Unidad 13

• Los costos y sus elementos.

Los costos como materia de nuestra técnica.

Al visitar una gran fábrica moderna en una hora de intenso trabajo, cualquiera quesea su actividad y los productos que elabore, se advertirá un notable movimiento:camiones descargando materiales en la entrada de los almacenes; penetrando enéstos, se observarán personas contando estos materiales y colocándolos en sussitios respectivos, en tanto otras los toman y trasladan a diversos lugares de laplanta, utilizando tractores con implementos móviles y elevadores.En los centros de producción, el movimiento es extraordinariamente intenso: grannúmero de trabajadores operan individual o colectivamente en complicadasmáquinas modernas, con el auxilio de bandas sin fin, grúas y equipos diferentes,otros supervisan el trabajo ejecutado, los de más alláran toques finales a laproducción, las máquinas mismas funcionan consumiendo energía, combustibles,lubricantes. Siguiendo adelante en el recorrido se observa una actividadigualmente intensa en los talleres mecánicos y eléctricos, donde ciertas piezas dela maquinaria son revisadas y ajustadas en grandes tornos y en otras máquinasmás o menos complejas; en un lugar separado se encuentran los transformadoresy reguladores de energía eléctrica, atendidos por expertos. La visita puedecontinuar al almacén de artículos terminados, donde se realiza también un intensomovimiento de colocación de productos en anaqueles, de surtido, empaque ydespacho de pedidos que son llevados al exterior por camiones y camionetas dela propia empresa o por camiones de líneas de transportes que llegan diariamente,en horas especiales, a recoger cargas voluminosas. En las oficinas de la plantatrabajan ingenieros, proyectistas, laboratoristas, funcionarios y empleadosadministrativos de diversos rangos, Pero el recorrido no termina aquí. En sitiospróximos a las instalaciones fabriles o aun en oficinas apartadas de éstas, seobserva también el mismo ritmo de intensa actividad: en el departamento deventas los empleados atienden pedidos, escritos o telefónicos; en el departamentode crédito y cobranzas, los pedidos se revisan para su aprobación y se escribencartas o se llenan formas de cobranza directa o por conducto bancario; en otroslugares operan los departamentos de contabilidad general y de costos; el depersonal, la dirección de la empresa misma, etc. Diseminados en todo el territorioen que la empresa distribuye sus productos, actúan los vendedores, lospropagandistas, los supervisores, los gerentes de venta distritales o territoriales.

Todo es actividad dentro de una organización industrial. Actividad muyvariada, en la que concurren directores. técnicos y especialistas en diversoscampos; empleados, trabajadores más o menos especializados, vendedores,mozos, etc., auxiliados por maquinaria y equipo de diferentes características,instalaciones funcionales, mobiliario y equipo de oficina, sujetos todos ellos anormas y secuelas de trabajo, a trámites de diversa índole, de acuerdo con susrespectivas funciones.

La observación de este movimiento, de esta intensa actividad, puede ha-cerse desde diversos ángulos: el sociólogo la interpretará desde el punto de vistade su contribución al desarrollo de la comunidad; el economista la juzgará bajo laperspectiva de su importancia en la satisfacción de determinadas necesidades, desu contribución al ingreso nacional, del empleo del trabajo humano; el ingeniero

industrial tendrá especial interés en el avance que representen los procesosproductivos, la mecanización y automación del trabajo, el nivel de desarrollo de laorganización industrial; el hombre de empresa la contemplará desde el punto devista de las nuevas oportunidades de inversión que signifique y tratará de evaluarsu productividad, en relación con las de otros tipos de industria; el financieroobservará en esta actividad nuevas posibilidades de ampliación de susoperaciones, tratando de canalizar hacia la institución que representa la mayorparte posible del caudal de recursos que mueven este mecanismo. Así podriamosseguir señalando los distintos ángulos bajo los cuales diversos tipos deprofesionales y de hombres de empresa enfocarían e interpretarían la actividadmencionad.

Nos interesa considerar ahora la perspectiva bajo la cual el técnico encostos industriales aprehendería el movimiento observado durante su visita a losdepartamentos y secciones que integran una gran empresa fabril moderna. ¿Quésignificado tiene para él esta actividad? ¿Cómo puede penetrar en ella yconvertirse en una pieza valiosa de su vasto engranaje?

Al contestarse la primera pregunta, debe pensar en lo que todo estemovimiento representa para él; cuánto ha observado: al almacenista estíbandomateriales, al operario experto situado junto a su máquina, a la máquina misma ensu operación más o menos automática, al mozo limpiando los talleres o pasillos, aldirector fabril cambiando impresiones con su gerente de planeación, al propiocontador de costos formulando sus reportes, etc., trasciende para él en dosaspectos primordiales: a) un conjunto de erogaciones y desembolsos costantes —llamados costos- , que se están pagando de inmediato, que se han pagado en elpasado en beneficio de la operación presente o que están acumulándose para serpagados en el futuro y b) la contribución de todo este esfuerzo de hombres,máquinas e instalaciones y la producción y distribución de los artículos quemaneja la empresa y que constituyen los medios para que ésta pueda desarrollarsu finalidad esncial: la obtención de utilidades.

La respuesta que debe darse en relación con su segunda pregunta es deotra naturaleza, pero gira también en torno a los mismos elementos básicos:costos, producción y distribución. Para penetrar en este mecanismo tendrá pensaren como aprisionar esta actividad a través de procedimientos, registros e informesque le permitan estructurar, analítica y ordenadamente, las areas representativasde los costos surgidos en las distintas áreas de trabajo y relacionarlos con lasrepresentativas de los volúmenes de producción y distribución obtenidos en losdiferentes artículos; sólo a través de este aprisionamiento inicial podrá cumplir consu misión anterior de producir información periódica, de determinar costosunitarios, de controlar los diferentes aspectos de la actividad total, de contribuir ala planeación racional de las utilidades, de suministrar datos valiosos para laelaboración de los presupuestos a corto y a largo plazo.

Llegamos así al meollo, a la materia misma del trabajo de nuestro técnico:los costos. Si todo cuanto ocurre en la organización industrial implica costos -desembolsos pretéritos, presentes o futuros-, si esta actividad no puededesarrollarse sin incurrir en dichos costos, será a través de éstos, de su registro,análisis, interpretación y proyección sistemática, como pueda nuestro técnicocaptar, en detalle y en conjunto, cuanto ocurre en el seno de esa organización.

Así como el ingeniero industrial trabaja en procesos, máquinas ysecuencias; del mismo modo que el laboratorista utiliza probetas y reactivos ensus análisis; en forma similar a como el gerente de relaciones industriales manejaal elemento humano y el almacenista opera con materiales o productos, asínuestro técnico cuenta con una materia primaria de trabajo, reflejo de cuantoocurre en la industria: los costos.De esta manera, los costos se convierten en el eje, en el núcleo de nuestroestudio y puede decirse que constituyen la materia de la contabilidad de costos.No es posible, por consiguiente, penetrar en la técnica de los costos industrialessin un análisis previo de este material y aún en las etapas avanzadas de nuestroestudio, si por un momento nos detenemos a analizar que es lo que estamosinterpretando o planeando a través de las más complejas investigaciones,podremos apreciar fácilmente que estamos manipulando costos, de una u otracaracterística, correspondientes a una u otra área de la actividad industrial, perocostos en último análisis.

Es necesario considerar detenidamente cuál es el concepto genérico de loscostos; qué diferencia existe entre éstos y los pagos materiales efectuados; cómose clasifican desde diferentes ángulos y qué denominación reciben los que serefieren de manera específica a la función fabril propiamente dicha, por constituirésta la etapa inicial de nuestro estudio, como se estableció al finalizar el capítuloprecedente.

Concepto de "costos". Clasificación de los costos. Cuadro inicial declasificación.

Los costos pueden definirse en formas muy diversas, de acuerdo con laperspectiva bajo la cual se les contemple. En la parte inicial de un tercer volumennos proponemos analizar acepciones sumamente variadas, partiendo del conceptoeconómico de costos. Por ahora, sin embargo, nuestro concepto será más generaly estará en consonancia con el material que la contabilidad de costos sistematiza,registra, proporciona mediante informes, predetermina, analiza, interpreta yproyecta dentro del curso normal de su trabajo.

Desde este plano general, válido para todo el contenido de nuestro primervolumen, entenderemos por costos "el conjunto de pagos, obligaciones contraídas,consumos, depreciaciones, amortizaciones y aplicaciones atribuibles a un períododeterminado, relacionadas con las funciones de producción, distribución,administración y financiamiento".

El concepto anterior merece una consideración detenida y su plenacomprensión facilitará considerablemente el acceso a desarrollos más avanzados.En primer término, es necesario distinguir los conceptos costo y pago odesembolso de efectivo. Todo costo implica forzosamente un desembolso deefectivo, sólo que éste puede diferir, en tiempo y magnitud, de la cifrarepresentativa de aquél, en un período determinado. Así, por ejemplo, la comprade una maquinaria en el pasado representó un desembolso en efectivo por elimporte total de dicha maquinaria; en un período posterior dado, esta inversiónoriginal se transforma en costo a través del cargo por depreciación a ese período,cargo que solamente implica, en el período concreto de referencia, una pequeña

parte del desembolso inicial. Del mismo modo, un costo presente puede significarun desembolso futuro, como cuando al llegar el fin del período., éste no coincidecon el día de pago de la nómina semanal a los trabajadores, pago que deberáefectuarse en el período próximo, a pesar de que el costo se incurrió en elanterior. En otros casos, el costo y el pago en efectivo pueden ser coincidentes,corno cuando se liquida en el mismo período una reparación de emergenciasolicitada al exterior y ejecutada en dicho período.

En el concepto de costo que se analiza quedan excluidos, automática-mente, los costos de compra que integran la primera función de una empresamanufacturera. Esto se observa claramente si se considera que el costo deadquisición de una materia prima, incluyendo: valor neto de factura del proveedor,fletes, derechos, seguros, etc., corresponde a la cantidad total de la materia primaadquirida, que puede diferir de la utilizada en un período de produccióndeterminado. Quedan excluidas, también, las inversiones en activos fijos, encargos diferidos y gastos pagados por anticipado, debido a que todas estasinversiones representan beneficio para varios períodos futuros y los costossolamente absorberán las proporciones correspondientes a través de ladepreciación, amortización y aplicación de dichas inversiones. Ello no significa queen el presente trabajo dejemos de considerar una serie de problemas relacionadoscon el trámite, registro y control de la compra de los materiales y de lasinversiones en activos fijos, cargos diferidos y gastos pagados por anticipado,aspectos a los que dedicaremos capítulos y aun secciones completas de estetrabajo; lo único que hacemos por ahora es precisar que las inversiones en losactivos de referencia no son, en sí mismas, costos, de acuerdo con el conceptoformulado, sino que se convierten en costos con posterioridad, gradualmente, alutilizarse los materiales, depreciarse los activos fijos (con excepción de losterrenos), amortizarse los cargos diferidos o aplicarse los gastos pagados poranticipado.

Podemos reconocer en los costos un origen común: las erogaciones. Sinembargo, éstas pueden beneficiar al período en que se originan o puedenbeneficiar a uno o varios períodos posteriores a aquel en que se efectuaron. Enestas condiciones, los costos tienen dos fuentes de origen: las erogaciones delpropio período, cuando éstas representan bienes o servicios que se utilizaníntegramente en él y los consumos, depreciaciones, amortizaciones y aplicacionesde erogaciones previamente efectuados en activos, en la medida en que lasmismas se van consumiendo, depreciando, amortizando o aplicando.

A su vez, los costos pueden clasificarse en dos grupos fundamentales: a)los relacionados con la función manufacturera o fabril (producción), y b) losreferentes a las funciones de distribución, administración y financiamiento. A losprimeros se les conoce generalmente con el nombre de costos de producción ocostos propiamente dicho, usando el término en un sentido más limitado. A lossegundos se les designa costos de distribución, administración y financiamiento y,en un aspecto más limitado también, se les denomina gastos.

Conviene insistir un poco sobre esta clasificación y sobre estos conceptosun tanto limitativos. En realidad, la diferencia fundamental entre unos y otrosestriba en la distinta función a que se refieren y en el diferente tratamientocontable a que se les sujeta: los costos de producción -costos, en sentido limitado

- se incorporan al valor de los artículos manufacturados por la empresa, en tantoque los costos de distribución, administración y financiamiento -gastos, en sentidorestrictivo- no se adicionan al valor de estos productos, sino que se cargandirectamente a cuentas de resultados. Los costos de producción se cargan aresultados cuando y a medida que los productos elaborados se venden,afectándose la cuenta Costo de ventas, del mismo modo que se hace en unaempresa comercial con el costo de los artículos vendidos. En esta forma, ladiferencia final entre costos y gastos, es sólo una cuestión cronológica y de grado:los costos de producción se aplican a los ingresos, inmediata y paulatinamente, entanto que los costos de distribución., administración y financiamiento se aplican alos ingresos, inmediata e integramente. En el fondo, sin embargo, tanto unos comootros son costos, sólo que referidos a distintas funciones y tratados contablementeen forma diferente.

Los costos de producción, materia casi única de este primer volumen yprincipal de los posteriores, están formados por tres elementos fundamentales: 1)la materia prima empleada en la producción; 2) la mano de obra o trabajo humanoutilizado en la transformación de aquélla; 3) un conjunto de erogaciones,consumos, depreciaciones, amortizaciones y aplicaciones de activos fijos, cargosdiferidos y gastos pagados por adelantado, de carácter fabril, necesarios paraefectuar dicha transformación ---esta clasificación inicial será profundizada en elapartado posterior (8), desde el ángulo de su carácter directo o indirecto -.

Los costos de distribución, administración y financiamiento, a su vez, seclasifican de acuerdo con el tipo de actividad a que se refieren.: 1) costos dedistribución, que comprenden todas las erogaciones, depreciaciones,amortizaciones y aplicaciones correspondientes al almacenamiento, empaque,despacho y entrega de los productos terminados; los gastos de promoción,publicidad y propaganda y los gastos del departamento de ventas y de supersonal; 2) costos de administración, que abarcan todas las erogaciones,depreciaciones, amortizaciones y aplicaciones relacionadas con la dirección ymanejo de las operaciones generales de la empresa, incluidas la gerencia,tesorería, contraloría, contabilidad, auditoría, crédito y cobranzas, caja y oficinasgenerales y 3) los costos financieros, que incluyen las erogaciones y aplicacionesde erogaciones previas relacionadas con la obtención de recursos ajenos que laempresa necesita para su desenvolvimiento, por los que debe cubrir determinadasprestaciones, tales como intereses sobre préstamos, sobre emisión deobligaciones, etc.

El cuadro 4 presenta esta clasificación primaria de los costos.

Los elementos del costo de producción.

Se ha dicho que son tres los elementos esenciales de los costos deproducción: materias primas; mano de obra; erogaciones, depreciaciones,amortizaciones y aplicaciones, de carácter fabril. Se apuntó, también, que estaclasificación inicial se ahondaría al analizarse los elementos del costo, desde elpunto de vista de su carácter directo o indirecto. Corresponde ahora proceder aeste análisis.

a) Materias primas. Representan el punto de partida de la actividadmanufacturera, por constituir los bienes sujetos a transformación. Los materialespreviamente adquiridos y almacenados se convierten en costos en el momento enque salen del almacén hacia la fábrica para utilizarse en la producción. Estautilización puede realizarse en dos formas diferentes: identificando, relacionandoel material usado con el producto o grupo de productos en que se emplee: materialdirecto; o no estableciendo esa identificación o correlación entre los materialesusados y el producto o grupo de productos que se elaboren: materiales indirectos.

Así, por ejemplo, cuando se pide al almacén cierta cantidad de tablones demadera, de dimensiones específicas, para emplearse en la fabricación de unapartida determinada de escritorios, se dice que el material se utiliza directamenteen estos escritorios; si, en cambio, el departamento de ensamble requiriera delalmacén pegamento el cual se emplease lo mismo para la mencionada partida deescritorios que para otros grupos de escritorios y demás muebles ensamblados enese departamento, el pegamento salido del almacén, por el hecho de noidentificarse con una partida específica de muebles, se consideraría indirecto.También sería indirecto cualquier material surtido por el almacén, no empleadodirectamente en la producción, como el pegamento utilizado por el departamentode carpintería al reparar un escritorio de la dirección fabril, por ejemplo.

El elemento distintivo entre materiales directos e indirectos ha girado, portanto, en tomo a la identificación o falta de identificación entre el material utilizadoy las partidas específicas de artículos elaborados. Esta identificación o falta deidentificación no es algo que pueda generalizarse dentro de una industria ovariedad de industrias, ya que depende de posibilidades y convenienciasprácticas. Aunque lo ideal, teóricamente hablando, sería que todos los materiales,al salir del almacén de materias primas, se identificaran con una partida específicade productos en elaboración, esto no es posible siempre y a menudo no resulta

conveniente o costeable, desde un punto de vista práctico. Piénsese nuevamenteen el pegamento utilizado por la sección de carpintería dedicada, en la industriadel ejemplo anterior, a reparar el mobiliario de determinados departamentos de laempresa; la actividad que desarrolla aquella sección es indirecta en sí misma y nopuede relacionarse con la fabricación de determinados grupos de productos; enconsecuencia, los materiales que consume para el desarrollo de su trabajo debenser indirectos. En cuanto al pegamento utilizado por el departamento de ensamble,su carácter indirecto proviene, no de una absoluta imposibilidad material deidentificación - como en el caso del utilizado por la sección de carpintería - sino dela inconveniencia práctica de identificar el pegamento utilizado con partidasespecíficas de productos, en vista de la incosteabilidad y poca utilidad desemejante medida, ya que para ello sería preciso que el departamento deensamble pidiera al almacén la cantidad aproximada de pegamento requerido parauna partida determinada de artículos (el lote de escritorios, en el caso de nuestroejemplo anterior) le devolviera el remanente o hiciera una nueva solicitud delfaltante, todo lo cual necesitaría documentarse e implicaría consumos de tiempo ypapelería que los resultados prácticos probablemente no justificarían.

A su vez, dentro de una industria determinada, las necesidades crecientesde control pueden implicar la conveniencia de que ciertos materiales que sehubieran venido manejando como indirectos se trataran posteriormente comodirectos, para prevenirse de consumos o desperdicios extraordinarios en sumanipulación y para establecer en qué partida de artículos se pudiera haberincurrido en desperdicios excesivos, huellas que probablemente se perderían si sesiguieran manejando como materiales indirectos. A la inversa, otros materialesque hasta determinado momento se hubieran controlado en forma directa, podríanmanejarse posteriormente de modo indirecto, por las razones de carácter prácticoapuntadas. El criterio del contador, insustituible en muchos casos, es el que debedar la pauta para decidir cuándo es práctico y conveniente llevar a cabo estaidentificación y cuándo resulta aconsejable prescindir de ella.

Por otra parte, determinada materia prima que, en ciertas industrias, pu-diese resultar conveniente relacionarla con grupos de artículos específicos y,consecuentemente, considerarla directa, en industrias diferentes, por su magnitudo por su actividad, lo aconsejable sería sujetarla al tratamiento propio de unmaterial indirecto. Por ejemplo: el empleo de tornillos en dos industrias totalmentediferentes: la de relojería y la de locomotoras. Es incuestionable que, en laprimera, los tornillos utilizados en los relojes deben manejarse como un materialdirecto, en tanto que en la segunda resulta obvio el carácter indirecto de lostornillos utilizados en el ensamble de determinadas piezas de las locomotoras.

Precisada la distinción entre materias primas directas e indirectas, debeestablecerse que el primer elemento del costo de producción está constituidoexclusivamente por las primeras y que las segundas pasan a formar parte de eseconjunto de costos fabriles, de índole muy variada que, en nuestro cuadro inicialde clasificación de costos de producción, conceptuamos como su tercer elemento.A este último elemento nos referiremos nuevamente en párrafos posteriores.

La razón por la cual la materia prima directa constituye el primer elementodel costo de producción es evidente, si nos colocamos desde el punto de vista delos productos que elabora una industria cualquiera: ¿Qué es, en efecto, lo primero

que observamos en un artículo manufacturado? La respuesta se impone: elmaterial principal de que está hecho, aquel que a través de procesos físicos y/oquímicos es parte integrante del mismo, independientemente de que conserve sunaturaleza química original o ésta se haya modificado. Además de este materialprincipal que forma parte del producto elaborado, puede darse el caso de que ensu transformación haya sido necesario consumir determinada cantidad de materiaprima, aun cuando ésta no sea parte integrante del producto mismo, como sucedeen el caso de ciertos reactivos químicos utilizados en determinados procesostransformativos de la industria química, que al consumirse no se incorporan alproducto mismo. Estos materiales son también directos, si se efectúa laidentificación requerida. Las materias primas directas serán. denominadas, en losucesivo, materias primas, simplemente.

b) Mano de obra. Representa el factor humano que interviene en laproducción, sin el cual, por mecanizada que pudiera estar una industria, seríaimposible realizar la transformación.

Se ha descrito en el título precedente la gran actividad desarrollada en unaindustria. El factor determinante de esta actividad es incuestionablemente elelemento humano, desde el director de la fábrica, por su atención a los problemasmás importantes que se presentan o a cuyo surgimiento se anticipa, hasta el másmodesto de los mozos, que ejecuta las tareas rutinarias del aseo. Todos ellos, deacuerdo con la estructura propia de la organización de que se trate, sonnecesarios para la realización de las actividades de la industria.

Este conglomerado humano que presta sus servicios en una organizaciónfabril moderna de vastas proporciones, al igual que el conjunto más reducido defuncionarios, empleados y trabajadores que actúan en industrias pequeñas, puedesubdividirse en dos grupos principales: el que trabaja dentro de la planta industrialmisma, en la fábrica propiamente dicha, y el que se desenvuelve dentro del áreade le organización administrativa y de ventas. En el presente apartado nosocuparemos exclusivamente del primer núcleo de individuos.

El conjunto de sueldos, salarios y prestaciones devengados por losdirectores, funcionarios, empleados, obreros y demás personal auxiliar que trabajaen la sección fabril de una industria, excluyendo al que presta sus servicios en elalmacén de productos terminados. recibe, contablemente, la denominacióngenérica de "mano de obra". Se presupone que el esfuerzo combinado de dichopersonal contribuye, en forma y grado diversos, el logro de una finalidadprimordial: hacer factible la conversión de materias primas en artículos elaborados,listos para su venia. Desde este ángulo, tanto el almacenaste que preste susservicios en el almacén de materias primas recibiendo, contando, estibando,custodiando, surtiendo y despachando materiales; como el operario más o menoscalificado que, manualmente, o con el auxilio de máquinas, efectúa parte de letransformación misma; o el trabajador del departamento mecánico que ajustapiezas de maquinaria en sus tornos para lograr que dicha maquinaria esté encondiciones de funcionar eficientemente; del mismo modo que el jefe deplaneación de producción, que coordina éste con les necesidades de vente y deexistencia de productos terminados y con les disponibilidades del almacén dematerias primas; corno le secretaria del departamento de compras que llama a los

proveedores, mecanografía pedidos, los archiva; hasta el mozo que asea oficinas,talleres, departamentos, etc.., todos contribuyen, en último análisis, al desarrollode la producción en condiciones previamente establecidas.

Pero en la misma forma en que los materiales consumados se clasifican endirectos e indirectos, la mano de obra deberá clasificarse bajo el mismo enfoque:mano de obre directa y mano de obra indirecta. De ambas, sólo le mano de obradirecta forma el segundo elemento del costo de producción, como antes sucediócon los materiales directos, en tanto que la mano de obra indirecta, al igual que losmateriales indirectos, pesar, al tercer grupo, heterogéneo, compuesto por unconjunto de erogaciones, consumos, depreciaciones, amortizaciones yaplicaciones que aparecen en tercer lugar, dentro de los costos de producción, enel cuadro 4.

Procede precisar, en estas condiciones, la diferencia entre uno y otrogrupos de mano de obra. Así como los materiales directos son aquellos que seidentifican con partidas específicas de producción, la mano de obra directa estáconstituida por el conjunto de salarios devengados por los trabajadores cuyaactividad se identifica o relaciona plenamente con la elaboración de partidasespecíficas de productos, en tanto que la indirecta se compone de los salarios yprestaciones fabriles que, por imposibilidad material, por inconveniencia práctica opor incosteabilidad no se rellenan., no se identifican con la elaboración de partidasconcretes de artículos.

De esta manera, los salarios devengados por un operario del departamentode ensamble en una fábrica de muebles o de automóviles; por el que opere untelar en une fabrica de hilados; el que alimenta un horno en una fundidora deacero o en una fábrica de vidrio; el que opera los tanque mezcladores dentro delproceso de elaboración del cemento; por el que maneja una máquina llenadora debotellas en una fábrica de refrescos o de cerveza o por el que coloca frascos detinta o cintas de máquina dentro de las cajas individuales de cartón en unaindustria de artículos de escritorio constituyen ejemplos evidentes de mano deobra directa, debido a que el trabajo realizado por todos estos operarios seidentifica plenamente con la manufactura de partidas o lotes específicos deproductos. Adicionalmente, algunos trabajos efectuados por determinadaspersonas, aunque materialmente no transformen productos, si puedenrelacionarse, identificarse con la elaboración misma, se les conceptuará, también,mano de obra directa. Por ejemplo: el sueldo de un químico del laboratorio decontrol de calidad, que toma muestras de productos elaborados, correspondientesa una partida específica, para comprobar su calidad, trabajo en el cual puedeinvertir un tiempo considerable.

En cambio, los sueldos, salarios y prestaciones devengados por: el directorde la fábrica, su secretaria, el gerente de planeación, el jefe de compras, elingeniero proyectista, el operario del departamento de mantenimiento, elalmacenista de materias primas, sus ayudantes, el trabajador que atiende la plantageneradora de energía, el mozo que asea oficinas y pasillos, el inspector deproducción de cada uno de los departamentos que transforman los productos yaun por los mismos operarios normalmente ocupados en trabajos directos detransformación, cuando eventualmente sufren una enfermedad, toman vacacioneso se les destina, momentáneamente, a trabajos generales, representan conceptos

claros de mano de obra indirecta, en vista de la imposibilidad material o de lainconveniencia práctica de relacionar sus sueldos, salarios y prestaciones,permanentes o temporales, con la manufactura de partidas específicas deartículos.

Nuevamente haremos, en relación con la mano de obra directa e indirecta,las mismas consideraciones efectuadas respecto de los materiales directos eindirectos: en primer término, la mano de obra indirecta puede deberse aimposibilidad material de identificación entre los sueldos, salarios y prestacionesdevengados y los grupos de artículos elaborados. Ejemplos: el sueldo del directorde la fábrica, el de su secretaria, el del almacenista de materias primas, etc.,cuyas actividades no pueden relacionarse directamente con la fabricación departidas específicas de productos. Otros salarios se tratan como mano de obraindirecta por razones prácticas de conveniencia o costeabilidad: piénsese, a esterespecto, en el sueldo devengado por un inspector de producción deldepartamento de acabado en una industria determinada; ciertamente, estapersona revisa, en forma total o selectiva, los artículos producidos, pero aunqueexiste la posibilidad de medir el tiempo que destina a la revisión de cada artículo ogrupo de artículos, resultaría totalmente impráctico e incosteable hacerlo así, yaque los beneficios derivados de semejante identificación serían inferiores al costode la misma, representado por el tiempo requerido para determinar el que se haempleado en cada artículo o grupo de artículos, el papel para registrar estostiempos, el salario devengado en cada caso, etc.

¿Cuál es, en estas condiciones, la pauta que debe observarse para iden-tificar determinados trabajos con la elaboración de grupos concretos deproductos? Nuevamente, la respuesta gira en torno al criterio del contador, que leindicará en qué casos debe efectuar dicha identificación y en qué otros no resultaconveniente realizarla.

A su vez, con la mano de obra sucede lo mismo que con las materiasprimas: dentro de una misma industria, un trabajo que hasta determinadomomento se identificaba con la producción y se le trataba contablemente comomano de obra directa, puede manejarse en lo sucesivo, por las razones prácticasseñaladas, como mano de obra indirecta, o viceversa. Igualmente, un trabajo queen una industria de actividad y magnitudes determinadas se considera directo, enotra, de actividad y magnitud diferentes, puede tratarse como indirecto, oviceversa, de acuerdo con las circunstancias.

En lo sucesivo, la mano de obra directa será denominada mano de obrasimplemente, como se hizo en el caso de las materias primas.

¿Cuál es la razón por la cual la mano de obra directa constituye el segundoelemento del costo de producción? La respuesta es, nuevamente, obvia, si noscolocamos desde el punto de vista de los artículos transformados por cualquierindustria. Cuando se observa un producto elaborado tendrá que convenirse en quesu forma, características y calidad se han logrado a través del esfuerzo humano,combinado con el mecánico necesario para su transformación. Mediante esteesfuerzo habrá sido posible establecer la diferencia entre la o las materias primasoriginales y el producto acabado, circunstancia que hace prácticamente tangible lapresencia del trabajo humano en el producto manufacturado, con el cual forma unconjunto indisoluble.

e) Diversas erogaciones, consumos, depreciaciones, amortizaciones yaplicaciones fabriles. Pasamos ahora a bosquejar el tercer elemento del costo deproducción que, a partir de este momento, habrá de constituir, por su complejidad,uno de los temas medulares de este trabajo.

Para concebir una idea preliminar respecto a la magnitud del problema queconfrontamos, piénsese que ya desde el primer momento hemos tropezado condificultades para encontrar un término, claro y preciso, que denote el tipo de costoque analizamos. Los diversos tratadistas sobre la materia tampoco han llegado aun acuerdo en relación con el término adecuado que, por su solo enunciado, seacapaz de abarcar el conjunto de conceptos que se resumen en el tercer elementodel costo de producción. Mientras la materia prima sufrió un desmembramiento aldesembarazarse de los materiales indirectos, para quedar convertida en materiaprima directa exclusivamente; en tanto la mano de obra fue igualmentedesmembrada, quedando aislada la mano de obra directa, en el tercer elementodel costo de producción se presenta el fenómeno inverso, debido a que abarcacuanto costo incurrido surge en la función transformadora de la industria,exceptuando la materia prima directa, la mano de obra directa y, eventualmente,como se mencionará más adelante, ciertos costos directos de producciónadicionales, que no son comunes a todas las industrias de transformación.

¿Por qué existe este tercer elemento dentro de los costos de manufactura?¿Acaso los conceptos que comprende poseen algún denominador común? ¿Quénombre lógico y conciso puede darse a este agrupamiento de conceptos? Porúltimo.. ¿cómo pueden clasificarse genéricamente dichos conceptos y cuálesquedan comprendidos en cada subgrupo de clasificación? Abordaremos cada unade estas cuestiones.

¿Por qué existe este tercer elemento dentro de los costos de manufactura?Una empresa industrial de transformación, tal como se ha bosquejado durantenuestro rápido recorrido inicial, es una organización más o menos compleja, queestá incurriendo constantemente en erogaciones. Hemos visto cómo estaserogaciones se traducen en costos aplicables a un período determinado y tambiénhemos visto cómo sólo dos grupos de estos costos se han podido identificarplenamente con los artículos elaborados en diferentes departamentos fabriles: lamateria prima directa o, simplemente, materia prima y la mano de obra directa o,simplemente, mano de obra. El resto de erogaciones incurridas en el período,tales como: renta del edificio en que se encuentra la planta manufacturera (cuandono es propio) , energía eléctrica consumida., todos los servicios fabriles: agua,calefacción, papelería, servicio telefónico y telegráfico, correos, transportes, etc.;los accesorios de fabricación, la materia prima indirecta consumida en laproducción; la mano de obra indirecta fabril; las depreciaciones de todos losactivos fijos fabriles sujetos a depreciación; las amortizaciones de cargos diferidosy las aplicaciones de gastos pagados por anticipado, también de carácter fabril,conceptos todos ellos necesarios para que la planta pueda funcionar en lascondiciones previstas dentro de la organización que se la ha dado, sin cuyofuncionamiento no seda posible la elaboración de los productos, han quedadoexcluidos de los dos primeros elementos del costo de producción y es necesarioincorporarlos al costo de los artículos elaborados en el período para que aquél seintegre, ya que de otra manera resultaría incompleto y el costo de las diversas

unidades elaboradas no reflejaría el conjunto de erogaciones necesarias para sutransformación. (En un tercer tomo, al abordar algunos de los problemas másavanzados que se han planteado en los últimos años en relación con laintegración del costo unitario de producción, el concepto anterior seráampliamente revisado y discutido, utilizando prismas que, por ahora, están untanto alejados de nuestro radio de acción.)

¿Tienen estos conceptos algún común denominador? Si se observan de-tenidamente, se advertirá que son completamente desemejantes y heterogéneos,por referirse lo mismo a un salario devengado que a la depreciación de unamaquinaria; al consumo de una materia prima no identificada con determinadaspartidas de productos, que a la porción de una prima de seguro contra incendio deledificio y sus instalaciones, aplicada al periodo; a una reparación contratada en elexterior, que al consumo de energía eléctrica, etc. En el fondo de estaheterogeneidad manifiesta existe, sin embargo, un denominador común que,dentro de la técnica de los costos de producción, constituye la trama, el hilo derecia contextura que liga íntimamente los conceptos agrupados, a pesar de suhibridez. Dicho denominador común a los conceptos agrupados está constituidopor su carácter indirecto respecto a la manufactura de productos específicos. Estecarácter indirecto, claramente opuesto al directo de los dos primeros elementosdel costo de producción, determina que el tercer elemento sea el complementológico de aquéllos en la integración del costo total de fabricación.

¿ Qué denominación lógica y concisa podemos dar al conjunto de estosconceptos? Se ha mencionado ya que varios autores sobre la materia difieren encuanto al nombre apropiado para el tercer elemento del costo.

Probablemente la denominación más generalizada, pero no por ello la másadecuada, sea la de "Gastos de fabricación", Su carácter inadecuado proviene dedos causas: la primera, consistente en el hecho de llamar gastos a un conjuntoque abarca conceptos que, como los consumos de materias primas indirectas, lasdepreciaciones de activos fijos, las amortizaciones de cargos diferidos y lasaplicaciones de gastos pagados por anticipado - conceptos que generalmenterepresentan la proporción principal del conjunto -no significan, en la genoralidadde los casos, erogaciones efectuadas en el periodo. La segunda causa, menosimportante que la primera, bajo el enfoque actual de la técnica de los costosindustriales., pero que en la época en que surgió esta denominación resultabamuy seria, se refiere a la distinción tajante que antiguamente se establecía entrelos conceptos costo y gasto -- a la que ya nos hemos referido, calificándola delimitativa y restringida -, según la cual los costos se refieren a la funciónproducción, debiendo incorporarse al valor de los productos elaborados ydeduciéndose mediata y paulatinamente de los ingresos del periodo, en tanto quelos gastos se relacionan con las funciones de distribución, administración yfinanciamiento, no se incorporan al valor de los artículos elaborados y se deduceninmediata e íntegramente de los ingresos del período. En estas condiciones, hastaantes de haberse aceptado que tanto unos como otros grupos de conceptosconstituyen costos en un sentido más amplio. resultaba incongruente llamargastos de fabricación a renglones que forman parte de los costos de producción -costos, en su sentido restrictivo sujetos a un tratamiento contable diferente al delos gastos de operación -- gastos, en su sentido restrictivo -.

Otras denominaciones que se han dado a estos conceptos indirectos deproducción son las siguientes: "gastos indirectos", "gastos de manufactura","gastos de producción", "servicios de fábrica", "carga fabril", además de laque, en nuestro concepto, resulta la más apropiada, ya que destaca la naturalezaindirecta de los conceptos heterogéneos agrupados: cargos indirectos deProducción o cargos indirectos, simplemente, que será la que, utilizaremos a lolargo de este trabajo.

¿Cómo pueden clasificarse genéricamente estos conceptos ,, cuáles que-dan incluidos dentro de cada grupo? Fundamentalmente, pueden establecerse seis grupos principales en la clasificación de los cargos indirectos delperíodo.

1) Materias primas indirectas utilizadas.2) Mano de obra indirecta empleada.3) Erogaciones indirectas de fabricación.4) Depreciaciones de activos fijos fabriles.5) Amortizaciones de cargos diferidos fabriles.6) Aplicaciones de gastos fabriles pagados por anticipado.

En el cuadro 5, que es una ampliación y una reestructuración más técnicadel 4, aparece esta clasificación de los cargos indirectos y dentro de cada grupose listan ejemplos de conceptos específicos referidos a cada uno.

Costo primo y costo de producción.

La suma de los elementos directos que intervienen en la elaboración de losartículos: materia prima - directa, exclusivamente -, mano de obra - directa,exclusivamente -, y en algunas industrias especiales ciertos conceptos adicionalesdirectos, distintos de la materia prima y la mano de obra, a los que se lesdenomina "otros costos directos" - como, por ejemplo, ciertos impuestos directossobre la producción -, forman el costo primo o costo primario, del que puede

decirse que es el conjunto de costos incurridos identificables con la elaboración delos productos.

La causa de esta denominación radica en el hecho de que comprendetodas aquellas partidas estrechamente vinculadas, directamente ligadas con lamanufactura de un producto determinado. Al iniciarse la evolución de la técnica delos costos, el costo primo representó el costo al cual se valuaban los artículoselaborados, precisamente por la dificultad tan considerable que significaba laincorporación de los cargos indirectos al costo de producción.

En la actualidad, este problema ha sido superado, aun cuando no siempreen forma totalmente satisfactoria, como lo veremos en capítulos posteriores, decualquier manera, el costo total de producción se forma por la suma de loselementos directos e indirectos de carácter fabril que, mediante asignacionesdirectas a los productos - elementos directos - o de derramas más o menoscomplejas y laboriosas de los indirectos -cargos indirectos, cuya técnica, como yalo anunciamos, será materia de estudio pormenorizado más adelante - integran elcosto de producción de los artículos. El siguiente esquema resume nuestraexplicación precedente:

Costos de distribución, administración y financiamiento.

Se ha señalado ya, en apartados anteriores, que estos costos se refieren a lasfunciones no fabriles de una empresa industrial de transformación y que su ca-racterística distintiva respecto a los costos fabriles o de producción radicaesencialmente en la aplicación íntegra e inmediata que se hace de los mismos alos ingresos del período, desde el momento en que no se incorporan al valor delos productos elaborados.

La antigua costumbre de llamar a estos conceptos: gastos de venta, gastosde administración y gastos financieros, debe abolirse gradualmente -y en eldesarrollo de este trabajo lo haremos totalmente- por dos razones principales: laprimera y más importante, porque no todos los conceptos involucrados dentro deestos costos representan gastos efectuados en período, ya que comprenden, almenos, los de distribución administración, depreciaciones, amortizaciones yaplicaciones de activos fijos, cargos diferidos y gastos pagados por anticipado , y

los financieros incluyen, con frecuencia, aplicaciones de intereses pagados poranticipado, que tampoco representan erogaciones del período. En segundo lugar,porque el antiguo concepto restrictivo de gasto, aplicable a costos no fabriles, hasido superado y lo mismo representan costos para una empresa manufacturera losde producción que los de distribución, administración y financiamiento,genéricamente englobados en la contabilidad tradicional bajo el rubro de "gastosde operación".

Por otra parte, al llegar a etapas más avanzadas del estudio, hacia el finalde un segundo volumen, tendremos oportunidad de sujetar estos conceptos a untratamiento similar al impartido a los costos de producción, en cuanto a ladeterminación de costos unitarios, control, utilización de cifras para estructuraciónde políticas de precios, planeación en general, etc. Todas estas circunstanciasjustifican la denominación de "costos".

El cuadro 5 muestra, enunciativa y no limitativamente, los conceptos in-cluidos en los costos de distribución, administración y financiamiento.

Finalmente, el cuadro 6 proporciona una idea gráfica acerca del diferentetratamiento contable asignado a los costos de producción y a los de distribución,administración y financiamiento y sus distintas relaciones con los ingresos de unperiodo determinado. En él puede apreciarse la aplicación paulatina de los costosde producción a los ingresos y la aplicación inmediata de los costos no fabriles.

La razón de este diferente tratamiento contable entre unos y otros gruposde costos se entenderá si se piensa en que los de producción, como su nombre loindica, han sido necesarios para lograr que los artículos respectivos alcancen elestado de productos elaborados. Mientras dichos artículos no se vendan ypermanezcan en el almacén de artículos terminados, representarán un activo parala empresa, carácter que irán perdiendo a medida que se vendan y pasen a formarparte del costo de ventas, como primera deducción de las ventas netas. Encambio, los costos de distribución, administración y financiamiento se refieren auna fase posterior a la conclusión de la producción y su llegada al almacén deproductos terminados y no tienen por qué adicionarse al costo de los artículoselaborados ni constituir un activo para la empresa, ya que representan costosperiódicos que, o se condicionan a las ventas, o se repiten período a período,razones ambas suficientes para determinar su aplicación íntegra a los resultadosde cada uno.

CUESTIONARIO

1) ¿Cómo debe interpretar el técnico en costos la variada e intensa actividadque se desarrolla en una empresa manufacturera moderna?

2) ¿ Cómo se clasifican los costos en relación con las erogaciones y conrespecto a la función a que corresponden?

3) ¿Cuáles son las características distintivas de los costos de producción -costos, en sentido limitativo - y de los de distribución, administración yfinanciamiento - gastos, en sentido restrictivo - ?

4) ¿Desde qué ángulos los considera la contabilidad de costos moderna? Co-méntense.

5) ¿Cuáles son los elementos del costo de producción y cuáles los del costoprimo? ¿Qué distingue al costo primo del costo de producción?

6) Explíquese qué aspectos debe considerar el contador para atribuir a ciertasmaterias primas un carácter directo y a otras un carácter indirecto. ¿Cómo ypor qué puede haber variación en el tratamiento de un conceptodeterminado dentro de una misma empresa manufacturera o en distintasempresas de transformación?

7) Formúlese una amplia relación de conceptos que deban considerarse comomano de obra indirecta.

8) ¿Qué son los cargos indirectos y cómo se subdividen? ¿Qué característicacomún liga a todos los conceptos incluidos dentro de los cargos indirectos?¿Por qué deben formar parte del costo de producción de los artículoselaborados?

9) ¿Por qué reciben un tratamiento contable diferente los costos de produc-ción, en relación con los de distribución, administración y financiamiento?