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HILDEBRANDO AFONSO GOMES SANTANA CARNEIRO
ANTINOMIAS OU CONTRADIÇÕES NO DIREITO TRIBUTÁRIO BR ASILEIRO:
ASPECTOS POLÊMICOS NA SISTEMÁTICA TRIBUTÁRIA DA IMP ORTAÇÃO -
DIREITOS ADUANEIROS NA PERSPECTIVA DA INTEGRAÇÃO -
POLÍTICA TRIBUTÁRIA E O CASO DAS IMPORTAÇÕES
BRASÍLIA
17/12/2009
2
UEX - ES
CURSO DE DOUTORAMENTO EM DIREITO PÚBLICO
(INTERNACIONAL FISCAL)
ANTINOMIAS OU CONTRADIÇÕES NO DIREITO TRIBUTÁRIO BR ASILEIRO: ASPECTOS POLÊMICOS NA SISTEMÁTICA TRIBUTÁRIA DA IMP ORTAÇÃO - DIREITOS ADUANEIROS NA PERSPECTIVA DA INTEGRAÇÃO; POLÍTICA TRIBUTÁRIA E O CASO DAS IMPORTAÇÕES.
Tese de doutoramento em Direito, como parte dos requisitos para obtenção do título de doutor em Direito Público e Internacional Fiscal a ser sustentada, perante o Tribunal/Banca Examinadora da Universidade de Extremadura – Cáceres - Espanha. Tutores/Orientadores:Professores Doutores Clemente Juan Checa González e Francisco Alvarez Arroyo
BRASÍLIA
17.11.2009
3
AGRADECIMENTOS
Carneiro, Hildebrando Afonso Gomes Santana Carneiro
Antinomias ou Contradições no Direito Tributário Brasileiro: aspectos polêmicos na sistemática tributária de importação – Direitos Aduaneiros na Perspectiva da Integração; Política tributária e o caso das importações. Brasília : 2005.
822 f. Tese de conclusão do Curso de Doutoramento de Direito Público da UEX-
ES, para a obtenção do título de Doutor em Direito Internacional Fiscal, sob a orientação dos Professores Doutores Clemente Juan Checa González e Francisco Álvarez Arroyo.
1. Política tributária. 2. Política aduaneira. 3 Importação com Tributação (em cascata) 4. Drawback 5. Direito Aduaneiro Comparado 6. Reforma Tributária Brasileira até à PEC n°233/2008.
CDU
4
AGRADECIMENTOS Na árdua tarefa de Tutores e Orientadores, aos Professores Doutores D. Clemente Juan Checa González e D. Francisco Álvarez Arroyo, transmito meus especiais agradecimentos pelo espontâneo apoio e imensa paciência dispensada de 2000 até ao depósito para final aprovação da Tese de Doutorado - caso concreto de Política Tributária Aduaneira Brasileira. Ao “Tributarista” impar, nosso maior expoente na área fiscal pátria - Professor Doutor Ives Gandra da Silva Martins - meu eterno reconhecimento pela colaboração graciosa e total apoio nesta derradeira fase do Depósito e de Defesa desta Tese. Aos diletos PhD Prof. Dr. José Rossini Campos do Couto Corrêa e à PhD Profª. Drª Julie Scmied, por terem se colocado sempre à disposição, aceitando até, em qualquer data, deslocar-se do Brasil à Espanha, para participarem como vogais/membros convidados do Tribunal da UEX, na minha defesa destaTese de Doutorado na Espanha, o meu agradecimento sincero . Agradecimento especial aos ínclitos Membros “del Tribunal de Tesis, Professores Doutores: D. Isaac Merino Jara (Presidente); Dª Rosa Galapero Flores (Secretario); D. José Rossini C.C. Corrêa, D. Alejo Hernández Lavado, D. José Maria Lago Montero – Vocales; D. Eugenio Simón Acosta e D. Julie Scmied, suplentes”, conforme designação pela “Comisión de Doctorado da UEX, eu su reunión de 19/11/2009”
5
DEDICATÓRIA
Para meus queridos familiares: esposa (Gina), filha única (Isabelita), neto único (Carlos Eduardo), irmão único (Alberto e sua esposa Fernanda, filhos e netos), meu genro (Marcelo Roxo) e familiares em Portugal, Brasil, Venezuela USA e Bolívia, eis a TESE de conclusão do almejado Doutorado da UEX-ES. Seja ela mais uma retribuição de meu reconhecimento a vosso devotado carinho, incentivo, apoio e total compreensão, deveras imprescindíveis à elaboração/conclusão e ao êxito na aprovação final do Curso de Direito Público Internacional Tributário da UEX / ES.
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RESUMO
O presente estudo trata das divergentes POLÍTICAS TRIBUTÁRIAS NOS CASOS E SISTEMÁTICA DAS IMPORTAÇÕES; aborda polissemias com seu impacto nos importadores, tudo sob casos concretos. O conteúdo desta monografia objetiva analisar as gritantes diferenças de operatividade, adotadas no ordenamento fiscal brasileiro, especificamente na Sistemática Tributária tradicional na Importação – Incidência de Tributos com Base de Cálculo “em cascata”: (Imposto de Importação – I I , Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS) demonstrada em “Quadro Sinóptico da Sistemática Tributária da Importação”, em frontal contradição à desoneração plena de tributos (Sistemática do Drawback – Regime Aduaneiro Especial); dos ilícitos capitulados no Direito Penal Tributário (Descaminho, Contrabando, Super ou sub-faturamento - transfer pricing - , Sonegação fiscal) e da Sistemática da Importação contida na Reforma Tributária ou Fiscal (Comentários à Proposta de Emenda à Constituição nº. 175-A, de 1995 e substitutivas posteriores até à última PEC 233/2008.Levantam-se várias ANTINOMIAS/CONTRADIÇÕES na Constituição Federal e em Leis Complementares (LC 87/96 e 92/97 - ICMS), para ao final, se apresentarem Propostas Tributárias de Justiça Fiscal na Importação, após serem formuladas ponderações do impacto tributário ao contribuinte, com lastro na legislação aduaneira e políticas tributárias da Espanha - U.E .
Palavras-chave: Direito Tributário; Direito Internacional Fiscal; Direito Aduaneiro; Política Tributária;
Tributação na Importação, em Cascata; Drawback - Tributos sobre o Comércio Exterior; GATT-
OMC; Direito Constitucional Tributário; Livre conco rrência; IVA e Reforma Tributária Brasileira.
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RESUMEN
El presente estudio trata de las discrepancias politicas tributarias en los casos de la sistemática de las importaciónes; aborda la problemática de la polisemia con su impacto en los importadores y propone la isonomia fiscal en la harmonización aduanera, identica a la da UNIÓN EUROPÉA – U.E, casos concretos. El contenido deste trabajo objetiva analizar las gritantes diferencias de operatividad adoptadas en el ordenamiento fiscal brasileño, especificamente en la Sistematica Tributaria tradicional de la importación o incidencia de impuestos com base de cálculos en cascada - “impuestos sobre impuestos” = (Impuesto de Importación > I. I. + Impuesto sobre Productos Industrializados > I.P.I. + Impuesto sobre Circulación de Mercancias y Servicios > I.C.M.S ) demostrado en Cuadro Sinóptico de la Sistemática Tributaria de la Importación, en frontal contradicción con la exoneración plena de tributos (Sistemática de DRAWBACK – Régimen Aduanero Especial); de los ilicitos capitulados en el Derecho Penal Tributario (Descamino/fraude, Contrabando, Super o Subfacturamiento, transfer pricing, Sonegación Fiscal) y de la Sistemática de la Importación contenida en la Revisión Tributaria o Reforma Fiscal (Comentarios a la Propuesta de Enmienda a la Constituición n°175-A/1995 y Proposiciones Substitutivas hasta la ultima, PEC 233/2008). Se levantan varias ANTINOMIAS -CONTRADICCIÓNES en la Co nstituición Federal y en las Leyes Complementarias (LC 87/96 e 96/97 – ICMS), para, finalmente, presentar propuestas tributarias de Justicia Fiscal en la Importación, después de formular ponderaciónes del Impacto Tributario al Contribuyente con lastro en la Legislación Aduanera y en las Políticas Tributarias de España - U. E.
Palavras-chave: Direito Tributário; Direito Internacional Fiscal; Direito Aduaneiro; Política Tributária;
Tributação na Importação, em Cascata; Drawback - Tributos sobre o Comércio Exterior; GATT-
OMC; Direito Constitucional Tributário; Livre conco rrência; IVA e Reforma Tributária Brasileira.
8
ABSTRACT
This present research is about the several contradictories tributary policies established nowadays in various situations besides the current pattern on systematic importation.Will be given emphasis to “ polissemias” and “ antinomias” with its particulary impact among the importers, as well as, plot some suggestions on fiscal equality with customs harmonic standard, identical to U. E. (Spanish).The content of this thesis is focus on analysis the outrageous discrepancies in operative “fiscal” brazilian laws, particularly inside the traditional importati on system – taxes charge based on “cascade effect” (Import taxes – I.I., I.P.I. e I.C.M.S.) shown in Sinopsis Board of the tributary sistematic importation in frontal disagreement towards the discharge of tributes (Drawback system – special customs pattern); and the forecasted illicits in criminal tributary law (“Descaminho, Contrabando, Super ou Subfaturamento”- transfer pricing) and the regular process to promove the tributary review ( “PEC 175-A/1995 and lately others PEC 233/2008).
Palavras-chave: Direito Tributário; Direito Internacional Fiscal; Direito Aduaneiro; Política Tributária;
Tributação na Importação, em Cascata; Drawback - Tributos sobre o Comércio Exterior; GATT-
OMC; Direito Constitucional Tributário; Livre conco rrência; IVA e Reforma Tributária Brasileira.
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SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 14
CAPÍTULO I
1.1 POLÍTICA BRASILEIRA DE COMÉRCIO EXTERIOR 21
1.1.1 Evolução 21
1.1.2 Política de Importações como Mecanismo de Controle 23
1.2 Funções e Efeitos do Imposto de Importação 25
1.2.1 Principais Funções do Imposto de Importação 25
1.2.2 Principais Efeitos do Imposto de Importação 26
1.3 Tipos de Regimes Aduaneiros Especiais 27
1.4 Cumulatividade e Não-Cumulatividade 30
1.4.1 Tributo Cumulativo e Não-Cumulativo 31
1.4.2 Vantagens e Desvantagens 33
1.4.3 Tributo sobre Tributo 34
1.5 Simplificação e Universalização dos Tributos 35
1 6 Imposto de Importação – Fato Gerador 36
1.6.1 Aspectos Históricos 36
1.6.2 Fato Gerador 38
1.6.3 Aspecto Material ou Objetivo 39
1.6.4 Aspecto Espacial 40
1.6.5 Aspecto Temporal 41
1.6.6 Momento de Ocorrência do Fato Gerador 42
SISTEMÁTICA TRIBUTÁRIA NA IMPORTAÇÃO -INCIDÊNCIA DE TRIBUTOS
(BASE DE CÁLCULO) “EM CASCATA”.
1.7 Sistemática Tributária legal normal 43
1.7.1 Imposto de Importação – I I. 45
1.7.2 Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI e ICMS. 46
1.7.3 Quadro Sinóptico da Sistemática Tributária da Importação –“em cascata” 49
1.7.4 Exemplificando - “efeito cascata” ............................................................................ 50
1.8 Drawback 52
10
1.8.1 Regime Drawback na ordem econômica constitucional 52
1.8.2 Regulação da Ordem Econômica pela Constituição Federal 52
1.8.3 O princípio da Livre Concorrência. 57
1.8.4 O Drawback frente ao princípio da Livre Concorrência 60
1.8.5 Desoneração de tributos - sistemática do Drawback-Regime aduaneiro especial .... 63
1.8.6 Imposto de Exportação 64
1.8.7 Exportação – desoneração de todos os tributos 65
1.8.8 Repisando 66
1.8.9 Programas BEFIEX e CIEX – caso especial.–.AUTOLATINA 67
1.9 Ilícitos no direito penal tributário brasileiro 68
1.9.1 Sub-faturamento, sonegação, descaminho, contrabando 68
1.9.2 Descaminho 68
1.9.3 Contrabando. 69
1.9.4 Super ou subfaturamento e Sonegação fiscal. 70
1.9.5. Aplicação do Direito nos Crimes Tributários 72
1.9.6 Aplicação do Direito Penal. 73
1.9.7 Contrabando e Descaminho 75
1.9.8 Crimes Tributários 77
1.9.9 Caso concreto de crime tributário 79
CAPITULO I I - O REGIME ADUANEIRO ESPECIAL NO CONTEXTO
DA POLITICA ADUANEIRA
2.1 O Drawback em confronto com outros Regimes Aduaneiros Especiais 99
2.1.1 Admissão Temporária (com suspensão total do pagamento de tributos) AT 100
2.1.2 Admissão Temporária para Utilização Econômica (ATEC) 103
2.1.3 Entreposto Aduaneiro na Importação (EA) 105
2.1.4 Antigo Regime de Depósito Especial Alfandegado (DEA) 107
2.2 Drawback e DE como Instrumentos de Política Aduaneira 109
2.3 Regime Drawback e DE frente ao GATT – OMC 111
11
2.4 Os tratados, Convenções e Atos Internacionais na Ordem Jurídica Interna 112
2.5 O GATT e a OMC 113
2.6 Os Regimes Drawback e DE frente ao GATT-OMC 120
CAPÍTULO III - ANTINOMIAS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
E NAS LEIS COMPLEMENTARES referentes à tributação
3.1 Contradição e ANTINOMIA - definição 123
3.1.2 A lei e os fatos sociais e unidade e coerência do ordenamento jurídico 125
3.1.3 Estas antinomias são de fato leis ? 125
3.1.4. ANOMIAS 129
3.1.4.1 Noção de Anomia 130
3.1.4.2 Emile Durkhein e Roberto K. Merton – seus pensamentos sobre anomia 131
3.1.4.3 Comportamentos segundo Merton 133
3.1.4.4 Tipos: conformistas, inovacionistas, ritualistas, de evasão
e de rebelião, comportamento desviante 134
3.1.5 Antinomias na Constituição e na LC. n° 87/96 – ICMS 137
3.1.6 Antinomias na Lei Complementar n° 92/97 139
IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
E REFLEXOS DA REFORMA TRIBUTÁRIA
3.2 Enquadramento 142
3.2.1 Da legalidade e da Isonomia 143
3.2.2 Tributações na Importação 146
3.3 Reforma Fiscal e Tributária 148
3.4 O IVA - o fim da “Tributação em Cascata” 150
CAPÍTULO IV - SISTEMÁTICA DE IMPORTAÇÃO – caso de direito comparado
(HARMONIZAÇÃO E IMPOSTOS ADUANEIROS DE ESPANHA – U E ).
4.1 Harmonização e Impostos Aduaneiros na Espanha – UE 153
4.2 Harmonização. Pontos Básicos Preliminares da Proposta 153
4.3 Ponderações – Conclusões Parciais 154
4.4 Impostos Aduaneiros na Espanha – UE 154
12
4.4.1 Introdução 154
4.4.2 Direitos de Importação. 155
4.4.3 Isenções. 156
4.4.3.1 Las franquicias 156
4.4.3.2 Los contingentes. 157
4.4.3.3 Isenções por destino especial 157
4.4.4 Sujeito Passivo 158
4.4.5 Débito Tributário 158
4.4.6 Base de cálculo nos direitos à importação 158
4.4.7 Regimes Aduaneiros Suspensivos 160
4.4.7.1 Trafico de “perfeccionamiento activo” e drawback 160
4.4.7.2 Depósitos Aduaneiros e Zonas de Depósitos Francos 161
4.4.7.3 Importação Temporária 162
CAPITULO V - SISTEMÁTICA DA IMPORTAÇÃO - REFORMA
FISCAL ou TRIBUTÁRIA? Proposta Substitutiva 163
5.1. Comentários à proposta da PEC 175-A/95 170
5.2. Proposta substitutiva 171
5.3 Harmonização. Pontos Básicos Preliminares da Proposta 171
5.4 Ponderações – Conclusões parciais 173
5.5. Guerra Fiscal Caso Ford 175
5.6. Guerra Fiscal e a PEC 285/2004 - Reforma Tributária 198
CONCLUSÃO
Propostas Tributárias - Justiça Fiscal na Importação 256
Ponderações do impacto tributário ao contribuinte 257
Inconstitucionalidades e Antinomias 259
Resposta à questão formulada, ou seja, ao Problema 260
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 263 a 274
13
APÊNDICES 276
A – TRANSFER PRICE de Hildebrando Afonso Carneiro 276 B - ANTINOMIAS NA CONSTITUIÇÃO E NA LEI COMPLEMENTAR 87/96 - ICMS 304 C– FISCALIDADE INTERNACIONAL - BITRIBUTAÇÃO OU DUPLA TRIBUTAÇÃO 311 D – EFETIVIDADE DA REFORMA TRIBUTARIA FRENTE AOS DESAFIOS DA ATUAL CONJUNTURA - Proposta de Emenda Constitucional n° 41/2003 , ATUAL EC N° 42/2003 345 E- A CONCESSÃO INDISCRIMINADA DE INCENTIVOS FISCAIS POR PARTE DOS ESTADOS, CAUSA DO FENÔMENO GUERRA FISCAL, E SUA INFLUÊNCIA NO MODELO FEDERALISTA DE ESTADO 395
F - COMÉRCIO INTERNACIONAL – DRAWBACK E PARAÍSOS FISCAIS 440
G – LEI ANTI-ELISÃO SUA EFICÁCIA – CONTROVÉRSIAS 452
H – O BRASIL E MERCOSUL – VANTAGENS/DESVANTAGENS – TRIBUNAL JUSTIÇA 460 I - APONTAMENTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANCEIRO Hildebrando A.Carneiro 476 J – ZONA FRANCA DE MANAUS – Z F M – SUFRAMA - INCENTIVOS FISCAIS 494 ANEXOS A - Legislación Tributaria/Aduanera de España 503 B- Quebra de Patentes de Medicamentos – AIDS E GENÉRICOS 594 C – Outra Proposta de Reforma do Sistema Tributário Nacional 611 D - Mercosul “abordagem conceitual da harmonização tributária” 629 E – Ponderações: Tributos que esmagam e Fera Faminta. Críticas ao atual Sistema Tributário Nacional 651 F - PEC 255/2004 – Substitutivo do Relator Deputado Virgílio Guimarães 654 G – PEC 288-A/2004 – Comissão Especial criada p/Parecer à PEC 288A/2004 e 255/2004 Relatório, Voto do Relator, Anexo Substitutivo e Proposta PEC s/n° 702 H – PEC 293/2004 – de 03/06/2004 do P.E,– Despacho C.EaPEC 288-A/2004 718 I – Lei Kandir – LC n° 87/96, atualizada pela LC 92, revogada pela LC 99 e 102/2000 e Anexo 719 J – PEC 233/2008 a última Proposta de Reforma Tributária, ora em discussão no Congresso Nacional. Estudo e Ponderações 772 POWER POINT: A – DRAWBACK; B – LEI RESPONSABILIDADE FISCAL Parte 1; C – LRF Parte 2; e D – Resumo Defesa da Tese Doutoral no Tribunal da UEX de Hildebrando Carneiro 822
14
INTRODUÇÃO
Preliminarmente, levanta-se a seguinte indagação: qual o motivo da escolha
do título DIREITOS ADUANEIROS NA PERSPECTIVA DA INTEGRAÇÃO -
POLÍTICA TRIBUTÁRIA E O CASO DAS IMPORTAÇÕES, para esta Tese de
Doutorado da UEX/ES de Direito Fiscal Internacional? Mereceria ser objeto de pesquisa de
um trabalho monográfico? A que âmbito científico corresponderia ocupar a idéia de uma
Política Tributária e Sistemática Aduaneira mais adequada em substituição à política
conflitante adotada, até agora, no Brasil?
A presente tese do Curso de Doutorado de Direito Público Internacional
Tributário da UEX – ES, cujo Orientador inicialmente foi o Professor Doutor Clemente
Checa González e posteriormente também indicado o Professor Doutor Francisco
Arroyo, tem por finalidade, a discussão sobre os impostos incidentes na importação à luz
da Constituição Federal, os efeitos de uma tributação com base de cálculo “em cascata” no
processo de importação, procurando, com isso, apontar as distorções que ocorrem com os
tratamentos diferenciados pelas diversas possibilidades legais, incentivadas ou ilegais.
Parte-se de uma análise sistêmica de todo o processo aduaneiro, procurando
demonstrar diversas variáveis que envolvem o procedimento de importação, desde o
momento do preenchimento da guia de importação até a total liberação aduaneira,
englobando desde o preço inicial na origem (FOB), até o preço final colocado ao
consumidor.
Pretende-se demonstrar, ao longo do processo de importação, toda a “cadeia
tributária” a que tem de submeter-se o importador pátrio, uma “via-crucis” para quem tem
de percorrer os trâmites legais, verdadeira afronta à Constituição, em alguns casos, se
confrontados com regimes aduaneiros especiais.
Por isso, opta-se por estudar e analisar o problema dentro do contexto dos
tradicionais princípios e praxes tributárias ao contrário da eficácia e a operatividade da
isonomia fiscal aduaneira pela Política Tributária adotada no caso específico da importação.
15
Ao reverso, abordam-se as vias transversas (ilegais), tais como o descaminho, o
contrabando e o subfaturamento, dentre outros, que em grande parte são motivados pelo
absurdo tributário a que se vê submetida a empresa nacional, ao seguir todo o ritual da
importação em cascata.
Cabe então uma pergunta:
A SISTEMÁTICA TRIBUTÁRIA DE IMPORTAÇÃO, BEM COMO
SUAS CONSEQÜENTES TRIBUTAÇÕES CUMULATIVAS, ESTÃO EM
SINTONIA COM OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁR IOS DA
LEGALIDADE E DA ISONOMIA ?
É o que se tentará responder durante o desenvolvimento deste trabalho,
aproveitando o momento atual em que vivemos, extremamente propício para abordar-se
este assunto, já que se presenciam grandes transformações no cenário político nacional, o
que, indubitavelmente, trará a reboque demais transformações, dentre elas a mais urgente, a
Reforma Tributária (PEC 233/2008), com a implementação do IVA, que vise a eficiência
econômica, a simplicidade administrativa, maior flexibilidade, responsabilidade política e
justiça, assuntos estes que trataremos mais aprofundadamente em capítulo próprio.
Com o desenvolvimento do tema, testar-se-ão algumas hipóteses, visando com
isso buscar uma conclusão sobre o problema lançado, a saber:
Hipótese nº 1 � se a incidência de tributação “em cascata” na importação não
recai sobre todos os "importadores", então ocorrerá ofensa aos princípios constitucionais;
Hipótese nº 2 � se houver restrição caracterizada como “restrição não
alfandegária” ao comércio internacional, então ela não é legal, à luz do Direito do Acordo
Geral de Tarifas e Comércio (GATT), de 1947, hoje instrumentalizado na Organização
Mundial de Comércio (OMC); e
Hipótese nº 3 � se existe diferenciação tributária entre importadores nacionais
e empresas transnacionais, então o regime aduaneiro especial – drawback, na forma
desvirtuada em que vem sendo autorizado – é inconstitucional, por violar o princípio da
livre concorrência, inscrito no inciso IV do art. 170 da CF.
16
Por força de tratados, acordos e relações que se firmam e se estabelecem, dentro
de um sistema jurídico internacional de base capitalista, entre o direito da justiça e da
igualdade – sobre o qual muitos estudiosos já se debruçaram ao longo dos séculos −,
mostra-se pouco explorado o direito da propriedade combinado com a capacidade
contributiva tributária individual e o dever de, justamente, se contribuir.
Na verdade, ter-se-á o intento de desenvolver estudos quanto às reais
conseqüências da adoção da política tributária aduaneira com reflexo direto sobre o
contribuinte nacional importador, ou seja, a contradição entre o justo legal e o tratamento
desigual aplicado em casos semelhantes a certas situações individuais, na sistemática de
importação, com enfoque no direito pátrio, comparadas (possível solução proposta) com a
adoção de práticas fiscais eficientemente consagradas pelo direito internacional tributário.
Ressalte-se que a doutrina, praticamente, não se tem ocupado desse assunto e
poucos são os precedentes jurisprudenciais ou administrativos, no Brasil.
Entretanto, por participar da problemática mais ampla da interpretação e
complementação das normas jurídicas, contribuirá, supomos, para o tratamento mais
adequado da matéria mediante análise realista, profunda e acurada dos problemas e dos
pontos polêmicos abrangidos por essa política e temática.
De seu turno delinear-se-ão o perfil jurídico e os limites dos danosos efeitos
causados ao já tão onerado contribuinte importador nacional.
Comporta vasta digressão no âmbito do próprio Direito Fiscal e, ainda numa
estrutura econômico-política, de Direito Tributário-Aduaneiro, Tributário-Penal,
Empresarial, Capital Estrangeiro, Internacional Comparado e na espécie “comércio
exterior”, com enfoque na questionada Política Tributária Aduaneira Harmonizada.
Independentemente de se não olvidar seu caráter científico, mas em razão da
proximidade do tema com o labor profissional técnico, muitas das posições e críticas
expressadas têm lastro na própria experiência profissional deste autor (ex-Corporation
lawyer, ex-consultor tributarista, professor de Direito Tributário – há 35 anos, Mestre em
Direito Público e Tributário – UFPE-Br e UEX-ES em 2002, Auditor Tributário do
Governo do Distrito Federal – concursado e empossado em 4.6.2003, Tutor/Orientador de
17
monografias de Direito Tributário UniDF – ICAT 2000-2009 e Pós-graduado em Direito
Internacional Fiscal e Integração Econômica pela União Européia, ESAF e Fundação
Getúlio Vargas/FGV-RJ 2004-2005), que se propõe a enfocar importantes reflexões e
abordar/citar casos concretos, com relação a esta temática.
Demonstrar-se-á, pois, quão nociva e gritante se apresenta esta situação política
tributária, quer para o Fisco, quer para o nosso contribuinte importador nacional, pela
adoção da Sistemática Tributária na Importação considerada como norma legal, mas que
afronta a própria Constituição Federal, pois nas bases de cálculo diferenciadas se embutem
os valores dos três impostos que incidem nessa operação, ou seja, calculados “em cascata”.
Com efeito, após a análise detalhada no Quadro Sinóptico da Sistemática da
Importação e todas as demais ponderações, chega-se a eivos de inconstitucionalidade –
merecendo imediatos reparos –, para o que se submetem propostas alternativas formuladas
pelo autor e outras ponderações tributárias correlatas à solução do problema do
contribuinte, visando à equanimidade ou isonomia fiscal na harmonização aduaneira.
Usar-se-á o método descritivo, à luz da ciência do direito considerando-se o
direito positivo vigente como ponto de referência, numa análise sincrônica, todo o enfoque
foi seguido de preocupação estritamente dogmática, usando-se, quando necessário, de
recursos da analítica, da semântica ou da pragmática, à maneira que se toma o direito como
um sistema de linguagem específico, para a análise dos conceitos, categorias, normas,
princípios e relações da temática, particularmente no que diz respeito à noção e
compreensão da política e sistemática tributária da importação e aos diversos instrumentos
correlatos analisados.
Doutrinariamente, esta monografia se filiará ao normativismo jurídico de Hans
Kelsen – Teoria pura de direito. Na especialidade dos regimes aduaneiros, em Osires
Lopes Filho e Ronaldo Lázaro Mesquita – Regimes aduaneiros especiais e Regime
aduaneiro depósito especial”. No tocante ao Direito Econômico, principalmente em Gastão
Alves de Toledo –Direito constitucional econômico e sua eficácia. Na matéria de Direito
internacional público em Rabih Ali Nasser – A liberação do comércio internacional nas
normas do GATT – OMC e em Alberto Xavier – Direito internacional tributário no Brasil
e Direito tributário internacional – tributações das operações internacionais. Por fim e em
18
especial nos ensinamentos transmitidos pelo orientador Prof. Dr. Clemente Checa González
– em suas palestras e aulas magnas de Direito Tributário e Financeiro Internacional – no
Curso de Doutorado da UEX-ES em 2000 e 2001, pendente apenas de defesa desta TESE.
Abordar-se-á a Guerra Fiscal e a Reforma Tributária, o combate às hipóteses de
evasão, elisão, fraudes e abusos contra a ordem tributária, decorrentes do uso distorcido das
hipóteses de incidência ou não, da tributação diferenciada na importação, com
recomendação ou enfoque da sistemática internacional adotada na União Européia – UE.
O embasamento teórico e empírico, para a argumentação a ser discorrida, foi
obtido por meio de consultas aos vários gêneros da literatura e prática jurídico-tributária,
inclusive nos ensinamentos captados no impar Curso de Doutorado em Direito da UEX-ES
e no Curso de Pós-Graduação da União Européia - UE /ESAF, em Direito Internacional
Fiscal e Integração Econômica
O procedimento da pesquisa bibliográfica, a partir do material já elaborado,
consistiu, principalmente, de livros e textos científicos, bem como publicações de artigos
em jornais e revistas especializadas e internet.
No que se refere às fontes pesquisadas, utilizar-se-á, aqui, o chamado sistema
completo, com as referências ao pé da página, por ser mais cômodo e para que não se
recorra a outras partes do trabalho, e, ainda, à listagem bibliográfica final para se saber
exatamente o que se está referindo, como acontece quando se prefere mencionar o autor e o
ano de publicação.
Com o “Estudo de Casos” tão polêmicos, concretos – sua maioria vividos e
transmitidos sob palestras, conferências, aulas didáticas de Direito Tributário e Financeiro,
seminários, congressos, simpósios, jornadas, em cursos de bacharelado e de pós-graduação
e mestrado e doutoramento em direito tributário, deste autor −, a eles se dá ênfase especial,
pretendendo-se responder à seguinte questão:“a sistemática tributária de importação, bem
como suas conseqüentes tributações cumulativas, estão em sintonia com os princípios
constitucionais tributários da legalidade e da isonomia ?”
A escassa bibliografia pátria sobre os métodos existentes para se conseguir
superar tais polissemias, prova o desinteresse pela hermenêutica e pela discussão dos temas
19
de direitos humanos, justiça, eqüidade, isonomia, que, no campo do Direito Tributário,
vêm-se transformando em verdadeiros problemas, devido ao tratamento fiscal aduaneiro
adotado, carreando prejuízos econômico-fiscais ao importador pátrio, ao contrário do
favorecimento pelo drawback à multinacional.
Destarte, no Primeiro Capítulo, salientam-se, os aspectos evolutivos da “política
brasileira de comércio exterior”, com abordagem dos diversos mecanismos de controle das
importações, suas funções e efeitos, além de se discorrer en passant sobre os tipos de
regimes aduaneiros especiais, tópico este de suma importância para a resposta do
questionamento inicial e ainda apresentam-se os três “casos conflitantes e antagônicos” da
política aduaneira e sistemática tributária nas importações, com o desdobramento do
problema.
Faz-se uma abordagem teórica sobre o Imposto de Importação e suas
características – Fato Gerador do Imposto de Importação; aspectos: histórico, material,
espacial, temporal e o momento de sua ocorrência.
Demonstram-se os efeitos danosos da cumulatividade onde esses impostos
possuem características regressivas.
Traz-se a análise da aplicação do Direito nos Crimes Tributários, os tipos de
infrações na esfera penal e tributária, fraudes e delitos aduaneiros e suas implicações na
esfera penal. Apresenta-se suposto crime tributário, em caso concreto de autuação do Fisco.
Dentre as diversas razões para as suas incidências, poderíamos citar o
tratamento diferenciado e, por que não dizer, discriminatório, dispensado aos importadores.
Tudo isso, facilitado pelo fato de o Brasil ser um país extenso. Suas imensas
fronteiras terrestres e litorâneas encorajam as atividades de contrabando e descaminho.
Somam-se a este quadro a vulnerabilidade, o despreparo material e humano de
alguns órgãos fiscalizadores e controladores para exercerem com êxito as suas atribuições
constitucionais.
Exatamente no Capítulo II, trata-se do “Regime Aduaneiro Especial no
Contexto da Política Aduaneira” e especialmente do drawback.
20
Por sua vez, já no Capítulo III, definem-se Contradição, Antinomia e Anomia; e
especificamente, levantam-se várias Antinomias (ICMS) na Constituição Federal de 1988 e
nas Leis Complementares n° 87, de 1996 – Lei Kandir, e LC n° 92, de 1997, já revogada e
LC 99 e 102/2000. Por outro lado, acrescentam mais alguns subsídios - O Imposto de
Importação na Constituição Federal e reflexos da reforma tributária, os princípios da
legalidade e da isonomia, as tributações na importação, a reforma fiscal e tributária e o IVA
– o fim da tributação “em cascata” para finalmente, responder-se à eterna questão que se
impõe A sistemática de importação pátria encontra-se em sintonia com os princípios
constitucionais?
Já no Capítulo IV aborda-se sob Sistemática de Importação – um caso de direito
comparado (Harmonização e Impostos Aduaneiros de Espanha – UE). Aqui vem
resumidamente, a legislação aduaneira tributária espanhola, tradução deste autor > anexo A.
No Capítulo V, são analisadas várias propostas de Reforma Tributária. Disserta-
se sobre Guerra Fiscal e o Caso Ford, Guerra Fiscal e a PEC 255 e 285/2004 – Reforma
Tributária PEC 233/2008 (vide anexos) e a Política Fiscal da Sistemática de importação,
seguida no Brasil, com algumas hipóteses levantadas no tocante a mudanças na Política
Alfandegária Fiscal.
É o que se demonstrará ao abordar temas como o das tributações na importação,
o princípio da legalidade e da isonomia, da concorrência desleal, procurando sinalizar, a
nosso sentir, algumas possibilidades para adoção de políticas tributárias mais justas e
eficientes.
Procuram-se levantar, construtivamente, os aspectos polêmicos, na espécie -
problemas da contradição entre o justo legal e o tratamento desigual aplicado em casos
semelhantes a certas situações individuais, caso típico da sistemática da importação.
Como Proposição isonômica tributária para harmonização aduaneira entre
importadores nacionais e transnacionais, sob conclusões, apresentam-se três propostas
concretas e alternativas, sugerindo-se adotar a ideal tributação, como justiça fiscal,
corrigindo-se as políticas tributárias existentes, eliminando-se, parcial e conseqüentemente,
o tratamento diferenciado de incentivos fiscais e financeiros do drawback, o Descaminho, o
Contrabando, a Sonegação Fiscal e a base de cálculo com tributação “em cascata”.
21
I - POLÍTICA BRASILEIRA DO COMÉRCIO EXTERIOR - SISTEMÁTICA
TRIBUTÁRIA NA IMPORTAÇÃO – INCIDÊNCIA DE TRIBUTOS ( BASE DE
CÁLCULO) “EM CASCATA” x DRAWBACK
1.1 POLÍTICA BRASILEIRA DO COMÉRCIO EXTERIOR
Comércio Exterior – Política Brasileira
Inicialmente, com o desenvolvimento deste tópico, pretende-se situar os
aspectos evolutivos da política brasileira de comércio exterior, trazendo em breves relatos
suas características ao longo dos anos.1
Para tanto, abordar-se-ão os diversos mecanismos de controle das importações
que podem, dependendo da situação externa ou interna, ser acionados pelo Governo.
Entretanto esses mecanismos de controle, além de possuírem funções, geram
efeitos que podem interferir positiva ou negativamente em sua Política Econômica.
Por fim, abordam-se, em passant,os tipos de regimes aduaneiros especiais,
tópico este de suma importância para a resposta do questionamento inicial, que será
dissecado no Capítulo II.
1.1.1 – Evolução
Em virtude de todo o perfil das políticas adotadas no Brasil, ao longo do tempo,
no que tange ao comércio exterior na sua acepção mais ampla, assumiria os contornos de
1 Excertos de autoria de MEDINA, Ronaldo Lázaro. O Regime Aduaneiro “Depósito Especial” extraídos de sua Monografia de conclusão de curso de Bacharelado em Direito no UDF- Brasília [s.n], 2004, mimeo, em que este autor, Hildebrando Carneiro, foi seu orientador.
22
um estudo da economia brasileira, tais são suas repercussões no contexto sócio-econômico
do País em todos os estágios de seu desenvolvimento.
Com efeito, a manipulação de todo o instrumental de administração do
comércio exterior constitui sem dúvida uma estratégia que afeta significativamente um
modelo econômico de desenvolvimento, inclusive capaz de alterar parametricamente os
seus pressupostos ou mesmo de assumir as feições de fundamento do modelo.
Indubitavelmente, essa “manipulação” envolve profundas decisões e sérios
riscos, e a adequação ou inadequação política adotada, os erros e acertos, transparecem
visível e drasticamente no futuro, quando analisados dentro de largos períodos históricos.
Exemplificando, são citados, em largas passadas, alguns marcos significativos
dessa evolução.
Entre 1930/64, regra geral, a característica básica da economia brasileira foi a
do seu acentuado sentido de introversão, cuja política se orientava no alvo de restrição à
importação, com vistas ao equilíbrio do balanço de pagamentos.
Ao mesmo tempo era sofrível a performance das exportações, tratadas
verdadeiramente com descaso, inclusive pela política cambial inadequada e desestimulante.
Relembre-se que, até muito próximo de 1967 foi muito lento o crescimento das
importações e mais insignificante, ainda, a evolução das exportações.
A partir de 1964, surgiu o consenso da necessidade de extroversão do modelo, e
as duas estratégias fundamentais então desenvolvidas – a política monetária de
estabilização, forçando para baixo as taxas de inflação, e a reformulação adminstrativa-
fiscal, propiciando elevadas disponibilidade de recursos ao Tesouro.
No que tange às importações, a partir de 1968, a tendência foi a liberação,
principalmente de matérias-primas, intermediários e bens de capital, numa ação deliberada
e orientada no sentido de serem atingidas, rapidamente, altas taxas de crescimento.
Essa tendência se harmonizava face à tarifa protecionista, com amplas
concessões e isenções e redução de direitos, permitindo o ingresso de importações a baixo
custo, dentro de critérios de prioridade e seletividade estabelecidos em projetos
considerados de interesse para o País.
23
Toda essa aceleração do ritmo e alguns desvios na condução desse modelo
revelariam inevitavelmente a outra face – relativamente ao processo substituição de
importação – que, no período 1967/73, demonstrou-se inexpressivo e praticamente
desativado. No quesito similaridade, várias medidas de escape ao instituto foram adotadas,
inseridas no bojo de alguns casos específicos de incentivos à exportação.
Nesse ritmo desenvolvimentista, encontravam-se, dentre outras características:
a extroversão do processo levando à obtenção de elevadas taxas de crescimento do PIB, o
estímulo ao ingresso de capitais estrangeiros, inclusive com a liberalização das
importações.
Criou-se também um elenco de incentivos fiscais à exportação, estimulada pela
“taxa de câmbio flexível”, inclusive com regimes aduaneiros especiais, a exemplo do
drawback.
Vieram então as crises externas de 1974, agravando a situação interna e
provocando novamente uma reversão de tendências. Medidas protecionistas foram
encrudescidas, visando a um reequilíbrio da Balança Comercial.
Como se pode notar, pelos exemplos citados acima, a Política de Comércio
Exterior, Brasileira, está intimamente ligada aos acontecimentos externos e internos,
servindo o Imposto Aduaneiro como uma das ferramentas reguladoras dessa política.
1.1.2 Política de Importações como Mecanismo de Controle
À exceção de medidas extremas, como por exemplo a limitação quantitativa ou
a proibição, é o custo total das importações, ou seja, o preço dos produtos importados, o
fator que condicionará o seu montante.
Por outro lado, o simples exame dos fatores que determinem o cálculo dos
direitos aduaneiros (valor CIF do bem multiplicado pela alíquota) permite visualizar os
principais componentes desse custo (abstraídos, por enquanto, outros encargos extra-
fiscais).
24
Ora, se o preço em moeda nacional é o produto resultante do preço externo
(moeda estrangeira) pela taxa de conversão ou taxa cambial, e, se a alíquota é o percentual
expresso na Tarifa Aduaneira, tem-se, de imediato, identificado nas políticas tarifária e
cambial o suporte de controle das importações.
Há, pois, diversos mecanismos de controle das importações que podem,
dependendo da situação externa ou interna, ser acionados pelo Governo.
Segundo Carluci, esses mecanismos podem ser assim classificados:
a Limitações de ordem quantitativa (quotas);
b Restrições de natureza cambial (categorias e taxas cambiais diversificadas e sobretaxas cambiais);
c De natureza financeira (depósitos prévios);
d De natureza administrativo-fiscal (grau de rigidez nos controles e exigências);
e Regimes aduaneiros especiais;
f Dimensionamento dos favores fiscais (isenções e reduções) e incentivos fiscais com reflexos na área de importação;
g Estímulos creditícios (financiamentos), e controle dos investimentos estrangeiros; e
h O clássico mecanismo tarifário.2
Indiscutivelmente, dentre os mecanismos acima apresentados, o mais antigo,
tradicional e largamente utilizado no mundo todo, com origens na discutida teoria
mercantilista do protecionismo, e o que é mais importante – reconhecido e acolhido nos
organismos internacionais –, é o representado pela Tarifa, que nada mais é senão a
aplicação e definição do nível impositivo dos direitos aduaneiros.
Tendo por diretriz a manutenção da dívida externa em níveis satisfatórios,
compatibilizada tal diretriz com as necessidades de atendimento à demanda de bens e
serviços indispensáveis à manutenção do deslanche desenvolvimentista, o Governo
manipula o instrumental de que dispõe para atingir tais objetivos.
Todos esses condicionantes das importações foram e vêm sendo aplicados ao
longo do tempo, com maior ou menor intensidade, caracterizando um processo de evolução
25
constante, que tem por meta, sua permanente adequação à realidade brasileira e às relações
internacionais contemporâneas.
1.2 Funções e Efeitos do Imposto de Importação
Já se ponderou sobre a poderosa arma de controle oficial em que se constitui a
Tarifa Aduaneira.
Cabe, entretanto, uma análise de suas funções e efeitos básicos, salientando as
variáveis que podem interferir, ou que devem ser levadas em consideração na
administração do tributo.
1.2.1 Principais Funções do Imposto de Importação
São as seguintes:
a) Função Financeira – Também é conhecida como rendimento fiscal, pois
predomina nos primeiros estágios de desenvolvimento do País, quando a arrecadação
decorrente dos direitos aduaneiros, tendo grande participação na receita total, em face da
escassez de outras fontes. Em tais estágios, as economias desses Países caracterizam-se pela
exportação primária e baixo nível de industrialização, fazendo com que o mercado interno
se abasteça exclusivamente de bens manufaturados de origem estrangeira. Esta é uma
função da qual o Brasil já não precisa lançar mão com fins arrecadatórios;
b) Função Promocional – Quando visam encarecer de tal forma as mercadorias
estrangeiras importadas, que induzem internamente os empresários nacionais a efetuar
inversões de capital na produção de tais mercadorias;
c) Função Seletora – Surge em decorrência de dificuldades no balanço de
pagamentos do País. Com a finalidade deliberada de restringir certas importações
consideradas supérfluas, surgem direitos excepcionalmente elevados. Dessa forma,
poupam-se divisas para cobertura de importações essenciais;
2 CARLUCI, José Lence. Uma Introdução ao Direito Aduaneiro – 2ªed., S P: Aduaneiras, 2001, p.76.
26
d) Função Protetora – Basicamente, esta função visa favorecer a industria
incipiente, impondo uma tributação adequada, ou seja, até o limite necessário a representar
uma proteção à industria nacional, de custos mais elevados, sem que, em contrapartida, essa
proteção desestimule a melhoria da produtividade.
1.2.2 Principais Efeitos do Imposto de Importação
a) Balanço de Pagamentos – Sendo a balança comercial o componente de maior
peso relativo no balanço de pagamentos, são evidentes as repercussões nessa área de um
maior ou menor controle das importações.
b) Efeito Consumo – A introdução de uma Tarifa, ao aumentar o preço, tenderá
a reduzir o consumo.
c) Efeito de Redistribuição – O livre-cambismo favorece os monopólios, ao
passo que a Tarifa protege os países de economia pobre relativa.
d) Efeito Emprego – Pressupõem que, ao elevar o preço do produto importado,
parte da demanda se deslocará para o similar nacional, ou seja, declínio da importação com
aumento da produção e renda nacional.
Entretanto, não pode descuidar o Poder Executivo, por deter autorização
Constitucional para alterar as alíquotas do Imposto de Importação,3 de seu caráter
nitidamente regulatório.
Eis o que nos ministra o Professor Harada:4
Qualquer elevação desse imposto, por ato do Executivo, há de fundar-se em motivação que se harmonize com o disposto no art. 174 da Constituição Federal, que confere ao Estado o papel de agente normativo e regulador da economia, conferindo-lhe as funções de fiscalização,
3 BRASIL, Art 153, § 1º, da CF/88. 4 Harada, Kiyoshi. Imposto de Importação e Majoração Desmotivada. Consulex: Revista Jurídica, v. 5, n. 102, p.45, 2001.
27
incentivo e planejamento, as quais são determinantes para o setor público e indicativos para o setor privado.
Contudo, as costumeiras majorações de alíquotas nem sempre se harmonizam
com o planejamento econômico do Governo; pelo contrário, conflitam com ele. Nessas
hipóteses, caracteriza-se o desvio de poder que invalida esse incrementos. Há uso indevido
do poder de regular o mercado, via instrumento tributário com prescindência do princípio
da legalidade, para fazer outra coisa, ou seja, aumentar a arrecadação para suprir déficit de
caixa, por exemplo.
Nesse caso, por ocorrência de sua ilegitimidade e inconstitucionalidade, não
resta outra alternativa que não seja a de o Poder Judiciário invalidar tais aumentos de
alíquota.
1.3 Tipos de Regimes Aduaneiros Especiais
O Imposto de Importação possui a característica preponderante de ser um
mecanismo de controle da estabilidade econômica.
Com este raciocínio, somado ao do incentivo ao desenvolvimento industrial,
criação de novos empregos e conseqüente aumento das exportações, é que foram criados
pelo Decreto-Lei nº 37/66, seis modalidades de Regimes Aduaneiros Especiais.
Hoje, em virtude de avaliações conjunturais, existe um número maior de
regimes especiais, entretanto, aqui, só nos limitaremos aos chamados “clássicos”, ou seja,
aqueles 06 (seis) primeiros modelos criados com o supramencionado Decreto-Lei, a saber:
Trânsito Aduaneiro5, Exportação6 Temporária, Admissão Temporária7,
Entreposto Aduaneiro8, Entreposto Industrial9 e drawback 10 com detalhamento específico
mais adiante.
5 Trânsito Aduaneiro – Regime que permite o transporte de mercadoria, sob controle aduaneiro, de um ponto a outro do território aduaneiro, com suspensão de tributos.
28
6 Exportação Temporária – Saída do País de mercadoria nacional ou nacionalizada condicionada a reimportação em prazo determinado, no mesmo estado ou após submetida a processo de conserto, repara ou restauração. 7 Admissão Temporária – É o regime que permite a importação de bens que devam permanecer no País durante prazo fixado, com suspensão ou pagamento proporcional dos tributos e sob controle aduaneiro. 8 Entreposto Aduaneiro – É o regime que permite, na importação e na exportação, o depósito de mercadorias, em local determinado, com suspensão do pagamento dos tributos e sob controle fiscal. 9 Entreposto Industrial – Regime que permite a determinado estabelecimento industrial importar com suspensão de tributos, mercadorias que, depois de sofrerem operação de industrialização, deverão destinar-se ao mercado externo, podendo, parte ser destinada ao mercado interno. 10 Drawback – É o incentivo à exportação, consistente na importação com isenção ou suspensão dos tributos incidentes sobre as mercadorias utilizadas na industrialização ou acondicionamento de produtos exportados ou a exportar. O Decreto lei nº 37 de 18.11.1966 – art. 78, incisos I a III, trata do regime aduaneiro especial de Drawback (suspensão – isenção); O anterior Regulamento Aduaneiro (RA) – Decreto nº 91.030, de 05.03.1985, tratava também, no Capítulo IV, especialmente, do drawback (arts. 314 a 334). “Art 314 – Poderá ser concedido pela Comissão de Política Aduaneira, nos termos e modalidades (nova redação dada pelo Dec. Nº 102/91):
a) suspensão do pagamento dos tributos exigíveis na importação de mercadoria a ser exportada após beneficiamento ou destinada à fabricação, complementação ou acondicionamento de outra a ser exportada;
b) isenção dos tributos exigíveis na importação de mercadoria, em quantidade e qualidade equivalente à utilizada no beneficiamento, fabricação, complementação ou acondicionamento de produto exportado;
c) restituição, total ou parcial, dos tributos que hajam sido pagos na importação de mercadoria exportada após beneficiamento, ou utilizada na fabricação, complementação ou acondicionamento de outra exportada.
Modalidade de Suspensão no Drawback – O prazo de suspensão dos tributos e de 2 a 5 anos (neste caso para bens destinados `produção de bens de longo ciclo de fabricação). No caso de inadimplemento do compromisso de exportação, transcorridos 30 (trinta) dias após a expiração do prazo, ocorrerá:
a) devolução ao exterior ou reexportação; b) destruição sob controle aduaneiro; c) despacho para consumo das mercadorias remanescentes, com os acréscimos legais devidos
(juros e multa de mora). Tributos Alcançados pelo benefício do Drawback � Imposto de Importação (II), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). Tipos de Drawback.
I) Drawback Genérico – concedido exclusivamente na modalidade suspensão. Caracteriza-se pela discriminação genérica da mercadoria a importar e o seu respectivo valor;
II) Drawback sem cobertura cambial – concedido exclusivamente na modalidade suspensão. Caracteriza-se pela não cobertura cambial, parcial ou total, da importação;
III) Drawback solidário – concedido exclusivamente na modalidade suspensão. Caracteriza-se pela participação solidária de duas ou mais empresas industriais;
IV) Drawback intermediário – concedido na modalidade suspensão e isenção. Caracteriza-se pela importação de mercadorias por empresas denominadas fabricantes-intermediários, destinadas a processo de industrialização de produto intermediário a ser fornecido a empresas industriais – exportadoras, para emprego na industrialização de produto final destinado à exportação;
V) Drawback para embarcação - concedido na modalidade suspensão e isenção. Caracteriza-se pela importação de mercadoria destinada a processo de industrialização para embarcação, para fins de venda no mercado interno, conforme disposto no § 2º do art. 1º, da Lei nº 8.402/92;
VI) Drawback de fornecimento no mercado interno – concedido exclusivamente na modalidade suspensão. Caracteriza-se pela importação de matéria-prima, produto
29
Esses regimes possuem algumas características básicas, dentre as quais, a de
serem regimes econômicos ou suspensivos, com prevalência sobre o enfoque tributário, a
de sujeitarem-se a condição resolutiva e, via de regra, necessitarem de apresentação de um
projeto para sua aprovação e concessão.
Tendo em vista a predominância do componente econômico, de que se
revestem esses regimes aduaneiros, sobre o tributário, as normas que os instituem e
disciplinam sua aplicação e controle, se inserem mais no âmbito do Direito Administrativo
do que no campo do Direito Tributário.
Isto porque, no nosso Sistema Tributário, a obrigação tributária somente surge a
partir da ocorrência do fato gerador dos tributos, que, no caso do Imposto de Importação,
ocorre com o registro da Declaração de Importação para consumo; no caso do IPI, com o
desembaraço aduaneiro, decorrente da Declaração de Importação (DI) para consumo e
finalmente do ICMS, da saída da repartição aduaneira com destino ao estabelecimento do
importador.
Assim, com exclusão do regime de drawback em que o fato gerador realmente
ocorre com o despacho aduaneiro, que é único e para consumo, e aqueles iniciados com a
exportação temporária, todos os demais são regulados por normas exclusivamente
administrativas.
As normas tributárias incidirão apenas se e quando houver o despacho para
consumo.
A “suspensão” dos tributos, a que faz alusão a legislação, ocorre de fato no
drawback suspensão.
Em todos os demais regimes especiais, o termo “suspensão” é impróprio, eis
que não pode haver suspensão do que ainda não existiu, não ocorreu.
intermediário e componente destinado a processo de industrialização, no País, de máquina e equipamentos a serem fornecidos no mercado interno, em decorrência de licitação internacional, conforme disposto no art 5º da Lei 8.032/90;
VII) Drawback para reposição de matéria-prima nacional – concedido exclusivamente na modalidade isenção. Caracteriza-se pela importação de mercadoria para reposição de matéria-prima nacional utilizada em processo de industrialização de produto exportado, visando beneficiar a industria exportadora ou o fornecimento nacional e para atender a situação conjunturais de mercado, conforme o disposto no § 2º do art. 315 do Decreto nº 91.030/85.
30
O que a lei procura impor e disciplinar são procedimentos administrativos para
controlar a aplicação dos regimes e impedir o desvio para o mercado interno, ou
ultrapassagem dos prazos, dos bens admitidos em tais regimes, sem o competente despacho
para consumo ou para reexportação.
Importante ressaltar que esses controles visam, não a suspensão dos tributos,
mas sim, a não incidência das normas tributárias durante a vigência desses regimes, à
exclusão do drawback.
Aqui nos deparamos com o início de uma resposta à pergunta inicial, em
particular à primeira e terceira hipóteses levantadas:
Hipótese nº1 � se a incidência de tributação “em cascata” na importação
não recai sobre todos os "importadores", então ocorrerá ofensa aos princípios
constitucionais;
Hipótese nº3 � se existe diferenciação tributária entre importadores
nacionais e empresas transnacionais, então o regime aduaneiro especial – drawback, na
forma desvirtuada em que vem sendo autorizado – é inconstitucional, por violar o princípio
da livre concorrência, inscrito no inciso IV do art. 170 da CF.
É clara a disparidade de tratamento, sob a égide do fomento à criação de novos
empregos e incremento das exportações, no que se refere às modalidades de importação –
Regime Aduaneiro Normal X Regime Aduaneiro Especial (em particular o Drawback sob a
modalidade “suspensão” ou “isenção” de tributos).
1.4 CUMULATIVIDADE E NÃO CUMULATIVIDADE
Inicia-se com a seguinte afirmativa. Entendemos que nenhum país que pretenda
ser um participante relevante na economia global pode-se permitir a prática da tributação
cumulativa.
31
Assim, pretende-se demonstrar os efeitos danosos da cumulatividade, situação
em que esses impostos possuem características regressivas, isto é, o pobre paga,
proporcionalmente, à sua renda, mais imposto do que o rico.
1.4.1 Tributo Cumulativo e Não-Cumulativo
Diz-se que é cumulativo o tributo que incide em duas ou mais etapas da
circulação de mercadorias, sem que na etapa posterior possa ser abatido o montante pago na
etapa anterior. Os exemplos típicos destes tributos são a COFINS, a Contribuição para o
PIS e a CPMF.
A cumulatividade do PIS vem de ser eliminada pela Lei nº 10.637, de
30/12/2002 (Minirreforma Tributária), mediante projeto de lei de conversão da Medida
Provisória nº 66, de 2002.
Há quem inclua no campo da cumulatividade vários outros tributos suportados
pelas empresas, como impostos sobre a importação (II, IPI, ICMS), o IOF e a Contribuição
Previdenciária paga pelo empregador.
Argumenta-se que esses tributos representam custos para as empresas, devem
ser levados em consideração na formação dos preços de mercadorias e serviços e que,
portanto, são repassados aos adquirentes e usuários.
Nesses casos a cumulatividade apenas é menos transparente, porque os tributos
agregados aos custos e transferidos aos preços não estão indicados na nota fiscal de venda
ou prestação.
Vale ressaltar que o espaço da cumulatividade, no campo tributário, começou a
ganhar dimensão a partir do erro cometido pela União, quando da negociação do modelo
fiscal traçado na Constituição de 1988.
Ao perder recursos para os Estados e, principalmente, para os Municípios, a
União passou a recompor sua arrecadação mediante a imposição de contribuições sociais
cumulativas, mas de receita privativa (não compartilhada com os entes subnacionais).
32
É inegável que a Constituição Federal de 1988 seguiu o caminho da não-
cumulatividade do sistema com a ampliação do ICM para o ICMS.
Entretanto, a partir de 1989, a União potencializou a tributação “em cascata”,
principalmente com as contribuições sociais, acarretando enorme perda na qualidade do
sistema tributário nacional.
Além disso, adicionou enorme retrocesso à reforma tributária anterior – 1966 –,
que teve como grande mérito a eliminação da tributação “em cascata”.
Esse novo padrão de arrecadação federal afetou também a questão federativa,
ao alterar a distribuição dos recursos disponíveis entre as três esferas de governo (vide
Tabela abaixo).
A receita tributária brasileira consolidada tem crescido significativamente desde
o início do Plano Real. Houve um aumento da participação federal em detrimento da
estadual, especialmente a partir de 1997. Os dados da carga de impostos em 2001 já
apontam para o equivalente a 34,2% do PIB11. Do total arrecadado, quase 74% referem-se à
parcela da União.
De outro lado temos, o tributo não-cumulativo que é quando o montante do
tributo pago numa etapa da circulação da mercadoria pode ser abatido do montante devido
11 Evolução da Carga Tributária Global – 1947/2001 (em % do PIB) ANO CARG
A ANO CARG
A ANO CARG
A ANO CARG
A ANO CARG
A 1947 13,8 1955 15,0 1963 16,1 1971 25,3 1979 24,7 1948 14,0 1956 16,4 1964 17,0 1972 26,0 1980 24,5 1949 14,4 1957 16,7 1965 19,0 1973 25,0 1981 25,3 1950 14,4 1958 18,7 1966 20,9 1974 25,1 1982 26,3 1951 15,7 1959 17,9 1967 20,5 1975 25,2 1983 27,0 1952 15,4 1960 17,4 1968 23,3 1976 25,1 1984 24,3 1953 15,2 1961 16,4 1969 24,9 1977 25,6 1985 24,1 1954 15,8 1962 15,8 1970 26,0 1978 25,7 1986 26,2 ANO CARG
A ANO CARG
A ANO CARG
A ANO CARG
A ANO CARG
A 1987 23,8 1990 28,8 1993 25,8 1996 29,1 1999 31,7 1988 22,4 1991 25,2 1994 29,8 1997 29,6 2000 32,7 1989 24,1 1992 25,0 1995 29,4 1998 29,6 2001 34,1 Fonte: Afonso et alli (1998), com atualização dos dados para os anos de 1997 a 2001, cujo cálculo foi realizado pela AFE/BNDES.
33
na etapa seguinte. Como exemplos brasileiros podemos citar o IPI (quando o adquirente for
industrial) e o ICMS, sempre.
O tributo não-cumulativo é quase sempre plurifásico12, mas admite-se que ele
possa ser monofásico, como os “excise taxes”, cobrados em outros países sobre os cigarros
e os combustíveis, e os impostos únicos, existentes no Brasil até 1988, incidentes sobre
combustíveis, energia elétrica e minerais do País. Hoje, há cobrança parcialmente
monofásica da COFINS e do PIS incidentes sobre remédios, gasolina, óleo diesel, GLP e
álcool combustível, mas não podemos dizer que nesses casos ocorre não-cumulatividade,
pois o montante dessas contribuições cobrado sobre os insumos adquiridos para a
fabricação desses produtos não pode ser deduzido na fase da cobrança monofásica.
1.4.2 Vantagens e Desvantagens
Os tributos cumulativos reduzem a eficiência do investimento, ao provocar a
verticalização e a horizontalização das empresas. Tais fatos desestimulam a terceirização e
a criação de empresas especializadas na fabricação, por exemplo, de insumos e de produtos
intermediários para a indústria. Também elevam a tributação dos bens de capital,
geralmente submetidos a longas cadeias produtivas.
A tributação “em cascata” onera sobretudo a exportação e impede a
desoneração correta nessas operações. Já no mercado interno, o tributo cumulativo onera o
produto nacional em todas as fases da produção e da comercialização.
Contudo, existem defensores do retorno de tributo cumulativo para substituir o
ICMS. Alegam que as alíquotas seriam mais baixas, desestimulando a sonegação. As notas
fiscais (primeira via com um valor e a segunda com valor menor, emissão por
estabelecimento inexistente e outras) seriam reduzidas porque desapareceria o
12 Os Impostos Plurifásicos são eminentemente neutros, devendo respeitar a livre concorrência, não onerando o contribuinte de jure e não exercendo influência sobre a formação de preços. Assim o industrial, o comerciante e o prestador de serviços, juridicamente obrigados a recolhê-lo, não suportam o seu ônus econômico, mas se esquivam de seu encargo financeiro repassando-o ao consumidor. (SILVA, Paulo Roberto Coimbra. A Substituição Tributária Progressiva nos Impostos Plurifásicos e Não-Cumulativos, Minas Gerais: Livraria Del Rey Editora, 2001, p 34.)
34
aproveitamento do crédito. Por fim, afirmam que seriam reduzidas as fraudes decorrentes
do emprego de alíquotas diferentes nas operações interestaduais. Todas estas mudanças
acarretariam uma redução na complexidade do imposto.
Os argumentos em prol da não-cumulatividade dos tributos são justamente
aqueles que se opõem aos defeitos da cumulatividade.
Os tributos não-cumulativos estimularam a terceirização e a especialização –
desestimulando, assim, a integração vertical e horizontal das empresas – e tornam mais
eficazes os investimentos.
Permitem desonerar totalmente os bens de capital e de uso e consumo e,
também, as exportações.
Na importação, igualam a carga tributária dos produtos estrangeiros à dos
nacionais.
No mercado interno, tornam idêntica a carga tributária de produtos com o
mesmo preço, independentemente do número de fases de produção e comercialização.
1.4.3 Tributo sobre Tributo
Como salientado anteriormente − aspectos da cumulatividade e não-
cumulatividade −, não se pode deixar de fazer referência, ainda que ligeira, ao fato jurídico
e ao fenômeno econômico representados pela incidência de tributo sobre tributo.
Ao fato jurídico, porque a incidência está prevista em lei e até mesmo na
Constituição13. Por isso está livre dos vícios da ilegalidade e da injuridicidade.
13 BRASIL, Art. 155, § 2º, XI da CF./88. “Art 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) § 2º, XI - Não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos.
35
Quanto ao fenômeno econômico, porque a incidência tem sérias repercussões
na formação de preços, acarretando uma espiral de carga tributária.
Não se trata, todavia, de fenômeno semelhante ao da cumulatividade. Os efeitos
é que são semelhantes, porque em ambos os casos o ônus tributário é elevado em
decorrência da técnica de tributação empregada.
Corroborando o que acima mencionamos, apresentam-se, a título ilustrativo,
alguns exemplos:
Exemplo 1 - IPI e ICMS. � O IPI e o ICMS são protagonistas de um caso
expressivo de dupla incidência de imposto sobre imposto. A Constituição Federal é
categórica ao afirmar que o IPI não integrará a base de cálculo do ICMS quando a operação
configurar fato gerador de ambos os impostos. O IPI, no entanto, incide sobre o montante
do ICMS agregado ao preço do produto, num caso flagrante de cobrança de imposto sobre
imposto. Por outro lado, o IPI incide nas fases de industrialização de um produto, mas não
nas de comercialização. Isso significa que até a remessa do industrial para o comerciante, o
ICMS não incide sobre o IPI que, convém relembrar, é calculado por fora. Para o
comerciante adquirente, no entanto, o IPI incidente na aquisição representa custo que se
agrega ao valor da mercadoria. Quando ele a revende, no preço da mercadoria está
embutido o montante do IPI, cujo ônus suportou, ao comprá-la. Logo, torna-se fácil
concluir que nessa comercialização o ICMS incide, finalmente, sobre o IPI.
Exemplo 2 - ICMS sobre ICMS. � O ICMS apresenta um outro tipo de
cumulatividade que consiste em incidir sobre o montante dele mesmo, que está embutido na
base de cálculo, isto é, no preço da mercadoria ou serviço. Isso ocorre porque o ICMS é
calculado por dentro, o que torna a alíquota real sempre mais elevada do que a alíquota
nominal.
1.5 Simplificação e Universalização dos Tributos
Pode-se notar que o nível de complexidade das legislações e administrações
tributárias tem aumentado simultaneamente com o desenvolvimento das economias.
36
A globalização da economia, o surgimento de paraísos fiscais e a preocupação
de conter o planejamento ou elisão fiscais, têm significado a imposição de legislações cada
vez mais complexas, como, por exemplo, as legislações anti-elisão, os impostos mínimos e
as regras de consignação de renda entre as empresas.
Entretanto, a tendência internacional é hoje pela simplificação dos sistemas
tributários, com uma revisão de alguns conceitos culturalmente arraigados, como os de
progressividade, regressividade e de eqüidade tributária.
Essa nova tendência aponta no sentido de tributos de mais fácil administração e
menos risco de evasão e da universalização do sistema impositivo, com a ampliação das
bases de tributação; assim, tendem a predominar os tributos mais facilmente capturáveis e
de menor custo administrativo, notadamente aqueles passíveis de retenção na fonte ou de
arrecadação centralizada.
Poderemos perguntar: Qual o motivo dessa tendência?
A resposta está no sentido de que a relação entre o tributo e o Estado precisa ser
bastante clara para o contribuinte; na noção de cidadania exige-se que cada um tenha
percepção clara de sua participação e responsabilidade no financiamento da sociedade.
A unidade de representação do Estado, por intermédio de uma Administração
Tributária única, integrada e coerente, contribui para que o cidadão tenha uma visão
sistêmica do conjunto de tributos e contribuições que recolhe aos cofres públicos,
relacionando-o ao Modelo de Estado.
1.6 Imposto de Importação – Fato Gerador
Agora com mais detalhes, se pretende demonstrar a importância da correta
interpretação do conceito de Fato Gerador concernente ao Imposto de Importação e seus
diversos aspectos.
37
1.6.1 Aspectos Históricos
O Imposto sobre a Importação, desde há muito, acompanha a história da vida
humana civilizada. Há sinais do referido tributo entre os Gregos que cobravam dos navios
que passassem pelo Estreito de Bósforo. Também entre os Romanos, que o denominavam
“portorium”. Dos Árabes herdamos palavras como: alfândega, aduana, tarifa e fazenda, que
estão relacionadas ao imposto.
Vale lembrar que, aproximadamente há dois mil anos, quando indagado sobre a
obrigatoriedade do pagamento de tributos, Jesus Cristo declarou sem pestanejar “Dai a
César o que é de César e a Deus o que é de Deus”.
Nas relações econômicas medievais e até o início da Idade Moderna tinha
função fiscal: visava ao enriquecimento dos cofres públicos. Contudo, pode-se encontrar
nas cidades de Gênova e Veneza, no século XIV, sua utilização como regulador da
economia, portanto imprimindo-lhe um caráter extrafiscal, na tentativa de proteger as
indústrias de cristais da época. Na Inglaterra, os reis cobravam nas alfândegas os “magna
customa”.
Em Portugal, cobravam-se dízimos sobre a importação e exportação desde o
fim da Idade Média.
Mais tarde, com o advento da Revolução Comercial, encampadas pelas idéias
mercantilistas, onde se buscava o máximo de exportação e o mínimo de importação de
manufaturados, os impostos sobre importação foram se tornando extrafiscais.
Com a Revolução Industrial, surgida no fim do século XVIII na Inglaterra,
vieram as medidas protecionistas adotadas pelas diversas nações.
No Brasil, surgiu com a Carta Régia de D. João VI, abrindo os portos ao
comércio direto estrangeiro, estabelecendo, ao mesmo tempo, a taxa de 24% para os
direitos de importação, e o início da instalação de indústrias em território pátrio, com fito
de diminuir a dependência de bens estrangeiros.
38
Anteriormente, o imposto era utilizado, tão-somente, como meio arrecadatório,
equivalendo a um tributo comum, fazendo frente aos gastos públicos para proporcionar o
bem comum da sociedade.
Sobre este particular, nos ensina Aliomar Baleeiro:14
Imposto dos mais antigos no mundo, o de importação evolveu de receita puramente fiscal para instrumento extrafiscal destinado à proteção dos produtores nacionais, e, mais tarde, também a do câmbio e balanço de pagamentos. Perde, assim, a sua importância como fonte de receita – a maior no tempo da monarquia brasileira – e ganham relevo como arma de política econômica e fiscal.
O Imposto de Importação, como os demais tributos, tem a finalidade de
angariar receita para o Erário.
Contudo, é a extrafiscalidade que age como diferenciador, conferindo-lhe
feições de mecanismo de controle de estabilidade econômica, mais relevante que o aspecto
meramente arrecadatório.
Sua função é, pois, a de contribuir para o equilíbrio da balança comercial e do
balanço de pagamentos, visando estabelecer critérios para importações consideradas
supérfluas, bem como proteger o parque industrial nacional.
Ante o exposto, o Imposto de Importação é um instrumento legal que atua como
regulador do comércio exterior, visando o protecionismo, principalmente nos países em
desenvolvimento.
1.6.2 Fato Gerador
14 BALEEIRO, Aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças, 14ª ed, Rio de Janeiro: Forense, 1990, p.720
39
A obrigação tributária nasce da lei, portanto, é ex lege. Ao integrar-se no mundo
jurídico traz, consigo, a obrigatoriedade da realização concreta do fato hipoteticamente
previsto na lei.
O fato contém sua consistência material e previsão abstrata, sendo ele
designado fato gerador da obrigação tributária ou fato gerador do imposto.
Na importação, o fato gerador ocorre com a entrada no País de mercadoria a ele
destinada. Não se pode confundir com aquelas que estão apenas de passagem. A
formalização dá-se no desembaraço aduaneiro (art. 19 do CTN)15.
Mais uma vez, não há que confundir a entrada do produto estrangeiro no
território nacional com o respectivo desembaraço aduaneiro.
Uma coisa é o fato gerador do imposto que é no caso, a entrada das mercadorias
no território nacional. Outra coisa é o momento em que se considera ocorrido tal fato, para
determinado fim.
Como exemplo, poderíamos citar uma determinada aeronave que pousa no
Brasil trazendo produtos estrangeiros e esteja apenas de passagem pelo País.
Fica então descaracterizado o fato gerador do imposto de importação, porque
neste caso não existirá nem uso nem consumo interno daquele produto.
São vários os aspectos componentes do Fato Gerador e os veremos a seguir.
1.6.3 Aspecto Material ou Objetivo
Ao ser realizada uma importação, nos deparamos com o aspecto objetivo do
fato gerador do imposto ora examinado, que se exterioriza, nos termos da lei, pela entrada
de produtos estrangeiros em território aduaneiro nacional.
A interpretação deste aspecto pode levar a várias definições, dentre as quais
acredita-se ser a mais adequada aquela que diz: “não ser fato gerador qualquer entrada de
15 BRASIL, “Art.19 do CTN – O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional.”
40
mercadoria estrangeira em território brasileiro e sim a que se caracteriza como destinada a
uso ou consumo internos”16.
Mesmo porque, se assim fosse, o simples trânsito de bens destinados a outro
país poderia ser o pressuposto de fato da mencionada obrigação tributária, o que é excluído
pelo Regulamento Aduaneiro.17
Assim sendo, fica estabelecido o momento da ocorrência do fato gerador e a
situação de fato: aquele se realiza no instante em que forem verificadas todas as
circunstâncias materiais necessárias para que produzam os efeitos legais constitutivos do
aspecto material ou objetivo ex lege.
1.6.4 – Aspecto Espacial
Como aspecto espacial, tem-se o local onde a lei considera consumado o fato
imponível.
Em relação ao imposto de importação, será sempre o local onde a mercadoria
estiver armazenada sob controle alfandegário, denominado território aduaneiro.
É irrelevante se ela encontra-se em zona primária (local da descarga dos bens
quando ingressam no país), ou se foi transferida para outros locais, considerados zona
secundária (locais fora da zona primária, onde as mercadorias são removidas por trânsito
aduaneiro). Condição sine qua non é estar sob o controle da Aduana.
16JUNIOR, Attílio Máximo. Imposto de Importação – Fato Gerador e Peculiaridades, 1ª ed., São Paulo: Iglu, 2000, p.20. 17 BRASIL, Art.88 do Decreto nº 91.030/85 (anterior Regulamento Aduaneiro), sendo que se manteve idêntica redação no vigente Regulamento - Decº nº 4.543, de 26/1/2002, como antes mencionado. Não constitui fato gerador do imposto a entrada no território aduaneiro: I – de mercadoria à qual tenha sido aplicado o regime de exportação temporária, salvo disposto no inciso II do art. 84 (Decreto-lei n 37/66, art. 92, parágrafo único); II – de mercadoria que retorne ao país nas seguintes condições (DL nº 491/69, art 11): a) enviadas em consignação e não vendidas nos prazos autorizados; b) por defeito técnico que exija sua devolução para reparo ou substituição; c) por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador; d) por motivo de guerra ou calamidade pública; e) por quaisquer outros fatores alheios à vontade do exportador.
41
O momento para a caracterização do aspecto espacial é determinado por duas
características distintas na lei.
A primeira é determinada pela identificação do contribuinte nos documentos
iniciais da importação, quando no conhecimento de transporte e manifesto de carga vem a
identificação do contribuinte, bem como a determinação do local alfandegado.
A segunda é quando a autoridade aduaneira responsável pela identificação do
contribuinte, não encontra estas informações de plano, tornando-se necessária a instauração
de processo administrativo formalizado pelo sujeito ativo, a fim de apurar e identificar o
sujeito passivo da obrigação tributária, para determinar a responsabilidade tributária, quer
do imposto, quer da penalidade pecuniária, que também deve vir com o local alfandegado
determinado.
Isto posto, temos que o fato gerador do imposto de importação é a entrada da
mercadoria importada, em território aduaneiro nacional, com ânimo definitivo, para
consumo interno.
Seus efeitos fiscais determinados por lei, sejam eles regimes aduaneiros
especiais, suspensivos, isenções e as imunidades tributárias, seguem os ditames legais,
sendo o Código Tributário Nacional a lei infra-constuticional que possibilitou a
regulamentação aduaneira.18
1.6.5 Aspecto Temporal
Concernente ao aspecto temporal, socorremo-nos da lição do saudoso Geraldo
Ataliba:19
A lei continente da hipótese de incidência tributária traz a indicação das circunstâncias de tempo, importantes para configuração dos fatos imponíveis. Esta indicação pode ser implícita ou explícita. Na maioria das vezes é simplesmente implícita. Raramente a lei tributária estabelece condições especiais explícitas de tempo, restringindo o âmbito da hipótese de incidência, e, portanto,
18 BRASIL, Decreto nº 91.030/85 Regulamento Aduaneiro. 19 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed., São Paulo, Malheiros, 2001, p. 92.
42
limitando a só alguns fatos – cabentes na descrição em que hipótese de incidência consiste a qualificação de fatos imponíveis. A mais importante função do aspecto temporal diz respeito à indicação – necessariamente contida na hipótese de incidência – do momento em que se reputa ocorrido o fato imponível (e, pois, nascida a obrigação tributária).
Assim, os efeitos fiscais reportam-se ao registro da Declaração de Importação,
momento no qual reputa-se ocorrido o fato imponível, estando presentes todos os elementos
necessários, tais como o local, o contribuinte responsável identificado, a base de cálculo do
imposto, a alíquota, os regimes aduaneiros, o recolhimento integral, e os benefícios fiscais
que, quando da entrada em território aduaneiro nacional, não estavam previstos e que, no
ato da concretização material com registro da declaração, passou a ser beneficiário e de tal
forma vai proceder aproveitando-se das isenções, suspensões de tributos e redução de
alíquotas.
1.6.6 Momento de Ocorrência do Fato Gerador
A determinação do momento da ocorrência do fato gerador do imposto de
importação é uma das mais delicadas questões relacionadas com este tributo.
Por esta razão, a sua análise deve ser feita à luz do disposto no Regulamento
Aduaneiro: “Ocorrido o fato imponível na data do Registro da Declaração de Importação,
para efeitos fiscais e de recolhimento de tributos.”
Deve-se atentar, porém, que existe neste conceito a imposição do fato
presumido quando se tratar de mercadoria manifestada e cuja falta for apurada na
conferência final do manifesto de carga e de trânsito aduaneiro irregular.
Na disposição regulamentar, imposta pelo Regulamento Aduaneiro, em seu
art.86, tem-se o seguinte:
O fato gerador do imposto é a entrada da mercadoria estrangeira no território aduaneiro (DL nº 37/66, art. 1º). Parágrafo único – Para efeitos fiscais, será considerada como entrada no território aduaneiro a mercadoria constante de manifesto ou documento
43
equivalente, cuja falta for apurada pela autoridade aduaneira (DL nº 37/66, art, 1º, parágrafo único).
Estabelecendo o momento da ocorrência do fato gerador e a situação de fato,
aquele realiza-se no instante em que forem verificadas todas as circunstâncias materiais
necessárias para que produzam os efeitos legais constitutivos do aspecto material ou
objetivo ex lege.
A jurisprudência do STJ e STF é pacífica, no sentido de que o fato gerador do
imposto de importação ocorre com o registro da declaração de importação na repartição
aduaneira, inexistindo incompatibilidade entre o art. 23 do Decreto-lei 37/66 e o art. 19 do
CTN.
Demonstrar-se-á como é nociva e incoerente a situação tributária, tanto para o
Fisco como para o contribuinte, pela adoção da Sistemática Tributária da Importação
considerada como normal legal.
Mais adiante, apresentam-se os três “casos conflitantes” de sistemática
tributária de importações, ou seja, o ENQUADRAMENTO e desdobramento do
“problema” em função da qualificação do importador, se pessoa jurídica multinacional ou
nacional.
1.7 Sistemática tributária legal normal.
Na Importação normal legal incidem três tributos “em cascata”, conforme
adiante se demonstrará no Quadro Sinóptico da Sistemática Tributária da Importação, com
detalhamento das incidências e das suas respectivas Bases de Cálculo.
A tributação tem várias Bases de Cálculo diferenciadas com efeito “cascata” 20.
Resultado, dependendo das alíquotas aplicáveis, chega-se a triplicar o valor do
preço FOB inicial conforme detalhes no item 1.7.3.
44
Drawback - em frontal contradição ou antinomia, as subsidiárias de empresas
transnacionais sediadas no Brasil, regra geral, estão recebendo tratamento diferenciado,
com resultados econômico-financeiro-fiscais totalmente favoráveis e díspares, como
exemplificaremos. Ao invés de terem seus produtos importados tributados e com seu preço
FOB triplicado (caso anterior de importação por sistemática normal legal), beneficiam-se
da desoneração total de tributos, com a sistemática de importação via drawback.
Como opção para quem não pode (não quer, ou não consegue) realizar
importação legal normal, ou via drawback, lhe resta o sub-faturamento (com
diminuição da base de cálculo e por isso recolhimento de tributos a menor), descaminho
(sem recolhimento de quaisquer tributos) ou contrabando (mercadoria cuja importação
está proibida), típica sonegação fiscal, com incalculáveis prejuízos para o Fisco além da
concorrência desleal.
Em antinomia, se a mercadoria vier a ser importada por empresas
transnacionais, sob o Regime Especial Aduaneiro do drawback 21, sem recolhimento de
quaisquer tributos, chegará aqui pelo preço de custo = CIF.
De seu turno, após o processo de industrialização, o produto final na exportação
sairá desonerado de tributos, ex-vi não incidência constitucional.
20 CARNEIRO, Hildebrando Afonso. Tributação em Cascata na Importação, Brasília: AEUDF, 1990 e atualizado 2002 (não publicado) mimeo. 21 DRAWBACK - o produto importado entrará no território nacional (processando-se seu desembaraço aduaneiro) sob a modalidade “suspensão” ou “isenção” de quaisquer tributos, desde que industrializados e posteriormente (parte) destinados à exportação . A “suspensão” se transformará em isenção dos tributos que seriam devidos na importação, com a saída pela sua exportação efetiva, isto, é ao contrário do caso (1) anterior (situação de importação normal), manter-se-á apenas como preço de custo o valor real originário da mercadoria FOB (ou, no máximo CIF - se contratados o frete e o seguro, acrescido das despesas aduaneiras efetivamente pagas, e, em alguns casos, o ICMS dependendo da “guerra fiscal”) quer dizer, com seu preço, custo (já desembaraçado) três vezes inferior, por força da desoneração dos impostos, via drawback. Por outro lado, esta exportação incentivada pelo governo brasileiro, também está imune do IPI e ICMS, bem assim isenta de IEx, IRPJ, COFINS, e PIS, e ainda são mantidos os créditos gerados pelas aquisições no mercado nacional (das matérias-primas, etc.) referentes às entradas, se tributadas.
45
Constata-se, por vezes, até em alguns dos casos de drawback, superfaturamento
(majoração fictícia do preço do produto importado visando transferência de lucros –
transfer price - majoração de custos) que serão tratados com mais detalhes adiante (ver
apêndice A).
Não podendo optar-se pela sistemática tributária legal normal da importação
(1.1), nem pelo drawback (1.2), gera-se o desinteresse na competição, ou opcionalmente,
pratica-se o Subfaturamento, o Descaminho ou o Contrabando (1.3) com suas
conseqüências, não recolhimento, ou com redução da base de cálculo de tributos,
sonegação fiscal, concorrência desleal, dumping etc., que serão apresentados com mais
realce mais adiante.
1.7.1 Imposto de Importação – II
Os impostos aduaneiros têm, segundo a maioria dos doutrinadores tributaristas,
finalidade extrafiscal, ou seja, sua imposição não é meramente arrecadadora, ela também
visa a regular a economia .
São instrumentos de política econômica. As alíquotas dos impostos variam
freqüentemente, dependendo da intenção do Governo em estabelecer maior compatibilidade
interna entre o produto importado e o nacional, de forma a controlar os preços internos.
Na sistemática tributária da importação, entretanto, com a incidência
cumulativa (há longa data), onera-se em demasia o custo dos produtos, criando-se uma
burocracia pesada para o contribuinte.
Toda a parafernália do desembaraço aduaneiro, o recolhimento dos vários
impostos cumulativamente, é muito complicada e dispendiosa para o nosso contribuinte
importador.
O governo tem realizado um grande esforço para aumentar as exportações,
utilizando vários incentivos fiscais, desde longa data, conforme se demonstra adiante 22.
22 CARNEIRO, Hildebrando Afonso. Ponderações BEFIEX, CIEX – Benefícios Fiscais à Exportação – VW e FORD, AUTOLATINA, in Coletânea Pareceres da PGFN/MF - 1986/9.
46
Na exportação, as operações de venda (saída) são imunes e, na maioria dos
casos, é garantido o aproveitamento dos impostos pagos na aquisição dos insumos,
mediante a sistemática do crédito fiscal (IPI e ICMS).
Incidência do Imposto de importação - de competência da União (federal) 23
incide sobre mercadoria de procedência estrangeira.
Fato Gerador é a entrada da mercadoria estrangeira – originária do país
estrangeiro 24–, no território nacional.25
Base de Cálculo é o valor tributável da mercadoria – aplicando-se (regra geral)
a alíquota ad valorem, ou a alíquota específica. 26
Valor Tributável é o valor efetivamente pago no exterior (ou a pagar) da
mercadoria importada (FOB), acrescida de frete e seguro (CIF).27
Contribuinte é o que promove a entrada no País dessa mercadoria de
procedência estrangeira – ou quem a ele se equipara 28.
1.7.2 Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI e ICMS
Somente há dois impostos no Brasil, considerados como juridicamente
“indiretos”: o IPI , de competência federal e o ICMS, estadual.
Como desejava Baleeiro 29:
23 BRASIL, Art. 153, inciso I da Constituição Federal vigente; (vide mais adiante, arts. 19 – Fato Gerador; 20 – Base de Cálculo; 22 – Contribuinte = Código Tributárto Nacional - CTN - Lei 5.172/66). 24 E ainda sobre a mercadoria nacional, se antes saída, efetivamente, do País, quando e se retornar do exterior. 25 Também passa a ser considerada entrada no território nacional a mercadoria que constando ter sido importada, sua falta venha a ser apurada pela autoridade tributária competente. 26 Por quantidade/peso expresso pela unidade de medida correspondente. 27 Conforme Acordo sobre Valoração Aduaneira, desde 23.07.86 em vigor no País. 28Exemplificando: o adquirente de mercadoria entrepostada; as pessoas que ao retornar de viagem ao exterior declarem trazer bens sujeitos ao pagamento do II, como Bagagem e o destinatário de Remessa Postal Internacional – colis postaux - quando concordar com seu recebimento. “O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas e bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo a objetivos da política cambial e do comércio exterior.” (art. 21 do CTN) 29 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed. RJ: Forense,1999, p. 886.
47
O caráter indireto dos demais tributos, é apenas uma especulação econômica, pois são muitas variáveis que podem desencadear ou não a translação. A rigor a ilação é extraída da própria CF, porque em relação a eles, a Carta adota dois princípios – o da seletividade e o da não-cumulatividade – que somente podem ser explicados ou compreendidos pelo fenômeno da translação, uma vez que a redução do imposto a recolher, entre outros objetivos – em um ou outro princípio – se destina a beneficiar o consumidor, por meio da repercussão, no mecanismo dos preços.
A Constituição Federal (CF/88) ainda acrescenta ao dizer sobre o “princípio da
não-cumulatividade”, em relação ao IPI e ao ICMS: “...compensando-se o que for devido
em cada operação... com o montante cobrado nas anteriores.” (vide art. 155, § 2º, I, da
Constituição vigente).
Cabe explicar melhor este fenômeno. Em economias de mercado (v.g. nos
modelos da UE e do MERCOSUL) o imposto da modalidade do ICMS ou IPI é
considerado o ideal.
Eis suas qualidades, como imposto:
1 – é neutro sendo indiferente tanto na concorrência e competitividade, como
na formação dos preços do mercado;
2 – onera o consumo e, regra geral, não a produção ou o comércio adaptando-
se às necessidades do próprio mercado.
3 – é plurifásico, por isso oferece maiores vantagens ao Fisco – permitindo
antecipar o imposto que seria devido no consumo (vantagens financeiras), já que coloca
todos os agentes econômicos (nas fases da industrialização, da comercialização ou da
circulação) como responsáveis pela própria arrecadação – restringindo, assim, o risco da
insolvência.
Por isso mesmo é que na Constituinte se insistiu neste complicado imposto,
plurifásico, não cumulativo, “sobre circulação de mercadorias” e até já alguns serviços
(vide art. 155, II, da Constituição Federal vigente).
Por outro lado, a Europa adotou e mantém o mesmo tipo de imposto sobre
valor agregado - IVA (abrangendo tanto o nosso IPI, como o ICMS e ainda o ISS).
48
Para harmonização geral do imposto de consumo, a Comunidade Européia (UE)
na 1ª diretiva de 1967, implantou e adotou o modelo IVA (tal como fora concebido pela
França, onde vem funcionando bem desde 1954: Taxe a la Valeur Ajoutée, aperfeiçoando-
o, posteriormente, por ocasião da 6ª diretiva e das alterações posteriores, até agora.
Poderá, em sentido contrário, sugerir-se a leitura da síntese de GOMEZ
Sabaini30, precisamente sobre os nefastos efeitos dos tributos cumulativos, pois que se
amolda à espécie do nosso estudo, no enfoque da questão da elevada tributação do II, IPI e
ICMS com bases de cálculo diferenciadas e “em cascata”, na importação.
A função extrafiscal proibitiva, na prática, não se tem mostrado eficaz, como
adiante demonstraremos.
A base de cálculo do IPI varia conforme hipótese de incidência.
Na espécie, o que nos interessa, temos no CTN :
Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados, tem como fato gerador: I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira; ........................................ “Art. 47. A base de cálculo do imposto é : I - no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal como definido no inciso II do artigo 20 (base de cálculo do Imposto de Importação I I ) acrescido do montante : a) do imposto sobre a importação; b) das taxas exigidas pela entrada do produto no País; c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis;
Quer dizer, no caso de mercadoria importada, por ocasião do despacho ou
desembaraço aduaneiro, a base de cálculo do IPI é a mesma do Imposto de Importação – II,
acrescida do próprio imposto de importação, das taxas exigidas para a entrada do produto
no País (+ Frete e Seguro = Valor CIF) e ainda dos encargos cambiais (pagos ou exigidos).
No Regulamento do IPI - RIPI, eis o que dispunham os artigos 62, caput, e 63,
inciso I, alínea a, verbis:
49
Art. 62. O imposto será calculado mediante a aplicação da alíquota do produto, constante da Tabela (TIPI) sobre o valor tributável (Lei n° 4.502/64, art. 13). Art. 63. Salvo disposição especial deste Regulamento, constitui o valor tributável (Lei n° 4.502/64, art. 14): I – dos produtos de procedência estrangeira: a) o valor que servir ou serviria de base para o cálculo dos tributos , por ocasião do despacho de importação, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis.
A partir de 1º de janeiro de 2003 entrou em vigor o novo RIPI - Decreto nº
4.544, de 26.12.2002, cujo art. 524 revoga o Decreto nº 2.637, de 25/6/98, antigo RIPI,
embora tenha mantido idêntica redação.
Em face da orientação jurisprudencial da Corte Maior, que entendeu não incidir
o então ICM na importação de bens de uso, a Emenda Constitucional n° 23, de 1983, com o
objetivo de aumentar a receita dos Estados, acrescentou ao art. 23 da CF o § 11,
determinando que “§ 11 - incidirá também, sobre a entrada, em estabelecimento
comercial, industrial ou produtor, de mercadoria importada do exterior por seu titular,
inclusive quando se tratar de bens destinados a consumo ou ativo fixo do estabelecimento.”
(Vide nova redação, similar, já inserida na Constituição Federal vigente - artigo 155, § 2°,
inciso IX, alínea a.)
1.7.3 Quadro Sinóptico da Sistemática Tributária da Importação - “em
cascata”.
Eis, bem detalhadas, as quatro Bases de Cálculo distintas e “em cascata”.
Partindo-se do valor inicial da mercadoria no exterior (FOB), depois + Frete e
Seguro = CIF; tem-se a Base de Cálculo do primeiro tributo – Imposto de Importação – II ;
depois de este imposto ser embutido no subtotal anterior (CIF + II) gera-se nova Base de
Cálculo, agora a ser utilizada para o segundo tributo incidente - também federal - o Imposto
30 GOMEZ, Sabaini. Coordinación de La Imposición General a los Consumos entre Nación Y Provincias, Cepal, Chile: 1993, p. 24. (in DUE, John. Indirect Taxation in Developing Economies, Baltimore: J. Hopkins
50
sobre Produtos Industrializados - IPI; o valor deste IPI, somado ao subtotal anterior, resulta
em CIF + II + IPI, vai ser usado como outra nova Base de Cálculo das taxas (despesas)
aduaneiras: finalmente, será esta nova Base de Cálculo CIF + II + IPI + Taxas (Despesas
alfandegárias) utilizada para a incidência do terceiro imposto, agora estadual, Imposto
sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS. Hoje mais o PIS e COFINS também
incidem.
Importante salientar-se que além de todos estes encargos fiscais e custos da
importação, após a liberação aduaneira, prosseguem as fases de comercialização,
industrialização ou consumo próprio, com suas peculiaridades típicas.
1.7.4 EXEMPLIFICANDO – Efeito Cascata
QUADRO SINÓTICO: Efeito Cascata–TRIBUTAÇÃO NA I MPORTAÇÃO
Valor da mercadoria FOB 1.000 Resultados
Frete 100
Seguro 100
1° Subtotal CIF (base de cálculo do II) 1.200
Imposto de Importação – II
(v.g. com alíquota de 70%) 840
2°Subtotal CIF+II (base de cálculo do IPI) 2.040
IPI ( v.g. com alíquota de apenas 15%) 306
3° Subtotal CIF+II+IPI( base de cálculo -TA) 2.346
Taxas(despesas) alfandegárias –TA (vg 10%) 234,6
4° Subtotal CIF+II+IPI+TA(base cálculo - ICMS) 2.580,6
ICMS (alíquota só de 17%- não supérfluo) 438,7 = 3.019,3
Valor final da mercadoria no desembaraço aduaneiro.....3.019,3
Press, 1970).
51
Gera-se um exorbitante preço final do produto (ainda no desembaraço
aduaneiro), no mínimo, três vezes superior ao preço FOB de sua aquisição no exterior
(vide quadro sinóptico demonstrativo acima, de produto não supérfluo, isto é essencial).
Considerando que essa mercadoria importada se destinará à industrialização ou
ao comércio (revenda) no mercado nacional, novamente será tributada (sobre o valor
adicionado ou acrescido) tanto pelo IPI como pelo ICMS (se industrialização), ou só pelo
ICMS (se comércio ou revenda)
Ainda cabe mencionar a incidência de contribuições federais (PIS, COFINS,
CPMF), assunto que será comentado mais adiante
O preço do produto a ser comercializado no mercado nacional, e a ser pago pelo
consumidor final, acaba ficando exorbitante; nele já está embutido o ICMS e, ainda, o IPI é
tributado por fora (na Nota Fiscal/Fatura), pois ambos são impostos indiretos e do tipo
consumo.
Esta incidência “em cascata” majora, sobremaneira, o preço do produto quando
este ingressa no País, estimulando que as empresas se utilizem de meios ilícitos, tais como:
o descaminho (entrada fraudulenta de mercadorias importadas sem o pagamento de
impostos); o subfaturamento (redução fictícia do preço do produto importado para
recolher menos impostos na importação); o superfaturamento (majoração fictícia do preço
do produto importado, visando transferência de lucros (“transfer price” ou majoração de
custos do importador – vide Apêndice A).
Em frontal contradição ao acima exposto, temos incentivos fiscais que
possibilitam a desoneração dos produtos exportados dos impostos pagos na importação,
mediante o drawback (suspensão e isenção – vide Apêndice B).
Aurélio Pitanga Seixas Filho advoga que “só o drawback restituição é
“incentivo fiscal”; considera os de suspensão – isenção meras “isenções tributárias, ou
isenções condicionais”.31
31 SEIXAS Filho, Aurélio Pitanga.Teoria e Prática das Isenções Tributárias, 2ª ed. Rio, Forense, Rio de Janeiro:1999, p.56
52
A empresa exportadora aprova planos de exportação na antiga CACEX, hoje
SECEX/MDIC, em que se compromete a exportar determinada quantidade de produto final
e a importar os insumos correspondentes.
Tais importações de insumos são desembaraçadas com suspensão dos impostos
(II e IPI) e estes insumos serão utilizados nos produtos industrializados que irão ser
exportados.
Se cumprido o Plano de Exportação, a suspensão inicial se transforma em
isenção e não há o pagamento dos referidos impostos.
É uma forma legal de se desonerar o produto exportado de quaisquer encargos e
de impostos.
Mas nem todas as empresas podem praticar o drawback e de lê beneficiar-se.
As transnacionais geralmente utilizam estes incentivos (montadoras de
veículos, indústrias químicas, farmacêuticas e cosméticas etc.)
1.8 Drawback
1.8.1 O REGIME de DRAWBACK na ORDEM ECONÔMICA
CONSTITUCIONAL
O presente item investiga acerca das hipóteses 1 e 3 explicitadas na Introdução,
ou seja, busca-se responder se a restrição imposta pelo Drawback aos importadores e aos
produtos nacionais viola o princípio da livre concorrência inscrito no inciso IV do art. 170
da CF.32
32 Trata-se de excertos de autoria de MEDINA, Ronaldo Lázaro. O Regime Aduaneiro “Depósito Especial” extraídos de sua Monografia de conclusão de curso de Bacharelado em Direito na UDF- Brasília [s.n], 2004, mimeo, em que este autor, Hildebrando Carneiro, foi seu orientador.
53
Para tanto, apresentam-se, inicialmente, considerações gerais sobre a regulação
da ordem econômica pela CF, seguindo-se esclarecimentos sobre o princípio da livre
concorrência e, finalmente, a análise do DRAWBACK frente ao referido princípio.
1.8.2 Regulação da Ordem Econômica pela Constituição Federal
Nossa Constituição Federal, na lição de Eros Roberto Grau, se reveste de
característica diretiva (ou programática), porque “enuncia diretrizes, programas e fins a
serem pelo Estado e pela sociedade realizados”.33
No plano do direito econômico, a CF mantém essa característica programática,
tendo reservado a essa matéria, principalmente, o seu Título VII (“Da ordem Econômica e
Financeira”), que se compõe de quatro capítulos, a saber: Capítulo I – Princípios Gerais da
Atividade Econômica; Capítulo II – Da Política Urbana; Capítulo III – Da Política Agrícola
e da Reforma Agrária; e Capítulo IV – Do Sistema Financeiro Nacional.34
Essas disposições constitucionais que versam sobre a economia, fundam, assim,
uma “Constituição Econômica”, dessa forma conceituada por Vital Moreira, in verbis:
(...) o conjunto de preceitos e instituições jurídicas que, garantindo os elementos definidores de um determinado sistema econômico, instituem uma determinada forma de organização e funcionamento da economia e constituem, por isso mesmo, uma determinada ordem econômica.35
Na visão de Gastão Alves de Toledo, a Constituição Econômica serve a dois
objetivos:
(...) delimitar a atuação do Estado no campo econômico, estabelecendo-lhe os respectivos limites materiais e formais. Nesse sentido, as normas
33 GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na constituição de 1988, 8a. ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 67. As constituições diretivas, ou programáticas, se distinguem das constituições estatutárias ou orgânicas – as que se resumem em definir um estatuto de poder, concebendo-se como mero “instrumento de governo”, que prescrevem os direitos e garantias individuais, enunciam competências e regulam processos. 34 Há disposições sob direito econômico em muitos outros artigos em títulos diversos da Carta Magna, por exemplo: os arts. 1º e 3º, 8º, 9º, 24, I e 219. Portanto, o Direito Constitucional Econômico não se reduz às disposições do Título VII da CF. 35 GRAU, op. cit., p. 68.
54
constitucionais agem como elementos que circunscrevem toda aquela atuação, fixando sua extensão material e, por conseqüência, demarcando as fronteiras dentro das quais o Poder Público poderá exercer tal atribuição; (e) ser o fundamento de validade para a elaboração de normas de direito econômico ou relativas à ação administrativa que visem alcançar os propósitos elencados na política econômica que se pretenda implantar.36
Assim, as normas constitucionais relativas à ordem econômica moldam a vida
econômica – definem sistema e modelo econômico –, independentemente de política
econômica que venha a ser implementada pelas diversas administrações, e estabelecem,
para essa política, as linhas demarcatórias da extensão material estabelecida pela
Constituição, de acordo com a própria concepção ideológica que a inspira.37
Mais abrangente (e mais importante para este estudo) no Título VII da CF é o
seu art. 170, abaixo transcrito:
Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:
I – soberania nacional;
II – propriedade privada;
III – função social da propriedade;
IV – livre concorrência;
V – defesa do consumidor;
VI – defesa do meio ambiente;
VII – redução das desigualdades regionais e sociais;
VIII – busca do pleno emprego;
IX – tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País.
36 TOLEDO, Gastão Alves. Direito constitucional econômico e sua eficácia. Rio Jan°: Renovar, 2004, p.112.
37 Eros Roberto Grau demonstra que a Constituição Federal de 1988 adotou o sistema econômico capitalista e um modelo de “bem estar” – in A ordem econômica na constituição de 1988. p. 264-267.
55
Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo casos previstos em lei.
Esse artigo estabelece os fundamentos sobre os quais se funda a ordem
econômica e os princípios que informam o direito econômico pátrio.
São cogentes, devendo ser observados pelo legislador infraconstitucional, Poder
Judiciário e pela Administração Pública ao aplicar a lei.38
Aqui, cabe destacar apenas os dois fundamentos da ordem econômica referida
no caput do art. 170, tendo em vista preparar a discussão sobre o princípio que interessa
para o teste da hipótese 3 desta tese monográfica, que é o princípio da livre concorrência.
Esses fundamentos são a valorização do trabalho e a livre iniciativa.
A valorização do trabalho humano se insere não apenas como fundamento da
ordem econômica, mas como fundamento da própria República Federativa do Brasil,
conforme se depreende do art. 1º, IV da CF (“os valores sociais do trabalho e da livre
iniciativa”).
Verificando-se, pois, que a Carta Magna também colocou com fundamento da
República a dignidade da pessoa humana (art. 1º, III), e como um de seus objetivos
erradicar a pobreza e a marginalidade (art. 3º, III), a valorização do trabalho humano parece
surgir como requisito lógico dos mesmos, especialmente nesse de pessoas desvalidas dos
meios de produção, dependentes de seu próprio trabalho para sobreviver e viver.
38 A supremacia normativa dos princípios constitucionais está sublinhada na própria Carta, em várias passagens, a saber:- art. 34, VII – autoriza a intervenção da União nos Estados e no Distrito federal para assegurar a observância dos seguintes princípios constitucionais (forma republicana, direitos da pessoa humana, autonomia municipal e prestação de contas da administração pública, direta e indireta; - art. 25, confere autonomia para os Estados organizarem-se, segundo suas Constituições e leis próprias, “observados os princípios desta Constituição”; - art. 35, V, autoriza a intervenção do Estado em seus Municípios, quando o Tribunal de Justiça der provimento a representação para assegurar a observância de princípios indicados na Constituição Estadual”, que naturalmente estarão alinhados com os abrigados na Constituição Federal; - art. 102, III, “a”, enseja a propositura de recurso extraordinário perante o Supremo Tribunal Federal para “, contra decisão judicial que contrariar dispositivo (norma e princípio) da Constituição.
56
Nesse sentido, a ordem econômica que surge da Constituição afirma ter na
valorização do trabalho o seu foco central. Essa valorização se traduz na busca pela
ampliação do emprego (conforme o princípio inscrito no inciso VIII do art. 170 reforça),
melhoria das condições de trabalho, elevação da qualificação profissional, produtividade e
remuneração do trabalhador.
GRAU afirma que a valorização do trabalho humano e o reconhecimento do
valor social do trabalho consubstanciam cláusulas principiológicas que buscam
compatibilizar as relações entre capital e trabalho na sociedade capitalista moderna.39
A livre iniciativa é, na verdade, uma dos desdobramentos do princípio da
liberdade individual, e deixa raízes nas concepções ideológicas e políticas do liberalismo
clássico. A pessoa humana não seria verdadeiramente livre e teria sua dignidade diminuída
se não pudesse, buscando sua realização pessoal, escolher livremente seu labor e suas
atividades econômicas.
Na lição de Celso Ribeiro Bastos:
A liberdade de iniciativa é uma expressão ou manifestação no campo econômico da doutrina favorável à liberdade. O liberalismo vem a ser um conjunto de ideais e concepções, com uma visão mais ampla, abrangendo o homem e os fundamentos da sociedade, tendo por objetivo o pleno desfrute da igualdade e das liberdades individuais frente ao Estado. A liberdade de iniciativa consagra tão somente a liberdade de lançar-se à atividade econômica sem encontrar peias ou restrições do Estado. Este princípio conduz necessariamente à livre escolha do trabalho, que, por sua vez, constitui uma das expressões fundamentais da liberdade humana.40
A realização do princípio da livre iniciativa desdobra-se na liberdade
econômica titulada pela empresa: liberdade de comércio e indústria – sem ingerência do
Estado no domínio econômico –, a faculdade de criar e explorar uma atividade econômica a
título privado, e a não-sujeição a qualquer restrição estatal, senão em virtude de lei. E a
livre iniciativa também é expressão de liberdade titulada pelo trabalho – corolária de sua
valorização – que se realiza fundamentalmente na liberdade de escolha profissional.41
39 GRAU, op. cit., p. 179. 40 TOLEDO, op. cit., p. 176. 41 GRAU, op. cit., p. 184-186.
57
A livre iniciativa pressupõe algumas condições para o seu exercício, em
especial a propriedade privada e a livre concorrência.
O princípio da propriedade privada também radica no princípio da liberdade.
Ele respalda a premissa de que os meios de produção devem estar com o setor privado, para
viabilizar a sua livre mobilização e emprego, isto é, a livre iniciativa.42 Em outras palavras,
a propriedade privada é o substrato material da livre iniciativa.
O princípio da livre concorrência é o complemento necessário do princípio da
livre iniciativa. Nas palavras de TOLEDO:
Não se pode imaginar, como anteriormente mencionado, um sistema econômico que privilegie a livre iniciativa sem que, como conseqüência imediata, eleve a livre concorrência à categoria de princípio dessa mesma ordem.43
Em outras palavras, o princípio da livre concorrência é o substrato lógico do
princípio da livre iniciativa. De sua análise ocupa-se o sub-item seguinte.
1.8.3 O princípio da Livre Concorrência
Livre concorrência significa, fundamentalmente, a possibilidade de os agentes
econômicos poderem atuar empresarialmente sem peias juridicamente justificáveis. Poder
atuar em um mercado aberto à participação dos agentes econômicos, pressupõe, conforme
TOLEDO ressalta, “... a garantia de liberdade de ação desses mesmos agentes.” 44
A concorrência exige um ambiente de liberdade compatível com essa
possibilidade. Só o princípio da livre iniciativa pode ensejá-lo. Nesse sentido, os dois
princípios se complementam, “porque um garante o exercício das faculdades inerentes ao
outro”.45
42 TOLEDO, op. cit., p. 189. 43 TOLEDO, Idem, p. 194. 44 TOLEDO, Ibidem 45 TOLEDO, Idem Ibidem, p. 195.
58
A livre iniciativa oferece o ambiente de oportunidade para que os agentes
econômicos concorram; a ausência de livre concorrência obsta, no limite, a livre iniciativa.
Miguel Reale, ao analisar esses dois princípios, assim se expressa:
Livre iniciativa e livre concorrência são conceitos complementares, mas essencialmente distintos. A primeira não é senão a projeção da liberdade individual no plano da produção, circulação e distribuição de riquezas, assegurando não apenas a livre escolha das profissões e das atividades econômicas, mas também a autônoma eleição dos processos e meios julgados mais adequados à consecução dos fins visados. Liberdade de fins e de meios informa o princípio da livre iniciativa, conferindo-lhe valor primordial, como resulta da interpretação conjugada dos citados artigos 1º e 170. Já o conceito de livre concorrência tem caráter instrumental, significando o “princípio econômico” segundo o qual a fixação dos preços das mercadorias não deve resultar de atos de autoridade, mas sim do livre jogo das forças em disputa de clientela na economia de mercado.46
Mas, livre concorrência não se reduz apenas à liberdade de fixar preços.
GRAU desdobra a liberdade de concorrência em três planos. In verbis:
(...) faculdade de conquistar a clientela, desde que não através de concorrência desleal – liberdade privada; proibição de formas de atuação que deteriam a concorrência – liberdade privada; e neutralidade do Estado diante do fenômeno concorrencial, em igualdade de condições dos concorrentes – liberdade pública.47
Portanto, a se falar em livre concorrência, se está falando de liberdades tão
diversas como as de: acesso a mercados; para fixar e competir com base em preços; para
especificar tecnicamente produtos e serviços, para escolher canais de distribuição, de
propaganda, ou outras. E ainda, na esfera do direito público, o princípio da livre
concorrência compele o Estado a comportar-se com neutralidade em relação à concorrência
e de coibir e punir práticas de concorrência desleal.
Nesse sentido, aliás, vide o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade
nº 2327/SP, pelo Tribunal Pleno, em 8/05/2003, em que por unanimidade, o STF declarou
46 TOLEDO, op. cit., p. 195. 47 GRAU, op. cit., p. 184.
59
inconstitucional a Lei Estadual (SP) nº 10.307, de 6 de maio de 1999, que fixava distancia
mínima para a instalação de farmácias e drogarias, por descumprimento do princípio
constitucional da livre concorrência, cuja ementa encontra-se abaixo reproduzida:
Ação direta de inconstitucionalidade. 2. Governador do Estado de São Paulo. 3. Lei Estadual nº 10.307, de 06 de maio de 1999. Fixação de distância mínima para a instalação de novas farmácias e drogarias. 4. Inconstitucionalidade formal. Norma de interesse local editada pelo Estado-membro. 5. Inconstitucionalidade material. Descumprimento do princípio constitucional da livre concorrência. Precedentes. 6. Ação direta procedente.(Grifei).48
E observa Celso Ribeiro Bastos, que é também com fundamento nesse princípio
que se determina que o Estado puna as modalidades que distorcem a livre concorrência, tais
como o monopólio e o oligopólio, de resto objetivada essa determinação no § 4º do art. 173
da CF, ao estatuir que “a lei reprimirá o abuso do poder econômico que vise a dominação
dos mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros”.49
No plano dos direitos disponíveis, a livre concorrência encontra dois limites
jurídicos importantes: o direito de marca e de patente. Ambos encontram-se tutelados pela
lei (são formas do direito de propriedade), de modo que sobre eles a concorrência não pode
avançar.
A livre concorrência ainda pode encontrar limites em razão de interesses
públicos outros, protegidos pela Constituição, como saúde e segurança pública, defesa do
consumidor, que autorizariam o Estado a limitar a livre iniciativa e a concorrência,
atingindo, por exemplo, a liberdade de especificação técnica de produtos e serviços e a de
propaganda (por exemplo, no caso dos cigarros). Mas ao fazê-lo, deve o Estado proceder
com isonomia.
Ademais, a Constituição Federal ressalva uma única matéria onde se autoriza o
Estado a promover políticas não neutras em relação à livre concorrência. Trata-se da
proteção conferida pela Carta Magna às microempresas e empresas de pequeno porte.
48 Essa mesma jurisprudência se encontra, ainda, nos RE: 193749/SP (Lei Municipal de São Paulo); 199517/SP (Lei Municipal de Campinas); e 203909/SC (Lei Municipal de Joinville). 49 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional. 17ª ed. São Paulo: Saraiva, 1996. p. 410-411.
60
Nesse caso, é expressa a determinação constitucional para que o Estado confira a essas
empresas tratamento favorecido (inciso IX do art. 170 e art. 179). Mas essa é a única
exceção à aplicação do princípio da livre concorrência, previsto na Constituição
Federal.50
1.8.4 O Drawback frente ao Princípio da Livre Concorrência
O princípio da livre concorrência, inserto no inciso IV do art. 170 da CF, é um
dos fundamentos à ordem econômica. Trata-se, como observa GRAU, utilizando a
classificação de J.J. Gomes Canotilho, de princípio constitucional impositivo.51
Por princípios constitucionais impositivos, Canotilho compreende “todos os princípios que no âmbito da constituição dirigente impõem aos órgãos do Estado, sobretudo ao legislador, a realização de fins e a execução de tarefas.52
O ordenamento jurídico é formado por um conjunto de normas dispostas
hierarquicamente, onde as normas inferiores buscam validade nas normas superiores e,
assim, sucessivamente, até as normas constitucionais. Forma-se, assim, o que se
convencionou chamar de pirâmide jurídica (pirâmide de Kelsen).
Portanto, as normas subordinadas devem-se harmonizar com as que estão em
posição hierárquica superior na pirâmide jurídica. Exemplificando, o decreto deve acolher
fundamento de validade na lei e, esta, na Constituição. Se, eventualmente o decreto violar a
lei, estará fora da pirâmide, restando inválido, a ninguém podendo obrigar. O mesmo pode-
se dizer da lei, se estiver em confronto com a Lei Maior.
Uma norma inválida não pode produzir efeitos de direito.
50 Uma análise aprofundada da questão poderia descobrir que ao se favorecer as micro e pequena empresas, busca-se, também, preservar a concorrência pela manutenção do maior número possível de concorrentes no mercado. A fragilidade econômica dessas empresas, num ambiente sem qualquer tipo de proteção, poderia levar à redução de seu número, como resultado do confronto com as empresas maiores. 51 GRAU, op. cit., p. 188. 52 GRAU, Idem, p. 138.
61
A situação de desconformidade, descompasso entre uma norma inferior (lei,
decreto, portaria, ato administrativo, etc.) e a Constituição denomina-se tecnicamente
inconstitucionalidade, que pode ser material (intrínseca) ou formal (extrínseca)53.
Chamar-se-á material quando o conteúdo da norma inferior se mostrar
incompatível com a regra ou princípio constitucional, ou seja, a invalidade refere-se ao
próprio mérito da norma inferior.
E será chamada inconstitucionalidade formal, quando a norma inferior for
editada por autoridade, órgão ou pessoa incompetente ou sem a observância dos
procedimentos adequados (nos termos da própria Constituição).
O Decreto nº 4.543/2002 foi editado pelo Presidente da República, com
fundamento no seu poder de expedir regulamentos para a fiel execução das leis, previsto no
art. 84, IV da CF. Nesse aspecto, portanto, o ato é constitucional por ter sido editado pela
autoridade competente.
No referido Decreto, no seu art. 428, ao ter instituído o regime drawback e o
DE, o Poder Executivo o fez com fundamento na faculdade legal expressamente prevista no
art. 93 do Decreto-lei nº 37/1966 (com a redação que lhe foi dada pelo Decreto-lei nº
2.472/1988).
Porém, ao dar forma ao regime, excluindo da possibilidade de dele se
beneficiarem empresas nacionais para dar manutenção e reparo a veículos, máquinas,
equipamentos e instrumentos nacionais, criou óbice injustificável à concorrência dos
produtores nacionais desses bens vis a vis às empresas estrangeiras ou estabelecidas no País
que comercializam máquinas, equipamentos e instrumentos estrangeiros.
Em outras palavras, o regime não é neutro sob o ponto de vista das condições
concorrenciais entre produtores nacionais e empresas comerciais ou industriais
importadoras de máquinas, veículos, equipamentos e instrumentos para a revenda. Ao
permitir o benefício da suspensão tributária para as últimas, a fim de que possam importar
53 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 19. ed. S.P: Malheiros, 2004. p. 29.
62
partes, peças e componentes para reposição e manutenção dos bens importados por elas
comercializados, criou-se, injustificavelmente, um diferencial desvantajoso de custos
tributários para as empresas produtoras nacionais, que também precisam de partes, peças e
componentes para reposição e reparo dos bens por elas produzidos.
Desse modo, o art. 429 do Decreto nº 4.543/2002 viola o dever de
“neutralidade do Estado em relação ao fenômeno concorrencial” que decorre do princípio
da livre concorrência, como bem pontuou Eros Roberto Grau.
Assim, a disposição restritiva contida no art. 429 do Decreto nº 4.543, que
impede a fruição do regime para importar partes, peças, componentes e materiais de
reposição ou manutenção para veículos, máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos
nacionais, por violar o princípio constitucional inserto no inciso IV do art. 170 da CF, é
com esta materialmente incompatível – é inconstitucional.
Os argumentos jurídicos e doutrinários para sustentar essa proposição parecem
sólidos e suficientes. Dada a novidade da matéria, não há, ainda, jurisprudência específica
para apoiar a tese. No entanto, vale citar decisão unânime da 2ª Turma do STF, em
7/11/2000, no Recurso Extraordinário nº 195621/GO, discutindo matéria tributária, em que,
a fixação de prazo diário de tributo ao contribuinte, julgada inconstitucional, inclusive com
fundamento no princípio da livre concorrência. Segue a ementa do referido acórdão:
TRIBUTO - REGIME ESPECIAL - PRAZO DE RECOLHIMENTO - TRATAMENTO DIFERENCIADO - GLOSA - IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS. Conflita com a Constituição Federal, em face da liberdade de comércio, da livre concorrência e do princípio da não-cumulatividade, a imposição de regime de recolhimento de tributo que implique obrigação de satisfazer diariamente o valor correspondente ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços. Precedente: ERE nº 115.452, relatado pelo Ministro Carlos Velloso perante o Pleno, com acórdão publicado no Diário da Justiça de 16 de novembro de 1990. (Grifei).
O recurso julgado pelo STF trazia para decisão, entre outras questões, o
diferencial de condições de concorrência criado entre empresas, em face da redução de
63
prazos de recolhimento dos tributos para os contribuintes enquadrados em certo regime
especial tributário.
Embora não se trate aqui da mesma matéria jurídica do drawback, ela guarda,
sem sombra de dúvidas, similaridades, porque o regime aduaneiro especial se materializa,
ao fim, numa prorrogação do prazo de recolhimento dos tributos devidos na importação.
A decisão do STF é ainda muito importante porque demonstra que o princípio
da livre concorrência deve ser observado também pelo Poder Executivo ao formular seus
regimes tributários. Isso, mais uma, vez, reforça o argumento da importância desse
princípio para a ordem econômica e revigora as razões acima expendidas.
À vista dos argumentos expostos nesta seção, resta aceita a hipótese 3,
confirmando-se a violação ao princípio da livre concorrência, disso resultando a
inconstitucionalidade da norma inserta no art. 429 do Decreto nº 4.543/2002.
1.8.5 DESONERAÇÃO DE TRIBUTOS - SISTEMÁTICA DO DRAWBACK –
REGIME ADUANEIRO ESPECIAL
O Decreto Lei n° 37, de 18.11.1966 – arts. 78, incisos I a III - trata do regime
aduaneiro especial de DRAWBACK (suspensão – isenção).
O anterior Regulamento Aduaneiro – Decreto n° 91.030, de 05.03.1985, em seu
Capítulo IV disciplinava o drawback .
Os arts. 320 e 321 e §§ regulavam a modalidade de isenção de tributos.
Os arts. 322 e 323 tratavam da modalidade da restituição dos tributos.
Os arts. 324 a 333 dispunham sobre Outras Disposições.54
54 Regime Aduaneiro Especial de DRAWBACK Dispositivos legais O Decreto Lei n° 37, de 18.11.1966 – arts. 78, incisos I a III, tratava do regime aduaneiro especial de DRAWBACK (suspensão – isenção). O então Regulamento Aduaneiro – Decreto n° 91.030, de 05.03.1985, tratava também, no Capítulo IV, especificamente, do drawback (arts. 314 a 334). Por outro lado, ainda, o anterior Regulamento do IPI – RIPI – Decreto n° 2.637, de 25.6.98 (art. 40, inciso V), confirmava que
64
1.8.6 Imposto de Exportação
O Poder Executivo Federal pode alterar por decreto, sem observância do
princípio constitucional da anterioridade (ex-anualidade) e o da legalidade (sem lei), as
alíquotas dos impostos de importação e de exportação (não mais as bases de cálculo, regra
geral “ad valorem”)
Ponderando, com o magistério de Sacha Calmon 55:
Assim não é necessária lei complementar para pôr “as condições e os limites” da delegação, por isso que se trata de limitação ao poder de tributar”. É possível que em meio às atividades variadas e intensas do Congresso Nacional se dê, por economia, aproveitamento dos textos anteriores à Constituição de 1988, e que o Conselho de Política Aduaneira (CPA) continue a administrar as alíquotas desses impostos sem a nossa complacência. Revigorou-se o controle congressual. Urge edite o Legislativo a lei delegatória (lei complementar e não lei ordinária).
As exceções aos princípios constitucionais da legalidade e da anterioridade,
pela via da administração tributária das alíquotas incidentes ou não sobre mercadorias
estrangeiras, nacionais, ou nacionalizadas para exportação, justificam-se.
O Executivo necessita de instrumentos céleres para regular o comércio
internacional, sempre obedecendo aos limites e às condições fixadas em lei complementar.
Lembramos as políticas de anti-dumping, crises cambiais, contingenciamentos,
concorrência desleal, necessidade de incentivar as importações para modernizar as
“ Art. 40 Poderão sair com suspensão do imposto: ...................................................................................................... V – os produtos industrializados que contiverem insumos importados submetidos a regime aduaneiro especial de que tratam os incisos II e III do art. 78 do Decreto-lei n° 37, de 18.11.1966 (drawback – suspensão, isenção) remetidos diretamente a empresas industriais exportadoras para emprego na produção de mercadorias destinadas à exportação direta ou por intermédio de empresa comercial exportadora - trade company – nas condições estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal. Está vigorando hoje o Decreto nº 4.543, de 26/12/2002, cujo art.731, II, revoga o citado Regulamento Aduaneiro de 1985, embora mantenha idêntico texto redacional, CARNEIRO, Hildebrando Afonso. Ponderações DRAWBACK – Direito Tributário AEUDF-Basília: 2000 (não publicado), mimeo.
65
indústrias, trazer a tecnologia de ponta, evitar o desabastecimento de certos produtos
básicos, essenciais e de grande consumo no País, principalmente quando seus preços
internacionais se elevam demasiadamente, provocando pressão no mercado interno, com
sua sangria para o mercado internacional.
1.8.7 Exportação – desoneração de todos os tributos
O Imposto de Exportação, também de competência da União, poderia incidir
sobre toda a mercadoria - nacional ou nacionalizada, exportada, ao invés de ser tributada no
exterior (v.g. aços finos com destino ao CANADÁ, e, mais recentemente, também com
destino aos EUA; soja, frango, sucos de laranja) por ocasião de seu ingresso, noutros países
signatários do GATT/OMC, para evitar dumping - cláusula penal - sobretarifa. 56
Fato Gerador: (seria) sua efetiva saída do País .57
Base de Cálculo: preço normal à vista do produto, FOB (free on board) .58.
Contribuinte : o exportador, ou quem a ele equiparado. 59
A exportação, incentivada pelo Governo brasileiro, também está imune do IPI
(art.153, § 3°, inciso III da CF), do ICMS (art. 155, § 2°, inciso X, alínea “a” da CF, e Lei
Complementar n° 87/96 – art. 3°, inciso II), isenta do IEx, IRPJ, COFINS e PIS, e ainda são
mantidos os créditos fiscais (de IPI e ICMS) gerados por aquisições no mercado interno (de
matérias-primas, produtos intermediários, insumos), se tiverem sido tributados.
55 COÊLHO,Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário, 8ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 1999,p.177.. 56 Art. 153, inciso II, da CF/88. 57 O Registro de Exportação é o conjunto de informações de natureza cambial, fiscal/tributária, financeira e comercial, que definem o enquadramento e caracterizarão a operação de exportação. 58 Preço normal : é o que o produto ou seu similar, ao tempo da exportação, alcançaria, em uma venda em condições normais de livre concorrência no mercado internacional, observadas as normas expedidas pelo CMN, mediante Resolução do BACEN (arts. 23 e 24 do CTN). Ao contrário do preço praticado na importação que é o CIF e a tributação em cascata (vide quadro sinótico – neste Capítulo I, tópicos – 1.7.3 e 1.7.4) 59 Contribuinte é qualquer pessoa que dê saída do produto do País para o estrangeiro. A saída para a Zona Franca de Manaus - ZFM é equiparada à exportação (IPI e ICMS), embora não seja fato gerador do I.Ex.
66
Para fins de lançamento do crédito tributário, considerar-se-á ocorrido o fato
gerador na data do efetivo Registro da Exportação no SISCOMEX – Sistema Integrado de
Comércio Exterior (que atualmente integra as atividades de registro, acompanhamento e
controle das operações de importação e exportação – comércio exterior) – dotado de fluxo
único, informatizado e fornecendo, ao público que o consultar, todas as informações, antes
sob a supervisão/listas da CACEX/SECEX.
No Registro de Exportação encontra-se o conjunto de informações de natureza
cambial, fiscal/tributária, financeira e comercial que definem o enquadramento e
caracterizarão a operação de exportação.
Há poucos produtos efetivamente sujeitos ao Imposto de Exportação,
relacionados e divulgados pelo Conselho Monetário Nacional – CMN/BACEN.
1.8.8 Repisando
Ao contrário do preço praticado na importação que é o CIF e a tributação “em
cascata” (vide Quadro Sinótico, nos tópicos 1.7.3 e 1.7.4 deste capítulo), no drawback não
há tributação (suspensão) e na exportação dá-se a imunidade.
Contribuinte é qualquer pessoa que dê saída do produto para o estrangeiro.60
A Carta Magna proíbe a “vinculação da receita” dos impostos a órgão, fundo,
programa e despesa, e nas exceções o Imposto de Exportação não está incluído.
Por ser imposto tipicamente regulador do comércio exterior (extrafiscalidade),
tem-se utilizado para incentivar as nossas exportações e, ocasionalmente, para se evitar o
não abastecimento do mercado interno, quando e se, no exterior, são muito mais atraentes
os preços de mercado.
60 Pondere-se que, ex vi do art. 167, inciso IV, da Constituição Federal de 1988, ficou derrogado o texto do art. 28 da Lei n° 5.172/66 – CTN. “Art. 28 - A receita líquida do imposto (de exportação) destina-se à formação de reservas monetárias, na forma da lei”.
67
O caráter do Imposto de Exportação é “monetário e cambial”, tendo por fim
“disciplinar os efeitos monetários decorrentes da valorização dos preços no exterior”,
preservando as receitas de exportação.
Já o Imposto sobre Produtos Industrializados − IPI, no seu anterior RIPI –
Decreto n° 2.637, de 25.6.98 (art. 40, inciso V), também confirmava que:
Poderão sair com suspensão do imposto (V) os produtos industrializados que contiverem insumos importados submetidos a regime aduaneiro especial de que tratam os incisos II e III do art. 78 do Decreto-lei n° 37, de 18.11.1966 (drawback – suspensão, isenção) remetidos diretamente a empresas industriais exportadoras para emprego na produção de mercadorias destinadas à exportação direta ou por intermédio de empresa comercial exportadora.
1.8.9 Programas BEFIEX e CIEX – caso especial - AUTOLATINA
Num passado recente − nos Programas BEFIEX e CIEX contemplados com as
benesses dos incentivos fiscais e financeiros (incluído o crédito-prêmio do IPI), além dos
regimes especiais aduaneiros do drawback −, algumas multinacionais ao se habilitarem
apresentaram superdimensionados projetos, nos quais assumiram níveis elevados,
inatingíveis os compromissos de exportação (caso da FORD, antes de sua associação/fusão
com a VW, gerando a holding AUTOLATINA, que, logo após o cumprimento fiscal de
ambos os Programas Especiais de Exportação - PEEXs fundidos, se dissolveu).
Em outros casos (inadimplência inicial de PEEX, apesar das prorrogações de
prazos, de acréscimo de produtos, fusões, incorporações, cisões etc., por via de Termos
Aditivos) com lastro em vários pareceres jurídico-fiscais da Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional - PGFN/MF, iniciaram-se Ações Fiscais.
Após a lavratura de Autos de Infração pela Secretaria da Receita Federal,
subiram à Consultoria Geral da República, onde, em grau de recurso, receberam Pareceres
Normativos exarados por Consultores/PR (posteriormente Consultores da União).
68
Muitas ações propostas pelas multinacionais, que aderiram aos PEEX (BEFIEX
ou CIEX) ainda se arrastam em discussões no Judiciário, com recente Decisão do STF.
Caso especial. Constatado o inadimplemento do Programa BEFIEX por
inatingíveis as metas e volumes de exportação dentro do prazo inicialmente projetado −
apesar das diversas prorrogações (por Aditivos, como dito acima), a única solução
encontrada foi a incorporação, fusão, cisão, ou até mera associação de algumas delas.
Como exemplo cita-se o da criação da Holding “AUTOLATINA” pela qual a VW socorreu
a FORD e, dessa forma, puderam ambas cumprir seus Programas − PEEXs, sem a
aplicação de quaisquer penalidades fiscais, nem pesados ônus tributários.
Sobre este tema valeria a pena abordar-se algumas “MEDIDAS DE EFEITO
EQUIVALENTE” com lastro em pesquisas da UE, conforme palestras do Prof. Dr. Pedro
Infante.
1.9 ILÍCITOS NO DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO
1.9.1 SUBFATURAMENTO, SONEGAÇÃO, DESCAMINHO CONTRABANDO
Como opção para quem não pode (não quer, ou não consegue) realizar
importação legal normal, ou via drawback, lhe resta o sub-faturamento (com
diminuição da base de cálculo e por isso recolhimento de tributos a menor), descaminho
(sem recolhimento de quaisquer tributos) ou contrabando (mercadoria cuja importação
está proibida), típica sonegação fiscal, com incalculáveis prejuízos para o Fisco além da
concorrência desleal.
1.9.2 DESCAMINHO
69
Entrada fraudulenta de mercadorias importadas sem recolhimento de impostos,
super ou subfaturamento, é o DESCAMINHO.
Não havendo condições (financeiras, tributação “em cascata” e preço ou
competição para o marketing) de se importar na tradicional, normal e legal sistemática
[caso (1)], nem por outro lado poder beneficiar-se das benesses do drawback [caso (2)]
resta então não entrar na competição, ou, então, praticar o Descaminho, Contrabando, Sub-
faturamento, sonegação fiscal, concorrência desleal, com todas as suas conseqüências
desastrosas para o Fisco principalmente[(caso 3)].61
A lei penal comum ainda alinha na mesma figura contrabando e descaminho
considerando que há, entre um e outro, sinonímia.
É hipótese típica de Legislação Penal Tributária e também de Direito Tributário
- Penal. Ver: Decreto-lei n° 16, de 10.08.66 e Decreto-lei n° 56, de 18.11.66, que dispõe
sobre açúcar clandestino; Decreto-lei n° 37, de 18.11.66, o Regulamento Aduaneiro -
Decreto n° 91.030, de 05.03.85 e a Lei n° 8.032, de 12.04.90.”
1.9.3 CONTRABANDO
Contrabando ou Internação clandestina, ou com emprego de fraude, no
território nacional, de mercadorias sem a satisfação de exigências legais, principalmente de
61 CARNEIRO, Hildebrando Afonso. Descaminho, contrabando, na importação com suas conseqüências desastrosas – ilícitos penais : sonegação fiscal, concorrência desleal em Estudos de Direito Tributário Penal – Brasília: Curso de Direito AEUDF 2000, mimeo (não publicado). e CPI dos Fármacos, Brasília.Curso de Direito da Euro-Americana 2000 (comentários com lastro na CPI da Indústria Farmacêutica), mimeo (não publicado). “Não há univocidade – comenta NELSON HUNGRIA – quanto a uma conceitual diferença entre contrabando e descaminho. Segundo um critério geralmente seguido, contrabando é a clandestina importação ou exportação de mercadorias cuja entrada no país, saída dele, é absoluta ou relativamente proibida. Descaminho (fraude dounaniere) é a fórmula tendente a frustar, total ou parcialmente, o pagamento de direitos de importação ou exportação ou de imposto de consumo (hoje I I, + IPI + ICMS) a ser cobrado na própria aduana sobre mercadorias... Bem andou, portanto, o legislador brasileiro reconhecendo a íntima afinidade e, por vezes, identidade entre contrabando e descaminho e assim ... seguindo o entendimento de que as duas expressões são sinônimas” cf. HUNGRIA, Nelson. Comentários ao Código Penal, art. 334.
70
natureza fiscal ou tributária. Constitui crime contra a administração. Código Penal (Decreto
n°2.848, de 07.12.40), arts. 318 e 334.
Contrabando na legislação aduaneira. O art. 314 do Código Penal alude
expressamente à importação ou exportação de mercadorias sem o pagamento do tributo
devido, com o emprego de fraude ou artifício. Os regimes suspensivos são os que dão lugar
à liberação da entrada da mercadoria no território nacional sem o pagamento dos direitos
aduaneiros (procedentes de qualquer país). Nem só a entrada, o trânsito e a admissão de
drawback, sob fundamentos de política econômica ou de desenvolvimento regionais, ou por
força de acordos internacionais.”62
Ambas as hipóteses já estavam insertas na legislação comum. Reprimir
contrabando e descaminho são atribuições da Polícia Federal (CF de 88, art. 144, §1°, item
III).
DESCAMINHO: A lei penal comum alinha na mesma figura contrabando e
descaminho considerando que há, entre um e outro, sinonímia. Eis as normas citadas no
Código Penal (Decreto-lei n° 3.914, de 09.12.41, arts. 318 e 334. e no art. 5° da Lei 4.729,
de 14 de junho de 1965): Art. 5° - incorre na mesma pena quem : (...) pratica fato
assimilado, em lei especial, a contrabando ou descaminho”.
O proposto Código Penal (Decreto-lei n° 1.004, de 21.10.69), com vigência
fixada a partir de 1° de julho de 1974 e nunca aplicado, também definia como contrabando
ou descaminho : “Importar ou exportar mercadoria proibida ou iludir, no todo ou em
parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela saída ou pelo consumo
de mercadoria, e exigível na própria repartição aduaneira”.
1.9.4 Superfaturamento na importação? Interessa a quem?
62 Transcrição de TENÓRIO, Igor/ et alli , in Dicionário de Direito Tributário, 3ª ed. CONSULEX, Brasília, 1999, p. 84 “O regime constitucional de 1988. No art. 5° da CF estão contempladas duas hipóteses: a) Obrigação de reparar o dano e a decretação do perdimento de bens podem, por lei ser estendidas aos
sucessores e contra eles serem executadas ( item XLV); b) Aceita como pena a perda de bens (item XLVI).
71
Interessa ao contribuinte desonerado de tributos. (lembremos a “Quebra de
Patentes e Medicamentos − CPI da Indústria Farmacêutica”).
Recorde-se, como exemplo - divulgação pela imprensa (cobertura no Congresso
Nacional) da “CPI dos Medicamentos”.
As multinacionais da Indústria Farmacêutica, na CPI, “em sua defesa,
apresentaram fortes argumentos para a gritante e exagerada diferença de preços de custo (e
de revenda final), constatados nas suas importações de insumos, matérias primas e sais
químicos”.
Alegaram e justificaram que os preços (ditos como tão elevados) normais de
custo de produção e exportação, ou transferência para o Brasil de suas matrizes sediadas no
estrangeiro, são resultado direto das dispendiosas pesquisas científicas por elas próprias
desenvolvidas, lá fora, com inúmeras tentativas sem qualquer êxito, tanto tempo gasto,
vultosos dispêndios financeiros para a obtenção de, entre milhões de experiências, vez por
outra, se conseguir sintetizar (descobrir), talvez, uma nova substância química (fármaco),
enfim, um único produto científico.
Após tal descoberta científica, obtiveram os direitos de seu exclusivo e efetivo
registro de patente de invenção, dos processos industriais, dos efetivos produtos e marcas
(isto só nos países que continuam aceitando, apoiando e respeitando a legislação
internacional de “Patentes” – Propriedade Industrial) o que, em contradição (exportadores
de insumos farmacêuticos e outros laboratórios – de alguns países, onde não são obrigados,
localmente, a respeitar tal legislação sobre “Patentes”) -, apenas copiam tudo (suas
fórmulas químicas etc.), adotando-as.
Como se tornam de domínio público, nesses países, de imediato, podem
“lançar” seus novos produtos similares - até no mercado internacional, a preço até 5.000%
inferior (mais barato) que o fármaco concorrente com processo de registro/ patente de
invenção depositada. Num passado recente, com a atuação do Ministério da Saúde, José
Serra, obteve-se a “quebra das patentes” de fármacos destinados à AIDS, bem como
implantaram-se os medicamentos genéricos, com grande reflexo mundial (vide Anexo B).
72
As patentes da industria farmacêutica justificam-se, em cada caso a) pelos
inventores, detentores de patentes, o (alegado) superfaturamento; b) pelos que copiaram as
fórmulas, seu (suposto) subfaturamento.
Estes últimos b) não arcaram com quaisquer ônus (desembolso ou pagamentos
a título de royalties, Know How, assistência técnica aos seus inventores, suíços, por
exemplo), conseguindo, assim, transferir (conta corrente internacional) ou exportar, para
suas subsidiárias no Brasil, seus fármacos. Denúncias da prática de dumping e de
concorrência desleal, anti-trust e “consultas públicas” formalizaram-se em processos
administrativos específicos, que estão em curso e serão resolvidos na esfera técnica (CADE
e SDE) do Ministério da Justiça e do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio
Exterior, hoje MICT. Aguardam-se soluções para a indústria farmacêutica (vg. “prática de
dumping” e vg. Mandado de Segurança sobre concorrência internacional n° 27/99,
referente à importação de insulina NPH humana)63.
Em resumo, é vantajosa a importação sob drawback de matérias-primas (sais,
insumos) para as subsidiárias de indústrias químicas e farmacêuticas no Brasil (desde que
sejam produtos com tecnologia de ponta, sem similar nacional, de eficiência comprovada e
a preços razoáveis).
Nesta sistemática tributária de importação, não incidem quaisquer tributos
(muito menos, os calculados “em cascata”) como, a contrario sensu, acontece sob a
sistemática da regra tradicional normal (dita legal) neste capítulo I, nos itens1.7.3. e
seguintes, explicitada.
Esta modalidade de isenção denominada drawback pegou, pois não existe custo financeiro provocado pelo desembolso de capital exigido pelo pagamento dos impostos que posteriormente deverão ser restituídos, além
Transcrição de TENÓRIO, Igor/José Motta Maia e Mauro Falleiros , in Dicionário de Direito Tributário, 3ª ed. CONSULEX, Brasília, 1999, p. 84 “Não há univocidade – comenta NELSON HUNGRIA – quanto a uma conceitual diferença entre contrabando e descaminho. Segundo um critério geralmente seguido, contrabando é a clandestina importação ou exportação de mercadorias cuja entrada no país, saída dele, é absoluta ou relativamente proibida . Descaminho (fraude douaniere) é a fórmula tendente a frustar, total ou parcialmente, o pagamento de direitos de importação ou exportação ou de imposto de consumo (hoje II, + IPI + ICMS) a ser cobrado na própria aduana sobre mercadorias... Bem andou, portanto, o legislador brasileiro reconhecendo a íntima afinidade e, por vezes, identidade entre contrabando e descaminho e assim ... seguindo o entendimento de que as duas expressões são sinônimas” cf. HUNGRIA, Nelson. Comentários ao Código Penal, art. 334. 63 Prática anti-dumping. (Eli Lilly, Novo Nordik e Biobras – Concorrência Internacional)
73
do que foi prevista uma burocracia bem dinâmica nos órgãos envolvidos na administração do incentivo fiscal.64
1.9.5 Aplicação do Direito nos Crimes Tributários
Veremos neste subitem os tipos de infrações na esfera penal e tributária, fraudes
e delitos aduaneiros e suas implicações na esfera penal.
Dentre as diversas razões para as suas incidências, poderíamos citar, como já
visto, o tratamento diferenciado − e por que não dizer ? − discriminatório, que é dispensado
aos importadores.
Para tornar esse cenário ainda mais catastrófico, nos deparamos com o aparelho
fiscalizador e controlador completamente vulnerável e despreparado materialmente para
exercer, com êxito, as suas atribuições constitucionais.
1.9.6 – Aplicação do Direito Penal
Todo o ato jurídico praticado contra legem encerra uma violação do
ordenamento jurídico e deve ser punido; o mesmo ocorre quando se trata, especificamente,
de compras fraudulentas de mercadorias estrangeiras, já que o ato afeta vários segmentos
que tendem à burla das leis fiscais e penais dos países envolvidos.
Em detrimento desta colocação, o crime de maior repercussão social é o
contrabando. A lei penal, todavia, reuniu, num só tipo, dois fatos diversos: contrabando e
descaminho. Nesse sentido, nos ensina Nélson Hungria 65:
Não há univocidade quanto a uma conceitual diferença entre contrabando e descaminho. Segundo um critério geralmente seguido, contrabando é a clandestina importação ou exportação de mercadorias cuja entrada no país, ou saída dele, é absoluta ou relativamente proibida. Descaminho (fraude douanaire) é a fórmula tendente a frustrar, total ou parcialmente, o pagamento de direitos de importação ou exportação ou de imposto de
64 SEIXAS Filho, Aurélio Pitanga.Teoria e Prática das Isenções Tributárias, 2ª ed. Forense, RJ, 1999, p. 56. 65 HUNGRIA, Nelson. Comentários ao Código Penal, art.334.
74
consumo (devendo ser entendido, hoje, como II + IPI + ICMS) a ser cobrado na própria aduana sobre mercadorias.... Bem andou, portanto, o legislador e assim.... seguindo o entendimento de que as duas expressões são sinônimas.(grifo nosso)
Não podemos olvidar, contudo, os ilícitos aduaneiros, que, do ponto de vista do
grau de agressão aos bens jurídicos tutelados ou disciplinados pela legislação aduaneira,
podem se constituir em infrações66, fraudes67 e delitos68.
Temos, então, que na infração tributária prevalecerá o elemento objetivo pelo
que basta o fato externo do não-pagamento tempestivo do tributo, para que se tenha por
configurada. Já a fraude fiscal requer, para configurar-se subjetivamente, a intenção
deliberada de lesar o Fisco, e objetivamente, a realização de expedientes enganosos, cujo
propósito é induzi-lo em erro, visando subtrair-se ao pagamento de tributo.69
Resta, ainda, uma controvérsia doutrinária a ser ponderada:
Existe um Direito Tributário Penal?
Admite-se um direito tributário penal, isto é, um capítulo do direito tributário
que fixa as penalidades em matéria tributária, sem embargo de que haja infrações tributárias
que, concomitantemente, sejam crimes ou contravenções. Rubens Gomes de Souza divide
as infrações tributárias em fraude fiscal, infração regulamentar e mora 70
Já para Dino Jarach,
66 BRASIL,Decreto-Lei nº 37/66, art 94 e Regulamento Aduaneiro, art 499 – “Infração é toda ação ou omissão, voluntária ou involuntária, que importe inobservância, por parte de pessoa natural ou jurídica, de norma estabelecida neste Decreto-Lei, no seu regulamento ou em ato administrativo de caráter normativo destinado a completá-los”. 67 BRASIL, Lei nº 4.502/64, art. 72 – “Fraude – é toda ação ou omissão, dolosa, tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento”. 68 BRASIL, Decreto nº 91.336 – “Delitos Aduaneiros – são as infrações aduaneiras qualificadas como tais nas respectivas legislações nacionais”. “ O Delito – nos ensina BASILEU GARCIA – é a ação humana antijurídica, típica, culpável e punível.” Baliseu Garcia, in Instituições de Direito Penal, 4.ed., t. I, p. 195. 69VILLEGAS, Hector B. Curso de Finanças, Derecho Financiero y Tributario, 3ª ed., atual., vol .I, Buenos Aires: Depalma, 1980, p. 150. 70 SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária, p. 92
75
(...) el derecho tributário penal forma parte del derecho tributário por conexión de materia, pero no es integrante del derecho tributario propiamente dicho, es una rama aparte del derecho tributario y sustancialmente es derecho penal, derecho sancionatório.71
Analisando o tema, Misabel Abreu Machado Derzi ensina que:
(...) todos os mais fundamentais princípios penais se aplicam aos delitos de fundo tributário, assim como as normas que regem os mesmos delitos não podem ser compreendidas, analisadas e aplicadas sem um profundo mergulho no Direito Tributário. O que quer a maior parte da doutrina é a unidade do ilícito, do injusto ou da antijuridicidade. A unidade do injusto assim como a noção de norma implícita, além do Direito Penal, acarretaram a concepção de que o antijurídico não se deduz desse último ramo jurídico, mas das restantes partes do Direito, as quais são aquelas efetivamente lesadas pela ação delituosa. Nos delitos de fundo tributário, as normas que valoram, que são efetivamente lesadas, são aquelas tributárias. O comportamento descrito na lei penal – de sonegação fiscal, de infringência à ordem tributária – se concretizado, realizará a lei penal. Mas, a antijuridicidade (vale dizer, o injusto ou a ilicitude da ação),só se compreende por meio da interpretação e integração das leis tributárias, que definirão os deveres e direitos que devem ser observados. Não pode existir crime tributário de qualquer espécie que simultaneamente não configure transgressão de dever tributário, ilícito fiscal. Porém a recíproca é verdadeira. Inversamente, poderá haver infringência de norma tributária, sem que, entretanto, ocorra fato delituoso.72
1.9.7 Contrabando e Descaminho
Desde os primórdios da introdução da cobrança dos direitos aduaneiros nas
economias fiscais no mundo, o contrabando e o descaminho, em suas diversas modalidades
de ação, representam uma importante forma de sonegação e evasão de divisas e de tributos.
Etimologicamente, contrabando significa contra a lei. No verbete “bando”
(Novo Dicionário Aurélio de Língua Portuguesa, 2.ed., 1986) lê-se: pregão público,
proclamação.
Muitos príncipes publicavam os seus editos por bandos e contrabando
significava procedimento contra o edito.
71 JARACH, Dino. Curso Superior de Derecho Tributario, Ed. Cima, 1957, t. I., p. 335.
76
E assim, no comércio, se entende a importação e exportação de gêneros
proibidos, o que não deve ser confundido com o delito de descaminho dos direitos, porque
este se dá nos gêneros de entrada e saída livres, sendo um delito contra a fazenda pública.73
O contrabando, como vimos, não é um ilícito fiscal. Nele estão todos os
elementos constitutivos do Direito Penal e, porque ofende a ordem pública, não depende de
processo administrativo, pois o ilícito penal independe do fiscal. Frise-se que, se a carga
contrabandeada for encontrada, liberada pela autoridade e entregue ao seu legítimo
proprietário, o crime de contrabando desaparece.
Por outro lado, afirmar que não há contrabando sem flagrante não é correto,
porque, se houver outras provas, estas poderão ser admitidas, se irrefutáveis, idôneas e
lícitas.
O Código Penal Brasileiro, em seus artigos 318 e 334, define com exatidão o
que vem a ser contrabando: “é a internação clandestina ou com emprego de fraude, no
território nacional, de mercadorias sem a satisfação de exigências legais, principalmente
de natureza fiscal ou tributária. Constitui crime contra a administração”.
A doutrina pátria considera que, apesar de ambos os ilícitos terem sido
previstos no artigo 334 do Código Penal, eles possuem natureza jurídico-penal diversa,
apenas o descaminho configura delito tributário, diferenciando-se dos demais de sonegação
fiscal porque é visto como ofensa à soberania estatal, entrave à autodeterminação do Estado
e obstáculo à segurança nacional em amplo sentido. Ao passo que a norma tipificadora do
contrabando objetiva proteger outros bens jurídicos que, embora possam configurar
interesses econômico-estatais, não se traduzem em interesses fiscais.
Em análise ao problema do contrabando, em seu livro Contrabando versus
Legislação, o conselheiro Milton Faria indica três causas que, a seu ver, contribuem para o
crescimento do contrabando em nosso país: o litoral brasileiro, com suas reentrâncias; as
fronteiras despoliciadas e despovoadas; e o sistema cambial. Segue dizendo: ”deixa-se que
a concorrência desleal do contrabandista sufoque o importador e o exportador nas
72 DERZI, Misabel Abreu Machado. Da unidade do injusto no direito penal tributário. Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 63, p. 217-229. 73 CORREA, Alfredo Pinto de Araújo. O contrabando e seu processo.Rio Janeiro:Imprensa Nac, 1907. p. 13.
77
caminhadas penosas para a obtenção de uma licença que deve ser revista e simplificada na
sua forma de obtenção”.74
Inegável admitir que o simples aparelhamento policial colocará em prática uma
efetiva repressão do comércio ilícito.
A situação está a exigir uma revisão cuidadosa e atualizada de nosso sistema de
importações e exportações, com o surgimento de métodos e fórmulas simplificadas e
determinações específicas que desanimem os fraudadores do Fisco, ou de outra forma, que
o torne mais justo e equânime, não sendo necessário lançar mão de artifícios como o
subfaturamento75 ou o superfaturamento76, tonando possível uma melhor fiscalização.
Por fim, a competência para a ação preventiva e repressora do contrabando e
descaminho, constitucionalmente pertence aos órgãos fazendários federais e à Polícia
Federal, definidas nos artigos 37, inciso XVIII e 144, parágrafo 1º, inciso II,
respectivamente, da Constituição Federal.77
1.9.8 Crimes Tributários
Esta tipificação de crime surgiu recentemente, para coibir os abusos contra a
ordem tributária e econômica e o abuso do poder econômico, o que leva, em tese, a outros
conexos, como fraudes contra o fisco (já tratado anteriormente), enriquecimento ilícito e
crimes contra a ordem econômica e relações de consumo.
74 FARIA, Milton. Contrabando x legislação leis e atos internacionais que regem o comércio exterior brasileiro. Rio de Janeiro: Record, 1961. p 11. 75 Subfaturamento – redução fictícia do preço do produto importado para recolher menos impostos na importação. 76 Superfaturamento – majoração fictícia do preço do produto importado, visando transferência de lucros “ transfer price” ou majoração de custos do importador. 77 “Artigo 37 (...) XVIII - A administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei.” “Artigo 144 ...Parágrafo 1º - A Polícia Federal, instituída por lei como órgão permanente, estruturado em carreira, destina-se a: II)Prevenir e reprimir o tráfico ilícito de entorpecentes e drogas afins, o contrabando e o descaminho, sem prejuízo da ação fazendária e de outros órgãos públicos nas respectivas áreas de competência.”
78
Estes crimes terão o dolo como elemento integrante, pois a modalidade culposa
não é prevista.
A lei busca abranger os crimes contra a ordem tributária, praticados por
particulares, ou não, mediante fraude, simulação, falsificação, sonegação fiscal, e os crimes
contra a ordem econômica bem como os de relação de consumo, pelos quais, as empresas,
entre si, estipulam acordos, ajustes, controles acionários, incorporações, fusões, integração
e com isto impedem o funcionamento de empresas concorrentes, detendo o poder
econômico, controlando, também, licitações, concorrências e outros gêneros e espécie.
Estas práticas deformam a indústria e o comércio, dificultam a arrecadação de tributos e,
em conseqüência, prejudicam o crescimento e desenvolvimento da sociedade.
Na mesma norma incluem-se os crimes praticados por funcionários públicos
(Título XI, Capítulo I, do Código Penal Brasileiro).
Nestas disposições foram incluídos o extravio de livro oficial, de processo fiscal
ou qualquer documento de que tenha a guarda em razão da função, sua sonegação ou
inutilização, total ou parcial, que acarreta pagamento indevido ou inexato de tributo ou
contribuição social.
A inclusão dos novos tipos penais visa à proteção dos interesses da
Administração Pública, no sentido de preservar a responsabilidade e probidade
administrativas, manter o dever de lealdade e obediência, reprimir o abuso de autoridade, o
enriquecimento ilícito e outras atividades e interesses que precisem ser preservados, a fim
de alcançar o bem da sociedade.
79
1.9.9 Crime Tributário
Caso concreto – CRIME TRIBUTÁRIO ?
Submeto e debato mais este estudo com solução de caso concreto, contendo
decisão judicial, sob o prisma do direito penal e no âmbito do direito tributário > Crime
Fiscal. ?
Empresa estabelecida em comarca no interior do Estado de São Paulo, vem
atuando na aquisição de matéria-prima de produtores rurais: prepara-a/industrializa-a e
comercializa-a a indústrias daquele Estado e várias outras unidades da Federação Brasileira.
Perante o juízo competente da comarca, alegando que o Fisco Estadual a vinha
submetendo a Regime Especial, exigindo-lhe pagamento antecipado de ICMS, visto
antecedente da repartição fiscal no tocante à saída de mercadorias e recolhimento
cumulativo do tributo, em 1990 impetrou mandado de segurança.
Ao ser-lhe concedida a segurança em primeiro grau, foi-lhe cancelado o
Regime Especial.
A Sentença foi mantida pelo Egrégio Tribunal de Justiça.
Transitou a matéria em julgado.
80
Acontece, contudo, que a Autoridade Fiscal, não obstante a
Declaração Judicial transitada em julgado da ilegalidade do Regime de
tributação exigido, passou a insistir em que o recolhimento do Imposto sobre
Circulação de Mercadorias – ICMS (imposto semelhante ao IVA da U.E) se
fizesse como pretendia (Regime Especial).
Assim, em decorrência disso, o Fisco vem autuando a empresa, em todas as
operações e até acabou por formular notitia criminis à Autoridade Policial, tendo daí
resultado vários Inquéritos Policiais e até Processos Criminais contra o Diretor da empresa.
Indaga-se: ocorreu crime tributário?
Para tal formulam-se os seguintes quesitos:
1º. A Lei n. º 8.137/90 exige dolo para a sua penalização, ou pode
ocorrer também havendo simplesmente culpa?
2º. A Sentença proferida no Mandado de Segurança, como exposta,
tiraria do ato (crédito do ICMS pela aquisição de matérias-primas referidas, por
compras) praticado pela empresa, da qual o Diretor também é sócio, a pretendida
ilicitude penal atribuída contra este?
3º. Os Lançamentos Tributários que se repetiram mês a mês sobre um
mesmo fato crédito por compras poderiam ter a natureza de um só ilícito a
justificar apenas um processo penal?
- Em caso positivo, qual seria o procedimento a ser adotado para a
unificação dos diversos inquéritos e processos em andamento?
4º. Ter-se-ia praticado crime contra a ordem tributária?
Eis as ponderações deste doutorando, no caso concreto do presente estudo, na
área do Direito Penal (e Tributária – sua especialização), para ao final se apresentarem as
efetivas conclusões.
PONDERAÇÕES
1. Os Fatos
81
Citada empresa, submetida a Regime Especial de recolhimento antecipado
do ICMS em 1990, impetrou Mandado de Segurança contra ato do Chefe do Posto Fiscal de
comarca do interior de SP e contra a Fazenda Estadual. Tendo obtido liminar e segurança,
esta foi mantida em grau de apelação, já com trânsito em julgado há mais de dois anos.
Esclareça-se que o estabelecimento adquire matérias-primas, algodão e
outros produtos agrícolas de fornecedores tanto de São Paulo como de outros Estados
e do Mercosul, e, após industrializá-los para o consumo, revende-os a diversas
empresas com sede em distintas unidades federativas.
O chefe do Posto Fiscal, entretanto, exigiu, com fundamento no art. 180 do
Regulamento do ICMS (RICMS-SP), editado pelo Decreto n.º 17.727/81, que fosse
realizado o recolhimento antecipado, e sem direito ao crédito da primeira operação,
do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços.
Considerando descumprida a exigência, a Autoridade Administrativa
Fiscal :
A) impediu a entrada e saída de mercadorias do
estabelecimento sem prévio visto de fiscalização;
B) determinou a apreensão de mercadorias por mera suspeita,
sem a existência de fundados indícios de sonegação;
C) proibiu a saída dos produto para outras unidades (Estados) da
Federação;
D) exigiu o recolhimento do ICMS em guias especiais, sem dar
direito à empresa de creditar-se do valor recolhido na primeira ou anterior
operação, em desobediência flagrante ao princípio da não-cumulatividade do
tributo.
Em face dessas atitudes desmedidas, foi, então, impetrado um Mandado de
Segurança, com os seguintes pedidos de tutela jurisdicional :
82
A) cancelamento da apreensão feita;
B) cancelamento da exigência do recolhimento antecipado do ICMS;
C) cancelamento da exigência do recolhimento cumulativo do ICMS;
D) cancelamento da exigência do visto antecipado da Repartição Fiscal
para poder promover a saída/vendas de mercadorias do seu estabelecimento.
Foi atendido o pedido com a imediata concessão de liminar, a qual,
posteriormente, foi confirmada/mantida por Decisão Definitiva: determinou o Juiz de
Direito da Vara Cível da Comarca do interior de SP a “liberação da mercadoria
apreendida e a suspensão do Regime Especial que havia sido aplicado/imposto ao
contribuinte”.
Frise-se, que a ordem jurisdicional integrou a parte dispositiva da sentença e
não a motivação, enquadrando-se, portanto, dentro dos limites objetivos da coisa julgada.
Foram interpostos Recursos ex officio e Voluntário, este por parte da Fazenda
do Estado.
O Egrégio Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, em Acórdão de Câmara
Civil, invocando recente decisão do Supremo Tribunal Federal, já na vigência da
Constituição Federal de 1988, segundo o qual “o regime especial do ICMS autorizado em
lei estadual, porque impõe restrições à atividade comercial do contribuinte, viola a
garantia constitucional da liberdade de trabalho (CF, art. 5º XIII)” (RT, 662:209), negou
provimento aos recursos e manteve na íntegra a sentença definitiva, com seu dispositivo
intacto.
Com a decisão transitou em julgado (dia 16 de março de 1992), perenizaram-se
os efeitos que garantiram o recolhimento não cumulativo e não antecipado do tributo.
Mas, para surpresa geral, a Autoridade Fiscal vem descumprindo
sistematicamente a decisão do Poder Judiciário, e mais ainda, autuando a empresa por não
se sujeitar às suas imposições, julgadas ilegais.
83
Agravando mais a situação, a cada Autuação Fiscal corresponde, em
descompasso com a ordem judicial,uma Representação Criminal por sonegação fiscal,
fundamentada no art. 1º, II, da Lei n.º 8.137/90.
Com espeque nesta impar e precária situação penal/fiscal surgiu a
necessidade e idéia de serem formulados os quesitos específicos retro explicitados, para
então se indagar - com lastro nestes fatos e na documentação manuseada/submetida –:
Haverá ou não elementos que permitam a subsistência dos inquéritos policiais e
processos criminais em andamento?
Nossa opinião e Resposta genérica é pela negativa.
Então, com base nos referidos dados e documentação requisitada/acostada não
se autorizam a imputação de crimes contra a ordem tributária, como, a seguir se
demonstrará.
2. Coisa Julgada
Na decisão concessiva da segurança, a autoridade Judicial concluiu:
“concedo a segurança, tornando a medida liminar em definitiva,
cancelando o regime especial que o chefe do posto fiscal e a
Fazenda do Estado de São Paulo impuseram à empresa X, por
excederem estes à previsão da legislação tributária federal e
garantias constitucionais, e mais, assegurar à impetrante o direito
de recolher o imposto segundo o regime de apuração mensal,
descontado obviamente o crédito decorrente da primeira
operação”.
Foi integralmente confirmada por Acórdão esta Sentença. E diante da
absoluta clareza do pronunciamento judicial, não existe dúvida de que o Poder Judiciário
84
garantiu à empresa o direito de, a partir daquela decisão, recolher seus tributos sem a
exigência da cumulatividade e da antecipação tributária.
Não há como interpretar-se de outro modo esta afirmação:
“Assegurar à impetrante o direito de recolher o imposto segundo o
regime de apuração mensal, descontado, obviamente, o crédito
decorrente da primeira operação”.
Cabe relembrar que os embaraços criados pelo Fisco para o desempenho da
atividade comercial foram a causa de pedir: proibição de entrada e saída de mercadorias,
apreensão dos produtos, etc.
Então a impetrante visava a um provimento jurisdicional que lhe assegurasse,
dali por diante, o livre exercício de sua atividade, sem quaisquer óbices, presentes e futuros,
recolhendo o imposto na forma prevista pela Constituição.
O Tribunal, por sua vez, ao confirmar a Sentença concessiva da ordem, trouxe
como fundamento a garantia constitucional da liberdade de trabalho. Embora a motivação
não integre a parte imutável do decisório de segundo grau, está a indicar, inequivocamente,
que o dispositivo objetivou garantir uma situação futura, podendo a empresa atuar sem
obstáculos criados pelo Fisco.
Por conseguinte, esta decisão refere-se a toda a continuidade das vendas/saídas
(incluídas as interestaduais) e não só à que gerara/dera causa às mercadorias apreendidas.
Como são esses os efeitos alcançados pela coisa julgada, não há razão alguma
que justifique seu descumprimento pela Administração.
Justifica-se: dispõe o art. 468 do Código de Processo Civil Brasileiro que a sentença
que julgar total ou parcialmente a lide tem força de lei nos limites do conflito e das questões
decididas.
Mais ainda, o Tribunal de Justiça de São Paulo já decidiu:“A coisa julgada tem força
de lei, obrigando as partes entre as quais foi dada. Não pode uma das partes, unilateralmente,
pretender livrar-se dos efeitos da sentença” (RJTJSP, 94:277).
Conseqüentemente, se o dispositivo da Decisão claramente se refere à continuidade das
relações entre Estado e contribuinte, não se justifica possa a fiscalização desconhecer o
85
pronunciamento judicial e agir, sponte propria, cobrando os tributos que entender devidos, ainda
que em discordância com provimento definitivo.
Cabe contestar-se eventual sustentação de que:
“o Administrador Tributário poderia descumprir a Decisão Judicial, alegando que ela
continha vício processual, por ter, supostamente, ultrapassado os limites do pedido (ultra petita).”
Inicialmente, como já se demonstrou, porque existe perfeita correlação entre pedido e a
tutela jurisdicional, sendo totalmente incabível esse questionamento. A impetrante requereu lhe
fosse deferido/garantido o livre e pleno exercício de suas atividades, além de efetivar o
recolhimento do ICMS, sem cumulatividade, excluído qualquer Regime Especial > Foi isso,
exatamente, o que a tutela jurisdicional lhe assegurou.
Em segundo plano, até porque qualquer impugnação ou alegação de vício
processual da Decisão só pode ser efetuada mediante Ação Rescisória e não pelo cômodo e
ilegal descumprimento da Sentença.
O art. 474 do Código de Processo Civil é claro a esse respeito:
“Passada em julgado a sentença de mérito, reputar-se-ão deduzidas e repelidas todas as alegações e defesas que a parte poderia opor assim ao acolhimento como à rejeição do pedido”.
Discutir questões processuais após o trânsito em julgado ou descumpri-las sob o
fundamento de serem equivocadas ou nulas importaria violar o direito constitucional de
respeito à coisa julgada (CF, art. 5º, XXXVI).
A Sentença e o Acórdão não são suscetíveis de qualquer reavaliação, pois o
único caminho para tal será por meio de Ação Rescisória (art. 485 do CPC).
Superado o prazo para propor a Ação Rescisória (e já decorreram mais de dois
anos), os efeitos da Sentença cristalizam-se definitivamente e passa então a preponderar, de
modo absoluto, o valor da segurança jurídica entre os litigantes.
Por esses motivos, a Administração deve limitar-se a cumprir a decisão, sem
levantar qualquer rebeldia contra seus efeitos.
Jamais se poderá admitir que o administrador coloque sua vontade acima da
emanada pelo ordenamento jurídico.
86
Como ensina Hely Lopes Meirelles, 78
“a legalidade, como princípio de administração (CF, art. 37, caput), significa que o administrador público está, em toda sua atividade funcional, sujeito aos mandamentos da lei e às exigências do bem comum, e deles não se pode afastar ou desviar, sob pena de praticar ato inválido e expor-se à responsabilidade disciplinar, civil e criminal, conforme o caso” 1.
E completa Celso Antônio Bandeira de Mello, no mesmo sentido:
“Fora da lei, portanto, não há espaço para atuação regular da Administração. Donde, todos os agentes do Executivo, desde o que lhe ocupa a cúspide até o mais modesto dos servidores que detenha algum poder decisório, há de ter perante a lei para cumprirem corretamente seus misteres a mesma humildade e a mesma obsequiosa reverência para com os desígnios normativos. É que todos exercem função administrativa, a dizer, função subalterna à lei, ancilar que vem de ancilla, serva, escrava” 1 .
Assim, é inconcebível que a fiscalização tributária - a pretexto da Decisão ter
sido ultra petita, nula, ineficaz ou equivocada - a descumpra, mormente porque seus efeitos
estão acobertados sob o manto protetor da coisa julgada.
Recorde-se - no magistério de Luciano Ferreira Leite – que:“o primeiro direito
do administrado frente à Administração consiste, portanto, na garantia de legalidade do
comportamento administrativo e na aderência desse mesmo comportamento ao interesse
público, hipoteticamente descrito na norma”1
3. Juízo Criminal - A Questão Prejudicial.
78 MEIRELES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro, 19ª ed., São Paulo: Malheiros Ed., p.82. MELLO, Celso Antônio Banbeira de . Discricionalidade e Controle Jurisdicional, 2ª ed., São Paulo: Malheiros Ed., 1993,p.50 79 LEITE, Luciano Ferreira. Discricionariedade Administrativa e Controle Judicial, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1981, p. 35. Paulo: Revista dos Tribunais, 1981, p. 35. 80 O prefixo prae traz a idéia de algo anterior. A palavra iudicium significa o julgamento da questão principal de forma definitiva.Prejudicial >de origem latina, derivado do termo praeidicium, composto do prefixo prae e da palavra iudicium. Unindo as duas idéias, a prejudicial corresponde ao decidido antes do julgamento da
87
É um impedimento ao desenvolvimento normal e regular do processo penal,
dita questão prejudicial . 1
Os pressupostos da questão prejudicial são:
A) a anterioridade lógica: a questão prejudicada depende necessária e logicamente da prejudicial, de modo que a decisão desta condiciona o julgamento daquela;
B) a autonomia: a questão prejudicial pode ser objeto de processo autônomo, distinto daquele em que figura a prejudicada.
Dentre os vários sistemas propostos para resolver o tema do juízo
competente para decidir a questão prejudicial, interessa-nos, particularmente, o da
prejudicialidade facultativa.
Conforme este critério, quando a questão prejudicial tiver misturadas as
naturezas cível e penal deverá ser julgada pelo juiz civil, desde que prevaleça o primeiro
aspecto, e pelo criminal, quando preponderar o segundo.
O Código de Processo Penal optou pelo sistema da prejudicialidade facultativa
para a solução das prejudiciais que não se referem ao estado das pessoas, relacionando-se
ao próprio direito penal ou ao direito civil, trabalhista, comercial, administrativo, tributário
etc. Assim dispõe seu art. 93, caput :
“Art. 93. Se o reconhecimento da existência da infração penal depender de decisão sobre questão diversa da prevista no artigo anterior, da competência do juízo cível, e se neste houver sido proposta ação para resolvê-la, o juiz criminal poderá, desde que essa questão seja de difícil solução e não verse sobre direito cuja prova a
questão principal (questão prejudicada), de maneira definitiva, no mesmo ou em outro processo. A questão prejudicial condiciona a prejudicada, de modo que esta encontra-se irrecusavelmente subordinada àquela. mento da questão principal de forma definitiva.Prejudicial >de origem latina, derivado do termo praeidicium, composto do prefixo prae e da palavra iudicium. Unindo as duas idéias, a prejudicial corresponde ao decidido antes do julgamento da questão principal (questão prejudicada), de maneira definitiva, no mesmo ou em outro processo. A questão prejudicial condiciona a prejudicada, de modo que esta encontra-se irrecusavelmente subordinada àquela. rae e da palavra iudicium. Unindo as duas idéias, a prejudicial corresponde ao decidido antes do julgamento da questão principal (questão prejudicada), de maneira definitiva, no mesmo ou em outro processo. A questão prejudicial condiciona a prejudicada, de modo que esta encontra-se irrecusavelmente subordinada àquela. 82 É o caso, v.g. do Juiz que suspende o processo-crime por crime de bigamia até que se decida, no cível, a anulação do primeiro matrimônio. Se anulado, faltará um elemento do tipo incriminador da bigamia. 82 Dessa
88
lei civil limite, suspender o curso do processo, após a inquirição das testemunhas e realização das outras provas de natureza urgente”.
Então, conseqüentemente, caso já esteja em andamento uma ação de natureza
cível, cuja decisão implique pré-julgamento da lide penal, no que se refere à existência do
crime, o juiz poderá determinar a suspensão do processo criminal até a solução da
controvérsia civil.
A suspensão é facultativa.
Caso seja determinada, a sentença civil terá força vinculante sobre a decisão
criminal.
É precisamente a espécie a que se refere este nosso caso concreto, sob comento:
decidido que o recolhimento do tributo é regular e lícito, não poderá a justiça penal
considerá-lo criminoso.
Cintra , Grinover e Dinamarco, afirmam:
“O julgamento principaliter sobre uma questão, no juízo cível, poderá ser prejudicial ao julgamento a ser proferido pelo juiz criminal – o que acontecerá sempre que o primeiro tiver afirmado ou negado a existência de situações jurídicas essenciais à configuração do delito que este é chamado a apreciar. O exemplo clássico da doutrina é a acusação de bigamia, que cai por terra se o primeiro casamento tiver sido anulado” 1 .
No mesmo sentido, esclarece Antonio Corrêa:
“a jurisprudência mais atual considera que o processo civil, oriundo da jurisdição civil, tendo decidido com os efeitos da coisa julgada formal e material, prevalece sobre a jurisdição penal. Está impedida a reabertura da discussão sobre esses temas mesmo que
Tem força vinculante na justiça penal a sentença civil que conclui pela não existência de infração penal, expressa ou implicitamente. Se a decisão irrecorrível de prejudicial civil faz desaparecer elementos do crime descrito na denúncia, tornando atípicos os fatos atribuídos ao réu, essa decisão tem força vinculante, que deve ser aceita como verdade pela jurisdição criminal, desaparecendo a justa causa para a ação penal. Trata-se de formulação da vontade do Estado que, nessa hipótese, alcança o Ministério Público, ainda que não tenha participado do processo prejudicial (nesse sentido, RT, 642:310). 84 Cintra , Grinover e Dinamarco afirmam:São Paulo: Malheiros Ed., 1994, p. 123, n.º 170. 84CORRÊA, Antonio. Dos Crimes contra a Ordem Tributária, São Paulo: Saraiva, 1994, p. 69 /70. 84 BRASIL, LEI Nº 8.137/90 – “ART. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas": nstitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas":
89
se considerem partes diferentes o acusado e o Ministério Público, e o autor e a Fazenda Pública, ou vice-versa, ambos órgãos estatais que, em última análise, configuram o Estado em juízo, manifestando pretensão ao jus puniendi, ou de natureza civil, ou mesmo exercendo o seu ônus de se defender de pretensão deduzida pelo particular diante da ofensa ao seu direito individual”. Tendo obtido ganho de causa na esfera civil, prossegue, “ficará impedido o curso da ação penal que esteja tramitando”.1
Em face do explicitado acima cabe, parcialmente, concluir-se:
- a Decisão do Juízo Cível reconheceu a regularidade do
recolhimento fiscal já efetuado pela empresa, bem como seu direito de caráter
tributário de continuar a pagar o ICMS nessa sistemática – ex vi art. 155, §2º, I,
da Constituição Federal ; jamais a jurisdição penal poderá entender que este
procedimento configura crime de sonegação fiscal; a função jurisdicional é só
uma, mas dividida entre juízos especializados;
- ao proferir decisão num determinado sentido o Estado presta
jurisdição, não se concebendo manifestação contraditória sua em julgamento
posterior; igualmente, a unidade do ilícito conduz ao total impedimento de
qualquer juiz, seja ele civil ou criminal, para reapreciar fato ou aspecto
jurídico relativo às causas já julgadas no cível (art. 471 do CPC).
Por outro lado, caso fosse lícito ao Juiz Criminal reavivar discussões sobre a
licitude ou ilicitude do Regime Especial que o Fisco quer impor à empresa, tal desaguaria
na desconsideração da coisa julgada obtida no processo de mandado de segurança.
Na verdade o fato é uno, e, já foi soberanamente julgado.
Conclui-se, portanto, que - ao reconhecer-se o direito da empresa (caso
concreto sob comento) a efetuar o recolhimento do ICMS de forma não cumulativa e não
antecipada, e fazendo-o na parte dispositiva da decisão, de modo a conferir-lhe a
imutabilidade da coisa julgada, este mesmo Poder Judiciário, na prestação da jurisdição
l e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas": I ................................................................................................................................................
90
criminal, não pode agora considerar que essa prática configura crime de sonegação fiscal,
pois o que é lícito não pode, a um só tempo, ser também criminoso.
4. Atipicidade dos Fatos
4.1 Não há correspondência objetiva entre a conduta realizada pela
empresa e a previsão típica do art. 1º, II, da Lei n. º 8.137/90, citada pelo Fisco.
De acordo com as informações colhidas/prestadas pela empresa a
fiscalização tributária enquadrou a conduta no tipo penal previsto no art. 1º, II, da Lei n.º
8.137, de 27 de dezembro de 1990.
O tipo penal descreve o crime de fraude à fiscalização tributária, que deve
ser realizada por meio de uma dentre as seguintes condutas:
I. suprimir tributo, inserindo elementos inexatos em documento
ou livro exigido pela lei fiscal;
II. suprimir tributo, omitindo operação de qualquer natureza em
documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III. reduzir tributo, inserindo elementos inexatos em
documento ou livro exigido pela lei fiscal;
IV. reduzir tributo, omitindo operação de qualquer
natureza em documento ou livro exigido pela lei fiscal.
Vê-se que só pode ocorrer o delito mediante comportamento fraudulento do
sujeito, suprimindo ou reduzindo o recolhimento do tributo.
A figura penal descreve a conduta do agente que, tendo a consciência de que o
tributo é devido ao fisco, por sua livre vontade, falsifica documentos em seu poder com o
............................................................................................................. II - Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal”. 87 MONTEIRO, Samuel. Crimes Fiscais e Abuso de Autoridade, São Paulo: Hemus, 1994, p. 160. 87 JESUS, Damásio E. de . Novíssimas Questões Criminaios, São Paulo: Saraiva, 1998, p. 52 e 53 “ Sob outro aspecto, a presunção de que o agente se houve como dolo implica admitir em nosso ordenamento jurídico a odiosa responsabilidade objetiva dos tempos primitivos, em que a pena era vista como vingança de sangue ou dos deuses.
91
fim especial de deixar de recolhê-lo, total ou parcialmente. Portanto, pressuposto para a
existência do fato típico é que o imposto seja devido. Se a exação não é devida, não há
como ser suprimida ou reduzida pelo contribuinte, tornando-se atípico o fato praticado.
Neste caso específico, como o Poder Judiciário já considerou incabível a
exação, na forma e quantidade exigidas pelo fisco, desaparece completamente o núcleo do
tipo.
Se o imposto não poderia ser cobrado, nada foi suprimido ou reduzido do erário.
Sinópse:
A) o Poder Judiciário já proferiu um provimento jurisdicional definitivo,
no sentido de que o tributo cumulativo e antecipado não é devido;
B) o tipo tem como pressuposto a exigibilidade do tributo, pois para que
se suprima ou reduza o pagamento de um imposto é necessário que seja
devido: só é possível sonegar o que pode ser cobrado;
C) não há, portanto, correspondência entre o fato realizado no mundo
concreto e a descrição típica.
Diante do exposto, o fato imputado à empresa é objetivamente atípico.
4.2 Responsabilidade Penal - Limites subjetivos e pessoais.
Recorde-se: dá-se responsabilidade objetiva em direito penal, quando
alguém é punido sem ter atuado com dolo ou culpa ou quando alguém é punido sem
culpabilidade.
À acusação incumbe o ônus da prova do dolo e da culpa, pois quem alega deve
provar (CPP, art. 156).
Não demonstrada a ocorrência de fato típico, a punição do agente importaria em
violação ao princípio da reserva legal (art. 5º, XXXIX, da CF), pois estaria sendo punido
sem que tivesse praticado fato definido em lei como crime.1
nção de que o agente se houve como dolo implica admitir em nosso ordenamento jurídico a odiosa responsabilidade objetiva dos tempos primitivos, em que a pena era vista como vingança de sangue ou dos deuses.
92
Ponderações conclusivas:
I. a responsabilidade objetiva ocorre quando o agente é punido pelo
resultado sem que a ele tenha concorrido com dolo ou culpa;
II. não existe crime sem dolo ou culpa (art. 18, I e II, do CP);
III.a responsabilidade objetiva importa violação do princípio da reserva
legal, pois, se não existe fato típico sem dolo ou culpa, punir alguém nestas
condições é impor pena sem que haja lei descrevendo a conduta como criminosa;
IV.todos são inocentes até que se prove sua culpa;
V. não demonstrados, dolo ou culpa não podem ser presumidos;
VI.esses princípios aplicam-se ao Direito Penal Tributário. Os tipos do
art. 1º da Lei n.º 8.137/90, repisamos, somente são punidos a título de dolo,
proscrito o art. 136 do Código Tributário Nacional, que, admitindo a
responsabilidade objetiva pela dispensa da intenção do agente, não é aplicável à
matéria penal.
4.3 Dolo - ausência
sa responsabilidade objetiva dos tempos primitivos, em que a pena era vista como vingança de sangue ou dos deuses. A Convenção Americana sobre Direitos Humanos, em vigor no Brasil desde 1992, em seu art. 8º, n.º 2, estatui que “toda pessoa acusada de delito tem direito a que se presuma sua inocência enquanto não se comprove legalmente sua culpa”. Daí derivou o princípio de que “ninguém será considerado culpado até o trânsito em julgado da sentença condenatória” (art. 5º, LVII, da CF). Segundo nosso entendimento, o princípio constitucional do estado de inocência, acima mencionado, expurgou do ordenamento jurídico todas as formas de responsabilidade penal sem culpabilidade. Sustentamos que a responsabilidade objetiva foi completamente banida do Código Penal, uma vez que contrasta com o princípio do estado de inocência. Atualmente, nosso ordenamento legal repele qualquer forma de responsabilidade sem culpa (em sentido amplo), ou seja, qualquer possibilidade de se punir o agente sem que tenha concorrido com dolo ou culpa para a produção do resultado. Nesse mesmo sentido, nossa jurisprudência: “Na sistemática penal inexiste responsabilidade sem culpa, já que a responsabilidade objetiva está proscrita do ordenamento jurídico vigente” (TACrimSP, RTJE, 44:218). “O princípio da responsabilidade subjetiva, base do Direito Penal moderno, determina que só deva responder pela prática da infração quem tenha agido com dolo ou culpa. Não basta que alguém seja sócio ou diretor de uma empresa para responder criminalmente pelos atos penalmente típicos praticados no exercício das atividades dessa mesma empresa. Só serão criminalmente responsáveis os que tenham causado tais atividades, ainda que indiretamente, com dolo ou culpa” (TACrimSP, JTACrimSP, 89:79). 89 Ver sobre o assunto, Gérson Pereira dos Santos, Direito Penal Econômico, São Paulo: Saraiva, 1981, p. 216, n.º 4; Ives Gandra da Silva Martins et al., Caderno de Pesquisas Tributárias, São Paulo, Resenha Tributár90 “Então, só comete o delito o agente que, v.g., falsifica ideologicamente declarações em livros contábeis com o fim de suprimir ou reduzir tributo que sabe devido. O tipo do art. 1º, II, da Lei n.º 8.137/90 exige a consciência e a vontade (dolo) de adulterar documentos, com o fim especial de reduzir ou deixar de pagar um tributo que sabe ser devido (elemento subjetivo do tipo). É o que os antigos penalistas denominavam “dolo específico”.
93
Não há correspondência objetiva entre o tipo incriminador e a conduta do
consulente por inexistência do elementar “tributo exigível”.
Mesmo que assim não fosse, não existe fato típico por ausência do elemento
subjetivo exigido pelo tipo penal.
Conforme dispositivo incriminador, percebe-se que não basta a adulteração de
documentos e livros contábeis para a realização do fato típico.
Exige-se que, à fraude, some-se a finalidade especial de burla à arrecadação
tributária. 90
No caso concreto, a empresa era detentora de Decisão Judicial transitada em
julgado afirmando, explicitamente, com todas as letras, que não deveria recolher o tributo
na forma exigida pelo Fisco.
O imposto não era devido da maneira pretendida pelo agente fiscal.
90 “Então, só comete o delito o agente que, v.g., falsifica ideologicamente declarações em livros contábeis com o fim de suprimir ou reduzir tributo que sabe devido. O tipo do art. 1º, II, da Lei n.º 8.137/90 exige a consciência e a vontade (dolo) de adulterar documentos, com o fim especial de reduzir ou deixar de pagar um tributo que sabe ser devido (elemento subjetivo do tipo). É o que os antigos penalistas denominavam “dolo específico”. a consciência e a vontade (dolo) de adulterar documentos, com o fim especial de reduzir ou deixar de pagar um tributo que sabe ser devido (elemento subjetivo do tipo). É o que os antigos penalistas denominavam “dolo específico”. No mesmo sentido posiciona-se Antonio Corrêa: “Nos delitos do art. 1º da Lei n.º 8.137, o dolo é específico. Além da vontade livre e consciente de praticar o fato, sabendo da ilicitude ou antijuridicidade, surge com o integrante do tipo um plus, que é o desejo interno do agente de não pagar tributos, contribuições sociais e acessórios” (Dos Crimes contra a Ordem Tributária, cit., p.96). A lição merece acatamento, embora hoje não falemos mais em dolo específico, preferindo a referência a elementos subjetivos do tipo e transferindo a consciência da ilicitude para a culpabilidade. De igual pensamento é Samuel Monteiro, afirmando que o tipo penal exige somente dolo (Crimes Fiscais e Abuso de Autoridade, cit., p. 162). Se, em tese, o sujeito tem elementos idôneos para supor que o tributo não é exigível, falta-lhe, em primeiro lugar, a consciência e a vontade de falsificar algum documento ou de nele inserir declarações falsas. A declaração nos livros contábeis é aquela em que o agente, diante de dados concretos da realidade, supõe ser a correta. Falta o ânimo de falsificar, pois, diante das circunstâncias que se apresentam, a suposição é a de que se está fazendo exatamente o que a lei manda. Em segundo lugar, falta-lhe consciência e vontade de suprimir ou reduzir tributo, pois tem a convicção de que nada deve. Ninguém pode querer sonegar o que não existe. Atipicidade da conduta culposa A Lei n.º 8.137/90 não prevê figuras culposas. Só dolosas. O art. 18, parágrafo único, do Código Penal, consagrou o princípio da excepcionalidade do crime culposo ao dispor:
94
Não existiu, portanto, vontade de burlar a arrecadação ou lançar afirmações
inverídicas em documentos, pois, para tanto, haveria necessidade de que tivesse a
consciência da obrigação de pagar o imposto e a vontade de sonegá-lo. 91
A decisão definitiva emanada da jurisdição civil excluiu totalmente qualquer
possibilidade de dolo por parte do representante da empresa acusada de sonegação fiscal.
De qualquer modo, para que não paire qualquer dúvida, mesmo admitindo-se a
hipótese do tributo ser exigível, ainda assim não se poderia falar em dolo.
Mesmo que a Administração estivesse certa em sua cobrança, não se pode
negar que a empresa não tinha a menor condição de saber se estava incorrendo em algum
ilícito penal tributário.
Ocorre que, de posse de um provimento jurisdicional definitivo declarando a
inexigibilidade do tributo, a empresa supôs uma situação de fato na qual jamais poderia
imaginar a existência de elementar “tributo exigível”.
“Salvo os casos expressos em lei, ninguém pode ser punido por fato previsto como crime, senão quando o pratica dolosamente”.
Desse modo, só existe fato típico culposo quando o legislador diz expressamente que é punível a modalidade culposa. No silêncio do legislador, o fato só pode ser considerado crime se praticado dolosamente. Esta regra, nos termos do art. 12 do estatuto repressivo, aplica-se subsidiariamente a toda a legislação especial. Não havendo no texto da Lei n.º 8.137/90 qualquer regra que preveja modalidade culposa de algum dos crimes contra a ordem tributária nela enumerados, tem-se que eles apenas admitem a modalidade dolosa. No caso especial do art. 1º, II, da Lei n.º 8.137/90, o sujeito que, por negligência ou imprudência, insere declarações falsas em documento certamente não o faz com o fim especial de burlar o fisco, ao contrário, apenas porque não se houve com a devida atenção. A exclusão do dolo, por conseguinte, no caso da Lei n.º 8.137/90, leva à impossibilidade de punição do agente na forma culposa. Atipicidade por ausência de resultado O resultado, em matéria penal, corresponde à modificação do mundo externo causada pela ação. No tipo em tela (art. 1º, II, da Lei n.º 8.137/90), as condutas estão contidas nos verbos inserir (ação) e omitir, com os quais o sujeito realiza a fraude. O resultado encontra-se descrito no caput do dispositivo, quando o legislador refere-se à supressão e redução do tributo. Não se trata, pois, de crime de mera conduta, em que só há menção do comportamento, ou infração formal, em que basta a intenção de produzir o resultado (crime de consumação antecipada). Cuida-se de crime material, de conduta e resultado. Sem este o fato é atípico. O resultado, na espécie, é a supressão ou redução do tributo. Não são suficientes, diante disso, as condutas de ação ou omissão. Exige-se que, em decorrência da operação, o fisco sofra, efetivamente, um prejuízo ao erário. Não basta, repita-se, que o fato possa acarretar um dano fiscal. É preciso que em decorrência da conduta do estabelecimento o erário fiscal sofra supressão ou redução do tributo. Como diz Samuel Monteiro, “a fraude exige um resultado material negativo”, sendo que “sem esse resultado o tipo não se aperfeiçoa” (Crimes Fiscais e Abuso de Autoridade, cit., p. 160). 91 GOMES, Luiz Flávio A Responsabilidade Penal Objetiva, Tribuna do Direito, São Paulo: maio 1995, p. 24. 92 JESUS, Damásio E. de.Código de Processo Penal Anotado, São Paulo:Saraiva, p. 429, “A 8ª Câmara do TACrimSP entendeu cabível o habeas corpus para trancar a ação penal por falta de justa causa, quando evidente a aausência de dolo” (HC 153.760, de 18-9-1986, v. un., relator o então Juiz Renato Mascarenhas). Correta a decisão em face da Reforma Penal de 1984, que, adotando o finalismo, considera o dolo como elemento subjetivo do tipo. E se há prova da evidente inexistência de dolo, o fato é atípico.
95
Cabe, concluir-se que:
A o art. 1º, II, da Lei n.º 8.137/90 só prevê a modalidade dolosa;
B o tipo tem elemento subjetivo, já que o crime só se aperfeiçoa se o agente
tiver a consciência e a vontade de inserir declaração falsa com o fim especial de
sonegar ou reduzir tributo;
C o representante da empresa não tinha qualquer vontade de falsificar
declarações para burlar a arrecadação fiscal diante de fundadas razões de que o
tributo cobrado não era exigível, na forma e quantidades pretendidas pelo fisco.
Ora, o Fisco não sofreu nenhum prejuízo, uma vez que se discute a
forma de recolhimento do tributo.
A empresa não se negou ao pagamento, recusando-se apenas em
fazê-lo pela forma exigida pela autoridade administrativa.
Não houve dano aos cofres públicos. E sem dano não há o delito.
5. Culpabilidade
5.1 Ausência da potencial consciência da ilicitude
Ninguém pode ser penalmente responsabilizado sem atuar com dolo ou pelo menos com culpa.
A responsabilidade penal será objetiva (e, portanto, abominável), quando alguém é punido sem ter atuado com dolo ou pelo menos com culpa ou quando alguém é punido sem culpabilidade, i. e., sem ter podido, nas circunstâncias concretas, atuar de modo diferente.Não basta, pois, para a existência da responsabilidade penal, a simples ocorrência de um fato ou de um resultado perturbador ou lesivo a bens jurídicos.No direito penal clássico e primitivo, bastava a causação do resultado e a responsabilidade penal era inevitável. Trabalhava-se com a idéia do nexo causal naturalístico (quem, de qualquer modo, concorre para o resultado, é causa dele), tal como vem estampada no art. 13, caput, do CP. Nos dias atuais, entretanto, para se evitar a injusta imposição de sanção penal a todos que, no plano naturalístico, fazem parte da cadeia causal (i. e., para se evitar o chamado regressus ad infinitum), temos que conjugar o citado art. 13 com o art. 18 do CP, que exige pelo menos culpa para que haja responsabilidade penal. Acusar ou punir alguém que não agiu nem sequer com culpa, tal como ainda se faz no sistema anglosaxônico (do strict liability), significa acolher a censurável responsabilidade penal objetiva.
A culpabilidade, na Reforma Penal de 1984, passou a ser integrada pela
possibilidade de conhecimento da ilicitude da conduta (CP, art. 21, parágrafo único), ao
lado da imputabilidade e da exigibilidade de conduta diversa. O agente, diante das
SP entendeu cabível o habeas corpus para trancar a ação penal por falta de justa causa, quando evidente a aausência de dolo” (HC 153.760, de 18-9-1986, v. un., relator o então Juiz Renato Mascarenhas). Correta a
96
circunstâncias do caso concreto, deve, para ser merecedor do juízo de censurabilidade
(culpabilidade), ter condições de saber que a sua atitude contraria a ordem jurídica.
No caso em tela não há elementos no sentido de que a empresa, por seu
representante, vislumbrasse qualquer indício de ilicitude em sua atitude, uma vez que agiu
nos precisos termos determinados pela autoridade judiciária.
5.2 Inexigibilidade de conduta diversa
“A culpabilidade e a responsabilidade penal nos crimes tributários não podem distanciar-se das premissas e das de penal nos crimes tributários não podem distanciar-se das premissas e das garantias do Direito Penal em geral. Culpabilidade é a possibilidade de se reprovar o autor do fato punível porque podia agir de modo diferente, conforme ao Direito”.
Seria preciso, pois - para que o sujeito seja culpado - que agisse de maneira
diversa.
No caso em tela, não era possível exigir da empresa que recolhesse o tributo
de maneira diferente, uma vez que obedeceu exatamente ao mandamento judicial. E sem
exigibilidade de conduta diversa não há culpabilidade. E sem culpabilidade não existe
responsabilidade penal.
Constrangimento ilegal
Demonstrada a atipicidade do fato imputado à empresa falta justa causa para
que se dê início à persecução penal por meio de inquérito policial ou se prossiga em
eventual inquérito ou processo criminal.
Sendo o fato, em razão da sentença transitada em julgado que considerou
inexigível o tributo, claramente atípico, ou lícito pelo exercício regular de direito (de
recolher o tributo na forma determinada pelo Poder Judiciário), eventual denúncia
fatalmente deverá ser rejeitada, com fundamento no art. 43, I, do Código de Processo Penal.
Por outro lado, caso exista inquérito policial em andamento, terá de ser trancado
mediante habeas corpus, com fundamento no art. 648, I, do CPC.
Vide jurisprudência quanto aos processos em andamento.
7 . Ocorreu crime tributário? Eis as Respostas
decisão em face da Reforma Penal de 1984, que, adotando o finalismo, considera o dolo como elemento
97
Por todo o acima exposto, responde-se agora, sinteticamente, aos quesitos
com lastro nas ponderações e considerações anteriores:
1º. A Lei n .º 8.134/90 exige dolo para a sua penalização ou pode ocorrer
também havendo simplesmente culpa?
Diante da excepcionalidade do crime culposo e da inexistência de previsão legal expressa, os tipos penais em questão só admitem a modalidade dolosa. 2º. A sentença proferida no mandado de segurança, como exposta, tiraria
do ato (crédito do ICMS por compras) praticado pela empresa, da qual o
representante é sócio, a pretendida ilicitude penal atribuída contra este?
A sentença considerou o tributo, na forma como cobrado, inexigível,
excluindo da fiscalização qualquer direito de arrecadá-lo daquele modo.
Considerando que o tipo penal em que a empresa consulente foi enquadrada
exige como elementar que o tributo possa ser cobrado, desaparece um dos
elementos do crime e o fato torna-se atípico. Se assim não fosse, seria
indiscutível a ausência de dolo e, consequentemente, do fato ípico. Por fim,
ainda que uma visão surrealista o fato fosse considerado típico, a ilicitude
estaria excluída pelo exercício regular de direito.
3º. Os diversos lançamentos tributários que se repetiram mês a mês
sobre um mesmo fato crédito por compras poderiam ter a natureza de
um só ilícito a justificar apenas um processo penal?
- Em caso positivo, quanto ao quesito anterior, qual seria o procedimento
adotado para a unificação dos diversos inquéritos e processos em
andamento?
Se crimes houvesse, em tese, a cada operação corresponderia um delito. Assim, v.g. se
a empresa vendesse uma partida de produto a uma firma, o fato constituiria, em tese,
um crime, ainda que houvesse várias saídas de mercadorias.
subjetivo do tipo. E se há prova da evidente inexistência de dolo, o fato é atípico. ausência de dolo” (HC 153.760, de 18-9-1986, v. un., relator o então Juiz Renato Mascarenhas). Correta a decisão em face da Reforma Penal de 1984, que, adotando o finalismo, considera o dolo como elemento subjetivo do tipo. E se há prova da evidente inexistência de dolo, o fato é atípico.
94 No capítulo II, reproduzem-se vários excertos extraídos ou adaptados de MEDINA, Ronaldo Lázaro. O Regime Aduaneiro “Depósito Especial” de sua Monografia de conclusão de curso de Bacharelado em Direito na UDF- Brasília [s.n], 2004, em que este autor, Hildebrando Carneiro, foi seu orientador.
98
A multiplicidade de fatos configuraria, assim, crime continuado (CP, art. 71).
“Considerando que a pluralidade de fatos, em tese, constitui crime continuado, existindo vários inquéritos policiais e processos criminais em andamento, poderiam ser unificados nos termos do art. 82 do Código de Processo Penal. Como decidiu o Supremo Tribunal Federal, ao crime continuado é aplicável o art. 82 do estatuto processual penal, princípio aplicável ao inquérito policial.
4º. A empresa teria praticado delito contra a ordem tributária?
Não, pois realizou fatos atípicos e lícitos.
8. Conclusão
Em resumo final: não há crime a ser apurado por ausência de
1º. tipicidade;
2º. dolo;
3º. resultado típico;
4º. antijuridicidade, incidente o exercício regular de direito;
5º. possibilidade de conhecimento da ilicitude; e
6º. exigibilidade de conduta diversa
Os fatos são absolutamente atípicos, circunstância impeditiva de qualquer
procedimento criminal, seja policial ou judicial, por ausência de justa causa, reconhecível
em habeas corpus.
É corrente na jurisprudência, que “por fato atípico ninguém pode ser indiciado
em inquérito policial” nem processado (RT, 590:337).
Atípicos e lícitos os fatos, os inquéritos policiais e os processos criminais não
podem ter seguimento.
No caso concreto em tela, a empresa fez exatamente o que estava contido no
mandamento judicial: seguiu o determinado pelo Juiz.
lI – O REGIME ADUANEIRO ESPECIAL NO CONTEXTO DA
POLÍTICA ADUANEIRA
99
Neste capítulo o regime aduaneiro especial de drawback e de DE serão
analisados sob o ponto de vista da política aduaneira, aqui entendida como o conjunto de
instrumentos utilizados pela Administração Aduaneira (MF/SRF) para diferenciar situações
fáticas no comércio exterior, sob o ponto de vista do tratamento tributário e administrativo
a elas aplicado, tendo em vista facilitar, estimular ou inibir operações, em conformidade
com os objetivos das políticas industrial, comercial e tributária.94
Para tanto, foi o capítulo dividido em duas seções. Na primeira, apresenta-se o
regime Drawback e DE em confronto com outros regimes aduaneiros similares, com o fito
de demonstrar as suas singularidades e o seu caráter complementar na disciplina dos
regimes aduaneiros especiais. E, na segunda seção, esboça-se uma avaliação sobre a
formulação do Drawback e DE, tal como hoje se encontra, sob o ponto de vista dos
objetivos da política aduaneira, onde surgirá a questão jurídica objeto central desta
monografia.
2.1 O Drawback em confronto com outros Regimes Aduaneiros Especiais
Outros regimes aduaneiros especiais há, com características mais ou menos
próximas às do Drawback, mas com ele não se confundem, pois este regime tem aspectos
únicos a justificar sua existência.
Não é o propósito aqui abordar todos os outros regimes aduaneiros especiais,
mas apenas aqueles, aplicados à importação, que têm maior semelhança com o focado, com
a finalidade exclusiva de realçar as singularidades desse regime.
2.1.1 Admissão Temporária (com suspensão total do pagamento de tributos) AT
94 No capítulo II, reproduzem-se vários excertos extraídos ou adaptados de MEDINA, Ronaldo Lázaro. O Regime Aduaneiro “Depósito Especial” de sua Monografia de conclusão de curso de Bacharelado em Direito na UDF- Brasília [s.n], 2004, em que este autor, Hildebrando Carneiro, foi seu orientador.
100
Esse regime permite a admissão com suspensão do pagamento de tributos
incidentes na importação, de bens que devam permanecer no País durante prazo fixado.
O regime tem supedâneo legal no arts. 75 a 77 do Decreto-lei nº 37/1966, e
encontra-se regulado pelos arts. 307 a 323 do RA, e pela Instrução Normativa SRF nº 285,
de 14 de janeiro de 2003 e alterações posteriores.
Nos termos do § 4º da referida Instrução Normativa SRF, poderão ser
submetidos ao regime, in verbis:
Art. 4º ...............................................................................................................
I - a feiras, exposições, congressos e outros eventos científicos ou técnicos;
II - a pesquisa ou expedição científica, desde que relacionados em projetos previamente autorizados pelo Conselho Nacional de Ciência e Tecnologia;
III - a espetáculos, exposições e outros eventos artísticos ou culturais;
IV - a competições ou exibições esportivas;
V - a feiras e exposições, comerciais ou industriais;
VI - a promoção comercial, inclusive amostras sem destinação comercial e mostruários de representantes comerciais;
VII - à prestação, por técnico estrangeiro, de assistência técnica a bens importados, em virtude de garantia;
VIII - à reposição e conserto de:
a) embarcações, aeronaves e outros veículos estrangeiros estacionados no território nacional, em trânsito ou em regime de admissão temporária; ou
b) outros bens estrangeiros, submetidos ao regime de admissão temporária;
IX - à reposição temporária de bens importados, em virtude de garantia;
X - a seu próprio beneficiamento, montagem, renovação, recondicionamento, acondicionamento ou reacondicionamento;
XI - ao acondicionamento ou manuseio de outros bens importados, desde que reutilizáveis;
101
XII - à identificação, acondicionamento ou manuseio de outros bens, destinados à exportação;
XIII - à reprodução de fonogramas e de obras audiovisuais, importados sob a forma de matrizes;
XIV - a atividades temporárias de interesse da agropecuária, inclusive animais para feiras ou exposições, pastoreio, trabalho, cobertura e cuidados da medicina veterinária;
XV - a assistência e salvamento em situações de calamidade ou de acidentes de que decorram de dano ou ameaça de dano à coletividade ou ao meio ambiente;
XVI - ao exercício temporário de atividade profissional de não residente;
XVII - ao uso do imigrante, enquanto não obtido o visto permanente;
XVIII - ao uso de viajante não residente, desde que integrantes de sua bagagem;
XIX à realização de serviços de lançamento, integração e testes de sistemas, subsistemas e componentes espaciais, previamente autorizados pela Agência Espacial Brasileira; e
XX - à prestação de serviços de manutenção e reparo de bens estrangeiros, contratada com empresa sediada no exterior.
§ 1º O disposto no caput deste artigo aplica-se, ainda, na importação temporária de:
I - veículo de viajante não residente, ressalvado o disposto no inciso II do art. 5º (exclusivamente em tráfego fronteiriço); e
II - bens a serem submetidos a ensaios, testes de funcionamento ou de resistência, conserto, reparo ou restauração.
§ 2º O regime de admissão temporária, nos termos deste artigo, aplica-se inclusive quando os bens forem trazidos por viajante, exceto nas hipóteses referidas nos incisos X a XV.
§ 3º Na hipótese do inciso VIII, quando se tratar de reposição de bem submetido ao regime de admissão temporária com pagamento proporcional de impostos, nos termos do art.7º, o regime somente será concedido a bem idêntico e em igual quantidade e valor àquele a ser substituído e após comprovada a respectiva reexportação ou mediante a prestação de garantia em valor equivalente ao montante dos impostos que deixarem de ser pagos.
§ 4º Para os fins do disposto no inciso X:
I - considera-se:
102
a) beneficiamento, a operação que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do bem;
b) montagem, a operação que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal;
c) renovação ou recondicionamento, a operação que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização; e
d) acondicionamento ou reacondicionamento, a operação que altere a apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando destinada apenas ao transporte; e
II - a aplicação do regime fica condicionada:
a) à existência de contrato de prestação de serviços; e
b) à apresentação, pelo interessado, da descrição detalhada do processo industrial a ser realizado no País, bem assim da quantificação e qualificação do produto resultante da industrialização.”
Vê-se, portanto, que a primeira nota distintiva desse regime, em relação ao
Drawback, é a do próprio caráter temporário do ingresso dos bens estrangeiros no País.
Essa não é, pois, condição para admissão no drawback.
No regime de AT, a mercadorias entram no País, com a vocação de retornar. No
Drawback, com vocação de aqui permanecer até virem a ser utilizadas na produção de
outros novos produtos industrializados que deverão vir a ser exportados.
Note-se que é possível importar tanto em AT, como no DE, partes, peças e
componentes para reposição e conserto de embarcações, aeronaves e outros veículos
estrangeiros estacionados, de outros bens estrangeiros. Mas, isso só é possível nesse regime
AT, se os próprios bens objeto de concerto e reparo estiverem no País em caráter
temporário, isto é, submetidos também ao regime de Admissão Temporária.
Essa restrição não ocorre no DE, onde partes, peças e componentes podem ser
admitidos para serem aplicados a bens estrangeiros (não nacionalizados, como no próprio
regime de AT) ou já nacionalizados.
103
A admissão de mercadorias em AT também está limitada aos prazos dos
eventos ou dos contratos que amparem a prestação de serviços a que os bens objeto do
regime estão vinculados, enquanto que no DE, como visto, as mercadorias estrangeiras
podem ficar estocadas no País no prazo de até cinco anos.
A aplicação do regime de AT exige que o beneficiário firme Termo de
Responsabilidade (que serve de garantia para os impostos suspensos). O DE dispensa essa
exigência.
Há também outras diferenças entre esses regimes que não importam no
contexto dessa análise. Com as que foram aqui expostas, é possível constatar que se tratam
de regimes diferentes, cumprindo objetivos distintos, e que o AT não substitui o DE, e vice-
versa.
2.1.2 Admissão Temporária para Utilização Econômica (ATEC)
Esse regime, muito semelhante ao regime de AT, distingue-se deste porque
autoriza o ingresso no País de qualquer tipo bem, independentemente da utilização que se
lhe pretende dar (no AT as aplicações dos bens admitidos são restritas), permitindo que os
bens nele admitidos possam ser utilizados internamente inclusive na produção de
mercadorias e na prestação de serviços.
Sua base legal encontra-se no art. 79 da Lei nº 9.430/1996, e está regulado nos
arts. 324 a 331 do RA, e também na Instrução Normativa SRF nº 285/2003.
Todavia, em troca da permissão para a utilização econômica dos bens admitidos
nesse regime, exige-se o pagamento dos tributos sobre o comércio exterior, na razão
proporcional do tempo de sua permanência no País. Essa proporcionalidade refere-se ao
percentual representativo do tempo de permanência do bem no País vis a vis ao seu tempo
104
de vida útil, determinado nos termos da legislação do Imposto de Renda e Proventos de
Qualquer Natureza (art. 324, § 4º, do RA).95
Tal qual na AT e no próprio DE, as mercadorias só podem ser admitidas nesse
regime sem cobertura cambial (limitada, portanto, a transferência da propriedade do bem).
E também a admissão no ATEC está sujeita a Termo de Responsabilidade. Ademais disso,
exige-se do beneficiário a prestação de garantia no montante dos impostos suspensos (art.
324, § 4º do RA).
Portanto, nesse regime, não há suspensão total dos tributos incidentes no
comércio exterior, diferentemente do que ocorre no DE.96
Pelas características do regime de ATEC, esse se presta para trazer ao País,
temporariamente, máquinas, equipamentos e instrumentos para serem utilizados
produtivamente. O DE, que efetivamente suspende os tributos incidentes na importação,
seria utilizado para trazer do exterior ao País, partes, peças e componentes, para reposição,
reparo e manutenção daqueles bens, estejam estes em admissão temporária no País, ou
tenham sido nacionalizados.
Constata-se, assim, tratar-se de regimes aduaneiros distintos, cada um
cumprindo finalidades diferentes e, nesse caso, pode-se perceber que ATEC e DE são
também complementares.
2.1.3 Entreposto Aduaneiro na Importação (EA)97
95 Esse regime é muito aplicado, por exemplo, na importação de aeronaves comerciais e equipamentos de transportes especiais (caminhões fora de estrada), para prestarem serviços temporários no País. 96 MEIRA, considera que o AT e o ATEC são de naturezas jurídicas distintas, sendo que, enquanto o primeiro é caso de “não-pagamento de tributo” (de caráter isencional), no segundo trata-se de “redução” dos tributos incidentes na importação. (MEIRA, Liziane Angelotti. Regimes Aduaneiros Especiais. p.190).
105
O EA é o regime aduaneiro especial que permite a armazenagem de mercadoria
estrangeira em recinto alfandegado de uso público, com suspensão do pagamento dos
impostos incidentes na importação.
A base legal desse regime é o art. 9º do Decreto-lei nº 1.455, de 7 de abril de
1976. Foi regulado pelo RA nos arts. 356 a 362 e pela Instrução Normativa SRF nº 241, de
6 de novembro de 2002.
Esse regime serve tipicamente para a armazenagem de mercadorias
estrangeiras, sem o pagamento dos tributos incidentes na importação, pelo prazo de até três
anos. Nesse prazo, as mercadorias podem ser despachadas para consumo, reexportadas,
exportadas ou transferidas para outro regime aduaneiro especial.
As mercadorias admitidas no regime também podem ser expostas ou utilizadas
em demonstrações e testes de funcionamento, submetidas a operações de manutenção e
reparo ou nessas aplicadas (por esses aspectos, esse regime coincide com o de AT), e ainda
à operação de industrialização, desde que no mesmo local da armazenagem.
O regime, como os anteriores, veda a admissão de mercadorias com cobertura
cambial.
Quando despachadas para consumo, as mercadorias deverão ser objeto de
declaração de importação no regime comum e pagamento dos tributos correspondentes.
Praticamente não há restrições quanto aos tipos de mercadorias que podem ser
admitidos no EA para armazenagem (haverá, no caso de industrialização das mercadorias
sob o regime). Tampouco há restrições para admissão das mesmas em face de sua aplicação
futura.98
O EA também dispensa Termo de Responsabilidade e a prestação de garantia
pelo beneficiário. De fato, as mercadorias, enquanto no regime, permanecem armazenadas
97 Há também o regime de Entreposto Aduaneiro na exportação, que não tem interesse para este estudo.
106
em recinto sob controle aduaneiro, sob a responsabilidade de um depositário, que também
responde pelos tributos aduaneiros (art. 32, II do Decreto-lei nº 37/1966).
Com essas características, o regime do EA poderia bem substituir o DE, pois
em tudo parece ser mais abrangente (exceto pelo prazo menor de permanência no regime
em relação ao DE, que é de cinco anos).
Todavia, há no entreposto aduaneiro uma característica que o torna oneroso em
relação ao DE – a armazenagem das mercadorias deve ocorrer em recinto alfandegado de
uso público, ou seja, não pode o próprio beneficiário do regime armazená-las. Dessa forma,
a manutenção de mercadorias no EA pelo beneficiário implica no pagamento de despesas
de armazenagem, que podem neutralizar as vantagens tributárias do regime.
Ademais disso, estando armazenadas as mercadorias em EA, para poderem ser
utilizadas, devem se submeter a despacho para consumo, mediante o registro da
correspondente declaração de importação, que poderá ser submetida a conferência
aduaneira (documental e física) para ser liberada. Já no DE, o beneficiário tem sempre as
mercadorias sob o seu controle e disponibilidade imediata. Não há necessidade de submetê-
las a despacho para consumo para que possam vir ser utilizadas no País. Assim, o DE é
mais simples e ágil sob o ponto de vista procedimental, proporcionando vantagens
logísticas superiores ao EA.
Vê-se, pois, que também em relação ao EA, o DE apresenta características não
substituíveis. Especialmente para empresas que precisem dar manutenção a máquinas e
equipamentos instalados no Brasil, o DE é um instrumento fundamental para permitir a
disponibilidade imediata de suprimentos de partes, peças e componentes, com o menor
custo financeiro e de armazenagem. 99
2.1.4 O Antigo Regime de Depósito Especial Alfandegado (DEA) 99 Pode-se ilustrar com o caso de empresas fornecedoras de equipamentos hospitalares. No caso da necessidade de substituição de partes ou componentes, o DE viabiliza o pronto atendimento, condição essencial num ramo de atividade onde, mais do que valores econômicos, vidas humanas estão em jogo.
107
O DE, como fora referido anteriormente, foi instituído recentemente. O
interesse em compará-lo como o DEA, revogado pelo mesmo Decreto nº 4.543/2002, que
criou o DE, é o fato de ser este quase uma nova “versão” do primeiro.
O DEA tinha seu fundamento legal no art. 9º do Decreto-lei nº 1.455/1976, que
é o mesmo do Entreposto Aduaneiro. Foi regulamentado inicialmente pelo art. 6º do
Decreto 78.450, de 22 de setembro de 1976, que outorgou ao Ministro da Fazenda a
competência para conceder o “regime de entreposto aduaneiro de uso privativo”, que se
distinguia do “regime de entreposto aduaneiro de uso público” (que funcionava em
armazéns de particulares selecionados mediante concorrência pública).
A disciplina administrativa desse regime remonta às Instruções Normativas
SRF nº 19/77, de 22 de março de 1977; nº 39/77, de 31 de maio de 1977; e nº 85/79, de 21
de dezembro de 1979.
No antigo Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo Decreto nº 91.030, de 5 de
março de 1985 (que revogou o Decreto nº 78.450/1976), o regime estava regulado nos arts.
398 a 401. Nessa nova regulamentação, a competência para autorizar o funcionamento do
regime (chamado de “Depósito Especial Alfandegado”) passou a ser do Secretário da
Receita Federal.
O art. 398 do antigo RA, estabelecia, in verbis:
Art. 398. Poderá ser autorizado o funcionamento de depósito especial alfandegado, de uso exclusivo do importador, para estocagem de partes, peças e materiais de reposição ou manutenção para veículos e equipamentos estrangeiros, em uso no País e empregados na prestação de serviços, nos casos definidos pelo Ministro da Fazenda.
Apesar dessa redação, a regulamentação hierarquicamente inferior ao decreto
(ainda as Instruções Normativas da SRF dos anos de 1977 e 1979) não impedia a admissão
de mercadorias no regime para serem aplicadas na manutenção de veículos, máquinas,
equipamentos e instrumentos nacionais. Desse modo, no aspecto objetivo, a diferença
fundamental entre esse regime e o atual DE se verifica no plano de sua disciplina
108
administrativa, que antes permitia a admissão de mercadorias no regime,
independentemente de sua aplicação em bens estrangeiros, nacionalizados ou nacionais.
Mas há diferenças notáveis entre os dois regimes. Em primeiro lugar, de
natureza legal, pois o novo DE não se funda no mesmo art. 9º do Decreto-lei nº 1.455/1976,
porque este, com a nova redação que lhe foi dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de
24 de agosto de 2001, restringiu a aplicação do Entreposto Aduaneiro apenas a locais
alfandegados de uso público. Assim, a única fonte legal autorizadora do Poder Executivo
para instituir novos regimes aduaneiros especiais é o art. 93 do Decreto-lei nº 37/1966, com
a nova redação que lhe foi dada pelo Decreto-lei nº 2.472/1988.100
E há diferenças de ordem operacional, pois o DEA, apesar de permitir a
estocagem das mercadorias admitidas no regime em depósito do próprio beneficiário,
exigia que essas mercadorias fossem submetidas a despacho para consumo antes de sua
saída do mesmo. Diga-se, ainda, o antigo regime exigia que o depósito do beneficiário
fosse alfandegado. Esses requisitos foram eliminados do DE.101
No atual DE, o prazo ordinário para a permanência das mercadorias no regime é
de cinco anos, podendo, entretanto, ser prorrogado pelo Ministro da Fazenda. No antigo
DEA, o prazo previsto era de cinco anos, improrrogáveis.
Essas são as diferenças fundamentais entre os dois regimes. Delas se permite
concluir que o novo regime tem uma gênese jurídica diferente e que caminhou na direção
de uma simplificação procedimental e de uma flexibilidade maior em relação ao prazo de
aplicação.
100 BRASIL, “Art. 9o O regime especial de entreposto aduaneiro na importação permite a armazenagem de mercadoria estrangeira em local alfandegado de uso público, com suspensão do pagamento dos impostos incidentes na importação.(Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 24.8.2001) .” 101 O alfandegamento é o ato que autoriza, no local, a armazenagem e movimentação de mercadorias sob controle aduaneiro, ou ainda a movimentação de veículos e de passageiros, procedentes do exterior ou a ele destinados. O alfandegamento é condição legal para que a autoridade fiscal proceda, no local, ao despacho aduaneiro. Em outras palavras, não há despacho aduaneiro fora de local alfandegado. A dispensa do despacho para consumo no DE possibilita, então, eliminar também a exigência de alfandegamento do local de estocagem das mercadorias admitidas no regime.
109
Ressalte-se, entretanto, que a Secretaria da Receita Federal, ao disciplinar a
aplicação do novo regime na Instrução Normativa SRF nº 386/2002, fiel ao texto do decreto
que o instituiu, manteve o impedimento de que nele fossem admitidas partes, peças e
componentes para a utilização em reparo e manutenção de bens nacionais. Nesse aspecto, o
novo regime tornou-se mais limitado do que o antigo DEA.102
2.2 O Drawback e o DE como Instrumentos de Política Aduaneira
Já se verificou a importância dos regimes aduaneiros especiais em face da
variada e pesada carga tributária que onera as importações. Também se constatou, que não
existe outro regime aduaneiro especial que possa substituir plenamente o DE nas suas
funções, viabilizando a importação, com suspensão tributária na importação, de partes,
peças, componentes e materiais para reposição ou manutenção para veículos, máquinas,
equipamentos, aparelhos e instrumentos nacionais.
Fundado no art. 93 do Decreto-lei nº 37/1966, o Poder Executivo criou, por
meio do Decreto nº 4.543/2003, o regime do DE, com a limitação de ser aplicado
exclusivamente para a manutenção de veículos, máquinas, equipamentos, aparelhos e
instrumentos, estrangeiros, ainda que nacionalizados. Excluiu, assim, a possibilidade de que
o regime pudesse ser utilizado para a manutenção de veículos, máquinas, equipamentos,
aparelhos e instrumentos nacionais (ou seja, produzidos no país).
Pode-se compreender porque o Poder Executivo tenha excluído do DE a
aplicação das mercadorias importadas em bens nacionais por conveniência administrativa.
Obviamente, caso fosse permitida a importação para reposição, manutenção e reparo de
bens nacionais, teria a SRF um volume muito maior de operações para controlar.
102 Diz o art. 2o da referida Instrução Normativa SRF, in verbis: “Art. 2º O regime aduaneiro de depósito especial (DE) é o que permite a estocagem, com suspensão do pagamento de impostos, de partes, peças, componentes e materiais de reposição ou manutenção, para veículos, máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, estrangeiros, nacionalizados ou não, empregados nas atividades de:” (grifei)
110
Considerando que o art. 93 do Decreto-lei nº 37/1966, que autoriza a criação de
novos regimes aduaneiros especiais segundo as condições do Poder Executivo, pode-se
muito bem considerar como admissíveis, por serem razoáveis diante das limitações
“físicas” para o seu controle, restrições de aplicação do regime aos casos economicamente
mais importantes ou estratégicos para os interesses do País, ou mais urgentes.
Portanto, é razoável, por exemplo, que o Poder Executivo, no uso de seu poder
discricionário, tivesse afastado do regime a possibilidade de importar peças de reposição
para automóveis de passageiros, pois haveria uma infinidade de importações para controlar
nesse regime. E, sendo a importação dessas peças volumosa, contínua e de demanda
previsível, poderia ser atendida pelo regime do Entreposto Aduaneiro que, por ser aplicado
em recintos alfandegados de uso público, permite aplicação de controle concentrado pela
SRF, com menor dispêndio de recursos.
Por isso, a restrição de aplicação do regime a determinadas atividades – onde
predominam veículos especiais, máquinas, equipamentos e instrumentos importados, de
alto valor, com peças de reposição de alto valor também –, como a atividade de construção
de portos, aeroportos, barragens de rios, ou em atividades estratégicas para os interesses do
País, como pesquisa científica e prospecção de recursos minerais, etc., ou urgentes, como
serviços hospitalares e de diagnóstico médico, geração de energia elétrica, aviação, etc.,
onde as importações ocorrem eventualmente, parece inteiramente razoável e juridicamente
sustentável. Ou seja, diante das limitações materiais do controle administrativo, o benefício
se aplicaria para os casos mais relevantes sob o ponto de vista econômico, estratégico e
logístico, de acordo com o juízo de conveniência e oportunidade da Administração.
Assim, parece que as limitações para a aplicação do regime, definidas em
termos dos bens e atividades elencados pela Portaria MF nº 284/2003, estariam assimiladas
pelas tais “condições” que o art. 93 do Decreto-lei nº 37/1966 autorizou ou Poder Executivo
fixar.
Contudo, além das limitações relativas a certas atividades ou áreas de interesse
público, o Poder Executivo também limitou a aplicação do regime segundo o critério
111
“estrangeiro versus nacional”, ou seja, o regime é aplicado “em benefício” de bens de
origem estrangeira, mas não pode ser aplicado “para” bens nacionais.
É essa limitação legal? Esse é o problema desta monografia, que se pretende
responder, por meio da investigação das três hipóteses, nesta tese.
Inicialmente essa investigação se concentra no plano infraconstitucional,
analisando a questão à luz do Acordo Geral de Tarifas Aduaneiras e Comércio (GATT),
firmado em 1947 e promulgado em 1948, depois incorporado ao GATT 1994.
Posteriormente, a investigação se debruça sobre o direito constitucional, em
especial sobre a aplicação do princípio da livre concorrência.
2.3 REGIME DRAWBACK e “DE” FRENTE AO GATT - OMC
Neste sub item investiga-se a hipótese 2 apresentada na Introdução.
Em face da distinção que o regime drawback e DE fazem em relação a produto
estrangeiro e produto nacional, e importador estrangeiro (transnacional) e o nacional,
vedando a concessão do regime para manutenção do segundo, analisa-se a questão frente à
ordem jurídica interna, no plano infraconstitucional, para verificar se esse tratamento
desequilibrado entre “estrangeiro” e “nacional” é juridicamente aceitável.
Nessa pesquisa, defrontou-se com Acordo Geral de Tarifas Aduaneiras e
Comércio (GATT), firmado em 1947 e promulgado em 1948, depois incorporado ao GATT
1994. Nele parece haver disposições que vedam a distinção feita entre produtos nacional e
estrangeiro para fins de tratamento administrativo.
Desta feita, o capítulo encontra-se divido em três seções, sendo a primeira para
tratar genericamente dos tratados internacionais na ordem jurídica interna; a segunda para
expor brevemente o GATT, e a terceira onde se analisa o DE frente ao GATT.
112
2.4 Os Tratados, Convenções e Atos Internacionais na Ordem Jurídica Interna
Os tratados, convenções e atos internacionais, após firmados pelo Presidente da
República (no uso da competência constitucional prevista no art. 84, VIII da CF) e
referendados pelo Congresso Nacional (art. 50, I da CF), passam a vigir como normas de
direito interno.
A espécie normativa pela qual o Congresso Nacional os aprova é o Decreto
Legislativo, promulgado pelo presidente do Senado Federal, conforme estabelece o art. 48,
XXVIII do seu Regimento Interno.103
O art. 59, caput e inciso VI, da CF prevê o decreto legislativo como instrumento
legal para o exercício da competência exclusiva do Congresso Nacional. São eles
aprovados por maioria simples e têm a hierarquia de lei ordinária.104
O art. 84, IV da CF estabelece que o Presidente da República, entre outros
poderes, pode expedir decretos e regulamentos para fiel execução das leis.
Essa disposição é interpretada de forma praticamente unânime no sentido de
que esse poder de expedir regulamentos não comporta inovação na ordem jurídica, ou seja,
103 Não se exige a sanção do Presidente da República, em vista do disposto no caput do art. 48 da CF. 104 O Supremo Tribunal Federal já se manifestou no sentido de que os tratados internacionais introduzidos no sistema jurídico brasileiro têm hierarquia de lei ordinária – nesse sentido, vide a Emenda do Processo de Extradição nº 66-2, publicada no Diário de Justiça, de 30 de maior de 1997, a seguir transcrito: “Paridade Normativa Entre Leis Ordinárias Brasileiras E Tratados Internacionais - Tratados e Convenções Internacionais – tendo-se presente o sistema jurídico existente no Brasil (RTJ 83/809) – guardam estrita relação de paridade normativa com as leis ordinárias editadas pelo Estado brasileiro. A normatividade emergente dos tratados internacionais, dentro do sistema jurídico brasileiro, permite situar esses atos de direito internacional público, no que concerne a hierarquia dos fatos, no mesmo plano e no mesmo grau de eficácia que se posicionam as leis internas do Brasil. A eventual precedência dos atos internacionais sobre normas infraconstitucionais de direito interno brasileiro somente ocorrerá – presente o contexto de eventual situação de antinomia com o ordenamento doméstico –, não em virtude de uma inexistente primazia hierárquica, mas, sempre, em face da aplicação do critério cronológico (lex posteriori derogat priori) ou, quando cabível, do critério da especialidade. Precedentes”
113
com exceção das medidas provisórias e das leis delegadas, é vedado ao Poder Executivo
exercer atividades legislativas.105
Assim, os regulamentos editados pelo Presidente da República são normas cuja
introdução no sistema jurídico – mediante instrumentos de nível hierárquico inferior ao das
leis –, se destinam a regular a execução destas (ou para disciplinar a estrutura e o
funcionamento da Administração Pública Federal) e, em todos os casos, estão vinculados às
disposições legais.
Isto posto, pode-se concluir que todos os atos do Poder Executivo se
subordinam, hierarquicamente, tanto às leis como aos tratados, convenções e atos
internacionais regularmente introduzidos na ordem jurídica interna, na forma prevista pela
Constituição Federal.
2.5 - O GATT e a OMC
O Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio – GATT – foi assinado
pelo Brasil, em Genebra, em 30 de outubro de 1947, aprovado pelo Congresso Nacional e
sancionado pelo Presidente da República sob a forma da Lei nº 313, de 30 de julho de
1948.106
Foi concebido com o objetivo de criar condições para o desenvolvimento das
trocas internacionais entre os países signatários, mediante reduções das tarifas aduaneiras,
eliminação de barreiras não tarifárias, e pela adoção de instrumentos de proteção da
concorrência internacional e criação de mecanismos de solução de controvérsias
comerciais.
O GATT de 1947 foi incorporado ao “Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio
de 1994” (“GATT 1994”), que resultou das negociações comerciais multilaterais da Rodada
Uruguai do GATT, concluída em Marraqueche, em 15 de abril de 1994.
105 Vide CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 19. ed. São Paulo: Malheiros, 2003. p. 326-346. 106 GATT, como é conhecido e referido na legislação brasileira é a sigla para o seu nome em inglês: General Agreement on Tariffs and Trade.
114
Na Rodada Uruguai, também resultou o “Acordo Constitutivo da Organização
Mundial de Comércio” – OMC.
O Ata Final que Incorpora os Resultados das Negociações Comerciais
Multilaterais da Rodada Uruguai foi aprovado pelo Congresso Nacional, pelo Decreto
Legislativo nº 30, de 15 de janeiro de 1994.107
Portanto, o GATT de 1947 tem força de lei no Brasil, duplamente introduzido
no ordenamento jurídico interno, originalmente, em 1948, e na segunda vez, como anexo
do GATT 1994, pela incorporação dos resultados da Rodada Uruguai.108
O Acordo Constitutivo da OMC é formado por uma introdução que explicita os
objetivos da partes contratantes e os meios fundamentais pelos quais procuram atingir esses
objetivos. Conhecê-los é fundamental para interpretar e aplicar as disposições dos diversos
acordos anexos que compõem a Ata Final que Incorpora os Resultados das Negociações
Comerciais Multilaterais da Rodada Uruguai, da qual o GATT de 1947 é principal deles. In
verbis:
As partes do presente Acordo:
Reconhecendo que as suas relações na esfera da atividade comercial e econômica devem objetivar a elevação dos níveis de vida, o pleno emprego e um volume considerável e em constante elevação de receitas reais e demanda efetiva, o aumento da produção e do comércio de bens e de serviços, permitindo ao mesmo tempo a utilização ótima dos recursos mundiais em conformidade com o objetivo do desenvolvimento sustentável e buscando proteger e preservar o meio ambiente e incrementar os meios para fazê-lo, de maneira compatível com suas respectivas necessidades e interesses segundo os diferentes níveis de desenvolvimento econômico,
Reconhecendo ademais que é necessário realizar esforços positivos para que os países em desenvolvimento, especialmente os de menor desenvolvimento relativo, obtenham uma parte do incremento do comércio internacional que corresponda às necessidades de seu desenvolvimento econômico,
107 O inteiro teor dessa Ata Final e de seus acordos anexos (constitutivo da OMC, e seus anexos – inclusivo o GATT 1994) foi publicado como anexo do Decreto nº 1.355, de 30 de dezembro de 1994. 108 Para uma análise a respeito das origens, evolução histórica do GATT e criação da OMC, vide RAINELLI, Michel. A Organização Mundial do Comércio. Lisboa: Terramar, 1998.
115
Desejosas de contribuir para a consecução desses objetivos mediante a celebração de acordos destinados a obter, na base da reciprocidade e de vantagens mútuas, a redução substancial das tarifas aduaneiras e dos demais obstáculos ao comércio assim como a eliminação do tratamento discriminatório nas relações comerciais internacionais,
Resolvidas, por conseguinte, a desenvolver um sistema multilateral de comércio integrado, mas viável e duradouro que compreenda o Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio, os resultados de esforços anteriores de liberalização do comércio e os resultados integrais das Negociações Comerciais Multilaterais da Rodada Uruguai,
Decididas a preservar os princípios fundamentais e favorecer a consecução dos objetivos que informam este sistema multilateral de comércio,
Acordam o seguinte:
.......................................................................................................................
...
Veja-se, pois, a liberalização do comércio erigida como princípio fundamental
do Acordo, tendo em vista atingir os objetivos de desenvolvimento econômico
ambientalmente sustentável, elevação dos níveis de renda e emprego e da participação dos
países em desenvolvimento no comércio internacional.
Essa liberalização, por sua vez, se realiza na redução substancial das tarifas
aduaneiras e dos demais obstáculos ao comércio, assim como pela eliminação de
tratamentos discriminatórios nas relações comerciais internacionais.109
A Ata Final da Rodada Uruguai contém dois tipos de documentos que
correspondem às duas espécies de resultados das negociações. O primeiro, é o próprio
Acordo Constitutivo da OMC, dispondo sobre a sua criação e o seu funcionamento. A
109 Nesse sentido, já se colocava o preâmbulo do GATT de 1947. In verbis: “Reconhecendo que suas relações no domínio comercial e econômico devem ser orientadas no sentido de elevar os padrões de vida, de assegurar o emprêgo pleno e um alto e sempre crescente nível de rendimento real e de procura efetiva, para a mais ampla exploração dos recursos mundiais e a expansão da produção e das trocas de mercadorias; Almejando contribuir para a consecução dêsses objetivos, mediante a conclusão de acôrdos recíprocos e mútuamente vantajosos, visando à redução substancial das tarifas aduaneiras e de outras barreiras às permutas comerciais e à eliminação do tratamento discriminatório, em matéria de comércio internacional; Por intermédio de seus representantes, convieram no seguinte:”
116
segunda espécie é composta de quatro anexos, que contêm Acordos pertinentes ao
funcionamento do comércio internacional. São eles:
- o Anexo 1 – um conjunto de Acordos Multilaterais que dispõem sobre o comércio internacional de bens e serviços, que se encontra subdividido nos seguintes anexos:
- Anexo 1A, que compreende os “Acordos Multilaterais sobre o Comércio de Bens” (entre os quais, o GATT 1994, que contém o próprio GATT de 1947 como anexo);
Anexo 1B, constituído pelo Acordo Geral sobre Comércio e Serviços;
Anexo 1C, constituído pelo Acordo sobre Aspectos dos Direitos de Propriedade Intelectual Relacionados ao Comércio;
Anexo 2 – constituído dos “Entendimento Relativo às Normas e Procedimentos sobre Solução de Controvérsias”;
Anexo 3 – dispões sobre o “Mecanismo de Exame de Políticas Comerciais”, que instrui a verificação periódica das adequações das políticas comercias dos Estados integrantes da OMC às normas contidas nos diversos acordos dessa organização;
Anexo 4 – são os “Acordos Comerciais Plurilaterais”, firmados entre alguns países, não por todos, razão pela qual não são chamados de “multilaterais”, como ocorre com o Anexo 1.
Esses Acordos contêm as normas que dão forma e funcionalidade àquilo que a
introdução do Acordo Constitutivo da OMC denominou de “sistema multilateral de
comércio”.
Essas normas, na lição de Rabih Ali Nasser, tratam de aspectos materiais,
funcionais e formais do referido sistema.110
O aspecto material é representado pelos diversos “Acordos Multilaterais sobre o
Comércio e Bens”, que, segundo NASSER, contêm “os princípios gerais que devem reger
o comércio internacional...(e)... dispõem sobre medidas específicas que devem ser
110 NASSER, op. cit., p. 56. In verbis: “O aspecto funcional é o que se tem em vista quando se procura determinar quem é o organismo responsável pela condução desse sistema, pela aplicação das demais normas que o compõem e pela fiscalização do cumprimento dessas normas pelos seus membros, sujeitos dos direitos e obrigações nele inscrito...O aspecto formal pode ser localizado em diversos dispositivos, sendo mais clara a sua presença nos Anexos 2 e 3, justamente por estabelecer os procedimentos a seguir para a solução de
117
adotadas na regulação de diversos ramos do comércio internacional, de modo a torná-lo
mais fluido e liberalizado”111
Dentre essas normas, interessa para nessa monografia, as que estabelecem os
princípios gerais que devem orientar o comércio internacional.
Esses princípios, segundo NASSER, estão contidos no Acordo Geral sobre
Tarifas e Comércios de 1994 (GATT 1994), que reúne todas as disposições do GATT de
1947 em vigor quando da constituição da OMC.112 São eles:
- a “cláusula do tratamento da nação mais favorecida” – considerado o princípio mais importante do “sistema multilateral de comércio”, obriga estender para as demais partes contratantes do Acordo, o tratamento comercial mais favorecido dado a qualquer um deles – encontra-se inscrito no item 1 do Artigo I do GATT de 1947, in verbis:
1. Qualquer vantagem, favor, imunidade ou privilégio concedido por uma parte contratante em relação a um produto originário de ou destinado a qualquer outro país, será imediata e incondicionalmente estendido ao produtor similar, originário do território de cada uma das outras partes contratantes ou ao mesmo destinado. Êste dispositivo se refere aos direitos aduaneiros e encargos de tôda a natureza que gravem a importação ou a exportação, ou a elas se relacionem, aos que recaiam sôbre as transferências internacionais de fundos para pagamento de importações e exportações, digam respeito ao método de arrecadação dêsses direitos e encargos ou ao conjunto de regulamentos ou formalidades estabelecidos em conexão com a importação e exportação bem como aos assuntos incluidos nos §§ 1 e 2 do art. III.
- a “cláusula do tratamento nacional“ – veda a utilização de tributos internos ou outras imposições de qualquer natureza para proteger a produção nacional contra os produtos importados, conforme se depreende de alguns itens do Artigo III, in verbis:
1. As partes contratantes reconhecem que os impostos e outros tributos internos, assim como leis, regulamentos e exigências relacionadas com a venda, oferta para venda, compra, transporte, distribuição ou utilização de produtos no mercado interno e as regulamentações sôbre medidas quantitativas internas que exijam a mistura, a transformação ou utilização de produtos, em quantidade e proporções especificadas, não devem ser aplicados a produtos importados ou nacionais, de modo a proteger a produção nacional.
controvérsias no âmbito da OMC e para o exame de políticas comerciais dos Estados integrantes do Sistema Multilateral de Comércio.” 111 Idem, p. 56. 112 Ibidem, p. 69-80.
118
2. Os produtos do território de qualquer parte contratante, importados por outra parte contratante, não estão sujeitos, direta ou indiretamente, a impostos ou outros tributos internos de qualquer espécie superiores aos que incidem, direta ou indiretamente, sôbre produtos nacionais. Além disso nenhuma parte contratante aplicará de outro modo, impostos ou outros encargos internos a produtos importados nacionais, contrariamente as principais estabelecidas no parágrafo 1.
3. Relativamente a qualquer impôsto interno existente, incompatível com o que dispõe o parágrafo 2, mas expressamente autorizado por um acôrdo comercial, em vigor a 10 de abril de 1947, no qual se estabelece o congelamento do direito de importação que recai sôbre um produto à parte contratante que aplica o imposto será lícito protelar a aplicação dos dispositivos do parágrafo 2 a tal impôsto, até que possa obter dispensadas obrigações dêsse acôrdo comercial, de modo a lhe ser permitido aumentar tal direito na medida necessária compensar a supressão da proteção assegurada pelo impôsto.
4. Os produtos de território de uma parte contratante que entrem no território de outra parte contratante não usufruirão tratamento menos favorável que o concedido a produtos similares de origem nacional, no que diz respeito às leis, regulamento e exigências relacionadas com a venda, oferta para venda, compra, transporte, distribuição e utilização no mercado interno. Os dispositivos deste parágrafo não impedirão a aplicação de tarifas de transporte internas diferenciais, desde que se baseiem exclusivamente na operação econômica dos meios de transporte e não na nacionalidade do produto.
5. Nenhuma parte contratante estabelecerá ou manterá qualquer regulamentação quantitativa interna que se relacione com a mistura, transformação ou utilização de produtos em quantidades ou proporções determinadas e que exija, direta ou indiretamente o fornecimento pelas fontes produtoras nacionais, de quantidade ou proporção determinada de um produto enquadrado na regulamentação. Além disso, nenhuma parte contratante aplicará de outro modo, regulamentações quantitativas internas, de forma a contrariar os princípios estabelecidos no parágrafo 1º.
6. Os dispositivos do parágrafo 5º não se aplicarão a qualquer regulamentação quantitativa interna em vigor, no território de qualquer parte contratante, a 1 de julho de 1939, a 10 de abril de 1947, ou a 24 de março de 1948, à escolha da parte contratante, contanto que qualquer regulamentação dessa natureza, contrária ao que dispõe o parágrafo 5º, não seja modificada em detrimento de importações e seja tratada como se fôsse um direito aduaneiro, para efeito de negociação.
7. Nenhuma regulamentação quantitativa interna que se relacione com a mistura, transformação ou utilização de produtos em quantidades ou proporções determinadas será aplicada, de modo a repartir qualquer quantidade, ou proporção dessa natureza entre fontes estrangeiras de suprimento.
119
8. (a) As disposições dêsse Artigo não se aplicarão às leis, regulamentos ou exigências que se refiram a aquisições, por órgão governamentais de produtos comprados para atender às necessidades dos poderes públicos e não se destinam à revenda, no comércio, ou à produção de bens para venda no comércio.
b) As disposições dêste artigo não impedirão o pagamento de subsídios exclusivamente a produtores nacionais compreendidos os pagamentos a produtores nacionais com recursos provenientes da arrecadação dos impostos ou tributos internos aplicados de conformidade com os dispositivos dêste Artigo e de subsídios concedidos sob a forma de compra de produtos nacionais pelos poderes públicos.
9. As partes contratantes reconhecem que as medidas internas para contrôle de preços máximos embora guardem conformidade com outros dispositivos dêste Artigo, podem ocasionar prejuízos aos interesses das partes contratantes que fornecem os produtos importados. As partes contratantes que tomarem tais medidas levarão em conta os interesses das partes contratantes exportadoras, com o fim de evitar o mais possível, êsses efeitos perniciosos.
10. Os dispositivos dêste Artigo não impedirão qualquer parte contratante de estabelecer ou manter regulamentações quantitativas internas relativas à exibição de filmes cinematográficos e de atender às exigências do Artigo IV.113;
“cláusula da não discriminação”, que segundo NASSER, seria a razão de ser dos dois primeiros, pois esses visam, em última instância, “...garantir que não haja discriminação de países em relação ao tratamento dada a outros (cláusula da nação mais favorecida) e que não haja discriminação de produtos oriundos de terceiros países em relação ao tratamento dado aos produtos nacionais (cláusula do tratamento nacional). O Objetivo de garantir a não discriminação, portanto, está presente em ambos”114;
“redução geral e progressiva de direitos aduaneiros” – inscrito no art. XXVIII, funciona como uma norma diretiva dos objetivos do “sistema multilateral de comércio”;
“proibição de restrições quantitativas” – veda que as partes instituam e mantenham proibições ou restrições outras, que não os direitos aduaneiros, sobre a importação de um produto originário do território da outra parte contratante, assim como à exportação de um produto destinado ao território de uma outra parte contratante, inscrita no art. XI do GATT.
113 O redação atual do Artigo III não coincide com o original na Lei nº 313/1948. O texto modificado foi inserido na legislação brasileira pelo Decreto Legislativo nº 43, de 20 de junho de 1950. 114 NASSER, op. cit., p. 73.
120
Explica NASSER, que essa cláusula, assim como a cláusula do tratamento
nacional, tem em vista o combate às restrições não alfandegárias ao comércio. Esse tipo de
restrição é menos perceptível do que as barreiras alfandegárias, “...que se manifestam
exclusivamente por meio das tarifas de importação/exportação, ao passo que as barreiras
não alfandegárias revestem-se das mais diversas formas, o que dificulta a sua detecção e
combate”.115
Esses são, pois, na visão de NASSER, os princípios vetores do “sistema
multilateral de comércio”. Nessas normas, incorporadas à legislação pátria como acima
demonstrado, está, segundo ele, “...expressa a ideologia adotada pelas Partes Contratantes
do GATT, após Segunda Guerra Mundial” 116.
Aduza-se, ainda, que no plano da jurisprudência, o Artigo III do GATT tem
sido aplicado há muitos anos pelo STJ, reconhecendo a isonomia do tratamento tributário
nacional entre mercadoria estrangeira e importada, encontrando-se a matéria inclusive
sumulada.117 No entanto, não há, ainda, decisão nesse sentido em relação ao DE.
2.6. Os Regimes Drawback e “DE” frente ao GATT-OMC
À vista do estudo sobre o GATT-OMC, é possível verificar, claramente, que a
restrição de aplicação do regime DE tão somente para reposição de partes e peças e
manutenção de bens estrangeiros ou nacionalizados pode ser classificado como uma
restrição não alfandegária (não tarifária) ao comércio.
115 NASSER, op. cit., p. 77-78. 116 Idem, p. 69. 117 Vide a Súmula 20 do STJ, de 07/12/1990 – “A mercadoria importada de país signatário do GATT é isenta do ICM quando contemplado com esse favor o similar nacional.”; e a Súmula 575 do STF, de 15/12/1976 – “À mercadoria importada de país signatário do GATT, ou membro da ALALC, estende-se a isenção do Imposto sobre Circulação de Mercadorias concedida a similar nacional”. Julgamento recente ocorreu no RESP 511231/RS, onde a 2ª Turma daquele tribunal, em 20/11/2003, manteve a decisão recorrida de que a isenção de ICMS que gozava o leite nacional também devia ser estendida ao leite importado de país signatário do GATT. Eis a ementa do referido acórdão: “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPORTAÇÃO. LEITE. ISENÇÃO. ICMS. GATT. 1. O leite importado de país signatário do GATT deve usufruir do benefício da isenção do ICMS conferida ao similar nacional. 2. Recurso especial a que se nega provimento.”
121
Ocorre, que essa restrição não discrimina contra o produto ou importador
estrangeiro em favor do produto ou importador nacional, pois ocorre justamente o
contrário. Ao se permitir a aplicação do regime apenas para a reposição de partes e peças e
manutenção de bens estrangeiros ou nacionalizados, discrimina-se contra o produto
nacional, e não contra o estrangeiro. Assim, poderia se concluir, num primeiro olhar, que
a dita restrição do regime não encontraria limite jurídico no GATT.
No entanto, raciocine-se como se o Drawback e o DE estipulassem exatamente
o contrário, ou seja, permitissem que fossem importados nos dois regimes, com isenção,
restituição ou isenção (drawback) ou só com suspensão tributária (DE), partes, peças,
componentes e materiais de reposição ou manutenção para bens produzidos no País, mas
não o permitisse para bens estrangeiros ou nacionalizados.
Nesse caso, não haveria dúvida de que os bens de origem estrangeira não
usufruiriam do mesmo tratamento dado aos produtos nacionais por regulamento interno,
por uma disposição discriminatória de regulamento interno (de caráter não tarifário). Por
conseguinte, a situação seria enquadrada como violação ao item 4 do Artigo III do GATT.
In verbis:
4. Os produtos de território de uma parte contratante que entrem no território de outra parte contratante não usufruirão tratamento menos favorável que o concedido a produtos similares de origem nacional, no que diz respeito às leis, regulamento e exigências relacionadas com a venda, oferta para venda, compra, transporte, distribuição e utilização no mercado interno. Os dispositivos deste parágrafo não impedirão a aplicação de tarifas de transporte internas diferenciais, desde que se baseiem exclusivamente na operação econômica dos meios de transporte e não na nacionalidade do produto.(Grifei)
Ora, se a regra de direito, nessa norma, é a “não-discriminação”, vedando dar
ao produto estrangeiro tratamento menos favorável do que o concedido a produtos similares
de origem nacional, também não se pode, sob pena de violar a mesma regra jurídica, aplicar
ao produto nacional tratamento menos favorável do que dado ao estrangeiro.
Vê-se, pois, que o princípio jurídico que subjaz à “cláusula do tratamento
nacional” é, verdadeiramente, o princípio da igualdade. Aplicado no âmbito do comércio
122
internacional, ele veda tratar desigualmente as mercadorias segundo o lugar onde foram
produzidas.
Sobre o princípio da igualdade, Bandeira de Melo ensina:
O princípio da igualdade interdita tratamento desuniforme às pessoas. Sem embargo, consoante se observou, o próprio da lei, sua função precípua, reside exatamente em dispensar tratamentos desiguais. Isto é, as normas legais nada mais fazem do que discriminar situações, à moda que as pessoas compreendidas em umas ou em outras vêm a ser colhidas por regimes diferentes... (mais adiante, ao tratar dos critérios de discriminação) ... é inadmissível, perante a isonomia, discriminar pessoas ou situações ou cousas (o que resulta, em última instância, na discriminação de pessoas) mediante traço diferencial que não seja nelas residente. Por isso, são incabíveis regimes diferentes determinados em vista de fator alheio a elas. Em outras palavras: um fator neutro em relação às situações, coisas ou pessoas diferenciadas é inidôneo para distingui-las.118 (Grifei)
Porquanto, firme no princípio da isonomia, se discriminar coisas é também
discriminar pessoas, como ensina Bandeira de Melo, então, a regra da “não-discriminação”,
presente no Artigo III do GATT, que veda tratamento menos favorável que o concedido a
produtos similares de origem nacional dado pelas leis, regulamento e exigências
relacionadas com a venda, oferta para venda, compra, transporte, distribuição e utilização
no mercado interno, também veda tratamento menos favorável que o concedido a produtos
similares de origem estrangeira.
Portanto, a regra do regime Drawback ou o do “DE”, que restringe a aplicação
do regime para a importados nos dois regimes - quer com isenção, suspensão ou restituição
para o drawback, quer com suspensão tributária para o DE - a importação de partes, peças,
componentes e materiais de reposição ou manutenção para bens produzidos no País, viola o
direito, por afrontar a regra de isonomia prescrita no Artigo III do GATT.
Por essas razões, confirmam-se as hipóteses 2 e 3 descritas na Introdução,
concluindo-se que a restrição imposta pelo regime DE aos produtos nacionais não é legal à
luz do direito no Acordo Geral de Tarifas e Comércio (GATT).
118 NASSER, op. cit., p.72-73.
123
III - ANTINOMIAS na Constituição Federal e nas Leis Complementares
3.1. Contradição e ANTINOMIA - Definição.
CONTRADIÇÃO significa determinar os limites ou a extensão de um objeto.
Dados o empirismo e a relatividade do objeto das ciências sociais, na maioria
das vezes a definição não exprime a totalidade dos aspectos imanentes ao assunto
formulado, tornando impreciso ou incompleto o pensamento em relação ao objeto.
As poucas definições de contradição – ou de antinomia – não fogem à
regra.
Feita a ressalva acima, vejamos como se pode definir antinomia.
O sentido corrente da palavra antinomia resulta de sua origem etimológica, correspondendo a uma contradição entre leis ou entre dispositivos de duas ou mais leis.
Em geral, as definições dos autores Boland, Bobbio, Kelsen e Gavazzi, apontam nessa direção, sendo que, mais precisos, ampliam o sentido do termo fazendo abrigar conflito real ou aparente entre duas ou mais normas ou entre dois ou mais princípios gerais do direito.” 119
Segundo Georges Boland, a antinomia em sentido técnico é “a impossibilidade
da aplicação simultânea do direito positivo, normas de aplicação rigorosamente precisas
entre si mesmas, que não se subordinem entre si por disposição jurídica imperativa.”
Para Bobbio, por sua vez, antinomia é “a situação que se verifica entre duas
normas incompatíveis, pertencente ao mesmo ordenamento e tendo o mesmo âmbito de
validade.”120
Kelsen, também acompanha os autores acima citados, dizendo:
(...) existe um conflito entre duas normas, se o que uma fixa como devido é incompatível com aquilo que a outra estabelece como devido, e,
124
portanto, o cumprimento ou aplicação de uma norma envolve, necessariamente ou possivelmente, a violação da outra. 121
Por sua vez, GAVAZZI 122, destaca a antinomia entre as normas de comando,
de proibição e de permissão. Distancia-se dos demais autores e distingue antinomia de
contradição.
Salienta e coloca como condição preliminar para que se verifique a antinomia
o fato de que as normas devem pertencer a um mesmo ordenamento, pois que se assim não for, não se tratará de antinomia, mas de simples contradição, sem implicar, portanto, incoerência do sistema.
No caso específico do ramo de direito tributário, como demonstraremos, estas
normas antinômicas terão de pertencer a um mesmo sistema jurídico.
A contrario sensu, terão vida autônoma e própria normas situadas no âmbito de
sistemas independentes.
Exemplo disso é o caso típico dos Acordos Internacionais firmados para se
evitar a bitributação do Imposto de Renda, pois estes, não se caracterizam em antinomias,
ou contradições, em sentido estrito, já que se trata de um dispositivo de lei estrangeira e
outro de lei brasileira.
A tributação é correta e devida, tanto no país de domicílio do contribuinte, como no país onde se aufere o rendimento. Não existe, qualquer contradição; há sim inconveniência, do ponto de vista econômico/fiscal, da dupla tributação que inibe possível envio de técnicos ou de transferência de tecnologia de um para outro país.
Identicamente, não se configura antinomia entre normas jurídica e moral.
Por outro lado, é necessário que ambas as normas sejam válidas.
Assim, atendidas, simultaneamente, estas duas premissas pode configurar-se a
antinomia.
BOBBIO identifica antinomias com base em duas condições. A primeira, coincidindo com GAVAZZI, refere-se ao fato de que as duas ou mais normas conflitantes devem pertencer ao mesmo ordenamento jurídico. Por
122 GAVAZZI, Giacomo. Delle Antinomie, Torino: G.Giappichelli, 1959, p. 51.
125
lhe faltar o registro formal, imprescindível, a compatibilidade de lei ao fato ocorrido, não são próprias do direito costumeiro as contradições, sendo mais comum sua ocorrência no direito legislado.” 123
MALGAUD admite o conflito entre normas pertencentes a distintos sistemas,
não vendo como se poder abolir uma delas em favor da outra. Assim, cada um atua dentro
de seu âmbito de validade.124
3.1.2 A lei e fatos sociais, e unidade e coerência do ordenamento jurídico.
Os fenômenos que surgem nas relações sociais, entrelaçam-se de tal forma que
redundam na aquisição de formas de comportamento as mais diversas, às vezes não
previstas quer no direito positivo, quer nos seus princípios gerais.
Se por um lado, surgem regras gerais – para viger por mais tempo – ex-vi da
complexidade desse sistema de relações que ampliou o campo da investigação científica no
campo jurídico, por outro lado, em contradição, impõem-se “práticas” imorais, injustas e
injurídicas, com reflexos diretos e pesados ônus na pessoa do contribuinte (importador no
caso sob comento).
É precisamente por isso que se levanta a seguinte indagação.
3.1.3 Estas antinomias são de fato leis?
Por que se mantiveram fixas, abstratas e gerais, enquanto mutáveis os costumes,
sofreram virtual descompasso entre a sua estática e a evolução destes últimos (costumes)?
A Lei Maior deve tender á sua prevalência sobre a norma infraconstitucional.
123 PIRES, Adilson Rodrigues. Contradições no Direito Tributário, 2ª. ed., Rio de Janeiro: Forense, 1999 p 8. 124 Cf. MALGAUD, H. Les antonomies en Droit, à propos de l’Etude de G.Gavazzi”, in Chaim Perelman, Les Antinomies., p. 16, e KELSEN, Hans. Teoria Geral das Normas, trad. José Florentino Duarte, Porto Alegre: Sérgio Antonio Fabris, 1986, p. 269.
126
Também só deve deixar de ser aplicada, se provada a sua incapacidade de
moldar-se aos costumes e quando não for mais recomendável manter-se sua aplicação, por
ter-se tornado obsoleta.
A inadequação da norma ao fato, portanto, pode resultar em antinomias
jurídicas, ou em erros cometidos na norma, como expressar, simplesmente, mudanças no
relacionamento social.
Tércio Sampaio Ferraz Júnior 125 lembra que :“a legalidade da norma é uma
ilusão necessária” e arremata que “o direito torna-se, então, um instrumento de controle e
de manipulação, e, pois, forma pervertida de comunicação.”
O Direito não se confunde com a Justiça: ele tenta a realização desta, como
pretensão e determinado sentido.
Muitas contradições se colocam na busca do ideal da justiça.
“O direito é um fato ou fenômeno cultural, isto é, um fato referido a valores “ 126
A ordem jurídica pode ser entendida como uma “Coordenação das ações
humanas; o direito é a coordenação objetiva das ações possíveis, segundo um princípio
ético que o determina.” 127
A passagem do naturalismo para o positivismo jurídico deu-se em função da
concepção do sistema de valores, através da história, que deveria imperar na busca do justo,
ideal de ambas as doutrinas, as quais coincidiram no que respeita à idéia de justiça,
afastando-se quanto aos aspectos instrumentais de que se valem para a obtenção dos seus
fins.
O direito positivo não conseguiria impor-se no espaço e no tempo, procurando
o direito justo, se não tivesse desenvolvido um método com vistas à sua sistematização, de
suas idéias e de seus ideais.
125 FERRAZ Jr., Tércio. Teoria da Norma Jurídica, 2ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1986, p. 174. 126 RADBRUCH, Gustav. Filosofia do Direito, 4ª ed.,vol. I, Coimbra : Armênio Amado, 1961, p. 50 . 127 GAVAZZI, Giacomo. Delle Antinomie, Torino: G.Giappichelli, 1959, p.124 (com respaldo em Georgio Del Vecchio).
127
Como sistema, o direito pressupõe a compatibilização de uma idéia no sentido
de conformação da mente a um determinado fim e uma realidade concebida como a
sucessão de fatos, ainda que não valorados por critérios de elaboração jurídica.
“A idéia do direito, porém, não pode ser diferente da idéia da justiça”.128
As trilhas que nos levam ao valor supremo da justiça são diversas.
Exatamente aí, é que nos deparamos com as contradições do direito;
superpõem-se leis e condutas individuais, ou conflitam em infindável contradição.
A Justiça, assim, aparece com um valor universal e absoluto, mas os meios com
que se atinge são vistos sob óticas diferentes, conforme o contexto e a visão dos que têm o
condão de elaborar e realizar o direito.
O direito percorre uma estrada em que a regra é a tensão permanente entre a norma e os costumes.É um equilíbrio a todo o instante ameaçado, ora pelo cumprimento da lei injusta, ora pelo seu afastamento em nome do direito justo. A luta entre a lei e os costumes não cessa. O direito é uma eterna busca.Nessa esteira de conflitos sociais, as contradições do direito vão se sucedendo. 129
Quando dois textos ou princípios de direito regem uma mesma e dada situação,
dá-se antinomia stricto sensu.
É real a contradição quando a autoridade encarregada da aplicação do direito já
esgotou todas as técnicas de interpretação possíveis, isto é,
“quando o aplicador não pode mais cumprir ou fazer cumprir uma norma sem prejuízo de outra igualmente aplicável ao mesmo caso concreto. Interpretação de normas jurídicas é conhecimento de direito. Se a interpretação não pode pôr em validade ou abolir a validade de norma jurídica, não pode solucionar conflitos de normas. 130
De seu turno, não se podem aplicar, ao mesmo caso concreto, normas que se
contradigam, quer dizer, que afirmem e neguem ou permitam e proíbam, ao mesmo tempo.
128 RADBRUCH, Gustav. Filosofia do Direito, 4ª ed., vol. I, Coimbra: Armênio Amado, 1961, p.101. 129 PIRES, Adilson Rodrigues. Contradições no Direito Tributário, 2ª. ed., Rio de Janeiro:Forense, 1999,p. 3. 130 KELSEN, Hans. Teoria Geral das Normas, trad. José Florentino Duarte, Porto Alegre: Sérgio Antonio Fabris, 1986, p. 284 “ interpretação de normas jurídicas, é conhecimento do Direito”. E conclui “ se a interpretação não pode pôr em validade ou abolir a validade de norma jurídica, não pode solucionar conflitos de normas”.
128
Repelem-se as normas de sentido contrário, que acabam por quebrar toda a
harmonia da ordem jurídica. Segundo Bobbio:
É o que chamamos de normas antinômicas, preocupação de juristas, que devem ser elididas a fim de não abalarem a estrutura e a harmonia do sistema. Embora devam ser afastadas sempre que detectadas, as contradições em si não comprometem a aplicação do direito, que independe da coerência para legitimar-se.
E acrescenta, ainda, Bobbio 131
A coerência não é condição de validade, mas é sempre condição para a justiça do ordenamento.Onde existem duas normas antinômicas, ambas válidas, e, portanto, ambas aplicáveis, o ordenamento jurídico não consegue garantir nem a certeza, entendida como possibilidade, por parte do cidadão de prever, com exatidão, as conseqüências jurídicas da própria conduta, nem a justiça, entendida como o igual tratamento das pessoas que pertencem a uma mesma categoria.
Pondere-se que, mesmo existindo normas que se contradigam, nada impede que
qualquer uma, possa ser a preferida para solucionar tal caso ou fato social, de preferência a
que melhor atenda às exigências da segurança jurídica e, portanto, de sua aplicação com
melhor grau de justiça.
Ainda que a incompatibilidade das normas não afete a sua coerência, o direito
puro e justo não deve comportar incorreções.
Assim, eliminar contradições significa afastar do direito suas imperfeições,
cabendo, desde então, constatar a validade ou não das suas normas.
Segundo Gavazzi 132 e na mesma linha KELSEN, “a rigorosa coerência do
ordenamento não é requisito essencial do direito. Assim, a incompatibilidade de norma não
se reflete necessariamente sobre a sua validade”.
Os meios de correção do direito devem procurar excluir da lei os elementos
que, por ventura, venham a comprometer a sua aplicação, já que incoerência não é o mesmo
que inconsistência.
131 BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurídico, trad. Cláudio de Cicco e Maria Celeste C. J. Santos, Brasília: UNB/Polis, 1989, p. 113. 132 GAVAZZI, Giacomo. Delle Antinomie: Torino, G.Giappichelli, 1959, p. 6, e KELSEN, Hans. Teoria Geral das Normas, trad. José Florentino Duarte, Porto Alegre: Sérgio Antonio Fabris, 1986, p. 266.
129
3.1.4 ANOMIA - noção ANOMIA - Teve origem no grego.
Significa : ausência de lei ; ou inexistência de norma de conduta.
De a + nomos . A= ausência, privação, inexistência; nomos = norma.
Foi Durkheim quem usou esta palavra pela primeira vez, em seu estudo sobre a
divisão do trabalho social, num esforço especial para tentar explicar vários fenômenos que
ocorrem na sociedade.
Lógico que, após Durkheim, outros autores vêm abordando este conceito, no que
pertine ao seu exato entendimento, mas com variações.
“Segundo Robert Bierstedt, anomia tem três diferentes significados:
1 - desorganização pessoal do tipo que resulta em um indivíduo desorientado ou
fora da lei, com reduzida vinculação à rigidez da estrutura social ou à natureza de suas
normas;
2 – conflito de normas, o que resulta em situações sociais que acarretam para o
indivíduo dificuldades em seus esforços para se conformar às exigências contraditórias;
3 – ausência de normas, ou seja , situação social que, em seus casos limítrofes, não
contém normas; é em conseqüência, o contrário da sociedade, como anarquia é o contrário
do governo.
Entendemos, todavia, que sociologicamente a palavra pode ser usada em um quarto
sentido, que é a síntese, ou pelo menos guarda perfeita correlação com os três primeiros, eis
que em qualquer das variações do significado anomia está presente a idéia da falta ou do
abandono das normas sociais de comportamento.
130
Assim sendo, pode-se afirmar que a anomia indica desvio de comportamento (ou
comportamento desviante), que pode ocorrer por ausência de lei, conflito de normas ou
ainda desorganização pessoal.” Grifo nosso 133
3.1.4.1 COMPORTAMENTO ANÔMICO OU DE DESVIO – Suas causas.
Por mais eficientes que possam ser as normas de conduta, com a melhor
estruturação das instituições jurídicas, mundialmente, em qualquer sociedade, sempre estará
presente o fenômeno universal do comportamento de desvio.
Variando ou não de intensidade, sempre se encontrará maior incidência de
comportamento anômico em uma sociedade do que em outra; portanto, maior incidência de
um tipo de desvio – já que “o fenômeno sempre existirá.”
Se as leis são boas, bem elaboradas, adequadas aos interesses sociais, e se as
instituições destinadas a manter a ordem jurídica são eficientes, e bem estruturadas -, em
princípio não deveria ocorrer comportamento anômico.
Todos deveriam estar empenhados em manter um comportamento em harmonia
com as normas de conduta social, de sorte a não existir desvio. Mas não é que ocorre.
Muitos sociólogos têm-se empenhado em encontrar as causas do comportamento
anômico.
Vejamos as teorias de Émile Durkheim e a de Robert K. Merton.
Cabe ponderar-se, inicialmente, a distinção entre causa e fator.
Causa é o que determina a existência de uma determinada coisa: a circunstância sem
a qual o fenômeno não existe.
É o agente causador do fenômeno social, sua origem, seu princípio, motivo ou
razão de ser. Assim, esse fenômeno deverá desaparecer se e quando for eliminada a causa.
133CAVALIERI Filho, Sérgio. Programa de Sociologia Jurídica – 8ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 2000, p.189.
131
Por sua vez o fator concorre para a maior ou menor incidência do fenômeno,
embora não lhe dê, propriamente, causa. É a circunstância que, de qualquer forma,
concorre para o resultado.
Preocupa-se o estudo da anomia com as causas e não só com os fatores; como estes
fatores são enormes de quase nada adianta combatê-los sem se eliminar as causas.
3.1.4.2 DURKHEIM – Seu pensamento sobre a anomia.
Eis como desenvolveu seu pensamento (do autor, vide “A Divisão do Trabalho
Social”), numa primeira tentativa de explicar certos fenômenos sociais:
“a) - a sociedade moderna, para poder atingir os seus fins, inclusive de
produção e sobrevivência, precisa organizar-se;
b) – a organização impõe divisão de trabalho ou tarefas;
c) – a divisão de tarefas produz especialização;
d) – a especialização ocasiona isolamento dentro do grupo, motivando, por
sua vez, um enfraquecimento do espírito de solidariedade do grupo global;
e) – o enfraquecimento desse espírito de solidariedade acarreta uma
influência dissolvente e, por via de conseqüência, o comportamento de desvio.”
Assim, para Durtkheim, como a divisão do trabalho social supera um certo grau de
desenvolvimento, o indivíduo, debruçado sobre suas tarefas, isola-se em sua atividade
especial, não sentindo mais a presença de seus colaboradores - apesar de estarem ali ao seu
lado e trabalhando na mesma obra - perdendo, a partir de então, a idéia da obra comum.
Esse eminente sociológico francês, Durkheim, citou ESPINAS, ao afirmar que
“divisão significa dispersão”.
Invocou as afirmativas de seu antecessor COMTE, no sentido de que “as separações
das funções sociais tendem, espontaneamente, ao lado de um desenvolvimento favorável
ao espírito da minúcia, a abafar o espírito de conjunto, ou pelo menos a entravar
seriamente o desenvolvimento.”
132
Embora criticado por alguns o pensamento durkheimiano não deixa de ter certa
razão, mormente no que diz respeito às sociedades superdesenvolvidas e por isso mesmo
superorganizadas.
Nessas sociedades é visível que, ao lado das inegáveis vantagens que a divisão do
trabalho representa, como um recurso imposto pela própria complexidade crescente da vida
social, tal divisão transforma-se numa fonte de desintegração ao provocar as
especializações dos indivíduos.
Especialista, como disse alguém, é aquele que sabe cada vez mais de cada vez
menos. À medida que o indivíduo aprofunda os seus conhecimentos, diminui-lhes a
extensão ou amplitude, e isso tornou-se uma necessidade, uma exigência, em face da
vastidão do saber moderno.” 134
Ora, como a especialização limita a visão social do indivíduo, fá-lo perder a visão
global ou de conjunto da atividade social.
A partir dessa perda de visão da obra comum e do seu sentido, acontece um
enfraquecimento do sentimento da solidariedade grupal.
O indivíduo se isola dentro do seu grupo e se junta a outros indivíduos de sua
especialidade formando grupos mais reduzidos e técnicos, por vezes, até com antagônicos
interesses ao grupo global.
Tal é realmente constatado nas sociedades superdesenvolvidas, hodiernamente.
Saliente-se que essa TESE de Durkheim não se aplica da mesma forma à sociedade
subdesenvolvida, pois que nesta, o maior índice de desvio, principalmente no que pertine à
criminalidade, verifica-se, justamente, entre os menos especializados.
Por esta razão a tese foi contestada e preterida por muitos, em face da tese de
Robert K. Merton.
133
3.1.4.3. PENSAMENTO de MERTON sobre a anomia.
Este sociólogo americano divulgou um famoso artigo de, apenas dez páginas, que
acabou tendo o mérito de resumir a termo sintético os fundamentos de uma teoria geral da
anomia. Posteriomente revisto e por ele próprio acrescido, este artigo transformou-se na
sua obra clássica Teoria e Estrutura Sociais.
Merton sustentou - partindo da análise da sociedade americana -, que há metas
culturais a serem atingidas, em qualquer sociedade. Entendem-se como metas, os valores
sócio-culturais que orientam a vida dos indivíduos. Para se atingir tais metas há os meios –
recursos institucionalizados pela sociedade - aos quais aderem normas de comportamento.
Na verdade, pondere-se, enquanto todos insistentemente são estimulados a alcançar
as metas sociais, efetivamente, só alguns o conseguem, já que têm ao seu dispor os meios
institucionalizados.
“Merton ilustra isso tomando como exemplo a meta mais importante da sociedade
americana, qual seja, o sucesso na vida, nisto incluindo fortuna, poder, prestígio,
popularidade, etc.. Mas quantos realmente têm condições para atingir essa meta?
Apesar de erigida em objetivo da vida de todos, muitos poucos podem alcançá-la em
face da escassez dos meios institucionalizados, concentrados nas mãos de pequena parcela
da sociedade.
Disso resulta um desajustamento, um descompasso entre os fins sugeridos a todos e
insistentemente estimulados, e os recursos oferecidos pela sociedade para alcançar aqueles
objetivos.
Esse desequilíbrio ente meios e metas ocasionaria o comportamento de desvio
individual (ou de grupo), eis que o indivíduo, no empenho de alcançar as metas que lhe
134 CAVALIERI Filho, Sérgio. Programa de Sociologia Jurídica – 8ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 202.
134
foram sugeridas e não dispondo de meios para tal, buscaria outros meios, mesmo que
contrários aos interesses sociais”135
3.1.4.4 TIPOS de COMPORTAMENTO IDENTIFICADOS por MERTON
Tanto o descompasso existente entre as aspirações culturalmente
prescritas quanto o caminho socialmente estruturado para atingi-las, foram devidamente
examinados por Mertone, classificando os comportamentos sociais em cinco relevantes
tipos diferentes .
Tipos de comportamento classificados por Merton .
Meios Metas
1 – conformista; (+) (+)
2 – inovacionista; (-) (+)
3 – ritualista; (+) (-)
4 – de evasão; e (-) (-)
5 – de rebelião. (-) (-)
(+) (+)136
“Conformista é a conduta que busca atingir as metas sociais através dos meios
institucionalizados, Os adeptos desse comportamento estão de acordo com os meios e as
metas sociais, respeitando assim as normas fixadas pela sociedade, podendo dizer-se a
respeito deles que são positivos (+) quanto às metas.
É a conduta seguida pela grande maioria das pessoas na sociedade, inclusive pelos
estudantes em geral, que buscam adquirir cultura, etc., através de estudo regular.”
“Inovacionista é a conduta que está de acordo com as metas sociais, mas,
percebendo que os meios são insuficientes e não estão ao seu alcance, inova, buscando
realizar as metas através de outros meios.
135 CAVALIERI Filho, Sérgio. Programa de Sociologia Jurídica – 8ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 2000, p.204. 136 Comportamentos de Desvio, vide pp. 207 a 210, CAVALIERI Filho, Sérgio. Programa de Sociologia Jurídica, citado.
135
Em outras palavras, o inovacionista está de acordo com as metas sociais, sendo
positivo (+) quanto a elas, mas está contra os meios, sendo pois negativo (-) neste ponto. Os
inovacionistas adotam a filosofia de que fins justificam os meios, ainda que não sejam
socialmente aprovados. Procuram vencer na vida sem fazer força.”
“Ritualista é aquele que se conduz de forma justamente inversa ao inovacionista.
Percebendo que as metas sociais são mui elevadas e os meios existentes insuficientes para
atingi-los, o ritualista abdica das metas, apegando-se aos meios com tal importância que os
transforma em fins. Há aqui uma verdadeira inversão de valores, pois as metas perdem a
importância passando os meios para o primeiro plano. As normas de comportamento social
são cumpridas pelos ritualistas a todo o preço e em qualquer circunstância, porque
encontram nelas uma forma de realização pessoal, ainda que, já estejam totalmente vazias
de sentido, significado ou interesse social. É o caso de certas pessoas que se gabam de
terem servido 30 ou mais anos numa repartição, nunca havendo se atrasado ou faltado ao
serviço; mas por outro lado, nada mudou por lá nem se registrou nenhum progresso
funcional em sua vida.”
“O ritualista abandona as metas, perde de vista os fins, os objetivos, os valores
sociais e se apega às normas como se fossem sagradas, imutáveis, fazendo delas fins.
E ainda que elas já estejam velhas, arcaicas, ultrapassadas, destituídas de qualquer
valor ou utilidade social, continua a aplicá-las ou a observá-las como se nada houvesse
mudado na sociedade, embora se encontre esta numa outra era, a mais de duzentos
quilômetros por hora. Poderia lembrar-se do Pequeno Príncipe, o acendedor de lampião
que não mais como no início, dizia repetidamente “boa noite e bom dia”, no seu mundo que
passou a girar rapidamente...
Pode-se representar o ritualista como sendo positivo (+) quanto aos meios,
mas negativo (-) quanto às metas.”
“Comportamento de evasão é aquele caracterizado pelo fato de abandonar as metas
e os meios sociais. É negativo (-) quanto às metas e negativo (-) quanto aos meios.
Percebendo que as metas sociais são muito elevadas e os meios escassos, foge da
136
sociedade, renunciando a tudo o que ela oferece ou determina. Como acentuou Merton, os
adeptos desse comportamento estão na sociedade mas não são dela; vivem no meio social
mas a ele não aderem, ou dele retiram a adesão antes dada. Exemplo típico desse
comportamento é o dos hippies, que consideram todos os valores sociais irrelevantes ou
incapazes de realizar o bem-estar humano.”
“O Comportamento da rebelião, tal como na evasão, também está contra as metas e
os meios sociais, podendo ser caracterizado como sendo negativo ( -) quanto aos meios e
negativo( -) quanto às metas. Não pára porém aí a inconformidade do comportamento da
rebelião. Ao mesmo tempo que se opõe ás metas e aos meios sociais por julgá-los
excessivamente elevados e insuficientes, propõe o estabelecimento de novas metas com a
institucionalização de novos meios, razão pela qual ao mesmo tempo é negativo (-) quanto
aos meios e metas, e também é positivo (+).
O propósito do comportamento de rebelião, portanto, é a derrubada dos meios e
metas existentes, e o estabelecimento de novas metas, mais simples e ao alcance de todos,
bem como de novos meios, mais abundantes e melhor distribuídos na sociedade. Objetiva,
em síntese, uma nova estrutura social.
Parece-nos haver uma estreita correlação entre “ANTINOMIAS...” e “ANOMIAS
na Sociologia Jurídica”, partindo-se do viés do “comportamento de rebelião” acima
explicitada, para no campo do Direito Tributário, propor-se uma nova estrutura social,
qual seja a adoção da Sistemática Tributária honesta e transparente, idêntica e específica à
da União Européia – U E, no que pertine à liberação alfandegária das mercadorias
importadas do exterior, no Brasil, quer sejam para empresas Multinacionais, ou Nacionais –
contribuintes importadores, reduzindo-se o gritante contrabando–descaminho - sub-
faturamento e eliminando-se as benesses da desoneração tributária na importação, contido
no instituto do “drawback” hoje só beneficiando a maioria das Trasnacionais, em prejuízo
frontal aos seus pretensos competidores Brasileiros.
Objetiva, em síntese, uma nova estrutura social – UMA ISONOMIA FISCAL NA
HARMONIZAÇÃO ADUANEIRA.
137
3.1.5 ANTINOMIAS NA CONSTITUIÇÃO E NA LEI
COMPLEMENTAR N° 87/96. – ICMS
A Lei Complementar n° 87/96 é, hoje, o texto básico que regula o ICMS. 137
Tem méritos e deméritos. Deverá ser cumprida pelos Estados-Membros da Federação.
Esta LC, revogando o Convênio ICMS n° 66/88 (aprovado pelo CONFAZ, ex-
vi do art. 34, § 8, do ADCT), já se apresenta com problemática “contradição” em seu art.
2°, § 1°, inciso I.
“Há quem considere inadequada a tributação nas importações” e há mesmo quem inquine de inconstitucionalidade a LC n° 87/96”138
“Art. 2° O Imposto sobre... (ICMS):
..................................................................................
§ 1° O imposto incide também :
..................................................................................
I – a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou a Ativo Fixo Permanente do estabelecimento;
..................................................................................
§ 2° A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua.”
Na verdade esta Lei Complementar nº 87/96 suscita enormes problemas perante
o Judiciário.
Por ser complementar da Constituição (art. 68, § 1°, CF), toda a matéria que
delegar ao legislador ordinário será inconstitucional.
Esta é, sem dúvida, uma macro-questão. Outras estão nos pormenores, adiante
enumeradas, como exemplificação, assim: 139
137 O ICMS, após a Reforma Constitucional de 1988, sucedeu o ICM que, por sua vez teve origem no Decreto- Lei n° 406/66. 138 Argumentos proferidos por Misabel Derzi, vide trancrição de Sacha Calmon Navarro Coêlho em seus “Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário, 8ª ed., Rio de Janeiro: Forense pp. 426-427.
138
A- “Os serviços de transporte internacionais ou destinados ao exterior
(transporte intermodal tendo por objeto a exportação de mercadorias) não são tributados.
Não se cuida nem de imunidade, nem de isenção: é não-incidência mesmo, caso contrário
os estados interiores ou distantes das fronteiras seriam prejudicados (isonomia, esforço de
exportação). É ver o art. 155, II da CF.
B- As leis ordinárias não podem instituir terceiros como contribuintes, ou
substitutos, ou responsáveis (art. 155, § 2°, XII, “a” e “b”). Somente a Lei Complementar
poderia fazê-lo. Esta, no entanto, diz que o legislador “poderá” fazê-lo. Com razão, BRITO
Edvaldo (in Revista Dialética de Direito Tributário, n° 16, p. 69).
C- A atribuição aos armazéns - gerais de uma responsabilidade por
“instituição” ou por “transferência” é injurídica. O negócio deles é contratar depósito de
coisas, nada tem a ver com as movimentações por conta e ordem de terceiros, estes sim,
contribuintes de ICMS. Até os que prestam serviços sujeitos ao ISS (administram e cuidam
dos bens postos em depósito).
D- Na substituição tributária “ para a frente”, os estados, ante uma
equivocada compreensão da LC n° 87/96, estão incluindo o IPI na base de cálculo do
ICMS contra o art. 155,§2°, XI, da CF/88.
E- O art. 21 da LC sob comento cria regras de estorno de créditos legítimos que
excedem a Constituição (art. 155,§ 2°, II, “b”).
F- Entre os estornos, o relativo a bens derivados ou extraviados conforme
preceitua o art. 21, IV da LC. Com razão, José Eduardo Melo, considera inconstitucional o
dispositivo140
G- O art. 24 “delegou” à “legislação tributária” (rectius: regulamento) a
prerrogativa de fixar o período de apuração do imposto.
H- Poderá “determinar que se leve em conta – para os fins de pagamento do
imposto – o conjunto de débitos e créditos de todos os estabelecimentos do contribuinte
(dentro de cada estado).
139 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário, 8ª ed.,Rio de Janeiro : Forense, 1999, pp. 441-442. 140 MELO, José Eduardo de “ICMS e a Lei Complementar 87/96. São Paulo: Ed. Dialética, p.86.
139
O problema aqui é que os estados acionarão o dispositivo para cobrar impostos,
nunca para “desacumular” créditos estruturais “presos” em dado estabelecimento de um
mesmo titular.”
O art. 26 faculta aos estados, contra a Constituição, apurar débito e crédito “por
mercadoria” ou “por serviço”.
Ainda, segundo COÊLHO Sacha Calmon: 141
- Sobre serviço prestado no exterior não é possível a incidência ; apenas iniciado no exterior, o serviço pode aqui ser tributado (art. 2°§1°, II).
- O art. 2°, I, caracteriza invasão consentida de uma área de incidência que deveria ser municipal. O Inciso III do § 1° é inconstitucional, pois visa ilaquear a imunidade das operações com combustíveis e lubrificantes. A imunidade abarca a saída e a entrada noutro estado. A lei tributa a “entrada”, puro eufemismo.
- O art. 3° da LC 87/96 versa sobre a não-incidência do ICMS.
- O inciso III (deste art. 3°da LC 87/96) aqui, conjuga-se com o inciso III do § 1° do art. 2° para elidir a imunidade interestadual.
- O legislador claramente se denuncia. O leasing está na lista do ISS. É negócio unitário.Não se deveria sujeitar ao ICMS nem ao ISS.
3.1.6 Antinomias na Lei Complementar n° 92/97, de 14.12.1997
Por sua vez também a LC n° 92/97, em seu artigo 33, passou a dispor que:
“somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso e consumo do
estabelecimento, nele entradas a partir de 1°de janeiro de 2.000.”
Como se vê, o legislador desautoriza a doutrina sobre a matriz constitucional do
direito ao crédito irrestrito (mercadorias, insumos, produtos intermediários, matérias
primas, bens de uso e consumo e os destinados ao ativo fixo).
141 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário, 8ª ed.,Rio de Janeiro:, Forense, 1999, p. 426.
140
Para nós, a Lei Complementar n° 92/97 extrapola em seus limites, mas o País é
tão inculto que sua aceitação é pacífica.
“Um princípio constitucional vale como tal; se puder ser posto, restringido
pelo legislador infraconstitucional, já não há falar mais em supremacia da Constituição.”
A Lei Complementar n° 92/97, sem embargo, é inconstitucional
O princípio da não-cumulatividade do ICMS é de raiz Constitucional.(Art. 155,
§ 2°, I, da CF).
A LC 87/96, ao explicitar o comando constitucional, esclareceu e adotou o
regime do crédito financeiro. Com fazer isso, “integrou” a Constituição.
A Lei Complementar n° 92/97 (art. 1°) não pode impedir que um princípio
constitucional já integrado tenha atuação. Ex absurdo, se uma lei pode postergar por dois
anos a eficácia de um princípio constitucional, poderá fazê-lo, igualmente, por vinte anos,
estiolando a Constituição...
Foi deferida a tarefa de regular o regime de compensação do ICMS, não de
impedi-lo.
Não compete à LC alterar a eficácia de princípios constitucionais plenos,
dotados de auto-aplicabilidade.
Trata-se à evidência de excesso legislativo, no dizer de Joaquim José Gomes
Canotilho implicando clara inconstitucionalidade, por resistência à Constituição e
incongruência com a Lei Complementar n° 87/96 142, verbis:
[...]2. O excesso do poder legislativo como vício substancial da lei.
A figura do excesso do poder legislativo surgiu várias vezes na exposição referente às estruturas normativas. Volta agora a aparecer ao tratarmos dos vícios materiais da lei.
Recordemos alguns contextos, em que topamos com esta figura :
(i) quanto tratamos do problema da estrutura da lei e das novas exigências de proteção contra a “administrativização” dos actos legislativos;
142 CANOTILHO, José Joaquim. Direito Constitucional, Coimbra: Almedina, 1989, p. 740.
141
(ii) quando versámos o problema das leis de autorização e as questões levantadas pela não conformidade das leis autorizadas com as leis de autorização;
(iii) de um modo geral, nos casos de ilegalidade por violação de leis reforçadas com valor paramétrico.
“... contra uma concepção tão absoluta de lei como acto livre no fim, movem-se hoje poderosas críticas que tendem a assinalar dois momentos teleologicamente relevantes nos actos legislativos :
(i) em primeiro lugar, a lei é tendencialmente uma função de execução, desenvolvimento ou prossecução dos fins estabelecidos na Constituição, pelo que sempre se poderá dizer que, em última análise, a lei é vinculada ao fim constitucionalmente fixado;
(ii) por outro lado, a lei, embora tendencionalmente livre no fim, não pode ser contraditória, irrazoável, incongruente, consigo mesma.”
No primeiro caso, a vinculação (i) a vinculação do fim da lei decorre da constituição; no segundo caso (ii) o fim imanente à legislação imporia os limites da não contrariedade, razoabilidade e congruência.
E prossegue nosso patrício e mestre J J Canotilho143, desta vez na sua última
obra, 4ª edição do magistral “Direito Constitucional e Teoria da Constituição”:
[...]I – A construção clássica da inconstitucionalidade.
A teoria clássica da inconstitucionalidade foi elaborada tendo em conta duas premissas fundamentais: (1) quanto ao parâmetro: inconstitucional é toda a lei que viola os preceitos constitucionais: ilegal é todo o acto que contraria ao “ direito da lei” (isto é, o direito contido ou plasmado em actos legislativos); (2) quanto aos efeitos do controlo : uma norma inconstitucional é ipso facto nula, ou seja, está ferida de nulidade absoluta.
1. A inconstitucionalidade como figura hierárquica
a) A ordem hierárquica das fontes de direito como meio de defesa da constituição.
Remontando aos postulados positivistas da unidade da ordem jurídica e da ausência de contradições do ordenamento jurídico e pressupondo, mais ou menos explicitamente, uma teoria gradualista das fontes de direito, a regra ipso jure é uma dedução perfeitamente lógica:as leis inconstitucionais são nulas de pleno direito porque, desde o início, violam a norma ou normas hierarquicamente superiores da constituição.Nesta perspectiva, a nulidade ipso jure das leis é, no fundo, uma concretização do princípio da hierarquia das normas (lex superior derrogat legi inferiori)”.
b) O fim político-constitucional
143 CANOTILHO, Joaquim José Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 4a edição, Coimbra: Almedina, 2001, p. 914 a 919.
142
A dedução da nulidade absoluta a partir apenas dos princípios teoréticos da unidade e da não contradição do ordenamento jurídico, bem como do princípio da hierarquia das fontes de direito, implicaria a focalização do problema em termos de mera jurisprudência de conceitos, sem nos revelar o fim político-constitucional concreto que estava por trás dessa doutrina. Este fim podemos vislumbrá-lo na necessidade de protecção da constituição, ante a ultrapassagem, pelo legislador, dos limites formais e substanciais das normas constitucionais.
... Estas considerações justificariam a sanção drástica da nulidade ipso jure: leis inconstitucionais são leis intrinsecamente ineficazes e, portanto, nulas de pleno direito. A questão terá de analisar-se tendo em conta não apenas as deduções lógicas, mas também o sistema concreto do controlo de inconstitucionalidade.
3. Interpretação em conformidade com a Constituição
No caso de polissemia de sentidos de um acto normativo, a norma deve considerar-se inconstitucional enquanto puder ser interpretada de acordo com a constituição. A interpretação das leis em conformidade com a Constituição é um meio de o TC (e os outros tribunais) neutralizarem violações constitucionais, escolhendo a alternativa interpretativa conducente a um juízo de compatibilidade do acto normativo com a Constituição.
4. Nulidade parcial
Quando a desconformidade de um acto normativo com a constituição não for total, mas meramente parcial, a inconstitucionalidade e conseqüente sanção da nulidade deve também ser parcial, evitando-se a completa destruição do acto sujeito à fiscalização. Todos estes exemplos de tipo de desconformidade constitucional não reconduzíveis à bipartição radical dos actos normativos constitucionais válidos e actos normativos nulos (entre constitucionalidade e inconstitucionalidade não há meio termo) demonstram que as exigências da vida obrigam a soluções conciliadoras das dimensões de constitucionalidade com as necessidades da segurança do direito, vícios geradores de inconstitucionalidade”.
143
3.2 IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL E
REFLEXOS DA REFORMA TRIBUTÁRIA
Por oportuno recordam-se aqui alguns aspectos constitucionais que devem ser
aplicados na esfera tributária, em particular no que tange ao Imposto de Importação e
àqueles que a ele se submetem.
Como já demonstrado antes, nosso sistema tributário carece de maior eficiência,
necessitando urgentemente de reformas.
Para tanto recapitulamos, em rápidas pinceladas, noção dos tributos que
incidem sobre a Importação, detalhando algumas soluções para o equacionamento das
distorções apontadas.
3.2.1 Da Legalidade e da Isonomia
Ao iniciar este subitem, é importante lembrar os ensinamentos do Doutrinador
Bandeira de Mello, para quem:
[...] violar um princípio é muito mais grave que transgredir uma norma. A desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um específico mandamento obrigatório, mas a todo o sistema de comandos. A mais grave forma de ilegalidade e inconstitucionalidade, conforme o escalão do princípio violado, porque representa insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores fundamentais, contumélia irremissível a seu arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra. Isto porque, com ofendê-lo, abatem-se as vigas que sustêm e alui-se toda a estrutura nelas esforçadas.144
A Constituição Federal é considerada o berço que consagra o princípio da
legalidade da tributação, em razão do qual nenhuma prestação pode ser imposta senão pelos
meios legais, devendo ser adotado o critério maior que é a Magna Carta.
Tal princípio sedimentou-se definitivamente, pois esta garantia do inter-
relacionamento consagra a limitação do Estado, impondo-lhe obrigações e, com isto,
melhor desempenho em beneficio da sociedade.
144 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo, 8ª ed., SP, Malheiros, 1996, p.546
144
O dispositivo constitucional veda a cobrança de tributos, sem que a lei
previamente o estabeleça, além de atempar requisitos essenciais ao nascimento e
permanência dos mesmos no mundo jurídico, tais como a instituição do tratamento desigual
entre contribuintes que se encontram em situações diversas, proibindo a distinção em razão
de ocupação profissional ou função exercida. É portanto inconstitucional a cobrança de
tributos cujos fatos geradores sejam pretéritos quando da entrada da lei em vigor.
Considerando-se que as condições devem ser previstas em lei, o ato do
Executivo que alterar as alíquotas dos impostos de importação tem como pressuposto sua
observância, devendo, portanto, ser motivado, sob pena de nulidade, como já consagrado
pela jurisprudência.
É nesse sentido que colacionamos a Súmula 97 do extinto Tribunal Federal de
Recursos, verbis:
Súmula 97 – As Resoluções do Conselho de Política Aduaneira, destinadas à fixação de pauta de valor mínimo, devem conter motivação expressa.
Referência:
Incidente de Uniformização de Jurisprudência na MAS nº 88.063-SP, 2ª Seção, em 1º.9.1981”.
Quanto às condições cabíveis, devem ser de natureza objetivo- econômicas ou
de mercado, ou mesmo temporais, não sendo admissíveis condições subjetivas
discriminatórias que violariam o princípio da igualdade 145
Como sabemos, sempre foi uma aspiração da humanidade o estabelecimento de
regras básicas que consagrassem os direitos do homem, entre os quais o da igualdade
perante a lei. Disso sobreveio a “Declaração Universal dos Direitos Humanos”. Dentre os
signatários dessa Declaração está o Brasil, e nela encontraremos, em seu artigo VII :
Todos são iguais perante a lei e têm direito, sem qualquer distinção, a igual proteção da lei. Todos têm direito a igual proteção contra qualquer discriminação que viole a presente Declaração e contra qualquer incitamento a tal discriminação.
145 BRASIL, Art. 150, inciso II, C.F/88.
145
Essa regra acha-se agasalhada na nossa Constituição Federal de 1988, em seu
artigo 5º, permeando todos os demais dispositivos, como fanal absoluto a ser seguido pelo
legislador e aplicador da lei. Daí ser considerado como verdadeiro sobreprincípio.
Ao estipular que “todos são iguais perante a lei”, inadmitiu-se, em qualquer
hipótese, discriminação fortuita e casuística entre pessoas, coisas ou situações, salvo se
existir correlação lógica – justificativa racional – entre “fator de desigualação e a
disparidade estabelecida no tratamento jurídico diversificado”, como bem nos ensina Celso
Antônio Bandeira de Mello.146
Diante dessa realidade, é inadmissível conceber imposições tributárias iníquas e
injustas, sejam quais forem os motivos, jurídicos ou metajurídicos, ainda mais quando
privilegiam uma categoria de contribuintes em detrimento de outras em situações iguais. A
esse respeito encontramos as lições de Roque Antônio Carrazza:147
A lei tributária deve ser igual para todos e a todos deve ser aplicada com igualdade. Melhor expondo, quem está na mesma situação jurídica deve receber o mesmo tratamento tributário. Será inconstitucional – por burla ao princípio republicano e ao da isonomia – a lei tributária que selecione pessoas, para submetê-las a regras peculiares, que não alcançam outras, ocupantes de idênticas posições jurídicas.
É patente a importância atribuída à questão da igualdade tributária quando nos
deparamos com a clareza do Texto Supremo, em seu artigo 150, inciso II, a seguinte
limitação ao poder de tributar:
Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.(Grifo nosso)
146 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Conteúdo Jurídico do Princípio de Igualdade, São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1996, p.48. 147CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 8ª ed., São Paulo: Malheiros, 1996 p. 52.
146
É claro o texto ao mostrar que é desnecessário que os contribuintes sem
encontrem em situações exatamente iguais. Basta serem parecidas, equiparadas ou similares
para exigirem tratamento rigorosamente uniforme, vedado distingui-los em “razão de
ocupação profissional ou função por eles exercida”, fazendo aí uma inequívoca alusão,
também, às pessoas físicas.
3.2.2 As Tributações na Importação
Já sabemos que as Tributações na Importação, em especial a do Imposto de
Importação, têm um caráter extrafiscal, visando com isso a regular a economia, sobretudo
nos dias atuais em que vivemos num mundo globalizado.
Contudo, são inúmeros os procedimentos e pagamentos de tributos (taxas e
impostos) que necessitam ser adotados por parte do “contribuinte importador”, os quais, por
vezes, beiram as raias de confisco. Dentre eles podemos citar as despesas de liberação
alfandegária, taxas portuárias, taxas aeroportuárias. Entretanto, iremos restringir-nos a três
impostos, cujas alíquotas são variáveis, que incidem sobre a importação – II, IPI e ICMS.
3.2.2.1 Imposto de Importação (II) – As alíquotas deste imposto são
calculadas de acordo com o nível de necessidade do produto ao País, ou ainda de proteção à
industria local (barreiras tarifárias), servindo de meio de controle de preços de mercado ou
incentivo à modernização de setores inteiros, dependendo de cada caso.
As alíquotas deste imposto variam dependendo da classificação tarifária
atribuída ao produto e constante da Tarifa Externa Comum (TEC), para a identificação
mediante a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM).
É o primeiro imposto a incidir e tem como base de cálculo o preço CIF das
mercadorias, somado aos custos de capatazia e liberação alfandegária.
Deve ser calculado separadamente por tipo de produto, pois para cada (NCM)
diferente haverá também alíquotas diferentes.
147
3.2.2.2 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) – É o segundo imposto
a ser considerado na importação, cumulativamente ao primeiro e “em cascata”, pois para se
fazer o cálculo deste, é necessário se somar ao preço CIF das mercadorias + capatazias +
armazenagem (preço- base), que resultará no cálculo final do II.
Em cima desse resultado é que se vai apurar o IPI, em alíquotas variáveis,
dependendo da classificação tarifária dos produtos e também calculados separadamente por
tipo de mercadoria (NCM).
3.2.2.3 – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) –
Possui alíquota variável de Estado para Estado, de 12% a 18% (e 25% para produtos
supérfluos), e tem como base de cálculo o “preço-base”, somado ao resultado obtido com o
cálculo do II + IPI, ou seja, recolhe-se ICMS também sobre os outros dois impostos
anteriormente calculados e é sempre feito nesta ordem. Ressalte-se que o ICMS gera
crédito à empresa importadora, de acordo com o sistema de tributação de cada Estado e se a
empresa está inserida em algum tipo de sistema especial de tributação, similar aos “Simples
Estaduais”
Importante ressaltar que o menor ou maior custo de frete internacional
repercutirá diretamente no valor dos impostos a serem pagos na importação, já que os
mesmos são calculados a partir do custo CIF das mercadorias, ou seja, da soma do custo
FOB + seguro + frete internacional + despesas de armazenagem e capatazia. Assim, quanto
mais alto for o valor do frete internacional, mais se recolhe de II , IPI e ICMS.
Como podemos depreender dos parágrafos acima, a carga tributária que se
submete o nosso “contribuinte importador” é extremamente elevada.
É de fundamental importância salientarmos tais aspectos, visto que serão a base
para nossa conclusão.
Apenas como exercício de raciocínio lógico, diante dos fatos acima
apresentados, poderíamos imaginar o caminho percorrido pela mercadoria “X” , utilizada
como referência, para concluirmos que ao final do desembaraço aduaneiro = (FOB + Frete
+ Seguro + II + IPI + TA + ICMS), teremos um valor FOB majorado em no mínimo três
vezes em virtude da carga tributária sofrida.
148
Relembramos que esta fase é apenas no “desembaraço aduaneiro”, sendo que
em cima desse preço final (majorado em três vezes), ainda incidirão novamente à época da
industrialização e/ou comercialização, IPI e ICMS.
É fato que o caráter regulador do Imposto de Importação foi extremamente
necessário para a proteção da industria nacional e ainda o é, se levarmos em consideração a
economia cada vez mais globalizada em que vivemos.
Entretanto, há que se discutir os efeitos ocasionados pelas diferenças de
tratamento dispensado aos “Importadores”, sobretudo àqueles que se incluem em
modalidades especiais (o drawback, por exemplo), como também o fato de estimular a
utilização de meios ilícitos, por parte das empresas que não conseguem se encaixar nessas
modalidades descritas acima.
3.3 Reforma Fiscal e Tributária
Há muito que a tão sonhada, tão debatida e tão pouco implementada reforma da
legislação tributária brasileira deixou de ter o status de algo útil, desejável, para se tornar
verdadeiramente situação premente, de urgência mesmo.
O nosso sistema tributário nacional contém defeitos fundamentais que o
comprometem na essência, entravando nosso desenvolvimento, de modo que é
contraproducente tentar consertá-lo pelo remendo de suas partes.
Exige-se solução de base, sem perder a prudência do princípio da continuidade.
Contudo, nessa reconfiguração, devem-se conservar seus elementos plausíveis,
eliminar os perniciosos e introduzir aqueles indispensáveis a uma nova sistematização.
O Poder Executivo havia enviado à Câmara dos Deputados “o texto da proposta
de Emenda Constitucional que altera o Capítulo do Sistema Tributário Nacional”, conforme
Mensagem nº 888, de 23 de agosto de 1995, que originou a PEC 175/A- 95. Entretanto essa
proposta foi alterada por uma nova proposição do Executivo (MF/2000), vez que não
atendia aos princípios norteadores para que foi criada.
149
Reconheceu o Governo, por meio de pronunciamento do então Secretário-
Executivo do Ministério da Fazenda, a necessidade de uma reforma tributária: “.o nosso
sistema, em termos gerais: tem estrutura obsoleta, prejudica a competitividade; é
demasiado complexo; induz à sonegação, inclusive a não-intencional; não é propício à
harmonização com outros sistemas tributários.”
Na esteira da análise do atual sistema tributário, a justificar uma necessidade de
reforma, encontramos ainda algumas características: carga tributária elevada; número
excessivo de tributos; alíquotas nominais exorbitantes; base tributária restrita; índices de
cobertura baixos; funcionalidade precária e declarações demasiadas (aumento de
burocracia).
Temos então que nos deparar com importantes proposições de modificações do
texto constitucional, as quais, se tivessem sido aprovadas, trariam inegável correção às
injustiças tributárias em vigor.
Pretendia-se com essa medida simplificar o recolhimento, reduzir o número de
impostos, aumentar o universo de contribuintes, aliviar o peso tributário sobre os setores
produtivos e garantir mecanismos de retorno dos impostos para a sociedade, sob forma de
serviços e investimentos.
Cabe ainda uma observação no tocante à implementação da nova reforma
tributária, que tramitou no Congresso Nacional.
É extremamente complexa e demorada a votação final de tal reforma, o que tem
levado o Poder Executivo, no afã de minimizar os efeitos maléficos da “cadeia tributária”, a
editar medida provisória, na tentativa de desonerar as exportações, a exemplo da MP nº 66
de 29 de agosto de 2002, que eliminou a cobrança “em cascata” do PIS/PASEP na
exportação.
Esta MP 66 foi convertida na Lei nº 10.637, de 30/12/2002, Minirrefoma
Tributária, como assinalado anteriormente.
Por fim, cabe ressaltar que o objetivo da reforma tributária proposta é o de
construir um sistema tributário moderno, coerente e racional, que deve propiciar um
contexto de previsibilidade e segurança jurídica indispensável não somente ao Estado
150
Democrático de Direito, mas também à atração e fomento a investimentos de longo prazo e
ao desenvolvimento da nossa economia.
Por derradeiro, identicamente mal sucedida, veio no atual Governo LULA, a
Proposta da Reforma Tributária - PEC 41/2003, que debatida no Congresso, só se
transformou parcialmente na EC 42/2003, isto é, não se conseguiu até agora implementar
o IVA em substituição ao IPI + ICMS + ISS.
3.4 IVA – o fim da “Tributação em Cascata”
Os ensinamentos transmitidos pelo Prof. Dr. Vasco Branco Guimarães – em
sua Audiência pública na Comissão Parlamentar Conjunta do Mercosul e em palestras e
aulas magnas na ESAF/UE, 2004, respondem afirmativamente a este tema.
Como vimos, a “tributação em cascata” gera distorções e grandes injustiças no
panorama nacional e internacional. O primeiro onera o importador nacional, que tem de se
sujeitar a uma grande carga tributária; o segundo, não menos voraz, impede o exportador
pátrio de ser competitivo no mercado internacional.
Daí que uma das soluções apresentadas no Projeto de Reforma Tributária é a
criação de um imposto, o Imposto sobre Valor Agregado – IVA, que viria a substituir
aqueles praticados hoje e que possuem efeito “em cascata”.
O Imposto sobre Valor Agregado – IVA tem tido consagração geral e desfruta
de amplos estudos doutrinários e longa experiência internacional. Trata-se do mesmo
sistema do ICMS, mas ampliado de modo a abranger todas as mercadorias e serviços.
É multifásico, não-cumulativo, incidente sobre as diversas etapas da cadeia
produtiva, compensando-se em cada uma delas o pagamento efetuado na etapa anterior,
para afinal recair definitivamente sobre o consumo.
O IVA viria reduzir o número de impostos, pois substituiria os atuais ICMS, o
IPI e o ISS. Os dois primeiros já são impostos parciais sobre o valor adicionado, e o
terceiro é cumulativo.
151
O importante é que o IVA teria base de arrecadação ampla, pois incidiria não só
sobre a circulação de mercadorias, mas também sobre a prestação de serviços.
Hoje, principalmente devido ao avanço da telemática, é difícil separar o que é
mercadoria do que são serviços.
E qual seria o impacto que o IVA teria sobre as distorções geradas pelo atual
sistema, como por exemplo a guerra fiscal entre os Estados? (Vide Aapêndice L – Guerra
Fiscal)
Sabemos que o IVA aponta para a simplificação, racionalização e redução de
custos administrativos, e substituiria 27 legislações estaduais relativas ao ICMS, a
legislação do IPI e a do ISS por uma única legislação federal.
Esse é um fator poderoso para a eliminação da guerra fiscal entre os Estados.
De outro lado, a arrecadação do novo imposto seria feita pelos Estados e
Distrito Federal, sendo a receita compartilhada com a União. Graças ao IVA, haveria a
uniformização nacional e seletiva de alíquotas – percentual com que o tributo incide sobre o
valor do produto ou serviço.
Outro instrumento contra as distorções seria o adicional ao IVA, que é uma
contribuição social não-cumulativa, incidente sobre operações relativas à circulação de
mercadorias e prestação de serviços.
Esse adicional incidiria nas importações e não nas exportações, substituindo os
atuais PIS, COFINS e CSLL.
Importante destacar que os impostos seletivos embutidos no IVA têm alto poder
de arrecadação e são de fácil fiscalização.
Por fim, vale lembrar que nenhum país do mundo, ou melhor, nenhum país
sério do mundo, procura implementar, como política de exportação, a exportação de
tributos, porque exportá-los, como é óbvio, não torna competitivos os preços dos produtos
152
no exterior, daí, ter o IVA dentre outras vantagens já apontadas, a de possuir caráter
racional.
Ao finalizarmos este tópico, estamos em condições de responder aos quesitos
formulados nas hipóteses iniciais, em particular a primeira e terceira:
Hipótese nº 1 � se a incidência de tributação “em cascata” na importação não
recai sobre todos os "importadores", então ocorrerá ofensa aos princípios constitucionais;
Hipótese nº 2 � se houver restrição caracterizada como “restrição não
alfandegária” ao comércio internacional, então ela não é legal, à luz do Direito do Acordo
Geral de Tarifas e Comércio (GATT), de 1947, hoje instrumentalizado na Organização
Mundial de Comércio (OMC); e
Hipótese nº 3 � se existe diferenciação tributária entre importadores nacionais
e empresas transnacionais, então o regime aduaneiro especial – drawback, na forma
desvirtuada em que vem sendo autorizado – é inconstitucional, por violar o princípio da
livre concorrência, inscrito no inciso IV do art. 170 da CF.
Mais uma vez, restam comprovadas as hipóteses 1 e 3 levantadas, ao
demonstrarmos que os tratamentos desiguais na sistemática de importação, ferem de morte
os Princípios Constitucionais da Estrita Legalidade, da Igualdade (Isonomia tributária), da
Livre Concorrência entre os importadores(se nacionais ou estrangeiros/multinacionais)
Identicamente ficou provada a hipótese 2 pois havendo restrição caracterizada como
“restrição não alfandegária” ao comércio internacional, ela não é legal, à luz do Direito do
Acordo Geral de Tarifas e Comércio (GATT), de 1947, hoje instrumentalizado na
Organização Mundial de Comércio (OMC).
153
IV - SISTEMÁTICA DA IMPORTAÇÃO – um caso de direito comparado .
Harmonização e Impostos Aduaneiros na Espanha – UE .
4.1 HARMONIZAÇÃO E IMPOSTOS ADUANEIROS NA ESPANH A -UE
4.1.1 Introdução
Por impostos aduaneiros devem-se entender todos aqueles que têm como
objeto o trânsito internacional de mercadorias.
Na Espanha tais tributos tinham, até recentemente, a denominação genérica de
“RENTA DE ADUANAS”, nome que perderam como conseqüência da entrada em vigor
das disposições comunitárias que constituem a legislação vigente. 148
Na atualidade, os impostos aduaneiros são um tipo de tributos de regulação
comunitária, de tal maneira que os Estados membros têm unicamente, o exercício das
“potestades tributárias”, mas não sua titularidade, que pertence à União.
A norma fundamental está constituída pelo Regulamento (CEE) 2913/92, do
Conselho, de 12 de outubro de 1992, que aprovou o Código Aduaneiro Europeu. Encontra-
se desenvolvido no Regulamento (CEE) 2454/93, da Comissão, de 2 de julho de 1993, e em
várias outras disposições legais tributárias, tanto comunitárias como internas.
A figura mais importante que se inclui entre os impostos aduaneiros é a dos
DIREITOS DE IMPORTAÇÃO, tributo que se exige pela entrada das mercadorias no
território aduaneiro comunitário.
148 Os impostos aduaneiros sempre tiveram uma finalidade bifronte: de um lado é evidente sua finalidade de arrecadação, muito mais relevante em épocas passadas em que chegou a ser o tributo mais importante e, de outro lado tem perseguido finalidades de política comercial. Em termos muito simples, os impostos aduaneiros têm procurado favorecer os produtos nacionais e desfavorecer os produtos estrangeiros. Os mecanismos e procedimentos para lograr tais finalidades têm sido muito variados (exigência de elevados impostos ou direitos de importação, estabelecimento de direitos antidumping, desoneração à exportação, entre outros). Atualmente, contudo, esta finalidade, sem ter desaparecido totalmente, perdeu sua importância por razão principalmente dos Acordos internacionais sobre o Livre Comércio (levados a cabo fundamentalmente no âmbito do GATT, inicialmente, e agora da Organização Mundial do Comércio (OMC) que assumiu as funções da ordenação dos intercâmbios econômicos desde 1° de janeiro de 1995. (El sistema tributário de los noventa - XXXVIII Semana de estúdios de Derecho Financiero, Instituto de Estúdios Fiscales, Madrid, 1994).
154
Dentre eles, além dos direitos em sentido estrito, podem-se encontrar outras
figuras tributárias:
a) Os regimes aduaneiros suspensivos. Na realidade não são tributos, senão
certas situações nas quais se podem encontrar mercadorias durante as quais não se exigem
os impostos aduaneiros.
Uma vez que as mercadorias deixem de estar em tal situação especial, bem se
submetem ao imposto ordinário, ou então saem definitivamente do espaço Aduaneiro
Comunitário sem incidência de tributo algum.
b) As tributações reguladoras agrícolas e demais gravames à
importação, exigíveis no marco da política agrícola comum. São tributos que, com
diversos procedimentos, pretendem proteger os produtos agrícolas da União Européia,
frente a precedentes de terceiros países.
c) Os direitos antidumping e anti-subvenção. São tributos que se exigem
em diversas modalidades para fazer frente a políticas de fomento desenvolvidas por países
terceiros com respeito a suas próprias mercadorias. O estabelecimento destes direitos,
realizado pela União Européia, exige um complexo procedimento, que se inicia sempre a
requerimento das pessoas que se sentem prejudicadas pela política de preços dumping ou
de subvenções, levada a cabo por terceiros países.
d) As exações reguladoras agrícolas e demais gravames à exportação,
previstos no marco da política agrária comum. São muito estranhos e pretendem
desincentivar a exportação de certos produtos agrícolas em que a União Européia é
deficitária.
e) Os Direitos Menores. Conhecem-se com esse nome certos ingressos
tributários (fundamentalmente com natureza de taxas) que se obtêm como conseqüência do
trânsito comercial internacional (direitos de armazenagem, capatazias, depósito, multas
etc.).
4.4.1 Introdução
155
4.4.2 Direitos de Importação
Fato gerador
O fato gerador é constituído pela entrada da mercadoria no interior de um país,
procedente de um território terceiro. O conceito de importação, agora, é um conceito
jurídico que supõe, não só, e não principalmente, a entrada física dos bens no território
submetido a gravame ou tributação, senão, e sobretudo, a admissão da entrada por parte da
Administração competente e a destinação da incorporação permanente dos bens ao
mercado interior, isto é, a integrar-se nos processos produtivos ou a consumir-se.
A importação de uma mercadoria, ou melhor dito, o FATO GERADOR NA
IMPORTAÇÃO, é um pressuposto complexo no qual se sucedem (ainda que de modo
ideal) certos fatos ou atos, que se podem sintetizar do seguinte modo:
- Entrada física da mercadoria em território aduaneiro (às vezes acompanhada de
uma Declaração inicial do Responsável do Transporte: condutor do veículo;
capitão da embarcação, comandante da aeronave etc.).
- - Apresentação de uma declaração solicitando a importação. É o que se conhece
como solicitação do despacho da mercadoria e deve realizar-se num período de
tempo relativamente rápido desde a entrada física.
- Reconhecimento da mercadoria por parte da Administração.
- Liquidação e recolhimento dos direitos aduaneiros da importação. Entretanto, a
Administração tem reconhecido legalmente um direito de retenção sobre a
mercadoria.
- Entrada definitiva da mercadoria no território aduaneiro.
De tudo isso se concluiu, repita-se, que o que caracteriza a importação é a
entrada legal das mercadorias porque assim foram autorizadas pela Administração
Tributária Aduaneira.
156
Em conseqüência, o FATO GERADOR só se completa e, portanto, a
mercadoria fica sujeita ao recolhimento do tributo, quando a Administração admite a
Declaração apresentada e a considera correta.149
4.4.3 ISENÇÕES
Existem inúmeras isenções nos Direitos à Importação. Umas estão estabelecidas
em caráter geral e outras têm sua origem nos Acordos e tratados internacionais, tanto de
caráter bilateral como multilaterais, sendo de destacar, entre estes, os subscritos entre a
União Européia e terceiros países.
Podem listar-se a seguir numa classificação genérica, as exceções aduaneiras:
Las franquicias; los contingentes e las exenciones por destino especial”.
4.4.3.1 LAS FRANQUICIAS
É o nome tradicional com que se conhecem as isenções em matéria aduaneira.
Determinadas mercadorias, ou melhor, sua importação está isenta de tributação.
149 Há uma série de observações que devem levar-se em conta para se completar o conceito de FATO GERADOR: - Em primeiro lugar, a importação deve ter a intenção de incorporar, definitivamente, as mercadorias ao mercado interno. Em conseqüência, se não existe esta intenção, não se provoca a importação, ainda que as mercadorias entrem, fisicamente, no espaço aduaneiro, e se depois se incorporam ao mercado, sim se produz a importação ainda que já não exista a entrada física das mercadorias. Por isso não é importação a entrada com destino a um regime aduaneiro suspensivo e é importação a incorporação ao mercado interno precedente de um regime aduaneiro suspensivo. Como conseqüência e a entrada em vigor do espaço comum interior, é importação a entrada de mercadorias precedentes de países estranhos/terceiros à União Européia. Por isso a entrada de outro país da União não se considera importação se em tal país de procedência se submeteu a formalidades e ao pagamento dos tributos correspondentes à importação. Deve advertir-se que, se bem que em termos gerais o espaço aduaneiro comum coincide com o território dos países da União Européia, excepcionalmente há territórios que não são exceções a esse espaço aduaneiro (por exemplo, na Espanha as Ilhas Canárias, Ceuta e Melilla).A importação, insiste-se, consiste na entrada legal de uma mercadoria. Pode ocorrer que uma mercadoria se tenha introduzido de forma irregular, não só porque a irregularidade se cometeu por ocasião da mesma entrada (por exemplo, não apresentado a mercadoria a Despacho, ou subtraindo-a da vigilância da Administração durante os trâmites da Importação), ou ainda, porque a irregularidade se cometeu como conseqüência de não se respeitar o regime peculiar da entrada (por exemplo, por exceder-se o tempo que se concedera à importação temporal, com isenção total ou parcial dos Direitos de Importação). Pois bem, nestes casos, a Lei considera que se produziu o FATO GERADOR, exigindo-se os Direitos à Importação correspondentes, sem prejuízo da exigência das
157
A título de exemplo, podem citar-se: bens pessoais de pessoas físicas que
transferem sua residência, bens importados correlatos a matrimônio, herança, estudos,
estabelecimento de residência secundária etc; bens importados por transferência de
atividades; mercadorias em regime de viajantes ; mercadorias com destino educativo,
científico, cultural, benéfico etc.; mercadorias importadas para exames clínicos, análises ou
ensaios etc.
4.4.3.2 LOS CONTINGENTES
Em certas ocasiões, as isenções alcançam até uma determinada quantidade, a
partir da qual se exigem direitos à importação. A quantidade isenta é a que se denomina
CONTINGENTE e costumam fixar-se por períodos temporários, normalmente um ano.
Não se devem confundir os CONTINGENTES ADUANEIROS com os
contingentes comerciais.
Nos primeiros (aduaneiros), importa-se uma mercadoria sem se satisfazer
direito algum, até alcançar uma quantia, a partir da qual se exige o tributo normalmente.
Nos contingentes comerciais o que se fixa é a quantidade máxima que se pode importar,
devendo-se satisfazer, em todos os casos, os direitos à importação, quer dizer, sem que haja
quantidade alguma isenta.
4.4.3.3 ISENÇÕES POR DESTINO ESPECIAL
Em geral os direitos aduaneiros se exigem pela incorporação da mercadoria ao
mercado interno, qualquer que seja o destino final para que se importe.
Em determinadas ocasiões, entretanto, aplica-se um regime favorável às
mercadorias em razão do destino especial a que se dediquem.
sanções que se apliquem ao caso concreto. (Medidas urgentes de reforma fiscal, 2 vols. Instituto de Estúdios Fiscales, Madrid, 1977).
158
A normativa do IVA da UE exige, além de, evidentemente, a vinculação da
mercadoria ao destino previsto, mais uns especiais deveres formais para se evitarem
fraudes.
4.4.4. SUJEITO PASSIVO
Em geral, é o sujeito passivo do imposto o declarante, entendendo-se por tal a
pessoa que efetua a declaração na aduana em seu próprio nome, ou a pessoa em cujo nome
se realiza a declaração na aduana.
A declaração não implica nem a propriedade dos bens, nem o aproveitamento
deles.
Em conseqüência, o declarante pode ser um representante que atua em nome
próprio ou por conta alheia (em muitas ocasiões acontece assim, efetuando a declaração de
AGENTE DE ADUANAS).
Nestes casos, o consignatário dos bens, isto é, a pessoa por meio de quem se
atua é unicamente responsável pelo tributo, se bem que também o será solidariamente.
Além desta responsabilidade, a Normativa estabelece outras (por exemplo, a
das pessoas que hajam participado na introdução irregular dos bens).
4.4.5. DÉBITO TRIBUTÁRIO
A quantidade a satisfazer, no conceito de tributo, é o resultado da aplicação da
base de cálculo ao tipo de tributação (incidência ou gravame).
4.4.6. BASE DE CÁLCULO NOS DIREITOS À IMPORTAÇÃO
Pode ser de duas classes: ou consiste numa unidade monetária, conhecida com
o nome de VALOR DA ADUANA (dando lugar aos denominados DIREITOS AD
VALOREM ) ou consiste em grandezas não monetárias, como unidade de peso, número,
medida (que dão lugar aos DIREITOS ESPECÍFICOS).
159
O MAIS IMPORTANTE É, SEM DÚVIDA, O VALOR EM ADUANAS. O
sistema de determinação de tal valor se estabelece no CÓDIGO DE VALORAÇÃO DO
GATT (firmado desde 12.04.1979).
NELE SE ESTABELECERAM UM CRITÉRIO GERAL E CINCO
SECUNDÁRIOS, QUE DEVEM APLICAR-SE, PRECISAMENTE, NA ORDEM
EXPOSTA NO CÓDIGO ADUANEIRO COMUNITÁRIO.
O critério do método geral é o valor da transação das mercadorias, ou seja, o
preço efetivamente pago ou a pagar. É necessário, para que se utilize este método, que se
constate uma série de condições, fundamentalmente, que exista uma venda não submetida a
condições ou restrições entre partes que não estejam vinculadas.
Ao preço devem acrescentar-se certas prestações acessórias (como o custo das
embalagens e vasilhames) e excluir-se outras (por exemplo, juros pagos a prazo ou os
gastos de transporte e seguro depois da importação).
Os cinco métodos secundários são os seguintes:
a) Método do valor da transação de mercadorias idênticas.
b) Método do valor de transação de mercadorias similares.
c) Método do procedimento subtrativo, quer dizer, deduzindo-se do preço
de venda do produto, de outro idêntico ou similar no território aduaneiro, os elementos que
não formam parte do valor na aduana.
d) Método do custo de produção. Nele se leva em conta o custo dos
elementos constitutivos dos bens, incluindo-se uma quantidade a título de benefícios e
custos gerais.
e) Se não for possível a adoção dos métodos anteriores, valoram-se os bens
sobre a base de critérios razoáveis, tendo-se em conta os princípios e disposições gerais do
Código de Valoração. Apesar de que, por sua própria natureza, o método implica uma
discricionariedade na valoração, existem algumas limitações (por exemplo, não se pode
utilizar o preço da mercadoria no país da exportação ou valores arbitrários ou fictícios).
160
Os tipos de gravames de impostos se contêm no “ARRANCEL DE
ADUANAS” (Tarifa Aduaneira), que é ao mesmo tempo um texto em que se reconhece a
classificação das mercadorias e os tipos que gravam a importação.
A TARIFA QUE SE APLICA, ATUALMENTE, É ÚNICA PARA TODA A
UNIÃO EUROPÉIA, salvo para certas mercadorias (fundamentalmente, carvão em suas
diversas modalidades).
Quando a Base de Cálculo É O VALOR DA ADUANA, O TIPO DE
GRAVAME (DIREITO AD VALOREM); É UMA ALÍQUOTA.
Se a base de cálculo é uma grandeza não monetária, o tipo de gravame
(DIREITO ESPECÍFICO) é uma quantidade por unidade.
Às vezes se exigem simultaneamente ambas as modalidades, dando lugar aos
denominados DIREITOS COMPOSTOS.
4.4.7. REGIMES ADUANEIROS SUSPENSIVOS
4.4.7.1. “Tráfico de perfeccionamiento activo”
Entende-se por tal o regime em virtude do qual um produto pode entrar
temporariamente no território aduaneiro, com suspensão (franquicia) de direitos, com a
finalidade de ser submetido a uma transformação antes de ser reexportado.
Neste caso, encontramo-nos diante do que se chama “TRÁFICO DE
PERFECCIONAMIENTO ACTIVO”.
Neste tipo de trânsito de aperfeiçoamento ativo, uma mercadoria se exporta
temporariamente com o fim de submeter-se a uma transformação ou elaboração, para ser
em continuação importada com isenção de impostos.
Os procedimentos pelos quais as mercadorias se exoneram de tributação são
variados; em alguns casos fica suspensa a exigência do imposto, enquanto em outras
situações se produz o pagamento e sua devolução posterior (drawback), quando se produz
o “tráfico de perfeccionamiento “.
161
4.4.7.2. DEPÓSITOS ADUANEIROS E ZONAS E DEPÓSITOS
FRANCOS
Todos esses Depósitos são Zonas do território aduaneiro, onde se permite
entrada e saída de mercadorias sem o pagamento dos impostos aduaneiros, salvo quando se
consumam ou se incorporem definitivamente ao mercado interno.
A diferença entre uns e outros territórios se relaciona com as atividades que
podem ser levadas a cabo em cada um deles.
Nos Depósitos Aduaneiros, as mercadorias somente podem armazenar-se, não
sendo permitida a atividade de sua transformação, salvo as atividades necessárias para
garantir sua conservação, melhorar sua apresentação ou sua qualidade comercial ou
preparar sua distribuição ou revenda.
As mercadorias podem permanecer nestes Depósitos por tempo ilimitado.
Ao contrário, nas Zonas e Depósitos Francos, as mercadorias podem ser
submetidas a qualquer tipo de atividade industrial ou comercial ou de prestação de serviços,
com prévia notificação à Administração aduaneira.
A única diferença entre as Zonas e os Depósitos Francos, consiste em sua
dimensão territorial : as primeiras (Zonas Francas) são um território extenso, onde existem
ou se podem constituir imóveis e, inclusive, fábricas (por exemplo, existe uma fábrica de
SEAT, na ZONA FRANCA DE BARCELONA), enquanto que os Depósitos Francos são
simplesmente uns locais.
Em todo o caso devem estar fisicamente separadas do território aduaneiro
(como por exemplo, uma vala ou uma cerca divisória).
162
4.4.7.3. IMPORTAÇÃO TEMPORÁRIA
É um Regime Aduaneiro Especial que permite a introdução de bens durante um
certo tempo, com franquia total ou parcial de direitos alfandegários de importação,
finalizado o qual deve reexportar-se.
As condições da importação temporária diferem em razão da causa que as
provoca (por exemplo, uma exposição temporária ou um congresso de profissionais
liberais ou educativos).
Também pode considerar-se como uma modalidade desta importação
(admissão) temporária, a denominada IMPORTAÇÃO EM TRÂNSITO, que consiste mais
na passagem dos bens pelo território aduaneiro, procedentes de um país EXTERNO COM
DESTINO A OUTRO PAÍS TERCEIRO.
As formalidades e requisitos exigidos na importação em trânsito dependem da
modalidade em que se produzem (transporte aéreo, marítimo ou terrestre das mercadorias).
Esta sistemática tributária e em especial a aduaneira da Espanha se assemelha à
de Portugal e à de outros membros da UE.
163
V - SISTEMATICA DE IMPORTAÇÃO – REFORMA FISCAL OU T RIBUTÁRIA.
PROPOSTA SUBSTITUTIVA.
5.1 Comentários à Proposta de Emenda à Constituição nº. 175-A, de 1995, e
substitutivo.
Optou-se por uma apresentação eminentemente técnica, despojada de
preocupações outras e não condicionada à estrutura da proposta de reforma tributária
anteriormente apresentada. 150
Reflete posição técnica do Ministério da Fazenda, baseada em discussões
internas que tiveram como partida as propostas apresentadas pelo Secretário da Receita
Federal.
Reforma tributária é um tema recorrente, não apenas no Brasil. Outros países
importantes, como os Estados Unidos e a Alemanha, estão também discutindo ou
discutiram recentemente reformas em seu sistema tributário.
No nosso caso, o tema é recorrente porque o nosso sistema, em termos gerais:
tem estrutura obsoleta
prejudica a competitividade
é demasiado complexo
induz à sonegação, inclusive a não intencional
não é propício à harmonização com outros sistemas tributários.
A globalização e os acordos de integração requerem dicções tributárias comuns
no mundo inteiro, uma espécie de "esperanto tributário".
Outra forma de definir este processo é a chamada busca de "harmonização"
entre os sistemas tributários.
150 Este capítulo e assunto teve lastro no Discurso/pronunciamentos do então Secretário-Executivo do Ministério da Fazenda.
164
São características indispensáveis ao processo de harmonização a simplicidade
e a generalidade. É difícil, senão impossível, harmonizar sistemas complexos e com
exceções.
A simplicidade, aliás, é uma demanda permanente da sociedade brasileira, cujo
sintoma mais evidente foi o movimento de apoio ao imposto único.
Por ocasião de sua apresentação, era aceitável e compreensível a proposição,
discussão e aprovação de uma reforma parcial.
Entretanto, avanços na legislação do IR, pressões por vinculações de receita, a
evolução da guerra fiscal, a abertura e a globalização fazem indispensável e inadiável uma
reforma mais abrangente.
Mais do que uma reforma tributária, é indispensável uma reforma fiscal, que
também abranja o lado do gasto, com interseções com as reformas previdenciária e
administrativa. E, por essas razões, seria, também uma reforma política, porque dela fará
parte a discussão de questões federativas.
Não existe uma solução única para a questão. Não existe um único modelo, mas
vários possíveis, condicionados pelo nível de desenvolvimento político, econômico, social
e cultural do nosso País.
Eis a situação atual tributária no Brasil
Há três bases clássicas de tributação: a renda, o patrimônio e o consumo.
O resto são variações ou combinações dessas bases clássicas, com exceção,
naturalmente, dos impostos de natureza regulatória, incidentes sobre o comércio exterior e
sobre as operações financeiras.
Mudanças relevantes no Brasil, com alcance de uma reforma tributária, limitada
em relação ao número de impostos abrangidos, ampla em seu conteúdo, e de fácil
implementação, já se realizaram no Brasil, mas foram insuficientes...
165
Por exemplo, não se consegue sequer sugerir uma sistemática tributária mais
equânime, com bases de cálculo normais, por ocasião da importação, o que poderia resolver
os problemas levantados nesta Tese.
Há necessidade adicional de amplas mudanças, em razão dos problemas que
serão apresentados adiante.
Tributação da Renda – IRPJ – Imposto de Renda Pessoa Jurídica
No IRPJ foram introduzidas as seguintes alterações, no que provavelmente terá
sido sua mais profunda reformulação:
• eliminação da correção monetária, principal empecilho à simplificação do
sistema;
• redução nas alíquotas (antes: de 25% a 43%, agora de 15% a 25%) maior
integração entre o IRPJ e o IRPF, com o que, por exemplo, se concedeu isenção de imposto
sobre o pagamento de dividendos, na presunção de que já são tributados na pessoa jurídica;
• isonomia entre capital próprio e capital de terceiros, com a introdução da
remuneração sobre capital próprio;
• isonomia relativa entre a tributação para o residente e o não-residente
(mantida diferenciação somente nas aplicações em bolsa);
• tributação em bases mundiais com criação do instituto do preço de
transferência.
Tributação da Renda – Imposto de Renda Pessoa Física– IRPF
As principais alterações foram:
• introdução do desconto simplificado;
• eliminação de todas as formas de exceção na legislação, com o que,
possivelmente, será um dos sistemas mais simplificados do Mundo;
166
• redução nas alíquotas (antes: 15%; 26,6%; e 35%; agora 15% e 25% -
acrescida de 10% = 27,5 ) a integração, já mencionada, com o IRPJ.
Tributação da Renda - Questões não Resolvidas
A existência da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, que tem a
mesma base do IRPJ, e cujas únicas razões de ser são sua vinculação ao orçamento da
seguridade social e a necessidade de manter o equilíbrio na partilha de rendas públicas, a
saber:
• elevado nível de renúncia fiscal;
• dificuldade de tributar a pessoa jurídica, decorrente do processo de
globalização e que tende a aumentar consideravelmente.
Tributação do Patrimônio
Tem expressão relativamente baixa em países de extensão continental.
No âmbito federal foi também introduzida mudança radical no Imposto
Territorial Rural - ITR, transformando-o em um dos principais instrumentos de reforma
fundiária, a saber:
• transformação em imposto declaratório;
• vinculação entre valor declarado para imposto e para informação de
processo de desapropriação, elevação das alíquotas, chegando a 20% para os latifúndios
improdutivos.
Tributação do Consumo
Sem nenhuma dúvida, é a que apresenta mais problemas e a tributação em
que os problemas são de mais complexa e difícil solução, pois:
• inclui elevado número de impostos, com superposições: ICMS, ISS, IPI,
PIS e COFINS ;
167
• são impostos cobrados nas três esferas federadas; essa é uma das razões que
transforma a questão, de tributária, em fiscal e política;
• dois deles são cobrados “em cascata”.
Tributação do Consumo – ICMS
No que se refere ao ICMS, alterações relevantes já foram introduzidas por lei
complementar, destacando-se a isenção das exportações.
Restam, entretanto, vários problemas, extremamente complexos:
• tem alíquotas diferentes, em função do produto ou em função do estado de
origem ou destino:
• tem alíquotas diferenciadas entre operações internas e interestaduais, uma
das principais razões para a existência de considerável sonegação;
• combina institutos complexos, tais como a redução de base de cálculo,
crédito presumido, diferimentos e isenções parciais ou totais;
• sua titularidade estadual, com significativas mudanças de um estado a outro,
dá margens a conflitos horizontais (cobrança na origem ou no destino, guerra fiscal) ou
verticais (isenção na exportação, impossibilidade de harmonização em processos de
integração tipo Mercosul e de globalização).
Tributação do Consumo – Outras Questões
Quanto ao IPI, o principal problema é a multiplicidade de alíquotas, sendo
quase impossível aplicá-las, sobre classificação de mercadorias e sem incorrer em
distorções na estrutura relativa de preços.
O ISS tem como principal característica o imenso problema do grau de
diversidade de alíquotas de cidade a cidade, o que dá margem à guerra fiscal
168
O PIS e a COFINS são contribuições em cascata, que oneram o setor produtivo,
penalizando a produção nacional, comparada com a importada. Recentemente também já
incidem na importração, e, quando for o caso, a CIDE sobre combustíveis e lubrificantes.
(A Medida Provisória n° 66/2002, editada em fins de agosto de 2002,
elimina a tributação em cascata do PIS, mas eleva sua alíquota).
Veio a ser convertida na Lei nº 10.637, de 30/12/2002.
Já sob o Governo Lula, foi editada a Medida Provisória nº 107, de 10/2/2003,
cujo projeto de lei de conversão, foi submetido à aprovação na Câmara dos Deputados,
incorporou disposições sobre o REFIS e o SIMPLES, que haviam sido vetadas à época da
promulgação da Lei nº 10.637/02. É a Medida Provisória do Bem.
O SIMPLES
Outra mudança relevante introduzida, que atende ao princípio constitucional de
proporcionar condições favorecidas para micro e pequena empresa.
Inclui tributação de renda e consumo com uma única base de cálculo, o
faturamento, e com alíquotas de 3 a 10%.
Substitui o IR, a CSLL, o PIS, a COFINS, o IPI, a contribuição patronal sobre a
folha de salários, as contribuições parafiscais (que foram zeradas), e, dependendo da adesão
dos Estados e dos Municípios, respectivamente, o ICMS e o ISS.
Já tem a adesão de milhões de contribuintes, novas empresas e empresas que
saíram da informalidade.
Estimula a formalização e a criação de empregos, tendo em vista que a
contribuição patronal independe do número de empregados.
É pena que o SIMPLES não se aplique na Sistemática Tributária da
Importação...
169
Outros Problemas Federativos de Natureza Fiscal
• Indefinições quanto à repartição dos encargos públicos entre as esferas de
governo, com a existência de ações competitivas entre elas, de caráter predatório, com
conseqüências adversas, cabendo destacar:
• impossibilidade de se cobrar eficiência em um quadro de competências
concorrentes. ações empreendidas simultaneamente, por entidades federadas
presumidamente autônomas, geram inevitavelmente desperdícios e conflitos, ou
freqüentemente omissões;
• dificuldade de se exercer controle social, na medida em que não é
estabelecida associação inequívoca entre as esferas de governo e seus respectivos encargos.
• Fica prejudicada a cobrança política de responsabilidades públicas por parte
do cidadão, vulnerando o controle social sobre o Estado.
• Inviabilidade financeira de um grande número de Estados, em função de
problemas de fluxos (elevado comprometimento com folhas de salário) e de estoques
(dívidas elevadas como proporção de sua receita anual).
• Limitada iniciativa e gestão estadual em seu poder de tributar (competências
compartilhadas com o Senado e com o Conselho Nacional de Política Fazendária -
CONFAZ).
• Problemas nas regras de formação e distribuição dos fundos de participação,
cabendo destacar:
• a contribuição incidindo apenas sobre dois dos impostos federais (desde já
se diga: é evidente que, se fosse sobre todos os impostos, os percentuais de contribuição
federal deveriam ser correspondentemente reduzidos) traz restrições à gestão da política
tributária federal, gera desconfianças e resistências por parte dos Estados e Municípios e
obriga o recurso a instrumentos tais como a CSLL;
• os atuais critérios de distribuição estimulam o fracionamento de Municípios.
Existe um elevado nível de vinculação de receitas, atingindo, em maior grau, a
União, fazendo com que os responsáveis pela gestão de recursos públicos federais,
170
inclusive o Congresso Nacional, tenham reduzida capacidade de alocação desses recursos e
que se vejam impossibilitados de introduzir modificações que respondam às mudanças
temporais, inevitáveis, nas prioridades e necessidades a serem atendidas.
Outros Problemas do Atual Sistema Tributário sob o Ponto de Vista do Setor
Produtivo
Tratamento discricionário do produto nacional: além das contribuições “em
cascata”, já mencionadas, também a CPMF e diferenças na incidência de ICMS no produto
importado contribuem para agravar o tratamento discricionário do produto nacional.
• Encargos trabalhistas elevados, embora haja grande discussão sobre esta
questão: (salário indireto x encargos).
A existência de tributação sobre o "spread" bancário introduz atritos para a
redução das taxas de juros.
5.2. PROPOSTA SUBSTITUTIVA
Ponderações preliminares de urgente Reforma Tributária e Fiscal.
Não existe somente uma possível proposta de solução do problema... Constata-
se absoluta necessidade da reforma.
Para contribuir para o encaminhamento de debate tão relevante, e para não ficar
apenas na citação dos problemas, adiantam-se alguns pontos de uma proposta que, desde
1997, recebeu o consenso técnico do Ministério da Fazenda, e que poderia resolver a quase
totalidade dos problemas apresentados.
A proposta parte da premissa de que a estabilidade econômica permite e requer
que se pense, bem melhor e a prazo mais longo, embora devendo dar-se início, de imediato,
à implementação do IVA.
É absolutamente necessário registrar o caráter preliminar da proposta que
demanda estudos e levantamentos de dados para o seu detalhamento.
171
A aprovação da PEC 175-A/95, ficou prejudicada, já que foi apresentada
proposta substitutiva do Ministério da Fazenda, sendo interrompida a longa discussão da
Reforma, em julho de 2000, no Congresso Nacional.
Não se podia descartar a possibilidade de que essa nova e substitutiva
Proposição (MF/2000) viesse a demonstrar a sua inviabilidade e como isso começar tudo da
“estaca zero”, como o autor sustenta noutro Trabalho. Identicamente a PEC 41/2002, que
resultou na EC 42/2003. (Vide Apêndice C) e agora a última PEC 233/2008 (vide no final
estudo completo ).
Necessário é que a proposta seja consistente e "fechada" em termos técnicos.
Sua harmonização é característica indispensável.
Ainda que, como ficou demonstrado, exista evidente ligação entre a discussão
do sistema tributário e a partilha dos recursos entre as esferas de governo, é absolutamente
indispensável evitar-se que questões relativas à partilha venham a comprometer a
consistência técnica do sistema tributário.
5.3. Harmonização. Pontos Básicos Preliminares da Proposta.
Distribuição e discriminação dos encargos públicos entre as esferas de governo.
• Criação do IVA Federal, incidindo sobre bens e serviços, a uma alíquota
única e inferior às atuais alíquotas do ICMS.
• Razões/vantagens:
• o consumo tem ganho preferência, em nível mundial, como forma de
tributação, vis-à-vis a renda;
• elimina a discussão sobre origem e destino;
• garante o fim da guerra fiscal ;
• permite realizar a harmonização tributária: mais de cento e quarenta
países escolheram o IVA como forma de tributação do consumo;
172
• em todos os países que utilizam o IVA (mais de 140) como forma de
tributação, ele é ou federal ou do governo central;
• simplifica profundamente o sistema e unifica as alíquotas interna e
interestadual.
• Criação do imposto sobre vendas a varejo, incidente sobre mercadorias e
sobre serviços, com alíquota única por estado ou município, incidente uniformemente sobre
todos produtos.
• Criação do "Excise Tax", de competência estadual, incidente sobre a venda
a consumidor final de um número limitado de bens de elevada capacidade de arrecadação e
de difícil sonegação, entre os quais fumo, bebidas, telecomunicações, energia e
combustíveis.
• Com essas últimas duas medidas, adicionalmente à manutenção da figura da
substituição tributária, aumenta-se o poder tributário estadual, com os reflexos de sua
decisão limitados à sua abrangência geográfica.
• Extinção do IPI, do ICMS, do ISS (com SUA FUSÃO e a implementação
do IVA), da CSLL, da Cofins e do PIS/Pasep.
• Manutenção do IR, com alíquotas ajustadas em função da extinção da
CSLL, e manutenção dos impostos regulatórios: IOF, II e IE, com alíquotas moderadas.
• Incidência das contribuições para os fundos de participação sobre todos os
impostos federais, a um percentual único, naturalmente reduzindo-se os percentuais atuais
em função da ampliação da base. Extinção da CPMF, ou sua diminuição.
• Estabelecimento de prazo para vigência das atuais vinculações
constitucionais, com sua progressiva redução ao longo do tempo.
• Poder-se-ia, em casos limitados, estabelecer quais as vinculações que
poderiam ser renovadas por Lei Complementar – ou pela Lei do Plano Plurianual –-
aprovadas no início de cada mandato e com vigência apenas limitada ao tempo de duração
deste.
173
É importante lembrar que eliminar ou reduzir vinculações não significa
necessariamente que haverá redução dos recursos aplicados no setor correspondente.
Significa apenas que caberá aos governantes de cada período decidir sobre as
prioridades de atendimento das necessidades sempre mutantes da sociedade brasileira.
Embora já editadas a Lei de Responsabilidade Fiscal e a da Quebra do Sigilo
Bancário e Fiscal, ainda restam grandes ajustes fiscais.(vide Apêndices D e E).
5.4 PONDERAÇÕES – Conclusões Parciais
Proposta desta abrangência certamente suscitará controvérsia, dúvidas e
temores, nem sempre devidos ou legítimos.
O medo de perdas por parte das diversas esferas e setores atingidos fará com
que resistências, muitas vezes não declaradas, venham a impedir a implementação ou
distorcer a consistência técnica intrínseca da proposta.
É absolutamente indispensável que certas "regras do jogo" sejam estabelecidas
liminarmente, antes de qualquer aprofundamento da proposta.
Entre estas regras estariam:
• nenhuma esfera de governo, incluída a União, teria redução no montante de
recursos que no sistema atual lhe cabe;
• para dar garantia de que a regra anterior será atendida, poder-se-ia cogitar
da criação de um fundo temporário cujo objetivo seria o de garantir recursos para corrigir
eventuais resultados inesperados e indesejáveis da proposta.
Com a mesma finalidade, seria garantida pelo menos uma revisão dos
procedimentos de partilha e distribuição aprovados ;
• a eliminação de contribuições hoje vinculadas, como por exemplo, o
PIS/Pasep, não impede que se mantenha a vinculação de parte de recursos federais para os
setores atualmente beneficiados por tais contribuições, desde que observada a proposição
relativa às vinculações acima indicadas;
174
• a carga tributária global não seria elevada. Aumentos de arrecadação, se
existentes, provirão do aumento da base e da simplificação do sistema ;
• a implementação do novo sistema seria feita após o tempo necessário para a
preparação das burocracias de administração tributária, das empresas e dos demais setores
envolvidos.
As alíquotas dos novos impostos e o percentual de distribuição dos fundos de
participação seriam estabelecidos em função dessas "regras do jogo".
Há necessidade de adoção de alguma outra proposta de reforma, para que, com
a mesma amplitude, seja implementada.
Deverá ser uma reforma fiscal, porque rediscute não apenas a composição e
partilha de rendas, mas também a partilha de encargos.
Por rediscutir verdadeiramente o pacto federativo brasileiro, a reforma não é
apenas fiscal, é também política, no seu sentido mais amplo.
O federalismo brasileiro, de caráter normativo, sempre aguardou que o Poder
Central encaminhasse as soluções.
Com a descentralização já ocorrida e que continua a ser demanda política
relevante, será impossível operar-se apenas a partir do Governo Central.
Isso, sem dúvida, tornará a tarefa muito mais complexa, mas, se levada a bom
termo, será muito mais enobrecedora e gratificante para a sociedade brasileira, aumentando
as perspectivas de sucesso do País em um mundo cada vez mais competitivo.
Finalmente, o que não pode permanecer é esta drástica situação tributária,
ambígua e discrepante, já que, nem no MERCOSUL, muito menos na esperada ALCA,
teremos vez, pois sequer o IVA adotamos, mas o ICMS e o IPI, com tributação “em
cascata” na importação.
Aguarda-se, com ansiedade, que se introduza, brevemente, qualquer das três
sistemáticasgeridas, sob conclusões desta TESE, sobre as contradições na importação,
tomando-se como padrão e modelo a tributação aduaneira adotada na UE, e a seguir
resumida.
175
GUERRA FISCAL – CASO FORD
Como é de conhecimento público nos últimos 05 anos com a chegada das
empresas estrangeiras multinacionais ao Brasil - em especial as montadoras de veículos
automotores -, alguns Estados, têm feito um esforço mirabolante para atrair estas empresas.
Num passado recente podemos acompanhar o que aconteceu envolvendo a
montadora FORD que se instalava em Guaíba - cidade metropolitana de Porto Alegre/RS -,
e, ainda antes da conclusão de suas instalações, encerrou suas atividades naquele Estado,
depois de ter recebido uma recusável proposta dos governos baiano e Federal
.
Nossa pesquisa se ampara em fontes isentas e da maior seriedade; buscamos
farta documentação no sentido de mostrar um trabalho amplo e de boa qualidade, no tema
monográfico, capítulo a e ser inserido na tese de Direito Tributário “Polissemia e
antinomias no Direito Aduaneiro...”.
CRONOLOGIA
Outubro de 1997 > FORD apresenta Carta de Intenções a Antônio Brito,
então Governador (PMDB) do Rio Grande do Sul.
21 de março de 1998 > a empresa FORD assina contrato para a construção
da fábrica em Guaíba, no Rio Grande do Sul.
23 de março de 1998 > o Governo de Antônio Brito deposita R$ 200 milhões
no Banco do Estado do Rio Grande do Sul (BANRISUL) para a construção da fábrica da
FORD.
176
31 de março de 1999 > o Governo Gaúcho deixa de repassar R$68 milhões à
montadora.
28 de abril de 1999 > a FORD desiste de instalar sua fábrica no Rio Grande
do Sul, após o Governador Olívio Dutra propor uma renegociação do contrato, a fim de
reduzir os valores que seriam repassados.
Junho de 1999 > a Assembléia Legislativa/RS, instala a CPI do polo
automotivo, para investigar o motivo da desistência da empresa.
17 de junho de 1999 > a FORD anuncia sua decisão de instalar fábrica no
Estado da Bahia, Município de Camaçari.
29 de junho de 1999 > o Congresso aprova mudança na lei que estabelece o
regime automotivo para as regiões norte, nordeste e centro oeste, exceto o Distrito Federal.
09 de julho de 1999 > o Ministério da Fazenda estima que a FORD deixaria de
recolher R$ 700 milhões de impostos federais por ano, a chamada renúncia fiscal.
O Presidente Fernando Henrique Cardoso se reúne com seus Ministros e
anuncia que a FORD ficará na Bahia.
12 de julho de 1999 > o Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e
Social (BNDES), diz que pode financiar R$ 630 milhões para 17 empresas de autopeças.
20 de julho de 1999 > o Presidente Fernando Henrique Cardoso veta a emenda
aprovada pelo Congresso e anuncia uma Medida Provisória para a instalação da fábrica da
FORD no Estado da Bahia.
177
MONTADORA OPTOU PELA BAHIA DEPOIS QUE O GOVERNO
PAULISTA CONSIDEROU O PEDIDO INCONSTITUCIONAL.
A FORD requer do Governo do Estado de São Paulo os mesmos benefícios
fiscais que haviam sido concedidos pelo Rio Grande do Sul.
“Não aceitamos, porque é inconstitucional. O Governo federal vai
entrar na guerra fiscal dos estados se conceder à FORD benefícios
fiscais adicionais ao imposto sobre circulação de mercadorias e
serviços (ICMS), afirmou o Coordenador de Administração
Tributária da Secretaria de Negócios da Fazenda do Estado de São
Paulo (Clóvis Panzarine).
A abertura de uma exceção faria com que a FORD se beneficiasse também
da redução e da isenção de vários tributos federais entre eles o imposto de renda da pessoa
jurídica ( IRPJ).
O Governo Paulista sempre se posicionou contra a guerra fiscal, a renúncia
ou o financiamento por parte dos Estados para atrair empresas.
Na avaliação de Clóvis Panzarine os termos do benefício do (ICMS)
concedidos pelo Governo Gaúcho, em 1998, resultam em um benefício financeiro fiscal, e,
portanto é inconstitucional, pois precisariam ser aprovados no âmbito do Conselho
Nacional de Política Fazendária-CONFAZ.
Acredita-se que os benefícios fiscais e financeiros aprovados e negociados entre
a FORD e a Bahia são bem superiores ao contrato firmado com o Rio Grande do Sul em
1998, ainda no Governo de Antônio Brito.
A Assembléia Legislativa do Rio Grande do Sul aprovou a lei 11.085
permitindo que a FORD começasse a RECOLHER SÓ em 2023 sem juros o ICMS que
178
seria gerado a partir de 2001 por uma unidade da empresa a ser instalado na grande Porto
Alegre.
Segundo Panzarine a lei prevê quinze anos para o pagamento do ICMS com 10
anos de carência e 12 anos para amortização da dívida, o acordo no entanto, foi rompido
depois que o governador Olívio Dutra quis rever os termos do contrato.
BRASILEIROS PAGAM US$ 200 000,00
PARA GERAR CADA EMPREGO EM MONTADORA.
O que você faria se - quando estivesse em casa, tomando o café da manhã - o
telefone tocasse...; e uma daquelas moças simpáticas lhe pede doações, assim : “bom
dia, senhor eu sou do Governo e estou arrecadando dinheiro para uma nova
montadora que irá se instalar no Pais; ela vai gerar 1200 empregos e sem sua
ajuda não conseguiremos construí-la; o senhor poderia contribuir com R$50,00 ?”
“A situação é impensável só porque o Governo antes de assinar o
cheque não telefona para os eleitores, e aí você coloca a mão no bolso sem
perceber”.
Resumindo : nos últimos anos se atracaram numa guerra desesperada para
atrair indústrias, acenando com o dinheiro do contribuinte, senão vejamos, por exemplo,
“o Estado de Minas Gerais, comprometeu-se a emprestar R$ 100 milhões por ano
para a Mercedes Benz, durante 10 anos.”
Esta prática apesar de ser mundial, vem-se difundindo tanto que nos leva a
perguntar: será que os subsídios não estão sendo excessivos ?
Nos Estados Unidos da América, há dois anos, um grupo de 100
economistas publicou um manifesto pedindo o fim da guerra fiscal que estava
entortando as finanças dos estados mais pobres.
No Brasil esta GUERRA FISCAL acirrou-se em abril quando a FORD
anunciou que desistia de instalar sua montadora em Guaíba, cidade metropolitana de
Porto Alegre - RS. O Governador Olívio Dutra alegava não ter dinheiro para honrar
179
o pacote prometido pelo governador anterior e propôs reduzir em R$177, milhões
sua ajuda compromissada de R$444, milhões. A FORD recusou tal proposta; agora as
Partes se ameaçam na Justiça.
Esclareça-se ainda que a GM - apenas estava chegando ao mesmo Estado com
incentivo semelhante -, aceitou uma redução de R$103, milhões e acabou ficando naquele
Estado do RS...
A indústria automobilística é uma das que mais aquecem a economia e recebem
subsídios em todo o mundo.
O problema é a inflação nos valores oferecidos a estas fábricas.
Para produzir no Brasil, na década de 50 - Ford, Volkswagen e GM receberam
juntas US$ 300 milhões (US$0,90 para cada dólar investido);
já na década de setenta, além das isenções tributárias, a FIAT recebeu US$ 73
milhões de empréstimos (a juros SUBSIDIADOS) para instalar-se em Minas Gerais.
O financiamento do Governo Gaúcho à FORD, mesmo nos termos propostos
por Olívio Dutra seria 30 % superior ao da FIAT, apenas para construir (mais) uma unidade
industrial/fábrica, por sinal muito menor... e desativar praticamente outra sua unidade em
São Paulo.
GERANDO EMPREGO NO ESTRANGEIRO.
Acontece que “essa inflação” também já aconteceu nos Estados Unidos. A
Revista Time, que tratou do assunto recentemente, fez uma comparação, quando o Estado
de Tenesse atraiu a NISSAN, em 1980, o custo para gerar cada emprego foi de US$ 11.600,
e, ultimamente, para fechar negócio com a MERCEDES, o Estado do Alabama gastou US$
169.000,
Resultado: ficou sem dinheiro para outros investimentos durante sete anos;
neste período as escolas da região tornaram-se tão ruins que a Suprema Corte considerou
180
que o Alabama falhara em oferecer aos estudantes a educação minimamente adequada,
prevista pela sua Constituição.
Mas, em contrapartida, as novas fábricas brasileiras custam mais de US$
200.000,oo por emprego, por isso, ao comentar o acordo de Minas Gerais com a Mercedes
com o então Secretário da Fazenda do Estado de São Paulo, Emerson Kapaz , alfinetou “
Há subsídios e subsídios”, agora cabe aos economistas e à opinião pública avaliarem quem
torrou dinheiro demais com fábricas que poderão fechar as portas depois de alguns anos; foi
o que aconteceu com a GM em Ypsilanti, no Michigan - Quatro anos depois de receber
US$ 250, milhões, mudou-se para o Arizona, em busca de mais vantagens; Ypsilanti
reclamou na justiça ( perdeu) e a GM ganhou, o apelido da GM tornou-se General Movers
...
Incentivos tributários também é uma piada da globalização... pois é o
contribuinte nacional que ficará subsidiando empregos no estrangeiro.
QUADRO COMPARATIVO DO CUSTO DE CADA EMPREGO GERADO
POR MONTADORAS NO ESTRANGEIRO
NISSAN, EUA.
US$ 11.600 POR EMPREGO GERADO.
ROVER, LONGBRIDGE.
US$ 18.400 POR EMPREGO GERADO
TOYOTA,KENTUCKY - EUA
US$ 41.600 POR EMPREGO GERADO.
MERCEDES - EUA.
US$ 169.000 POR EMPREGO GERADO.
181
BMW - CAROLINA DO SUL. EUA.
US$ 79.000 POR EMPREGO GERADO.
NO BRASIL.
FORD - BAHIA. BRASIL.
MAIS DE US$ 200.000 POR EMPREGO GERADO.
151NOTA OFICIAL DIVULGADA PELO GOVERNO DO RIO GRANDE DO
SUL.
ACORDO PERMITIU INSCRIÇÃO DA FORD NO REGIME AUTOMOTIVO
Em menos de vinte e quatro horas o Governo Federal e a bancada do (PFL-BA)
encontraram uma Medida Provisória com três anos de idade e reeditada trinta e duas vezes,
como solução para garantir incentivos fiscais para a fábrica da Ford na Bahia...
De Segunda para Terça-feira o Governo e o (PFL-BA) amarraram um acordo
que modificou uma Medida Provisória prevendo incentivos para o desenvolvimento
regional, abrindo novamente o prazo para que a FORD pudesse se inscrever no regime
automotivo do nordeste credenciando-se para receber incentivos fiscais; com isso a FORD,
ainda obterá mais outro beneficio fiscal, com a redução do IPI, para compensar o que
deverá pagar a mais de frete para trazer peças de outros estados e para levar seus
automóveis até os grandes centros consumidores nas Regiões Sul/Sudeste.152
Em 30/06/1999 o governo gaúcho divulgou uma nota oficial afirmando que o apoio do Governo Federal à transferência da fábrica da Ford do Rio Grande do Sul para a Bahia rompe o pacto federativo e estimula a gerar fiscal, desviando enormes recursos públicos para uma grande multinacional através de um banco oficial, o BNDES, que tem se recusado a financiar projetos sociais a estados e municípios. A nota do governo gaúcho sob o título de “em defesa da federação” afirma ser inadmissível que em meio a um litígio judicial entre o governo do estado do Rio Grande do Sul e a montadora Ford por parte da empresa, a União tenha tomado uma posição pública fazendo um apelo para que a montadora se instalasse na Bahia , e , compactuasse com alterações açodadas no regime automotivo, sem as quais a montadora não deixaria o Rio Grande do Sul.151
182
PRESIDENTE DA FEDERASUL CONDENA “CASUÍSMO”
O Presidente da Federação das Associações Comerciais do Rio Grande do Sul
(FEDERASUL), Mauro Knijnik pediu ao presidente Fernando Henrique Cardoso que
vetasse o prazo de vigência do regime automotivo do Nordeste.
A aprovação da medida provisória se deveu, em grande parte ao poder de
convencimento do senador Antônio Carlos Magalhães (PFL-BA) da efetiva prorrogação da
data limite, antes fixada em 31 de maio de 1997, que acabou por beneficiar a instalação da
Ford na Bahia.
Em carta enviada ao Presidente Fernando Henrique Cardoso, Mauro Knijnik,
argumenta : a medida é “casuística”, se o Presidente da República não pôde ajudar o Rio
Grande do Sul na época, não parece justo que agora ajude outro Estado, porque é preciso
fortalecer a Federação.
A iniciativa do Presidente da FEDERASUL, reforça a carta enviada pelo
Governador Olívio Dutra ao Presidente Fernando Henrique Cardoso no final de julho, antes
da aprovação da lei, criticando então a possibilidade de prorrogar o prazo em favor da
FORD.
Segundo o Presidente da FEDERASUL prorrogar uma lei para beneficiar uma
empresa é um “atentado ao equilíbrio na capacidade de atração de investimentos dos
Estados”.
A FEDERASUL que representa mais de 45 mil empresas no Rio Grande do
Sul, considera a guerra fiscal um suicídio.
Depois de desistir do projeto no Rio Grande do Sul, a Ford anunciou
oficialmente em 16 de junho de 1999, a instalação da montadora na Bahia.
Esta decisão causou polêmica, até em decorrência dos planos que a FORD
havia divulgado, inicialmente, sobre a intenção de atingir o mercado comum do Sul
(MERCOSUL).
152 Notícia veiculada pelo Jornal O Globo, de 01 de Julho de 1999.
183
“Sempre pensei que uma multinacional tivesse uma coerência estratégica; o
lógico seria optar por Santa Catarina, Paraná ou São Paulo, mas a Ford deve ter um plano
muito versátil, para escolher um estado do Nordeste.153
FEDERASUL CRITICA INCENTIVOS
“O Presidente da FEDERASUL, Mauro Knijnik, enviou carta ontem ao
Presidente Fernando Henrique Cardoso pedindo-lhe que vete a alteração na medida
provisória de nº1.740/32 que permite a prorrogação do regime automotivo do Nordeste e a
concessão de benefícios fiscais a Ford do Brasil para instalar uma montadora no Estado da
Bahia, que Knijnik disse que a carta é de fazer o presidente pensar mais um pouco na hora
de tomar esta decisão. A FEDERASUL considera “totalmente casuística” a modificação
feita por influência do Presidente do Senado Antônio Carlos Magalhães (PFL-BA).154
MERCOSUL - ARGENTINA RECLAMA DO INCENTIVO FISCAL QUE A
FORD TERÁ NA BAHIA
O Governo da Argentina encaminhou logo, ao Itamarati, Nota Oficial na qual se
diz preocupado com a instalação da montadora Ford na Bahia.
O texto acrescenta que os benefícios fiscais e subsídios concedidos à Ford pelos
governos Federal e Estadual descumprem as normas do MERCOSUL.155
Com sua inclusão no pacto automotivo a Ford terá acesso a um pacote de
benefícios Fiscais, Federais e Estaduais.
153 (conforme divulgação de ZERO HORA, de 5 de julho de 1999) 154 ( conforme Correio Brasiliense, de 06/07/99) 155 A Nota foi entregue pela Embaixada da Argentina no Brasil ao Secretário Geral do Itamarati Luiz Felipe de Seixas Corrêa.
184
O BNDES ampliou em mais R$150, milhões, alcançando os R$700 milhões
para a sua instalação no Município de Camaçarí, no Estado da Bahia.156
UNIÃO PERDERÁ R$ 7 BILHÕES COM A FORD
“A União perderá cerca de R$ 700 milhões por ano, a partir de
2003, com a instalação da FORD na Bahia.
Os cálculos feitos por técnicos do Governo têm circulado entre a
equipe econômica e o Palácio do Planalto; a União terá que abrir
mão de muito dinheiro e o pior é que estará incentivando a empresa
a se instalar em um Estado que ela já tinha decidido se instalar,
reclama um técnico da equipe econômica.
O BNDES vai liberar financiamento de R$ 1 Bilhão...”
A instalação da Ford na Bahia no pólo de Camaçarí custará cerca de R$1,6
bilhão, dos quais R$ 1,018 bilhão virão do BNDES. No entanto, as instalações dos
fornecedores da Ford alcançaram um investimento total de R$ 2.3 bilhões conforme
nota do BNDES.
Os R$ 3.9 bilhões que o BNDES irá liberar para as instalações da Ford
na Bahia, acirrou os ânimos do Governador gaúcho, que acusa o governo Federal de
privilegiar a Bahia em detrimento do Rio Grande do Sul, que naquele Estado a
montadora só conseguiria R$ 700 milhões.”157
FORD CAPTA US$ 8,6 BILHÕES NOS EUA.
É a maior emissão corporativa de todos os tempos no mercado americano .
A montadora norte americana Ford Motor Company e sua subsidiária Ford
Motor Credit captaram ontem US$ 8,6 bilhões por meio de uma emissão de bônus globais
de cinco anos, acima dos US$ 6,5 bilhões, originalmente planejados com a aplicação.
156 Conforme FOLHA DE SÃO PAULO, de 06/07/99.
185
A oferta da Ford , torna-se a maior emissão de títulos corporativos de todos os
tempos superando as de US$ 8 bilhões feita pela companhia telefônica AT&T em março.
Segundo uma fonte próxima das negociações a Ford Credit vai lançar uma nova
parcela de US$ 1 bilhão em títulos de juros flutuantes para vencer em dois anos.
A parcela de títulos de 3 anos com juros flutuantes foi ampliada de US$ 1,5
bilhão para US$ 1,8 bilhão. A oferta das notas de 5 anos com juros fixos foram ampliadas
de US$ 3,5 bilhões para US$ 4 bilhões.
A Ford Motor controladora por sua vez, ampliou sua oferta de títulos de 32
anos, de US$ 1,5 bilhão para US$ 1,8 bilhão. A definição do preço ainda não foi anunciada.
O
coordenador global da emissão é a Bear Stearns & Co.
Os principais participantes da operação são os Bancos de Investimentos Norte
Americanos Merril Lynch e Salomon Smith Barney
T-Bonds
A oferta da Ford Motor Credit braço financeiro da segunda companhia
automobilística do mundo, foi tão grande que influenciou o mercado de títulos públicos dos
E.U.A
A remuneração dos T-Bonds títulos públicos referenciais de 30 anos subiram de
um ponto base para 6% (ontem), na próxima semana mais bônus corporativos podem
prejudicar os negócios com T-Bonds, já que os investidores tendem a ir em busca de novos
títulos para investir.”158
FORD PODE RECEBER MAIS ISENÇÕES
Os benefícios fiscais para a fábrica da Ford, em Camaçarí na Bahia, poderão ser
superiores a R$ 180 milhões, admitiu o Secretário Eexecutivo do Ministro da Fazenda,
Amaury Bier.
157 Veiculado pelo JORNAL DE BRASÍLIA, de 10/07/99 158 conforme O ESTADO DE SÃO PAULO 10/07/99.
186
Além de redução de 32% na alíquota de imposto sobre produtos
industrializados (IPI), a empresa poderá se habilitar à isenção parcial do Imposto de
Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) de acordo com o dispositivo incluído na Medida Provisória
n°1.196, publicada ontem no Diário Oficial.
Mas Bier informou que há uma série de requisitos a serem preenchidos pela
empresa para que possa se habilitar a esse incentivo fiscal concedido no âmbito da
Superintendência de Desenvolvimento do Nordeste (SUDENE).
De acordo com a Lei n° 9.523 de dezembro de 1997, qualquer indústria que se
instalar na região da Superintendência de Desenvolvimento do Nordeste e da
Superintendência de Desenvolvimento da Amazônia (SUDAM) poderá obter 75% de
isenção do imposto de renda da pessoa jurídica (IPRJ) devido até 2003, benefício esse que
cai para 50% entre 2004 e 2008. Entre 2009 e 2013 essa isenção é de 25% ; a partir daí é
que o IRPJ será eliminado.
Bier informou que o governo não considerou o tamanho do IRPJ para definir o
quantum do benefício do imposto sobre produtos industrializados (IPI).
Também não quis se manifestar sobre as razões que levariam a Ford a não se
candidatar à isenção parcial do IRPJ.
A legislação garante ainda à Ford, abater parte dos investimentos para a
instalação da fábrica em Camaçarí, Bahia.
A empresa poderá deduzir da base de cálculos do IRPJ devido até 18% dos
recursos investidos na nova unidade industrial.
No caso da Medida Provisória, a montadora tem garantido o desconto de 32%
do IPI na importação de veículos de passageiros beneficiados com a medida, assim que o
projeto for aprovado pelo governo.
187
A Medida Provisória concedeu o prazo de 42 meses à Ford para colocar a
fábrica em funcionamento e apresentar seu projeto até 31 de outubro próximo.159
O CASO FORD MOSTRA FALTA DE RUMO
“Comédia de erros seria um nome impróprio para o caso Ford.
Não tem graça nenhuma o fechamento de postos de trabalho especialmente
quando se trata de um projeto bancado com o dinheiro público. Mas a história até esse
ponto foi claramente marcada por uma seqüência de erros, alguns até grotescos.
O mais grave foi tomar uma questão de política econômica, no sentido mais
amplo, como problema de desenvolvimento Regional ou pior ainda como problema de
concorrência entre regiões.
A discussão de um falso problema dificilmente conduziria a algo tão diferente
de um erro no caso um erro de muitos bilhões de reais.
A Medida Provisória editada pelo governo para definir os incentivos à empresa
Norte Americana ficou nos limites permitidos pela lei, estabeleceu os incentivos e fixa
prazo para habilitação de interessados, sem referência na manutenção de empregos na
fábrica paulista da montadora, proibiu, no entanto a transferência de fábrica já instalada,
uma exigência inócua.
A frustração dos sindicalistas será previsível; eles cobram do governo o que ele
não podia dar, enquanto o governo deu à Ford o que não devia.
Desde o início a discussão foi desviada para uma direção incorreta.
Para começar, o Governo Federal nunca deveria ter entrado numa disputa
marcada sem disfarce, como guerra fiscal entre Estados.
Se pudesse deveria ter impedido essa guerra.
Não só deixou de fazê-lo como acabou transferindo o erro para um nível mais
alto.
159 Divulgação veiculada pelo CORREIO BRASILIENSE , de 13/07/99.
188
Em segundo lugar, desenvolvimento regional pode ser tratado politicamente de
duas maneiras:
1. Como estratégia do Governo Central, baseada em planejamentos
amplos, com normas de alcance nacional, prioridades claras e fontes
de recursos bem definidas;
2. Como política de Estados ou de grupos de Estados, neste caso,
com recursos próprios e sem guerra fiscal.
Agir de outra forma é correr-se o risco de queimar dinheiro e de violar os
princípios simples de eqüidade com o contribuinte, forçado a bancar o engano
administrativo.
A ação do Governo Federal, no caso Ford, é incompatível com qualquer padrão
de boa administração financeira ou de planejamento econômico.
Brasília há muito tempo deixou de ter uma política de desenvolvimento
regional.
Os incentivos criados como parte do regime automotivo, são meras caricaturas
de uma política desse tipo.
O episódio Ford é um remendo em uma caricatura.
A pressão política pode ter sido a causa imediata do erro, mas pressões desse
tipo têm mais sucesso quando falta uma política geral e o governo carece de um esquema
de prioridades.
A questão era basicamente simples a Ford tem real interesse em ampliar seus
investimentos no Brasil? ” A resposta é aparentemente positiva...”
A DISPUTA PELA NOVA FÁBRICA SURGIU QUANDO O PROJETO SE
TORNOU CONHECIDO.
“Se o projeto, sem os benefícios gaúchos, deixou de ter sentido para a empresa
porque o Governo Federal devia meter-se no assunto?
Se ainda é interesse porque financiar uma indústria capaz de emitir nos E.U.A,
como se notificou um enorme volume de bônus?
189
Incentivos fiscais talvez sejam o ponto menos notável neste episódio de
casuísmo.
Agora o investimento da Ford, será financiado em parte de volumoso
empréstimo do (BNDES).
No entanto, falta crédito a custo razoável para a maioria das empresas
brasileiras e este é um dos problemas principais de quem luta para exportar.
O Banco Interamericano de Desenvolvimento (BID), acaba de conceber ao
Brasil, um empréstimo, para repasse a pequenas e médias empresas, para que mais essa
dívida, se o BNDES tem dinheiro de sobra para ajudar um dos grupos mais financiados do
mundo?”160.
RIO GRANDE DO SUL CRIA EMPREGOS, MESMO SEM A FORD
Se não foi a melhor coisa que poderia ter acontecido ao RS a decisão da Ford
de não se instalar no Estado em 1999, ficou longe de ser uma tragédia.
O Governador Olívio Dutra (PT) reconhece a importância de uma indústria
automotiva, mas entende que o cumprimento do contrato herdado poderia paralisar o setor
público gaúcho.
“O preço para a instalação da fábrica da Ford seria muito
alto”Afirma o economista Sérgio Caprom da Secretaria de
Desenvolvimento e Assuntos Internacionais (SEDAI) do Governo
Gaúcho. Segundo ele, o acordo previa um desembolso de R$ 461
milhões, quase 8 vezes o orçamento anual da Secretaria para custeio
e fomento a todos os setores da economia gaúcha.
A manutenção do contrato também impediria a redução do déficit
Orçamentário do Estado de R$ 1,5 bilhões para R$ 700 milhões de 98 para 99.
O Governo Gaúcho ainda cobra na Justiça, os R$ 51,5 milhões adiantados à
Ford para a implantação da montadora.
160 Comentários divulgados por O ESTADO DE SÃO PAULO, em 02/08/99
190
O calor provocado pela potência chegou a gerar uma Comissão Parlamentar
de Inquérito (CPI) na Assembléia Legislativa gaúcha, promovida pela oposição ao governo
de Olívio Dutra.
Dúvidas quanto à autenticidade dos documentos apresentados pelos
oposicionistas acabaram, portanto, revertendo a situação e levaram à abertura de
investigação pelo Ministério Público Estadual; a Procuradoria vai avaliar, entre outros
pontos, a eventual ilegalidade dos benefícios concedidos pelo Governo anterior à Ford.
Além dos recursos em dinheiro vivo o contrato previa isenção de 75% do ICMS
durante 15 anos.
O incentivo retornaria aos cofres públicos em 12 anos após 10 anos de carência, sem juros e
correção, informou Caprom.
O professor de sociologia da Universidade de São Paulo (USP) e especialista
em indústria automobilística Glauco Arbix entende que “o contrato com a Ford foi “mal
feito” porque não previu reciprocidade ao investimento público.“
“O governo deixou de governar, porque as diretrizes do setor privado deram
o tom do acordo”, avalia.
A negociação, segundo ele, “revelou despreparo do setor público na ocasião,
já que o contrato previa somente deveres para o Estado e direitos para a montadora.”
“Um acordo deste tipo, que envolve grande quantidade de recursos públicos, tem que ser explícito quanto ao real impacto do empreendimento quanto a questões como emprego, transferência de tecnologia, treinamento e qualificação de pequenas empresas”. Isso, segundo ele, não ocorreu.
Na opinião do professor, o maior beneficiado na hipótese de instalação da
Ford – além da própria montadora – seria a cidade de Guaíba. Embora já não seja geradora
de empregos como foi nas décadas passadas, uma montadora gera impactos evidentes nas
economias locais. Além disso, o município é quem menos coloca recursos no negócio.
VAGAS NO CAMPO JÁ SUPERAM AS DE FÁBRICA
O número de empregos abertos por meio de linhas de crédito para a lavoura
de inverno do Rio Grande do Sul já superou a quantidade de vagas que a fábrica de
191
automóveis Ford poderia criar. Com os financiamentos voltados ao campo – principalmente
no plantio de trigo – foram criados 2.500 empregos. A Ford prometia 1.500.
A diferença lembra o Governador do Rio Grande do Sul, Olívio Dutra (PT),
é que o Estado gastou no financiamento da lavoura R$ 4 milhões. Os empréstimos que a
Ford negociou com o governo anterior somavam R$ 461 milhões. A direção da Ford nem
quer mais falar sobre o assunto.
Evita qualquer comentário sobre o tema, mesmo porque já está construindo a
fábrica em Camaçari, na Bahia.
“A economia do Rio Grande do Sul não depende exclusivamente da indústria
automobilística”, insiste, no entanto, o Governador, que agora se esforça para estimular o
desenvolvimento econômico no Estado na área agrícola.
Dutra garante não estar arrependido de romper com a Ford.
“Os investimentos não podem chegar às custas de sacrifício nos cofres
públicos”, afirma.
“Recebemos um Estado com déficit de R$ 1,5 bilhão. Por isso, as empresas não
podem ser atraídas por subsídios públicos”, completa.
Muitos investimentos podem reforçar a vocação da região e não simplesmente
substituí-la. O projeto de desenvolvimento da economia gaúcha está, agora, voltado ao
reforço de cinco sistemas produtivos: agrícola, calçadista, metal-mecânico, químico e
plásticos e moveleiro.
Esse projeto visa ainda elevar o volume de exportações por meio do aumento
do valor agregado aos produtos já vendidos no exterior hoje. É o caso da madeira, couro e
soja.” Dutra defende medidas para começar a exportar móveis, além de soja e couro
beneficiados, para ampliar o número de empregos. Se conseguir elevar o volume anual de
exportações dos atuais US$ 5 bilhões para US$ 7,5 bilhões, conforme o projeto, o Rio
Grande do Sul passará de terceiro a segundo Estado maior exportador do país.
Segundo o Secretário de Desenvolvimento do Rio Grande do Sul, José Luiz
Viana Moraes, “o acordo fechado com a General Motors não seria feito hoje nos mesmo
192
moldes...”Olívio Dutra renegociou com a GM benefícios acertados no governo anterior.
Conseguiu reduzir em R$ 103 mil o custo dos cofres públicos”
Isso foi feito por meio de redução de empréstimos aos fornecedores que se
instalaram ao redor da linha de montagem e de cancelamento de algumas obras na área de
fábrica inaugurada no mês passado. “Não foi o ideal; apenas um avanço”.161
PEQUENAS OCUPARÃO ÁREA DA FORD - RIO GRANDE DO SUL
O Governador do Rio Grande do Sul, Olívio Dutra (PT), disse (ontem) que “a
área de 932 hectares anteriormente destinada à unidade da fábrica da Ford em Guaíba
(região metropolitana de Porto Alegre) abrigará um Distrito Industrial com pequenas e
médias empresas.”
O Governador Olívio Dutra declarou que serão gerados mais que os 1.500
empregos previstos pela Ford, que decidiu trocar o RS pela BA, depois do desacerto sobre
o contrato.”Vamos gerar ali muito mais empregos do que os 1.500 que a Ford prometia
com aquele montão de dinheiro público que exigia: R$ 440 milhões para investimentos e
R$ 3 bilhões de subsídios.”
A área, segundo o Governador, “será destinada a empresas que agreguem
tecnologia limpa, principalmente na área de informática e de serviços”; negou que haja uma
negociação para a Renault ocupar o terreno.
O Governador salientou que a Secretaria está dando “toda a atenção” a área. 162
161 conforme divulgação de “ Valor “ em3 de agosto de 2000. 162 Veículo : Folha de São Paulo, de 19/08/99.
193
FHC REORIENTOU A FORD A TROCAR O RS PELA BA
O governador do RS Olívio Dutra (PT) acredita que o presidente FHC tenha
reorientado a Ford a trocar o RS pela BA na decisão sobre o local de sua nova fábrica.
A ação de FHC começou logo após sua vitória na eleição de 1998, sobre o
ex-governador Antonio Brito (PMDB) aliado do Presidente, em cuja gestão o Estado
assinou contrato com a montadora para a instalação de uma unidade na região
metropolitana de Porto Alegre. Olívio Dutra disse guardar uma carta de FHC em resposta a
outra enviada por ele, que embasaria seu raciocínio.
Procurada pela FOLHA DE SÃO PAULO sua assessoria disse que ele não
comentaria as ações do governador Olívio Dutra.
O Governador também critica a atuação do Senador Antonio Carlos
Magalhães do (PFL-BA) e no Congresso no caso, e afirmou que ACM, considerado
possível candidato a presidência “se promove com dinheiro público”, e que o Congresso
age de modo a ser visto como um “balcão de negócios” pela população. O governador
ainda prometeu ir a justiça em busca do ressarcimento de 120 milhões de reais.
Em entrevista a agência FOLHA DE SÃO PAULO, no Palácio PIRATINI,
na última quinta-feira o governador Olívio Dutra também criticou a política de
desenvolvimento industrial do País.
Segundo o Governador o País precisa ter um programa de desenvolvimento
industrial que articule as vocações das regiões.
O presidente na carta que nos escreveu, respondendo a outra que lhe
enviamos, falou na descentralização... (disse que)
“a Ford não ficou no RS porque nós tivemos uma política diferente da do governo anterior, e que ele Presidente estava trabalhando para que a Ford fosse para a BA, porque o governo baiano tinha interesse em que ela para lá se deslocasse.Percebi nisso que o Presidente tinha uma proposta para o governo anterior, tendo aquele projeto perdido as eleições no RS, o Presidente FHC, reorientou a Ford pra ir para a BA. Não é um projeto industrial para o país e sim um projeto industrial segundo as conveniências partidárias e interesses eleitorais.Mais grave é a demonstração de subserviência de aceitar chantagem de uma empresa que tem problemas no mercado automobilístico internacional e que esta buscando soluções aqui com o dinheiro público.”163
194
O CASO FORD
No recente episódio da Ford na Bahia, estava clara a importância de uma
descentralização do desenvolvimento brasileiro, embora o custo inicial parece ser muito
elevado.
“A Medida Provisória aprovada de um lado reduziu o custo específico do
projeto Ford, por outro abriu uma brecha que coloca em risco o federalismo brasileiro.
A extensão dos benefícios da Ford a todas as empresas que meramente
apresentassem até o final do ano projetos de instalação de fábricas no Nordeste seria uma
irresponsabilidade sem tamanho (ontem à noite o Presidente FHC determinou a restrição
dos benefícios apenas ao setor automobilístico), de um lado por dividir o Brasil em dois, e
provocar uma brutal transferência de empresas dos demais estados para o Nordeste, sem
agregar produção, mas reduzindo a base tributária, de outro por abrir espaço a uma sinecura
que colocaria no chinelo os projetos fantasmas da SUDENE.
Bastaria apresentar um projeto qualquer, para poder negociar durante anos os
direitos de instalação de qualquer fábrica futura, seria o mesmo esquema de cotas da
SUFRAMA.”164
BRASIL LEGAL
“Os coreanos da Kia Motors soltam, foguetes com a nossa generosidade,
anunciam que até o final do ano a nova fábrica brasileira produzirá 30 mil carros entre eles
as duas vans prégio e bongo.”
Bingo! A Kia faliu há dois anos, mas a divida de US$ 210 milhões com o
Brasil foi devidamente resolvida... Hoje , como montadora, já voltou a atuar no Brasil...
Em bom português esteve em banho Maria até segunda ordem.”165
163 FOLHA DE SÃO PAULO 26/07/99 164 conforme divulgado pelo JORNAL DE BRASÍLIA, de 07/02/2001 165 FOLHA DE SÃO PAULO 23/09/99
195
DADOS
O faturamento mundial da Ford em 1998 foi de US$ 141 bilhões e o
orçamento da união para 1999 é de 100,6 bilhões.
Um dia de faturamento mundial para a montadora é de US $ 391,781
milhões, equivale ao financiamento que a empresa recebeu do BNDES, R$ 700 milhões ou
US$ 383,351 milhões.
Lembramos que a Ford no ano de 1988 adquiriu a montadora SUECA,
VOLVO e a japonesa MAZDA (divulgação da FOLHA de SÃO PAULO, em 14/07/99).
“A ordem da matriz é clara:
Presidente da Ford do Brasil tem três anos para conquistar 15% do mercado
voltar aos lucros.O presidente mundial da Ford exige a virada.
Antônio Maciel Neto presidente da Ford do Brasil, tem 3 anos para
apresentar números capazes de arrancar um sorriso do Sisudo Jack Nasser, presidente
mundial da montadora americana.
Até dezembro de 2003, o chefão da Ford quer ver o balanço da filial que
acumula resultados negativos desde 1995, num reluzente azul.
A ordem foi dada lá, um ano e meio na sede da empresa, em Dearborn.
Jack recebeu o recém contratado Maciel e foi direto ao assunto, você tem até
2001 para reduzir o prejuízo e em 2002 terá que equilibrar as contas.
Além disso quer uma participação no mercado de pelo menos 14% em 2003,
rentabilidade compatível com a média mundial.
Já há gente, no setor, que esteja comparando o executivo ao gerente.
Ethan Hunt, principal personagem de missão impossível.
A filial brasileira foi responsável por 80% dos prejuízos do grupo na
América do Sul, que em 1999, somaram a US$ 600 milhões.
Maciel garante que cortou metade da sangria financeira. Como mandou Jack,
mais para isso, recebeu uma ajuda importante da matriz: uma parte de US$ 1,5 bilhões .
196
Jack acompanha todos os seus movimentos, tem olheiros no mercado e até
dentre da filial.
O americano Terry de Jinckecre, da Ford da América Latina, por exemplo, foi
colocado estrategicamente em uma sala ao lado da do Maciel, no prédio de São Bernardo
do Campo.
Um novo anúncio de virada da Ford pode-se soar com “deja vue” algo como “lá
vem aquela história de crescimento”. O sentimento é compreensivo desde que a
AUTOLATINA, associação entre a Ford e a Volkswagen - virou pó em 1995”, APÓS O
CUMPRIMENTO DOS PROGRAMAS BEFIEX, SEM APLICAÇÃO À ENTÃO
INADIMPLENTE FORD, DE QUALQUER SANÇÃO TRIBUTÁRIA OU PENALIDADE.(grifo
nosso) .
A Ford repete o discurso de pisar fundo no acelerador...
A Ford não pode mais esperar, concorrentes no calcanhar, problemas com
vendedores, custos altos, imagem arranhada e um certo descrédito por partes dos
consumidores.
Adicionam-se a isso a falta de um carro popular competitivo, segmentos como
60% do mercado.E um burocrático sistema de tomada de decisões tem diagnosticado o
calvário da Ford.”166
PONDERAÇÕES
Depois de conhecermos todas as informações que nos foram fornecidas acerca
do caso Ford, de certa forma ainda poderíamos ficar perplexos.
Primeiro: porque a montadora saiu do Rio Grande do Sul e não foi para Santa
Catarina, Paraná ou São Paulo, onde já existe uma infra-estrutura, e mão de obra
qualificada?
166 conforme divulgação da revista DINHEIRO - JANEIRO DE 2001
197
Ou mesmo na Região Sul, que pelo menos ficaria próximo da região produtora
de autopeças, como Caxias do Sul, que não só é conhecida pelos seus queijos e vinhos
nobres, mas sim por ser a maior indústria metal mecânica do Brasil fora do eixo Rio – São
Paulo.
Se formos analisar outros aspectos também não nos sobrarão argumentos para
aprovarmos tal procedimento.
A BA tem o porto de Salvador. O RS tem o super porto de Rio Grande, e se os
veículos produzidos serão destinados ao Mercosul, dá pra acreditar que o RS é mais
próximo de Buenos Aires, Montevidéu e Santiago que a BA.
Ou será que os parceiros do Mercosul, não quiseram produzir carros...”
CONCLUSÃO
Para encerar, após a pesquisa de todos estes dados, resta perguntar, pois será
difícil concluir.
Trata-se de possível demonstração política ? Depois de ter perdido as eleições
no RS, com seu candidato, o então governador Antonio Brito (PMDB-RS), a equipe do
Presidente FHC, talvez para satisfazer política de desenvolvimento regional do senador
Antonio Carlos Magalhães (PFL-BA), acabou-se expondo, claramente, através de uma
Medida Provisória, mandando abrir as portas do BNDES, para aquela multinacional (a
FORD – da Fordlândia e a da Autolatina/BEFIEX), que, apesar de ter um faturamento
maior que o Orçamento da União, continua pedindo estas “esmolas financeiras e fiscais” ao
povo brasileiro, enquanto também vem lançando mão de bônus nos EUA, como acima
esclarecido...
Talvez não se tenha agido de forma convencional, como soe acontecer com as
demais montadoras (v.g. GM no RS), ao alimentar uma concorrência desleal com o
dinheiro do contribuinte, para instalar-se no RS; os gaúchos bancariam a conta, para
instalar-se na Bahia.
Há conseqüências muito graves: incentivos fiscais e financeiros: financiamentos
do BNDES; dispensa por tantos anos do recolhimento do ICMS, que continuará recebendo
do consumidor/brasileiro - nas vendas dentro do mercado interno -, talvez gerando a figura
198
de uma “apropriação indébita” consentida, redução do IPI devido e pela SUDAM, redução
do IRPJ
Haveria mesmo alguma necessidade de se procederem tais concessões ?
E o Registro do Capital Estrangeiro no BACEN – com sua remessa de lucros ao
exterior?
Qual foi realmente o valor total (avaliação que foi aceita) de seu Ativo Fixo
(transferido usado ou novo e de que Subsidiária, no exterior?)
Serviu o mesmo de lastro para garantir o empréstimo obtido do BNDES?
E onde está a tecnologia de ponta que prometeu trazer para o Brasil?
E quanto aos seus Regimes Aduaneiros Especiais – Drawback?
Estes detalhes deverão guardar-se para outra ocasião...
5.6 Guerra Fiscal e a PEC 285/2004 – Reforma Tributária
Introdução
O objetivo da presente monografia é discutir o possível abalo que o princípio
federativo poderia sofrer com a promulgação do Projeto de Emenda Constitucional nº 285,
parte desmembrada da PEC 255, que, por sua vez, foi desmembrada da PEC nº 41.
O Projeto de Emenda Constitucional em referência foi denominado de
“Reforma Tributária”. Iremos nos ater precipuamente à discussão das propostas de
mudanças relativas à legislação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços –
ICMS. Este imposto é de competência tributária dos Estados-membros, pois assim o quis o
Poder Constituinte originário.
199
Tendo em vista a urgência que já então demandava a situação denominada pela
doutrina de “Guerra Fiscal”, a referida PEC aguardava tão somente a última sessão plenária
na Câmara dos Deputados para sua promulgação.
A escolha deste tema deve-se a certas discussões acerca do possível abalo que o
núcleo imutável da Constituição Federal de 1988, denominado de cláusulas pétreas, em
especial o princípio federativo, poderia vir a sofrer caso o Projeto de Emenda 285 viesse a
ser aprovado nos termos propostos.
O presente trabalho foi desenvolvido em tópicos, cada um tratando de
determinado assunto que se relaciona com a conclusão final deste capítulo.
Utilizamos a doutrina constitucional e tributária para delinearmos o surgimento
da forma de Estado federativo, além das legislações pertinentes ao assunto em foco.
Teremos como marco teórico os seguintes doutrinadores: Dalmo de Abreu Dallari, Paulo
Bonavides, José Afonso da Silva, Manoel Gonçalves Ferreira Filho, Paulo de Barros
Carvalho, Alexandre de Moraes, Roque Antônio Carrazza, Hugo de Brito Machado, Paulo
de Barros Carvalho, Aliomar Baleeiro, Manoelle Soldati, Ricardo Lodi Ribeiro,
Traçaremos um breve histórico do Estado, bem como de suas espécies, além de
demonstrar as diversas posições doutrinárias a respeito desse assunto, que se volta à própria
origem e formação do Estado nas sociedades organizadas.
Em seguida, delinearemos o Estado Federal brasileiro, e como este foi elevado
à condição de cláusula pétrea. Demonstraremos também o surgimento do princípio
federativo bem como as limitações impostas ao poder de Reforma Constitucional.
O seguinte objeto de estudo diz respeito à competência tributária dos entes
federativos – União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios, com ênfase no
ICMS. Iremos expor como a competência para instituir este tributo ocasionou a
denominada “Guerra Fiscal”.
Por fim, explicaremos a atual reforma tributária em tramitação no Congresso
Nacional e as possíveis conseqüências para a Federação Brasileira, bem como demonstrar o
200
nosso posicionamento acerca da polêmica PEC que institui a denominada “federalização do
ICMS”.
Apesar da escassa doutrina que versa sobre o assunto em foco, sobre o prisma
federativo, e a diminuta existência de artigos publicados, procuraremos ao máximo
demonstrar os argumentos de diversos doutrinadores acerca do tema.
5.6.1 Do Estado
Todo tipo de sociedade, considerada como um grupo de indivíduos reunidos em
um determinado território, busca uma finalidade social para se estabelecer. Esta finalidade
relaciona-se com a busca permanente de condições que possibilitem o desenvolvimento
social tanto dos indivíduos que vivem em sociedade, considerado como particulares, como
para o grupo social como um todo.
Para Dalmo de Abreu Dallari, existem duas correntes que discutem essa idéia
de finalidade social: os deterministas e os finalistas. Os primeiros defendem que os
indivíduos não têm possibilidade de escolha, isto é, vivem sem finalidade social alguma,
sem objetivo, devendo, portanto, se submeter às leis naturais inabaláveis, condicionando a
sua vida em sociedade a fatores geográficos ou econômicos, “não havendo possibilidade de
se escolher um objetivo e de orientar para ele a vida social”167. Já para os finalistas, a
finalidade social pode ser escolhida pelos indivíduos. Para esta corrente, além de haver um
“impulso associativo natural na origem da sociedade” 168, os indivíduos participam da vida
em sociedade objetivando ao bem comum - esta é a sua finalidade social.
Neste sentido, o bem comum não objetiva a atender aos anseios individuais, e
sim, a estabelecer uma finalidade social que atenda aos interesses da coletividade. Citando
o Papa João XXIII, Dalmo de Abreu Dallari apresenta um conceito a respeito do que vem a
ser bem comum, da seguinte maneira: “O bem comum consiste no conjunto de todas as
167 DALLARI, Dalmo de Abreu. Elementos da Teoria Geral do Estado. 20. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 22. 168 Idem.
201
condições de vida social que consista e favoreça o desenvolvimento integral da
personalidade humana”169.
A sociedade é constituída, portanto, pela reunião de um grupo de indivíduos
que visam a uma finalidade social de forma a proporcionar o seu desenvolvimento
ordenado.
Segundo Dalmo de Abreu Dallari170, os requisitos para a existência de uma
sociedade são: a finalidade social que, como mencionamos, é o bem comum a ser
perquirido; a manifestação em conjunto dos indivíduos integrantes do grupo, que deve ser
harmônica e coordenada e, por último, a instituição de um poder social.
Para se atingir tal harmonia, exige-se que uma determinada ordem seja imposta,
ou seja, é necessário que um poder social seja instituído com o intuito de dirimir os
conflitos que, naturalmente, surgirão com o convívio diário dos indivíduos. Esta afirmação
relaciona também a existência de uma ordem jurídica capaz de dirimir os conflitos
existentes na sociedade.
Por sua vez, o doutrinador Celso Ribeiro de Bastos afirma o seguinte:
[...] é inegável que, tornando-se os homens responsáveis não só pela sobrevivência pessoal mas também pela resolução dos problemas que permitissem a manutenção e a sobrevivência do grupo social, deu-se lugar aí a uma função voltada aos interesses da coletividade, à resolução dos problemas que ultrapassaram os indivíduos, os problemas transpessoais, os problemas coletivos enfim. Trata-se do aparecimento do político171.
A sociedade como um todo busca elaborar uma ordem que não exclua a
liberdade individual e a vontade dos indivíduos integrantes dela, com a criação de regras de
conduta social e conseqüente adequação de cada sociedade a uma ordem diversa, que
atenda às suas finalidades, isto é, ao seu almejado bem comum. Surge uma ordem
estabelecida pela sociedade como obrigatória para o sadio convívio entre os indivíduos.
169 DALLARI, Dalmo de Abreu. Op. Cit. p. 24. Citando o Papa João XXIII, Pacem in Terris (Enclítica, II, 58). Ed. Vozes, Petrópolis, 1963. 170 DALLARI, Dalmo de Abreu. Op. Cit. p. 21. 171 BASTOS Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional. 21. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 04
202
Conforme preceitua o professor Dalmo de Abreu Dallari, a referida ordem é
regida pelo “princípio da imputação”172, que possibilita a escolha de como os indivíduos
irão atuar na sociedade, seguindo as prescrições legais ou arcando pela imputação prevista
pelo seu descumprimento.
Para conter os conflitos individuais que ocorrerem na sociedade organizada, há
a necessidade de intervenção de um poder social, que preserve a vida em comum da
sociedade e zele pelo cumprimento da sua finalidade que, como já mencionamos, é o bem
comum. Surge aqui a figura do poder central, reconhecida e criada pela sociedade para geri-
la.
Apesar de existirem diversas teorias que negam a obrigatoriedade de um poder
social, seguimos o posicionamento do professor Dalmo de Abreu Dallari de que o “poder é
um fenômeno social”173, isto é, toda sociedade constituída precisa de um poder central, que
deve buscar constantemente o atingimento das aspirações da coletividade, além de estar
sempre em busca do bem comum da sociedade, preservando a unidade harmônica da
sociedade.
A legitimidade para o exercício deste poder variou muito ao longo da história.
Inicialmente, o poder central era gerido pelo indivíduo mais forte do grupo social, o poder
era administrado na força física, e esta era utilizada como meio de conter as aspirações
individuais que fossem de encontro à finalidade social do grupo. Após a instituição deste
tipo de exercício de poder, surge a outorga de poderes ao indivíduo com o poder econômico
mais acentuado, que submetia à sua vontade os indivíduos que necessitavam de bens
escassos. Por último, encontramos a figura do poder legitimado na figura de uma entidade
espiritual tida como superior. Este tipo de poder soberano variava muito de acordo com o
tipo de sociedade, pois, nas épocas mais primitivas, cada sociedade acreditava em algum
tipo de poder divino, pois, cada sociedade possuía uma crença peculiar.
Após estas variações de poder, Dalmo de Abreu Dallari acredita que surgiu a
“formação da consciência de que o poder utiliza a força, sem, contudo, se confundir com
172 DALLARI, Dalmo de Abreu. Op. Cit. p. 31 – Princípio elaborado inicialmente por Hans Kelsen, em sua Teoria Pura do Direito, quando difere Mundo Ético do Mundo Físico. 173 DALLARI, Dalmo de Abreu. p. 34.
203
ela, chegando-se ao final do século XIX, à aspiração de fazer coincidirem as noções de
poder legítimo e poder jurídico”174.
Dessa forma, é possível inferir que a sociedade possui três características
básicas: uma finalidade constante, que é a busca pelo bem comum; as manifestações feitas
pelos indivíduos da sociedade, conjunta, harmônica e ordenadamente, e, por último, a
instituição de um poder social superior, legitimado a um dos indivíduos, para gerir a
sociedade como um todo, objetivando a uma finalidade social.
Ainda segundo as afirmações do professor Dalmo de Abreu Dallari, existe uma
gama de sociedades que se subdividem em dois tipos básicos: sociedades de fins
particulares, que possuem objetivos definidos, escolhidos pelos seus integrantes no
momento de sua criação; e as sociedades de fins gerais, denominadas sociedades políticas,
que possuem objetivos genéricos e que traçam as condições necessárias para a busca
constante do bem comum pretendido na sua criação, tentando realizar concomitantemente
os anseios privados dos indivíduos participantes da referida sociedade. Segundo este
doutrinador, “a sociedade política de maior importância, por sua capacidade de influir e
condicionar, bem como por sua amplitude, é o Estado”175. Destarte, é possível concluir que
o Estado é uma sociedade política, idéia esta que lastreará p desenvolvimento do presente
trabalho acadêmico.
5.6.1.1 Conceito de Estado
O constitucionalista José Afonso da Silva cita o conceito dado por Balladore
Pallieri, a respeito do Estado, da seguinte forma:
Estado é, na justa definição dada por Balladore Pallieri, uma ordenação que tem por fim específico e essencial a regulamentação global das relações sociais entre
174 DALLARI, Dalmo de Abreu. Op. Cit. p. 43. 175 DALLARI, Dalmo de Abreu. Op. Cit. p. 49.
204
os membros de uma dada população sobre um dado território, na qual a palavra ordenação expressa a idéia de poder soberano institucionalizado176.
A doutrina tradicional, segundo Manoel Gonçalves Ferreira Filho, ensina que
“o Estado é uma associação humana (povo), radicada em base espacial (território), que vive
sob o comando de uma autoridade (poder), não sujeita a qualquer outra (soberana)”177.
Dos conceitos expostos, pode-se inferir que o Estado possui quatro elementos
básicos. O primeiro deles refere-se ao povo, isto é, uma associação humana reunida com
objetivos comuns, aqui entendida como sociedade. A segunda característica refere-se ao
território, entendido como o “domínio espacial de vigência de uma ordem jurídico-
estatal”178. O terceiro elemento diz respeito ao poder central, aqui denominado de poder
político, caracterizado pela existência de um poder exercido por um dos integrantes do
território, apto a gerir sua organização jurídico-político cujo objetivo é o atingimento da
finalidade almejada pela coletividade. Segundo Celso Ribeiro Bastos, a principal
característica do Estado moderno é a concentração de um poder mais abrangente nas mãos
de uma única pessoa. Esta seria uma das diferenças básicas do Estado Moderno para a
Sociedade Antiga. Para fortalecer esta idéia Celso Ribeiro Bastos afirma o seguinte:
Atividades que outrora comportavam um exercício difuso pela sociedade são concentradas nas mãos do poder monárquico, que assim passa a ser aquele que resolve em última instância os problemas atinentes aos rumos e aos fins a serem impressos no próprio Estado179.
A quarta característica do Estado inexistente na sociedade antiga refere-se à
soberania. Segundo José Afonso da Silva, “uma coletividade territorial, pois, só adquire a
qualificação de Estado, quando conquistada sua capacidade de autodeterminação, com a
independência em relação a outros Estados”180. A autodeterminação é assim entendida
como a não subordinação do poder central a qualquer outro tipo de autoridade, dentro do
mesmo território ou fora dele. O Estado propriamente dito existe quando há o
reconhecimento dos demais Estados no plano internacional. A soberania mencionada visa a
176 SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 21. ed. rev. e atual. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 98. 177 FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Curso de Direito constitucional. 25. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 45. 178 Idem, p. 46. 179 BASTOS, Celso Ribeiro. Op. Cit. p. 05.
205
assegurar juridicamente a existência do Estado. Neste sentido Manoel Gonçalves Ferreira
Filho afirma que “(...) é o Estado uma ordem jurídica relativamente centralizada, limitada
no seu domínio espacial e temporal de vigência, soberana e globalmente eficaz”181.
Corroborando esta idéia, Roque Antônio Carrazza afirma que “o Estado é a única
instituição soberana”182, preceituando, ainda, que entre os vários entes estatais somente ele;
(...) detém a faculdade de reconhecer outros ordenamentos e de disciplinar as relações com eles, seja em posição de igualdade (na comunidade internacional), seja em posição de ascendência (por exemplo, em relação às entidades financeiras), seja, até, em posição de franco antagonismo (v.g; com as associações subversivas)183. Associações subversivas são aquelas com objetivos revolucionários – aquele que pretende destruir ou transformar a ordem política, social e econômica estabelecida.
5.6.1.2 Histórico do surgimento do Estado
O doutrinador Dalmo de Abreu Dallari184 ensina que existem três posições que
fundamentam a época de nascimento do Estado.
A primeira delas apregoa que o Estado sempre existiu, assim como a sociedade.
A criação da própria sociedade organizada, dotada de poder para determinar o
comportamento dos indivíduos participantes dela, já caracterizaria a instituição de um
Estado.
A segunda posição, que é a dominante, acredita que a sociedade humana já
existia sem o poder estatal por um período de tempo. Afirmam os defensores deste
posicionamento que os Estados foram constituídos para suprir as necessidades e
conveniências de determinados grupos sociais. A sociedade organizada precisava de um
poder central que ditasse as normas que os indivíduos deveriam seguir, com o intuito
180 SILVA, José Afonso da. Op. Cit. p. 98. 181 FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Op. Cit. p. 46. 182 CARAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19. ed. rev. ampl. e atual. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 113. 183 Idem. p. 113.
206
primordial de conter conflitos ocasionados por idéias divergentes, estabelecendo, portanto,
uma organização jurídico-político da sociedade. Afirmam, ainda, que os Estados não
surgiram simultaneamente, foram frutos dos anseios das diversas sociedades existentes, de
acordo com as condições concretas destas, com o intuito de dar uma segurança jurídica ao
território tanto no âmbito internacional quanto ao povo propriamente dito.
A terceira posição acredita que os Estados surgiram quando assimilaram os
requisitos imprescindíveis para sua instituição, qual sejam; o povo, o território, o poder
soberano e a instituição de um governo. Para esta corrente, “o nome Estado só pode ser
aplicado com propriedade à sociedade política dotada de certas características muito bem
definidas”185.
Celso Antônio Ribeiro Bastos afirma que o Estado surgiu “com as
transformações por que passa a sociedade política por volta do século XVI”186. Dalmo de
Abreu Dallari acredita que o Estado “surge quando nascem a idéia e a prática da soberania,
o que só ocorreu no século XVII”187. Podemos notar, portanto, que não há uma regra pré-
estabelecida, uniforme, quanto ao exato momento histórico em que surgiram os Estados. O
entendimento pacífico é que os Estados surgiram no momento em que um grupo de
indivíduos se reuniu em um determinado território, legitimando um poder soberano,
reconhecido no plano internacional, com o objetivo de dar uma segurança jurídica aos seus
integrantes com independência própria, com a conseqüente instituição de um governante.
5.6.1.3 Tipos de Estado
A doutrina aponta a existência de três tipos de Estados: o Estado Unitário, o
Estado Confederado e o Estado Federal.
184 DALLARI, Dalmo de Abreu. Op. Cit. p. 52. 185 DALLARI, Dalmo de Abreu. Op. Cit. p. 53. 186 BASTOS, Celso Ribeiro. Op. Cit. p. 05. 187 DALLARI, Dalmo de Abreu. Op. Cit. p.56.
207
O Estado Unitário difere-se dos demais pela unidade de poder exercido em
determinado território. Neste tipo de Estado, as descentralizações administrativa, legislativa
e política estarão sempre à mercê do Poder Central. Segundo José Afonso da Silva, “se
existe unidade de poder sobre o território, pessoas e bens, tem-se Estado unitário”188. Aqui
a competência, isto é, os poderes legislativo, administrativo e político, não é legitimada a
nenhum outro indivíduo senão aos que detêm o poder absoluto. Neste tipo de Estado, o
poder central impera em todo o território.
Por sua vez, os estados confederados surgem como uma forma intermediária
entre os estados absolutos/unitários e os estados federados. Firmavam-se pactos ou tratados
entre os territórios interessados em estabelecerem um Governo Central, de forma a
permanecerem com sua soberania interna inabalável, podendo, contudo, renunciar a este
poder central e voltar à sua forma de estado originária. Aqui se reconhece o direito de
secessão, ou seja, o direito de revogar uma parcela de poder outorgado ao poder central.
Segundo Fernanda Dias Menezes de Almeida189, o caso mais conhecido de
confederação foram as 13 Colônias Americanas, que sentiram a necessidade de se reunirem
com o intuito primordial de dar segurança jurídica aos seus territórios. Este é o objetivo
primordial na instituição de uma confederação. Ocorre que a busca por esta segurança
causa incerteza quanto a questões de ordem interna e externa, pois um determinado Estado
que firmou o pacto ou tratado pode romper o vÍnculo com o Governo Central por questões
particulares, o que abalaria a unidade da Confederação. Neste sentido, afirma a autora:
(...) “à medida que é mantida juridicamente intacta a soberania dos entes confederados, há sempre o risco de, no exercício desta soberania, decidirem alguns dos integrantes pelo rompimento dos vínculos e, conseqüentemente da união, conforme ditarem seus interesses e sentimentos”190.
188 SILVA, José Afonso da. Op. Cit. p. 98. 189 ALMEIDA, Fernanda Dias de Almeida. Competências na Constituição de 1988. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2005. p. 21. 190 ALMEIDA, Fernanda Dias de Almeida. Op. Cit. p. 21.
208
Desta aparente instabilidade, surge a necessidade de proporcionar uma efetiva
segurança jurídica ao grupo de estados que se reúnem com um objetivo comum. O Estado
Federativo surge como o tipo de estado capaz de proporcionar um convívio seguro entre os
entes que se disporam a se reunir, abrindo mão de parcela de sua competência. Segundo
Dalmo de Abreu Dallari, “só o Estado tem soberania”191, pois, a partir do momento em que
os estados-membros aderiram a tal forma de Estado, perderam sua própria soberania, que
foi outorgada ao Ente Central, que possuirá, juntamente com aqueles, suas competências
firmadas por uma Constituição Federal que é a “base jurídica do Estado Federal”192.
A seguir, trataremos com mais cuidado sobre esta última espécie de Estado,
tendo em vista este ser um dos pilares do presente trabalho.
5.6.2 Do Estado Federal
Ao longo da história, a sociedade procurou reprimir os abusos cometidos por
seus governantes. O ideal federalista, juntamente com a evolução da sociedade, foi um dos
meios encontrados pelos povos para dar uma feição descentralizada, mas segura, às suas
políticas internas. Para não se sentirem ameaçados, os territórios buscavam unir-se a outros
em busca de uma coesão política segura e lucrativa. Esta aliança denominou-se federação,
termo com origem no latim foedus-eris, que significa exatamente aliança.193
Para Alexandre de Moraes194 acompanhado de Fernanda Dias Menezes de
Almeida195, o primeiro momento histórico do federalismo moderno positivado, como
modelo de Estado, surgiu com a independência das treze colônias inglesas, após a
celebração do pacto estabelecido entre estas, denominado de Artigos de Confederação.
191 DALLARI, Dalmo de Abreu Dallari. Op. Cit. p. 258. 192 Idem. p. 258. 193 MENEZES, Fernanda Dias. Op. Cit. p. 19. 194 MORAES, Alexandre de. Constituição Federal Anotada. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2004. p. 621. 195 MENEZES, Fernanda Dias. Op. Cit. p. 17.
209
As colônias recém independentes objetivavam ao estabelecimento de um
Estado Federal, com o intuito de descentralizar o exercício do poder político e equilibrar as
diversas esferas governamentais.
Segundo estes juristas, a obra “O Federalista”, escrito por Alexander Hamilton,
John Jay e James Madison, compêndio de vários ensaios republicanos publicados na
imprensa norte-americana entre 1787 e 1788, é a base do federalismo moderno. O princípio
federalista foi exposto por estes autores em defesa de uma constituição americana justa e
coesa. Alexandre de Moraes cita um dos trechos da obra que merece ser mencionada.
A definição de república confederada parece ser simplesmente ‘união de sociedades’, ou associação de dois ou mais Estados num só. A extensão, as qualificações e os objetos da autoridade federal são meras questões de escolha, desde que a organização independente os membros não seja abolida; desde que ela exista, por necessidade estrutural, para fins locais; mesmo que estivesse inteiramente subordinada a autoridade geral da União, ainda seria, de fato e na teoria, uma associação de Estados ou confederação. A constituição proposta, longe de implicar uma abolição dos governos estaduais, torna-os partes integrantes da soberania nacional, ao lhe conceder uma representação direta no senado, e deixa em suas mãos certas porções exclusivas e muito importantes do poder soberano. Isto corresponde plenamente, em todos os sentidos sensatos dos termos, à idéia de um governo federal (Federalist, nº IX)196.
No caso americano, as escolhas mencionadas na citação foram feitas pelos
territórios conjuntamente, que disporam de parte de sua soberania em busca de um ideal
comum.
Fernanda Dias Menezes de Almeida cita o artigo 2º dos Artigos da
Confederação que prevê que “cada Estado reterá sua soberania, liberdade e independência,
e cada poder, jurisdição e direitos, que não sejam delegados expressamente por esta
Confederação para os Estados Unidos em Congresso197” a manutenção da soberania dos
entes integrantes da federação é característica de tal sistema.
Ocorre que, na Confederação, o Governo Central estabelecido só se relaciona
com os Estados, pois estes possuem uma soberania interna intacta, fato que diverge do ideal
federalista, segundo o qual deve existir um Centro Político de decisão que é criado pelos
196 MORAES, Alexandre de. Op. Cit. p.622. 197 MENEZES, Fernanda Dias. Op. Cit. p. 23.
210
estados membros, sem possibilidade de revogação. Tal qual uma cláusula pétrea, os
poderes são delegados ao ente central por meio de previsão constitucional e este se
relaciona tanto com os estados membros quanto com os cidadãos. Outro ponto de
divergência entre as duas formas de Estado é a inexistência, na confederação, de um
tribunal supremo do Poder Judiciário capaz de aplicar e interpretar as leis em última
instância, com o fim de regular e superar as decisões divergentes emanadas dos tribunais
inferiores que, como veremos mais adiante, é uma das características inerentes aos Estados
Federais.
Por esses motivos, em 1787, na Convenção de Philadelphia, “as treze colônias
resolveram dispor de parcela de suas soberanias, tornando-se autônomas, e construir um
novo Estado, este sim soberano198”. Assim foi instituída uma nova forma de Estado, o
federativo, que tem como gênese o pacto político firmado entre os estados. Segundo o
tributarista Roque Antônio Carraza, “normalmente, são os Estados Unidos da América do
Norte tomados pelos estudiosos como exemplo consumado de Federação”199.
5.6.2.1 Do Federalismo no Brasil
No Brasil, o federalismo surgiu espelhado no modelo americano, sendo Rui
Barbosa um dos incentivadores.
Segundo preceitua José Afonso da Silva200, após a derrubada da monarquia e
com a instalação do Governo Provisório, o regime então vigente, que outorgava ao
imperador toda a organização política do Estado, é modificado em 15 de novembro de
1889, com a promulgação do Decreto nº 1, que instituiu a forma federativa de poder nos
seguintes termos:
198 BASTOS, Celso Ribeiro. Op. Cit. p. 200. 199 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 112. 200 SILVA, José Afonso da. Op. Cit. p. 77.
211
Art 1º - Fica proclamada provisoriamente e decretada como a forma de governo da Nação brasileira - a República Federativa.
Art 2º - As Províncias do Brasil, reunidas pelo laço da Federação, ficam constituindo os Estados Unidos do Brasil201.
Segundo esse mesmo autor a instituição do federalismo “traduz a velha
aspiração brasileira”202. Cita ainda Edgar Carone que afirma que a adoção do federalismo
no Brasil “responde a condições econômicas, sociais e políticas e fora já anteriormente
reivindicação, da Colônia até a regência”203.
Paulo Bonavides afirma o seguinte:
O novo Estado converteu-se com a Constituição de 24 de fevereiro de 1891 num Estado que possuía a plenitude formal das instituições liberais, em alguns aspectos bastante relevantes, transladadas literalmente da Constituição americana, debaixo da influência de Rui Barbosa, um jurista confessadamente admirador da organização política dos Estados Unidos204.
O federalismo brasileiro ganhou estrutura definitiva com a instituição da
Constituição de 1891, que consagrou a nova forma de Estado, retificando os termos do
Decreto nº 1, nos seguintes termos:
Art. 1º - A Nação brasileira adota como forma de Governo, sob o regime representativo, a República Federativa, proclamada a 15 de novembro de 1889, e constitui-se, por união perpétua e indissolúvel das suas antigas Províncias, em Estados Unidos do Brasil205.
A partir da promulgação da Constituição Imperial os estados passaram a ter
vida própria, constituindo-se como estados autônomos com a competência residual retirada
do próprio texto constitucional, que assim a previa:
[...]
201 BRASIL, Decreto nº 01, de 15 de novembro de 1889. Soleis. Brasília, DF. Disponível em: <http://www.soleis.adv.br/leishistoricas.htm>. Acesso dia 03 set 2005. 202 SILVA, José Afonso da, Op. Cit. p. 77. 203 Idem, p. 77. 204 BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 10. ed. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 331. 205 BRASIL. Constituição Federal de 1891. Brasília, DF. Disponível em: <https://www.presidencia.gov.br/>. Acesso em 20 set 2005.
212
Art 65 - É facultado aos Estados:
[...]
2º) em geral, todo e qualquer poder ou direito, que lhes não for negado por cláusula expressa ou implicitamente contida nas cláusulas expressas da Constituição206.
Segundo José Afonso da Silva a Constituição de 1891 “constituíra-se formoso
arcabouço formal207”, mas não representava a realidade brasileira da época, pois “não teve
eficácia social, não regeu os fatos que previra, não fora cumprida”.
Jamile Helena Morbidelli acompanha o pensamento do constitucionalista
acima, afirmando:
Faltou ao federalismo brasileiro, já na sua origem, um elemento essencial, ou seja, a existência anterior de estados soberanos, como ocorreu nas 13 colônias americanas. Apesar de ter sido o federalismo brasileiro adotado a exemplo do modelo norte-americano, a diferença entre os dois países eram acentuadas, ocasionando um federalismo irreal para nós”208
O constitucionalista Celso Ribeiro de Bastos, afirma que “a forma federativa
instituída pelo Brasil ocorreu às avessas”209. Ao contrário da federação americana, o país
possuía um único estado que respondia aos mandamentos do imperador, e se viu obrigado a
criar diversos estados membros, delegando-lhes competências. Ressalta, ainda que “esta
talvez seja uma das razões pelas quais os Brasil nunca chegou a ter uma verdadeira
federação, onde os estados alcançam autonomia real”210
Mesmo com a promulgação da Constituição de 1891 e com a instituição da
forma federalista de Estado, o Brasil continua sofrendo com suas crises internas. Em 1894,
206 BRASIL. Constituição (1988) Constituição da República Federativa do Brasil. São Paulo: NDJ, 2005. 207 SILVA, José Afonso da. Op. Cit. p. 79. 208 MORBIDELLI, Janice Helena Ferreri. Um novo pacto federativo para o Brasil. São Paulo: Celso Bastos Editor: Instituto Brasileiro de Direito Constitucional, 1999. p. 29. 209 BASTOS, Celso Ribeiro. Op. Cit. p. 203. 210 BASTOS, Celso Ribeiro. Op. Cit. p. 155.
213
Prudente de Moraes assume a Presidência da República. Com ele, as oligarquias se
instalam no poder, enfraquecendo o sistema constitucional então vigente.
Os poderes regionais foram fortalecidos e a União não encontrou alternativa a
não ser apoiar os governadores locais, que eram sustentados pelo coronelismo. Este
fenômeno já ocorrera na época do Império. Segundo José Afonso da Silva “, o coronelismo
fora o poder real e efetivo, a despeito das normas constitucionais traçarem esquemas
formais da organização nacional, com teoria de divisão de poderes e tudo”211.
O coronelismo como forma de poder perdurou até meados de 1930, quando
Getúlio Vargas assumiu o poder, respaldado pela Revolução de 1930. Com esta revolução,
o cenário econômico havia se modificado bastante, fato que acarretou a derrubada do
coronelismo imperante na época, e, conseqüentemente, o poder dos governadores foi
enfraquecido. Neste período o autoritarismo tomou conta do país.
Nas constituições de 1934, 1937, 1946 e 1967, o federalismo não seguiu as tão
sonhadas propostas estabelecidas em sua implantação: ou os estados membros detinham
uma grande parcela de poder, prejudicando a União, ou a União ultrapassava seu poder
soberano, subordinando os estados aos seus comandos.
5.6.2.2 Conceito de Federação
Segundo Roque Antônio Carraza a federação é conceituada da seguinte forma:
[...] Federação (de foedus, foedoris, aliança, pacto) é uma associação, uma união institucional de Estados, que dá lugar a um novo Estado (o Estado Federal), diverso dos que dele participam (os Estados-membros). Nela os Estados Federados, sem perderem suas personalidades jurídicas, despem-se de algumas tantas prerrogativas, em benefício da União. A mais relevante delas é a soberania”212.
211 SILVA, José Afonso da. Op. Cit. p. 80. 212 CARRAZZA, Op. Cit. p. 113.
214
Uadi Lammêgo Bulos conceitua federação brasileira da seguinte maneira:
A Federação ou Estado federal brasileiro compreende a interação de coletividades parciais autônomas. Revela-se, pois, pelo pacto de ordens jurídicas regionais, as quais são conhecidas como Estados federados, Estados-membros ou, sucintamente, Estados. Essa composição evidencia a repartição regional de poderes autônomos213.
Dalmo de Abreu Dallari considera a existência de um Estado federal quando
“conjugam-se vários centros de poder político autônomo”214. Tais poderes são aqueles
legitimados pela Constituição por meio da delimitação de competências estatais.
Já Celso Ribeiro Bastos afirma que a “federação é uma forma de Estado pela
qual se objetiva distribuir o poder, preservando a autonomia dos entes políticos que a
compõe”215.
O Estado Federativo, portanto, é aquele em que diversos entes territoriais
objetivam à formação de um único Estado, este federal, em busca de uma segurança
jurídica, tanto externa como internamente, permanecendo com parcela de seus poderes,
definidos pela Constituição. O ato soberano somente é emanado do Estado Federal. O
último ato soberano efetuado pelos estados-membros foi realizado no momento em que
estes resolveram que deveriam integrar uma Estado Central.
Ressalte-se que apesar de não disporem de soberania, os Estados-membros
dispõe de autonomia, conceituada por Fernanda Dias Meneses de Almeida como:
[...] a capacidade de autodeterminação dentro do círculo de competências traçado pelo poder soberano, que lhes garante auto-organização, autogoverno, autolegislação e auto-administração, exercitáveis sem subordinação hierárquica dos Poderes estaduais aos Poderes da União216.
A Constituição é o instrumento que dá origem ao estado federalizado, pois ela é
elaborada com o intuito de fortalecer o Poder Central e outorgar autonomia para os estados-
membros. A atual Carta Magna concebe a forma federativa do Estado como cláusula
pétrea, tópico que discutiremos em momento oportuno.
213 BULOS, Uadi Lammêgo. Constituição Federal Anotada. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 432. 214 DALLARI, Dalmo de Abreu. Op. Cit. p. 254. 215 BASTOS Celso Ribeiro. Op. Cit. p. 155. 216 ALMEIDA, Fernanda Dias Meneses de. Op. Cit. p. 25.
215
5.6.2.3 Características do Estado Federal
Roque Antônio Carraza afirma que “não entram em acordo os autores no
apontar os traços característicos do Estado Federal” 217. Assim sendo procuraremos discutir
as principais características apontadas por alguns doutrinadores.
Dalmo de Abreu Dallari traça as características fundamentais do Estado Federal
brilhantemente. A primeira delas é delineada como o nascimento de um novo Estado,
afirmando que com a instituição deste “a União faz nascer um novo Estado e,
concomitantemente, aqueles que aderiram à federação perdem a condição de Estado”218.
Destarte os entes que se inseriram na federação perdem a sua característica de Estado,
passando a integrar a Federação sem as qualificações anteriores. A segunda característica é
a instituição de uma Constituição, “base jurídica do Estado Federal”219, criada também para
definir a competência do Estado Central e dos entes federados. A terceira refere-se à
inexistência do direito de secessão, concebida aqui como a proibição dos Estados-membros
de se separarem do Estado Federal. A quarta característica está ligada à existência de
soberania do Ente Central. Na forma federativa de estado, os entes que se inserem na
federação perdem sua soberania totalmente, possuindo, a partir de sua inserção, uma
autonomia política, a qual é conceituada por Manoel Gonçalves Ferreira Filho como “o
governo de si próprio dentro de um âmbito fixado (e limitado) por um poder mais alto,
poder soberano”220. A quinta característica refere-se a distribuição de competências
definida pela Constituição a todos os entes federativos. A sexta característica da federação
está ligada à renda própria que cada esfera de competência possui. A sétima característica
está relacionada ao poder político compartilhado pelo Poder Central e demais entes
federais. A oitava e última característica é apontada como uma nova cidadania adquirida
pelos indivíduos que ingressaram no Estado Federal.
217 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 111. 218 DALLARI, Dalmo de Abreu Dallari. Op. Cit. p. 258. 219 Idem. p. 258. 220 FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Op. Cit. p. 64.
216
O constitucionalista Celso Ribeiro Bastos221 traça como principais
características do Estado Federal: a) descentralização política-administrativa
constitucionalmente prevista, instrumentalizada com a distribuição de competência aos
entes estatais; b) a instituição de uma constituição rígida, não passível de modificação por
legislação ordinária; c) a existência de um órgão que dite a vontade dos membros da
Federação; d) autonomia financeira, outorgada aos entes federados; e, por último; e) a
existência de um órgão constitucional, no caso brasileiro o STF, competente para controlar
a constitucionalidade das leis criadas pelo Estado.
Alexandre de Moraes preceitua que:
O mínimo necessário para a caracterização da organização constitucional federalista exige, inicialmente, a decisão do legislador constituinte, por meio da edição de uma constituição, em que cria o Estado Federal e suas partes indissociáveis, a Federação ou União, e os Estados-membros, pois a criação de um governo geral supõe a renúncia e o abandono de certas porções de competências administrativas, legislativas e tributárias por parte dos governos locais222.
Podemos constatar que as discussões acerca da classificação de Estado Federal
geram diversos posicionamentos. As principais referem-se a: a) instituição de uma
constituição, mecanismo utilizado para delinear a competência dos entes federais; b)
autonomia outorgada aos entes federais, definida como a capacidade que cada ente possui
de autogoverno e de autolegislação; enquanto o ente central possui autonomia plena, os
entes federais possuem autonomia relativa, pois ao instituírem suas constituições e leis
estaduais, devem seguir as limitações e preceitos impostos pela Constituição Federal; e por
último; c) a soberania, outorgada somente ao Ente Central, capaz de exercer seu poder
perante os entes internacionais, assim como exercer sua soberania dentro do território
federal.
Conforme preceitua o doutrinador Roque Antônio Carrazza, “num Estado
Federal, ao Legislativo da União é interdito anular, mutilar ou, mesmo, usurpar as
competências estaduais que, repitamos, estão perfeitamente desenhadas na Constituição da
República”223.
221 BASTOS, Celso Ribeiro. Op. Cit. p. 156. 222 MORAES, Alexandre de. Op. Cit. p. 624. 223 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 125.
217
5.6.3 Do Princípio Federativo
Luis Diez Picazo, citado por Paulo Bonavides, afirma que o termo princípio
advem do termo geometria, designando verdades primeiras, linhas iniciais. Destaca os
objetivos primordiais dos princípios no Direito Positivado da seguinte forma:
[...] dum lado, servido de critério de inspiração às leis ou normas concretas desse Direito Positivo’ e, doutro, de normas obtidas mediante um processo de generalização e decantação dessas leis224.
Roque Antônio Carrazza segue a mesma linha ao definir etimologicamente o termo princípio como começo, origem, base, “o ponto de partida e o fundamento (causa) de um processo qualquer”225. Este autor conceitua princípio jurídico da seguinte forma:
[...] princípio jurídico é um enunciado lógico, implícito ou explícito, que, por sua grande vulneralidade, ocupa posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorável, e entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele se conectam226.
Já Celso Antônio Bandeira de Melo conceitua princípio como
[...] o mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá o sentido harmônico. É do conhecimento dos princípios que preside a intelecção das diferentes partes componentes do todo unitário que há por nome sistema jurídico positivado”227.
A partir do momento de sua inserção no texto constitucional, o Estado passou a
regular suas relações internas e externas com base neste preceito. Como é a constituição
que determina a instituição do federalismo como forma de Estado, este surge descrito na
própria Constituição Federal como princípio fundamental. O federalismo é o fundamento
do Estado brasileiro.
224 BONAVIDES, Paulo. Op. Cit. p. 228. 225 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 30. 226 Idem. p. 30. 227 MELO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 17. ed. rev. e atual. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 841.
218
Conforme afirmamos em capítulos anteriores, o princípio federativo surge com
o próprio surgimento do Estado Federal, instituído pela Constituição de 1891, que definiu,
já no seu artigo 1º, a forma federativa do Estado brasileiro. Apesar de sofrer algumas
restrições ao longo da história política do país, o princípio federativo sempre esteve
incrustado no texto constitucional.
José Afonso da Silva afirma que o “princípio federativo decorre do respeito dos
Estados entre si, pois constitui nota fundamental do Estado Federal o princípio da igualdade
constitucional das unidades federadas”228. Esta igualdade é uma das características
fundamentais do princípio federativo. Afirma também este autor que, apesar de existirem
diversas diferenças “de área territorial, de população e de estágio de desenvolvimento
econômico, os Estados são iguais do ponto de vista de sua organização constitucional e
legal; nenhum poder ou privilégio especial é conferido a qualquer deles”229. Os Estados
possuem autonomia política, legislativa e econômica, sem diferenciação nenhuma, não
podendo ser outorgados privilégios distintos para os mesmos.
Roque Antônio Carrazza faz a seguinte afirmação:
[...] nossa Constituição, no louvável propósito de transformar a República brasileira num Estado Democrático de Direito, submeteu a ação tributária das pessoas políticas a um extenso rol de princípios (federativo, da legalidade, da igualdade, da anterioridade, da segurança jurídica, da reserva de competências etc.), que protegem, ao máximo, os contribuintes, contra eventuais abusos fazendários.230
O princípio federativo foi instituído no Estado brasileiro com o objetivo
primordial de dar segurança jurídica aos entes federados, entendidos aqui como União,
Estados-membros, Distrito Federal e Municípios. Conforme já afirmado no presente
trabalho, as relações internas e externas do país devem ser dirigidas objetivando a
resguardar os interesses da coletividade. O princípio federativo é o mecanismo que legitima
aos entes federados a autonomia para gerir suas relações internas, sejam em relação a
matérias tributárias, administrativas, financeiras, econômicas ou qualquer outra que tenha
previsão constitucional.
228 SILVA, José Afonso da. Op. Cit. p. 596. 229 Idem.
219
Desde o início da federação brasileira, o federalismo figura dentre os princípios
constitucionais fundamentais da República. Foi incluído como preceito imutável da
constituição, não passível de revisão constitucional, pois a forma de estado é o alicerce
fundamental de todo o direito brasileiro.
5.6.3.1 O Princípio Federativo como Cláusula Pétrea
A origem da cláusula pétrea no constitucionalismo brasileiro remonta, como o
próprio princípio federativo, do direito americano. Alexandre de Moraes descreve o
nascimento das disposições constitucionais imutáveis da forma abaixo.
[...] a previsão de matéria constitucional imutável, e, conseqüentemente, não sujeita ao exercício do Poder Reformador, surgiu com a Constituição norte-americana de 1787, que previu a impossibilidade de alteração na representação paritária dos Estados-membros no Senado Federal231.
Renato Poltronieri conceitua cláusula pétrea da seguinte forma:
[...] determinação constitucional material, rígida e permanente, insuscetível de ser objeto de qualquer deliberação e/ou proposta de modificação pelo Poder Legislativo, principalmente, ainda que por emenda à Constituição Federal (CF) (tipo legislativo que altera a CF; é norma superior no escalonamento normativo constitucional à LC), malgrado o poder constitucional derivado232.
Salete Oro Boff conceitua cláusula pétrea da seguinte forma:
Por cláusula pétrea, entende-se o dispositivo que impõe a irremovibilidade de determinados preceitos. Esse sentido obtém-se a partir do significado de seus signos lingüísticos: ‘duro como pedra’. Na Constituição são as disposições insuscetíveis de serem abolidas por emenda, imodificáveis e não possíveis de mudança formal, constituindo o núcleo irreformável da Constituição, impossibilitando o legislador reformador de remover ou abolir determinadas
230 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 35. 231 MORAES, Alexandre de. Op. Cit. p. 1085. 232 PALTRONERI, RENATO. Sigilo Bancário: Colisão da LC 105 com a carta ainda não foi solucionada. Revista Consultor Jurídico, 08 de setembro de 2004. Disponível em: <http://conjur.estadao.com.br/static/text/10461,1>. Acesso em 10 out 2005.
220
matérias. Esses preceitos constitucionais possuem supremacia, paralisando a legislação que vier a contrariá-los233.
Gilmar Ferreira Mendes afirma que o objetivo primordial das cláusulas pétreas
é;
[...] assegurar a integridade da Constituição, obstando a que eventuais reformas provoquem a destruição, o enfraquecimento, ou impliquem profunda mudança de identidade, pois a Constituição contribui para a continuidade da ordem jurídica fundamental, à medida que impede a efetivação do término do Estado de Direito democrático sob a forma da legalidade, evitando-se que o constituinte derivado suspenda ou mesmo suprima a própria constituição234.
As limitações impostas pela Constituição objetivam a obstacularizar mudanças
que poderiam prejudicar assuntos estatais, isto é, coletivos. Salete Oro Boff , citando Karl
Loewenstein , afirma o seguinte:
[...] a limitação à possibilidade de alteração, segundo o autor, tem por fim proteger as instituições constitucionais e serve para garantir determinados valores fundamentais presentes na ordem constitucional. Entre as intangibilidades articuladas, inclui a estrutura federal235.
No Brasil, as cláusulas pétreas surgiram com a Constituição de 1891. Paulo
Bonavides,236 ao discutir as limitações expressas ao poder de reforma, afirma que “as
Constituições brasileiras desde 1891, interditavam toda a reforma constitucional que viesse
a abolir a forma republicana de governo ou a forma federativa de Estado”.
O artigo 90, § 4º, da Carta Constitucional de 1891 previa o seguinte;
Art 90 - A Constituição poderá ser reformada, por iniciativa do Congresso Nacional ou das Assembléias dos Estados.
[...]
233 BOFF, Salete Oro, A Federação como cláusula pétrea. Jusnavigandi. Terezina. Disponível em: <http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=100>. Acesso em 27 jun 2005. 234 MENDES, Gilmar Ferreira. Os limites da revisão constitucional. Cadernos de Direito Constitucional e Ciência Política, São Paulo: Revista dos Tribunais, ano 5, nº 21, p. 69, out/dez. 1997. 235BOFF, Salete Oro. A Federação como cláusula pétrea. Disponível em: <http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=100>. Acesso em 27 jun 2005. p. 2. 236 BONAVIDES, Paulo. p. 177.
221
§ 4º - Não poderão ser admitidos como objeto de deliberação, no Congresso, projetos tendentes a abolir a forma republicano-federativa, ou a igualdade da representação dos Estados no Senado237.
Nas Constituições subseqüentes as cláusulas pétreas referentes a forma
federativa de Estado sempre estiveram previstas no texto.
A Carta Magna de 1988, na subseção relativa às emendas à Constituição, prevê
no seu art 60, § 4º as disposições constitucionais imutáveis da seguinte maneira:
Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:
[...]
§ 4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:
I – a forma federativa de Estado;
II – o voto direto, secreto, universal e periódico;
III – a separação dos Poderes;
IV – os direitos e garantias individuais238.
Portanto, as matérias previstas nos incisos acima não serão objeto de emenda
constitucional, pois são o núcleo do direito constitucional brasileiro, denominadas
limitações materiais explícitas ao poder de reforma. São estas disposições que dão
segurança jurídica ao Estado brasileiro, principalmente a forma federativa de Estado,
matéria foco do presente estudo.
O Supremo Tribunal Federal, guardião inconteste da Constituição Federal, possui
um posicionamento rígido quanto às mudanças em dispositivos constitucionais que estejam
ligadoS às cláusulas pétreas, conforme descrito abaixo:
Na espécie, cuida-se de autonomia do Estado, base do princípio federativo amparado pela Constituição, inclusive como cláusula pétrea (art. 60, § 4º, inciso I). na forma da Jurisprudência desta Corte, se a majoração da despesa pública estadual ou municipal, com a retribuição dos seus servidores, fica submetido a
237 BRASIL. Constituição Federal de 24 de fevereiro de 1891. Disponível em: <https://www.presidencia.gov.br/>. Acesso em: 08 set 2005. 238 BRASIL. Constituição (1988) Constituição da República Federativa do Brasil. São Paulo: NDJ, 2000.
222
procedimentos, índices ou atos administrativos de natureza federal, a ofensa à autonomia do ente federado está configurada. 239
Luiz Alberto Dalvi, citado por Salete Oro Boff, ao interpretar o inciso I, § 4º do
artigo 60 da Constituição Federal, relativo à imutabilidade de preceitos relativos a forma
federativa de Estado, afirma o seguinte:
[...] qualquer alteração para mudar o pacto federativo seria inconstitucional, porque tenderia a abolir o pacto existente. Por exemplo, alterar a competência dos Estados-Membros, municípios e União representa tendência a abolir o pacto federativo.240
O princípio federativo é disposição imutável do Estado brasileiro desde a
proclamação da Independência da República. Ele surgiu juntamente com a nova forma de
Estado, e pelo fato da nossa Constituição ser considerada rígida, isto é, “ somente alterável
mediante processos, solenidades e exigências formais especiais, diferentes e mais difíceis
que os de formação das leis ordinárias e complementares”241, o processo para qualquer tipo
de alteração que abale qualquer preceito constitucional deve ser elaborado com respeito às
disposições constitucionais previstas no seu texto. A imutabilidade do texto constitucional
objetiva uma estabilidade, isto é, uma solidez jurídica capaz de dar ao ordenamento jurídico
pátrio uma capacidade de auto-controle, dirigido pelas disposições que, se fossem passíveis
de mudanças, causaria um abalo a todo ordenamento jurídico brasileiro.
239 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Administrativo. Recurso Extraordinário. RE nº 145018/RJ, Min. Moreira Alves; Rp 1426/RS, Rel. Min. Néri da Silveira; AO 258/SC. Rel. Min. Ilmar Galvão; ADPF nº 33-MC, voto do Min. Gilmar Mendes, DJ 06/08/04. Disponível em: <http://www.stf.gov.br/jurisprudência/>. Acesso em 25 set 2005. 240 BOFF, Salete Oro. A Federação como cláusula pétrea. Disponível em: <http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=100>. Acesso em 27 jun 2005. p. 2. 241 SILVA, José Afonso. Op. Cit. p. 42.
223
5.6.3.2 Limitações ao poder de Reforma Constitucional
Paulo Bonavides242 leciona que as disposições constitucionais imutáveis foram
sonhadas pelos iluministas do século XVIII. Afirma ainda que, para estes, as leis deveriam
ser válidas para todas as gerações, e, caso alguém ousasse propor a reforma da
Constituição, deveria ser apenado com a morte.
A sociedade evoluiu e as leis também precisaram seguir no mesmo compasso.
A idéia de imutabilidade absoluta das leis sofreu várias alterações. Atualmente, algumas
autoridades podem propor emendas constitucionais, conforme preceitua o artigo 60, incisos
I, II e III, da Carta Política, mas estas propostas sofrem limitações. Ainda citando o
doutrinador Paulo Bonavides243, existem três tipos de limitações explícitas ou expressas: as
temporárias, circunstanciais e materiais.
As limitações temporárias são previstas para um certo período de termo, ou
seja, o texto constitucional limita o tempo para a ação reformista no seu texto. O órgão
revisor é paralisado por um certo período de tempo, seja com propósitos de consolidar uma
nova ordem jurídica ou assegurar uma já existente.
As limitações circunstanciais são aquelas que se prendem a determinados
acontecimentos históricos. São limitações impostas ao poder de reforma enquanto uma
determinada circunstância estiver imperando no momento. Paulo Bonavides244 cita o art.
60, § 1º da Constituição de 1988, prevê a limitação circunstancial ao poder de emenda
enquanto durar o estado de sítio, a intervenção federal e o estado de defesa.
A limitação material ou expressa é a principal limitação imposta pelo texto
constitucional e matéria importante para o assunto estudado. Como mencionado
anteriormente, a partir da Constituição de 1891 existe a vedação quanto a qualquer tipo de
proposta de emenda que, dentre outras, tenda a abalar o princípio federativo. Essas
242 BONAVIDES, Paulo. p. 173. 243 BONAVIDES, PAULO. Op. Cit. p. 175. 244 Idem. p. 177.
224
limitações são, nos dizeres de Paulo Bonavides, “vedações materiais perpétuas do nosso
ordenamento constitucional ao exercício do poder de reforma”245.
5.6.4 Competência Tributária
Desde a Constituição Federal de 1891, que instituiu o sistema federalista no
Brasil, as competências são enumeradas e distribuídas para a União e Estados, sendo que
para estes restou as competências residuais. Quanto aos municípios, a Constituição Imperial
previa apenas “que teriam sua autonomia assegurada em tudo o que respeitasse ao seu
peculiar interesse”246. Fernanda Dias de Almeida afirma que “mais fiel à técnica do
federalismo clássico foi apenas a Constituição de 1891”247.
Roque Antônio Carrazza apregoa que “a delimitação das competências da
União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal é reclamo impostergável do
princípio federativo”248. Confirmando esta idéia, o constitucionalista José Afonso da Silva
afirma que “na teoria do federalismo, costuma-se dizer que a repartição de poderes
autônomos constitui o núcleo do conceito de Estado Federal”249. Fortalecendo a idéia
exposta, Raul Machado Horta afirma que a repartição de competência é “a chave da
estrutura do poder federal”250.
Afonso Arinos de Melo Franco, citado por Roque Antônio Carrazza, apregoa o
seguinte:
[...] na infinidade de aspectos concretos que pode atingir a Federação, na infinidade de orientações que pode assumir o federalismo, dependentes das circunstâncias peculiares a cada povo, há certos fatores básicos, certos elementos permanentes que poderemos definir como sendo o estabelecimento da coordenação dentro da subordinação; a distribuição de competências autônomas, sob o controle de um poder superior que é o da Constituição; a repartição, enfim, (de poderes) de natureza diversa, ajustados, mas não atritados, harmônicos, mas
245 BONAVIDES, Paulo. p. 177. 246 ALMEIDA, Fernanda Dias Menezes de. Op. Cit. p. 55. 247 Idem. p. 55. 248 CARRAZZA. Roque Antônio. Op. Cit. p. 433. 249 SILVA, José Afonso da. Op. Cit. p. 494. 250 HORTA, Raul Machado. Organização constitucional do federalismo. Revista de Informação Legislativa, Brasília: ano 22, nº 87, jul/set. 1985. pág. 09.
225
não reciprocamente invasores, integrados no impulsionamento de um mecanismo composto, mas não atravessados como forças contraditórias que se paralisam ou entorpecem.
José Afonso da Silva conceitua competência da seguinte forma:
Competência é a faculdade juridicamente atribuída a uma entidade ou a um órgão ou agente do Poder Público para emitir decisões. Competências são as diversas modalidades de poder de que se servem os órgãos ou entidades estatais para realizar suas funções251.
No referente ao federalismo enumeramos como uma de suas principais
características a repartição de competência entre os entes estatais. Iremos nos ater a
“competência legislativa tributária”252, outorgada pela Constituição Federal aos entes
federativos.
Paulo de Barros Carvalho conceitua competência tributária como:
[...] uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos253.
Aliomar Baleeiro afirma o seguinte:
A Constituição da República confere dignidade ao tema repartição das competências tributárias, pois a União, os Estados e os Municípios retiram diretamente da Lei Maior o fundamento de validez de suas respectivas competências para tributar. O objeto da repartição de competências é atribuir a cada pessoa política uma carga delimitada de poderes para legislar, instituir e exigir tributos254.
A competência tributária concedida aos entes federativos não se confunde com
poder tributário, caracterizado como o ius imperium255 do Estado. Carrazza256 exemplifica o
poder tributário como aquele poder que a Assembléia Nacional Constituinte possuía ao
251 SILVA, Jose Afonso da. P. 413. 252 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 435. 253 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Constitucional. 15. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 215. 254 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. atual. Rio de Janeiro: Forense. 2005. p.78. 255 CARRAZZA, Roque Antôio. Op. Cit. p. 435. 256 Idem. p. 436.
226
exercer sua soberania. Com a promulgação da Constituição de 1988 esta soberania retornou
ao povo, detentor de todo o poder . Como mencionado a competência tributária é a
prerrogativa legiferante que os entes estatais possuem para legislar sobre os tributos,
dispostos pela Constituição Federal, e postos sob sua competência.
Segundo Roque Antônio Carrazza, as normas constitucionais que delimitam o
campo da competência tributária dos entes federativos autorizam o Legislativo destes entes
“a criarem in abstracto tributos, bem como a estabelecerem o modo de lançá-los e
arrecadá-los, impondo a observância de vários postulados que garantem os direitos dos
contribuintes”257. Este doutrinador segue conceituando competência tributária como:
[...] a possibilidade de criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculos e suas alíquotas. Como corolário disto, exercitar a competência tributária é dar nascimento, no plano abstrato, a tributos258.
O artigo 6º da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, Código Tributário
Nacional, apregoa o que compreende a competência tributária:
Art. 6º A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvada as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios e observado o disposto nesta lei259.
Conforme ressalta Hugo de Brito Machado, “a atribuição de competência
tributária compreende a competência legislativa plena”260, ou seja:
[...] se a Constituição Federal atribui aos Estados competência para instituir um imposto, como fez, por exemplo, com o ICMS, está também dando a estes plena competência para legislar a respeito261.
Corroborando esta afirmação, Aliomar Baleeiro afirma:
257 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 436. 258 Idem. p. 437. 259 BRASIL. Lei nº 5.172 de 25 de outubro de 1966. Poder Executivo. Brasília, DF. 25 out. 67. Disponível em: < https://www.presidencia.gov.br>. Acesso em: 13 set 2005. 260 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 22. ed. ver. atual. e ampl. São Paulo: Malheiros. 2003. p. 236. 261 Idem. p. 236.,
227
[...] a Pessoa de Direito Público Interno competente para decretar um tributo também é competente para a ‘legislação plena’ sobre o mesmo, desde que qualquer delas não contrarie a Constituição Federal”262.
Apregoa ainda este doutrinador que o termo “plena” citado, significa “que não
há outras limitações ao legislador, senão aquelas de ordem constitucional”.263
5.6.4.1 Limitações constitucionais da competência tributária
A competência tributária dos entes federativos é delineada pela Carta Magna; é
a própria Constituição que determina os tributos que cada ente federativo será competente
para instituir. Neste trabalho, limitaremos a exemplificar os impostos instituídos pela
União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios.
A União é competente para instituir impostos sobre: a) a importação de
produtos estrangeiros (II); b) exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou
nacionalizados (IE); c) sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR); d) sobre
produtos industrializados (IPI); e) sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas
a títulos ou valores mobiliários (IOF); f) sobre a propriedade territorial rural (ITR) e por
último; g)sobre grandes fortunas (IGF).
Já os Estados-membros e o Distrito Federal possuem competência para instituir
tributos sobre; a) transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; b)
sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA); e por último; c) competência para
instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a
prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior (ICMS).
262 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. atual. Rio de Janeiro: Forense. 2005. p. 75. 263 BALEEIRO, Aliomar. Op. Cit. p. 76.
228
Os municípios possuem competência para instituir impostos sobre; a) a
propriedade territorial urbana (IPTU); b) sobre transmissão inter vivos, a qualquer título,
por ato oneroso, de bens imóveis , por natureza ou acessão física, e de direito reais sobre
imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos e sua aquisição (ITBI); c)
sobre serviços de qualquer natureza (ISS).
A própria outorga constitucional de competências tributárias aos entes estatais
já configura a limitação desta competência, ou seja, no momento em que a Constituição
Federal traça os tributos competentes a cada ente federativo, já delimita seu campo de
atuação.
Hugo de Brito Machado afirma o seguinte:
A atribuição de competência para instituir impostos constitui uma forma de limitação do poder de tributar, na medida em que, ao determinar quais são os impostos que podem ser criados pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, a Constituição delimita o campo fático que pode servir de suporte a estes impostos. Define o que denominamos o âmbito constitucional de cada imposto264.
Ainda segundo este autor, a expressão mais correta a ser utilizada é limitações
ao poder de tributar em vez de limitações da competência, pois “as limitações são na
verdade impostas ao poder de tributar, e dessas limitações, vale dizer, do disciplinamento
jurídico do poder, resulta a competência”265.
Segundo Roque Antônio Carrazza266, o legislativo da União, dos Estados-
membros, do Distrito Federal e dos Municípios, ao exercitarem sua competência tributária,
encontram limites jurídicos. As normas constitucionais são citadas como as primeiras
normas que devem ser respeitadas absolutamente, sob pena de “irremissível
inconstitucionalidade da lei tributária”267. Os princípios constitucionais, como o
“republicano, federativo, da autonomia municipal e distrital, da segurança jurídica, da
264 BRITO, Hugo de Brito. Op. Cit. p. 256. 265 Idem. p. 238. 266 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 441. 267 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 441.
229
igualdade, da reserva de competência, da anterioridade etc” 268aparecem como às “balizas
intransponíveis da tributação”269.
Hugo de Brito Machado afirma que “em sentido amplo, é possível entender-se
como limitação ao poder de tributar toda e qualquer restrição imposta pelo sistema jurídico
às entidades dotadas deste poder”270.
Os artigos 150 a 152, da Constituição Federal de 1988, apresentam um rol
exemplificativo de limitações que os entes federativos sofrem em sua competência
tributária, conforme descrito a seguir:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; III - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; IV - utilizar tributo com efeito de confisco; V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público; VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. Art. 151. É vedado à União: I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País; II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos
268 idem. 269 ibidem. 270 MACHADO, Hugo de Brito. Op. Cit. p. 238.
230
respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes; III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino271.
Segundo Roque Antônio Carrazza, a competência tributária já nasce limitada,
“seja de modo direto, mediante preceitos especificamente endereçados à tributação, seja de
modo indireto, enquanto disciplina outros direitos”272.
No momento que a Constituição Federal atribui a cada unidade federativa a
competência para instituir tributos, a matéria fática que o legislador da União, Estados-
membros, Distrito Federal e Municípios utilizará para delimitar a hipótese de incidência de
cada tributo resta configurada, isto é, as leis destes entes não poderão instituir impostos que
não estejam previstos em sua competência. Nos dizeres de Hugo de Brito Machado o
“âmbito constitucional de cada imposto”273 está definido no texto constitucional. Em casos
excepcionais, a União, que poderá mediante lei complementar instituir impostos não
previstos na Constituição Federal, seguindo alguns requisitos, como a não cumulatividade e
inexistência do fato gerador ou base de cálculo de outros tributos previstos no texto
constitucional, e ainda, poderá, em casos de iminência ou no caso de guerra externa,
“instituir impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária,
os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação”274, conforme
preceitua o artigo 154 da Constituição Federal.
5.6.4.2 Competência para instituir o Imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação - ICMS
271 BRASIL. Constituição (1988) Constituição da República Federativa do Brasil. São Paulo: NDJ, 2000. 272 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 442. 273 BRITO, Hugo de. Op. Cit. p. 257. 274 BRASIL. Constituição (1988) Constituição da República Federativa do Brasil. São Paulo: NDJ, 2005
231
A Constituição Federal de 24 de Janeiro de 1967, apesar de dar “mais poderes à
União e ao Presidente da República275” já previa no seu artigo 23, inciso II, a competência
dos Estados e Distrito Federal para instituírem o imposto sobre operações relativas a
circulação de mercadorias276.
A Emenda Constitucional nº 18, de 1965, incorporou à Constituição Federal de
1965 um capítulo único referente ao Sistema Tributário Nacional, o qual regeu o país até o
advento da Carta Magna de 1988277, e, como veremos no tópico número 05, foi
caracterizado como a primeira Reforma Tributária propriamente dita.
Com esta emenda constitucional o Imposto de Vendas em Consignações (IVC),
que era “caracterizado como um imposto em cascata, foi eliminado, dando lugar ao
Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM), imposto genérico sobre o valor agregado,
não cumulativo278”, de competência estadual.
Segundo Manoelle Soldati279 a Constituição Federal de 1988 ampliou o âmbito de
abrangência do ICM, incorporando, minerais, combustíveis energia elétrica e as prestações
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, fato este que
ocasionou a substituição para a sigla ICMS.
Os Estados-membros e o Distrito Federal são os entes federativos que possuem a
competência tributária para legislar sobre o ICMS.
O Estado Brasileiro é constituído de 26 Estados-membros e o Distrito Federal, e
conseqüentemente, possui 27 legislações que versam sobre a instituição do ICMS em seus
territórios. Este imposto tornou-se a principal fonte de receita desses entes-federativos.
Ricardo Lodi Ribeiro afirma o seguinte:
275 DA SILVA. José Afonso. Op. Cit. p. 87. 276 MACHADO, Hugo de Brito. Op. Cit. p. 324. 277 SOLDATI, Manoelle. A Reforma do Sistema Tributário e o Pacto Federativo Brasileiro. Fiscosoft, São Paulo. Disponível em <http://www.fiscosoft.com.br/main_index.php?home=home_artigos&m=_&nx_=&viewid=133439>. Acesso em: 29 set. 2005. 278 BRITO, Hugo de. Op. Cit. p. 325. 279 SOLDATTI, Manoelle. Op. Cit.
232
O ICMS representa mais de 85% das receitas arrecadadas pelos estados. Portanto o exercício da competência tributária relativa ao ICMS é vital para a sobrevivência financeira dos entes estaduais, no que tange à sua autonomia administrativa. Ocorre que, embora sendo o principal imposto dos estados, e de longe a sua principal fonte de recursos, o ICMS é um tributo cujo exercício da competência pelos seus titulares é bastante limitado pela Constituição Federal, a fim de evitar a danosa para a federação e suicida para o erário estadual, guerra fiscal entre os estados280.
A multiplicidade de legislações estaduais sobre o ICMS, a forte arrecadação
efetuada pelos entes e sua capacidade para conceder isenções, incentivos e benefícios
fiscais, conforme descrito no artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea ‘g’, da Constituição
Federal, são fatores que deflagram constantemente um conflito tributário entre os entes, no
intuito de arrecadar a maior quantidade possível de receitas derivadas do ICMS. Este
conflito é denominado pela doutrina majoritária de “Guerra Fiscal”, objeto de estudo do
tópico seguinte.
5.6.4.3 A “Guerra Fiscal” em razão do ICMS
Segundo Otávio Soares Dulci, a competição entre os entes federativos, apesar de
se tomar mais acentuada na década de 90, é inerente ao tipo de Estado federativo brasileiro,
devido à “instabilidade mais ou menos comum aos estados federais. Seria uma das formas
pelas quais a dificuldade de compor interesses regionais manifesta-se no Brasil, já que não
temos divisões lingüísticas, religiosas ou étnicas de base territorial a ameaçar a unidade”281.
Portanto, o conflito tributário existe entre os entes federativos, de alguma forma, desde a
instituição do princípio federativo no estado brasileiro.
280 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Breves considerações sobre a Reforma Tributária sob a ótica da Justiça Fiscal e do Pacto Federativo. Disponível em: <www.mundojuridico.adv.br/ html/artigos/direito_tributario.htm>. Acesso em 20 set 2005. 281 DULCI, Otávio Soares. Guerra Fiscal, Desenvolvimento Desigual e Relações Federativas no Brasil. Revista de Sociologia e Política nº 18, Curitiba. p.95. jun. 2002. Disponível em <http://www.scielo.br/pdf/rsocp/n18/10704.pdf>. Acesso em: 31 ago 2005.
233
Otávio Soares Duci delineia que a principal causa do embate tributário travado
pelos entes federativos foi o “processo de desmontagem do regime autoritário de 1964,
culminado com a Constituição de 1988282”. Ademais, explica os elementos da
desmontagem da seguinte forma:
Entre os elementos da referida desmontagem ocupava lugar de destaque um impulso muito claro de descentralização política e institucional, a traduzir-se em deslocamento de poder em favor de estados e municípios. É inegável o sentido democrático da descentralização estabelecida na Carta de 1988; porém, ela estimulou uma espécie de anomia no que diz respeito ao quadro tributário no âmbito da federação, ao atribuir a cada estado o poder de fixar autonomamente as alíquotas do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), o imposto que constitui a base da receita estadual. Estava preparando o alicerce jurídico para as escaramuças da guerra fiscal283.
O autor ainda afirma o seguinte, acerca da chamada “Guerra Fiscal”:
Este tipo de competição assumiu forma particularmente intensa ao longo dos anos 90, mas não deve ser visto como algo novo ou surpreendente. Ao contrário, o uso de instrumentos fiscais no repertório de políticas de desenvolvimento regional é bastante antigo no Brasil, assim como em outras nações igualmente marcadas pela forte heterogeneidade econômica interna. O que é novo e polêmico, no caso brasileiro, é o cenário, por assim dizer hobbesiano, em que a competição passou a ser travada, à falta de meios de regulação capazes de atenuar seu impacto negativo sobre as relações federativas284.
Segundo Hugo de Brito Machado, “a concessão de isenção do ICMS para atrair investimentos novos tem sido denominada guerra fiscal”285. Este autor afirma ainda que este conflito tributário é caracterizado pejorativamente, pois, são os Estados desenvolvidos que combatem o uso do incentivo fiscal utilizado pelos Estados pobres, fato este que tem respaldo constitucional, pois o artigo 151, inciso I, da Carta Magna, prevê que “a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-Página: 233 econômico entre as diversas regiões do286.
A chamada “Guerra Fiscal” é, portanto, conceituada por Raul Haidar como “o
conjunto de benefícios ou incentivos de natureza financeira ou tributária, criada pelo poder
282 DULCI, Otávio Soares. p. 97. 283 Idem. p. 97. 284 Ibidem. p. 96. 285 MACHADO, Hugo de Brito. Op. Cit. p. 325. 286 BRASIL. Constituição (1988) Constituição da República Federativa do Brasil. São Paulo: NDJ: 2005.
234
público para incentivar, estimular, ou premiar empresas que venham a se instalar,
permanecer ou ampliar suas atividades em seus territórios”287.
Ricardo Lodi Ribeiro afirma o seguinte:
É, em outro giro, fundamental que os estados tenham mecanismos, respeitado o Princípio da Conduta Amistosa, para estabelecer uma política fiscal compatível com as suas peculiaridades, inclusive no que tange à superação do desequilíbrio econômico de determinadas regiões do território.
A Constituição Federal criou mecanismos para coibir a prática da malfadada
“Guerra Fiscal”, travada entre os entes federativos. O primeiro deles se refere à
possibilidade do Senado Federal fixar alíquotas máximas e mínimas, conforme preceitua o
artigo 155, § 2º, inciso V, do texto constitucional, conforme exposto abaixo:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
[...]
§ 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá o seguinte:
[...]
V – É facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada por maioria absoluta de seus membros.
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros288.
287 HAIDAR, Paulo. É melhor uma guerra santa que uma reforma dos infernos. Revista Consultor Jurídico, 02 out. 2004. Disponível em: <http://conjur.estadao.com.br/static/text/30378,1. Acesso em 30 out 2005. 288 BRASIL. Constituição (1988) Constituição da República Federativa do Brasil. São Paulo: NDJ, 2005.
235
Assim, essa limitação descrita acima impede que os estados-membros
fixem qualquer tipo de alíquotas, o que geraria um caos tributário nos Estados-
membros.
O segundo mecanismo está descrito no artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea
‘g’, da Constituição Federal, que refere-se à competência que os estados-membros
possuem para conceder incentivos fiscais, isenções e benefícios em matéria de
ICMS, apregoando o seguinte:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
[...]
§ 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá o seguinte:
[...]
XII – cabe à lei complementar:
[...]
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados289.
O artigo menciona que a deliberação deverá ocorrer entre todos os Estados da
Federação e o Distrito Federal. Segundo Roque Antônio Carrazza, “a forma de deliberação
interestadual para a concessão de isenções em matéria de ICMS é o convênio290”.
A Lei Complementar nº 24, de 07 de janeiro de 1975, recepcionada pela Carta
Magna de 1988, dispõe sobre a concessão de isenções do ICMS. A referida lei apregoa nos
seus artigos 1º e 2º como serão celebrados os convênios deliberativos previstos no artigo
155, § 2º, inciso XII, alínea “g”, da Constituição Federal, da seguinte forma:
289 BRASIL. Constituição (1988) Constituição da República Federativa do Brasil. São Paulo: NDJ, 2005. 290 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 777.
236
Art. 1º As isenções do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e Distrito Federal, segundo esta Lei.
[...]
Art. 2º Os convênios a que alude o art. 1º serão celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo Federal291.
Para dar efetividade à edição da Lei Complementar nº 24/75, foi criado o
Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ, órgão competente para celebrar os
Convênios deliberados pelos Estados e Distrito Federal, acerca da concessão de incentivos
fiscais relacionados com o ICMS. Segundo Fernando Bonfá o “convênio – CONFAZ –
nada mais é do que a legitimação dos outros Estados, com respeito à política de incentivos
oferecida por um Estado qualquer da federação, à iniciativa privada292”.
Para qualquer tipo de isenção tributária concedida pelos Estados e Distrito Federal
em matéria de ICMS, deve ocorrer uma deliberação unânime entre esses entes, sob a
presidência de um representante do Governo Federal. Após esta deliberação, isto é, após a
realização do convênio firmado perante o CONFAZ, o Estado que conceder o incentivo
tributário relacionado com o ICMS expedirá um Decreto Legislativo, “ratificando o
convênio entre eles firmado”, segundo Roque Antônio Carrazza somente após a aprovação
deste Decreto, “os convênios que concedem isenções de ICMS passam a ter eficácia293”.
Diante das legislações expostas, podemos concluir que os Estados e o Distrito
Federal só poderão outorgar incentivos fiscais, no intuito de se desenvolverem
internamente, mediante deliberação dos 27 Estados e do Distrito Federal, sob pena de
nulidades. Os citados preceitos legislativos buscam impedir a ocorrência da “Guerra
Fiscal”, pois o seu núcleo é a concessão de benefícios fiscais concedidos por determinados
entes sem a outorga dos demais Estados.
291 BRASIL. Lei Complementar nº 24, de 07 de janeiro de 1975. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF. 27dez 1975. Disponível em: <https://www.presidencia.gov.br/>. Acesso em: 03 out 2005. 292 BONFÁ Fernando. Na Gerra Fiscal o Crédito do ICMS é 100% legítimo. Fiscosoft. São Paulo. Disponível em <http://www.fiscosoft.com.br/main_index.php?home=home_artigos&m=_&nx_&viewid=1> Acesso em: 25 mai 2005. 293 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 777.
237
Roque Antônio Carrazza afirma o seguinte:
A Constituição exige que todos os Estados-membros da Federação, bem assim o Distrito Federal, se coloquem de acordo, mediante convênio, para que as isenções de ICMS surjam ou venham abolidas. Este ditame visa evitar a “guerra fiscal” entre as diversas regiões do País, porque são muito díspares, já que, algumas, são industrializadas, outras não; poucas são prósperas; a maioria nem tanto. Só o consenso entre todas as pessoas políticas interessadas – consubstanciado no convênio – abre caminho à outorga ou retirada de isenções de ICMS294.
Ocorre que, na prática, Estados têm outorgado benefícios fiscais a diversas
empresas nacionais e internacionais unilateralmente, isto é, sem a deliberação dos demais
entes federativos e sem a aprovação do CONFAZ. Segundo Fernando Bonfá, “a concessão
unilateral de incentivo (falta de edição de um Convênio, e portanto, não anuência dos
outros Estados) não encontra fundamento legal e confronta com a legislação vigente desde
1975”295.
No mesmo sentido do autor acima, Roque Antônio Carrazza, afirma o seguinte:
Na prática tem havido muitas isenções de ICMS concedidas por meio de lei ordinária – quando não por decreto – da própria unidade federativa interessada. Estas isenções autonômicas são manifestadamente inconstitucionais, e a qualquer tempo podem ser contestadas, perante o STF (art. 102, I, “f”, da CF), pelas unidades federativas que se sentirem prejudicadas296.
No intuito de conter o embate tributário travado pelos entes federativos o Governo
Federal está propondo a edição de um Projeto de Emenda Constitucional, que será objeto
do tópico seguinte.
5.6.5 Da “Reforma Tributária”
Paulo Euclides Rangel e João da Silva Medeiros Netto afirmam que o termo
Reforma Tributária é definida com “a alteração profunda dos parâmetros constitucionais
294 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 777. 295 BONFÁ, Fernando. Op. Cit. 296 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 779.
238
atinentes aos tributos e aos respectivos princípios gerais, enfeixados sob a denominação de
Sistema Tributário Nacional”297. Seguem afirmando que a expressão Reforma Tributária;
[...] abrange qualquer reformulação, não meramente superficial, do modelo de imposição e de cobrança dos encargos públicos, ainda que decorra de mero reaparelhamento administrativo ou se estampe em mero decreto ou lei ordinária298.
Destas afirmações, podemos concluir que a expressão Reforma Tributária está
relacionada com toda e qualquer proposta de mudança em matéria tributária que esteja em
pauta no Congresso Nacional.
Manoelle Soldati299 afirma que a primeira Reforma Tributária efetivada no país
foi instituída pela Emenda Constitucional nº 18, de 1965, que criou um capítulo único na
Constituição Federal de 1946, referente ao Sistema Tributário Nacional. Ressalta que
devido ao centralismo político existente na época não houve maiores dificuldades na
promulgação da emenda. Cita ainda o objetivo da promulgação da referida emenda
constitucional da seguinte forma:
Naquela oportunidade, buscava-se com a Reforma um sistema tributário que privilegiasse a escolha da hipótese de incidência que fosse manifestadora de riqueza, uma vez que acusava-se (sic) o sistema da Constituição de 1946 de ser extremamente formalista, privilegiando apenas a existência de fatos jurídicos e não de fatos que tivesse substrato econômico. Ademais, tendo em vista o governo centralizador e autocrático da época, aumentava-se o poder tributário da União, reduzindo-se, o mesmo, para os Estados e Municípios300.
Após a Emenda Constitucional nº 18, de 1965, a União centralizou grande parte
da “arrecadação das receitas e quase total dependência dos Estados e Municípios em
297 RANGEL, Paulo Euclides; MEDEIROS NETTO, João da Silva. Reforma Tributária: Breve notícia sobre oito anos de trabalhos no âmbito da Câmara dos Deputados – Relatório Especial. Brasília, DF. 2003. p. 1. Disponível em: < http://www.camara.gov.br/internet/diretoria/conleg/RelatoriosEspeciais/300322.pdf />. Acesso em: 20 ago 2005. 298 Idem. p. 1. 299 SOLDATI, Manoelle. A Reforma do Sistema Tributário e o Pacto Federativo Brasileiro. Fiscosoft. São Paulo Disponível em <http://www.fiscosoft.com.br/main_index.php?home=home_artigos&m=_&nx_=&viewid=133439>. Acesso em: 29 set. 2005. 300 Idem.
239
relação à União”301. Segundo Manoelle Soldati a Emenda Constitucional de 1965 errou ao
conceder a competência para instituir o ICM (atual ICMS), ao Estados-Membros,
afirmando o seguinte:
[...] desde a Reforma de 66, muitos juristas entendem que um dos grandes erros conceituais daquela, foi conceder a titularidade do ICMS aos Estados, gerando como conseqüência um federalismo competitivo, guerra fiscal interna, problemas de origem e destino, falta de harmonização na política tributária nacional e legislação complexa302.
Após a Emenda Constitucional nº 18 e a Constituição Federal de 1988, uma das
principais Propostas de Emendas Constitucional que objetivava modificar o Sistema
Tributário Brasileiro foi a de nº 175, apresentada ao Congresso Nacional em agosto de
1995, que tinha o intuito de “promover a redução da carga tributária e implementar o
sistema tributário brasileiro303”. A justificativa do Governo ao apresentar esta proposta de
emenda era a existência de 27 legislações relacionadas ao ICMS, fato este que dificultava a
regulação da matéria relativa ao referido imposto estadual. Eduardo Diamantino contrapõe
esta justificativa afirmando que “mais complicada seria a legislação do ISS, uma vez que
cada município tem competência para disciplinar a competência deste imposto”304. Foi a
partir desta proposta de emenda constitucional que foi criada a Comissão Especial de
Reforma Tributária da Câmara dos Deputados305.
Apesar de todos os esforços, esta proposta de emenda constitucional foi arquivada
pelo governo atual e no seu lugar foi apresentada, em 30 de abril de 2004, a Proposta de
Emenda Constitucional nº 41.
O texto encaminhado ao Presidente da República para apreciação do Projeto de
Emenda Constitucional nº 41, se preocupou em manter os níveis de arrecadação dos três
entes federativos do Estado brasileiro nos seguintes termos:
301 Ibidem. 302 Manoelle Soldati. Op. Cit. 303 DIAMANTINO, Eduardo. A nova Reforma Tributária. Fiscosoft. Disponível em: <http://www.fiscosoft.com.br/main_index.php?home=home_artigos&m=_&nx_=&viewid=110558>. Acesso em 05 mai. 2005. 304 Idem. 305 Ibidem.
240
[...] o sistema tributário vigente sedimentou um nível de disponibilidade de receita para os entes federativos, o que torna inconveniente realizar uma reforma que reduza os níveis de arrecadação da União, dos Estados e dos Municípios. Proceder à ruptura deste sistema poderia significar grandes transtornos à sociedade306.
A Proposta de Emenda Constitucional nº 41, assim como as mencionadas,
objetivavam sempre uma melhor forma de arrecadação de impostos e desenvolvimento
igualitário das diversas regiões do país. O texto de justificação da PEC nº 41, encaminhado
para apreciação da autoridade máxima do Poder Executivo Nacional, previa que o objetivo
de sua promulgação era o seguinte;
[...] estimular a atividade econômica e a competitividade do país, através da racionalização e simplificação dos tributos, e promover a justiça social, desonerando as pessoas de menor renda e ampliando a progressividade do sistema”307.
Após diversos embates políticos o Governo Federal, com aprovação do Presidente
da República, desmembrou a PEC nº 41, e como conseqüência foi a “aprovada Reforma
Tributária de forma fatiada”308. Este desmembramento originou as Propostas de Emendas
Constitucional nº 228-A e 255. Esta última também desmembrada originou a PEC 285 de
2004.
Estes diversos desmembramentos ocorreram devido aos embates políticos
existentes e à complexidade dos temas existentes na PEC original, nº 41.
Com o fatiamento da Proposta de Emenda Constitucional foi inicialmente
aprovado, em 2004, a prorrogação por mais quatro anos da cobrança da CPMF (Cobrança
Provisória sobre Movimentação Financeira), fato este que garantirá “à União a prorrogação
do CPMF e a vigência da lei que a instituiu até o ano de 2007”309, aprovada também a DRU
306 PALOCCI FILHO, Antônio; OLIVEIRA José Dirceu de. Proposta de Emenda Constitucional nº 41. Apresentada para apreciação do Presidente da República em 30 de abril de 2003. Câmara dos Deputados. Brasília. 2003. Disponível em: <http://www.camara.gov.br/integras/41/htm>. Acesso em 06 set.2005. 307 Idem. 308 Manoelle Soldati. Op. Cit. 309 SOLDATI, Manoelle. A Reforma do Sistema Tributário e o Pacto Federativo Brasileiro. Fiscosoft. São Paulo. Dez 2004. Disponível em: <http://www.fiscosoft.com.br/main_index.php?home=home_artigos&m=_&nx_=&viewid=133439>. Acesso em 29 set. 2005.
241
(desvinculação das Receitas da União), que forneceu “mais maleabilidade ao Governo para
lidar com parte de seus recursos arrecadados, uma vez que desvincula 20% do total de sua
arrecadação”310 Inicialmente o a respeito da promulgação emergencial de alguns pontos da
PEC nº 41. Esta parte da Reforma Tributária foi denominada de fase emergencial311.
Já a partir da Proposta de Emenda Constitucional nº 175, havia previsão de
matérias que modificavam a atual cobrança do Imposto sobre operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicações, o debatido ICMS, embora tenha sido arquivada, desde 1995 havia uma
preocupação em se modificar os preceitos constitucionais relativos ao ICMS.
A Proposta de Emenda Constitucional nº 41 previa também diversas alterações
relativos aos dispositivos constitucionais relativos ao ICMS. No texto encaminhado para
aprovação do Presidente da República a preocupação com a mudança foi descrita nos
termos abaixo:
No tocante ao imposto de competência estadual sobre circulação sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), tem-se, atualmente, um quadro de grande complexidade da legislação. Cada um dos Estados mantém a sua própria regulamentação, formando um complexo de 27 (vinte e sete) diferentes legislações a serem observadas pelos contribuintes. Agrava este cenário a grande diversidade de alíquotas e benefícios fiscais, o que caracteriza o quadro denominado de “guerra fiscal”.
Tais circunstâncias trazem prejuízos ao cumprimento das obrigações tributárias pelos contribuintes, dificultam a administração, a arrecadação e a fiscalização do imposto e remetem, ainda, a graves problemas econômicos, pois diferentes tratamentos estabelecidos provocam, muitas vezes, desequilíbrios concorrenciais e insegurança na definição de investimentos312.
Em ambas as propostas apresentadas acima, as principais modificações
constitucionais que deveriam ser efetivadas urgentemente diziam respeito ao principal
imposto estadual o ICMS. Na desmembrada PEC nº 41 as principais modificações
versavam sobre; a unificação das 27 legislações estaduais existentes, unificação esta
310 Idem. 311 ONLINE, Folha. Entenda as três fases da Reforma Tributária. São Paulo. Disponível em <http://www1.folh.uol.com.br/folha/brasil/ult96u56360.shtml>. Acesso em 13 out. 2005. 312 Proposta de Emenda Constitucional nº 41. op. Cit.
242
denominada de “Federalização do ICMS”313, pois, a União seria o ente competente para
legislar sobre este imposto, cabendo aos Estados e Distrito Federal somente à fiscalização e
a arrecadação do referido imposto; outra alteração constitucional significativa seria a
diminuição das 44 alíquotas distribuídas entre os Estados e Distrito Federal, para apenas 5,
que seriam uniformes em todo território nacional, fixadas, apenas, pelo Senado Federal; e
por último a vedação quanto a concessão de incentivos fiscais feitas pelos Estados e
Distrito Federal, com o intuito de desenvolverem-se internamente.
Mesmo diante da urgência que as matérias relativas ao ICMS requerem o Governo
Federal resolveu fatiar a Reforma Tributária (PEC nº 41).
Os temas relativos à cobrança do ICMS foram sempre muito debatidos nos meios,
políticos e acadêmicos.
Antes da votação prevendo o fatiamento da Reforma Tributária, o então Ministro
do Planejamento Paulo Bernardo afirma o seguinte:
[...] se votarmos esta reforma fatiada, nós vamos manter o ICMS nessa parafernália de legislações diferentes, vamos manter a carga tributária inalterada, não vamos melhorar a qualidade do tributo. Mas vamos votar um repasse a mais314.
Após a decisão favorável quanto ao fatiamento da Reforma Tributária Ives
Gandra da Silva Martins afirma o seguinte:
A impressão que se teve quando do anúncio oficial, foi a de que o Governo, de rigor, está interessado, apenas na prorrogação da CPMF.
[...]
As demais propostas serviriam apenas para demonstrar que o governo não está parado, mas não implicaria um interesse maior por parte dele em vê-las aprovadas.
[...]
313 FARINA, Sérgio. Proposta do Governo não atende anseios do mercado. Revista Consultor Jurídico. São Paulo, 29 maio 2003. Disponível em: <http://conjur.estadao.com.br/static/text/5314,1>. Acesso em 25 out. 2005. 314 BRASIL, Agência. Paulo Bernardo defende votação integral da reforma tributária. 28 abril 2005. Disponível em <http//:www.cnm.org.br/conteudo.asp?iId=16574>. Acesso em 13 out 2005.
243
Exatamente a melhor parte da proposta é aquela que o Governo tem menos condições de aprovar, por oposição dos Estados e Municípios, não interessados em terminar com a guerra fiscal315.
Aqui só iremos nos ater à Proposta de Emenda Constitucional nº 285 de 2004, que
tem como principais pontos modificações constitucionais acerca do ICMS.
5.6.5.1 Projeto de Emenda Constitucional nº 285 – Reforma Tributária
.A Proposta de Emenda Constitucional 285 é resultado do “desmembramento da
PEC nº 256, de 2004, que é parte desmembrada remanescente da PEC nº 228, de 2004, esta
última originada da PEC 41, de 2003”316.
Como afirmamos acima, iremos nos ater às propostas de modificações dos
dispositivos constitucionais relativos ao ICMS que visam a extinguir a denominada “Guerra
Fiscal” travada pelos Estados-Membros, hoje existente em larga escala no país.
Atualmente o § 2º, inciso V, do artigo 155, da Constituição, que trata da faculdade
que o Senado Federal possui para estabelecer alíquotas máximas e mínimas em relação ao
ICMS, prevê o seguinte:
[...] V – é facultado ao Senado Federal: a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta dos seus membros; b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesses de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros.
315 MARTINS, Ives Gandra da Silva. A Reforma Tributária. Disponível em: <http://www.gorcites.yahoo.com.br>. Acesso em 13 set. 2005. 316BRASIL. Ementa da Proposta de Emenda Constitucional nº 285/2004. Autor: Poder Executivo. Relator: Virgílio Guimarães. Disponível em <http://www.camara.gov.br/sileg/integras/285215/htm>. Acesso em 06 set. 2005.
244
A Proposta de Emenda Constitucional em tela prevê a seguinte mudança para o
dispositivo apresentado acima:
[...]
V – terá alíquotas uniformes em todo território nacional, por mercadoria, bem ou serviço, em número máximo de cinco, observado o seguinte;
a) o órgão colegiado de que trata o inciso XII, g, definirá a quais mercadorias, bens e serviços serão aplicadas, devendo tal definição ser aprovada por resolução do Senado Federal, vedada alteração das definições317;
As 44 alíquotas hoje existentes serão extintas e serão instituídas apenas 5, que
deverão ser cobradas em todo o território nacional. O órgão colegiado mencionado no
artigo acima é uma espécie do Conselho Nacional dos Secretários de Fazenda – CONFAZ,
que terá sua competência e funcionamento regulamentado por lei complementar e será
integrado por representantes de cada Estado-membro, do Distrito Federal e da União.
A Proposta de Emenda Constitucional em foco pretende, também, modificar o
artigo 61 da Constituição Federal, que versa sobre a iniciativa das Leis Complementares e
Ordinárias, incorporando o § 3º ao referido artigo e inserindo o artigo 152-A ao texto
constitucional. Citamos os artigos constantes na referida proposta de emenda:
§ 3º Lei complementar que disciplinar o imposto previsto no art, 155, II, poderá, ainda, ser proposta por um terço dos Governadores de Estado e do Distrito Federal ou por mais da metade das Assembléias Legislativas da unidades da Federação, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros.
[...]
Art. 152-A. É vedado aos Estados e ao Distrito Federal no exercício da competência prevista no art. 155, II, e § 2º, XI, dispor sobre matéria não relacionada na lei complementar de que trata o inciso XII ou na resolução de que trata o inciso IV, ambos do art. 155, § 2º, ou, ainda que relacionadas, possuam conteúdo ou forma diferentes daqueles nelas constantes.318
317 BRASIL. Ementa da Proposta de Emenda Constitucional nº 285/2004. Autor: Poder Executivo. Relator: Virgílio Guimarães. Disponível em <http://www.camara.gov.br/sileg/integras/285215/htm>. Acesso em 06 set. 2005. 318 Idem.
245
A inserção dos dispositivos acima versa sobre a federalização do ICMS. Com a
promulgação desta emenda, o Estado Brasileiro passará a ter uma única legislação que
versará sobre o ICMS em todo território nacional, e os Estados-membros terão suas
competências tributárias diminuídas, cabendo a estes somente as cobranças e a fiscalização
do referido imposto.
Segundo Luiz Fernando Rodrigues Júnior, a federalização citada no artigo acima
prevê o seguinte:
[...] a uniformização da norma impositiva do ICMS, que deixaria de ser feita por meio de Lei Complementar de competência das Assembléias Legislativas, para ser editada por meio de Lei Complementar do Congresso Nacional319.
Outro aspecto que sofrerá modificações, caso a emenda seja promulgada, será a
vedação que os Estados-membros e DF terão para conceder incentivos ou benefícios
fiscais, “exceto a empresas de pequeno porte, com sede e administração no país”320. O
artigo 3º, inciso II, da Proposta de Emenda Constitucional nº 285, prevê o seguinte:
Art. 3º A transição do imposto de que trata o art. 155, II, da Constituição, para a forma definida nesta Emenda, observará o seguinte:
[...]
II – fica vedada, a partir da promulgação desta Emenda, a concessão ou prorrogação de isenções, reduções de base de cálculo, créditos presumidos ou quaisquer outros incentivos ou benefícios fiscais ou financeiros relativos ao imposto321.
O intuito primordial desta vedação é impedir a continuação da “Guerra Fiscal”
travada pelos Estados-membros. Manoelle Soldati, reforçando essa opinião, afirma o
seguinte: “[...] o fim da concessão de benefícios fiscais como instrumento para atrair
319 RODRIGUES JÚNIOR, Luiz Fernando. A reforma tributária que está tramitando no Congresso Nacional. Fiscosoft. São Paulo. Disponível em: <http://www.fiscosoft.com.br/main_index_php?home=home_artigos&m=&viewid=108914>. Acesso em 05 maio 2005. 320 FARINA, Sérgio. Proposta do governo não atende anseios do mercado. Revista Consultor Jurídico. São Paulo. 29 maio 2003. Disponível em: <http://conjur.estadao.com.br/static/text/5315,1>. Acesso em 25 out.2005. 321 Proposta de Emenda Constitucional nº 285. op. Cit.
246
indústrias é um ponto considerado fundamental pelo governo para modernizar o sistema
tributário nacional”322.
Essa Proposta de Emenda Constitucional, apesar de estar apenas aguardando
deliberação do Plenário da Câmara dos Deputados para ser promulgada, vem sofrendo uma
avalanche de críticas. A principal delas afirma que a Proposta de Emenda Constitucional nº
285 abala frontalmente o princípio federativo do Estado Brasileiro, ao afrontar a
competência tributária dos Estados-membros, crítica esta que será tratada com mais
profundidade logo em seguida.
5.6.5.2 Impacto ao Princípio Federativo
Conforme mencionado em tópicos anteriores, a forma federativa do Estado
brasileiro surgiu com a Constituição de 1891, juntamente com a Proclamação da
Independência da República. Para muitos doutrinadores, a federação brasileira, desde o seu
nascimento. surgiu desfigurada devido às circunstâncias históricas. Para Celso Ribeiro
Bastos323 a sentido real da Federação nunca foi alcançado no Estado Brasileiro, pois seu
nascimento ocorreu de modo extremamente diferente do modelo americano, então copiado
pela República, pois, naquele Estado, existiam 13 colônias autônomas, que devido aos
interesses coletivos, disporam de parcela de sua autonomia para conceder a um ente central
o poder de organização do Estado como um todo. Já no Estado Brasileiro, o mecanismo
ocorreu de forma contrária. Aqui existia somente um território que detinha o Poder Central
e viu-se obrigado a dividir parcelas de sua competência com diversos Estados-membros,
ocasionando, conseqüentemente, a descentralização territorial do poder.
322 SOLDATI, Manoelle. A Reforma do Sistema Tributário e o Pacto Federativo Brasileiro. Fiscosoft. São Paulo. Dez. 2004. Disponível em: <http://www.fiscosoft.com.br/main_index.php?home=home_artigos&m=_&nx_=&viewid=133439>. Acesso em 29 set 2005. 323 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional. 10 ed. Rio de Janeiro: Malheiros, 2000. p. 200.
247
Após a promulgação da Constituição Federal de 1891, a forma federativa do Estado
Brasileiro elevou-se a cláusula pétrea, dispositivo imutável do texto constitucional. Ao
longo de todo período histórico brasileiro, o princípio federativo esteve no texto
constitucional como preceito não passível de qualquer tipo de reforma que pretendesse
abolir ou diminuir a competência outorgada pela Constituição Federal aos entes federativos.
A principal característica da federação é justamente a outorga de competências
legislativas aos entes estatais, competências estas que configuram a autonomia dos Estados-
membros. Para corroborar esta idéia Ricardo Lodi Ribeiro afirma o seguinte: “[...] a
autonomia dos entes da Federação depende de que todos eles possuam competência
tributária própria, capaz de fazer frente às responsabilidades a eles atribuídas pela
Constituição Federal”324.
Ressalte-se que no campo relativo ao exercício da competência estadual, objeto
deste tópico, esses entes deveriam exercer sua competência de forma harmoniosa e
cooperativa.
Ocorre que, devido ao baixo desenvolvimento enfrentado pelo país ao longo dos
anos, não restou alternativa aos Estados-membros senão o oferecimento de incentivos e
benefícios fiscais relativos ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS
a empresas da iniciativa privada, para que estas viessem a instalar suas indústrias em seus
territórios. Ocorre que essa concessão de benefícios, em muitos casos, vem ocorrendo à
margem da legislação em vigor.
A Lei Complementar nº 24 de 1975, recepcionada pela Constituição Federal de
1988, prevê a exigibilidade da deliberação conjunta de todos os estados brasileiros, sob a
supervisão do CONFAZ, em relação a qualquer tipo de concessão de incentivos fiscais.
Essa lei não está sendo respeitada pelos Estados-membros e, como conseqüência, o campo
do embate tributário está aberto aos 27 Estados-membros e o Distrito Federal na busca por
investimentos externos, o que ocasiona o que a doutrina chama de “Guerra Fiscal”.
324 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Op. Cit.
248
É de se ressaltar também a existência de 27 legislações acerca do ICMS, fato que
ocasiona uma alta burocracia quanto à cobrança desse imposto. Conseqüência das mais
maléficas é o alto índice de elisão e sonegação fiscal, pois com a vasta legislação regendo o
imposto, muitos encontram brechas para não pagar o valor do imposto devido ou ainda
usam de meios para burlar o controle fiscal entre os Estados, de modo a não adimplir com
suas obrigações tributárias.
Para coibir essas práticas abusivas, a Proposta de Emenda Constitucional nº 41
prevê no seu texto de justificativa os seguintes objetivos com relação a legislação referente
ao ICMS:
Para reversão deste quadro, atentando para a preservação da competência estadual desse tributo, propõe-se a uniformização das legislações, com regulação do imposto exclusivamente por normas de caráter nacional. Assim, o ICMS passará a ser regulado por lei complementar e por regulamento editado por órgão colegiado composto por representantes dos Estados e do Distrito Federal, sendo vedada a adoção de norma estadual autônoma.325
Como mencionado, a Proposta de Emenda Constitucional nº 41 foi desmembrada
e os preceitos principais relativos a mudanças da legislação do ICMS ficaram a cargo da
Proposta de Emenda Constitucional nº 285 de 2004, que posteriormente se transformou na
PEC 233/2008 e aguarda somente a votação do plenário da Câmara dos Deputados para a
sua promulgação.
A proposta de “Federalização do ICMS326” prevê, em síntese, a unificação das 27
legislações estaduais existentes atualmente, o que retira dos Estados-membros a
competência para legislar sobre o imposto, além da uniformização das alíquotas em todo
território nacional, que passará de 44 para apenas 05 e será fixada somente pelo Senado
Federal. Ademais, a proposta traz a vedação de os Estados-membros concederem qualquer
tipo de incentivo ou benefício fiscal, exceto para empresas de pequeno porte com sede e
administração do país.
325 Proposta de Emenda Constitucional nº 285. op. Cit. 326 FARINA, Sérgio. Proposta do governo não atende anseios do mercado. Revista Consultor Jurídico. São Paulo. 29 maio 2003. Disponível em: <http://conjur.estadao.com.br/static/text/5315,1>. Acesso em 25 out. 2005.
249
Desde o início da discussão acerca da proposta, cresce o número de críticas
advindas de diversos estudiosos e dos mais diversos setores da sociedade.
A principal crítica refere-se ao abalo que o princípio federativo, cláusula pétrea
expressa na Carta Magna, irá sofrer com a promulgação dessa Proposta de Emenda.
Manoelle Soldati afirma o seguinte:
[...] há de se observar que qualquer alteração na ordem constitucional, seja ampla (revisão) ou específica (emenda) requer a observância de princípios e pressupostos que estão adstritos ao ordenamento jurídico. Desta forma, pode-se afirmar que uma das dificuldades a serem superadas no aprimoramento do Sistema Tributário Nacional, em sua maioria, estão atreladas ao federalismo fiscal brasileiro327.
O artigo 60, § 4º, inciso I da Constituição Federal prevê como limitação expressa
à iniciativa de reforma do Poder Constituinte Derivado propostas tendentes a abolir o
princípio federativo. Paulo Bonavides afirma o seguinte:
Toda Constituição pode ser emendada, salvo a matéria constante de exclusão em virtude dos limites expressos e tácitos postos à ação inovadora do constituinte de segundo grau, aquele dotado apenas de competência constituinte constituída ou derivada, isto é, que procede da vontade absoluta e soberana do constituinte originário.
Os limites expressos cuja transgressão ocasiona a inconstitucionalidade da iniciativa de emenda, fazendo com que a proposta não seja sequer objeto de deliberação, são aqueles contidos no § 4º do art. 60 da Constituição328.
Sérgio Farina afirma o seguinte acerca da violação ao princípio federativo:
[...] alguns pontos do projeto acabaram, no nosso entendimento, por violar um dos fundamentos da Constituição Federal de 1988, qual seja, a autonomia dos estados membros e, por via de conseqüência, a forma federativa da República do Brasil, que, por disposição expressa do parágrafo 4º, inciso I, do artigo 60, da Constituição Federal, não pode, nem por Emenda Constitucional, ser objeto de deliberação329.
Para reforçar esta idéia, Paulo Haidar afirma o seguinte:
327 SOLDATI, Manoelle. Op. Cit. 328 BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 10 ed. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 185. 329 FARINA, Sérgio. Proposta do governo não atende anseios do mercado. Revista Consultor Jurídico, 29 maio 2003. Disponível em: <http://conjur.estadao.com.br/static/text/5315,1. Acesso em 25 out 2005.
250
A tal “unificação” da legislação do ICMS, a pretexto de combater a “guerra fiscal”, pode se transformar numa enorme aberração jurídica, comprometendo o princípio federativo e talvez condenando o Brasil a ser uma terra de desigualdades330.
Conforme mencionamos anteriormente, uma proposta de emenda que retire ou
diminua a competência outorgada pela Carta Magna aos Estados-membros abala o núcleo
do Estado Brasileiro, qual seja o princípio federativo, consagrado como cláusula pétrea
desde a instituição desta forma de Estado no país. Manoelle Soldati, confirmando esta idéia,
afirma o seguinte a respeito da Proposta de Emenda Constitucional em trâmite no
Congresso Nacional:
[...] o entendimento predominante na doutrina brasileira é o de que a Proposta de Emenda Constitucional, em trâmite no Congresso Nacional, para a reforma do atual sistema fiscal, quando preceitua a “federalização do ICMS”, agride frontalmente o princípio federativo por retirar dos Estados boa parte de sua autonomia financeira, e conseqüentemente, suas autonomias políticas e jurídicas. Ademais, o ICMS representa 85% das receitas arrecadadas pelos Estados, isto quer dizer que o exercício de sua competência tributária relativa ao ICMS é fundamental para a sobrevivência e autonomias financeiras dos entes estaduais331.
Existe legislação que foi criada justamente para coibir a prática da “Guerra
Fiscal”. A Lei Complementar nº 24/75 foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988
e, conforme já mencionamos, prevê que qualquer tipo de isenção ou benefício fiscal
outorgado por algum Estado-membro deve ser deliberado conjuntamente com os demais
Estados-membros e aprovado pelo CONFAZ. Portanto, qualquer tipo de incentivo fiscal
oferecido a empresas da iniciativa privada tem que ter a aprovação de todos os Estados-
membros e do CONFAZ.
Ocorre que a referida legislação não tem sido respeitada pelos Estados-membros e
não existe nenhuma fiscalização do Governo Federal que objetive a barrar tal prática.
Diante disto, podemos constatar que não se respeita a legislação que prevê
obrigatoriamente uma deliberação conjunta entre todos os Estados para a outorga de
concessão de incentivos ou benefícios fiscais. Ademais, está em trâmite no Congresso
330 HAIDAR, Paulo. É melhor uma guerra santa que uma reforma dos infernos. Revista Consultor Jurídico. 02 out. 2004. Disponível em: <http://conjur.estadao.com.br/static/text/30378,1. Acesso em 30 out 2005. 331 SOLDATI, Emanuelle. Op. Cit.
251
Nacional uma Proposta de Emenda Constitucional que visa a efetivar o que a referida Lei
Complementar não conseguiu: barrar o embate fiscal travado pelos Estados-membros.
Entretanto, se houvesse o devido cumprimento e efetiva fiscalização quanto ao
disposto na Lei Complementar nº 24/75, ou seja, se houvesse a deliberação conjunta de
todos Estados-membros e a fiscalização por parte do CONFAZ quanto à outorga de
incentivos e benefícios fiscais, não haveria a necessidade de se propor uma emenda
constitucional que modifique de maneira tão profunda os meios para se combater a “Guerra
Fiscal” entre os Estados-membros. Assim sendo, não haveria a necessidade de modificação
do texto constitucional, justamente de forma a ferir o núcleo do Estado Brasileiro: o
princípio federativo.
A Proposta de Emenda Constitucional vem sofrendo uma série de críticas sobre a
sua constitucionalidade, pois, da forma como foi proposta, diversos doutrinadores
acreditam que ferem frontalmente o princípio federativo, constante no inciso I, § 4º, do
artigo 60 da Constituição Federal, caracterizado desde os primórdios da República como
cláusula constitucional imutável. Em despeito dessas críticas, encontra-se atualmente
aguardando a última votação plenária para ser promulgada.
Diante disto, podemos constatar que, mesmo com o possível abalo que o princípio
federativo poderá sofrer com a retirada da autonomia dos Estados-membros acerca da
legislação do ICMS, provavelmente a referida proposta será aprovada.
É lamentável esse fato, visto que a conseqüência imediata será a diminuição da
competência tributária outorgado pelo Poder Constituinte originário aos Estados-membros.
Característica marcante do princípio federativo é a tríplice autonomia outorgada aos
Estados-membros – administrativa, legislativa e financeira. Levando em consideração que a
mitigação da autonomia legislativa dos Estados terá impacto precípuo em suas finanças, já
que o ICMS é responsável por 85% da receita estadual, não se vislumbra a viabilidade de se
administrar a território estadual. Assim, a tríplice autonomia dos Estados não se
desenvolverá da forma pretendida pelo Poder Constituinte Originário, caracterizando clara
afronta ao princípio federativo.
252
5.6.6 CONCLUSÃO PARCIAL
O Estado brasileiro assumiu sua forma federativa a partir da promulgação da
Constituição de 1891. Para muitos doutrinadores, o surgimento da Federação no Brasil já
surgiu de forma errônea, tendo em vista que o modelo adotado pelo país foi delineado pelo
modelo americano. Neste, existiam 13 colônias independentes, as quais disporam de parte
de sua autonomia para o Poder Central instituído com o intuito de se fortalecerem
conjuntamente.
No Brasil, ocorreu exatamente o contrário. Existia um único território que
outorgava todo o poder nas mãos do monarca, e, após a promulgação da independência, o
país não encontrou outra alternativa a não ser dividir sua autonomia legislativa, financeira e
administrativa aos seus diversos entes estatais – União, Estados-membros e Municípios.
O princípio federativo foi, desde sua inclusão no sistema brasileiro até os dias
atuais, elevado à condição de cláusula imutável da Constituição. Esse princípio é
caracterizado como o núcleo do Estado Brasileiro, não sendo passível de qualquer emenda
ou proposta de emenda tendente a abolir a forma federativa de Estado, conforme preceitua
o inciso I do § 4º do artigo 60 da Constituição Federal.
A característica mais marcante do Estado Federal é a concessão de parcela da
autonomia dos entes federados ao Poder Central, com a concomitante e remanescente
autonomia dada a cada ente federado, a qual se consubstancia de forma tríplice, nas esferas
administrativa, legislativa e financeira. A autonomia tratada no presente trabalho versa
sobre a competência legislativa outorgada aos Estados-membros.
A Constituição Federal de 1988 apresenta um rol taxativo da competência
tributária de todos os entes federativos, não passível de qualquer modificação, fato este que
limita a competência tributária dos entes estatais. Nos atemos à competência tributária dos
Estados-membros em questões relativas ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
Serviços – ICMS.
253
Para diversos doutrinadores, a concessão dessa competência tributária aos
Estados-membros ocasionou a malfadada “Guerra Fiscal” travada entre esses entes. O
referido embate tributário é caracterizado como a concessão unilateral de incentivos ou
benefícios fiscais feitas pelos Estados-membros em matéria relacionada ao ICMS, ou seja,
determinado Estado-membro tenta estimular seu desenvolvimento interno oferecendo
incentivos ou benefícios fiscais a empresas da iniciativa privada que tenham interesse em
investir no país. Dessa forma, ganha o Estado que oferecer as melhores condições para a
instalação da referida empresa.
Para coibir esta prática, existe a Lei Complementar nº 24/75, recepcionada pela
Constituição de 1988, que prevê em seu texto a obrigatoriedade da deliberação conjunta de
todos os Estados-Membros e da supervisão do CONFAZ, órgão que representa o Governo
Federal, quanto à aprovação de qualquer proposta de incentivo ou benefício fiscal que seja
oferecida por algum Estado-membro a empresas da iniciativa privada. Ressalte-se que esta
deliberação deverá ser aprovada por todos os Estados-membros e pelo CONFAZ.
Ocorre que apesar da existência desta legislação, os Estados-membros continuam
a oferecer unilateralmente incentivos e benefícios fiscais sem respeito algum à referida
norma, fato este que ocasiona o embate tributário travado pelos Estados-membros em busca
de investimentos para seu desenvolvimento interno.
Para coibir tal prática, está em trâmite no Congresso Nacional a Proposta de
Emenda Constitucional nº 285, parte desmembrada da denominada Reforma Tributária
“fatiada” da PEC nº 41 e mais recentemente a PEC n° 233/2008.
Enfatizamos a discussão acerca de algumas propostas previstas em seu texto, que
objetivam coibir principalmente a “Guerra Fiscal” travada entre os entes federativos.
Dentre as diversas propostas, procuramos nos aprofundar em três, quais sejam:
1) Unificação da legislação do ICMS, denominada pela doutrina de
“Federalização do ICMS”, que pretende unificar as 27 legislações
existentes atualmente no país, outorgando à União a competência
para legislar sobre este imposto, cabendo aos Estados-membros tão
somente a fiscalização e o recolhimento deste tributo;
254
2) Diminuição das atuais 44 alíquotas existentes no território nacional,
para apenas 05; e
3) Vedação para os Estados-Membros quanto à concessão de benefícios
e incentivos fiscais em matérias relacionadas ao ICMS.
A principal justificativa para a proposição dessa emenda é acabar com o embate
tributário travado entre os entes estaduais.
Para muitos doutrinadores, a Proposta de Emenda Constitucional em foco abala
frontalmente a Constituição Federal. Como afirmamos anteriormente, o princípio federativo
é um dispositivo imutável da Constituição Federal, e qualquer proposta tendente a extinguí-
lo ou diminuí-lo não deveria nem ser discutida.
Ao retirar a autonomia legislativa dos Estados-membros em relação ao ICMS, o
núcleo imutável da Constituição é abalado, pois a principal característica do federalismo é a
outorga de competências legislativas aos entes estatais, a fim de que mantenham sua
autonomia interna.
Diante de todo exposto, concluímos que, caso a Lei Complementar 24/75 fosse
respeitada, não haveria a necessidade de se propor uma emenda constitucional que versasse
sobre matéria tão fundamental da Constituição Federal, pois já existem dispositivos legais
que barrariam a “Guerra Fiscal” travada pelos Estados-membros. Assim sendo, basta que
ocorra uma efetiva fiscalização do Governo Federal quanto à instituição de incentivos e
benefícios fiscais oferecidos pelos Estados-membros, além do necessário respeito à
legislação infraconstitucional.
255
CONCLUSÃO
Propostas Tributárias - Justiça Fiscal na Importação
Por derradeiro, como solução para as antinomias ou contradições antes
levantadas, propõe-se a adoção de uma das três propostas tributárias alternativas, com
repercussão imediata e direta nos direitos e obrigações fiscais do Contribuinte honesto
(pessoa física ou jurídica), inseridos, no Direito Público e Direito Privado, tentando
aproximar-se da Justiça Fiscal, tornando-a quase ideal, sem ferir a Carta Magna.
A - tributação em parâmetros, nível e sistemática idênticos aos das importações
com destino a países da UE, ou MERCOSUL (onde sobre a entrada, via importação,
incidem só imposto “aduaneiro”, além do IVA);332
B - tributação, por ocasião do desembaraço aduaneiro, incidindo tanto o II
(imposto do tipo comércio exterior) como o ICMS (IVA ou similar - como acontece em
outros poucos países signatários do ex-GATT/OMC);333
C - sistemática simples e direta de tributação com Base de Cálculo no preço
CIF, incidindo um único imposto sobre comércio exterior, além do IVA, mas só que com
alíquotas moderadas (não “em cascata”). Com isso não se incentivam o descaminho e
outras práticas sobejamente perniciosas para todos.
Não podem prosperar sistemáticas adotando-se Bases de Cálculo diferenciadas
e com tributação “em cascata” (como vem acontecendo há longos anos, sem esperança de
ver-se solucionada pró-contribuinte, nem na esfera do Poder Judiciário), pois:
• não têm amparo em Lei Complementar (art. 146, I e II da CF);
• encontram-se fulminados vários dispositivos do Título VI da Carta Magna
(inclusive diversos Princípios Constitucionais Tributários), cláusulas de Acordos ou
Convenções Internacionais (firmados pelo nosso País - MERCOSUL e OMC) – que,
332 Vide autores Estrangeiros – IVA - Importação/ UE, MERCOSUL (Bibliografia), em especial o orientador Prof. Dr. Vasco Branco Guimarães, Audiência no Mercosul, palestras e aulas magnas na ESAF/UE, 2004. 333 Vide autores nacionais e estrangeiros (alguns Espanhóis) sob Referência Bibliográfica consultada.
256
consoante arts. 96 a 98 do CTN e Súmulas 20 e 71 do STJ, “revogam ou modificam a
legislação tributária interna”, e até porque, “equipara-se à majoração do tributo a
modificação de sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso” (art. 97, § 1°,
do CTN e Súmula 160 do STJ).
Não se pode continuar, indefinidamente, aguardando o desfecho da Reforma
Tributária (que já se arrasta sob discussão, no Congresso, desde 1995, ou seja 14 anos) para
se eliminar uma das mais aviltantes antinomias ou contradições do nosso Direito Tributário,
por vezes atingindo as raias do próprio “confisco” (art. 150. IV, da CF), sem “graduação
segundo a capacidade econômica do contribuinte” (art. 145, § 1°), pois as multinacionais
utilizam a sistemática do drawback (com ou sem superfaturamento) nas importações de
suas matrizes ou subsidiárias do exterior (isenção ou suspensão).
Com isso, dar-se-á fim ao “tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situação equivalente (art. 150,II da CF).
Ponderações do impacto tributário ao contribuinte
Finalmente, por outro lado, como até à data ainda não veio a acontecer (uma
vez mais permanece em discussão o assunto sob uma nova PEC) a tão almejada votação e
aprovação pelo Congresso Nacional da nova Reforma Tributária (inicialmente a PEC 175-
A, de 1995, e todas as suas propostas de Emendas substitutivas já com alterações
sobejamente discutidas, a PEC 41/2004 e a útima PEC n° 233/2008), para simplificar e
desburocratizar o processo e sistemática tributária tente-se eliminar:
(i)- a cobrança do ICMS por dentro; adotando-se a sistemática de cálculo do
IVA;
(ii)- as atuais e variadas diferenças de alíquotas: internas e/ou interestaduais,
com subsídios e créditos mantidos se destinadas à exportação; em função da sua
procedência, destino ou destinatário; todos os tipos de substituição tributária; a maioria das
isenções sob condição, as reduções de Base de Cálculo, as medidas e incentivos fiscais e
financeiros que geram a ”GUERRA FISCAL”, pois descumprem-se e ferem-se Leis
257
Complementares, mesmo porque os Convênios-ICMS apenas são debatidos no âmbito
técnico, porém de caráter “reservado/privativo” da COTEPE, submetidos sob a forma de
proposições ao CONFAZ;
(iii)– o ICMS, o IPI e o ISS, substituindo-os, aglutinando-os num só imposto
(do tipo IVA) com incidência apenas no destino (que vem funcionando sem problemas há
anos, até numa União Européia – UE, com 25 Países, de maior complexidade que os nossos
meros Estados-Membros/DF e Municípios). Mantenha-se a sistemática constitucional da
repartição das receitas, com os ajuste e adaptações pertinentes, se possível nos moldes dos
Fundos de Compensação do IVA na UE.
Redundaria em maior transparência fisco-contribuinte, maior e melhor
arrecadação tributária (acabando-se com metade da sonegação existente) e eliminar-se-ia o
descaminho etc., ao mesmo tempo em que se incrementaria a fiscalização com tecnologia
de ponta.
Nos casos sob comento, objeto desta TESE, em termos reais, o valor final de
um produto importado, já desembaraçado, mesmo sendo supérfluo, ficaria sensivelmente
menor, cairia para a metade, se adaptadas e diminuídas as alíquotas incidentes (até com
dois) dos impostos e as Bases de Cálculo fossem praticadas apenas sobre o preço CIF e não
em cascata.
258
INCONSTITUCIONALIDADES e ANTINOMIAS.
BASES DE CÁLCULO diferenciadas e com tributação “EM CASCATA”:
I - não têm amparo em Lei Complementar ( art. 146, I e II da CF);
II - ferem
(a) dispositivos do Título VI da Carta Magna;
(b) Princípios Constitucionais Tributários;
c) cláusulas de Acordos ou Convenções Internacionais (firmados pelo nosso
País - MERCOSUL e OMC) – que, consoante os arts. 96 a 98 do CTN e Súmulas 20 e 71
do STJ, “revogam ou modificam a legislação tributária interna”;
III- caracterizam “tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situação equivalente” (Art. 150, II da CF).
IV- e por fim, porque “equipara-se à majoração do tributo a modificação de
sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso” (art. 97, § 1°, do CTN e
Súmula 160 do STJ).
Resta-nos, esperançados, serem solucionadas, a nível constitucional tributário,
urgente, pró-contribuinte, estas aviltantes contradições do nosso Direito, pois:
- vêm atingindo a órbita do próprio “confisco” (art. 150 IV, CF): não têm sua
“graduação segundo a capacidade econômica do contribuinte” (art. 145, § 1°);
- a maioria das multinacionais podem utilizar a sistemática do drawback
(com ou sem superfaturamento) nas importações de suas matrizes ou subsidiárias do
exterior (com plena isenção ou suspensão).
Com isso, deverá pôr-se ponto final na Política Tributária no caso das
Importações, a qual permite “tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem
em situação equivalente” (art. 150, II, da CF).
259
RESPOSTA À QUESTÃO FORMULADA, OU SEJA, AO PROBLEMA
Ao final desta TESE cabe-nos, em primeiro lugar, relembrar uma vez mais a
questão que se colocou ab initio, como um problema a requerer resposta, qual seja a de
sabermos se
“A sistemática de importação pátria, bem como suas conseqüentes
tributações cumulativas, encontram-se em sintonia com os princípios
constitucionais da legalidade e isonomia ?
Como demonstrado, ao longo da análise de todo o processo aduaneiro, ocorrem
sérias distorções, com tratamentos diferenciados entre importadores. É esse um dos
principais fatores a comprometer a existência de uma política tributária mais eficiente.
É claro, e inquestionável, que uma das vantagens da existência do Imposto de
Importação é a de conferir mecanismos de controle, equilibrando a balança comercial,
estabelecendo critérios para as importações, tendo como fim a proteção do parque industrial
nacional.
Este é, sem dúvida, seu maior objetivo e não o de ser apenas um imposto
arrecadador.
Contudo, não se pode, sob o manto de uma legalidade aparente, desconhecer
seus efeitos maléficos para a economia nacional, vez que trata de forma desigual os iguais.
É, no mínimo, absurdo, o tratamento diferenciado que algumas empresas
recebem ao se submeterem ao processo de importação, como o exemplo claro do drawback
(regime aduaneiro especial), no qual ocorre a isenção ou suspensão tributária.
Diferente tratamento recebe a empresa ou o importador nacional que não
consegue se encaixar em tal situação, sendo, portanto, submetido a uma “tributação em
cascata” (CIF + II + IPI + ICMS), com reflexos desastrosos para a formação do preço final
da mercadoria.
260
É, portanto, frontal a agressão ao Texto Supremo, em especial ao seu artigo
150, inciso II, que veda terminantemente à União instituir tratamento desigual entre
contribuintes que se encontrem em situação equivalente (processo de importação).
É patente, por todo o exposto, a infringência constitucional dessa modalidade
de importação.
Necessária se faz, o mais breve possível, a implantação de uma reforma
tributária mais justa e racional, nos moldes da União Européia.
Nenhum país cresce sem uma arrecadação tributária saudável e consistente e
tampouco consegue aplacar graves desequilíbrios sociais.
Entretanto, também não se solidifica qualquer economia cujos fundamentos
estejam corroídos por uma sistemática tributária maléfica e obtusa, que pune o honesto e
premia o sonegador.
Aquele que consegue fugir da tributação, seja por meios lícitos (benefícios
fiscais – guerra fiscal) ou ilícitos (pela sonegação pura e simples), impõem uma
concorrência desleal, tremenda e mortal para a economia formalizada ou incapaz de
usufruir das distorções impositivas pátrias.
É importante salientar que a configuração tributária, que hoje vivenciamos, é
extremamente danosa para as exportações nacionais, uma vez que somos um dos maiores
exportadores de tributos, dificultando a concorrência cada vez mais competitiva nesse
mundo globalizado.
Assim, repisando, propomos algumas sugestões com o fito de corrigir as
distorções apontadas anteriormente, ao longo deste estudo:
1) No tocante à Importação, a imediata implantação de uma isonomia fiscal no
processo, com a revisão, ou até o cancelamento, do Regime Especial “Drawback”, isenção
ou suspensão tributária, corrigindo-se assim a inconstitucionalidade do tratamento entre
contribuintes que se encontrem em situação equivalente;
261
2) Criação de um Imposto tipo IVA – federal – em substituição aos hoje
praticados ICMS, IPI e ISS, com imediatas conseqüências favoráveis à economia nacional:
a) eliminação da chamada “guerra fiscal”, entre Estados e Municípios;
b) término da tributação “em cascata’, uma vez que a base de cálculo será a
mesma;
c) aumento da Base de Cálculo com conseqüente aumento da arrecadação;
d) maior transparência fisco-contribuinte, possibilitando a diminuição da
sonegação e do descaminho;
e) desburocratização administrativa com modernização da fiscalização;
3) Com a implementação do IVA, a tributação na importação deixará de sofrer
com o “efeito cascata”, uma vez que na entrada só incidirão o II + IVA.
Se adotadas essas medidas, estaremos colocando nosso país novamente no
contexto econômico-mundial de uma nação que passará a praticar uma política tributária,
justa e perfeita, possibilitando um tratamento fiscal igualitário a todos os que a ela se
submetem.334
334 Em anexo poderia até apresentar-se a PEC 41/2003 – à época a nova Proposta de Emenda Constitucional, que no dia 30.03.2003, foi submetida ao Congresso Nacional, referente à alteração do Sistema Tributário Nacional. Transformada parcialmente na EC n° 42/2003, em dezembro de 2003, formando por desdobramento uma nova PEC que ainda pretendia implementar o IVA, acompanhada do Aviso Ministerial e Exposição de Motivos, cujos argumentos muito se assemelham aos aqui defendidos quanto à proposição anteriormente comentada (PEC 175-A/95). Melhor, entretanto, s.m.j.nos parece, ser citado e até mesmo anexado, artigo de pesquisa científica, já publicado na Revista do Curso de Direito da UDF, V.,4.n 2, jul/ago/2003, p 99-126 sob o tema Efetividade da Proposta da Reforma Tributária frente aos desafios da atual conjuntura Brasília 2003, de co-autoria deste doutorando/autor e seu orientando Jose Augusto Campos Versiani. (Vide Apêndice F) e outro estudo da Reforma Tributária – Guerra Fiscal e a PEC 255/2004 , 288 e 293/2004 e a mais recente, em discussão no Congresso Nacional PEC 233/2008, com anexos e pareceres, relatórios e substitutivos no Congresso Nacional.
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(COLOCAR por ordem alfabética no todo.)
APÊNDICES
A – TRANSFER PRICE de Hildebrando Afonso Carneiro B – FISCALIDADE INTERNACIONAL - BITRIBUTAÇÃO OU DUPLA TRIBUTAÇÃO C – EFETIVIDADE DA REFORMA TRIBUTARIA FRENTE AOS DESAFIOS DA ATUAL CONJUNTURA - Proposta de Emenda Constitucional n° 41/2003 , ATUAL EC N° 42/2003 D - A CONCESSÃO INDISCRIMINADA DE INCENTIVOS FISCAIS POR PARTE DOS ESTADOS, CAUSA DO FENÔMENO GUERRA FISCAL, E SUA INFLUÊNCIA NO MODELO FEDERALISTA DE ESTADO E - COMÉRCIO INTERNACIONAL – DRAWBACK E PARAÍSOS FISCAIS
F – LEI ANTI-ELISÃO SUA EFICÁCIA – CONTROVÉRSIAS
G – O BRASIL E O MERCOSUL – VANTAGENS E DESVANTAGENS – TRIBUNAL DE JUSTIÇA H - APONTAMENTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANCEIRO de Hildebrando Afonso Carneiro I – ZONA FRANCA DE MANAUS – Z F M - INCENTIVOS FISCAIS
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ANEXOS A - Legislación Tributaria/Aduanera de España B- Quebra de Patentes de Medicamentos – AIDS E GENERICOS C – Outra Proposta de Reforma do Sistema Tributário Nacional D - Mercosul “abordagem conceitual da harmonização tributária” E – Ponderações: Tributos que esmagam e Fera Faminta. Críticas ao atual Sistema Tributário Nacional F - PEC 255/2004 – Substitutivo do Relator Deputado Virgílio Guimarães – Aprova o Sistema Tributário Nacional G – PEC 288-A/2004 – Comissão Especial criada para proferir Parecer à PEC 288A/2004 e 255/2004 Relatório, Voto do Relator, Anexo Substitutivo e Proposta de EC s/n° H – PEC 293/2004 – de 03/06/2004 do Poder Executivo – Despacho à Comissão Especial criada pela PEC 288-A/2004 I – Lei Kandir – Lei Complementar n° 87/96, atualizada pelas LC 92, revogada, LC 99 e 102/2000 e Anexo J - PEC n° 233/2008 a última proposta da Reforma Tributária ora em discussão no Congresso Nacional . Estudo e Ponderações. POWER POINT de Hildebrando Carneiro A – DRAWBACK –- slides B – LEI RESPONSABILIDADE FISCAL 1ª PARTE slides, e C- LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL 2ª PARTE slides D – Resumo/apresentação – Power point da fdefesa da Tese Doutoral
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APÊNDICE A
CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO - UE/ESAF
(INTEGRAÇÃO ECONÔMICA E DIREITO INTERNACIONAL FISCAL)
MÓDULO B
DISCIPLINA DE BI-TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL
RESENHA
TÍTULO : Transfer Prices
AUTOR : HILDEBRANDO AFONSO GOMES SANTANA CARNEIRO
BRASÍLIA, 02 DE SETEMBRO DE 2004
276
SUMÁRIO
Tema – Justificativa – Conceito – Por quê? – Como? ...............................Pág. 3
Introdução ........................................ ............................................................ Pág. 4
Objetivo .......................................... ............................................................... Pág. 5
Conceito: Controladora, Controlada, Coligada e Inte rligada .................... Pág. 6
Preços de Transferência – Importação .............. .......................................... Pág. 7
Preços de Transferência – Exportação .............. .......................................... Pág. 11
Contratos ......................................... ................................................................ Pág. 15
Relatório de Pesquisa Internacional da Legislação d e PT .......................... Pág. 17
Quadro: Situações que são aplicáveis os Métodos de PT de acordo com
a Lei 9.430/96 e IN 38/97.......................... ......................................................... Pág.28
Quadro Comparativo da Legislação atual e PL 4.695/0 1 .............................. Pág. 29
277
Tema: Preços de Transferência (Transfer Prices)
Justificativa: O assunto abordado sempre é alvo de várias discuss ões,
principalmente quando a internacionalização do comé rcio mundial está em pleno
desenvolvimento. No Brasil, recentemente foi tema d e grandes discussões na CPI
dos Medicamentos da Câmara dos Deputados.
Conceito: Conjunto de regras para redistribuir ou realocar, lucros, custos e
despesas decorrentes de negócios com partes relacio nadas, tornando estas
operações paritárias com aquelas praticadas com ter ceiros não relacionados
(Arm´s Lenght).
Por Quê?
���� Para evitar a transferência de resultados ao exter ior, visando inibir tanto a
evasão de divisas (Política Monetária) quanto a eva são fiscal (Política Tributária).
Como?
���� Pelo controle dos preços praticados nas operações de importação e
exportação com pessoas vinculadas no exterior, ou c om pessoas domiciliadas em
“paraísos fiscais”.
���� Pelo controle das taxas de juros praticadas em con tratos de empréstimo
com pessoas vinculadas no exterior, ou com pessoas domiciliadas em “paraísos
fiscais”.
278
Introdução
Disposições acerca dos Preços de Transferências (PT) surgiram em
meados da década de vinte (Reino Unido – 1915; Estados Unidos – 1917),
objetivando evitar a transferência de lucros para países com tributação reduzida,
uma vez que a Primeira Guerra Mundial provocou um aumento de carga fiscal em
vários países.
Tal conceito só veio a ter desenvolvimento e tratamento relevante a partir dos anos 60, com o incremento dos investimentos e do comércio internacional. Através de mecanismos de controle dos PT, as nações desenvolvidas, caracterizadas por cargas tributárias elevadas, buscaram preservar a sua arrecadação. Posteriormente, o conceito de PT compreendeu também as questões macro-econômicas relativas à transferência de divisas, e culminou com o surgimento das determinações da OCDE (Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico), composta por países da união Européia. As linhas gerais do modelo da OCDE foram baseadas na legislação norte-americana:
- Comparable uncontrolled Prices; - Resale Price Method; e - Cost Plus Method.
Atualmente, vários países (integrantes ou não da OCDE) vêm
adotando medidas para administrar os problemas de PT, utilizando
métodos de comparação tradicionais ou inovadores, assim como
estabelecendo acordos internacionais a fim de evitar dupla
tributação.
Países com legislação de preços de transferência em vigor no ano de 1997:
África do Sul França Alemanha Grã-Bretanha Austrália Holanda Bélgica (Serviços) Japão Brasil México Canadá Noruega (indústria petrolífera) Coréia do Sul Nova Zelândia Espanha Polônia
279
Estados Unidos Portugal (Serviços e Direitos)
CONTROLADORA, CONTROLADA E COLIGADA:
� São coligadas as Sociedades quando uma participa, com 10 (dez por
cento) ou mais, do capital da outra sem controlá-la. � Considera-se controlada a Sociedade na qual a controladora,
diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de
sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas
deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos
administradores.
INTERLIGADA : � São interligadas as Sociedades que tenham por controlador o mesmo
sócio ou acionista. Base Legal: Lei nº 6.404/76, artigo 243 Parecer Normativo SRF nº 23/83
280
PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA - IMPORTAÇÃO
BENS, SERVIÇOS E DIREITOS ADQUIRIDOS NO EXTERIOR
VERIFICAÇÃO E APURAÇÃO
Comentários: Integram o custo para efeito de dedutibilidade, o valor do frete e do seguro,
cujo ônus tenha sido do importador, e os tributos incidentes na importação. As médias dos preços e dos custos são calculadas dentro do mesmo
período de apuração do Imposto de Renda e da CSSL.
Não há obrigatoriedade de cálculo pelos três métodos. Os métodos PIC e CPL somente poderão ser adotados quando importados
bens, serviços ou direitos para emprego, utilização ou aplicação pela própria empresa importadora na produção de outro bem, serviço ou direito.
O método PRL somente poderá ser adotado quando o bem, serviço ou
direito for importado para simples revenda.
BENS, SERVIÇOS E DIREITOS ADQUIRIDOS NO EXTERIOR
Custos-limite para fins de dedutibilidade
I – PREÇOS INDEPENDENTES COMPARADOS – PIC
� Preços-limite calculados pelos seguintes métodos: � Preços Independentes Comparados – PIC � Preço de Revenda menos Lucro - PRL � Custo de Produção mais Lucro – CPL
Adotam como limite, o maior valor apurado dentre os três métodos.
281
É a média aritmética dos preços dos bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, apurados no mercado brasileiro ou de outros países, em operações de compra e venda, em condições de pagamento semelhantes.
Exemplo:
PREÇOS PRATICADOS MERCADO PREÇO
Brasil 105 Brasil 100 Brasil 98 Exterior 98 Exterior 100 Exterior 101
Média Aritmética Brasil 101 Média Aritmética Exterior 99,67
Obs.: Somente poderão ser consideradas as operações de compra e venda entre pessoas não vinculadas.
I – PREÇOS INDEPENDENTES COMPARADOS – PIC (Continua ção) � Conceito de Similaridade: dois ou mais bens são similares se, em
condições de uso na finalidade a que se destinam, simultaneamente:
a) tiverem a mesma natureza e a mesma função; b) puderem substituir-se mutuamente; c) possuírem especificações equivalentes.
� Os valores dos bens, serviços e direitos poderão ser ajustados
para fins de minimizar os efeitos provocados por diferenças nas condições de negócios, de natureza física e de conteúdo, tais como, prazo de pagamento, quantidades negociadas, frete e seguro, diferenças entre modelos, entre outros ajustes.
II – PREÇO DE REVENDA MENOS LUCRO – PRL � Média aritmética dos preços de revenda dos bens e direitos, nas
operações mantidas pela empresa com compradores não vinculados.
Exemplo: Preço de Revenda
Descontos Incondicionais Concedidos
Impostos e Contribuições sobre vendas (1) (PIS,COFINS,ICMS,ISS)
Comissões e Corretagens (2) Pagas – 5%
Margem de Lucro sobre Preço de Revenda – 20%
Custo Limite
185,34 0,00 38,27 0,00 37,07 110,00 185,34 9,27 36,36 0,00 35,21 104,50 185,34 9,27 36,36 8,80 35,21 95,70
282
(1) Não inclui IPI, pois este não está embutido no preço de revenda. ICMS – 18% (2) Valor Hipotético.
� Os valores dos bens, serviços e direitos poderão ser ajustados
para fins de minimizar os efeitos provocados por diferenças nas condições de negócio, tal como prazo de pagamento.
� Os preços médios de aquisição e revenda serão ponderados em
função das quantidades negociadas. � A margem de lucro será aplicada sobre o preço de venda,
constante da nota fiscal. III – CUSTO DE PRODUÇÃO MAIS LUCRO – CPL � Custo médio de produção de bens, serviços e direitos, idênticos ou
similares, no país onde tiverem sido originariamente produzidos, acrescido dos impostos e taxas cobrados pelo referido país na exportação e da margem de lucro de 20%, calculada sobre o custo apurado.
Exemplo:
Custo de Produção
Impostos e Taxas no País de Origem
Margem de Lucro
Custo Limite
76,50 8,50 15,30 100,30 75,33 8,00 15,06 98,39 74,17 7,50 14,83 96,50
Média Aritmética 98,40
� Os custos de produção deverão ser apresentados detalhadamente,
por componente, valor e respectivo fornecedor. � São integrantes do custo: os custos diretos e indiretos aplicados no
processo produtivo. � A margem de lucro será aplicada sobre os custos apurados antes
da incidência dos impostos e taxas incidentes, no país de origem, sobre o valor dos bens, serviços e direitos adquiridos pela empresa no Brasil.
COMPARAÇÃO DOS MÉTODOS
283
�� Adotada a média de preços no mercado brasileiro por representar maior valor
.
PIC - $ 101,00 ��
PRL - $ 103,40
CPL - $ 98,40
Maior Valor Apurado PRL - $ 103,40
Limite de Dedutibilidade
Preços de Transferência - EXPORTAÇÃO
RECEITAS ORIUNDAS DE EXPORTAÇÃO VERIFICAÇÃO E APURAÇÃO
Preço médio de venda nas exportações efetuadas com pessoas vinculadas
Comprar com preço médio praticado na venda dos mesmos bens, pela própria empresa no mercado brasileiro, em condições de pagamentos semelhantes
Preço de Exportação é inferior a 90% do preço de venda no mercado brasileiro?
Nada a fazer
Arbitramento de Receita de Exportação
Não
Sim
Calcular os preços arbitrados com base nos seguintes métodos: - Preço Venda nas Exportações - PVEx - P.V. por atacado no país destino menos Lucro - PVA - P.V. no varejo no país destino menos Lucro - PVV - Custo mais tributos mais Lucro - CAP
Adotar como preço arbitrado o menor valor apurado
Comparar com o preço efetivo de exportação Adicionar na apuração do Lucro Real e da CSSL a
diferença
RECEITAS ORIUNDAS DE EXPORTAÇÃO
Comentários : � Os preços praticados no mercado brasileiro serão considerados líquidos dos descontos incondicionais concedidos, do ICMS, do ISS, do PIS e da COFINS, de outros encargos cobrados pelo Poder Público, e dos encargos de frete e seguro, cujo ônus tenha sido da empresa vendedora. � Os preços praticados na exportação serão considerados depois de diminuídos os encargos de frete e seguro, cujo ônus tenha sido da empresa exportadora. � Caso a Pessoa Jurídica não efetue operações de venda no mercado interno, a determinação dos preços médios será efetuada com dados de outras empresas que pratiquem a venda de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no mercado brasileiro. � Não há obrigatoriedade de cálculo dos quatro métodos. � As médias aritméticas aplicadas com base nos preços praticados no mesmo período de apuração das respectivas bases de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro. � No cálculo dos preços arbitrados somente serão consideradas as operações de compra e venda entre pessoas não vinculadas. � O valor dos bens, serviços e direitos serão ajustados de forma a minimizar os efeitos provocados sobre os preços a serem comparados, em função de diferenças nas condições de negócio (prazo de pagamento, quantidades negociadas, frete e seguro), diferenças de natureza física e de conteúdo, dentre outros ajustes.
RECEITAS ORIUNDAS DE EXPORTAÇÃO Critérios de arbitramento dos preços
I – Preço de venda nas exportações – PVEX: � Média aritmética dos preços de venda nas exportações efetuadas pela própria empresa, por outros clientes, ou por outra exportadora nacional de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, em condições de pagamento semelhantes.
286
II – Preço de Venda por Atacado no país de destino, diminuído do lucro – PVA:
� Média aritmética dos preços de vendas de bens, idênticos ou similares, praticados no mercado atacadista do país de destino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido país, e de margem de lucro de 15% sobre o preço de venda no atacado.
� Consideram-se tributos incluídos no preço, aqueles que guardem
semelhança com o ICMS, ISS, PIS e COFINS.
� A margem de lucro será aplicada sobre o preço bruto de venda no atacado. III – PREÇO DE VENDA A VAREJO NO PAÍS DE DESTINO, D IMINUÍDO DO LUCRO – PVV � Média aritmética dos preços de venda de bens, idênticos ou similares, praticados no mercado varejista do país de destino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido país, e de margem de lucro de 30% sobre o preço de venda. � Consideram-se tributos incluídos no preço, aqueles que guardem semelhança com o ICMS, ISS, PIS e COFINS. � A margem de lucro será aplicada sobre o preço bruto de venda no varejo. IV – CUSTO DE AQUISIÇÃO OU DE PRODUÇÃO MAIS TRIBUTO S E LUCRO – CAP � Média aritmética dos custos de aquisição ou de produção dos bens, serviços ou direitos exportados, acrescidos dos impostos e contribuições cobrados no Brasil e de margem de lucro de 15% sobre a soma dos custos, mais impostos e contribuições. � Integram o custo de aquisição o frete e seguro pagos pela empresa adquirente relativamente aos bens, serviços e direitos exportados. � Será excluída dos custos de aquisição e produção a parcela do crédito presumido de IPI, como ressarcimento das contribuições ao PIS e COFINS. � A margem de lucro será aplicada sobre o valor que restar após a exclusão da parcela do crédito presumido de IPI.
287
RECEITAS ORIUNDAS DE EXPORTAÇÃO
CONQUISTA DE NOVOS MERCADOS: � As exportações objetivando a conquista de novos mercados para bens, serviços ou direitos de produção nacional, poderão ser efetuadas a preços médios inferiores a 90% dos preços médios praticados no Brasil, independentemente do arbitramento da receita, desde que:
a) os mesmos não tenham sido comercializados no país de destino, pela própria empresa ou empresas vinculadas, localizadas em qualquer parte do mundo;
b) os mesmos sejam revendidos aos consumidores, por preço
inferior ao de qualquer bem, serviço ou direito, idêntico ou similar, comercializado no país de destino;
c) a exportação seja aprovada pelo COSIT; e
d) fique demonstrado, no plano de exportação, que a pessoa
vinculada no país de destino não terá lucro com a operação (e, se houver previsão de prejuízo para a empresa no Brasil, qual o prazo previsto para recuperação do mesmo).
� Somente serão aprovados os planos com prazo de execução igual
ou inferior a doze meses.
� Não será aplicável a regra especial de conquista de novos mercados, se o país destinatário possuir tributação favorecida.
DISPENSA DE COMPROVAÇÃO: � A empresa brasileira exportadora fica dispensada da apresentação dos documentos de suporte das regras de preços de transferência desde que comprove Ter apurado lucro líquido, antes da CSSL e do IR, decorrente das receitas de vendas nas exportações para empresas vinculadas em valor equivalente a, no mínimo, cinco por cento do total dessas receitas ou caso a receita líquida de exportação seja inferior a cinco por cento do total da receita líquida. � Não será aplicável a regra especial de dispensa, se o país importador possuir tributação favorecida.
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� Apesar da dispensa, o preço praticado na exportação poderá ser impugnado em procedimento de ofício da Receita Federal.
CONTRATOS
CONTRATOS COM PESSOA VINCULADA
� Para os efeitos de dedutibilidade, os juros serão cobrados com base no valor da obrigação e/ou direito, expresso na moeda objeto do contrato e convertida em Reais pela taxa de câmbio divulgada pelo Banco Central para a data do termo final do cálculo dos juros. � Nos pagamentos de juros em que a mutuária assuma o ônus do imposto, o valor deste não será considerado para efeito de limite de dedutibilidade.
PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA
Conceito: País que não tribute a renda ou que a tribute à uma alíquota inferior a 20%. A alíquota efetiva de tributação será determinada pela soma do imposto pago sobre o lucro e sua distribuição. Operações sujeitas ao controle de preços: Qualquer das operações abaixo, desenvolvidas entre pessoas domiciliadas no Brasil e pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente em país com tributação favorecida. � Aquisição de bens, serviços e direitos do exterior; � Exportações;
� Pagamento/recebimento de juros.
Critérios de verificação e apuração: Aplicam-se os mesmo métodos utilizados nas operações com pessoa
vinculada (PIC, PRL, PVEX, CAP, etc.)
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OUTROS ASPECTOS Alterações de Percentuais � Os percentuais de margem de lucro poderão ser alterados por determinação do Ministro de Estado da Fazenda. � As alterações de percentuais serão efetuadas em caráter geral, setorial ou específico, de ofício ou em atendimento a solicitação de entidade de classe representativa de setor da economia, em relação aos bens, serviços e direitos objeto de operações das empresas envolvidas. � Os pleitos serão analisados pelo COSIT e pelo Secretário da Receita Federal. Margem de Divergência � Será considerada satisfatória a comprovação, nas operações com empresas vinculadas, quando o preço ajustado, a ser utilizado como parâmetro, divirja, em até cinco por cento, para mais ou para menos, daquele constante dos documentos de importação ou exportação. � Nenhum ajuste na apuração do lucro real e da contribuição social será devido se o preço observar a margem de divergência prevista. Royalties e Serviços � Os pagamentos de royalties e assistência técnica, científica, administrativa ou assemelhada, não se sujeitam às regras de dedutibilidade relativas a Preços de Transferência, mas sim às normas dos artigos 294 e seguintes do RIR/94. � Os pagamentos de “Service Agreement”, que não se enquadrem nas regras dos artigos 294 e seguintes do RIR/94, sujeitam-se às normas relativas aos Preços de Transferência.
290
RELATÓRIO DA PESQUISA INTERNACIONAL DA LEGISLAÇÃO DE PREÇOS DE TRANSFERÊNCIAS
I – INTRODUÇÃO Auditora Independente Internacional, a Arthur Andersen, procedeu a uma pesquisa internacional visando verificar as tendências internacionais no tratamento da matéria de preços de transferência. A pesquisa focou em questões consideradas fundamentais no tratamento fiscal dos preços de transferências, às quais podem ser relevantes em um processo de aperfeiçoamento das regras brasileiras para a matéria. Os países envolvidos na pesquisa (Alemanha, Argentina, Espanha, EUA, França, México e Reino Unido) forma escolhidos em virtude da experiência no tratamento da matéria, detalhamento da matéria na legislação local, relevância dos fluxos comerciais e de investimentos com o Brasil, ou por se tratarem de países em desenvolvimento, com características similares ao Brasil. A pesquisa se realizou através de questionário a escritórios da Arthur Andersen especializados na matéria de preços de transferências nos países acima mencionados. O questionário foi composto por 26 questões abertas, sendo os respondentes instruídos para comentarem detalhadamente sobre qualquer assunto relevante conexo à questão. Vamos transcrever apenas algumas questões. II – COMPILAÇÃO DE RESULTADOS As questões seguidas de síntese dos comentários dos especialistas dos países envolvidos, visando-se verificar o tratamento da matéria de acordo com a legislação dos países participantes da pesquisa. Questão 1 Qual é a definição do princípio da independência na legislação local? Há exceções ao princípio? (e.g. operações não submetidas ao princípio)
291
Via de regra a definição do princípio dos preços independentes (arm´s length) nas legislações consultadas é consistente com a constante das diretrizes da OCDE. Na França, apesar das autoridades fiscais não haverem editado normas que definam o princípio, as próprias autoridades fiscais e as cortes, na aplicação de regras de preços de transferência, se referem às Diretrizes da OCDE. Nos EUA a aplicação do princípio está intimamente atrelada à regra do melhor método (best method rule) através da qual a verificação do respeito ao princípio se faz através de um método considerado o mais apropriado para as condições do contribuinte sob análise. Questão 2 De quem é o ônus da prova em questões de preços de transferência, contribuintes ou autoridades fiscais? Percebe-se que para a maioria dos países pesquisados cabe ao contribuinte fundamentar suas práticas comerciais no tocante aos preços de transferência, contribuindo assim para que as autoridades fiscais analisem suas transações com partes relacionadas. Caso as autoridades fiscais realizem ajustes aos preços praticados pelo contribuinte devem demonstrar porque a fundamentação do contribuinte é insuficiente. Não contribuindo o contribuinte para a análise das transações, as autoridades fiscais estariam livres para realizar sua análise e cálculos, os quais de qualquer maneira devem se fundamentar em premissas condizentes com o mercado em que o contribuinte atua. Nos EUA, caso o contribuinte apresente fundamentos para a adequação dos preços por ele praticados cabe ao Fisco provar a inadequação das práticas do contribuinte. Não poderia, no entanto, o contribuinte, deixar de preparar um estudo que suporte suas práticas comerciais com pessoas ligadas e fundamentar sua defesa apenas na contestação da metodologia do Fisco. A França apresenta uma regra particular que transfere ao contribuinte o ônus de provar a adequação de preços praticados em contratos de prestação de serviços com entidades localizadas em paraísos fiscais. Questão 3 Existem requisitos de documentação de preços de transferência para os contribuintes? Os contribuintes devem preparar, previamente à entrega da declaração de imposto de renda, documentação que suporte suas práticas de preços de transferência, ou pelo menos possuir meios de levantar esses dados em um período de tempo razoável (não muito extenso). A questão de documentação contemporânea parece estar se tornando cada vez mais relevante nos países participantes da pesquisa, exigindo-se, em uma auditoria fiscal, que o contribuinte disponha dos dados esperados de um administrador diligente.
292
Questão 4 Que espécies de relacionamentos estão sujeitos às regras de preços de transferências? O conceito de controle para fins de preços de transferência, nas legislações pesquisadas é, via de regra, mais amplo que o conceito societário de controle, alcançando relações econômicas de subordinação entre o contribuinte e pessoas relacionadas, além da participação no capital e na gerência. Dividem-se os países entre os que relacionam taxativamente as hipóteses de vinculação para os fins de aplicação das regras de preços de transferência, aos moldes da Argentina, e os que prevêem a vinculação em cláusulas genéricas, aos moldes americanos. Questão 5 Aplicam-se as regras de preços de transferência a transações em que um intermediário não relacionado se coloca entre partes relacionadas? Como seria calculado o eventual ajuste de preços de transferência nessa situação? As autoridades fiscais tratariam a operação como se o intermediário não tivesse participado da mesma? As transações realizadas através de intermediário não relacionado podem ser submetidas às regras de preços de transferência caso se verifique que as partes relacionadas que utilizaram o intermediário poderiam interferir nos preços praticados pelo intermediário. Mesmo nos países em que essa hipótese não é prevista nas regras de preços de transferência, o contribuinte que se utilizar desse artifício poderia ser questionado através de regras anti-simulação, ou da aplicação da doutrina da substância sobre a forma, dependendo do sistema jurídico em questão. Os eventuais ajustes de preços de transferência seriam calculados desconsiderando-se o intermediário. A transação seria analisada pelas autoridades fiscais com tendo sido realizada diretamente entre as pessoas vinculadas. A resposta do México indica a inaplicabilidade das regras de preços de transferência nessa hipótese, interpretando restritivamente as hipóteses previstas em sua legislação para se considerar uma transação como tendo sido realizada entre partes relacionadas. Questão 6 Considerando margens de segurança como condições que preenchidas pelos contribuintes os isentam da aplicação dos métodos de preços de transferência, e os protegem de ajustes, quais as espécies de margens de segurança existentes na legislação local? (Para operações de entrada e de saída de recursos, e para a entidade com um todo).
293
Via de regra não existem margens de segurança (safe harbors) nos países pesquisados, á exceção de regras de capitalização insuficiente (às quais colocam limites à dedutibilidade de despesas de juros estabelecendo limites entre passivos financeiros e o capital registrado na empresa). A legislação americana prevê a inaplicabilidade das regras de preços de transferência para serviços não-integrais, os quais podem ser faturados de partes relacionados pelo seu custo, em a necessidade da prestadora dos serviços auferir uma margem de lucro sobre os custos incorridos. No México, para que as maquiladoras não sejam consideradas estabelecimentos permanentes devem atender a um dos seguintes limites mínimos de lucratividade:
- 6,9% dos seus ativos totais empregados nas operações de maquiladora, ou
- 6,5% dos custos e despesas relativos às operações de maquiladora. Questão 7 Como são evitadas contradições entre as regras de preços de transferência, aduaneira, de tributos indiretos e anti-dumping no seu sistema legal? Não existe na legislação dos países consultados a previsão de métodos para se evitar contradições entre diferentes ramos de direito que possam contar com regras que interfira nos preços praticados pelos contribuintes. A legislação americana apenas prevê no Código da Legislação Tributária Federal (Internal Revenue Code) a impossibilidade, na apuração do imposto de renda, de se utilizar, para os fins de registro de um bem em estoque, de um valor de custo para mercadorias importadas superior àquele que foi base para o imposto de importação. Questão 8 Exige a legislação de preços de transferência que a análise dos preços praticados seja realizada por período anual, como uma unidade, ou podem ser utilizados períodos distintos de acordo com as determinantes econômicas e práticas na indústria sob escrutínio? (e.g. commodities, e contratos de longo-prazo) Não existe nas legislações pesquisadas qualquer imposição relativa ao período de apuração de preços comparáveis, de maneira a aceitar períodos de análise superiores a um ano de acordo com as condições do mercado em que atue o contribuinte. Nos EUA e no Reino Unido, a legislação, inclusive, sugere a utilização de dados de mais de um ano, a fim de se evitar efeitos sazonais ou decorrentes de variações em índices de preços ou taxas de câmbios que poderiam distorcer a análise dos preços praticados pelo contribuinte testado; além de admitir a utilização de preços de bolsas em casos de operações com commodities.
294
No México, apesar da regra ser a análise anual dos preços comparáveis, admite-se a utilização de períodos distintos que melhor expressem a realidade das transações realizadas pelo contribuinte testado. Questão 9 Qual a definição de produtos, produtos idênticos, e produtos similares na legislação local? Como são agrupados diversos itens de uma matriz de produtos para os fins de aplicação do métodos dos produtos independentes comparáveis? (e.g. carros – considerando que os preços do mesmo modelo de veículo devem variar consideravelmente de acordo com os acessórios) O conceito de produto para a aplicação das regras de preços de transferência não é definido expressamente pela legislação dos países que tomaram parte da pesquisa, decorrendo da análise das operações do contribuinte, em vista das condições econômicas, do mercado e da indústria em que esteja inserido. A conceituação de dois produtos como idênticos decorre da possibilidade de substituírem-se mutuamente nas funções que desempenham, de maneira perfeita. Produtos similares podem, por sua vez, ser comparados, apesar de não poderem se substituir mutuamente na totalidade de suas funções, desde que se possa realizar ajustes aos seus preços, de acordo com premissas fundadas nas práticas do mercado em que os produtos se inserem e fundamentos econômicos. O método dos preços independentes comparáveis deixará de ser aplicável caso a quantidade e a complexidade dos ajustes para se permitir a comparação entre dois produtos possa distorcer a análise dos preços de transferência do contribuinte testado, fazendo com que seus resultados sejam imprecisos. Normalmente, a aplicação do método dos preços independentes comparáveis a matrizes de produtos, como os da indústria automobilística, será fundada no modelo mais básico da matriz de produtos, modelo básico, expurgando-se eventuais acessórios dos modelos mais complexos. Os acessórios serão testados em momento posterior, agregando-se seu valor ao do modelo básico, e procedendo-se aos ajustes necessários a fim de se alcançar comparabilidade, de acordo com o preço dos acessórios naquele nível do mercado em que atue o contribuinte. Dessa forma, eventuais excessos ou insuficiências de preços surgidas na análise do modelo básico poderão ser compensadas com eventuais insuficiências ou excessos dos acessórios, respectivamente, uma vez que a transação é única, tendo sido apenas dividida para fins de análise. O comentário da Espanha admite que apesar de serem aplicáveis as Diretrizes da OCDE para a definição do conceito de produto, ainda não existe um pronunciamento do Judiciário sobre o assunto. As hipóteses de ajustes a fim de se alcançar comparabilidade entre produtos são exemplificadas na regulamentação americana incluindo a qualidade do produto, termos contratuais (garantia, volume de vendas, condições de crédito, cláusulas de transporte), nível de mercado (atacado, varejo), mercado geográfico, data da transação, intangíveis
295
associados ‘a venda, riscos cambiais, alternativas de que dispunham compradores ou vendedores. Questão 10 Como regra geral, ao aplicar o método dos preços independentes comparáveis, os ajustes de preços de transferência seria calculados através da diferença entre o preço médio de mercado e a média dos preços de transferência entre as partes relacionadas multiplicado pelo montante transacionado, de forma que os eventuais excessos sejam compensados com as insuficiências? Ou os ajustes de preços de transferência devem ser calculados individualmente para cada transação? Os ajustes de preços de transferência por meio do método dos preços independentes comparáveis são calculados, na maioria dos países pesquisados, transação a transação, admitindo-se a compensação entre transações (set-offs) apenas entre transações realizadas entre as mesmas pessoas vinculadas, ou quando claramente intencionais, de acordo com termos contratuais, ou mediante práticas consistentes do contribuinte. No Japão, apesar da análise pelas regras de preços de transferência ser transação a transação, na prática as autoridades fiscais utilizam-se de médias ponderadas anuais. Questão 11 A legislação local admite compensações intencionais entre partes relacionadas? Sob quais condições? Conforme já adiantado na resposta anterior, a prática de compensações intencionais é admitida na maioria dos países da pesquisa, normalmente requerendo-se a comprovação da compensação entre transações, ou seja, da existência de um ajuste entre as partes para clara e objetivamente compensar resultados entre transações. Na Argentina e no México não existe previsão legal para que se realizem compensações intencionais entre transações com margens excessivas e outras com margens insuficientes. Na França, apesar de não haver permissão expressa de se realizarem compensações intencionais entre transações, algumas decisões de cortes fiscais admitiram essa espécie de compensação, considerando o contexto das transações entre as partes relacionadas. Na Alemanha, a compensação entre transações só é admitida, caso se verifique que partes não relacionadas aceitariam realizar transações nas mesmas condições, exigindo-se para tanto que as transações compensadas poderiam ser percebidas por um administrador diligente, e comprove-se que houve uma ajuste para a compensação das transações.
296
Na Espanha admite-se que o pagamento por duas transações adequadamente registradas nos livros contábeis seja realizado mediante a compensação entre contas a receber, permitindo-se assim uma espécie de compensação entre as transações. Questão 11 Pode o contribuinte realizar, ao final do ano fiscal, um ajuste retroativo em seus registros fiscais para anular quaisquer impropriedades nos preços de transferência recebidos de, ou pagos a, partes relacionadas? Na maioria dos países pesquisados não existe previsão legal para a realização de ajustes retroativos aos livros fiscais, a fim de ajustar qualquer insuficiência nas receitas ou custos e despesas reconhecidaos em conexão com transações com partes relacionadas sujeitas a regras de preços de transferência. Os ajustes de preços de transferência são, via de regra, realizados à apuração do imposto de renda, uma vez que os ajustes contábeis devem ser suportados por documentos que atendam aos requisitos da legislação fiscal de cada país. No Japão, por sua vez, admite-se a realização de ajustes globais retrospectivos aos livros fiscais. Na Inglaterra, admite-se a realização pelo contribuinte de ajustes anuais, anteriormente à entrega da declaração de imposto de renda, aos preços praticados, no montante que considere adequado em face do princípio da independência nas transações. Nos EUA, o contribuinte pode declarar um montante de lucro distinto daquele registrado em sua contabilidade, desde que adequado em face do princípio da independência nas transações, sendo inclusive vedada a retificação de declaração para reduzir a carga tributária do contribuinte. Questão 12 Operações de empréstimo são sujeitos às regras de preços de transferência? Existem margens de segurança (safe harbor) na legislação local para esses casos? Em todos os países da pesquisa aplicam-se as regras de preços de transferência a operações de empréstimos, inexistindo, em todas legislações à exceção da americana, margens de segurança (safe harbors) para tais transações. Na França existe um limite, não restrito a operações sujeitas às regras de preços de transferência, para a dedutibilidade de juros cobrados em empréstimos de controladores diretos, de acordo com a taxa média praticada por instituições financeiras para empréstimos de prazo superior a dois anos para companhias (limite de 5,14% para o segundo semestre de 1999). Na Alemanha e Espanha, existem ainda limites para a dedutibilidade de juros previstas pelas regras de capitalização insuficiente (thin capitalization), pelas quais despesas de juros são qualificadas como distribuições disfarçadas de lucros e, portanto, indedutíveis na apuração do imposto de renda se excedidas determinadas proporções entre passivos financeiros e capital previstas na legislação local.
297
A legislação americana prevê uma margem de segurança (safe harbor) para empréstimos entre empresas relacionadas, os quais podem ser remunerados de acordo com uma proporção da taxa Federal, não sendo necessária a verificação da taxa de mercado aplicável à situação, e outra margem de segurança (safe harbor) para faturas a prazo, pela qual pode o contribuinte deixar de exigir juros em contas a receber de empresas relacionadas domiciliadas no exterior por um prazo de até 60 dias. Questão 13 Como é tratada pelas regras de preços de transferência uma entidade de um grupo, quando em algumas transações a referida entidade atua como intermediária entre duas entidades do mesmo grupo? (Todas as entidades na questão são relacionadas) Em todos os países pesquisados a aplicação das regras de preços de transferência conduz a exigir-se que o intermediário seja remunerado de acordo com suas contribuições para a lucratividade das operações do grupo, de acordo com os riscos assumidos e funções desempenhadas, independentemente de localizar-se no país em que o produto é manufaturado ou revendido. Questão 14 Os diferentes mercados regionais devem ser tratados separadamente para comparações de preços de transferência? Quais ajustes são necessários para a comparação de dados financeiros de empresas localizadas em diferentes regiões? Sempre que possível, os mercados distintos devem ser tratados separadamente, procedendo-se as análises de preços de transferência através de dados obtidos de empresas que atuem no mesmo mercado. Caso não existam informações disponíveis sobre empresas comparáveis que atuem no mesmo mercado do contribuinte testado, é necessário proceder a ajustes que permitam uma maior precisão na comparação entre as empresas comparáveis, e a parte testada, inclusive diferenças em função dos mercados distintos em que operem. Um exemplo é o ajuste de capital empregado em função dos saldos de contas a pagar, contas a receber e inventários da empresas, características que podem variar de acordo com os diferentes mercados geográficos de uma empresa para outra, e que afetam os preços praticados. Nos EUA, a aplicação de determinado método estará sujeita à regra do melhor método, através da qual, um método deixará de ser aplicado caso haja a possibilidade de se aplicar um outro método para o qual se disponha de informações mais precisas, exigindo-se ajustes menos relevantes. Questão 15 As regras de preços de transferências são aplicáveis aos pagamentos de royalties? Existem limites estabelecidos pela legislação local para a dedutibilidade das despesas
298
com royalties? Existe um prazo máximo para contratos de licença de intangíveis, Existe um prazo máximo para contratos de licença de intangíveis, para que se considerem dedutíveis as despesas relativas a pagamentos de royalties? Na Argentina existem limites máximos à dedutibilidade de royalties, não se aplicando as regras de preços de transferência a esses pagamentos. Na legislação dos demais países pesquisados as despesas de royalties sujeitam-se às regras de preços de transferência, inexistindo limites fixos à dedutibilidade dessas despesas, inexistindo também limites temporais para dedutibilidade das despesas relacionadas a contratos de licença de intangíveis. No caso Francês, alguns pagamentos de royalties relativos a licenças de intangíveis podem ser tratadas como gastos sujeitos a amortização. No direito americano, existe a previsão do parâmetro comensurado com renda (commensurate with income standard), através do qual os dispêndios e recebimentos a título de royalties são avaliados anualmente, quando a sua adequação, e não meramente de acordo com a taxa de mercado do momento da contratação. Questão 16 É permitido, pela legislação local, combinarem-se métodos tradicionais de preços de transferência para criar um método alternativo? Sob quais condições este método alternativo é aceitável? Quais são as regras aplicáveis para realizar a análise através deste método alternativo? Na maior parte dos países participantes da pesquisa, métodos alternativos ou decorrentes de uma combinação dos métodos tradicionais (preços comparáveis, revenda e custo) podem ser aplicados desde que constituam o método mais adequado para a análise do contribuinte testado, e os métodos tradicionais não se apresentem como de possível aplicação, ou não tragam resultados precisos. Alguns países, como a Alemanha, por exemplo, não admitem a aplicação do método dos lucros comparáveis (comparable profits method), ao contrário dos EUA. No Japão, admitem-se os métodos tradicionais, e qualquer método similar aos métodos tradicionais, ou decorrente de uma combinação dos mesmos, desde que comprovadamente mais adequado que um método tradicional por si só. Nos EUA, além da regra do melhor método indicar a possibilidade de se utilizar qualquer método que traga os resultados mais convincentes sobre as transações analisadas, ainda se prevê a conveniência de se aplicar mais de um método ao contribuinte quando possível, a fim de que da combinação de ambas análises se alcance um resultado mais preciso sobre suas práticas comerciais com empresas ligadas. Questão 17 Como será tratado, para fins de preço de transferência, um contribuinte que desenvolva atividades industriais, considerando que um produto importado será submetido a
299
industrialização local e o produto final será vendido no mercado estrangeiro? Considerar as seguintes alternativas: (a) o produto final será vendido para a mesma parte que vendeu o produto semi-pronto para a parte local; (b) o produto final será vendido para outra parte; (c) o produto importado permanece na propriedade da parte relacionada no exterior, cobrando a parte local um preço pelos serviços de industrialização por encomenda desenvolvidos. Através da análise funcional do contribuinte testado, serão elencadas as funções desempenhadas, riscos assumidos e ativos empregados por empresas comparáveis. Dependendo das conclusões da análise funcional, o contribuinte poderá ser tratado como um prestador de serviços de industrialização por encomenda, ou ser tratado como alguém que deverá ser remunerado por assumir todos os riscos associados à produção e comercialização do produto. A remuneração, margem auferida pela empresa, estará sempre atrelada às funções que desempenhe para as operações do Grupo, riscos assumidos (estoques, variação cambial, qualidade dos produtos) e ativos empregados. Questão 18 Há algum procedimento de Acordo Prévio de Preço disponível para os contribuintes, de acordo com a legislação local? Quais são os requisitos? O Acordo Prévio de Preços, previsto nas legislações americana, francesa, espanhola, inglesa, mexicana e japonesa, consiste em uma consulta formal às autoridades fiscais, acompanhada de documentação suporte produzida pelo contribuintes, através do qual o contribuinte procura ver aprovada a metodologia de verificação de preços de transferência por ele considerada adequada à sua situação particular. As autoridades fiscais podem requisitar informações adicionais ao contribuinte, a fim de obterem um melhor entendimento de suas atividades, devendo pronunciar-se pela adequação ou não da metodologia sugerida pelo contribuinte. A realização de um Acordo Prévio de Preços bilateral , envolvendo o fisco de dois países, depende da existência de um Acordo de Bitributação entre os dois países em questão. Na França, um procedimento de Acordo prévio de Preços foi introduzido na legislação (setembro/1999), através do qual pode o contribuinte obter uma comprovação prévia das autoridades fiscais de que o método por ele sugerido é adequado às regras locais de preços de transferência. A introdução dos Acordos prévios de Preços na legislação do Reino Unido, é de passado recente, tendo ocorrido em 1999. As autoridades fiscais do Reino Unido consideram o procedimento aplicável apenas a situações envolvendo assuntos complexos, o que normalmente envolve bens intangíveis. Não existe a previsão de um Acordo prévio de Preços na legislação Argentina e Alemã.
Situações a que são aplicáveis os Métodos de preços de Transferência, de acordo com a Lei 9.430/96 e IN 38/97 BENS SERVIÇOS DIREITOS
IMPORTAÇÃO LEI IN LEI IN LEI IN
PIC ���� ���� ���� ���� ���� ����
PRL 1 (*) ���� ���� - ���� ���� ���� PRL 2 ���� ���� - - - - CPL ���� ���� ���� ���� ���� ����
(*) sobre agregação
de valor
EXPORTAÇÃO LEI IN LEI IN LEI IN
PVEx ���� ���� ���� ���� ���� ����
CAP ���� ���� ���� ���� ���� ���� PVA ���� ���� - - - - PVV ���� ���� - - - -
301
QUADRO COMPARATIVO
1) Lei 9.430/96 – que “dispõe sobre a legislação tr ibutária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e dá outras providências.
2) PL 4.695/01 - de autoria do Deputado Nelson Pro ença – que “dispõe sobre a legislação de preços de transferência aplicáveis às transações entre pessoa s vinculadas e dá outras providências.
����Tramitam hoje 6 projetos sobre o tema na Câmara dos
Deputados e 2 no Senado, a escolha do projeto de le i do
Deputado Nelson Proença para o quadro comparativo
se deu por ele ser o mais amplo de todos em tramita ção. LEGISLAÇÃO ATUAL PROPOSTAS
Margens presumidas Previsão expressa do princípio do Princípio
da Independência das Transações.
Conceito de pessoa vinculada muito
abrangente
- Condomíno: não é pessoa vinculada - Exclusividade: restrições à caracterização como
vinculada Falta da definição dos conceitos de bens, serviços e
direitos
Clara definição do conceito de produto
Países com tributação favorecida Transações de tributação favorecida
Métodos diferentes Importação/Exportação Unificação dos métodos
Período de apuração anual Período de apuração flexível
Falta de previsão do APA – Acordo Prévio de Preços Previsão expressa do CPP – Consulta Prévia de
Preços
Regras rígidas para a conquista de novos mercados Flexibilização das regras para conquista de novos
mercados
Safe Harbours : - 90% exportações
- 5% lucratividade
- 5% representatividade
Safe Harbours : - 90% exportações
- 5% lucratividade
- 5% representatividade
- Importações
Métodos: - PIC/PVEx
- CPL/CAP
- PRL/PVA,PVV
Métodos: - PIC - LTC
- CPL - MCP
- PRL
Não abrange Royalties Regras para Royalties
Margens fixas - As margens serão as adequadas de acordo com o mercado
- Margens fixas passam a ser uma opção do contribuinte.
302
LEGISLAÇÃO ATUAL PROPOSTAS
Interposta pessoa prevista apenas na IN Regulamentação da Interposta Pessoa em Lei
Apuração feita, necessariamente, produto a produto Possibilidade de se fazer a apuração por cesta de
produtos
Pagamento do imposto em 31/3 Pagamento na entrega da DIPJ
Análise abrange 100% das transações Abrangência de 80% das transações, quando existir
mais de 300 produtos sujeitos ao TP
Ajuste feito transação a transação Ajuste feito pela Média das transações
Dedutibilidade dos juros pela Libor + 3% - Via de regra, dedutibilidade dos Ju ros pelas taxas de mercado
- À opção do contribuinte, pode- se utilizar a Libor ou a taxa permitida pelo BACEN
- não regulamenta - O contribuinte poderá não aplicar os métodos de TP
nas operações de Drawback
- não regulamenta - - Obrigatoriedade da SRF de man ter sigilo fiscal- Será vetado à SRF utilizar- se de informações as
quais o contribuinte não poderia ter acesso.- não regulamenta - Possibilidade de se analisar as operações
levando- se em consideração a concessão de
vantagens recíprocas
- não regulamenta - Análise funcional das atividades do
contribuinte, para a determinação das margens
- não regulamenta - Ajustes não poderão reduzir o custo dos
produtos importados a preço inferior ao mínimo
determinado pelas regras de valoração aduaneira
Resenha de BITRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL – TRANSFER PRICE- 2004 Curso de Pós Graduação UE/ESAF. Aluno : Hildebrando Afonso Gomes Santana Carneiro
303
Apêndice B
Tesina UEX 2002
ANTINOMIAS NA CONSTITUIÇÃO E LEI COMPLEMENTAR N° 87 /96.
I C M S
A Lei Complementar n° 87/96 é hoje o texto básico que regula o ICMS. 335
Tem méritos e deméritos.
Deverá ser cumprida pelos Estados-Membros da Federação.
Esta LC, revogando o Convênio ICMS n° 66/88 (aprovado pelo CONFAZ, ex-vi art.
34 § 8 do ADCT), já se apresenta com problemática “contradição” em seu art. 2°, § 1°,
inciso I.
“Há quem considere inadequada a tributação nas importações” e
“Há mesmo quem inquine de inconstitucionalidade a LC n° 87/96”336
“Art. 2° O Imposto sobre... (ICMS): .................................................................................. § 1° O imposto incide também : .................................................................................. I – a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou a Ativo Fixo Permanente do estabelecimento; .................................................................................. § 2° A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua.”
Na verdade esta Lei Complementar 87/96 suscitará enormes problemas perante o
Judiciário. Assim por ser complementar da Constituição (art. 68, § 1°, CF), toda a matéria que
delegar ao legislador ordinário será inconstitucional.
Esta é sem dúvida, uma macro questão. Outras estão nos pormenores, adiante
enumeradas.
Podem arrolar-se algumas como exemplificação, assim. 337
335 O ICM teve origem no Decreto- Lei n° 406. 336 Argumentos proferidos por Misabel Derzi, vide trancrição de Sacha Calmon Navarro Coêlho em seus “Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário, 8ª ed., Rio de Janeiro: Forense pp. 426-427. 337 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário, 8ª ed.,Rio de Janeiro : Forense, 1999, pp. 441-442.
304
I- “Os serviços de transporte internacionais ou destinados ao exterior (transporte intermodal tendo
por objeto a exportação de mercadorias) não são tributados. Não se cuida nem de imunidade, nem
de isenção: é não incidência mesmo, caso contrário os estados interiores ou distantes das fronteiras
seriam prejudicados (isonomia, esforço de exportação). É ver o art. 155, II da CF.
J- As leis ordinárias não podem instituir terceiros como contribuintes, ou substitutos, ou responsáveis
( art. 155, § 2°, XII, “a” e “b”). Somente a Lei Complementar poderia fazê-lo. Esta, no entanto, diz
que o legislador “poderá” fazê-lo. Com razão, BRITO Edvaldo (in Revista Dialética de Direito
Tributário, n° 16, p. 69).
K- A atribuição aos armazéns - gerais de uma responsabilidade por “instituição” ou por
“transferência” é injurídica. O negócio deles é contratar depósito de coisas, nada tem a ver com as
movimentações por conta e ordem de terceiros, estes sim, contribuintes de ICMS. Até os que
prestam serviços sujeitos ao ISS (administram e cuidam dos bens postos em depósito).
L- Na substituição tributária “ para a frente”, os estados, ante uma má compreensão da LC n°
87/96, estão incluindo o IPI na base de cálculo do ICMS contra o art. 155,§2°, XI, da CF/88.
M- O art. 21 da LC sob comento cria regras de estorno de créditos legítimos que excedem a
Constituição ( art. 155,§ 2°, II, “b”).
N- Entre os estornos, o relativo a bens derivados ou extraviados conforme preceitua o art. 21, IV da
LC. Com razão, considera inconstiutucional o dispositivo338
O- O art. 24 “delegou” à “legislação tributária” (rectius: regulamento) fixar o período de apuração do
imposto.
P- Poderá ”determinar que se leve em conta – para os fins de pagamento do imposto – o conjunto de
débitos e créditos de todos os estabelecimentos do contribuinte (dentro de cada estado).
O problema aqui é que os estados acionarão o dispositivo para cobrar impostos, nunca
para “desacumular” créditos estruturais “presos” em dado estabelecimento de um
mesmo titular.”
O art. 26 faculta aos estados, contra a Constituição, apurar débito e crédito “por
mercadoria” ou “por serviço”.
Ainda, segundo COÊLHO Sacha Calmon, 339:
- “Sobre serviço prestado no exterior não é possível a incidência ; apenas iniciado no exterior, o serviço pode aqui ser
tributado (art. 2°§1°, II).
338 MELO, José Eduardo de “ICMS e a Lei Complementar 87/96. São Paulo: Ed. Dialética, p.86. 339 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário, 8ª ed.,Rio de Janeiro:, Forense, 1999, p. 426.
305
- O art. 2°, I, caracteriza invasão consentida de uma área de incidência que deveria ser municipal. O Inciso III do § 1° é
inconstitucional, pois visa ilaquear a imunidade das operações com combustíveis e lubrificantes. A imunidade abarca a
saída e a entrada noutro estado. A lei tributa a “entrada”, puro eufemismo.
- O art. 3° da LC 87/96 versa sobre a não-incidência do ICMS.
- O inciso III ( deste art. 3°da LC 87/96) aqui, conjuga-se com o inciso III do § 1° do art. 2° para elidir a imunidade
interestadual. O legislador claramente se denuncia. O leasing está na lista do ISS. É negócio unitário. Não se deveria
sujeitar ao ICMS nem ao ISS.”
Lei Complementar n° 92/97, de 14.12.1997.
Por sua vez também a L C n° 92/97, em seu artigo 33 passou a dispor que:
“somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso e
consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1°de janeiro de
2.000”.
Como se vê o legislador da LC desautoriza a doutrina sobre a matriz
constitucional do direito ao crédito irrestrito (mercadorias, insumos, produtos
intermediários, matérias primas, bens de uso e consumo e os destinados ao ativo fixo).
Para nós a Lei Complementar n° 92/97 excede, mas o País é tão inculto que sua
aceitação é pacífica.
“Um princípio constitucional vale como tal; se puder ser posto, restringido pelo
legislador infraconstitucional, já não há falar mais em supremacia da
Constituição.”
A Lei Complementar n° 92/97, sem embargo, é inconstitucional.
*(Art. 155, § 2°,I, da CF). O princípio da não-cumulatividade do ICMS é de
raiz Constitucional.
*A LC 87/96, ao explicitar o comando constitucional, esclareceu , adotou o
regime do crédito financeiro. Com fazer isso, “integrou” a Constituição.
*A Lei Complementar n° 92/97 (art. 1°) não pode impedir que um princípio
constitucional já integrado tenha atuação. Ex absurdo, se uma lei pode
postergar por dois anos a eficácia de um princípio constitucional, poderá fazê-
lo, igualmente, por vinte anos, estiolando a Constituição...
*Foi deferida a tarefa de regular o regime de compensação do ICMS, não de
impedi-lo... ( art. 155,§ 2°, XII, “c”).
306
Não compete à LC alterar a eficácia de princípios constitucionais plenos,
dotados de auto-aplicabilidade.
Trata-se à evidência de excesso legislativo, no dizer de Joaquim José Gomes
Canotilho implicando clara inconstitucionalidade, por resistência à Constituição e
incongruência com a Lei Complementar n° 87/96 340, verbis:
2. O excesso do poder legislativo como vício substancial da lei.
A figura do excesso do poder legislativo surgiu várias vezes na
exposição referente às estruturas normativas. Volta agora a
aparecer ao tratarmos dos vícios materiais da lei.
Recordemos alguns contextos, em que topamos com esta figura :
(iv) quanto tratamos do problema da estrutura da lei e das novas
exigências de proteção contra a “administrativização” dos actos
legislativos;
(v) quando versámos o problema o problema das leis de autorização e as
questões levantadas pela não conformidade das leis autorizadas com
as leis de autorização;
(vi) de um modo geral, nos casos de ilegalidade por violação de leis
reforçadas com valor paramétrico.
“... contra uma concepção tão absoluta de lei como acto livre no fim,
movem-se hoje poderosas críticas que tendem a assinalar dois
momentos teleologicamente relevantes nos actos legislativos :
(ii) em primeiro lugar, a lei é tendencialmente uma função de execução,
desenvolvimento ou prossecução dos fins estabelecidos na
Constituição, pelo que sempre se poderá dizer que, em última análise,
a lei é vinculada ao fim constitucionalmente fixado;
(ii) por outro lado, a lei, embora tendencionalmente livre no fim, não pode
ter contraditória, irrazoável, incongruente, consigo mesma.”
340 CANOTILHO, José Joaquim. Direito Constitucional, Coimbra: Ed. Livraria Almedina, 1989, p. 740.
307
No primeiro caso, a vinculação (i) a vinculação do fim da lei decorre
da constituição; no segundo caso (ii) o fim imanente à legislação
imporia os limites da não contrariedade, razoabilidade e
congruência”.
E prossegue nosso patrício e mestre J J Canotilho341, desta vez na sua
última obra, 4ª edição do magistral “Direito Constitucional e Teoria da
Constituição”:
“I – A construção clássica da inconstitucionalidade.
A teoria clássica da inconstitucionalidade foi elaborada tendo em
conta duas premissas fundamentais: (1) quanto ao parâmetro:
inconstitucional é toda a lei que viola os preceitos constitucionais: ilegal é
todo o acto que contraria ao “ direito da lei” (isto é, o direito contido ou
plasmado em actos legislativos); (2) quanto aos efeitos do controlo : uma
norma inconstitucional é ipso facto nula, ou seja, está ferida de nulidade
absoluta.
1. A inconstitucionalidade como figura hierárquica
a) A ordem hierárquica das fontes de direito como meio de defesa da
constituição.
Remontando aos postulados positivistas da unidade da ordem
jurídica e da ausência de contradições do ordenamento jurídico e
pressupondo, mais ou menos explicitamente, uma teoria gradualista
das fontes de direito, a regra ipso jure é uma dedução perfeitamente
lógica:as leis inconstitucionais são nulas de pleno direito porque,
desde o início, violam a norma ou normas hierarquicamente
superiores da constituição.Nesta perspectiva, a nulidade ipso jure
das leis é, no fundo, uma concretização do princípio da hierarquia
das normas (lex superior derrogat legi inferiori)”.
b) O fim político-constitucional
341 CANOTILHO, José Joaquim. Direito Constituciona e Teoria da Constituição, 4a edição, Coimbra: Ed. Livraria Almedina, 2001, p. 914 a 919.
308
A dedução da nulidade absoluta a partir apenas dos princípios
teoréticos da unidade e da não contradição do ordenamento jurídico,
bem como do princípio da hierarquia das fontes de direito,
implicaria a focalização do problema em termos de mera
jurisprudência de conceitos, sem nos revelar o fim político-
constitucional concreto que estava por trás dessa doutrina. Este fim
podemos vislumbrá-lo na necessidade de protecção da constituição,
ante a ultrapassagem, pelo legislador, dos limites formais e
substanciais das normas constitucionais.
... Estas considerações justificariam a sanção drástica da nulidade
ipso jure: leis inconstitucionais são leis intrinsecamente ineficazes e,
portanto, nulas de pleno direito. A questão terá de analisar-se tendo
em conta não apenas as deduções lógicas, mas também o sistema
concreto do controlo de inconstitucionalidade.
... 3. Interpretação em conformidade com a Constituição
No caso de polissemia de sentidos de um acto normativo, a
norma deve considerar-se inconstitucional enquanto puder ser
interpretada de acordo com a constituição. A interpretação das
leis em conformidade com a Constituição é um meio de o TC (e os
outros tribunais) neutralizarem violações constitucionais, escolhendo
a alternativa interpretativa conducente a um juízo de compatibilidade
do acto normativo com a Constituição.
4. Nulidade parcial
Quando a desconformidade de um acto normativo com a
constituição não for total, mas meramente parcial, a
inconstitucionalidade e conseqüente sanção da nulidade deve
também ser parcial, evitando-se a completa destruição do acto
sujeito à fiscalização. Todos estes exemplos de tipo de
desconformidade constitucional não reconduzíveis à bipartição
radical dos actos normativos constitucionais válidos e actos
normativos nulos (entre constitucionalidade e inconstitucionalidade
não há meio termo) demonstram que as exigências da vida obrigam
309
a soluções conciliadoras das dimensões de constitucionalidade com
as necessidades da segurança do direito, vícios geradores de
inconstitucionalidade”.
APÊNDICE C
310
Fiscalidade internacional – bitributação ou dupla t ributação
Resenha
ESAF – ESCOLA DE ADMINISTRAÇÃO FAZENDÁRIA CURSO DE INTEGRAÇÃO ECONÔMICA E DIREITO INTERNACION AL FISCAL DISCIPLINA: BI-TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL AVALIAÇÃO de DESEMPENHO PROFESSORA: Maria Margarida Cordeiro Mesquita Palha Pós-graduando ALUNO: Hildebrando Afonso Carneiro
Tema : Fiscalidade internacional – bitributação ou dupla tributação
(Texto base - Convenção Modelo da OCDE - modelo de referência - e com
lastro em pesquisa e nas lições da Prof. Drª Maria Margarida Cordeiro Mesquita,
captadas em sala de aula, neste Curso de Pós-Graduação UE/ESAF)
Noções fundamentais: Direito Fiscal Internacional: trata de questões que são
plurilocalizadas. Surge uma norma de direito fiscal internacional para
regulamentar uma determinada situação plurilocalizada. Uma situação nascida
de uma situação ocorrida somente no Brasil, não será objeto de direito fiscal
internacional.
Exemplo: se um brasileiro se deslocar para Portugal e aí residir por quatro meses
e auferir rendimentos, já teremos uma situação plurilocalizada (como será feita a
tributação dos rendimentos?).
Outro exemplo: uma sociedade brasileira, com sede em São Paulo, que tem
participação social em uma sociedade na Suíça, com sede em Berna (como será
feita a tributação dos dividendos?).
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Neste caso não há nenhuma norma de direito fiscal internacional que se oponha
a esta bitributação. Isto porque os Estados podem exercer seu poder soberano. O
costume, em princípio, não é uma fonte de direito fiscal internacional. O único
caso que deve ser respeitado é de isenção dos diplomatas. Além disso, os
Estados não aceitam limitações ao exercício de seu poder tributário. Os Estados
exercem seus poderes tributários, em regra, a partir de dois princípios: o da
residência e o da fonte.
Com base no primeiro, tem-se o direito de tributar o rendimento mundial
daqueles que são considerados residentes em seu território.
Com base no princípio da fonte, permite-se tributar os rendimentos de não
residentes que tenham origem no território que não é considerado sua residência.
Princípio da territorialidade: cada dia menos países seguem este princípio, ou
seja, de tributar somente as situações que ocorrem em seu território.
Fontes de direito fiscal internacional: convenções (sobre bitributação);
acordos internacionais fiscais firmados pelos governos para fins de proteção de
investimentos; jurisprudência é uma fonte importante do direito fiscal
internacional.
Na União Européia, as decisões do Tribunal de Justiça (embora digam respeito a
uma situação concreta) influenciam e orientam todos os Estados nas mudanças
ocorridas na legislação interna.
Exemplo 1: se um trabalhador recebe a maior parte de seus rendimentos em um
Estado diferente de sua residência, o Tribunal de Justiça decidiu que deverá ser
tributado naquele Estado em que aufere seus rendimentos. Esta decisão acaba
funcionando como uma “bola de neve”.
Exemplo 2: se uma pessoa é residente em Portugal e aplica em um fundo em
Alemanha, se houver um acordo bilateral, será adotada a lei da Alemanha. Se
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não houver acordo bilateral, ficará sujeito a uma dupla tributação. Todavia, isto
causa ofensa à liberdade de transferência de capitais.
Obs: Os acordos de proteção e apoio ao investimento excluem a matéria
tributária. Obrigam o Estado em causa a obedecer à cláusula da nação mais
favorecida. Tais acordos são feitos para garantir a titularidade e neutralidade do
investimento. Fontes internas: norma interna.
Definição de bitributação: “A dupla tributação jurídica internacional pode ser
definida como a exigência de impostos comparáveis em dois (ou mais) Estados
ao mesmo contribuinte, com base no mesmo fato gerador e relativamente a
períodos idênticos”.
Temos bitributação quando vamos exigir ao mesmo contribuinte mais do que
um imposto. Em princípio, são dois impostos (podem ser mais do que dois
impostos) de natureza semelhante, relativamente ao mesmo rendimento e ao
mesmo período ou ano fiscal. Esta definição é relativa ao de dupla tributação
jurídica.
Distingue-se da dupla tributação econômica, vez que nesta o sujeito é diferente,
mas são idênticos o rendimento e o período. Caso típico da sociedade com sede
no Brasil que investe em participações sociais de uma sociedade francesa e mais
tarde terá direito a uma distribuição de dividendos. Na França, os lucros desta
sociedade Y estarão sujeitos ao imposto sobre os lucros, em um primeiro
momento. Em um segundo momento, quando houver uma decisão sobre a
distribuição dos lucros, a sociedade brasileira X ficará sujeita, na França, ao
imposto sobre os lucros distribuídos ou dividendos. E, por último, a sociedade
brasileira terá que adicionar seus dividendos ao lucro total e estará sujeita aqui
no Brasil ao IRPJ.
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Aqui no Brasil, utiliza-se da equivalência patrimonial (no caso de coligadas,
controladas), não sendo necessário esperar a distribuição dos lucros no país. Faz-
se com base no balanço da empresa Y. Neste caso último tem-se uma dupla
tributação. Em algumas legislações, permite-se a dedução dos lucros que já
foram sujeitos à tributação. Quando a convenção dá um crédito, presume-se que
já houve a tributação sobre determinada parcela.
Situações em que pode surgir dupla tributação: 1) situação clássica em que o
Estado adota o princípio da residência e princípio da fonte, para tributar
rendimento e patrimônio; caso de Portugal que adota estes critérios. Cidadão
residente em Portugal que é proprietário de um imóvel em Espanha e este
imóvel está locado. É tributado em Portugal pelo princípio da residência e em
Espanha pelo princípio da fonte; Espanha adota o mesmo critério; 2) situação da
dupla residência: aplicação da legislação de dois Estados em função da dupla
residência. É relativamente comum em razão da definição ampla de residência
que consta das legislações fiscais. Residente em relação à pessoa física: é
considerado residente em Portugal quem está há mais de 183 dias ou que tenha
habitação em 31 de dezembro do ano que permita chegar à conclusão de que
pretende se manter como residência habitual. É um conceito fluido e perigoso no
que diz respeito ao contribuinte. Pode-se ter o caso de um nacional português
que passou a desenvolver atividade no estrangeiro, mas mantém casa em
Portugal: esta pessoa será considerada residente naquele Estado em que passou a
trabalhar e corre o risco de ser considerado residente em Portugal, que considera
que aquela casa pode ser utilizada como residência habitual. Pode ser que pague
imposto mundialmente em dois Estados; 3) dupla tributação que resulta da
nacionalidade. Estados Unidos utiliza-se deste critério. Nacional dos Estados
Unidos ainda que viva há vinte anos na China está sujeito à tributação nos EUA.
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Medidas tendentes a eliminar a dupla tributação: Para resolver isto, mister a
adoção de medidas que eliminem ou diminuem a dupla tributação:
1) medida unilateral (consta da legislação interna de cada Estado; em termos
de vantagem é superada pelas convenções internacionais);
2) convenções internacionais: podem ser bilaterais ou multilaterais (a
convenção em vigor entre os países nórdicos é um exemplo de sucesso,
vez que são países com sistemas fiscais próximos, de fiscalidade
(legislações) semelhantes e eficiência próximos, o que facilitou a adoção
de uma convenção multilateral).
Será positivo se chegar a um modelo de convenção multilateral ao nível da
União Européia, mas em função das disparidades é muito difícil.
Hoje em dia, há mais de 2.000 convenções bilaterais em vigor.
Os Estados membros, sempre que necessário, estabelecerão entre si convenções,
sendo tal norma de natureza programática. Modelo de convenção: as primeiras
são dos finais do século XIX.
A OCDE percebeu a necessidade de se ter um modelo uniforme que poderia ser
muito positivo sob o ponto de vista da aplicação e interpretação das normas a
serem aprovadas nestes Estados.
Seria muito vantajoso que os Estados que possuem propostas totalmente
diferentes seguissem um modelo uniforme.
O Modelo OCDE teve como antecedentes:
a) os Modelos de Convenção do México (1943) e de Londres (1946);
b) a Recomendação do Conselho da Organização Européia de Cooperação
Econômica de 1955 (OECE), que posteriormente veio a se tornar OCDE
(1961) e que estabeleceu um Comitê Fiscal para o estudo de questões
relacionadas com a dupla tributação e outras questões fiscais de natureza
similar;
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c) o Projeto de Convenção de Dupla Tributação Relativo ao Rendimento e à
Fortuna adotado pelo Conselho em 30 de julho de 1963.
Este projeto e seus comentários foram depois revistos pelo Comitê Fiscal e,
depois de 1971, pelo Comitê dos Assuntos Fiscais com base, essencialmente, na
nova experiência dos Estados na negociação e aplicação das convenções
bilaterais, nas modificações introduzidas nos sistemas fiscais nacionais, no
reforço das relações fiscais internacionais, no desenvolvimento de novos setores
comerciais e industriais e no surgimento de novas e complexas formas de
organização de atividades comerciais e industrias em nível internacional. Surge,
então, em 1977, o Modelo OCDE, acompanhado de novos Comentários.
Em 2000, a OCDE chegou à conclusão de que o Modelo deveria ser revisto
periodicamente, em razão da importância de matérias relativas à fraude, evasão e
comércio eletrônico, surgidas em função da globalização.
A próxima atualização será feita em 2005.
O certo é que a OCDE é uma organização que reflete os interesses dos países
desenvolvidos e, portanto, suas decisões são consideradas desfavoráveis aos
países em desenvolvimento.
Reflete do ponto de vista econômico, o modelo da neutralidade da exportação de
capitais, a chamada NEC/NIC.
Esta neutralidade corresponde à seguinte idéia: os países mais desenvolvidos
que fizeram investimentos mais vultuosos concedem incentivos fiscais às
empresas exportadoras de capitais. Tais empresas podem deduzir de seus
impostos as despesas com o seu investimento, quando os cidadãos altamente
especializados vão trabalhar em outro local ou as empresas investem em outros
países. Uma parte deste lucro ou renda deve ser neutra na exportação de capitais.
O ponto contrário é o NIC – favorecem os menos desenvolvidos, pois garante a
neutralidade na importação de capitais. Os países menos desenvolvidos
defendem a seguinte tese: empresas que se instalam em seus territórios e
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continuam a ser tributadas no país de origem e ainda gozam de benefícios
fiscais, quem vai ganhar não é a empresa, mas sim o país de origem. Ex: lucros
de uma sucursal em Portugal que tem sede nos EUA. Portugal concede
incentivos fiscais. Será tributada nos EUA, pois lá é considerada residente. Para
os EUA não há como impor tais benefícios para fins de dedução para apuração
do imposto. Concorrência desleal. Estão a atuar no mercado português, mas em
situação de ofensa à concorrência pois irá adotar a tributação do país de origem.
Hoje há maior defesa da NIC. Pois só assim haveria condições de igualdade no
caso de empresas ou pessoas que se deslocam para outros países.
Os grandes países defendem o sistema da NEC. No tocante à escolha do modelo,
prevalecem os interesses dos países que mais contribuem para a OCDE.
Daí, então, em 1980, as NU encomendaram um estudo para esta questão. Foi
sujeito a alterações este estudo. Participaram do grupo de peritos que procedeu a
esta revisão um grupo de peritos da OCDE, para ajudar nesta tarefa. Hoje em dia
este modelo das NU aproxima-se muito mais do modelo da OCDE do que o
projeto inicial. Este grupo será substituído em breve por uma comissão
interministerial. Por último, há alguns países que possuem seu próprio modelo.
Os EUA têm seu modelo muito complexo. Outros modelos: troca de
informações; eliminação de dupla tributação em matéria de sucessões e doações;
mas a preocupação maior é sobre a renda e o patrimônio.
Art. 4o que a OCDE propõe que se inclua em uma convenção. Os Estados
membros da OCDE participam da elaboração deste modelo.
Comitê de assuntos fiscais que possui vários grupos de trabalho (uma que se
ocupa só da questão de dupla tributação). Quando há discordância de um Estado
em relação a um artigo ou parágrafo, faz-se as reservas. Se há concordância
com determinada disposição, mas não há concordância com o comentário, faz-
se uma observação ao comentário.
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Reserva diz respeito ao modelo. Observação já diz respeito ao comentário.
Fórum para tratar da dupla tributação para países não membros da OCDE. São
discutidos casos práticos. Com este tipo de trabalho, a OCDE tem avançado em
países que dificultavam a implantação destas medidas para evitar a dupla
tributação. Quando os Estados resolvem se sentar à mesa de negociação, os
mesmos já sabem previamente qual é a posição em relação ao paradigma.
Quanto ao papel dos comentários: não tem papel vinculativo. Nem o modelo
tem papel vinculativo. Uma vez que adotem um texto idêntico ao modelo, será
que o comentário vincula estes Estados? Alguns entendem que sim. Alemanha
tem tomado esta posição e países do norte da Europa. Outros entendem que não.
Portugal segue esta posição. Seriam os comentários instrumentos interpretativos.
Se houver uma convenção que entrou em vigor em 1980 e se houve uma
alteração dos comentários, mas não da disposição do modelo, este novo
comentário deve ser seguido? A OCDE entende que sim, partindo da idéia de
que os comentários não são vinculativos, mas servem para orientar a decisão do
tribunal, pelo que o comentário deve valer. Os tribunais divergem um pouco da
OCDE quanto a este aspecto.
Estrutura do modelo: sete capítulos.
Pessoas que se beneficiam da convenção. A convenção traz benefícios do
ponto de vista do contribuinte. Previne a evasão fiscal.
Há benefícios e malefícios derivados da entrada em vigor de uma convenção de
eliminação de dupla tributação, no caso de prevenção da evasão fiscal. Quais
os impostos cobertos. São matérias do primeiro capítulo.
Termos mais utilizados na convenção são matérias do segundo capítulo.
Terceiro capítulo é fundamental: tipo de rendimento que é tributado; divisão do
poder de tributar entre os Estados. Um artigo para dividendos, outro para juros,
outro para patrimônio.
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Capítulo quinto: regras para eliminação da dupla tributação nos casos em que a
convenção ainda não a eliminou.
Um capítulo sobre disposições especiais: troca de informações, não
discriminação, procedimento amigável, regime dos membros das missões
diplomáticas e dos postos consulares e extensão territorial. Último capítulo:
disposições finais sobre vigência.
Protocolo também será adotado como parte das convenções.
Há rendimentos que só podem ser tributados em um Estado, que geralmente é o
local de residência do contribuinte.
O Estado da fonte pode tributar nos termos da lei interna, sem limite, portanto.
O Estado de residência também pode tributar. O Estado da fonte tributa com
limitações. A alíquota a aplicar será mais baixa do que as aplicadas aos
residentes daquele país. O modelo das NU ainda reflete os interesses dos
Estados menos desenvolvidos. Significa um alargamento do poder tributário do
Estado da fonte, quando a tendência do modelo da OCDE é sempre que possível
dar o poder tributário ao Estado de residência. Favorece os paraísos fiscais.
No Brasil, prevalece a tributação universal. O lucro é tributado. Os dividendos
não são.
Método da isenção ou da compensação. O primeiro é adotado por poucos países.
O Estado da residência não aplica o direito de tributar a alguns tipos de
rendimentos. Holanda, Alemanha. Segue a NIC e não a NEC. Acaba por atribuir
este direito ao estado da fonte.
Outro método é o do crédito do imposto. Adota este método o Brasil. O estado
da residência, quando há tributação no estado da fonte, permite a dedução do
imposto pago no estado da fonte.
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As medidas antiabuso: O modelo OCDE também se preocupa quanto ao abuso
nas convenções, fazendo inserir disposições antiabuso. Os países vão incluindo
em suas convenções normas antiabuso.
OCDE antiabuso: a convenção só se aplica ao beneficiário efetivo dos
rendimentos.
Por exemplo, se eu recebo dividendos e moro em Portugal e recebo dividendos
de uma sociedade espanhola. Sou titular, beneficiária efetiva de participações de
uma sociedade espanhola. Sou residente em Portugal. Quando receber os
dividendos, a taxa que será aplicada será de 15%. Há uma convenção que tem
um regime mais favorável (Espanha-Ucrânia). Segundo esta convenção, a taxa
que vai incidir é de 5%. Encontra-se um intermediário que artificialmente
comprará as participações da sociedade espanhola. Os lucros distribuídos ficarão
sujeitos a uma taxa de 5%. Sendo um amigo meu, transferirá o montante
correspondente aos dividendos para minha conta bancária em Portugal. Quando
as autoridades espanholas tiverem conhecimento de que Z não é o beneficiário
efetivo dos rendimentos, nos termos do art. 10o da Convenção entre a Espanha e
a Ucrânia, pela qual a Espanha está obrigada a aplicar esta taxa de 5%, a
Espanha aplicará sua taxa interna, pois não se trata de um beneficiário efetivo.
O mesmo acontece em matéria de juros, royalties. As taxas mais baixas das
convenções só se aplicam aos beneficiários efetivos dos rendimentos.
Outra hipótese de norma antiabuso prevista na OCDE, em matéria de tributação,
é o tratamento dado aos desportistas e artistas. A partir de um certo momento, os
desportistas e artistas podem ser tributados na fonte, quando se deslocam de sua
residência. Podem ser tributados seus rendimentos, sua remuneração na fonte.
Os artistas e desportistas passaram a se constituírem em sociedades. Aí não seria
possível a tributação na fonte. A OCDE adicionou uma disposição, no sentido de
que, ainda que o desportista e o artista se abriguem em uma sociedade, ou seja,
em pessoa jurídica, o
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Estado da fonte mantém o direito de tributar. Criou-se um regime de
transparência, mas a OCDE nesse tipo de situação define claramente que incide
a tributação da fonte.
Outro tipo de disposição que a OCDE adota nos comentários que concede aos
Estados adotarem diz respeito aos Estados que adotem o método da isenção.
Quando o Estado A adota o método da isenção e o contribuinte X que é
residente no Estado A cria uma sucursal no Estado B e depois aufere
rendimentos no Estado B. O Estado B isenta os rendimentos aqui auferidos por
X pela sucursal que não é tributada sobre os lucros. O Estado A para evitar a
dupla tributação, também não tributa o lucro que retorna da sucursal. O
contribuinte não fica sujeito a nenhuma tributação.
O objetivo é evitar exatamente isto, que o contribuinte X fique sem tributação. O
Estado A pode adotar o método do crédito de imposto (A tributa e concede
crédito de zero), caso haja previsão em convenção. Se não houver previsão,
mantém-se a isenção e o contribuinte não será tributado. O país A vai tributar,
desde que previsto na convenção, por meio de um protocolo ou artigo método.
Estas são as principais medidas antiabuso previstas pela OCDE e são
insuficientes.
Limitações de benefícios: LOB. Foram os americanos que criaram estas
cláusulas. O modelo americano contém um artigo sobre esta matéria, muito
complexo e prevê uma série de situações que ficam de fora da convenção. Ex.
tudo que seja entidade que não tenha uma atividade efetiva – sociedade sem
fundamento econômico (são as que se instalam em paraísos fiscais); tudo que
seja pessoa jurídica controlada por entidades de terceiros Estados, i.e., que não
sejam residentes nos EUA ou no Estado que está firmando a convenção com os
EUA. Ex. sociedade que tenha residência em Portugal, mas é sediada na França,
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não adota a convenção. Tudo que seja sociedade representada por ações que não
seja negociada em bolsas de valores reconhecidas pela convenção.
Na convenção entre Portugal e Brasil, temos uma disposição sobre limitação de
benefícios. Só valem se estiverem incluídas na convenção e na lei interna. Se as
normas antiabuso não estiverem incluídas na convenção, mas estiverem
incluídas na lei interna, há duas posições divergentes. Há países que entendem
que mesmo que estas normas antiabuso não estejam nas convenções, devem
poder aplicar suas normas internas. Há outros países que entendem o contrário,
ou seja, só se pode aplicar se estiver prevista na convenção. As opiniões
divergem. Holanda, Alemanha, Suíça adotam a primeira posição. Para a
professora a melhor posição é a segunda. Portugal tem a zona franca de Madeira.
Teve um Estado que teve convenção com Portugal, sem medidas antiabuso.
Uma sociedade deste país passou a simular operações comerciais pela zona
franca da Madeira, mas continuaram a desenvolver no país de origem a mesma
atividade, mas utilizando-se da zona franca da Madeira, para gozo dos
benefícios existentes na convenção. Esta sociedade não pode ser considerada
residente em Portugal, há apenas residência fictícia em Portugal, apenas para se
utilizar desta convenção. A Convenção de Viena sobre direitos de tratados, nos
artigos 26 e 27, determina que os tratados devem ser cumpridos de boa fé e
enquanto não forem alterados deve ser adotado o que nele está previsto. O outro
país não pode aplicar seu direito interno, no caso do exemplo. As normas
antiabuso não são normas meramente interpretativas.
Tratados sobre bitributação e o direito interno: pode haver conflito entre
uma norma do direito interno (lei, decreto, lei complementar) e uma norma de
um tratado sobre bitributação. Qual prevalece? Depende do país. Nos EUA o
tratado tem o mesmo nível do direito interno. O tratado entra em vigor e se mais
tarde for aprovada uma lei em conflito com o tratado, tratando especificamente
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aquela matéria, pode esvaziar o tratado, por em causa o tratado. Na maior parte
dos países os tratados estão acima da lei interna.
E, por último, na União Européia, as convenções de bitributação não podem
entrar em conflito com o direito comunitário, nem com o Tratado, nem com o
direito comunitário secundário (diretivas, regulamentos).
Prevalece, portanto, o direito comunitário. Se se tratar de uma convenção entre
um Estado membro e um país terceiro (p. ex. EUA) é preciso ter em conta se o
tratado entrou em vigor antes da adesão do Estado membro ou depois da adesão.
Se houver neste tratado alguma norma que entre em conflito com o Tratado ou
outra norma comunitária, o Estado membro deve empreender todos os esforços
para renegociar os termos da convenção com o Estado terceiro. Sociedades
residentes em Portugal controladas por americanos e que proíbam a participação
de sociedades de outros Estados membros: é proibido pelo direito comunitário.
Será que com uma convenção sobre bitributação poderá um Estado criar novos
direitos tributários, ou seja, poderá o Estado cobrar novos impostos que até
então não cobrava?
A resposta é negativa, em nome do princípio do efeito negativo dos tratados.
Com uma convenção para eliminação da bitributação, os Estados não podem
criar novos direitos, há uma limitação da competência tributária. Para se criar
uma convenção deste tipo, deve-se averiguar se o Estado tem em sua lei interna
alguma norma que o permita aplicar, no caso concreto, a norma tributária. Não é
por efeito da convenção que poderá fazê-lo. Se a alíquota prevista na lei interna
é de 20% e da convenção é de 5%, aplica-se com limite da lei interna.
Interpretação das convenções sobre bitributação: quais os princípios que
regem a interpretação?
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São instrumentos que têm natureza convencional, integram o direito
internacional público: convenções.
Direito dos tratados: fixa os princípios para interpretação dos tratados. Arts. 31 a
33. O Brasil não é ainda parte na Convenção de Viena, mas adota os tais
princípios. A interpretação da convenção sobre bitributação deve ter em conta o
momento preparatório, como troca de correspondência, ou seja, tudo que
contribua para esclarecer a história daquelas disposições que fazem parte das
convenções. As regras gerais a respeito da interpretação das normas jurídicas.
Na lei interna do país que está a aplicar a convenção, pode haver princípios
próprios. Ex. normas fiscais deveriam ser objeto de interpretação literal em
Portugal. Não é mais este entendimento.
Quanto ao título das convenções: pode também incluir uma referência à fraude
e evasão fiscal. Normalmente é um tratado entre Estados, dependendo da
política externa exposta em cada Constituição de cada Estado. Pode haver
previsão de tratado entre governos e não entre Estados. Em Portugal, só se
aprova convenções entre Estados. Mas a solução depende de cada Estado,
depende do que está previsto na Constituição. O tratado pode abranger impostos
sobre rendimentos e sobre o patrimônio. Estado que não tenha tributação sobre
base mundial, não precisa estender a convenção sobre o patrimônio. Portugal só
tributa patrimônio situado em Portugal. Não tem problemas de bitributação,
nesse ponto. Imposto sobre grandes fortunas, de base mundial, se se tributasse
imóveis em outros países, haveria bitributação sobre patrimônio, se o outro
Estado também tributar o patrimônio. As convenções têm um preâmbulo,
declaração de natureza política.
Modelo OCDE:
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Capítulo primeiro: engloba dois artigos (1o: quem se beneficia da convenção; 2o:
quais os impostos cobertos pela convenção).
Artigo 1o diz que estão cobertos pela convenção, em primeiro lugar, as pessoas
que sejam residentes de um ou dos dois Estados contratantes. Quem são as
pessoas? Definição está no art. 3o, número 1, alínea “a”. Inclui o indivíduo, uma
sociedade ou qualquer outro agrupamento de pessoas (definição mais ampla
possível). O que são residentes? Para este efeito, há o art. 4o. Este não define o
residente. Ele remete para a lei interna do Estado que aplica a convenção. Desde
que uma pessoa seja considerada pela lei interna como residente, satisfaz o
requisito previsto no art. 4o e no art. 1o da convenção para efeitos de sua
aplicação. O critério dependerá do direito interno. Pode ser o domicílio, a
residência, o local da incorporação, etc. Parte final do parágrafo 1o do art. 4o:
refere-se aos diplomatas. Só está sujeito a imposto com fonte neste Estado, e não
o seu rendimento do trabalho, não está sujeito à tributação mundial e sim à
tributação territorial. Cada Estado vai aplicar a lei interna para definir o
residente e pode acontecer que os dois Estados considerem a mesma pessoa
como residente. Exemplo: Portugal: 183 dias ou em 31 de dezembro tem uma
residência habitual. O outro Estado em que trabalha, tributa os rendimentos
usando da base mundial, assim como Portugal. Dois países que consideram a
mesma pessoa como residente e tributam com utilização da base mundial. Face
ao art. 4o, parágrafo 2o, estabelece a solução através de uma série de elementos
de conexão de caráter subsidiário. Se um não serve, passa-se ao seguinte, e
assim por diante. Primeiro critério: será considerado residente no Estado em que
tenha uma habitação permanente à sua disposição, não sendo necessária a
propriedade do bem, ou seja, pode ser locada; se tiver uma habitação
permanente à sua disposição em ambos os Estados, será considerado residente
apenas do Estado com o qual sejam mais estreitas suas relações pessoais
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(relações familiares) e econômicas (se for um contrato de trabalho temporário,
dependerá da situação concreta);
Segundo critério: alínea “b” do parágrafo 2o do art. 4o. Se o Estado em que tem
o centro de interesses vitais não puder ser determinado, ou se não tiver uma
habitação permanente à sua disposição em nenhum dos Estados, será
considerado residente apenas do Estado em que permaneça habitualmente (pode
ser um hotel, p. ex.). T
Terceiro critério: art. 4o, parágrafo 2o, alínea “c”: se permanecer habitualmente
em ambos os Estados, ou se não permanecer habitualmente em nenhum deles,
será considerado residente apenas do Estado de que foi nacional.
Quarto critério: art. 4o, parágrafo 2o, alínea “d”: se for nacional de ambos os
Estados, ou se não for nacional de nenhum deles, as autoridades competentes
dos Estados Contratantes resolverão o caso de comum acordo. Sendo assim, esta
alínea remete para o procedimento amigável, ou seja, as administrações fiscais
devem chegar a uma conclusão, para considerar a pessoa residente em um ou em
outro Estado. Em se tratando de pessoa jurídica, pode ter dupla residência. Ex.
sociedade X tem no Estado A a sua sede. Segundo a legislação do Estado, a
constituição é um critério para se considerar como residente. Mas a direção
efetiva está no Estado B (o conselho de administração se reúne no Estado B, as
principais decisões são tomadas no Estado B). O Estado B considera a direção
efetiva um critério para fixar a residência. O parágrafo 3o do art. 4o diz que a
residência será a do local da direção efetiva. Há basicamente duas posições para
direção efetiva: no Estado onde está o principal órgão de decisão da empresa;
outros Estados entendem que este critério é muito formal. É um conceito muito
fluido. O que vai fazer com que o contribuinte recorra aos tribunais para decidir.
Defenderá os interesses dos países que exportam o capital, ou seja, serão mais
beneficiados.
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Outro critério é o do procedimento amigável entre as administrações fiscais dos
dois países envolvidos, em caso de comprovação de dupla residência. Se for
considerado residente nos dois Estados, vai pagar imposto nos dois Estados,
provavelmente com apoio no critério da base mundial. No caso da dupla
residência, deverá demonstrar que é residente no local que lhe é mais favorável.
Tem que vencer no tribunal do país onde a tributação é mais desfavorável.
Uma exceção: há três artigos da convenção que se aplicam mesmo a não
residentes dos Estados contratantes.
O art. 24 sobre não discriminação.
O art. 26 sobre troca de informações.
O art. 27 sobre assistência à cobrança. São exceções ao art. 1o da OCDE, pois se
aplicam a não residentes de quaisquer outros Estados contratantes. Exemplo:
uma convenção entre a França e a Holanda que segue o modelo OCDE. Tem um
cidadão dinamarquês que teve na Holanda rendimentos de capitais, mas é um
não residente. A França só poderia pedir informações à Holanda sobre residentes
franceses ou holandeses. Pelo art. 26 do Modelo OCDE, é permitido à França
pedir à Holanda informações sobre este não residente.
Outro exemplo: um francês que reside na Suíça. E este francês tem ações de uma
sociedade holandesa. O acordo é só entre França e Holanda. Imagine-se que não
há acordo de bitributação entre Holanda e Suíça. E a Holanda está discriminando
este francês, tratando-o pior do que seus residentes, cobrando dele mais imposto.
Contudo ele é nacional de um Estado que tem acordo de bitributação com a
Holanda. Em razão disso, a Holanda não pode tratar um nacional da França de
forma discriminatória em relação a um residente na Holanda, observadas as
mesmas circunstâncias.
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OBS: o modelo OCDE não é obrigatório nem para os países membros. Pode
haver a inserção na convenção de alguma reserva ao modelo OCDE. Mas
partem, em regra, deste modelo.
O Brasil está completamente à vontade para escolher o modelo que mais lhe
convenha, OCDE ou NU. Os EUA são defensores do regime da tributação na
residência. O que se discute é a receita pública.
Exemplo: temos um francês que reside na França habitualmente que em 2003 foi
trabalhar pela empresa a qual ele trabalha durante algum tempo (entre 02 de
fevereiro a 10 de outubro) na Áustria. Segundo a lei interna francesa, ele é
considerado residente na França em 2003 e pela lei austríaca, da mesma forma,
ou seja, considera-o também residente. O francês não quer pagar imposto nos
dois países. Supondo que o art. 1o e 4o da convenção entre França e Áustria são
idênticos ao modelo da OCDE. Aplica-se o art. 4o parágrafo 2o porque o
parágrafo 1o remete às leis internas dos Estados. De acordo com o parágrafo 2o
verifica-se a questão da residência permanente. A solução está na alínea “a” do
parágrafo 2o do art. 4o. Ou seja, somente a França poderá considerá-lo residente
para efeito da convenção. Neste caso é de rendimentos de trabalho. Primeiro,
todavia, precisa-se saber o local da residência do cidadão.
Exemplo: temos uma sociedade X holandesa (constituída e com sede na
Holanda), mas cujo conselho de administração, reúne-se normalmente, na
Bélgica. A Holanda considera a sociedade X sua residente segundo sua lei
interna. E as autoridades belgas consideram-na também residente, em razão de
sua direção efetiva estar situada na Bélgica. Se uma convenção entre Holanda e
Bélgica seguir o modelo da OCDE, para efeitos desta convenção o Estado de
residência será a Bélgica, segundo o art. 4o, parágrafo 3o. Sendo assim, será que
a sociedade X não pode se beneficiar da convenção entre a Holanda e
328
Dinamarca, p. exemplo? Imagine que a sociedade X queira instalar uma sucursal
na Dinamarca. Aplica-se o art. 1o do modelo da OCDE. A convenção só se
aplica às pessoas residentes de um ou de ambos os Estados contratantes. Sendo
considerada residente pela Holanda, em razão de aí estar situada sua sede, sendo
que vai abrir uma sucursal (que não tem personalidade jurídica) na Dinamarca,
para aí investir, pode se beneficiar da convenção firmada entre Holanda e
Dinamarca. Cada país tem muitas convenções. O Reino Unido tem mais de 120
convenções. Se a sociedade X desenvolvesse uma atividade comercial ou
industrial na Bélgica, para efeitos de tributação do lucro seria considerado
residente na Bélgica. Depois de fixada a residência, passa-se ao ponto seguinte
quanto à tributação dos lucros, dividendos, juros e royalties.
Quando o art. 1o determina que a convenção só se aplica às pessoas residentes de
um ou de ambos Estados contratantes está se referindo ao princípio do EFEITO
RELATIVO DOS TRATADOS. A convenção só se aplica aos residentes, ou
seja, àqueles que se consideram residentes, à exceção dos arts. 24, 26 e 27.
DIREITO INTERNACIONAL FISCAL
1) Conceito de bitributação: exigência de impostos comparáveis em dois ou mais
Estados ao mesmo sujeito passivo, com base no mesmo fato gerador e
relativamente a períodos idênticos.
2) elementos de conexão: residência (critério subjetivo – 183 dias, permanência
habitual; centro de interesses vitais; direção efetiva; sede jurídica); fonte (local
onde ocorre o fato econômico – critério objetivo - territorialidade);
nacionalidade (pode ser um critério alternativo ou subsidiário, conforme ocorre
329
nos EUA); local onde se verificam as transações, nos casos dos impostos
indiretos de consumo;
obs: o estabelecimento estável não tem personalidade jurídica.
3) situações de bitributação: a mesma pessoa é considerada como residente por
dois ou mais Estados; diferentes elementos de conexão contraditórios;
nacionalidade – tributação mundial independente da residência;
4) desvantagens da bitributação: não neutralidade; desestímulo ao fluxo de
capitais; desestímulos à livre circulação de pessoas e bens e serviços; distorções
da concorrência (aumenta os custos dos fatores de produção); estímulo à fraude
e evasão fiscais; aumenta a margem de conflitualidade.
Feitas estas considerações, passa-se à análise do Modelo OCDE:
Art. 2 o: quais os impostos aos quais a convenção se aplica: renda e patrimônio.
Em termos genéricos quais são os impostos cobertos pela convenção?
Estão cobertos os impostos sobre a renda e patrimônio (ações, imóveis) exigidos
pelos Estados e suas subdivisões. O parágrafo 3o diz quais os impostos que estão
concretamente em vigor naquele momento na ordem jurídica dos dois Estados
em que a convenção se aplica. Deveriam ser todos os impostos sobre a renda e
sobre o patrimônio em vigor no Estado. A regra é pela inclusão de todos os
impostos sobre a renda e todos os impostos sobre o patrimônio. Se não houver a
indicação de todos os impostos no momento, as convenções podem entender que
é mais prudente fazer o seguinte: os impostos que se aplicam à convenção são
designados. Ao contrário, os não indicados na convenção não ficam cobertos. Se
o imposto não estiver incluído fica fora da convenção. O parágrafo 4o diz que a
convenção será aplicada no futuro a outros impostos que substituem os
330
existentes e que tenham a mesma natureza destes. Assim se explica que apesar
das mudanças operadas nos sistemas fiscais, as convenções se mantenham em
vigor. As autoridades fiscais devem notificar à outra de todas as modificações
significativas introduzidas nas respectivas legislações fiscais. Em suma, a
redação do artigo 2o das convenções não obedece sempre a uma mesma regra.
Na maioria das convenções, adota-se a redação do artigo 2o do Modelo da
OCDE, incluindo nos seus dois primeiro parágrafos uma definição genérica dos
impostos cobertos e num terceiro parágrafo uma enumeração dos impostos de
cada Estado. Nas outras convenções, inclui-se uma redação que não contém
qualquer definição genérica mas, apenas, a lista dos impostos a que se aplicam.
Qualquer que seja a situação, a lista dos impostos em vigor no momento da
assinatura pode ser exemplificativa ou exaustiva e deve procurar incluir uma
lista completa dos impostos.
Exceções: Art. 26: se a convenção seguir o art. 26 do modelo OCDE, as
autoridades podem trocar informações a respeito de informações de impostos
não cobertos pela convenção; Art. 24: não discriminação. Convenção Brasil e
Portugal. Se o brasileiro está entendendo que sofre discriminação em relação a
um português, pode usar a convenção que é de uma convenção sobre a renda,
para este fim; Art. 27. assistência na cobrança de impostos. Pode se estender aos
impostos indiretos, mesmo que não previstos na convenção. Estes artigos têm
seu âmbito de aplicação mais amplo do que o do art. 2o.
Art. 3 o - definições de termos usados na convenção.
Empresa, sociedade, pessoa, transporte internacional, autoridade competente,
nacional, atividade empresarial.
331
Há muitos outros termos usados na convenção que não estão aqui definidos. Há
outros termos definidos na convenção para além destes, mas que são definidos
no artigo próprio.
O art. 3o não é o único a definir termos. Exemplo: art. 10, parágrafo 3o: trata de
dividendos, definindo-o, inclusive. Art. 11 define juros. Há outras definições
enquadradas no artigo próprio. Há outros termos que não estão definidos na
convenção e serão definidos na lei interna, a não ser que o contexto nos leve a
uma interpretação diferente.
E se este termo estiver expressamente definido na lei fiscal, prevalece a da lei
fiscal (parágrafo 2o do art. 3o).Entende-se que o termo lei deve ser interpretado
em sentido amplo. É preciso sempre verificar se determinado termo em
determinado artigo está sendo usado no sentido previsto no art. 3o (exemplo:
Estado pode ser usado como território).
Art. 7 o e art. 5º
Art. 7o é fundamental para se definir quem tem competência para tributar os
lucros das empresas. Art. 14 para os profissionais independentes foi suprimido
(advogados, economistas, contabilistas eram regidos pelo art. 14.
A OCDE entendeu que a atividade destas pessoas tem caráter empresarial, pelo
que não haveria motivo para tratar diferentemente as empresas e esses
profissionais).
O art. 7o se refere à empresa. O art. 3o, parágrafo 1o, alínea “c” e “h” faz
referência à atividade empresarial e atividade econômica sendo construída uma
ponte dos profissionais liberais com a atividade empresarial, pelo que se aplica o
art. 7o aos rendimentos dos profissionais livres.
O Brasil tem uma reserva na OCDE, dizendo que nas convenções irá manter o
art. 14. Portugal também fez esta reserva.
332
O regime do art. 7o e do art. 14 é o mesmo, pelo que a professora considera
correta esta decisão da OCDE. O art. 7o, parágrafo 1o contém o princípio geral
de tributação dos lucros: o único Estado que pode tributar é o Estado de
residência da empresa. Princípio geral para o lucro das empresas: o único Estado
que pode tributar é o de residência. Isto só não acontece quando a empresa
desenvolve sua atividade em outro Estado contratante através de seu
estabelecimento estável ou permanente, mas apenas pelo lucro auferido pelo
estabelecimento estável (tributação na fonte). O Estado da fonte tributa de forma
ilimitada e o Estado da residência deve eliminar a dupla tributação, utilizando-se
do crédito do imposto pago na fonte. Estabelecimento permanente é regulado
pelo art. 5o.
Existem dois tipos de situações em que uma empresa de um Estado contratante
poderá ser considerada como tendo um estabelecimento permanente em outro
Estado. Primeira situação: art. 5o, parágrafo 1o, é a expressão chamada instalação
fixa. Uma empresa residente em um Estado contratante tem em outro Estado
contratante uma instalação fixa para o desenvolvimento de sua atividade.
O parágrafo 2o enumera alguns estabelecimentos que considera como sendo
estáveis ou permanentes. São locais fixos para o desenvolvimento da atividade.
A instalação tem que ser fixa, ou seja, ter qualquer ligação a um ponto
geográfico, no sentido de que a instalação em causa está instalada há muito
tempo.
Exemplo: máquina de venda de cigarros com a qual a empresa aufere lucros.
Esta máquina pode ser considerada estabelecimento permanente. Se a empresa
fica transitando com a máquina, não pode ser considerado estabelecimento
permanente, vez que não atende o requisito da fixidez a determinado sítio.
Quanto a esta mudança, se ocorrer numa área geográfica limitada, entende-se
que há instalação fixa. Se há mudança para ponto muito distante e fica pouco
333
tempo no sítio, não será considerada instalação fixa. É preciso ter em conta
também a natureza da atividade, o que pode tornar a matéria mais complexa.
É preciso que dure algum tempo esta permanência. Não há limite
temporal, mas há um limite mínimo. A OCDE recomenda que não sejam
adotados limites mínimos muito estreitos.
Parágrafo 3o do art. 5o : instalações físicas especiais.
Instalação excede doze meses. Pela sua própria natureza necessitam de um
período maior para serem construídas (edifícios, expansões de plantas
industriais, etc), grandes projetos, grandes obras. Necessidade de
estabelecimento de um prazo. Somente se o prazo estabelecido fosse
ultrapassado, seria considerado estabelecimento permanente.
Trata-se de um dos pontos de maior divergência em relação ao modelo da
OCDE. Os países de menor porte consideram o prazo de 12 meses muito
alargado. Na maior parte das reservas existentes, há expressamente a colocação
de que os países utilizarão prazo diferente dos 12 meses previstos no modelo
OCDE. Normalmente é utilizado o prazo de 6 meses. Também são incluídas no
aludido prazo as atividades de montagem e revisão realizadas pelo próprio
construtor. Há discussão se está incluído no prazo de 12 meses. A doutrina atual
dominante defende que a atividade de revisão também está incluída no prazo de
12 meses.
Exceção parágrafo 4o: duas idéias fundamentais: atividades meramente
preparatórias ou auxiliares isoladamente, desde que não sejam, portanto,
acompanhadas de outras atividades. Não será considerado como estabelecimento
estável atividades que uma empresa residente do Estado contratante realize em
outro Estado contratante e que são consideradas atividades meramente
preparatórias ou auxiliares de uma atividade que ela desenvolve no Estado
334
contratante de residência ou em outro Estado, ainda que desenvolvidas através
de um local fixo, dado que não lhes é diretamente imputável a realização de
lucros ou de outros rendimentos. Segundo este parágrafo não serão tributados
pelo Estado contratante onde as atividades meramente preparatórias ou
auxiliares são realizadas. A alínea “a” prevê a idéia de um edifício que servia
apenas para guardar mercadorias ou entregar mercadorias da empresa. Na alínea
“b” tem o caso de depósito de bens ou de mercadorias pertencentes à empresa,
mantido unicamente para armazenar, expor ou entregar. Alínea “c” refere-se a
um depósito de bens ou mercadorias pertencentes à empresa, mantido
unicamente para serem transformados por outra empresa. Alínea “d” diz respeito
a uma instalação fixa mantida unicamente para comprar bens ou mercadorias ou
reunir informações para a empresa. É o caso típico de empresas ligadas a
comunicação social. Uma cadeia de televisão, mas que tem seus correspondentes
espalhados pelo mundo, com um escritório com função apenas de recolher as
informações, não pode tratá-las e repassá-las. Alínea “e” refere-se a uma
instalação fixa mantida unicamente para exercer, para a empresa, qualquer outra
atividade de caráter preparatório ou auxiliar. Alínea “f” é a possibilidade de se
juntar as alíneas anteriores, permite esta junção. O Brasil não concorda com a
inclusão desta última alínea. Nas convenções brasileiras, esta alínea “f”
desaparece. As autoridades brasileiras entendem que seriam muitas atividades
englobadas. A convenção Brasil e Portugal: é o que mais se aproxima da OCDE.
Outro exemplo e é curioso que assim aconteça: tratado com o México. O
México entrou na OCDE e agora defende o modelo da OCDE. Isto aconteceu
provavelmente em razão dos investimentos que passam a ganhar e esquecendo
os que deixam de perder. Isoladamente previstas estas atividades não são
consideradas estabelecimento estável. Se não for preparatória ou auxiliar, todo o
lucro será tributado no local da fonte, inclusive das atividades preparatórias, que
não serão mais destacadas da atividade normal da empresa.
335
Até agora só se falou em instalação fixa. Outra possibilidade: em outro estado
contratante não tem qualquer instalação fixa, mas consegue desenvolver sua
atividade através de um agente dependente. Pode ser uma pessoa física ou
jurídica distinta da empresa.
Parágrafo 5o do art. 5o. É preciso que esta pessoa não seja um agente
independente, esteja a atuar por conta da empresa não residente e exerça
habitualmente (não pode ser eventualmente) e que tenha autoridade neste Estado
para concluir contratos em nome da empresa. Desde que, evidentemente, a
atividade deste agente dependente não se enquadre em atividades preparatórias
ou auxiliares (se for será aplicado o parágrafo 4o). Caso contrário será
considerado estabelecimento estável e será tributado pelas atividades exercidas
no estado contratante considerado o local da fonte. Alguém que pertença aos
quadros da empresa e que continue sob a direção da empresa é diferente daquela
que haja por sua conta e risco, é independente. Este não está sujeito a
orientações. No caso concreto é que deverá ser examinado se é dependente ou
independente. Dependerá da análise do contrato.
A convenção das NU inclui disposição a respeito das empresas de seguros.
Empresas de seguros que tenham em outro Estado, pessoas que celebram
contratos de seguros e recebem prêmios. A convenção das NU considera como
estabelecimento estável. Se for independente aplica-se o parágrafo 6o desde que
esta pessoa esteja a atuar através das regras normais de sua atividade, não haverá
tributação neste estado. Se não trabalha para mais ninguém, o Estado pode
considerar como agente dependente e ser tributado como estabelecimento
estável. Exemplo: Advogado no início de carreira que trabalha para uma só
empresa é considerado como dependente, mas a professora discorda desta
posição. Parágrafo 7o se a empresa brasileira tiver em Portugal uma sociedade
coligada ou controlada e a empresa brasileira exerça uma atividade em Portugal
336
não torna as empresas deste Estado transformadas em estabelecimento estável.
Uma subsidiária de uma empresa residente no outro Estado contratante não é,
sem mais, um seu estabelecimento estável. Tal sucederá se as suas instalações
forem utilizadas pela outra empresa para o exercício da sua atividade ou se ela
celebrar contratos em nome da empresa-mãe. Igualmente, a empresa-mãe que
atue em nome da subsidiária ou vir utilizadas, da mesma forma, as suas
instalações, será um seu estabelecimento estável.
Art. 7 o: segundo o parágrafo 1o se a empresa desenvolve sua atividade em um
estabelecimento permanente pode ser tributado na fonte.
O Estado de residência elimina a bitributação.
Nos termos dos parágrafos 2o e 3o o Estado da fonte pode tributar somente os
lucros do estabelecimento estável.
Exemplo: uma empresa brasileira que tem uma fábrica em Portugal e tem pontos
de vendas, lojas em Portugal, ou seja, tem estabelecimento permanente em
Portugal. Esta empresa é do setor de vestuário. Em um determinado ano mandou
um funcionário seu que ia para Espanha e foi até a Portugal para apresentar um
novo catálogo de relógios que passaram a ser produzidos por esta empresa
também. O que será tributado em Portugal? Nos termos dos parágrafos 2o e 3o a
empresa só será tributada se for um estabelecimento estável e somente os lucros
auferidos por este estabelecimento estável. Art. 5o, parágrafo 1o e 2o para o
vestuário: será tributado. No caso dos relógios, não há habitualidade. Portanto,
não pode ser tributado. Agente dependente (funcionário que foi lá em Portugal)
vendeu eventualmente, por pouco tempo. Eventuais lucros das vendas dos
relógios não serão tributados em Portugal. Somente os eventuais lucros das
vendas de vestuário serão tributados. Princípio da força atrativa do
estabelecimento permanente. Isto significa que outros lucros derivados da venda
dos bens idênticos auferidos através do estabelecimento estável também são
337
tributados no Estado da fonte. Se o funcionário fosse vender roupas, sem passar
pelas lojas da fábrica, mas por outras lojas, nesse caso poderia também ser
tributado em Portugal. Se a empresa não residente realiza uma atividade (em
termos mais amplos) fora do estabelecimento estável, mas idêntica (mesma
natureza) à atividade do estabelecimento estável, pode haver tributação. Os
lucros são atraídos ao lucro do estabelecimento estável. Esta é a proposta das
NU (art. 7o parágrafo 1o alíneas “b” e “c”). Parágrafo 7o do art. 7o: diz que
quando nos lucros do estabelecimento estável tiverem incluídos tipos de
rendimentos tributáveis referidos noutros artigos da convenção, aplica-se estes
artigos e não o art. 7o. Quer isto dizer que as lojas da fábrica do Brasil quando
façam depósitos bancários, receberão juros. Pode usar o lucro para comprar
ações de sociedades portuguesas, gerando mais valias (ganhos de capital). Há
um artigo para o lucro e outro para as mais valias ou ganhos de capital. Se o
lucro incluir juros e mais valias, vamos aplicar o art. 11 para os juros e 13 para
as mais valias ou ganhos de capital.
Art. 8 o: trata dos lucros do transporte internacional. Trata dos lucros desta
atividade. Apenas os lucros derivados dos transportes aéreos e das empresas de
navegação são tributados exclusivamente no Estado de residência das empresas.
Empresas aéreas que compartilham os vôos: parágrafo 4o : deve-se dividir o
lucro e cada Estado da residência tributa a parte do lucro que lhe cabe.
Dúvidas:
Caso os pontos de venda dos bens sejam feitos por exemplo por via internet, por
meio eletrônico. Será considerado estabelecimento estável?
Dividendos – art. 10. Definição: para o Modelo da OCDE inclui os rendimentos
derivados de ações e vários tipos particulares de ações conhecidos, por exemplo,
pelo direito alemão. Os dividendos são os dividendos de ações, participações
338
numa sociedade e títulos similares. Outros direitos que não sejam dívidas da
sociedade para com o sócio, mas que dão direito à participação nos lucros ou
outros direitos sociais sujeitos ao mesmo regime no Estado contratante.
O parágrafo 3o do artigo 10 do Modelo da OCDE contém uma enumeração
exemplificativa. O Estado que pode tributar tais rendimentos, em geral, está
previsto no parágrafo 1o (“Os dividendos pagos por uma sociedade residente de
um Estado contratante a uma residente do outro Estado contratante podem ser
tributados nesse outro Estado”).
Exemplo: Antonio, residente em Portugal, quando compra ações de uma
sociedade brasileira X, receberá dividendos e Portugal pode tributar os
dividendos de seu residente (parágrafo 1o do art. 10).
Porém, o Brasil também pode tributar os dividendos no momento do pagamento,
se forem pagos ao residente de Portugal, de acordo com seu direito interno. Se
os dividendos são pagos a Antonio e este for o beneficiário efetivo, o Brasil está
limitado quanto à alíquota. Não aplicará suas alíquotas gerais, mas aplicará uma
alíquota máxima prevista na convenção. Está limitado à alíquota de 5% dos
dividendos se falarmos de um beneficiário efetivo sendo uma sociedade, nos
termos da alínea “a” do parágrafo 2o, e que detenha 25% da sociedade que paga
os dividendos. Se for pessoa física ou pessoa jurídica que não detenha 25% do
capital social, a alíquota máxima será de 15%, segundo a alínea “b” do parágrafo
2o do art. 10.
O Brasil, no exemplo, tributaria na fonte em 15%.
Portugal tributaria também reconhecendo o direito de crédito daquele valor que
já foi pago no Brasil, estando este crédito limitado ao montante do imposto
devido em Portugal.
Parágrafo 4o diz o seguinte: imagine que o Antonio, residente em Portugal,
tenha uma atividade comercial no Brasil.
339
Tem aqui no Brasil, um escritório, e através deste desenvolve sua atividade
econômica de venda de bens no Brasil. Foi através do escritório, que Antonio
comprou as participações naquela sociedade X do Brasil.
É claro que o escritório não tem personalidade jurídica, mas as participações
sociais estão ligadas ao escritório, pois foram compradas com lucros do
escritório (estabelecimento permanente) e contabilmente estão ligadas ao
escritório.
O modelo OCDE diz que neste caso, o Brasil quando os dividendos forem pagos
a Antonio, através do estabelecimento permanente, o Brasil pode tributar com
base na sua lei interna, vez que o estabelecimento permanente encontra-se em
seu território, não havendo mais motivo para restringir a soberania do Brasil.
Portugal pode tributar, pois se mantém o princípio geral do parágrafo 1o do
artigo 10.
Portugal deve evitar a bitributação, pelo artigo do método, mas não haverá
receita nenhuma, vez que o Brasil aplica a sua lei interna, não havendo limitação
de alíquotas. Se tivesse personalidade jurídica não aplicaria a regra do parágrafo
4o do art. 10, a não ser que se provasse que é um estabelecimento permanente
que esteja usando deste artifício.
O parágrafo 2o diz que o Estado da fonte aplica imediatamente as alíquotas da
convenção ou primeiro as alíquotas internas e só mais tarde o contribuinte a
alíquota, dependerá do que ficou estabelecido no acordo. Na maior parte dos
Estados há uma troca de cartas explicando uma a outra como aplica estas
alíquotas. Se o outro Estado concordar, não haverá problema.
Primeira hipótese: aplica-se ao investidor não residente imediatamente as
alíquotas. Tem-se formulários que devem ser certificados no Estado de
residência, certificando que Antonio é residente em Portugal. A sociedade envia
340
uma cópia para a autoridade brasileira e o Brasil pode aplicar a alíquota
imediatamente. Outros Estados preferem aplicar sua alíquota interna e o
contribuinte depois pede reembolso. Qual o problema deste método, usado, por
exemplo pela Áustria? O problema está na demora para reembolso. Áustria
reembolsa rapidamente. Portugal reembolsa em 4 anos. Portugal, portanto, hoje
em dia, aplica as alíquotas estabelecidas no acordo ou convenção. Nos Estados
membros da união européia, em razão de uma diretiva, a alíquota da alínea “a”
do parágrafo 2o é zero, no caso de sociedades mães/sociedades afiliadas.
Exemplo sociedade Y portuguesa tem uma sociedade no Brasil que detém 100%
do capital social e comercializa cacau para fins de exportação. Os lucros da
sociedade X serão tributados no Brasil pelo IRPJ e aí serão aplicadas as regras
do art. 7o. A não ser que a sociedade X tenha atividade em outro Estado
contratante. Depois de tributado o lucro da empresa X, uma parte do lucro ficará
na empresa no Brasil e outra parte será distribuída ao sócio empresa Y em
Portugal. No Brasil não há tributação de distribuição de dividendos. Se o Brasil
tributasse poderia aplicar o art. 10 do Modelo da OCDE. Em Portugal, seria
tributado segundo a lei interna, uma vez que estes dividendos englobariam toda
a renda mundial, sendo tributado como lucro pelo imposto de renda. Quando
uma sociedade brasileira recebe um juro de Portugal, tributa-se aqui no Brasil
pelo IRPJ, ou seja, aplica-se a mesma lógica da base mundial. Quando o
estabelecimento permanente envia lucro para o Estado de residência, não há
tributação no país da fonte, pois não tem personalidade jurídica. Mas os EUA e
Canadá não aceitam e tributam estas remessas.
Na convenção Brasil-Portugal, há previsão no caso de remessa de lucros do
estabelecimento permanente para a sede, o Estado da fonte poderá tributar
usando uma alíquota máxima prevista na convenção (art. 10, parágrafo 6o).
Brasil tem uma reserva nesse sentido. Modelo OCDE não prevê esta
tributação de remessa de lucros do estabelecimento permanente para a sede.
341
Exemplo: uma sociedade portuguesa X que detém 15% do capital de uma
sociedade americana Y. Esta sociedade americana é do mercado de
telecomunicações. A sociedade Y tem no final do ano um lucro (decorrente de
sua atividade nos EUA e em outros países). O lucro total desta sociedade é 1000.
O sistema fiscal norte americano tem o imposto sobre o lucro das sociedades
com alíquota de 30%, seria o imposto de renda das pessoas jurídicas. A
sociedade Y residente nos EUA paga 300 a título deste imposto. Ficam lucros
líquidos de 700. Uma parte do lucro ficará na sociedade a título de investimento.
A sociedade resolve distribuir 400. A empresa portuguesa vai receber este lucro,
na forma de dividendo, sendo que será pago à sociedade portuguesa 60 a título
de dividendo. O primeiro momento para efeitos de tributação é o momento da
tributação do lucro normal da sociedade. O sujeito passivo é Y. Quando da
distribuição, o sujeito passivo é X (sociedade portuguesa), pelo que o fisco
americano vai lhe exigir o imposto sobre o lucro distribuído. No primeiro
momento entra em jogo os artigos 7o e 5o. No segundo momento da tributação,
incide o artigo 10. Se utilizado o Modelo OCDE aplica-se a alíquota de 15%,
resultando 9 de imposto a pagar na distribuição do lucro. O lucro de 60 será
adicionado aos 500 que obteve em Portugal e incidirá uma alíquota de 25%,
tendo um crédito de 9. Outro exemplo: X é sociedade portuguesa que tem uma
agência Y (estabelecimento permanente) nos EUA que vende bens neste país.
Será tributado o lucro auferido (1000) por esta agência pelo imposto incidente
sobre o lucro das pessoas jurídicas (30% de alíquota). Em um segundo
momento, os lucros retornam para a empresa Portuguesa. No Modelo OCDE os
EUA não tributa os 700. Porque já tributou. Há um número minoritário de países
(EUA, Canadá, Brasil) não concordam com esta disposição da OCDE. No Brasil
incide um imposto sobre estas remessas. Neste caso, o EUA aplica o imposto
denominado “branch profits tax”. Seria a tributação efetuada a uma alíquota de
5% no caso de se adotar, para este fim, o Modelo da OCDE. Pode ser fixada
342
outra alíquota, no caso de previsão expressa na convenção de bitributação
existente entre EUA e Portugal. Em Portugal será tributado o lucro da empresa
X (5000) adicionado dos 700, aplica-se uma alíquota de 25% e dá-se um crédito
de 35, relativo aos 5% do imposto pago nos EUA. Outro exemplo: se o
estabelecimento permanente fosse na França, Portugal não daria crédito nenhum
em relação ao imposto sobre a remessa, pois a remessa de lucros não é tributada
na França. Mas seria concedido crédito relativo ao imposto sobre o lucro
tributado na França.
Obs: três situações para evitar bitributação:
art. 8o: só Estado da direção efetiva pode tributar.
Art. 18 só o Estado de residência do pensionista. Nesta primeira situação, o
artigo diz qual o Estado que vai tributar. Segunda situação: artigos que dizem
que o Estado da fonte podem tributar de acordo com a lei interna ou podem
tributar de acordo com alíquotas máximas, ou seja, alíquotas limitadas. Isto
significa que o Estado de residência também pode tributar, e caberá a este
eliminar a bitributação.
Terceira situação: aplicação do artigo do método.
Art. 11. Juros. Definição: parágrafo 1o: princípio idêntico ao dos dividendos.
Andréa vai contrair um empréstimo junto a um banco português residente em
Portugal, para montar um negócio no Brasil. O estado da fonte é onde serão
pagos os juros efetivamente. Andréa paga a partir do Brasil os juros, pois é sua
residente. O estado de residência é Portugal.
Princípio geral da OCDE: quando um residente de um estado contratante
contrair empréstimo de outro residente de outro estado contratante, este estado
contratante do credor pode tributar. Contudo, o estado da fonte também pode
343
tributar, de acordo com seu direito interno (primeira hipótese), sendo que se o
credor residente do outro estado contratante for beneficiário efetivo, o estado da
fonte está limitado a uma alíquota máxima de 10%. Portugal vai adicionar ao
lucro do banco, o valor pago pela Andréa a título de juros e será concedido
crédito do imposto pago por Andréa no Brasil. Se Andréa tem que pagar 100 de
juros. Remete 85 para Portugal e 15 para as autoridades brasileiras. Em
Portugal, os 100 são acrescidos aos lucros. Aplica-se a alíquota interna e
concede crédito de 15. Outro exemplo: o banco português tem um escritório de
representação em São Paulo. Hildebrando vai contrair o empréstimo através
deste escritório. É um empréstimo concedido por um estabelecimento
permanente de outro estado contratante.
Nesse caso, quem poderá tributar estes juros?
O parágrafo 4o manda aplicar o art. 7o. Tudo se passa internamente dentro do
Estado da fonte. Não se deve atribuir o mesmo poder tributário no caso da
primeira hipótese. O estado da fonte pode tributar os lucros sem limitações.
Aplica-se a lei interna do Brasil.
O parágrafo 6o refere-se a empréstimos entre pessoas que tem relações especiais.
Nesse caso pode haver falseamento das regras. Deve ser examinado caso a caso.
Se as duas entidades não estão a agir como entidades independentes e tudo
aquilo que não for qualificado como juros, poderá ser tributado de acordo com a
vontade do estado contratante.
Esta é a Resenha que nos foi sugerida e solicitada. Poderia, ainda, também,
noutra oportunidade, discorrer sobre Elisão e Evasão Fiscal – Bitributação
Internacional.
Hildebrando Afonso Carneiro
344
APÊNDICE D
Efetividade da proposta da REFORMA TRIBUTÁRIA frent e aos desafios da atual
conjuntura (2003)
José Augusto Campos Versiani
Bacharel em Direito pela AEUDF
Hildebrando Afonso Gomes Santana Carneiro
Mestre em Direito Privado pela UFPE/ICAT;
Doutorando em Direito Público pela
Universidade de Extremadura - UEX/Espanha;
Professor de Direito Financeiro e Tributário da
AEUDF/ICAT; Expert Tributarista; Auditor
Tributário do DF.
SUMÁRIO
Este artigo analisa as alterações sugeridas pela Proposta de Emenda
Constitucional nº 41/2003 – a Reforma Tributária - à Constituição Federal de 1988, com a
comparação da redação que esta traz, frente ao texto constitucional corrente em 20.05.2003,
exame crítico das modificações sugeridas e verificação se alguns dos objetivos desejáveis de
ser atingidos com a Reforma apresentam indícios de serem alcançados.
Nosso problema é o seguinte: a Proposta de Reforma Tributária, na forma em
que foi enviada, traz elementos capazes de dar solução aos desafios da atual conjuntura
brasileira?
Buscar-se-á atingir tal objetivo através da seguinte análise crítica: as
inovações que a PEC introduz no Sistema Tributário Nacional poderão permitir progressos
para as seguintes hipóteses ?
1. 1 - Descomplicação do pagamento e cobrança dos tributos nos âmbitos federal e estadual;
345
2. 2 - Diminuição das brechas legais que possibilitam a evasão tributária;
3. 3 - Eliminação da guerra fiscal entre os Estados;
4. 4 -Definição clara da competência para a cobrança dos tributos, especialmente nas transações
interestaduais;
5. 5 -Introdução de mecanismos que compensem possíveis perdas de arrecadação dos Estados;
6. 6 - Desoneração dos produtos exportados;
7. 7 - Igualdade de condições de competitividade aos produtos e serviços brasileiros frente aos
provenientes de importação (via drawback) ou prestados por estrangeiros, haja vista estes
muitas vezes não sofrerem a incidência de impostos em seu país de origem, nem no Brasil, ou
serem incentivados ou subsidiados.
INTRODUÇÃO
A Reforma Tributária brasileira se verifica como um tema tão urgente quanto
atual, haja vista a proposta de reforma (PEC 41/2003) encaminhada com urgência pelo
Executivo ao Congresso Nacional e às presentes dificuldades dos governos federal e estadual
em arrecadar os tributos existentes na legislação pátria.
Tal dificuldade se dá principalmente em razão da extensa e às vezes conflitante
estrutura legal que regula os tributos pátrios, redundando na sobrecarga do Poder Judiciário
como um todo, em milhões de feitos em que se discute tanto o montante devido quanto a qual
ente compete a sua arrecadação.
O problema sobre o qual versa este artigo é o de que se a proposta de reforma
tributária encaminhada à apreciação do Congresso Nacional sob a rubrica de Proposta de
346
Emenda Constitucional nº 41 de 2003342 (Anexo 2), na forma em que foi enviada, traz
elementos capazes de dar solução aos desafios da atual conjuntura brasileira.
Se buscará atingir tal objetivo através de uma análise crítica sobre as inovações
que a PEC introduz no Sistema Tributário Nacional, de forma a se examinar o seu potencial
de permitir os progressos para as várias hipóteses listadas no sumário.
Tal análise será efetuada através da comparação entre o corrente texto
constitucional (Constituição Federal da República de 1988, com todas as emendas
constitucionais até 20.05.2003)343 e o proposto na supracitada emenda, com a finalidade de,
ponto a ponto, se esclarecer o teor das mudanças propostas e o provável resultado que se
deseja obter com tais alterações.
Há de se ressaltar que a PEC 41/2003 não traz modificações somente ao sistema
tributário brasileiro, mas que somente serão analisados os fragmentos do dispositivo que
tenham relevância a questão tributária.
Ou seja, só visa este trabalho acadêmico debater sobre a parte da PEC 41/2003
que versa sobre matéria tributária, não se pronunciando acerca das demais disposições.
Com a finalidade de se facilitar a compreensão por parte do leitor, será usada uma
fonte diferente para ressaltar o texto proposto, e este será sempre o primeiro a ser apresentado.
A análise será efetuada seguindo da mesma forma que a seqüência de alterações
propostas na PEC 41/2003, que se dá em ordem numérica crescente de artigos.
342 BRASIL. Constituição (1988) Emenda Constitucional nº 41, de 30 de abril de 2003. Disponível em < http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2003/PEC_Ref.Tri.pdf > acesso em 16.05.2003
347
1. A PROPOSTA DE EMENDA CONSTITUCIONAL 41/2003
1.1 Análise dos pontos tributários de maior relevo dentro da Proposta de Emenda Constitucional 41/2003:
1.1.1 Da retirada do ICMS da competência legislativa dos Estados e DF:
Redação proposta:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios:
(...)
§ 6o Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo,
concessão de crédito presumido, anistia ou remissão relativos a
impostos, taxas ou contribuições só poderá ser concedido mediante
lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente
tributo ou contribuição.
Texto constitucional corrente:
Art. 150 Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios:
(...)
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo,
concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativas a
343 BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Emenda Constitucional nº 41, de 30 de abril de 2003. Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm > acessado em 16.05.2003.
348
impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante
lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente
tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no artigo 155, § 2º,
XII, g.
A mudança que se verifica entre as redações
apresentadas é a exclusão do trecho “sem prejuízo do disposto no
artigo 155, § 2º, XII, g.", o que remete à análise do texto excluído,
e suas ramificações:
Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito federal instituir impostos sobre: (...)
II. operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem
no exterior;
(...) § 2° O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte: (...) XII - cabe à lei complementar: (...) g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do
Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão
concedidos e revogados.
Ou seja, tal exclusão dá início ao processo de retirada da competência
Estadual e Distrital de legislar sobre o ICMS e sobre a concessão de
isenções, incentivos e benefícios fiscais do supracitado tributo,
abrindo espaço para uma nova metodologia de cálculo do tributo, e
para a sua arrecadação pela União. Existe a possibilidade que este
novo ICMS venha a se tornar mais próximo do imposto sobre o Valor
Agregado, ou IVA, europeu, federal e uniforme, assim servindo ao
propósito do Governo Federal de cessar com a guerra fiscal
atualmente praticada entre os Estados (e DF).
349
1.1.2 Da retirada da necessidade de lei complementar para a
implementação do Imposto sobre Grandes Fortunas:
Texto proposto:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(...)
VII - grandes fortunas.
Texto original:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(...)
VII – grandes fortunas, nos termos de lei complementar
A mudança no trecho em questão se verifica tão
visível quanto objetiva; o Executivo visa implementar o imposto
sobre grandes fortunas e, para facilitar este processo, desvincula
da regulamentação do citado imposto a necessidade de esta ser
feita através de lei complementar. Ou seja, para a instituição do
tributo, ou sua posterior alteração, passa-se a necessitar de
maioria simples, com quorum de maioria absoluta para a sua
aprovação em lei ordinária, ao contrário da necessidade de
maioria absoluta, exigida para a aprovação de lei complementar.
1.1.3 Da modificação da competência sobre o ITR e da
modificação do cálculo do ITCD:
Texto proposto:
Art. 155.
(...)
350
IV - propriedade territorial rural.
(...)
§ 1o O imposto previsto no inciso I:
(...)
IV - será progressivo e terá alíquotas definidas em lei complementar.
Texto original:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
I - transmissão causa-mortis e doação, de quaisquer bens ou
direitos;
(...)
§ 1º O imposto previsto no inciso I:
(...)
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;
A alteração supra, que marca o início de uma
profunda alteração no art. 155 da CF/88, inicia por transferir o
ITR para a arrecadação dos Estados, talvez como compensação da
retirada do controle do ICMS do controle destes.
Todavia, tal compensação tem caráter duvidoso,
pois o ITR é um tributo tanto de difícil fiscalização, por esta
envolver a verificação direta da extensão de terras declaradas pelo
contribuinte, quanto de difícil arrecadação, pois a sua natureza
declaratória conflita com a baixa renda e/ou pouca disposição em
voluntariamente recolher o valor correto do tributo que relativa a
grande parte de seus sujeitos passivos.
Outra mudança trazida pelo trecho em questão é a
de que o imposto sobre a Transmissão de Bens Causa-Mortis e
Doações, também da competência dos Estados e DF, deixa de ter
as suas alíquotas estabelecidas pelo Senado Federal, passando elas
351
a serem definidas por lei complementar, e a apresentarem caráter
progressivo. Ao que não se verifica que esta retirada de atribuição
do Senado Federal seja significativa, a imposição da
progressividade em suas alíquotas mostra a busca de “justiça
social” pelo governo, ou seja, a incidência de uma alíquota maior
do imposto a um bem de maior valor. Será interessante verificar
se tal mudança terá um significativo impacto na arrecadação
estadual, ou se será apenas mais um tributo que, a despeito da
intenção de proporcionar um maior equilíbrio social, redunda
apenas em um imposto facilmente sonegável, em que o Estado tem
de alocar recursos para a sua arrecadação que podem ser
superiores a esta.
1.1.4 Da modificação do ICMS:
Texto proposto:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
(...)
§ 2o
(...)
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de
serviços com o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou
outro Estado ou pelo Distrito Federal, conforme definido em lei
complementar;
II - a não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
(...)
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da
República, de um terço dos senadores ou de um terço dos
governadores, aprovada por três quintos de seus membros,
352
estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações,
internas e interestaduais;
V - terá alíquotas internas uniformes em todo o território nacional,
por mercadoria, bem ou serviço, em número máximo de cinco,
observado o seguinte:
a) o regulamento de que trata o inciso VIII definirá a quais
mercadorias, bens ou serviços serão aplicadas;
b) a menor alíquota será aplicada aos gêneros alimentícios de
primeira necessidade definidos em lei complementar e aos bens,
mercadorias e serviços definidos no regulamento de que trata o
inciso VIII, prevalecendo sua aplicação mesmo nas operações
interestaduais;
c) à exceção da alíquota prevista na alínea “b”, não poderão ser
inferiores à maior alíquota estabelecida para operações e prestações
interestaduais;
d) aplicam-se às operações a que se refere o inciso IX, “a”;
(...)
IX –
(...)
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior, a
qualquer título, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja
contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade,
assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto
ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do
destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
Texto corrente:
Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e
353
de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem
no exterior;
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:"
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de
serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da
legislação:
(...)
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da
República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria
absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às
operações e prestações, interestaduais e de exportação;
V - é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante
resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta
de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver
conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante
resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois
terços de seus membros;
(...)
IX - incidirá também:
a)sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por
pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do
imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o
serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde
estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da
mercadoria, bem ou serviço;
354
O inciso I do § 2° da PEC traz como mudança a determinação de
que a a compensação entre os Estados e o DF será definida através
de Lei Complementar pelo Poder Legislativo Federal, e não mais
por acordos celebrados entre os Estados.
A nova redação dada ao inciso II do § 2° veda a concessão de
isenção de ICMS pelos Estados e DF, reforçando a tendência da
União em concentrar em sua esfera deliberativa a disposição sobre
este tributo, ou sobre o IVA que poderá substituí-lo.
No inciso IV se dispõe que as alíquotas aplicáveis às operações e
prestações, internas e interestaduais deverão ser aprovadas por
três quintos dos membros do Senado Federal, e afasta do SF a
disposição sobre a estipulação de ICMS que incida sobre
mercadorias exportadas.
No inciso V proposto se chega ao cerne da nova metodologia a ser
utilizada para o cálculo do ICMS: é adotado um esquema de
faixas progressivas, com um máximo de cinco, para a alíquota do
tributo sobre a mercadoria, bem ou serviço, de acordo com a sua
necessidade. A menor alíquota será destinada aos gêneros
alimentícios de primeira necessidade, que terão a sua definição em
lei complementar, e as alíquotas para a compensação entre as
transferências interestaduais do ICMS não poderão ser maiores
que as praticadas no interior do ente federativo. Estabelece, ainda,
a sua incidência sobre produtos importados e serviços prestados
no exterior, com o valor arrecadado destinado ao Estado de
destino.
Como nos casos anteriores, verifica-se que permeia à PEC um
sentido de justiça social, instituindo a progressividade das
alíquotas dos tributos, segundo a sua essencialidade.
355
Texto proposto:
Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:
(...)
VI - relativamente a operações e prestações interestaduais, será
observado o seguinte:
a) o imposto será cobrado no Estado de origem, ressalvadas as
hipóteses excepcionais previstas em lei complementar;
b) caberá ao Estado de origem o imposto correspondente à aplicação
da alíquota interestadual, não compreendendo, em sua base de
cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados,
quando configure fato gerador dos dois impostos, nem o montante de
imposto devido na forma da alínea seguinte;
c) caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto
correspondente à diferença entre o montante que seria devido na
operação ou prestação caso fosse interna, incluído o imposto sobre
produtos industrializados em sua base de cálculo, e aquele devido
pela aplicação da alíquota interestadual referido na alínea anterior;
d) nas operações com energia elétrica e petróleo, inclusive
lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, será
aplicada a alíquota interna e o imposto devido caberá integralmente
ao Estado de localização do destinatário;
e) a lei complementar definirá a forma como o imposto devido a que
referem as alíneas “c” e “d” será atribuído ao respectivo Estado de
localização do destinatário e poderá vedar que esse imposto seja
objeto de compensação com o montante cobrado nas operações e
prestações anteriores e condicionar o aproveitamento do crédito
fiscal a ele concernente para compensação com o montante devido
nas operações e prestações seguintes ao seu pagamento;
356
f) somente será considerada interestadual a operação em que houver
a efetiva saída de mercadoria ou bem do Estado de onde se
encontrem para o Estado de localização do destinatário, assim
considerado aquele onde ocorrer a entrega da mercadoria ou bem;
Texto corrente:
Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:
(...)
VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito
Federal, nos termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas
internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas
prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para
as operações interestaduais;
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e
serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do
imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte
dele;
VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado
da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença
entre a alíquota interna e a interestadual;
Traz o novo inciso VI disposições relativas as operações e prestações
interestaduais, com a criação de impostos novos, a serem definidos em lei complementar,
destacando-se as seguintes inovações:
- em regra, o ICMS será cobrado no Estado de origem;
357
- caberá ao Estado de origem o imposto correspondente à aplicação da
alíquota aplicável ao consumo interno;
- caberá ao Estado do destinatário a diferença entre a alíquota interna e a
interestadual;
- nas operações com energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, será aplicada a alíquota
interna, e o imposto devido caberá integralmente ao Estado de
localização do destinatário;
Fragmento da PEC:
Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:
(...)
VII - não será objeto de isenção, redução de base de cálculo, crédito
presumido ou qualquer outro incentivo ou benefício fiscal ou
financeiro que implique sua redução, exceto para atendimento ao
disposto no art. 170, IX, hipótese na qual poderão ser aplicadas as
restrições previstas na alíneas “a” e “b” do inciso II;
É reforçada pelo novo inciso VII a vedação à
isenção, redução de base de cálculo, crédito presumido ou
qualquer outro incentivo ou benefício fiscal ou financeiro que
implique na redução do ICMS, abrindo-se somente exceção para o
fomento às pequenas empresas.
Texto proposto:
Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
358
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:
(...)
VIII - terá regulamento único, editado pelo órgão colegiado de que
trata o inciso XII, “g", sendo vedada a adoção de norma autônoma
estadual;
Traz o sugerido inciso VIII a determinação de que
haverá uma regulamentação homogênea para o ICMS em todo o
país, e que esta será determinada por órgão colegiado integrado
por representante de cada Estado e Distrito Federal, a ser definido
por lei complementar. Tal mudança indica um fim à guerra fiscal
entre os Estados, DF, sendo vedada pelo novo dispositivo que
norma estadual venha a trazer alíquota particular do ICMS
àquele Estado ou DF. Lado outro, verifica-se preservada a
competência conjunta dos entes federativos sobre as linhas gerais
do supracitado imposto, a título da atualmente exercitada dentro
do CONFAZ.
Texto proposto:
Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:
(...)
X -(...)
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem
sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurado o
aproveitamento ou a manutenção do montante do imposto cobrado
nas operações e prestações anteriores;
359
Texto corrente:
Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:
(...)
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem ao exterior produtos
industrializados, excluídos os semi-elaborados definidos em lei
complementar;
A nova redação se usa do termo “mercadoria”
para abarcar os conceitos de todos os tipos de bem isentos do
ICMS, e também inclui os serviços prestados a destinatários no
exterior no elenco dos tributos cingidos por essa isenção.
Texto proposto:
Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:
(...)
XI - a instituição por lei estadual limitar-se-á a estabelecer a
exigência do imposto;
Este inciso reforça que não mais caberá a
definição das alíquotas do ICMS à competência legislativa
estadual.
Texto proposto:
360
Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:
(...)
XII –
(...)
a) definir fatos geradores e contribuintes do imposto;
(...)
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa
para outro Estado, de serviços e de mercadorias;
g) dispor sobre as competências e o funcionamento do órgão
colegiado integrado por representante de cada Estado e do Distrito
Federal;
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto
incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade;
i) definir as bases de cálculo, de modo que o montante do imposto as
integre, inclusive nas hipóteses do inciso IX;
j) prever regimes especiais ou simplificados de tributação, inclusive
para atendimento ao disposto no art. 170, IX;
l) prever sanções aplicáveis aos Estados e ao Distrito Federal, ou
aos seus agentes, por descumprimento da legislação do imposto,
especialmente do disposto no inciso VII.
e
IX –
(...)
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior, a
qualquer título, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja
contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua
finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior,
361
cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o
estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
Texto atual:
Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:
(...)
XII - cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
(...)
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa
para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de
mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do
Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão
concedidos e revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto
incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese
em que não se aplicará o disposto no inciso X, b;
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a
integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou
serviço.
e
X - não incidirá:
(...)
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo,
inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele
derivados, e energia elétrica;
362
e
IX - incidirá também:
a)sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por
pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do
imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o
serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde
estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da
mercadoria, bem ou serviço;
e
Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho
humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência
digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes
princípios:
(...)
IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte
constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e
administração no País.
Neste fragmento propõe a União que a lei
complementar defina os fatos geradores e os contribuintes do
imposto, mais uma vez tutelando o ICMS à competência
legislativa federal. Também é definido que será tutelada
federalmente a incidência do tributo sobre as exportações,
visando, ao que se parece, o seu incentivo através da desoneração.
Tal raciocínio verifica-se válido, haja vista que vários estados
cobram ICMS dos produtos exportados, o que dificulta a
competição internacional de tais produtos assim tributados, pois a
praxe internacional é a da não tributação da exportação.
Há o reforço de que devem ser tratados pelo
legislativo federal os seguintes temas:
363
− A vinculação da disposição sobre o ICMS por um órgão colegiado
composto por representantes dos Estados e DF, a ser definido por
lei complementar, em provável semelhança ao atual CONFAZ;
− o sistema de compensação entre os Estados dos créditos relativos
ao ICMS sobre a circulação interestadual de produtos, excluindo,
todavia dessa compensação ICMS relativo à exportação;
− a retirada da vedação à cobrança de ICMS sobre “petróleo,
inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele
derivados” sobre a venda interestadual desses produtos;
− que o valor cobrado de ICMS sobre a mercadoria, bem ou
serviço importado seja de forma à garantir o seu integral repasse
ao estado onde estiver o domicílio ou estabelecimento o seu
destinatário;
− tratamento diferenciado às pequenas empresas;
− punição aos Estados e ao DF que porventura determinem
“ isenção, redução de base de cálculo, crédito presumido ou
qualquer outro incentivo ou benefício fiscal ou financeiro que
implique sua redução” ao ICMS.
Texto proposto:
Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
(...)
§ 4o Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte:
(...)
II - nas operações interestaduais, com gás natural e seus derivados, e
lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste
364
parágrafo, o imposto será repartido entre os Estados de origem e de
destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas
operações com as demais mercadorias;
Texto corrente:
Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
(...)
§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte:
I - nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de
petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo;
II - nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás
natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não
incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre
os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma
proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais
mercadorias;
O texto novo exclui da redação do inciso a
expressão “entre contribuintes”, aparentemente com a finalidade
de que não possa ser o pagamento do tributo contestado com
fulcro nesta expressão, que no texto atual aparece como
condicionadora à cobrança do tributo.
1.1.5 Da modificação do ITR:
Texto proposto:
Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
(...)
365
§ 6o O imposto previsto no inciso IV:
I - será regulado por lei complementar, sendo vedada a adoção de
norma autônoma estadual;
II - será progressivo e terá alíquotas fixadas de forma a desestimular
a manutenção de propriedades improdutivas;
III - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei,
quando as explore, só ou com sua família, o proprietário que não
possua outro imóvel;
IV - será considerado instituído em todos os Estados e no Distrito
Federal na data prevista na lei complementar de que trata o inciso
I.
A adição do supracitado parágrafo serve à função
de regular a aplicação do ITR pelos Estados e DF, sendo
determinadas a competência legislativa federal para a sua
disposição esta, por lei complementar, a progressividade do
tributo e a isenção ao pequeno proprietário.
Texto proposto:
Art. 158.
(...)
II - cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto do
Estado sobre a propriedade territorial rural, relativamente aos
imóveis neles situados;
(...)
Parágrafo único. As parcelas de receita pertencentes aos
Municípios, mencionadas no inciso IV, serão creditadas conforme
critérios definidos em lei complementar.
Texto corrente
Art. 158. Pertencem aos Municípios:
366
(...)
II - cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto da
União sobre a propriedade territorial rural, relativamente aos
imóveis neles situados;
(...)
Parágrafo único. As parcelas de receita pertencentes aos Municípios,
mencionadas no inciso IV, serão creditadas conforme os seguintes
critérios:
I - três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas
operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de
serviços, realizadas em seus territórios;
II - até um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no
caso dos Territórios, lei federal.
O fragmento em tela traz modificações necessárias
a adequar o artigo que trata sobre o ITR, definindo a sua
competência tributária e determina que a fração do valor
arrecadado concernente aos municípios será feita através de lei
complementar.
1.1.6 Da instituição de um Fundo Nacional de Desenvolvimento
Regional, e do repasse dos recursos do Imposto de Renda e do IPI
recebidos pelos Estados aos Municípios:
Texto proposto:
Art. 159.
(...)
367
I - do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos
de qualquer natureza e sobre produtos industrializados, quarenta e
nove por cento na seguinte forma:
(...)
d) dois por cento, destinado a fundo nacional de desenvolvimento
regional, para aplicação em regiões menos desenvolvidas do País,
nos termos da lei;
(...)
§ 3o Os Estados entregarão aos respectivos Municípios vinte e cinco
por cento dos recursos que receberem nos termos do inciso II,
observados os critérios estabelecidos na lei complementar a que se
refere o art. 158, parágrafo único.
Texto corrente:
Art. 159. A União entregará:
I - do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos
de qualquer natureza e sobre produtos industrializados, quarenta e
sete por cento na seguinte forma:
(...)
c) três por cento, para aplicação em programas de financiamento ao
setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, através
de suas instituições financeiras de caráter regional, de acordo com
os planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semi-
árido do Nordeste a metade dos recursos destinados à Região, na
forma que a lei estabelecer;
(...)
II - do produto da arrecadação do imposto sobre produtos
industrializados, dez por cento aos Estados e ao Distrito Federal,
proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos
industrializados.
(...)
368
§ 3º - Os Estados entregarão aos respectivos Municípios vinte e
cinco por cento dos recursos que receberem nos termos do inciso II,
observados os critérios estabelecidos no art. 158, parágrafo único, I
e II.
O fragmento em tela traz como inovação a criação
de um Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional, a ser
financiado com 2% dos impostos sobre renda, proventos de
qualquer natureza e sobre produtos industrializados arrecadados
pela União. A PEC determina tal alocação de recursos para que
sejam os Estados menos desenvolvidos da federação compensados
em razão da perda da capacidade de atrair a instalação de
empresas para o seu território através da concessão de incentivos
fiscais. Existe também a possibilidade de que esses recursos sejam
empregados no suporte competitivo aos Estados não pertencentes
às regiões previstas na letra “c” do inciso I do artigo supra, para
os quais já traz a emenda previsão de recursos para o seu auxílio
econômico.
A nova redação dada ao § 3º do art. 159 remete ao
fato de que o repasse dos Estados aos Municípios de parte do
montante por eles recebido da arrecadação do IPI estará
condicionado a regras a serem definidas em lei complementar,
como disciplina a nova redação dada ao parágrafo único do art.
158.
Texto proposto:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade,
de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:"
369
(...)
IV - movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos
de natureza financeira.
(...)
§ 14. A contribuição prevista no inciso IV do caput:
I - terá alíquota máxima de trinta e oito centésimos por cento e
mínima de oito centésimos por cento, facultado ao Poder Executivo
reduzi-la ou restabelecê-la, total ou parcialmente, nas condições e
limites fixados em lei;
II - não se sujeita ao disposto no art. 153, § 5o.
Texto corrente:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade,
de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
e
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(...)
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou
valores mobiliários;
(...)
§ 5º - O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou
instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do
imposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na
operação de origem; a alíquota mínima será de um por cento,
assegurada a transferência do montante da arrecadação nos
seguintes termos:
I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território,
conforme a origem;
II - setenta por cento para o Município de origem.
370
A nova redação cria um novo tributo, nos moldes
da atual CPMF, que se distingue desta por ter caráter
permanente, e pela vinculação ao financiamento da Seguridade
Social. A sua alíquota será variável, entre os limites de 0,08% e
0,38% da “movimentação ou transmissão de valores e de créditos e
direitos de natureza financeira”. Inova o artigo também em
determinar que incidirá esse tributo sobre as operações com ouro
como ativo financeiro e instrumento cambial, posto que
atualmente são vedadas a incidência de contribuições sociais sobre
as citadas operações.
1.1.7 Da alteração e inclusão de artigos aos Atos e Disposições
Constitucionais Transitórias:
Texto proposto:
Art. 76. É desvinculado de órgão, fundo ou despesa, no período de
2003 a 2007, vinte por cento da arrecadação da União de impostos,
contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, já
instituídos ou que vierem a ser criados no referido período, seus
adicionais e respectivos acréscimos legais.
§ 1o O disposto no caput deste artigo não reduzirá a base de cálculo
das transferências a Estados, Distrito Federal e Municípios na
forma dos arts. 153, § 5o; 157, I; l58, I e II; e 159, I, "a" e "b", e II,
da Constituição, bem como a base de cálculo das destinações a que
se referem o art. 159, I, "c" e “d”, da Constituição.
Texto corrente:
Art. 76. É desvinculado de órgão, fundo ou despesa, no período de
2000 a 2003, vinte por cento da arrecadação de impostos e
371
contribuições sociais da União, já instituídos ou que vierem a ser
criados no referido período, seus adicionais e respectivos acréscimos
legais.
§1o O disposto no caput deste artigo não reduzirá a base de cálculo
das transferências a Estados, Distrito Federal e Municípios na forma
dos arts. 153, § 5o; 157, I; l58, I e II; e 159, I, "a" e "b", e II, da
Constituição, bem como a base de cálculo das aplicações em
programas de financiamento ao setor produtivo das regiões Norte,
Nordeste e Centro-Oeste a que se refere o art. 159, I, "c", da
Constituição.
§ 2o Excetua-se da desvinculação de que trata o caput deste artigo a
arrecadação da contribuição social do salário-educação a que se
refere o art. 212, § 5o, da Constituição.
O trecho proposto traz prorrogação do prazo de
desvinculação de 20% da arrecadação de impostos e contribuições
sociais da União a órgãos e fundos de despesa, limitada pela
redação atual do art. 76 do ADCT ao período de 2000 a 2003,
estendendo-a para o período de 2003 a 2007. A proposta inova ao
incluir as contribuições de intervenção no domínio econômico na
supramencionada desvinculação, evitando assim que Estados e
Municípios participem da arrecadação destas. Também é de
relevo notar que a nova redação determina que a desvinculação
não alterará a base de cálculo das verbas previstas na letra “d” ,
inciso I do art. 159 inserido, a serem usadas no auxílio às regiões
menos desenvolvidas do País.
Artigo adicionado ao ADCT:
Art. 90. A lei complementar que disciplinar o imposto previsto no art.
155, II, da Constituição, com a redação dada por esta Emenda,
disporá sobre o regime de transição, observado o seguinte:
372
I - para efeito de aplicação do disposto no art. 155, § 2o, VI, “c”, da
Constituição, com a redação dada por esta Emenda, poderá prever a
implantação gradual, por mercadoria, bem ou serviço, dessa
exigência, no decurso do prazo de dois anos, contados do início da
exigência do imposto na forma dada por esta Emenda;
II - fixará prazos máximos de vigência para incentivos e benefícios
fiscais, definindo também as regras vigentes à época da concessão,
que permanecerão aplicáveis;
III - poderá criar fundos ou outros mecanismos necessários à
consecução da transição.
Parágrafo único. Na hipótese do inciso I, relativamente às
operações e prestações interestaduais para as quais não se
estabelecer a referida exigência, poderão ser mantidos os
tratamentos previstos no art. 155, § 2o, VII, VIII e XI, da
Constituição, com a redação anterior a esta Emenda.
Este artigo adicionado ao ADCT disciplina como
será o formato da Lei Complementar que irá regular o novo
ICMS, trazendo regras de transição para a sua implementação,
em que faculta que seja concedido um prazo de dois anos para que
se implante a sistemática de compensação de ICMS nas transações
interestaduais, o prazo máximo de vigência para a vigência de
incentivos e benefícios fiscais anteriormente concedidos, e a
criação de fundos para que a transição de regime seja suave aos
Estados, Distrito Federal e Municípios que poderão, em um
primeiro momento, ter uma significante queda nos recursos à sua
disposição.
Artigo adicionado ao ADCT:
373
Art. 91. Relativamente ao imposto previsto no art. 155, II, da
Constituição, para efeito de aplicação do disposto no inciso IV, § 2o,
do mesmo artigo, com a redação dada por esta Emenda, até que
nova resolução seja editada, ficam mantidos os percentuais
estabelecidos para as alíquotas interestaduais vigentes na data da
promulgação desta Emenda.
O novo artigo é auto-explicativo, mantendo os
percentuais previstos na legislação anterior do ICMS até que seja
regulamentada a sua nova maneira de aplicação.
Artigo adicionado ao ADCT:
Art. 92. Fica vedada, a partir da promulgação da presente Emenda,
a concessão ou prorrogação de isenções, reduções de base de
cálculo, créditos presumidos ou quaisquer outros incentivos ou
benefícios fiscais ou financeiros relativamente ao imposto de que
trata o art. 155, II, da Constituição.
Determina que não poderão os Estados e DF
conceder benefícios a contribuintes em relação ao ICMS enquanto
não for regulamentada a nova metodologia de aplicação do ICMS.
Art. 93. Enquanto não iniciar a exigência da contribuição social
prevista no art. 195, IV, da Constituição, permanecerá em vigor a Lei
no 9.311, de 24 de outubro de 1996, e suas alterações, e a
contribuição provisória por ela instituída manterá a alíquota de
trinta e oito centésimos por cento.
Parágrafo único. A contribuição prevista no art. 195, IV, observará
o disposto no art. 85 do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias.
374
Determina a prorrogação da atual CPMF
enquanto não entrar em vigor o imposto que a substituirá.
1.1.8 Da revogação expressa de dispositivos constitucionais:
Art. 7o Ficam revogados:
I - o inciso I do art. 161 da Constituição e o inciso II do § 3o do art.
84 dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias;
II - a alínea “e” do inciso XII do § 2o e o inciso III do § 4o do art.
155 da Constituição, a partir da produção dos efeitos dos
dispositivos a que se refere o art. 4o;
III - o inciso VI e o § 4o do art. 153 da Constituição, a partir de 1o de
janeiro do ano subseqüente ao da promulgação da lei complementar
de que trata o art. 155, § 6o, I, da Constituição, com a redação dada
por esta Emenda.
Que são, respectivamente:
Inciso I do art. 161:
Art. 161. Cabe à lei complementar:
I - definir valor adicionado para fins do disposto no art. 158,
parágrafo único, I;
Inciso II do § 3º do art. 84 das ADCT:
Art. 84. A contribuição provisória sobre movimentação ou
transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza
financeira, prevista nos arts. 74, 75 e 80, I, deste Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias, será cobrada até 31 de dezembro de
2004.
(...)
375
§ 3º A alíquota da contribuição de que trata este artigo será de:
(...)
II - oito centésimos por cento, no exercício financeiro de 2004,
quando será integralmente destinada ao Fundo de Combate e
Erradicação da Pobreza, de que tratam os arts. 80 e 81 deste Ato das
Disposições Constitucionais Transitórias.
Revogação da alínea “e” do inciso XII do § 2o e o inciso III do § 4o do art.
155 da Constituição, a partir da produção dos efeitos dos dispositivos a que se refere o art. 4o;
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
(...)
XII - cabe à lei complementar:
(...)
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior,
serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a";
(...)
§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte:
(...)
III - nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e
lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste
parágrafo, destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao
Estado de origem;
Revogação do inciso VI e o § 4o do art. 153 da Constituição, a partir de 1o de
janeiro do ano subseqüente ao da promulgação da lei complementar de que trata o art. 155, §
6o, I, da Constituição:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(...)
376
VI - propriedade territorial rural;
(...)
§ 4º - O imposto previsto no inciso VI terá suas alíquotas fixadas de
forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas e
não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando
as explore, só ou com sua família, o proprietário que não possua
outro imóvel.
2. ANÁLISE CRÍTICA DAS MUDANÇAS NA ORDEM
TRIBUTÁRIA INSERIDAS PELA PEC 41/2003:
2.1 A retirada do ICMS da competência legislativa dos Estados:
A PEC 41/2003 implementa a retirada do ICMS da competência
legislativa dos Estados através:
� da determinação de que serão definidas por Lei
Complementar as alíquotas do imposto, em no
máximo cinco faixas, progressivas, as quais serão
homogeneamente aplicadas no país;
� da vedação expressa à concessão por parte dos
Estados e DF de isenções, reduções de bases de
cálculo ou outro benefício fiscal ou financeiro;
Tais medidas limitaram a influência dos Estados
na aplicação do novo ICMS à participação de seus Secretários de
Fazenda no órgão colegiado que regulará o tributo. Desta feita,
essas medidas tiram da competência dos Estados os mecanismos
usados na competição por investimentos e negócios, efetivamente
377
cessando-a. Destarte, os indícios são de que a proposta de reforma
tributária terá sucesso em acabar com a guerra fiscal, caso seja
aprovada.
Pela mesma razão, resta beneficiada a cobrança
do tributo, pois a relação tributária entre sujeito passivo e ativo
passa a ser controlada por apenas uma lei, uniforme para todo o
país, ao contrário do que se observa atualmente de uma ampla
gama de leis, às vezes contraditórias, que existem para a
regulamentação e cobrança do ICMS em cada Estado. Assim vê-se
reduzida a possibilidade de contestação judicial do tributo por
lacunas e brechas entre as normas que o regulam, ou pela
ausência de definição clara da competência arrecadatória quando
das transações interestaduais.
2.2 Das modificações tendentes à implementação do Imposto Sobre
Grandes Fortunas:
A PEC 41/2003 acaba com a exigência da lei
complementar para a regulamentação do imposto sobre grandes
fortunas, facilitando, desta maneira, a sua implementação. Porém,
resta uma questão de se a introdução do citado tributo no
ordenamento tributário brasileiro é de fato oportuna. Este
imposto, já presente no texto constitucional original, tem sido cada
vez mais abandonado nos países que o introduziram, pois sua
arrecadação se mostra tanto de pouca monta quanto de difícil
fiscalização, devido ser este um tributo dependente da declaração,
pelo contribuinte, do patrimônio que detêm; como seria o
contribuinte penalizado pela concentração de patrimônio em seu
nome, e a fiscalização do patrimônio individual de cada
contribuinte seria cara e difícil, haveria um grande beneficio e
quase nenhuma dificuldade a quem optasse pela sonegação.
378
Fora toda a dificuldade de operacionalizar e tornar efetiva a
cobrança deste imposto, existe ainda um vício central em seu
cerne: ele pune a prosperidade do contribuinte. Ora, deve o
empresário que conseguiu prosperar em uma situação econômica
adversa, em que incidem sobre os produtos similares importados
uma menor montante de impostos, e em que a elevada carga
tributária leva um terço dos seus lucros, ser ainda penalizado pelo
seu sucesso? Deve ele ainda, voluntariamente, declarar a sua
riqueza e submeter um pedaço ainda maior de seus rendimentos
ao Fisco?
Ao que parece, a moral que rege aos autores da presente peça
legislativa é a de a prosperidade é um pecado que deve ser punido,
que o sucesso em um país de desigualdades deve ser penalizado
com a purgação de seu pecado, com o envio de mais recursos à
União. Como é de domínio público, a iniciativa privada
administra os seus recursos de uma maneira muito melhor do que
os entes governamentais; se o desejável na economia é o seu
crescimento, e um pleno emprego da população, parece mais
lógico que deveria o governo deixar que os empresários apliquem
os recursos que tiverem para a dinamização da economia. Um
objetivo melhor ao Governo Federal para o aumento da
arrecadação deveria de ser o de redobrar os esforços na busca dos
sonegadores de impostos, e não na maior penalização dos
empresários honestos.
Nas palavras de Maria Clara de Mello Motta344:
Há décadas vários países na Europa, bem como na Ásia, instituíram
o imposto sintético sobre o patrimônio. Alguns o extinguiram em
razão da redução da poupança interna, ou da arrecadação pouco
344 Motta, Maria Clara de Mello. Tributação sobre grandes fortunas: fenômeno de recepção no campo fiscal – disponível em <http://www.puc-rio.br/sobrepuc/depto/direito/revista/online/rev08_mariaclara.html> - acessado em 31.05.2003
379
significativa. Outros, como a Inglaterra, os Estados Unidos, o
Canadá e a Austrália, diante da evidência das experiências mal
sucedidas, nem chegaram a introduzi-lo no sistema tributário. O
Japão o adotou em 1950, abolindo-o três anos depois. Na Itália,
introduzido em 1946, foi suprimido no ano seguinte. Na Alemanha
vigiu até 1995 e, como na França, a alíquota foi sensivelmente
reduzida.
Diante da aguda ineficiência do Estado no seu redistributivismo,
implantou-se em sucessivo nos Estados Unidos, na Inglaterra, na
Alemanha, na França e no Japão — bem como nos países
escandinavos — uma nova cultura fiscal, pela qual a redução da
progressividade do imposto de renda tem resultado em aumento da
arrecadação, redução da taxa de evasão, rápido progresso
tecnológico e sustentada atividade econômica.
2.3 A transferência do ITR para a arrecadação dos Estados e DF
Para uma análise dos objetivos do Governo
Federal com tal proposta, oportuno se faz colacionar trecho da
Exposição de Motivos (Anexo 1) que acompanhou a PEC 41/2003:
Quanto ao imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR), de competência federal, propõe-se transferi-lo para a competência dos Estados e do Distrito Federal, mantendo-se, porém, regulação por lei complementar. Tal medida objetiva permitir que a fiscalização, arrecadação e administração desse tributo sejam efetuadas pelos referidos entes federativos, que, por constituir a região geográfica em que se localiza o imóvel objeto da incidência, têm maior facilidade de controle da imposição. A proposta contempla a determinação de sua progressividade, o que
reforça a disposição constitucional de que o ITR deve desestimular a
manutenção de propriedades improdutivas, sobretudo daquelas que
possuam grandes extensões.
Ademais, permite o aprimoramento da utilização do imposto como
instrumento efetivo de aplicação de políticas públicas relativas à
380
ocupação de terras, uma vez que os Estados e o Distrito Federal
contam com estruturas fiscalizatórias e arrecadatórias fisicamente
mais próxima dos imóveis rurais. Mantém, outrossim, a destinação
de 50% (cinqüenta por cento) da arrecadação desse tributo para o
Município de localização do imóvel.
A transferência do ITR, portanto, segue a lógica de atribuir a sua arrecadação
aos Estados devido a estes disporem de suas estruturas de cobrança e fiscalização de tributos
fisicamente próximas das propriedades, o que possibilita efetiva averiguação dos dados
declarados. Tal proposta parece fazer sentido à luz dos dados da Secretaria de Receita
Federal4 de que o ITR representou, no ano de 2002, 0,1% dos tributos arrecadados pela União,
a despeito da larga extensão territorial do país e de corresponder o tributo a 4% sobre o valor
da terra nua; ou seja, indícios de houve sonegação substancial do imposto. Verificando-se que
em outros países, como França, Itália, Canadá e EUA, o tributo equivalente ao ITR representa
de 3% a 5% da receita tributária do País, e que o Governo Federal previu que o imposto terá
alíquotas progressivas em sua nova forma, com um percentual médio e máximo
provavelmente superior aos 4%, vale crer que existindo uma efetiva fiscalização, este tributo
poderá representar um acréscimo significativo na arrecadação Estadual e Municipal.
2.4 Da progressividade na alíquota do Imposto de Transmissão Causa-Mortis e Doações -
ITCD
Verifica-se relevante colacionar o trecho da
Exposição de Motivos da PEC (Anexo 1) relativo à inovação em
tela:
Determina-se, também, a progressividade para o imposto sobre a
transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos –
ITCD, objetivando torná-lo mais gravoso em relação às operações
que importem transmissões de patrimônio de maior vulto, bem como
o disciplinamento de suas alíquotas por meio de lei complementar,
381
que trará para o âmbito do Congresso Nacional a discussão da
matéria, antes restrita ao Senado Federal.
Em semelhança a outros tributos já citados,
propõe a União que o ITCD tenha as suas alíquotas definidas em
Lei Complementar, e que sejam estas progressivas. Como nos
outros casos, visa o Executivo aumentar a sua arrecadação através
de uma maior onerosidade às transferências e doações de grande
vulto, o que tem grande possibilidade de redundar em um
crescimento das sonegações de tributo, como por exemplo pela
sub-avaliação do valor de bens. Pode-se dizer que é mais um caso
em que o Executivo decide que os prósperos devem contribuir
mais, posto que tiveram sucesso em um país de distribuição de
renda injusta.
2.5 Da transformação da CPMF em tributo permanente
A transformação da CPMF – Contribuição
Provisória sobre a Movimentação Financeira - em um tributo de
caráter permanente, serve ao propósito de conservar à União uma
fonte significativa de recursos, correspondente à 21,51% da
arrecadação de 20025, e de fácil arrecadação, posto que repassada
automaticamente pelos entes do sistema financeiro. A disposição
de sua alíquota entre 0,08 e 0,38% traz a possibilidade de uma
futura redução da alíquota do tributo, mas que pouco
provavelmente ocorrerá, dada a tendência governamental de
permanente tentativa de aumento da arrecadação.
Todavia, caracteriza-se a CPMF como um tributo
de inegável incidência em cascata e, em razão disso, de
4 Dados da Secretaria de Receita Federal sobre a arrecadação federal de tributos no ano de 2002 - http://www.receita.fazenda.gov.br/Historico/SRF/RelGestao/2002/ArrecCobranca.htm - às 15:30 de 02.06.2003.
382
inadequada técnica legislativa e lesivo ao contribuinte, posto que
incidente sobre todas as movimentações financeiras entre pessoas,
e conseqüentemente cobrado quando estas são feitas para
adimplir atos sobre os quais já incide tributo.
2.6 Da instituição do Fundo Nacional De Desenvolvimento Regional
A criação do Fundo Nacional de Desenvolvimento
Regional, com alocação para este de 2% das arrecadações dos
impostos sobre a renda e proventos de qualquer natureza e
produtos industrializados, a título de auxílio ao desenvolvimento
de regiões menos desenvolvidas, tem como finalidade, afora o
fomento ao desenvolvimento regional para uma homogeneização
das condições econômicas no país, a compensação de eventuais
perdas de arrecadação dos Estados, DF e Municípios com a
implementação das novas nas regras do ICMS.
Faz-se oportuno colacionar trecho da Exposição
de Motivos da PEC 41/2003 (Anexo 1), que se detém sobre este
tema:
Com vistas à promoção do desenvolvimento integrado e sustentado
do País, propõe-se destinar dois por cento do produto da
arrecadação do imposto de renda (IR) e sobre produtos
industrializados (IPI) para um fundo nacional de desenvolvimento
regional, que terá seus recursos aplicados na realização de uma
política voltada ao crescimento de regiões ou zonas menos
desenvolvidas do País.
O Brasil apresenta desequilíbrios regionais gravíssimos, sendo, portanto, necessários instrumentos que viabilizem a correção desse cenário, estabelecendo mecanismos que promovam um novo
5 Dados da Secretaria de Receita Federal sobre a arrecadação federal de tributos no ano de 2002 - http://www.receita.fazenda.gov.br/Historico/SRF/RelGestao/2002/ArrecCobranca.htm - às 15:30 de 02/06/2003
383
equacionamento das vantagens comparativas para a realização de investimentos produtivos. Tal medida assume, então, primordial importância para promoção
do equilíbrio regional, também propiciando a eliminação de
instrumento pouco saudável à Federação, a denominada “guerra
fiscal”, incentivando o investimento e estimulando o crescimento das
regiões e zonas menos desenvolvidas do País.
A criação do supracitado fundo parece ser
oportuna, posto que distorções sobre a arrecadação dos Estados
certamente ocorrerão, e precisarão ser atenuadas até a que se
chegue a um regime adequado às necessidades de cada região. Não
se trata de propriamente de uma inovação trazida pela proposta
ora analisada, posto que já presente em outras tentativas de
reforma tributária, e é medida necessária à uma pacífica transição
de regimes de arrecadação.
2.7 Da prorrogação da desvinculação de 20% da arrecadação federal
de impostos e contribuições
A prorrogação da desvinculação à órgãos e fundos
de despesa de 20% da arrecadação de impostos e contribuições
sociais da União para o período de 2003 a 2007, e a inclusão das
contribuições de intervenção no domínio econômico na
mencionada desvinculação, serve a que não possa o Legislativo
dispor sobre o referido percentual da arrecadação federal, com o
fito do contingenciamento desses recursos para o implemento de
despesas outras às citadas ou à sua utilização para a obtenção de
superávits primários. Se caracteriza, desta forma, como uma
limitação ao Legislativo para a disposição dos recursos
orçamentários.
384
A expansão do período de desvinculação
supracitado implicou na introdução de ressalva no mesmo artigo a
fim de que tal contingenciamento não alterasse a base de cálculo
das verbas previstas na letra “d” , inciso I do art. 159 introduzido,
que criou o Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional no
auxílio das regiões menos desenvolvidas do País.
3. CONCLUSÃO
Após a enumeração das modificações que a PEC
41/2003 pretende instituir no ordenamento jurídico tributário
brasileiro, a sua comparação com as regras em vigor e a sua
análise crítica, faz-se necessário verificar se a Reforma Tributária
intentada logrou alcançar os objetivos necessários enumerados na
introdução deste trabalho acadêmico.
Sobre a descomplicação do pagamento e cobrança
de tributos nos âmbitos federal e estadual, há que se conceder que
o estabelecimento de disposições federais homogêneas para o
pagamento do ICMS é uma relevante contribuição para este
tópico. Os 26 Estados e o DF têm cada um a sua própria
regulamentação para o ICMS, existindo ainda uma maior
dificuldade quando a operação trata de uma mercadoria com
destino final em outro Estado.
385
A respeito da definição da competência para a cobrança dos tributos, a
redução dos dispositivos de lei relativos ao ICMS e o estabelecimento
de regras claras para a circulação de produtos entre os Estados e o DF
serão instrumentais para a diminuição considerável das brechas
jurídicas utilizadas para elidir o pagamento do tributo.
Todavia, perde-se uma grande oportunidade para
avanços maiores. Seria oportuno adequar o regime tributário
brasileiro aos seus parceiros de Mercosul, com a transição não
para um novo ICMS, e sim um IVA – Imposto Sobre o Valor
Agregado, com a cobrança do tributo na ponta de consumo,
absorvendo tanto o IPI, imposto federal incidente sobre os
produtos industrializados, o ISS – Imposto sobre Serviços de
Qualquer Natureza e o atual Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços –ICMS, conforme havia sido proposto na
PEC 175-A/95 .
Tal mudança, além de permitir a introdução de
um regime tributário comum no Mercosul, fortalecendo o Bloco
Econômico, e ainda nas operações de comércio exterior com a
União Européia e outros Blocos/Países, iria permitir uma
simplificação ainda maior ao pagamento e cobrança dos tributos
que, por serem disciplinados por menos regras e bem claras,
existiriam menos brechas a serem exploradas para o não
pagamento dos impostos.
A respeito da guerra fiscal, a reforma apresenta grandes indícios de acabar
com a sua prática. A retirada da competência legislativa dos Estados e DF em relação ao
ICMS retirou-lhes os meios que usavam para competir por contribuintes, e a criação do Fundo
Nacional de Desenvolvimento Regional exercerá o papel tanto de compensar as perdas de
arrecadação pela adoção das novas regras, de modo a possibilitar uma maior competitividade
das regiões menos desenvolvidas, através de investimentos em sua infra-estrutura e melhora
na qualidade de sua mão de obra. Essa medida também parece resolver a questão proposta
relativa às necessidades orçamentárias estaduais.
386
Lado outro, a preservação de um órgão colegiado com a representação dos
fiscos estaduais é também oportuna, pois assim terão os Estados e o DF um foro para
contribuir para a evolução do tributo, e não poderão alegar que o tributo saiu completamente
de sua área de influência.
A federalização da regulamentação do ICMS também é oportuna para a
desoneração das exportações, pois assim os exportadores brasileiros terão uma legislação
homogênea que garantirá a sua não incidência.
A respeito do objetivo de conferir igualdade de condições aos produtos e
serviços brasileiros frente aos provenientes do exterior, a proposta traz uma melhora sutil
neste sentido, através da inclusão no texto da lei que os produtos e serviços importados serão
tributados “a qualquer título” que tenha sido a sua importação.
A título de exemplo, ainda as companhias aéreas estrangeiras, além de
desfrutarem de uma carga tributária reduzida em seus países de origem, ainda recebem um
subsídio substancial governamental, como pode se verificar pelo seguinte trecho345:
“A indústria aeronáutica norte-americana é grande beneficiária de subsídios indiretos, provenientes de recursos alocados para pesquisa e desenvolvimento nos orçamentos de agências federais como a “National Aeronautics and Space Administration” (NASA) e a “Federal Aviation Administration” (FAA). Em decorrência dos atentados terroristas, Congresso norte-americano aprovou, em setembro de 2001, “Air Transportation and Safety System Stabilization Act”, contendo pacote de ajuda financeira às empresas aéreas no valor de US$ 15 bilhões. Além de US$ 5 bilhões em empréstimos diretos e US$ 10 bilhões em garantias do Tesouro a dívidas já contraídas, a lei contempla US$ 120 milhões para a remuneração de rotas deficitárias nos EUA”
Age o Executivo no sentido de diminuir as brechas à elisão do tributo, mas
parece ser esta providência insuficiente, haja vista que a maioria dos produtos e serviços
estrangeiros aqui importados em muitos casos não sofrem a incidência de tributos, ou mesmo
tem a sua produção/prestação subsidiada, como no caso das multinacionais que se beneficiam
do Regime Especial de Drawback (já que não pagam quaisquer tributos na sistemática da
345 Relatório “Barreiras aos produtos e serviços brasileiros” elaborado pela Embaixada no Brasil em Washington, disponível em - < http://www.mdic.gov.br/publica/SECEX/doc/barreiras.PDF >, acessado em 02.06.2003
387
importação e quanto à exportação desses produtos industrializados (Brasil) estes sairão
imunes, nos termos do previsto na Constituição Federal: imunidade do IPI (art. 153 § 3°,
inciso III) e do ICMS (art. 155, § 2° inciso X da CF/88) além de serem mantidos (não se
exigindo o estorno contábil fiscal) os créditos tributários do IPI e ICMS gerados pelas Notas
Fiscais na entrada de seus estabelecimentos industriais, dos insumos, matérias primas e
produtos acabados que forem adquiridos no mercado nacional.
Pode melhor ser ilustrada esta discrepância de tratamento da Sistemática
Tributária Aduaneira “em cascata” na importação efetuada pelo contribuinte nacional honesto,
em contradição ou antinomia à Sistemática do Drawback das multinacionais, onde se dá toda
a desoneração dos tributos – I.I., IPI, ICMS, no desembaraço aduaneiro - além dos vantajosos
lucros na Exportação, como pode ser observado pelo Quadro Sinótico abaixo:346
QUADRO SINÓTICO: Efeito Cascata–TRIBUTAÇÃO NA IMPOR TAÇÃO
Valor da mercadoria FOB
1.000
Frete 100
Seguro 100
1° Subtotal CIF (base de cálculo do II) 1.200
Imposto de Importação – II
(v.g. com alíquota de 70%) 840
346 CARNEIRO, Hildebrando, Afonso. Antinomias ou contradições no direito tributário brasileiro: aspectos polêmicos na sistemática tributária da importação. Reflexões sobre legislação tributária comparada (Brasil com o da Espanha). Cáceres – Espanha: 2002. Tesina de Doutorado en derecho público - Departamento de derecho financiero y tributário de la Universidad de Extremadura: Cáceres – Espanha.
388
2°Subtotal CIF+II (base de cálculo do IPI) 2.040
IPI ( v.g. com alíquota de apenas 15%) 306
3° Subtotal CIF+II+IPI( base de cálculo –TA) 2.346
Taxas (despesas) alfandegárias –TA (vg 10%) 234,6
4° Subtotal CIF+II+IPI+TA(base cálculo - ICMS) 2.580,6 2.580,6
ICMS (alíquota só de 17%- não supérfluo) 438,7 = 3.019,3
Valor final da mercadoria só no desembaraço aduaneiro...........3.019,3
Gera-se um exorbitante preço final do produto (ainda no desembaraço
aduaneiro), no mínimo, três vezes superior ao preço FOB de sua aquisição no exterior
(vide quadro sinóptico demonstrativo acima, de produto não supérfluo, isto é essencial).
Considerando que essa mercadoria importada se destinará à industrialização
ou ao comércio (revenda) no mercado nacional, novamente será tributada (sobre o valor
adicionado ou acrescido) tanto pelo IPI como pelo ICMS (se industrialização), ou só pelo
ICMS (se comércio ou revenda) Ainda no desembaraço aduaneiro, recolheu PIS, COFINS,
CIDE, IOF e outros encargos, tributos que não poderão ser aproveitados como crédito pelo
importador/comerciante, incidientes enm cascata.
O preço do produto a ser comercializado no mercado nacional, e a ser pago
pelo consumidor final, acaba ficando exorbitante; nele já está embutido o ICMS e, ainda, o
IPI é tributado por fora (na Nota Fiscal/Fatura), pois ambos são impostos indiretos e do tipo
consumo.
Esta incidência “em cascata” majora, sobremaneira, o preço do produto
quando este ingressa no País, estimulando que as empresas se utilizem de meios ilícitos, tais
como:
O descaminho (entrada fraudulenta de mercadorias importadas sem o
pagamento de impostos);
389
O subfaturamento (redução fictícia do preço do produto importado para
recolher menos impostos na importação);
O superfaturamento (majoração fictícia do preço do produto importado,
visando transferência de lucros (transfer price ou majoração de custos do importador).
Portanto, a despeito de alguns problemas adequadamente solucionados, não é
a presente PEC 41/2003 a solução para todos os problemas brasileiros, e alguns se verificam
agravados, como o aumento da carga tributária em razão da provável implementação de um
novo imposto, o Imposto Sobre Grandes Fortunas e a definição de alíquotas progressivas para
o ICMS, ITCD e ITR.
Em inesperada semelhança à administração federal anterior, o atual
Executivo parece tentar solucionar os problemas fiscais da União através do aumento da
tributação dos contribuintes. Existe mérito na atenção dos citados governos de se ater aos
fundamentos da economia e coibir o déficit em suas contas fiscais, uma oportuna introdução
na realidade do país, mas o que se faz urgente é uma reforma fiscal que resolva o problema da
sonegação.
A renegociação das dívidas dos sonegadores da Previdência Social são,
em caráter geral, boas, mas, juntamente com os sucessivos perdões, elas criam a
percepção no país de que não vale a pena ao contribuinte ser honesto, pois aos
perdulários sempre serão oferecidas condições melhores. É necessário que se adapte a
política de segurança pública de “Tolerância Zero” à prática tributária nacional, para
que haja uma mudança de paradigma, para que se volte aos valores básicos de
honestidade, e ao desvio se dê a certeza de punição.
Sem uma política de combate à sonegação séria e firme, esta continuará a
ser o maior problema do fisco brasileiro. Por outro lado, é notório que, após se chegar a
um ponto ótimo na tributação da produção, o seu aumento não leva a ganhos adicionais,
pois a uma parte do mercado a sonegação aparecerá como uma alternativa cada vez
mais atraente à sobrevivência de seu negócio. Para reforçar este ponto, basta verificar
que existe um grande número ações de cobrança de tributos na justiça, em razão das
empresas que tiveram de optar por sonegar ou não pagar aos seus empregados.
390
Os pontos levantados são correlatos: a arrecadação proveniente de uma
atuação mais enérgica contra os sonegadores irá proporcionar recursos que
possibilitarão a redução da tributação sobre a economia brasileira, e a redução da carga
tributária levará à uma menor sonegação. Não se pretende sugerir que atingir aos
objetivos propostos seja fácil ou rápido, mas com certeza é o que seria mais indicado a
suprir as necessidades governamentais sem limitar o desenvolvimento do setor privado.
A proteção que se dá ao sigilo bancário e fiscal, tornando estes dados de difícil acesso ao
Ministério Público e Receita Federal, somente parece ajudar aos sonegadores.
A presente tendência na reforma ora analisada de se tributar aos
detentores de capital, a título de medida de “justiça social”, não parece tendente a
melhorar a arrecadação e nem a estimular ao setor privado, motor da economia. É
oportuno colacionar trecho da Exposição de Motivos da PEC sobre este tema:
A minoração da regressividade do sistema impositivo deverá
resultar da ampliação e do aprimoramento da tributação direta,
especialmente, pela progressividade que lhe está sendo conferida.
No caso dos tributos indiretos, esse processo se dará pelos
mecanismos de seletividade, observando-se a redução do ônus para
as populações de baixa renda, mediante redução da carga tributária
sobre os bens de consumo popular, em especial, sobre os gêneros
alimentícios de primeira necessidade.
Ora, é de todo louvável a desoneração dos economicamente hipo-
suficentes, e a redução da carga tributária sobre os gêneros alimentícios básicos, como
ocorre em vários outros sistemas tibutários. Mas a única medida que parece ter o
potencial de melhorar as condições dos economicamente hiposuficientes é a de estímulo
ao emprego, através da concessão de condições às empresas brasileiras para que possam
desenvolver-se, e assim absorvam o capital humano disponível no mercado.
Em um país em que os juros bancários apresentam valores dos
mais altos da última década, e que os índices de desemprego oficiais variam entre 14 e
20%, devem ser dadas ao setor privado as melhores condições possíveis, e não mais
tributos sobre os seus ganhos ou alíquotas maiores aos tributos já pagos. Necessário
391
ressaltar que ao sonegador (ou aos incentivados pelo regime drawback) não chegam os
aumentos ou a instituição de novos tributos - eles já não os pagavam antes -, mas sim ao
empresário honesto, que fica em condição ainda pior de competição com um concorrente
sonegador.
REFERÊNCIAS
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 20 ed.. São Paulo: Malheiros,
2001.
YAMASHITA, Douglas. ICMS e IVA – Princípios Especiais: Capacidade Contributiva,
Não-cumulatividade, Destino e Origem. São Paulo: IOB, 2000.
BALTHAZAR, Ubaldo César (Org.). Reforma Tributária & Mercosul. Belo Horizonte,
MG: Del Rey, 1999.
CARNEIRO, Hildebrando, Afonso. Antinomias ou contradições no direito tributário
brasileiro: aspectos polêmicos na sistemática tributária da importação. Reflexões sobre
legislação tributária comparada (Brasil com o da Espanha). Cáceres – Espanha: 2002. Tesina
de Doutorado en derecho público - Departamento de derecho financiero y tributário de la
Universidad de Extremadura: Cáceres – Espanha.
MATTOS FILHO, Ary Osvaldo (Coordenador Geral). Reforma Fiscal – coletânea de
estudos técnicos. São Paulo: Dórea Books and Art, 1993.
BRASIL. Constituição (1988) Emenda Constitucional nº 41, de 30 de abril de 2003.
Disponível em < http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2003/PEC_Ref.Tri.pdf >
acesso em 16.05.2003
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Emenda
Constitucional nº 41, de 30 de abril de 2003. Disponível em <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm > acessado em
16.05.2003
Regimento Interno do CONFAZ – disponível em <
http://www.fazenda.gov.br/confaz/regimento_confaz.htm >- acessado em 21.05.2003.
Motta, Maria Clara de Mello. Tributação sobre grandes fortunas: fenômeno de recepção
no campo fiscal. Disponível em < http://www.puc-
rio.br/sobrepuc/depto/direito/revista/online/rev08_mariaclara.html > - acessado em
31.05.2003.
392
Dados da Secretaria de Receita Federal sobre a arrecadação federal de tributos no ano
de 2002 – disponível em <
http://www.receita.fazenda.gov.br/Historico/SRF/RelGestao/2002/ArrecCobranca.htm >
acessado em 02.06.2003.
Relatório sobre as “Barreiras aos Produtos e Serviços Brasileiros” elaborado pela Embaixada
no Brasil em Washington. Disponível em <
http://www.mdic.gov.br/publica/SECEX/doc/barreiras.PDF > acessado em 02.06.2003.
Dados sobre as transferências entre Estados e Municípios. Disponível em <
http://www.stn.fazenda.gov.br/estados_municipios/index.asp > acessado em 02.06.2003.
393
Apêndice - D
A concessão indiscriminada de incentivos fiscais por parte dos
estados, causa do fenômeno Guerra Fiscal, e sua influência no
modelo federalista de Estado.
GUERRA FISCAL
INTRODUÇÃO
A disseminada Guerra Fiscal que ocorre entre os estados brasileiros é tema
fortemente veiculado no cenário atual, pelo forte impacto que tem causado na união
da nossa Federação em troca de interesses pequenos e mesquinhos.
É este o centro da problemática que no presente projeto se pretende
analisar.
Para tanto, por meio da utilização do método dedutivo de estudos, e a
pesquisa bibliográfica e documental, o que se procura é alçar uma pesquisa sobre
os impactos que a prática de concessões fiscais de forma exagerada por parte dos
membros da federação, vêm causando na modalidade de estado escolhida pela
Constituinte, assim também verificar como seria possível sanar os equívocos dos
estados na utilização de sua ampla autonomia sem ferir o princípio federalista.
De início, para o bom entendimento do assunto que aqui será tratado, se
fará um estudo conceitual do Federalismo, suas origens históricas, como foi
394
concebido no Estado brasileiro e, ainda, um panorama das principais características
do nosso Estado enquanto “República Federativa do Brasil”.
Será necessário que se relate acerca do imposto de maior importância na
discussão do tema proposto, qual seja, o Imposto sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadoria e sobre Prestação de Serviço de Transporte Interestadual
e Intermunicipal e de Comunicação, o ICMS.
Este tributo é o principal causador do fenômeno “Guerra Fiscal” por ser o
imposto responsável pela maior parte da receita estadual, e por este motivo, o mais
acessível para ser utilizado como arma no combate entre as unidades federativas
causando a degradação do nosso Estado Maior.
Procuraremos demonstrar que os dispositivos constitucionais autorizadores
da concessão de benefícios fiscais via ICMS são mal interpretados e, os estados no
uso de suas prerrogativas de entes autônomos corrompem a sua finalidade, porém,
não sendo sempre necessário ultrapassar os ditames da Lei Maior.
Ainda será objeto do projeto estudo da legislação reguladora da concessão
dos benefícios fiscais para que seja possível identificar as lacunas que licenciam a
prática predatória de concorrência entre os estados que agem em sentido oposto a
postura idealizada para estados componentes de uma Federação.
Identificados os impactos da má utilização das prerrogativas estatais em
matéria fiscal, o último tópico deste trabalho versará sobre a posição que o Poder
Judiciário vem adotando com referência ao tema assim como as perspectivas do
poder Executivo e Legislativo em resgatar o Federalismo brasileiro e prevenir o país
395
de conseqüências danosas que esse conflito pode causar ao país, por meio de
projetos de emenda constitucional, no intuito de promover a Reforma Tributária,
também tema de ampla discussão.
Na parte conclusiva será apresentado o resultado de toda a análise dos
aspectos levados a discussão no decorrer do projeto, enfatizando a busca pela
solução mais viável para o problema, primando sempre pelo respeito incondicional
ao modelo federalista de Estado.
1 DO FEDERALISMO
1.1 Conceito
Para que se inicie uma análise acerca do conceito de Federalismo, bem como de sua origem faz-se necessário compreender a idéia de centralização e descentralização política em um Estado.
Sobre o tema, já explicaria Hans Kelsen347.
[...] Idealmente, uma comunidade jurídica centraliz ada é aquela cujo ordenamento consta única e exclusivamen te de normas jurídicas que valem para todo o territóri o do Estado, enquanto uma comunidade jurídica descentralizada é, idealmente, aquela cujo ordename nto consta de normas que apenas vigoram para domínios (territoriais) parcelares.
347 KELSEN. Hans.Teoria Pura do Direito. Traduzido por: João Batista Machado.4ª ed., Coimbra. Armênio Amado, 1976, p. 419.
396
Soma-se à explicação o exposto por Michel Temer348 ao definir a
descentralização política da seguinte forma:
Descentralizar implica a retirada de competências d e um centro para transferi-las a outro, passando elas a ser próprias do novo centro. Se se fala em descentraliz ação administrativa quer-se significar a existência de n ovos centros administrativos independentes de outros.
Essa diferenciação constitui marco originário para a completa compreensão conceitual do que seja Federalismo, já que nesse tipo de estado prepondera o preceito de um estado unitário, ligado a um poder central, porém descentralizado no qual deve haver a descentralização jurídico-política. O estado federado é, portanto, uma forma de estado descentralizado.
Sendo o Federalismo uma forma de estado descentralizado, então se pode
depreender um conceito mais claro do que ele realmente seja: de uma maneira
ampla, a hegemonia de uma pluralidade de poderes sobre um determinado território.
A própria acepção da palavra “Federalismo” leva a uma idéia objetiva da
origem e finalidade de um estado federado. Tal como esclarece, ainda, Michel
Temer349 ao expor que ”o termo federação, de foedus, foederis, significa aliança,
pacto, união. Pois é da união, da aliança, do pacto entre os Estados que ela nasce.”.
A título de fixar a definição do que seja o federalismo, forma de estado
objeto de centro do presente trabalho, acrescenta-se ainda o entendimento mais
348 TEMER, Michel. Elementos de Direito Constitucional. 5 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais,1989. 55 p. 349 TEMER, Michel. Elementos de Direito Constitucional. 5 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais,1989, p. 55.
397
completo desse conceito trazido por Dalmo de Abreu Dallari350 qual seja, o de que,
“tradicionalmente, os Estados são considerados unitários se têm um poder central
que é a cúpula e o núcleo do poder político. São federais os Estados quando
conjugam vários centros de poder político.”.
1.2 Histórico
No que concerne à origem histórica do modelo federalista no estado
brasileiro, primordialmente, há que se compreender que a concentração de poderes
regionais não foi uma mera escolha, mas o resultado de uma série de fatores
diferenciais inerentes ao nosso país seja por questões circunstanciais históricas,
seja pela peculiar geografia e imensa extensão de nosso território.
Desde a época da colonização, por ocorrência da divisão do território
brasileiro em capitanias hereditárias a característica regionalista do Brasil fez com
que se despendessem atenções especiais e particularizadas a cada região.
A feição de estado unitário e descentralizado veio, em princípio, com o
advento da Constituição de 1824 e, de forma ainda mais normativa, com a
promulgação do Ato Adicional do mesmo ano. Entretanto, forte oposição se fazia
pela centralização de estados individuados, o que deu causa a Lei de Interpretação
de 1840 que retrocedeu o perfil federalista que se formava, dando espaço a
tendência centralizadora defendida pelas regiões mais desenvolvidas. Essa é a
350 DALLARI, Dalmo de Abreu. O Estado Federal. In: Elementos de Teoria Geral do Estado. 20 ed. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 254-261.
398
panorâmica dada por Manoel Gonçalves Ferreira Filho351 a respeito da formação do
federalismo no Brasil
Consolidou-se por definitivo, o federalismo no Brasil, por ocasião da
proclamação da República. Porém, desta data até a constituinte de 1946, o Brasil,
embora formalmente federativo, era, na prática, unitário e fortemente centralizado,
haja vista que uma as maiores contribuições da referida Constituição foi ampliar as
competências da União, aumentando, por conseguinte o seu poder em detrimento
dos Estados-membros.
Os movimentos militaristas da década de 60 ainda mais influíram para a
tendência centralizadora. A ditadura militar tentava mudar o perfil constitucional
instituindo diversos Atos Normativos que, em muito, contrariavam literalmente o texto
da Carta Maior. Aqui, um segundo momento, contextualizado por Michel Temer352.
Contudo, a necessidade desenvolvimentista de segregações regionais,
aliada aos demais fatores naturais passam a chamar a atenção para a
reestruturação do federalismo brasileiro. Até que, com a Constituição de 1988, a
teoria e a prática federalista são, finalmente, conjugadas. Conferindo maior
autonomia e ampliando as competências aos entes federativos e, em caráter
inovador, aos municípios, a nova Constituição delineia de maneira clara e objetiva o
perfil federalista do Estado brasileiro, conferindo mais do que competências,
351 FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Curso de Direito Constitucional. 18 ed. São Paulo: Saraiva, 1990, 47 p. 352 TEMER, Michel. Elementos de Direito Constitucional. 5 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais,1989, 70-71 p.
399
recursos para que os estados, finalmente, se pudessem dizer autônomos. Assim
descreve, mais uma vez, Michel Temer353
Finalmente, a Constituição de 5.10.88 faz renascer a
Federação. Confere maior soma de competências
administrativas e legislativas aos Estados. Dá-lhes mais
recursos tributários na tentativa de pautar-se por uma
verdade: não há verdadeira autonomia sem numerário pra
execução de suas tarefas constitucionais.
Por meio dessa análise histórica vê-se que o federalismo, como mecanismo
de manter unidades autônomas regionais, encaixa-se perfeitamente ao perfil
histórico-cultural do Brasil, haja vista que o nosso estado requer uma definida
repartição de competências entre as esferas de poder federal, estaduais e
municipais.
1.3 Características do Federalismo Brasileiro
Com os elementos históricos já identificados, interessa-nos uma breve
comparação entre o federalismo brasileiro e o norte-americano, este, inspirador do
nosso ideal.
Em suma, tratava-se do mesmo fim, todavia, surgem de contextos históricos
distintos.
A despeito da América, que surgiu da união gradativa de colônias,
inicialmente sob a forma de confederação, o Brasil não a optou por unir a soberania
de seus entes no intuito de formar um estado unitário descentralizado.
353 ibidem
400
Sob o controle da coroa portuguesa e, subjugado aos interesses daquela, o
federalismo no Brasil veio como resultado de fortes batalhas para constituir um
Estado, e tal modelo, como já dito anteriormente, vestia as necessidades culturais,
regionais e adequava-se ao nosso contexto histórico.
Em outras palavras, explica Gustavo de Freitas Cavalcanti Costa354 que “no
Brasil, a federação decorreu de descentralização do Estado e não da união de vários
Estados soberanos.”.
Tem-se, por tal análise, que o federalismo norte americano se deu pela união
dos poderes caráter de associação, no qual os estados tiveram que abdicar de sua
soberania como contribuição ao Estado novo, de forte poderio que surgia. Já no
Brasil, a união dos estados teve como objetivo a união de forças, alianças para que
não sucumbíssemos às vontades de nossos colonizadores nem ao enfraquecimento
do ente estatal frente às gritantes desigualdades regionais.
Cabe uma análise do contexto atual do perfil de estado brasileiro sob a ótica
da Constituição de 1988. Na Carta Magna, o princípio Federativo está contido logo
no primeiro artigo, o qual enuncia ser o nosso estado um Estado Democrático de
Direito, constituído da união indissolúvel dos estados, municípios e o DF, e a
distribuição organizacional desses entes e, está prescrita logo adiante, no artigo 18
da Lei maior.
Ainda mais clara é a força deste princípio em nosso ordenamento quando o
texto supremo estabelece em seu artigo 25 que “os estados organizam-se e regem-
se pelas Constituições e leis que adotarem”. E designando o centro do poderio à
União o § 1° do mesmo artigo adverte que “são reser vadas aos Estados as
competências que não lhes sejam vedadas por esta Constituição”.
Mais objetivamente é no artigo 60, § 4°, I da Const ituição que o princípio
Federativo está fortemente resguardado, em condição de cláusula pétrea, ao
assegurar que não será objeto de deliberação proposta de emenda constitucional
tendente a abolir a forma federativa de estado.
Com tais enunciados resta entendida a tamanha importância deste princípio.
Roque Antônio Carrazza355 posiciona-se sucintamente sobre a magnitude deste
princípio:
401
O princípio federativo, de antiga e irresistível tradição no Brasil,
veicula uma garantia de ordem formal de que os Estados
(Distrito Federal), pelo menos enquanto em vigor nosso
Estatuto Supremo, terão assegurada sua ampla autonomia.
Passemos agora a verificação de como se dá essa autonomia concedida aos
estados, municípios e o Distrito Federal e no que ela se insere no objeto de estudo
do presente trabalho.
1.4 A Questão da Autonomia Legislativa dos Estados
Como já bem explanado, na constituinte de 1988, as competências da União,
estados, Municípios e do Distrito federal tornaram-se bem distribuídas e, por ocasião
dessa distribuição, sob o aspecto que nos interessa, as receitas tributárias se
desconcentraram e esses entes ganharam independência para legislar de acordo
com suas peculiaridades em matéria fiscal.
Nas palavras de Roque Antônio Carrazza356 a autonomia legislativa estatal é
assim descrita:
[...] Enfim, o Estado, no Brasil, é entidade autônoma. Pessoa
política legisla para si, de acordo com as competências que a
Carta Magna lhe outorgou. Nenhuma lei, que não a emanada
de seu Poder Legislativo, pode ocupar-se com assuntos de seu
peculiar interesse, aí incluído os tributários. Instituindo e
arrecadando livremente os tributos de sua competência e
concedendo a seu talante isenções, benefícios e incentivos
fiscais, o Estado reafirma sua ampla autonomia. [...] Em face do
354 COSTA, Gustavo de Freitas Cavalcanti. Federalismo & ICMS: Reflexos Tributários. Curitiba: Juruá, 1999, p. 37. 355 CARRAZA, Roque Antônio. Convênios – ICMS e art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal - Sua inaplicabilidade – Questões Conexas. disponível em: http://mt.trf1.gov.br/judice/jud7/convenios.htm. 356 CARRAZA, Roque Antônio. Convênios – ICMS e art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal – Sua inaplicabilidade – Questões Conexas. disponível em: http://mt.trf1.gov.br/judice/jud7/convenios.htm.
402
exposto, temos que a União não pode estipular - nem mesmo
por meio de lei complementar – como os Estados exercitarão
suas competências tributárias (aí compreendidas a faculdade
de conceder isenções de tributos), que este é assunto sobre o
qual eles próprios, dentro da autonomia que a Constituição lhes
deu, devem livremente deliberar.
Assim, Celso Ribeiro Bastos357 explica que “Competência, em matéria
tributária, é a faculdade atribuída pela Constituição às pessoas de direito público
com capacidade política para criar tributos.”.
Dessa forma, na seara tributária, a faculdade de instituir tributos por parte dos
Estados depende de Lei sob os requisitos de uma lei tributária. Celso Ribeiro
Bastos358 também nos informa tais requisitos:
[...] é necessário que esta pessoa que recebeu a faculdade de
criar tributo por força da Constituição venha a fazer uso dessa
competência mediante a edição de uma lei com todos os
requisitos de uma lei tributária, isto é, a definição da hipótese
de incidência, a base de cálculo, a alíquota e os sujeitos ativo e
passivo. É a esta lei que se reconhece a qualidade de ser
criadora do tributo.
Certo como estatui a nossa Norma Maior, em seu artigo 145 e incisos, a
União, os estados, o Distrito Federal, bem como os municípios podem legislar com
relação as seguintes modalidades de tributos: impostos, taxas e contribuições de
melhoria.
E, dentro dessa esfera, aos estados cabe legislar apenas sobre determinados
impostos, quais sejam os previstos no art. 155: o imposto sobre as transmissões
causa mortis e doações sobre quaisquer bens e direitos; o imposto sobre operações
relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviço de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação; e o imposto incidente sobre a
propriedade de veículos automotores.
357 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 1994, 123 p..
403
Entretanto, o presente projeto nos reporta para a limitação constitucional dos
estados de legislar especificamente sobre um imposto, qual seja o previsto no artigo
155, II da Constituição – o imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviço de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação denominado ICMS.
2 DA CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS
2.1 Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercoria e Sobre Prestações de Serviços de Transpor te Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – I CMS
A rigor, este imposto foi introduzido pela Constituição de 1988, embora já
existisse em parte na constituinte anterior. Em outras palavras, a nomenclatura
ICMS veio para instituir um imposto “reformado”, ou seja, além das hipóteses de
incidência previstas no antigo ICM, foram adicionadas a prestação de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação e, ainda os extintos
impostos únicos federais sobre energia elétrica combustíveis e lubrificantes líquidos
e gasosos e minerais.
Essa fusão de impostos ocasionou grande impacto no federalismo brasileiro
e, de tal sorte, foi o imposto que necessitou de maior adequação legal para que
pudesse ser aplicado. Acerca da importância deste tributo observa Gustavo de
Freitas Cavalcanti Costa359:
[...] sem dúvida, o imposto que pelo seu perfil mais influência
provocou na federação brasileira é o ICMS. E, por isso mesmo,
358 ibidem. 359 COSTA, Gustavo de Freitas Cavalcanti. Federalismo & ICMS: Reflexos Tributários. Curitiba: Juruá, 1999, 99 p.
404
a Constituição de 1988 fez questão de ser pródiga quanto ao
seu tratamento, sendo o imposto com maior número de
dispositivos albergados no seu texto.
Isso porque este imposto tem por responsabilidade grande parte da receita
gerada pelos estados, sendo sustento para investimentos de base como saúde,
educação, saneamento e infra-estrutura.
Há que se acrescentar que o tributo em questão, o ICMS, sendo uma vasta
fonte de receita estadual o artigo 158, IV estatui que 25% ( vinte e cinco por cento do
valor arrecadado pelos estados com o ICMS deve ser repassado aos municípios.
Essa repartição de receitas encontra abrigo no próprio princípio federalista e
na Magna Carta. Este mecanismo tem como objetivo a transferência de renda de
entes de maior receita para com os menos favorecidos como uma forma de tentar
amenizar as desigualdades regionais.
A essa divisão de renda, ou ao repasse de percentuais de receita do ente
arrecadador a uma unidade diversa, Manoel Gonçalves Ferreira Filho360 dá o nome
de “quotas de participação” e assim as justifica:
Como no Brasil os desníveis econômicos são muito
pronunciados, esta desvantagem avulta. Por isso, entendeu-se
conveniente estabelecer um sistema de quotas de participação,
pelas quais se assegurassem às unidades mais pobres
recursos suficientes para impedir o crescimento dos desníveis
e, se possível, sua atenuação. Por este sistema, o produto de
certos tributos é partilhado entre quem tem a competência para
criá-lo, lança-lo e arrecadá-lo, e outras entidades, redistribuindo
esse produto, em função de diferentes critérios.
360 FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Curso de Direito Constitucional. 18 ed. São Paulo: Saraiva, 1990, 53 p..
405
2.2 O Princípio da Não Cumulatividade
Outra característica correlata à este tipo de tributo que deve ser analisada em
apartado é o Princípio da Não Cumulatividade, insculpido no art. 155, § 2°, I da
Constituição que define ao imposto não ser cumulativo , compensando-se o que for
devido em cada operação relativa à circulação de mercadoria ou prestação de
serviço com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro estado ou pelo
Distrito Federal.
Contudo, este princípio é dificilmente aplicado, já que cabe ao legislador
ordinário instituir o regime de compensação do imposto, tal como reza o art. 153, §
2°, XII, “c”, gerando uma grande falha no nosso sis tema tributário, principalmente em
relação ao aspecto que nos cabe analisar - a concessão de benefício fiscal.
O teor da problemática reside no fato de que se o legislador estadual, por
exemplo, concede benefício (isenção ou não incidência) a determinada categoria de
contribuinte, seria contrário à norma constitucional se o próximo contribuinte na
ordem de circulação da mercadoria arcasse com o valor total do tributo, ou seja, o
tributo se tornaria cumulativo.
Sobre o tema manifesta-se Celso Ribeiro361 :
[...] é o próprio texto Constitucional que estabelece que, salvo
disposição em contrário da legislação, a isenção ou não
incidência não implicará crédito para compensação com o
montante devido nas operações ou prestações seguintes, além
de acarretar a anulação do crédito relativo às operações
anteriores. Vale dizer, se a isenção ou não incidência ocorrer
em ponto intermediário da cadeia de circulação, o ICMS deixa
de ser não cumulativo.
Hugo de Brito Machado362 contextualiza as desvantagens da aplicação do
Princípio da Não Cumulatividade em nosso sistema tributário em sete aspectos,
como se vê a seguir:
361 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 1994, 263 p.
406
1° Torna complexa a administração do imposto, impon do o uso
de controles burocráticos que oneram tanto o fisco como os
contribuintes.
2°Enseja o cometimento de fraudes praticamente
incontroláveis.
3°Exige normatização minudente, que não consegue ev itar
situações nas quais se revela flagrantemente injusta.
4° Atinge mais pesadamente a atividade agropecuária e, em
seguida a atividade industrial, ou, em outras palavras, faz o
imposto mais pesado exatamente para aquelas atividades que
mais produzem riqueza.
5°Com alíquotas elevadas de até 25%, estimula forte mente a
evasão do imposto.
6° Praticamente impede a outorga de isenções, que r estaram,
com a vedação do crédito respectivo na operação posterior,
transformadas em simples diferimento de incidência.
7° Tem gerado fortes atritos entre o fisco e os con tribuintes,
sendo responsável pela quase totalidade das questões levadas
a Juízo nos últimos vinte anos.
Dada a grandiosa importância do ICMS na fonte de renda dos entes
federativos, além dessas prerrogativas de fonte de receita básica para os estados e
de divisão de rendas, tem o ICMS, uma característica que lhe é ainda mais peculiar
e é o cerne da problemática desse projeto, qual seja, a concessão de benefícios
fiscais via ICMS.
2.3 Aspecto Legal e a Real Finalidade da Concessão de Benefícios Fiscais
362 MACADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 26 ed. Malheiros. São Paulo, 2005, 377-378 p.
407
A Constituição Federal consagra como um dos objetivos
fundamentais de nossa República erradicar a pobreza e reduzir
as desigualdades sociais e regionais (art. 3°, inc. III). Quando
veda à União instituir Tributo que não seja uniforme em todo o
território nacional ou implique distinção ou preferência em
relação a Estado, ao Distrito Federal ou a município, em
detrimento de outro, faz expressa ressalva, asseverando ser
admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a
promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico
entre as diferentes regiões do País (art. 151, inc. I). Ao tratar do
orçamento fiscal e de investimentos, diz que estes,
compatibilizados com o plano plurianual, terão entre as suas
funções a de reduzir desigualdades inter-regionais (art. 165, §
7°). Finalmente, consagra como princípio retor da o rdem
econômica e financeira a redução das desigualdades regionais
e sociais (art. 170, inc. VII).
Esta colocação Hugo de Brito Machado363 nos reporta a uma reflexão: à luz
do cenário atual, o instrumento de concessão de benefícios fiscais é válido perante a
Constituição?
O próprio autor se incumbe de responder a questão, atentando para a
diferença entre o incentivo concedido por um estado “rico” daquele concedido pro
um estado “pobre”364, vejamos:
Diante de tão evidente e eloqüente consagração, pela Lei
Maior, do propósito de reduzir as desigualdades sócio-
econômicas regionais, tem-se de concluir que a concessão de
incentivos fiscais por Estados ricos, porque tende a agravar as
desigualdades sócio-econômicas regionais, é inconstitucional,
enquanto que incentivos fiscais concedidos por Estados
pobres, porque tendem a reduzir aquelas desigualdades,
realizam o princípio constitucional.
363 MACADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 26 ed. Malheiros. São Paulo, 2005, 363 p..
408
Temos então, que as isenções em ICMS, se deliberadas com o intuito de
abrandar as desigualdades visivelmente existentes entre as diversas regiões de
nosso país é válida e colabora com o desenvolvimento sócio-econômico da
federação como um todo.
Em contrapartida, utilizado de forma indiscriminada, o mecanismo de
concessão de benefícios por meio de isenções do ICMS representa sim, um risco
para a base da nossa Federação, gerando o fenômeno “guerra fiscal” entre os
estados com o intuito único de atrair novos investimentos para cada ente em
particular, ferindo claramente a Constituição, tal como foi demonstrado.
2.4 Convênios Interestaduais
Sobre a concessão de benefícios de ICMS, anuncia também a Constituição
em seu art. 155, § 2°, XII, “g” que as isenções e d emais benefícios fiscais só
poderão ser concedidos ou cancelados por deliberação dos Estados por meio de
convênios.
Tal norma geral funciona como uma forma de prevenção ao exagero das
concessões de benefícios fiscais por parte dos estados com esta prerrogativa em
mãos.
O dispositivo supre citado determina ainda que os convênios de que trata
serão regulados por legislação complementar. À Lei Complementar n° 24 de 07 de
janeiro de 1975 cabe a regulamentação da celebração desses convênios.
Contudo, crítica se faz à função atribuída a esse dispositivo legal. Pois, ao
invés de funcionar como forma preventiva da exacerbação da concessão de
benefícios, a legislação instituída para esta finalidade contém lacunas que permitem
facilmente sua utilização equivocada.
364 ibidem
409
Sobre o que ele chama de “competência exonerativa em matéria de ICMS”,
Gustavo de Freitas Cavalcanti Costa365 enumera os erros contidos na Lei 24/75:
O disciplinamento dos Convênios em matéria exonerativa de
ICMS, foi produzido pela Lei Complementar 24/75 que, a
pretexto de regula-los, findou por contribuir para a sua
disseminação, haja vista principalmente dois dispositivos ali
inseridos: um no seu art. 4°, consolidando a prátic a de que a
ratificação dos Convênios se faria através de decreto do poder
executivo e não pelas Assembléias Legislativas Estaduais;
outro, no seu art. 8° , que, sobre pretender fixar sanções pela
inobservância do disposto na referida Lei Complementar, não
estabeleceu critérios objetivos e eficazes, pelo que nunca foi
efetivamente posto em prática.
Em sua obra, o autor explica, ainda, que a competência estadual para
conceder benefícios fiscais destoou do modelo federalista, contribuindo para
deteriorar nosso estado em detrimento de interesses mesquinhos e de cunho
unicamente econômicos. Em suas palavras366:
Com efeito, a prática real do exercício da competência
exonerativa em matéria de ICMS não demonstrou contribuir
para a harmonia na federação brasileira. Os convênios, pois,
que surgiram da legítima idéia de pacto entre os estados que
paulatinamente vinham se desfigurando, ao passo em que se
acirravam os conflitos de interesse econômicos, mormente
após a publicação da Constituição de 1988, não cumpriram o
seu papel, tal como idealizado: um instrumento de tal harmonia.
Nesse diapasão, Hugo de Brito Machado367, também enuncia uma idéia
conclusiva acerca da distorção da função precípua da norma constitucional que
institui os convênios interestaduais:
365 COSTA, Gustavo de Freitas Cavalcanti. Federalismo & ICMS: Reflexos Tributários. Curitiba: Juruá, 1999, 123 p. 366 ibidem 367 MACADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 26 ed. Malheiros. São Paulo, 2005, 380 p.
410
[...] Na verdade, o comando contido na Constituição era no
sentido de que os Estados somente concederiam ou
revogariam isenções nos termos fixados em convênios. Não no
sentido de que tais convênios fossem instrumento pelo qual
seriam concedidas ou revogadas as isenções [...] Os convênios
que celebram uns com os outros devem funcionar como
limitações ao poder legislativo de cada qual, mas não como
instrumento para disciplinar as relações entre o fisco e o
contribuinte.
Entendimentos doutrinários se dividem em apresentar soluções para que os
convênios interestaduais passem a cumprir sua real finalidade, ou mesmo em
encontrar uma maneira de frear o mau uso da prerrogativa estatal de legislar sobre o
assunto em questão.
Mais uma vez, Celso Ribeiro Bastos368 nos auxilia na identificação dessas
várias correntes citando a obra de José Celso de Melo Filho:
Uma primeira defende a tese de que seria o convênio o
instrumento adequado, necessário e suficiente à concessão de
isenção do ICMS, independentemente de aprovação legislativa
ulterior (é o sistema que tem sido praticado pelos estados-
membros com a só exceção do Rio Grande do Sul).
Uma segunda, que agasalha a tese de que o convênio, para
gerar os seus efeitos, dependerá de ratificação posterior pelas
Assembléias Legislativas Estaduais defendidas por juristas do
porte de Diniz Ferreira da Cruz, José Souto Maior Borges e
Geraldo Ataliba, entre outros.
Uma terceira corrente, entendendo que o convênio só pode
estabelecer normas gerais que disciplinem a concessão, por
lei, da isenção do ICMS, defendida, entre outros, por Hugo de
Brito Machado.
368 MELLO FILHO, José Celso de. Constituição Federal Anotada. In: BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 1994, 254-266 p.
411
Assim, visto como se disciplinam os mecanismos de concessão de benefícios
fiscais em matéria de ICMS, permanece a discussão e resta neste tópico uma das
alternativas para se buscar a melhor solução para a problemática da Guerra Fiscal,
como forma de resgatar, antes que se desconfigure de vez, o perfil federalista do
nosso Estado.
2.5 As Alíquotas Aplicadas ao ICMS
Além da necessidade de celebração de convênios para que seja permitida a
concessão de benefícios pro parte dos entes federativos, a constituinte de 1988
preveniu-se de algumas outras maneiras para dosar a autonomia dos estados em
matéria tributária.
Essas outras medidas adotadas pela Constituição consistem na normatização
das alíquotas aplicáveis ao ICMS. Cabe ao Senado Federal instituir esses números,
bem como a determinação de qual alíquota será aplicada em determinada operação,
de acordo com o tipo de transação e a localização do contribuinte encarregado de
arcar com o ônus do imposto. A norma que estatui esta função está inserida no art.
155, § 2°, IV, VII e VIII.
Sobre essa questão, ao interpretar este dispositivo constitucional, nos
esclarece Celso Ribeiro Bastos369:
[...] a Constituição Federal em vigor estatui que o ICMS poderá
ser seletivo em função da essencialidade das mercadorias e
serviços, competindo ao Senado Federal, mediante resolução
de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos
senadores, aprovada pela maioria absoluta dos seus membros,
estabelecer as alíquotas aplicáveis às operações e prestações
interestaduais e de exportação. O Senado Federal tem a
faculdade, ainda, de estabelecer alíquotas mínimas nas
operações internas, mediante resolução de iniciativa de um
412
terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros, bem
como alíquotas máximas para as mesmas operações, para
resolver conflito específico que envolva interesse de Estados,
mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e
aprovada por dois terços de seus membros.
[...] estabelece a Constituição Federal que, nas operações e
prestações que destinem bens e serviços a consumidor final
localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota
interestadual quando o destinatário for contribuinte do imposto.
Neste caso, caberá ao Estado da localização do destinatário o
imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a
interestadual. Se inversamente, o destinatário da mercadoria
não for contribuinte, a alíquota aplicável será a interna.
É dessa forma que a Norma Maior de nosso ordenamento reservou uma
maneira para que o Estado intervenha em caso de conflito entre os entes da
federação no que tange a aplicação das alíquotas nas operações de mercado. Mais
especificamente, como bem colocado na obra supra citada, o maior conflito de
natureza fiscal se verifica quanto às alíquotas mínimas, já que essas é que são
praticadas como “iscas” para atrair investidores e são as praticadas em operações
interestaduais. Assim analisa Ives Gandra Martins370:
Em tese, o conflito deve ocorrer, mais em relação às alíquotas
mínimas para atração de investimentos, do que em relação às
máximas, posto que estas, nas operações internas são de
exclusivo interesse dos próprios Estados, em face de
operações que nasçam e morram dentro das forças impositivas
daquela unidade federativa, antes rejeitando que atraindo
investimentos.
369 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 1994, 259-260 p. 370 MARTINS, Ives Gandra. Sistema Tributário Nacional na Constituição de 1988. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 1990, 227 p.
413
Desse modo, ponderada a complexidade do imposto que nos cabe analisar,
assim como suas principais características e, ainda, a finalidade verdadeira da
concessão de incentivos fiscais, agora podemos, com propriedade, tomar por análise
a acirrada briga entre as unidades federativas em nome de interesses unicamente
econômicos e a contribuição dessa batalha para a deterioração do nosso sistema
federalista de estado, verificando seus efeitos a curto e a longo prazo.
3 DA GUERRA FISCAL
3.1 A Guerra Fiscal Propriamente Dita
“A concessão de isenções para atrair investimentos novos tem sido
denominada guerra fiscal.”. Para Hugo de brito Machado371, concessão
indiscriminada de benefícios de ordem fiscal tem como escopo, única e
egoisticamente, a atração de investimentos para cada ente federativo em particular.
O autor chama de “pejorativa” a expressão “guerra fiscal” atribuída a concessão de
benefícios fiscais, pois ao tornar-se guerra descaracteriza a finalidade principal do
exercício da competência exonerativa, qual seja, abrandar as desigualdades
regionais do nosso imenso território, como já estudado anteriormente.
E assim é. A gana por investimentos privados fez com que se banalizasse a
função do ICMS, imposto de maior importância em termos de arrecadação, como já
verificamos anteriormente.
Corrobora ao nosso entendimento a visão de Gustavo de Freitas Cavalcanti
Costa372 ao conceituar a guerra fiscal como “ uma descoordenada política
descentralizada de atração de investimentos privados, mediante renúncia explícita
do ICMS”.
A origem desta batalha travada entre os estados que compõem a nossa
federação é, senão, as prerrogativas outorgadas pela Constituição de 1988 que
371 371 MACADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 26 ed. Malheiros. São Paulo, 2005, 380 p. 372 COSTA, Gustavo de Freitas Cavalcanti. O conflito de competência exonerativa em matéria de ICMS: uma abordagem politco-jurídica sobre a “guerra fiscal” na federação brasileira. Revista Tributária e de finanças públicas. São Paulo. RT. Jan/fev 2002.
414
proporcionaram, mediante a autonomia concedida aos estados, que legislassem
como bem entendessem, sem intervenção da União, com relação aos impostos de
sua competência, incluso aí o ICMS.
Tal entendimento depreende-se também pela crítica de Marilena Simões
Valentim373 que assim descreve o desencadeamento do fenômeno guerra fiscal:
Os Estados federados e os municípios com maior liberdade
para instituir e isentar impostos, e com a retirada pelo Governo
Federal de parte das transferências constitucionais, geram o
conflito federativo, chamado de “guerra fiscal”. A interpretação
mais comum vê a guerra fiscal como a exacerbação de práticas
cooperativas – e não cooperativas – entre os entes da
Federação.
A disputa entre os estados com base em concessões de incentivos tem
histórico bastante amplo, contudo, no cenário atual a guerra fiscal voltou a cena
após a promulgação da Carta de 88, e acirrou-se ainda mais na década de 90,
quando o mercado brasileiro abriu as portas para o mercado internacional atraindo
diversas empresas estrangeiras para a se instalarem em nosso território.
Frente a isso, cresce a ganância das unidades federativa de se locupletarem,
gerando uma covarde disputa que mais se parece com um “leilão” de incentivos,
onde quem ofertar melhores condições em termos de custo e localização ganha a
preferência da empresa interessada.
Segundo a autora do artigo supra citado, é tão desregrado método utilizado
como atrativo para o setor privado que vai além de meras concessões de incentivo
fiscal, comprometendo a receita e a subsistência do ente federativo. Em seus
termos374:
A guerra fiscal travada pelos estados reflete a falta de políticas
por parte dos estados em estimular o aumento de receita do
ICMS. A concessão indiscriminada de isenções fiscais,
combinada com as linhas de créditos subsidiados, impediu o
373 VALENTIM, Marilena Simões. Impactos Econômicos da Guerra Fiscal no Brasil. Jus Navigandi. Doutrina. Disponível em: http://www1.jus.com.br/doutrina/texto
415
crescimento da arrecadação do ICMS e tornou complexas
quaisquer estimativa de seus custos reais. A competição para
atrair novos investimentos ultrapassa a concessão de
incentivos fiscais e financeiros, estendendo-se a maiores
comprometimentos em obras de infra-estrutura básica e social.
Benefício fiscal generalizado deixa de ser benefício e passa a
ser apenas renúncia fiscal [...]
O que se quer no presente tópico é problematizar a questão da deflagrada
batalha entre os entes federativos, apresentando panorâmicas dos efeitos que tais
políticas individualistas podem acarretar numa perspectiva imediatista e outra futura,
assim como o centro deste projeto, qual seja os impactos que este fenômeno fiscal
pode causar no modelo de estado adotado pelo Brasil, o Federalismo.
Para tanto, é preciso considerar como se dão os efeitos acima referidos, de
maneira gradativa. Para tanto, à luz do atual contexto, passemos a avaliar as
implicações da guerra fiscal em curto e em longo prazo.
3.2 Efeitos do Fenômeno “Guerra Fiscal” a Curto e a Longo Prazo
Estando demonstrado que a opção feita pelos estados foi a de uma política
intimista visando a geração de empregos, colocando em plano inferior a estabilidade
fiscal, percebe-se que a alvo inicial que se pretendia não é o que verdadeiramente
se alcança.
Há uma falsa idéia de desenvolvimento quando as unidades federativas se
lançam em disparada na disputa com o intuito de obter vantagem em atrair o
investimento privado para sua região, já que o dispêndio de receita por parte do
governo estadual acaba sendo maior do que os benefícios que uma grande empresa
poderia proporcionar, em termos de geração de empregos e arrecadação.
374 VALENTIM, Marilena Simões. Impactos Econômicos da Guerra Fiscal no Brasil. Jus Navigandi. Doutrina. Disponível em: http://www.jusnavigandi.com.br/doutrina/texto
416
Ou seja, o prejuízo fiscal torna-se maior do que o benefício de abrigar a
atividade industrial. Prejuízo este que se estende à nação como um todo.
Para Marilena Valentin375 os efeitos da concessão exacerbada de benéficos
fiscais, as disputas interestaduais, provocam efeitos imediatos e requerem, inclusive,
a atenção do Estado maior, no sentido de intervenção política para dirimir a questão,
com uma reforma no sistema tributário. Tema que será tratado mais adiante,
entretanto, faz-se oportuna a colocação da autora:
A “guerra fiscal” entre os estados federados, como
demonstrado nos estudos estatísticos não retorna à sociedade
como forma de benefício social. A guerra fiscal provoca, em
primeiro lugar perda de arrecadação para o país, no prazo de
duração dos incentivos. Isso não implica, imediata degradação
da situação fiscal dos estados que participam da guerra fiscal.
Logo, ela não tende a findar-se por si só, e exige alguma ação
política para aprovação de uma reforma tributária que, não
permita aos estados instituir regras próprias e diferentes de
tributar e conceder benefícios. Em segundo lugar, a guerra
fiscal altera o sistema de apropriação da receita tributária pelos
estados em decorrência das mudanças no perfil locacional da
atividade produtiva.
Além de tais conseqüências acima enumeradas, existem outras implicações
que a contenda fiscal ocasiona. Os critérios utilizados para ganhar frente nessa
disputa, muitas vezes passam do mecanismo de concessões de benefícios fiscais e
atingem maiores proporções a ponto de um estado se opor claramente, e de forma
contrária à lei a atividade fiscal e comercial de outro estado como se não fizessem
parte de uma só unidade federativa.
Para exemplificar estas condutas condenáveis adotadas pelos estados em
nome de sua política econômica individual, o jornal Valor Econômico376, noticiou
recentemente artigo que critica um Comunicado CAT n°36, de 2004 editado pelo
375 VALENTIM, Marilena Simões. Impactos Econômicos da Guerra Fiscal no Brasil. Jus Navigandi. Doutrina. Disponível em: http://www1.jus.com.br/doutrina/texto 376 TOLEDO, José. O ICMS e a Guerra Fiscal entre os Estados: Uma visão Crítica. Valor Econômico, 16 dezembro2004. Disponível em: http://portaltributario.com.br/artigos/icmsguerrafiscal.htm
417
Estado de São Paulo que boicota claramente a comercialização de mercadorias
advindas e de unidades federativas beneficiadas com incentivos fiscais. Vejamos:
[...] por meio do citado comunicado, o Estado de São Paulo,
sob o argumento de esclarecer o contribuinte paulista e orientar
sua fiscalização, manifestou-se no sentido de que, nas
entradas de mercadoria remetidas ou serviço prestado em
outra unidade da federação que se beneficie com incentivos
fiscais, o crédito do imposto sobre circulação de mercadorias e
Serviços (ICMS) somente será admitido até o montante em que
o imposto tenha sido efetivamente cobrado no estado de
origem. [...] o que mais chama a atenção é que Estado de São
Paulo, ao invés de se insurgir contra a unidade da federação
que concedeu o benefício sem observar os ditames da Lei
Complementar n° 24 de 1975, preferiu penalizar seu s
contribuintes, impossibilitando-os de aproveitar o crédito do
ICMS destacado no documento fiscal de aquisição de
mercadoria ou prestação de serviços.
[...] Em outras palavras, os contribuintes paulistas, que geram
empregos ao seu Estado (sem contar, logicamente, o
pagamento de ICMS), estão agora penalizados, por seu próprio
Estado, por uma situação com a qual não concorreram.
[...] Não existe dúvida que os contribuintes paulistas,
pressionados pelo risco de uma fiscalização e de
questionamento de seus créditos de ICMS, certamente irão
optar por não adquirir mercadorias dos Estados mencionados
no comunicado CAT. Por sua vez, os contribuintes localizados
nos outros Estados deixarão de incrementar suas vendas.
E quem perde com essa medida? O Brasil. E isso porque, com
a redução de vendas, é conseqüência inexorável que as
empresas prejudicadas poderão inviabilizar novas contratações
de funcionários ou até mesmo iniciar um processo de novas
418
demissões, procedimentos que em nada beneficiam nosso
país.
O artigo exposto acima ilustra bem o quadro de sucessivos desastres que a
briga interestadual em nome de sobrevivência é capaz de desencadear. É enganoso
pensar que medidas como a apresentada acima contribuem para o desenvolvimento
daquele ente federativo.
Outro artigo que bem ilustra os efeitos nocivos da guerra fiscal e demonstra
um amplo panorama de como esses efeitos se manifestam no Estado Federalista é
o identificado no trabalho de Sérgio de Azevedo e Marcos André Melo377:
A “guerra fiscal”, apesar de permitir ganhos pontuais regionais,
produz uma situação coletivamente perversa por duas razões.
Em primeiro lugar, a renúncia fiscal e a compressão da receita
pública para baixo têm efeitos negativos em quadros de crise
fiscal. Por outro lado, coma guerra fiscal, a lógica coletiva do
desenvolvimento econômico torna-se caudatória da lógica
individual das empresas. A racionalidade individual dos
governadores os leva a praticar renúncia fiscal para atrair
empresas e empregos. Quando todos os governadores fazem
isso – ou pelo menos um conjunto importante deles -, a
renúncia fiscal deprime a receita pública agregada, deixando o
país em seu conjunto em uma situação inferior àquela em que
se encontrava antes. A guerra fiscal, portanto, pode ser
modelada como um dilema do prisioneiro, em que ganhos
coletivos de longo prazo são preteridos em prol de ganhos
individuais de curto prazo. Como o horizonte temporal do
cálculo político é reduzido ao ciclo eleitoral de curto prazo, o
resultado é a defecção individual por parte dos governadores e
a perpetuação do status quo. [...]
377 AZEVEDO, Sérgio de e MELO, Marcos André. A Política da Reforma Tributária: Federalismo e Mudança Constitucional. Revista Brasileira de Ciências Sociais. Fev. 1997, vol. 12, n° 35. Disponível em: http://www.scielo.br/artigos.htm
419
Outro fato, também divulgado pelo veículo comunicativo acima mencionado, o
jornal Valor Econômico, é um exemplo de como a prática dos convênios
interestaduais não é respeitada nem tão pouco são praticadas as alíquotas
instituídas pelo poder Legislativo Federal. A concessão dos benefícios fiscais é feita
aleatoriamente, ou, senão, na medida em que um ente da federação sente-se
ameaçado por outro378:
[...] freqüentemente, o jogo das tarifas do ICMS, o mais
importante imposto estadual, fica ao sabor dos projetos e
interesses políticos dos governadores. A estabilidade e a
simplicidade são características vitais de um sistema tributário
eficiente, mas a guerra fiscal vai no sentido contrário e contribui
para o caos. O governo de São Paulo, diminuiu ao nível da
alíquota interestadual (12%) o ICMS para autopeças,
medicamentos, alimentos, cosméticos, perfumes, artigos de
higiene, instrumentos musicais, vinho e mercado atacadista de
couro. Pelo menos no caso dos medicamentos, havia indícios
de migração para Goiás e Distrito Federal, onde seus produtos
poderiam atingir o mercado paulista pagando substancialmente
menos que os 18% anteriormente cobrados no território
paulista. Governos vítimas da guerra fiscal perdem duas vezes
– correm o risco de ver investimentos irem embora e ter sua
arrecadação deprimida por fornecedores de fora do Estado.
Assim, a concorrência predatória estabelecida pelos estados não nos deixa
ver qualquer benefício para nosso Estado Federado. A verdade é que as reações
dessa guerra são encadeadas, ou seja, a concessão dos benefícios de forma
exagerada gera o empobrecimento dos entes federativos que por sua vez, sem
proventos, passam a valer-se de auxílios concedidos pelo Governo Federal para que
subsistam ao menos os comprometimentos básicos da unidade federativa para com
a sociedade. E essa tendência tende apenas a agravar-se se projetada para um
futuro mais distante.
378 Sem reforma Tributária, Guerra Fiscal volta à Cena. Valor Econômico, 24 setembro 2004. Disponível
420
3.3 O CONFAZ
Como já visto anteriormente cuida a Constituição Federal de estabelecer que
os benefícios fiscais serão concedidos ou revogados na forma de lei complementar
(art. 155, § 2°, XII, “g”). E a lei que se incumbiu de regulamentar tal dispositivo do
ordenamento maior, é a Lei complementar n° 24/75.
Juntamente com a legislação que se propunha a cuidar do regramento das
isenções fiscais por meio do ICMS, criou-se o Conselho De Política Fazendária –
CONFAZ, como tentativa de reduzir o grau de autonomia dos estados na
administração das suas receitas e com intuito de preservar a concorrência justa
entre os estados e amenizar as já citadas desigualdades sócio-regionais presentes
no Brasil.
A referida Lei atribui ao CONFAZ, órgão vinculado ao Ministério da Fazenda,
a função de intermediar os convênios que venham a ser celebrados entre os entes
federativos que visem incentivos correlacionados ao ICMS.
A função desempenhada por este conselho deverá ser tratada neste
momento já que é por conta de ser o descumprimento da legislação infra-
constitucional e o desregramento na concessão dos benefícios que é alimentada a
guerra fiscal. O que se pretende aqui é demonstrar os motivos pelos quais essa tão
eficiente maneira contenção da autonomia estatal não consegue, na prática, conter o
fenômeno a guerra fiscal travada entre as unidades da federação.
É clara a deficiência da lei no que concerne aos critérios de coerção e
fiscalização do CONFAZ perante os estados. Têm-se numerosos casos de
concessões de benefícios concedidos unilateralmente por entes federados que
fogem da visão e do domínio deste órgão.
Talvez pela morosidade no procedimento adotado para que seja validado um
convênio, os estados adotam regras próprias no momento em que entendem
oportuno legislar acerca dos benefícios via ICMS, sem leva-los ao âmbito do
CONFAZ, deixando dessa forma, de cumprir o estabelecido na lei complementar.
em: http://portaltributario.com.br/artigos/icmsguerrafiscal.htm
421
De acordo com o que estabelece a referida lei, em seus artigos 2° a 6°, o
procedimento e as regras adotadas para autorizar um convênio interestadual
celebrado no âmbito do Conselho é o seguinte: a) são celebrados pelos estados e
pelo Distrito federal representados por seus secretário de fazenda ou de finanças; b)
a publicação do convênio deve ocorrer até 10 dias após a celebração; c) os estados
devem ratifica-lo , no prazo de 15 dias da publicação no Diário Oficial da União; d) a
Comissão Técnica Permanente do ICMS (Cotepe/ICMS) ratifica/rejeita
nacionalmente o convênio no prazo de 25 dias após a ratificação estadual; e) e, por
fim, somente após 30 dias após a ratificação nacional o convenio torna-se válido.
Entende-se que, embora exista vedação legal para determinadas práticas de
incentivos fiscais, a legislação não é trazida ao rigor de suas palavras, e os estados
preferem ignora-la e dar continuidade à indiscriminada batalha fiscal.
Entretanto, o mau desempenho deste conselho pode ser explicado pelo fator
da temporalidade. Em 1975, ano em que a Lei Complementar n° 24 foi promulgada,
o que nela se estabelecia era suficiente para garantir o controle do governo federal
da concorrência entre os estados. Hoje, o cenário é de investimento por parte do
setor privado muito mais amplo no território nacional como um todo, ato este que
desperta a concorrência e interesses econômicos muito mais aguçados. Dentre
outros fatores.
No mesmo sentido, Marilena Valentim379 manifesta-se:
A frágil capacidade do governo federal para regular, embora
seja um fator de extrema importância, não pode ser tomada
como única causa da eclosão da disputa entre os estados
federados, devemos levar em consideração a retomada dos
investimentos - internos e externos – no país, a partir de
1993/94. A forte concentração temporal de investimentos,
determinada pelo atendimento aos novos níveis de consumo
após o Plano Real, devido à estabilidade da economia
brasileira, deu racionalidade à postura dos governos estaduais
de procurar influenciar a alocação destes recursos, ou seja,
379 VALENTIM, Marilena Simões. Impactos Econômicos da Guerra Fiscal no Brasil. Jus Navigandi. Doutrina. Disponível em: http://www.jusnavigandi.com.br/doutrina/texto
422
atrair estes novos investimentos para seu estado, através de
práticas que ficaram conhecidas como guerra fiscal.
Diante do que se pode averiguar, a autonomia concedida aos estados,
idealizada na Constituição não vem cumprindo sua real finalidade. Os incentivos
fiscais praticados de forma aleatória, ao invés de contribuir para a isonomia ou, no
mínimo, para o equilíbrio social e econômico diante da diversidade regional de nosso
país, cada vez mais agravam-se em destoar o pacto federativo, pilar de nosso
modelo estatal.
Chegamos a um patamar onde se busca o resgate do federalismo.
Assim, procuraremos agora, a partir do posicionamento jurídico e legislativo a
respeito deste impacto que a guerra fiscal tem provocado em nosso Estado, buscar
perspectivas sobre qual seria a melhor solução para que se preserve o federalismo
brasileiro e que se atenue a concorrência predatória visando a retomada das
práticas cooperativas entre as unidades da nossa Federação.
4. DO POSICIONAMENTO JURÍDICO E DAS PERSPECTIVAS PARA O FEDERALISMO NO BRASIL
4.1 Posicionamento do STF
No que tange a concessão de benefícios de ordem fiscal via ICMS, o órgão
máximo de jurisdição e guarda da Constituição, o Supremo Tribunal Federal (STF),
vem entendido, já há alguns anos, que é principal pressuposto para a concessão de
benefícios a anuência de todos os estados e do Distrito Federal.
423
Pelas ementas dos arestos abaixo colacionados (ADIn n°1247-9 de 1995 380 e
ADIn n° 1308 de 2004 381) fica clara a pacificidade do entendimento jurídico adotado
acerca do tema:
Convênios e concessão de isenção, incentivo e benefício fiscal em tema de
ICMS: a celebração dos convênios interestaduais constitui pressuposto
essencial à válida concessão, pelos Estados-membros ou Distrito Federal,
de isenções, incentivos ou benefícios em tema de ICMS.
Esses convênios – enquanto instrumentos de exteriorização formal do
prévio consenso institucional entre as unidades federadas investidas de
competência tributária em matéria de ICMS – destinam-se a compor os
conflitos de interesse que necessariamente resultariam, uma vez ausente
essa deliberação intergovernamental, da concessão, pelos Estados-
membros ou Distrito Federal, de isenções, incentivos e benefícios fiscais
pertinentes ao imposto em questão.
O pacto federativo, sustenta-se na harmonia que deve presidir as relações
institucionais entre as comunidades políticas que compõem o Estado
Federal, legítima as restrições de ordem constitucional que afetam o
exercício, pelos Estados-membros e Distrito Federal, de sua competência
normativa em tema de exoneração pertinente ao ICMS.
O segundo julgado:
Ação Direta de inconstitucionalidade. Art. 2° da Le i estadual n° 10.324 de 22.12.1994 do Estado do Rio G rande do Sul. ICMS. Isenção. Serviço de Transporte Intermunicipal de passageiros efetuado mediante concessão ou permissão do Estado do Rio Grande do S ul. Alegada ofensa ao art. 155, § 2°, “g” da CF.
1. A concessão unilateral, por Estado-membro ou pelo Distrito Federal de isenções, incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS, sem a previa celebração de convênio intergovernamental, nos termos do que dispõe a LC 24/75, afronta o art. 155, § 2°, XII, g, da Constit uição Federal. Precedentes.
380 BRASIL. Supremo tribunal Federal. Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade ADI n° 1247. Relator: Ministro Celso de Mello. Brasília, DF, 10 de agosto de 1995. Disponível em: http://stf.gov.br/jurisrpudencia/ 381 BRASIL. Supremo tribunal Federal. Tributário. Ação Direta de Inconstitucionalidade ADI n° 1308. Requerente: Governador do Estado do Rio Grande do Sul. Requerido: Assembléia Legislativa do Estado do Rio Grande do Sul. Relator: Ministra Ellen Gracie, Brasília, DF, 12 de maio de 2004. Disponível em: http://stf.gov.br/jurisrpudencia/
424
2. Ação direta de inconstitucionalidade cujo pedido se julga procedente.
A diferença temporal entre a publicação dos dois acórdãos acima
exemplificados demonstra a homogeneidade da manifestação do Poder Judiciário
com relação ao tema. E, de outra forma não poderia ser, haja vista que a postura é
em clara defesa do Princípio Federativo, pilar de nossa Carta maior.
4.2 Perspectivas dos Poderes Legislativo e Executivo para o Sistema Tributário Brasileiro
Percebe-se pelo que já foi estudado até agora que, após o advento da
Constituição de 1988, rapidamente os estados deram-se conta da grandiosa
autonomia que lhes foi concedida e não tardaram em iniciar as práticas de
concorrência predatória – a “guerra fiscal” – que deturpam a finalidade da
competência fiscal conferida não só aos estados como aos municípios.
O resultado dessa equivocada utilização das prerrogativas estatais em termos
de autonomia fiscal é o que Sérgio de Azevedo e Marcos André Melo382 chamam de
“patologias fiscais associadas aos excessos descentralizadores” ocasionado pelo
sucessivo endividamento dos estados e pela guerra fiscal.
Tanto é, que, assim como os julgados exemplificados anteriormente datam do
início da década de 90, também a preocupação da arena legislativa em conter a má
interpretação dada aos dispositivos constitucionais ocorrem na mesma época.
Uma das mais importantes propostas de emenda à Constituição apresentadas
desde que diagnosticado, dentre outros fatores, a questão da autonomia fiscal dos
382 AZEVEDO, Sérgio de e MELO, Marcos André. A Política da Reforma Tributária: Federalismo e Mudança Constitucional. Revista Brasileira de Ciências Sociais. Fev. 1997, vol. 12, n° 35. Disponível em: http://www.scielo.br/artigos.htm
425
estados que tem por escopo a uma reforma de cunho tributário é a PEC n° 175 de
1995, que foi alvo de muitas contrapropostas passando por sucessivas
reformulações, mas com o mesmo objetivo deu origem à PEC n° 285 de 2004.
Tamanha é a complexidade e minuciosidade que uma reestruturação do
Sistema Tributário demanda que dez anos se passaram e muito se discute porém,
pouco se decide acerca das diretrizes do tema, ou seja, quase nada se resolve
quando se trata de remodelar os pilares da arrecadação fiscal em caráter nacional.
Toda a problemática se concentra em dois aspectos basilares: o primeiro e
mais importante deles é a preocupação em modificar o sistema vigente sem que se
descumpra o pacto federativo fiscal; o outro, de menor abrangência, porém capaz de
causar impactos desastrosos, é a questão da oneração do contribuinte e o
comprometimento das receitas dos entes federativos com a unificação de impostos e
na alteração das respectivas alíquotas aplicáveis.
Esses dois aspectos se interligam em uma só questão: como reordenar o
descontrole das finanças estaduais e municipais que se estabeleceu com as
prerrogativas concedidas pela nova Constituição sem ferir o princípio federativo?
O centro de discussão deste tópico é a atual proposta de emenda à
Constituição – PEC 285/2004, um desmembramento da anterior PEC 228/2004,
aprovada pela Comissão Especial na Câmara dos Deputados, aguardando votação
no pleno desde dezembro de 2004. Tal projeto tem por objetivo enfrentar, normatizar
e solucionar a concessão exacerbada de benefícios fiscais em matéria de ICMS,
objeto central do presente trabalho, dentre outros assuntos correlatos ao sistema
426
tributário Para tanto serão apresentadas algumas das mudanças contidas na referida
proposta.
De forma específica, a PEC 285/2004383 propõe alterações substanciais nos
artigos da Carta maior que tratam do ICMS, imposto mais significativo nas disputas
fiscais interestaduais. Primeiramente a proposta de emenda sugere que os artigos
34 e 36 da Constituição passem a vigorar com a seguinte redação:
Art. 34 A União não intervirá nos Estados nem no Distrito Federal exceto para: [...] V – Reorganizar as finanças da Unidade da Federação que: [...] c) retiver parcela do produto da arrecadação do imposto previsto no art.155, II, devida a outra unidade da Federação; Art. 36 A decretação da intervenção dependerá: V – no caso do art. 34, V, c, de solicitação do Poder Executivo de qualquer Estado ou Distrito Federal.
Essa sugestão de nova redação aos mencionados artigos pode ser analisada
sob duas feições: primeiramente a ampliação da competência da União para intervir
nos eventuais conflitos desencadeados nos casos de retenção da receita oriunda de
arrecadação do ICMS; e, em segundo lugar, a concessão aos governos da
prerrogativa de requisitar a intervenção federal nestes casos. O que demonstra uma
tentativa de ampliação das competências da União para dirimir conflitos de natureza
fiscal entre os estados, bem como uma proposta de defesa ao governo que se achar
prejudicado nas transações que envolvam créditos de ICMS.
A segunda modificação aludida na emenda trata da competência para
iniciativa de Leis Complementares que venham a regular o ICMS. Coma aprovação
da PEC 285/2004, assim se pretende enunciar o art. 61 da Constituição:
427
Art. 61 A iniciativa das leis complementares [...] [...] § 3° Lei Complementar que disciplinar o imposto pre visto no art. 155, II, poderá, ainda, ser proposta por um terço dos Governadores dos Estados e do Distrito Federal ou por mais da metade das Assembléias legislativas das Unidades da Federação, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros.
Verifica-se, aqui, uma pretensão restringir a competência para proposições de
Leis Complementares que disponham sobre ICMS a uma maioria colegiada visando
a democratização no manuseio deste imposto. Ocorre que tal dispositivo freia
bruscamente a autonomia legislativa dos entes da federação e certamente
encontraria dificuldades na viabilidade prática de sua aplicação.
Assim também é a modificação idealizada para o art. 150, § 6° e a criação do
ar. 152-A, por força da nova redação sugestionada ao art. 155 em quase toda a sua
extensão, que condiciona a atividade legislativa dos estados a mera exigência do
imposto, submetendo-se agora às decisões a órgãos colegiados compostos por
representantes de cada ente federativo que ficarão responsáveis pela disciplina das
normas gerais de isenções, definição de base de cálculo dentre outros aspectos
afins, conforme dispõem a redação da emenda para o art. 155, § 2°, XI.
Mais uma alteração proposta é ampliação do art.105, II, que seria acrescido
de mais uma alínea que estabelece que o Superior Tribunal de Justiça seria
competente para julgar em sede de Recurso Especial as contendas que versem
sobre ICMS.
O dispositivo mais atacado na PEC 285/2004 é, certamente, o art. 155, e em
especial seu inciso II, § 2° que trata do imposto q ue nos importa. São inúmeras as
383 BRASIL. Projeto de Emenda Constitucional – PEC n° 285/2004. Poder Legislativo. Brasília, DF, 01 jun. 2004. Disponível em: www.camara.gov.br/comissoes/comissoesespeciais.htm
428
modificações no que tange ao ICMS. Serão analisadas as de maior pertinência ao
tema guerra fiscal.
Com relação às alíquotas aplicáveis a este imposto, a emenda, mais uma vez,
estabelece a ampliação da competência para defini-las, caberia não só ao Senado
Federal, mas também ao poder executivo de cada estado, sob a forma de colegiado,
esse direito. Como também é inovador a criação de “alíquotas de referência” e o teto
de 25% para efeito de operações interestaduais. Nos seguintes termos:
Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...] II – Operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação [...] [...] § 2° O imposto previsto no inciso II atenderá ao se guinte: [...] IV – resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República, de um terço dos senadores ou de um terço dos governadores, aprovada por três quintos de seus membros, estabelecerá: a) as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, não podendo estabelecer alíquota superior a vinte e cinco por cento; b) relativamente às operações e prestações interestaduais, as alíquotas de referência, para efeito específico de determinação das parcelas do imposto devida ao Estado de origem [...]
Relativamente aos incentivos fiscais, ora concedidos indiscriminadamente e
sem obediência aos convênios obrigatórios a que a Lei Maior se refere, a idéia
constante da emenda seria de grande valia como entrave ao fenômeno da guerra
fiscal, já que estipula um rol taxativo de hipóteses em que os benefícios poderão ser
concedidos senão por meio de Lei Complementar. Vejamos a redação oferecida ao
inciso VII, do § 2° do art. 155 da Constituição:
VII – não será objeto de isenção, redução da base de cálculo, crédito presumido ou qualquer outro incentivo ou benefício, fiscal ou financeiro, vinculado ao imposto, exceto: a) para atendimento ao disposto no art. 146, III, d, hipótese na qual poderão ser aplicadas as restrições previstas nas alíneas a e b do inciso II; b) a isenção para operações com gêneros alimentícios de primeira necessidade, com energia elétrica de baixo consumo, com insumos agropecuários, inclusive com material reprodutivo destinado ao
429
melhoramento genético animal e vegetal, e com medicamentos de uso humano, segundo condições e listas definidas em lei complementar; c) nas hipóteses previstas em lei complementar, relacionadas com tratados e convenções internacionais, regimes aduaneiros especiais, áreas aduaneiras especiais, regimes de bagagem e outras situações outras situações especiais relativas às atividades de comércio exterior; d) para atendimento de programas de incentivo à cultura e de assistência social, nos termos definidos em lei complementar;
Taxativa é, igualmente, a determinação contida na escrita do inciso VIII do
mesmo artigo recomendado pela PEC, que estabelece a “regulamentação” única do
ICMS e veda, terminantemente, a “adoção de normas autônomas estaduais”.
Outra contundente mutação do art. 155 contido na proposta de Reforma
Tributária é a criação do já mencionado órgão colegiado que substituiria o dispositivo
vigente no qual se alberga a Lei complementar n° 24 (art. 155, § 2°, XII, “g”) onde se
estabelecem os mecanismos garantidores do controle do governo federal da
concorrência entre os estados, tal como visto anteriormente. Nos termos da proposta
de emenda caberia a Lei Complementar “dispor sobre a competência e o
funcionamento do órgão colegiado integrado por representante de cada Estado e do
Distrito Federal e da União”384.
Isto significa que caberia unicamente a esses conselhos o monopólio da
elaboração de normas conexas ao ICMS, em toda a sua abrangência, e não mais se
admitiria decisões unilaterais referentes a concessão de beneficio fiscal ou acordos
isolados entre unidades federativas.
Além de todas as propostas de modificação apresentadas até aqui, a PEC
285/2004 cuida também de estabelecer critérios de transição, de adaptação se pela
recepção da emenda e conseqüente reforma do sistema tributário do Brasil. Como
430
exemplos de tais critérios, prazos de carência para vigência de convênios já
celebrados, criação de fundos para auxílio de custo aos estados mais sensíveis às
mudanças apresentadas, sistemas de ressarcimento aos estados que, futuramente
possam ser prejudicados em termos de diminuição de receita.
Entretanto, tantas alterações, de melhores intenções, podem tornar-se
inviáveis na prática, o que pode impedir o processo de “reforma” de tão urgente
necessidade em nosso país em nome do resgate de nosso pacto federativo e da
interrupção dos efeitos nocivos que a guerra fiscal causa a curto e a longo prazos
nas receitas estatais.
Com todo o desvendado, resta uma questão: quais as soluções que se
apresentam para a erradicação da “guerra fiscal” e preservação do modelo
federalista de estado adotado em nosso ordenamento? Essa é a resposta que se
pretende alcançar na peça conclusiva deste trabalho.
CONCLUSÃO
O tema escolhido para o estudo aqui desenvolvido, “A concessão
indiscriminada de incentivos fiscais por parte dos estados, causa do fenômeno
Guerra Fiscal, e sua influência no modelo federalista de Estado” é assunto de maior
repercussão no cenário atual de nosso país.
Tentou-se demonstrar, mediante método dedutivo de estudo, o significado de
se caracterizar um Estado Federal, utilizando para tanto os conceitos de federalismo,
suas principais características, os motivos determinantes de sua origem bem como o
“por que” de um Estado intitular-se Federalista e em que ponto o Estado Federalista
384 BRASIL. Projeto de Emenda Constitucional – PEC n° 285/2004. Poder Legislativo. Brasília, DF, 01 jun.
431
brasileiro vai de encontro aos conflitos fiscais estabelecidos em decorrência dos
permissivos da nossa Constituição.
No caso específico do Brasil, foi necessário se avaliar os fatores que deram
origem ao fenômeno da guerra fiscal, passando pela autonomia legislativa dos
estados em matéria tributária e os requisitos exigidos para que as concessões de
benefício fiscal possam ser concedidas, características que se relaciona diretamente
com o perfil de Estados federalistas promovendo autonomia e em contrapartida a
interação entre os membros da federação.
O foco principal adotado para o projeto ensejou ainda o estudo do imposto
mais substancial para a receita dos entes federados, qual seja o ICMS.
Para a efetiva compreensão, tomamos por estudo também o mecanismo da
concessão de benéficos de ordem fiscal e foi averiguado que, o idealizado pela
constituinte de 1988, de atenuação das desigualdades sócio-econômicas
identificadas na comparação das diversas regiões do Brasil, não vem sendo
cumprida. E, que ao invés disso, os governos encontraram em tal mecanismo uma
forma egoística e incontrolável de atrair grandes empresas e investimentos privados
para cada uma dessas regiões em isolado.
Estabeleceu-se um articulado esquema onde quem pode melhor arcar com os
aparentes “prejuízos” advindos da carência de arrecadação do ICMS e oferta
melhores condições em termos de incentivos fiscais, sai ganhando nesta deflagrada
guerra que afronta o “Princípio Federativo”, pilar da Constituição.
2004. Disponível em: www.camara.gov.br/comissoes/comissõesespeciais.htm
432
Toda essa afronta ao Estado representa a deterioração do federalismo no
Brasil. E este processo de degradação estatal pelo qual vem passando a nação dá
margem a preocupação por parte da sociedade e do Estado, como poder central, de
procurar meios possíveis de resgatar o espírito federalista entre os estados de forma
que as prerrogativas previstas no ordenamento maior cumpram sua finalidade
harmonizando a coexistência dos mesmos e extinguindo as condutas desleais entre
eles.
Para tanto, restaram definidas duas saídas, à luz de todo o explicado durante
o trabalho.
A primeira dessas soluções nos reporta para o tem a que foi tratado no
subitem 2.4 quando tratamos da concessão de benefícios fiscais mediante
convênios interestaduais. Verificou-se que a Constituição, no art. 155,II, § 2°, “g”,
permite sim a concessão de benefícios fiscais mais impõe a condição de que a
forma como eles serão concedidos será delimitada em legislação complementar.
No entanto a Lei infraconstitucional que se incumbe de regular forma para a
permissão dessas benesses, a Lei Complementar n° 24 /1975, institui a celebração
de convênios.
Ocorre que a referida lei contém falhas que permitem manobras por parte dos
governos que facilmente deixam de cumpri-la. A exemplo, a determinação de que a
ratificação do convênio se dá por simples ato o poder executivo do estado, não
necessitando de aprovação pelas Assembléias Legislativas de cada um dos entes
participantes do acordo celebrado, o que torna por demais simplificado o acesso a
permissão para concessão de qualquer benefício.
433
No mesmo tópico foram apresentadas algumas soluções para “burocratizar”,
num sentido benéfico, a concessão de benefícios, como a tese defensora de que
Assembléias Legislativas dos estados que compõem o convênio para que o mesmo
passe a ter validade e aplicabilidade. Ou a vertente que defende que esses
convênios devem tratar de normas gerais disciplinadoras das concessões e que Lei
deve definir as hipóteses de isenção em matéria de ICMS.
Na referida Lei Complementar, se verifica ainda, a ausência de dispositivo
coator de repressão a condutas de inobservância aos seus preceitos, o que dá
ainda mais segurança para que a concessão indiscriminada benefícios se perpetue,
já que não há penalidade alguma em caso de descumprimento da lei.
Pode se dar como causa das falhas da Lei Complementar n°24 a sua
antiguidade falta de moldes para o contexto atual. Problema perfeitamente sanável,
se se optar pela sua reestruturação e por uma redefinição das atribuições do
CONFAZ como intermediador dos conflitos fiscais.
A outra vertente que se apresenta para efetivar mudanças na seara tributária
de forma a sanar os conflitos fiscais entre os estados é a PEC 285 de 2004,
precedida de diversas outras propostas de emenda à Constituição, ao longo de
quase uma década de discussão sobre o que deve ser modificado no sistema
tributário nacional para coibir essas práticas predatórias travada entre os estados.
A atual proposta de emenda, a PEC 285/2004, traz em seu bojo algumas
idéias que em muito ferem a autonomia dos estados e, por conseguinte, o modelo
federalista de Estado. Portanto, apesar de tantos anos de aperfeiçoamento, ainda
não está à altura das transformações que se fazem necessárias, ou melhor,
434
ultrapassa o que deve ser feito em termos de preservar o federalismo ferindo o
princípio federalista, que defende não ser objeto de deliberação de emenda à
Constituição projeto tendente a abolir a forma federalista de Estado.
A respeito do cerne da problemática aqui discutida, a conduta ideal a ser
observada pelos estados e da União para que se harmonizassem o Federalismo
brasileiro, tem raiz no próprio princípio federalista, contido no artigo 60, § 4°, I da
Constituição. E esta conduta, definitivamente, não vem sendo praticada. Sobre a
idéia central para a retomada do norte deste princípio, manifesta-se o professor
Leonardo Barreto385 em seu artigo, no qual discute o Federalismo e a Reforma
Fiscal:
O conflito entre os entes federados se conserva na base do sistema
federativo. Entretanto os governos distintos e independentes, devem agir de forma
coordenada e racional. Pois, tanto a União, quanto os governos estaduais e os
municípios (no caso brasileiro) agem diretamente sobre a população em um mesmo
espaço de tempo.
Ou seja, para que se corrija a postura dos estados perante este princípio,
devem ser adotadas condutas que preservem o federalismo e intimidem as práticas
selvagens em matéria de concessão de benefício fiscal para que os governos
estaduais absorvam a idéia de agirem enquanto nação e não mais como entidades
concorrentes. Não é o que se identifica nas propostas até agora apresentadas, em
especial, na PEC 285/04, objeto de estudo do presente projeto.
Decididamente, a pretensão de restringir a competência dos estados para
legislar a respeito do imposto responsável por parte considerável, senão da maior
parte de sua receita é tolher a autonomia que cada ente tem para arrecadar o
385 BARRETO. Leonardo. Federalismo e Reforma Fiscal. Revista do Curso de Direito Brasília. Jan/jun 2001, n. 1. 63-67 p.
435
imposto segundo suas necessidades, conforme pretende a alteração do art. 61 da
Constituição Federal.
Condicionar a atividade legislativa de um estado a mera exigência do imposto,
dependendo, para outros efeitos, de decisões colegiadas representadas por cada
unidade federativa num país de tão grande território como o Brasil, certamente
encontraria óbices na aplicação prática, sem falar, mais uma vez, no entrave que
estará sendo colocado no que tange ao poder de cada estado enquanto membro de
uma federação.
A modificação do dispositivo 155, § 2°, XII, “g”, c om a criação de órgãos
colegiados para regular os mecanismos garantidores do controle do governo federal
da concorrência entre os estados poderia ser acolhido em Lei Complementar, sem a
necessidade de uma emenda constitucional, conjugado a redefinição das funções do
CONFAZ, o que seria mais válido e cumpriria a mesma finalidade.
Ademais, mais uma nova emenda seria, sob o aspecto constitucional,
doloroso, tendo em vista que além dos inúmeros projetos que aguardam votação, o
nosso Ordenamento Maior já conta com quase cinqüentas emendas, o que o torna
uma das Constituições mais “costuradas” do mundo.
Diante de todo o apresentado, a opção mais indicada para solucionar os
conflitos de natureza fiscal, seria a adoção de medidas em nível infraconstitucional,
com a reformulação da lei que disciplina a celebração de convênios entre os estados
para a concessão de benefícios fiscais e a redefinição das atribuições do CONFAZ
para que este órgão passe a contar com maior poder de coerção perante os estados
436
no sentido de coibir as práticas predatórias de concorrência entre os entes
federados.
Ou, ainda, uma outra forma de resolução seria a revisão e lapidação da
proposta em debate, ou das futuras, que tenham por escopo uma modificação de
base no sistema tributário nacional para que encontrem respostas viáveis aos
problemas atualmente enfrentados, sem que seja preciso alvejar o modelo
federalista de Estado.
REFERÊNCIAS
AZEVEDO, Sérgio de e MELO, Marcos André. A Política da Reforma Tributária: Federalismo e Mudança Constitucional. Revista Brasileira de Ciências Sociais. Fev. 1997, vol. 12, n° 35. Disponível em: http://www.scielo.br/artigos.htm
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.
438
APÊNDICE F
COMÉRCIO INTERNACIONAL – DRAWBACK E PARAÍSOS FISCAIS
HILDEBRANDO AFONSO CARNEIRO
Brasília, abril de 2002
439
INTRODUÇÃO
O presente trabalho é resultado de pesquisas em bibliografia especializada e na internet, acerca do comércio internacional.
O comércio, em nossos dias, deixou de ficar
restrito ao âmbito de suas fronteiras, passando para o plano internacional. As relações, em grande parte estão, praticamente, globalizadas. Nesse contexto as vendas são representadas pelas exportações e as compras pelas importações.
Essa tendência tem se verificado em parte
porque o comércio internacional ajuda a minimizar alguns efeitos das diferenças, entre as vários países, de solos e climas, desenvolvimento social e econômico de seus povos e das distribuições de reservas naturais.
Pelos motivos citados, cerca de 25% dos
bens produzidos no mundo são destinados à exportação, com tendência a aumentar, tendo em vista às recentes formações de blocos entre países, objetivando estreitar as relações comerciais.
O presente trabalho pretende tecer uma
breve abordagem sobre o tema.
1. ECONOMIA INTERNACIONAL, CENTROS FINANCEIROS E
PARAÍSOS FISCAIS
2.1. Economia Internacional Não apenas o comércio transpõe fronteiras,
mas as prestações de serviços, transferências
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unilaterais (donativos, remessas de imigrantes ou para imigrantes) e o movimento de capitais.
Os grandes responsáveis pela rapidez
dessas transformações são os avanços tecnológicos, nos campos dos transportes e das comunicações, que vêm diminuindo, sensivelmente, a cada dia, os efeitos das distâncias.
No campo do movimento de capitais, a
economia globalizada, como em outras área, acaba criando novas figuras na economia, como os centros financeiros e os paraísos fiscais.
2.2 Centros Financeiros e Paraísos Fiscais
Em nível mundial, os maiores centros
financeiros estão localizados na Ásia, Europa e América e funcionam, em regime de alternância, 24 horas por dia. São fatores determinantes na consolidação de um centro financeiro a estabilidade econômica, segurança e confiança aos investidores, legislação que possibilite liberdade cambial, excelentes sistemas bancários e de telecomunicações, boa rentabilidade, baixos custos operacionais, sigilo bancário e, facilidades para a obtenção de instalações e mão-de-obra qualificada. O centro financeiro que melhor oferecer esse conjunto de condições se tornará mais atrativo para a recepção de capitais.
Reunindo os principais fatores determinantes
à consolidação de um pólo financeiro, localizado estrategicamente ao centro dos grandes centros financeiros situados na Ásia e na América, encontra-se Londres, o maior mercado mundial de câmbio, chegando a operar diariamente um terço do mercado global, mais de US$ 620 bilhões (Joelmir Beting, em O Estado de S. Paulo, 10-1-99).
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Centros financeiros com mínimas interferências do governo e burocracia, e que não cobram ou que praticamente não cobram tributos são conhecidos como “paraísos fiscais”. Nessas praças, praticamente, a quebra do sigilo bancário só vem sendo permitida quando se trata de investidores envolvidos em processos de narcotráfico.
2.3 Paraísos Fiscais Os paraísos fiscais mais conhecidos, em
nível mundial, são as ilhas Cayman, Mônaco, Liechtenstein, e Ilhas Jersey, Guernesey e Man, importantes pelos montantes de investimentos nos bancos que lá se instalam. Merece destaque as ilhas Cayman, que constituem o quinto maior centro financeiro do mundo, perdendo apenas para New York, Tóquio, Londres e Frankfurt. Lá os depósitos bancários totalizam cerca de US$ 500 bilhões, principalmente porque não existem os impostos de renda, de ganhos de capital, de valor agregado, de vendas e sobre heranças.
Em nível regional, tendo como exemplo o
Brasil, também, existe a migração de investimentos para os “paraísos fiscais locais”, ou seja: para praças que oferecem menores tributações, uma vez que as outras condições são idênticas. Nessa visão, muitas empresas transferem simbolicamente a sede para esses “paraísos fiscais”.
Em questões de investimentos, as
implicações são diretas, a afluência ou evasão de capitais se dá segundo se apresentarem os fatores determinantes de atratividade. A carga tributária tem papel fundamental nessa equação. Como existem interferências em todas as demais áreas da economia, a decisão é, em última instância, de ordem política. Em nível mundial, verifica-se a tendência de busca da coexistência de preservação do sigilo bancário e de
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imposição de barreiras à circulação de capitais originários de drogas e de sonegação fiscal, temas que transcendem fronteiras.
Os países mais ricos continuam polarizando
em seus limites a maior parte dos capitais. A descentralização, fora de condições de extremas vantagens, só ocorrerá em escalas maiores quando inexistirem extremos de pobrezas e riquezas. Conhecemos os modelos político-econômicos vigentes, razão que nos permite afirmar que modificações sensíveis, nos modelos atualmente existentes, não se darão num futuro próximo.
3. IMPORTÂNCIA DA INTERNET NAS TRANSAÇÕES
INTERNACIONAIS
Para Peter Drucker, com a internet não
existem mais fronteiras e distâncias, existindo, praticamente uma economia e um mercado e as empresas precisam tornar-se transnacionais na forma de serem administradas. Os benefícios para o comércio internacional podem ser sentidos, principalmente, na redução de custos, como resultado:
a) da redução de estoques dos
compradores e dos tempos de pesquisas e de compras, diminuindo espaços de armazenagem e sistemas de controles;
b) do melhor abastecimento, reduzindo o
índice de faltas de produtos em prateleiras; c) de que as médias e pequenas
empresas agora, também, podem comprar e vender, com maior facilidade, em qualquer lugar do país ou do exterior;
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d) do aumento do número de participantes em processos de concorrência pública ou privada;
e) da maior facilidade nas programações de
produção, em sincronismo com as respostas do mercado;
f) da quase eliminação da figura do
intermediário, possibilitando aos empresários, acesso direto aos consumidores.
A internet também tem se mostrado de suma
importância no mercado financeiro, aumentando a cada dia o número de negócios “on line”.
4. IMPORTAÇÃO
Muitas vezes é mais vantajoso comprar do
que produzir. Até porque que as reservas naturais não estão distribuídas eqüitativamente no globo terrestre. È uma questão de economia. A política de importação tem que, principalmente, levar em conta dois aspectos, o econômico e o social. A importação descabida resulta em desemprego interno. Porém, é economicamente interessante importar, com preços baixos e exportar em com preços altos. Esse raciocínio,. às vezes,. é também válido para o mesmo produto, dependendo da oferta e da procura, em nível mundial.
Muitas empresas transnacionais estão
levando em conta o custo da matéria prima e da mão-de-obra, como fatores determinantes do local de produção, conseguindo oferecer no restante do mundo esses produtos com qualidade e baixo preço. O reflexo, como sabemos, é o desemprego nos países importadores. Para contrapor esses efeitos e equilibrar a balança, outros produtos poderão ser
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produzidos e exportados, com preços competitivos em nível internacional.
Existem alguns mecanismos que suavizam
os efeitos da importação, como por exemplo, o drawback, e outros que tiram a atratividade como a tributação.
A exportação de matéria-prima, comparada à
de produto acabado, geralmente, é economicamente desvantajosa, tendo em vista que não está incorporado ao produto o valor agregado, principal elemento gerador de empregos e componente fundamental de propulsão da economia. Em geral, essa prática se verifica em países pobres.
5. EXPORTAÇÃO
A exportação deve ser estimulada. A isenção de tributos é essencial para fazer frente à grande concorrência no mercado internacional. Sob pena de perda do mercado, até para produtos que o mercado vem absorvendo apesar das tributações incidentes. É difícil exportar mercadorias e quase impossível exportar impostos. Exportação gera empregos e movimenta a economia. A exportação, muitas vezes acusada de causar a escassez de produtos no mercado interno, em geral não é a culpada, ocorrendo tais fatos por causas conjunturais, como por exemplo: secas, geadas, inundações, etc., ou por problemas estruturais, como são nos casos das guerras.
6. DRAWBACK
É uma modalidade de importação condicionada à exportação. Consiste na importação de matéria-prima, isenta de impostos aduaneiros, para
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a elaboração de mercadorias que serão exportadas. É, em outras palavras, uma isenção de impostos para estimular a exportação, com preços competitivos no mercado internacional. Sem a isenção de impostos o produto perderia a competitividade.
Como o drawback pode ser utilizado para
qualquer matéria-prima, precisa ser fiscalizado muito bem, para evitar fraudes.
Considerando o desenvolvimento
tecnológico, e que os processos produtivos vêm sendo modernizados constantemente e, também, que a produtividade, algumas vezes, pode ser melhorada, a fiscalização se torna, ainda mais, importante para evitar que produtos industrializados com matérias-primas importadas, com o benefício drawback, sejam vendidos no mercado interno.
Os produtos resultantes a mais, produzidos
com o benefício do drawback, devem ser exportados, constituindo em última instância, um subsídio à exportação.
6.1 Modalidades de Drawback
O benefício do pode ser concedido de três
modalidades, com suspensão, isenção, ou restituição do imposto aduaneiro.
Na modalidade de suspensão o exportador
apresenta previamente um plano de uma importação conjugada com uma exportação. A matéria-prima é importada sem o pagamento do imposto aduaneiro e o exportador tem um prazo para comprovar o cumprimento do plano apresentado.
A modalidade de isenção é aplicada quando
o exportador utiliza matéria-prima tributada para a produção da mercadoria exportada. Posteriormente, solicita com isenção do imposto aduaneiro, para a
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importação da mesma quantidade de matéria-prima utilizada na exportação já efetuada. Essa mercadoria, apesar de isenta de imposto, poderá ser utilizada em mercadorias destinadas ao mercado interno.
A modalidade de restituição é aplicada
quando o exportador utiliza matéria-prima tributada para a produção da mercadoria exportada e não deseja, no momento, importá-la. Nesse caso, solicita a restituição do imposto aduaneiro.
6.2 Drawback Interno (Drawback Verde e Amarelo)
É aplicado o drawback interno ou drawback
verde e amarelo quando o exportador comprova que a matéria-prima adquirida no mercado interno se destina à produção de produto para exportação, ficando isenta do pagamento de IPI.
7. ZPE – ZONAS DE PROCESSAMENTO DE EXPORTAÇÃO
Vários países (China, México, Honduras, Costa
Rica, Uruguay, Chile, Colômbia e Argentina) têm cri ado ZPE
– Zonas de Processamento de Exportação, para estimu lar as
exportações. Apenas nos Estados Unidos existem cerc a de
500 foreign zones .
Zonas de Processamento de Exportação são áreas
geográficas com limites definidos, que gozam dos
benefícios da extraterritorialidade, ou seja, são i sentas de
impostos internos e sua produção é considerada como se
tivesse sido efetuada no exterior. Assim, são áreas de livre
comércio com o exterior.
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Nas Zonas de Processamento de Exportação os
benefícios aos empresários são mais amplos do que o s
obtidos pelo drawbak . Em alguns países há isenção de
imposto de renda, ausência de restrições para remes sas de
lucros e os insumos são dispensados de licença de
importação.
No Brasil, o grande benefício é a geração de
empregos. Existem 18 ZPE autorizadas, 44% localizad as no
nordeste, especialmente voltadas para a principal a tividade
da região.
8. ZONAS FRANCAS
São áreas geográficas limitadas onde há benefícios fiscais
e aduaneiros para as mercadorias estrangeiras ali
ingressadas. As matérias-primas nacionais, que entr am na
zona franca, contam com mesmos benefícios dados às
exportações do país. Algumas zonas francas têm
atividades só comerciais, mas outras têm atividades
industriais e comerciais, processando matéria-prima ou
bens semi-elaborados, para, posteriormente, reexpor tarem.
Pode ser um porto, denominado porto livre. Onde
não há porto é conhecida como porto livre seco. Par a
efeitos fiscais as zonas francas são consideradas c omo fora
do território aduaneiro do país, é, portanto, uma á rea
internacional de livre comércio. O pagamento de imp ostos
deve ocorrer quando as mercadorias saem da zona fra nca e
são internadas no próprio país.
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As zonas francas trazem como problemas, a
concorrência com o próprio país e o foco para
contrabandos e o descaminho, exigindo fiscalização
rigorosa. E, como vantagem, para os importadores,
diminuição do capital de giro e de estoques e posse
imediata da mercadoria; redução dos custos de frete s;
geração de empregos, dentre outras.
8.1 Zona Franca de Manaus
Criada em 28/02/67 pelo Decreto-lei nº 288, como
resposta às campanhas que haviam no exterior para
internacionalizar a Amazônia, sob a alegação de que o
Brasil não tinha condições de ocupa-la.
Posteriormente, em 15/08/68 pelo Decreto-lei nº
356, foram estendidas à Amazônia Ocidental vários
incentivos estabelecidos para a Zona Franca de Mana us,
como isenção para importação de insumos, bens de
produção e bens de consumo de primeira necessidade
(alimentos, medicamentos, materiais de construção,
máquinas e motores de implementos agrícolas).
Em 1968, também foi implantado o Distrito
Industrial. Eram oferecidas grandes áreas a preços
simbólicos que seriam pagos à SUFRAMA –
Superintendência da Zona Franca de Manaus – em dez anos,
nesse período a empresa ficava isenta também de Imp osto
de Renda.
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Em 1972, começaram a produzir as primeiras
empresas instaladas no Distrito Industrial, com a m ontagem
de peças importadas. Gerando empregos e a formação de
mão-de-obra qualificada. Com o tempo foram surgindo
indústrias de material óptico, de relógio, eletroel etrônica e,
recentemente, de informática.
Era permitida a importação de qualquer
mercadoria, desde que não fosse armas, munições, be bidas,
fumos, automóveis de passeio e perfumes. A partir d e 1976,
foi estabelecido um limite global anual de importaç ão,
dividido entre comércio, indústria e serviços.
9. POLÍTICA BRASILEIRA DE EXPORTAÇÕES - CONCLUSÕES
O modelo adotado no Brasil é o de substituição
das importações.
Critica-se a política exportadora do Brasil dizendo
que ela apoiou-se em moeda desvalorizada, manipulaç ão de
tarifas, mão-de-obra barata e subsídios. Em face de medidas
não adequadas o Brasil vem perdendo posição no merc ado
mundial.
De 1985 a 1999, as exportações mundiais
triplicaram passando de US$ 2 trilhões para US$ 5,5 trilhões,
no mesmo período, a contribuição das exportações
brasileiras nesse mercado caíram de 1,5% para 1%. D e 1999
para 2000, as exportações mundiais cresceram 73,9 % e as
brasileiras apenas 48,5%.
Os manufaturados representam quase a metade
de nossas exportações.
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Em 1956, o café representava 59% de nossas
exportações. Em 1999, apenas 4%.Hoje quanto represe nta ?
A exportação de produtos agrícolas (O Estado de
São Paulo, 31/03/2000) ainda é bem expressiva, a
participação brasileira no mercado mundial é:
- suco de laranja, cerca de 85%;
- açúcar, 20%;
- soja em grão, 25%;
- óleo de soja, 20%;
- farelo de soja, 30%;
- café, 25%.
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Comércio internacional hc 22.04.02
451
APÊNDICE G
Lei antielisão – eficácia – controvérsias
Tendo em vista o conflito existente entre a pretensão
“confiscatória/arrecadatória” do Fisco brasileiro e o interesse legítimo do honesto
contribuinte – pessoa física ou jurídica – de proteger seu patrimônio, ou arcar com a
menor carga tributária, quer dizer com a menor despesa possível com o pagamento
de tributos - as normas de Direito Tributário e sua sistemática tributária adquiriram
uma grande importância no horizonte nacional.
Lembre-se que a arrecadação de tributos se demonstra cada vez mais
extraordinária e concentrada no Brasil.
A carga tributária brasileira aumentou desde o Plano Real até agora, de
24% para 34% do Produto Interno Bruto (PIB), ex vi necessidade do Tesouro
Nacional financiar seu déficit fiscal.
Lógico que este acréscimo da carga tributária recaiu, sobremaneira, como
de costume, sobre a classe média assalariada e sobre as pequenas e médias
empresas.
A causa maior dessa concentração da carga tributária é a ocorrência de
elisão fiscal , cujo conceito se liga à possibilidade proporcionada por brechas nos
textos legais, que permitem ao contribuinte bem orientado pagar menos tributos.
Recentemente, entretanto, as ações governamentais para coibir a elisão
fiscal e os crimes tributários, ilustradas pela edição das Leis Complementares n°s
104 e 105/2001, criaram uma celeuma no meio jurídico, que questiona, inclusive, a
constitucionalidade destas normas - já que, com elas, pretende-se enfrentar os
interesses de uma parcela relevante da economia do Brasil.
452
Exatamente neste ambiente de oposição às medidas dos Poderes
Executivo e Legislativo sobre este tema, foi realizado, no dia 30 de abril de 2002 um
seminário promovido pelo Instituto Brasileiro de Executivos de Finanças (IBEF), em
parceria com o Centro de Estudos em Direito IbmecLAW, a respeito dos efeitos da
norma contra a elisão fiscal no planejamento tributário. O seminário foi dividido em
três painéis, apresentando como palestrantes profissionais reconhecidos na área,
que representaram a visão predominante nos escritórios de advocacia
especializados em Direito Tributário. Os temas abordados nas palestras foram,
principalmente, as Leis Complementares 104 e 105, ambas de 2001, que tratam,
respectivamente, sobre a elisão fiscal e a quebra de sigilo.
Lei Complementar 104/2001
Preliminarmente, tecem-se algumas ponderações técnicas acerca da
norma anti-elisão - tal como se denominou a Lei Complementar 104/2001.
Recorde-se que o Direito Tributário é regido pelo Princípio da estrita
Legalidade, consagrado nos artigos 5º, II e 150, I da Constituição Federal, uma vez
que a exigência de lei para disciplinar os tributos ou estabelecer as relações do fato
gerador (entre outros), permeia toda a legislação sobre a matéria.
Nesta linha de entendimento, a nova Lei Complementar 104/2001 não
foge à regra, pois é norma que dispõe poder a autoridade administrativa
“desconsiderar o ato jurídico praticado com a finalidade de
dissimular a ocorrência de fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os
procedimentos estabelecidos em lei”.
Assim, estipularam-se os direitos contra o abuso de forma, de fraude à lei
e contra a elisão tributária, cujo objetivo é a coibição do ato jurídico dissimulado, que
é atentatório à tradição jurídica brasileira.
Entretanto, a partir desse momento, surgiram inflamadas discussões,
com lastro na redação deste dispositivo legal, em especial no que se refere ao
453
conceito de dissimulação em relação ao Código Civil e à inconstitucionalidade desta
lei complementar.
Como o conceito de dissimulação não é encontrado em nenhuma
legislação pátria, para ser alcançado tal conteúdo, deve ser utilizada a definição de
simulação prevista no artigo 112 do Código Civil, de forma a partir-se para uma
interpretação gramatical. Nos Dicionários consultados, mais comuns, as duas
palavras são tratadas como sinônimos.
Mas esta questão está-se tornando controvertida porque a redação
proposta pelo artigo 167 do novo Código Civil, que entrará em vigor já em 2003,
diferencia simulação e dissimulação ao dispor que “é nulo o negócio jurídico
simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, (...)”.
Entendemos, deste modo, que o conceito de dissimulação perderia o seu
conteúdo, tornando-se letra morta.
Ora, para defender-se a redação contida na referida lei complementar,
pode recorrer-se à legislação internacional comparada, para evidenciar-se que em
quase todos os países, objeto de análise, da União Européia (v.g. Portugal, França,
Espanha, e Alemanha) há uma legislação severa, para coibir os atos dissimulados,
fraudulentos ou abusivos. Nessa linha, a compreensão dominante no ordenamento
jurídico brasileiro de repúdio ao abuso de forma, inclusive com julgados neste
sentido, encontra par em legislações similares.
Com respeito à eventual alegação da inconstitucionalidade desta lei
complementar, s.m.j., pode afirmar-se que não procede; a lei complementar não
determina a criação, a exigência ou o aumento de tributo por analogia ou sem que
suas características estejam estabelecidas em dispositivos legais, nem ainda se
afronta a tipificação cerrada, específica da norma tributária. Este ponto de vista é
sustentado na manutenção da competência para tributar e de instituição de imposto
pela Carta Magna e pelo Código Tributário Nacional (CTN Lei n° 5.172 com suas
alterações posteriores), respectivamente.
454
Dúvidas sobre a atuação do Fisco pela redação da lei complementar
ainda podem surgir. O Fisco, como instituição, deve demonstrar a irrealidade do ato
dissimulado, não supô-la, para então se instaurar o procedimento contraditório.
Ressalvem-se, ainda, as intenções que o legislador deve perceber de cada ente
tributário, tendo, assim, de oferecer a opção de arcar com o tributo menos oneroso
pelo contribuinte, ao passo que o Fisco deve evitar a distorção do fato gerador pela
realidade econômica.
Há tributaristas (com especialização penal) que sustentam oferecer esta
lei anti-elisão dificuldades de interpretação, em especial no que tange ao
estabelecimento de suas razões, o que termina por exacerbar o conflito entre a
pretensão do Estado e a do contribuinte.
Este problema se insere em razão dos conceitos de simulação e
dissimulação serem coincidentes; assim a Lei Complementar n° 104 seria
desnecessária, posto que a jurisprudência administrativa já há muito decide sobre o
abuso de forma, levando em conta os objetivos empresariais do contribuinte, cujo
maior objetivo econômico-fiscal é o de melhor administrar/economizar tributos.
Há ainda outra questão que se impõe sobre o tema, pois inexiste qualquer
remissão à simulação preceituada no Código Civil além de que, na referida lei
complementar, não há o conceito de dissimulação.
Desta forma, tem-se apenas o conceito de fato, que seria semelhante ao
de sonegação e ao de fraude.;acontece que na sonegação e na fraude consta a
figura do dolo e na dissimulação essencial há o comportamento ardiloso.
Partindo-se desta interpretação - que atenua a má-fé no ato de
dissimulação -, a lei complementar cuidaria apenas da dissimulação e não do abuso
de forma e de direito.
Nos fatos contemplados por esta norma, o contribuinte usaria, então, de
seu direito de pagar menos tributos, de exercer o comportamento habitual para o
caso concreto; nunca sonegar.
455
Por outro lado, no que pertine à questão da inconstitucionalidade da lei
complementar, embora não a consideremos, salientam-se vários empecilhos da
sistemática tributária/penal para a sua aplicação, uma vez que é o agente público
que definirá se o negócio jurídico corresponde ao usual. Pondere-se o tamanho
deste grau de subjetivismo, mesmo porque tais os poderes ficariam concentrados
nas mãos de quem não é tão bem habilitado para semelhante atribuição.
Para a eficácia da lei complementar em voga, entendemos ser necessária
uma lei ordinária de sua integração ao ordenamento jurídico, levantando-se como
discussão se os efeitos de referida norma se farão ex tunc, ou ex nunc., o que levará
ao entendimento de que tais efeitos dar-se-ão somente após a edição da lei
ordinária regulamentadora da ação/atuação do agente público responsabilizado pela
desconsideração do ato dissimulado.
De seu turno, se examinarmos outros aspectos da Lei Complementar
104/2001, acaba se entendendo que esta norma não inova substantivamente, visto
que a dissimulação já é conduta condenada pelo ordenament o jurídico
CIVIL/PENAL/TRIBUITÁRIO brasileiro.
Na verdade, a inovação procedimental almejada pela lei, apenas
evidencia a exigência de procedimentos específicos para a descaracterização do ato
dissimulatório. ,Tendo em vista este seu caráter argüido a lei complementar depende
de lei ordinária superveniente para adquirir eficácia, cujos efeitos - por versar sobre
procedimentos - atingiriam os atos praticados anteriormente à vigência da norma
anti-elisão.
Poderia também sustentar-se que esta norma não é anti-elisiva, mas sim
contrária à evasão fiscal, uma vez que, na elisão, o contribuinte utiliza-se de meios
idôneos para a economia de tributos, o que se ratifica com vários exemplos de
planejamento tributário de atos que representem uma economia fiscal para o
contribuinte com o uso da elisão fiscal, por meio de procedimentos que são
considerados legítimos por não serem dissimulados.
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Lei Complementar 105/2001
Esta Lei Complementar n°105/2001, trata da obrigato riedade das
instituições financeiras de informarem às autoridades competentes – Banco Central
e o Conselho de Controle de Atividades Financeiras (COAF)- movimentações
estranhas em contas correntes.
Dessa forma houve uma ampliação do acesso das autoridades
competentes ao sigilo bancário, municiando-se o Fisco de informações para verificar
e disciplinar a ocorrência de eventual sonegação de tributos ou de outros atos que
indiquem a prática de ilícitos penais ou administrativos.
Deveria proceder-se à análise do conflito existente entre o direito estatal
de tributar e o direito à intimidade, consagrado como garantia individual inviolável no
artigo 5º, X da Constituição Federal.
A interpretação deste direito à intimidade - compreendido como viver a
sua própria vida com o mínimo de intromissão - foi estendida às atividades
bancárias, porque a movimentação financeira de um indivíduo revela o seu
comportamento mais íntimo. Seria justificada a manutenção do sigilo bancário,. pois
a relação neste ramo é de confiança.
Apesar do direito à intimidade ter guarida na Constituição Federal, poderia
argumentar-se que qualquer alteração atinente a este dispositivo deveria ser
procedida em nível constitucional, já que se comprometeria - ex vi hierarquia
inferior. - a constitucionalidade da Lei Complementar n°105/2001.
No mesmo sentido, a quebra de sigilo bancário se pode constituir em
afronta às garantias individuais do cidadão, com fulcro na argüição de que o segredo
das movimentações financeiras é da natureza deste sistema. Sendo esta garantia
consolidada pelo ordenamento jurídico brasileiro, a determinação de quebra do
sigilo, s.m.j., deveria continuar como incumbência do Poder Judiciário, nos casos
457
previstos em lei, como, por exemplo, os de Inquérito Policial e os de procedimento
penal.
Como expert tributarista/criminal, pode-se criticar a distinção feita pela Lei
Complementar n°105 em relação ao contribuinte ordin ário, quando esta norma não
prevê em seu artigo 5, § 3º a inclusão das “operações financeiras procedidas pela
administração direta e indireta da União, Estados e Municípios” entre as
movimentações que devem ser informadas à autoridade competente.
Em conclusão, percebe-se que esta é uma visão peculiar do tributarista
no interesse do seu contribuinte, onde seu maior objetivo é tentar encontrar as
brechas na lei que redunde em diminuir os custos do produto final de uma empresa
ou o montante do tributo, efetivamente, que deve ser recolhido, já que a incidência
em cascata, ou seja carga tributária exageradíssima , se converte numa enorme
penalização.
Apêndice G - HC Lei antielisão – eficácia - controvérsia. 08.05.2002
458
APÊNDICE H
O BRASIL E O MERCOSUL – VANTAGENS E DESVANTAGENS TRIBUNAL DE JUSTIÇA
HILDEBRANDO AFONSO CARNEIRO
Brasília, abril 2002
Sumário
459
Introdução.............................................................
1- Histórico
2- O Brasil e o Mercosul
3- O Mercosul
4- Tribunal de Justiça do Mercosul
5- Vantagens do Mercosul
6- Desvantagens do Mercosul
Conclusão
Bibliografia
460
Introdução
Há alguns anos, alguns países da América do Sul
perceberam que, para melhor enfrentar os desafios da
globalização e aproveitar as suas vantagens, deveriam unir-se, ou
integrar-se.
Outros países já haviam percebido que para ganhar uma posição mais
confortável no mundo, deveriam integrar-se.
Brasil, Argentina. Paraguai e Uruguai resolveram não ficar
para trás, e ao agruparem-se eles seguiram uma tendência
mundial, para com isso alcançarem seu desenvolvimento.
Em 1991 estava assinado o acordo que deu origem ao
Mercosul.
As regras que definem como funcionará o Mercosul são os
instrumentos que levarão os quatro países ao mercado comum e é
o que veremos neste trabalho.
Histórico
A integração na América Latina, no âmbito histórico, tem-se
demonstrado muito atraente no plano político, mas com as
dificuldades quase sempre não se converteram em uma realidade
prática.
O que se pode observar nos últimos anos foram profundas
transformações que ocorreram e que estão ocorrendo pelo mundo;
assim há um avanço em todos os mecanismos de integração já
conhecidos.
Com isso em, 1947, surge o Tratado Interamericano de Ajuda Recíproca;
em 1960, a Associação Latino- Americana de Livre Comércio (ALALC);
em 1961, a Assistência Recíproca Petroleira Estatal Latino-Americana;
461
em 1968, a Associação Latino-Americana de Instituições Financeiras para o
Desenvolvimento;
em 1969, o Grupo Andino;
em 1975, o Sistema Econômico Latino-Americano – SELA;
em 1980, a Associação Latino Americana de Integração –ALADI; e,
a partir de 1991 o MERCOSUL.
Durante décadas, boa parte do crescimento da maioria dos países
da América Latina teve uma influência do modelo da Comissão
Econômica para a América Latina e o Caribe, e tinha como base a
substituição das importações, com a ajuda de um Estado
Centralizador e indutor do processo de industrialização e de
produção.
No inicio da década de 80, em meio aos problemas da divida
externa e do impacto crescente da globalização dos mercados,
além da importância de novas tecnologias, este modelo
desmoronou-se.
O processo de redemocratização de vários países do continente,
fez com que antigas rivalidades não existissem mais ou quase
todas, levando, assim, várias nações a defender literalmente a
integração da América do Sul, tomando-se em conta a
proximidade geográfica e as afinidades culturais.
A década de 90 iniciou-se com uma clara tendência para a
segmentação da economia mundial em blocos regionais, tirando as
tradicionais negociações multilaterais entre os países, pelo
agrupamento de países menos industrializados ao redor de um ou
mais países industrializados. (centrais)
462
É importante citar que na América Latina, esta integração intra-
regional acelerou-se, e foi acompanhada por uma abertura e
liberalização comercial diante das demais regiões do mundo.
Este processo teve um grande apoio do governo Norte-Americano,
que formulou “iniciativa para as Américas”, isto é , as relações
econômicas entre os Estados Unidos e a América Latina.
O MERCOSUL é mais uma tentativa integracionista que se faz na
América Latina, envolvendo o Brasil, a Argentina, O Paraguai e o
Uruguai, possibilitando o aumento do mercado consumidor.
O Brasil e o MERCOSUL
Há décadas - posteriormente à segunda guerra mundial –
descortinou-se um panorama internacional caracterizado por dois eixos
conflitantes. De um lado o conflito de leste a oeste derivava das
condições de equilíbrio geopolítico criadas pela Guerra Fria. De outro o
conflito norte-sul alertava para as disparidades de industrialização entre
a Europa, a América anglo-saxônica e o Japão, em oposição à América
Latina, à África e à Ásia Meridional.
O fim da Guerra Fria e as profundas transformações que
ocorrem há cerca de vinte anos na economia mundial tem
esmaecido as cores desse cenário, tornando fluidos os eixos que o
estruturavam.
Nesse final de século, as relações internacionais organizam-se em
torno de pólos de poder geoeconômicos principais e secundários
que se rompem com a lógica tradicional das tenções leste-oeste,
norte-sul.
463
O Cone-Sul da América encontra-se em posição periférica ante os
principais pólos de poder e move-se em ambiente diferente daquele que
envolve o México, o Caribe e os Dragões Asiáticos.
Enquanto essas áreas de secundária concentração de poder
subordinam-se à influência imediata do EUA, Europa Ocidental ou
Japão, os paises do Cone Sul situam-se em posição geograficamente
marginal.
Tal condição de excentricidade geográfica tem duas implicações:
contribui para a configuração de um bloco como o Mercosul e reduz
a importância geopolítica geral do bloco sub-regional.
A década de 90 marca uma ruptura nas tradicionais políticas
econômicas protecionistas seguidas pelos governos latinos americanos.
Substituem-nas agressivas estratégias comerciais regionalistas,
materializadas pela assinatura de tratados de livre comércio entre os
países do subcontinente, visando a formação de conjuntos econômicos
ampliados.
A iniciativa para as Américas, lançada pelos EUA, prevê a
constituição de uma zona continental de livre comércio entre os países
do subcontinente do Alaska à Terra do Fogo.
Tal projeto assinala a retomada de uma ativa diplomacia hemisférica
pela superpotência, ampliando assim, as perspectivas para a evolução
dos inúmeros acordos integracionistas da América latina.
O Cone Sul da América Latina concentra a única área de poder do
subcontinente.
O Brasil e a Argentina têm imprimido uma dinâmica de integração à
sub-região, materializada na formação do MERCOSUL.
O Brasil procura fixar uma posição de liderança na América Latina e
utilizar em seu próprio proveito a acirrada competição das potÊncias
geoeconômicas de influência mundial. Por seu turno, a Argentina
manobra para alcançar uma inserção satisfatória na economia global
pelo desenvolvimento de certas especializações produtivas.
464
A diferença entre as posições dos dois paises espelha a diferença de
potencial econômico de ambos.
MERCOSUL
O primeiro passo para a criação do Mercosul foi dado em 26 de
março de 1991 com o Tratado de Assunção.
Os Presidentes do Paraguai, do Uruguai, da Argentina e do
Brasil assinaram este acordo que estabelece a integração econômica
dos quatro paíises para o seu desenvolvimento econômico e
tecnológico.
Pelo Tratado ficou estabelecido:
A) A livre circulação de bens, serviços e produtos entre os
países, eliminando-se os direitos alfandegários e tarifas.
B) O estabelecimento de uma tarifa externa comum.
C) Coordenação política, econômica e setorial entre os países
partes, a fim de assegurar as condições de concorrência.
D) Compromisso dos Estados de harmonizar suas legislações para
lograr o fortalecimento do processo de integração.
O MERCOSUL segue uma nova tendência no mundo moderno,
que é a união de várias nações em grupos ou blocos.
É importante ressaltar que o objeto do Mercosul não é isolar os
países membros do resto do mundo e mudar a economia, o
comércio. Interno, mas sim, fortalecê-los para melhor competir
com os outros países e blocos econômicos.
Somente com a associação de várias economias é viável, hoje,
obter-se tecnologias mais avançadas por um preço mais reduzido.
465
Neste caso a cooperação viabiliza o processo de barateamento
dos custos da produção de um equipamento cada vez mais
moderno.
Da mesma forma a união de empresários vai resultar em
produtos mais baratos e competitivos internacionalmente.
Por outro lado, assim como colocamos nosso produto à
disposição do resto do mundo, aqui também haverá uma “injeção”
de produtos estrangeiros a preços baixíssimos que desafiarão os
fabricantes de nosso país a produzir produtos de qualidade com
preço para concorrer com os internacionais.
Quem tem a ganhar é o consumidor, que leva produtos de
melhor qualidade por preços reduzidos.
Portanto, essa fase de unificação não é o ultimo estágio, não
consiste em apenas criar um mercado de trocas e proteção mútua
pura e simplesmente.
A unificação é uma fase intermediaria, que visa capacitar seus
paises componentes a enfrentar, em condições adequadas, a
competição no mercado internacional, já que se anuncia
ameaçadora para as nações menos desenvolvidas.
Nessa corrida a única saída é aliar-se pelo aprimoramento de sua
produção pela conquistas de novos mercados, incremento da
economia, e, por fim, pela garantia de uma vida mais digna de seus
povos.
Tribunal de Justiça do Mercosul
466
Para uma análise adequada e objetiva de Tribunal de Justiça
supranacional no contexto do Mercosul,é preciso examinar, de
perto, a única experiência no gênero existente no mundo, que é o
Tribunal de Justiça da União Européia.
No decorrer de seminários sobre o MERCOSUL, assistiu-se a
manifestações contra o que muitos consideram um mimetismo, ou
seja, a vocação permanente para copiar o que os outros sistemas
jurídicos criam, no caso concreto, copiar da União Européia o seu
modelo jurídico e o seu órgão jurisdicional, todavia, seria mesmo
uma irresponsabilidade deixar de examinar o que outros fizeram
antes e com tanto sucesso.
É preciso ser criativo, mas é exagero ignorar experiências alheias
que deram certo.
Não há espaço para radicalismo nessa matéria.
Há que aproveitar os aspectos positivos do que se fez na Europa
e afastar os aspectos que não nos convém.
Assentada essa premissa, passemos a analisar o quanto bem
funciona o sistema judicial da União Européia.
´E crucial para entender o papel da Corte de Luxemburgo, que
se tenha em mente que a Comunidade Européia não tem sua base
no Direito Internacional Público e sim em um novo sistema jurídico
que é o Direito Comunitário.
Assim, lá não valem as regras tradicionais do Direito
Internacional Público em relação aos Tratados Internacionais.
Assim, um Estado Membro que se sentir prejudicado porque um
outro Estado Membro não cumpre suas obrigações, não pode
deixar de cumprir suas próprias obrigações assumidas no Tratado.
A única via que resta é a judicial.
467
O mesmo vale para litígios entre os Estados Membros e os
Órgãos da Comunidade.
Nesse contexto, o Tribunal de Justiça Europeu tem competência
privativa para processar e julgar:
A) A ação de violação do Tratado.
A União Européia, por seus órgãos supranacionais, gera um
direito comunitário distinto do direito interno e do direito
internacional.
Esse Direito Comunitário, que se expressa em normas européias,
não pode ser ignorado pelos estados, podendo assim ser acionado
pela União Européia acionar este estado membro no Tribunal de
Justiça para que este o declare infrator do Tratado.
Há muitos processos dessa natureza e a maioria dos litígios se
resolve com mera sentença. Mas se o Estado Membro insiste em
cumprir o julgado, o tribunal pode impor multa de caráter
comunitário. A legitimação ativa é da Comissão e de qualquer
Estado Membro, sendo que estes tem resistido a entrar com ações
por medo de represálias.
B) A ação de nulidade
Nos termos do artigo 173 e seguintes do Tratado de Roma, cabe
ao Tribunal de Justiça declarar a nulidade das atas emitidos por
órgão comunitário, em razão de sua competência, da inobservância
de forma essencial, de violação do Direito Europeu ou de excesso de
discricinariedade.
Legitimidade de propor a ação é de outros Órgão da
Comunidade, dos Estados Membros e de particulares.
C) Outras ações
Há uma ação de omissão e ainda a competência privada para
ações de perdas e danos por atos da comunidade ou de seus
funcionários. E por fim há a competência privada para ações
trabalhistas de funcionários da comunidade.
468
Ora, o Direito Comunitário, tem primazia sobre o direito
nacional, mas a sua aplicação é feita pelos juizes e tribunais
nacionais.
Para garantir a aplicação uniforme do direito harmonizado nos
diferentes Estados Membros, criou-se o procedimento de
interpretação pré-judicial.
Assim, num processo perante um juiz ou Tribunal Nacional cuja
sentença futura dependa da validade ou interpretação de uma
norma comunitária, a parte pode interpor o chamado recurso
prejudicial a fim de que a corte de Luxemburgo diga exatamente o
que a norma comunitária em questão quer dizer.
Essa decisão da corte européia tem caráter obrigatório para juiz
ou Tribunal Nacional.
O Tribunal de Justiça Europeu limita-se a estudar a norma
comunitária e a fixar a sua interpretação, sem adentrar o mérito da
causa ou analisar as provas do processo, o julgamento de mérito
cabe exclusivamente ao Tribunal Nacional que aplicará a norma
comunitária ao caso concreto, de forma definitiva, mas dando a esta
a interpretação prejudicialmente fixada pela Corte Européia.
O sistema alcançou tanto sucesso que hoje há uma forte
tendência de se aplicar o recurso prejudicialmente aos tratados
internacionais convencionais.
No MERCOSUL a situação não é a mesma e não é razoável que,
no atual estágio da integração econômica regional, já tivéssemos
evoluído para um Tribunal Supranacional.
São conhecidos os vários graus de interpretação econômica, a
partir da Zona de Livre Comércio passando pela União Aduaneira
até o Mercado Comum.
Já um quarto estágio que é a União Monetária.
Com um Mercado Comum que implica a livre circulação de
bens, de serviços, de capitais e de pessoas, há que haver
necessariamente uma base jurídica comum, que assegure regras
469
iguais em todos os Estados Partes, tanto para os contratos
mercantis essenciais quanto para o livre estabelecimento e acesso
indiscriminado aos mercados e para as relações trabalhistas e a
previdência social.
Admite-se até a existência de um mercado comum sem regras
básicas harmonizadas; todavia é previsível que uma integração
desordenada resultará, inevitavelmente, num sistema confuso,
marcado pela contenda, de pouco resultado prático.
Ora, se um mercado a ser construído exige um direito
comunitário, há que haver órgãos supranacionais que o imitam.
A estrutura inter-governamental dos Órgãos do MERCOSUL,
tal qual previsto no Protocolo de Ouro Preto, mostra isso
claramente.
A ação de violação de tratado, tal como existe na União Européia
é movida basicamente por um dos órgãos da comunidade, que é a
Comissão, que equivale ao nosso grupo Mercado Comum, sendo
que possa decidir mover uma ação judicial contra um dos Estados
Partes.
Com base nessas formulações, parece claro que um Tribunal de
Justiça no MERCOSUL poderá vir a sofrer verdadeiramente uni
mercado comum.
Os Tribunais Arbitrais são constituídos ad hoc .
É um mercado comum que precisa de um tribunal permanente
para exercer sua função de uma forma integral.
É intensa a discussão a cerca da implantação de tribunal
supranacional no Mercosul.
O Brasil mostra-se reticente enquanto que os demais Estados
Partes insistem na criação de um órgão supranacional já, o que é
um exagero.
470
O MERCOSUL será, no futuro, um mercado comum e então uni
direito comunitário será imprescindível. E com o Direito
Comunitário em vigor, uni Tribunal de Justiça Supranacional será
inevitável.
Vantagens do Mercosul
• O Brasil conta com um grande e desenvolvido parque
industrial, que supera os outros quatro paises do bloco.
• O turismo, que em Santa Catarina atrai uma grande
quantidade de Argentinos no período de verão; com o MERCOSUL
cria-se uma integração maior neste setor.
• A entrada de produtos dos outros paises com baixo custo,
que até certo ponto pode ajudar com que exista uma queda de
preço, já que há uma competição pelo melhor preço e qualidade.
• As empresas de nosso estado e nossa região, como Sadia e
Perdigão que poderão cada vez mais expandir seus mercados já
com o Bloco de uma forma mais fácil.
• Os países do Mercosul começaram a despertar maiores
interesses para investimentos estrangeiros fazendo com que a
economia de cada país cresça ainda mais.
Desvantagens do Mercosul
• Agricultura Argentina que possui vantagens em relação à
Brasileira, pois seus solos são mais férteis que os nossos.
• A língua, que pode tornar-se um entrave, já que quatro
países falam o espanhol, mas o Brasil, que fala português, possui a
maior população.
471
• A moeda única - que como a língua se não for bem discutida
- poderá tornar-se um problema para o desenvolvimento do
MERCOSUL.
• A cultura, que fica ameaçada por existirem vários contrastes
de país para país e possivelmente um conflito neste setor. Por
vivenciar a cultura de outros paises, a do nosso pais pode perder a
sua importância.
• A infra-estrutura, já que a Argentina e o Chile contam com
boas rodovias e portos bem equipados.
Conclusão
O grau de prioridade, acrescido da política externa brasileira em
relação à América do Sul começa a produzir efeitos concretos além
de representar um “turning point” importante de nossa política
externa.
Talvez por esta razão, muitos analistas tenham indagado sobre
os desdobramentos da participação do Brasil no processo de
integração regional, na constituição do mercado comum sub-
regional e, mesmo, na potencialidade da integração hemisférica, à
luz de interesses nacionais permanentes e da postura
essencialmente multilateralista que o país tem mantido até aqui no
cenário internacional.
Como é muitas vezes lembrado - dotado de um imenso potencial
econômico e, graças a uma diversidade geográfica e qualitativa em
suas pautas de intercâmbio, mantendo intensas relações comerciais
com quase todos os países desenvolvidos e em desenvolvimento -, o
Brasil poderia dispensar-se da obrigação de manter vínculos
privilegiados com seus vizinhos ou com algum parceiro em
472
especial.e, de fato, a participação dos países no MERCOSUL no
conjunto dos mercados internos é ainda relativamente pequena.
É licito afirmar que o interesse básico e o impulso político pela
efetivação do processo integracionista vem de determinados setores
da iniciativa privada.
Numa conjuntura internacional marcada por grandes
transformações nos cenários econômicos e políticos regionais
parece ser a mais natural possível.
A consolidação de grandes espaços econômicos e a evolução
política e ideológica observada em escala planetária nesta última
década do séc. XX alteraram radicalmente o entendimento
tradicional que se tinha do conceito de soberania política e suas
projeções materiais.
O conceito mítico da soberania exclusiva não é mais suscetível de
fundar uma ordem internacional adequada as necessidades das
coletividades humanas do séc. XXI.
Isso é mais válido quando consideramos regiões naturalmente
interdependentes, socialmente homogêneas, e culturalmente
próximas, como é o caso do cone sul americano.
Estas são as razões que levaram o Brasil a reafirmar a decisão
política de estreitar as relações de toda ordem com as nações
vizinhas e de construir o edifício integracionista cujos fundamentos
se encontram hoje razoavelmente alicerçados.
473
Bibliografia
• Cassela, Paulo Borba. Mercosul- integração e Globalização, Renovar, 2000.
• Souza, Solanges Mendes. Cooperação Jurídica Penal no Mercosul, Renovar,
2001.
• Basso, Maristela. Mercosul: seus efeitos jurídicos e econômicos, Advogado,
1997.
• Barsa
• Revista Veja.O tamanho da encrenca,ed.1709, Abril, 18 de julho de 2001.
• Magnoli, Demetrio.O mundo contemporâneo,São Paulo, Moderna, 1997.
Hildebrando Afonso Carneiro
474
APÊNDICE I
APONTAMENTOS DE DIREITO FINANCEIRO E TRIBUTÁRIO
Prof. Hildebrando Afonso Gomes Santana Carneiro (UNICEUB-2001)
(Disciplina : Direito Financeiro – Curso Direito do UNICEUB 2001
e Direito Tributário I e II da AEUDF/UniDF/UDF 19 85, até à data)
Direito Financeiro – Disciplina jurídica de atividade financeira.
É uma unidade autônoma do Direito, para efeito de s eu estudo,
interpretação, elaboração das normas e para efeitos didáticos.
A autonomia é um ramo de direito com princípios ge rais próprios, que
atua em permanente conexão, interdependência e coo rdenação com as
demais disciplinas, assim integrantes da unidade do direito.
Assim existe um processo de interpenetração do Dire ito Financeiro com outras
áreas jurídicas, bem assim como destas com o própri o Direito Financeiro.
Normas jurídicas próprias do Direito Financeiro enc ontram-se esparsas
e dispersas no ordenamento jurídico, a começar pela Constituição Federal
(com capítulos próprios) adentrando, mais especific amente no Código
Tributário Nacional, nos regulamentos de tributos e specíficos, atingindo os
escalões normativos inferiores. Tudo isto são as FO NTES por excelência do
Direito Financeiro.
Por outro lado, como a Ciência do Direito Financeir o não é composta
apenas da indexação dessas regras objetivas, cabe-l he ser acrescentado o
esforço sitematizador da ciência jurídica.
Com a DOUTRINA – trabalho dos doutrinadores – surge um conjunto
sistemático de normas e princípios que lhe conferem a condição de ciência.
475
O texto seco das normas não é suficiente para desve ndar o Direito
Financeiro; necessário buscar-lhe o sentido profund o, o alcance de sua
significação, mediante a utilização de técnicas pró prias.
Sem dúvida, existem diferenças entre a Ciência das Finanças, o Direito
Financeiro, o Direito Tributário ( ou Fiscal) ou a Legislação Tributária.
O Direito Financeiro objetiva o estudo de normas qu e compõem a
organização e a estrutura financeira do Estado.
A Ciência das Finanças tem por objeto os fenômenos financeiros; sua
metodologia é especulativa e fundamentalmente descr itiva. Suas leis
(financeiras), decorrentes das próprias relações fi nanceiras, estão regidas por
um princípio de causalidade. É especulativa - que n ão precisa cingir-se à
realidade restrita de um país; pode idealizar model os, copiados ou extraídos
de outros Estados; pode criá-los também, ou adaptá- los.
Já o Direito Financeiro é individualizado. Refere-s e a um país; suas
conclusões são próprias do país sob cuja ordem jurí dica a doutrina se
sedimentou; seu objeto são as normas regentes e não os comportamentos
efetivos financeiros do Estado.
Alguns países negam a autonomia do Direito Finance iro, por não ter
princípios homogêneos a informarem-no.
Só seria cientificamente autônomo o DIREITO TRIBUTÁ RIO.
Mas o contrário também é adotado por outros países, ou seja , não
vislumbram no Direito Tributário princípios que o d estaquem do Direito
Financeiro, do qual, então, seria apenas uma subdiv isão.
A Ciência Jurídica é única; existem princípios que atendem/informam a
todas as suas áreas. A maior ou menor divisão do co njunto de Direito
476
dependerá do rigor com que se estabelecem os requis itos para configuração
de uma disciplina autônoma.
Por um lado, o Direito Tributário não deixa de cons tituir uma das
grandes vertentes do Direito Financeiro – ex-vi dos ingressos nos cofres
públicos, assunto que vem merecendo estudos específ icos e atenção especial,
que ninguém desconhece.
De outra parte não se pode negar “ser perfeitamente exeqüível”,
identificarem-se certas regras e princípios mais pr eponderantemente, ou até
mesmo exclusivos no Direito Tributário.
Nada impediria, também, que o Direito Tributário também pudesse ser
encarado de forma vinculada com o D. Financeiro.
A tendência moderna é no sentido de analisar os “in gressos públicos à
luz dos próprios dispêndios ou gastos públicos”.
JUSTIÇA TRIBUTÁRIA, em última análise, só se perfaz com uma justiça
na distribuição das despesas.
Na verdade, sob vários enfoques, o Direito Tributár io não pode ser
destacado do Direito Financeiro, o que não obsta à conferência de relativa
autonomia.
Também nosso sistema constitucional oferece suporte , quer para o
estudo isolado de ambas as concreções do fenômeno f inanceiro, quer para a
sua tomada em consideração como um fenômeno unitári o.
O fenômeno financeiro pode ser objeto de estudos ma is abrangentes e
abstratos (no âmbito da sua unidade), desde a recei ta até os gastos, como
ainda pode também ser destacado da parte tributária para merecer um estudo
de menor nível de abstratividade, mas de maior espe cificidade.
477
Segundo Aliomar Baleeiro, saudoso mestre na UEG - o nde o abaixo
assinado se formou e doutorou -
“o Direito Financeiro compreende o conjunto de norm as
que disciplinam todas as instituições financeiras, sendo o
Direito Fiscal ou Tributário um sub-ramo do Direito
Financeiro.
O Direito Financeiro é compreensivo do conjunto das
normas sobre todas as instituições financeiras – re ceitas,
despesas, orçamento, crédito e processo fiscal – ao passo
que o Direito Fiscal, sinônimo de Direito Tributári o, aplica-
se contemporaneamente e a despeito de qualquer cont ra-
indicação etimológica, ao campo restrito das receit as de
caráter compulsório. Regula precipuamente as relaçõ es
jurídicas entre o Fisco, como sujeito ativo, e o co ntribuinte,
como sujeito passivo.
Direito Fiscal é o sub-ramo de Direito Financeiro que
apresenta maior desenvolvimento doutrinário e maior
riqueza de diplomas no direito positivo dos vários
países...”
Em síntese, existe autonomia do Direito Tributári o como ramo do
Direito Financeiro; não quer com isso afirmar-se qu e há divisão estanque
entre ambos, pois tal não existe em nenhuma área do Direito.
O conteúdo do Direito Financeiro engloba tanto as D espesas Públicas
como as Receitas Públicas (patrimoniais, tributári as e creditícias).
As despesas públicas terão de ser satisfeitas por r eceitas.
478
Receita é todo ingresso de dinheiro nos cofres de u ma pessoa de direito
público. Assume formas muito variadas no Estado Mod erno.
As receitas públicas, genericamente – segundo o mes tre tributarista luso
Antonio L. de Sousa Franco – são:
“qualquer recurso obtido durante um dado período
financeiro, mediante o qual o sujeito público pode
satisfazer as despesas públicas que estão a seu car go”;
e na definição do mestre espanhol , Sainz de Bujand a:
“ as somas de dinheiro que recebem o Estado e os de mais
entes públicos para cobrir seus gastos”.
Os bens in natura e os serviços pessoais, embora integrando o
patrimônio do Estado, não se constituem em receitas .
São reconhecidas como formas de receitas do Estado : as receitas
patrimoniais, as tributárias e as creditícias.
Há várias outras classificações ou terminologia : R eceitas originárias e
derivadas.
Receita originária - a que o Estado aufere de seus próprios recursos, da
venda de seus bens, do exercício de sua própria ati vidade, como se fosse um
indivíduo.
Receita derivada – chamada de economia pública – a que é arrecadada
dos contribuintes, sob o nome genérico de tributos.
479
Receitas tributárias são as mais importantes no Est ado Moderno:
“São receitas que o estado obtém mediante o recurso ao
seu poder de autoridade, impondo aos particulares u m
sacrifício patrimonial que não tem por finalidade p uni-los
nem resulta de qualquer contrato com eles estabelec ido,
mas tem como fundamento assegurar a co-participação
dos cidadãos na cobertura dos encargos públicos ou
perseguir outros fins públicos.” ( Sousa Franco, in
Finanças Públicas, p. 273”
Não se pode negar a importância do TRIBUTO na ativi dade financeira do
Estado, em especial, na sua modalidade IMPOSTO.
O Poder Público realiza diversas atividades ou serv iços cujos benefícios
não são divisíveis, ou seja, utilidades não suscetí veis de exclusiva imputação
individual.
Assim é necessário e justo que a coletividade seja chamada a cobrir
essas despesas mediante o pagamento do IMPOSTO.
Características fundamentais: coatividade; inexistê ncia de
contraprestação; a prestação que é feita ao Estado não é devida a título de
sanção pela prática de ato ilícito (um traço distin tivo entre o tributo e a multa).
A multa tem finalidades e fundamentos diversos; obj etiva prevenir a
prática de certos ilícitos tributários (penais/fisc ais); sua cobrança torna-se
possível quando haja um infrator.
480
Satisfazer as necessidades pecuniárias do Estado, s ão as finalidades do
TRIBUTO; entretanto o IMPOSTO pode ter fins extraf iscais – objetivando
metas de política econômica ou programas de ação so cial.
Tributo é conceito amplo, cujas modalidades fundame ntais são o
IMPOSTO e a TAXA.
CARACTERÍSTICAS DO TRIBUTO
Coatividade - cobrança por ato de autoridade estat al, independente da
vontade do contribuinte (sujeito passivo). Custeio dos encargos públicos –
sua finalidade.
Em diversos países, inclusive no Brasil, como esp écie de tributos, há
outras Contribuições Especiais ( exemplo - Contribu ição de Melhoria).
Podem ser caracterizadas, quer por benefício gerado ao particular,
resultante da atuação do estado, causando-lhe valor ização especial (do seu
imóvel particular), quer por necessidade de indeni zação da pessoa de direito
público pela utilização fora do normal dos bens ou serviços públicos (como
no exterior acontece com a incidência sobre veículo s pesados, que provocam
maiores despesas de manutenção e reparação de estra das). No Brasil cobra-
se o Pedágio, e o IPVA , ambos com bases de cálculo diferenciadas para
veículos automotores leves, de passageiros, mistos e pesados.
Direito Tributário
SISTEMA TRIBUTÁRIO
É o conjunto de normas agrupadas pelo conceito de t ributo.
481
Sistema Constitucional Tributário
É o conjunto de normas contidas na Constituição e E mendas
Constitucionais atinentes aos tributos.
O Direito Tributário no Brasil ganhou proeminência a partir da Emenda
Constitucional nº 18/65.
Segundo Ives Gandra,
“ Anteriormente, apesar de já se ter desenvolvido, co m
razoável densidade, a técnica impositiva no concern ente a
alguns tributos, o certo é que faltava arcabouço ca paz de
harmonizar as diversas tendências, aspirações e
necessidades dos diversos entes com competência pa ra
tributar.”
As formas tributárias eram aplicadas com notórias i mperfeições ; os
conflitos se repetiam e as garantias desaguavam em casuísmos.
Era a melancólica vocação da Federação brasileira de transformar os
governantes em criadores de despesas úteis e inútei s a serem cobertas pelas
receitas fiscais, logo após sua projeção.
Os abusos e ilegalidades criavam contínuos choques, consagrando o
arbítrio e a impunidade, apresentando soluções peno sas, em face da frágil
força dos contribuintes em enfrentar o Fisco, carre ando suas divergências
nas esferas judiciais ( tribunais).
Sem conhecimento tributário, receio do Fisco e com parcos recursos
financeiros para contratar especialistas para ingre ssar com ações (grandes
482
discussões) judiciais, recolhiam os impostos injust os e em cascata (IVC) os
honestos contribuintes.
Incentivavam-se, dessa forma, as ilegalidades por p arte dos Governos
de então; eram poucos os que podiam/decidiam discut ir com o Fisco... pois,
normalmente, surgiam represálias, culminando até co m lavraturas de autos de
infração.
A Justiça, com sua tradicional e própria lentidão d ificultava aos Poderes
Públicos tributantes, a cobrança dos efetivos tribu tos legais, atrasados ou
sonegados, gerando insatisfação geral e permanente.
Prossegue, Ives Gandra ( Sistema Tributário na Constituição de l988,
São Paulo, Saraiva, 1989, p. 18-24) :
“A tudo se acrescia o fato de que , à falta de um s istema
constitucional tributário, os problemas se multipli cavam
para contínuo desassossego entre fiscais e contribu intes,
abrindo-se caminho fértil aos ajustes entre eles, à margem
do interesse nacional e de uma máquina fiscalizador a
ainda não modernizada”.
“A Constituição de 1946 trazia alguns princípios
constitucionais, porém veiculados de forma esparsa e
inconsistente, em nível de sistema.
Uma reforma da Carta Magna era, portanto, necessida de
imperiosa, imposta pelo crescimento nacional e pela
complexidade, decorrência que a Economia brasileira
ganhava.
Os fundamentos básicos da referida reforma surgiram a
partir da percepção do fenômeno federativo, que no Brasil,
por outorgar competência impeditiva aos Municípios,
criava tríplice ordem de atuação autônoma, experiên cia
483
inexistente no Direito Constitucional dos demais pa íses
com idêntica forma de Estado. A Federação, portanto ,
constituiu-se no primeiro elemento escultor do sist ema.
Objetivando regulá-la, assim como permitir que suas
virtualidade crescessem e fossem corretamente
aproveitadas, nasceu a EMENDA CONSTITUCIONAL N°
18/65.
Por outro lado, a sistematização das espécies tribu tárias
era uma exigência, visto que no desarmônico complex o
anterior, taxas havia que invadiam as áreas pertine ntes aos
impostos, assim como as contribuições que se
confundiam com impostos e taxas, sobre não se defin ir
com correção e adequação os fatos geradores dos
diversos tributos.
A necessidade de um corpo de princípios e normas ge rais
revelou-se de aguda preocupação entre os aplicados da
legislação, razão pela qual o Código Tributário pas sou a
ser o elemento segundo desse anseio por um sistema.
Por fim prevaleceu também o desejo de orientar a pr ópria
conformação das finanças públicas, a partir de um d os três
orçamentos, que é o fiscal, facilitando sua análise e
aprovação legislativa, pela própria transparência d o
sistema.
A Emenda Constitucional n° 18/65, foi, portanto, a semente
do CTN, veiculado à época, como lei ordinária, mas
recebendo, pouco depois, eficácia de lei complement ar,
quando da promulgação da Constituição de l967.
O Sistema Tributário decorreu, portanto, do crescim ento
do País, de sua evolução econômica e dos anseios de
fortalecimento da Federação, em uma concepção
centralizadora, autônoma, mas não ao ponto de permi tir o
484
desequilíbrio impeditivo, em nível de carga global a ser
suportada pelo contribuinte.
O CTN passou a ser elemento de particular relevânci a na
veiculação do sistema introduzido”
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS.
Identificam-se dois tipos de normas nos sistemas no rmativos: um dos
tipos, cujas normas são meras regras jurídicas – li mitadas a reger a hipótese
para a qual foram elaboradas; outras, funcionam com o autênticos princípios,
quer dizer, abrangem um sem número de normas-regras .
Esclareça-se que, entre as normas e os princípios n ão existe hierarquia
jurídica; as normas devem ser interpretadas, a fim de ser dada a maior eficácia
possível ao princípio, ao qual estão vinculadas.
Os textos Constitucionais, contêm diretrizes básica s a orientar todo o
ordenamento jurídico de um Estado.
Essas diretrizes corporificam, de fato, os princípi os constitucionais, que
se irradiam por todo o sistema constitucional, conf erindo-lhe racionalidade e
norteando o processo de interpretação da Carta Magn a (Constituição).
Princípios Constitucionais Gerais:
Federativo
Republicano
Da separação de poderes
Da igualdade
Da legalidade
Da anterioridade
485
Da universalidade da jurisdição
Da ampla defesa
Da liberdade de iniciativa
Que consagra a propriedade privada. ( entre outros)
Específicos para o Sistema Tributário, embora ao la do dos princípios
constitucionais gerais, encontramos na CF/88, os seguintes:
Princípios Constitucionais Tributários:
Da estrita legalidade – CF art. 150 I . (Vide Ponde rações : Medidas
Provisórias).
Da anterioridade – CF art. 150 III, “b”. (Exceções: arts. 154, II – impostos
extraordinários/guerra; 148,I - empréstimos compuls órios; 195 § 6º -
contribuições sociais; 153, I,II, IV e V cc § 1° 15 3 –II, Iex, IPI, IOF).
Da irretroatividade – CTN art. 106 , II; Súmula 384 do STF e 105 do CTN.
Da uniformidade geográfica – CF art. 151, I.
Da isonomia – CF art. 5° caput e inc. I.
Da Capacidade Contributiva – CF art. 145, § 1°.
Da não-cumulatividade – CF 154- I .
Do não confisco, da noventena (150,III, c) e Outro s.
486
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Competência tributária é a faculdade e capacidade p olítica conferida às
pessoas de direito público, pela Carta Magna, para criar tributos.
Decorrente, pois, da Constituição, esta confere à U nião, Estados e
Municípios a faculdade de criarem e cobrarem seus p róprios e privativos
tributos.
A norma constitucional, por si só, não cria o tribu to; limita-se a dar
algumas características que permitem individualizá- lo; dessa forma repartir-se-
á a competência entre os três entes tributantes (U nião, Estados/DF e
Municípios).
No nosso sistema tributário, acresce ainda a caract erística da rigidez
nessa partilha, a qual prevalecerá enquanto o texto constitucional que a
adotou vigorar, ou não vier a ser declarada inconst itucional.
Não é suficiente a criação do tributo; se já conte mplado na Constituição
- deferido a uma das pessoas de direito público com capacidade política -, é
necessário que esta pessoa venha a fazer uso dessa competência, editando
uma lei tributária, que contenha, no mínimo os segu intes requisitos: hipótese
de incidência, fato gerador, base de cálculo, alíqu ota, sujeitos ativo e passivo.
Competência é a faculdade de criar uma lei que inst ituiu um tributo.
Capacidade tributária é a habilitação conferida por lei, a determinadas
pessoas para que possam comparecer diante do contri buinte como credores.
Estas pessoas podem usar sua capacidade tributária :
1 -Arrecadando o tributo e após entregando-o à pess oa com capacidade
política;
487
2-Arrecadando o tributo, mas retendo-o para cumprim ento de suas
finalidades (parafiscalidade).
A nulidade da lei que invade competência tributária pode ser argüída a
qualquer tempo. Se procedente, será nula, permitind o-se o direito à restituição
das coisas ao estado anterior.
Caso concreto: pagamento indevido, declarado, terá direito a reavê-lo, via
“ repetição de indébito ”, restituição ou compensação com outro tributo.
O art. 145 da CF enumera as modalidades de tributos do nosso sistema
constitucional:
I – Impostos;
II - Taxas, em razão do exercício do poder de políc ia, ou
pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou
postos à sua disposição;
III – Contribuições de Melhoria, decorrentes de obr as
públicas.
A partir de 1988 a CF já inclui também os Empréstim os
Compulsórios e as Contribuições Sociais.
Distribuição da competência dos tributos:
IMPOSTOS, perfeitamente individualizados:
Da União – arts. 153 e 154 (Ver apontamentos sob IM POSTOS) ;
Dos Estados e DF – art. 155 (idem, id.); e
Dos Municípios e do DF– art. 156 (id., id.).
488
TAXA, pode ser imposta por qualquer ente tributante , desde que
satisfaça o requisito de exercer o poder de polícia , ou prestar o serviço público
ou até só colocá-lo à disposição do contribuinte.
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA, também pode ser utilizada por qualquer
um dos três entes públicos tributantes, bastando qu e realize obra pública da
qual resulte em valorização da mesma.
Tanto a taxa como a contribuição - utilizáveis por qualquer um dos três
níveis de governo (U.E.M.) -, não são individualiza das em razão de sua
natureza, porém em relação e função do serviço públ ico que fornece uma
contraprestação.
Havendo lei instituidora dessa tributação, realizad o ato de poder de
polícia ou prestação de um serviço público, específ ico e divisível ao
contribuinte poderão investir-se no direito de arre cadar TAXAS.
Nos impostos, não é suficiente às pessoas política s a previsão do art.
145 da CF; exige-se também a descrição dos fatos ju rígenos.
Como Tributos, além dos Impostos, Taxas e Contribui ções de Melhoria,
devem listar-se ainda, Empréstimos Compulsórios, C ontribuições Sociais e
Parafiscais.(vide apontamentos em capítulo específi co mais detalhado).
LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR (Arts. 150 a 152 C F)
Na CF, consideram-se e definem-se várias limitações constitucionais ao
poder de tributar.
489
IMUNIDADES – ART. 150, inciso IV da CF, 153, 155 e 156 e paráfragos.
“ É vedado à União, aos Estado, ao Distrito Federal , e aos
Municípios instituir impostos sobre :
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros. ( Ver §
2º do art 150 CF)
b) Templos de qualquer culto.(Ver § 4° do art. 150 CF).
c) Patrimônio, renda ou serviços dos partidos polít icos,
inclusive das fundações, das entidades sindicais do s
trabalhadores, das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei. (CTN definiu nos três incisos do art. 14,
os requisitos)
d) Livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua
impressão.”
e) Imunidade do ouro ativo financeiro e só incidind o o
IOF
f) Imunidade dos produtos industrializados, exporta dos
destinados ao exterior, do IPI e do ICMS, mantidos os
créditos aproveitados nas entradas.
IMUNIDADE: é a impossibilidade de incidência, que decorre de uma
proibição imanente porque constitucional.
NÃO INCIDÊNCIA, expressão usada no sentido geral, a brangendo todos os
casos de inexigibilidade de tributos (na CF, é sinô nimo de imunidade) tem a
significação rigorosa de inexistência de disposição prevendo o fato gerador.
ISENÇÃO – é fenômeno jurídico no plano das leis ord inárias, não da
Constituição.
490
As leis instituem diversos tributos, que podem, dep ois de criados, pela
mesma pessoa política vir a ser excluídos de certas situações de sua
incidência.
Isenção é a dispensa de fazer algo a que o contrib uinte estava obrigado.
É a expressa, taxativa e deliberada omissão, pelo e nte público -
competente para instaurar determinado tributo - do exercício dessa
competência, quanto a fatos, atos ou pessoas.
A Lei que emana do próprio ente público dotado de c ompetência, renuncia
ao respectivo exercício em razão de circunstâncias de ordem social, política,
econômica ou outras.
Pressupõe a sua competência : art. 151, III
A Revogação de isenção só por outra lei ordinária.
ALÍQUOTA ZERO
Equivale, em termos econômicos, a uma isenção ou desoneração de
tributos. Na TIPI, TEC, TAB há vários produtos com alíquota reduzida a zero;
esses produtos, poderão ter modificadas/elevadas su as alíquotas
(regulatórias), a qualquer época, sem necessidade d e edição de uma nova lei,
sempre que justificado interesse governamental.
PROIBIÇÃO DE CONFISCO ( CF- art. 150, IV ).
Proíbe-se a utilização de tributo com efeito de con fisco. Deve-se cingir a
atividade tributária, apenas, à captação de uma par te da expressão econômica
da operação tributada.
491
REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS (CF- arts. 157 a 162).
Fundo de Participação aos Estados – PFE
Fundo de Participação aos Municípios – FPM
Fundo de Participação Especial – FPE (vide apontame ntos adiante).
Apesar de ser vedada a retenção ou qualquer restriç ão à entrega e ao
emprego dos recursos atribuídos, aos Estados, DF e Municípios, inclusive
adicionais e acréscimos relativos a impostos, podem , entretanto, ser
condicionadas as entregas desses recursos ao pagame nto de seus créditos,
inclusive de suas autarquias (inteligência do art. 160 e parágrafo único da CF).
UNICEUB – Apontamentos de Direito Financeiro Prof. Hildebrando Afonso
Carneiro – Direito FINANCEIRO I - 2º sem 2001e AEUDF/UNIDF/UDF - Direito
Tributário I e II desde 1985 até 2009 e na Pós-Grad uação de DireitoTributário
da UDF de 2002 até agora (2009)
492
APÊNDICE J
ZONA FRANCA DE MANAUS - INCENTIVOS FISCAIS
A construção da rodovia BELÉM – BRASÍLIA, no final dos anos 50, é o
primeiro passo para romper o isolamento e a estagnação econômica da região.
Em 1967, é criada a Superintendência da Zona Franca de Manaus
(SUFRAMA ), com o objetivo de estabelecer um polo industrial integrado ao
complexo nacional pela redução dos impostos de importação e exportação.
Contudo, os produtos tradicionais da região pouco ou nada participam desse
modelo de industrialização centrada na produção eletroeletrônica.
O surto comercial e o desenvolvimento da hotelaria e do turismo provocam
cerca de 100 mil novos empregos impulsionando a economia.
Entre 1965 e 1975 ,a renda anual do estado cresce 147%. No inicio , dos
anos 70 começa a ser desenvolvido, por meio do plano de Integração Nacional
, um programa que prevê a construção de estradas , a ocupação planejada e o
incentivo á instalação de empresas na região , e foi nesta fase que houve a
instalação de agrovilas atraindo milhares de migrantes .
O objetivo é “integrar para não entregar” já que os governos militares queriam
garantir a ocupação brasileira numa região tradicionalmente cobiçada por
outros países.
O DECLÍNIO DA ZONA FRANCA DE MANAUS
O resultado desse projeto , porém , foi pouco relevante. O solo da região ,
493
depois da retirada das arvores , nem sempre se mostra adequado a agricultura
,grande parte das estradas foi engolido pela floresta . A
TRANSAMAZONICA ( BR - 230 ) , por exemplo, planejada para cruzar o
estado de leste a oeste conectando com a região nordeste, hoje e transitável
apenas em um pequeno trecho durante a a época da seca. SOBREVIVEM
alguns dos grandes empreendimentos madeireiros e agropecuários , muitas
vezes causadores de problemas ambientais conflitos com a população nativa.
A instalação da Zona Franca de Manaus cria um vigoroso polo de
empregos , atraindo as populações rurais dos vales de Madeira , Purus e
Solimões e provocando grande concentração urbana e expansão urbanas . A
população de MANAUS aumenta de 300 mil para 800 mil habitantes, entre
1970 e 1985, mas em meados dos anos 80 , a Zona Franca de Manaus ,
começa a apresentar certo declínio, com o corte de incentivos , queda de
produção e baixa demanda de mão-de-obra .
Com a abertura da economia, para as importações , nos anos 90 , Manaus
vive uma crise econômica que provoca fechamento de várias fábricas e alto
índice de desemprego , enfrenta – se então o desafio de descobrir novas
alternativas econômicas para a Zona Franca de Manaus, que desde os
meados dos anos 80 se encontra em processo de decadência , paralelamente,
crescem os bolsões de pobreza, a ocupação desordenada e a especulação
imobiliária.
O rápido crescimento populacional das últimas décadas não é
acompanhado por investimento necessários em infra-estrutura , saúde e
educação e cuja situação precária persiste até hoje.
494
INCENTIVOS FEDERAIS, ESTADUAIS E MUNICIPAIS QUE A ZONA FRANCA
RECEBEU:
* Isenção do I.I na entrada de mercadoria (inclusive bens de capital ) de
procedência estrangeira na Zona Franca de Manaus - Z F M, destinada ao
seu consumo interno.
* Isenção do I.I a mercadoria de procedência estrangeira listada na Portaria
Interministerial n.º 300 de dezembro de 1996, destinada a Amazônia
Ocidental.
* Redução de 88% do I.I aplicado a matérias primas, produtos
intermediários, matérias secundários e de procedência estrangeira
empregados na fabricação de produtos industrializados na Z F M, quando
dela saírem para qualquer ponto do território nacional desde que o
fabricante tenha projeto aprovado pelo conselho de administração da
SUFRAMA e atenda o processo básico – PPB (conjunto mínimo de etapas
que caracterizam industrialização )
* Redução I.I na fabricação de bens de informática condicionada a
aplicação de um coeficiente de redução proporcional a participação de
mão-de-obra e insumos nacionais.
* Redução do I.I na fabricação de veículos automotivos, acrescidos de 5%
ao coeficiente de redução , ao item anterior .
IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS -I.P.I
495
Isenção do I.P.I para produtos fabricados na ZFM .
Isenção do I.P.I para mercadoria ( inclusive bens de capital ) de
procedência estrangeira consumida na ZFM.
Isenção do I.P.I para mercadoria de procedência estrangeira consumida na
Amazônia ocidental desde que listada na portaria interministerial n.º 300/96.
Isenção do I.P.I para mercadoria de procedência nacional ingressada na
ZFM E e demais áreas da Amazônia ocidental.
Isenção do I.P.I. aos produtos elaborados com matérias primas agrícolas e
extrativas vegetais de produção regional , em todas as localidades da
Amazônia ocidental.
Crédito do I.P.I calculado como se devido fosse , sempre que os produtos
referidos no item anterior sejam empregados como matéria primas produtos
intermediários ou matérias de embalagem na industrialização em qualquer
ponto do território nacional , de produtos efetivamente sujeitos ao referido
imposto.
IMPOSTO SOBRE EXPORTAÇÃO - I. E .
* Isenção do I. E. para produtos fabricados na ZFM.
496
PROGRAMA ESPECIAL DE EXPORTAÇO DA AMAZÔNIA
OCIDENTAL - PEXPAM.
O PEXPAM e um mecanismo de incentivos que permite a
importação de matérias – primas, insumos e com ponentes para
industrialização de bens destinados exclusivame nte a
exportação e contempla os seguintes incentivos :
*Isenção do I.I.
*Isenção do I.P.I.
*Isenção do I.E.
*Isenção do I.C.M.S. (imposto sobre circulação de mercadorias e serviços);
*Isenção do pagamento de taxas , preços, públicos e emolumentos devidos a
quaisquer órgãos da administrarão publica;
*Inexigibilidade ao cumprimento de processo produtivo básico - P.P.B.
*Autorização de importações extra – cota;
*Concessão de quota - prêmio.
*Credito para equalizacão locacional.
497
IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS-
I.C.M.S.
*Isenção do I.C.M.S. incidentes sobre os produtos industrializados nas
remessas dos demais estados brasileiros para ZFM.
*Créditos do I.C.M.S. concedidos pelo Estado do Amazonas , nas compra
de produtos industrializados de origem nacional.
*Restituição do I.C.M.S. pelo governo do estado do amazonas para
produtos industrializados nos seguintes níveis:
a)Bens de consumo final – 45%
b)Bens de capital, bens de consumo destinados à alimentação , vestuário ,
veículos – de 55% a 100%.
c)Bens intermediários, bens agregadores de matéria – prima regional e bens
agropecuários de segmentos prioritários - de ate 100 %.
d)Bens de informática , medicamentos que utilizem plantas medicinais
regionais , produtos de pescados e produtos fabricados no interior do Estado
– de até 100%
Crédito presumido de 50% da alíquota do ICMS
(6%) nas operações mercantis estadual e interestaduais, com mercadoria de
procedência estrangeira não abrigada no regime da ZFM (corredor de
importação).
498
Diferimento do ICMS sobre importação nas entradas de matérias – primas.
Isenção do ICMS nas entradas de ativos, inclusive partes e peças.
INCENTIVOS MUNICIPAIS
Incentivos do Governo Municipal
-isenção por 10 anos do IPTU- imposto sobre a Propriedade Predial,
Territorial Urbana.
-isenção por 10 anos da taxa de licença para funcionamento.
EFEITOS DOS INCENTIVOS NA ZFM E DEMAIS ÁREAS DA AMAZÔNIA
OCIDENTAL.
-PIB em 1970-US$ 346 milhões (Amazonas).
-PIB em 1997- US$ 9,5 bilhões (Amazonas).(crescimento de 2.600%).
-Arrecadação de tributos federais em 1970
(Amazonas) – US$ 19,3 milhões- 0,7% da arrecadação do país.
-Arrecadação de tributos federais em 1997
499
(Amazonas) – US$ 1,2 bilhão 1,1% da arrecadação do país.
(crescimento de 6.200%) em relação a 1970.
SETOR INDUSTRIAL (MANAUS)
Empresas industriais instaladas: 617
Faturamento em 1997:US$ 11,7 bilhões
Empregos diretos: 50 mil
Empregos terceirizados: 5 mil
Importação em 1997: US$ 3,5 bilhões
Receita tributária do Estado do Amazonas em 1997: US$ 1,2 bilhão
SETOR COMERCIAL (MANAUS)
Empresas comerciais instaladas: 3.921
Empregos: 70 mil
500
Importação em 1997: US$ 199 milhões
SETOR AGROPECUÁRIO
A SUFRAMA elaborou uma Política Agropecuária para o Setor, abrangendo
toda a Amazônia Ocidental com base em projeto de colonização em grupo. Este
projeto vai ser implantado no Distrito Agropecuário da SUFRAMA (600.000
há) e em áreas selecionadas da Amazônia Ocidental, mediante proposta dos
Governos dos Estados e Municípios.
ESTE DOUTORANDO FOI PROCURADOR GERAL DA SUFRAMA, EM MANAUS, DE 01.06.1996 ATÉ 01.12.1999
501
Anexo A (Legislación Tributaria / Aduanera de España)
Excertos : “undécima edicion
revisada y puesta al dia” CURSO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO Autores: JUAN MARTIN QUERALI CARMELO LOZANO SERRANO C'atedráticos de DerechoFinanciero y Tributario de la Universidad de Valencia
GABRIEL CASADO OLLERO Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid
JOSE MANUEL TEJERIZO LOPEZ Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad National de Educación a Distancia
“EL Curso de Derecho Financiero y Tributario de los profesores Martín Queralt, Lozano Serrano, Casado Ollero y Tejerizo López constituye un análisis exhaustivo de los institutos esenciales de los ordenamientos tributario y presupuestario actualmente vigentes en España, tanto en el âmbito estatal como en el autonómico y local.
El examen de los problemas esenciales que plantea la denominada Parte General dei ordenamiento tributario - principios constitucionales, fuentes normativas, interpretación, categorias tributarias, sujetos pasivos, liquidación, inspección, recaudación, a infracciones y sanciones tributarias - se realiza con una sólida aportación doctrinal, en la que encuentra también cabida la doctrina jurisprudencial y administrativa.
Se ha querido así dotar al Curso de una viveza y actualidad que son absolutamente necesarias en una materia tan cambiante como el Derecho Tributario, prestándose una especial atención a los pronunciamientos del Tribunal Constitutional sobre cuestiones fiscales.
También la denominada Parte General del Derecho Presupuestario ha sido tratada con profundidad y extensión, recogiéndose igualmente Ias decisiones judiciales y administrativas existentes sobre Ias cuestiones que son objeto de examen.
Se incluye asimismo un análisis de la denominada Parte Especial del Derecho Tributario, examinándose los tributos estatales, autonómicos y locales.
El Curso, cuya nueva edición ha sido cerrada en el mes de agosto de 2000, incorpora así la más reciente doctrina, los últimos pronunciamientos judiciales y Ias posiciones mantenidas por la Administración en relación con los problemas esenciales en materia tributaria y presupuestaria, incluyendo un detenido examen de las últimas reformas del sistema tributario.” JUAN MARTÍN QUERALT, CARMELO LOZANO SERRANO, GABRIEL CASADO OLLERO y JOSÉ MANUEL TEJERIZO LÓPEZ, 2000 © EDITORIAL TECNOS (GRUPO ANAYA, S.A.), 2000 Juan Ignacio Luca de Teria, 15 - 28027 Madrid ISBN: 84-309-3588-6 Depósito Legal: M. 32.466-2000 Printed in Spain. Impreso en Espana por Anzos, S. L. - Fuenlabrada (Madrid)
502
EL SISTEMA TRIBUTARIO ESTATAL (ESPAÑA)
(pág.549)
En este capítulo pretendemos exponer, del modo más breve y conciso
posible, el sistema tributario español, o mejor dicho, los singulares TRIBUTOS
QUE LO CONFORMAN, limitando nuestro estudio a los que tienen
naturaleza estatal, para examinar en otro capítulo los que corresponden a las
demás Administraciones territoriales (Comunidades Autónomas y
Corporaciones Locales).
Aunque con raíces históricas evidentes, el sistema tributario espanol que
conocemos hoy día es el resultado de una reforma tributaria cuyo inicio, por
senalar una fecha, puede fijarse en la Ley 50/1977, de 14 de novïembre, de
medidas urgentes de reforma fiscal.
Las críticas al sistema tributario que estaba vigente entonces eran uná-
nimes, tanto por parte de los estudiosos como por los ciudadanos llamados a
soportarlo, y pocas veces mejor empleada esta palabra.
Había agotado su ciclo vital, cosa nada extraña por otro lado si se tiene en
cuenta que el esquema originario en que se basaba provenía nada menos que
de la reforma tributaria llevada a cabo par MON y SANTILLÁN en 1848.
El sistema tributario establecido a partir de 1977 puede compararse
sin desdoro con los sistemas impositivos de los países que nos rodean.
Fue un sistema estructurado en torno a tres grandes impuestos:
503
- uno sobre la renta de las personas físicas,
- otro sobre sociedades y
- un tercero sobre el consumo (representado en principio por el Im-
puesto sobre el tráfico de empresas y, a partir de 1986, por el
Impuesto sobre el Valor Añadido).
El sistema tributario español se configuró al modo clásico poniendo su
acento en la imposición personal sobre la renta, auténtica figura clave de todo el
andamiaje impositivo.
Es posible que esta opción pudiera parecer anticuada al adoptarse en unos
momentos en que numerosos estudios teóricos recomendaban la adopción de un
sistema basado en la imposición personal sobre el gasto, pero en el terreno fiscal
hay que andar todo el camino sin pretender saltarse los pasos intermedios.
Este sistema tributario está siendo objeto de revisión.
Los impuestos más importantes, y alguno de los secundarios, han sido
disciplinados de nuevo, incluso varias veces.
Es pronto para enjuiciar la reforma de la reforma, y también para
certificar su éxito o fracaso.
No obstante, se puede decir que, en general, no han supuesto una ruptura
radical con la situación precedente.
2. ESTRUCTURA DEL SISTEMA TRIBUTARIO
La Ley General Tributaria clasifica los tributos en tasas, contribuciones
especiales e impuestos.
504
Por tanto, en principio, el sistema tributario estatal estará constituido por
las tasas estatales, las contribuciones especiales estatales y los impuestos
estatales.
No forman parte de los tributos la figura de los precios públicos, creada
por la Ley 8/1989, de 13 de abril, precisamente para excluir los supuestos de
aplicación de las normas materiales y formales que disciplinan el
establecimiento de los tributos.
De las tres figuras tributarias el impuesto es, de lejos, la más
importante hasta el punto de que en muchas ocasiones se utilizan
como sinónimos las expresiones sistema tributario estatal y sistema
impositivo estatal.
Con todo, hay tasas estatales y se puede encontrar algún
ejemplo, muy aislado, de contribuciones especiales estatales.
Los impuestos estatales se dividen desde el punto de vista presupuestario
en impuestos directos e impuestos indirectos, división que ha hecho fortuna a
pesar de su ambigüedad y de que, en realidad, no tiene trascendencia desde el
punto de vista jurídico.
Los impuestos directos, sobre la renta y sobre el capital, son cinco en el
sistema español.
Los impuestos sobre la renta, son:
a) El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) El Impuesto sobre Sociedades.
c) El Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
En los dos primeros se grava la renta de los residentes en
España atendiendo a la naturaleza del sujeto obligado:
personas físicas o personas jurídicas.
505
Existen algunas excepciones que estudiaremos en su momento.
Los impuestos sobre el patrimonio o capital son dos, y siempre recaen
sobre personas físicas, nunca sobre las personas jurídicas:
a) El impuesto sobre el Patrimonio, que grava periódicamente (cada ano
natural) el patrimonio neto.
b) El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Grava los incrementos
de patrimonio habidos por las personas físicas como consecuencia de actos o
negocios gratuitos, tanto mortis causa (sucesiones), como inter vivos
(donaciones).
La imposición indirecta descansa sobre tres grupos de impuestos:
- los que gravan el tráfico patrimonial no empresarial,
- los que gravan el consumo, y
- los que gravan el tráfico económico exterior.
El tráfico patrimonial privado o no empresarial se grava mediante el
Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados.
Hay que advertir, sin embargo (como veremos más adelante), que esta
caracterización debe tomarse con algunas salvedades.
Así, en ocasiones se gravan operaciones empresariales por razón de los
supuestos en que el tributo se solapa con el Impuesto sobre el Valor Añadido,
y otras veces se han incorporado por puro acarreo histórico figuras que no tiene
nada que ver con la imposición sobre las transferencias patrimoniales y mucho
con las tasas.
La imposición sobre el consumo se lleva a cabo mediante los siguientes
impuestos:
506
a) El Impuesto sobre el Valor Añadido. Es un tributo que grava todas
las operaciones empresariales y profesionales, a más de las importaciones.
Es, por tanto, un impuesto que ha elegido, como mo dalidad de gravamen del consumo, la tributación multifásica su jetando en cada momento el valor que, del precio final de los productos, se incorpora en cada fase de elaboración. b) Los Impuestos Especiales. Son, en realidad, tributos sobre consumos
específicos. A los clásicos que gravan (en una sola vez) la fabricación del
alcohol, el tabaco y el petróleo, se han añadido, por razones puramente
recaudatorias, el Impuesto sobre determinados medios de transporte
(automóviles, barcos y aeronaves), el Impuesto sobre la electricidad y el
Impuesto sobre las primas de seguros.
La imposición sobre el tráfico exterior se ha llevado a cabo en nuestro
país a través de los tributos englobados en la Renta de Aduanas.
>> En la actualidad, el tributo más importante es el Impuesto a la
Importación de Mercancías, que se exige con arreglo a las normas del
Código Aduanero Comunitario.
Existen algunas figuras menores en el ámbito aduanero, pero se asemejan más a las tasas que a otras figuras tributarias.
Todos los impuestos citados son de titularidad estatal.
Hasta 1997, esto significaba que su normativa, tanto legal como
reglamentaria, era aprobada por el Estado, aunque en algunos de estos la gestión
se encomendara a las Comunidades Autónomas.
Los impuestos a que afectaba la cesión eran (y son)
- el Impuesto sobre el patrimonio,
- el Impuesto sobre sucesiones y donaciones, y
507
- el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos
documentados.
551
A partir del ano en cuestión se ha modificado profundamente el régimen
jurídico de la cesión de los tributos a las Comunidades Autónomas.
Dos han sido las modificaciones introducidas:
a) Se ha incluido en el elenco de los tributos susceptibles de cesión el
Impuesto sobre la renta, si bien de modo parcial. Ha aparecido, pues, una
nueva figura: el tributo de gestión compartida.
La expresión, no obstante, debe tomarse en sentido amplio porque, en
realidad, la gestión del IRPF, entendida como el conjunto de actuaciones
públicas encaminadas a liquidar, comprobar y recaudar el tributo, sigue
encomendada en exclusive a la Hacienda estatal.
b) Se ha alterado sustancialmente el significado jurídico de la cesión.
Haste ese momento, según hemos apuntado, se había cedido únicamente
la gestión de los tributos (bien es cierto que nunca de modo total), reservándole
el Estado la titularidad, lo que suponía sobre todo, también to hemos dicho, la
potestad normativa.
A partir de 1997, se cede esta potestad a las Comunidades
Autónomas, aunque con un contenido distinto en cada
figura tributaria .
Las tasas establecidas y exigidas por el Estado tienen mucha
menor importancia y, además, la gestión de la más importante
está cedida a las Comunidades Autónomas.
508
Su regulación se encuentra en la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y
Precios Públicos; el Decreto 3059/1966, de 1 de diciembre, por el que se
aprueba el Texto refundido de Tasas Fiscales (con numerosísimas
modificaciones), y el Real DecretoLey 16/1977, de 25 de febrero, que regula
los juegos de suerte, envite o azar y apuestas, desarrollado por el Real Decreto
2.221/1984, de 12 de diciembre, y modificado por numerosas disposiciones
posteriores.
Las tasas a destacar son las siguientes:
a) La tasa fiscal sobre juegos de suerte, envite o azar. Es de lejos, la más
importante desde el punto de vista recaudatorio.
Se exige por la autorización de juegos y tiene una naturaleza muy
discutida, hasta el punto de que alguna de las figuras que lo integran ha
sido calificada como impuesto.
Así se ha entendido por el Tribunal Constitucional en la Sentencia
296/1994, de 10 de noviembre.
Su regulación (en la práctica totalidad de sus aspectos) y gestión están
encomendadas a las Comunidades Autónomas.
b) El canon de superficie de minas. Se exige por el otorgamiento de los
permisos de investigación o concesiones de explotación de minerales.
c) La tasa por expedición de títulos académicos y profesionales.
d) La tasa por actuacìones y servicios en materia de navegación
marítima y aérea y registro de especialidades farmacéuticas.
e) La tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias.
509
Existen, además, numerosas tasas por servicios prestados por la
Administración pública, reguladas en leyes especiales.
Por lo que se refiere a las contribuciones especiales estatales, el único
supuesto conocido se encuentra en el art. 14 de la Ley 25/1988, de 29 de Julio,
de Carreteras y Caminos.
En él se prevé la imposición de tales contribuciones especiales cuando de
la ejecución de las obras correspondientes se derive un beneficio especial para
las personas físicas o jurídicas, beneficio al que se equipara el aumento de valor
de determinadas fincas provocado por las mencionadas obras.
El precepto legal citado está desarrollado por el art. 47 del
Reglamento de Carreteras, aprobado por el Real Decreto
1.812/1994, de 2 de septiembre.
Senalaremos, por último, que estudiaremos únicamente los impuestos
estatales.
597
C) Base imponible y deuda tributaria
En el IAJD es difícil distinguir los distintos parámetros que determinan la
cantidad a ingresar en concepto de tributo, porque se conocen muchas de las
modalidades teóricas.
Así conviven cuotas fijas (rehabilitación y transmisión de grandezas y
títulos) con cuotas variables.
Por ello parece útil referirse de manera simultánea a la base y la cuota.
En los documentos notariales se distinguen dos cuotas:
510
a) Una, general, que toma como base el folio o pliego en que se documenta el
acto o negocio. Se satisface a través del empleo de efectos timbrados y no
conoce exención alguna.
b) Otra, con un tipo de gravamen proporcional, que recae sobre las primeras co-
pias de escrituras y actas notariales, con objeto, cantidad o cosa valuable, que
contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad
Mercantil o de la Propiedad Industrial y no estén sujetos ni al ISD, ni al ITP ni
al IOS. La base imponible en este caso es la cantidad fijada en el acto o negocio.
En los documentos mercantiles, la cuota se determin a aplicando, según los casos, a la cantidad girada, e l importe nominal o la cantidad a reembolsar, una escala de tipos de gravamen.
Deben tenerse en cuenta estas reglas especiales:
a) Cuando el vencimiento de las letras exceda de seis meses, se exigirá el im-
puesto que corresponds al duplo de la base.
b) Si en sustitución de una letra se expiden dos o más originando una disminu-
ción del impuesto, hay que adicionar todas las emitidas a fin de exigir la
diferencia. No se entiende que se ha producido este supuesto de fraude cuando
entre las fechas de vencimiento de las letras existe una diferencia superior a
quince días, o cuando se haya pactado documentalmente el cobro a plazos.
En los documentos administrativos, en la rehabilitación y transmisión de
grandezas y títulos nobiliarios se exige una cuota fija.
En las anotaciones preventivas se exige la cuota resultante de aplicar un
tipo proporcional al valor del derecho o interés que se garantice, publique o
constituya.
VIII. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO – I V A
511
1. INTRODUCCIÓN
El impuesto no se rige por la Ley original, sino por la Ley 37/1992, de 28
de diciembre, que entró en vigor el día 1 de enero de 1993. Esta Ley ha sufrido
algunas modificaciones posteriores. El Reglamento de aplicación se aprobó por
el Real Decreto 1.624/1992, de 29 de diciembre.
La Ley de 1992 introdujo, como novedad más importante, una nueva
categoría de hechos imponibles, que denomina adquisiciones
intracomunitarias de bienes, exigida por la Directiva 91/680/CEE, de 16 de
diciembre, como paso previo a la creación del verdadero mercado interior
que supondrá el gravamen de las entregas de bienes en el origen, es decir,
cuándo y dónde se entregan por el empresario.
Una última observación hay que realizar:
éste es un impuesto de normativa comunitaria, posiblemente el único en
nuestro ordenamiento.
En consecuencia, es necesario tener en cuenta las disposiciones dictadas
por la UE, que prevalecen, en caso de discrepancia, sobre las normas
internas.
2. HECHO IMPONIBLE
El IVA es un impuesto que tiene un presupuesto de hecho múltiple,
en modo tal que somete a gravamen un gran número de hechos, actos o
negocios.
512
Con todo, se pueden distinguir tres grupos de operaciones sometidas al
impuesto, distinción que, incluso desde el punto de vista formal, ha quedado
mucho más clara en la Ley actual.
Los tres grupos son:
- las operaciones interiores,
- las adquisiciones intracomunitarias, y
- las importaciones.
Examinaremos cade uno de estos grupos por separado, dedicando también
nuestra atención, en otro apartado, a los supuestos de no sujeción.
A) Operaciones interiores
El IVA se exige en todas las entregas de bienes y prestaciones de
servicios realizados por empresarios y profesionales a título oneroso, ya sea
habitualmente o con carácter ocasional, siempre que las operaciones se
realicen en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional.
En nuestra opinión, el presupuesto de hecho exige que se den de modo
simultáneo dos requisitos:
a) Que nos encontremos ante una operación que pueda incluirse en
las categorías de entrega de bienes o prestación de servicios.
b) Que se realice en el ámbito de una actividad empresarial o
profesional.
513
En definitivo, pues, pare determina los supuestos de sujeción
es necesario precisar los conceptos de entrega de bienes,
prestación de servicios y actividad empresarial o profesional.
La Ley define, en primer término, la entrega de bienes.
A continuación describe algunos supuestos de entrega de bienes y, por
último, alude a operaciones que se asimilan a las entregas de bienes.
Se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de
disposición sobre bienes corporales, considerando a estos efectos como tales
el calor, el frío, la energía eléctrica y las demás modalidades de la energía.
La transmisión del poder de disposición implica, en nuestra opinión, la
transferencia de la disponibilidad económica del bien.
En buena parte de los supuestos, la expresión se equipara al
modo de los contratos traslativos del dominio, con lo que el
concepto de entrega resulta idéntico al reconocido en el
Derecho privado.
Otras veces, sin embargo, la entrega a efectos tributarios debe entenderse
de un modo mucho más amplio que en el ordenamiento privado.
Dicho de otro modo, el concepto ofrecido por la Ley del IVA se equipara, en una gran ma-
yoría de los casos, a la compraventa mercantil, pero existen muchos otros actos o negocios ju-
rídicos que deben entenderse incluidos en el concepto de entrega de bienes, aunque evidente-
mente se encuentren lejanos de las compraventas mercantiles.
Son los siguientes:
a) En primer lugar, hay que íncluir la transmisión del poder de disposición de los bienes por
medio de cualquier contrato traslativo, no sólo la compraventa, admitido en Derecho. El
paradigma es la inclusión en la tributación de las operaciones de permuta.
b) También hay que incluir entre las entregas aquellos supuestos en que la transmisión
produce la existencia de una posesión similar a la del propietario.
514
c) Se incluyen expresamente entre las entregas de bienes las derivadas no de actos o negocios
que tienen su origen en un acuerdo o convención, sino de la Ley o de una decisión ad-
ministrativa o jurisdiccional. En la legislación se cita expresamente la expropiación forzosa.
d) En ocasiones, se considerarán entregas de bienes actos o negocios que no producen
inmediatamente la transmisión de la propiedad, aunque de modo indudable sí que producirán
una utilidad económica inmediata al cesionario. 599
Es el caso de los contratos con efectos meramente obligatorios que con posterioridad a su
perfección provocan el efecto traslativo. La legislación cita expresamente los contratos de
arrendamientos-venta y las ventas con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva.
e) En ocasiones, se someten a tributación actos o negocios en los que, ni siquiera de forma
inmediata, se produce una traslación de la propiedad o de cualquier otro derecho real de goce.
Son los casos de transmisiones de bienes entre comitente y comisionista, que actúen en
nombre propio, efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o de comisión de com-
pra, el suministro de productos informáticos normalizados, es decir, programas de software
standar junto con su soporte y los supuestos de autoconsumo.
Para finalizar con el examen de las entregas de bie nes, resulta necesario aludir al autoconsumo.
A los efectos del IVA tienen la consideración de autoconsumo los siguientes supuestos:
1 ) La transferencia de bienes corporales del patrimonio empresarial o profesional del sujeto
pasivo al patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo. Es lo que se conoce con
el nombre de autoconsumo externo.
2) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales del patrimonio empresarial
o profesional.
3) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de la ac-
tividad empresarial o profesional.
4) La utilización para la propia actividad empresarial o profesional de bienes producidos,
construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados por el propio sujeto pasivo. Este
caso, que se conoce con el nombre de autoconsumo interno, recibe en la normativa una regulación
peculiar y ciertamente compleja.
El concepto de prestación de servicios se realiza desde un punto de vista
negativo.
515
Así, se señala que a los efectos del IVA se entiende por prestación de
servicios toda operación sujeta al mismo que no tenga la consideración de
entrega de bienes, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dejando de lado la incorrección gramatical de la definición, que supone
una auténtica petición de principio, puesto que si se están definiendo las
operaciones sometidas al impuesto no se puede comenzar diciendo que son las
operaciones sujetas al mismo.
Aparte esta cuestión, lo cierto es que el concepto de prestación de
servicios es residual.
Así, puede entenderse como tal toda actividad levada a cabo por
empresarios y profesionales que no pueda considerarse entrega de bienes o
adquisición intracomunitaria.
Con una definición tan amplia no habría necesidad de mayores
precisiones, pero ni al mismo legislador le convence una
caracterización de esta categoría de supuestos de hecho tan
enteca y realiza una enumeración, necesariamente a título
ejemplificativo, de lo que entiende por prestación de servicios.
No es fácil reconducir los supuestos citados expresamente en la
legislación a una o varias categorías que tengan características comunes. No
obstante, puede decirse que se someten a tributación, bajo la denominación
de prestaciones de servicios, entre otras, las siguintes operaciones:
a) En primer lugar, el ejercicio independiente de una profesión. arte o oficio.
b) En segundo término, se incluyen expresamente ciertos contratos típicos, es decir,
definidos y regulados en el ordenamiento privado, de efectos no traslativos. En esta categoría
se pueden mencionar los arrendamientos de bienes, negocios o cosas, las cesiones de uso o
516
disfrute de bienes o derechos, las ejecuciones de obra no calificadas de entregas de bienes, las
cesiones de locales de negocio, los transportes, los servicios de hostelería, restaurante o acam-
pamento, las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, las prestaciones de
hospitalización, los préstamos y créditos, el derecho a utilizar instalaciones deportivas o re-
creativas, la explotación de ferias y exposiciones, las operaciones de mediación y las de agen-
cia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. 600
c) Asimismo se grava expresamente el autoconsumo de servicios. Hay que llamar la
atención, sin embargo, de que en este caso el autoconsumo no incluye el supuesto más claro:
la utilización en benefício particular del sujeto pasivo de los servicios desarrollados por el
mismo.
d) Algunas prestaciones de servicios realizadas por Entes públicos
(telecomunicaciones, transporte, radio y televisión, etc.).
No todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios están
sometidas al IVA.
Es necesario, además, que sean realizadas por empresarios o
profesionales, o, mejor dicho, es necesario que tales entregas y prestaciones
constituyan una actividad empresarial o profesional.
A los efectos del impuesto son actividades empresariales o profesionales
las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción
materiales y humanos conjuntamente o por separado, con la finalidad de
intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Una vez establecida esta definición de carácter genérico, la normativa del
Impuesto establece una enumeración abierta de los casos más típicos y
conocidos de actividad empresarial o profesional y, además, establece unos
supuestos en los que de modo “coactivo» se considera la existencia de tal
actividad empresarial o profesional.
517
La enumeración abierta es conocida, pues resulta habitual en las
normas tributarias españolas: se consideran actividades empresariales o
profesionales las extractivas, de fabricación, comercio o prestación de
servicios, incluidas las de artesanía, agrícola, forestales, ganaderas,
pesqueras o artísticas.
Los supuestos en los que, en todo caso, se considera que existe una actividad
empresarial o profesional son los siguientes:
a) Las operaciones realizadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso de todos o parte de los bienes o
derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional, incluso las ocasionadas
con ocasión del cese de las actividades sometidas a gravamen.
c) Las entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la
explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos
continuados en el tiempo. En particular se incluyen en este apartado los
arrendamientos de bienes.
d) La urbanización de terrenos y la promoción, construccíón o rehabilitación
de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
e) Las entregas de medios de transporte nuevos exentas del impuesto. La
inclusión de este supuesto time evidentes finalidades de control dado que no exigirá
cantidad alguna en concepto de tributo.
B) Adquisiciones intracomunitarias
La regulación de las operaciones intracomunitarias fue la mayor
novedad introducida por la Ley del IVA vigente. Su definición fue
modificada por la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, aunque no de forma
sustancial.
El régimen se construye sobre el concepto de adquisición
intracomunitaria de bienes, operación que en la Ley se diferencia
518
tanto de las entregas en el interior del territorio de aplicación del
impuesto, como de las importaciones.
Según la Ley del IVA, constituye adquisición intracomunitaria de
bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes inmuebles
corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto (es
decir, a la Peninsula a Islas Baleares), con destino al adquirente, desde otro
Estado miembro de la UE, cualquiera que sea la persona que los transporte (el
transmitente, el adquirente o un tercero). 601
Pues bien, se encuentran sometidas a gravamen las adquisiciones
intracomunitarias de bienes siempre que se den las siguientes circunstancias:
Que la operación se realice a título oneroso.
a) Que los bienes sean adquiridos para un sujeto pasivo del impuesto
(empresario o profesional) o una persona jurídica que no actúe como
tal (por ejemplo, un Ayuntamiento), aunque en este último caso la
tributación se produce sólo si se adquieren productos por encima de
una determinada cuantía.
b) Que el transmitente sea un sujeto pasivo (empresario o profesional)
que no se beneficie del régimen de franquicia (en nuestro
ordenamiento, como veremos, este régimen equivale al
denominado simplificado). El hecho imponible así definido
puede ser considerado el paradigms de las operaciones
intracomunitarias. Ahora bien, la normative se completa con la
mención de otros supuestos de sujeción que no tienen un fundamento
común. En algún caso se ha tratado de evitar distorsiones en la política
comercial, en otros se pretende dar el mismo tratamiento de las
entregas de bienes intracomunitarias a operaciones que producen re-
519
sultados equivalentes, y en otros, en fin, se ha reconocido una opción
de tributación a los empresarios que realizan ciertas operaciones. Entre
otras, son los siguientes:
a) Adquisición de medios de transporte nuevos (vehículos de
transporte terrestre, embarcaciones y aeronaves). La
especialidad respecto al supuesto general consiste en el
gravamen de la operación cualquiera que sea el adquiriente.
b) El transporte intracomunitario de bienes. El transporte se
considers en la Ley una operación económica autónoma
respecto de la entrega de bienes, y se entiende por transporte
intracomunitario aquel cuyos lugares de inicio y llegada están
situados en territorios de Estados miembros diferentes.
C) Importaciones
El hecho imponible está constituido por la importación de bienes,
entendiéndose por tal la entrada en el interior del país de un bien procedente de
un territorio tercero. Tienen la consideración de importación a efectos del IVA:
a) La entrada definitive de bienes procedentes de un país que no
pertenezca a la Unión Europea.
b) La entrada definitiva de bienes procedentes de un territorio franco.
c) La entrada definitiva de bienes procedentes de un régimen aduanero
especial.
d) El incumplimiento de los requisitos determinantes de la afectación al
tráfico internacional o al salvamento, asistencia marítima o a la pesca, de buques
o aeronaves que hubiesen gozado de exención.
e) La adquisición en el territorio interior de bienes destinados a usos
diplomáticos, consulares o de organismos internacionales, salvo que el
520
adquirente expida inmediata y definitivamente los bienes fuera del territorio de
la Comunidad.
D) Supuestos de no sujeción
La Ley del IVA establece la no sujeción, entre otras, de las siguientes
operaciones interiores:
a) La transmisión de los patrimonios empresariales o
profesionales en los siguientes casos:
602
- Cuando se transmite la totalidad del patrimonio a un sólo adquirente y éste
continúe en el ejercicio de la misma actividad
- En los casos de transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o de
los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial
(se entiende por rama de actividad el conjunto de elementos que constituya una
unidad económica autónoma) en virtud de las operaciones de fusión, escisión,
aportación no dineraria de ramas de actividad y canje de valores.
- La transmisión mortis causa de la totalidad o parte del patrimonio empresarial
o profesional, con tat de que los adquirentes continúen en el ejercicio de las mismas
actividades empresariales o profesionales del causante.
b) Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia
derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas las de carácter
especial.
c)Las operaciones realizadas por los Entes públicos directamente, cuando
se efectúen sin contraprestación o mediante la exigencia de un tributo, salvo
algunas excepciones y, sobre todo, ciertas prestaciones de servicios que sí se
someten a gravamen.
d)Las entregas de dinero a título de contraprestac ión o pago.
521
No existen adquisiciones intracomunitarias no sujetas a tributación, a
pesar de que la Ley utiliza esta expresión.
Lo que existen son operaciones económicas que se excluyen de modo
expreso del régimen de tales adquisiciones, sometiéndose por tanto al
régimen general del impuesto, esto es, a la tributación de origen.
Entre ellas, se pueden citar las siguientes:
a) Las adquisiciones realizadas en régimen de viajeros, es decir, las
adquisiciones por parte de personas físicas residentes en la Unión Europea de
bienes de uso personal.
b) Las adquisiciones de personas jurídicas que no actúen como
empresarios o profesionales (por ejemplo, un Ente Público) siempre que las
adquisiciones anuales no superen cierta cantidad (en la actualidad, 10.000
euros).
c) Las adquisiciones de personas físicas que no sean empresarios o
profesionales, cuando se realicen a través de catálogos, anuncios, teléfono o otro
medio de transmisión de la imagen o el sonido (venta a distancia).
Se insiste que en todos los casos que hemos citado el gravamen se realiza
en origen, es decir, aplicando las reglas generates del tributo y no las reglas
peculiares de las adquisiciones intracomunitarias.
3. ÁMBITO DE APLICACIÓN ESPACIAL
El IVA grava las operaciones económicas siempre que se realicen en la
Peninsula y las Islas Baleares.
522
El resto del territorio nacional (Canarias, Ceuta y Melilla) no se encuentra
sometido a gravamen.
Junto a esta precisión elemental, la Ley contiene otras dos que conviene
senalar:
a) El IVA se exigirá de acuerdo con lo establecido en los régimenes de
Concierto y convenio Económicos vigentes en los Territorios Históricos del País
Vasco y en la comunidad Foral de Navarra.
En síntesis, las normas aplicables son aprobadas por órganos forales
competentes, por más que sea una normativa idéntica a la general, y son ellos los
que gestionan, inspeccionan, recaudan y resuelven los conflictos que suscita la
aplicación del tributo.
b) En la aplicación del IVA se tendrá en cuenta to dispuesto en los
Tratados y convenios internacionales que formen parte del ordenamiento
interno español.
603
Así pues, el IVA es un impuesto de carácter eminentemente territorial.
Cuando los sujetos que intervienen en los actos, negocios o contratos en
que se materializan las operaciones económicas gravadas se encuentran en el
territorio sometido a gravamen no se plantea problema alguno, pero sí, y
muchos, cuando uno de los contratantes se encuentra en territorio distinto, ya sea
en la parte del Estado donde no se exige el impuesto o en el extranjero.
523
Por ello resulta de la mayor importancia determinar con exactitud, en
estos casos, el lugar de realización de las operaciones.
A) Operaciones interiores
La Ley del IVA complica extraordinariamente las reglas para determinar
cuándo una entrega de bienes se considera realizada en la Peninsula o las Islas
Baleares y, por tanto, se encuentra sometida a gravamen.
Como regla general, que por otra parte tiene numerosas excepciones,
puede considerarse la siguiente:
las entregas de bienes se entienden realizadas en el territorio de
aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del
adquiriente en dicho territorio.
Junto a esta regla, la Ley contiene otras, algunas de las cuales exponemos
sintéticamente:
a) Las entregas de bienes inmuebles se entenderán realizadas donde
radiquen los mismos.
b) También se entienden realizadas en el territorio las ventas a distancia
cuando se haya optado por la tributación en origen.
La determinación del lugar donde se entiende realizada una prestación de
servicios reviste una cierta complejidad. Existen al respecto una regla general,
que en realidad se descompone en varios, y numerosas reglas especiales.
Por lo que se refiere a la regla general hay que senalar to siguiente:
a) Las prestaciones de servicios se entienden realizadas en el lugar donde
esté situada la sede de la actividad económica de quien las preste.
524
Se anade, además, que a los efectos del impuesto se entenderá situada la
sede de la actividad económica en el lugar donde el interesado centralize la
gestión y el ejercicio habitual de la empresa o de la profesión, siempre que no
tenga establecimientos permanentes en otro lugar.
b) Si de modo habitual y simultáneo el sujeto pasivo realize prestaciones
de servicio en el territorio donde se aplica el impuesto y fuera de él, se
entenderán realizadas aquellas donde radique el establecimiento permanente
desde donde se realicen dichas prestaciones.
c) Cuando el lugar de la prestación de los servicios no se pueda precisar
atendiendo a las reglas precedentes, se considerará como tal el del domicilio del
sujeto pasivo.
Las reglas especiales en la determinación del lugar donde se entienden
prestados los servicios son muy numerosas, hasta el punto de invalidar la
existencia misma de reglas generales.
Se pueden sintetizar algunas de tales reglas especiales del modo siguiente:
a) Los servicios relacionados de modo directo con bienes inmuebles se
entenderán realizados en el lugar donde radiquen dichos bienes.
b) Existen prestaciones de servicios que se entienden realizadas en el
lugar donde materialmente se realizan (así, los servicios de carácter cultural,
artístico, deportivo, científico, docente, etc.). 604
c) Algunos servicios se consideran realizados en el lugar donde radique la
sede de la actividad económica, o el establecimiento permanente, o el domicilio
del destinatario de los servicios, salvo que este esté domiciliado en un Estado
de la UE y no sea un sujeto pasivo del Impuesto (los servicios profesionales de
asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores,
expertos contables o fiscales, etc., entre otros).
525
c) Los servicios de telecomunicaciones se entienden realizados en el
lugar donde resida el empresario o profesional que los presta, o donde
resida el destinatario si es un empresario o profesional.
En realidad, como se ve, en estas actividades se acumulan la regla
general y la especial que hemos visto en la letra anterior.
B ) Adquisiciones intracomunitarias
Ya hemos visto con anterioridad que la peculiaridad de las
operaciones intracomunitarias consiste en que se so meten
a gravamen en destino y no en origen.
En consecuencia, tales operaciones se entienden realizadas en el territorio
de aplicación (Peninsula a Islas Baleares, se insiste) cuando se encuentre en
dicho territorio el lugar de llegada de la expedición o transporte con destino al
adquirente.
Por una ficción legal se considera, asimismo, que se han realizado en
nuestro territorio las adquisiciones intracomunitarias cuando el adquirente sea un
empresario o profesional con número de identificación a efectos de IVA
expedido por la Administración española.
4. DEVENGO DEL IMPUESTO
526
El IVA es un impuesto instantáneo que se devenga operación por
operación, es decir, por cada entrega de bienes, prestación de servicios,
adquisición intracomunitaria o importación que se realice.
La regla general que se puede dar respecto del devengo es
que se produce en el momento en que se realizan las
operaciones sujetas.
En las operaciones interiores la realización de la entrega o de la
prestación se entiende realizada:
a) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición.
No obstante, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de
ventas a plazo, con pacto de reserva de dominio o de arrendamiento de bienes
con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, el
devengo se produce cuando los bienes se pongan en posesión del adquirente.
b) En las prestaciones de servicios, cuando éstos se presten, ejecuten o
efectúen o, en su caso, cuando tengan lugar la puesta a disposición de los bienes
sobre los que recaigan.
c) En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones
gravadas.
Debe tenerse en cuenta que en cualquiera de los supuestos anteriores,
cuando se originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho
imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial
de precio por los importes efectivamente percibidos.
En las adquisiciones intracomunitarias el devengo se produce
con arreglo a las mismas normas que rigen respecto a las
operaciones anteriores.
605
527
En las importaciones de bienes el impuesto se devenga en el memento en
que se solicite de la Aduana el despacho de mercancías.
En el caso en que los bienes se encuentren en tránsito, importación
temporal, zonas francas, etc., y se proceda a realizar la importación definitiva, el
devengo se produce en el momento en que se solicite dicha importación.
5. EXENCIONES
Las normas del impuesto establecen un gran número de exenciones, en
abierta contradicción con una de las características que se predican del IVA: la
generalidad ea su aplicación.
No resulta fácil reducir a una clasificación racional el conjunto de
exenciones reconocidas, máxime si tenemos en cuenta que, en ocasiones, las
exenciones contienén numerosas excepciones (llamativas, per ejemplo, en las
operaciones inmobiliarias), y que, incluso, las normas reiteran o innovan las
reglas de aplicación material del tributo.
Si en todo el Derecho tributario es necesario distinguir la institución
de la exención de otras figuras afines, lo es más en el IVA dada la
transcendencia que tiene a los efectos de la deducción de las cuotas
soportadas.
Así, se debe distinguir de los supuestos de no sujeción, que aluden no a la
neutralización de la obligación tributaria, una vez que se ha realizado el
presupuesto de hecho, sine a la no realización de este mismo presupuesto.
Y se debe distinguir de los casos de suspensión del page del
IVA (art. 169 de la Ley), que supone un simple apla zamiento en vez
528
de una pérdida del ingreso, que es lo que se produc e en el caso de la exencione (aunque hay que senalar que esto se pr oduce en algunos supuestos, no en todos los casos de exenció n, según veremos a continuación).
Las exenciones del IVA tienen una serie de características peculiares, unos
efectos y unas consecuencias que es necesario poner de relieve:
a) La operación exenta no se grava y, por tanto, al no existir cuota tributaria
alguna no se produce la repercusión al adquirente del bien o destinátario de los
servicios.
b) La exención origina la pérdida del derecho a deducir las cuotas soportadas
en el ejercicio de la actividad exenta. Es decir, el sujeto exento lo es respecto de sus
actividades, pero no respecto de sus adquisiciones (entendido el têrmino en sentido
amplio, no sólo como adquisiciones de bienes o importaciones, sine incluyendo
también las prestaciones de servicios).
La consecuencia inmediata es que cuando la exención opera en una fase
intermedia del proceso productive, no existe un perjuicio para el Tesoro Público, que
termina recuperando el tribute no exigido per la exención en la face siguiente.
c) En ocasiones, la exención es absoluta, es decir, no sólo para las operaciones
realizadas, sine también respecto de las adquisiciones, porque se reconoce al sujeto
exento el derecho a deducir Ias cuotas soportadas. El paradigma son las
exportaciones: la operación de exportación está exenta y da derecho a deducir los
custos soportados.
d) Las exenciones son siempre objetivas, lo que explica que, en ocasiones,
aquéllas alcancen no a todas las operaciones que realiza un sujeto, sine únicamente a
algunas. En estos casos sólo se tendrá derecho a deducir algunas de las cuotas
soportadas, precisamente las que guarden relación (bien sea una relación numérica o
una relación material) con las actividades sujetas. La determinación exacta de las
cuotas que pueden ser objeto de deducción se realiza a través de la regla de prorrata,
que será objeto de estudio más adelante.
529
e) La mayor parte de las exenciones se aplican de manera automática. En
ocasíones, no obstante, es necesario su reconocimiento per la Administración, a
petición de los interesados.
f) Una de las peculiaridades más llamativas de la Ley del IVA es la posibilidad
de renunciar a ciertas exenciones. En concreto, las quo afectan a las entregas de
terrenos rústicos o no edificables, las quo se llevan a cabo como consecuencia de la
actuación de las Juntas de compensación, las segundas y ulteriores entregas de
edificaciones, las entregas de materiales de recuperaeión (desperdicios de chatarra,
papel, cartón o vidrio) y las operaciones realizadas con oro de inversión.
606
6. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES
A) Sujetos pasivos
Según la Ley del IVA, en las entregas de bienes y prestaciones de
servicios son sujetos pasivos:
a) Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios
o profesionales y realicen las operaciones gravadas, añadido este último que
constituye una tautología y como tal es inútil.
b) Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de
empresarios o profesionales para quienes se realicen las
operaciones sujetas a gravamen, cuando éstas se realicen por
no residentes en la Peninsula y Islas Baleares, o tengan por
objeto la entrega de oro sin elaborar o semielaborado.
c) Las entidades del art. 33 de la Ley General Tríbutaria (herencias
yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que constituyen una unidad
económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición).
En las adquisiciones intracomunitarias, por regla general los sujetos
pasivos son los adquirentes de los bienes.
530
En la normalidad de los supuestos tales adquirentes serán empresarios o
profesionales que actúan en el ejercicio de una actividad económica, por lo que,
dejando de lado ciertos deberes formales, su situación no es distinta a la que
tienen como sujetos pasivos por operaciones interiores.
En las importaciones son sujetos pasivos quienes realicen las
importaciones, entendiéndose por tales:
a) Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirientes,
cesionarios o propietarios de los mismos, o bien consignatarios que actúen en
nombre propio en la importación de dichos bienes. ''
b) Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en territorio
sujeto.
c) Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados
anteriormente.
B) Responsables
La Ley del IVA establece varios supuestos de responsabilidad, la mayor
parte de ellos con carácter solidario.
El primer supuesto de responsabilidad, calificada de solidaria por la
Ley, alcanza a los destinatarios de las operaeiones sujetas que mediante
declaraciones inexactas se hayan beneficiado de supuestos de no sujeción,
exenciones o tipos de gravamen inferiores a los correctos.
El segundo supuesto, también de responsabilidad solidaria, se refiere a los
destinatarios de los servicios de telecomunicaciones cuando admitan las facturas
sin que en ellas aparezca repercutido el IVA.
531
La Ley del IVA establece también unos supuestos de responsabilidad en
las importaciones.
Son cuatro los supuestos, tres de responsabilidad solidaria y uno de res-
ponsabilidad subsidiaria.
Son responsables solidarios del impuesto:
607
a) Las asociaciones garantes en los casos determinados en los Convenios
Internacionales.
b) RENFE, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de Convenios
Internacionales.
c) Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de
los importadores.
Subsidiariamente son responsables del impuesto los Agentes de Aduana
cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes.
C) Repercusión del Impuesto
Además de los deberes y obligaciones que tienen los sujetos pasivos del
IVA y que son comunes al resto de los tributos (liquidaciones, declaraciones,
llevanza de libros y registros, etc.), aquéllos tienen la obligación de repercutir las
cuotas devengadas sobre los adquirentes de los bienes y servicios.
532
Éste es uno de los institutos básicos del IVA (el otro es la deducción,
según veremos), y con él se consigue, de una parte, confïgurar el Impuesto como
un tributo que grava el consumo (a través de la cadena de repercusiones se llega
al consumidor final), y, de otra parte, determinar la cantidad que hay que
ingresar en el Tesoro o la cantidad que debe devolverse a los sujetos pasivos,
poniendo en relación las cuotas devengadas y repercutidas con las cuotas
soportadas.
En definitiva, el principio general de la repercusión en el IVA se puede
enunciar diciendo que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el
importe del impuesto sobre la persona para quien se realice la operación
gravada.
Correlativamente ésta está obligada a soportar la repercusión siempre que
se ajuste a lo dispuesto en la normativa en vigor, sin que los respectivos deberes
de repercutir y de soportar puedan ser alterados por pactos, convenios y
estipulaciones entre los intervinientes en las operaciones sujetas.
La repercusión no sólo es obligatoria, sino que también se exige que esté
realizada respetando ciertas formalidades, formalidades que tienen la doble
finalidad de garantizar el correcto pago del Impuesto y de facilitar la gestión del
mismo, en especial las deducciones y devoluciones, a las que se hará alusión
más adelante.
Las normas que se establecen en torno a los requisitos formales son las
siguientes:
a) La repercusión del Impuesto deberá efectuarse de modo expreso,
mediante factura o documento análogo.
533
b) La cuota repercutida deberá consignarse separadamente de la base
imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente,
indicando el tipo impositivo aplicado.
c) El repercutido tendrá derecho a exigir la factura, que deberá contener
todos los requisitos establecidos reglamentariamente, siempre que se
acredite su condición de empresario o profesional sujeto al impuesto y
siempre que las cuotas repercutidas sean deducibles.
7. BASE IMPONIBLE
A) Operaciones interiores
La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de
la contraprestación de la operación sujeta.
608
La base, así definida, representa (prescindiendo de las subvenciones) el
gasto real del adquirente y no un precio o valor teórico. Por ello, para su
deterninación directa hay que partir del precio de los bienes o servicios
vendidos; pero para llegar a la contraprestación (que es lo que constituye la base
imponible) hay que agregar otra serie de conceptos que se exigen también al
cliente y no incluir en dicho importe lo que se le exige, pero no constituye
realmente contraprestación, ni tampoco lo que se le suple o se le descuenta.
La Ley del impuesto establece, junto a la regla general que acabamos de
examinar, una serie de reglas referidas a algunas operaciones, entre otras las
siguientes:
534
a) En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero
se considerará como base imponible la que se hubiese acordado
en condiciones normales de mercado entre panes que fuesen
independientes.
b) En el autoconsumo de bienes la base imponible será el precio de
la compra de dichos bienes o el coste de los mismos, en caso de
que hubieran sido elaborados por el sujeto pasivo.
604
c) En el autoconsumo de servicios, se considerará como base
imponible cl coste imputable de los bienes y servicios utilizados
por el sujeto pasivo en la prestación do los mismos.
Cuando se realicen operaciones entre las partes vinculadas y con precios
notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no
podrá ser inferior a la que rcsultaría de aplicar las reglas establecidas para el
autoconsumo de bienes o servicios; esto es, no podrá ser inferior al coste.
B) Adquisiciones intracomunitarias
La regla general contenida en la Ley establece que la base imponible
en las adquisiciones intracomunitarias se determinará con arreglo a las
normas que rigen en las operaciones interiores, que acabamos de examinar.
Como regla especial, en los supuestos de recepción de una ejecución de
obra, la base imponible (después de alambicadas remisiones dentro de la Ley)
resulta ser la contraprestación de los trabajos.
535
C) Importaciones
En las importaciones, la base imponible está constituida por el «Valor
en Aduana» anadiendo al mismo, si no los tiene incluidos, los siguientes
conceptos:
a) Los derechos de arancel aduanero, y cualesquiera otros tributos
devengados con ocasión de la importación (exacciones reguladoras
agrícolas, impuestos especiales, etc.).
b) Los gastos accesorios y complementarios que se produzcan hasta el
primer lugar de destino en el interior del país (el que figura en el
documento de transporte), ya que éste es precisamente el punto que
culmina el concepto fïscal de importación.
8. TIPOS DE GRAVAMEN
La neutralidad que se predica del IVA exigiría, para ser mantenida a
ultranza, que todas las operaciones se sometieran al mismo gravamen.
Es decir, exigiría la existencia de un solo tipo de gravamen.
609
La situación real no es ésta, sino que en la Ley coexisten varios tipos
impositivos, aunque no excesivos, habiéndose limitado en gran medida el caos
que, en la tributación sobre el consumo, existía en nuestro país antes de la
entrada en vigor del IVA.
Los tipos de gravamen en el IVA son tres
El primero, ordinario, es el 16 por 100 = 16%
536
Se aplica a todas las operaciones que no tengan senalado un tipo de
gravamen específico.
El segundo, reducido, es del 7 por 100. = 7%
Se aplica en entregas de bienes y prestaciones de servicios de utilización generalizada. A título de ejemplo podemos citar, entre otras, las siguientes:
a) Productos para la alimentación, tanto humana como animal,
excepto las bebidas alcohólicas.
b) Los productos destinados al cuidado de la salud, tanto humana
como animal.
c) Las viviendas, incluidas las plazas de garaje (con un máximo de
dos) y los anexos que se transmitan con ellas, pero no los locales de negocio, así
como las eje cuciones de obra que tengan por objeto aquéllas.
d) Los servicios de transporte de viajeros y sus equipajes,
incluyéndose en ellos los servicios de utilización de autopistas.
e) Los servicios de hostelería y restaurante.
f ) Los servicios prestados en favor de los titulares de explotaciones
agrarias, excepto las cesiones y arrendamientos de inmuebles.
g) Algunos servicios relacionados con la salud pública (limpieza,
recogida de basuras, tratamiento de residuos, etc.).
h) Los servicios prestados a las personas que practiquen el deporte
o la educación física.
i) Los servicios de albanilería realizados en las viviendas
particulares.
En fin, el tercer tipo de gravamen es del 4 por 100
y se aplica a entregas de bienes y prestaciones de servicios que
podemos calificar de esenciales.
537
A título de ejemplo, los siguientes:
a) Ciertos alimentos básicos (pan, leche, queso, huevos, frutas y
verduras, etc.).
b) Libros, periódicos y revistas.
c) Medicamentos y prótesis pare uso humano.
d) Vehículos pare minusválidos y los servicios con ellos
relacionados.
e) Viviendas calificadas de protección official en régimen especial
o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje (con un máximo de dos) y
los anexos que se transmitan con ellas, cuando las entregas se efectúen por los
promotores.
9. DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO
A) Normas generales
El segundo pilar sobre el que se asienta el IVA está constituido por
el instituto de la deducción, que algunos consideran, con razón, el núcleo
fundamental del mecanismo de aplicación del Impuesto y que garantiza su
neutralidad en relación con los procesos económicos.
El concepto de la deducción es inicialmente simple, aunque se
puede complicar en situaciones y por causas muy diversas, según tendremos
oportunidad de examinar: los sujetos pasivos del IVA podrán deducir de las
cuotas tributarias devengadas las que hayan soportado en las adquisiciones de
bienes, prestaciones de servicios, adquisiciones intracomunitarias o
importaciones, en la medida en que los bienes y servicios se utilicen en la
realización de operaciones sujetas y no exentas al mismo impuesto.
538
610
Para poder deducir las cuotas soportadas es necesario ser sujeto pasivo del
IVA, pero no todos los sujetos pasivos pueden ejercitar este derecho. Es
necesario, además, que los sujetos reúnan otros requisitos:
a) Es necesario que tengan la condición de empresarios o de
profesionales.
b) Es necesario que los sujetos pasivos hayan prestado a la
Administración tributaria una declaración expresa de comienzo de las
actividades empresariales o profesionales.
c) Es necesario que los sujetos pasivos hayan iniciado efectivamente la
realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan
el objeto de su actividad.
El objeto de la deducción son, como ya se ha senalado, las cuotas
efectivamente soportadas por los sujetos pasivos arriba mencionados.
Los sujetos pasivos que reúnan la condición de empresarios o
profesionales pueden deducir las siguientes cuotas:
1) Las que hayan soportado por repercusión directa en las adquisiciones
de bienes o en las prestaciones de servicios.
2) Las cuotas satisfechas por los sujetos pasivos en las importaciones de
bienes.
3) Las cuotas satisfechas en los casos de afectación o cambio de
afectación de bienes de un sector a otro de actividad.
4) Las cuotas satisfechas cuando las operaciones se realicen por personas
no residentes.
539
5) Las cuotas satisfechas en las adquisiciones intracomunitarias.
6) Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión que
parcialmente se utilicen en el desarrollo de una actividad empresarial o
profesional (evidentemente sujeta y no exenta), en la proporción en que se
utilicen para tales actividades.
7) Las cuotas soportadas por la adquisición de vehículos automóviles de
turismo, así como por las adquisiciones de bienes o servicios con ellos
relacionados (accesorios, piezas de recambio, combustibles, carburantes, etc.),
en la proporción en que se utilicen para las actividades empresariales o
profesionales sujetas y no exentas.
Excepcionalmente se pueden deducir las cuotas soportadas por las
adquisiciones de bienes o de servicios que se destinen o se utilicen en
operaciones no sujetas al impuesto o en operaciones exentas. Nos encontramos
así con los casos en que se produce la exención con devolución, es decir, la
exención absoluta.
Las operaciones en que tal sucede son, entre otras, las siguientes:
1) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que estén exentas
por tener la consideración de exportaciones o de operaciones asimiladas a las
exportaciones.
2) Las prestaciones de servicios exentas que estén relacionadas con las
importaciones en regímenes suspensivos y en áreas exentas.
3) Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios
relativos a las mismas, así como las operaciones bancarias o financieras que
estén exentas, siempre que se cumplan algunas condiciones.
540
4) Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del
impuesto que originarían el derecho a deducción si se hubieran efectuado en la
Peninsula o en las Islas Baleares.
611
Las normas que acabamos de examinar definen con bastante detalle las operaciones que dan
derecho a deducción, incluso por excepción de la regla general de tratarse de operaciones sujetas y no
exentas.
Con ello posiblemente bastaría para configurar el aspecto objetivo de la deducción, pero la
normativa desea precisar algo más la cuestión, posiblemente en razón de la importancia que tiene en la
mecánica del impuesto. Por ello alude expresamente a determinadas cuotas que no es posible deducir.
Entre otras, las siguientes:
1) Las cuotas correspondientes a las adquisiciones de bienes o prestaciones de servicios que se
destinen a actividades empresariales o profesionales y a otras de naturaleza privada de modo
simultáneo o por períodos de tiempo alternativos. Se exceptúan de esta regla las cuotas
soportadas por la adquisición de bienes de inversión (incluidos los vehículos de turismo) que,
según acabamos de ver, se pueden deducir, si bien sea de modo parcial.
2) Las cuotas que correspondan a bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o
registros del sujeto pasivo y las correspondientes a bienes y derechos adquiridos por el sujeto
pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
3) Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a la satisfacción de ne-
cesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales o de sus familiares o
del personal pendiente, salvo los destinados al alojamiento gratuito del personal encargado de
la vigilancia y seguridad de la empresa y sus instalaciones.
4) Las cuotas soportadas por los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y res-
tauración, salvo que tengan la consideración de gasto deducible.
El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las
cuotas deducibles.
Es decir, que se hade coincidir el momento en que nace el derecho a
deducir las cuotas soportadas con la exigibilidad de las mismas cuotas.
541
B) Supuestos especiales de deducción
a) Deducciones anteriores al comienzo de la actividad
La correcta aplicación del instituto de la deducción exige que el sujeto
pasivo esté ejerciendo efectivamente una actividad empresarial o profesional,
toda vez que las cuotas soportadas se deducen de las devengadas.
No obstante, se permite que una persona que pretenda iniciar una
actividad económica pueda deducir las cuotas soportadas antes de comenzar a
ejercer aquéllas y, por tanto, antes de devengar cuota alguna del IVA.
Las normas que regulan esta posibilidad son de una cierta complejidad.
Hay que comenzar senalando que la posibilidad de deducir las cuotas soportadas
antes del inicio de la actividad no se admite para todos los sujetos pasivos.
Están excluidos de ella los sometidos al régimen especial de recargo de
equivalencia y los acogidos al régimen especial simplificado o de la agricultura,
ganadería y pesca (con algunas excepciones).
Para llevar a cabo las deducciones existen dos posibilidades: o bien
esperar a que se inicien efectivamente las actividades económicas; o bien
deducir las cuotas de modo inmediato, aun sin haber iniciado las actividades.
En la primera opción, que es la única posible respecto de las cuotas
soportadas por la adquisición de terrenos, hay que tener en cuenta que no pueden
transcurrir más de cuatro anos desde que soportaron las cuotas que se pretende
deducir.
542
Por excepción, el plazo de caducidad comienza a contarse, en el caso de
adquisición de terrenos, desde que se inicia efectivamente la actividad.
En el segundo de los supuestos es cuando se puede hablar propiamente de
deducciones practicadas antes del comienzo de la actividad.
Así, la Ley permite que los empresarios y profesionales puedan deducir
las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo habitual efectivo de las
entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de su
actividad.
También se podrán deducir las cuotas soportadas como consecuencia de
las operaciones realizadas por los sujetos pasivos antes del comienzo de sus
operaciones, en los sectores de actividad diferenciados.
612
Para poder disfrutar de esta posibilidad es necesaria la presentación de
una declaración previa al inicio de la actividad y que la actividad se inicie
efectivamente en un plazo no superior al ano, si bien la Administración, a
petición del sujeto, puede prorrogar este plazo. Por excepción, no se pueden
deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de terreno hasta que no se
inicien efectivamente las actividades económicas.
b) Régimen de actividades diferenciadas
Como paso previo para. examinar el régimen de deducciones que se aplica
cuando el sujeto realice actividades diferenciadas es necesario hacer mención de
su concepto.
A efectos del impuesto, se consideran sectores de la actividad empresarial
o profesionalidad diferenciados aquellos en los que las actividades económicas
realizadas y los regímenes de deducción aplicables son distintos.
543
Las actividades económicas se consideran distintas si tienen asignados grupos diferentes
en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, y se consideran regímenes de deducción
distintos si, por aplicación de la regla de prorrata, la diferencia entre ellos excede de 50 puntos
porcentuales.
Además, también se consideran actividades diferenciadas las
acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura,
etc., de operaciones con oro de inversión y recargo de equivalencia;
también las operaciones de arrendamiento financiero.
Pues bien, el régimen de deducciones aplicable cuando el sujeto pasivo
realice actividades diferenciadas es el siguiente:
a) El sujeto pasivo debe aplicar con independencia el régimen de
deducciones respecto de cada una de las actividades diferenciadas.
b) Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios
para su utilización en común en varios sectores de la actividad diferenciados se
aplicará la regla de prorrata general para determinar el porcentaje de deducción
aplicable, computando la totalidad de las actividades realizadas por el sujeto
pasivo.
c) A los efectos de la aplicación de la prorrata general que acabamos de
indicar, hay que senalar que no dan derecho a deducción de las operaciones
incluidas en los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca, y del
recargo de equivalencia.
d) Cuando los bienes y servicios se utilicen simultáneamente en las
actividades sometidas a alguno de los regímenes especiales indicados y en el
simplificado, el porcentaje de deducción será del 50 por 100.
544
Y, si se utiliza en todos los senalados (agriculture, etc., operaciones con
oro de inversión, recargo de equivalencia y simplificado), tal porcentaje será del
34 por 100.
e) La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de
deducción común al conjunto de actividades que realice un sujeto pasivo.
c) Regla de prorrata
Cuando el sujeto pasivo realice de modo conjunto entregas de bienes
y prestaciones de servicios que originen el derecho a deducir y operaciones
de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho,
la deducción de las cuotas soportadas no podrá ser total, sino parcial,
aplicando al efecto unas determinadas reglas, que reciben de modo genérico
el nombre de regla de prorrata. 613
Hasta aquí lo que podríamos denominar prorrata ordinaria.
La relación económica que debe establecerse entre las cuotas devengadas (y en último término
con la base imponible del impuesto) y las cuotas soportadas, con el fin de mantener la neutralidad del
IVA, parece ser el fundamento de otra modalidad de prorrata que se ha establecido a partir de enero
de 1998.
De acuerdo con las normas aprobadas en diciembre de 1997, deben aplicar la regla de prorrata
los sujetos que reciban subvenciones que no se integren en la base imponible, esto es, las que no
guarden relación directa con el precio de los bienes o servicios prestados, aunque todas las operaciones
estén sujetas a tributación.
La regla de prorrata tiene dos modalidades o clases:
la prorrata general y
la prorrata especial.
545
La prorrata especial se aplicará en los siguientes supuestos:
1) Cuando lo solicite el sujeto pasivo.
2) Cuando la Administración tributaria lo imponga al sujeto pasivo porque
de la aplicación de la prorrata general se derivan distorsiones importantes en
orden a la aplicación del Impuesto. Esto se produce cuando el montante global
de las cuotas deducibles en un ano sea superior en un 20 por 100 al que
resultaría de aplicar la prorrata especial. ( 20%)
La inclusión entre los supuestos de aplicación de la prorrata de
aquellos casos en los que existen, entre los ingresos,
subvenciones que no forman parte de la base imponible, ha
complicado el cálculo del porcentaje de prorrata general.
En principio debemos decir que mediante la aplicación de la regla de
prorrata general se admite la deducción parcial de las cuotas de IVA soportadas
en las adquisiciones.
La prorrata se calcula dividiendo el volumen de operaciones que dan
derecho a deducción por los ingresos totales obtenidos por el sujeto pasivo,
incluyendo en éstos las subvenciones que no forman pane de la base imponible,
y multiplicando por 100 el resultado de la división.
Matemáticamente, la prorrata o porcentaje de deducción se calcula
con arreglo a la siguiente fórmula:
Volumen de operaciones con derecho a deducción x 100
Volumen total de operaciones + subvenciones
corrientes + 1 /5 subvenciones de capital
El resultado, esto es, el porcentaje de deducción, se
redondeará por exceso (esto es, si el resultado es, por ejemplo,
13,76, la prorrata será del 14 por 100 =14%).
546
La prorrata general es un mecanismo relativamente sencillo de
determinación de las cuotas deducibles.
Sin embargo, por su carácter estimativo, y en cierto modo separado de la
realidad, pueden producirse distorsiones en la aplicación del IVA.
Para evitar estas distorsiones, la Ley del Impuesto ha establecido la
prorrata especial, que, a diferencia de la general, se caracteriza porque se actúa
con cifras ciertas y con base en una exacta contabilización, concretamente en
una contabilidad analítica de costes perfectamente organizada y sistematizada,
de la que se puedan deducir claramente las cuotas del IVA deducibles conforme
a la Ley del Impuesto.
En efecto, bajo esta denominación de prorrata especial se configura un
mecanismo de deducción del IVA soportado, que se somete a los siguientes
criterios: 614
1) Las cuotas del IVA soportadas en la adquisición o importación de
bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones
que no originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2) Las cuotas del IVA soportadas en la adquisición o importación de
bienes o servicios utilizados en la realización de operaciones que no originen
el derecho no podrán ser objeto de deducción.
3) Por último, las cuotas del IVA soportadas en la adquisición o
importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización
de operaciones que den derecho a la deducción podrán ser deducidas según
la prorrata general.
4) Cuando nos encontremos ante operaciones que se
financian, en parte, mediante subvenciones que no forman
parte de la base imponible, se utilizan las mismas reglas que
hemos visto al estudiar la prorrata general.
547
d) Deducción por bienes de inversión
El IVA soportado al adquirir un bien de inversión es deducible
inmediatamente, en el mismo período de la adquisición, para favorecer la
inversión (sin referirla a lo que económicamente estaría justificado: deducir
según el tiempo y cuantía de las amortizaciones).
Sin embargo, para los casos en que la empresa realice operaciones exentas
y, por tanto, esté sometida a la regla de la prorrata, la Ley del Impuesto, con el
objeto de evitar fraudes fiscales, establece un mecanismo de regularización de
las deducciones de los bienes de inversión.
Por tanto, la especialidad de la deducción en el caso de adquisición de bienes de inversion no
está tanto en la deducción misma, que, se repite, es inmediata, sino en la regularización de tal
deducción.
Procede la regularización de los porcentajes de deducción de las cuotas soportadas por la
adquisición de bienes de inversión en los siguientes supuestos:
a) Cuando entre la prorrata definitiva correspondiente a los anos en que debe practicarse la
regularización y la correspondiente al ano en que se soportó la repercusión exista una diferencia
superior a 10 puntos porcentuales.
b) Cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el ano de adquisición de los bienes
de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho de deducción o exclusivamente
operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los anos siguientes a aquel en que
se inicia la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de dichos bienes, se modificase esta
situación.
La regularización debe realizarse en los siguientes plazos:
a) Por regla general, durante los cuatro anos siguientes a aquel en que se inicie la utilización
efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes de inversión.
b) Tratándose de terrenos o edificaciones, la regularización se referirá a los nueve años
siguientes a aquel en que tuvo lugar el comienzo de su utilización efectiva o entrada en tun-
cionamiento.
548
c) Tratándose de cuotas que hubiesen sido repercutidas con posterioridad al inicio de la
utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes de inversión, el período de re-
gularización comenzará a contarse a partir del año en que se produjo tal repercusión.
Expresándolo en una fórmula matemática, la regularización se realiza del siguientc modo:
R= Deducción del ano de adquiaición - Deducción del ano de regularización
5(10)
R + = cantidad suplementaria a ingresar
R - = cantidad suplementaria a deducir
615
lO. DEVOLUCIONES
El instituto de la devolución pretende, en principio, resolver el problema
que se plantea en los casos en que las cuotas soportadas con derecho a
deducción exceden de modo continuado de las cuotas devengadas.
Si no existiera el derecho a la devolución quebraría gravemente el carácter
neutral que tiene el IVA, porque en los casos que hemos mencionado el
impuesto terminaría convirtiéndose en un coste de explotación, que es
precisamente lo que se ha querido evitar al establecer el tributo frente a otras
fórmulas impositivas sobre el consumo.
El derecho a la devolución se confïgura como un derecho de crédito
incluible, según ha senalado la doctrina, entre los denominados derechos de
restitución. No se persigue en estos casos la devolución de una cantidad
indebidamente pagada (por duplicidad, por inexistencia de la obligación, por
cualquier error de hecho, etc.), sino que, habiéndose cumplido correctamente los
549
preceptos legales en vigor, un hecho sobrevenido (el exceso de cuotas
soportadas) impone tal devolución.
El supuesto que acabamos de senalar (exceso continuado de cuotas
soportadas sobre cuotas devengadas) es el que podríamos denominar general,
pero existen otros casos en la Ley en los que predomina un interés de
política comercial: conseguir que los productos que salen definitivamente del
territorio de aplicación del impuesto to hagan sin haber soportado tributo alguno,
con el fin de que se incorporen al mercado de destino en las mismas condiciones
que los bienes allí producidos o fabricados.
11. REGÍMENES ESPECIALES
A) Ideas generales
La defensa a ultranza de la generalidad y neutralidad en la IVA exigiría la
ausencia de exenciones, la aplicación de un tipo de gravamen único y la
exigencia del impuesto a todos los sujetos sin especialidad alguna. Ninguña de
las tres condiciones se dan en el IVA que rige en nuestro ordenamiento: ya
hemos visto que hay muchas exenciones y, al menos, tres tipos de gravamen
diferentes.
Ahora veremos que existen regímenes especiales.
Los regímenes especiales del IVA son seis:
- simplificado;
- de la agricultura, ganadería y pesca;
- de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección;
550
- de operaciones con oro de inversión; y
- de agendas de viaje y de recargo de equivalencia.
Antes de comenzar a examinar los rasgos más destacados de cada uno de
los regímenes especiales es necesario clasificarlos según las condiciones de su
aplicación. Podemos establecer, al respecto, tres categorías:
a) Regímenes de aplicación obligatoria: son los de agencias de viajes y
recargo de equivalencia. Los sujetos que se incluyen dentro de su ámbito
objetivo de aplicación se encuentran necesariamente sujetos a él.
b) Regímenes de aplicación automática, salvo renuncia expresa: son los
regímenes simplificado; de la agricultura, ganadería y pesca; y de operaciones
con oro de inversión.
Se aplican a los sujetos de forma automática, salvo que, en los plazos y
forma reglamentarios, se renuncie a ellos.
La renuncia debe mantenerse durante un tiempo mínimo y debe ser
revocada de forma expresa, en el supuesto de que el sujeto pasivo desee la
aplicación del régimen especial, una vez transcurrido el período mínimo de
aplicación del régimen general.
Hemos incluido en esta categoría las operaciones con oro de inversión, a
pesar de que la Ley lo considera un régimen obligatorio. En realidad, y puesto
que los sujetos afectados pueden renunciar a la exención (lo que constituye la
esencia del régimen, según vamos a ver, debe incluirse entre los regímenes de
aplicación automática, salvo renuncia) . 616
551
La peculiaridad estriba en el hecho de que, según vamos a examinar
también, la renuncia debe referirse a operaciones singularizadas y no a períodos
de imposición, como sucede con los otros regímenes que se incluyen en esta
categoría.
c) Regímenes de aplicación voluntaria: son los de bienes usados, de
objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. Se puede renunciar
operación por operación, con algunas excepciones.
B) Régimen simplificado
Tributan por el régimen simplificado del IVA, los sujetos pasivos del
impuesto que cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sean personas físicas o Entidades en régimen de atribución
de rentas en el IRPF, siempre que todos sus socios, herederos,
comuneros o partícipes sean personas físicas.
b) Que realicen con habitualidad cualquiera de las actividades
incluidas en este régimen.
Si el sujeto pasivo realiza varias actividades, todas ellas deben estar
incluidas entre las sometidas a este régimen, pues de otro modo serán excluidos de
él.
Se exceptúa de esta regla al empresario que ejerza actividades exantas o
que estén acogidas a los regímenes especiales de la agricultura, etc., o del recargo
de equivalencia.
c) Que no hayan renunciado a la aplicación de la estimación
objetiva por signos, indices o módulos del IRPF, ni al propio
régimen simplificado.
552
d) Que su volumen de operaciones, en el ano anterior, no hubiese
excedido del límite establecido, para cada actividad, por el
Ministerio de Economía y Hacienda.
Las cuotas tributarias se calculan con arreglo a un sistema complejo y de
regulación confusa. En principio, tales cuotas se determinan mediante la
aplicación de los indices, signos y módulos fijados, mediante Ordem Ministerial,
antes de cada ejercicio.
A las cuotas así calculadas, que corresponden en general a las que
podríamos denominar corrientes o ordinarias, se deben añadir las devengadas o
satisfechas por los siguientes conceptos:
a) Importaciones de bienes.
b) Entregas de activos fijos materiales y transmisiones de activos fijos
inmateriales.
c) Adquisiciones intracomunitarias.
d) Operaciones en que los sujetos deben satisfacer el impuesto como
destinatarios de los servicios prestados por no residentes.
De la suma de cuotas hasta aquí precisadas (esto es ,
del resultado de la aplicación de los módulos, sign os e
indices, y de las operaciones individualizadas que acabamos
de senalar), el sujeto pasivo puede deducir algunas quotas de
IVA.
Son las siguientes:
a) Las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o
importaciones de activos fijos materiales o inmateriales.
b) Las cuotas soportadas o satisfechas como consecuencia de las
importaciones de bienes distintos de los activos fijos.
c) Las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y
servicios, distintos de los activos fijos, destinados al desarrollo de
la actividad.
553
C) Régimen de la agricultura, ganadería y pesca
Este régimen especial se aplicará a todos los titulares de
explotaciones agrícolas forestales, ganaderas o pesqueras,
salvo renuncia al mismo, que se habrá de formalizar durante el
mes de diciembre anterior al inicio del ejercicio en que deba
comenzar a surtir efectos, mediante la declaración censal de
modificación.
617
Esta renuncia producirá efectos en tanto en cuanto no sea revocada por el
interesado y, en todo caso, por un período mínimo de tres anos.
Se excluyen del régimen especial:
a) Las sociedades mercantiles.
b) Las cooperatives y las sociedades agrarias de transformación.
c) Los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones sea superior al
que se fije reglamentariamente.
d) Los sujetos pasivos que hayan renunciado al régimen de estimación
objetiva en el IRPF.
e) Los sujetos pasivos que hayan renunciado al régimen simplificado.
Desde el punto de vista objetivo, se excluyen del régimen especial las
siguientes actividades:
a) La transformación de productos agrícolas, ganaderos o pesqueros.
b) La comercialización, en algunos supuestos.
c) Las explotaciones cinegéticas.
d) La pesca marítima.
554
e) La ganadería independiente.
j) Las importaciones de bienes.
g) Las adquisiciones intracomunitarias.
h) Las operaciones en que los sujetos deben satisfacer el impuesto
como destinatarios de los servicios prestados por no residentes.
El contenido del régimen especial de la agriculture, ganadería y pesca puede
ser examinado desde la perspective de los titularcs do las empresas agrarias acogidos a
él y desde el prisma de los adquirentes de sus productos:
Para los titulares de las empresas agrarias, el régimen especial puede
sintetizarse, en lo esencial en estas tres características:
a) No están obligados a liquidar y repercutir el IVA, ni han de presentar
declaraciones liquidaciones por el impuesto, ni ingresar cuota alguna en el Tesoro
Público. Tampoco deberán cumplir los deberes de naturaleza contable o registral
previstas con carácter general, ni los demás deberes formales.
b) Por sus adquisiciones de bienes y servicios deben soportar la repercusión
del IVA que les efectúen, con arreglo a la Ley, los sujetos pasivos que les entreguen
los bienes o les presten los servicios.
c) Tienen derecho, por último, a percibir una compensación a tanto alzado por
las cuotas del IVA que les hayan sido repercutidas. EI porcentaje para determinar la
compensación a tanto alzado de este régimen especial ha sido fijado en el 5 por 100
del precio de yenta de los productos.
Para los adquirentes de los productos agrarios y servicios complementarios,
el régimen especial supone:
a) La obligación de abonar la compensación a los sujetos pasivos acogidos al
régimen especial.
b) El derecho a deducir, de las cuotas quc se devenguen por sus operaciones,
de conformidad con el régimen general de las deducciones, las compensaciones que
hayan abonado.
555
Para esto habraín de conservar un recibo emitido por ellos mismos por cede
compensación, recibo que habrá de ser firmado por los proveedores y que los
adquirentes deberán anotar en un registro especial.
618
C) Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y
objetos de colección
Este régimen especial tiene como finalidad minorar la tributación por el
IVA cuando los bienes hayan sido adquiridos por el empresario revendedor sin
IVA soportado (al haberlos adquirido, por ejemplo, a un consumidor final).
La especialidad del régimen afecta, de modo sustancial, a la determinación de la base im-
ponible.
Existen, al respecto, dos modalidades.
En la primera, la base imponible estará constituida, para cada operación, por el margen de
benefìcio aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la cuota del IVA correspondiente a
dicho margen, la Ley establece sobre el particular las siguientes reglas:
a) Con carácter general, el margen de benefïcio es la diferencia entre el precio de yenta y el
precio de compra (incluyendo en ambos el IVA que grave o haya gravado la operación).
b) En los casos de entregas de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección importados
por el sujeto pasivo, el precio de la compra será la base imponible de la importación del bien.
La scgunda modalidad consiste en la determinación de la base imponible mediante el margen
de beneficio global de todas las operaciones realizadas en cade período de liquidación. Las reglas por
las que se rige esta modalidad son, en síntesis, las siguientes:
1 ) La modalidad solamente puede aplicarse para las entregas de ciertos bienes (sellos, bi-
Iletes, discos, cintas magnéticas y libros, entre otros). No obstante, es posible aplicar la modalidad de
otros bienes si to autoriza la Administración, previa solicitud del interesado.
2) La opción surtirá efecto hasta que se produzca la renuncia y, como mínimo, hasta la
finalización del ano natural siguiente al de la autorización.
3) El margen de beneficio se calcula del modo previsto pare la modalidad anterior.
556
4) Si en un período de liquidación el margen de beneficio resulta negativo, la base imponible
será cero y tal margen se incluirá a las compras del período siguiente.
5) Las existencías de los bienes a que se aplica este régimen deben regularizarse al comienzo y
al final de la aplicación del régimen, y anualmente. En este último caso, si el saldo es positivo debe
sumarse a las yentas del último período de declaración, y si es negativo a las compras del mismo
período.
6) No se tienen en cuenta las entregas exentas. Así, debe excluirse su coste de las compras y
no debe incluirse su entrega entre las ventas.
E) Régimen especial del oro de inversión
El régimen del oro de inversión se aplica a las siguientes operaciones:
1) Entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones.
2) Préstamos y operaciones de permute financiera.
3) Operaciones derivadas de contratos de futuro o a plazo.
4) Servicios de mediación de las operaciones anteriores, prestados en nombre propio y por
cuenta ajena.
La Ley completa la delimitación del ámbito objetivo de aplicación mcncionando algunas
operaciones en las que no se aplica este régimen.
Son las siguientes:
1) Las prestaciones de servicios, exceptuando, claro está, las de mediación que acabamos de
mencionar.
2) Las adquisiciones intracomunitarias en el caso de que el empresario transmitente haya
renunciado al régimen especial en su Estado.
El contenido del régimen especial es muy simple. Las operaciones
realizadas con oro de inversión están exentas del IVA.
Esta exención está sometida a las reglas generales previstas
en la normativa, en especial la que impide deducir las cuotas
soportadas en esta actividad.
557
Por ello, y para evitar los inconvenientes que podría acarrear para los
sujetos pasivos, la Ley prevé que se pueda renunciar a la exención cumpliendo
una serie de requisitos reglamentarios.
619
F) Régimen especial de las agencias de viaje
El régimen especial de las agencias de viajes es aplicable a las agencias de
viajes que actúen en nombre propio respecto a los viajeros y utilicen para la
realización del viaje entregas y prestaciones de servicios efectuadas por otros
empresarios o profesionales, y a las organizaciones de circuitos turísticos
(tour-operators) en las que concurran las anteriores circunstancias.
En lo esencial, las característieas de este régimen especial son las siguientes:
a) El régimen no es renunciable. Los sujetos pasivos a quienes resulta
aplicable no podrán optar por el régimen especial simplificado ni por el
general.
b) Se trata de un régimen especial consistente en deducir en las bases
imponibles y no en las cuotas.
c) La base imponible, que será la difereneia entre la cantidad total cargada al
cliente (IVA, descuentos y rappels excluidos) por las agencias de viajes a
otros empresarios o profesionales por las entregas de bienes y prestaciones
de servicios, siempre que estas operaciones redunden directamente en
beneficio del viajero, sin computar los servicios exentos, la compraventa y
cambio de moneda extranjera, la mediación en alquiler de inmuebles o
medios de transporte y los gastos de teléfono, télex, correspondencia y
análogos para preparar el viaje.
d) La agencia puede optar por determinar la base imponible operación por
operación, conforme a las normas expuestas en el número anterior, o
determinarla globalmente. En este último caso, la base imponible se
determinará en bloque por cada período impositivo.
558
G) Régimen especial del recargo de equivalencia
Es minorista, a efectos de este Impuesto, aquel sujeto en quien se
produzca la concurrencia de los dos requisitos siguientes.
Primero: que se dedique habitualmente a la yenta de bienes inmuebles o
semovientes al detalle, sin previa transformación por sí o por terceros por su
encargo (no es transformación la clasificación ni el envasado, etiquetado,
lavado, desinfectado, molido, congelado de carnes y pescado o la adaptación por
medidas).
Segundo: que la suma de las contraprestaciones de las yentas a quienes no
tengan la condición de empresarios o profesionales exceda, en el ano anterior,
del 80 por 100 del total de las realizadas.
La esencia del régimen especial del recargo de equivalencia consiste en
la sustitución del sujeto pasivo en las operaciones de venta al por menor. Así, en
vez de serlo los vendedores, como sucede en el régimen general, lo serán sus
proveedores.
En síntesis, el régimen especial consiste en lo siguiente:
a) Este régimen especial es obligatorio para los comerciantes
minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de
atribución de rentas en el IRPF que comercialicen al por menor
artículos o productos de cualquier naturaleza que no se hallen
exceptuados (por ejemplo, joyas, alhajas, piedras preciosas, los
objetos de arte, antigüedades, objetos de colección, etc. ).
b) Todos los minoristas, personas físicas o entidades deberán
acreditar ante sus proveedores y ante la Aduana (en el caso de
559
que vayan a realizar importaciones si están o no sometidos al
régimen especial del recargo de equivalencia, para lo cual
deberán remitirles un escrito debidamente firmado.
c) El comerciante o entidad minorista no devenga el IVA por sus
propias operaciones de venta; queda liberado, pues, de los
deberes de liquidar a ingresar el impuesto. El devengo del
impuesto, en esta fase, se anticipa al momento de la realización
de sus operaciones de compra y de las importaciones.
d) El proveedor del comerciante o entidad minorista (fabricante y
comerciante mayorista de los que adquieren sus mercancías), en
su condición de sustituto, debe liquidar el recargo de
equivalencia, que consiste en un determinado porcentaje de la
cuota del IVA.
El porcentáje (recargo) es el 4 por 100 con carácter general ( 4%);
para las entregas de bienes sometidos, en el régimen general, a tipo
reducido, el porcentaje es del 1 por 100 ( 1%), y las sometidas al
tipo superreducido, el 0,5 por 100 (0,5%).
620
12. GESTIÓN DEL IMPUESTO
El IVA es un Impuesto eminentemente formalista, que exige el
cumplimiento de múltiples deberes y obligaciones por parte del sujeto
pasivo.
560
La más importante es, sin duda, la de liquidar el impuesto a
ingresar la cantidad que proceda en el Tesoro Público.
Pero no es la única, lo que hace necesario que hagamos una
referencia somera al conjunto de todas las establecidas, fundamentalmente
en normas reglamentarias.
Las obligaciones materiales y los deberes formales
establecidos en el IVA son los siguientes:
- Deber de declarar el comienzo y fin de las actividades.
- Deber de expedir y entregar facturas.
- Deber de llevar libros y registros.
- Deber de liquidar las operaciones realizadas.
- Deber de declarar las operaciones realizadas con terceros.
IX. IMPUESTOS ESPECIALES
1 . INTRODUCCIÓN
Los impuestos sobre consumos específicos han sido una constante en
el sistema tributario español y muchos de ellos son el resultado actual de las
regalías o rentas que el Estado obtenía como consecuencia de los
monopolios establecidos sobre la fabricación o importación de ciertos
productos (el tabaco, el alcohol y más recientemente, el petróleo).
Los impuestos especiales (IE) son fundamentalmente la plasmación actual
de estas figuras clásicas del ordenamiento tributario español.
A esta circunstancia hay que añadir el hecho de la integración de
nuestro país en la UE, lo que ha provocado, entre otras muchas
561
consecuencias, la revitalización de estas fïguras, que tienen una normativa
prácticamente idéntica en todos los países miembros.
En la actualidad los IE se rigen por to dispuesto en la Ley 38/1992, de
28 de diciembre, con numerosas modificaciones posteriores. La más
importante ha consistido en la aprobación de un nuevo impuesto especial,
sobre la electricidad, llevada a cabo por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre,
de medidas lïscales, administrativas y de orden social.
El Reglamento de desarrollo de la Ley fue aprobado por el Real Decreto
1.165/1995, de 7 de Julio.
Además, la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de medidas fïscales,
administrativas y del orden social, estableció un Impuesto sobre las primas de
seguros, fìgura que puede incluirse entre los IE aunque formalmente no se haya
incorporado a la Ley reguladora de éstos.
El pretexto para su establecimiento es, según la Exposición de Motivos de
la Ley citada, adecuar nuestro sistema impositivo con el de la UE (que, por
cierto, no existe).
Las normas que regulan los IE son de una extraordinaria complejidad. Es
posible que tal derive de la necesidad de respetar las dictadas por la UE, pero
ello no exime de responsabilidad a los legisladores patrios que, sin merma del
respeto a las normas comunitarias, podían haber dictado normas más claras, al
menos desde el punto de vista sistemático.
621
Las Leyes en vigor distinguen entre los IE sobre la fabricación y el IE
sobre determinados medios de transporte.
Es correcto que así se haga, porque el segundo no tiene nada que ver con
los primeros.
562
Los IE de fabricación son tributos indirectos, reales, objetivos,
instantáneos y monofásicos, esto es, gravan el consumo mediante la técnica de
sujetar una sola de las fases económicas de producción.
En el momento actual, son cuatro los IE sobre la fabricación:
- Los impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohólicas.
- El impuesto sobre hidrocarburos.
- El impuesto sobre las labores de tabaco.
- El impuesto sobre la electricidad.
Sin que sea posible conocer bien la razón de la distinción, que podría
haberse llevado a cabo estableciendo alicuotas diferenciadas en cada caso, lo
cierto es que existen varios IE sobre el alcohol.
Son los siguientes:
- El impuesto sobre la cerveza. - El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas.
- El impuesto sobre productos intermedios.
- El impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas.
Los IE tienen una serie de características que conviene senalar:
a) Son impuestos que no tienen un ámbito de aplicac ión terrìtorial único. En principio, los IE sólo se aplican en la Peninsula e Islas Bale ares. No obstante, existen excepciones: - Los IE sobre cerveza, sobre productos intermedios y sobre cl alcohol y bebidas derivadas se
aplican también en las Canarias.
- Los IE sobre la electricidad, sobre determinados medios de transporte y sobre las primas de
seguros se aplican en todo el territorio nacional.
b) En ocasiones, la deuda tributaria es inexistente porque el tipo do gravamen es cero. La razón de
declarar sujetos a productos que en realidad no soportan tributo alguno hay que buscarla en la necesidad
de controlar la fabricación de tales productos, para evitar que se utilicen en la elaboración de otros que
soportan gravámenes elevados.
563
c) Los deberes formales que deben cumplir los sujetos pasivos tienen una gran importancia y su
incumplimiento conlleva sanciones elevadas. Así, las condiciones de fabricacìón. importación,
almacenamiento, circulación, adquisición, etc., de los productus se definen y regulan con minuciosidad
y son muy rigurosas. La razón se encuentra en la necesidad de atajar el fraude, que puede alcanzar
grandes proporciones. Los productos gravados pueden soportar, según hemos indicado, tipos de
gravamen elevados porquc su demanda és rígida, pero por eso mismo se hace muy atractivo el fraude
tributario .
2. IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN
A) Hecho imponible
La Ley establece que los IE se exigen por la fabricación, importación e
introducción en el ámbito territorial interno de los productos (alcohol en sus
distintas variantes, hidrocarburos, tabaco y electricidad).
Parecen ser, pues, tres los hechos imponibles y así parece corroborarlo la
normativa que se preocupa de definir cada uno de ellos:
a) Por fabricación se entiende la extracción de productos objeto
de los impuestos y cualquier otro proceso por el que se obtengan
dichos productos a partir de otros, incluida la transformación.
622
b) Es importación la entrada del producto en ámbito territorial
comunitario con la finalidad de incorporarse definitivamente al tráfico
comercial. Por eso, no sólo se entiende por importación la entrada física
de los productos en el ámbito comunitario, sino la incorporación al
tráfico de los productos que ya se encontraban físicamente dentro, peso
que estaban en zonas, terntorios o regímenes que convencionalmente no
564
forman pane del terntorio aduanero (depósitos, zonas francas,
regímenes aduaneros suspensivos).
c) La introducción dentro del ámbito territorial in terno no
es más que la entrada del producto procedente de ot ro país de la UE. En estos impuestos, como en el IVA, ha si do necesario distinguir la entrada desde países tercer os (importación) de la entrada desde otros países de la UE. Todavía no se ha inventado un término que defina es ta operación, por to que las fórmulas que utilizan las leyes son complicadas y de lectura y entendimiento difícil.
Decíamos más arriba que parecen ser éstos los hechos imponibles, pero
ello no es así.
Si, utilizando un concepto general del Derecho Tributario, por hecho
imponible hay que entender el presupuesto fáctico cuya realización hace nacer
la obligación tributaria, las operaciones reseñadas no son el hecho imponible, o
no son todo el hecho imponible, porque lto cierto es que ni fabricando,
importando o introduciendo el producto se produce el nacimiento de la
obligación tributaria.
Ésta nace y por tanto se devenga el tributo, cuando, a más de llevarse a
cabo esas operaciones, el producto se incorpora al tráfico mercantil.
Mientras tanto el producto está en régimen suspensivo.
En el supuesto de la fabricación, la incorporación se entiende
realizada con la salida del producto de la fábrica; en la importación, en el
momento del nacimiento de la deuda aduanera de importación y en la
introducción desde otro país comunitario, en el momento de la entrega.
565
En el IE sobre la electricidad resulta muy difícil, por la naturaleza del producto, individualizar las salidas y, por tanto, precisar el momento del devengo.
Así, convencionalmente, se considera que constituye una unidad la energía eléctrica suministrada durante períodos de hasta sesenta días y se produce el devengo, esto es, se entiende que ha sal ido la energía de la planta de producción, el primer día del mes natural siguie nte a la conclusión del período indicado. Como excepción, cuando existe un contrato de suministro, el devengo se producirá en el momento en que resulte e xigible la parte del precio del suministro correspondiente.
Por tanto, el hecho imponible en estos impuestos puede considerarse
complejo, porque requiere la concurrencia de una serie de presupuestos de
hecho.
Esta característica, que sin duda podría ser objeto de simplificación, hay
que buscarla una vez más en la necesidad de controlar el comercio de los
productos gravados para evitar el fraude que, sin tales controles, sería elevado.
La idea fundamental que hemos expresado, esto es, que el hecho
imponible no se completa hasta que los productos no se incorporan al tráfico
comercial, se sigue poniendo de relieve al examinar los supuestos de no
sujeción: no se someten a gravamen (porque no se ha realizado de modo
completo el presupuesto de hecho) las pérdidas inherentes a la naturaleza de los
productos o las acaecidas por caso fortuito o fuerza mayor, ni tampoco los
productos que se devuelven a la fábrica o depósito de donde salieron por no
haberse podido entregar al destinatario por causas no imputables al sujeto
pasivo.
623
B) Exenciones
Los IE conocen múltiples exenciones, por to que no es posible hacer un
examen de ellas, aunque sea somero.
566
A título de ejemplo podemos indicar que están exentas la fabricación
o importación de productos que se destinen:
a) A ser entregados en el marco de relaciones diplo máticas o consulares.
b) A organizaciones internacionales.
c) A las fuerzas armadas
d) Al avituallamiento .de buques o aeronaves que realicen el tráfico
internacional.
e) La producción de vinagre.
f ) Los pequenos envíos de particular a particular.
g) La fabricación, la importación de alcohol para ser total o
parcialmente desnaturalizado.
h) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de energía
eléctrica para consumo interno.
C) Sujetos pasivos
En el caso de la fabricación, los sujetos pasivos son los fabricantes (la Ley
los denomina depositarios, porque insiste en la idea ya apuntada de que el
devengo no se produce con la fabricación propiamente dicha, sino con la salida
de la fábrica o del depósito).
En la importación, los sujetos pasivos son los importadores (personas
obligadas al pago de la deuda aduanera, dice la Ley).
En la introducción de los productos desde otro país comunitario, los
representantes en España de los depositarios vendedores, sujetos que son
calificados en la Ley como sustitutos del contribuyente.
567
No dejan de ser unos sustitutos peculiares porque, fuera de las
posibilidades de mercado, no pueden repercutir la cuota tributaria.
Los sujetos pasivos están obligados a repercutir las cuotas devengadas
sobre los adquirentes de los productos. La repercusión debe realizarse de forma
expresa, separando del precio del producto la cuota repercutida. Por excepción,
no procederá la repercusión en los supuestos en que las bases imponibles se
calculen por estimación indirecta o cuando la liquidación del tributo se lleve a
cabo por causa de la comprobación o investigación de la Administración.
Cuando la entrega de energía eléctrica se realiza como consequencia de un contrato de
suministro, la Ley considera al suministrador como sustituto del contribuyente. debiendo
entenderse (aunque no se diga así expresamente) que el contribuyente es el suministrado.
Nos parece que esta construcción pugna con la naturaleza de los IE sobre la
fabricación, acercándose a la estructura de los impuestos sobre consumos específicos, como el
que grava determinados clementos de transporte.
Por otro lado, la posición de los sujetos pasivos en los IE aparece rcforzada
extraordinariamente, puesto que, si han ingresado las cuotas tributarias, tienen frente a los
repercutidos los derechos de prelación general y afectación de bienes, regulados en los arts. 71
y 74 LGT.
La Ley conoce la existencia de diversos supuestos de responsabilidad.
Los más relevantes son los que afectan a los destinatarios de los productos
cuando se hayan producido irregularidades en la circulación o justificación del
use o destino y a los que posean, utilicen, comercialicen o transporten los
productos sin acreditar el pago de los impuestos.
624
D) Deuda tributaria
La deuda tributaria en los IE es el resultado de aplicar a la base
imponible los tipos de gravamen establecidos en cada caso.
568
Son múltiples las reglas que se establecen en cada uno de los IE por lo
que no tiene sentido que se haga un examen detallado que, además, quedaría
rápidamente obsoleto por cuanto las tarifas son modificadas frecuentemente.
Nos limitaremos a senalar alguna característica general, para cada IE:
a) En el IE sobre la cerveza, la base imponible está constituida por
el volumen expresado en hectolitros a la temperatura de 20
grados. Los tipos varían en función del grado alcohólico.
b) En el IE sobre el vino y bebidas fermentadas la base imponible
es la misma magnitud que en el caso de la cerveza. El tipo de
gravamen es siempre cero, por to que no se satisface impuesto
alguno.
c) Idéntica base imponible tiene el IE sobre productos
intermedios. El tipo es una cantidad de dinero por hectolitro.
d) En el IE sobre alcohol y bebidas derivadas, la base imponible
está constituida por el volumen de alcohol puro, a la temperatura
de 20 grados, expresado en hectolitros. El tipo es, también, una
cantidad fija por hectolitro.
e) En el IE sobre hidrocarburos, la base imponible toma en cuenta,
según los casos, diversas unidades de capacidad, peso o energía.
El tipo de gravamen es siempre una cantidad fija aplicada a la
base imponible.
f) En el IE sobre las labores de tabaco la base imponible está
constituida, en ocasiones, por el valor de las labores, calculado
por el precio máximo de venta al público (impuestos incluidos)
y, en ocasiones, por el número de unidades. Cuando la base
imponible está constituida por el valor, los tipos son alícuotas
569
proporcionales. En el caso de unidades, el tipo es una cantidad
fija por cada unidad que se toma en cuenta.
g) En el IE sobre la electricidad, la base imponible está constituida
por el resultado de multiplicar por un coeficiente la base
imponible correspondiente al IVA,. excluidas las cuotas del
propio IE. El tipo de gravamen es una alícuota proporcional.
3. IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE
TRANSPORTE
A) Hecho imponible
Están sujetos al impuesto:
a) La primera matriculación definitiva en Espana de vehículos
automóviles nuevos o usados.
b) La primera matriculación definitiva de embarcaciones y
buques de recreo o deporte de más de siete metros de eslora.
c) La primera matriculación definitiva de aviones, avionetas y
demás aeronaves, nuevas o usadas.
d) La circulación o utilización en España de vehículos, buques o
aeronaves, si no se ha solicitado su matriculación definitiva
dentro del plazo de los treinta días siguientes al inicio de su
utilización.
570
Existen numerosos casos de no sujeción. A título de ejemplo no está
sujeta la matriculación de vehículos destinados al transporte de mercancías o
colectivo de viajeros, los de use industrial, comercial, agrario, clínico o
científico, los vehículos de las Fuerzas Armadas, las ambulancias, etc. En
algunos casos es necesario el previo reconocimiento de la Administración.
625
El impuesto se devenga en el momento en que se pres enta la solicitud de la primera matriculación definitiva.
B) Exenciones
La Ley reconoce numerosas exenciones.
A título de ejemplo, podemos citar las de los vehículos considerados taxis,
los de autoescuela, los de alquiler, los de minusválidos, los matriculados con
placa diplomática o consular, los matriculados por el Estado y demás Entes
públicos territoriales, etc. En algunos casos, la exención exige el previo
reconocimiento de la Administración.
C) Sujetos pasivos
Con carácter general, son sujetos pasivos las personas o entidades a cuyo
nombre se efectúe la primera matriculación definitiva.
En los casos de adquisición fuera de España, el adquirente del medio de
transporte.
571
En fin, en los casos en que el vehículo se hubiera destinado a uso distinto
del que provocó la no sujeción, la persona o entidad a cuyo nombre se encuentre
matriculado el medio de transporte.
D) Deuda tributaria
La base imponible está constituida:
a) En los medios de transporte nuevos, por la contraprestación satisfecha,
cantidad que hay que determinar con arreglo a lo dispuesto a efectos del IVA.
b) En los medios de transporte usados, por su valor de mercado.
Con carácter general el tipo de gravamen es el 13 por 100 ( 13%), pero
existen tipos especiales para los supuestos de matriculación en Ceuta, Melilla o
Canarias, así como para los casos de introducción definitiva en la Peninsula o en
las Islas Baleares procedente de aquellos territorios.
Cuando la adquisición de un vehículo automóvil de turismo se realice
para sustituir uno usado, con una antigüedad minima de diez anos, que deberá
ser dado de baja definitiva, los sujetos pasivos tendrán derecho a una deducción
de la cuota del Impuesto. En la actualidad, esta deducción, limitada en todo caso
a la cuota misma, es de 80.000 pesetas.
4. IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROS
A) Hecho imponible
Está sujeta la realización de operaciones de seguro y capitalización
concertadas por entidades aseguradoras que operen en España.
572
En realidad, el presupuesto fáctico del impuesto no es, como pudiera parecer, la
operación de seguros, sino el pago de las primas, o de su fracción. 626
Con esta caracterización del hecho imponible se han querido evitar, posiblemente, los
problemas de liquidez que se hubieran vocado a las compañías aseguradoras, que hubieran
debido liquidar a ingresar en el Tesoro Público el impuesto incluso en los supuestos de
retrasos en el pago o de morosidad.
No están sujetas las operaciones derivadas de los conciertos que las
entidades aseguradoras establezcan con los organismos de la Seguridad Social, o
con las entidades de derecho público que tengan encomendada la gestión de
alguno de los regimenes especiales de la Seguridad Social.
Están sujetas las operaciones realizadas en España, entendiéndose por
tales:
a) Aquellas en las que el Estado de localización del riesgo o del
compromiso sea España.
b) Aquellas en las que el contratante sea un empresario o profesional cuya
sede de actividad económica, su establecimiento permanente, o su domicilio, se
encuentre en España.
El devengo se producirá en el momento en que satisfagan las primas. En
el caso de fraccionamento de éstas, el impuesto se devenga en cada uno de los
pagos fraccionados.
B) Exenciones
Se reconocen bastantes exenciones. A título de ejemplo, lo están los
seguros sociales obligatorios, los colectivos que instrumenten sistemas
alternativos a los planes y fondos de pensiones, los de vida, capitalización,
573
caución, crédito a la exportación, agrarios combinados, transporte internacional
de mercancías o viajeros, etc.
B) Sujetos passivos
Son sujetos pasivos las entidades aseguradoras y l os representantes de Ias entidades aseguradoras domici liadas en otro Estado de la UE (éstos en calidad de sustitutos del contribuyente).
El impuesto debe ser repercutido íntegramente sobre las personas que
contraten el seguro, regulándose la repercusión por las normas del IVA.
Aquéllas, si son empresarios o profesionales, responden solidariamente
del pago del tributo si no se acredita la repercusión.
C) Deuda tributaria
La base del impuesto está constituida por el importe total de la prima o
cuota satisfecha. El tipo de gravamen es del 6 por 100 ( 6%).
X. IMPUESTOS ADUANEROS
1. INTRODUCCION
Por impuestos aduaneros debemos entender todos aquellos que tienen
como objeto el tráfico internacional de mercancías. 627
En nuestro país tales tributos han tenido hasta época muy reciente la
denominación genérica de Renta de Aduanas, nombre que han perdido
como consecuencia de la entrada en vigor de las disposiciones comunitarias
que constituyen la legislación vigente.
574
Los impuestos aduaneros han tenido siempre una finalidad bifronte: de
un lado, es evidente una finalidad recaudatoria, mucho más relevante en
épocas pretéritas en que llegó a ser el tributo más importante y, de otro lado,
ha perseguido finalidades de política comercial.
En términos muy simples, los impuestos aduaneros han procurado
favorecer los productos nacionales y desfavorecer los productos extranjeros.
Los mecanismos y procedimientos para lograr tales finalidades han sido muy
variados (exigencia de altos derechos de importación, establecimiento de
derechos antidumping, desgravaciones a la exportación, etc.).
En la actualidad, sin embargo, esta finalidad, sin haber desaparecido
del todo, ha perdido su importancia por razón, sobre todo, de los Acuerdos
Internacionales sobre libre comercio (llevados a cabo fundamentalmente en
el seno del GATT primero, y ahora de la Organización Mundial de
Comercio [OMCI que ha asumido las funciones de ordenación de los
intercambios económicos desde el 1° de enero de 1995).
En la actualidad, los impuestos aduaneros son unos tributos de
regulación comunitaria, de tal manera que los Estados miembros tienen
encomendada únicamente el ejercicio de las potestades tributarias, pero no su
titularidad que pertenece a la Unión.
La norma fundamental está constituida por el Reglamento (CEE)
2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992, que aprueba el Código
Aduanero Europeo. Se encuentra desarrollado en el Reglamento (CEE)
2454/93, de la Comisión, de 2 de Julio de 1993, y en multitud de
disposiciones, tanto comunitarias como internas.
575
La figura más importante que se incluye entre los impuestos aduaneros
es la de los derechos a la importación, tributo que se exige por la entrada de
mercancías en el territorio aduanero comunitario.
Dentro de ellos, además de los derechos en sentido estricto,
se pueden encontrar otras figuras tributarias:
a) Los regímenes aduaneros suspensivos. En realidad no son un tributo,
sino ciertas situaciones en las que se pueden encontrar las mercancías durante
las cuales no se exigen los impuestos aduaneros. Una vez que las mercancías
dejan de estar en tal situación especial, bien se someten al impuesto ordinario, o
bien salen definitivamente del espacio aduanero comunitario sin devengo de
tributo alguno.
b) Las exacciones reguladoras agrícolas y demás gravámenes a la
importación exigibles en el marco de la política agrícola común. Son tributos
que, con diversos procedimientos, pretenden proteger los productos agrarios de
la Unión Europea frente a los precedentes de países terceros.
c) Los derechos antidumping y antisubvención. Son tributos que exigen
en diversas modalidades para hacer frente a políticas de fomento desarrolladas
por países terceros respecto de sus propias mercancías. El establecimiento de
estos derechos, realizado por la Unión Europea, exige un procedimiento
complejo que se inicia siempre a instancia de las personas que se sientan
perjudicadas por la política de precios dumping o de subvenciones llevada a
cabo por terceros países.
d) Las exacciones reguladoras agrícolas y demás gravámenes a la
exportación previstos en el marco de la política agraria común. Son muy
576
extraños y pretenden desincentivar la exportación de ciertos productos
agrícolas en que la Unión Europea es deficitaria.
e) Los derechos menores. Se conocen con ese nombre ciertos ingresos
(fundamentalmente con naturaleza de tasas) que se obtienen como
consecuencia del tráfico comercial international (derechos de almacenaje y
depósito, multas, etc.).
628
En las líneas que siguen estudiaremos sucesivamente los DERECHOS A
LA IMPORTACIÓN Y LOS REGIMENS ADUANEROS SUSPENSIVO S.
2. DERECHOS A LA IMPORTACIÓN
.
A) Hecho Imponible
El hecho imponible está constituido por la entrada de mercancias al
interior del país procedentes de un territorio tercero.
Ahora bien, el concepto de importación es un concepto jurídico que
supone no sólo, y principalmente, la entrada física de los bienes en el território
sometido a gravamen, sino , y sobre todo, la admisión de la entrada por parte de
la Administración competente y la vocación de la incorporación permanente de
los bienes al mercado interior, esto es, a integrar-se a los procesos productivos o
a consumirse.
La importación de una mercancía, o el hecho imponible en la
importación, és un pressupuesto complejo en que se suceden ciertos hechos o
actos, que se pueden sintetizar del modo siguiente:
577
a) Entrada física de la mercancía en el territorio aduanero (a veces
acompañada de una declaración inicial de responsable del
transporte).
b) Presentación de una declaración solicitando la lmportación. Es lo
que se conoce como la solicitud a despacho de la mercancía y debe
realizarse en un período de tiempo relativamente breve desde la
entrada física.
a) Reconocimiento de la mercancía por parte de la Administración.
b) Liquidación y pago de los derechos a la importación.
Mientras tanto la Administración tiene reconocido legalmente un
derecho de retención sobre la mercancía.
e) Entrada definitiva de la mercancía en el territorio aduanero.
De todo esto se desprende, se insiste, que lo que caracteriza a la
importación es la entrada legal de las mercancías porque así se ha
autorizado por la Admnistración. En consecuencia, el hecho
imponible sólo se completa, y por tanto se devenga el tributo, cuando
la Administración admite la declaración presentada y la considera
correcta.
Hay unas cuantas observaciones que debemos tener en cuenta para completar la
conceptuación del hecho imponible:
a) En primer lugar, ya hemos senalado que la importación comporta la intención "de
incorporar definitivamente las mercancías al mercado interior. En consecuencia, si no
existe esa intención no se provoca la importación, aunque las mercancías entren
físicamente en el espacio aduanero, y si después se incorporan al mercado sí se
produce la importación, aunque ya no exista la entrada física de las mercancías. Por
eso no es importación la entrada con destino a un régimen aduanero suspensivo y es
578
importación la incorporación al mercado interior desde un régimen aduanero
suspensivo.
b) Como consecuencia de la entrada en vigor del espacio común interior, sólo es
importación la entrada de mercancías procedentes de países terceros a la Unión
Europea. Por eso la entrada desde otro país de la Unión no se considera importación si
en tal país de procedencia se sometió a las formalidades y al pago de los tributos
correspondíentes a la importación.
Se debe advertir que, si bien en términos generales, el espacio aduanero común
coincide con el territorio de los países de la Unión Europea, excepcionalmente hay territorios
que no son tales (por ejemplo, en Espana las Islas Canarias, Ceuta y Melilla).
c) La importación, se insiste, consiste en la entrada legal de una mercancía. Puede
ocurrir que una mercancía se haya introducido de forma irregular, bien porque la
irregularidad se cometió con ocasión de la misma entrada (por ejemplo, no
presentando la mercancía a despacho o sustrayéndola de la vigilancia de la
Administración durante los trámites de la importación), o bien porque la
irregularidad se ha cometido como consecuencia de no respetar el régirnen peculiar de
entrada (por ejemplo, por excederse del tiempo por el que se concedió la importación
temporal con exención total o parcial de los derechos de importación).
Pues bien, en estos supuestos la Ley consídera que se ha producido el hecho
imponihle, exigíéndose los derechos a la importación correspondiente, sin perjuicio de la
exïgencia de las sanciones que proceda en cada caso.
629
B) Exenciones
Existen numerosas exenciones en los derechos a la importación.
Unas están estabelecidas con carácter general y otras tienen su origen en
los Acuerdos y Tratados Internacionales, tanto de carácter bilateral como
579
multilaterales, siendo de destacar entre éstos los suscritos entre la Unión
Europea y terceros países.
Podemos realizar la siguiente clasificación genérica de las exenciones
aduaneras:
a) Las franquicias. Es el nombre traditional con el que se conocen las
exenciones en materia aduanera. Determinadas mercancías o, mejor dicho, su
importación está exenta de tributación. A titulo de ejemplo podemos citar las
siguientes: bienes personales de las personas fisicas que trasladen su residencia,
bienes importados por razón de matrimonio, herencia, estudios,
establecimiento de residencia secundaria, etc.; bienes importados por traslado de
actividades; mercancías en régimen de viajeros; mercancías con destino
educativo, científico, cultural, benéfico, etc.; mercancías importadas para
examen, análisis o ensayos, etc.
b) Los contingentes. En ocasiones, las exenciones alcanzan hasta una
determitìada cantidad, a partir de la cual se exigen los derechos a la importación.
La cantidad exenta es la que se denomina contingente y suelen fijarse para
períodos temporales, normalmente un ano. No se deben confundir los
contingentes arancelarios con los contingentes comerciales. En aquéllos, se
insiste, se importa una mercancía sin satisfacer derecho alguno hasta alcanzar
una cuantía, a partir de la cual se exige el tributo normalmente. En los
contingentes comerciales lo que se fija es la cantidad o cupo máximo que se
puede importar, debiéndose satisfacer en todo caso los derechos a la
importación, es decir sin que haya cantidad alguna exenta.
d) Las exenciones por destino especial. En general, los derechos
aduaneros se exigen por la incorporación de la mercancía al mercado
interior, cualquiera que sea el destino final para 1a que se importe. En
ocasiones, sin embargo, se aplica un régimen favorable a las
mercancías por razón del destino especial a que se dediquen. La
580
normativa exige, además, evidentemente, de la afectación de la
mercancía al destino previsto, unos especiales deberes formales para
evitar fraudes.
C) Sujetos pasivos
En general, es sujeto pasivo del impuesto el declarante, entendiéndose por
tal la persona que efectúa la declaración en aduana en nombre propio, o la
persona en cuyo nombre se realiza la declaración en aduana.
La declaración no implica ni la propiedad de los bienes ni el
aprovechamiento de los mismos.
En consecuencia, el declarante puede ser un representante que actúa en
nombre propio y por cuenta ajena (y en muchas ocasiones sucede así, efectuando
la declaración un Agente de Aduanas). 630
En estos casos, el consignatario de los bienes, esto es, la persona por cuya
cuenta se actúa es únicamente responsable del tributo, si ben lo será
solidariamente.
Además de esta responsabilidad, la normativa estabelece otras (por
ejemplo, la de las personas que hayan participado en la introdución irregular de
los bienes).
D) Deuda tributaria
La cantidad a satisfacer en concepto de tributo es el resultado de aplicar a
la base imponible el tipo de gravamen.
Los cinco métodos secundarios son los siguientes:
581
a) Método del valor de transacción de mercancias idênticas.
b) Método del valor de transacción de mercancias similares.
c) Método del procedimiento sustractivo, es decir, deduciendo del precio de
venta del producto, de otro idêntico o similar en el territorio aduanero, los
elementos que no forman parte del valor en aduana.
d) Método del costo de producción. En él se tiene, en cuenta el coste de los
elementos constitutivos de los bienes, incluyéndose una cantidad en concepto
de beneficios y costes generales.
e) En defecto de los métodos anteriores, se valoran los bienes sobre la base de
criterios razonables, teniendo en cuenta los principios y disposiciones generales
del Código de Valoración. A pesar de que, por su propia naturaleza, el método
implica una discrecionalidad en la valoración, existen algunas limitaciones (por
ejemplo, no se puede utilizar el precio de la mercancía en el pais de exportación
o valores arbitrarios o ficticios).
Los tipos de gravamen se contienen en el Arancel de Aduanas, que es a la
vez un texto en el que se recogen la clasificación de las mercancías y los tipos
que gravan la importación. El Arancel que se aplica actualmente es único
para toda la Unión Europea, salvo para ciertas mercancías
(fundamentalmente carbón en sus diversas modalidades).
Cuando la base imponible es el valor en aduana, el tipo de gravamen
(dicho ad valorem) es una alícuota. Si la base es una magnitud no monetaria, el
tipo de gravamen (derecho específico) es una cantidad por unidad. A veces se
exigen simultáneamente ambas modalidades, dando lugar a los denominados
derechos compuestos.
3. REGÍMENES ADUANEROS SUSPENSIVOS
582
A) Tráfico de perfeccionamiento
Se entiende por tal el régimen en virtud del cual un producto puede entrar
temporalmente en el territorio aduanero, con franquicia de derechos, con la
finalidad de ser sometido a una transformación antes de ser reexportado.
En este caso nos encontramos ante lo que se denomina tráfico de
perfeccionamento activo.
En el tráfico de perfeccionamiento pasivo, una mercancía se exporta
temporalmente con el fin de someterse a una transformación o elaboración para
ser a continuación importada con exención de derechos.
Los procedimientos por los que las mercancías se exoneran de tributación
son variados: en ocasiones se suspende la exigencia del impuesto, mientras que
en otros casos se produce el pago y su devolución posterior (drawback), cuando
se produce el tráfico de perfeccionamiento.
B) Depósitos aduaneros y zones y depósitos francos
Todos ellos son zones del territorio aduanero donde se permite
la entrada y la salida de mercancías sin el pago de los
impuestos aduaneros, salvo cuando se consuman o se
incorporen definitivamente al mercado interior.
583
La diferencia entre unos y otros territorios estriba en las actividades que
puede llevarse a cabo dentro de ellos. En los depósitos aduaneros las mercancías
solamente pueden almacenarse, sin que se permita llevar a cabo actividades de
transformáción, salvo las actividades necesarias para garantizar su
conservación, mejorar su presentación o su calidad comercial o preparar su
distribución o su reventa. Las mercancías pueden permanecer en estos depósitos
por tiempo ilimitado.
Por el contrario en las zones y depósitos francos, las mercancías
pueden ser sometidas a cualquier tipo de actividad industrial o comercial o de
prestación de servicios, previa notificación a la Administración aduanera. La
única diferencia entre las zones y los depósitos francos en su dimensión
territorial: las primeras son un territorio extenso, donde existen o se pueden
constituir inmuebles e incluso fábricas (por ejemplo, existe una factoría de
SEAT en la zone franca de Barcelona), mientras que los depósitos son
simplemente unos locales. En todo caso deben estar físicamente se paradas del
territorio aduanero (por ejemplo, con una valla o cerca).
C) Importación temporal
Es un régimen aduanero especial que permite la introducción de bienes
durante un cierto tiempo, con franquicia total o parcial de derechos, finalizado el
cual debe reexportarse. Las condiciones de la importación temporal difieren en
razón de la causa que las provoca (por ejemplo, una exposición temporal o una
estancia por razones profesionales o educativas).
632
584
Puede considerarse como una modalidad de la importación temporal, la
denominada importación en tránsito, que no consiste más que en el paso de los
bienes por el territorio aduanero procedentes de un país externo con destino a
otro país tercero.
Las formalidades y requisitos exigidos en la importación en tránsito
dependen de la modalidad en que se produce (transporte marítimo, aéreo o
terrestre de las mercancías).
BIBLIOGRAFÍA
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Derecho Financiero), Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1994. - Medidas
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GARCIA AÑOVEROS, J., y otros: Manual del Sistema Trìbutario Español, 3ª
ed., Cívitas, Madrid, 1996.
633
SISTEMAS TRIBUTARIOS AUTONÔMICO Y LOCAL SUMARIO: I. SISTEMA TRIBUTARIO DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS.-1.
Consideraciones generales.-2. Impuestos propios.-3. Tasas y Contribuciones Especiales.-4.
Recargos. -II. Sistema Tributario MUNICIPAL.-1. Consideraciones generales.-2. Impuesto sobre
Bienes Inmuebles.-3. Impuesto sobre Actividades Económicas.-4. Impuesto sobre Vehículos de
Tracción Mecánica.- 5 Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.- 6. Impuesto sobre el
Increment del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. 7. Tasas y contribuciones especiales
municipales.
A – Las Tasas municipales B) Las contribuciones especiales municipales.
I. SISTEMA TRIBUTARIO DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS
1. CONSIDERACIONES GENERALES
Aparte de las conclusiones extraídas en anteriores lécciones acerca del
poder financiero de las Comunidades Autónomas, tal y como se contempla
por la Constitución, los Estatutos de Autonomía y la LOFCA, ciertas
consideraciones generales cabe exponer a la hora de describir los sistemas
tributarios autonómicos.
La primera es que resulta forzoso distinguir entre el País Vasco y
Navarra, de una parte, y Ias Comunidades de regimen común, sujetas a la
LOFCA, de la otra.
El modelo de Concierto o Convenio de las dos primeras constituye
evidentemente un marco normativo radicalmente distinto al de las restantes,
puesto que los impuestos concertados de normativa autónoma reproducen en
el âmbito de aquellas Comunidades el sistema tributario estatal, pero con
normas propias.
587
587
En el caso navarro promulgadas por la propia Comunidad Autónoma,
concretamente la Diputación Foral de Navarra, y en el caso vasco por cada
uno de los Territorios Históricos, esto es, las Diputaciones Forales de Álava,
Guipúzcoa y Vizcaya.
El poder contar, pues, con un sistema tributario análogo al estatal, con
la flexibilidad y potencia recaudatoria de este último, ha ocasionado que no
surjan figuras tributarias peculiares en estas Comunidades Autónomas, por lo
que no serán objeto de tratamiento específico en esta lección.
La segunda consideración de carácter general, ya sobre las
Comunidades de regimen común, podría sintetizarse en destacar la ausencia
de un sistema tributario autonómico en sentido pleno, esto es, de un conjunto
ordenado, coherente y sistemático de tributos regionales.
Los limites a la creación de tributos propios plasmados en la LOFCA,
especialmente en sus arts. 6 y 9, han provocado que tras veinte anos desde la
implantación del modelo se pueda considerar prácticamente irrelevante la
Hacienda autonómica propia en el marco del conjunto de las Haciendas
públicas.
Más allá de la ordenación de las tasas, gran parte de ellas transferidas
con los servicios sobre los que se iban asumiendo competencias, el esfuerzo
legislativo autonómico en creación de tributos propios ha sido muy parco,
limitándose a ciertas figuras impositivas de escasa capacidad recaudatoria y
todavia menos significado como integrantes de un sistema tributario propio
que es cuando se devenga el tributo, se aprobará la relación-definitiva de
sujetos pasivos y de cuotas, procediendo a las oportunas devoluciones a favor
588
588
de quien ingresó sin serlo o de quien ingresó en exceso.
652
La cuantificación de la contribución especial parte de una base
imponible fijada globalmente y que no puede exceder del 90 por 100 del coste
total de la obra o de implantación del servicio soportado por el municipio,
especificando el art. 31 los conceptos integrantes del coste, abarcando los
previos y los directos, y minorándose, en su caso, por las subvenciones
recibidas por el municipio.
La cuota tributaria se obtiene repartiendo esa base global entre los
sujetos pasivos, con los criterios y módulos que incorpora el art. 32,
consistentes, en el caso general de obras que afecten a inmuebles, en metros
lineales de fachada, superficie, volumes edificable, y otros, que el
Ayuntamiento podrá utilizar o combinar entre si libremente.
Pese a que la fijación del porcentaje global de la obra a repercutir sobre los
beneficiados, así como la determinación de los módulos de repárto del mismo entre ellos, se
perfila por la LHL como contenido de la autonomía municipal, la jurisprudencia de los
últimos años viene exigiendo que la fijación de la base imponible por la Entidad local
respete la proporcionalidad entre el beneficio general a la colectividad que reporta la obra y
el especial que provoca a ciertos sujetos, determinando un porcentaje del coste repercutido
que atienda a ese criterio. Igualmente, los módulos de reparto han de ser aptos para reflejar
ese beneficio especial, puesto que éste es el fundamento de la contribución especial. En
caso contrario, ciertos Tribunales han llegado a anular algunas contribuciones por no
respetar ambos criterios.
Finalmente, los arts. 36 y 37 LHL prevén la posibilidad de constituir
Asociaciones administrativas de contribuyentes que se vean afectados por
589
589
contribuciones especiales, permitiendo que realicen directamente las obras
bajo supervisión del municipio, y siempre que en ellas se reúna la mayoría
absoluta de los afectados y representen al menos dos tercios de las cuotas que
deban satisfacerse.
BIBLIOGRAFÍA
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de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Comares, Granada, 1990.
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591
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RHAL n° 55-56/1989.
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GARCIA-MONCO. A.: Autonomia financiera de las Comunidades
Autónomas, Lex Nova, Valladolid, 1996
JIMÉNEZ COMPAIRED, J.: La imposición propia de las Comunidades
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RODRIGUÉZ MONTAÑES, M. P.: Los recargos como ingreso tributario de
los entes públicos territoriales, IEF, Madrid, 1991.
592
592
ANEXO B
QUEBRA DE PATENTES DE MEDICAMENTOS – AIDS E GENÉRICOS
HILDEBRANDO AFONSO CARNEIRO
BRASÍLIA, ABRIL 2002
593
Sumário
Histórico da Idéia “Patente”....................... ..........................................
Resultados alcançados pelo Brasil.........................................................
O Inicio dos Genéricos no Brasil................... .....................................
A diminuição dos preços no Brasil.......................................................
A legislação brasileira e o acordo internacional..................................
Resultados alcançados pelo Brasil.....................................................
Bibliografia....................................... .................................................
594 Histórico da Idéia “Patente”
Um dos significados da palavra patente é franquear, isto é garantir ao criador
de qualquer produto os direitos de reprodução e comercialização de seu invento.
Com o direito de proteger o invento, o detentor da patente passa a receber os lucros
proporcionais que poderá ser revestido em pesquisas e desenvolvimentos de novos
produtos.
No passado, o direito da propriedade industrial leva-nos a Veneza (sec. XV) e
ao Reino Unido da Grã Bretanha (século XVII). Patentes, por exemplo, já foram tidas
como privilégios incompatíveis com a sociedade liberal, surgida após a Revolução
Francesa, em 1789, sendo que na Holanda foi a respectiva lei revogada. 386
Na Revolução Industrial, época de grandes mudanças, marcada pela invenção da máquina a vapor e o conseqüente aumento de produção, havia na comunidade internacional uma consciência da necessidade de uma harmonização internacional que alcançasse o direito de patentes que se encontrava em crise desde o século XIX,387 principalmente quando a Holanda revogou a suas legislação de patentes em 1817, que somente voltou a ser introduzida em 1910.
Os desenvolvimentos econômicos decorrentes da Revolução Industrial, impôs
ao legislador que procurasse novas soluções para a proteção dos institutos da
propriedade industrial, de forma a combater o abuso de direitos, principalmente no
que se refere a patentes, atendendo assim ao princípio da novidade, um dos
requisitos fundamentais para sua concessão.
A convenção de Paris foi instituída em 1883 objetivando a proteção da
propriedade industrial compreendendo a invenção a nível internacional. Foi criado a
OMPI (Organização Mundial da Propriedade Intelectual), organismo internacional
para o direito internacional, com sede em Genebra.
386 Brasil, Alemanha, Suécia entre outros. 387 Ulmer. GRUPO Int. 1966. 253
595 Na Segunda metade do século XX houve a necessidade de estabelecer
novas regras internacionais para a proteção da propriedade intelectual, incluindo-se
a proteção para o direito autoral, folclore, conhecimentos tradicionais, programas de
computador e ramos tradicionais da propriedade industrial. A este Acordo deu-se o
nome de TRIPS (Trade Related Aspects of Intellectual Property Rights), ocorrido em
Marrakesh no ano de 1994. Este é um marco importante na proteção do direito da
propriedade intelectual, constituindo por patamares mínimos de proteção o que não
impede que os Estados-Signatários fixem outros direitos, desde que não contrariam
a algum preceito internacional. É importante mencionar que a TRIPS constitui um
dos acordos de organização da Organização Mundial do Comércio, sendo que a
adesão à OMC implica na aceitação de todos esses acordos, sem exceção.
Embora a lógica econômica deste mecanismo, patente, seja a obtenção dos
lucros proporcionais e ainda o reinvestimento em novas pesquisas, fatores sociais,
no entanto, podem eventualmente prevalecer sobre esse aspecto econômico de
motor do desenvolvimento, colocando em discussão a possibilidade de quebra de
patente. Um desses fatores é a grande defasagem tecnológica dos países
periféricos em relação aos países desenvolvidos, e o seu baixo poder de compra
para adquirir os produtos de última geração fabricados pelos grandes centros
econômicos.
596 A questão de Patentes Historicamente no Brasil
Nos últimos anos, o desenvolvimento científico e tecnológico vem
surpreendendo a humanidade com descobertas radicais. Os avanços na tecnologia
da informática, na engenharia genética e em outras áreas, ampliam, a cada dia, as
fronteiras do conhecimento humano e encolhem as fronteiras entre países.
Nessa corrida tecnológica, a proteção à propriedade intelectual torna-se
essencial para assegurar o livre curso ao processo de invenção e inovação. Os
direitos autorais, o copyright, as patentes e o segredo de negócios são alguns dos
recursos atualmente disponíveis para proteger a propriedade intelectual. Outros
deverão surgir, levando-se em conta que a inovação, muitas vezes, precede a
legislação, como ocorreu recentemente com a emergência de patentes de DNA e a
lei de cultivares.
A proteção da propriedade intelectual ganhou nova relevância a partir dos
anos 1970, principalmente em países tecnologicamente desenvolvidos, e vem
exigindo mudanças nas estratégias voltadas para o crescimento econômico em
países menos desenvolvidos. Entre estas, destaca-se uma ampla revisão em alguns
dos instrumentos da política substitutiva de importações, como a suspensão de
patentes para certos produtos.
No contexto do nacionalismo econômico, a política de substituição de
importações (PSI) é considerada um mecanismo de incentivo à produção industrial
visando à formação de um mercado nacional, de modo a reduzir a dependência
econômica de Estado frente a outros estados. Nesse sentido, o não reconhecimento
de patentes operaria como parte importante da PSI388, ao permitir a fabricação local
de produtos patenteados no exterior, cujo acesso só seria possível mediante a
importação e o pagamento de royalties.
388 List, George F. Sistema Nacional de Economia Política. Abril Cultural, 1983.
597 A partir da década de 1950, o governo brasileiro começou a assumir
posições contraditórias em relação à propriedade intelectual, como a suspensão de
patentes para certos produtos que ainda não estavam, em domínio público. Exemplo
disso foi a suspensão de patentes para produtos farmacêuticos em 1946, uma
decisão amparada pela Convenção de Paris, mas que contrariava o princípio que
rege o sistema de patentes que é o monopólio temporário assegurado ao detentor
da patente. Embora não haja registro oficial justificando a decisão do governo
brasileiro, a política de substituição de importação (PSI) estava começando a ser
implementada, o que poderia sinalizar que a medida se destinava a estimular a
produção local de medicamentos.
No Brasil, a PSI foi inicialmente utilizada visando ao equilíbrio da balança
comercial e, diante do sucesso alcançado por algumas indústrias, passou a ser
adotada como estratégia de crescimento industrial.
Até os anos de 1970, a decisão do governo brasileiro de suspender patentes
de produtos e processo farmacêuticos não havia suscitado nenhuma reação rígida
dos países mais desenvolvidos. Possivelmente, porque a decisão não violava
nenhum acordo internacional ou mesmo devida a falta de importância atribuída à
propriedade intelectual por diversos países até a década de 1970.
Em meados da década de 1970, os países desenvolvidos começaram a se
preocupar com o uso indevido da tecnologia que desenvolviam. O argumento era
que o crescimento econômico do Brasil (e de outros países), até então assentado
sobre tecnologias por eles desenvolvidas, começava apesar em seus balanços de
pagamentos. A partir de então, estes países, tendo à frente o governo dos Estados
Unidos, iniciaram uma campanha em nível global, para resgatar a importância da
propriedade intelectual e definir novos parâmetros de proteção389.
O Brasil foi alvo de ameaças de retaliações por parte do governo norte-
americano: primeiramente, devido à insistência em manter a lei de reserva de
mercado de informática e, posteriormente, por não reconhecer patentes para
389 Oxley, Alan. The Challenge of Free Trade. Harvester Wheatsheaf, Hertforshire, 1990.
598 processos e produtos farmacêuticos. Foi nesse contexto que surgiu o Projeto de
Lei 824/91, propondo mudanças no antigo Código de Propriedade Intelectual (Lei
5.772/71).
As propostas do PL 824/91 refletiam as determinações do acordo sobre
Direitos de Propriedade Intelectual Relacionados ao Comércio (TRIPS), que se
encontravam em negociações no âmbito da Rodada Uruguai do Acordo Geral de
Tarifas e Comércio (GATT). Entre outras questões, o TRIPS definiria as obrigações
mínimas dos países signatários do acordo, como patenteamento de produtos e
processos farmacêuticos e microorganismos, por um período de vinte anos.
Esta perspectiva de mudança ressuscitou o debate entre liberais e
nacionalistas brasileiros. Os liberais representados por empresários e
representantes de centros de pesquisa, reivindicavam a adequação da legislação
interna às normas internacionais de comércio, visando a uma maior inserção no
mercado internacional. Os nacionalistas representados pelos laboratórios
farmacêuticos nacionais, partidos de esquerda e alguns setores da sociedade civil,
se posicionaram contra a revisão do antigo código. Em parte, por motivos
ideológicos, devido às pressões do governo norte-americano, que resgataram o
sentimento nacionalista dos partidos de esquerda. E também por razões de ordem
economia, uma vez que o projeto de Lei 824/91 implicaria na eliminação de
privilégios que alguns setores empresariais usufruíam sob a lei anterior.
599 O Inicio dos Genéricos no Brasil
O Brasil demorou até que tivesse uma legislação que desenvolvesse os
Genéricos. A Lei de Genéricos nº 9787/99, foi publicada no mês de fevereiro de
1999 e regulamentada no final do mesmo ano. O projeto que lhe deu origem foi
apresentado em 1991, pelo deputado federal do PPT de São Paulo Eduardo Jorge,
médico e ex-secretário Municipal de Saúde de São Paulo. A proposta original era
mais rigorosa, pois, baseado no modelo Norueguês, obrigava todo o medicamento a
ser vendido apenas com o nome do principio ativo.
A atual lei dos Genéricos nasceu de uma negociação aberta por iniciativa do
Ministro José Serra, entre os Deputados e representantes do Ministério da Saúde e
do Desenvolvimento. Outro defensor foi o ex-presidente Itamar Franco; alegam estas
autoridades que as indústrias nacionais praticam preços abusivos para o poder
econômico da maioria da população brasileira. Isto ocorre a um monopólio de nossa
indústria farmacêutica.
Os medicamentos genéricos se diferenciam dos produtos similares porque
passam por testes de qualidade dos quais aqueles são dispensados. Uma das
conclusões do Seminário promovido pelo jornal do Brasil em 25/04/00, com a
participação de autoridades, especialistas da área e representantes das indústrias
farmacêuticas: os remédios genéricos são os instrumentos mais adequados para
ampliar o acesso da população aos medicamentos.
São medicamentos que comprove a mesma eficácia terapêutica dos medicamentos chamados de marca e similares. Para ser genérico o medicamento precisa passar por teste de solução, que traça um perfil das características físico-químicas, e de bioequivalência do medicamento. Os testes de bioequivalência têm como objetivo a análise de absorção da droga, o comparativo de produtos que contém o mesmo princípio ativo, administrado pela mesma via enfim, de comprovar que ele tem as mesmas características do remédio de referência.
600 A Legislação sobre os Genéricos
No dia 10 de fevereiro de 1999 a Lei nº 9.787 foi sancionada pelo Presidente
da República Fernando Henrique Cardoso. Esta lei especifica o que é um
medicamento genérico e autoriza a utilização dos nomes genéricos nos produtos
farmacêuticos.
A lei dos genéricos é fiscalizada pela Vigilância Sanitária, através do projeto
nº 2.020 aprovado pelo Senado em 26 de janeiro de 1999.
Na lei nº 9.787, entende-se que o medicamento genérico é uma cópia do
produto de referência, sem marca e comercializado pelo nome de sua substância
ativa após o vencimento da patente, a qual dá garantia de retorno do investimento
pela pesquisa ao fabricante original.
Através desta lei será criada uma maior concorrência entre os fabricantes,
com o objetivo na redução dos preços dos medicamentos.
601 A Diminuição dos Preços
Os custos dos medicamentos genéricos são mais em conta, pois segundo a
Lei Mundial de Patentes, após um período de 15 a 20 anos entre o início da
pesquisa e a comercialização, um medicamento, ou seja, a substância, deixa de ser
propriedade da indústria farmacêutica fabricante, transformando-se em uma
substância de bem comum.
Com isso o custo do medicamento com marca comercial, onde o valor da pesquisa e divulgação está embutido, cai na proporção de seu custo real de fabricação.
O benefício maior é aquele que se obtém com qualidade e baixo preço. E isso
independentemente da posição social do consumidor.
Além destes benefícios à população, os medicamentos possibilitam a
diminuição de gastos nos serviços de assistência farmacêutica governamentais, que
podem adquirir e distribuir à população carente medicamentos de qualidade a custos
reduzidos.
A OMS (Organização Mundial da Saúde) recomenda que o Brasil amplie a oferta de Genéricos como forma de reduzir os preços dos medicamentos, garantindo à população sem recursos acesso aos medicamentos necessários ao tratamento dos seus males. Recentemente, Brundiland, a Diretora Geral da OMS, em depoimento a CPI (Comissão Parlamentar de Inquérito) dos medicamentos, salientou a importância da Legislação para proteger os genéricos e, afirmou ainda que cabe ao Governo "garantir a qualidade dos medicamentos e conceder incentivos à produção". Hoje, nos Estados Unidos, os genéricos representam 42% do consumo, e no Reino Unido, representam 65%. Segundo ela, o acesso aos medicamentos é um dos indicadores de equilíbrio social: "O serviço de saúde de um país não responde às necessidades da população, a não ser que permita às pessoas acessos aos medicamentos essenciais".
602 A legislação brasileira e o acordo internacional
A primeira lei brasileira sobre concessão de patentes para autores de
invenção ou descoberta industrial é de 1882. Nove décadas depois, foi criado o
Instituto Nacional de Propriedade Industrial, órgão regulador e fiscalizador do
governo federal, e em 1971 foi aprovado o Código da Propriedade Industrial.
Em 1994, os países membros da Organização Mundial do Comércio (OMC)
firmaram um acordo multilateral sobre propriedade intelectual, que começou a
vigorar a partir de janeiro de 1995. Esse acordo passou a ser a base para as
legislações nacionais de cada país membro da OMC, e em 1996, o governo
brasileiro apresentou a Lei 9.279 em substituição ao código de 1971.
Em vigor desde 1997 a Lei de Propriedade Industrial brasileira confere ao
titular de uma patente o direito de impedir terceiros de produzir, usar ou vender, sem
o seu consentimento, o produto patenteado. A lei prevê em seu artigo 68 o
licenciamento compulsório de uma patente registrada no Brasil para casos de abuso
do poder econômico, ou seja, práticas anti-competitivas, e casos de não fabricação
do produto em território brasileiro após três anos de concessão da patente.
O termo "licenciamento compulsório" não aparece no Acordo sobre Aspectos
dos Direitos de Propriedade Intelectual Relacionados ao Comércio (TRIPS
Agreement), da OMC. Mas o artigo 31 desse acordo tem como título "outros usos
(da patente) sem autorização do detentor do direito". Uma das condições para que o
uso da patente sem autorização seja permitido é que se tenha feito esforços para a
obtenção voluntária da licença em termos comerciais razoáveis.
O artigo 31 do acordo internacional menciona casos de emergências
nacionais, circunstâncias de extrema urgência e práticas anti-competitivas como
justificativas para um país membro da OMC permitir o uso da patente sem a
autorização do detentor do direito. Na legislação brasileira, o artigo 71 diz que em
casos de emergência nacional ou interesse público também poderá ser concedida a
licença compulsória de uma patente.
603
Foi o que ocorreu com o Ministro José Serra, que desde o início de seu
mandato falava na possibilidade de quebra de patente de medicamentos anti-aids,
tendo como base a referida lei.
Ele criticou os preços praticados pelos laboratórios internacionais e afirmou a
sua intenção de incentivar a produção dos medicamentos por laboratórios
brasileiros. Só o fato de ameaçar a conceder o licenciamento compulsório de
patentes internacionais registradas no Brasil, fez com que o laboratório Merck-Sharp,
reduzisse o preço de dois produtos em cerca de 2,5 vezes.
Serra informou a imprensa que o laboratório que não reduzir os preços e não
passar a produzir em território brasileiro, após três anos de patente no Brasil, terá
essa patente licenciada para laboratório nacional. Os Estados Unidos, onde se
encontra a maior parte dos laboratórios que detém a patente de medicamentos anti-
Aids, asseverou a posição do Brasil sobre o licenciamento compulsório. A Casa
Branca chegou a apresentar relatório acusando o Brasil, junto a Organização
Mundial do Comércio, de estar em desacordo com as normas internacionais devido
à quebra de patentes.
No mês de abril desse ano, a Noruega promoveu uma conferência
(Workshop) onde o tema principal era discutir preços diferenciados e financiamento
de drogas essenciais para países periféricos, incluindo como representantes
grandes laboratórios, Merck e Pfizer e de fabricantes de genéricos, Cipla, contou
com a presença da OMC e OMS e todos os governantes interessados na questão.
Segundo artigos publicados na imprensa, por Jeffrey Sachs, Economista da
Universidade de Harvard, EUA, é necessário que o lucro dos laboratórios seja
garantido pela patente, para que haja reinvestimento em pesquisa e
desenvolvimento, mas países pobres não podem pagar o mesmo preço que os
países ricos.
Na Assembléia Mundial de Saúde, organizada em Genebra, Suíça, o principal
tópico foi a proposta apresentada pela delegação do Brasil, que prevê o acesso a
medicamentos para pacientes com Aids como um direito humano fundamental,
também fala da redução do custo dos medicamentos e de práticas diferenciadas de
604 preços, de acordo com o grau de desenvolvimento de cada país. Na pauta
preconiza-se sobre o apoio da produção de remédios genéricos nos países pobres e
a criação de um fundo internacional para ajudá-los no combate à Aids. Embora com
muita resistência dos EUA e delegações da África do Sul e da Índia, mas a pressão
da maioria fez com que esses três países aderissem aos outros 188 membros da
OMS que aprovou a resolução e encaminhou-a a ONU e OMC.
Aqui temos alguns comentários de pessoas que estudam e discutem o
assunto no mundo:
“Para o secretário-geral do Itamaraty, Luis Felipe Seixas Correa,
trata-se de um reconhecimento de que a lei de patentes do Brasil
não fere a OMC.”
"O acordo reforçara a confiança entre os dois países." Outro ponto
que o Brasil se compromete e' não questionar a Lei de Patentes
americana, que prevê quebra de patente. "Sempre preferimos que
os países solucionem suas disputas de forma pacifica": diz o
diretor-geral da OMC, Mike Moore.”
"No mundo cruel da Aids não existem “nós e eles', afirmou o
Secretário-geral das Nações Unidas, Kofi Annan, na abertura da
sessão especial da Assembléia Geral que discute a pandemia, que
atinge 36 milhões de pessoas e já' matou outras 22 milhões em
todo o mundo.”
"Aids não e' um negocio", afirma o anuncio, endossado por seis
ONGs brasileiras e argentinas. Uma bonita fotografia de uma
mulher de classe media segurando sua filha, ambas com olhar
digno e ansioso fixos no leitor, chama atenção para a mensagem
contida em três parágrafos”
"A decisão da administração americana de levar o Brasil 'a OMC
tem o objetivo de dissuadir outros países a seguir seu exemplo e a
605 começar a questionar o regime de lei de patentes, que e'
fundamentalmente injusto e desequilibrado -- um fato que ameaça
a credibilidade não apenas das normas de proteção de patentes,
mas do sistema multilateral de regras de comercio", diz a Influente
organização não-governamental internacional inglesa Oxfam num
estudo divulgado no fim de semana.”
Os Estados Unidos retiraram a queixa contra o Brasi l da OMC, e os
dois países assinaram um acordo no qual o Brasil se compromete a avisar
antecipadamente sobre possíveis licenças compulsóri as de patentes
registradas por indústrias farmacêuticas norte-amer icanas.
606 Resultados alcançados pelo Brasil
Um dos acordos já firmados entre o Brasil e os laboratórios estrangeiros foi
feito em março de 2001, com a Merck Sharp & Dohme, autorizando a fabricação do
Efavirenz e Indinavir. O primeiro, usado por cerca de 15% dos pacientes brasileiros,
teve uma redução de US$ 2,05 para U$ 0,84 o comprimido, significando uma
economia de US$ 18 milhões. Já o Indinavir, utilizado por 25%, teve uma queda de
US$ 1,33 para US$ 0,47 o comprimido, representando US$ 20 milhões a menos nos
gastos.
O ministro da Saúde, José Serra, anunciou em 22 de agosto de 2001 a
quebra de patente do medicamento Nelfinavir, que faz parte do coquetel anti-aids. O
remédio passou a ter licença compulsória para ser produzido no País pelo
laboratório Far-Manguinhos, da Fiocruz, que já fabrica sete dos 12 anti-retrovirais
dos coquetéis. Das 100 mil pessoas que tomam o coquetel, 25 mil usam o Nelfinavir.
Hoje, a patente do medicamento é do laboratório ROCHE.
De acordo com a coordenação nacional de Aids do Ministério da Saúde, no
ano passado foram gastos R$ 575 milhões com a compra de todos os
medicamentos, sendo que 28% deste valor se referem ao Nelfinavir. A expectativa
inicial era a de que se gastasse em 2002, apenas com o medicamento, R$ 221
milhões. Com a produção sendo feita no Brasil o custo baixaria para R$ 130 milhões.
O Nelfinavir é um dos doze anti-retrovirais usados nos coquetéis anti-aids. Ele
é um inibidor da prótease, ou seja, impede a replicação do vírus nas células. Ele é
um remédio novo e considerado de ponta.
Além da economia na compra dos medicamentos, o governo federal poderá
contar com uma redução nos custos de detecção da Aids. A Bio-Manguinhos,
unidade da Fiocruz que produz vacinas e reativos, está produzindo um teste para
diagnóstico de infecção pelo HIV que até o início deste ano era importado. Somando
isso à produção de novas vacinas que também eram importadas, a Bio-Manguinhos,
607 estima proporcionar ao governo federal uma economia de cerca de US$ 15
milhões por ano.
Com o incentivo federal, os laboratórios públicos aumentam anualmente a sua
produção e proporcionam retorno financeiro ao Ministério da Saúde, com o
barateamento dos produtos. Em 2000, o valor da receita da Far-Manguinhos,
incluindo venda de medicamentos e orçamento da União, foi de R$ 109 milhões. No
primeiro semestre de 2001, essa receita já atingiu R$ 79 milhões.
Além dos benefícios sociais de garantia do acesso aos medicamentos para os
pacientes com Aids, que hoje é reconhecido como direito humano fundamental, se
tornam evidentes os benefícios econômicos da quebra de patentes para os países
periféricos. Primeiro, para aqueles que não têm condição de pagar o preço de sua
defasagem tecnológica, e por fim, para os que ainda podem investir na própria
capacitação e minimizar sua dependência da ciência e tecnologia produzida nos
países desenvolvidos.
608 BIBLIOGRAFIA
Gazeta Mercantil, edição de 7 de Junho de 2001; Mitsuyasu, R.T. AIDS vaccine 2001: Looking to the Future. Disponível em
http://www.medscape.com/medscape/HIV/journal/2001/v07.n05/mha0927.01.mits/mha0927.01.mits-01.html. Acessado em 05 dez 2001;
Reportagem, CUNHA, Rodrigo;
Revista Exame, edição 741, ano 35 – nº 11, Editora Abril, 30 de Maio de 2001;
Seminário, O BRASIL E A ALCA, ARANHA, José Graça.
ESTE DOUTORANDO FOI CONSULTOR JURÍDICO PELA UNESCO NO MINISTÉRIO DA SAÚDE DESDE 1.12.1999 ATÉ 04.06.2003 – MIN. JOSÉ SERRA QUEBRA DE PATENTES – AIDS E GENÉRICOS E TABACO
609 ANEXO C
OUTRA PROPOSTA DE REFORMA DO ATUAL SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL – RENDA, CONSUMO E PROPRIEDADE IMÓVEL. ÍNDICE
1 - Introdução ....................................................................................................... 610
2 – Principais problemas do atual Sistema Tributário Nacional ........................... 612
2.1 - Precedente histórico do poder ilimitado de tributar ...................... ... 613
3 - Proposta de Reforma ...................................................................................... 615
4 – Impostos da União ......................................................................................... 617
4.1 - Imposto de importação e imposto de exportação ................................ 617
4.2 - ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ............ 618
4.3 - Impostos de Política Econômica .......................................................... 618
4.4 – Impostos sobre consumo .................................................................... 619
4.4.1 - Distribuição das competências ................................................................................................ 620
5 – Imposto de Renda.......................................................................................... 620
5.1 - Comentários acerca do imposto de renda ........................................... 620
5.2 - Princípios constitucionais relativos ao imposto de renda ..................... 621
5.3 - Dinamismo da legislação ..................................................................... 622
5.4 - Histórico do imposto de renda ............................................................. 622
5.5 - Medidas antielisivas ............................................................................. 622
6 - Imposto sobre a Propriedade ......................................................................... 622
7 – Bibliografia ..................................................................................................... 626
610 1 - Introdução
A reforma tributária, que está em voga no Brasil, que supostamente irá
eliminar um conjunto de instrumentos obsoletos contidos no atual sistema que,
visivelmente, acarreta problema à nação, deverá implantar uma nova sistemática de
arrecadação e gestão de tributos.
O Sistema Tributário Brasileiro é bastante recente e surgiu, na verdade, com a
Emenda Constitucional 18, de 1º de dezembro de 1965, que, no artigo primeiro,
delimitou, com cirúrgica precisão, essa área, desenhando sua composição:
impostos, taxas e contribuições de melhoria, cimentando-se um sistema uno e
nacional. Foi o primeiro movimento sério, com o objetivo de sanar a caótica estrutura
tributária e os defeitos da Constituição de 1946 e ordenar as diversas competências,
produzindo significativas inovações, com conceitos doutrinários novos, agasalhando
uma classificação de imposto, calcada em nomenclatura econômica, e conciliando
as diversas aspirações e tendências das variadas esferas de poder do Estado
Brasileiro, em obediência às lições de Rubens Gomes de Sousa. Neste diploma
maior, abeberou-se o legislador do Código Tributário Nacional. Constituiu-se, na
palavra sábia de Bernardo Ribeiro de Moraes, em verdadeira e histórica reforma
tributária, substantiva, não meramente formal. O atual Sistema, incrustado, nos
artigos 145 a 156 da Constituição de 1988, fugiu do excelente projeto elaborado por
notáveis juristas, na subcomissão de tributos, remanescendo totalmente desfigurado
na Comissão de Sistematização, durante a Constituinte, e plasma-se em uma
substancial complexidade e iterativa alteração dos textos, que provoca custos
altíssimos e ruinosos, quer para o Fisco, quer para o contribuinte, com propensão
para a sonegação e a fatal inadimplência, como forma de sobrevivência.
A reforma do Estado e a tributária fazem-se, pois, necessárias, para recompor
o sistema, e conformá-lo com o pensamento moderno de um Estado enxuto, mas
não guloso e voraz. O Texto vigente se, de um lado, revolucionou o Sistema
Tributário, ao conceder aos Estados federados uma soma de impostos, que a União
acabou por perder, todavia, recebeu esta, generosamente, entre outros, o imposto
sobre grandes fortunas, que sequer regulamentou, e, desgraçadamente, vem
criando outros tributos, dentre os quais se distingue o CPMF, que, de provisório,
611 está-se tornando definitivo, o verdadeiro salvador das grandes tragédias, mas
que, na verdade, é mais um entre tantos tributos e encargos, que engrossam a carga
tributária do sofrido povo brasileiro, demonstrando, inequivocamente, a falência do
Estado e a falta de imaginação e sensibilidade dos estadistas ou, paradoxalmente,
sua extremada afinidade com o comodismo condenável de resolverem-se os
grandes problemas nacionais com a indiscriminada criação desses saborosos
instrumentos de sacrifício da sociedade. Ou, como alerta, com muita sagacidade, o
jurista Ives Gandra Martins, "muito tributo para nada." As reformas devem acontecer,
sem dúvida, preservando-se os direitos e garantias fundamentais, conquistados a
duras penas, em séculos de civilização, tendo os governantes a obrigação de zelar
por eles e não destruí-los. Nada justifica seu esmigalhamento em nome da boa
causa ou por razões de Estado, tão comum nos Estados totalitários, de nefasta
memória. A verdadeira justiça tributária consiste em cobrar tributos de todos, não
apenas de alguns, sempre com moderação e respeito às citadas diretrizes.
O ex Ministro da Fazenda, Ernane Galvêas adverte, com razão, que a carga
tributária no Brasil é perversamente elevada, chegando a 50%, porque só a metade
paga imposto, já que nem o Governo nem o setor informal pagam. E,
acrescentamos, grassa a sonegação, devido à desordenada e elevada carga
tributária e onerosa máquina administrativa.
No Brasil, contrariando a melhor doutrina, a Constituição atual, em apenas
nove anos de infrutífera vida, já foi emendada 22 vezes, com outras tantas emendas
em gestação, quatro das quais versando sobre matéria tributária ou financeira, com
a instituição de tributos ou encargos, enquanto que a Constituição dos Estados
Unidos, em duzentos e dez anos de vigência, mereceu apenas vinte e seis
emendas, o que demonstra a maturidade e a dignidade desse povo e a firmeza da
Lei Máxima. Aqui, o eterno descompasso entre a realidade ideal e o oportunismo
momentâneo. Por outro lado, as medidas provisórias, instrumento excepcional
necessário, se, rigorosamente, urgente e relevante for a matéria, inclusive a
tributária, transformou-se na espada de Dámocles, com sua diuturna presença,
gerando total insegurança aos súditos e às autoridades incumbidas de aplicar a lei.
612 O sistema atual alicerça-se em quatro princípios gerais, que definem as
espécies tributárias, determina a unicidade do sistema e delimita a capacidade
contributiva.
Um sistema que se preze deve fundar-se na simplicidade. Este é um princípio
de fundamental significação, com a redução do ônus administrativo do governo e do
custo administrativo do contribuinte. Diminuir e não elevar a carga tributária.
Este propósito, porém, não parece ser do agrado dos reformadores de qualquer
época!
Não se há de olvidar, ainda, que qualquer reforma fiscal deverá
obrigatoriamente ter em vista o MERCOSUL, realidade a que se não pode furtar o
legislador do nascente Século XXI, dada a interpenetração dos blocos regionais,
com o que este deve estar atento às exigências desta nova construção político -
institucional. Esse fenômeno não é virgem no Mercado Comum Europeu e em outros
blocos econômicos, que se vêm adaptando facilmente ao novo contexto.
O Substitutivo do Deputado Mussa Demes, à Proposta de Emenda
Constitucional 175/95, altera o capítulo do Sistema Tributário Nacional, importando
em excessiva concentração das competências impositivas em favor da União,
agredindo mais ainda o já cambaleado pacto federativo.
Seguramente, não interpreta os anseios de um sistema mais sóbrio e enxuto,
com menor número de tributos e diminuição da carga fiscal, redução da despesa e
aperfeiçoamento da estrutura do Estado, objetivando uma efetiva justiça tributária.
Incide no mesmo erro do insuportável sistema vigente e já superado, sendo incapaz
de arrebentar as amarras desse pesadelo, que merece profunda reformação, com
fonte na Emenda 18/65, adaptada ao universo de hoje, num quadro de modernidade
e visão do futuro.
2 – Principais problemas do atual Sistema Tributário Nacional
O atual Sistema Tributário Nacional fugiu do excelente projeto contido na EC
18/1965. Esta, por sua vez, inovou e reorganizou os defeitos contidos no Sistema
Tributário previsto na Constituição de 1946.
O Sistema Tributário Nacional de hoje apresenta uma das mais altas carga
tributária do mundo, cujas conseqüências são: queda do poder aquisitivo da
613 população, inibição empresarial, desemprego, restrições internacionais,
corrupção, falência da administração pública e, principalmente, aumento da miséria.
Não há nele qualquer segurança jurídica e, portanto, ininterruptamente, são
criados outros tributos, dentre os quais é destacado a Contribuição Provisória sobre
Movimentação Financeira (CPMF), que de provisória está se tornando definitiva;
essa contribuição é, na verdade, a grande salvadora das tragédias fiscais no Brasil.
Elaborado na constituinte de 1988, o atual Sistema foi totalmente desfigurado
nas Comissões, haja vista a repetitiva alteração dos textos. Resultado disso são os
custos altíssimos, tanto para o Fisco como para o contribuinte, além da grande
margem à sonegação e à inadimplência, o que eleva mais ainda a tributação.
2.1 - Precedente histórico do poder ilimitado de tributar
Está registrado na história a constante tentativa de submeter o poder dos
governantes ao primado do direito. Há muito que a imposição tributária e o poder
absoluto dos governos caminham juntos. Entretanto, desde o ano de 1215, no
reinado de João-Sem-Terra, na velha Inglaterra, germinou o embrião que tornaria
completamente inaceitável a tributação desmesurada e sem as rédeas da lei.
Naquela época, o Rei, que tinha o poder de vida e morte sobre os seus
súditos, detinha, também, o poder absoluto de tributar. Desde aquele tempo, no
entanto, nada sufocava mais o súdito comum do que os efeitos danosos da
tributação abusiva que, no dia-a-dia, incomodavam e comprometiam, não raras
vezes, a sua própria subsistência.
Tanto foi que, dentre as principais disposições limitadoras do poder real, contidas na
legendária Carta Magna de 1215 D.C., foram incluídas as primeiras restrições ao
poder de tributar.
Essa verdadeira conquista da civilização traduziu-se em dos pilares
fundamentais da formação do Estado Moderno, que juntamente com a divisão
tripartite dos poderes, de "Montesquieu", sob a égide da lei, legou aos governados
(representados) o direito de retirar das mãos do poder que gasta a capacidade
ilimitada de arrecadar.
Porém, no passado ou no presente, sabe-se que, raramente, o poder
governamental procura adequar a sua despesa ao que arrecada, e, por isso, tende a
614 buscar na majoração dos gravames tributários a única alternativa para o seu
incontrolado dispêndio.
Dentro dessa ótica que afeta a maioria dos governantes, desde tempos
remotos, residem as principais distorções na distribuição da sempre crescente e
sufocante carga tributária.
Os governantes, em vez de procurar ajustar seus orçamentos e otimizar os
mecanismos de arrecadação, de forma que se inibam, efetivamente, as práticas de
sonegação, preferem inflar o "bolo" tributário com a adoção de medidas que, não
raras vezes, agridem a própria natureza constitucional da figura tributária ou
mediante a instituição de novos tributos e contribuições que se superpõem em sua
base de incidência.
Assim, ainda hoje, pode-se constatar que nada oprime e angustia mais o
cidadão comum, do que os efeitos sempre nefastos de uma excessiva carga
tributária que, invariavelmente distorcida em sua distribuição, desrespeita a
capacidade contributiva e transmuta-se num verdadeiro confisco, abatendo-se,
injusta e pesadamente, mais sobre uns do que sobre outros.
Essa gritante distorção na distribuição da carga tributária
somente favorece aos sonegadores profissionais que se
beneficiam da fragilidade dos mecanismos de arrecadação e
fiscalização.
Enquanto isso, a cada novo tributo ou contribuição que surge, reiteram-se os
mesmos já desbotados argumentos de que há inadiável e imprescindível
necessidade de se fazer frente às despesas que se avolumam e para as quais as
receitas auferidas jamais são suficientes. É por isso que surgem inúmeras propostas
de ajustes, que não tem outro objetivo, senão o de abarcar fatias cada vez maiores
de incidências tributárias, tornando mais injusta a distribuição da carga decorrente.
Essa distribuição mais justa da carga tributária deve sempre levar em conta a
real capacidade contributiva dos governados e não, simplesmente, a capacidade de
arrecadação da máquina estatal.
Finalmente, retornando-se à conquista que se originou em 1.215, em nome da
independência e da harmonia entre os Poderes, deve-se resgatar o inarredável
compromisso com a coisa pública e o chamado bem comum, e retirar das mãos de
quem gasta o ilimitado poder de arrecadar.
615 3 - Proposta de Reforma
Qualquer Sistema Tributário deve ser simples, transparente e conferir
segurança jurídica, o que importa na diminuição da quantidade de impostos, na
proibição de instituir fundos sem prévia definição do mecanismo de sua fiscalização
e na vedação de editar medidas provisórias em matéria tributária.
Busca-se um modelo ideal de reforma tributária, fundada na tributação da
renda, do consumo e da propriedade imóvel:
♦ a renda seria de competência impositiva da União, que ficaria ainda com os
impostos regulatórios do comércio exterior (imposto de exportação e de importação);
♦ o Estado ficaria com o imposto incidente sobro o consumo, representado
pelo IMF (Imposto sobre Movimentação Financeira), que a prática mostrou ser
simples e eficiente do ponto de vista operacional e viável sob o aspecto financeiro,
substituindo com inegável vantagem o atual ICMS;
♦ aos Municípios caberia o imposto sobre a propriedade imóvel, isto é, o
imposto territorial rural e o imposto predial e territorial urbano.
Nos últimos anos várias propostas de reforma tributária foram submetidas ao
Congresso Nacional, e cada uma delas tem aspectos positivos que certamente
aperfeiçoam o atual sistema tributário brasileiro. Todavia a questão fundamental que
precisa ser solucionada é a questão federativa, isto é, como desenhar um sistema
tributário que, além de eficiente, simples, transparente, flexível e justo, permita um
certo grau de autonomia dos três níveis do governo, principalmente dos Estados em
relação à União.
É necessária uma proposta cujo escopo permita que um verdadeiro
federalismo fiscal seja finalmente implementado em nosso país. Essa proposta deve
combinar vários elementos de propostas anteriores, de tal sorte que o conjunto
apresente coerência lógica de acordo com a moderna teoria das finanças públicas,
isto é, cada imposto tem um fato gerador com fundamentação econômica, que
permite análise de sua incidência e de seus efeitos alocativos.
Deve ocupar-se também com a simplicidade administrativa do sistema e levar
em conta a experiência adquirida pelas diferentes instituições de arrecadação fiscal
616 do país. No atual estágio de desenvolvimento do país, não há necessidade de
ignorar a evolução do nosso sistema tributário, introduzindo-se novos mecanismos
apenas pelo desejo de inovar. Esta reforma, aliás como a própria palavra indica, não
provoca um corte no atual sistema; apenas aperfeiçoa-o à proporção que dele sejam
retiradas as imperfeições que comprometem sua eficiência, transparência e
simplicidade.
Deve, ainda, partilhar alguns impostos entre as várias esferas de governo;
porém , que seja bastante flexível para acomodar situações futuras que demandem
mudanças nas proporções que caibam a cada um dos níveis de governo da
federação.
Enfim, sejam estas as principais características do sistema:
� ICMS e o IPI são extintos, e no lugar deles é criado o imposto sobre valor
adicionado (IVA), de competência estadual, com uma alíquota por produto, cobrado
pelo sistema de crédito fiscal, incidindo sobre o consumo, tributado no destino,
através de um mecanismo administrativo, como uma câmara de compensação ou
um sistemas eletrônico, que viabiliza a cobrança na origem do imposto no destino;
� a receita tributária do IVA é partilhada com a União e com os municípios;
O IPI é substituído por um imposto seletivo (ISEL), cobrado pela União sobre
alguns bens e serviços finais;
� todas as contribuições sociais que incidem sobre os faturamentos são
extintas, e a contribuição social sobre o lucro líquido é incorporada ao imposto de
renda da pessoa jurídica;
� cada estado tem autonomia para cobrar um imposto sobre vendas a varejo
(IVV), definindo sua(s) alíquotas(s);
� ISS é substituído pelo imposto sobre vendas de serviços finais (IVSF), e o
município tem autonomia para definir suas alíquotas;
� a CPMF é substituída pelo imposto sobre movimentação financeira (IMF),
com a mesma base e alíquota da contribuição, porém é permitida sua dedução do
imposto de renda;
� os estados têm autonomia para cobrarem também imposto de renda da
pessoa física;
� ITR passa a ser cobrado pelos estados;
617 � os municípios podem estabelecer livremente as alíquotas do IPTU, mas
são obrigados a cobrarem uma alíquota mínima sobre o valor de mercado da
propriedade;
� IOF é extinto, e como instrumento de política econômica é criado um
imposto para equalização de taxas de juros (IETJ), no ingresso no país de capitais
estrangeiros de curto prazo, a ser estabelecido pelo Banco Central do Brasil, quando
achar conveniente;
imposto sobre grandes fortunas é extinto;
� imposto de transmissão de bens intervivos (ITBI) e o imposto de bens
causa mortis e doações (ITCMD) são fundidos num único imposto, o imposto de
transmissão de bens imóveis (ITBI), de competência municipal; e
� IPVA continua com a competência estadual, porém com aumentos da
participação municipal na receita deste imposto.
4 – Impostos da União
Os impostos de competência da privativa da União estão arrolados no art. 153
da Constituição Federal, nos seguintes termos:
“Art. 153 - Compete a União instituir impostos sobre:
I – importação de produtos estrangeiros;
II – exportação de produtos de qualquer natureza;
III – renda e proventos de qualquer natureza;
IV – produtos industrializados;
V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários;
VI – propriedade territorial rural;
VII – grandes fortunas, nos termos da lei complementar”.
4.1 - Imposto de importação e imposto de exportação
Eles existem em todo o país com a função de regular o comércio
internacional, sempre sujeito as oscilações conjunturais. Por isso, acham-se livres do
princípio da anterioridade tributária, a fim de proporcionar ao governo da União
618 flexibilidade no exercício do poder ordinatório, através desses impostos. A base
de cálculo desses impostos não pode ser mais alterado pelo poder Executivo, pois
isto está previsto no inciso 1o do Art. 153 da CF de 1988.
O imposto de importação tem como fato gerador a entrada do produto
estrangeiro no território nacional consoante o art. 19 do CTN .
O imposto de exportação tem como fato gerador a saída de produtos
nacionais ou nacionalizados do território nacional, conforme art. 23 do CTN.
IPI – O imposto sobre produto industrializado tem como fato gerador a
industrialização. Nos termos do parágrafo único do art. 46, do Código Tributário
Nacional, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a
qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe
para o consumo.
O aspecto temporal do fato gerador do IPI é a saída do
produto do estabelecimento do industrial, ou equipa rado a
industrial; em se tratando de produto de procedênci a
estrangeira, seu desembaraço aduaneiro.
4.2 - ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
O antigo ICM sofreu profundas modificações na CF de
1988, que o convolou em ICMS, incorporando os servi ços
de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, antes de competência impositiva federa l.
4.3 - Impostos de Política Econômica
O Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) é um imposto que estabelece
uma cunha fiscal nas taxas de juros, e não há nenhuma justificativa para o uso deste
tipo de tributo. O Banco Central do Brasil tem a sua disposição um arsenal de
instrumentos que lhe permite, se assim desejar, controlar a taxa de juros no curto
prazo e a taxa de inflação em longo prazo. Já mencionada anteriormente a intenção
daqueles que introduziram o IOF na reforma tributária de 1996, isto é, pretendia-se
fornecer recursos para o Banco Central Ter um fundo para ser utilizado no
saneamento de instituições financeiras. Esta finalidade foi desvirtuada e o IOF
619 transformou-se num instrumento de arrecadação fiscal e de distorções na
intermediação financeira. Portanto, cabe substituí-lo por um instrumento de política
econômica que tenha funcionalidade dentro de um mundo cada vez mais integrado,
seja na movimentação de bens e serviços como também no fluxo de capitais.
A Contribuição Provisória Sobre Movimentações Financeiras (CPMF) é um
imposto que certamente distorce a alocação de recursos e prejudica a produção,
pois desfavorece o produto nacional em concorrência com o produto estrangeiro.
Entretanto, do ponto de vista do custo de sua arrecadação ele é um imposto barato.
Ademais, ele pode fornecer informações a receita federal que podem ser usadas
para melhorar a ineficiência do imposto com sua produtividade? A saída está na
adoção da proposta Lemos (19), que consiste em permitir o crédito deste imposto no
imposto de renda. Em princípio este crédito poderia também ser permitido no
imposto de renda da pessoa física. Este imposto seria, então, uma maneira bastante
simples de se cobrar imposto de renda do setor informal e daqueles que sonegam o
seu imposto. A CPMF seria transformada no imposto sobre movimentação financeira
(IMF), com as mesmas características atualmente em vigor.
4.4 – Impostos sobre consumo
O sistema tributário atual tem três impostos sobre consumo:
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre
Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e o Imposto
Sobre Serviços (ISS). O ISS pertence aos municípios, o IPI
pertence ao Governo Federal e o ICMS pertence aos governos
estaduais. O IPI é partilhado com os Estados e Municípios
através dos fundos de participações, e 25% do ICMS pertence
aos municípios. Isto é o Imposto sobre o Consumo é uma fonte
importante de receita para todos os níveis de governo. Uma
reforma tributária não pode deixar de levar este fato em
consideração.
O IPI e o ICMS são impostos do tipo valor adicionado. O ICMS adota o
principio de origem restrita, em que parte do Imposto é cobrado no estado de origem
e o restante no estado destino. Este fato é responsável pela guerra fiscal entre os
620 estados de federação, que concorre através de incentivos fiscais para a
localização de atividades produtivas, interferindo de maneira perversa na alocação
de recursos da economia, pois um estado ganha às custas do outro, num jogo de
soma zero. É melhor para a sociedade mudar as regras do jogo do que continuar
jogando este tipo de jogo.
Abaixo uma simulação da Fundação Getúlio Vargas sobre como ficariam
estes impostos citados anteriormente dentro da reforma.
4.4.1 - Distribuição das competências
No âmbito da União:
♦ Substitui o IPI por um imposto seletivo, cobrado sobre fumo, bebidas,
veículos, serviços de comunicação, energia elétrica e combustíveis;
No âmbito dos Estados e do Distrito Federal:
♦♦♦♦ Elimina o ICMS e cria em seu lugar um IVA (Imposto sobre Valor
Agregado), com uma alíquota por produto, regido pel o princípio do destino e
partilhado com a União e os Municípios;
No âmbito dos Municípios:
♦ Institui um Imposto sobre Vendas e Serviços Finais (IVSF), no lugar do ISS
com autonomia para os Municípios definirem suas alíquotas.
5 – Imposto de Renda
5.1 - Comentários acerca do imposto de renda
Para podermos iniciar a explicação de fatos gerador es do
imposto de renda é de suma importância definirmos o
imposto de renda. E um imposto direto pois incide s obre a
renda .
fato gerador deste imposto é:
♦ de renda, assim entendido o produto do capital , do trabalho ou da
combinação de ambos;
621 ♦ de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior ( art. 43 do CTN).
Os impostos direto, tanto o de renda como aqueles que incidem sobre a
propriedade tem sido relativamente pouco usado no Brasil, em relação ao potencial
que eles tem numa economia com elevado grau de concentração de renda como a
nossa. Poderia argumentar-se que este fato ocorre em virtude da elevada
participação do capital no produto real brasileiro,quando comparado a outros países
mais adiantados.
No sistema tributário brasileiro a competência tributaria do
imposto de renda tem sido da União. Entretanto, existem outros
paises que adotam sistema federativo de governo,como os
estados unidos onde os estados têm a competência para
tributar a renda. Portanto, tanto do ponto de vista teórico como
da experiência pratica, não há nenhum impedimento para que
os estados também cobrem imposto de renda de seus
habitantes de seu território. Tudo isto com o objetivo de
fortalecer a autonomia fiscal da federação e estimular o
aumento do imposto de renda, os estados teriam uma liberdade
se assim o desejarem de cobrarem um adicional do imposto de
renda da pessoa física, caso prefiram a mesma sistemática
adotada pelo governo federal ou então de estabelecerem uma
alíquota uniforme, a partir de um certo nível de renda. Esta
alíquota adicional teria um teto preestabelecido para evitar que
os estados e a União competissem pela mesma base tributaria.
5.2 - Princípios constitucionais relativos ao imposto de renda
Prescreve a constituição que o imposto sobre a renda “será informado pelos
critérios da generalidade,da universalidade e da progressividade,na forma da lei”.
Pelo princípio da generalidade, todas as pessoas físicas ou jurídicas que
vierem auferir rendas ou proventos de qualquer natureza deverão ser tributadas. As
isenções especificadas e casuísticas ofendem tal principio e por isso mesmo são
622 inconstitucionais. O principio da universalidade impõe a tributação de todas as
rendas e proventos, de sorte que o campo de incidência desse imposto devera ser o
mais amplo possível. Nenhuma renda ou provento deve ficar a margem da
tributação. O principio da progressividade determina que as alíquotas sejam
graduadas segundo a capacidade econômica do contribuinte.
5.3 - Dinamismo da legislação
Este imposto é caracterizado pelo dinamismo de sua
legislação. Tantas são as modificações introduzidas no
decorrer do tempo que, periodicamente são editados
decretos regulamentares consolidando as alterações
legais.
5.4 - Histórico do imposto de renda
Imposto sobre a renda das pessoas físicas é o protótipo do imposto de
natureza pessoal. Chegamos a Ter treze faixas de renda liquidas sobre as quais
incidam alíquotas progressivas que variam de 5% ate 60%.
5.5 - Medidas anti-elisivas
A lei complementar número 104, de 10 de janeiro de 2001, que introduziu as
chamadas medidas antielisivas, inseriu disposições adiante mencionadas que tem
pertinência com o imposto sobre a renda.
A intenção do legislador foi a de proibir que o sujeito passivo eleja, legitima e
constitucionalmente, o caminho tributário menos oneroso. Aparentemente, o objetivo
da norma foi o de obstar a pratica do planejamento tributário, que a doutrina batizou
como elisão fiscal.
6 - Imposto sobre a Propriedade
Dentro destes temas falaremos a cerca dos seguintes impostos:
♦ IPTU;
♦ IPVA;
♦ ITR;
623 ♦ ITBI;
♦ IGF e
♦ ITCD
a) IPTU é um imposto tipicamente de competência municipal. Não há
necessidade de mudar este arranjo institucional. Entretanto, é necessário que os
municípios sejam incentivados a usarem este imposto de maneira mais eficiente,
aumentando sua arrecadação. Muitos municípios brasileiros vivem quase
exclusivamente dos recursos do fundo de participação, sem fazerem um esforço de
arrecadação próprio.
b) IPVA é um imposto que surgiu como sucessor da taxa rodoviária única,
que convivia ao lado dos rodagios de constitucionalidade discutível.O imposto
conhecido como IPVA que e o imposto sobre a propriedade de veículos automotores
.
A alíquota desse imposto , em nossos estados varia de 2% a 3,5%, e a
redução para veículos terrestres movidos a álcool somente alcança aqueles
fabricados ate 31 de dezembro de 1989.
A costumeira distinção de alíquotas, feitas pelas legislações estaduais para
aumentar o valor do imposto em relação aos veículos importados, fere o princípio da
isonomia tributaria, inserto no artigo 150, II da constituição federal. Não socorre o
argumento de que essa tributação diferenciada atende ao princípio da capacidade
contributiva, como sustentado por alguns julgados, pois, nessa hipótese, a alíquota
deveria variar em função do valor venal do veículo, nunca em razão de sua
procedência estrangeira. Entretanto esse princípio que existe como decorrência do
princípio federativo só tem aplicação, em nosso entender, no âmbito interno. Mesmo
na esfera interna, esse princípio é excepcionado, quando a distinção tiver por fim
exatamente a busca da unidade socioeconômica entre as regiões que compõem o
território nacional.
c) ITR é um imposto de competência da União. E esta decisão deve ter sido
tomada em virtude de que este imposto seria utilizado como instrumento de política
econômica para desincentivar o uso da terra como um ativo de reserva de valor, sem
finalidade produtiva. Na pratica, este imposto tem sido bastante improdutivo do ponto
624 de vista fiscal, pois sua arrecadação e insignificante, e ele não tem sido usado
como instrumento de política econômica na reforma agrária. Não há razão, portanto,
para manter sua competência na União, embora ela possa usar o valor tributável da
terra para fins de desapropriação.
d) ITBI voltou para a competência impositiva do município com o advento da
CF de 1988. O fato gerador desse imposto é a transmissão inter vivos, a qualquer
título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos
reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua
aquisição. Para efeito desse imposto, a cessão de direitos imobiliários é equiparada
à transmissão de propriedade, o que é muito justo, pois ninguém ignora que nos dias
atuais as cessões de direito configuram instrumentos de transmissão econômicas de
bens imóveis.
Contribuinte do imposto pode ser qualquer das partes na operação tributária,
conforme dispuser a lei do Município tributante. A maioria das legislações municipais
elege como contribuinte o comprador, no caso de transmissão de propriedade e no
caso de cessão, o cedente. A alíquota desse imposto e de livre definição do
município ou seja poderá o município definir uma alíquota progressiva se assim o
desejar.
e) O IGF é um imposto que sua instituição poderá ser dada pela União por lei
ordinária. Por razoes políticas esse imposto não foi instituído até hoje e nem será
criado no futuro, confirmando que a velha tradição brasileira de o rico ficar a
margem da tributação. Prova disso está na instituição da CPMF mediante alteração
constitucional casuística e de natureza concreta. Houvesse vontade política o
imposto já teria sido instituído.
f) ITCD ou ITCMD é o imposto sobre a transmissão causa mor tis e
doação é de competência dos estados, pode ser enten dido como um imposto
de renda, no conceito de renda definido por Simons (1938) e consagrado na
literatura. A renda, segundo Simons é todo e qualq uer recurso que permite o
consumo, ou aumento do patrimônio do individuo. Cer tamente, este é o caso
625 com heranças e doações, que poderiam ser tributadas no imposto de
renda, sem necessidade de criação de um imposto com esta finalidade
especifica.
A reforma tributaria aqui apresentada transfere o ITCMD para a competência
municipal, e propõe sua fusão com o ITBI num único tributo denominado de
transmissão de bens imóveis .
7 - Conclusão Dessa forma, deve-se legar à Nação um Sistema Tributário compatível com a
sua realidade econômico-social, ampliando o universo de contribuintes, numa
distribuição mais justa da tributação, porém, efetivamente, incluindo nesse universo
os que, hoje, privilegiadamente, pagam bem abaixo de sua real capacidade
contributiva.
626 7 – Bibliografia
� FENAFISCO: Federalismo Fiscal: Eficiência e Eqüidade: Uma Proposta a
Reforma Tributária. Fundação Getúlio Vargas.
� Szklarowsky, Leon Frejda. A Verdadeira Reforma Tributária. Site
Jusnavegandi.com.br;
� Arada, Kioshio. Onze Tópicos para uma boa Reforma Tributária. Site
Jusnavegandi.com.br;
� Santos Júnior, Aurelino Sousa. O Poder Tributante e o Primado do Direito.
Site Jusnavegandi.com.br;
627
ANEXO D HARMONIZAÇÃO TRIBUTÁRIA - ABORDAGEM CONCEITUAL
Hildebrando Afonso Gomes Santana Carneiro
Brasília, abril de 2002
628 Índice
Introdução.........................................................................................................
Mercosul ( uma abordagem conceitual da harmonização tributária)............
Harmonização tributária no Mercosul...........................................................
IVA - Imposto sobre o Valor Acrescentado..................................................
Os regimes de tributação em IVA................................................................
ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias........................................
IPI ..................................................................................................................
Arrecadação do IPI por Estado.......................................................................
ISS – Imposto Sobre Serviços........................................................................
Conclusão.........................................................................................................
Bibliografia.......................................................................................................
629 Introdução
Mercosul- Mercado Comum do Sul
O Mercosul, definido no artigo 1º do Tratado de Assunção, constitui-se
em Mercado Comum estabelecido entre os quatro países do Cone Sul (Argentina,
Brasil, Paraguai e Uruguai) destinado a livre circulação de bens, serviços e fatores
produtivos,com a eliminação dos direitos alfandegário e restrições não-tarifárias à
circulação de mercadoria e de qualquer outra medida de efeito equivalente.
Além disso, o Mercosul implica no estabelecimento de Tarifa
Alfandegária Externa Comum (TEC) visando a união aduaneira, adoção de política
comercial também comum em relação a terceiros países ou agrupamentos de países
e coordenação de posição em foros econômico comerciais, regionais e
internacionais. Complete também ao Mercosul a coordenação de políticas
macroeconômicas e setoriais entre países-membros, a fim de assegurar condições
adequadas de concorrência.
Enfim, pelo Tratado de Assunção, os países se comprometem a
harmonizar suas legislações, nas áreas pertinentes, para conseguir o fortalecimento
do processo de integração.
Desde 1º de janeiro de 1995 os quatro países que formam o Mercosul,
Argentina, Brasil, Paraguai e Uruguai estão intercambiando, com algumas exceções,
produtos com tarifa zero e aplicado a Tarifa Externa comum (TEC) para importação
de terceiros mercados. Mas tudo começou com Alalc (Associação Latina Americana
de Livre Comércio), em 1960. Posteriormente veio a Aladi ( Associação Latina
Americana de Integração), em 1980. Em 1991 foi assinado o Tratado de Assunção
criando o Mercado Comum do Sul. Em 1994, através da ata de Buenos Aires e do
protocolo de Ouro Preto, consolidaram-se as bases do Mercosul. Contudo, só em
1995 é que realmente começou a funcionar a Zona de Livre Comércio e a Tarifa
Externa Comum visando a União Aduaneira. Nos anos 2001 e 2006 completar-se-á
a União Aduaneira.
O início da União Aduaneira e da Zona de Livre Comércio entre quatro
países membros do bloco constitui não só marco decisivo na trajetória do ?Mercosul,
mas também nova era na história do comércio exterior dos quatro países.
630 A estrutura básica do Mercosul consta dos seguintes órgãos
principais: Conselho do Mercado Comum (CMC), Grupo Mercado Comum (GMC),
Comissão de Comércio do Mercosul (CCM), Comissão Parlamentar Conjunta (CPC),
Foro Consultivo Econômico Social (FCES) e Secretaria Administrativa do Mercosul
(SAM).
O Conselho do Mercado comum é o órgão superior do Mercosul
encarregado da condução política do processo de integração e de tomar as decisões
necessárias para assegurar o cumprimento dos objetivos estabelecidos pelo Tratado
de Assunção, visando alcançar a constituição de um mercado comum. É integrado
pelos Ministros das Relações Exteriores e pelos Ministros de Economia dos quatro
paises-membros.
O Grupo Mercado Comum é o órgão executivo do Mercosul. É
integrado por quatro membros titulares e quatro suplentes de cada país, designados
pelos respectivos governos, entre os quais devem constar, obrigatoriamente,
representantes dos Ministérios das Relações Exteriores, da Economia e do Banco
Central.
A Comissão de Comércio do Mercosul, é o órgão encarregado de
assessorar o GMC. Compete valer pela aplicação dos instrumentos de política
comercial estabelecidos de comum acordo entre os países-membros. O objetivo é
assegurar o funcionamento da Tarifa Externa Comum, assim como acompanhas e
rever temas e matérias relacionados com as políticas comerciais comuns tanto em
relação ao Comércio intra-Mercosul como ao de terceiros países. A Comissão é
coordenada pelos Ministérios das Relações Exteriores.
A Comissão Parlamentar Conjunta é o órgão representativo dos
parlamentos dos paises-membros no âmbito do Mercosul.
O Foro Consultivo Econômico-Social é o órgão de representação dos
setores econômicos e sociais e é integrado , também , por igual número de
representantes de cada país. O Foro tem função consultiva e manifesta-se mediante
recomendação ao GMC. Trata-se do único órgão do Mercosul através do qual a
iniciativa privada poderá fazer sugestões ou apresentar reivindicações. Cada país
terá sua Sessão Nacional.
A Zona de Livre Comercio, instituída entre os quatro paises que
formam o Mercosul, tem por objetivo a livre circulação de bens. Isto significa permitir
631 que as mercadorias circulem entre os países livres de qualquer taxa aduaneira.
Para essa liberação foi montado um programa de reduções tarifárias progressivas,
lineares e automáticas, acompanhadas da eliminação de restrições não-tarifárias ou
medidas de efeito equivalente, assim como de outras restrições ao comércio para
chegar a Tarifa Zero sobre a totalidade do universo de itens. Ficou decidido que a
adequação gradual para a Tarifa Zero se faria em quatro anos para Brasil e
Argentina e cinco anos para Paraguai e Uruguai.
Além da circulação de mercadorias com alíquotas zero entre o quatro
países do mercosul e da Tarifa Externa Comum, prevê-se também a coordenação
de políticas macroeconômicas e setoriais bem como o estabelecimento de regime
geral de origem, cláusulas comuns de salvaguardas e sistema de solução de
controvérsias. Pára a uniformização das normas relativas aos vários setores, o
Grupo Mercado Comum e o Conselho de Mercado Comum se reúnem
periodicamente para resoluções e decisões. Ale, das questões relacionadas com o
Regime de Adequação, União Aduaneira, Regime de Origem e Código Aduaneiro,
foram estabelecidas normas sobre regime de bagagem, despacho aduaneiro,
investigações de dumping , importação de bens usados e vários outros assuntos
específicos cuja uniformidade de procedimentos por parte dos quatro paises, se
torna imprescindível para que seja alcançada a plena integração do mercado
comum.
As vantagens do processo de integração econômica com o Mercosul
são inúmeras. Além da ampliação do comércio exterior dos quatro paises-membros,
o Mercado Comum eleva os níveis de produção da indústria através do maior
aproveitamento das economias de escala e dinamiza as atividades do setor
comercial pela ampliação dos negócios de bens e serviços. Ao mesmo tempo,
mudanças positivas se processam na eficiência econômica, na qualidade e
quantidade dos fatores de produção e comercialização, na absorção de tecnologia e
na geração de empregos. Isto permite que as economias dos quatro paises possam
se inserir mais competitivamente no mercado internacional onde tecnologias mais
avançadas e altos padrões de qualidade se tornam cada vez mais exigentes.
No MERCOSUL, as oportunidades para atrair investimentos externos e
ampliar o mercado do bloco econômico são enormes. Para o Brasil principalmente,
pois além das vantagens comuns aos demais parceiros, o Mercosul vem
632 proporcionando a abertura de sua economia, não só pela aceleração da redução
das alíquotas de importação para terceiros países, como pelo processo de
depuração, desburocratização e modernização da legislação brasileira do comércio
exterior.
Mercosul Uma abordagem conceitual da harmonização tributária do Mercosul
A harmonização tributária é um processo através do qual vários países
efetuam de comum acordo modificações nos seus sistemas tributários para torna-los
compatíveis, de modo a não gerar distorções que afetem suas relações econômicas
no contexto de um tratado de integração econômica.
A formação de um mercado comum como o Mercosul supõe, antes de mais
nada, a vontade política dos países engajados nesse processo de convergir para
condições de livre concorrência entre eles, de modo a aumentar a eficiência de suas
economias e fortalecer a posição do conjunto e de cada um deles no mercado
internacional.
Por sua natureza, os processos de integração econômica tornam necessário
abordar prioritariamente os problemas derivados da tributação aduaneira. Desde as
etapa mais incipientes, vale dizer, desde as etapas preparatórias desses processos,
exige-se certo grau de harmonização entre os instrumentos aduaneiros de cada um
dos países participantes, o qual dependerá, em última instância, do nível de
integração que se pretenda alcançar.
Conforme a seqüência de etapas preconizada para o processo de integração
econômica pelas teorias mais ortodoxas, as duas primeiras, zona de livre comércio e
união aduaneira, são as mais estreitamente vinculadas aos problemas concernentes
à tributação aduaneira.
Na zona de livre comércio, as necessidades de harmonização aduaneira
decorrem das exigências apresentadas pela formação do correspondente mercado
zona, no qual se promove a progressiva liberação do comércio até chegar-se à total
abolição das barreiras tarifárias entre os países-membros. Nesse caso, a
633 harmonização compreenderá aqueles instrumentos aduaneiros aplicáveis no
mercado ampliado resultante da soma dos mercados de cada um dos países
participantes do processo.
Na união aduaneira, a harmonização abrange não só os instrumentos
aplicáveis no mercado interior ampliado, mas também os que se aplicam no
comércio com terceiros países, específicos a cada um doa membros da união. Isso
porque, nessa fase do processo de integração, ocorre a substituição dos territórios
aduaneiros dos países-membros por um só território aduaneiro. Depois de
suprimidas as barreiras comerciais, tarifas e de qualquer tipo, existe uma fronteira
aduaneira comum que lhe confere caráter de unidade em suas relações com
terceiros países.
Admitindo-se que a integração econômica exige ajuste e coordenação de
objetivos, finais e intermediários, de natureza econômica estabelecidos em nível
nacional, para adequá-los àqueles definidos em nível regional, as políticas tributárias
necessariamente se incluem nesse processo de ajuste e coordenação. A tributação
é esquematizada em função de n objetivos de natureza fiscal e extrafiscal.
Modificados tais objetivos, dever-se-ão aplicar, de forma diferente, os instrumentos
utilizados para sua consecução. Ademais, para compatibilizar a estrutura e a
distribuição de carga tributária inerente à tributação não bastará considerar apenas
as mudanças decorrer da adequação dos objetivos nacionais aos regionais, devendo
também contemplar-se a aplicação, pelos países, não só de impostos, mas de
sistemas tributários compatíveis, a fim de que possam ser operados
harmonicamente em função das diferentes alternativas que vão apresentando os
objetivos regionais no decorrer do processo de integração econômica.
A política tributária é um ramo da política fiscal, entendendo-se por esta a
política relativa ao processo receita-despesa desenvolvimento pelo Estado. Ambas
têm o caráter de políticas instrumentais, vale dizer, de políticas que não estabelecem
objetivos, mas que, partindo destes, como dado prévio e indispensável, escolhem e
estruturam os instrumentos que melhor se compatibilizem com tais objetivos.
634 Não constituindo a harmonização tributária um fim em si mesma, visto que
se trata de um meio para possibilitar o cumprimento dos objetivos do processos de
integração, deve-se concebe-la como essencialmente dinâmica. Em outras palavras,
a amplitude e o ritmo da harmonização irão sendo ditados pelo próprio desenvolvido
do processo de integração. E cada etapa desse processo tem objetivos econômicos
que correspondem à harmonização tributária, pois esta constitui um meio de
concretiza-los, eliminando as dificuldades que possam surgir da tributação ou
introduzindo os ajustes que sirvam de estímulo à consecução daqueles objetivos
Quanto aos mecanismos de que se pode valer a harmonização tributária, é
possível distinguir três tipos: uniformização, compatibilização e instrumentação
A uniformização, como o termo indica. Significa uniformizar a tributação em
todos os aspectos, igualar as cargas tributárias que recaem sobre uma mesma
matéria tributária, vale dizer e igualar as legislações de um determinado tributo nos
aspectos tanto estruturais quanto técnicos-formais e referentes a alíquotas. Visto
que inflexibiliza definitivamente o instrumental tributário para operar de acordo com
os objetivos nacionais, o mecanismo de uniformização é compatível apenas com as
etapas mais avançadas do processo de integração econômica.
Outra forma de alcançar a harmonização tributária é a compatibilização, trata-
se de adequar a estrutura dos tributos, de modo a permitir a aplicação de
mecanismo compensatórios capazes de neutralizar os possíveis efeitos de uma
disparidade nas cargas tributárias.esse mecanismo é menos rígido que o
anterior,pois atua apenas sobre aspectos técnico-formais, sem afetar os níveis de
tributação, que poderão conservar a estrutura que melhor atenda aos objetivos
nacionais.
Finalmente, a harmonização tributária pode consistir em instrumentar uma
determinada estratégia de integração.a diferenças dos mecanismos comentados,
pelos quais se pretende evitar os possíveis efeitos de disparidades no nível da carga
tributária, a instrumentação visa estabelecer desigualdades que venham a
compensar algum desequilíbrio estrutural entre os países da região, induzindo, por
635 exemplo, uma alocação geográfica de recursos conforme as prioridades
regionais estabelecidas.
Até agora a harmonização tributária tem sido encarada como proposta
decorrente dos processos de integração econômica,ou seja, como tarefa a ser
cumprida para neutralizar possíveis distorções geradas pela tributação interna em
tais processos.contudo, a aproximação dos sistemas tributários no que concerne
aos impactos estruturais e técnico-formais nem sempre resulta de esforços
deliberados no sentido de facilitar a marcha de um processo de integração
econômica. Muitas vezes, a aproximação das legislações tributárias tem como
causas o efeito demonstração(dado o sucesso de certas técnicas ou formas de
tributação em algum país, em geral desenvolvido, os demais passam a adotar
soluções similares) e a investigação e difusão de seus resultados o que pode
envolver centros de pesquisas, a assistência técnica prestada por organismos
internacionais, a confrontação e o intercambio de experiência entre as autoridades
tributárias e, é claro, os trabalhos desenvolvidos no âmbito dos acordos de
integração econômico.
No caso do Mercosul, em virtude do avanço alcançado no processo de
integração econômica, é necessário acelerar a institucionalização dos dos
mecanismos de harmonização tributária a fim de não comprometer o futuro
desenvolvimento daquele processo.
Harmonização Tributária no Mercosul
O tratado de Assunção, que constitui o Mercosul, estabelece em seu artigo 1º
que o mercado comum pretendido pelos Estados-partes pressuponha
“ a livre circulação de bens, serviços e fatores produtivos
entre os países, através, entre outras coisas, da
eliminação dos direitos aduaneiros e das restrições não-
alfandegárias à circulação de mercadorias e qualquer
outra medida de caráter equivalente”.
636 Prevê ainda o estabelecimento de tarifas externas
comuns, a coordenação de políticas-fiscais, aduaneira e
outras, e registra o compromisso de os Estados
participantes harmonizarem suas legislações nas áreas
pertinentes.
Sabe-se que o sistema tributário pode se tornar um fator limitativo à
integração econômica. Segundo Hugo González Cano, “os processos de integração
econômica requerem certos graus de harmonização tributária cuja intensidade se
vincula com um tipo de integração e a etapa do processo vigente em cada caso” (
Gonzáles Cano, 1991: 885 ). Ainda de acordo com este autor, quanto maior o grau
de integração econômica pretendida e quanto mais o processo se desenvolve, mais
se deve avançar em termos de harmonização tributária. Na Comunidade Européia,
em particular, os esforços no sentido da harmonização tributária após 1985
propiciaram a superação de uma fase de estagnação do processo de integração
econômico e o inicio de uma nova etapa, em que se constitui em oito anos, o
mercado único, sem fronteiras, com circulação livre de bens, serviços e fatores. Isso
só foi possível porque os avanços em termos de harmonização dos sistemas
tributários evitaram que surgissem distorções capazes de tornar politicamente e
sustentável o processo de integração econômica em desenvolvimento.
Devem ser ressaltados os motivos pelos quais se faz necessário a
harmonização tributária. Em primeiro lugar, é preciso minimizar as distorções nas
condições de competitividade dos produtos transacionados, através da estrutura de
preços relativos. Em segundo lugar, deve-se reduzir ao máximo as distorções na
rentabilidade dos projetos, de modo que não se produzam desvios na sua
localização. Além disso, deve-se evitar que o sistema tributário provoque distorções
no mercado de trabalho, introduzindo a migrações e a deslocamentos cotidianos
através das fronteiras nacionais que não se verificariam no mercado único e ideal,
onde os preços refletissem a escassez dos recursos.
A tentativa de queimar etapas do processo de integração econômica pode
implicar o surgimento ou a exacerbação de distorções capazes de suscitar reações
dos atores prejudicados em seus interesses, que poderão eventualmente provocar
retrocesso ou interrupção do processo.
637 É importante notar que a harmonização não implica, necessariamente,
uniformização do conjunto de normas tributários, inclusive as relativas a incentivos
fiscais. Procura-se, em geral, compatibilizar os sistemas tributários efetuando
modificações na legislação e nas práticas pertinentes à matéria, com a finalidade de
eliminar distorções, respeitando-se as identidades nacionais, os valores éticos e a
diversidade cultural e socioeconômica dos povos, que determinaram, em grande
parte, diferenças no sistema tributário.
A experiência acumulada em outros processos de integração poderá ser útil
na condução do processo em curso no cone sul-americano. Por esse motivo
registraremos na segunda sessão os fatos mais relevantes relacionados com a
evolução dos sistemas tributários nacionais ocorridos no processo de integração
econômica da União Européia.
Na terceira sessão serão mostradas as principais simetrias e assimetrias
observadas nos sistemas tributários dos quatro países participantes do Mercosul.
Ressaltadas, dessa forma, as principais características dos sistemas tributários
nacionais, serão apontadas, na quarta sessão, algumas das medidas mais
favoráveis à harmonização tributária, capazes de viabilizar um avanço maiôs e
ordenado do processo de integração econômica em curso no cone sul-americano.
Há diferenças consideráveis nas formas que regem os tributos nos quatro
signatários do Tratado de Assunção.
O Paraguai promoveu, através da Lei nº 125, de 9 de janeiro de1992, uma
abrangente reforma tributária, reduzindo drasticamente o número de impostos. Com
a extinção de tributos anacrônicos, deu-se um grande passo no sentido da
harmonização tributária . Mas persistem assimetrias consideráveis. Destoando dos
demais, o Paraguai tem apresentado reduzida carga tributária , inferior a 10%, e
reduzidas alíquotas sobre bens e serviços. Assim como o Uruguai, não tributa
rendimentos de pessoas físicas. Além disso, adota alíquota de 10% para o IVA,
muito inferior à da Argentina (21%) e do Uruguai (22%), e alíquotas moderadas para
diversos bens de consumo, 10% para cervejas, licores,vinhos champanhas e whisky
e 8% para tabaco e cigarros.
638 Nos últimos anos Argentina, Brasil e Uruguai têm apresentado carga
tributária entre 22 e 31%. Em 1995 o Brasil deve ter tido carga tributária ligeiramente
superior a 30%.
A Argentina aplica tributos cumulativos provinciais sobre o faturamento.Ao
contrário dos demais membros, adota a base mundial2 como princípio para o
imposto sobre rendimentos. Estabelecido pela abrangente reforma de abril de 1992,
o princípio da base mundial, à falta de acordos destinados a evitar a bitributação de
rendimentos, pode gerar desvios importantes nos investimentos, pode gerar desvios
importantes nos investimentos, pois afeta sensivelmente a rentabilidade dos
projetos.
As modificações efetuadas no imposto sobre valor adicionado, aliadas a
austeras medidas administrativas e a aumento de alíquotas, ensejaram, logo após a
implantação da reforma de 1992, o bom desempenho da arrecadação federal. Nos
dois últimos anos, caracterizados por redução da atividade econômica, não se
repetiram os bons resultados inicialmente obtidos. Recentemente, em meados do
primeiro semestre de 1995, aumentou-se à alíquota modal do IVA de 18 para 21%.
O Brasil aplica três impostos sobre o valor adicionado e alguns tributos
cumulativos. A contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e a
Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) são os mais importante
desses tributos com distorção. Os bens de capital e as exportações são
parcialmente onerados, num sistema complexo, causador de distorções diversas e,
sobretudo, incompatível com a integração sub-regional e com um modelo de
desenvolvimento baseado na abertura econômica.
O sistema tributário uruguaio tem como característica a inexistência de
imposto de renda sobre pessoas físicas. Profundamente reformulado no início da
década, da mesma forma que o paraguaio e o argentino, tem como tributo principal o
IVA, que correspondeu em 1992 a 6,57% do PIB. Também é expressiva a
arrecadação de impostos sobre bens específicos.
639 O Brasil necessitará modificar substancialmente seu sistema tributário
para harmonizá-lo com os sistemas dos países vizinhos e viabilizar a consolidação
de um mercado único. O Paraguai deverá elevar o nível das alíquotas dos tributos
sobre bens e serviços, mantendo, entretanto, as principais características de seu
sistema tributário. No Uruguai e na Argentina, a modificação fundamental tem a ver
também com a elevação do nível das alíquotas.
IVA
O IVA, Imposto sobre o Valor acrescentado, é um imposto que incide
sobre a despesa ou consumo e tributa o “valor acrescentado” das
transações efetuadas pelo contribuinte. Este imposto vem substituir os
atuais Impostos de Circulação e de Consumo.
No código do IVA estão previstas algumas isenções relativas e determinadas
transações internas e também nas importações.
Estão igualmente previstas isenções nas exportações e nas operações
assimiladas a exportações.
O Código do IVA prevê ainda isenções nos seguintes domínios:
• prestações de serviços de saúde realizadas por entidades públicas;
• venda de medicamentos, cadeiras de rodas e material de prótese para
deficientes;
• prestações de serviços de ensino e formação profissional reconhecidas
pelo Ministério competente;
• operações de natureza bancária e financeira, de seguros e resseguros;
• primeira transmissão de bens produzidos e serviços efetuados no âmbito
das exportações agrícolas, silvícolas´pecuárias e de pesca; e
• certas locações, especificamente no arrendamento propriamente dito, e a
transmissão de imóveis.
São isentas de IVA as importações definitivas de bens cuja transação no
território nacional beneficia de isenção objetiva, previstas no artigo 9º do código do
640 IVA, isto é, aquilo que neste artigo está expressamente nominado, como por
exemplo, as cadeiras de rodas para deficientes, os medicamentos, a farinha de
milho, o arroz, pão, etc.
Beneficiam também de isenção no IVA as importações isentas de pagamento
de direitos aduaneiros no âmbito da Lei dos Partidos Políticos, da Lei do Mecenato,
da Lei relativa a importação de viaturas para deputados da Assembléia da
República e outras disposições enumeradas no Código do IVA..
As exportações efetivamente realizadas estão completamente isentas de IVA.
Esta isenção diz-se completa porque permite a devolução ao exportador do valor do
IVA incorporado e acumulado no processo de produção dos bens exportados.
O IVA é liquidado pelos contribuintes, ou seja, os sujeitos passivos, que são
pessoas singulares ou coletivas, empresas que exerçam uma atividade econômica
ou aquelas pessoas que pratiquem um ato isolado de comércio. Por isso, sempre
que venderem bens ou prestarem serviços deverão liquidar e cobrar IVA dos seus
clientes. No caso das importações, quem liquida e cobra IVA são os Serviços
Alfandegários.
O IVA deve ser liquidado no ato da emissão da fatura ou documento
equivalente que comprove a operação da venda dos bens ou prestação de serviços.
A fatura ou documento equivalente deve ser emitido, no momento em que a
operação de venda ou prestação de serviço se efetivar, ou mais tardar no prazo
máximo de cinco dias úteis após a data das venda do bem ou da prestação de
serviços.
Nas importações, a liquidação é feita juntamente com os direito aduaneiros no
boletim do despacho aduaneiro.
Quanto à incidência do IVA, é geral, tributando-se todas as vendas de bens e
prestações de serviços, bem como as importações, tal como já hoje acontece no
imposto de circulação. As importações ficarão isentas, devolvendo-se aos
641 exportadores o valor do IVA incorporado e acumulado no processo de produção
dos bens executados.
Os Regimes de Tributação em IVA
A tributação do IVA prevista no respectivo código, faz-se através de uma
Regime Normal e dois Regimes Especiais.
No Regime Normal de Tributação, estão os sujeitos passivos que possuem ou
são obrigados a possuir contabilidade devidamente organizada, contribuintes do
Grupo “A” da Contribuição Industrial os que realizam operações de importação ou
exportação e todos aqueles que tenham um volume de negócios anual superior a
250 milhões de meticais.
São dois os regimes especiais previstos no Código do IVA:
• O Regime de Isenção, para sujeitos passivos que relativamente ao ano
civil anterior o seu volume de negócios seja igual ou inferior a 100 milhões
de meticais e que não possuam nem sejam obrigados a possuir
contabilidade organizada para efeitos de tributação sobre o rendimento
nem realizem operações de importação ou exportação;
• O Regime de Tributação Simplificada, para sujeitos passivos que no ano
civil anterior tenham atingido um volume de negócios superior a 100
milhões de meticais, que não possuam nem sejam obrigados a possuir
contabilidade organizada para efeitos de tributação sobre o rendimento,
nem realizem operações de importação ou de exportação.
No Brasil pensaram em instituir em 1965, nos outros países já tinham
(França, MCE, EU, Mercosul), mas não conseguiram, então criaram o
ICM.
D/L 406 -> ICM ICM
D/L 834 -> Regulamentou ISS IVA
642 Manteve-se o EX IC (imposto de consumo ) alterado para IPI.
O grande problema da Reforma Tributária é que o Brasil não quer adotar o
IVA, pois iria perder muito com isso. Após a CF/88, o ICM virou ICMS, foi
razoavelmente aceito devido à extinção dos impostos sobre comunicação,
transito, etc.
CPMF + PIS + Confins + IVA = MAIS QUE 17%
As relações efetivamente realizadas estão sempre isentas de IVA por isso,
o exportador não liquida o imposto, como pode deduzir, eventualmente,
pela via do reembolso, o IVA que suportou na compra de bens destinados
a esse fim.
ICMS
ICMS é a sigla que identifica o imposto sobre Circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior. O ICMS é um imposto não cumulativo
compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação
de mercadorias ou prestação de serviços com o montante. O ICMS incide
sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se
tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento,
assim como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao
Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria
ou do serviço. Existem algumas operações que estão imunes ao ICMS
como livros, jornais periódicos e com papel destinado a sua impressão.
Essa imunidade visa favorecer o desenvolvimento cultural do país. São
também imunes os produtos industrializados que se destinem ao exterior,
o petróleo, como os lubrificantes, combustíveis que se destinem a outros
643 estados e também ouro quando definido em lei ativo financeiro ou
instrumento cambial.
A fixação de alíquotas do ICMS procede de resolução do Senado
Federal, estabelecendo as alíquotas aplicáveis às operações e prestações,
interestaduais e de exportação alíquotas mínimas e alíquotas máximas
nas operações internas, não podendo ser inferior às previstas para as
operações interestaduais. Na composição da base de cálculo de ICMS
pode ocorrer a inclusão do IPI que é obtida mediante um raciocínio
dedutivo, já a exclusão do IPI ocorre quando a operação realizada entre
contribuintes e relativa a produto destinado a industrialização ou a
comercialização, contiver fato gerador de ambos os impostos (ICMS E IPI).
O ICMS é um imposto inserido no âmbito da competência tributária
específica os Estados e o Distrito Federal. O ICMS está delineado nas
disposições normativas contidas no inciso II e no parágrafo 2º do artigo
155 da Constituição. Nessas disposições encontram-se estatuídos os
traços e características principais do ICMS, são aspectos e figuras
integrantes da compostura e funcionalidade desse imposto.
É a principal fonte de recursos próprios dos governos dos
estados por atingir vasta gama de bens e serviços, embora haja um fórum
para propiciar a uniformidade de normas e resolver controvérsias , o
CONFAZ, os estados freqüentemente praticam alíquotas diferentes para o
mesmo produto. A maioria dos bens e serviços constantes de suas bases
é gravada a alíquota de 18% e esse percentual na maioria das vezes já é
embutido no preço, mas vários serviços e bens se beneficiam da aplicação
de alíquotas reduzidas como os alimentos básicos como arroz e feijão que
seu percentual geralmente é de 7%, entretanto alguns bens e serviços
considerados supérfluos como o cigarro, cosméticos e serviços
telefônicos, são tributados em 25%. Outro problema relacionado com o
ICMS é a guerra fiscal, apesar da legislação federal concebida para inibi-
la.
644 Até pouco tempo os protagonistas do conflito eram os
estados brasileiros, esse conflito, tende a extrapolar as fronteiras
nacionais, motivada pela disputa dos investimentos, o que dificulta a
formação e a consolidação do mercado único.A proliferação de tributos
sobre o consumo, responsáveis tanto por distorções significativas nos
preços, é também o empecilho do aumento de transações comerciais
entre o Brasil e os outros países , os quais possui um único tributo, o IVA.
O executivo busca uma fusão sobre o valor adicionado, ICMS e
IPI. A legislação sobre novo tributo pretende por fim a guerra fiscal,
inviabilizando a adoção de alíquotas diferentes para um mesmo produto.
Cogitam também incorporar o ISS ao IVA, colaborando assim para um
funcionamento mais simples, tanto tributário quanto administrativo. Em
cada etapa da circulação de mercadorias e em toda a prestação de
serviços sujeita ao ICMS, deve haver a emissão da nota fiscal.
Para atuar em uma ramos de atividade alcançado pelo imposto a
pessoa física ou jurídica deve-se inscrever no cadastro der contribuintes
do ICMS. Também deve pagar o imposto a pessoa não inscrita quando
importa mercadorias de outro país mesmo sem habitualidade ou intuito
comercial. Esses documentos serão escriturados nos livros fiscais para
que o imposto possa ser calculado pelo contribuinte e arrecadado pelo
Estado. Sendo o ICMS a maior fonte de arrecadação tributaria dos estado,
colaborando assim para a manutenção das obras do Estado.
IPI
Os estudos aqui realizados tratam apenas de uma parte específica dos
problemas envolvidos na análise dos efeitos resultantes da caiação do
IVA, pois a proposta em discussão no âmbito da reforma fiscal aponta que
não apenas o IPI federal, mas também o ISS municipal seria incorporados
ao campo de tributação estadual.
Em primeiro lugar destaca-se que a extinção o IPI a sua
incorporação na base de tributação do ICMS não corresponde a uma
ampliação da base de tributação do ICMS. Vale notar, ainda, que o IPI
645 calculado serve de base para o ICMS, o que implica que as alíquotas
efetivas do tributo estadual são maiores que suas alíquotas nominais, pois
o imposto, além de incidir sobre o valor adicionado, índice também sobre o
IPI calculado sobre esse mesmo valor adicionado.
Em segundo lugar, vale notar que a proposta no âmbito da
reforma fiscal aponta para a inclusão, na base da tributação do imposto
estadual, de uma forma de competência exclusiva, apenas de parcela do
IPI denominada IPI FUMO, IPI BEBIDAS E IPI VEICULOS.
Em decorrência das duas colocações anteriores, verifica-se que
o ganho de arrecadação pelo imposto estadual viria pela ocupação do
espaço tributário atualmente onerado pelo IPI.
Arrecadação Setorial do IPI por Estado
A análise da arrecadação do IPI, de uma forma mais detalhada,
encontra um primeiro obstáculo decorrente da dificuldade de obtenção das
informações necessárias. Na falta dessas informações para o período
recente optou-se para a continuidade dos trabalhos em considerar a
estrutura de arrecadação setorial estadual do IPI. Outros de 1988 como
uma “proscy” da realidade atual.
A hipótese utilizada para esse exercício é que a carga tributária
incidente sobre os produtos atualmente tributados pelo IPI. Outros
permanecerão constante em virtude da tributação pelo IVA com alíquotas
ampliadas.
Esse é um exercício que apresenta resultado Maximo. Limite do
impacto dessa incorporação e que muito provavelmente está
superestimado, principalmente pelo problemas advindos para a definição
do nível de alíquotas e também por causa da tributação dos produtos que
não vão diretamente para o consumo final.
Ressalvada a particularidade dos exercícios realizados, e que
dizem respeito apenas a determinados produtos industriais, verifica-se por
exemplo que esse problema aparece de forma concentrada no caso do
646 estado de São Paulo, que produz mais do que consome internamente
(exportador líquido na balança interestadual) e que arrecada, via IPI.
Outros na produção, mais do que no consumo do próprio estado /
exportador liquida de “créditos fiscais”.
ISS
O ISS é o principal tributo indireto a incidir sobre os serviços é o
imposto sobre os serviços e o imposto municipal sobre serviços de
qualquer natureza. O ISS foi criado pela reforma tributária de 1965/67 e,
desde então a economia nacional e particularmente as suas atividades
terciárias passaram por alterações significativas.
Escapam do ISS dois ramos de serviços mais relevantes: os de
transportes intermunicipais e interestaduais e o de comunicações.
A evolução real do ISS ressalta um expressivo aumento de
arrecadação desde os anos 70, tornando-o importante fonte do
financiamento dos orçamentos municipais.
A receita nacional de ISS é mais concentradas do que a
economia ou a população, tanto nas regiões mais desenvolvidas do
centro-sul, como nos municípios da capitais e das grandes cidades do
resto do país. Nas pequenas localidades, a arrecadação do ISS é
insignificante para o orçamento local, embora tenha crescido nos últimos
anos.
Ultima sessão aborda as principais questões relacionadas com
uma possível substituição do ISS por um IVA, ou seja, a inclusão dos
serviços em geral e de toda construção na base de cálculo do atual ICMS.
A principal justificativa para adoção dessa medida, é eliminar a incidência
cumulativa do ISS, provocando um efeito em “cascata” quando de
consumo intermediário de serviços.
647 Conclusão
No que pese os propalados benefícios da integração dos
países membros do Mercosul, este, nos termos dos documentos oficiais
até agora firmados e, principalmente, pelos desdobramentos de sua
implementação, é um acordo eminentemente comercial. O que está em
jogo é um mercado de 250 milhões de consumidores, que certamente, os
grandes grupos econômicos transacionais, detentores de tecnologias e,
portanto, aptos a competir que serão os principais beneficiários.
Dessa forma, nota-se, com efeito, a nítida configuração
mercantilista do tratado do mercosul; atendendo, quase que com
exclusividade aos interesses das transnacionais. Até o momento, o
Mercosul parece que visa compatibilizar os interesses das grandes
empresas da América do Sul. Elas terão suas fronteiras ampliadas para
aumentar seus lucros. A prevalecer essa dimensão basicamente
comercial, indubitavelmente ficaremos limitados a uma efetiva integração.
A pergunta que está na ordem do dia é sempre a mesma: a
Argentina, o Brasil ou o outro país qualquer conseguirá sair da crise?
Precisará do remédio do FMI?
Parece que sim. A crise consiste na definição do estilo de
crescimento econômico, ou seja, retomar o crescimento econômico para
ampliar a fronteira dos negócios, pois as transnacionais não podem deixar
de crescer e deixar de exportar capitais às matrizes. O programa de
ajuste e Mudança Estrutural, com sua proposta de integração, a qualquer
preço, dos nossos países ao capital internacional, impedem a
subordinação da economia a objetivos que valorize a pessoa humana
numa condição mínima de realização social.
Nessa ótica, não tenha a menor dúvida, o tratado do Mercosul,
tratando-se fundamentalmente de um acordo de capital, bens, direito de
648 propriedade e produtividade, firmado numa visão que tem como
objetivo a competitividade e a produtividade, despreza totalmente a
questão social.
A existência de grande parcela populacional empobrecida e
marginalizada, para não dizer miseráveis nos nossos paises, é a negação
total da ordem social e econômica advindas do projeto desenvolvimentista
que visa tão somente a solução dos problemas das empresas no âmbito
global, acarretando crescente concentração de renda e aumentos dos
contingentes populacionais excluídas do mercado formal e do acesso aos
direitos básicos da cidadania.
O processo de integração dos vários blocos econômicos no
mundo, inclusive o Mercosul, parece-nos irreversível, mas é necessário
que a sociedade de cada país se insurja contra a ordem meramente
mercantilista, buscando uma integração, além de econômica, também,
principalmente, uma integração cultural e social, na tentativa de solucionar
os graves problemas existentes na América do Sul.
Bibliografia
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649 ANEXO E
Ponderações: Tributos que esmagam e Fera Faminta. Críticas ao atual
Sistema Tributário Nacional
Representou um enorme avanço - produzindo bons frutos, os quais
ajudaram a impulsionar a economia para uma espetacular arrancada de
desenvolvimento - desde a remodelação em 1967 (após a Emenda
Constitucional n° 18/65 e o CTN – Lei n° 5.172/66) o Sistema Tributário
Brasileiro, apesar de ainda não ter sido adotado o Imposto sobre Valor Agregado
- IVA , mas o ICM.
Além de outros retrocessos o Sistema Tributário baixado pela
Constituição de 1988 teve a infelicidade de destruir o sistema anterior e
introduziu alterações, as quais, praticamente, arrastariam a União para a
insolvência, senão vejamos.
A União, até então, via Fundos de Participação (FPE e FPM) transferia
aos Estados e aos Municípios 33% do produto da arrecadação do Imposto
sobre Produtos Industrializados – IPI e o mesmo percentual de Imposto de
Renda de Qualquer Natureza – IRPQ. Após a reforma da CF/88, elevou-se essa
transferência para 44% e ainda mais 10% do IPI para compensar as exportações
(desoneradas de tributos).
Acontece, ainda, que com a supressão dos antigos Impostos Únicos
(IUM, IUEE, IULCLG) sobre minerais, energia elétrica, lubrificantes/
combustíveis, comunicações, transportes e comunicações, estes fatos
geradores passaram a integrar o ICMS de competência dos Estados.
650 Em 1981 a União arrecadava e mantinha no seu erário 52,5% do bolo
tributário; os Estados, por sua vez recebiam 32,9% e os Municípios só 14,6%.
Entretanto, em 1993, já se modificava, radicalmente, a situação contra a União,
pois seu quinhão ficou reduzido a 36,5%, enquanto os Estados subiram para
40,7% e os municípios para 22,8%.
Assim pode-se afirmar que não foi uma reforma mas um desastre para o
Governo Federal/União...
Para evitar sua falência financeira, a União passou a recorrer às piores
formas de tributação: elevou, sucessivamente, o IOF, o FINSOCIAL (atual
COFINS), a CPMF e a CSLL, representando, atualmente, 35,5% da
arrecadação federal.
Como resultado trágico dessa infeliz obra da Constituição de 1988 >nova
Repartição das Receitas Tributárias < elevou-se a carga tributária no Brasil de
20% em 1988, para 34% em 2001; isto está inviabilizando o potencial da nossa
economia pátria de voltar a crescer a taxas de 7% ou superiores, obtidos no
“milagre brasileiro” nas décadas de 50 até 70. Agora é o setor privado que vem
carregando a “mala sem alça” do Estado, embora com a maior dificuldade...
Ao lado desta pesada carga tributária - bem superior à dos Estados
Unidos e de vários países da Europa – o nosso sistema brasileiro adquiriu uma
espantosa complexidade, quer em conseqüência da multiplicidade dos tributos
existentes (cobrados pelos três ENTES TRIBUTANTES) EM CASCATA , quer
pela ineficiente sistemática tributária do IPI, com uma irracional multiplicidade de
alíquotas, quer na importação de mercadorias - cuja incidência tem base de
cálculo, em cascata –quer ainda o diferenciado e esdrúxulo ICMS (já que não foi
adotado o IVA e se resolveu em 1967 embuti-lo no preço do produto e sobre ele
próprio se calcula o IPI) cujos inumeráveis defeitos se processam à sombra da
arbitrariedade e conflito dos Governos Estaduais, como a GUERRA FISCAL, as
barreiras e/ou postos fiscais interestaduais, nas estradas e a própria inoperância
da sistemática de crédito fiscal , por exemplo quando se trata de mercadoria -
em trânsito de um para outro Estado - ISENTA.
Vários projetos ou propostas de Reforma Tributária, desde 1991, vêm
sendo patrocinados (ou fingem-se patrocinar) pelos sucessivos Governos, sem
651 que qualquer deles (talvez se excepcione a PEC 175-A/95) chegasse a
merecer maciço apoio político capaz de velos viabilizados.
Resignadamente a sociedade civil se acomoda sem poder reagir concreta
e abertamente a este poder que sufoca, provocada pela FERA FAMINTA... (Ver
excelente artigo em anexo da Revista “Veja” de novembro de 2001). Por isso
mesmo o processo continua...
Na verdade, nos últimos sete anos (governo atual) a CARGA
TRIBUTÁRIA disparou de 28% para 34% (em 2001, conforme confirmação
oficial do próprio Secretário da Receita Federal). Parece que deveremos
continuar aguardando ansiosos, já que enganados.
Caberá, prima facie, reformular-se totalmente a sistemática tributária da
importação (política tributária aduaneira idêntica à da União Européia), e em
seguida começar-se pelo fundamental, propondo-se uma redução gradativa e
significativa da carga tributária, implementando-se o IVA (fundindo-se e
eliminando o IPI, ICMS, ISS), para que possamos harmonizar-nos
aduaneiramente com os demais membros do MERCOSUL, da ALCA e da União
Européia, entre outros países de primeiro mundo.
Anexo E - Ponderações e críticas ao Sistema Tributário Nacional - Hildebrando
Afonso Carneiro - Brasília, abril de 2002
652 ANEXO F
Parecer e voto da Comissão sobre as PECs 228-A e 2 55/2004
PEC 255/2004
COMISSÃO especial destinada a proferir parecer às propostas de emenda à
constituição nºS 228-A e 255, de 2004, que alteram o sistema tributário nacional e
dão outras providências (reforma tributária)
PROPOSTA DE EMENDA À CONSTITUIÇÃO Nº 255, DE 2004 Altera o Sistema Tributário Nacional e dá
outras providências.
Autor : Senado Federal
Relator : Deputado Virgílio Guimarães
I – RELATÓRIO A proposta de emenda constitucional em epígrafe, qu e
trata da reforma tributária, sobrevivente do desdob ramento
da PEC nº 228-A, contém cerca de cento e vinte
dispositivos, um terço dos quais alterados ou intro duzidos
pelo Senado Federal, que retornam a esta Casa, dand o
continuidade ao processo legislativo desencadeado c om a
tramitação, aqui nesta Casa, no ano de 2003, da PEC nº 41,
de autoria do Poder Executivo, a qual emergiu desta Casa,
com a redação da PEC nº 41-C, contendo cerca de cen to e
cinqüenta dispositivos, dos quais aproximadamente u m
terço foram confirmados no Senado e ganharam
promulgação, por intermédio da Emenda Constituciona l nº
42, de 19 de dezembro de 2003.
Há poucas semanas os eminentes membros desta
Comissão aprovaram, por unanimidade, o substitutivo que
apresentei ao texto do art. 159 da Constituição Fed eral,
resultante do desdobramento da PEC nº 228-A, que pa ssou
a constituir a PEC nº 228-B, logo aprovada em dois turnos
653 de votação no plenário (PEC nº 228-C) e encaminhada
ao Senado Federal (PEC nº 228-D), assim agilizando a
implementação de acordo celebrado nesta Casa em tor no
do aumento do percentual de partilha das receitas d a CIDE-
combustíveis.
O sucesso desse procedimento, que envolveu um delic ado
arranjo interpretativo das normas regimentais, expr ime
também o alto grau de maturidade demonstrado pelos
parlamentares desta Casa, especialmente os membros
desta Comissão, que se prontificaram a adotar, sem mais
delongas, soluções condizentes com o superior inter esse
público.
Prosseguindo nossos trabalhos nessa mesma linha
auspiciosa, feita de maturidade, de agilidade e de
sensibilidade às exigências do interesse público, f az-se
conveniente operar, agora, mais um desdobramento, d e tal
maneira que deixaremos para oportunidade ulterior
aquelas disposições mais polêmicas, que serão
provavelmente alteradas, devendo, portanto, retorna r
posteriormente ao Senado, e vamos concentrar-nos, neste
momento, principalmente no conjunto de dispositivo s que
já conquistaram acentuada consensualidade e que,
portanto, já se credenciam para pronta promulgação, caso
sejam aqui aprovados e vençam as duas etapas seguin tes
de votação em plenário.
A matéria que convém focalizar, no momento, consist e
basicamente no bloco de normas que estruturam a ref orma
do ICMS, cuja promulgação rápida se impõe como
requisito para que se viabilize, em seguida, a ediç ão da lei
complementar e do regulamento, a tempo de que o nov o
ICMS, com a maior racionalidade que lhe é inerente, possa
entrar na ordem dos fatos sem maiores atrasos. A is so se
654 acrescem poucos outros dispositivos, conforme passo
a relatar.
Este relatório estará focalizado na matéria contida na
redação proposta para os artigos da Constituição Fe deral
números 22, VIII, 34, V, c, 36, V, 61, § 3º, 100, § 1º, 105, III,
d, 149-A, parágrafo único, 150, § 6º, 152-A, 153, § 3º, V, 155,
§ 2º, II, c, IV, a, b, V, a, b, c, d, e, VI, a, b, c, d, e, f, g, h, i, j, l ,
VII, a, b, c, d , VIII, IX, a, c, X, e, XI, XII, a, b, f, g, h, i, j, l, m, n,
o, XIII, a, b, c, d, e , § 7º, I, II, 158, III, 179 e 203, parágrafo
único, todos sob o art. 1º da PEC, os artigos do A DCT
números 95, 96 e 97, sob o art. 2º da PEC, bem como a
íntegra dos artigos 3º, 8º e 9º da PEC, devendo ser os arts.
8º e 9º renumerados, respectivamente, para arts. 4º e 5º da
parte desdobrada, a ser aqui relatada e apreciada, desta
PEC nº 255.
Tal elenco de dispositivos constitui, a meu ver, m atéria
que, por sua singularidade, deve receber tratamento
especial mais célere e tramitação independente, con forme
justificação oferecida na parte final deste parecer ,
continuando os demais dispositivos a tramitar de fo rma
autônoma, acompanhados das emendas que lhes são
aderentes, em parte ou no todo, e que não tenham si do
anteriormente prejudicadas. Esse procedimento de
desdobramento encontra precedente, nesta Casa, no caso
da PEC nº 233-B, de 1995, e PEC nº 370, de 1996, an tes do
caso presente da própria PEC nº 228-A, de 2004.
Os demais dispositivos que continuarão a tramitar
separadamente, para clareza, são as redações propos tas
para os artigos da Constituição Federal números 14 6, IV,
150, VI, c, 153, § 4º, IV, 158, § único, I, II, 171-A e pará grafo
único e 216, § 3º, sob o art. 1º da PEC, e os artig os 4º, 5º, 6º
e 7º da PEC, que serão renumerados, respectivamente ,
para artigos 2º, 3º, 4º e 5º.
655 Cabe recordar que o art. 96 e seu § único, I, II e III e o
art. 97, ambos do ADCT, constantes sob o art. 2º da PEC nº
228-A, dispositivos dependentes do art. 159 da CF, ao qual
se referem expressamente, teriam ficado logicamente
prejudicados com a apreciação do art. 159 da CF e a doção
de substitutivo, que aumentou o percentual de parti lha da
CIDE-combustíveis para 29 %, disso resultando o tex to da
PEC nº 228-B, texto aprovado na Comissão Especial e já
escrutinado pelo plenário desta Casa em dois turnos de
votação.
Mas, se a prejudicialidade do art. 159, da CF, foi
oficialmente declarada, a dos arts. 96 e 97 do ADCT não o
foram, ficando apenas implícita, razão pela qual es ses dois
últimos dispositivos ainda constam do texto publica do da
PEC nº 255. Quanto ao art. 159, não obstante ter ti do sua
prejudicialidade declarada, será resgatado no subst itutivo
que apresentarei, conforme justificarei no parecer a seguir,
para atender exigência da maioria.
Em síntese, o conteúdo dos dispositivos que pretend o aqui
relatar e apreciar, nesta presente etapa do process o
legislativo da reforma tributária, porque, na maio ria,
reputo passíveis de serem promulgados se não sofrer em
alterações, resume-se principalmente no bloco de
disposições atinentes à reforma do ICMS, tal como v eio do
Senado.
Apenas quatro dispositivos, desse conjunto consen sual,
passível de promulgação imediata, não tratam do ICM S, e,
sim, um da COSIP (contribuição especial para o cust eio de
serviços de iluminação pública), outro do IPI (impo sto
sobre produtos industrializados), que não deve ser
utilizado para efeito de crédito de contribuição to rnada não
cumulativa, outro da partilha de IPVA também com os
656 municípios de registro dos veículos, outro de
tratamento diferenciado e favorecido a microempresa s.
Por fim, a par desses dois conjuntos de dispositivo s,
incluirei ainda dois dispositivos que pretendo alte rar na
forma do substitutivo, e devem portanto retornar ao
Senado, que são o art. 100, § 1º, atinente aos prec atórios, e
o parágrafo único do art. 203, relativo aos program as de
renda mínima. Outras inclusões , por não envolverem
dispositivos já existentes na PEC nº 255, não são r elatados
aqui, e, sim, no parecer a seguir.
Do bloco de normas pertinentes ao ICMS, decidi deix ar de
diferir o exame para outra ocasião dos dispositivo s sobre
o qual não parece haver consenso amplo, como, por
exemplo, o art. 155, § 2º, X, e, introduzido pelo Senado,
criando imunidade no âmbito do ICMS para prestação de
serviço de TV por assinatura, ou o art. 22, VIII, t ambém
introduzido pelo Senado, estendendo a competência d a
União para regular o comércio exterior e interestad ual,
inclusive no que se refere à definição de importaçã o e
exportação, e, também, o art. 155, § 7º, que esmiúç a as
etapas das cadeias produtivas, elétrica e petrolífe ra,
sujeitas ao ICMS, ou seja, mantive-os aqui na parte a ser
apreciada, e deixei de separá-los para incluí-los n a PEC
remanescente a ser renumerada, pela razão de que el es
estão imbricados no interior do bloco normativo ati nente
ao ICMS, podendo desaparecer sem deixar rastros e s em
provocar nenhum dano nesse conjunto, mediante
destaques supressivos, caso a maioria assim prefira
deliberar durante a fase de votação.
Foram apresentadas emendas à PEC nº 228-A, no prazo
regimental, incluídas as prorrogações autorizadas p ela
Presidência, na quantidade exata de uma centena, ci nco
dentre elas consideradas insubsistentes por não reu nirem
657 o número mínimo de assinaturas válidas, a saber, as de
números 84, 85, 87, 97 E 99. Há aproveitamento das
emendas subsistentes e não prejudicadas nos
desdobramentos sucessivos da PEC.
Nove, dentre as emendas mencionadas, versam, em par te
ou no todo, sobre aspectos do artigo 159 da Consti tuição
Federal, tendo sido rejeitadas na primeira etapa de
apreciação da PEC nº 228-A, apenas na parte atinent e ao
mencionado artigo 159, e ficando conseqüentemente
prejudicadas. No mais, as emendas restam válidas e
continuarão a sofrer o mesmo tratamento no presente
desdobramento e, se for o caso, nos que se seguirem .
As emendas rejeitadas na parte atinente ao art. 159 da CF o
foram, seis integralmente (as emendas 10, 17, 29, 3 0, 32 e
73), porquanto versavam exclusivamente sobre o art. 159, e
três parcialmente (as emendas 4, 23 e 91). Acontece que,
cumprida a votação em plenário, a declaração de
prejudicialidade envolveu a integralidade das emend as
rejeitadas, subentendida uma interpretação regiment al de
ausência de prejudicialidade parcial, e o despacho da Mesa
não foi objeto de recurso. Posto isso, resta que, s em
dúvida, as nove emendas referidas encontram-se
integralmente fulminadas pela prejudicialidade.
Passo a descrever as quarenta e duas emendas que, e m
parte ou no todo, afetem os dispositivos que estou
relatando e apreciando, agrupadas em ordem numérica
crescente segundo a ordenação sucessiva desses
dispositivos.
Precedem a essa ordenação a emenda nº 3, de autoria do
Deputado Sandro Mabel e outros, emenda supressiva
múltipla, que fere de morte todos os dispositivos
relacionados com a reforma do ICMS, sob alegação de que
o assunto ainda não se encontra suficientemente mad uro,
658 e a emenda nº 91, considerada prejudicada, de autor ia
do Deputado Eduardo Campos e outros, emenda
substitutiva global, que pretende restaurar, nos ex atos
termos, o texto da PEC nº 41-C, aprovado nesta Casa ,
antes de sofrer modificações no Senado Federal,
excetuadas as partes já promulgadas.
Começando com os dispositivos emendados que estão
incluídos sob o art. 1º da PEC, relativamente ao ar t. 100, §
1º, da CF, que flexibiliza os precatórios judiciais , limitando
a obrigatoriedade de provisionamento a 2 % da recei ta
corrente líquida e permitindo o parcelamento do exc edente
em até 120 parcelas, constam a emenda nº 02, do Dep utado
Luiz Antônio Fleury e outros, supressiva total, e a emenda
nº 71, do Deputado Gerson Gabrielli e outros, que p ropõe
uma regulação minuciosa do instituto em treze longo s
parágrafos.
Relativamente ao art. 149-A, parágrafo único, da CF , sob o
art. 1º da PEC, que trata da contribuição especial para
custeio de serviços de iluminação pública, a emenda nº 4,
considerada prejudicada, do Deputado Sandro Mabel e
outros, concebe contribuição para o custeio de serv iços de
limpeza pública, e a emenda nº 28, do Deputado Cust ódio
Mattos e outros, prevê alíquota máxima de um por ce nto,
tendo por base o consumo de energia elétrica, e a
possibilidade de cobrança na respectiva fatura.
Relativamente ao art. 150, § 6º, da CF, que contém ajuste
de redação à nova normatização do ICMS, a emenda nº 23,
considerada prejudicada, do Deputado Luiz Carlos Ha uly e
outros, substitui o vocábulo “retro” por “acima”, e a
emenda nº 47, do Deputado Miguel de Souza e outros,
introduz referência à exceção que pretende criar co m sede
no art. 155, § 2º, XII, p, determinando que a lei
659 complementar regule a possibilidade de o órgão
colegiado conceder e revogar isenções e benefícios
fiscais.
Relativamente ao art. 152-A, da CF, que enfatiza a proibição
de Estados e DF desbordarem dos parâmetros da
regulação federal do ICMS, a emenda nº 28, do Deput ado
Custódio Mattos e outros, substitui por norma intei ramente
diversa, determinando que o comprovante de venda a
consumidor final de bens, mercadorias ou serviços d eva
informar o montante de impostos, taxas e contribuiç ões
incidentes diretamente sobre o respectivo faturamen to,
receita, produção, operação de circulação ou presta ção de
serviço, ainda que tal cálculo seja aproximado, e s em
prejuízo da adoção de regimes simplificados de trib utação.
Relativamente ao art. 155, § 2º, II, que faz adequa ção à
exigência de lei complementar onde havia referência á
“legislação”, a emenda nº 28, do Deputado Custódio
Mattos e outros, exclui a ressalva relativa à previ são por lei
complementar; a emenda nº 47, do Deputado Miguel de
Souza e outros, restaura a ressalva por legislação,
excluindo o qualificativo “complementar”; e a emend a nº
75, do Deputado Ronaldo Dimas e outros, quer suprim ir o
dispositivo.
Relativamente ao art. 155, § 2º, IV, que incrementa o
quorum para três quintos e inclui iniciativa de um terço
dos governadores, nos requisitos da resolução do Se nado
que estabelece alíquotas do ICMS, a emenda nº 6, do
Deputado Sandro Mabel e outros, pretende suprimir a
iniciativa do Presidente da República, ali prevista .
Relativamente ao art. 155, § 2º, IV, a, que estabelece
alíquota máxima de 25 % no âmbito do ICMS, a emenda nº
8, do Deputado Sandro Mabel e outros, vincula, a es se
parâmetro, outro que pretende acrescentar na alínea “c”,
660 segundo o qual a menor alíquota não poderá ser
inferior a trinta por cento da maior.
Relativamente ao art. 155, § 2º, V, que prevê alíqu otas
uniformes em todo o País, por mercadoria, bem ou se rviço,
no âmbito do ICMS, em número máximo de cinco, a
emenda nº 60, do Deputado Armando Monteiro e outros ,
suprime a palavra “bem”.
Relativamente ao art. 155, § 2º, V, a, que atribui ao órgão
colegiado a afetação de mercadorias, bens e serviço s às
respectivas alíquotas, mediante aprovação por resol ução
do Senado, a emenda nº 45, do Deputado Miguel de So uza
e outros, propõe que o próprio Senado se encarregue de
definir a quais mercadorias, bens e serviços serão
aplicadas as alíquotas, e a emenda nº 60, do Deputa do
Armando Monteiro e outros, suprime a palavra “bens” .
Relativamente ao art. 155, § 2º, V, b, que estipula ao quê
deve aplicar-se a menor alíquota, a emenda nº 24, d o
Deputado Luiz Carlos Hauly e outros, estende a prev isão
relativa aos alimentos de primeira necessidade às
respectivas matérias primas; a emenda nº 34, do Dep utado
José Múcio Monteiro, inclui os insumos utilizados n os
serviços de transporte público de passageiros urban o e de
característica urbana; a emenda nº 40, do Deputado
Eduardo Sciarra e outros, inclui a energia elétrica utilizada
na produção; a emenda nº 44, do Deputado Jorge Bitt ar e
outros, inclui os serviços de telecomunicações para
usuários de baixa renda; a emenda nº 45, do Deputad o
Miguel de Souza e outros, quer que os outros bens e
serviços, previstos para serem definidos pelo órgão
colegiado, o sejam pelo Senado Federal; a emenda nº 67,
do Deputado Moraes Souza e outros, inclui bens,
mercadorias e serviços destinados às infraestrutura s
aquaviária, aeroviária, ferroviária, portuária, rod oviária e
661 multimodal e, também, a definição de outros itens p elo
Senado Federal, e a emenda nº 68, do Deputado Luiz
Antônio Fleury e outros, inclui o fornecimento de
alimentação a trabalhadores e à população de baixa renda,
inclusive pelo PAT – Programa de Alimentação do
Trabalhador do Ministério do Trabalho e Emprego.
Relativamente ao art. 155, § 2º, VI, a, que trata do cálculo
do ICMS, a emenda nº 60, do Deputado Armando Montei ro
e outros, suprime a palavra “bem”.
Relativamente ao art. 155, § 2º, VI, d, que esclarece que nos
casos de aplicação da menor alíquota o imposto pert ence
ao Estado de origem, a emenda nº 6, do Deputado San dro
Mabel e outros, especifica que isso deva ocorrer qu anto
aos gêneros alimentícios de primeira necessidade,
observado, no caso de energia elétrica de baixo con sumo,
o disposto no inciso X, “b”, aplicando-se às demais
mercadorias, bens e serviços tributados pela menor
alíquota o disposto nas alíneas “a” e “c”.
Relativamente ao art. 155, § 2º, VI, h, que esclarece que a
operação interestadual pressupõe a saída efetiva, d o
Estado, de mercadoria ou bem, a emenda nº 60, do
Deputado Armando Monteiro e outros, suprime a palav ra
“bem”.
Relativamente ao art. 155, § 2º, VI, i, que define o serviço de
transporte terrestre e aquático interestadual, a em enda nº
6, do Deputado Sandro Mabel e outros, prefere falar em
“serviço de navegação e de transporte aéreo, terres tre e
aquático ou por qualquer outra via”, e a emenda nº 60, do
Deputado Armando Monteiro e outros, suprime a palav ra
“bens”.
Relativamente ao art. 155, § 2º, VII, que enuncia a proibição
genérica de favorecimentos no âmbito do ICMS, com
exceções taxativas, a emenda nº 28, do Deputado Cus tódio
662 Mattos e outros, acrescenta ressalva à hipótese do art.
22, VIII, e exceção para atendimento ao disposto no art.
170, IX.
Relativamente ao art. 155, § 2º, VII, a, que explicita exceção
para a hipótese do art. 146, d, da CF, que trata do
“Supersimples”, a emenda nº 6, do Deputado Sandro M abel
e outros, quer acrescentar exceção para a hipótese do art.
187, da CF, contemplando o agronegócio, e a emenda nº
31, do Deputado Walter Feldmann e outros, quer intr oduzir
exceção para a hipótese do art. 146, e, que também quer
introduzir, favorecendo o fornecimento de refeições
diretamente ao consumidor final.
Relativamente ao art. 155, § 2º, VII, b, que explicita
exceção, introduzida pelo Senado, para as hipóteses
previstas no inciso V, b, a emenda nº 6, do Deputado
Sandro Mabel e outros, quer suprimir a expressão
“isenção”; a emenda nº 24, do Deputado Luiz Carlos Hauly
e outros, quer estender a exceção às matérias prima s dos
gêneros alimentícios de primeira necessidade, e a e menda
nº 44, do Deputado Jorge Bittar e outros, para os s erviços
de telecomunicações para usuários de baixa renda.
Relativamente ao art. 155, § 2º, IX, c, que explicita a
incidência do ICMS sobre transferências interestadu ais
entre estabelecimentos do mesmo titular, a emenda n º 57,
do Deputado Armando Monteiro e outros, quer suprimi r o
dispositivo, e a emenda nº 60, dos mesmos signatári os,
quer suprimir a palavra “bens”.
Relativamente ao art. 155, § 2º, X, e, introduzido pelo
Senado, que explicita a não-incidência do ICMS sobr e
serviços de TV por assinatura, a emenda nº 54, do
Deputado Armando Monteiro e outros, substitui essa
previsão por não-incidência sobre os bens destinado s ao
663 ativo fixo das empresas e relacionados com suas
atividades.
Relativamente ao art. 155, § 2º, XII, b, que incumbe a lei
complementar da atribuição de dispor sobre substitu ição
tributária, a emenda nº 66, do Deputado Moraes Souz a e
outros, preocupada em assegurar a uniformidade da c arga
tributária efetiva nas diversas unidades da federaç ão,
acrescenta a exigência de assegurar a uniformidade de
critérios em todos os Estados e no Distrito Federal , bem
como a compatibilidade da presunção das bases de
cálculo com a média de preços efetivamente praticad a em
vendas a consumidor final.
Relativamente ao art. 155, § 2º, XII, f, que incumbe a lei
complementar da atribuição de normatizar genericame nte
o aproveitamento do crédito relativo a remessas par a
outros Estados e do crédito por aquisições destinad as ao
ativo permanente, a emenda nº 11, do Deputado Luiz
Carreira e outros, faz ajuste para a prescrição, qu e
preconiza, da não incidência do ICMS sobre bens de
capital, e a emenda nº 58, do Deputado Armando Mont eiro
e outros, quer desdobrar o dispositivo, transferind o sua
segunda parte, acrescida do qualificativo “imediato ”, para
nova alínea p.
Relativamente ao art. 155, § 2º, XII, g, que incumbe a lei
complementar da atribuição de dispor sobre competên cia e
funcionamento do órgão colegiado, integrado por
representante dos Estados e do DF, entre os quais o
Senado incluiu representante da União,a emenda nº 6 , do
Deputado Sandro Mabel e outros, quer suprimir o
representante da União, e a emenda nº 46, do Deputa do
Miguel de Souza e outros, pretende que o órgão, tam bém
não integrado por representante da União, seja pres idido
pelo Ministro da Fazenda.
664 Relativamente ao art. 155, § 2º, XII, h, que incumbe a lei
complementar da atribuição de disciplinar o process o
administrativo fiscal, a emenda nº 88, do Deputado
Ronaldo Dimas e outros, quer suprimir a previsão.
Relativamente ao art. 155, § 2º, XII, i, que incumbe a lei
complementar da atribuição de definir as bases de c álculo
“por dentro”, isto é, incluindo o montante do impos to, a
emenda nº 28, do Deputado Custódio de Mattos e outr os,
quer excluir a previsão da inclusão do montante do
imposto, e a emenda nº 76, do Deputado Ronaldo Dima s e
outros, quer explicitar que o montante do imposto n ão
integre o cálculo, ou seja, que o cálculo se faça “ por fora”.
Relativamente ao art. 155, § 2º, XII, j, que incumbe a lei
complementar da atribuição de dispor sobre regimes
especiais ou simplificados, inclusive, conforme inc lusão
efetuada pelo Senado, tratamento diferenciado a pro dutor
rural, pessoa física ou jurídica, a emenda nº 31, d o
Deputado Walter Feldmann e outros, faz ajuste para referir-
se ao art. 146, III, e, cuja introdução, por eles preconizadas,
já foi acima referida.
Relativamente ao art. 155, § 2º, XIII, que enumera as
competências do órgão colegiado, observado o mínimo de
quatro quintos de seus membros para suas deliberaçõ es, a
emenda nº 6, do Deputado Sandro Mabel e outros, pre vê
observância do máximo de três quintos de seus membr os.
Relativamente ao art. 155, § 7º, I e II, que explic ita os elos
da cadeia produtiva da energia elétrica e do petról eo e
derivados, sujeitos à incidência do ICMS, a emenda nº 56,
do Deputado Armando Monteiro e outros, preconiza a
supressão.
Relativamente ao art. 179, da CF, introduzido pelo Senado,
acrescentando a qualificação de “favorecido” à form a de
tratamento a ser dispensado às microempresas e
665 empresas de pequeno porte, a emenda nº 21, do
Deputado Renato Casagrande e outros quer especifica r
que isso se aplique inclusive nas aquisições de ben s e
serviços pela administração pública; e a emenda nº 26, do
Deputado Custódio de Mattos e outros, quer especifi car
que isso se aplique inclusive no caso em que tais
empresas estejam reunidas em entidades incubadoras e
também pela facilitação de seu acesso às exportaçõe s e à
inovação tecnológica e por sua preferência dentre a s
aquisições de bens e serviços realizadas pelas
administrações públicas, incluindo entidades da
administração indireta.
Relativamente ao art. 203, parágrafo único, da CF, o último
dispositivo que sobrevive sob o art. 1º da parte da PEC a
ser aqui apreciada, cuja redação, proveniente da Câ mara,
foi mantida pelo Senado com alteração, atenuando a
exigência de lei complementar para simples lei ordi nária, a
emenda nº 35, da Deputada Maria Helena e outros, qu er
substituir “subsistência” por “direitos básicos”, q uer
tornar permanente a prioridade para beneficiários d e baixa
renda, e quer explicitar nesse local do texto perma nente da
Constituição a não incidência da CPMF, fazendo ali
expressa remissão a tributo previsto no ADCT e inst ituído
pela Lei nº 9.311, de 1996.
Relativamente ao art. 95 do ADCT, sob o art. 2º da PEC,
que excepciona a aplicabilidade do critério da nov entena
na reforma do ICMS, durante dois anos contados da
vigência da lei complementar que o disciplinar, a emenda
nº 55, do Deputado Armando Monteiro e outros, preco niza
sua supressão.
Relativamente ao art. 96 do ADCT e seu parágrafo ún ico, I,
II e III, sob o art. 2º da PEC, que definem critéri os de
apuração da grandeza mencionada no art. 159, § 6º, da CF,
666 que trata da fonte de recursos do FNDR, a emenda nº
10, do Deputado Luiz Carreira e outros, considerada
prejudicada, propõe sua supressão.
Relativamente ao art. 3º da PEC, que estrutura as n ormas
de transição na reforma do ICMS, a emenda nº 5, do
Deputado Sandro Mabel e outros, pretende sua supres são;
a emenda nº 11, do Deputado Luiz Carreira e outros,
preconiza redução gradativa das alíquotas aplicávei s às
operações com bens de capital, à razão de um terço a cada
ano, até que se estabeleça a desoneração total a pa rtir de
primeiro de janeiro de 2007; a emenda nº 20, do Dep utado
Renato Casagrande e outros, quer resgatar as normas de
transição aprovadas na Câmara, antes das modificaçõ es
operadas no Senado; a emenda nº 78, do Deputado
Ronaldo Dimas e outros, quer que as novas alíquotas do
ICMS, nos casos em que superarem em 20 % o gravame
efetivo anterior sofrido pelos mesmos bens e serviç os,
sejam aplicadas gradativamente, durante três anos,
mediante incremento de um terço da diferença por an o.
Relativamente ao art. 3º, II, da PEC, que veda a co ncessão
de quaisquer favorecimentos relativos ao ICMS a par tir da
promulgação, a emenda nº 51, do Deputado Miguel de
Souza e outros, quer a supressão.
Relativamente ao art. 3º, IV, da PEC, a emenda nº 7 7, do
Deputado Ronaldo Dimas e outros, pretende sua
supressão.
Relativamente ao art. 3º, IV, b, da PEC, a emenda n º 60, do
Deputado Armando Monteiro e outros, quer a supressã o da
palavra “bem”.
Relativamente ao art. 8º da PEC, que contém normas
intertemporais, explicitando a sobrevivência das n ormas
atuais do ICMS até que passem a vigorar as novas no rmas
a serem editadas mediante a lei complementar
667 superveniente, a qual não deverá demorar mais de
cento e vinte dias contados da promulgação,
especialmente no que se refere às listas e condiçõe s para
aplicação da menor alíquota ou da isenção, e, no ma is,
juntamente com a resolução do Senado e o regulament o,
devem vir à luz até 31 de dezembro de 2004, a emend a nº
11, do Deputado Luiz Carreira e outros, quer especi ficar
que o dispositivo do art. 155, § 2º, X, f, que quer introduzir,
determinando a não incidência do ICMS sobre bens de
capital, somente produza efeitos a partir de primei ro de
janeiro de 2007; a emenda nº 15, do Deputado Eliseu
Resende e outros, quer que, enquanto não forem edit ados
os atos mencionados, o Senado Federal defina, media nte
resolução, alíquotas uniformes aplicáveis às operaç ões
com os combustíveis que especificar, na forma do ar t. 155,
§ 2º, IV, a, e que, enquanto não constituído o órgão
colegiado, a definição de que trata o art. 155, § 2 º, V, a, seja
estabelecida pelos Estados; e, a emenda nº 72, do
Deputado Eduardo Cunha e outros, quer estender até 31 de
dezembro de 2006 o prazo final para a edição da res olução
do Senado, das leis complementares e do regulamento do
ICMS.
Relativamente ao art. 9º da PEC, que contém cláusul a
revogatória, a emenda nº 28, do Deputado Custódio Mattos
e outros, quer incluir também a revogação do art. 1 46-A e
do art. 195, § 6º, da CF.
Dentre as quarenta e duas emendas acima relatadas, três
consideram-se prejudicadas, restando trinta e nove
passíveis de apreciação quanto ao mérito.
Não há óbice quanto à satisfação dos pressupostos
constitucionais de admissibilidade das emendas relatadas.
668 A Comissão de Constituição e Justiça e de Redação,
precursora da atual Comissão de Constituição e Justiça e Cidadania,
aprovou a admissibilidade dos dispositivos em foco integrantes da PEC
sob análise. As emendas dessa Comissão (CCJC) afetam o parágrafo
único do artigo 6º e o artigo 7º da PEC nº 228, que não integram o
elenco de dispositivos relatados e apreciados na presente etapa, mas já
foram incorporados ao texto remanescente a ser renumerado, tal como
desdobrado em anexo ao final do parecer.
É o relatório.
II - VOTO DO RELATOR
A pedra de toque da presente etapa da reforma tributária é a
urgência na promulgação da reforma do ICMS. A questão metodológica
que direciona a manobra regimental a que estamos procedendo é a
questão sobre o quê é que estamos dispostos a aprovar sem alteração,
para promulgação rápida. O que quisermos mudar terá de voltar ao
Senado, e então, convém que as alterações pouco consensuais se
façam de maneira separada, para não atrasar a implantação da parte
consensual da reforma do ICMS.
Matérias constitucionais complexas admitem aprofundamentos
e aperfeiçoamentos infinitos, porém, e nisso o Parlamento se distingue
da Academia, em algum momento o processo legislativo deve encontrar
um termo, para atender às urgências da realidade social e política. Não
669 é um termo final, é um corte, um degrau, num processo que continua
a seguir seu rumo.
Encontramo-nos agora num desses momentos em que é
preciso arbitrar e decidir, suspender a discussão, diferir para ocasião
mais propícia os possíveis aperfeiçoamentos futuros.
O núcleo temático da proposta original de reforma tributária
era, e continua sendo, na parte do texto que emergiu do Senado sem
haver ganhado promulgação, o novo arcabouço constitucional do ICMS
unificado, que virá trazer maior racionalidade à tributação do consumo, o
que os mercados reclamam com urgência.
Após o desdobramento de uma terça parte da PEC nº 41-C,
levada a promulgação como Emenda Constitucional nº 42, a importância
do ICMS agigantou-se, como proporção da matéria restante, constitutiva
da PEC nº 228. A nova configuração do ICMS era, e tornou-se ainda
mais, o principal desafio de todo o presente procedimento legislativo da
reforma tributária, marcado por grau acentuado de complexidade.
Mas a matéria do ICMS já foi objeto de demoradas e
exaustivas discussões desenvolvidas nesta Casa ao longo de todo o
ano de 2003. Mesmo antes de chegar a esta Casa, a matéria do ICMS
já fora pacificada, após demoradas e intensas trocas, no âmbito do
CONFAZ, entre os Secretários de Fazenda dos Estados e do Distrito
Federal e entre os Governadores. O Senado teve menos tempo para
debruçar-se sobre a matéria, o que não impediu os políticos experientes,
que ali têm assento, de envolver-se a fundo em querelas de grande
intensidade, das quais emergiram úteis e interessantes
aperfeiçoamentos.
670 A maior parte das demais matérias focalizadas na PEC nº
228, como, por exemplo, tratamentos socialmente mais justos dos
impostos patrimoniais e economicamente mais eficientes das
contribuições, não obstante sua importância, admitem uma tolerância
temporal maior, no que se refere ao critério da urgência de promulgação.
Destacou-se numa etapa inicial, desse conjunto normativo, a
matéria enfeixada no artigo 159 da CF, cuja maior simplicidade
conceitual conjugava-se com notável inflamação dos interesses
envolvidos e cuja natureza financeira, de partilha dos resultados
financeiros obtidos pela administração tributária federal, exibia
características nitidamente distintas das matérias tributárias no sentido
estrito, isto é, das matérias relacionadas com técnicas de captação das
receitas públicas e de distribuição do ônus do financiamento do Estado.
Destaca-se agora, nesta segunda etapa, toda a parte daquele
conjunto normativo essencialmente tributário, especialmente a
configuração do novo ICMS, que o consenso majoritário avalia como
podendo dispensar, no momento, maiores aperfeiçoamentos,
considerando-se, portanto, pronta para promulgação.
Após o desdobramento anterior, que traduzia um imperativo
prioritário de urgência financeira, a lógica que passa a presidir a
presente etapa da reforma tributária é muito simples, trata-se da
conveniência de separar as matérias que queiramos que sigam para
promulgação imediata, das matérias que pretendamos mudar e que,
portanto, devam retornar ao Senado, dando prioridade de tramitação
àquelas matérias que , tendo vindo do Senado, possamos estar de
acordo em não mudar, encaminhando à promulgação.
671 Trata-se de fazer, aqui neste momento, um juízo de
conveniência, de economia procedimental legislativa, tal que, por mais
valiosas que possam ser nossas análises divergentes sobre as matérias
mais urgentes, concordemos em renunciar no momento a essas
análises, evitando fazer mudanças neste momento, adiando para mais
tarde nosso afã mudancista, para assim podermos propiciar a
promulgação dessas medidas que são necessárias para insuflar um
fôlego novo à economia brasileira.
A isso, que é sem dúvida o essencial, podemos talvez
acrescentar algumas alterações, ou inclusões novas, embora destinadas
a retornar ao Senado, sobre as quais possamos construir um consenso
neste momento, sem adiar a tramitação que se faz agora urgente.
Dado esse contexto, e, para viabilizar uma demanda majoritária
que, por acréscimo, responde ao mais alto interesse público, SOU PELO
DESDOBRAMENTO da PEC nº 255, com fundamento no art. 57, III, do
Regimento Interno da Câmara dos Deputados, prosseguindo na
proposição sob exame, exclusivamente, os dispositivos listados no
relatório, que são aqui objeto de apreciação de mérito, e,
concomitantemente, passando-se a promover a remessa à Mesa do
conjunto de todos os demais dispositivos deles distintos, reunidos em
anexo a este parecer, para renumeração, redistribuição e continuidade
da tramitação, autônoma e independente, a partir do estágio em que se
encontram, inclusive com aproveitamento das emendas, parciais ou
totais, aderentes a tais outros dispositivos, cuja apreciação de mérito
fica reportada para ocasião ulterior mais oportuna, tudo de acordo com
as normas regimentais pertinentes.
Isso posto, restando para apreciar, na proposição em foco, o
texto dos dispositivos listados no relatório, quanto ao mérito das normas
672 que estruturam a nova arquitetura unificadora do ICMS, bem como a
nova configuração da contribuição especial sobre serviços de iluminação
pública, a vedação de crédito de contribuição não-cumulativa contra
débitos de IPI, a extensão da partilha do IPVA também com os
municípios de registro dos veículos, e a construção do par adjetival
“diferenciado e favorecido” para a fórmula de tratamento das
microempresas inserida no capítulo da ordem econômica, todas com a
redação constante da PEC nº 228-A, transportada para esta PEC nº
255, ambas de 2004, entendo que, realisticamente, nas atuais
circunstâncias, afigura-se viável, e meritória, a respectiva aprovação e o
envio para promulgação, assim atendendo à reivindicação da sociedade
brasileira, dos Estados e dos Municípios, pela reforma tributária, na
medida modesta porém significativa e substancial que está a nosso
alcance.
Tal entendimento, acredito, resulta de um processo de
concertação coletiva e representa a meu ver, no momento, o mais amplo
consenso passível de obter-se, relativamente a todas as demais
matérias que restaram como objeto da reforma tributária. A força desse
consenso sustenta a solução emergencial que estamos dando para o
conjunto de dispositivos aqui focalizado, distinta das demais questões
que, por serem polêmicas e envolverem disputas mais dificilmente
conciliáveis, sem prejuízo das valiosas concepções que as sustentam,
devem diferir-se para oportunidade ulterior.
Estou propondo acrescentar, a esse conjunto sólido de normas
imediatamente promulgáveis, dois dispositivos com alterações e
algumas inclusões novas que me parecem desejáveis, tudo submetido
ao escrutínio dos nobres membros da Comissão, devendo esses últimos
dispositivos retornar ao Senado, caso sejam aqui aprovados.
673 Das duas alterações, uma se refere aos programas de
renda mínima, onde quero resgatar o texto aprovado aqui na Câmara
quanto à exigência de lei complementar, e também considero justa a
substituição da expressão pouco generosa “subsistência” pela
expressão mais ampla “direitos básicos”, a serem cobertos pelo
benefício. Outra alteração se refere à flexibilização dos precatórios,
preconizada pelo Senado, cuja redação quero restringir um pouco no
prazo e ampliar um pouco no percentual, assim atendendo
simultaneamente a reclamos tanto dos entes políticos quanto dos
cidadãos.
Por fim, as poucas inclusões que estou propondo procuram
atender algumas reivindicações relativamente consensuais e que
considero justas, a saber, algumas hipóteses suplementares de previsão
de alíquota mínima do ICMS, a uniformização por baixo, em 12 %, da
alíquota do ICMS aplicável ao álcool hidratado, o diferimento do
recolhimento do ICMS devido por gigantes da distribuição, o tratamento
simplificado do fornecimento de refeições a consumidor final, o quorum
especialmente qualificado durante a atuação inicial do órgão colegiado
encarregado de afetar os itens tributados às respectivas alíquotas, a
edição de lei orgânica da administração tributária e, sobretudo, o que
interessa sobremaneira aos industriais e empreendedores, que é a
desoneração dos investimentos do setor produtivo, e isso, não pela
técnica defeituosa da não-incidência, e, sim, pela técnica mais correta
da garantia de creditamento, mediante um prudente escalonamento em
48 meses, para atenuar a perda abrupta de receita.
Esclareço que essas inclusões estão sendo por mim propostas,
prudentemente, nos artigos 4º a 10 do texto final da PEC, no substitutivo
anexo, e não no corpo da Constituição, como sugerido por algumas
674 emendas dos nobres colegas, pela razão óbvia de que a inserção
dessas reivindicações no corpo permanente da Constitutição
prejudicaria a possibilidade de promulgação imediata da reforma do
ICMS.
Pela mesma razão procurei manter o texto da cláusula
revogatória, exceto quanto à numeração e remissão de número de
artigo, que não afetam o sentido, evitando outros ajustes com o objetivo
de evitar questionamentos que pudessem prejudicar a promulgação
rápida da reforma do ICMS.
Uma última observação que cabe aqui é quanto à reinclusão do
art. 159, da CF, que estou resgatando com a redação idêntica
proveniente do Senado Federal, juntamente com os arts. 96 e 97 do
ADCT, dele dependentes. Registro aqui, como já ressaltei antes mais de
uma vez, que esta reinclusão, com redação idêntica à do Senado, não
reflete minha opinião pessoal, mas eu a estou fazendo, como prometi,
para satisfazer a um compromisso de atender à exigência da maioria,
exigência a qual, como se sabe, inclusive está expressa na Nota dos
Governadores de 26 de abril último. Sou pessoalmente contrário a essa
reinclusão mas a faço, aqui, para fazer-me servo da vontade da maioria
dos membros desta Comissão.
Regozijo-me por ter podido alcançar esse resultado, que
considero muito auspicioso, reunindo e aproveitando as sugestões
valiosas que recolhi na rica e agradável convivência que cultivei com os
nobres colegas membros desta Comissão e demais Parlamentares,
autoridades públicas e especialistas em tributação, e agradeço pela
colaboração, dedicada e proficiente, prestada pela Consultoria
Legislativa, na figura do Dr. Paulo Rangel, e pelos demais servidores
desta Casa.
675 Pelas razões expostas, VOTO PELA APROVAÇÃO DA
PEC Nº 255, de 2004, NA FORMA DO SUBSTITUTIVO, BEM COMO
PELA ADMISSIBILIDADE E, NO MÉRITO, PELO ACOLHIMENTO
PARCIAL DAS EMENDAS DE NÚMEROS 21, 24, 31, 34, 35, 40, 54, 67
E 68, TAMBÉM NA FORMA DO SUBSTITUTIVO, E, PELA REJEIÇÃO
DAS EMENDAS DE NÚMEROS 2, 3, 5, 6, 8, 11, 15, 20, 26, 28, 38,
44, 45, 46, 47, 51, 55, 56, 57, 58, 60, 66, 71, 72, 75, 76, 77, 78, 88 E 94,
NAS RESPECTIVAS PARTES EM QUE VERSEM SOBRE OS
DISPOSITIVOS APRECIADOS.
Sala da Comissão, em 19 de maio de 2004.
Deputado Virgílio Guimarães (PT/MG)
Relator
676 Anexo I
COMISSÃO especial destinada a proferir parecer às propostas de emenda à
constituição nºS 228-A e 255, de 2004, que alteram o sistema tributário nacional e
dão outras providências (reforma tributária)
PROPOSTA DE EMENDA À CONSTITUIÇÃO Nº 255, DE 2004 Altera o Sistema Tributário Nacional e dá
outras providências.
Autor : Senado Federal
Relator : Deputado Virgílio Guimarães
I – RELATÓRIO A proposta de emenda constitucional em epígrafe, qu e
trata da reforma tributária, sobrevivente do desdob ramento
da PEC nº 228-A, contém cerca de cento e vinte
dispositivos, um terço dos quais alterados ou intro duzidos
pelo Senado Federal, que retornam a esta Casa, dand o
continuidade ao processo legislativo desencadeado c om a
tramitação, aqui nesta Casa, no ano de 2003, da PEC nº 41,
de autoria do Poder Executivo, a qual emergiu desta Casa,
com a redação da PEC nº 41-C, contendo cerca de cen to e
cinqüenta dispositivos, dos quais aproximadamente u m
terço foram confirmados no Senado e ganharam
promulgação, por intermédio da Emenda Constituciona l nº
42, de 19 de dezembro de 2003.
Há poucas semanas os eminentes membros desta
Comissão aprovaram, por unanimidade, o substitutivo que
apresentei ao texto do art. 159 da Constituição Fed eral,
resultante do desdobramento da PEC nº 228-A, que pa ssou
a constituir a PEC nº 228-B, logo aprovada em dois turnos
de votação no plenário (PEC nº 228-C) e encaminhada ao
Senado Federal (PEC nº 228-D), assim agilizando a
implementação de acordo celebrado nesta Casa em tor no
677 do aumento do percentual de partilha das receitas d a
CIDE-combustíveis.
O sucesso desse procedimento, que envolveu um delic ado
arranjo interpretativo das normas regimentais, expr ime
também o alto grau de maturidade demonstrado pelos
parlamentares desta Casa, especialmente os membros
desta Comissão, que se prontificaram a adotar, sem mais
delongas, soluções condizentes com o superior inter esse
público.
Prosseguindo nossos trabalhos nessa mesma linha
auspiciosa, feita de maturidade, de agilidade e de
sensibilidade às exigências do interesse público, f az-se
conveniente operar, agora, mais um desdobramento, d e tal
maneira que deixaremos para oportunidade ulterior
aquelas disposições mais polêmicas, que serão
provavelmente alteradas, devendo, portanto, retorna r
posteriormente ao Senado, e vamos concentrar-nos, neste
momento, principalmente no conjunto de dispositivo s que
já conquistaram acentuada consensualidade e que,
portanto, já se credenciam para pronta promulgação, caso
sejam aqui aprovados e vençam as duas etapas seguin tes
de votação em plenário.
A matéria que convém focalizar, no momento, consist e
basicamente no bloco de normas que estruturam a ref orma
do ICMS, cuja promulgação rápida se impõe como
requisito para que se viabilize, em seguida, a ediç ão da lei
complementar e do regulamento, a tempo de que o nov o
ICMS, com a maior racionalidade que lhe é inerente, possa
entrar na ordem dos fatos sem maiores atrasos. A is so se
acrescem poucos outros dispositivos, conforme passo a
relatar.
Este relatório estará focalizado na matéria contida na
redação proposta para os artigos da Constituição Fe deral
678 números 22, VIII, 34, V, c, 36, V, 61, § 3º, 100, § 1º, 105,
III, d, 149-A, parágrafo único, 150, § 6º, 152-A, 153, § 3º, V,
155, § 2º, II, c, IV, a, b, V, a, b, c, d, e, VI, a, b, c, d, e, f, g, h,
i, j, l , VII, a, b, c, d , VIII, IX, a, c, X, e, XI, XII, a, b, f, g, h, i, j, l,
m, n, o , XIII, a, b, c, d, e , § 7º, I, II, 158, III, 179 e 203,
parágrafo único, todos sob o art. 1º da PEC, os a rtigos do
ADCT números 95, 96 e 97, sob o art. 2º da PEC, bem como
a íntegra dos artigos 3º, 8º e 9º da PEC, devendo s er os
arts. 8º e 9º renumerados, respectivamente, para ar ts. 4º e
5º da parte desdobrada, a ser aqui relatada e aprec iada,
desta PEC nº 255.
Tal elenco de dispositivos constitui, a meu ver, m atéria
que, por sua singularidade, deve receber tratamento
especial mais célere e tramitação independente, con forme
justificação oferecida na parte final deste parecer ,
continuando os demais dispositivos a tramitar de fo rma
autônoma, acompanhados das emendas que lhes são
aderentes, em parte ou no todo, e que não tenham si do
anteriormente prejudicadas. Esse procedimento de
desdobramento encontra precedente, nesta Casa, no caso
da PEC nº 233-B, de 1995, e PEC nº 370, de 1996, an tes do
caso presente da própria PEC nº 228-A, de 2004.
Os demais dispositivos que continuarão a tramitar
separadamente, para clareza, são as redações propos tas
para os artigos da Constituição Federal números 14 6, IV,
150, VI, c, 153, § 4º, IV, 158, § único, I, II, 171-A e pará grafo
único e 216, § 3º, sob o art. 1º da PEC, e os artig os 4º, 5º, 6º
e 7º da PEC, que serão renumerados, respectivamente ,
para artigos 2º, 3º, 4º e 5º.
Cabe recordar que o art. 96 e seu § único, I, II e III e o art.
97, ambos do ADCT, constantes sob o art. 2º da PEC nº
228-A, dispositivos dependentes do art. 159 da CF, ao qual
se referem expressamente, teriam ficado logicamente
679 prejudicados com a apreciação do art. 159 da CF e
adoção de substitutivo, que aumentou o percentual d e
partilha da CIDE-combustíveis para 29 %, disso resu ltando
o texto da PEC nº 228-B, texto aprovado na Comissão
Especial e já escrutinado pelo plenário desta Casa em dois
turnos de votação.
Mas, se a prejudicialidade do art. 159, da CF, foi
oficialmente declarada, a dos arts. 96 e 97 do ADCT não o
foram, ficando apenas implícita, razão pela qual es ses dois
últimos dispositivos ainda constam do texto publica do da
PEC nº 255. Quanto ao art. 159, não obstante ter ti do sua
prejudicialidade declarada, será resgatado no subst itutivo
que apresentarei, conforme justificarei no parecer a seguir,
para atender exigência da maioria.
Em síntese, o conteúdo dos dispositivos que pretend o aqui
relatar e apreciar, nesta presente etapa do process o
legislativo da reforma tributária, porque, na maio ria,
reputo passíveis de serem promulgados se não sofrer em
alterações, resume-se principalmente no bloco de
disposições atinentes à reforma do ICMS, tal como v eio do
Senado.
Apenas quatro dispositivos, desse conjunto consen sual,
passível de promulgação imediata, não tratam do ICM S, e,
sim, um da COSIP (contribuição especial para o cust eio de
serviços de iluminação pública), outro do IPI (impo sto
sobre produtos industrializados), que não deve ser
utilizado para efeito de crédito de contribuição to rnada não
cumulativa, outro da partilha de IPVA também com os
municípios de registro dos veículos, outro de trata mento
diferenciado e favorecido a microempresas.
Por fim, a par desses dois conjuntos de dispositivo s,
incluirei ainda dois dispositivos que pretendo alte rar na
forma do substitutivo, e devem portanto retornar ao
680 Senado, que são o art. 100, § 1º, atinente aos
precatórios, e o parágrafo único do art. 203, relat ivo aos
programas de renda mínima. Outras inclusões , por n ão
envolverem dispositivos já existentes na PEC nº 255 , não
são relatados aqui, e, sim, no parecer a seguir.
Do bloco de normas pertinentes ao ICMS, decidi deix ar de
diferir o exame para outra ocasião dos dispositivo s sobre
o qual não parece haver consenso amplo, como, por
exemplo, o art. 155, § 2º, X, e, introduzido pelo Senado,
criando imunidade no âmbito do ICMS para prestação de
serviço de TV por assinatura, ou o art. 22, VIII, t ambém
introduzido pelo Senado, estendendo a competência d a
União para regular o comércio exterior e interestad ual,
inclusive no que se refere à definição de importaçã o e
exportação, e, também, o art. 155, § 7º, que esmiúç a as
etapas das cadeias produtivas, elétrica e petrolífe ra,
sujeitas ao ICMS, ou seja, mantive-os aqui na parte a ser
apreciada, e deixei de separá-los para incluí-los n a PEC
remanescente a ser renumerada, pela razão de que el es
estão imbricados no interior do bloco normativo ati nente
ao ICMS, podendo desaparecer sem deixar rastros e s em
provocar nenhum dano nesse conjunto, mediante
destaques supressivos, caso a maioria assim prefira
deliberar durante a fase de votação.
Foram apresentadas emendas à PEC nº 228-A, no prazo
regimental, incluídas as prorrogações autorizadas p ela
Presidência, na quantidade exata de uma centena, ci nco
dentre elas consideradas insubsistentes por não reu nirem
o número mínimo de assinaturas válidas, a saber, as de
números 84, 85, 87, 97 E 99. Há aproveitamento das
emendas subsistentes e não prejudicadas nos
desdobramentos sucessivos da PEC.
681 Nove, dentre as emendas mencionadas, versam, em
parte ou no todo, sobre aspectos do artigo 159 da
Constituição Federal, tendo sido rejeitadas na prim eira
etapa de apreciação da PEC nº 228-A, apenas na part e
atinente ao mencionado artigo 159, e ficando
conseqüentemente prejudicadas. No mais, as emendas
restam válidas e continuarão a sofrer o mesmo trata mento
no presente desdobramento e, se for o caso, nos que se
seguirem.
As emendas rejeitadas na parte atinente ao art. 159 da CF o
foram, seis integralmente (as emendas 10, 17, 29, 3 0, 32 e
73), porquanto versavam exclusivamente sobre o art. 159, e
três parcialmente (as emendas 4, 23 e 91). Acontece que,
cumprida a votação em plenário, a declaração de
prejudicialidade envolveu a integralidade das emend as
rejeitadas, subentendida uma interpretação regiment al de
ausência de prejudicialidade parcial, e o despacho da Mesa
não foi objeto de recurso. Posto isso, resta que, s em
dúvida, as nove emendas referidas encontram-se
integralmente fulminadas pela prejudicialidade.
Passo a descrever as quarenta e duas emendas que, e m
parte ou no todo, afetem os dispositivos que estou
relatando e apreciando, agrupadas em ordem numérica
crescente segundo a ordenação sucessiva desses
dispositivos.
Precedem a essa ordenação a emenda nº 3, de autoria do
Deputado Sandro Mabel e outros, emenda supressiva
múltipla, que fere de morte todos os dispositivos
relacionados com a reforma do ICMS, sob alegação de que
o assunto ainda não se encontra suficientemente mad uro,
e a emenda nº 91, considerada prejudicada, de autor ia do
Deputado Eduardo Campos e outros, emenda substituti va
global, que pretende restaurar, nos exatos termos, o texto
682 da PEC nº 41-C, aprovado nesta Casa, antes de sofre r
modificações no Senado Federal, excetuadas as parte s já
promulgadas.
Começando com os dispositivos emendados que estão
incluídos sob o art. 1º da PEC, relativamente ao ar t. 100, §
1º, da CF, que flexibiliza os precatórios judiciais , limitando
a obrigatoriedade de provisionamento a 2 % da recei ta
corrente líquida e permitindo o parcelamento do exc edente
em até 120 parcelas, constam a emenda nº 02, do Dep utado
Luiz Antônio Fleury e outros, supressiva total, e a emenda
nº 71, do Deputado Gerson Gabrielli e outros, que p ropõe
uma regulação minuciosa do instituto em treze longo s
parágrafos.
Relativamente ao art. 149-A, parágrafo único, da CF , sob o
art. 1º da PEC, que trata da contribuição especial para
custeio de serviços de iluminação pública, a emenda nº 4,
considerada prejudicada, do Deputado Sandro Mabel e
outros, concebe contribuição para o custeio de serv iços de
limpeza pública, e a emenda nº 28, do Deputado Cust ódio
Mattos e outros, prevê alíquota máxima de um por ce nto,
tendo por base o consumo de energia elétrica, e a
possibilidade de cobrança na respectiva fatura.
Relativamente ao art. 150, § 6º, da CF, que contém ajuste
de redação à nova normatização do ICMS, a emenda nº 23,
considerada prejudicada, do Deputado Luiz Carlos Ha uly e
outros, substitui o vocábulo “retro” por “acima”, e a
emenda nº 47, do Deputado Miguel de Souza e outros,
introduz referência à exceção que pretende criar co m sede
no art. 155, § 2º, XII, p, determinando que a lei
complementar regule a possibilidade de o órgão cole giado
conceder e revogar isenções e benefícios fiscais.
Relativamente ao art. 152-A, da CF, que enfatiza a proibição
de Estados e DF desbordarem dos parâmetros da
683 regulação federal do ICMS, a emenda nº 28, do
Deputado Custódio Mattos e outros, substitui por no rma
inteiramente diversa, determinando que o comprovant e de
venda a consumidor final de bens, mercadorias ou
serviços deva informar o montante de impostos, taxa s e
contribuições incidentes diretamente sobre o respec tivo
faturamento, receita, produção, operação de circula ção ou
prestação de serviço, ainda que tal cálculo seja
aproximado, e sem prejuízo da adoção de regimes
simplificados de tributação.
Relativamente ao art. 155, § 2º, II, que faz adequa ção à
exigência de lei complementar onde havia referência á
“legislação”, a emenda nº 28, do Deputado Custódio
Mattos e outros, exclui a ressalva relativa à previ são por lei
complementar; a emenda nº 47, do Deputado Miguel de
Souza e outros, restaura a ressalva por legislação,
excluindo o qualificativo “complementar”; e a emend a nº
75, do Deputado Ronaldo Dimas e outros, quer suprim ir o
dispositivo.
Relativamente ao art. 155, § 2º, IV, que incrementa o
quorum para três quintos e inclui iniciativa de um terço
dos governadores, nos requisitos da resolução do Se nado
que estabelece alíquotas do ICMS, a emenda nº 6, do
Deputado Sandro Mabel e outros, pretende suprimir a
iniciativa do Presidente da República, ali prevista .
Relativamente ao art. 155, § 2º, IV, a, que estabelece
alíquota máxima de 25 % no âmbito do ICMS, a emenda nº
8, do Deputado Sandro Mabel e outros, vincula, a es se
parâmetro, outro que pretende acrescentar na alínea “c”,
segundo o qual a menor alíquota não poderá ser infe rior a
trinta por cento da maior.
Relativamente ao art. 155, § 2º, V, que prevê alíqu otas
uniformes em todo o País, por mercadoria, bem ou se rviço,
684 no âmbito do ICMS, em número máximo de cinco, a
emenda nº 60, do Deputado Armando Monteiro e outros ,
suprime a palavra “bem”.
Relativamente ao art. 155, § 2º, V, a, que atribui ao órgão
colegiado a afetação de mercadorias, bens e serviço s às
respectivas alíquotas, mediante aprovação por resol ução
do Senado, a emenda nº 45, do Deputado Miguel de So uza
e outros, propõe que o próprio Senado se encarregue de
definir a quais mercadorias, bens e serviços serão
aplicadas as alíquotas, e a emenda nº 60, do Deputa do
Armando Monteiro e outros, suprime a palavra “bens” .
Relativamente ao art. 155, § 2º, V, b, que estipula ao quê
deve aplicar-se a menor alíquota, a emenda nº 24, d o
Deputado Luiz Carlos Hauly e outros, estende a prev isão
relativa aos alimentos de primeira necessidade às
respectivas matérias primas; a emenda nº 34, do Dep utado
José Múcio Monteiro, inclui os insumos utilizados n os
serviços de transporte público de passageiros urban o e de
característica urbana; a emenda nº 40, do Deputado
Eduardo Sciarra e outros, inclui a energia elétrica utilizada
na produção; a emenda nº 44, do Deputado Jorge Bitt ar e
outros, inclui os serviços de telecomunicações para
usuários de baixa renda; a emenda nº 45, do Deputad o
Miguel de Souza e outros, quer que os outros bens e
serviços, previstos para serem definidos pelo órgão
colegiado, o sejam pelo Senado Federal; a emenda nº 67,
do Deputado Moraes Souza e outros, inclui bens,
mercadorias e serviços destinados às infraestrutura s
aquaviária, aeroviária, ferroviária, portuária, rod oviária e
multimodal e, também, a definição de outros itens p elo
Senado Federal, e a emenda nº 68, do Deputado Luiz
Antônio Fleury e outros, inclui o fornecimento de
alimentação a trabalhadores e à população de baixa renda,
685 inclusive pelo PAT – Programa de Alimentação do
Trabalhador do Ministério do Trabalho e Emprego.
Relativamente ao art. 155, § 2º, VI, a, que trata do cálculo
do ICMS, a emenda nº 60, do Deputado Armando Montei ro
e outros, suprime a palavra “bem”.
Relativamente ao art. 155, § 2º, VI, d, que esclarece que nos
casos de aplicação da menor alíquota o imposto pert ence
ao Estado de origem, a emenda nº 6, do Deputado San dro
Mabel e outros, especifica que isso deva ocorrer qu anto
aos gêneros alimentícios de primeira necessidade,
observado, no caso de energia elétrica de baixo con sumo,
o disposto no inciso X, “b”, aplicando-se às demais
mercadorias, bens e serviços tributados pela menor
alíquota o disposto nas alíneas “a” e “c”.
Relativamente ao art. 155, § 2º, VI, h, que esclarece que a
operação interestadual pressupõe a saída efetiva, d o
Estado, de mercadoria ou bem, a emenda nº 60, do
Deputado Armando Monteiro e outros, suprime a palav ra
“bem”.
Relativamente ao art. 155, § 2º, VI, i, que define o serviço de
transporte terrestre e aquático interestadual, a em enda nº
6, do Deputado Sandro Mabel e outros, prefere falar em
“serviço de navegação e de transporte aéreo, terres tre e
aquático ou por qualquer outra via”, e a emenda nº 60, do
Deputado Armando Monteiro e outros, suprime a palav ra
“bens”.
Relativamente ao art. 155, § 2º, VII, que enuncia a proibição
genérica de favorecimentos no âmbito do ICMS, com
exceções taxativas, a emenda nº 28, do Deputado Cus tódio
Mattos e outros, acrescenta ressalva à hipótese do art. 22,
VIII, e exceção para atendimento ao disposto no art . 170,
IX.
686 Relativamente ao art. 155, § 2º, VII, a, que explicita
exceção para a hipótese do art. 146, d, da CF, que trata do
“Supersimples”, a emenda nº 6, do Deputado Sandro M abel
e outros, quer acrescentar exceção para a hipótese do art.
187, da CF, contemplando o agronegócio, e a emenda nº
31, do Deputado Walter Feldmann e outros, quer intr oduzir
exceção para a hipótese do art. 146, e, que também quer
introduzir, favorecendo o fornecimento de refeições
diretamente ao consumidor final.
Relativamente ao art. 155, § 2º, VII, b, que explicita
exceção, introduzida pelo Senado, para as hipóteses
previstas no inciso V, b, a emenda nº 6, do Deputado
Sandro Mabel e outros, quer suprimir a expressão
“isenção”; a emenda nº 24, do Deputado Luiz Carlos Hauly
e outros, quer estender a exceção às matérias prima s dos
gêneros alimentícios de primeira necessidade, e a e menda
nº 44, do Deputado Jorge Bittar e outros, para os s erviços
de telecomunicações para usuários de baixa renda.
Relativamente ao art. 155, § 2º, IX, c, que explicita a
incidência do ICMS sobre transferências interestadu ais
entre estabelecimentos do mesmo titular, a emenda n º 57,
do Deputado Armando Monteiro e outros, quer suprimi r o
dispositivo, e a emenda nº 60, dos mesmos signatári os,
quer suprimir a palavra “bens”.
Relativamente ao art. 155, § 2º, X, e, introduzido pelo
Senado, que explicita a não-incidência do ICMS sobr e
serviços de TV por assinatura, a emenda nº 54, do
Deputado Armando Monteiro e outros, substitui essa
previsão por não-incidência sobre os bens destinado s ao
ativo fixo das empresas e relacionados com suas
atividades.
Relativamente ao art. 155, § 2º, XII, b, que incumbe a lei
complementar da atribuição de dispor sobre substitu ição
687 tributária, a emenda nº 66, do Deputado Moraes Souz a
e outros, preocupada em assegurar a uniformidade da
carga tributária efetiva nas diversas unidades da
federação, acrescenta a exigência de assegurar a
uniformidade de critérios em todos os Estados e no
Distrito Federal, bem como a compatibilidade da
presunção das bases de cálculo com a média de preço s
efetivamente praticada em vendas a consumidor final .
Relativamente ao art. 155, § 2º, XII, f, que incumbe a lei
complementar da atribuição de normatizar genericame nte
o aproveitamento do crédito relativo a remessas par a
outros Estados e do crédito por aquisições destinad as ao
ativo permanente, a emenda nº 11, do Deputado Luiz
Carreira e outros, faz ajuste para a prescrição, qu e
preconiza, da não incidência do ICMS sobre bens de
capital, e a emenda nº 58, do Deputado Armando Mont eiro
e outros, quer desdobrar o dispositivo, transferind o sua
segunda parte, acrescida do qualificativo “imediato ”, para
nova alínea p.
Relativamente ao art. 155, § 2º, XII, g, que incumbe a lei
complementar da atribuição de dispor sobre competên cia e
funcionamento do órgão colegiado, integrado por
representante dos Estados e do DF, entre os quais o
Senado incluiu representante da União,a emenda nº 6 , do
Deputado Sandro Mabel e outros, quer suprimir o
representante da União, e a emenda nº 46, do Deputa do
Miguel de Souza e outros, pretende que o órgão, tam bém
não integrado por representante da União, seja pres idido
pelo Ministro da Fazenda.
Relativamente ao art. 155, § 2º, XII, h, que incumbe a lei
complementar da atribuição de disciplinar o process o
administrativo fiscal, a emenda nº 88, do Deputado
Ronaldo Dimas e outros, quer suprimir a previsão.
688 Relativamente ao art. 155, § 2º, XII, i, que incumbe a lei
complementar da atribuição de definir as bases de c álculo
“por dentro”, isto é, incluindo o montante do impos to, a
emenda nº 28, do Deputado Custódio de Mattos e outr os,
quer excluir a previsão da inclusão do montante do
imposto, e a emenda nº 76, do Deputado Ronaldo Dima s e
outros, quer explicitar que o montante do imposto n ão
integre o cálculo, ou seja, que o cálculo se faça “ por fora”.
Relativamente ao art. 155, § 2º, XII, j, que incumbe a lei
complementar da atribuição de dispor sobre regimes
especiais ou simplificados, inclusive, conforme inc lusão
efetuada pelo Senado, tratamento diferenciado a pro dutor
rural, pessoa física ou jurídica, a emenda nº 31, d o
Deputado Walter Feldmann e outros, faz ajuste para referir-
se ao art. 146, III, e, cuja introdução, por eles preconizadas,
já foi acima referida.
Relativamente ao art. 155, § 2º, XIII, que enumera as
competências do órgão colegiado, observado o mínimo de
quatro quintos de seus membros para suas deliberaçõ es, a
emenda nº 6, do Deputado Sandro Mabel e outros, pre vê
observância do máximo de três quintos de seus membr os.
Relativamente ao art. 155, § 7º, I e II, que explic ita os elos
da cadeia produtiva da energia elétrica e do petról eo e
derivados, sujeitos à incidência do ICMS, a emenda nº 56,
do Deputado Armando Monteiro e outros, preconiza a
supressão.
Relativamente ao art. 179, da CF, introduzido pelo Senado,
acrescentando a qualificação de “favorecido” à form a de
tratamento a ser dispensado às microempresas e
empresas de pequeno porte, a emenda nº 21, do Deput ado
Renato Casagrande e outros quer especificar que iss o se
aplique inclusive nas aquisições de bens e serviços pela
administração pública; e a emenda nº 26, do Deputad o
689 Custódio de Mattos e outros, quer especificar que i sso
se aplique inclusive no caso em que tais empresas e stejam
reunidas em entidades incubadoras e também pela
facilitação de seu acesso às exportações e à inovaç ão
tecnológica e por sua preferência dentre as aquisiç ões de
bens e serviços realizadas pelas administrações púb licas,
incluindo entidades da administração indireta.
Relativamente ao art. 203, parágrafo único, da CF, o último
dispositivo que sobrevive sob o art. 1º da parte da PEC a
ser aqui apreciada, cuja redação, proveniente da Câ mara,
foi mantida pelo Senado com alteração, atenuando a
exigência de lei complementar para simples lei ordi nária, a
emenda nº 35, da Deputada Maria Helena e outros, qu er
substituir “subsistência” por “direitos básicos”, q uer
tornar permanente a prioridade para beneficiários d e baixa
renda, e quer explicitar nesse local do texto perma nente da
Constituição a não incidência da CPMF, fazendo ali
expressa remissão a tributo previsto no ADCT e inst ituído
pela Lei nº 9.311, de 1996.
Relativamente ao art. 95 do ADCT, sob o art. 2º da PEC,
que excepciona a aplicabilidade do critério da nov entena
na reforma do ICMS, durante dois anos contados da
vigência da lei complementar que o disciplinar, a emenda
nº 55, do Deputado Armando Monteiro e outros, preco niza
sua supressão.
Relativamente ao art. 96 do ADCT e seu parágrafo ún ico, I,
II e III, sob o art. 2º da PEC, que definem critéri os de
apuração da grandeza mencionada no art. 159, § 6º, da CF,
que trata da fonte de recursos do FNDR, a emenda nº 10,
do Deputado Luiz Carreira e outros, considerada
prejudicada, propõe sua supressão.
Relativamente ao art. 3º da PEC, que estrutura as n ormas
de transição na reforma do ICMS, a emenda nº 5, do
690 Deputado Sandro Mabel e outros, pretende sua
supressão; a emenda nº 11, do Deputado Luiz Carreir a e
outros, preconiza redução gradativa das alíquotas
aplicáveis às operações com bens de capital, à razã o de
um terço a cada ano, até que se estabeleça a desone ração
total a partir de primeiro de janeiro de 2007; a em enda nº
20, do Deputado Renato Casagrande e outros, quer
resgatar as normas de transição aprovadas na Câmara ,
antes das modificações operadas no Senado; a emend a nº
78, do Deputado Ronaldo Dimas e outros, quer que as
novas alíquotas do ICMS, nos casos em que superarem em
20 % o gravame efetivo anterior sofrido pelos mesmo s
bens e serviços, sejam aplicadas gradativamente, du rante
três anos, mediante incremento de um terço da difer ença
por ano.
Relativamente ao art. 3º, II, da PEC, que veda a co ncessão
de quaisquer favorecimentos relativos ao ICMS a par tir da
promulgação, a emenda nº 51, do Deputado Miguel de
Souza e outros, quer a supressão.
Relativamente ao art. 3º, IV, da PEC, a emenda nº 7 7, do
Deputado Ronaldo Dimas e outros, pretende sua
supressão.
Relativamente ao art. 3º, IV, b, da PEC, a emenda n º 60, do
Deputado Armando Monteiro e outros, quer a supressã o da
palavra “bem”.
Relativamente ao art. 8º da PEC, que contém normas
intertemporais, explicitando a sobrevivência das n ormas
atuais do ICMS até que passem a vigorar as novas no rmas
a serem editadas mediante a lei complementar
superveniente, a qual não deverá demorar mais de ce nto e
vinte dias contados da promulgação, especialmente n o que
se refere às listas e condições para aplicação da m enor
alíquota ou da isenção, e, no mais, juntamente com a
691 resolução do Senado e o regulamento, devem vir à lu z
até 31 de dezembro de 2004, a emenda nº 11, do Depu tado
Luiz Carreira e outros, quer especificar que o disp ositivo
do art. 155, § 2º, X, f, que quer introduzir, determinando a
não incidência do ICMS sobre bens de capital, somen te
produza efeitos a partir de primeiro de janeiro de 2007; a
emenda nº 15, do Deputado Eliseu Resende e outros, quer
que, enquanto não forem editados os atos mencionado s, o
Senado Federal defina, mediante resolução, alíquota s
uniformes aplicáveis às operações com os combustíve is
que especificar, na forma do art. 155, § 2º, IV, a, e que,
enquanto não constituído o órgão colegiado, a defin ição de
que trata o art. 155, § 2º, V, a, seja estabelecida pelos
Estados; e, a emenda nº 72, do Deputado Eduardo Cun ha e
outros, quer estender até 31 de dezembro de 2006 o prazo
final para a edição da resolução do Senado, das lei s
complementares e do regulamento do ICMS.
Relativamente ao art. 9º da PEC, que contém cláusul a
revogatória, a emenda nº 28, do Deputado Custódio Mattos
e outros, quer incluir também a revogação do art. 1 46-A e
do art. 195, § 6º, da CF.
Dentre as quarenta e duas emendas acima relatadas, três
consideram-se prejudicadas, restando trinta e nove
passíveis de apreciação quanto ao mérito.
Não há óbice quanto à satisfação dos pressupostos
constitucionais de admissibilidade das emendas relatadas.
A Comissão de Constituição e Justiça e de Redação,
precursora da atual Comissão de Constituição e Justiça e Cidadania,
aprovou a admissibilidade dos dispositivos em foco integrantes da PEC
sob análise. As emendas dessa Comissão (CCJC) afetam o parágrafo
único do artigo 6º e o artigo 7º da PEC nº 228, que não integram o
elenco de dispositivos relatados e apreciados na presente etapa, mas já
692 foram incorporados ao texto remanescente a ser renumerado, tal
como desdobrado em anexo ao final do parecer.
É o relatório.
II - VOTO DO RELATOR
A pedra de toque da presente etapa da reforma tributária é a
urgência na promulgação da reforma do ICMS. A questão metodológica
que direciona a manobra regimental a que estamos procedendo é a
questão sobre o quê é que estamos dispostos a aprovar sem alteração,
para promulgação rápida. O que quisermos mudar terá de voltar ao
Senado, e então, convém que as alterações pouco consensuais se
façam de maneira separada, para não atrasar a implantação da parte
consensual da reforma do ICMS.
Matérias constitucionais complexas admitem aprofundamentos
e aperfeiçoamentos infinitos, porém, e nisso o Parlamento se distingue
da Academia, em algum momento o processo legislativo deve encontrar
um termo, para atender às urgências da realidade social e política. Não
é um termo final, é um corte, um degrau, num processo que continua a
seguir seu rumo.
Encontramo-nos agora num desses momentos em que é
preciso arbitrar e decidir, suspender a discussão, diferir para ocasião
mais propícia os possíveis aperfeiçoamentos futuros.
693 O núcleo temático da proposta original de reforma tributária
era, e continua sendo, na parte do texto que emergiu do Senado sem
haver ganhado promulgação, o novo arcabouço constitucional do ICMS
unificado, que virá trazer maior racionalidade à tributação do consumo, o
que os mercados reclamam com urgência.
Após o desdobramento de uma terça parte da PEC nº 41-C,
levada a promulgação como Emenda Constitucional nº 42, a importância
do ICMS agigantou-se, como proporção da matéria restante, constitutiva
da PEC nº 228. A nova configuração do ICMS era, e tornou-se ainda
mais, o principal desafio de todo o presente procedimento legislativo da
reforma tributária, marcado por grau acentuado de complexidade.
Mas a matéria do ICMS já foi objeto de demoradas e
exaustivas discussões desenvolvidas nesta Casa ao longo de todo o
ano de 2003. Mesmo antes de chegar a esta Casa, a matéria do ICMS
já fora pacificada, após demoradas e intensas trocas, no âmbito do
CONFAZ, entre os Secretários de Fazenda dos Estados e do Distrito
Federal e entre os Governadores. O Senado teve menos tempo para
debruçar-se sobre a matéria, o que não impediu os políticos experientes,
que ali têm assento, de envolver-se a fundo em querelas de grande
intensidade, das quais emergiram úteis e interessantes
aperfeiçoamentos.
A maior parte das demais matérias focalizadas na PEC nº 228,
como, por exemplo, tratamentos socialmente mais justos dos impostos
patrimoniais e economicamente mais eficientes das contribuições, não
obstante sua importância, admitem uma tolerância temporal maior, no
que se refere ao critério da urgência de promulgação.
694 Destacou-se numa etapa inicial, desse conjunto normativo,
a matéria enfeixada no artigo 159 da CF, cuja maior simplicidade
conceitual conjugava-se com notável inflamação dos interesses
envolvidos e cuja natureza financeira, de partilha dos resultados
financeiros obtidos pela administração tributária federal, exibia
características nitidamente distintas das matérias tributárias no sentido
estrito, isto é, das matérias relacionadas com técnicas de captação das
receitas públicas e de distribuição do ônus do financiamento do Estado.
Destaca-se agora, nesta segunda etapa, toda a parte daquele
conjunto normativo essencialmente tributário, especialmente a
configuração do novo ICMS, que o consenso majoritário avalia como
podendo dispensar, no momento, maiores aperfeiçoamentos,
considerando-se, portanto, pronta para promulgação.
Após o desdobramento anterior, que traduzia um imperativo
prioritário de urgência financeira, a lógica que passa a presidir a
presente etapa da reforma tributária é muito simples, trata-se da
conveniência de separar as matérias que queiramos que sigam para
promulgação imediata, das matérias que pretendamos mudar e que,
portanto, devam retornar ao Senado, dando prioridade de tramitação
àquelas matérias que , tendo vindo do Senado, possamos estar de
acordo em não mudar, encaminhando à promulgação.
Trata-se de fazer, aqui neste momento, um juízo de
conveniência, de economia procedimental legislativa, tal que, por mais
valiosas que possam ser nossas análises divergentes sobre as matérias
mais urgentes, concordemos em renunciar no momento a essas
análises, evitando fazer mudanças neste momento, adiando para mais
tarde nosso afã mudancista, para assim podermos propiciar a
695 promulgação dessas medidas que são necessárias para insuflar um
fôlego novo à economia brasileira.
A isso, que é sem dúvida o essencial, podemos talvez
acrescentar algumas alterações, ou inclusões novas, embora destinadas
a retornar ao Senado, sobre as quais possamos construir um consenso
neste momento, sem adiar a tramitação que se faz agora urgente.
Dado esse contexto, e, para viabilizar uma demanda majoritária
que, por acréscimo, responde ao mais alto interesse público, SOU PELO
DESDOBRAMENTO da PEC nº 255, com fundamento no art. 57, III, do
Regimento Interno da Câmara dos Deputados, prosseguindo na
proposição sob exame, exclusivamente, os dispositivos listados no
relatório, que são aqui objeto de apreciação de mérito, e,
concomitantemente, passando-se a promover a remessa à Mesa do
conjunto de todos os demais dispositivos deles distintos, reunidos em
anexo a este parecer, para renumeração, redistribuição e continuidade
da tramitação, autônoma e independente, a partir do estágio em que se
encontram, inclusive com aproveitamento das emendas, parciais ou
totais, aderentes a tais outros dispositivos, cuja apreciação de mérito
fica reportada para ocasião ulterior mais oportuna, tudo de acordo com
as normas regimentais pertinentes.
Isso posto, restando para apreciar, na proposição em foco, o
texto dos dispositivos listados no relatório, quanto ao mérito das normas
que estruturam a nova arquitetura unificadora do ICMS, bem como a
nova configuração da contribuição especial sobre serviços de iluminação
pública, a vedação de crédito de contribuição não-cumulativa contra
débitos de IPI, a extensão da partilha do IPVA também com os
municípios de registro dos veículos, e a construção do par adjetival
“diferenciado e favorecido” para a fórmula de tratamento das
696 microempresas inserida no capítulo da ordem econômica, todas com
a redação constante da PEC nº 228-A, transportada para esta PEC nº
255, ambas de 2004, entendo que, realisticamente, nas atuais
circunstâncias, afigura-se viável, e meritória, a respectiva aprovação e o
envio para promulgação, assim atendendo à reivindicação da sociedade
brasileira, dos Estados e dos Municípios, pela reforma tributária, na
medida modesta porém significativa e substancial que está a nosso
alcance.
Tal entendimento, acredito, resulta de um processo de
concertação coletiva e representa a meu ver, no momento, o mais amplo
consenso passível de obter-se, relativamente a todas as demais
matérias que restaram como objeto da reforma tributária. A força desse
consenso sustenta a solução emergencial que estamos dando para o
conjunto de dispositivos aqui focalizado, distinta das demais questões
que, por serem polêmicas e envolverem disputas mais dificilmente
conciliáveis, sem prejuízo das valiosas concepções que as sustentam,
devem diferir-se para oportunidade ulterior.
Estou propondo acrescentar, a esse conjunto sólido de normas
imediatamente promulgáveis, dois dispositivos com alterações e
algumas inclusões novas que me parecem desejáveis, tudo submetido
ao escrutínio dos nobres membros da Comissão, devendo esses últimos
dispositivos retornar ao Senado, caso sejam aqui aprovados.
Das duas alterações, uma se refere aos programas de renda
mínima, onde quero resgatar o texto aprovado aqui na Câmara quanto
à exigência de lei complementar, e também considero justa a
substituição da expressão pouco generosa “subsistência” pela
expressão mais ampla “direitos básicos”, a serem cobertos pelo
benefício. Outra alteração se refere à flexibilização dos precatórios,
697 preconizada pelo Senado, cuja redação quero restringir um pouco no
prazo e ampliar um pouco no percentual, assim atendendo
simultaneamente a reclamos tanto dos entes políticos quanto dos
cidadãos.
Por fim, as poucas inclusões que estou propondo procuram
atender algumas reivindicações relativamente consensuais e que
considero justas, a saber, algumas hipóteses suplementares de previsão
de alíquota mínima do ICMS, a uniformização por baixo, em 12 %, da
alíquota do ICMS aplicável ao álcool hidratado, o diferimento do
recolhimento do ICMS devido por gigantes da distribuição, o tratamento
simplificado do fornecimento de refeições a consumidor final, o quorum
especialmente qualificado durante a atuação inicial do órgão colegiado
encarregado de afetar os itens tributados às respectivas alíquotas, a
edição de lei orgânica da administração tributária e, sobretudo, o que
interessa sobremaneira aos industriais e empreendedores, que é a
desoneração dos investimentos do setor produtivo, e isso, não pela
técnica defeituosa da não-incidência, e, sim, pela técnica mais correta
da garantia de creditamento, mediante um prudente escalonamento em
48 meses, para atenuar a perda abrupta de receita.
Esclareço que essas inclusões estão sendo por mim propostas,
prudentemente, nos artigos 4º a 10 do texto final da PEC, no substitutivo
anexo, e não no corpo da Constituição, como sugerido por algumas
emendas dos nobres colegas, pela razão óbvia de que a inserção
dessas reivindicações no corpo permanente da Constitutição
prejudicaria a possibilidade de promulgação imediata da reforma do
ICMS.
Pela mesma razão procurei manter o texto da cláusula
revogatória, exceto quanto à numeração e remissão de número de
698 artigo, que não afetam o sentido, evitando outros ajustes com o
objetivo de evitar questionamentos que pudessem prejudicar a
promulgação rápida da reforma do ICMS.
Uma última observação que cabe aqui é quanto à reinclusão do
art. 159, da CF, que estou resgatando com a redação idêntica
proveniente do Senado Federal, juntamente com os arts. 96 e 97 do
ADCT, dele dependentes. Registro aqui, como já ressaltei antes mais de
uma vez, que esta reinclusão, com redação idêntica à do Senado, não
reflete minha opinião pessoal, mas eu a estou fazendo, como prometi,
para satisfazer a um compromisso de atender à exigência da maioria,
exigência a qual, como se sabe, inclusive está expressa na Nota dos
Governadores de 26 de abril último. Sou pessoalmente contrário a essa
reinclusão mas a faço, aqui, para fazer-me servo da vontade da maioria
dos membros desta Comissão.
Regozijo-me por ter podido alcançar esse resultado, que
considero muito auspicioso, reunindo e aproveitando as sugestões
valiosas que recolhi na rica e agradável convivência que cultivei com os
nobres colegas membros desta Comissão e demais Parlamentares,
autoridades públicas e especialistas em tributação, e agradeço pela
colaboração, dedicada e proficiente, prestada pela Consultoria
Legislativa, na figura do Dr. Paulo Rangel, e pelos demais servidores
desta Casa.
Pelas razões expostas, VOTO PELA APROVAÇÃO DA PEC Nº
255, de 2004, NA FORMA DO SUBSTITUTIVO, BEM COMO PELA
ADMISSIBILIDADE E, NO MÉRITO, PELO ACOLHIMENTO PARCIAL
DAS EMENDAS DE NÚMEROS 21, 24, 31, 34, 35, 40, 54, 67 E 68,
TAMBÉM NA FORMA DO SUBSTITUTIVO, E, PELA REJEIÇÃO DAS
EMENDAS DE NÚMEROS 2, 3, 5, 6, 8, 11, 15, 20, 26, 28, 38, 44, 45,
699 46, 47, 51, 55, 56, 57, 58, 60, 66, 71, 72, 75, 76, 77, 78, 88 E 94,
NAS RESPECTIVAS PARTES EM QUE VERSEM SOBRE OS
DISPOSITIVOS APRECIADOS.
Sala da Comissão, em 19 de maio de 2004.
Deputado Virgílio Guimarães (PT/MG)
Relator
700
Anexo G
PROPOSTA DE EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 255, DE 2004
SUBSTITUTIVO DO RELATOR
Altera o Sistema Tributário Nacional e dá
outras providências.
As Mesas da Câmara dos Deputados e do Senado Federal,
nos termos do § 3º do art. 60 da Constituição Federal, promulgam a seguinte
Emenda ao texto constitucional:
Art. 1º Os artigos da Constituição a seguir enumerados
passam a vigorar com as seguintes alterações:
“Art. 22. .....................................................................
VIII – comércio exterior e interestadual, inclusive a definição de importação e exportação;
........................................................................” (NR)
“Art. 34. .......................................................................
V - ............................................................................
c) retiver parcela do produto da arrecadação do imposto previsto no art. 155, II, devida a outra unidade da Federação;
......................................................................” (NR)
“Art. 36. ......................................................................
...................................................................................
V - no caso do art. 34, V, c, de solicitação do Poder
Executivo de qualquer Estado ou do Distrito Federal.
........................................................................” (NR)
“Art. 61. .........................................................................
§ 3º Lei complementar que disciplinar o imposto previsto no art. 155, II, poderá, ainda, ser proposta por um terço dos Governadores de Estado e do Distrito Federal ou por mais da metade das Assembléias Legislativas das unidades da Federação, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria
701 relativa de seus membros.” (NR)
“Art. 100. .......................................................................
§ 1º É obrigatória a inclusão, no orçamento das entidades de direito público, de verba necessária ao pagamento de seus débitos oriundos de sentenças transitadas em julgado, constantes de precatórios judiciários, até o limite máximo de dois e meio por cento das receitas correntes líquidas, conforme definido em lei complementar, apresentados até 1º de julho, fazendo-se o pagamento até o final do exercício seguinte, ou em até cem parcelas mensais, quando excedido o limite máximo, quando terão seus valores atualizados monetariamente.
..............................................................................” (NR)
“Art.105. ...................................................................
……………………………………………………………
III - ..........................................................................…
……………………………………………………………
d) contrariar a regulamentação de que trata o art. 155, § 2º, VIII, ou lhe der interpretação divergente da que lhe tenha atribuído outro tribunal.
...........................................................................” (NR)
“Art.149-A.....................................................................
……………………………………………………………..
Parágrafo único. À contribuição a que se refere o caput não se aplica o disposto no art. 146, III, a, podendo a mesma ter por base o consumo de energia elétrica, exceto no caso dos consumidores industriais com tensão de fornecimento igual ou superior a quinze quilovolts, cuja cobrança deverá ser calculada com base na testada do imóvel em que forem exercidas suas atividades industriais.” (NR)
“Art. 150. ...................................................................
.....................................................................................
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão relativos a impostos, taxas ou contribuições só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias retro enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição.
.......................................................................” (NR)
“Art. 152-A. É vedado aos Estados e ao Distrito Federal, no exercício da competência prevista no art. 155, II, e § 2º, XI, dispor sobre matéria não relacionada na lei complementar de que trata o inciso XII ou na resolução de que trata o inciso IV,
702 ambos do art. 155, § 2º, ou, ainda que relacionadas, possuam conteúdo ou forma diferentes daqueles nelas constantes.”
“Art.153. ....................................................................
...................................................................................
§ 3º ............................................................................
....................................................................................
V – não poderá ser utilizado para fins de aproveitamento de créditos decorrentes de incentivos fiscais atribuídos a contribuições sociais submetidas ao princípio da não-cumulatividade.
...............................................................................”(NR)
“Art.155. ....................................................................
...................................................................................
§ 2º .............................................................................
....................................................................................
II - a isenção e a não-incidência, salvo determinação em contrário da lei complementar:
......................................................................................
c) não acarretarão anulação do crédito relativo a insumos, nas operações anteriores à saída da indústria, de papel destinado à impressão de jornais, livros e periódicos;
......................................................................................
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República, de um terço dos senadores ou de um terço dos governadores, aprovada por três quintos de seus membros, estabelecerá:
a) as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, não podendo estabelecer alíquota superior a vinte e cinco por cento;
b) relativamente às operações e prestações interestaduais, as alíquotas de referência, para efeito específico de determinação da parcela do imposto devida ao Estado de origem, nos termos do inciso VI, b;
V - terá alíquotas uniformes em todo o território nacional, por mercadoria, bem ou serviço, em número máximo de cinco, observado o seguinte:
a) o órgão colegiado de que trata o inciso XII, g, definirá a quais mercadorias, bens e serviços serão aplicadas, devendo tal definição ser aprovada por resolução do Senado Federal, vedada alteração das definições;
b) a menor alíquota será aplicada aos gêneros
703 alimentícios de primeira necessidade, à energia elétrica de baixo consumo, às máquinas e implementos agrícolas, aos insumos agropecuários, inclusive material reprodutivo destinado ao melhoramento genético animal e vegetal, e aos medicamentos de uso humano, segundo condições e listas definidas em lei complementar e as mercadorias, bens e serviços definidos pelo órgão colegiado de que trata o inciso XII, g;
c) à exceção da alíquota prevista na alínea b, as demais não poderão ser inferiores à maior alíquota de referência de que trata o inciso IV, b;
d) o órgão de que trata o inciso XII, g, poderá redefinir para uma alíquota menor a alíquota aplicável a determinada mercadoria, bem ou serviço, bem como restabelecer a alíquota definida na forma da alínea a;
e) relativamente à energia elétrica, as alíquotas poderão ser diferenciadas em função da quantidade consumida e do tipo de consumo;
VI - relativamente a operações e prestações interestaduais, será observado o seguinte:
a) o imposto será calculado pela aplicação da alíquota da mercadoria, bem ou serviço sobre a respectiva base de cálculo;
b) a parcela devida ao Estado de origem será obtida pela aplicação da alíquota de referência prevista no inciso IV, b, sobre a base de cálculo, que, para efeito de apuração dessa parcela, não compreenderá o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação ou prestação configure fato gerador dos dois impostos;
c) a parcela devida ao Estado de localização do destinatário, inclusive nas aquisições feitas por consumidor final na venda ou faturamento direto, será a diferença entre os montantes obtidos na forma das alíneas a e b;
d) quando for aplicada a alíquota a que se refere o inciso V, b, e essa for menor ou igual à alíquota de referência aplicável, o imposto caberá integralmente ao Estado de origem;
e) a parcela do imposto a que se refere a alínea c não será objeto de compensação, pelo remetente, com o montante cobrado nas operações e prestações anteriores;
f) o imposto poderá ser cobrado no Estado de origem, nos termos de lei complementar;
g) lei complementar definirá a forma como o imposto devido a que se refere a alínea c será atribuído ao respectivo Estado ou Distrito Federal de localização do destinatário,
704 podendo condicionar ao seu efetivo pagamento o aproveitamento do crédito fiscal a ele concernente para compensação com o montante devido nas operações e prestações seguintes;
h) somente será considerada interestadual a operação em que houver a efetiva saída de mercadoria ou bem do Estado onde se encontrem para o Estado de localização do destinatário, assim considerado aquele onde ocorrer a entrega da mercadoria ou bem;
i) relativamente à prestação do serviço de transporte terrestre e aquático, somente será interestadual aquela vinculada a mercadorias, bens, valores, semoventes e pessoas, passageiros ou não, cuja contratação preveja como destino físico unidade da Federação diferente daquela onde se iniciou a prestação;
j) nas operações com gás natural e seus derivados, o imposto será devido na forma das alíneas a a c;
l) para efeito do disposto na alínea g, na hipótese de ser estabelecido um sistema de compensação de arrecadação entre as unidades da Federação de origem e de destino, poderá ser estabelecida exceção à regra prevista na alínea e, desde que assegurada a atribuição da integralidade da parcela do imposto a que se refere a alínea c ao Estado de localização do destinatário;
VII - não será objeto de isenção, redução de base de cálculo, crédito presumido ou qualquer outro incentivo ou benefício, fiscal ou financeiro, vinculado ao imposto, exceto:
a) para atendimento ao disposto no art. 146, III, d, hipótese na qual poderão ser aplicadas as restrições previstas nas alíneas a e b do inciso II;
b) a isenção para operações com gêneros alimentícios de primeira necessidade, com energia elétrica de baixo consumo, com insumos agropecuários, inclusive com material reprodutivo destinado ao melhoramento genético animal e vegetal, e com medicamentos de uso humano, segundo condições e listas definidas em lei complementar;
c) nas hipóteses previstas em lei complementar, relacionadas com tratados e convenções internacionais, regimes aduaneiros especiais, áreas aduaneiras especiais, regimes de bagagem e outras situações especiais relativas às atividades de comércio exterior;
d) para atendimento de programas de incentivo à cultura e de assistência social, nos termos definidos em lei complementar;
VIII - terá regulamentação única, sendo vedada a adoção
705 de norma autônoma estadual;
IX - ............................................................................ ... .........................................................................
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior, a qualquer título, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
........................................................................................
c) sobre as transferências interestaduais de mercadorias e bens entre estabelecimentos do mesmo titular;
X – ..............................................................................
....................................................................................
e) sobre as prestações de serviços de televisão por assinatura;
XI - a instituição por lei estadual limitar-se-á a estabelecer a exigência do imposto na forma disciplinada pela lei complementar de que trata o inciso XII;
XII – ...............................................................................
a) definir fatos geradores e contribuintes do imposto;
b) dispor sobre substituição tributária, inclusive, se for o caso, as hipóteses de transferência de responsabilidade pelo pagamento da parcela do imposto a que se refere o inciso VI, c;
.........................................................................................
f) assegurar o aproveitamento do crédito relativo à remessa de serviços e de mercadorias para outro Estado, com a observância do disposto no inciso VI, e, e do crédito relativo ao montante cobrado nas operações anteriores decorrentes de aquisições destinadas ao ativo permanente, segundo critérios que estabelecer;
g) dispor sobre a competência e o funcionamento do órgão colegiado integrado por representante de cada Estado, do Distrito Federal e da União;
h) disciplinar o processo administrativo-fiscal;
i) definir as bases de cálculo, de modo que o montante do imposto as integre, inclusive nas hipóteses do inciso IX;
j) dispor sobre regimes especiais ou simplificados de tributação, inclusive para atendimento ao disposto no art. 146, III, d, e para definição de tratamento diferenciado para o produtor rural, pessoa física ou jurídica, segundo parâmetros e
706 critérios que estabelecer;
l) prever sanções, inclusive retenção dos recursos oriundos das transferências constitucionais, aplicáveis aos Estados e ao Distrito Federal e seus agentes, por descumprimento da legislação do imposto, especialmente do disposto no inciso VII;
m) dispor sobre o processo administrativo de apuração das infrações da legislação do imposto praticadas pelos Estados e Distrito Federal e seus agentes, bem como definir órgão que deverá processar e efetuar o julgamento administrativo;
n) definir a forma como o Estado de localização do destinatário exercerá a sujeição ativa na hipótese do inciso VI, c;
o) prever a obrigatoriedade da prestação, por meio eletrônico, das informações relativas à realização de cada operação e prestação, no momento de sua realização, a sistema integrado de informações, disponível às administrações tributárias;
XIII - compete ao órgão colegiado de que trata o inciso XII, g, mediante aprovação pelo número de votos definido em lei complementar, observado o mínimo de quatro quintos de seus membros:
a) editar a regulamentação de que trata o inciso VIII;
b) autorizar a transação e a concessão de anistia, remissão e moratória, observado o disposto no art. 150, § 6º;
c) estabelecer critérios para a concessão de parcelamento de débitos fiscais;
d) fixar as formas e os prazos de recolhimento do imposto;
e) estabelecer critérios e procedimentos de controle e fiscalização na hipótese do inciso VI, c.
....................................................................................
§ 7º Ressalvado o disposto no § 2º, X, b, a incidência do imposto de que trata o inciso II do caput, sobre energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados:
I – ocorre em todas as etapas da circulação, desde a saída do estabelecimento produtor ou a importação até a sua destinação final;
II - em relação à energia elétrica ocorre também nas etapas de produção, de transmissão, de distribuição, de conexão e de conversão, até a sua destinação final.” (NR)
707 “Art.158. ....................................................................
.....................................................................................
III - cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre a propriedade de veículos automotores licenciados ou registrados em seus territórios;
............................................................................. (NR)
“Art.159.............................................................................................................................................................
I - do produto da arrecadação dos impostos sobre re nda e
proventos de qualquer natureza e sobre produtos
industrializados, quarenta e oito por cento na segu inte
forma:
..................................................................................
b) vinte e três inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Municípios;
..................................................................................
§ 5º Da entrega de recursos a que se refere o inciso I, b, o equivalente a um ponto percentual deverá ser destinado ao Fundo de Participação dos Municípios, no primeiro decêndio do mês de dezembro de cada ano.
§ 6º À parcela correspondente ao aumento da arrecadação do imposto sobre produtos industrializados decorrente da extinção dos créditos de incentivos fiscais atribuídos a contribuições sociais submetidas ao princípio da não-cumulatividade, em conformidade com a regra contida no art. 153, § 3º, V, em substituição à destinação a que se refere o inciso I do caput, aplica-se a seguinte:
I – quarenta e cinco por cento, a fundo nacional de desenvolvimento regional, nos termos de lei complementar, para investimentos nas zonas e regiões menos desenvolvidas do País, por intermédio dos respectivos Estados;
II – três por cento, conforme o disposto no inciso I, c, do caput.
§ 7º Os recursos destinados ao fundo previsto no § 6º, I, deverão ser aplicados, levando em consideração inclusive os critérios de distribuição dos Fundos de Participação dos Estados e dos Municípios, da seguinte forma:
I – noventa e três por cento, nas Regiões Norte, Centro-Oeste e Nordeste;
708 II – sete por cento, nas áreas menos desenvolvidas
das Regiões Sul e Sudeste, com prioridade para o Estado do Espírito Santo, o Vale da Ribeira dos Estados do Paraná e de São Paulo, o Noroeste do Estado do Rio de Janeiro, o Oeste do Estado de Santa Catarina, a Metade Sul e o Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul e o Norte do Estado de Minas Gerais.
§ 8º Dos recursos de que trata o § 7º, vinte e cinco por cento deverão ser aplicados mediante convênios com os Municípios das regiões nele referidas.” (NR)
. “Art. 179. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei complementar, tratamento jurídico diferenciado e favorecido, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei.” (NR)
“Art. 203. ......................................................................
......................................................................................
Parágrafo único. A União instituirá programa de renda mínima destinado a assegurar os direitos básicos das pessoas e das famílias, priorizando-se as de baixa renda, podendo ser financiado e realizado por meio de convênio com os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, na forma da lei complementar.” (NR)
Art. 2º O Ato das Disposições Constitucionais Transitórias
passa a vigorar acrescido dos seguintes artigos:
“Art. 95. A regra enunciada no art. 150, III, c, da Constituição, não se aplica ao imposto previsto no art. 155, II, da Constituição, nos dois primeiros anos de vigência da lei complementar que o disciplinar.”
“Art. 96. Para efeito de apuração da parcela do produto da arrecadação a que se refere o art. 159, § 6º, da Constituição,será considerado o percentual verificado no exercício de 2002 do crédito efetivamente aproveitado em relação à arrecadação total do referido imposto acrescida do referido crédito.
Parágrafo único. O percentual referido no caput será obtido mediante apuração especial ou estimativa efetuada pelo Ministério da Fazenda, mediante observância das seguintes etapas:
709 I – publicação preliminar da apuração;
II – prazo mínimo de quinze dias para recursos das unidades federadas;
III – publicação definitiva.”
“Art. 97. Na hipótese de a entrega dos recursos a que se refere o art. 159, I, b, da Constituição, nos exercícios de 2005 e 2006, não alcançar o montante equivalente ao valor entregue no exercício de 2004, acrescido de um bilhão e quinhentos milhões de reais, a União complementará os recursos de modo a garantir a entrega desse montante, nos termos da lei.”
Art. 3º A transição do imposto de que trata o art. 155, II, da
Constituição, para a forma definida nesta Emenda, observará o seguinte:
I – cabe à lei complementar:
a) fixar prazos máximos de vigência para incentivos e benefícios fiscais, definindo também as regras vigentes à época da concessão, que permanecerão aplicáveis;
b) criar fundos ou outros mecanismos necessários à consecução da transição;
II – fica vedada, a partir da promulgação desta Emenda, a concessão ou prorrogação de isenções, reduções de base de cálculo, créditos presumidos ou quaisquer outros incentivos ou benefícios fiscais ou financeiros relativos ao imposto;
III – para efeito de aplicação do disposto no art. 155, § 2º, IV, b, da Constituição, para vigência nos dois primeiros exercícios da exigência do imposto na forma dada por esta Emenda, as alíquotas de referência deverão ser fixadas de forma a manter equilíbrio com o sistema de partilha das alíquotas interestaduais vigentes na data da promulgação desta Emenda;
IV – lei estadual poderá estabelecer adicional de até cinco pontos percentuais nas alíquotas definidas nos termos do art. 155, § 2º, IV e V, a, da Constituição, observado o seguinte:
a) o adicional poderá ser estabelecido para, no máximo, quatro mercadorias e serviços, que tenham, em 1º de janeiro de 2003, alíquotas superiores às que vierem a ser definidas;
b) a alíquota da mercadoria, bem ou serviço, acrescida do respectivo adicional, não poderá ser superior à alíquota efetiva vigente em 1º de janeiro de 2003;
c) o adicional estabelecido poderá vigorar pelo prazo de três anos, contado do início da exigência do imposto na forma
710 desta Emenda, devendo ser reduzido, após o referido prazo, em, pelo menos, um ponto percentual ao ano, até a sua completa extinção;
V – para efeito do disposto no art. 155, § 2º, XIII, d, da Constituição, o órgão colegiado de que trata o inciso XII, g, do mesmo parágrafo, poderá estabelecer um sistema de transição, definindo critérios para que os Poderes Executivos dos Estados e do Distrito Federal fixem os prazos de pagamento;
VI – lei complementar poderá permitir a manutenção das exigências previstas na legislação estadual vigentes na data da promulgação desta Emenda, estabelecidas como condição à aplicação do diferimento do lançamento e pagamento do imposto.
Parágrafo único. Para efeito do inciso I, a, o prazo máximo de
vigência dos incentivos e benefícios fiscais não poderá exceder onze anos, contado
da data da promulgação desta Emenda.
Art. 4º A edição inaugural da regulamentação referida no
inciso XIII, a, do § 2º do art. 155 da Constituição, na forma dada por esta Emenda,
bem como as alterações posteriores operadas durante os dois primeiros anos
contados da data dessa edição, deverão observar o número mínimo de noventa por
cento dos membros do órgão colegiado competente.
Art. 5º Para efeito da definição de que trata o inciso V, a, do §
2º do art. 155 da Constituição, na forma dada por esta Emenda, o álcool hidratado
será enquadrado na segunda menor alíquota, devendo submeter-se à alíquota de
doze por cento, uniforme em todo o território nacional, enquanto tal definição não se
consumar.
Art. 6º Para efeito da definição de que trata o inciso V, b, do §
2º do art. 155 da Constituição, na forma dada por esta Emenda, o órgão colegiado
poderá contemplar também o fornecimento de alimentação a trabalhadores e à
população de baixa renda, inclusive pelo PAT – Programa de Alimentação do
Trabalhador, as matérias primas utilizadas na produção dos gêneros alimentícios de
primeira necessidade, bem assim os serviços de telecomunicações para usuários de
baixa renda, os insumos utilizados nos serviços de transporte público urbano de
passageiros, a energia elétrica utilizada na produção e os bens, mercadorias e
serviços destinados às infra-estruturas aquaviária, aeroviária, ferroviária, portuária,
rodoviária e multimodal, segundo condições e listas definidos em lei complementar.
711 Art. 7º A lei complementar de que trata o inciso III, d, do
art. 146 da Constituição Federal, poderá contemplar também o fornecimento de
refeições a consumidor final.
Art. 8º À lei complementar de que trata o inciso XII do art. 155,
§ 2º, da Constituição Federal, com a redação dada por esta emenda, cabe também
regular as definições de mecanismos de recolhimento diferido da parcela do
imposto a que se refere o inciso VI, c, do mesmo artigo, nas operações com
mercadorias, bens ou serviços realizadas por estabelecimento industrial, fabricante
ou importador para estabelecimento distribuidor, até o momento da saída promovida
pelo estabelecimento distribuidor.
Art. 9º O Poder Executivo encaminhará, no prazo de noventa
dias contados da data da promulgação desta Emenda, projetos de lei ou de lei
complementar, conforme o caso, promovendo a desoneração dos bens destinados
ao ativo permanente das empresas e relacionados com as suas atividades, mediante
garantia de creditamento ou compensação dos tributos referidos no art. 149, 153, IV,
155, II, 195, I, a e b, e 239, da Constituição Federal, em quarenta e oito parcelas,
mensais e sucessivas.
Art. 10 A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios,
no prazo máximo de 180 dias, a contar da data da promulgação desta Emenda,
instituirão a Lei Orgânica da Administração Tributária, que disporá sobre as
atividades de tributação, arrecadação e fiscalização de tributos, desenvolvidas
exclusivamente por servidor público, titular de cargo efetivo, organizado em carreira.
Art. 11 As alterações na redação dos incisos II, IV a IX, XI e
XII, do § 2º do art. 155 da Constituição, produzirão efeitos a partir da vigência da lei
complementar prevista no art. 155, § 2º, XII, da Constituição, com a redação dada
por esta Emenda, mantendo-se aplicáveis, até então, as redações vigentes até a
data da promulgação desta Emenda.
§ 1º A resolução do Senado Federal, a lei complementar e o
regulamento de que tratam, respectivamente, os incisos IV, XII e VIII do § 2º do art.
155 da Constituição, na forma dada por esta Emenda, deverão ser editados até 31
de dezembro de 2004.
§ 2º A lei complementar referida no caput deverá ser
apresentada no prazo de cento e vinte dias, contado da promulgação desta Emenda,
definindo, especialmente, em relação aos gêneros alimentícios de primeira
necessidade, à energia elétrica nas operações de baixo consumo, insumos
712 agropecuários, máquinas e implementos agrícolas e aos medicamentos de uso
humano, as listas e condições para aplicação da menor alíquota e, se for o caso, da
isenção.
Art. 12 Ficam revogados o inciso I do art. 161, a alínea e do
inciso XII do § 2ºe os §§ 4º e 5º do art. 155 todos da Constituição, a partir da
produção dos efeitos dos dispositivos a que se refere o art. 11.
Sala da Comissão, em 19 de maio de 2004.
Deputado Virgílio Guimarães (PT/MG)
Relator
Texto remanescente ao desdobramento da PEC nº 255, de 2004, a ser renumerado.
PROPOSTA DE EMENDA CONSTITUCIONAL Nº ...
Altera o Sistema Tributário Nacional e dá
outras providências.
As Mesas da Câmara dos Deputados e do Senado Federal,
nos termos do § 3º do art. 60 da Constituição Federal, promulgam a seguinte
Emenda ao texto constitucional:
Art. 1º Os artigos da Constituição a seguir enumerados passam
a vigorar com as seguintes alterações:
“Art. 146. .......................................................................
713 IV – estabelecer limites e mecanismos de aferição e
controle da carga tributária nacional, que deverão considerar, dentre outros, a receita tributária dos entes federados, o Produto Interno Bruto e a dívida pública, de forma a propiciar carga tributária compatível com o desenvolvimento econômico e social, bem como assegurar que a melhoria dos indicadores referidos resultem também em benefícios para a sociedade.
.........................................................................” (NR)
“Art. 150. .....................................................................
VI - ................................................................................
e) importação de obras de arte de artistas brasileiros, ainda que produzidas no exterior, e de artistas estrangeiros que versem sobre temas brasileiros.
...............................................................................(NR)
“Art.153. ........................................................................
....................................................................................
§ 4º .............................................................................
IV – não incidirá sobre as florestas e demais formas de vegetação natural consideradas de preservação permanente, as áreas cobertas por florestas nativas, primitivas ou regeneradas, as comprovadamente imprestáveis para quaisquer explorações agrícolas, pecuárias, granjeiras, aqüícolas ou florestais, bem como aquelas sob restrição normativa de caráter ambiental.
.............................................................................”(NR)
“Art.158. .......................................................................
......................................................................................
Parágrafo único. As parcelas de receita pertencentes aos Municípios, mencionadas no inciso IV, serão creditadas conforme os seguintes critérios:
I – três quartos, conforme lei complementar;
II – um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei federal.” (NR)
“Art. 171-A. A lei poderá definir práticas de comércio exterior danosas à economia nacional e autorizar a cobrança de direitos compensatórios e a imposição de limitações e sanções que visem a neutralizá-las ou coibi-las.
Parágrafo único. A cobrança de direitos compensatórios e a imposição de limitações e sanções poderão alcançar as práticas ocorridas a partir da data da publicação do ato que indicar o início do processo de sua apuração.”
714 “Art. 216.
........................................................................
§ 3º A lei estabelecerá incentivos para a produção e o conhecimento de bens e valores culturais, bem como para a importação de obras de arte de artistas estrangeiros.
...........................................................................” (NR)
Art. 2º Enquanto não for editada a lei complementar de que
trata o inciso I do parágrafo único do art. 158 da Constituição, permanecem
aplicáveis os critérios de distribuição dos recursos referidos no dispositivo
constitucional vigente até a data da promulgação desta Emenda.
Parágrafo único. A transição para os novos critérios ocorrerá
no prazo mínimo de seis anos, de tal sorte que nenhum Município sofra perdas em
relação ao valor das receitas a que fazia jus anteriormente.
Art. 3º No primeiro ano de vigência do imposto de que trata o
art. 155, II, da Constituição, na forma dada por esta Emenda, o Senado Federal,
observado o disposto no art. 52, XV, da Constituição, proporá revisão do Sistema
Tributário Nacional, para vigência em 2007, especialmente:
I – alteração dos impostos e contribuições previstos nos arts. 153, IV, 155, II, 156, III, 195, I, b, 212, § 5º, 239 e 240, da Constituição, visando à simplificação e racionalização de suas cobranças e às suas transformações em tributos, sempre que possível, consolidados e incidentes sobre o valor adicionado;
II – estabelecimento de novo sistema de partilha federativa dos tributos, levando em conta, especialmente, as alterações referidas no inciso I.
Parágrafo único. A revisão prevista no caput deverá levar em consideração o disposto no art. 92 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.”
Art. 4º A lei complementar estabelecerá um sistema de
ressarcimento das eventuais reduções da arrecadação dos Estados e do Distrito
Federal do imposto de que trata o art. 155, II, da Constituição, definindo montante e
critérios de entrega de recursos, decorrentes das alterações introduzidas por esta
Emenda.
Parágrafo único. O Poder Executivo encaminhará projeto de
lei complementar de que trata o caput no prazo de noventa dias da promulgação
desta Emenda.
Art. 5º O Poder Executivo encaminhará projeto de lei
715 complementar, no prazo de cento e vinte dias, contados da data da
promulgação desta Emenda, sob o regime de urgência constitucional, instituindo
política de desenvolvimento industrial com vistas a reduzir as desigualdades
regionais, observadas, no mínimo, as seguintes diretrizes:
I – garantia de crescente recursos orçamentários para investimento em infra-estrutura nas regiões menos desenvolvidas;
II – regionalização do Orçamento-Geral da União de investimentos;
III – concessão de financiamentos com juros e prazos diferenciados e favorecidos, com a finalidade de incentivar a produção.
Sala da Comissão, em 19 de maio de 2004.
Deputado Virgílio Guimarães (PT/MG)
Relator
716
ANEXO H
REFORMA TRIBUTÁRIA
C â m a r a d o s D e p u t a d o s
PEC 293/2004 Autor: Poder Executivo
Data da Apresentação:
23/06/2004
Ementa: Altera o Sistema Tributário Nacional e dá outras providências.
(Desmembramento da PEC 255/04, devendo os arts. 3º, 8º e 9º, serem renumerados para 3º, 4º e 5º; e os arts. 146, IV, 150, VI e, 153, § 4º, IV, 158, parágrafo único, I, II, 171-A e parágrafo único, 203, parágrafo único e 216, § 3º, constantes do art. 1º, e os arts., 4º, 5º, 7º, renumerados para 2º, 3º e 4º).
Forma de Apreciação:
Proposição Sujeita à Apreciação do Plenário
Despacho: À Comissão Especial criada para o exame da proposta original
(PEC nº 228-A/04).
Matérias sujeitas a normas especiais:
Especial
Em 28/06/2004
717 Anexo K
Lei Kandir
LEI COMPLEMENTAR Nº 87, DE 13 DE SETEMBRO DE 1996
• Publicada no DOU de 16.09.96;
• Alteração: Lei Complementar nº 92 (Revogada pela LC
99/99)
• Lei Complementar n. 99, de 20/12/1999
• Lei Complementar n. 102 de 11/07/2000
Apuração de Crédito do ICMS
Iniciado o julgamento de medida liminar em ação dir eta ajuizada pela
Confederação Nacional da Indústria - CNI contra dis positivos da LC 102, de
11.7.2000, que, alterando a LC 87/96, modificam o c ritério de apropriação dos
créditos do ICMS decorrentes de aquisições de merca dorias para o ativo
permanente, de energia elétrica e de serviços de te lecomunicação (inserção do
§ 5º ao art. 20, alteração do inciso II do art. 33 e acréscimo do inciso IV). O
Tribunal, apreciando a questão do princípio da ante rioridade (CF, art. 150, III,
b), emprestou interpretação conforme à Constituição e sem redução de texto,
no sentido de afastar a eficácia do art. 7º da referida LC ("Esta Lei Complementar
entra em vigor no primeiro dia do mês subseqüente ao da sua publicação") no
tocante:
1) à inserção do § 5º do art. 20 da LC 87/96, e
2) às inovações introduzidas no artigo 33, II, da refe rida Lei,
3) bem como à inserção do inciso IV,
vale dizer, esses dispositivos só terão eficácia a partir de 1º de janeiro de 2001.
À primeira vista, o Tribunal entendeu que a modific ação do sistema de
creditamento pela Lei Complementar impugnada, quer consubstancie a
redução de um benefício de natureza fiscal, quer co nfigure a majoração de
tributo, cria uma carga para o contribuinte e, port anto, sujeita-se ao princípio
da anterioridade. Relativamente à alegada ofensa ao princípio da não-
cumulatividade, após o voto do Min. Marco Aurélio, relator, deferindo a medida
718 liminar, o julgamento foi adiado pelo pedido de vis ta do Min. Ilmar Galvão.
ADInMC 2.325-DF, rel. Min. Marco Aurélio, 29.11.200 0. (ADI-2325)
Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
e dá outras providências.
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA
Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a
seguinte Lei:
Art. 1º Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto
sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior.
Art. 2º O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o
fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos
similares;
II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal,
por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer
meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a
repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não
compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao
imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar
aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.
719 § 1º O imposto incide também:
I - sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa
física ou jurídica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo
permanente do estabelecimento;
II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha
iniciado no exterior;
III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo,
inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de
energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização,
decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver
localizado o adquirente.
§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica
da operação que o constitua.
Art. 3º O imposto não incide sobre:
I - operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua
impressão;
II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias,
inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou
serviços;
III - operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo,
inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando
destinados à industrialização ou à comercialização;
IV - operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro
ou instrumento cambial;
V - operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se
destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de
qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre
serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na
mesma lei complementar;
720 VI - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência
de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;
VII - operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia,
inclusive a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do
devedor;
VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a
venda do bem arrendado ao arrendatário;
IX - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de
bens móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras.
Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a
saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior,
destinada a:
I - empresa comercial exportadora, inclusive “tradings” ou outro
estabelecimento da mesma empresa;
II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.
Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize,
com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de
circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se
iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que,
mesmo sem habitualidade:
I - importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou
ao ativo permanente do estabelecimento;
II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação
se tenha iniciado no exterior;
III - adquira em licitação de mercadorias apreendidas ou abandonadas;
Nova Redação ao inciso IV do art. 4º pela Lei Compl ementar nº
102/00, efeitos a partir de 01.08.00.
721 IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos
derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não
destinados à comercialização ou à industrialização.(NR)
Redação original do inciso IV do art. 4º, efeitos d e 01.11.96 a 21.07.2000.
IV - adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados
de petróleo oriundos de outro Estado, quando não destinados à
comercialização.
Art. 5º Lei poderá atribuir a terceiros a responsabilidade pelo
pagamento do imposto e acréscimos devidos pelo contribuinte ou responsável,
quando os atos ou omissões daqueles concorrerem para o não recolhimento do
tributo.
Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a
depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em
que o contribuinte assumirá a condição de substituto tributário.
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto
incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes,
concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre
alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e
serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do
imposto.
§ 2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a
mercadorias ou serviços previstos em lei de cada Estado.
Art. 7º Para efeito de exigência do imposto por substituição tributária,
inclui-se, também, como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem
no estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado.
Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:
I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou
concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte
substituído;
722 II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida
pelo somatório das parcelas seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto
tributário ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos
cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações
ou prestações subseqüentes.
§ 1º Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às
operações ou prestações antecedentes, o imposto devido pelas referidas operações
ou prestações será pago pelo responsável, quando:
I - da entrada ou recebimento da mercadoria ou do serviço;
II - da saída subseqüente por ele promovida, ainda que isenta ou não
tributada;
III - ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do
fato determinante do pagamento do imposto.
§ 2º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a
consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de
cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele
estabelecido.
§ 3º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou
importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.
§ 4º A margem a que se refere a alínea “c” do inciso II do caput será
estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado,
obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e
outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores,
adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para
sua fixação ser previstos em lei.
§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do
inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da
723 alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino
sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou
prestação própria do substituto.
Art. 9º A adoção do regime de substituição tributária em operações
interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados
interessados.
§ 1º A responsabilidade a que se refere o art. 6º poderá ser atribuída:
I - ao contribuinte que realizar operação interestadual com petróleo,
inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em relação
às operações subseqüentes;
II - às empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica, nas
operações internas e interestaduais, na condição de contribuinte ou de substituto
tributário, pelo pagamento do imposto, desde a produção ou importação até a última
operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço praticado na operação final,
assegurado seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação.
§ 2º Nas operações interestaduais com as mercadorias de que tratam
os incisos I e II do parágrafo anterior, que tenham como destinatário consumidor
final, o imposto incidente na operação será devido ao Estado onde estiver localizado
o adquirente e será pago pelo remetente.
Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição
do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato
gerador presumido que não se realizar.
§ 1º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no
prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita
fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos
critérios aplicáveis ao tributo.
§ 2º Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária
irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva
notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente
atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.
724 Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da
cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
I - tratando-se de mercadoria ou bem:
a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência
do fato gerador;
b) onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de
documentação fiscal ou quando acompanhado de documentação inidônea, como
dispuser a legislação tributária;
c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a
represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha
transitado;
d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada
física;
e) importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não
estabelecido;
f) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de
mercadoria importada do exterior e apreendida;
g) o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive
consumidor final, nas operações interestaduais com energia elétrica e petróleo,
lubrificantes e combustíveis dele derivados, quando não destinados à
industrialização ou à comercialização;
h) o do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não
considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial;
i) o de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes,
crustáceos e moluscos;
II - tratando-se de prestação de serviço de transporte:
a) onde tenha início a prestação;
725 b) onde se encontre o transportador, quando em situação irregular
pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação
inidônea, como dispuser a legislação tributária;
c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese do inciso
XIII do art. 12 e para os efeitos do § 3º do art. 13;
III - tratando-se de prestação onerosa de serviço de comunicação:
a) o da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e
imagem, assim entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão,
repetição, ampliação e recepção;
b) o do estabelecimento da concessionária ou da permissionária que
forneça ficha, cartão, ou assemelhados com que o serviço é pago;
c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese e para os
efeitos do inciso XIII do art. 12;
Acréscimo da alínea c-1 ao inciso III do art. 11 pe la Lei
Complementar nº 102/00, efeitos a partir de 01.08.0 0.
c-1) o do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quando
prestado por meio de satélite; (AC)
d) onde seja cobrado o serviço, nos demais casos;
IV - tratando-se de serviços prestados ou iniciados no exterior, o do
estabelecimento ou do domicílio do destinatário.
§ 1º O disposto na alínea “c” do inciso I não se aplica às mercadorias
recebidas em regime de depósito de contribuinte de Estado que não o do
depositário.
§ 2º Para os efeitos da alínea “h” do inciso I, o ouro, quando definido
como ativo financeiro ou instrumento cambial, deve ter sua origem identificada.
§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local,
privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou
jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como
onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:
726 I - na impossibilidade de determinação do estabelecimento,
considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação,
encontrada a mercadoria ou constatada a prestação;
II - é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;
III - considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado
no comércio ambulante e na captura de pescado;
IV - respondem pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do
mesmo titular.
§ 4º Vetado.
§ 5º Quando a mercadoria for remetida para armazém geral ou para
depósito fechado do próprio contribuinte, no mesmo Estado, a posterior saída
considerar-se-á ocorrida no estabelecimento do depositante, salvo se para retornar
ao estabelecimento remetente.
Acréscimo do § 6º ao inciso III do art. 11 pela Lei Complementar nº
102/00, efeitos a partir de 01.08.00.
§ 6º Na hipótese do inciso III do caput deste artigo, tratando-se de
serviços não medidos, que envolvam localidades situadas em diferentes unidades da
Federação e cujo preço seja cobrado por períodos definidos, o imposto devido será
recolhido em partes iguais para as unidades da Federação onde estiverem
localizados o prestador e o tomador.(AC)
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda
que para outro estabelecimento do mesmo titular;
II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por
qualquer estabelecimento;
III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém
geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;
IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a
represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento
transmitente;
727 V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal, de qualquer natureza;
VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por
qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a
retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com
indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como
definido na lei complementar aplicável;
IX - do desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas do
exterior;
X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;
XI - da aquisição em licitação pública de mercadorias importadas do
exterior apreendidas ou abandonadas;
Nova redação dada ao inciso XII do art. 12 pela Lei Complementar nº
102/00, efeitos a partir de 01.08.00.
XII – da entrada no território do Estado de lubrifi cantes e
combustíveis líquidos e gasosos derivados de petról eo e energia
elétrica oriundos de outro Estado, quando não desti nados à
comercialização ou à industrialização; (NR)
Redação original do “caput” do § 2º, efeitos de 01. 11.96 a
21.07.2000.
XII - da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis
líquidos e gasosos derivados de petróleo oriundos de outro Estado, quando
não destinados à comercialização;
XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha
iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação
subseqüente.
728 § 1º Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado
mediante pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o
fato gerador do imposto quando do fornecimento desses instrumentos ao usuário.
§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a
entrega, pelo depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser
autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará
mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do
despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário.
Art. 13. A base de cálculo do imposto é:
I - na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o
valor da operação;
II - na hipótese do inciso II do art. 12, o valor da operação,
compreendendo mercadoria e serviço;
III - na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal
e de comunicação, o preço do serviço;
IV - no fornecimento de que trata o inciso VIII do art. 12:
a) o valor da operação, na hipótese da alínea “a”;
b) o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na
hipótese da alínea “b”;
V - na hipótese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas:
a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de
importação, observado o disposto no art. 14;
b) imposto de importação;
c) imposto sobre produtos industrializados;
d) imposto sobre operações de câmbio;
e) quaisquer despesas aduaneiras;
VI - na hipótese do inciso X do art. 12, o valor da prestação do serviço,
acrescido, se for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilização;
729 VII - no caso do inciso XI do art. 12, o valor da operação acrescido
do valor dos impostos de importação e sobre produtos industrializados e de todas as
despesas cobradas ou debitadas ao adquirente;
VIII - na hipótese do inciso XII do art. 12, o valor da operação de que
decorrer a entrada;
IX - na hipótese do inciso XIII do art. 12, o valor da prestação no
Estado de origem.
§ 1º Integra a base de cálculo do imposto:
I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque
mera indicação para fins de controle;
II - o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou
debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;
b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por
sua conta e ordem e seja cobrado em separado.
§ 2º Não integra a base de cálculo do imposto o montante do Imposto
sobre Produtos Industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e
relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato
gerador de ambos os impostos.
§ 3º No caso do inciso IX, o imposto a pagar será o valor resultante da
aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a
interestadual, sobre o valor ali previsto.
§ 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro
Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é:
I - o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;
II - o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo
da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento;
III - tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço
corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente.
730 § 5º Nas operações e prestações interestaduais entre
estabelecimentos de contribuintes diferentes, caso haja reajuste do valor depois da
remessa ou da prestação, a diferença fica sujeita ao imposto no estabelecimento do
remetente ou do prestador.
Art. 14. O preço de importação expresso em moeda estrangeira será
convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do
imposto de importação, sem qualquer acréscimo ou devolução posterior se houver
variação da taxa de câmbio até o pagamento efetivo do preço.
Parágrafo único. O valor fixado pela autoridade aduaneira para base de
cálculo do imposto de importação, nos termos da lei aplicável, substituirá o preço
declarado.
Art. 15. Na falta do valor a que se referem os incisos I e VIII do art. 13,
a base de cálculo do imposto é:
I - o preço corrente da mercadoria, ou de seu similar, no mercado
atacadista do local da operação ou, na sua falta, no mercado atacadista regional,
caso o remetente seja produtor, extrator ou gerador, inclusive de energia;
II - o preço FOB estabelecimento industrial à vista, caso o remetente
seja industrial;
III - o preço FOB estabelecimento comercial à vista, na venda a outros
comerciantes ou industriais, caso o remetente seja comerciante.
§ 1º Para aplicação dos incisos II e III do caput, adotar-se-á
sucessivamente:
I - o preço efetivamente cobrado pelo estabelecimento remetente na
operação mais recente;
II - caso o remetente não tenha efetuado venda de mercadoria, o preço
corrente da mercadoria ou de seu similar no mercado atacadista do local da
operação ou, na falta deste, no mercado atacadista regional.
§ 2º Na hipótese do inciso III do caput, se o estabelecimento remetente
não efetue vendas a outros comerciantes ou industriais ou, em qualquer caso, se
731 não houver mercadoria similar, a base de cálculo será equivalente a setenta e
cinco por cento do preço de venda corrente no varejo.
Art. 16. Nas prestações sem preço determinado, a base de cálculo do
imposto é o valor corrente do serviço, no local da prestação.
Art. 17. Quando o valor do frete, cobrado por estabelecimento
pertencente ao mesmo titular da mercadoria ou por outro estabelecimento de
empresa que com aquele mantenha relação de interdependência, exceder os níveis
normais de preços em vigor, no mercado local, para serviço semelhante, constantes
de tabelas elaboradas pelos órgãos competentes, o valor excedente será havido
como parte do preço da mercadoria.
Parágrafo único. Considerar-se-ão interdependentes duas empresas
quando:
I - uma delas, por si, seus sócios ou acionistas, e respectivos cônjuges
ou filhos menores, for titular de mais de cinqüenta por cento do capital da outra;
II - uma mesma pessoa fizer parte de ambas, na qualidade de diretor,
ou sócio com funções de gerência, ainda que exercidas sob outra denominação;
III - uma delas locar ou transferir a outra, a qualquer título, veículo
destinado ao transporte de mercadorias.
Art. 18. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em
consideração, o valor ou o preço de mercadorias, bens, serviços ou direitos, a
autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço,
sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os
esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou
pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação
contraditória, administrativa ou judicial.
Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido
em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado
nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é
assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente
732 cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou
simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao
ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal ou de comunicação.
§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização
de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou
que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.
§ 2º Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do
estabelecimento os veículos de transporte pessoal.
§ 3º É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no
estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita:
I - para integração ou consumo em processo de industrialização ou
produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver
isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior;
II - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a
prestação subseqüente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto,
exceto as destinadas ao exterior.
§ 4º Deliberação dos Estados, na forma do art. 28, poderá dispor que
não se aplique, no todo ou em parte, a vedação prevista no parágrafo anterior.
Nova redação dada ao § 5º do art. 20 e acréscimo ao mesmo dos
incisos I a VII pela Lei Complementar nº 102/00, ef eitos a partir de
01.08.00.
§ 5º Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos
créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao
ativo permanente, deverá ser observado: (NR)
I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito
avos por mês, devendo a primeira fração ser apropri ada no
mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento; (A C)
II – em cada período de apuração do imposto, não se rá
admitido o creditamento de que trata o inciso I, em relação
à proporção das operações de saídas ou prestações
733 isentas ou não tributadas sobre o total das operaçõ es
de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período;
(AC)
III – para aplicação do disposto nos incisos I e II , o
montante do crédito a ser apropriado será o obtido
multiplicando-se o valor total do respectivo crédit o pelo
fator igual a um quarenta e oito avos da relação en tre o
valor das operações de saídas e prestações tributad as e o
total das operações de saídas e prestações do perío do,
equiparando-se às tributadas, para fins deste incis o, as
saídas e prestações com destino ao exterior; (AC)
IV – o quociente de um quarenta e oito avos será
proporcionalmente aumentado ou diminuído, pro rata die,
caso o período de apuração seja superior ou inferio r a um
mês; (AC)
V – na hipótese de alienação dos bens do ativo
permanente, antes de decorrido o prazo de quatro an os
contado da data de sua aquisição, não será admitido , a
partir da data da alienação, o creditamento de que trata
este parágrafo em relação à fração que corresponder ia ao
restante do quadriênio; (AC)
VI – serão objeto de outro lançamento, além do lanç amento
em conjunto com os demais créditos, para efeito da
compensação prevista neste artigo e no art. 19, em livro
próprio ou de outra forma que a legislação determin ar,
para aplicação do disposto nos incisos I a V deste
parágrafo; e (AC)
VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado d a data
da entrada do bem no estabelecimento, o saldo
remanescente do crédito será cancelado. (AC)
Redação original do §5º do art. 20, efeitos de 01.11.96 a
21.07.2000.
734 § 5º Além do lançamento em conjunto com os demais
créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e no
anterior, os créditos resultantes de operações de que decorra entrada
de mercadorias destinadas ao ativo permanente serão objeto de outro
lançamento, em livro próprio ou de outra forma que a legislação
determinar, para aplicação do disposto no art. 21, §§ 5º, 6º e 7º.
§ 6º Operações tributadas, posteriores a saídas de que trata o § 3º, dão
ao estabelecimento que as praticar direito a creditar-se do imposto cobrado nas
operações anteriores às isentas ou não tributadas sempre que a saída isenta ou não
tributada seja relativa a:
I - produtos agropecuários;
II - quando autorizado em lei estadual, outras mercadorias.
Art. 21. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que
se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no
estabelecimento:
I - for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta,
sendo esta circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da
utilização do serviço;
II - for integrada ou consumida em processo de industrialização,
quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto;
III - vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento;
IV - vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se.
Revogado o § 1º do art. 21 pela Lei Complementar nº 102/00,
efeitos a partir de 01.08.00.
§ 1º Devem ser também estornados os créditos referentes a bens do
ativo permanente alienados antes de decorrido o prazo de cinco anos contado
da data da sua aquisição, hipótese em que o estorno será de vinte por cento
por ano ou fração que faltar para completar o qüinqüênio.
§ 2º Não se estornam créditos referentes a mercadorias e serviços que
venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior.
735 § 3º O não creditamento ou o estorno a que se referem o § 3º do
art. 20 e o caput deste artigo, não impedem a utilização dos mesmos créditos em
operações posteriores, sujeitas ao imposto, com a mesma mercadoria.
Revogados os §§ 4º a 8º do art. 21 pela Lei Complem entar nº
102/00, efeitos a partir de 01.08.00.
§ 4º Em qualquer período de apuração do imposto, se bens do ativo
permanente forem utilizados para produção de mercadorias cuja saída resulte
de operações isentas ou não tributadas ou para prestação de serviços isentos
ou não tributados, haverá estorno dos créditos escriturados conforme o § 5º
do art. 20.
§ 5º Em cada período, o montante do estorno previsto no parágrafo
anterior será o que se obtiver multiplicando-se o respectivo crédito pelo fator
igual a um sessenta avos da relação entre a soma das saídas e prestações
isentas e não tributadas e o total das saídas e prestações no mesmo período.
Para este efeito, as saídas e prestações com destino ao exterior equiparam-
se às tributadas.
§ 6º O quociente de um sessenta avos será proporcionalmente
aumentado ou diminuído, pro rata dia, caso o período de apuração for
superior ou inferior a um mês.
§ 7º O montante que resultar da aplicação dos §§ 4º, 5º e 6º deste
artigo será lançado no livro próprio como estorno de crédito.
§ 8º Ao fim do quinto ano contado da data do lançamento a que se
refere o § 5º do art. 20, o saldo remanescente do crédito será cancelado de
modo a não mais ocasionar estornos.
Art. 22. Vetado.
Art. 23. O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do
imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou
para o qual tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade da
documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições estabelecidos
na legislação.
736 Parágrafo único. O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de
decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento.
Art. 24. A legislação tributária estadual disporá sobre o período de
apuração do imposto. As obrigações consideram-se vencidas na data em que
termina o período de apuração e são liquidadas por compensação ou mediante
pagamento em dinheiro como disposto neste artigo:
I - as obrigações consideram-se liquidadas por compensação até o
montante dos créditos escriturados no mesmo período mais o saldo credor de
período ou períodos anteriores, se for o caso;
II - se o montante dos débitos do período superar o dos créditos, a
diferença será liquidada dentro do prazo fixado pelo Estado;
III - se o montante dos créditos superar os dos débitos, a diferença será
transportada para o período seguinte.
Nova redação dada ao “caput” do art. 25 pela Lei
Complementar nº 102/00, efeitos a partir de 01.08.0 0.
Art. 25. Para efeito de aplicação do disposto no
art. 24, os débitos e créditos devem ser apurados em cada
estabelecimento, compensando-se os saldos credores e
devedores entre os estabelecimentos do mesmo sujeito
passivo localizados no Estado. (NR)
§ 1º Saldos credores acumulados a partir da data de publicação desta
Lei Complementar por estabelecimentos que realizem operações e prestações de
que tratam o inciso II do art. 3º e seu parágrafo único podem ser, na proporção que
estas saídas representem do total das saídas realizadas pelo estabelecimento:
I - imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no
Estado;
II - havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a
outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emissão pela autoridade
competente de documento que reconheça o crédito.
737 § 2º Lei estadual poderá, nos demais casos de saldos credores
acumulados a partir da vigência desta Lei Complementar, permitir que:
I - sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento
seu no Estado;
II - sejam transferidos, nas condições que definir, a outros contribuintes
do mesmo Estado.
Redação original do “caput” do art. 25, efeitos de 01.11.96 a
21.07.2000.
Art. 25. Para efeito de aplicação do art. 24, os débitos e créditos devem
ser apurados em cada estabelecimento do sujeito passivo. Para este mesmo
efeito, a lei estadual poderá determinar que se leve em conta o conjunto dos
débitos e créditos de todos os estabelecimentos do sujeito passivo no Estado.
Nota: quanto ao disposto nos §§ 1º e 2º do art. 25, vide o art. 4º390 da
Lei Complementar 102/00
Art. 26. Em substituição ao regime de apuração mencionado nos arts.
24 e 25, a lei estadual poderá estabelecer:
I - que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou
serviço dentro de determinado período;
II - que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou
serviço em cada operação;
III - que, em função do porte ou da atividade do estabelecimento, o
imposto seja pago em parcelas periódicas e calculado por estimativa, para um
determinado período, assegurado ao sujeito passivo o direito de impugná-la e
instaurar processo contraditório.
§ 1º Na hipótese do inciso III, ao fim do período, será feito o ajuste com
base na escrituração regular do contribuinte, que pagará a diferença apurada, se
390 Lei Complementar 102/00
Art. 4o Os saldos credores acumulados na forma prevista nos §§ 1o e 2o do art. 25 da Lei Complementar no 87, de 1996, existentes em 31 de dezembro de 1999 e ainda não compensados ou transferidos até a data da entrada em vigor desta Lei Complementar, podem ser, a requerimento do sujeito passivo e a critério de cada um dos Estados, transferidos a outros contribuintes do mesmo Estado, para compensação parcelada, mediante a emissão, pela autoridade competente, de documento que reconheça o crédito.
738 positiva; caso contrário, a diferença será compensada com o pagamento
referente ao período ou períodos imediatamente seguintes.
§ 2º A inclusão de estabelecimento no regime de que trata o inciso III
não dispensa o sujeito passivo do cumprimento de obrigações acessórias.
Art. 27. Vetado.
Art. 28. Vetado.
Art. 29. Vetado.
Art. 30. Vetado.
Nova redação dada ao “caput” do art. 31 pela Lei
Complementar nº 102/00, efeitos a partir de 01.08.0 0.
Art. 31. Nos exercícios financeiros de 2000, 2001 e 2002 a União
entregará mensalmente recursos aos Estados e seus M unicípios, obedecidos
os montantes, os critérios, os prazos e as demais c ondições fixados no Anexo
desta Lei Complementar. (NR)
Redação original do “caput” do art. 31, efeitos de 01.11.96 a
21.07.2000.
Art. 31. Até o exercício financeiro de 2.002, inclusive, a União entregará
mensalmente recursos aos Estados e seus Municípios, obedecidos os limites,
os critérios, os prazos e as demais condições fixados no Anexo desta Lei
Complementar, com base no produto da arrecadação estadual efetivamente
realizada do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação no período julho de 1995 a junho de 1996, inclusive.
Nova redação dada ao “caput” do § 1º do art. 31 pel a Lei
Complementar nº 102/00, efeitos a partir de 01.08.0 0.
§ 1º Nos exercícios financeiros de 2000, 2001 e 200 2 e a
partir de 1o de janeiro de 2003, do montante de rec ursos
que couber a cada Estado, a União entregará, direta mente:
(NR)
I - setenta e cinco por cento ao próprio Estado; e
739 II - vinte e cinco por cento aos respectivos Municípios, de acordo
com os critérios previstos no parágrafo único do art. 158 da Constituição Federal.
Redação original do “caput” do §1º, efeitos de 01.11.96 a
21.07.2000.
§ 1º Do montante de recursos que couber a cada Estado, a União
entregará, diretamente:
I
Nova redação dada ao “caput” do § 2º do art. 31 pel a Lei
Complementar nº 102/00, efeitos a partir de 01.08.0 0.
§ 2º Nos exercícios financeiros de 2000, 2001 e 200 2 e a partir de
1º de janeiro de 2003, os recursos do Tesouro Nacio nal serão provenientes:
(NR)
I - da emissão de títulos de sua responsabilidade, ficando autorizada,
desde já, a inclusão nas leis orçamentárias anuais de estimativa de receita
decorrente dessas emissões, bem como de dotação até os montantes anuais
previstos no Anexo, não se aplicando neste caso, desde que atendidas as condições
e os limites globais fixados pelo Senado Federal, quaisquer restrições ao acréscimo
que acarretará no endividamento da União;
II - de outras fontes de recursos.
Redação original do “caput” do § 2º, efeitos de 01.11.96 a
21.07.2000.
§ 2º Para atender ao disposto no caput, os recursos do Tesouro
Nacional serão provenientes:
Nova redação dada ao § 3º do art. 31 pela Lei Compl ementar
nº 102/00, efeitos a partir de 01.08.00.
§ 3º No período compreendido entre a data de entrada em vigor desta
Lei Complementar e 31 de dezembro de 2002, a entrega dos recursos a cada
unidade federada, na forma e condições detalhadas no Anexo, especialmente no
seu item 5, será satisfeita, primeiro, para efeito de pagamento ou compensação da
740 dívida da respectiva unidade, inclusive de sua administração indireta, vencida e
não paga ou vincenda no mês seguinte àquele em que for efetivada a entrega junto
ao Tesouro Nacional e aos demais entes da administração federal. O saldo
remanescente, se houver, será creditado em moeda corrente. (NR)
Redação original, efeitos de 01.11.96 a 21.07.2000.
§ 3º A entrega dos recursos a cada Unidade Federada, na forma e
condições detalhadas no Anexo, especialmente no seu item 9, será satisfeita,
primeiro, para efeito de pagamento ou compensação da dívida da respectiva
Unidade, inclusive de sua administração indireta, vencida e não paga ou
vincenda no mês seguinte àquele em que for efetivada a entrega, junto ao
Tesouro Nacional e aos demais entes da administração federal. O saldo
remanescente, se houver, será creditado em moeda corrente.
Nova redação dada ao § 4º do art. 31 pela Lei Compl ementar
nº 102/00, efeitos a partir de 01.08.00.
§ 4º A partir de 1º de janeiro de 2003 a entrega dos recursos a cada
unidade federada, na forma e condições detalhadas no Anexo à Lei Complementar
no 87, de 13 de setembro de 1996, especialmente no seu item 9, será satisfeita,
primeiro, para efeito de pagamento ou compensação da dívida da respectiva
unidade, inclusive de sua administração indireta, vencida e não paga ou vincenda no
mês seguinte àquele em que for efetivada a entrega, junto ao Tesouro Nacional e
aos demais entes da administração federal. O saldo remanescente, se houver, será
creditado em moeda corrente. (NR)
Redação original, efeitos de 01.11.96 a 21.07.2000.
§ 4º O prazo definido no caput poderá ser estendido até o exercício
financeiro de 2006, inclusive, nas situações excepcionais previstas no subitem
2.1. do Anexo.
Acréscimo do § 4º-A ao art. 31 pela Lei Complementa r nº
102/00, efeitos a partir de 01.08.00.
§ 4º-A. A partir de 1º de janeiro de 2003 volta a v igorar a
possibilidade de, até o exercício financeiro de 200 6, a
741 União entregar mensalmente recursos aos Estados e
seus Municípios, obedecidos os limites, os critério s, os
prazos e as demais condições fixados no Anexo à Lei
Complementar no 87, de 1996, com base no produto da
arrecadação estadual, efetivamente realizada, do im posto
sobre operações relativas à circulação de mercadori as e
sobre prestações de serviços de transporte interest adual e
intermunicipal e de comunicação, no período julho d e 1995
a junho de 1996, inclusive. (AC)
Nova redação dada ao § 5º do art. 31 pela Lei Compl ementar
nº 102/00, efeitos a partir de 01.08.00.
§ 5º Para efeito da apuração de que trata o art. 4º
da Lei Complementar no 65, de 15 de abril de 1991, será
considerado o valor das respectivas exportações de produtos
industrializados, inclusive de semi-elaborados, não submetidas
à incidência do imposto sobre operações relativas à circulação
de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, em 31 de
julho de 1996. (NR)
Redação original, efeitos de 01.11.96 a 21.07.2000.
§ 5º Para efeito da apuração de que trata o art. 4º da Lei
Complementar nº 65, de 15 de abril de 1991, será considerado o valor das
respectivas exportações de produtos industrializados, inclusive de semi-
elaborados, não submetidas a incidência do imposto sobre operações
relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação em 31 de julho de
1996.
Nota ao art. 31 – Vide o art. 3º391 da LC n.º 102/2000
391 Lei Complementar n.º 102/2000.
Art. 3º A mudança na sistemática de entrega de recursos prevista no art. 31 da Lei
Complementar nº 87, de 1996, não poderá implicar interrupção no fluxo mensal de entrega de recursos
742
Art. 32. A partir da data de publicação desta Lei Complementar:
I - o imposto não incidirá sobre operações que destinem ao exterior
mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-
elaborados, bem como sobre prestações de serviços para o exterior;
II - darão direito de crédito, que não será objeto de estorno, as
mercadorias entradas no estabelecimento para integração ou consumo em processo
de produção de mercadorias industrializadas, inclusive semi-elaboradas, destinadas
ao exterior;
III - entra em vigor o disposto no Anexo integrante desta Lei
Complementar.
Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:
Nova redação dada ao inciso I pela Lei Complementar nº 99,
efeitos a partir de 21.12.99.
I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso
ou consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2003;
(NR)
Efeitos de 24.12.97 a 20.12.99.
A Lei Complementar nº 92/97 foi revogada pela 99/99, de
20/12/99 – DOU 21/12/99.
aos Estados e aos seus Municípios, devendo os valores de entrega correspondentes aos períodos de
competência dos meses de novembro e dezembro de 1999, de que trata o item 3 do Anexo à referida Lei
Complementar, ser entregue pela União aos Estados e aos seus Municípios, até fevereiro de 2003.
§ 1º Os valores de entrega correspondentes aos períodos de competência dos meses de novembro e dezembro de 1999 serão atualizados pelo Índice Geral de Preços, conceito Disponibilidade Interna, IGP-DI, da Fundação Getúlio Vargas, ou na sua ausência por outro índice de preços de caráter nacional que o substitua, a partir de fevereiro e março de 2000, respectivamente, até o mês anterior da efetiva entrega.
§ 2º Para a atualização a que se refere o § 1o, no mês da efetiva entrega, a atualização será feita pela variação pro rata die, tomando-se como referência o índice do mês imediatamente anterior.
§ 3º A qualquer momento, os créditos a que se refere o caput deste artigo, correspondentes à cota-parte do Estado, poderão ser utilizados para o abatimento do saldo devedor remanescente da amortização extraordinária a que se refere o art. 7o da Lei no 9.496, de 11 de setembro de 1997.
§ 4º A partir do exercício de 2001, os créditos a que se refere o caput deste artigo, correspondentes à cota-parte do Estado, poderão ser utilizados para abatimento do estoque da dívida dos Estados refinanciada pela União sob a égide da Lei no 9.496, de 1997.
§ 5º A distribuição das cotas-partes dos Municípios a que se refere o caput deste artigo observará os índices vigentes para o exercício de 1999.
743 Nova redação dada ao inciso I pela Lei Complementar nº 92,
efeitos a partir de 24.12.97.
I - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso
ou consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1º de janeiro de
2000;
Redação original, efeitos de 01.11.96 a 23.12.97.
I - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso
ou consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1º de janeiro de
1998;
Nova redação dada ao inciso II e acréscimo ao mesmo das
alíneas “a” a “d” pela Lei Complementar nº 102/00, efeitos a
partir de 01.08.00.
II – somente dará direito a crédito a entrada de en ergia
elétrica no estabelecimento: (NR)
a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica; (AC)
b) quando consumida no processo de industrialização; (AC)
c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação
para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais; e (AC)
d) a partir de 1º de janeiro de 2003, nas demais hipóteses; (AC)
Redação original, efeitos de 01.11.96 a 31.07.2000.
II - a energia elétrica usada ou consumida no estabelecimento dará
direito de crédito a partir da data da entrada desta Lei Complementar em
vigor;
III - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao
ativo permanente do estabelecimento, nele entradas a partir da data da entrada
desta Lei Complementar em vigor.
Acréscimo ao art. 33 do inciso IV e suas alíneas “a ” a “c” pela
Lei Complementar nº 102/00, efeitos a partir de 01. 08.00.
744 IV – somente dará direito a crédito o recebimento d e
serviços de comunicação utilizados pelo estabelecim ento:
(AC)
a) ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma
natureza; (AC)
b) quando sua utilização resultar em operação de sa ída ou
prestação para o exterior, na proporção desta sobre as
saídas ou prestações totais; e (AC)
c) a partir de 1º de janeiro de 2003, nas demais hipóteses.(AC)
Art. 34. Vetado.
Art. 35. As referências feitas aos Estados nesta Lei Complementar
entendem-se feitas também ao Distrito Federal.
Art. 36. Esta Lei Complementar entra em vigor no primeiro dia do
segundo mês seguinte ao da sua publicação, observado o disposto nos arts. 32 e 33
e no Anexo integrante desta Lei Complementar.
Brasília, 13 de setembro de 1996, 175º da Independência e 108º da
República.
NOTA – O art. 2º da Lei Complementar nº 102/00, det ermina a
aplicação do Anexo da Lei Complementar 102/2000 pel o período
compreendido entre 1º de janeiro de 2000 até 31 de dezembro de
2002, ficando restabelecido o Anexo da Lei Compleme ntar 87/96 a
partir do período de competência de janeiro de 2003 .
ANEXO
(à Lei Complementar n o 102, de 11 de julho de 2000)
1. A entrega de recursos a que se refere o art. 31 da Lei Complementar no 87,
de 13 de setembro de 1996, será realizada da seguinte forma:
1.1. no exercício financeiro de 2000, a União entregará aos Estados e aos
seus Municípios o valor de R$ 3.864.000.000,00 (três bilhões e oitocentos e
745 sessenta e quatro milhões de reais), distribuídos conforme os coeficientes
de participação previstos no subitem 2.1;
1.1.1. do valor total a ser entregue a cada Estado e aos seus Municípios,
serão descontados os recursos entregues relativos aos períodos de
competência novembro de 1999 até o último mês de cálculo executado na
forma prevista no Anexo da Lei Complementar no 87, de 1996;
1.1.1.1. a diferença positiva será entregue pela União, em parcelas iguais,
contando da primeira distribuição até dezembro de 2000, não podendo
resultar em desembolso global superior ao valor disposto no subitem 1.1;
1.1.1.2. no caso de desembolso global superior ao previsto no subitem 1.1, a
diferença positiva remanescente será entregue a partir de janeiro de 2001;
1.1.1.3. a diferença negativa será deduzida totalmente dos valores a serem
entregues a partir de janeiro de 2001;
1.2. nos exercícios financeiros de 2001 e de 2002, a União entregará aos
Estados e aos seus Municípios o valor de R$ 3.148.000.000,00 (três bilhões e
cento e quarenta e oito milhões de reais) em cada um dos exercícios,
atualizado pelo Índice Geral de Preços, conceito Disponibilidade Interna, IGP-
DI da Fundação Getúlio Vargas, ou na sua ausência, por outro índice de
preços de caráter nacional que o substitua, da seguinte forma:
1.2.1. em 2001, pela variação média do índice de 2000, relativamente a
1999;
1.2.2. em 2002, pela variação média do índice de 2001, relativamente a
1999;
1.2.3. a entrega mensal de recursos aos Estados e aos seus Municípios será
equivalente a um doze avos dos valores referidos no subitem 1.2, atualizados
na forma nele prevista;
1.3. os recursos serão entregues aos Estados e aos seus respectivos
Municípios no último dia útil de cada mês;
746 1.4. a entrega de valores aos Estados e aos seus Municípios submete-se
ao disposto nos arts. 5o e 6o desta Lei Complementar.
2. Dos recursos de que trata o item 1, a parcela pertencente a cada Estado,
incluídas as parcelas de seus Municípios, será:
2.1. no exercício de 2000, proporcional ao coeficiente individual de
participação de:
AC 0,09104% PB 0,2875%
AL 0,84022% PR 10,08256%
AP 0,40648% PE 1,48565%
AM 1,00788% PI 0,30165%
BA 3,71666% RJ 5,86503%
CE 1,62881% RN 0,36214%
DF 0,80975% RS 10,04446%
ES 4,26332% RO 0,24939%
GO 1,33472% RR 0,03824%
MA 1,6788% SC 3,59131%
MT 1,94087% SP 31,1418%
MS 1,23465% SE 0,25049%
MG 12,90414% TO 0,07873%
747
PA 4,36371% TOTAL 100,00%
2.2. no exercício de 2001, proporcional ao coeficiente resultante do
somatório:
2.2.1. do valor das exportações de que trata o inciso II do art. 3o da Lei
Complementar no 87, de 1996, que será apurado pela Secretaria de Comércio
Exterior do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior –
Secex, considerando o valor das respectivas exportações de produtos
primários e industrializados semi-elaborados, no período de novembro de
1999 a outubro de 2000, ou em outro período que dispuser o Conselho
Nacional de Política Fazendária – Confaz, submetidas à incidência do ICMS
em 31 de julho de 1996, e com base nas origens indicadas nas respectivas
guias de exportação ou outros documentos que identifiquem o Estado
exportador;
2.2.1.1. o valor será convertido em moeda nacional para o respectivo mês
das exportações, utilizando-se a média ponderada das cotações oficiais
diárias do Banco Central do Brasil para a moeda americana, valor de compra,
do mesmo mês a que se referem as exportações;
2.2.2. do valor dos créditos a que se refere o § 5o do art. 20 da Lei
Complementar no 87, de 1996, relativos a 1999 ou 2000, ou, ainda, em
outro período e forma que dispuser o Confaz, com vistas a permitir a
adequação dos Estados ao disposto no subitem 2.2.2.1;
2.2.2.1. o valor integrará o coeficiente individual de participação para os
Estados que dispuserem de campo específico na Guia de Informação e
Apuração do ICMS, de modo a identificar o respectivo crédito;
2.2.3. do valor da redução adicional de vinte por cento no ICMS das saídas
para outros Estados dos bens de capital de que trata o Convênio 52/91, de 26
de setembro de 1991, relativos a 1999 ou a 2000, ou, ainda, em outro período
e forma que dispuser o Confaz;
748 2.2.4. caso o Confaz delibere para período inferior a doze meses,
relativamente a qualquer um dos subitens 2.2.1, 2.2.2 ou 2.2.3, os valores
serão extrapolados linearmente para doze meses;
2.2.5. na hipótese de os períodos a que se referem os subitens 2.2.1, 2.2.2 e
2.2.3 não serem uniformes, os valores serão convertidos a preços de um
mesmo período de referência, utilizando-se o índice de que trata o subitem
1.2;
2.2.6. o valor previsto no subitem 2.2.1 deverá ser fornecido ao CONFAZ até
5 de dezembro de 2000 e os previstos nos subitens 2.2.2 e 2.2.3 só serão
considerados se o Estado prestá-los ao Confaz, até esta mesma data;
2.3. no exercício de 2002, proporcional ao coeficiente resultante do
somatório:
2.3.1. do valor das exportações de que trata o inciso II do art. 3o da Lei
Complementar no 87, de 1996, que será apurado pela Secex, considerando o
valor das respectivas exportações de produtos primários e industrializados
semi-elaborados, no período de novembro de 2000 a outubro de 2001, ou em
outro período que dispuser o Confaz, submetidas à incidência do ICMS em 31
de julho de 1996, e com base nas origens indicadas nas respectivas guias de
exportação ou outros documentos que identifiquem o Estado exportador;
2.3.1.1. o valor será convertido em moeda nacional para o respectivo mês
das exportações, utilizando-se a média ponderada das cotações oficiais
diárias do Banco Central do Brasil para a moeda americana, valor de compra,
do mesmo mês a que se referem as exportações;
2.3.2. do valor dos créditos a que se refere o § 5o do art. 20 da Lei
Complementar no 87, de 1996, no período de novembro de 2000 a outubro de
2001, ou, ainda, em outro período e forma que dispuser o Confaz;
2.3.2.1. o valor integrará o coeficiente individual de participação apenas para
os Estados que dispuserem de campo específico na Guia de Informação e
Apuração do ICMS, de modo a identificar o respectivo crédito;
749 2.3.3. do valor da redução adicional de vinte por cento no ICMS das
saídas para outros Estados dos bens de capital de que trata o Convênio
52/91, de 26 de setembro de 1991, no período de novembro de 2000 a
outubro de 2001, ou, ainda, em outro período e forma que dispuser o Confaz;
2.3.4. caso o Confaz delibere para período inferior a doze meses,
relativamente a qualquer um dos subitens 2.3.1, 2.3.2 ou 2.3.3, os valores
serão extrapolados linearmente para doze meses;
2.3.5. na hipótese de os períodos a que se referem os subitens 2.3.1, 2.3.2 e
2.3.3 não serem uniformes, os valores serão convertidos a preços de um
mesmo período de referência, utilizando-se o índice de que trata o subitem
1.2;
2.3.6. o valor previsto no subitem 2.3.1 deverá ser fornecido ao Confaz até 5
de dezembro de 2001, e os previstos nos subitens 2.3.2 e 2.3.3 só serão
considerados se o Estado prestá-los ao Confaz, até esta mesma data.
3. O Confaz calculará os coeficientes individuais de participação dos Estados
para aplicação em 2001 e 2002 com base na apuração prevista nos subitens
2.2 e 2.3, que, após aprovação por decisão unânime, serão publicados e
oficializados à Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda até
30 de dezembro, respectivamente, de 2000 e 2001;
Vide nota n.º 2 com a redação do art. 3º da LC n.º 102/2000
3.1. na hipótese de o Confaz não aprovar os coeficientes a vigorar no
exercício de 2001, prevalecerão aqueles estabelecidos no subitem 2.1;
3.2. na hipótese de o Confaz não aprovar os coeficientes a vigorar no
exercício de 2002, prevalecerão aqueles vigentes em 2001;
3.3. os levantamentos necessários para a apuração dos valores da parcela
das exportações referidas nos subitens 2.2 e 2.3 serão objeto de protocolo
celebrado entre o Confaz e a Secex, e aqueles necessários para a apuração
dos demais valores de que tratam os subitens 2.2 e 2.3 serão realizados pelo
Confaz.
750 4. Caberá ao Ministério da Fazenda apurar o montante mensal a ser
entregue aos Estados e aos seus Municípios;
4.1. o Ministério da Fazenda publicará no Diário oficial da União, até cinco
dias úteis antes da data prevista para a efetiva entrega dos recursos, o
resultado do cálculo do montante a ser entregue aos Estados e aos seus
Municípios, o qual, juntamente com o detalhamento da memória de cálculo,
será remetido, no mesmo prazo, ao Tribunal de Contas da União;
4.2. do montante dos recursos que cabe a cada Estado, a União entregará,
diretamente ao próprio Estado, setenta e cinco por cento, e aos seus
Municípios, vinte e cinco por cento, distribuídos segundo os mesmos critérios
de rateio aplicados às parcelas de receita que lhes cabem do ICMS;
4.3. antes do início de cada exercício financeiro, o Estado comunicará ao
Ministério da Fazenda os coeficientes de participação dos respectivos
Municípios no rateio da parcela do ICMS a serem aplicados no
correspondente exercício, observado o seguinte:
4.3.1. o atraso na comunicação dos coeficientes acarretará a suspensão da
transferência dos recursos ao Estado e aos respectivos Municípios até que
seja regularizada a entrega das informações;
4.3.1.1. os recursos em atraso e os do mês em que ocorrer o fornecimento
das informações serão entregues no último dia útil do mês seguinte à
regularização, se esta ocorrer após o décimo quinto dia. Caso contrário, a
entrega dos recursos ocorrerá no último dia útil do próprio mês da
regularização.
5. A forma de entrega dos recursos a cada Estado e a cada Município
observará o disposto neste item;
5.1. o Ministério da Fazenda informará, até cinco dias úteis antes da data
prevista para a efetiva entrega de recursos, o respectivo montante da dívida
da administração direta e indireta da unidade federada, apurado de acordo
com o definido nos subitens 5.2 e 5.3, que será deduzido do valor a ser
751 entregue à respectiva unidade em uma das duas formas previstas no
subitem 5.4;
5.2. para efeito de entrega dos recursos à unidade federada e por uma das
duas formas previstas no subitem 5.4 serão obrigatoriamente considerados,
pela ordem e até o montante total da entrega apurada no respectivo período,
os valores das seguintes dívidas:
5.2.1. contraídas junto ao Tesouro Nacional pela unidade federada vencidas e
não pagas, computadas primeiro as da administração direta e depois as da
administração indireta;
5.2.2. contraídas junto ao Tesouro Nacional pela unidade federada vincendas
no mês seguinte àquele em que serão entregues os recursos, computadas
primeiro as da administração direta e depois as da administração indireta;
5.2.3. contraídas pela unidade federada com garantia da União, inclusive
dívida externa, primeiro as vencidas e não pagas e, depois, as vincendas no
mês seguinte àquele em que serão entregues os recursos, sempre
computadas inicialmente as da administração direta e posteriormente as da
administração indireta;
5.2.4. contraídas pela unidade federada junto aos demais entes da
administração federal, direta e indireta, primeiro as vencidas e não pagas e,
depois, as vincendas no mês seguinte àquele em que serão entregues os
recursos, sempre computadas inicialmente as da administração direta e
posteriormente as da administração indireta;
5.3. para efeito do disposto no subitem 5.2.4, ato do Poder Executivo Federal
poderá autorizar:
5.3.1. a inclusão, como mais uma opção para efeito da entrega dos recursos,
e na ordem que determinar, do valor correspondente a título da respectiva
unidade federada na carteira da União, inclusive entes de sua administração
indireta, primeiro relativamente aos valores vencidos e não pagos e, depois,
aos vincendos no mês seguinte àquele em que serão entregues os recursos;
752 5.3.2. a suspensão temporária da dedução de dívida compreendida pelo
dispositivo, quando não estiverem disponíveis, no prazo devido, as
necessárias informações;
5.4. os recursos a serem entregues mensalmente à unidade federada,
equivalentes ao montante das dívidas apurado na forma do subitem 5.2, e do
anterior, serão satisfeitos pela União por uma das seguintes formas:
5.4.1. entrega de obrigações do Tesouro Nacional, de série especial,
inalienáveis, com vencimento não inferior a dez anos, remunerados por taxa
igual ao custo médio das dívidas da respectiva unidade federada junto ao
Tesouro Nacional, com poder liberatório para pagamento das referidas
dívidas; ou
5.4.2. correspondente compensação;
5.5. os recursos a serem entregues mensalmente à unidade federada
equivalentes à diferença positiva entre o valor total que lhe cabe e o valor da
dívida apurada nos termos dos subitens 5.2 e 5.3, e liquidada na forma do
subitem anterior, serão satisfeitos por meio de crédito, em moeda corrente, à
conta bancária do beneficiário.
6. Os parâmetros utilizados no cálculo da entrega dos recursos a cada Estado
de que trata este Anexo serão considerados, no que couber, para efeito da
renegociação ou do refinanciamento de dívidas junto ao Tesouro Nacional.
7. As referências deste Anexo feitas aos Estados entendem-se também feitas
ao Distrito Federal.
NOTA – O art. 2º da Lei Complementar nº 102/00, sus pende a
aplicação do Anexo da Lei Complementar n.º 87/96 pe lo período
compreendido entre 31 de dezembro de 1999 até 31 de dezembro
de 2002, e restabelece a sua aplicação a partir do período de
competência de janeiro de 2003.
753 ANEXO
(LEI COMPLEMENTAR Nº 87, DE 13 DE SETEMBRO DE 1996)
1. A União entregará recursos aos Estados e seus Municípios,
atendidos limites, critérios, prazos e demais condições fixados neste Anexo, com
base no produto da arrecadação do imposto estadual sobre operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), efetivamente realizada no
período julho de 1995 a junho de 1996, inclusive.
1.1. Do montante dos recursos que cabe a cada Estado, a União
entregará, diretamente:
1.1.1. ao próprio Estado, 75% (setenta e cinco por cento);
1.1.2. aos seus Municípios, 25% (vinte e cinco por cento), distribuídos
segundo os mesmos critérios de rateio aplicados às parcelas de receita que lhes
cabem do ICMS.
2. A entrega dos recursos, apurada nos termos deste Anexo, será
efetuada até o exercício financeiro de 2.002, inclusive.
A Lei Complementar nº 99, de 20/12/99 – DOU 21/12/99 altera a
expressão 1998 para 2003 e revoga a Lei Complementar nº
92/97.
A Lei Complementar nº 92/97, alterou o exercício de 1998 para
2000.
2.1. Excepcionalmente, o prazo poderá ser estendido no caso de
Estado cuja razão entre o respectivo valor previsto da entrega anual de recursos
(VPE), aplicado a partir do exercício de 1998, fixado no subitem 5.8.2. e sujeito a
revisão nos termos do subitem 5.8.3., e o produto de sua arrecadação de ICMS
entre julho de 1995 a junho de 1996, ambos expressos a preços médios deste
período, seja:
754 2.1.1. superior a 0,10 (dez centésimos) e inferior ou igual a 0,12
(doze centésimos), até o exercício financeiro de 2.003, inclusive;
2.1.2. superior a 0,12 (doze centésimos) e inferior ou igual a 0,14
(quatorze centésimos), até o exercício financeiro de 2.004, inclusive;
2.1.3. superior a 0,14 (quatorze centésimos) e inferior ou igual a 0,16
(dezesseis centésimos), até o exercício financeiro de 2.005, inclusive;
2.1.4. superior a 0,16 (dezesseis centésimos), até o exercício financeiro
de 2.006, inclusive.
2.2. Fica autorizada, desde já, a adequação do disposto nas leis das
diretrizes orçamentárias da União para os exercícios financeiros de 1996 e de 1997,
no que couber, para que sejam financiadas e atendidas as despesas da União
necessárias ao atendimento do disposto no art. 31 desta Lei Complementar,
observados os limites e condições fixados neste Anexo.
2.3. O Poder Executivo Federal enviará ao Congresso Nacional, no
prazo de até cinco dias após publicada esta Lei Complementar, projeto de lei de
abertura de crédito especial para atender as despesas com o adiantamento de que
trata o item 4 e os demais recursos a serem entregues ainda no exercício financeiro
de 1996.
3. A periodicidade da entrega dos recursos é mensal.
3.1. A apuração do montante dos recursos a serem entregues será
feita mensalmente. Período de competência é o mês da apuração.
3.2. A entrega de recursos a cada Unidade Federada será efetuada até
o final do segundo mês subseqüente ao período de competência.
3.3. O primeiro período de competência é o mês em que for publicada
esta Lei Complementar.
4. Até trinta dias após a data da publicação desta Lei Complementar, a
União entregará ao conjunto dos Estados, a título de adiantamento, o montante de
R$ 500.000.000,00 (quinhentos milhões de reais), proporcionalmente aos
respectivos valores previstos da entrega anual de recursos (VPE), fixados no
subitem 5.8.1. para aplicação no exercício financeiro de 1996.
755 4.1. Do valor do adiantamento que cabe a cada Estado, a União
entregará, diretamente, 75% (setenta e cinco por cento) ao próprio Estado e 25%
(vinte e cinco por cento) aos seus Municípios, nos termos do subitem 1.1.
4.2. Nos primeiros doze períodos de competência, será descontado
dos recursos a serem entregues mensalmente a cada Estado e a cada Município,
antes de aplicado o disposto no item 9, um doze avos do respectivo valor do
adiantamento, atualizado pela variação do Índice Geral de Preços, conceito
Disponibilidade Interna, até o mês do período de competência. Eventual saldo
remanescente será deduzido, integralmente, dos recursos a serem entregues a
Unidade Federada no período ou períodos de competência imediatamente
seguintes, até que seja anulado.
5. A cada período de competência, o valor a ser entregue ao Estado
(VE), que inclui a parcela de seus Municípios, será apurado da seguinte forma:
( )VE bICMS P A
N=
× × − rICMS
sujeito a: VE < VME,
sendo: VMEVPE P A T= × × ×
12
5.1. VE é o valor apurado da entrega, referente a cada período de
competência.
5.2. ICMSb é o produto da arrecadação do ICMS no período base, este
indicado pelo subscrito b, observado que:
5.2.1. nos primeiros doze períodos de competência, o período base é:
5.2.1.1. no primeiro período de competência, o mesmo mês do período
julho de 1995 a junho de 1996;
5.2.1.2. a partir do segundo período de competência, igual ao período
base anterior acrescido do mês seguinte do período julho de 1995 a junho de 1996,
sendo que, no período de competência imediatamente seguinte àquele em que o
756 mês de junho de 1996 estiver contido no período base, será incluído o mês de
julho de 1995;
5.2.2. a partir do décimo terceiro período de competência, o período
base é julho de 1995 a junho de 1996.
5.3. P é o fator de atualização, igual à razão entre o índice de preços
médio do período de referência e o índice de preços médio do período base,
adotando-se o Índice Geral de Preços, conceito Disponibilidade Interna (IGP-DI),
apurado pela Fundação Getúlio Vargas, ou, na sua ausência, outro índice de preços
de caráter nacional.
5.4. A é o fator de ampliação, que será igual a 1,03 (um inteiro e três
centésimos) nos exercícios financeiros de 1996 e 1997 e, nos exercícios financeiros
seguintes, igual ao valor apurado da seguinte forma:
A C E= ×
5.4.1. C é o fator de crescimento, igual a:
5.4.1.1. no exercício financeiro de 1998, 1,0506 (um inteiro e
quinhentos e seis décimos de milésimo);
5.4.1.2. nos exercícios financeiros de 1999 e seguintes, 1,0716 (um
inteiro e setecentos e dezesseis décimos de milésimo);
5.4.2. E é o fator de eficiência relativa, igual a
E R= +1 ∆
ou
E U= +1 ∆
o que for maior
5.4.2.1. �R é uma medida do desempenho da arrecadação
relativamente ao dos demais Estados, cujo valor será o resultante da aplicação da
seguinte fórmula:
ICMS vUFICMS pUF
ICMS vBRICMS pBR
//
//
−
757 5.4.2.2. �U é uma medida do desempenho da arrecadação
relativamente ao da União, cujo valor será o resultante da aplicação da seguinte
fórmula:
ICMS vUFICMS pUF
ATU vUFATU pUF
//
//
−
5.4.2.3. ICMS/UF é o produto da arrecadação de ICMS do Estado;
5.4.2.4. ICMS/BR é o produto da arrecadação de ICMS do conjunto dos
demais Estados;
5.4.2.5. ATU/UF é o produto da arrecadação da União no Estado,
abrangendo as receitas tributária e de contribuições, inclusive as vinculadas à
seguridade social, e excluídas as receitas do imposto sobre operações de crédito,
câmbio e seguro e, quando incidentes sobre instituições financeiras, do imposto de
renda sobre pessoas jurídicas e da contribuição social sobre o lucro líquido, bem
como do imposto de renda retido na fonte sobre rendimentos de capital e remessas
para o exterior, da contribuição provisória sobre movimentação financeira e de
outros tributos de caráter provisório que venham a ser instituídos;
5.4.2.6. o período de avaliação, indicado pelo subscrito v, é:
5.4.2.6.1. no período de competência janeiro de 1998, o próprio mês;
5.4.2.6.2. nos demais períodos de competência do exercício de 1998,
igual ao período de avaliação imediatamente anterior acrescido do mês
subseqüente;
5.4.2.6.3. a partir do exercício de 1999, igual ao período de
competência acrescido dos onze meses imediatamente anteriores;
5.4.2.7. o período padrão para a comparação, indicado pelo subscrito p,
é aquele formado pelos mesmos meses que compõem o período de avaliação, um
ano antes deste último;
5.4.2.8. os valores relativos ao período padrão para comparação
(ICMS/UFp, ICMS/BRp e ATU/UFp) serão atualizados para preços médios do período
de avaliação, pela variação do Índice Geral de Preços, conceito Disponibilidade
758 Interna, da Fundação Getúlio Vargas, ou, na sua ausência, por outro índice de
preços de caráter nacional.
5.5. ICMSr é o produto da arrecadação do ICMS no período de
referência, indicado pelo subscrito r, observado que:
5.5.1. nos primeiros doze períodos de competência, o período de
referência é:
5.5.1.1. no primeiro período de competência, o mesmo mês;
5.5.1.2. a partir do segundo período de competência, igual ao período
de referência imediatamente anterior acrescido do mês seguinte;
5.5.2. a partir do décimo terceiro período de competência, o período de
referência é igual ao período de competência acrescido dos onze meses
imediatamente anteriores.
5.6. T é o fator de transição, cujo valor é igual:
5.6.1. a 1 (um) nos exercícios financeiros de 1996, 1997 e 1998;
5.6.2. a 0,900 (novecentos milésimos), 0,775 (setecentos e setenta e
cinco milésimos), 0,625 (seiscentos e vinte e cinco milésimos), 0,450 (quatrocentos e
cinqüenta milésimos), respectivamente, nos exercícios financeiros de 1999, 2000,
2001 e 2002, ressalvados os casos dos Estados enquadrados no disposto:
5.6.2.1. no subitem 2.1.1., em que o valor é igual a 0,900 (novecentos
milésimos), 0,775 (setecentos e setenta e cinco milésimos), 0,625 (seiscentos e vinte
e cinco milésimos), 0,450 (quatrocentos e cinqüenta milésimos) e 1/6 (um sexto),
respectivamente, nos exercícios de 1999, 2000, 2001, 2002 e 2003;
5.6.2.2. no subitem 2.1.2., em que o valor é igual a 0,900 (novecentos
milésimos), 0,775 (setecentos e setenta e cinco milésimos), 0,625 (seiscentos e vinte
e cinco milésimos), 0,450 (quatrocentos e cinqüenta milésimos), 2/7 (dois sétimos) e
1/7 (um sétimo), respectivamente, nos exercícios de 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 e
2004;
5.6.2.3. no subitem 2.1.3., em que o valor é igual a 0,900 (novecentos
milésimos), 0,775 (setecentos e setenta e cinco milésimos), 5/8 (cinco oitavos), 4/8
759 (quatro oitavos), 3/8 (três oitavos), 2/8 (dois oitavos) e 1/8 (um oitavo),
respectivamente, nos exercícios de 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 e 2005;
5.6.2.4. no subitem 2.1.4., caso em que o valor é igual a 0,900
(novecentos milésimos), 7/9 (sete nonos), 6/9 (seis nonos), 5/9 (cinco nonos), 4/9
(quatro nonos), 3/9 (três nonos), 2/9 (dois nonos) e 1/9 (um nono), respectivamente,
nos exercícios de 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, 2004, 2005 e 2006.
5.7. N é o número de meses que compõem o período de referência.
5.8. VME é o valor máximo da entrega anual de recursos a cada
Estado, incluída a parcela de seus Municípios, resultante da multiplicação do valor
previsto da entrega anual de cada Estado (VPE), dividido por doze, pelos valores
dos fatores de atualização (P), ampliação (A) e transição (T), atendido o seguinte:
A Lei Complementar nº 99, de 20/12/99 – DOU 21/12/99 altera a
expressão “de 1996 e 1997” para “de 1996 a 2002” e revoga a Lei
Complementar nº 92/97.
A Lei Complementar nº 92/97, alterou os exercícios de 1996 a
1997, para 1996 a 1999.
5.8.1. nos exercícios financeiros de 1996 a 1997, o valor previsto da
entrega anual de recursos (VPE), expresso a preços médios do período julho de
1995 a junho de 1996, ao conjunto das Unidades Federadas, é igual a R$
3.600.000.000,00 (três bilhões e seiscentos milhões de reais), e o de cada Estado,
incluídas as parcelas de seus Municípios, é:
Acre R$ 5.331.274,73
Alagoas R$ 48.598.880,81
Amapá R$ 20.719.213,10
Amazonas R$ 34.023.345,57
Bahia R$ 129.014.673,83
Ceará R$ 66.400.645,01
Distrito Federal R$ 47.432.892,61
Espírito Santo R$ 148.862.799,15
760 Goiás R$ 73.335.579,92
Maranhão R$ 59.783.744,19
Mato Grosso R$ 82.804.150,57
Mato Grosso do Sul R$ 62.528.891,22
Minas Gerais R$ 432.956.072,19
Pará R$ 158.924.710,50
Paraíba R$ 16.818.496,99
Paraná R$ 352.141.201,59
Pernambuco R$ 81.223.637,38
Piauí R$ 14.593.845,83
Rio Grande do Norte R$ 21.213.050,05
Rio Grande do Sul R$ 313.652.856,27
Rio de Janeiro R$ 291.799.979,19
Rondônia R$ 14.608.957,22
Roraima R$ 2.237.772,73
Santa Catarina R$ 116.297.618,94
São Paulo R$ 985.414.322,57
Sergipe R$ 14.670.108,64
Tocantins R$ 4.611.279,20
A Lei Complementar nº 99, de 20/12/99 – DOU 21/12/99 altera a
expressão 1998 para 2003 e revoga a Lei Complementar nº
92/97.
A Lei Complementar nº 92/97, alterou o exercício de 1998 para
2000.
5.8.2. nos exercícios financeiros de 2000 e seguintes, o valor previsto
da entrega anual de recursos (VPE), expresso a preços médios do período julho de
1995 a junho de 1996, ao conjunto das Unidades Federadas, é igual a R$
4.400.000.000,00 (quatros bilhões e quatrocentos milhões de reais), e o de cada
Estado, incluídas as parcelas de seus Municípios, é:
761 Acre R$ 5.972.742,49
Alagoas R$ 53.413.686,32
Amapá R$ 21.516.418,81
Amazonas R$ 50.234.403,21
Bahia R$ 165.826.967,44
Ceará R$ 82.950.622,96
Distrito Federal R$ 58.559.486,64
Espírito Santo R$ 169.650.089,02
Goiás R$ 93.108.148,77
Maranhão R$ 65.646.646,51
Mato Grosso R$ 93.328.929,22
Mato Grosso do Sul R$ 71.501.907,89
Minas Gerais R$ 509.553.128,12
Pará R$ 169.977.837,01
Paraíba R$ 23.041.487,41
Paraná R$ 394.411.651,45
Pernambuco R$ 101.621.401,92
Piauí R$ 18.568.105,75
Rio Grande do Norte R$ 26.396.605,37
Rio Grande do Sul R$ 372.052.391,48
Rio de Janeiro R$ 368.969.789,87
Rondônia R$ 17.881.807,93
Roraima R$ 2.872.885,44
Santa Catarina R$ 144.198.422,18
São Paulo R$ 1.293.240.592,06
Sergipe R$ 19.101.069,13
Tocantins R$ 6.402.775,60
A Lei Complementar nº 99, de 20/12/99 – DOU 21/12/99 altera a
expressão 1998 para 2003 e revoga a Lei Complementar nº
92/97.
762 A Lei Complementar nº 92/97, alterou o exercício de 1998
para 2000.
5.8.3. o valor previsto da entrega anual de recursos (VPE) de cada
Estado, fixado no subitem anterior, será revisto com base nos resultados de
apuração especial a ser realizada pelo CONFAZ, conjuntamente com os Ministérios
da Fazenda e do Planejamento e Orçamento, que avaliará o impacto efetivo dos
créditos relativos a bens de uso e consumo próprio do estabelecimento, concedidos
a partir daquele exercício, sobre o produto da arrecadação do ICMS no primeiro
semestre de 1998, observado o seguinte:
A Lei Complementar nº 99, de 20/12/99 – DOU 21/12/99 altera a
expressão 1998 para 2003 e revoga a Lei Complementar nº
92/97.
A Lei Complementar nº 92/97, alterou o exercício de 1998 para
2000.
5.8.3.1. para efeito da apuração nos períodos de competência de
fevereiro a agosto de 2000, o VPE correspondente ao exercício financeiro de 1998
será temporariamente elevado em 30% (trinta por cento);
A Lei Complementar nº 99, de 20/12/99 – DOU 21/12/99 altera a
expressão “de1996 e 1997” para “de 1996 a 2002” e revoga a Lei
Complementar nº 92/97.
A Lei Complementar nº 92/97, alterou o exercício de 1996 a 1997,
para a996 a 1999.
5.8.3.2. as reduções de receitas verificadas pela apuração especial
serão comparadas ao produto da arrecadação efetiva de ICMS do mesmo período e
os percentuais de redução aplicados à receita do imposto no período julho de 1995 a
junho de 1996, obtendo-se valores que serão acrescidos ao VPE de cada Estado,
relativo aos exercícios financeiros de 1996 a 1997, fixado no subitem 5.8.1.;
763 A Lei Complementar nº 99, de 20/12/99 – DOU 21/12/99
altera a expressão 1998 para 2003 e revoga a Lei Complementar
nº 92/97.
A Lei Complementar nº 92/97, alterou o exercício de 1998 para
2000.
5.8.3.3. o resultado do cálculo previsto no subitem anterior substituirá o
VPE de cada Estado e o VPE global, de que trata o subitem 5.8.2., e será utilizado
nas apurações relativas aos exercícios financeiros de 2000 e seguintes, inclusive
aplicado retroativamente desde o período de competência fevereiro de 2000, sendo
as diferenças apuradas acrescidas ou diminuídas dos valores a serem entregues no
período ou períodos imediatamente seguintes ao final do processo de revisão.
5.9. Respeitados os limites globais e condições estabelecidos pelo
Senado Federal, fica autorizada, desde já, a emissão de títulos de responsabilidade
do Tesouro Nacional e a inclusão de dotações no orçamento fiscal da União até o
montante equivalente ao valor máximo anual da entrega de recursos (VME) para o
conjunto das Unidades Federadas, apurado nos termos deste item para cada
exercício financeiro.
6. Até trinta dias após a publicação desta Lei Complementar, cada
Estado poderá optar, em caráter irretratável, pela seguinte modalidade de cálculo do
valor do fator de ampliação (A), relativo aos exercícios financeiros de 1998 e
seguintes:
A = C + F
6.1. C é o fator de crescimento, fixado no subitem 5.4.1.
6.2. F é o fator de estímulo ao esforço de arrecadação, apurado no
primeiro período de competência de cada trimestre civil da seguinte forma:
se �PIB/BR < 0 ou �ICMS < (1,75 x �PIB/BR),
F = 0 (zero);
caso contrário,
F = (�ICMS/UF) - 1,75 x (�PIB/BR)
764 6.2.1. �PIB/BR é a taxa de variação real do Produto Interno Bruto
do País, estimada e divulgada trimestralmente pela Fundação Instituto Brasileiro de
Geografia e Estatística, comparando-se com igual período um ano antes:
6.2.1.1. em janeiro de 1998, o valor referente ao quarto trimestre de
1997;
6.2.1.2. em abril de 1998, o valor referente ao primeiro trimestre de
1998;
6.2.1.3. em julho de 1998, o valor referente ao primeiro semestre de
1998;
6.2.1.4. em outubro de 1998, o valor referente aos três primeiros
trimestres de 1998;
6.2.1.5. em janeiro de 1999, o valor referente ao ano de 1998;
6.2.1.6. a partir de abril de 1999, o valor referente ao período de doze
meses imediatamente anterior ao período de competência considerado;
6.2.2. �ICMS/UF é a taxa de variação do produto da arrecadação do
ICMS do Estado entre o período de avaliação e igual período um ano antes, este
expresso a preços médios do período de avaliação, mediante atualização pela
variação do Índice Geral de Preços, conceito Disponibilidade Interna, da Fundação
Getúlio Vargas, ou, na sua ausência, por outro índice de caráter nacional;
6.2.2.2. o período de avaliação é:
6.2.2.2.1. em janeiro de 1998, o mesmo mês;
6.2.2.2.2. em abril de 1998, o período fevereiro a abril de 1998;
6.2.2.2.3. em julho de 1998, o período fevereiro a julho de 1998;
6.2.2.2.4. em outubro de 1998, o período fevereiro a outubro de 1998;
6.2.2.2.5. em janeiro de 1999, o período fevereiro de 1.988 a janeiro de
1999;
6.2.2.2.6. a partir de abril de 1999, o período de competência
considerado acrescido dos onze meses imediatamente anteriores;
765 6.3. o valor do fator de estímulo (F) apurado no primeiro período de
competência de cada trimestre aplica-se aos três períodos de competência daquele
trimestre;
6.4. A opção de que trata este item será comunicada pelo Poder
Executivo Estadual, no devido prazo, ao Ministério da Fazenda, que a fará publicar
no Diário Oficial da União.
7. A cada período de competência, se o montante de recursos a ser
entregue ao conjunto dos Estados, incluídas as parcelas de seus Municípios, for
inferior ao valor previsto da entrega anual (VPE) global do País, fixado nos subitens
5.8.1. e 5.8.2. e sujeito à revisão de que trata o subitem 5.8.3., dividido por 12 (doze)
e multiplicado pelos valores dos fatores de atualização (P) e de transição (T), a
diferença poderá ser utilizada para elevar o valor máximo de entrega de recursos
(VME) no caso de Estados cujos valores que seriam entregues (VE), apurados pela
fórmula de cálculo prevista no item 5, superarem o seu VME.
7.1. O valor global a ser utilizado na elevação dos VME dos Estados
será distribuído proporcionalmente à diferença a maior em cada Estado, entre o VE,
apurado pela fórmula de cálculo, e o seu VME. Fica limitado o montante de recurso a
ser acrescido ao VME de cada Estado ao menor dos seguintes valores:
7.1.1. 30% (trinta por cento) do correspondente VPE, fixado nos
subitens 5.8.1. e 5.8.2., dividido por 12 (doze) e multiplicado pelo fator P; ou
7.1.2. a diferença a maior entre VE e VME.
7.2. Após definido o rateio entre os Estados do valor global a ser
utilizado na elevação dos respectivos VME, a entrega dos recursos adicionais ao
Estado, inclusive da parcela de seus Municípios, só ocorrerá se atendidas,
cumulativamente, as seguintes condições:
7.2.1. o Estado esteja enquadrado em uma das situações excepcionais
previstas no subitem 2.1; e
7.2.2. o Estado apresente fator de eficiência relativa (E) igual ou
superior a 1 (um) no período de competência considerado, ainda que tenha optado
pela aplicação da modalidade de cálculo prevista no item 6.
766 8. Caberá ao Ministério da Fazenda processar as informações
recebidas e apurar, nos termos deste Anexo, o montante a ser entregue a cada
Estado, bem como os recursos a serem destinados, respectivamente, ao Governo
do Estado e aos Governos dos Municípios do mesmo.
8.1. Antes do início de cada exercício financeiro, o Estado comunicará
ao Ministério da Fazenda os índices de participação dos respectivos Municípios no
rateio da parcela do ICMS a serem aplicados no correspondente exercício,
observado, ainda, o seguinte:
8.1.1. os coeficientes de participação dos Municípios a serem
respeitados no exercício de 1996, inclusive para efeito da destinação de parcela do
adiantamento, serão comunicados pelo Estado até dez dias após a data da
publicação desta Lei Complementar;
8.1.2. o atraso na comunicação dos coeficientes acarretará a
suspensão da entrega dos recursos ao Estado e aos respectivos Municípios, até que
seja regularizada a entrega das informações.
8.2. Para apuração dos valores a serem entregues a cada período de
competência, o Estado enviará ao Ministério da Fazenda, até o décimo dia útil do
segundo mês seguinte ao período de competência, balancete contábil mensal ou
relatório resumido da execução orçamentária mensal, devidamente publicado, que
deverá especificar o produto da arrecadação do ICMS, incluindo o da respectiva
cota-parte municipal.
Nota: vide art. 5º da Lei Complementar 102/2000
8.3. Os valores entregues pela União ao Estado, bem como aos seus
Municípios, a cada exercício financeiro, serão revistos e compatibilizados com base
no respectivo balanço anual, a ser enviado no prazo de até dez dias após sua
publicação. Eventual diferença, após divulgada no Diário Oficial da União, será
acrescida ou descontada dos recursos a serem entregues no período, ou períodos,
de competência imediatamente seguintes
Nota: vide art. 6º da Lei Complementar 102/2000
767 8.4. O atraso na apresentação pelo Estado dos seus balancetes ou
relatórios mensais, bem como do balanço anual, acarretará postecipação da entrega
dos recursos para a data em que for efetuada a entrega do período de competência
seguinte, desde que regularizado o fluxo de informações.
8.5. Exclusivamente para efeito de apuração do valor a ser entregue
aos outros Estados, fica o Ministério da Fazenda autorizado a estimar o produto da
arrecadação do ICMS do Estado que não tenha enviado no devido prazo seu
balancete ou relatório mensal, inclusive com base em informações levantadas pelo
CONFAZ.
8.6. Respeitados os mesmos prazos concedidos aos Estados, o
Ministério da Fazenda deverá apurar e publicar no Diário Oficial da União a
arrecadação tributária da União realizada em cada Estado, que deverá ser
compatível e consistente com a arrecadação global no País constante de seus
balancetes periódicos e do balanço anual.
8.7. Fica o Ministério da Fazenda obrigado a publicar no Diário Oficial
da União, até cinco dias úteis antes da data prevista para a efetiva entrega dos
recursos, o resultado do cálculo do montante a ser entregue a cada Estado e os
procedimentos utilizados na sua apuração, os quais, juntamente com o
detalhamento da memória de cálculo, serão remetidos, no mesmo prazo, ao Tribunal
de Contas da União, para seu conhecimento e controle.
9. A forma de entrega dos recursos a cada Estado e a cada Município
observará o disposto neste item.
9.1. O Ministério da Fazenda informará, no mesmo prazo e condição
previstos no subitem 8.7, o respectivo montante da dívida da administração direta e
indireta da Unidade Federada, apurado de acordo com o definido nos subitens 9.2. e
9.3., que será deduzido do valor a ser entregue à respectiva Unidade em uma das
duas formas previstas no subitem 9.4.
9.2. Para efeito de entrega dos recursos à Unidade Federada, em cada
período de competência e por uma das duas formas previstas no subitem 9.4., serão
obrigatoriamente considerados, pela ordem e até o montante total da entrega
apurada no respectivo período, os valores das seguintes dívidas:
768 9.2.1. contraídas junto ao Tesouro Nacional pela Unidade
Federada, vencidas e não pagas, computadas primeiro as da administração direta e
depois as da administração indireta;
9.2.2. contraídas junto ao Tesouro Nacional pela Unidade Federada,
vincendas no mês seguinte àquele em que serão entregues os recursos,
computadas primeiro as da administração direta e depois as da administração
indireta;
9.2.3. contraídas pela Unidade Federada com garantia da União,
inclusive dívida externa, primeiro, as vencidas e não pagas e, depois, as vincendas
no mês seguinte àquele em que serão entregues os recursos, sempre computadas
inicialmente as da administração direta e posteriormente as da administração
indireta;
9.2.4. contraídas pela Unidade Federada junto aos demais entes da
administração federal, direta e indireta, primeiro, as vencidas e não pagas e, depois,
as vincendas no mês seguinte àquele em que serão entregues os recursos, sempre
computadas inicialmente as da administração direta e posteriormente as da
administração indireta.
9.3. Para efeito do disposto no subitem 9.2.4., ato do Poder Executivo
Federal poderá autorizar:
9.3.1. a inclusão, como mais uma opção para efeito da entrega dos
recursos, e na ordem que determinar, do valor correspondente a título da respectiva
Unidade Federada na carteira da União, inclusive entes de sua administração
indireta, primeiro relativamente aos valores vencidos e não pagos e, depois, aos
vincendos no mês seguinte àquele em que serão entregues os recursos;
9.3.2. a suspensão temporária da dedução de dívida compreendida
pelo dispositivo, quando não estiverem disponíveis, no prazo devido, as necessárias
informações.
9.4. Os recursos a serem entregues à Unidade Federada, em cada
período de competência, equivalentes ao montante das dívidas apurado na forma do
subitem 9.2. e do anterior, serão satisfeitos pela União por uma das seguintes
formas:
769 9.4.1. entrega de obrigações do Tesouro Nacional, de série
especial, inalienáveis, com vencimento não inferior a dez anos, remunerados por
taxa igual ao custo médio das dívidas da respectiva Unidade Federada junto ao
Tesouro Nacional, com poder liberatório para pagamento das referidas dívidas; ou
9.4.2. correspondente compensação.
9.5. Os recursos a serem entregues à Unidade Federada, em cada
período de competência, equivalentes a diferença positiva entre o valor total que lhe
cabe e o valor da dívida apurada nos termos dos subitens 9.2. e 9.3. e liquidada na
forma do subitem anterior, serão satisfeitos através de crédito, em moeda corrente, à
conta bancária do beneficiário.
10. Os parâmetros utilizados no cálculo da entrega dos recursos a cada
Estado de que trata este Anexo serão considerados, no que couber, para efeito da
renegociação ou do refinanciamento de dívidas junto ao Tesouro Nacional.
11. As referências feitas aos Estados neste Anexo entendem-se
também feitas ao Distrito Federal.
Versão modificada em 27.01.2009 da TESE UEX HC, en viada aos tutores, já
incluída a abordagem e análise da PEC nº 233/2008, isto é, a última PEC de
Reforma Tributária ora em discussão no Congresso Na cional Brasileiro desde
2008 até à data (2010). Estudo e ponderações.
770
ANEXO J
PEC 233/2008
ATUAL E ÚLTIMA PEC DA REFORMA TRIBUTÁRIA AINDA EM D ISCUSSÃO
NO GONGRESSO NACIONAL BRASILEIRO
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ........................................................................................................ 773
1. DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ................. .......................................... 775
1.1. DO ATUAL SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ......................................... 775
1.2. DOS PRINCÍPIOS JURÍDICOS UNIVERSAIS QUE REGEM A TRIBUTAÇÃO NO BRASIL ................................................................................................ 776
1.2.1. Da Legalidade ........................................................................................ 776
1.2.2. Da Anterioridade .................................................................................... 777
1.2.3. Da Igualdade .......................................................................................... 777
1.2.4. Da Competência .................................................................................... 778
1.2.5. Da capacidade contributiva .................................................................... 779
1.2.6. Da vedação ao confisco ......................................................................... 780
1.2.7. Da liberdade de tráfego .......................................................................... 780
1.3. CARACTERÍSTICAS NECESSÁRIAS PARA UM SISTEMA TRIBUTÁRIO CONSIDERADO IDEAL .............................................................................. 781
2. AS PRINCIPAIS CAUSAS DA INEFICIÊNCIA DO ATUAL SI STEMA TRIBUTÁRIO ........................................ .............................................................. 783
2.1. DA MULTIPLICIDADE DE IMPOSTOS ........................................................ 783
771 2.2. DA COMPLEXIDADE DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL .................. 784
2.3. DA “GUERRA FISCAL” ENTRE OS MEMBROS DA FEDERAÇÃO ............. 785
3. DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO (IVA) ........ ............................... 787
3.1. HISTÓRICO .................................................................................................. 787
3.2. CARACTERÍSTICAS JURÍDICAS DO IMPOSTO SOBRE VALOR AGREGADO (IVA) ...................................................................................... 788
3.2.1. Da Natureza Jurídica .............................................................................. 788
3.2.2. Da classificação ..................................................................................... 789
3.2.3. Da competência ..................................................................................... 790
3.2.4. Da função ............................................................................................... 790
3.2.5. Do Sujeito Ativo ...................................................................................... 791
3.2.6. Do Sujeito Passivo ................................................................................. 791
3.2.7. Do Fato Gerador .................................................................................... 792
3.2.8. Da Base de cálculo ................................................................................ 793
3.2.9. Do lançamento ....................................................................................... 793
3.3. PRINCIPAIS DIFERENÇAS ENTRE O MODELO NACIONAL DE IMPOSTOS SOBRE O CONSUMO E O IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO NO MUNDO ...................................................................................................... 794
3.4. ÓBICES À INSTITUIÇÃO DO IMPOSTO SOBRE VALOR AGREGADO (IVA) NO BRASIL ................................................................................................ 796
4. DA PROPOSTA DE INTRODUÇÃO DO IMPOSTO SOBRE VALOR AGREGADO (IVA) PELO PROJETO DE EMENDA CONSTITUCIONAL 233 DE 2008 ...................................................................................................... 798
4.1. DO PROJETO DE EMENDA CONSTITUCIONAL 233 DE 2008 .................. 798
4.1.1. Da proposta de simplificação dos tributos federais na PEC 233/2008 ... 798
4.1.2. Da proposta de simplificação do ICMS na PEC 233/2008 ..................... 800
4.1.3. Da proposta de fim da “guerra fiscal” entre os Estados na PEC 233/2008 .............................................................................................. 801
4.1.4. Da proposta de implementação de políticas de desoneração tributária na PEC 233/2008 .................................................................. 802
772 4.1.5. Da proposta de correção das distorções entre os tributos que incidem
sobre bens e serviços na PEC 233/2008 ............................................. 803
4.1.6. Da proposta de aperfeiçoamento da política de desenvolvimento regional como condição para fim da guerra fiscal na PEC 233/2008 ... 804
4.1.7. Da proposta de aperfeiçoamento das relações federativas tributárias na PEC 233/2008 ................................................................................. 805
4.2. Críticas ao Projeto de Emenda Constitucional 233/2008. ............................. 806
5. DA PROPOSTA DE IMPLANTAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE O VA LOR AGREGADO (IVA) NOS TERMOS DO PROJETO DE EMENDA CONSTITUCIONAL 223 DE 2008 ...................................................................... 808
5.1. DO IMPOSTO SOBRE VALOR AGREGADO FEDERAL (IVA-F) NOS TERMOS DA PEC 233/2008 ...................................................................... 808
5.2. ASPECTOS POSITIVOS DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO FEDERAL (IVA-F) NOS TERMOS DA PEC 233/2008 ............................... 809
5.3. ASPECTOS NEGATIVOS DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO FEDERAL (IVA-F) NOS TERMOS DA PEC 233/2008 ............................... 811
5.4. DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO ESTADUAL (IVA-E) NOS TERMOS DA PEC 233/2008 ...................................................................... 812
5.5. ASPECTOS POSITIVOS DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO ESTADUAL (IVA-E) NOS TERMOS DA PEC 233/2008 ............................. 814
5.6. ASPECTOS NEGATIVOS DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO ESTADUAL (IVA-E) NOS TERMOS DA PEC 233/2008 ............................. 815
CONCLUSÃO ......................................... ................................................................ 817
BIBLIOGRAFIA ...................................... ................................................................ 820
773 INTRODUÇÃO
Em um mundo de constantes mudanças, que são intensificadas pelo
avanço do processo de globalização, a atualização do Sistema Tributário do país
deve se constituir em uma realidade. Esta mudança é extremamente importante para
que o país não seja relegado a um plano de estagnação financeira e social perante
todos os demais.
O modelo atual do Sistema Tributário brasileiro permanece com o mesmo
formato da Reforma de 1966, na qual se introduziu o Imposto Sobre a Circulação de
Mercadorias e o IPI (Imposto Sobre Produtos Industrializados). Mesmo com as
alterações do texto Constitucional de 1988, a base deste sistema se manteve em
sua essência. Sendo assim, o atual formato da nossa tributação, permanece
basicamente, como era há 33 anos.
Logo, resta claro que o Sistema Tributário Nacional atualmente vigente
mostra sinais de desgaste perante as necessidades atuais da sociedade. Esta clama
por uma Reforma Tributária com objetivo de que sejam corrigidas as distorções
deste sistema de tributos que atualmente se demonstra iníquo, complexo, desigual e
inibidor do crescimento da atividade econômica e produtiva.
Dentro deste desejo antigo de uma Reforma Tributário, recentemente, o
Governo Federal apresentou uma Proposta de Emenda Constitucional, a PEC 233
de 2008, aproveitando o momento positivo dos indicadores da economia nacional.
Esta proposta de Emenda à Constituição tem como principal inovação a proposta de
introdução do Imposto sobre o Valor Agregado (IVA). Este se implantaria tanto no
âmbito Federal, por meio de uma unificação de tributos com características
semelhantes, quanto no âmbito Estadual, por meio da unificação da legislação do
ICMS.
A presente pesquisa busca exatamente estudar os possíveis impactos
destes Impostos sobre o Valor Agregado em nossa atual estrutura tributária. Para
tal, este estudo se propõe analisar o questionamento principal que se levantou
dentro da discussão do Projeto de Emenda Constitucional 233 de 2008, qual seja, se
o Imposto sobre o Valor Agregado, nos moldes propos tos pelo Projeto de
774 Emenda Constitucional 233 de 2008, constituiria um avanço ou não dentro
do Sistema Tributário Nacional.
Com objetivo de proporcionar a melhor análise referente a tal tema, este
estudo seguirá uma metologia que se inicia com uma analise do atual sistema
Tributário Nacional, sua base jurídica, seus principais problemas e a necessidade de
uma Reforma do mesmo. Em seguida será analisado o Imposto sobre o Valor
Agregado (IVA) originário, ou seja o modelo adotado inicialmente na Europa. Será
analisado desde seu histórico até sua natureza jurídica e os principais problemas de
uma adoção desta forma de tributo dentro de nossa atual estrutura tributária. Depois
serão estudados os principais pontos de mudança trazidos pelo Projeto de Emenda
Constitucional 233/2008. Por fim, será pesquisado o Imposto sobre o Valor
Agregado Federal e Estadual, nos moldes propostos pela PEC 233/2008, abordando
tanto os aspectos positivos quanto os negativos, tomando por base a análise da
principal doutrina tributarista nacional.
Portanto, seguindo esta forma de pesquisa proposta, o presente estudo
se propõe a analisar todos os principais impactos que a criação do Imposto sobre o
Valor Agregado (IVA), nos termos do Projeto de Emenda Constitucional 233 de
2008, geraria no Sistema Tributário Nacional.
775
1. DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
1.1. DO ATUAL SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
A idéia moderna de sistema consiste no que se entende por conjunto
organizado de partes relacionadas entre si e interdependentes392. Tomando por base
tal idéia, pode-se dizer que a existência de um sistema tributário dentro de um plano
constitucional no Brasil iniciou-se com o advento da Emenda Constitucional n. 18 de
1965.
Com a promulgação da Constituição Federal de 1988, definiu-se uma
repartição de receitas e competências tributárias entre a União, Estados e
Municípios. Com o novo modelo de repartição de receitas entre os membros da
Federação, estabeleceu-se um mecanismo onde a transferência dos recursos
tornou-se mais eficiente, mediante a criação dos Fundos de Participação dos
Estados e dos Municípios.
Hugo de Brito Machado393 menciona o fato de o poder constituinte
originário ter definido os princípios básicos do sistema tributário, um dos quais
consiste em que os tributos são somente aqueles previstos naquela Carta Magna.
Além disso, estabeleceu princípios que subordinam os tributos instituídos nos termos
e limites do sistema.
Além da nova repartição de receitas, houve a introdução de impostos de
consumo do tipo valor agregado, como o Imposto sobre Circulação de Mercadorias
(ICM) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Tudo isso visando eliminar
distorções da economia e tentar acabar com a tributação em cascata, um dos
maiores meios de distorção do sistema.
392 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27. ed., rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 283 393 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 283-284
776 Contudo, apesar dos avanços advindos pela reforma do Sistema
Tributário a evolução não atingiu um objetivo de avanço em todas as áreas da
economia nacional, em alguns pontos pode-se dizer que em decorrência dos
avanços da economia nacional e mundial existiu um retrocesso na área tributária.
A necessidade de readaptação do sistema tributário nacional fez com que
a reforma tributária fosse fundamental para inserir o modelo de tributação brasileiro
dentro de uma nova realidade do padrão econômico mundial.
1.2. DOS PRINCÍPIOS JURÍDICOS UNIVERSAIS QUE REGEM A TRIBUTAÇÃO NO BRASIL
A tributação consiste em uma relação essencialmente jurídica, ante a
essa característica irrefutável resta claro que a mesma deve reger-se por princípios
como todos os ramos do direito. Dentre os princípios relativos à tributação, podem-
se destacar aqueles, que devido a suas características, são considerados universais,
ou seja, são comuns a todos os sistemas jurídicos. São eles os princípios da
legalidade, da anterioridade, da igualdade, da competência, da capacidade
contributiva, da vedação do confisco e o da liberdade de tráfego.
1.2.1. Da Legalidade
O princípio da legalidade está expresso no texto constitucional pátrio de
1988, em seu art. 150, inc. I. Este princípio pressupõe que nenhum tributo será
instituído, nem majorado, sem que o seja feito por meio de lei.
É certo que a lei consiste na manifestação legítima da vontade do povo,
por meio de seus representantes nos parlamentos, uma vez que se institui uma lei
acerca de um tributo pressupõe-se o consentimento popular. Este princípio é de
fundamenta importância para que seja garantida a segurança nas relações do
777 contribuinte com o fisco, uma vez que estas devem ser inteiramente
disciplinadas em lei, o que acaba obrigando ambas as partes da relação obrigacional
tributária394.
1.2.2. Da Anterioridade
Pelo princípio da anterioridade entende-se que a criação ou majoração de
quaisquer tributos devem ocorrer somente antes do início do exercício no qual será
cobrado, e a lei respectiva terá um período de vacância de pelo menos noventa dias.
Tal princípio está disposto na Constituição Federal de 1988, no art. 150,
inciso III, alínea “b”. Com advento da Emenda Constitucional número 42, de 19 de
dezembro de 2003, acrescentou-se a alínea “c” ao inciso II do art. 150, onde se
passou a vedar cobrança de tributos antes do período de vacância legal de noventa
dias.
Conforme o entendimento de Hiyoshi Harada395 o princípio da
anterioridade constitui-se uma garantia fundamental, insusceptível de supressão por
meio de Emenda Constitucional. Um princípio fundamental dentro do sistema
tributário nacional, uma vez que permite que o sujeito passivo não seja nunca
surpreendido dentro de um curto lapso temporal com novos tributos ou majoração
destes.
1.2.3. Da Igualdade
O princípio da igualdade apresenta-se como uma garantia de tratamento
uniforme, pela entidade tributante, de quantos se encontrem em condições iguais.
Conforme menciona Hugo de Brito Machado396 trata-se de uma projeção, na área
tributária, do princípio geral da isonomia jurídica, onde todos dão iguais perante a lei.
394 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 57 395 HARADA, Hiyoshi. Direito Financeiro e tributário. 11. Ed.. São Paulo: Atlas, 2003, p.354 396 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 62.
778 Este princípio dirige-se formalmente ao aplicador da lei, uma vez que
este deve aplicar aos que se encontram em situação idêntica o disposto na
legislação sem qualquer distinção decorrente de quem seja a pessoa envolvida.
A dificuldade na aplicação deste princípio consiste na análise das
hipóteses legais discriminatórias estabelecidas pelo legislador com intuito de
proporcionar o equilíbrio social, uma vez que a legislação discrimina. É importante
saber os critérios de aplicação válidos desta discriminação, com objetivo de que não
venha a ferir-se a isonomia.
1.2.4. Da Competência
O princípio da competência preceitua que a entidade tributante deve
restringir sua atividade unicamente a matéria que lhe for constitucionalmente
destinada. Este princípio tem como objetivo fundamental obrigar que cada ente
tributante aja unicamente nos limites do poder impositivo que lhe foi atribuído.
No caso brasileiro, sabe-se que a Constituição não cria tributos, e sim
confere a cada ente da federação o poder de tributar. A União, Estados, Distrito
Federal e Municípios têm delimitados o âmbito constitucional de cada tributo além do
campo fático que servirá de suporte destes. Esta competência tributária é
indelegável e não pode ser transferida a pessoa jurídica de direto público.
Sob competência da União estão: o Imposto de Importação (II), Imposto
de Exportação (IE), Imposto de Renda (IR), Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI), Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros (IOF), Imposto sobre
Propriedade Territorial Rural (ITR), Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF). Além
destes é possível a criação de Impostos residuais que não tenham estes fatos
geradores nem invadam a competência dos Estados e Municípios, além de Imposto
extraordinário em caso, ou iminência, de guerra.
Os estados e o Distrito Federal são competentes para os impostos
seguintes: Imposto Sobre Transmissão Causa Mortis (ITCD), Imposto sobre
779 Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e à prestação de serviços de
comunicação e transporte interestadual e intermunicipal (ICMS), Imposto sobre
propriedade de veículos automotores (IPVA).
Já os municípios e o Distrito Federal possuem competência para
instituírem os seguintes impostos: Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial
Urbana (IPTU), Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI), Imposto Sobre
Serviços de Qualquer Natureza (ISS).
Além da competência relativa aos Impostos, a Constituição define, em seu
art. 145, incisos I e II, competência comum à União, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municípios para instituir taxas e contribuições de melhoria.
1.2.5. Da capacidade contributiva
O princípio da capacidade contributiva está preceituado no texto
constitucional de 1988 em seu art. 145, § 1º. Sob ótica constitucional, sempre que
possível, os impostos deverão possuir caráter pessoal e serão graduados de acordo
com a capacidade econômica do contribuinte.
A pessoalidade, da qual trata a Constituição acerca deste princípio, deve
ser entendida como o cálculo do imposto de acordo com as peculiaridades e
características particulares de cada contribuinte397.
Quanto à capacidade econômica, outro requisito constitucional relativo à
capacidade contributiva, entende-se como a variação do imposto de acordo com a
capacidade do contribuinte de dispor de recursos econômicos, ou seja, aptidão para
contribuir com o Estado.
Portanto, resta claro que este princípio tem por escopo a busca pela
justiça fiscal, onde são repartidos os encargos do Estado na proporção das
397 SEGUNDO, Hugo de Brito Machado, Direito Financeiro e Tributário. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2008.
780 possibilidades de cada contribuinte, ou seja, de acordo com a capacidade
contributiva do sujeito passivo398.
1.2.6. Da vedação ao confisco
O princípio da vedação ao confisco, presente na Carta Magna de 1988,
art. 150, IV, preceitua uma proibição a utilização de tributos com efeito de confisco.
Este princípio foi criado em razão do direito à propriedade, e da proteção à livre
iniciativa.
A grande questão que se levanta é o que pode ser considerado tributo
com efeito confiscatório e o que seria considerado confisco relacionado à infração.
Segundo leciona Ruy Barbosa Nogueira399 “tanto é confisco tributário a absorção,
pelo tributo da totalidade do valor da situação ou do bem tributário, como qualquer
parcela que exceda à medida fixada legalmente”.
1.2.7. Da liberdade de tráfego
O princípio da liberdade de tráfego está presente no texto da Constituição
Federal, em seu art. 150, inciso V. Este institui uma vedação aos entes tributantes
de estabelecerem limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos,
sejam estes interestaduais ou intermunicipais. Cabe ressaltar que tal regra não
impede a cobrança de impostos sobre circulação, o que se proíbe é que se institua
tributo cujo fato gerador seja elemento essencial à transposição de fronteira
interestadual ou municipal, ou seja, a interestadualidade, se tomada como essencial
para nascimento do dever jurídico de pagar tributo, ou como critério para seu
agravamento, constitui-se uma contrariedade a este princípio.
398 HARADA, Hiyoshi. Op. cit., p. 356. 399 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1960. P. 237 In: HARADA, Hiyoshi. Direito Financeiro e tributário. 11. Ed.. São Paulo: Atlas, 2003, p. 357.
781 Cabe ressaltar, que a Constituição ressalvou a possibilidade de
cobrança de pedágio pelo uso de vias conservadas pelo Poder Público, contudo,
para que seja considerado válido esse pedágio, o mesmo deve possuir como
fundamento o uso da via, e não a transposição da fronteira em si mesma.
Percebe-se que este princípio tem como fundamento a forma federativa
de Estado, pois viabiliza a integração entre entes que compõem o Estado Federal400.
1.3. CARACTERÍSTICAS NECESSÁRIAS PARA UM SISTEMA TR IBUTÁRIO CONSIDERADO IDEAL
Uma Reforma Tributária consiste em uma adaptação do sistema tributário
nacional na qual se busca um novo modelo que se aproxime de características
desejáveis a qualquer sistema tributário, além de proporcionar os recursos
necessários para a manutenção e administração do Estado da forma mais eficiente
sem onerar excessivamente o contribuinte.
As cinco características clássicas401 que devem ser perseguidas para a
obtenção de um sistema tributário adequado seriam a eficiência econômica, a
simplicidade administrativa, a flexibilidade, a responsabilidade política e a justiça.
Por eficiência econômica entende-se que um sistema tributário não deve
ser utilizado de forma a interferir na alocação suficiente de recursos, ou seja, a
tributação não deve influenciar a tomada das decisões da economia.
A simplicidade administrativa consiste na busca por um sistema tributário
que possua o mínimo de complexidade, uma vez que a alta complexidade pode
gerar altos custos a serem arcados pela sociedade gerando maior probabilidade de
evasão fiscal e maiores dificuldades na fiscalização deste sistema.
Quanto à flexibilidade, esta pressupõe que o sistema tributário deve ser
capaz de adaptar-se a mudanças econômicas. Uma vez que o sistema tributário seja
400 SEGUNDO, Hugo de Brito Machado, Op. cit., p.46.
782 capaz de efetuar ajustes sem efetuar reformas radicais, maior a probabilidade de
o sistema tributário manter a eficiência e a justiça.
Responsabilidade política pressupõe que no sistema tributário cada
contribuinte saiba o quanto paga de tributo. Essa característica garante que não
serão repassados aos contribuintes tributos distintos dos descritos na legislação.
Por fim, a justiça que é uma característica a ser alcançada em qualquer
sistema jurídico, incluído o sistema tributário. A linha moderna de pensamento
econômico pressupõe que a justiça na área econômica e tributária deve ser ligada
ao equilíbrio econômico e social.
401 FARIAS, Elton Oliveira. Imposto Único Federal: Solução para a reforma tributária? Análise do Projeto de Emenda Constitucional e propostas para um novo sistema tributário nacional. Brasília, 2002, p. 37.
783
2. AS PRINCIPAIS CAUSAS DA INEFICIÊNCIA DO ATUAL SISTEMA
TRIBUTÁRIO
2.1. DA MULTIPLICIDADE DE IMPOSTOS
A principal característica relativa à tributação sobre a produção é a
multiplicidade de impostos e contribuições administrados paralelamente por cada um
dos níveis da federação. Quanto aos impostos incidentes sobre a relação de
consumo a esfera Federal é competente para administrar o Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI), a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
(COFINS) e a Contribuição para o PIS/PASEP. Já os Estados e o Distrito Federal
são competentes pela arrecadação do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e
Serviços (ICMS). Por fim, os Municípios e o Distrito Federal são competentes para a
arrecadação do Imposto sobre Serviços (ISS).
Com a existência de vários impostos a conseqüência natural é a chamada
tributação em cascata sobre a cadeia produtiva, ou seja, a incidência tributária sobre
várias etapas da produção industrial. Sabe-se que as três formas básicas de
tributação são sobre a renda, a propriedade e o consumo402, enquanto os países
mais ricos concentram a maior parte de sua receita tributaria nas arrecadações
sobre a renda, o Brasil tributa excessivamente a produção o que se reflete nos
preços ao consumidor e acaba impedindo um crescimento da economia e,
conseqüentemente, aumentando as chances de evasão fiscal.
O Ministério da Fazenda403 disponibilizou uma cartilha demonstrando
como os tributos indiretos incidem sobre os bens e serviços, conforme se mostra a
seguir:
402 Revista Consultor Jurídico, São Paulo, 20 de maio de 2002. Disponível em: <http://conjur.estadao.com.br/static/text/28050,1> . Acesso em: 21/3/2008. 403 BRASIL. Ministério da Fazenda. Cartilha sobre a Reforma Tributária. Disponível em: http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 22 fev. 2008.
784
Fica, portanto, clara a necessidade de eliminação da cumulatividade de
impostos com fim a evitar que essa tributação “em cascata” persista no sistema
tributário nacional.
2.2. DA COMPLEXIDADE DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
A estrutura tributária brasileira é considerada um enorme problema em
decorrência também da complexidade do sistema, ou seja, existem muitos tributos
que incidem sobre uma mesma base. Percebe-se este problema de forma clara no
caso dos tributos indiretos que incidem sobre bens e serviços. No Brasil, existem
seis tributos que incidem indiretamente sobre os bens e serviços. A maior parte dos
países do mundo tem apenas um ou dois tributos indiretos que incidem sobre essas
relações de consumo.
Agravando esta complexidade do sistema tributário nacional existe uma
enorme diversidade de legislações que permanentemente estão em alteração.
785 Somente o ICMS, que é de competência estadual, apresenta 27 legislações
diferentes, cada qual com sua alíquota e critérios para apuração.
Essa estrutura complexa acaba por gerar altos custos burocráticos para
que as empresas paguem os impostos devidos o que, conseqüentemente, propicia a
evasão fiscal.
2.3. DA “GUERRA FISCAL” ENTRE OS MEMBROS DA FEDERAÇ ÃO
A “Guerra Fiscal” trata da denominação atribuída à disputa travada entre
os membros da Federação Brasileira com objetivo de atrair investimentos dos
particulares. Esses incentivos são dados no âmbito do ICMS, imposto estadual que
tributa a circulação de mercadorias e alguns serviços.
Guilherme Bueno de Camargo404 manifestou-se acerca da guerra fiscal
nos seguintes termos:
[...] nada mais é do que a generalização de uma competição entre entes subnacionais pela alocação de investimentos privativos por meio da concessão de benefícios e renúncia fiscal, conflito este que se dá em decorrência de estratégias não cooperativas dos entes da Federação e pela ausência de coordenação e composição dos interesses por parte do governo central
O instrumento mais utilizado na disputa pela atração unilateral de
recursos é o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), uma vez
que cada Estado regulamenta este imposto de acordo com suas necessidades
gerando, desta forma, um imposto com vinte e sete regulamentos diferentes.
Essa disputa representa indesejáveis conseqüências econômicas e
sociais para o país. Isso decorre em conseqüência dos denominados benefícios
fiscais cedidos por membros da Federação nacional; tais benefícios são adotados
quando uma unidade política resolve aumentar os recursos advindos da arrecadação
fiscal.
404 CAMARGO, Guilherme Bueno de. A guerra fiscal e seus efeitos: autonomia x centralização. In: CONTI, José Maurício (Org.). Federalismo fiscal. São Paulo: Manole, 2004, p. 186-7.
786 Em decorrência do fenômeno da Guerra Fiscal, vários
questionamentos são feitos acerca da natureza benéfica ou prejudicial desta
atividade para os membros da federação brasileira.
Parte da doutrina405 apóia essa disputa entre os membros da federação. A
fundamentação de que tal disputa seria benéfica ao desenvolvimento nacional, que
acaba por gerar equilíbrio e crescimento dos membros federativos menos
favorecidos.
Em contrapartida, existem os doutrinadores que defendem406 a Reforma
Tributária como uma necessidade urgente, visando deter esta Guerra Fiscal que
prejudica imensamente as Finanças Públicas dos Estados e Municípios, além de
gerar distorções no setor produtivo que acabam criando uma competição desleal
entre as empresas maiores e menores.
Na Guerra Fiscal demonstra-se um ponto importante a ser tratado em
qualquer proposta de reforma do sistema tributário nacional. A correção de
distorções que possam prejudicar o desenvolvimento do setor industrial e comercial
do país, além da intensificação das desigualdades entre os Membros da Federação
devem ser combatidos com vistas a proporcionar o crescimento da economia
nacional.
405 BERCOVICI, Gilberto. Desigualdades regionais, Estado e Constituição. São Paulo: Max Limonad, 2003. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André de Souza Dantas; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coord.). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP, 2007. P.130 406 SILVEIRA, Rodrigo Frota da; CASTILHO, Fábio Roberto C.. A guerra fiscal que não interessa a ninguém. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 974, 2 mar. 2006. Disponível em:<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=8022>. Acesso em: 20 mar. 2008.
787
3. DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO (IVA)
3.1. HISTÓRICO
Em meados do século XX, os Estados europeus passaram a perceber
que era necessário substituir o imposto sobre o valor de vendas (chiffre d’affaires)
sobre um imposto sobre o valor acrescido ou acrescentado (la valeur ajoutée, ou
valore aggiunto, ou value added) visando a tributação da circulação tanto de bens,
como de mercadorias, ou serviços.
Menciona-se407 que a origem do Imposto sobre o Valor Agregado ou
Adicionado (IVA) deu-se em decorrência dos estudos de Nicholas Kaldor em 1950,
onde este elaborou um modelo tributário referente a um imposto que incidiria sobre o
consumo.
A criação do IVA tinha como característica fundamental o fato de reunir,
em um só tributo, neutralidade econômica, justiça fiscal e relação direta entre o
contribuinte e o Fisco. Sendo assim, contribuinte declararia seu consumo com
incidência do tributo, em razão do montante e da composição do gasto de cada um.
Haveria, ainda, previsão de alíquotas progressivas. Em 1952, a França introduz o
imposto sobre o valor agregado, a Taxe Sur La Valeur Ajoutée (TVA), substituindo o
imposto sobre a produção.
Em 1960, o Comitê Fiscal e Financeiro (Comitê Neumark) analisou o novo
imposto e concluiu em seu relatório (Relatório Neumark) pela recomendação da
adoção do IVA para o setor atacadista, complementado por um imposto especial
sobre o setor varejista. O impacto da recomendação do Relatório Neumark referente
à introdução da tributação sobre o valor acrescido em todos os países da
Comunidade Econômica Européia (CEE) foi considerável, dando-se início à adoção
407 NAKAYAMA, Juliana Kiyosen. O Imposto sobre o Valor Agregado na União Européia. Jus Navigandi, Teresina, ano 7, n. 60, nov. 2002. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=3415>. Acesso em: 22 fev. 2008.
788 do IVA em massa na atual União Européia (UE), que se mantém até esta data,
estendendo-se a mais de 140 países.
3.2. CARACTERÍSTICAS JURÍDICAS DO IMPOSTO SOBRE VAL OR AGREGADO (IVA)
3.2.1. Da Natureza Jurídica
É de fundamental importância definir-se a natureza jurídica de um tributo.
Esta definição demonstrará a realidade jurídica do tributo. As conseqüências desta
definição são extremamente importantes uma vez que dela decorrerá,
fundamentalmente, a destinação a ser dada à receita arrecadada pelo tributo.
O Código Tributário Nacional em seu, artigo 4º, demonstra o critério
necessário para que se saiba acerca de uma natureza jurídica do tributo, nos
seguintes termos:
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.
Somando-se ao artigo acima, pode-se chegar à definição da natureza
jurídica do Imposto sobre Valor Agregado (IVA) mediante o estudo do que preceitua
o art. 16 do Código Tributário Nacional (CTN) 408, senão vejamos:
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independentemente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
Tomando por base a análise destes artigos é possível chegar-se à
conclusão sobre a natureza jurídica do IVA, uma vez que estão presentes neste as
características determinadas pelo dispositivo legal para considerar-se um tributo
como imposto.
408 BRASIL. Código Tributário Nacional. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil. Poder Executivo, Brasília, DF, 25 de out. 1966. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em 07 abr. 2008.
789 Senão vejamos, o fato gerador do IVA independe de atividade estatal,
e sim, de atividade comercial ou produtiva, além disto, esta atividade se refere ao
consumidor.
Logo, a natureza jurídica do tributo denominado Imposto sobre Valor
Agregado (IVA) constitui-se mesmo em um imposto, segundo se conclui da análise
dos artigos 4 e 16 do Código Tributário Nacional.
3.2.2. Da classificação
A definição da classificação de um imposto mostra-se de grande
importância, uma vez que além de distinguir uma espécie de imposto da outra tal
classificação demonstra os efeitos jurídicos que gera tal tributo no direito tributário.
Segundo a classificação adotada por Vittorio Cassone409 o Imposto sobre
Valor Agregado (IVA) pode ser considerado um imposto real, indireto, proporcional,
plurifásico, não-cumulativo, nominado.
Seria o IVA considerado um imposto real uma vez que sua incidência se
dá sem levar em conta aspectos pessoais do contribuinte.
Já quanto ao fato do IVA ser considerado um imposto indireto, isto
decorre do fato deste imposto comportar, em sua operação, a dualidade de
contribuintes, ou seja, o de fato e o de direito.
A proporcionalidade do IVA demonstra-se ante a existência de uma única
alíquota, que incide sobre o valor tributável, onde tal montante variará de forma
proporcional dependendo do montante tributável.
Quanto ao fato do IVA ser plurifásico, isto se dá em razão deste tributo
incidir sobre várias fases, ou operações, seqüenciais até o destino final de consumo.
O IVA é um imposto notadamente não-cumulativo, pois este prevê
compensação, abatimento ou dedução do valor tributado pago ou devido na
409 CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 16. ed. São Paulo: Atlas, 2004, p. 102 - 111.
790 obrigação anterior. Esta, provavelmente, é uma das características mais
marcantes do IVA.
Por fim, o IVA é considerado um imposto nominado, ou fiscal, por ter
como objetivo arrecadatório o suprimento das necessidades estatais.
3.2.3. Da competência
Sabe-se que a competência consiste no poder impositivo juridicamente
delimitado. No caso brasileiro esta delimitação de competência é definida pela
Constituição Federal Brasileira de 1988 onde se delimita o poder de tributar além da
matéria de fato que pode ser tributada410.
Ainda não é possível determinar-se a competência do Imposto sobre
Valor Agregado no Brasil, uma vez que tal ainda não foi implantado em nosso
Sistema Tributário Nacional.
Contudo, cabe ressaltar que em nosso país existem três tributos, de
competências diversas, que são semelhantes ao modelo do IVA. Um de
competência da União, o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), um de
competência dos Estados e do Distrito Federal, o Imposto sobre a Circulação de
Mercadorias e Serviços (ICMS), e um imposto de competência municipal e do distrito
Federal, o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).
3.2.4. Da função
O Imposto sobre Valor Agregado ou acrescentado, desde sua criação,
tem como função impedir a cumulatividade da tributação sobre o processo de
produção industrial. O implemento desta modalidade de imposto teve como objetivo
garantir que, com um único tributo, a Fazenda arrecadasse sobre cada uma das
etapas do processo econômico de produção, distribuição e comercialização, ou da
410 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 63.
791 prestação de serviços na proporção que cada uma destas etapas agrega, ou
adiciona, valor ao produto.
Portanto, resta claro que o Imposto sobre o Valor Agregado (IVA) fora
criado com a função de evitar-se a tributação em “cascata”, ou seja, a incidência,
repetidas vezes, de um imposto durante sua circulação no processo tributário411.
3.2.5. Do Sujeito Ativo
O Código Tributário Nacional tratou de definir o que seria a figura do
sujeito ativo dentro da relação de tributação devidamente estabelecida nos termos
legais. Para tanto o CTN afirma o seguinte:” Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a
pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu
cumprimento”412.
Sendo assim, percebe-se a existência de uma relação jurídica
obrigacional na qual o sujeito ativo seria a pessoa jurídica de direito público titular da
competência para exigir que a obrigação seja devidamente cumprida413.
Portanto, no caso de implementação do Imposto sobre Valor Agregado
(IVA) o sujeito passivo seria aquele com competência expressa da legislação para
exigir o adimplemento da obrigação. Note-se que o sujeito ativo corresponde àquele
com poder de exigibilidade do tributo, diferentemente do poder de instituição do
tributo.
3.2.6. Do Sujeito Passivo
Trata o sujeito passivo de pessoa, natural ou jurídica, que está obrigada
ao cumprimento da obrigação tributária, ou seja, aquele que tem o dever de cumprir
uma obrigação de prestar seu objeto414.
411 BALTHAZAR, Waldo Cesar (Org.). Reforma tributária e Mercosul: a instituição do IVA no direito tributário brasileiro. Belo Horizonte: Del Rey, 1999, p. 19-20. 412 Brasil. Código Tributário Nacional. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil. Poder Executivo, Brasília, DF, 25 de out. 1966. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em 12 abr. 2008. 413 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 157.
792 O sujeito passivo pode ser direto ou indireto. O sujeito passivo direto é
aquele que tem relação direta com o fato que deu origem a obrigação tributária. Já o
sujeito passivo indireto é aquele que, apesar de não ter obrigação direta com o fato
que deu origem a obrigação tributária, é obrigado ao pagamento do tributo por força
de lei.
No caso do Imposto sobre Valor Agregado (IVA), o sujeito passivo
constitui-se qualquer pessoa dedicada à prática de atividades econômicas, ou seja,
abrange-se nesta as atividades de produtores, distribuidores, trade companies , ou
comerciais exportadoras, comerciantes e prestadores de serviços em geral415.
3.2.7. Do Fato Gerador
O fato gerador consiste no exato momento em que se gera uma obrigação
tributária. Para que isto seja possível, a ocorrência do fato gerador deve enquadrar-
se rigorosamente naquilo que preceitua a legislação, fenômeno este que recebe o
nome de subsunção416.
Quanto à obrigação tributária principal, o artigo 114 do Código Tributário
Nacional definiu o que se caracteriza como fato gerador deste tipo de obrigação, nos
seguintes termos: “ Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação
definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”417.
Tomando por base tal conceito, pode-se constatar que o fato gerador do
Imposto sobre Valor Agregado (IVA) consiste nas operações de industrialização e
circulação de mercadorias em suas diversas fases, ou seja, desde o produto ou
serviço na fábrica até seu consumo final.
414 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 157. 415 MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). O direito tributário no Mercosul. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p.32. 416 CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 16. ed. São Paulo: Atlas, 2004, p. 279. 417 Brasil. Código Tributário Nacional. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil. Poder Executivo, Brasília, DF, 25 de out. 1966. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em 07 abr. 2008.
793
3.2.8. Da Base de cálculo
Conforme ensina Hugo de Brito Machado418, a base de cálculo trata da
expressão econômica do fato gerador do tributo. Esta base de cálculo é
determinação legal na qual está inserida como se dará a aplicação das alíquotas,
além da própria identificação deste tributo.
A base de cálculo do Imposto sobre Valor Agregado (IVA) clássico, ou
seja, modelo adotado inicialmente pela União Européia, é calculado de forma
plurifásica, ou seja, em vários estágios, onde se abrangem todas as etapas, tanto de
produção, como de comercialização, da cadeia produtiva.
Neste modelo é perceptível a existência de dedução do imposto pago na
etapa anterior para o imposto que será pago na etapa subseqüente com vistas a
permitir que ao chegar ao consumidor final o imposto recolhido seja equivalente à
aplicação da alíquota sobre o preço final.
3.2.9. Do lançamento
O lançamento é ato jurídico fundamental para a constituição e
determinação do crédito tributário devido. Acerca deste ato, Paulo de Barros
Carvalho419 menciona conceituação precisa nos seguintes termos:
Lançamento é ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, modificativos ou assecuratórios e vinculados, mediante o qual se declara o acontecimento do fato jurídico tributário, se identifica o sujeito passivo da obrigação correspondente, se determina a base de cálculo e a alíquota aplicável, formalizando o crédito e estipulando os termos da sua exigibilidade.
418 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 154. 419 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 12. ed., rev. e ampl. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 374.
794 Portanto, observa-se que o lançamento acaba por gerar uma
presunção de legitimidade da existência do crédito tributário, além de declaratório,
uma vez que tal débito fiscal torna-se devidamente comprovado pelo lançamento.
São três as modalidades de lançamento: o lançamento de ofício, por
declaração e por homologação.
O lançamento de ofício dá-se em face de declaração feita pelo próprio
contribuinte, ou por um terceiro, a uma autoridade administrativa.
Já o lançamento por declaração constitui-se da declaração fornecida pelo
próprio contribuinte, ou por terceiro, no qual presta-se a uma autoridade
administrativa as informações indispensáveis à constituição do crédito tributário.
Por fim, o lançamento por homologação trata daquele efetuado
relativamente aos tributos cuja legislação determine que o sujeito passivo antecipe o
pagamento do tributo sem prévio exame da autoridade administrativa. Uma vez que
a autoridade administrativa apura o montante devido e toma conhecimento da
determinação feita pelo sujeito passivo, expressamente o homologa.
O Imposto sobre Valor Agregado (IVA) constitui-se em uma modalidade
de lançamento por homologação, uma vez que esta modalidade de lançamento
consiste na confirmação, por meio do agente público, do implemento das prestações
tributárias de determinado contribuinte, uma vez que declarou-se a existência do fato
gerador da obrigação esta encontra-se devidamente quitada nos termos da lei.
3.3. PRINCIPAIS DIFERENÇAS ENTRE O MODELO NACIONAL DE IMPOSTOS SOBRE O CONSUMO E O IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO NO MUNDO
O Brasil, contrariando a tendência dos países da União Européia e dos
parceiros de Mercosul, que adotaram apenas um IVA de competência nacional ou
federal, dividiu a idéia deste tributo entre os membros das três esferas
administrativas (União, Estado, Distrito Federal e Municípios). Para tanto criou o
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), que é de competência da União, o
795 Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), que é de
competência dos Estados e do Distrito Federal, e o Imposto Sobre Serviços de
Qualquer Natureza (ISS), o qual compete aos Municípios e ao Distrito Federal.
Apesar da tentativa nacional de um Imposto sobre Valor Agregado (IVA)
subdividido em impostos diferentes de competências diversas, criaram-se enormes
diferenças entre estes tributos e aquele.
A primeira diferença reside na hipótese de incidência de ambos. Enquanto
o Imposto sobre Valor Agregado (IVA) possui hipótese de incidência mais ampla que
os semelhantes nacionais, uma vez que se abrange tanto as operações de
circulação, as de industrialização e as de circulação de mercadorias de diversas
fases, desde a fábrica até o consumo final, o mesmo valendo para as prestações de
serviços. No caso nacional, estas mesmas hipóteses de incidência se dão uma para
cada tributo, a saber, sobre as operações de industrialização há incidência do IPI e
do ICMS - imposto sobre a circulação de mercadorias e alguns serviços e sobre os
serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência estadual incide o
ISS. Portanto, é possível concluir que com um imposto único sobre estas
operações, o Imposto sobre Valor Agregado (IVA), evita-se a multiplicidade de
impostos e, conseqüentemente, a complexidade de tributos420.
Outra diferença, entre o IVA e os semelhantes criados em nosso sistema
tributário nacional, é a eficiência daquele na não-incidência em cascata em
decorrência da não - cumulatividade deste tributo. Uma vez que são dedutíveis os
créditos relativos à aquisição de matérias – primas, produtos intermediários,
embalagens, bens de consumo e bens do ativo fixo, percebe-se uma real
desoneração da produção e da comercialização de bens e serviços. Isso não se
demonstra possível em nosso sistema tributário em decorrência dos obstáculos
opostos pela legislação infraconstitucional.
Seguindo-se as diferenças entre os modelos tributários, o Imposto sobre
Valor Agregado (IVA), em operações de exportação os países, são livres de
impostos ou resíduos, por meio da manutenção integral dos créditos que oneraram
as operações ou prestações de serviços anteriores, sendo que, nas operações
796 intracomunitárias, aquelas entre países da União Européia, o produto ou serviço
submete-se exclusivamente no Estado de destino ou do consumo. O Imposto sobre
a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) brasileiro adotou técnica de
compensação diversa, na qual os créditos são somente estornados, o que na prática
constitui-se uma quebra do princípio da não – cumulatividade, além de estar
embutido no preço de mercadoria (tributação “por dentro”)421,
Com o IVA em mercados com economias integradas, como a União
Européia, existe a adoção de alíquotas uniformes ou muito harmonizadas, onde se
admitem variações em razão de seletividade pela essencialidade dos produtos.
Some-se a este o fato deste tributo demonstrar-se neutro, prestando-se
minimamente à extrafiscalidade ou política de desenvolvimento setorial por meio de
renúncia tributária, salvo poucas exceções. Diferentemente disto, o ICMS nacional
demonstrou-se uma arma de várias políticas extrafiscais que acabam por gerar uma
enorme guerra fiscal entre os estados da federação422.
No modelo do atual sistema tributário nacional percebe-se que tanto ICMS
quanto IPI são impostos que, na prática, são suportados pelo contribuinte de direito,
ou seja, o comerciante ou industrial. Contudo isto ocorre em virtude da não adoção
do regime de concessão ampla de créditos, inclusive sobre bens de consumo e de
ativo fixo. Logo, estes impostos acabam por onerar a produção ou o comércio,
desvirtuando-se da natureza de impostos sobre o consumo para a qual foram
originariamente criadas, qual seja onerar a força econômica do consumidor e não do
empresário que compra e vende ou industrializa.
3.4. ÓBICES À INSTITUIÇÃO DO IMPOSTO SOBRE VALOR AG REGADO (IVA) NO BRASIL
O sistema tributário nacional possui algumas particularidades que podem
ser consideradas empecilhos a uma possível instituição de um Imposto sobre Valor
420 BALTHAZAR, Waldo Cesar (Org.). Op. cit., p. 20. 421 BALTHAZAR, Waldo Cesar (Org.). Op. cit., p. 20-21. 422 BALTHAZAR, Waldo Cesar (Org.). Op. cit., p. 21.
797 Agregado (IVA) nos moldes europeus. Entre os principais, encontram-se a forma
federativa do estado e a disposição político-econômica nacional.
O modelo federativo do Estado Brasileiro seria considerado um óbice na
medida em que a tradição deste modelo político econômico brasileiro já se
demonstra como uma constante, sendo assim, tornar-se-ia praticamente inviável a
introdução de um único imposto sobre o consumo, retirando-se competência
tributária de Estados, Distrito Federal e Municípios.
Conforme já se analisou, o imposto sobre consumo no Brasil, que seria
um modelo nacional adaptado da idéia do IVA originário, subdividiu-se em três
impostos de diferentes competências entre os entes da federação nacional. Sendo
assim, as pressões por manutenção das receitas decorrentes destes tributos sobre o
consumo demonstram-se uma barreira de difícil transposição, uma vez que
dificilmente um membro da federação aceitaria perder, ou repartir, receitas que já lhe
são certas.
Somando-se a situação financeira de ganho ou perda de receitas, os
Estados e Municípios não desejam ver um crescimento da concentração do
federalismo brasileiro, o que, segundo o ponto de vista destes entes da federação,
seria um enorme retrocesso às conquistas e avanços advindos da Constituição de
1988423.
Portanto, mesmo sabendo-se que o federalismo não é um óbice a adoção
do Imposto sobre Valor Agregado (IVA) nos moldes europeus, uma vez que este já é
adotado em países federais como Alemanha ou Argentina, tais obstáculos
econômicos e, principalmente, políticos tornam extremamente improváveis uma
implementação de um tributo nestes moldes no sistema tributário nacional.
423 BALTHAZAR, Waldo Cesar (Org.). Op. cit., p. 21.
798 4. DA PROPOSTA DE INTRODUÇÃO DO IMPOSTO SOBRE VALOR AGREGADO (IVA) PELO PROJETO DE EMENDA CONSTITUCIONAL 233 DE 2008
4.1. DO PROJETO DE EMENDA CONSTITUCIONAL 233 DE 200 8
Conforme preceitua sua exposição de motivos, a Proposta de Emenda
Constitucional (PEC) 233 de 2008 tem seis objetivos fundamentais que o Governo
pensa que serão alcançados por meio desta PEC. São estes os seis objetivos
fundamentais: 1. Simplificação dos tributos federais e do ICMS; 2. Acabar com a
“guerra fiscal” entre os Estados; 3. Implementar políticas de desoneração tributária;
4. Corrigir as distorções entre os tributos que incidem sobre bens e serviços; 5.
Aperfeiçoar a política de desenvolvimento regional como condição para fim da
guerra fiscal; 6. Ampliar a solidariedade fiscal entre a União e os demais entes da
federação, corrigindo distorções e dando início a um processo de aprimoramento do
federalismo fiscal brasileiro424.
4.1.1. Da proposta de simplificação dos tributos federais na PEC 233/2008
Segundo a exposição de motivos da Proposta de Emenda Constitucional
233/2008, esta propõe a simplificação de tributos federais por meio da unificação de
tributos indiretos que incidem sobre a comercialização de bens e serviços. Para
tornar isto possível, o governo propõe a unificação da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (COFINS), da Contribuição para o Programa de
Integração Social (PIS) e da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico
relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus
derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível (CIDE-Combustível)425.
424 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA: Cartilha Entenda a Reforma Tributária. Apresenta informações sobre o Projeto de Emenda Constitucional (PEC) 233/2008. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 02 abr. 2008 425 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008.
799 Esta unificação de tributos federais sobre operações com bens e
prestações de serviços fora conceituado nas discussões sobre a reforma tributária
como Imposto sobre o Valor Adicionado Federal (IVA-F). Este está disposto na PEC
233, em seu artigo 1º, o qual consubstancia a inclusão do inciso VIII e dos
parágrafos 6º e 7º no art. 153 da Constituição, bem como propõe a revogação dos
dispositivos constitucionais que instituem a COFINS (art. 195, I, “b” e IV, e § 12
deste artigo), a CIDE-Combustíveis (art. 177, § 4º) e a contribuição para o PIS
(modificações no art. 239)426.
Outra proposta de simplificação tributária no âmbito estatal se demonstra
com a incorporação da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL) ao
Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ). Segundo menciona a exposição de
motivos da Proposta de Emenda Constitucional 233, a unificação destes tributos,
ambos com base de cálculo no lucro das empresas, se dará por meio da revogação
da alínea “c” do inciso I do art. 195 da Constituição Federal, além de possíveis
ajustes na legislação infra-constitucional que rege o imposto de renda. Além disto o
artigo 1º da PEC 233/2008 propõe a inclusão do inciso III no artigo 153 da Carta
Magna, o qual permite a cobrança de adicionais do IRPJ diferenciados de acordo
com o setor econômico427.
Por fim, a PEC 233/2008 propõe uma medida de desoneração da folha de
pagamentos dos trabalhadores por meio da substituição da contribuição social do
salário educação por uma destinação da arrecadação federal. Esta mudança se faz
presente no artigo 1º da PEC 233/2008 onde esta propõe a alteração dos parágrafos
5º e 6º do artigo 212, além de alteração do artigo 159, ambos da Constituição
Federal de 1988428.
426 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008. 427 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA: Cartilha Entenda a Reforma Tributária. Apresenta informações sobre o Projeto de Emenda Constitucional (PEC) 233/2008. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 02 abr. 2008 428 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA: Cartilha Entenda a Reforma Tributária. Apresenta informações sobre o Projeto de Emenda Constitucional (PEC) 233/2008. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 02 abr. 2008
800
4.1.2. Da proposta de simplificação do ICMS na PEC 233/2008
Com relação à simplificação do Imposto sobre a Circulação de
Mercadorias e Serviços (ICMS), a principal proposta de simplificação reside na
unificação de todas as legislações estaduais existentes no país, que são vinte e
sete, em uma única legislação. Para tal, a PEC 233/2008, em seu artigo 1º, propõe a
inclusão do artigo 155-A, II na Constituição Federal429.
Este “novo ICMS” continuará a ser cobrado pelos Estados e as alíquotas
a serem adotadas serão definidas por meio de Lei Complementar. Esta, conforme
demonstra a exposição de motivos da PEC 233/2008, ficará a cargo do Presidente
da República ou de um terço dos Senadores, dos Governadores ou das Assembléias
Legislativas, sendo que nessas hipóteses deverão estar representadas todas as
Regiões do País. O entendimento governamental é de que esta configuração visa
prover maior estabilidade à legislação do imposto, que, com isso, estará sujeita a um
menor volume de propostas de alteração430.
Conforme propõe o artigo 1º da PEC 233/2008, o § 2º do art. 155-A
disciplinaria que ao Senado caberia a definição das alíquotas aplicáveis. Este
mesmo artigo da PEC 233/2008 propõe a criação do § 5º do art. 155-A, que cria um
“novo” Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), este seria responsável
por propor o enquadramento de bens e serviços entre diversas alíquotas e o Senado
aprovaria ou rejeitaria esta proposta431.
429 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008. 430 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008. 431 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008.
801 4.1.3. Da proposta de fim da “guerra fiscal” entre os Estados na PEC
233/2008
É possível se observar da PEC 233/2008 a tentativa de por fim a “guerra
fiscal” por meio da unificação das alíquotas do ICMS. Contudo, o referido projeto
busca este fim por meio de uma mudança imediata no sistema de transações
interestaduais.
Para tanto, a PEC 233/2008 propõe uma transição gradual para a
tributação do ICMS no destino no qual se reduziria progressivamente a alíquota em
sua origem. Nos termos do art. 12, II, da PEC, isto se daria após oito anos da
aprovação desta PEC, com objetivo de permitir que os Estados pudessem adaptar-
se ao novo modelo. O art. 3º, I da PEC estabelece que nesse período de transição o
atual ICMS terá suas alíquotas interestaduais gradativamente reduzidas,
aproximando-se da aplicação da preponderância do princípio do destino que
norteará o novo ICMS432.
A proposta ainda pressupõe a implementação de um § 3º ao artigo 153 no
qual se estabelece que nas operações interestaduais, o imposto pertencerá ao
Estado de destino da mercadoria ou serviço, ficando a incidência de dois por cento
do imposto para o Estado de origem. Uma Lei Complementar definirá o manejo
técnico deste modelo433.
Existe ainda a previsão de criação do Fundo Nacional de
Desenvolvimento Regional (FNDR), de que trata o art. 161, IV da Constituição, o
qual tratará da coordenação da aplicação de recursos da Política de
432 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008. 433 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008.
802 Desenvolvimento Regional com vistas a reduzir as desigualdades regionais sem
necessidade de “guerra fiscal” entre os Estados em busca de recursos434.
4.1.4. Da proposta de implementação de políticas de desoneração tributária na PEC 233/2008
A adoção de políticas de desoneração se inicia com a proposta de
redução das contribuições previdenciárias de vinte por cento para quatorze por cento
em um ritmo de um ponto percentual por ano com início um ano após a aprovação
da PEC 233. Além disto, a extinção da Contribuição para o Salário Educação
implicaria em uma redução de dois em meio ponto percentuais sobre a folha salarial.
Isto resultaria em um total de redução de oito e meio ponto percentual sobre a
tributação da folha salarial435.
Seguindo as políticas de desoneração tributária, a PEC 233/2008 propõe
uma desoneração completa dos investimentos, principalmente pela redução do
prazo para a apropriação dos créditos de impostos pagos na aquisição de máquinas
e equipamentos436.
Por fim, segundo a exposição de motivos da PEC 233/2008, abre-se a
oportunidade de rever a estrutura de alíquotas atualmente existente e,
principalmente, ampliar a desoneração da cesta básica437.
434 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008. 435 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA: Cartilha Entenda a Reforma Tributária. Apresenta informações sobre o Projeto de Emenda Constitucional (PEC) 233/2008. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 05 abr. 2008 436 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA: Cartilha Entenda a Reforma Tributária. Apresenta informações sobre o Projeto de Emenda Constitucional (PEC) 233/2008. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 05 abr. 2008 437 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008.
803 4.1.5. Da proposta de correção das distorções entre os tributos que
incidem sobre bens e serviços na PEC 233/2008
Um dos objetivos que o Estado pretende alcançar com a Reforma
tributária é uma modernização tributária. Segundo entendimento governamental, a
adoção do IVA-F e do IVA-E (Novo ICMS), aliado a introdução da Nota Fiscal
Eletrônica simplificaria imensamente o modelo tributário, alem de torná-lo mais
eficiente ante as correções existentes no tributo direto438.
Para o Estado, essa modernização do sistema tributário geraria correção
das principais distorções do sistema tributário nacional que, segundo o mesmo, são
a existência de ônus tributários à exportação; a cumulatividade do sistema tributário
nacional; e o favorecimento às importações via drawback, mas continuaria a
tributação em cascata, na sistemática de importação legal do importador nacional.
A desoneração completa das exportações, segundo a exposição de
motivos da PEC 233/2008, se daria com por meio do IVA-E, ou “novo ICMS”, onde
seria eliminada a resistência dos Estados a ressarcirem os créditos tributários do
ICMS por conta da transição ao destino, além de implementação de um sistema de
débitos e créditos tributários entre as empresas439.
Quanto à redução da cumulatividade no sistema tributário nacional,
segundo entende o Estado, se daria pelo resultado da extinção da CIDE-
Combustíveis, além da eliminação de restrições à apropriação de créditos tributários
de bens e serviços adquiridos pelas empresas. Isto se daria por meio de
regulamentação do IVA-F e do “novo ICMS”.
Por fim, entende o Estado que a diminuição do favorecimento às
importações se daria por meio da implementação do IVA-E, ou “novo ICMS”, que
438 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA: Cartilha Entenda a Reforma Tributária. Apresenta informações sobre o Projeto de Emenda Constitucional (PEC) 233/2008. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 05 abr. 2008 439 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008.
804 levaria a fim a guerra fiscal e, conseqüentemente, facilitaria o processo de
exportações e finalizaria o favorecimento às importações no drawback às
multinacionais, o que não ficou claro.
4.1.6. Da proposta de aperfeiçoamento da política de desenvolvimento regional como condição para fim da guerra fiscal na PEC 233/2008
A atual política de desenvolvimento regional se baseia em dois
mecanismos principais. O primeiro consiste no sistema de créditos dos fundos
constitucionais de financiamento do Nordeste (FNE), Norte (FNO) e Centro-Oeste
(FCO), cujos recursos provêm da vinculação de 3% da receita do IR e IPI. Já o
segundo sistema consiste na aquisição de debêntures de empresas, através da
alocação de recursos orçamentários destinados aos fundos e desenvolvimento do
Nordeste (FDNE) e da Amazônia (FDA)440.
A exposição de motivos da PEC 233/2008 demonstra a proposta de
mudança na estrutura da política de desenvolvimento regional (PGR) que teria por
objetivos: 1. criar o Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional (FNDR), o qual
visaria a coordenação da aplicação dos recursos da PDR; 2. ampliar o montante de
recursos destinados à PDR, por meio da destinação ao FNDR de 4,8% da receita de
IR e IPI; 3. ampliar do escopo da PDR através da possibilidade de aplicação de até
5% dos recursos nas áreas menos desenvolvidas das regiões Sul e Sudeste,
permitindo a ampliação do montante de recursos da PDR para todas as regiões; 4.
garantir aplicação de pelo menos 60% dos recursos do FNDR em financiamentos,
através dos instrumentos atualmente existentes, com objetivo de evitar a
descontinuidade do modelo atualmente implementado; 5. criar novos instrumentos
para a alocação dos recursos do FNDR; 6. Gerar investimentos estruturantes,
segundo diretrizes a serem estabelecidas pelas superintendências regionais e pelo
440 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA: Cartilha Entenda a Reforma Tributária. Apresenta informações sobre o Projeto de Emenda Constitucional (PEC) 233/2008. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 05 abr. 2008
805 Ministério da Integração; 7. Por fim, transferências para fundos de
desenvolvimento estaduais, visando alocação em investimentos ou apoio ao setor
produtivo441.
A defesa da implementação desta nova política de desenvolvimento pela
exposição de motivos da PEC 233/2008 garante que criam uma alternativa eficaz de
desenvolvimento para as regiões menos desenvolvidas sem necessidade de uma
disputa predatória entre os Estados por meio de uma guerra fiscal.
4.1.7. Da proposta de aperfeiçoamento das relações federativas tributárias na PEC 233/2008
Segundo o entendimento estatal, a Reforma tributária trará uma
contribuição ao aperfeiçoamento do federalismo brasileiro, como primeiro passo para
aprofundamento deste ao longo dos próximos anos.
Segundo a exposição de motivos da PEC 233/2008, a primeira mudança
a ser introduzida diz respeito à partilha dos 25% destinados aos municípios por meio
do ICMS. Atualmente vinte e cinco pontos percentuais do ICMS são destinados aos
Municípios, desta quantia três quartos são distribuídos proporcionalmente ao valor
adicionado de cada Município, o que beneficia os municípios de maiores unidades
industriais em detrimento das demais. No entendimento governamental, a solução
estaria no novo ICMS na qual a transferência com base no valor adicionado passará
a ser instituído por meio de lei complementar442.
A segunda mudança consiste em uma nova base de partilha federativa,
sobre a qual são calculados os valores dos Fundos de Participação dos Estados
(FPE) e dos Municípios (FPM). Atualmente estes fundos baseiam-se em
441 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008. 442 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008.
806 contribuições não partilhadas, como a COFINS, a CSLL e a CPMF. O modelo
proposto pela PEC 233/2008 propõe que a partilha federativa inclua o IR, o IVA-F e
o IPI, excluindo-se as contribuições de natureza previdenciária e os impostos de
natureza regulatória. Com isto, segundo entende o Governo, se eliminará uma das
principais fontes de atrito das relações entre a União e os entes federados443.
Com estas propostas o Governo Federal busca não somente uma
aproximação no sentido tributário, como uma facilitação para aprovação da PEC
233/2008 no Congresso Nacional444.
.
4.2. Críticas ao Projeto de Emenda Constitucional 233/2008.
É certo que em uma análise detalhada do Projeto de Emenda
Constitucional 233/2008 pode-se observar que nem tudo aquilo que o Estado
entende ser possível alcançar com esta proposta de Emenda Constitucional é
possível. Vários são os doutrinadores que apontam esta proposta como uma “mini-
reforma” na qual não seriam alcançados todos os objetivos necessários para tornar o
Sistema Tributário Nacional moderno e eficiente.
Dentre as críticas à PEC 233/2008, a primeira reside no fato de que este
projeto se ocupou, de forma quase exclusiva, com os impostos referentes ao
consumo, como o IVA-F e o IVA-E, ou novo ICMS. Tributos como o Imposto de
Renda (IR) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) não tiveram a devida
atenção445.
Quanto à repartição das receitas, existem críticas que afirmam que ao
mesmo tempo em que o Governo demonstra uma tentativa de melhora no sistema
443 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA: Cartilha Entenda a Reforma Tributária. Apresenta informações sobre o Projeto de Emenda Constitucional (PEC) 233/2008. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 05 abr. 2008 444 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA: Cartilha Entenda a Reforma Tributária. Apresenta informações sobre o Projeto de Emenda Constitucional (PEC) 233/2008. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 05 abr. 2008 445 ESTIGARA, Adriana, et al - Reforma Tributária - Os impostos sobre Valor Agregado IVA-E e IVA-F disponível em <http://www.uj.com.br/impressao.asp?pagina=doutrinas>. Acesso em: 10 de abr. 2008.
807 de partilhas ao incluir mais tributos federais na divisão de arrecadação
demonstra falha na definição dos critérios desta partilha fiscal. Esta falta de clareza
demonstra-se pelo fato dos repasses não serem “de cima para baixo”, ou seja, da
União para os Estados, Distrito Federal e Municípios, e sim de forma “lateral”, entre
os Estados e o Distrito Federal446.
Com relação à nota fiscal eletrônica, considera-se que esta é uma medida
de extrema dificuldade de implementação, uma vez que geraria enormes custos para
sua instalação e seria obrigatória aos Estados para participação no Fundo de
Equalização. Some-se a isto o fato da grande informalidade instalada na sociedade
brasileira o que tornaria esta medida inócua perante os custos que ela trará447.
Existem ainda várias críticas relativas ao Imposto sobre Valor Agregado
Federal (IVA-F) e sobre o Imposto sobre Valor Agregado Estadual (IVA-E) ou “novo
ICMS”. Estas serão devidamente abordadas no próximo capítulo, que se atentará
exclusivamente à tentativa de implementação destes dois tributos em nosso Sistema
Tributário Nacional pelo Projeto de Emenda Constitucional 233/2008.
446 ESTIGARA, Adriana, et al - Reforma Tributária - Os impostos sobre Valor Agregado IVA-E e IVA-F disponível em <http://www.uj.com.br/impressao.asp?pagina=doutrinas>. Acesso em: 10 de abr. 2008. 447 ESTIGARA, Adriana, et al - Reforma Tributária - Os impostos sobre Valor Agregado IVA-E e IVA-F disponível em <http://www.uj.com.br/impressao.asp?pagina=doutrinas>. Acesso em: 10 de abr. 2008.
808
5. DA PROPOSTA DE IMPLANTAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE O VALOR
AGREGADO (IVA) NOS TERMOS DO PROJETO DE EMENDA CONSTITUCIONAL
223 DE 2008
5.1. DO IMPOSTO SOBRE VALOR AGREGADO FEDERAL (IVA-F ) NOS TERMOS DA PEC 233/2008
O Imposto sobre Valor Agregado Federal proposto pelo Projeto de
Emenda Constitucional 233 de 2008 prevê a criação deste imposto em substituição a
cinco tributos atualmente existentes no sistema tributário nacional, a saber, a
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), da Contribuição
para o Programa de Integração Social (PIS), da Contribuição de Intervenção no
Domínio Econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de
petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível (CIDE-
Combustível), além da contribuição sobre a folha para o Salário Educação. Em
decorrência da receitas advindas do IVA-F propõe-se a extinção da Contribuição
Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), que seria incorporada ao Imposto de Renda
(IR) 448.
A unificação de tributos que resultaria na criação do Imposto sobre Valor
Agregado Federal (IVA-F) está disposta no artigo primeiro da PEC 233/2008. Este
propõe a inclusão do inciso VIII e dos parágrafos 6º e 7º ao art. 153 da Constituição
Federal de 1988, bem como a revogação dos dispositivos constitucionais que
instituem a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS),
disposta no art. 195, inciso I, alínea b, inciso IV, e parágrafo 12 todos do mesmo
artigo da Constituição Federal, da CIDE-Combustíveis, disposta no art. 177, § 4º da
Carta Magna e da Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS), por
meio de modificações no art. 239 no texto constitucional de 1988 449.
448 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008. 449 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em:
809 De uma análise preliminar do artigo primeiro da PEC 233/2008,
quanto à implementação do Imposto sobre Valor Agregado Federal (IVA-F), é
possível concluir que o sujeito ativo do IVA-F, ou seja, a pessoa jurídica de direito
público titular da competência para exigir que a obrigação seja devidamente
cumprida450, será a União. Isto resta claro ante a proposta da PEC 233/2008 de
incluir o IVA-F dentro do artigo 153 que institui os impostos de competência da
União.
Seguindo a análise do Imposto sobre Valor Agregado Federal (IVA-F) nos
termos propostos pela PEC 233/008, percebe-se que o artigo 1º do referido projeto
de emenda à Constituição propõe a inclusão do inciso VIII ao artigo 153, no qual o
Imposto sobre o Valor Agregado Federal (IVA-F) incidirá sobre operações com bens
e prestações de serviços, ainda que estas se iniciem no exterior. Sendo assim, resta
claro que o IVA-F é notadamente um imposto sobre o consumo, ou seja, se trata de
um imposto que visa onerar a força econômica do consumidor451.
Cabe ressaltar a disposição expressa da característica da não-
cumulatividade do Imposto sobre Valor Agregado Federal (IVA-F), conforme
preceitua o artigo 1º da PEC 233/2008, o qual propõe a introdução do artigo 153,
parágrafo 6º, inciso I 452. Sendo assim, o IVA-F suportará compensações,
abatimentos ou deduções do valor do tributo pago ou devido na operação anterior453.
5.2. ASPECTOS POSITIVOS DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AG REGADO FEDERAL (IVA-F) NOS TERMOS DA PEC 233/2008
A grande parte dos aspectos positivos que se espera alcançar com o
Imposto sobre Valor Agregado Federal nos termos do Projeto de Emenda
<http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008. 450 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 157 451 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008. 452 PEC 233/2008
810 Constitucional 233/2008 estão dispostos na exposição de motivos da PEC
233/2008. Sob a ótica desta, se demonstra possível por meio do IVA-F a
simplificação de impostos, o fim da incidência de impostos em cascata, desoneração
de investimentos referentes a investimentos.
Quanto à simplificação de impostos esta se demonstra de forma bem
clara, uma vez que o IVA-F surge em decorrência da unificação dos tributos federais
como a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), a
contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e a contribuição de
intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou
comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool
combustível (CIDE-Combustível). Portanto, segundo a Exposição de Motivos da
PEC 233/2008, todos estes tributos seriam unificados e gerariam uma enorme
simplificação tributária dos impostos da União que tenham incidência semelhante,
gerando apenas um único imposto que incidiria sobre operações de bens e serviços,
o IVA-F454.
Já o fim da incidência de tributos em cascata se dá em decorrência da
redução do número de tributos no sistema tributário nacional. Considera-se que com
a implementação do Imposto sobre Valor Agregado (IVA-F) haveria a redução de
incidência cumulativa de tributos, que se dá principalmente em razão da existência
de inúmeros tributos indiretos no país. Entende-se da exposição de motivos da
PEC 233/2008, que a redução da cumulatividade se daria em razão da extinção
destes tributos indiretos com características semelhantes que incidiam sobre a
cadeia produtiva uma vez que estes tributos não tinham característica de não-
cumulatividade que se faz presente no IVA-F455.
453 CASSONE, Vittorio. Op. cit., p. 109. 454 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008. 455 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008.
811 Outro ponto importante que se espera alcançar com o Imposto sobre
Valor Agregado Federal (IVA-F) se refere à desoneração completa dos
investimentos. Este processo seria possível, principalmente, por meio de uma
redução gradual do prazo requerido para a apropriação dos créditos de impostos
pagos na aquisição de máquinas e equipamentos. Outra forma pela qual esta
desoneração seria possível era por meio da apropriação de créditos fiscais relativos
a bens e serviços que não são diretamente incorporados ao produto final –
usualmente chamados de “bens de uso e consumo”. Conforme se nota na exposição
de motivos da PEC 233/2008, este último mecanismo seria mais uma forma de
eliminação da cumulatividade remanescente nos tributos indiretos federais456.
Portanto estes são os principais pontos que o Governo pretende alcançar
por meio da implementação de um Imposto sobre Valor Agregado Federal (IVA-F)
nos termos da proposta de Reforma Tributária apresentada pela PEC 233/2008.
5.3. ASPECTOS NEGATIVOS DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AG REGADO FEDERAL (IVA-F) NOS TERMOS DA PEC 233/2008
Existem várias críticas à proposta de Imposto sobre Valor Agregado
Federal (IVA-F) nos termos da PEC 233/2008. No entendimento de alguns
tributaristas o IVA-F não trará todas as vantagens abordadas pela exposição de
motivos à PEC 233.
O primeiro ponto negativo que tem sido levantado contra o IVA-F refere-
se à não inclusão do Imposto Sobre Serviços (ISS) dentro dos tributos que foram
unificados para a formação do IVA-F. Conforme podemos observar do entendimento
de alguns tributaristas, como Kiyoshi Harada, a não inclusão do ISS no IVA-F
ocasionará uma bi-tributação jurídica em relação aos bens corpóreos, uma vez que
sobre estes haverá incidência tanto do IVA-F quanto do IVA-E, ou “novo ICMS”,
456 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008.
812 além de uma tri-tributação jurídica em relação aos serviços, já que além dos
IVAs haveria a incidência do ISS sobre os serviços457.
Outro aspecto negativo que tem se levantado contra o Imposto Sobre
Valor Agregado Federal (IVA-F) diz respeito à característica de não-cumulatividade
deste imposto. Sabe-se que esta característica continuaria sendo obtida por meio de
um sistema contábil de crédito e débito do imposto, nos moldes do atual ICMS.
Contudo o artigo 1º da PEC 233/2008 inclui ao artigo 153 do texto constitucional o
parágrafo 6º, e este em seu inciso V inclui expressamente a integração do IVA à sua
própria base de calculo. Isto é conhecido como tributação por dentro o que
transformaria uma alíquota nominal menor em uma alíquota real maior. Sob esta
forma de tributação é possível transformar uma alíquota nominal de 18% em uma
alíquota real de 21,38%, ou de 25% para 33,33%. Isto demonstra uma contrariedade
ao princípio da transparência tributária458.
Portanto, para os defensores destes aspectos negativos, estes pontos
demonstrados seriam capazes de comprovar que o Imposto sobre Valor Agregado
Federal (IVA-F) se trataria de um imposto ineficiente quanto ao consumo, uma vez
que além do IVA-E haveria a incidência do ISS sobre os serviços, o que arruinaria a
idéia de um IVA aos moldes europeus. Além disso, consideram que o regime de
tributação adotado seria uma ocultação de um real aumento da carga tributária459.
5.4. DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO ESTADUAL (IV A-E) NOS TERMOS DA PEC 233/2008
A proposta de implementação de um Imposto sobre Valor Agregado
Estadual (IVA-E), ou novo ICMS, prevê uma unificação da atual legislação do ICMS,
que consiste em 27 legislações estaduais, mantendo a mesma abrangência em
457 HARADA, Kiyoshi. Reforma Tributária: Parte 1. IVA Federal. Jus Navigandi, Teresina, ano 12, n. 1715, 12 mar. 2008. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=11041>. Acesso em: 19 abr. 2008. 458 HARADA, Kiyoshi. Reforma Tributária: Parte 1. IVA Federal. Jus Navigandi, Teresina, ano 12, n. 1715, 12 mar. 2008. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=11041>. Acesso em: 20 abr. 2008. 459 HARADA, Kiyoshi. Reforma Tributária: Parte 1. IVA Federal. Jus Navigandi, Teresina, ano 12, n. 1715, 12 mar. 2008. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=11041>. Acesso em: 20 abr. 2008.
813 termos de mercadorias e serviços atuais. A competência deste tributo
permaneceria sendo dos Estados e do Distrito Federal.
As alíquotas serão nacionalmente uniformes e serão fixadas mediante um
processo que inclui a participação do Senado e do novo CONFAZ. A primeira fase
de fixação das alíquotas exige que o Senado defina quais serão aplicáveis, que
segundo exposição de motivos da PEC 233/2008460, deverão ser entre três e cinco
alíquotas. Após esta definição, o CONFAZ proporá o enquadramento dos bens e
serviços entre as diversas alíquotas. Por fim, o Senado aprovará ou rejeitará a
proposta apresentada pelo CONFAZ.
Em decorrência da criação do IVA-E, se percebeu a necessidade de
inclusão na PEC 233/2008 de uma forma de equalizar as receitas entre os Estados.
Para tal se propôs no projeto a criação de um Fundo de Equalização de Receitas
(FER), que teria como objetivo permitir que os Estados que porventura passarem a
ganhar com a Reforma Tributária contribuam com os Estados que eventualmente
venham a perder com ela461.
O momento de incidência do novo IVA-E nas operações interestaduais
seria integralmente no Estado de origem, mas, esta quantia seria apropriada pelo
Estado de destino, isto com objetivo de reduzir o risco de sonegação fiscal462.
A transição do atual sistema do ICMS para o novo IVA-E seria feita de
forma gradual. A proposta é de redução da alíquota na origem, progressivamente até
a complementação do processo após o oitavo ano da criação do IVA-E, sendo que
apenas na última etapa da fase de transição é que seria unificada a legislação do
IVA-E463.
460 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008. 461 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA: Cartilha Entenda a Reforma Tributária. Apresenta informações sobre o Projeto de Emenda Constitucional (PEC) 233/2008. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 05 abr. 2008 462 ESTIGARA, Adriana, et al - Reforma Tributária - Os impostos sobre Valor Agregado IVA-E e IVA-F disponível em <http://www.uj.com.br/impressao.asp?pagina=doutrinas>. Acesso em: 10 de abr. 2008. 463 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA: Cartilha Entenda a Reforma Tributária. Apresenta informações sobre o Projeto de Emenda Constitucional (PEC) 233/2008. Disponível em:
814
5.5. ASPECTOS POSITIVOS DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AG REGADO ESTADUAL (IVA-E) NOS TERMOS DA PEC 233/2008
A implementação do Imposto sobre Valor Agregado Estadual (IVA-E)
pretende trazer ao sistema tributário nacional dois grandes benefícios de enorme
valia. Entre estes benefícios estão a simplificação da legislação do atual ICMS e o
fim da guerra fiscal entre os Estados.
A simplificação da legislação do atual ICMS se daria por meio do novo
modelo proposto do IVA-E. Seria extinto o atual e complexo modelo no qual
atualmente existem vinte e sete legislações diferentes que tratam sobre o ICMS e se
daria lugar a proposta do IVA-E, na qual se mitigaria a competência tributária de
cada Estado visando à criação de uma única legislação nacional464.
Em decorrência desta simplificação legislativa, se espera que o IVA-E
venha a por fim a guerra fiscal entre os Estados da federação. O que se espera é
que com um IVA-E, com uma legislação única para todos os Estados e tendo os
produtos alíquotas definidas por meio de um processo legislativo, venha a findar a
guerra pela concessão de benefícios que os Estados travam atualmente465.
Portanto, é possível perceber que o Governo Federal espera que o IVA-E
venha a sanar um dos grandes problemas do Sistema Tributário Nacional, a saber, a
guerra fiscal. É visível a necessidade do fim desta prática predatória entre os
Estados e o que esperam os defensores do projeto de IVA-E apresentado pela PEC
233/2008 é que este imposto, nestes moldes, venha a por fim a esta prática
prejudicial ao desenvolvimento econômico e tributário nacional.
<http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 05 abr. 2008. 464 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 19 abr. 2008. 465 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 19 abr. 2008.
815
5.6. ASPECTOS NEGATIVOS DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AG REGADO ESTADUAL (IVA-E) NOS TERMOS DA PEC 233/2008
Alguns aspectos negativos foram levantados em decorrência da proposta
de implementação de um Imposto sobre Valor Agregado Estadual (IVA-E), ou “novo
ICMS”. Entre as principais críticas mais relevantes a este tributo estão: a cobrança
do IVA-E no estado de origem; a unificação da legislação; violação ao federalismo
tributário brasileiro.
A crítica referente à cobrança do IVA-E no estado de origem se dá em
virtude da imposição da PEC 233/2008 de que os estados produtores sejam os
responsáveis pela retenção dos impostos que somente em seguida serão
repassados ao estado de destino, ao qual é devido o imposto. Sendo assim, se
entende que tal processo seria ineficaz, uma vez que o estado de destino seria
impedido de dispor de imediato do imposto arrecadado, além de perder o poder de
fiscalização sobre a quantia a ser arrecadada. Enquanto que o estado de origem
seria obrigado a exercer uma fiscalização sobre um imposto que não lhe será
pertencente. Além disso, se gerariam encargos além da criação de um enorme
processo de burocratização no sistema arrecadatório que apenas gerariam uma
desarmonia entre os entes da federação466.
Com relação à unificação da legislação, tal implicaria em uma enorme
redução da autonomia dos estados membros. Entende-se que esta limitação ao
poder de tributar dos entes da federação estaria na contramão do que vem sendo
adotado na União Européia, na qual os Estados continuam a gozar de autonomia
fiscal mesmo tendo todos adotado o IVA. Sendo assim, se considera que esse
“engessamento” legislativo seria prejudicial à forma federalista do Estado Brasileiro o
que, conseqüentemente, geraria uma afronta a uma cláusula pétrea da Constituição
Federal de 1988467.
466 SITE FENAFISCO. Apresenta nota técnica sobre a PEC 233/2008. Disponível em: < http://www.fenafisco.org.br/arquivos/PEC233NotaTecnicaFenafisco.doc>. Acesso em: 21 abr. 2008. 467 SITE FENAFISCO. Apresenta nota técnica sobre a PEC 233/2008. Disponível em: < http://www.fenafisco.org.br/arquivos/PEC233NotaTecnicaFenafisco.doc>. Acesso em: 21 abr. 2008.
816 Por fim, o maior questionamento que se levantou na proposta de
introdução do IVA-E no sistema tributário Nacional por meio da PEC 233/2008 trata
da violação à forma de federalismo nacional. Considera-se este um óbice que já era
debatido desde quando se iniciou o debate acerca da introdução do Imposto sobre
Valor Agregado no país. Como não seria diferente, as críticas ao modelo de IVA-E
proposto se mostraram fortes. A maior dela se dá pelo fato deste novo tributo ser
considerado como uma proposta que tende a abolir a forma federativa do Estado
brasileiro. Isto em virtude da forma na qual se pretende implantar o IVA-E que retira
a competência plena dos estados de legislarem sobre esta modalidade de imposto,
além do óbice à obtenção de suas receitas de forma originária e não derivada468.
Portanto, é possível notar a grande polêmica que se levantou
relativamente à implementação do IVA-E. Uma vez que este tributo trata de uma
matéria de competência estadual, as pressões políticas de cada um dos vinte e sete
membros da federação são muito mais acirradas neste imposto. Várias críticas e
virtudes são constantemente apontadas por cada um dos membros da federação
que analisam unicamente do ponto de vista do que é melhor para o ente federal ao
qual representam. Não sendo suficientes as questões tributárias, que por si só já
seriam inúmeras, o peso político sobre este tributo se demonstra muito grande e
provocará enormes discussões no processo legislativo pelo qual passará a PEC
233/2008.
468 SITE FENAFISCO. Apresenta nota técnica sobre a PEC 233/2008. Disponível em: < http://www.fenafisco.org.br/arquivos/PEC233NotaTecnicaFenafisco.doc>. Acesso em: 21 abr. 2008.
817 CONCLUSÃO
O presente trabalho se iniciou com uma análise da atual estrutura do
Sistema Tributário Nacional na qual foram analisadas as suas principais
características e bases jurídicas fundamentais, além dos seus principais problemas e
desafios a serem vencidos por meio de uma Reforma Tributária.
Em seguida se efetuou uma análise pormenorizada do Imposto sobre o
Valor Agregado (IVA) na qual o estudo apresentou seu histórico, suas principais
características jurídicas, uma comparação entre o modelo europeu do Imposto sobre
o Valor Agregado e o modelo de tributação sobre consumo atualmente vigente no
Brasil, além das dificuldades que este Imposto encontraria para ser implementado
dentro do Sistema Tributário pátrio.
Prosseguiu o estudo por uma análise do Projeto de Emenda
Constitucional 233 de 2008 onde foram observados os principais pontos e tópicos
que este projeto de Reforma Tributária aborda.
Por fim, se estudou o Imposto sobre o Valor Agregado (IVA) dentro do
Projeto de Emenda Constitucional 233 de 2008. Analisou-se a proposta de
implementação deste imposto tanto no âmbito Federal quanto no âmbito Estadual,
além dos aspectos positivos e negativos a serem considerados sobre estes tributos.
Esta metodologia seguida teve como objetivo, primeiramente, fazer uma
análise de como se encontra atualmente o sistema tributário brasileiro, além de
atentar para quais são os principais problemas que se apresentam no atual modelo
tributário do Brasil. Em seguida, a pesquisa se direcionou a uma análise do Imposto
sobre o Valor Agregado em seu modelo de origem, ou seja, no modelo europeu. A
análise deste tributo teve como objetivo demonstrar as principais características
jurídicas desta forma de imposto, além da forma pela qual se daria a implementação
e as principais dificuldades que seriam encontradas para criação desta forma de
tributo dentro do Sistema Tributário brasileiro. Tudo isso com o objetivo de analisar
os impactos da implementação do IVA dentro de uma proposta de Reforma
818 Tributária, no caso deste estudo, dentro dos termos propostos pelo Projeto de
Emenda Constitucional 233 de 2008.
Todo este estudo teve como objetivo principal analisar se o modelo de
Imposto sobre o Valor Agregado proposto pelo Projeto de Emenda Constitucional
233 de 2008 se constituiria em um avanço, ou não, dentro do Sistema Tributário
Nacional. Com base em todas as pesquisas efetuadas e análises doutrinárias
trazidas, foi possível alcançar este objetivo principal de resposta a tal
questionamento tomando um posicionamento perfeitamente fundamentado quanto
ao tema.
Dentre tudo o que se expôs por meio da presente pes quisa, a
resposta ao questionamento de qual o impacto o Impo sto sobre o Valor
Agregado, nos termos do Projeto de Emenda Constituc ional 233 de 2008, se
mostram amplamente negativos.
Percebe-se que relativamente ao Imposto sobre Valor Agregado Federal
(IVA-F), nos termos propostos pela PEC 233/2008, recaem graves falhas que
ocasionarão uma ineficiência deste imposto. Um dos principais gravames deste
tributo consiste no fato do mesmo não ter incorporado o Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI). Uma vez que o IVA consiste em um imposto relativo às
operações de consumo, a ausência de unificação do IPI com os demais tributos que
foram unificados para a formação do IVA-F fazem com que este perca grande parte
de sua efetividade tornando-se apenas um tributo unificador de contribuições sociais
e não um imposto de consumo que viria para simplificar a tributação sobre a cadeia
produtiva, pondo fim à tributação em cascata e desonerando o processo produtivo.
O Imposto sobre Valor Agregado Estadual (IVA-E), ou “novo ICMS”,
também mostrou sua ineficácia, caso venha a ser criado nos termos propostos pelo
Projeto de Emenda Constitucional (PEC) 233 de 2008. Este imposto não incorporou
o Imposto Sobre Serviço (ISS) em sua esfera de tributação. Novamente o processo
de simplificação tributária dos impostos sobre o consumo se mostrou relegado a um
segundo plano ante as pressões de políticas impostas sobre o projeto de Reforma
Tributária.
819 Ainda quanto ao IVA-E, a forma pela qual se dá o processo de
implementação das diretrizes na qual este tributo se baseará, ou seja, a lei
complementar e o processo de fixação de alíquotas aumentam consideravelmente o
grau de insegurança jurídica, o que só vem a tornar mais complexo o IVA-E do ponto
de vista jurídico e operacional.
A PEC 233/2008 prescreve que o valor, tanto do IVA-F quanto do IVA-E,
integrará sua própria base de cálculo. Essa técnica gera uma ocultação da efetiva
carga tributária indo contra o princípio da transparência tributária, previsto no § 5º do
art. 150 da CF.
A existência de um IVA Federal e outro Estadual acaba por permitir uma
bi-tributação com relação aos bens corpóreos. O fato do ISS não ter sido integrado
ao IVA-E agrava este problema criando uma tri-tributação em relação aos serviços.
Estes principais problemas demonstram que a solução para a tributação
sobre o consumo no Brasil terá de ser (seria) uma reforma mais profunda, na qual
venham a ser (sejam) revistos todos os impostos e seja implementado um único
Imposto sobre o Valor Agregado nos moldes originais da Europa. A criação deste é
perfeitamente possível dentro de um sistema Federativo como o brasileiro, uma vez
que este imposto já existe em países com modelos federais semelhantes ao
brasileiro, como é o caso da Alemanha e da Argentina. Basta que exista vontade
política e envolvimento de vários setores da sociedade para que isso se mostre
possível.
Este tema se mostra de imensa relevância ante a importância que o
sistema tributário possui para um país. O desenvolvimento econômico e social passa
por um modelo tributário eficiente que permita que a população pague o mínimo para
manutenção do Estado e este possa promover a justiça social.
Portanto, a presente pesquisa buscou proporcionar no estudo e discussão
da mais recente proposta de Reforma Tributária que tramita no Congresso Federal,
esperando que esta possa tecer esclarecimentos principalmente no que se refere à
forma na qual o Imposto sobre o Valor Agregado está disposto neste projeto.
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