2

INDICE

PREMESSA ………………………………………………………………..

Pag. 6

INTRODUZIONE ……………………………………………………….

Pag. 8

Capitolo 1 – L’Accertamento con adesione: iter storico-giuridico

dell’istituto

§ 1. Introduzione ………………………………………………… Pag. 16

§ 2. La Riforma Tributaria…………………….………………….. » 17

§ 3. L’accertamento con adesione: il D.L. N. 564/1994

……………………………………………………………………. » 19

§ 4. La legge di accompagnamento alla finanziaria 1997: L.

23 DICEMBRE 1996, N. 662 …………………………………...

» 21

§ 5. La nuova disciplina dell’accertamento con adesione: il

D.Lgs. n. 218/1997 …………………………………………… » 23

3

Capitolo 2 – Il campo di applicazione dell’accertamento con adesione:

Imposte dirette ed I.V.A.

§ 1. Introduzione …………………………………………………… Pag. 25

§ 2. Ambito Soggettivo ……………………………………………. » 28

2.1. Le società personali e le associazioni professionali

...........................................................................................… » 31

§ 3. Ambito Oggettivo ……………………………………………..

» 32

Capitolo 3 – Procedure di definizione dell’Accertamento con Adesione

(Imposte Dirette – I.V.A.)

§ 1. La fase dell’iniziativa …………………………………………

Pag. 34

§ 2. Il contraddittorio ………………………………………………

» 41

§ 3. Il perfezionamento dell’adesione …………………………...

» 43

§ 4. Adempimenti successivi al concordato ……………………

» 42

§ 5. L’attività accertativa successiva alla definizione

4

……………………………………………….…………………… » 49

§ 6. Gli effetti della definizione ………………………………….. » 54

6.1. Effetti Tributari ………………………………………… » 54

6.2. Effetti Extratributari …………………………………... » 56

Capitolo 4 – L’Accertamento con Adesione per le altre Imposte

Indirette

§ 1. Introduzione …………………………………………………… Pag. 59

§ 2. I presupposti e l’oggetto dell’adesione ……………………

» 60

§ 3. Il procedimento di definizione ………………………………

» 63

Capitolo 5 – La natura giuridica dell’Accertamento con Adesione:

istituto di natura pubblica o privata? Una querelle ancora in atto

§ 1. Introduzione …………………………………………………... Pag. 64

§ 2. Il concordato come contratto di diritto privato

………………………………………………………………….

» 67

§ 3. Il concordato come contratto di diritto pubblico

5

…………………………………………………………………….

» 68

§ 4. Il concordato come modello convenzionale non

contrattuale .................................................................................. » 69

Capitolo 6 – L’Accertamento con adesione: dalla teoria alla prassi

§ 1. Esame di un caso concreto ………………………………… Pag. 73

§ 2. Ambito di operatività dell’istituto nella realtà gestionale

dell’Ufficio Locale dell’Agenzia delle Entrate

» 78

BIBLIOGRAFIA ……………………………………………..

Pag. 84

6

PREMESSA

L’accertamento con adesione, cd. a regime, è stato introdotto nel nostro

ordinamento tributario con l’art. 2-bis e 2-ter del D.L. 30 settembre 1994, n.

564, integrato dal D.L. 30 novembre 1994, n. 656, trasformato ed ampliato

dal D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218.

Tale istituto consente al contribuente di definire le rettifiche effettuate

dall’Ufficio, attraverso l’instaurazione di un contraddittorio con l’Agenzia

delle Entrate improntato ai principi di collaborazione e trasparenza1.

La gestione del potere è così aperta a tutte le componenti attive della

società, passando da una fase definita di “sacralizzazione” degli atti

amministrativi, ad una fase contrassegnata da nuovi diritti fondamentali del

cittadino nei confronti dalla Pubblica Amministrazione, radicati ormai nella

coscienza civile della collettività, quali il diritto di partecipazione all’attività

amministrativa, il diritto all’efficienza della Pubblica Amministrazione, il

diritto alla comprensibilità e semplicità degli atti e delle attività

amministrative… ecc., fino a giungere ad una sorta di “coamministrazione”

in cui sono privilegiate le esigenze comunitarie e partecipative nell’ottica di

fondare, per quanto possibile, rapporti paritari fra Pubblica

Amministrazione e cittadini da considerare non più come semplici

amministrati (ossia soggetti passivi), in ossequio al principio della sovranità

1 Accanto ai tradizionali principi regolatori dell’azione amministrativa, la dottrina e la giurisprudenza, nel corso dell’ultimo decennio, ne hanno individuato uno nuovo, destinato a ridefinire in chiave democratica il rapporto tra amministratori ed amministrati, trasformando questi ultimi da spettatori a protagonisti dell’operato dei pubblici poteri: il cd principio di trasparenza. Si tratta di un principio concretizzantesi nell’attribuzione ai cittadini del potere di esercitare un controllo democratico sullo svolgimento dell’attività amministrativa e sulla conformità della stessa agli interessi sociali ed ai precetti costituzionali. Va inteso – alla luce dell’art. 7 della L. 241/90 – come immediata e facile controllabilità di tutti i momenti e di tutti i passaggi in cui si esplica l’operato della P.A. onde garantirne e favorirne lo svolgimento imparziale.

7

popolare (ex art. 1, co. 2, Cost.), fonte primigenia ed originaria di tutte le

funzioni pubbliche2.

Scopo precipuo di tale istituto, che si andrà ad illustrare nelle pagine

seguenti, è quello di ottimizzare la specifica attività amministrativa che

riveste forte valenza innovativa sia nei rapporti con il contribuente che

come strumento deflativo del contenzioso nonché di celere acquisizione

all’erario dei tributi dovuti.

L’accertamento con adesione tende, quindi, a raggiungere i seguenti

obiettivi:

� dare maggiore efficienza ed efficacia all’azione accertatrice;

� instaurare un diverso e meno conflittuale rapporto con il contribuente;

� ridurre la creazione di inutile contenzioso;

� anticipare la riscossione dei tributi con conseguenti risultati positivi

dell’azione di accertamento.

2 Sul punto si veda SELLERI, Pubblica Amministrazione e cittadino, alla ricerca della “parità”, Napoli, 1984.

8

INTRODUZIONE: BREVE CENNO ALL’ISTITUTO

DELL’ACCERTAMENTO TRIBUTARIO

Con il termine “accertamento” o, più esattamente “procedimento di

accertamento”, si fa riferimento al complesso delle attività poste in essere

dalla Pubblica Amministrazione al fine di determinare l’an e il quantum

dell’obbligazione tributaria. Pur trattandosi, ovviamente, di un

procedimento amministrativo (come tale disciplinato in generale dalla L. n.

241/1990), bisogna sottolineare che l’accertamento tributario è comunque

un’attività sui generis in quanto “frammentaria” ed a “fasi eventuali”3.

Oggetto principale dell’accertamento tributario è, res sic stantibus, il

controllo amministrativo sull’attività dei privati. Tale controllo presenta

caratteristiche peculiari, essendo destinato a vagliare il comportamento

complessivo del soggetto-contribuente in relazione all’esatto adempimento

di molteplici obblighi imposti dalla normativa tributaria e non alla

valutazione della legittimità dei singoli atti. Alla funzione di controllo è

inoltre connaturata una decisa discrezionalità dell’Amministrazione

finanziaria a fronte della quale sorgono, di conseguenza, delle esigenze di

tutela del contribuente in relazione all’individuazione di limiti al potere

istruttorio del Fisco e alla partecipazione dei cittadini al procedimento di

accertamento.

In tale quadro, un primo elemento di grande innovatività è

rappresentato dalla previsione dell’eventualità di una richiesta di

chiarimenti al contribuente, che costituisce un primo tentativo di rompere la

situazione di eccessiva rigidità venutasi a determinare nei rapporti Fisco –

contribuente, nell’intento di anticipare e, se possibile, evitare tout court la

fase contenziosa. Da alcuni anni, infatti, è in atto un trend legislativo diretto 3 Così, F. MENDELLA e E. BUONOCORE, “Evoluzione normativa nelle procedure di accertamento tributario”, in Rivista della Guardia di Finanza, n. 5/2002, p. 2171.

9

a modificare profondamente i rapporti fra Amministrazione finanziaria e

cittadini, rendendoli, se non propriamente “amichevoli”, quanto meno più

agevoli. In questo alveo si pongono le norme di semplificazione fiscale atte

a razionalizzare le procedure e gli istituti dell’Amministrazione finanziaria.

Gli studi di diritto tributario, nell'elaborazione degli schemi teorici relativi

all'applicazione della norma tributaria, hanno attribuito, fin dal loro inizio,

una posizione centrale al tema dell'accertamento.

Originariamente il fenomeno tributario veniva inteso, specialmente

prima dell'introduzione degli obblighi formali, come acquisizione di somme

di denaro, e pertanto fu naturale ricondurlo nel c.d. rapporto giuridico

d'imposta, avente ad oggetto l'obbligazione tributaria. In questa prospettiva

l'accertamento si collocava in uno schema prevalentemente privatistico

(quello di un'obbligazione di fonte legale, sorta col verificarsi del

presupposto di fatto), nel quale veniva introdotto un elemento pubblicistico,

quale l'interesse pubblico alla “giusta determinazione dell'imposta”.

L'accertamento era anche visto come atto di norma necessario col quale il

contribuente e gli uffici dell'Amministrazione concorrevano nel determinare

e liquidare l'obbligazione tributaria4. Per la “teoria dichiarativa”, dunque, la

funzione dell'accertamento era di dichiarare, a seguito dell'espletamento di

un'attività pubblicistica, il quantum del debito d'imposta.

Tuttavia nello schema teorico così elaborato ben presto furono evidenti

le ampie interferenze delle regole di diritto pubblico, che portarono una

parte della dottrina a privilegiare l'aspetto pubblicistico della funzione

tributaria (dai più riconosciuta come vincolata, da altri come avente alcuni

4 La collaborazione tra Amministrazione finanziaria e contribuente è vista da A.D. GIANNINI come la forma “normale” di accertamento, rispetto alle ipotesi particolari di accertamento compiuto dal contribuente senza l'intervento dell'Amministrazione finanziaria e di quello compiuto dall'Amministrazione finanziaria senza cooperazione del debitore (cfr. A.D. GIANNINI, Istituzioni di diritto tributario, IX ed., Giuffrè, 1968, p. 186).

10

profili di discrezionalità, ed è questo un momento di discussione presente in

parte ancor oggi)5 rispetto alla pretesa nascita dell'obbligazione dal

presupposto di fatto. Nella “teoria costitutiva” quest'ultimo determinava la

nascita di un potere d'imposizione per il Fisco, cui corrispondeva una

soggezione generica per il contribuente. Era invece l'atto di accertamento

che, avendo natura giuridica di atto d'imposizione, “costituiva”

l'obbligazione tributaria, e solo con la sua emanazione divenivano

applicabili le regole civilistiche6. Tuttavia le dottrine costitutive, pur

concordi nel negare al presupposto il momento genetico dell'obbligazione

tributaria, erano poi diversificate sotto altri aspetti7.

Con le teorie costitutive si assiste ad una progressiva maggiore

attenzione per gli aspetti pubblicistici, destinata però ad una nuova

evoluzione. La constatazione della rigidità degli schemi teorici proposti da

entrambe le dottrine e la crescente complessità dei meccanismi di

acquisizione dei tributi rendono insufficiente il concetto onnicomprensivo

di rapporto giuridico d'imposta.

Comincia ad essere utilizzato l'istituto del c.d. “procedimento

d'imposizione”, con il quale l'attenzione per l'accertamento si sposta dalla

nascita dell'obbligazione tributaria alla molteplicità dei moduli applicativi

del tributo, ricondotti appunto alla varietà dei procedimenti, il cui studio

viene affrontato distinguendo l'aspetto dinamico (procedimento e relative

fasi ed atti) e l'aspetto statico (singoli atti e relativi effetti). 5 Sulle imprecisioni terminologiche di vincolatezza e discrezionalità v. S. CASSESE, Le basi del diritto amministrativo, Garzanti, 1995, p. 432, secondo il quale tale distinzione è da superare, perché l'attività della P.A. non è mai totalmente vincolata; il legislatore ne vincola taluni momenti, ed alla P.A. resta in ogni caso uno spazio di discrezionalità, più o meno ampio secondo le valutazioni del legislatore stesso. 6 Appare utile rilevare come anche le teorie “costitutiviste” mantengono una formulazione del fenomeno ancora in termini marcatamente privatistici, riferendovi le regole ed i principi propri del rapporto debito-credito; cfr. A. FANTOZZI, “Accertamento tributario”, voce in Enciclopedia giuridica Treccani, Vol. I, Roma, 1988, p. 2. 7 Ad es. per E. ALLORIO, il momento genetico era collegato all'avviso d'accertamento o alla dichiarazione (Diritto processuale tributario, V ed. UTET, 1969, p. 97), mentre per A. BERLIRI, soltanto agli atti della riscossione coattiva (Principi di diritto tributario, Vol. III, Giuffrè, 1964, p. 289).

11

L'adozione diffusa di questa nuova ottica, più rispettosa della

multiforme realtà8 e dell'importanza della funzione pubblicistica, ha

contribuito ad attenuare la polemica tra teoria dichiarativa e costitutiva. La

stessa tesi dell'accertamento come procedimento ha avuto un ulteriore

sviluppo con la precisazione della distinzione tra la fase dell'accertamento

del fatto-presupposto e la fase di riscossione del tributo9. Da tale distinzione

si precisa la funzione dell'accertamento, che viene indicata nella

"individuazione delle dimensioni qualitative e quantitative del presupposto

di fatto posto in essere dal contribuente: tale attività si snoda attraverso la

collaborazione eventuale tra fisco e contribuente in atti propedeutici di

cautela, nella dichiarazione, nel controllo di essa e in tutte le attività

istruttorie e di verifica anche d'ufficio che conducono alla sostituzione della

“verità” del fisco alla “verità” dichiarata dal contribuente sino alla

definizione di una “verità” che valga per tutti e che precluda ogni

contestazione relativa al presupposto"10.

Non tutta la dottrina, però, accoglie la teoria dell'accertamento come

procedimento. Numerose sono le critiche mosse soprattutto in

considerazione della variabilità e dell'eventualità delle fasi e degli atti

(persino dell'atto finale, che può anche mancare) nella sequenza del 8 L'impiego dello schema procedimentale, secondo A. FEDELE non dovrebbe, però, essere inteso come sostitutivo in via assoluta del modello dell'obbligazione tributaria. La nozione di procedimento, nonostante la sua elasticità, non è, infatti, in grado di ricomprendere i meccanismi attuativi di tutti i tributi (cfr. A. FEDELE, “A proposito di una recente raccolta di saggi sul “procedimento amministrativo tributario”, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1971, I, p. 439). 9 Tale distinzione è particolarmente approfondita in A. FANTOZZI (Acc. trib., op. cit., p. 6). L'autore, dopo aver evidenziato la distinzione sempre più netta tra le due fasi, attribuisce centralità nella fase dell'accertamento al controllo degli adempimenti degli obblighi formali e propedeutici al realizzarsi del presupposto impositivo (registrazioni di cassa, ricevute fiscali, scritture contabili), al controllo extracontabile ed al controllo delle dichiarazioni. Tale attività di controllo è finalizzata alla determinazione della capacità contributiva, e ciò comporta che tutti gli atti destinati all'acquisizione del gettito, che prima la dottrina attribuiva alla fase d'accertamento, liquidativa o determinativa dell'obbligazione tributaria, debbano invece essere intesi come appartenenti alla fase della riscossione. Rientrano pertanto, secondo tale teoria, nella fase della riscossione le fattispecie d'anticipazione del prelievo, come gli acconti d'imposta, le ritenute alla fonte, gli atti di liquidazione, tra i quali si annoverano quelli ex art. 36 bis D.P.R. n. 600/1973 e quelli relativi alle imposte di registro e di successione. 10 Così in A. FANTOZZI, Dir. trib., op. cit., p. 192.

12

procedimento e dei sub-procedimenti d'imposizione; per coloro che

condividono tali critiche è perciò improprio l'utilizzo dell'istituto del

procedimento che, nella nozione elaborata dai cultori del diritto

amministrativo, è caratterizzato invece dalla necessità di percorrere l'intera

sequenza al cui termine è sempre emanato un atto, il solo produttivo di

effetti esterni11.

Va in ultimo rilevato come sia nella dottrina sia nelle stesse leggi

d'imposta il termine di accertamento sia impiegato con una pluralità di

significati. Nella sua accezione più ampia, consiste nell'insieme di atti ed

operazioni rivolti alla constatazione storica del presupposto impositivo. In

secondo luogo, ci si riferisce all'attività di ricognizione dei fatti che

determinano l'applicazione di sanzioni amministrative. Nel suo significato

più ristretto, il termine “accertamento” indica la fase indirizzata al controllo

del comportamento del contribuente da parte dell'ufficio. Infine, lo stesso

termine è utilizzato anche per indicare l'atto finale con cui tali attività si

concludono12.

La teoria dell'accertamento come procedimento ha trovato accoglienza

presso numerosa dottrina, soprattutto in ragione della sua funzionalità ai fini

di collegare fra loro la pluralità di atti dell'amministrazione e del

contribuente, ma anche in ragione della sua idoneità ad offrire adeguata

tutela allo stesso contribuente, consentendo l'impugnazione dell'atto finale

11 Ad es. B. COCIVERA (“Accertamento tributario”, voce in Enciclopedia del diritto, I, Giuffrè, 1958, p. 249), esclude l'utilizzabilità del procedimento e propone l'impiego della fattispecie a formazione progressiva, dove tutti gli atti concorrono nel produrre l'effetto finale (e non il solo atto finale, come nel procedimento); F. TESAURO (Il rimborso dell'imposta, UTET, 1975, p. 151, nota 1), esclude l'impiegabilità in termini giuridici del procedimento (mentre può avere una valenza soltanto di tipo logico-descrittiva). Anche E. DE MITA (Crisi, op. cit., p. 352 s.), ne esclude l'impiego in senso tecnico. Più recentemente, P. RUSSO (Manuale di diritto tributario, Giuffrè, 1996, p. 117), pur apprezzando il tentativo di superare con tale tesi la contrapposizione tra le due teorie “tradizionali”, afferma l'impossibilità di prescindere dal riferimento al rapporto obbligatorio per sostituirlo con l'istituto del procedimento. 12 Tali le distinzioni rilevate da A. FANTOZZI, Acc. trib., op. cit., p. 9.

13

anche per i vizi intermedi13. La stessa dottrina precisa inoltre come la

nozione di procedimento vada intesa in senso atecnico, in considerazione

delle numerose differenze rispetto ai caratteri individuati per tale nozione

dalla dottrina e dalla giurisprudenza del diritto amministrativo. Si utilizza

così l'espressione di “procedimento d'accertamento” per indicare una

sequenza che ha inizio con diversi atti e fatti imposti dalla legge (tra i quali

sicuramente il più importante è costituito dalla dichiarazione del

contribuente), prosegue con il loro controllo e si conclude, nell'ipotesi più

frequente, con l'emanazione di un atto di accertamento14. Tale atto ha,

secondo dottrina pressoché unanime, natura di provvedimento

amministrativo, con il conseguente carattere dell'autoritatività, ovverosia

dell'idoneità ad incidere in via unilaterale sulle situazioni giuridiche

soggettive dei contribuenti15.

L'atto (o avviso) di accertamento tributario può pertanto definirsi come

l'atto emanato dall'Amministrazione finanziaria, in rettifica della

dichiarazione del contribuente o d'ufficio (nel caso di mancanza di

quest'ultima), col quale il Fisco fornisce la propria versione sulla capacità

13 Ciò attraverso lo strumento della c.d. illegittimità derivata, funzionale per contestare i vizi di atti non autonomamente impugnabili. Questo strumento riveste una particolare importanza nell'attuale (come nel precedente) sistema del contenzioso tributario, basato sulla tassatività degli atti impugnabili (art. 19 D.Lgs. 546/92). In dottrina v. A. FANTOZZI, Dir. trib., op. cit., p. 274. Per l'immediata impugnabilità degli atti istruttori v. però S. LA ROSA, Caratteri e funzioni dell'accertamento tributario, Dir. e prat. trib., 1990, p. 791 ss. 14 I dati pubblicati dal Ministero delle Finanze dimostrano come la percentuale di accertamenti che si concludono con l'emissione di avvisi di maggiore imposta è particolarmente elevata sia nell'I.V.A. che nelle imposte dirette. Nell'anno 1996, quasi nove volte su dieci i controlli sulle imposte dirette hanno dato esiti positivi, per la precisione nell'88,9% dei casi, mentre in materia di I.V.A. è stata accertata una maggiore imposta dovuta nel 74% dei casi (i dati indicati sono stati pubblicati dal quotidiano “Il sole 24 ore” del 16 dicembre 1997, sezione norme e tributi). 15 Per l'autoritatività come carattere generale dei provvedimenti amministrativi v. M.S. GIANNINI, Diritto amministrativo, Giuffrè, 1993, p. 278, e S. CASSESE, Le basi, op. cit., p. 339; quest'ultimo ne individua il fondamento nell'esigenza di garantire la tempestiva attuazione dell'interesse pubblico tutelato dalla P.A., evitando il preventivo controllo giurisdizionale sulla pretesa dell'amministrazione e le difficoltà che potrebbero sorgere per quell'attuazione dall'esigenza della collaborazione del destinatario dell'atto.

14

contributiva effettivamente manifestata dal presupposto, e quindi sulla base

imponibile e sul tributo dovuto, fissandolo in via autoritativa16.

In particolare, per le imposte dirette e per l’IVA, la legge disciplina i

presupposti per l'emanazione dell'atto: il primo di essi è costituito dalla

competenza territoriale dell'ufficio emanante17. Il secondo presupposto è

costituito dalla pendenza dei termini18 entro i quali notificare l'atto secondo

l’art. 60 del D.P.R. n. 600/197319 e gli artt. 137 ss C.p.c. Sul piano formale,

il documento, sottoscritto dal capo dell'ufficio o da un altro impiegato della

carriera direttiva da lui delegato, deve contenere «l'indicazione

dell'imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle

imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di

acconto e dei crediti d'imposta, e dev'essere motivato ... con distinto

riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e con la specifica

indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi

induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni

e detrazioni»20. La mancanza di tali elementi determina nullità dell'avviso.

Nel procedimento di accertamento possono intervenire, tra contribuente ed

ufficio, forme di accordo con cui rettificare, in contraddittorio, la

dichiarazione o l'atto di accertamento già emanato. Questa possibilità, è

tradotta nell'istituto dell'ACCERTAMENTO CON ADESIONE21, istituto oggetto

del presente lavoro.

16 Cfr. A. FANTOZZI, Acc. trib., op. cit., p. 21. 17 Tale ufficio è individuato per le imposte sui redditi e per l'I.V.A. sulla base del domicilio fiscale del contribuente (artt. 58 e 59 del D.P.R. n. 600/1973 ed art. 40 del D.P.R. n. 633/1972). 18 Art. 43, 1° e 2° comma D.P.R. n. 600/1973, ed art. 57, 1° e 2° comma D.P.R. n. 633/1972. 19 Dottrina e giurisprudenza considerano l'atto di accertamento come recettizio; produce pertanto i suoi effetti solo quando viene portato a legale conoscenza del destinatario. 20 Art. 42, 2°comma D.P.R. n. 600/1973; per l'I.V.A. si esprime in termini sostanzialmente analoghi l'art. 56, 3°comma D.P.R. n. 633/1972. 21 La funzione di questo istituto è, secondo B. COCIVERA (Concordato, op. cit., p. 526) quella di "rendere “certa” la situazione giuridica dell'imponibile, per sua natura incerta", attraverso "l'esplicito riconoscimento dell'esatta determinazione eseguita dall'ufficio finanziario" da parte del contribuente “accertato”. L'espressione legislativa, peraltro, non ha trovato un impiego diffuso; ad essa si è in breve

15

sostituita l'espressione “concordato”, utilizzata correntemente ancora oggi. Non si può tuttavia rilevare come la dottrina abbia proposto diversi inquadramenti (ad es. transazione, atto bilaterale di diritto pubblico), ma l'opinione prevalente, anche alla luce della terminologia di legge, lo qualifica come atto unilaterale di accertamento, al quale si aggiunge, rimanendone però distinta, l'adesione del contribuente (cfr. per tutti lo stesso B. COCIVERA, Concordato, op. cit., p. 529).

16

CAPITOLO I

ACCERTAMENTO CON ADESIONE: ITER STORICO-

GIURIDICO DELL’ISTITUTO

SOMMARIO § 1. INTRODUZIONE.- § 2. LA RIFORMA TRIBUTARIA.- § 3. L’ACCERTAMENTO CON ADESIONE: IL D.L. N. 564/1994.- § 4. LA LEGGE DI ACCOMPAGNAMENTO ALLA FINANZIARIA 1997: L. 23 DICEMBRE 1996 N. 662.- § 5. LA NUOVA DISCIPLINA DELL’ACCERTAMENTO CON ADESIONE: IL D.LGS. N. 218/1997. _________________________________________________________

§ 1. INTRODUZIONE

Il “concordato tributario” non costituisce una novità nel nostro

ordinamento giuridico, essendo già disciplinato a metà degli anni '50,

nell’ambito dell’art. 34 del T.U. delle Imposte Dirette22. L’indicata norma

consentiva l’adesione del contribuente all’atto di accertamento

dell’Amministrazione finanziaria, mediante la redazione di apposito atto,

da sottoscrivere, a pena di nullità, con il rappresentante dell’Ufficio. Non

era preclusa, nonostante l’asserita definitività della determinazione

dell’imponibile, l’ulteriore azione accertatrice dell’Amministrazione

Finanziaria in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Altro

22 Così L. MIELE e F. RUSSO, in “Il nuovo accertamento con adesione” – inserto del Corriere Tributario n. 31/1997.

17

aspetto caratterizzante tale concordato era la possibilità di definire l’intero

imponibile, con riferimento a tutte le categorie reddituali23.

§ 2. LA RIFORMA TRIBUTARIA

L’applicazione dell’istituto in esame si è prestato ad innumerevoli critiche,

legate alla contrattazione che avveniva, nella pratica, tra contribuenti e

rappresentanti dell’Amministrazione finanziaria24, ed è divenuto, pertanto,

istituto secondario all’atto della riforma del 1973, che ha mutato

radicalmente i principi generali in materia di determinazione del reddito

d’impresa e di lavoro autonomo. Infatti, il legislatore ha introdotto

l’obbligo generalizzato della contabilità e, conseguentemente, ha vincolato

l’accertamento da parte degli Uffici ad un metodo analitico su base

documentale, riaffermando il valore probatorio del bilancio e delle

scritture contabili regolarmente tenute e stabilendo che il detto metodo

analitico potesse essere tralasciato solo nei casi tassativamente previsti

dalla legge (art. 39, co. 2, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e art. 55,

D.P.R. n. 633/72). Gli esercenti attività d’impresa e arti e professioni

potevano, quindi, essere assoggettati ad accertamento induttivo solo nel

caso in cui fosse stato impossibile, per insussistenza o inattendibilità nel

loro complesso delle scritture contabili, procedere ad accertamento

analitico. Si è andata affermando, pertanto, la preminenza

dell’accertamento analitico e della correttezza formale delle scritture

23 Tali aspetti, come si vedrà, caratterizzano anche il vigente “concordato tributario”. 24 La motivazione principale che ha portato il legislatore all'abrogazione di tale istituto può essere individuata nel suo impiego distorto che frequentemente si rilevava nella prassi: l'intesa sull'imponibile finiva per essere il prodotto non già di una leale collaborazione tra le parti, ma di un “mercanteggio” tra la posizione del contribuente, autore di una dichiarazione palesemente mendace, e la pretesa dell'ufficio, spesso consapevolmente fondata solo su labili indizi. Si veda G. FALSITTA, che definisce il concordato una forma di mercanteggiamento in cui entrambe le parti partivano da posizioni di cattiva coscienza (Lezioni sulla riforma tributaria, Padova, 1972, p. 64).

18

contabili. In tale contesto, non aveva più ragione di essere l’istituto del

concordato, che, infatti, non trova spazio nel nostro ordinamento tributario

a decorrere dall’entrata in vigore della riforma tributaria (1° gennaio 1974)

e fino all’emanazione del D.L. 30 settembre 1994, n. 564, convertito, con

modificazioni, dalla L. 30 novembre 1994, n. 656, di cui si parlerà più

avanti.

Gli anni successivi alla riforma sono stati caratterizzati da un rapporto

conflittuale tra Amministrazione Finanziaria e contribuente e dalla

progressiva crescita dell’evasione fiscale, cui si è cercato di porre rimedio

sia con una legislazione più severa, che con l’introduzione dell’obbligo –

per i contribuenti – di sempre maggiori adempimenti formali.

Negli anni più recenti, la necessità di assicurare maggiore equità al

nostro sistema tributario, spostando parte del carico fiscale dai lavori

dipendenti a quelli autonomi, ha indotto il Parlamento a cercare di

recuperare gettito nei confronti di queste ultime categorie, potenziando il

meccanismo dell’accertamento presuntivo (coefficienti di congruità,

coefficienti presuntivi di ricavi, minimum tax, parametri ed infine studi di

settore). Ne consegue che gli Uffici finanziari sono legittimati ad avvalersi

di metodi indiretti di controllo non più in via residuale, ma

alternativamente a modalità di tipo analitico-documentale, al fine di

provare l’irragionevolezza dei ricavi e/o compensi dichiarati, ancorché in

presenza di contabilità formalmente ineccepibili. Risultano, quindi,

superate possibili questioni pregiudiziali di diritto, che, sino ad oggi,

hanno impedito il concreto utilizzo di metodi di accertamento induttivo,

che si collocavano in un quadro normativo e interpretativo poco

incoraggiante in materia di metodologie induttive di accertamento.

19

In un contesto simile, si è fatta nuovamente strada l’idea di un rapporto

Fisco-contribuente meno conflittuale e l’esigenza di una riduzione

dell’ingente contenzioso venutosi nel frattempo a creare. Il legislatore ha

provveduto, pertanto, a reintrodurre l’accertamento con adesione,

disciplinato dagli artt. 2-bis e 2-ter del D.L. n. 564/1994.

§ 3. L’ACCERTAMENTO CON ADESIONE: IL D.L. N. 564/1994

L’art. 2-bis del citato D.L. n. 564/1994, ora abrogato, così disponeva «Ai

fini delle imposte sul reddito e dell’imposta sul valore aggiunto, la

rettifica della dichiarazione può essere definita, con un unico atto, in

contraddittorio e con adesione del contribuente…». Attraverso il

contraddittorio, veniva, pertanto, anticipata la definitività del rapporto

giuridico d’imposta, a seguito della rinuncia delle parti a fare valere le

proprie ragioni dinanzi al giudice tributario. Si perseguiva,

sostanzialmente, l’obiettivo di snellire e velocizzare l’azione accertatrice,

riducendo il numero di accertamenti destinati ad essere discussi dagli

organi del contenzioso, in quanto il contribuente era posto in grado di

formulare le proprie osservazioni prima del perfezionamento dell’atto di

accertamento. L’accertamento con adesione restituiva, inoltre, autonomia

decisionale agli Uffici finanziari, che potevano riesaminare il loro stesso

operato alla luce delle osservazioni formulate dal contribuente. infatti,

come si legge nella relazione che accompagna il Regolamento di

Attuazione dell’accertamento con adesione ai fini delle imposte sui redditi

e dell’IVA25 , venivano rimessi alla valutazione delle parti interessate, in

contraddittorio, gli elementi del reddito d’impresa e di lavoro "autonomo

25 D.P.R. 30 aprile 1996, n. 316.

20

che si prestavano, obiettivamente, a un sindacato di natura tecnico-

giuridica, in cui la collaborazione del contribuente poteva fornire elementi

di giudizio atti a una più consona valutazione e qualificazione

dell’elemento in discussione".

A differenza dell’accertamento con adesione di cui al D.P.R. n.

645/1958, la nuova disciplina prevista dal D.L. n. 564/1994 presentava

un’area operativa molto limitata e contorni giuridici più rigidi. Era, infatti,

disposta l’impossibilità di concordare se sussistevano taluni reati tributari

e l’adesione non poteva riguardare tutte le categorie reddituali, ma solo

quelle relative all’esercizio di un’attività d’impresa o professionale e con

riferimento a specifici elementi che caratterizzano la determinazione di

tale tipo di reddito, e, cioè, l’esistenza, la stima, l’inerenza e l’imputazione

a periodo dei componenti positivi e negativi di reddito.

Altra peculiarità dell’accertamento con adesione di cui all’articolo

sopra citato era la consequenziale certezza del rapporto Fisco-

contribuente, poiché l’avvenuta adesione produceva effetti definitivi anche

da parte dell’Amministrazione, che non poteva integrare o modificare

l’atto di adesione, ancorché sopravvenisse la conoscenza di nuovi

elementi. In tal senso, si era privilegiata la semplificazione del rapporto

sulla legalità dell’imposizione che avrebbe dovuto consentire la possibilità

di reformatio in peius per sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.

Siffatte garanzie offerte dal legislatore al contribuente per indurlo

all’adesione al concordato, nella prospettiva di evitare successivi controlli

da parte degli organi accertatori, erano state, altresì, completate dalla

previsione in base alla quale coloro che aderivano all’accertamento non

erano tenuti, ai fini fiscali, alla conservazione delle scritture e dei

21

documenti contabili relativi all’esercizio oggetto dell’accertamento, con la

sola esclusione dei registri IVA.

§ 4. LA LEGGE DI ACCOMPAGNAMENTO ALLA

FINANZIARIA 1997: L. 23 DICEMBRE 1996, N. 662

L’art. 3, co. 120, della L. 23 dicembre 1996, n. 662, contiene la delega al

Governo per una revisione organica dell’istituto dell’accertamento con

adesione del contribuente di cui agli artt. 2-bis e 2-ter, D.L. n. 564/1994,

da attuarsi entro il mese di giugno 1997 a mezzo di uno o più decreti

legislativi.

La citata delega, ha disposto in modo articolato, i principi che

dovevano ispirare la revisione dell’accertamento con adesione, con

l’obiettivo di superare alcuni problemi interpretativi ed operativi, che

hanno precluso agli Uffici finanziari la concreta attuazione del

“concordato a regime”, eliminando, altresì, alcune lacune della disciplina

prevista dal D.L. n. 564/1994 e ampliando l’ambito soggettivo ed

oggettivo di applicazione dell’istituto in esame.

I principali criteri direttivi cui doveva attenersi la citata revisione

possono essere così sintetizzati:

a) applicazione dell’accertamento con adesione nei riguardi di tutti i

contribuenti e di tutte le categorie reddituali;

b) coordinamento della disciplina dell’accertamento con adesione con

quella della conciliazione giudiziale26 di cui all’art. 48, D.Lgs. n.

26 La conciliazione giudiziale costituisce un ulteriore, e diverso, strumento con funzione pur sempre deflativa del contenzioso, appositamente predisposto per favorire una Definizione concordataria non ancora matura in fase precontenziosa, ma suscettibile di realizzazione in sede contenziosa anche attraverso la fattiva opera di collaborazione e di incentivazione da parte degli organi giudicanti (Circ. Ag. Entrate n. 98 del 23 marzo 1996). Si tratta di una procedura che consente di chiudere un contenzioso aperto con l’Amministrazione finanziaria a seguito di un ricorso; si perfeziona con un accordo tra il contribuente e la

22

546/1992, stabilendo l’identità delle materie oggetto di definizione e

delle cause di esclusione;

c) facoltà per i contribuenti che hanno ricevuto processi verbali di

constatazione, di richiedere spontaneamente la rettifica delle

dichiarazioni e previsione della possibilità di procedere alla definizione

anche delle rettifiche delle dichiarazioni, la cui copia sia stata acquisita

nel corso dell’attività di controllo, stabilendo l’obbligo di

conservazione della detta copia per i soggetti che devono tenere le

scritture contabili;

d) previsione di un’unica procedura di definizione nei riguardi degli enti

personali e dei partecipanti ad essi, da effettuare presso l’Ufficio

territorialmente competente all’accertamento nei riguardi della società,

associazione o del titolare dell’azienda coniugale;

e) non punibilità di taluni reati tributari;

f) possibilità per l’Amministrazione finanziaria di procedere ad attività di

accertamento anche successivamente alla definizione;

g) previsione della possibilità di effettuare i versamenti conseguenti alla

definizione in forma rateale, con prestazione di idonea garanzia.

In esecuzione del citato art. 3 co. 120. L. n. 662/1996, è statao emanato il

D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218.

stessa amministrazione con il quale vengono fissati gli importi dei tributi e delle altre somme dovute per estinguere la lite. Elemento distintivo della procedura in esame è la esperibilità solo nelle controversie davanti alla Commissione Tributaria di I grado (Provinciale).

23

§ 5. LA NUOVA DISCIPLINA DELL’ACCERTAMENTO CON

ADESIONE: IL D.LGS. N. 218/1997

In osservanza dei principi e dei criteri indicati nella menzionata legge di

delega, il decreto realizza, da un lato, l’ampliamento dell’ambito di

applicazione dell’istituto dell’accertamento con adesione, assumendo

come parametro di riferimento la conciliazione giudiziale e, dall’altro, il

superamento di alcuni di difficoltà di ordine interpretativo ed applicativo

che ne avevano impedito un proficuo impiego da parte degli Uffici e dei

contribuenti. Attraverso la nuova disciplina, l’Amministrazione finanziaria

cerca, quindi, di assumere un ruolo centrale nella gestione dell’attività di

accertamento e, soprattutto, nella definizione e chiusura della pretesa

impositiva, sino a garantire l’immediata riscossione delle imposte.

Le disposizioni procedurali per accedere al concordato, prima

contenute nei Regolamenti di Attuazione degli artt. 2-bis e 2-ter27, sono

state semplificate ed inserite direttamente nel corpo del decreto delegato.

Inoltre, al fine di rendere organica la nuova disciplina dell’accertamento

con adesione, sono stati abrogati i suddetti articoli, conseguentemente

devono ritenersi caducate le disposizioni regolamentari emanate in

attuazione delle citate norme.

Rispetto alla disciplina previgente gli ambiti di applicazione

dell’istituto risultano notevolmente ampliati.

Attualmente, il concordato, è stato ridisegnato come strumento di

definizione delle controversie di carattere generale, riguardando tutti i

contribuenti e tutte le tipologie reddituali.

Un ulteriore ampliamento della sfera soggettiva è dovuta alla

possibilità di definire tutti i periodi d’imposta ancora accertabili (anche 27 D.P.R. 30 aprile 1996, n. 316, concernente le imposte sui redditi e l’imposta sul valore aggiunto e D.P.R. 31 luglio 1996, n. 460, concernente le altre imposte indirette.

24

quelli anteriori al 1995 esperibili, in virtù dell’art. 3 del D.L. n. 564/1994,

solo con il cd. “concordato di massa”28) e alla eliminazione delle cause

ostative, anche di carattere penale, previste dall’art. 2-bis del D.L. n.

564/1994 e dal D.P.R. n. 316/1995. Ai sensi di dette norme non era

possibile utilizzare la procedura in esame nei casi di:

- omessa presentazione della dichiarazione (redditi – IVA);

- presentazione di dichiarazione nulla o non sottoscritta e

successivamente non sanata;

- commissione di reati di particolare gravità, di cui al D.L. n. 429)198

convertito nella L. n. 516/1982, punibili come delitti.

Per quanto concerne l’ambito oggettivo, non più limitato a specifici

elementi dell’accertamento, può riguardare tutti gli aspetti dell’azione

accertatrice, inclusa la determinazione sintetica del reddito (basata, cioè,

su strumenti quali il redditometro, i coefficienti presuntivi…ecc.).

28 L’art. 3 del D.L. 654/94 estendeva l’accertamento con adesione al contenuto delle dichiarazioni presentate anteriormente al 30 settembre 1994. In tal caso l’adesione era rimessa alla valutazione del contribuente senza contraddittorio degli Uffici, essendo prevista la pura e semplice accettazione degli importi proposti. La definizione, infatti, era effettuata mediante accettazione degli importi proposti dagli Uffici sulla base di elaborazioni operate dall’anagrafe tributaria che tenevano conto della distribuzione dei contribuenti per fasce di ricavi e do compensi e della redditività, date dal rapporto tra redditi e ricavi, risultanti dalle dichiarazioni presentate. Queste elaborazioni consentivano di individuare la classe di ricavo e quella di redditività di ogni soggetto interessato: in particolare ciascun contribuente era collocato nella classe di redditività pari o immediatamente superiore rispetto a quella risultante dalla dichiarazione presentata. L’incremento di ricavo così individuato era personalizzato per tener conto della redditività dichiarata dal contribuente.

25

CAPITOLO II

IL CAMPO DI APPLICAZIONE DELL’ACCERTAMENTO

CON ADESIONE: IMPOSTE DIRETTE ED I.V.A.

SOMMARIO § 1. INTRODUZIONE.- § 2. AMBITO SOGGETTIVO.- 2.1. LE SOCIETÀ PERSONALI E LE ASSOCIAZIONI PROFESSIONALI.- § 3. AMBITO OGGETTIVO. _________________________________________________________

§ 1. INTRODUZIONE

L’accertamento con adesione, denominato anche “concordato a regime”,

può essere definito una forma di accertamento, in un unico atto, in

contraddittorio con l’interessato che, in quanto definitivo, non alimenta il

contenzioso. Si tratta, infatti, di una procedura effettuata in contraddittorio

mediante la quale il contribuente può concordare con l’Ufficio una

maggiore imposta accertata. Tale istituto si basa sulla fondata e

ragionevole misurazione di un legittimo presupposto impositivo, da

determinarsi nel quantum tenendo conto degli elementi di valutazione a tal

fine addotti dal contribuente in sede di contraddittorio con l’Ufficio.

Ai sensi dell’art. 1 del D.Lgs. n. 218/1997, possiamo distinguere il campo

di applicazione in due sub-categorie:

a) IMPOSTE DIRETTE (IRPEF – IRPEG – IRAP) E IVA;

26

b) ALTRE IMPOSTE INDIRETTE (IMPOSTE SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI

– IMPOSTA DI REGISTRO – IMPOSTA IPOTECARIA – IMPOSTA CATASTALE –

IMPOSTA COMUNALE SULL’INCREMENTO DEL VALORE DEGLI IMMOBILI).

A) IMPOSTE DIRETTE – IVA

La disciplina normativa in esame accomuna l'attività di accertamento delle

imposte sui redditi e dell'imposta sul valore aggiunto, il cui meccanismo di

attuazione, ancorché si tratti di un'imposta indiretta29, è modellato su

quello di un'imposta periodica30 e pertanto ben si presta ad uno studio

affiancato a quello delle imposte sui redditi31.

La definizione delle imposte sui redditi ha effetto anche per l’IVA, di

conseguenza tutti i contribuenti che sono interessati alla disciplina IVA

possono accedere allo strumento in esame, anche se appare prevalente e

rilevante l’adesione relativa alle imposte sui redditi. Difatti, ai sensi

dell’art. 2 del D.Lgs. n. 218/1997: «la definizione delle imposte sui redditi

ha effetto anche per l’imposta sul valore aggiunto, relativamente alle

fattispecie per essa rilevanti».

Ciò significa che:

29 La distinzione tra imposte dirette ed indirette, benché abbia assunto rilevanza normativa, non è stata oggetto di alcuna specifica disposizione di legge. La dottrina, pertanto, utilizza un criterio di origine economica, ma in grado di evidenziare le differenze tra i due tipi di imposte anche sul piano prettamente giuridico: con le imposte dirette, che colpiscono immediatamente ed in misura esatta la capacità contributiva del soggetto passivo, «si provvede al prelievo generale su tutta la ricchezza posseduta, prodotta o accumulata»; con le imposte indirette, relative ad una manifestazione mediata della capacità contributiva, si colpiscono singolarmente «gli impieghi della ricchezza, e quindi la spesa, il consumo, i trasferimenti, l'importazione» (così A. FANTOZZI, Diritto tributario, Utet, 1991, p. 49). Tale diversità di carattere produce effetti rilevanti sul piano della disciplina positiva, la quale prevede regole diverse sia per l'attuazione sia per la tutela giurisdizionale (le Commissioni tributarie hanno competenza per tutte le controversie in materia di tributi diretti, mentre per i tributi indiretti solo su alcuni, essendo esclusi, ad esempio, l'imposta di bollo, la tassa sulle concessioni governative, i tributi doganali). 30 Il prelievo dell'I.V.A. si attua, come noto, con riferimento non alla singola operazione imponibile, ma su masse di operazioni verificatesi in predeterminati periodi temporali. 31 Per la similarità delle problematiche in materia di accertamento dell'I.V.A. e delle imposte sui redditi si veda, in particolare, S. LA ROSA, Metodi di accertamento e riforma tributaria, Riv. dir. fin. sc. fin., 1978, p. 221 ss. ed Accertamento tributario, Boll. trib., II, 1986, p. 1548.

27

� se la definizione di un maggior reddito di impresa o di arti e

professioni scaturisce da componenti di reddito assoggettabili ad IVA,

chiaramente gli effetti si riverberano automaticamente anche su tale

imposta indiretta;

� in caso contrario, se la definizione concerne elementi rilevanti ai soli

fini delle imposte sui redditi, il maggiore imponibile oggetto della

definizione non esplica alcun effetto per l’IVA.

� L’oggetto della definizione può essere costituito da operazioni che

rilevano esclusivamente agli effetti dell’IVA e non delle imposte sui

redditi. In tal caso il concordato vale solo ai fini dell’IVA.

La determinazione dell’IVA dovuta segue due ipotesi:

1. se l’oggetto delle singole operazioni imponibili – dalle quali scaturisce

un maggior reddito – è individuabile, si applicano le aliquote IVA

specificamente previste dalla legge per le singole operazioni32;

2. in caso di non individuabilità della natura delle operazioni, l’IVA è

liquidata su maggiori imponibili accertati applicando l’aliquota media

del contribuente33.

L’aliquota media può essere determinata sulla base della seguente

formula:

al NUMERATORE:

I.V.A. SU OPERAZIONI IMPONIBILI – I.V.A. SU CESSIONI

DI BENI AMMORTIZZABILI – I.V.A. DETRAIBILE

FORFETARIAMENTE A CAUSA DI REGIMI SPECIALI

32 Ai sensi dell’art. 16, co. 1 e 2, del D.P.R. n. 633/1972, è prevista: un’aliquota ordinaria (o normale) pari al 20%, applicabile alla generalità delle operazioni; due aliquote ridotte – 4% e 10% – applicabili a determinate tipologie di beni e servizi indicate, rispettivamente, nella tabella A parte II e parte III allegata al D.P.R. n. 633/1972. 33 Il calcolo consiste nel rapporto tra l’importo dell’IVA sulle operazioni imponibili (al netto dell’imposta calcolata per le cessioni di beni ammortizzabili e, nell’ipotesi di adozione di speciali regimi, di quella detraibile forfetariamente) e il volume d’affari aumentato delle operazioni non soggette ad IVA e di quelle non oggetto di dichiarazione

28

al DENOMINATORE:

VOLUME D’AFFARI + OPERAZIONI NON SOGGETTE A

DICHIARAZIONE.

§ 2. AMBITO SOGGETTIVO

L’art. 1, co. 1 e 2, del D.Lgs. n. 218/1997, ha esteso la possibilità di

definizione, in contraddittorio con l’Ufficio, a tutti i contribuenti, compresi

i sostituti d’imposta e con riferimento a tutte le categorie reddituali

possedute dai medesimi. Per effetto di questa modifica, si è proceduto a

coordinare la disciplina dell’accertamento con adesione a quella della

conciliazione giudiziale che consente di definire in sede contenziosa tutte

le controversie tributarie a prescindere dall’oggetto delle medesime.

L’attuale configurazione di tale ultimo istituto (art. 14 del D.Lgs. n.

218/1997) consente, infatti, che tutte le controversie tributarie possano

formare oggetto di conciliazione giudiziale dinanzi alla Commissione

Provinciale, indipendentemente dalle caratteristiche del soggetto di

imposta.

Sono state, altresì, soppresse le disposizioni che prevedono cause

ostative alla definizione: ne discende che, come per la conciliazione

giudiziale, non esistono situazioni preclusive dalla possibilità di

definizione. Per effetto delle disposizioni introdotte le due procedure

sopra richiamate costituiscono, con riferimento all’ambito applicativo,

possibilità di definizione negoziata della pretesa tributaria tra loro del tutto

simili: la prima esperibile in sede amministrativa, la seconda in sede

giudiziale.

Risulta, quindi, superata la previsione limitativa contenuta nel D.L. n.

564/1994, in base alla quale i soggetti interessati al concordato erano tutti i

29

contribuenti che dichiaravano reddito d’impresa, di lavoro autonomo o di

partecipazione in qualità di soci di società di persone o di associati di

associazioni professionali e con riferimento esclusivo a specifici elementi

(esistenza, stima, inerenza e imputazione a periodo34) che caratterizzano la

determinazione di tali tipologie reddituali. Ai fini della possibilità di

definizione non rileva, pertanto, la natura del reddito dichiarato dal

contribuente. Di conseguenza, volendo fare un elenco dei soggetti

rientranti nell’ambito di applicazione dell’istituto esaminato avremo:

° le persone fisiche;

° le società di persone e gli altri soggetti ex art. 5 T.U.I.R. (D.P.R. 22

dicembre 1986, n. 917)

° le società di capitali e gli enti di cui all’art. 87 T.U.I.R.

° i sostituti d’imposta.

L’attuale configurazione dell’accertamento con adesione non prevede,

ancora, alcuna causa ostativa alla definizione. Non costituiscono,

pertanto, ipotesi preclusive dell’adesione le fattispecie che, invece,

inibivano l’esperibilità della procedura analizzata in vigenza degli

abrogati artt. 2-bis e 2-ter del D.L. n. 564/1994, ossia:

a) omessa presentazione della dichiarazione dei redditi o dell’IVA;

b) presentazione di dichiarazione nulla (presentazione tardiva oltre il

mese, su stampati non conformi…);

c) dichiarazione non sottoscritta dal contribuente;

d) sussistenza, sulla base di elementi, dati e notizie a conoscenza

dell’Ufficio dell’obbligo di denuncia all’autorità giudiziaria per i reati

34 L’art. 2-bis del D.L. 564/1994 stabiliva al co. 3: «La definizione ha per oggetto l’esistenza, la stima, l’inerenza e l’imputazione a periodo dei componenti positivi e negativi di reddito di impresa o di lavoro autonomo…».

30

di cui agli artt. 1 co. 1, 2 co. 3, 3 e 4, del D.L. 10 luglio 1982, n. 429

(cd. “manette agli evasori”);

e) esistenza di un’azione giudiziaria avviata per i reati di cui alla

precedente lett. d) ovvero avvenuta presentazione di un rapporto

informativo della Guardia di Finanza.

La scelta del legislatore di escludere qualsiasi fattispecie ostativa alla

possibilità di definizione costituisce indubbiamente un incentivo al

“concordato”, soprattutto in relazione al superamento della criticata

preclusione, operante in caso di sospetto illecito penale. Al riguardo,

infatti, da più parti si erano avanzate perplessità circa la parificazione

adottata dal legislatore in merito all’esclusione della proposta di

concordato, sia in caso di obbligo di denunzia astrattamente gravante

sull’Ufficio (lett. d)), sia in caso di avvenuto esercizio dell’azione penale

da parte del pubblico ministero e di segnalazione alla Procura della

Repubblica della notizia di reato da parte della Guardia di Finanza (lett.

e)).

Si era equiparato, cioè, tanto il contribuente concretamente sottoposto

alle indagini preliminari, quanto chi ne era solo teoricamente passibile per

essere stati raccolti a suo carico gli elementi giustificanti l’inoltro della

denuncia penale. In secondo luogo, parte della dottrina35 notava che

l’esclusione della possibilità di definizione soltanto per talune fattispecie

criminose di cui al D.L. n. 429/1982 avrebbe legittimato questioni di

incostituzionalità, avendo il legislatore accomunato previsioni di gravi

reati di frode documentale (quali sono quelli di cui agli artt. 2 co. 3, 3 co 1,

e 4 del D.L. n. 429/1982) a previsioni di reati meno sostanziali (quali

l’inclusione dell’art. 3, co. 2, del citato D.L. 429/82). Inoltre, veniva

35 In tal senso P. CASULA, “Sulle connessioni penali del concordato di massa”, in Il Fisco, n. 3/1996, p. 623.

31

evidenziato come il legislatore avesse dimenticato che nel diritto penale

tributario le disposizioni incriminatrici non sono contenute soltanto nel

richiamato D.L. n. 429/1982, bensì anche in altre norme che prevedono

fattispecie connotate da particolare gravità e collegate a condotte

sostanziali di esercizio dell’attività d’impresa sicuramente poco regolari36.

2.1. LE SOCIETÀ PERSONALI E LE ASSOCIAZIONI PROFESSIONALI

Tra i soggetti legittimati ad esperire la procedura oggetto di analisi

troviamo le società e associazioni di cui all’art. 5 del T.U.I.R. (D.P.R. 22

dicembre 1986, n. 917), anche se nessuno dei soci o associati aderisce,

posto che la possibilità di “concordare” deve essere portata a conoscenza

di tutti. Al contrario, il singolo socio o associato può definire la propria

posizione, a prescindere dalla scelta della società (o associazione). In tali

ipotesi, nei confronti dei soggetti che sono intervenuti al contraddittorio e

non hanno aderito ovvero di quelli convocati, ma che non sono intervenuti,

resta impregiudicata la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di

notificare il relativo avviso di accertamento, che terrà, comunque, conto

della definizione intervenuta nei confronti di uno dei soggetti

potenzialmente interessati all’adesione. In tal caso, però, l’Ufficio

provvederà all’irrogazione delle sanzioni in misura ordinaria, in quanto

non trovano applicazione le riduzioni previste in caso di definizione (1/4

del minimo previsto dalla legge, art. 2, co. 5, D.Lgs. n. 218/1997) e quelle

applicabili nel caso di omessa impugnazione (art. 15 del medesimo decreto

sopra citato).

36 Pensiamo, ad esempio, alla falsa attestazione di vivenza a carico (realizzata in concorso tra il dichiarante e il suo familiare), o ancora alle false dichiarazioni di partecipazione all’impresa familiare (art. 3, co. 14 L. 17 febbraio 1985, n. 17).

32

Il legislatore ha, pertanto, scelto di non rendere inscindibile l’adesione

della società o associazione e quella di tutti i partecipanti, al contrario di

quanto disponeva l’abrogato regolamento di attuazione dell’art. 2-bis del

citato D.L. n. 564/1994, che prescriveva la necessità dell’adesione da parte

di tutti i soci o associati, qualora il rappresentante dei soggetti indicati

nell’art. 5 T.U.I.R. volesse addivenire alla definizione dei redditi prodotti

dall’ente collettivo. Tale scelta ha il merito di superare le incongruenze

proprie di un sistema in cui anche la volontà di un socio minoritario poteva

rendere vana la decisione dell’amministratore o del rappresentante legale

di concordare la posizione della società o associazione.

§ 3. AMBITO OGGETTIVO

Come già precisato, il D.Lgs. n. 218/1997 non limita più l’ambito

applicativo dell’accertamento con adesione ai soli redditi d’impresa e di

lavoro autonomo derivanti dall’esercizio di arti e professioni, ma lo

estende a tutte le categorie di reddito.

L’ambito oggettivo dell’accertamento con adesione non è limitato a

specifici elementi dell’accertamento, ma può riguardare qualsiasi aspetto

dell’accertamento medesimo, compresa la determinazione sintetica del

reddito complessivo netto. In tale contesto assume rilevanza prioritaria

l’applicazione di metodologie induttive di accertamento. Tali fattispecie,

infatti, possono trovare il loro sbocco fisiologico nel procedimento di

adesione in contraddittorio con il contribuente (Cir. Ag. Delle Entrate n.

235/1997). A titolo semplificativo rientrano in tale ambito:

° le rettifiche induttive (art. 39, co. 1 lett. d, del D.P.R. 600/73 e art. 54,

co. 2, D.P.R. 633/72);

33

° gli accertamenti induttivi (art. 39, co. 2, D.P.R. 600/73 e art. 55 D.P.R.

633/72);

° le rettifiche delle dichiarazioni presentate da persone fisiche basate su

presunzioni semplici (art. 38, co. 3, D.P.R. 600/73);

° gli accertamenti sintetici (art. 38, co. 4, D.P.R. 600/73);

° gli accertamenti d’ufficio (art. 41 D.P.R. 600/73 nei casi di omessa

presentazione della dichiarazione dei redditi);

° gli accertamenti basati su coefficienti presuntivi di ricavi, compensi e

volumi d’affari;

° gli accertamenti fondati sui parametri e sugli studi di settore;

° gli accertamenti verso sostituti d’imposta relativamente ad un

ammontare complessivo induttivamente determinato di compensi,

interessi ed altre somme assoggettabili a ritenute;

° gli atti di accertamento basati su valutazioni estimative da parte

dell’Ufficio, ovvero dell’U.T.E. o di altri organi tecnici qualora dalla

documentazione fornita dal contribuente scaturiscano elementi che

rendano possibile un diverso giudizio da parte dell’Ufficio;

° gli accertamenti basati su una diversa qualificazione del reddito, ovvero

di componenti di esso (es. inquadramento di talune spese sostenute

dall’impresa tra quelle di pubblicità o di rappresentanza.

In sede di contraddittorio gli Uffici, quindi, dovranno operare, nei casi

concreti, un’attenta valutazione del rapporto costi-benefici

dell’operazione, tenendo conto della fondatezza degli elementi posti a base

dell’accertamento, nonché degli oneri e del rischio di soccombenza di un

eventuale contenzioso.

34

CAPITOLO III

PROCEDURA DI DEFINIZIONE

DELL’ACCERTAMENTO CON ADESIONE

(IMPOSTE DIRETTE – I.V.A)

SOMMARIO § 1. LA FASE DELL’INIZIATIVA.- § 2. IL CONTRADDITTORIO.- § 3. IL PERFEZIONAMENTO DELL’ADESIONE.- § 4. ADEMPIMENTI SUCCESSIVI AL CONCORDATO.- § 5. L’ATTIVITA’ ACCERTATIVA SUCCESSIVA ALLA DEFINIZIONE.- § 6. GLI EFFETTI DELLA DEFINIZIONE.- 6.1. EFFETTI TRIBUTARI.- 6.2. EFFETTI EXTRATRIBUTARI. _________________________________________________________

§ 1. LA FASE DELL’INIZIATIVA

La procedura di definizione dell’accertamento con adesione si snoda

attraverso una serie di fasi che coinvolgono parimenti l’Amministrazione

finanziaria ed il contribuente.

La procedura di adesione può essere avviata:

a) su INIZIATIVA DELL’UFFICIO LOCALE DELL’AGENZIA DELLE

ENTRATE (art. 5, D.Lgs. n. 218/1997);

b) su INIZIATIVA DEL CONTRIBUENTE, (art. 6, D.Lgs. n. 218/1997).

35

A) INIZIATIVA DELL’UFFICIO

L’art. 5 del D.Lgs. n. 218/1997 detta le regole le regole per l’avvio del

procedimento di definizione da parte degli Uffici finanziari.

L’Amministrazione competente è l’Ufficio delle Entrate nella cui

circoscrizione il contribuente ha il domicilio fiscale (art. 4, co. 1, D.Lgs.

281/97).

Una particolarità inerente la competenza degli Uffici si rinviene nelle

disposizioni che regolano la definizione delle società personali e delle

associazioni professionali. In tale ipotesi è stabilito, infatti, che l’Ufficio

competente all’accertamento con adesione della società o associazione

effettua anche la definizione del reddito attribuibile ai soci o agli associati,

con un unico atto ed in contraddittorio con ciascun soggetto.

La ratio di questa disposizione è quella di semplificare le procedure

precedentemente previste dall’abrogato art. 2-bis (D.L. n. 564/94), per

effetto del quale il socio o associato doveva definire la propria posizione

con l’Ufficio competente in base al proprio domicilio fiscale, spesso

diverso da quello della società o associazione partecipata.

L’Ufficio competente invia al contribuente, prima dell’emissione di un

avviso di accertamento, un invito a comparire (con lettera raccomandata

con avviso di ricevimento oppure tramite notifica ex art. 60 del D.P.R. n.

600/1973) con valenza meramente informativa, nel quale sono indicati:

- i periodi di imposta suscettibili di accertamenti;

- il giorno ed il luogo di comparizione;

- gli elementi in possesso dell’Ufficio rilevanti ai fini

dell’accertamento37.

37 Pur non essendo espressamente previsto dalla norma, per garantire la necessaria trasparenza dell’azione amministrativa e per consentire al contribuente una immediata cognizione delle questioni che saranno

36

Nel caso in cui il contribuente sia soggetto all’applicazione dei coefficienti

presuntivi, la richiesta di chiarimenti in ordine alle motivazioni che

hanno determinato lo scostamento degli importi dichiarati da quelli

presunti (art. 12, D.L. 2 febbraio 1989, n. 154), ha anche la valenza di

“invito a comparire”.

Al contribuente che non si presenti al contraddittorio non viene comminata

alcuna sanzione, tuttavia nella probabile e successiva notifica di avviso di

accertamento il contribuente non potrà più avvalersi del concordato.

L’Ufficio può essere indotto ad attivare la procedura per svariati motivi.

In primo luogo per la consapevolezza di dover operare non per

adempimenti ma per obiettivi. Uno degli obiettivi qualitativi dell’attività di

accertamento è costituito dalla definizione di almeno il 30 per cento degli

accertamenti; un altro obiettivo, anche più rilevante, è la riscossione delle

imposte accertate.

In secondo luogo perché al termine della normale attività istruttoria

possono permanere perplessità facilmente risolvibili attraverso il colloquio

con il contribuente. In tal caso il contraddittorio, quand’anche non si

concludesse con l’adesione, verrebbe a completare l’attività istruttoria, a

tutto vantaggio della sostenibilità della pretesa erariale.

In particolare il contribuente potrebbe essere sistematicamente invitato

al contraddittorio:

1. quando non vi sia piena certezza riguardo ad un processo verbale

della Guardia di Finanza o di un altro elemento di accertamento alla

cui formazione l’Ufficio non abbia preso parte. A prescindere dalla

conclusione dell’accordo, dal contraddittorio potrebbero emergere

elementi di valutazione dei rilievi ivi formulati, utili al fine di

oggetto del contraddittorio, nell’invito saranno esplicitati, anche sinteticamente, gli elementi ai fini dell’accertamento in possesso dall’Ufficio.

37

predisporre un accertamento più fondato e più sostenibile in sede

contenziosa.

2. Quando si disponga di elementi indiziari, anche se il loro utilizzo

dia luogo a presunzioni di legge, come avviene nel caso di

accertamenti basati sugli studi di settore e sui parametri.

3. Quando è prevedibile un pregiudizievole atteggiamento dilatorio

del contribuente, è cioè la presentazione di un’istanza di

accertamento con adesione successivamente alla notifica

dell’avviso di accertamento al solo fine di procrastinare di 90 giorni

il termine per proporre ricorso.

B) INIZIATIVA DEL CONTRIBUENTE

Il comma 2 dell’art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997 prevede, invece, la

possibilità per il contribuente di attivarsi motu proprio al verificarsi di due

distinte circostanze:

1. quando nei suoi confronti sono stati effettuati accessi, ispezioni o

verifiche ai sensi degli artt. 33 del D.P.R. n. 600/1973 e 52 del D.P.R.

n. 633/1972 (conclusesi con processo verbale di constatazione) ma in

assenza di atti di imposizione già notificati;

2. dopo la notifica di un atto di accertamento non preceduto da invito a

comparire e sia ancora pendente il termine di impugnazione davanti

alla Commissione Tributaria Provinciale.

In entrambe le ipotesi il contribuente può formulare all’Ufficio un’istanza

in carta semplice presentandola, direttamente o tramite posta, all’Ufficio

competente, finalizzata all’emissione della proposta di accertamento ai fini

dell’eventuale definizione (art. 6, co. 1, D.Lgs. 218/97).

38

Con riferimento alla I ipotesi, la facoltà concessa al contribuente di

attivarsi, una volta terminate le operazioni di controllo degli organi

verificatori, dovrebbe consentire di ridurre i tempi della eventuale

definizione, soprattutto nei casi in cui il contribuente riconosca la

correttezza dei rilievi mossi.

In relazione alla II ipotesi, concernente la notifica di un avviso di

accertamento non preceduto da invito a comparire, l’impugnazione dello

stesso determina la rinuncia all’istanza con la preclusione definitiva per il

contribuente della possibilità di adesione.

La procedura, quindi, assume una diversa qualificazione secondo il

momento in cui si sviluppa:

1. utilizzata prima della notifica dell’avviso di accertamento

costituisce un vero e proprio procedimento accertativo che, dopo

l’espletamento della fase istruttoria, prevede un contraddittorio tra

il contribuente e l’Ufficio;

2. utilizzata dopo la notifica costituisce un efficace strumento

deflativo del contenzioso: in tal caso riesce molto difficile negare la

natura transattiva dell’istituto in esame. Il punto è che qui il

contraddittorio è posticipato ed interviene quando il procedimento

di accertamento del tributo si è già concluso con l’emanazione di un

atto autoritativo ed unilaterale (avviso di accertamento),

espressione del potere di imposizione. L’intervento del

contribuente, non solo ad istruttoria ormai chiusa ma addirittura

dopo che è già stato notificato l’avviso di accertamento, non

sembra, quindi, rispondere ad una ratio in senso lato “collaborativa”

o “partecipativa” del privato, nel solco di un procedimento teso a

raggiungere una più corretta e ponderata determinazione della

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fattispecie imponibile, ma pare piuttosto riconducibile ad una logica

di tipo “premiale”, in cui l’interesse pubblicistico alla stabilità

dell’atto (conseguente alla sua non impugnabilità) e alla pronta

riscossione di quanto dovuto in seguito alla definizione concordata

trovano contropartita, per il privato, nell’abbattimento delle

sanzioni amministrative e in uno sconto nell’imposta.

La formulazione dell’istanza da parte del contribuente, a seguito di

notifica di atto di accertamento ed in pendenza dei termini per

l’impugnazione, determina la sospensione dei termini di impugnazione.

È previsto, infatti, che il termine per ricorrere avverso il citato atto è

sospeso « per un periodo di 90 giorni decorrenti dalla data di

presentazione dell’istanza » (art. 6, co. 3, D.Lgs. 218/97), anche se la

stessa ha esito negativo prima della loro scadenza. Pertanto, il termine per

impugnare l’atto di accertamento diventa di 150 giorni dalla notifica dello

stesso, fermo restando il maggior termine dovuto alla sospensione feriale

(1° agosto/15 settembre). Ne deriva che il contribuente avrà maggior

tempo a disposizione per instaurare il contenzioso, nel caso in cui non

pervenisse alla definizione con l’Ufficio38.

È opinione comune, infatti, che la sospensione operi in modo

automatico e predeterminato per tutto il periodo (novanta giorni) previsto

dalla legge, indipendentemente dall’esito e dalle vicende del

contraddittorio.

Tale indirizzo non viene condiviso dalla giurisprudenza predominante

atteso che i termini per proporre ricorso risultano sospesi per quanto è

stato avviato ad iniziativa del contribuente un dato procedimento

(l’accertamento con adesione). Dunque, una volta conclusosi

38 È, altresì, vero che il più ampio termine previsto potrebbe essere utilizzato dai contribuenti con fini meramente dilatori e, pertanto, a tutto svantaggio dell’Amministrazione finanziaria.

40

negativamente detto procedimento con la firma di un verbale con il quale

le parti danno atto che non è stato raggiunto un accordo, il termine per

l’impugnazione ricomincia a decorrere, giacché, appunto, la sospensione

del termine deve intendersi come finalizzata allo svolgersi del

procedimento amministrativo di accertamento con adesione, mentre una

volta chiusosi detto procedimento non vi è motivo alcuno per cui il

termine resti ulteriormente sospeso.

Per lo stesso periodo è, inoltre, sospeso il termine per il pagamento

dell’imposta o della maggiore imposta accertata dall’Ufficio I.V.A.,

previsto dall’art. 60, co. 1, D.P.R. n. 633/197239, e l’iscrizione a ruolo a

titolo provvisorio, in materia di imposte sui redditi, delle imposte relative

agli imponibili accertati dagli Uffici e ancora non definitivi, di cui all’art.

15, co. 1, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 60240.

Gli Uffici finanziari hanno il compito di valutare le istanze formulate dai

contribuenti in entrambe le ipotesi. Tuttavia, solo nel secondo caso –

istanza formulata a seguito di notifica di un atto di accertamento – è

previsto un puntuale adempimento da parte degli Uffici: «entro 15 giorni

dalla ricezione dell’istanza di cui al comma 2, l’Ufficio, anche

telefonicamente o telematicamente, formula al contribuente l’invito a

comparire» (art. 6. Co. 4, D.Lgs. 218/97).

Il disposto di tale norma solleva un dubbio: l’Ufficio deve procedere

all’invito al contribuente entro 15 giorni solo ove ritenga sussistenti i

presupposti per avviare il contraddittorio o, al contrario, è, comunque,

obbligato a convocare il contribuente? Dalla lettera della norma 39 L’art. 60, 1° comma, del D.P.R. n. 633/1972, dispone: «L’imposta o la maggiore imposta accertata dall’ufficio dell’imposta sul valore aggiunto deve essere pagata dal contribuente entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento o di rettifica». 40 L’art. 15, 1° comma, del D.P.R. n. 602/73, stabilisce: «Le imposte, i contributi ed i premi corrispondenti agli imponibili accertati dall’ufficio ma non ancora definitivi, nonché i relativi interessi, sono iscritti a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell’atto di accertamento, per la metà degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati».

41

sembrerebbe rilevarsi un obbligo di dare corso alla richiesta dei

contribuenti e, in ogni caso, in virtù di una maggiore trasparenza del

rapporto tra Amministrazione finanziaria e contribuente, è, quanto meno,

auspicabile una comunicazione a quest’ultimo, anche in senso negativo.

D’altra parte, il contribuente, nel formulare l’istanza di adesione, non ha

l’obbligo di indicare gli elementi in base ai quali ritiene di poter instaurare

il contraddittorio con l’Ufficio. Tali elementi potranno, invece, essere

forniti nel momento successivo alla convocazione e, pertanto, l’Ufficio,

nella maggioranza dei casi, potrebbe non essere nelle condizioni di

valutare la sussistenza dei presupposti per il contraddittorio.

§ 2. IL CONTRADDITTORIO

La seconda fase della procedura di adesione si realizza con l’incontro delle

parti presso la sede dell’Ufficio al fine di discutere i contenuti

dell’accordo.

La rettifica della base imponibile avviene in base a contraddittorio tra

l’Ufficio (organo accertante) ed il contribuente sottoposto a controllo che

interviene direttamente o a mezzo di rappresentante munito di procura

generale o speciale41 come previsto dall’art. 63 del D.P.R. n. 600/1973

(Circ. Min. n. 235/E, 8 agosto 1997).

Ciascun incontro si svolge in contraddittorio tra il contribuente (o un

suo delegato) ed il Direttore dell’Ufficio (o un suo delegato); per ogni

incontro l’Ufficio redige un verbale sintetico con il quale si evidenzia

tutta la documentazione fornita dal contribuente e tutte le giustificazioni da

questi addotte a sua discolpa. Il contenuto di questi verbali costituirà la

41 La procura deve essere conferita per iscritto e la firma deve essere autenticata; l’autentica non è necessaria se la procura è fatta al coniuge o a parenti entro il quarto grado o, in caso di società ed enti, ai propri dipendenti.

42

base dell’atto di definizione che dovrà contenere un’ampia motivazione

che giustifichi l’accettazione o il rigetto di suddette ragioni.

La fase del contraddittorio deve essere contenuta entro limiti di tempo

ragionevoli, in relazione sia alla speditezza del procedimento che

all’effettiva complessità della trattazione, non consentendo comunque

reiterati rinvii di carattere meramente dilatorio.

Il contraddittorio si conclude con uno dei seguenti provvedimenti

(Circ. Min. 20 ottobre 1999, n. 203):

� ARCHIVIAZIONE per non luogo a procedere, se il contribuente riesce a

dimostrare l’erroneità delle pretese dell’Ufficio.

� ATTO DI ACCERTAMENTO, se il contribuente non accetta di aderire o

se, pur accettando formalmente, non perfeziona poi l’adesione secondo

le disposizioni successivamente illustrate.

� ATTO DI ADESIONE, qualora il contribuente intenda definire la propria

posizione. In tale caso le parti (Amministrazione e contribuente)

raggiungono l’accordo sui valori dell’accertamento con adesione, per

cui si procede alla redazione e sottoscrizione, a cura delle parti

(contribuente o suo procuratore generale o speciale e il Direttore

dell’Ufficio o un suo delegato), di apposito atto in duplice copia

contenente:

– l’indicazione, separatamente per ciascun tributo, degli elementi e la

motivazione su cui si fonda la definizione; in sostanza, viene

evidenziato quanto dichiarato dal contribuente, quanto proposto in

rettifica dall’ufficio e quanto definito in contraddittorio.

– La liquidazione delle maggiori imposte, interessi e sanzioni dovute

in dipendenza della definizione.

43

– La liquidazione delle altre somme eventualmente dovute.

In particolare, con riferimento alla motivazione dell’atto, non si

devono usare formule generiche di rito con esclusivo riferimento a

criteri di economicità dell’azione amministrativa, di deflazione del

contenzioso o di celere riscossione dei tributi se non collegate alla

specificità delle posizioni fiscali esaminate e da una valutazione di

merito del contesto.

Il corretto esercizio del potere discrezionale deve, infatti,

estrinsecarsi in una valutazione complessa, correlata dall’indice di

affidabilità dell’accertamento.

§ 3. IL PERFEZIONAMENTO DELL’ADESIONE

Ai sensi dell’art. 9 del D.Lgs. n. 218/1997, il perfezionamento della

definizione si realizza solo con il pagamento, da parte del contribuente,

delle somme liquidate con l’atto di adesione entro 20 giorni dalla

redazione dello stesso.

Per il perfezionamento della procedura, infatti, non è sufficiente la

sottoscrizione dell’atto di adesione ma è necessario effettuare il

versamento delle somme dovute.

Il versamento della somma concordata può essere effettuato in un'unica

soluzione ovvero in forma rateale secondo le seguenti modalità:

- se l’importo dovuto è inferiore a £. 100 milioni (euro 51.645,69) � il

versamento può essere rateizzato in un massimo di otto rate

trimestrali di pari importo;

44

- se le somme dovute sono superiori a £. 100 milioni (euro 51.645,69)

� il versamento può essere effettuato in un massimo di dodici rate

trimestrali di pari importo.

Se il pagamento avviene in forma rateale il contribuente deve prestare

idonea garanzia per l’importo rateizzato, maggiorato degli interessi legali

dovuti fino al termine della rateazione, e deve garantire il credito erariale

per il periodo di rateazione aumentato di un anno.

La garanzia deve essere prestata in conformità a quanto disposto

dall’art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972 in materia I.V.A., ossia mediante

titoli di Stato o garantiti dallo Stato o titoli a sicura copertura ovvero

mediante fideiussione rilasciata da una banca o da un’impresa

commerciale che, a giudizio dell’Agenzia delle Entrate, offa adeguate

garanzie di solvibilità, o, ancora, attraverso polizza fideiussoria rilasciata

da un’impresa di assicurazione.

In tale ipotesi di versamento rateale, il concordato si perfeziona, e

quindi ha effetto, con il pagamento della prima rata, la quale va versata nel

termine ordinario di 20 giorni dalla redazione dell’atto di accertamento

con adesione. Sulle rate successive sono dovuti interessi al tasso legale,

calcolati a decorrere dalla data di pagamento della prima rata.

Il mancato pagamento anche di una sola rata autorizza

l’Amministrazione finanziaria a escutere la garanzia per l’intero debito

residuo, previo ricalcolo degli interessi dovuti.

Tutti i contribuenti devono utilizzare il modello di delega unica di

pagamento F24, sia per le imposte e gli interessi che per le relative

sanzioni. Il versamento può essere effettuato indifferentemente presso gli

sportelli di qualsiasi concessionario, di qualsiasi banca delegata o di

qualsiasi ufficio postale abilitato sul territorio nazionale.

45

Entro i 10 giorni successivi all’avvenuto pagamento dell’intero importo

dovuto ovvero della prima rata, il contribuente deve fare pervenire

all’Ufficio competente la quietanza e, nei casi di rateazione, la

documentazione relativa alla garanzia, così da ottenere il rilascio della

copia dell’atto di adesione.

Chiaramente, al momento del perfezionamento, perde efficacia l’eventuale

avviso di accertamento emanato in precedenza.

Una volta raggiunta l’adesione l’accertamento relativo all’anno concordato

non è più impugnabile davanti alla Commissione Tributaria Provinciale,

da parte del contribuente, e, da parte dell’Ufficio, non è più modificabile o

integrabile, salvo il verificarsi delle ipotesi previste dall’art. 1, co. 4, del

D.Lgs. 218/97, di seguito esaminate.

In ordine agli adempimenti previsti dall’art. 8 del D.Lgs. n. 218/1997 ed ai

suoi immediati effetti sul perfezionamento della definizione, oggetto del

successivo art. 9, è necessario esaminare le diverse tipologie di irregolarità

che possono verificarsi in tale fase, al fine di verificarne le conseguenze

sull’atto sottoscritto.

La “guida” operativa sul punto è offerta dalla Circolare del 28 giugno

2001, n. 65 che fornisce istruzioni agli Uffici istruzioni relative a

specifiche problematiche gestionali dell’accertamento con adesione, tra cui

il perfezionamento dell'adesione.

La norma in esame riporta una casistica di irregolarità attinenti a tale

fase della procedura concordataria:

� OMESSO VERSAMENTO degli importi dovuti a titolo di perfezionamento

dell’adesione (unico versamento o prima rata nei casi di pagamento

rateale), ovvero MANCATA PRESTAZIONE DELLA GARANZIA;

� CARENTE VERSAMENTO degli importi dovuti;

46

� TARDIVO VERSAMENTO degli importi dovuti, ovvero TARDIVA PRESTAZIONE

DELLA GARANZIA nei casi di pagamento rateale.

A fronte delle fattispecie sopra delineate, è ravvisabile il mancato

perfezionamento dell’adesione , con la conseguente inefficacia dell’atto

sottoscritto e la mancanza di titolo per l’iscrizione a ruolo delle somme

risultanti dall’atto stesso.

Tuttavia l’Amministrazione finanziaria opera un corretto distinguo tra

comportamenti totalmente omissivi, ovvero gravemente carenti e anomalie

di minore entità, quali lievi carenze e/o tardività: nella prima e più grave

delle ipotesi, soprattutto se il contribuente non ha offerto alcuna valida

giustificazione, l’Ufficio prenderà atto dell’inefficacia dell’atto di adesione

sottoscritto e, poiché questo non costituisce titolo per l’iscrizione a ruolo

delle somme risultanti dall’atto stesso, non può che “rivivere” l’avviso di

accertamento notificato, con i relativi originari imponibili. Diversamente,

nei casi di lieve carenza e/o tardività dei versamenti eseguiti, di

intempestività nella presentazione della garanzia, nonché in presenza di

valide giustificazioni anche per i casi più gravi, l’Ufficio può valutare il

permanere o meno del concreto e attuale interesse pubblico al

perfezionamento dell’adesione.

Ai sensi della medesima Circolare, non è tuttavia ravvisabile l’"interesse

pubblico" al perfezionamento dell’atto di adesione nelle seguenti ipotesi:

– quando l’accertamento già notificato, oggetto del procedimento di

adesione a seguito di istanza del contribuente, sia ormai divenuto

definitivo per scadenza dei termini di impugnativa;

– quando sia sopravvenuta la conoscenza di nuovi elementi, in forza dei

quali è possibile accertare maggiori imponibili ovvero maggiori

imposte rispetto a quelli determinati nell’atto di adesione sottoscritto.

47

Invece, l’"interesse dell’Ufficio" a conferire validità all’atto di adesione

può verificarsi nei seguenti casi:

– quando per l’accertamento notificato e non impugnato dal contribuente,

al momento della constata irregolarità, residuano i termini per ricorrere,

al fine di evitare un prevedibile procedimento di contenzioso;

– in presenza di procedimento di adesione su iniziativa dell’Ufficio o del

contribuente , ai sensi dell’art. 5 ovvero dell’art. 6, co. 1, del D.Lgs.

218/1997, al fine di evitare un aggravio del generale procedimento di

accertamento, considerato che in questi casi l’Ufficio dovrebbe

notificare un avviso di accertamento coerente con le determinazioni

assunte in sede di sottoscrizione dell’atto di adesione, con l’unica

conseguenza, aggravante, della relativa riscossione posticipata.

In tali casi, gli Uffici, riscontrato l’interesse pubblico al perfezionamento

dell’adesione e verificati i termini di decadenza dell’azione accertatrice,

provvederanno con immediatezza a invitare il contribuente a rimuovere gli

ostacoli al corretto perfezionamento, assegnando un breve termine,

comunque non superiore a 20 giorni.

Qualora il contribuente non ottemperi all’invito dell’Ufficio nel

termine assegnato, dovrà essere definitivamente assunto il mancato

perfezionamento dell’adesione, con la successiva conseguenza di ridare

efficacia all’originario accertamento notificato ovvero di procedere alla

notifica dell’avviso di accertamento.

Da tali norme di carattere “gestionale”, traspare con chiara evidenza come

l’interesse dell’Amministrazione finanziaria sia orientato alla definizione

in via amministrativa di tali contesti, senza ricercare la via contenziosa,

obiettivo fondamentale della procedura in esame.

48

§ 4. ADEMPIMENTI SUCCESSIVI AL CONCORDATO

In ordine agli obblighi contabili dei contribuenti, si osserva che nella

nuova disciplina42 dell’istituto in commento non è stata riproposta la

disposizione di cui all’abrogato art. 2-bis, co. 8, del D.L. n. 564/1994 che

eliminava, a seguito della definizione, l’obbligo di conservazione delle

scritture e dei documenti contabili relativi all’esercizio oggetto

dell’accertamento, con la sola esclusione dei registri I.V.A.

La permanenza del suddetto obbligo, anche a seguito della definizione,

trova fondamento nella considerazione che i documenti e le scritture

contabili rilevano anche ai fini di talune attività di controllo dell’Agenzia

delle Entrate, quale, ad esempio, lo scambio di informazioni tra Paesi

diversi previsto nelle convenzioni internazionali contro la doppia

imposizione. I medesimi documenti e scritture possono, inoltre, essere

utilizzati per riscontri contabili in occasione di accertamenti nei confronti

di terzi (cd. “controlli incrociati”). La loro conservazione rende altresì

concretamente applicabile l’eventuale, ulteriore azione accertatrice

prevista dall’art. 2, co. 4, lett. a), e si pone anche a tutela dell’interesse del

contribuente a contestare la fondatezza e la legittimità del nuovo atto di

imposizione.

42 L’art. 16 del D.Lgs. n. 218/1997 prevede infatti: «…La conservazione della copia delle dichiarazioni è obbligatoria per i soggetti che devono tenere le scritture contabili, nonché per i soci o associati di società o associazioni di cui all’art. 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, o per il coniuge dell’azienda coniugale non gestita in forma societaria».

49

§ 5. L’ATTIVITA' ACCERTATIVA SUCCESSIVA ALLA

DEFINIZIONE

Il perfezionamento dell’atto di adesione comporta, in via generale, la

definizione dei rapporti di imposta che hanno formato oggetto del

procedimento, di conseguenza, l’accertamento in esame non è integrabile

né modificabile da parte dell’Ufficio finanziario.

Non si tratta, però, di un divieto assoluto, poiché l’adesione lascia

impregiudicata la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di

effettuare un’ulteriore azione accertatrice, sempreché si verifichino le

condizioni prescritte dal comma 4 dell’art. 1 del D.Lgs. n. 218/1997.

La legislazione del 1958 (art. 35 del D.P.R. 29 gennaio 1958, n° 645 (testo

unico delle imposte dirette) in materia di concordato includeva la

possibilità di procedere all'integrazione ed alla modificazione

dell'accertamento, ancorché fosse intervenuta l'adesione del contribuente

(art. 35, primo comma). È interessante evidenziare anche che lo stesso

potere di integrazione nasce storicamente legato al concordato43, proprio al

fine di evitare risultati di compromesso nella determinazione

dell'imponibile o, peggio, dell'imposta, e preclusioni a qualsiasi ulteriore

intervento dell'ufficio, sulla base di una formulazione stereotipa dell'atto.

La normativa che ha determinato la reintroduzione di tale istituto, invece,

ne ha espressamente escluso ogni successiva integrazione o modifica (art.

2 bis, quinto comma, D.L. 564/94), rinforzandone in tal modo la

definitività, a vantaggio del contribuente, anche per favorire una reale

capacità deflativa del contenzioso44.

43 Appare utile, inoltre, ricordare che nel sistema precedente la riforma l'accertamento concordato era inteso come la forma “normale” di accertamento (cfr. A.D. GIANNINI, Istituzioni, op. cit., p. 186). 44 Pur riconoscendo la validità di detti obiettivi di politica legislativa, la dottrina ha concordemente criticato questa limitazione; cfr. ad es. M. BASILAVECCHIA, Gli effetti processuali della reiterazione dell'accertamento, Riv. dir. trib., 1995, I, p. 177 nota 27, e S. LA ROSA, L'amm.ne fin., op. cit., p. 136

50

Da ultimo, la nuova normativa ha introdotto disposizioni finalizzate a

non pregiudicare la possibilità per gli Uffici finanziari di effettuare

ulteriori accertamenti successivi all’avvenuta definizione, contemperando

l’interesse del contribuente a “chiudere la partita” con il Fisco per un

determinato periodo di imposta, con l’interesse pubblico a recuperare a

tassazione forme macroscopiche di evasione non percepibili al momento

dell’adesione, ovvero a proseguire l’azione accertatrice, quando l’atto

posto a base delle definizione abbia per sua natura effetti solo parziali.

La complessità del presupposto d'imposta nelle imposte sui redditi e

nell'I.V.A. fa sì che spesso l'avviso di accertamento riguardi solo alcuni

elementi di esso. Può pertanto accadere, come nella realtà accade, che gli

uffici rilevino, dopo un primo accertamento e per lo stesso presupposto

d'imposta, ulteriori elementi, diversi da quelli presi in considerazione

nell'attività precedente, oppure che quegli stessi elementi siano sottoposti

ad un nuovo esame. Questi ulteriori rilievi non potrebbero che dare origine

ad un ulteriore avviso di accertamento, concernente lo stesso presupposto

d'imposta. Da un punto di vista teorico, dunque, non ci sarebbero ostacoli

ad un nuovo "esame della pratica"45. Esistono però numerose ragioni per

evitare che il contribuente sia sottoposto ad uno “stillicidio” di successivi

accertamenti. In primo luogo, da un punto di vista sostanziale, sembra

doversi riconoscere in capo al contribuente un diritto alla certezza del suo

rapporto con il Fisco. Probabilmente considerazioni di questo tipo hanno

indotto il legislatore a disciplinare le ipotesi ed i limiti della reiterazione di

atti accertativi concernenti lo stesso presupposto d'imposta.

nota 54, dove solleva dubbi di legittimità costituzionale su tale scelta. Quest'ultimo autore, inoltre, sottolineando il carattere chiaramente eccezionale di un'espressa esclusione dell'integrabilità del concordato, ne ricava una conferma indiretta all'esistenza del principio generale della “istituzionale” pluralità di atti accertativi per uno stesso periodo d'imposta. 45 L'espressione è utilizzata da R. LUPI in Diritto tributario. Parte generale, Giuffrè, 1996, p. 184.

51

Il D.Lgs. n. 218/1997, in particolare, conferma nell'art. 2, terzo comma, il

principio della non integrabilità del concordato, ma il quarto comma dello

stesso articolo prevede quattro ipotesi nelle quali quel principio non opera,

ed è pertanto consentito l'intervento integrativo dell'ufficio.

È stabilito, infatti, che l’intervenuta definizione non pregiudica

l’esercizio di una successiva azione accertatrice quando:

1. sulla base della SOPRAVVENUTA CONOSCENZA DI NUOVI ELEMENTI è

possibile accertare un maggio reddito superiore al 50 per cento di

quello definito e comunque non inferiore a £. 150 milioni (euro

77.468,53) [art. 2, co. 4, lett. a].

In questa ipotesi i presupposti che devono congiuntamente sussistere

per l’esercizio dell’ulteriore azione di accertamento sono:

� la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi;

� la possibilità che i nuovi elementi comportino l’accertamento di

un maggior reddito superiore al 50 per cento di quello definito e,

comunque, non inferiore a £. 150 milioni (euro 77.468.53)46.

Se però il concordato è sorto a seguito di accertamenti parametrici o

basati sugli studi di settore non si applicano i limiti suddetti, quindi,

per l’ulteriore azione accertatrice è sufficiente la sopravvenuta

conoscenza di nuovi elementi (art. 70, commi 2 e 3, L. 342/2000).

Assume primaria importanza, quindi, stabilire “quando” la conoscenza

di un elemento da parte dell’Amministrazione finanziaria possa

ritenersi “sopravvenuta”. Ai fini di tale analisi, può essere di ausilio

quanto disposto dall’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973. Al riguardo, si

ritiene che, ai fini della concreta applicazione dell’ipotesi in esame,

46 La percentuale del 50% va commisurata considerando anche il reddito dichiarato spontaneamente (non solo il maggior reddito definito).

52

occorra che gli Uffici vengano a conoscenza di nuovi elementi in un

momento successivo al perfezionamento della definizione, vale a dire

dal giorno in cui è stato effettuato il versamento delle somme dovute o

sia stata versata la prima rata e prestata la relativa garanzia per quelle

successive. Pertanto, nonostante gli elementi in possesso dell’Ufficio

superino i limiti quantitativi sopra menzionati, l’ulteriore accertamento

non potrà realizzarsi allorquando i fatti per i quali l’Amministrazione

intende procedere siano astrattamente a conoscenza degli Uffici prima

dell’intervenuta definizione. Deve trattarsi, quindi, di fatti o elementi

fino a quel momento del tutto ignorati dall’Ufficio, per cui non era

possibile rilevarli né dal contenuto della dichiarazione né dagli atti in

possesso dell’Ufficio alla data medesima.

2. La definizione ha riguardato un ACCERTAMENTO PARZIALE (art. 2,

co. 4, lett. b), di conseguenza sono accertabili i redditi diversi da

quelli presi in considerazione, anche sulla base di elementi conosciuti

o conoscibili al momento dell’adesione.

Rientrano in questa ipotesi le seguenti tipologie di accertamento:

– accertamenti di cui all’art. 41-bis del D.P.R. n. 600/197347;

– accertamenti di cui all’art. 54, co. 5, del D.P.R. n. 633/197248;

47 L’art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973, dispone: «Senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall’art. 43, gli uffici delle imposte, qualora dalle segnalazioni effettuate dal Centro informativo delle imposte dirette, dalla Guardia di Finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell’anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato o il maggior ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile, compresi i redditi da partecipazione in società, associazioni ed imprese di cui all’art. 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, o l’esistenza di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni in tutto o in parte non spettanti, possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior reddito imponibili..». 48 L’art. 54, co. 5, del D.P.R. n. 633/1972, stabilisce: «Senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall’art. 57, l’ufficio dell’imposta sul valore aggiunto, qualora dalle segnalazioni effettuate dal Centro informativo delle tasse e delle imposte indirette sugli affari, dalla Guardia di Finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell’anagrafe

53

– accertamenti fondati sui parametri di cui alla L. 28 dicembre 1995

n. 549. Tali accertamenti, infatti, quando non riguardano l’intera

posizione reddituale del contribuente, non pregiudicano l’esercizio

di un’ulteriore attività accertatrice con riferimento ai redditi diversi

da quelli di impresa e di lavoro autonomo e professionale (art. 3,

co. 181, L. n. 549/95). Pertanto, solo per questi ultimi gli

accertamenti integrativi soggiacciono alle condizioni di cui all’art.

2., co. 4, lett. a.

3. La definizione ha riguardato esclusivamente i redditi derivanti dalla

partecipazione in società di persone o associazioni professionali di

cui all’art. 5 del T.U.I.R., ovvero in aziende coniugali non gestite in

forma societaria (art. 2, co. 4, lett. c).

In tale ipotesi l’ulteriore azione accertatrice potrà riguardare i redditi

diversi da quelli derivanti dalla partecipazione oggetto della

definizione, senza le condizioni poste dalla lett. a del comma 4 in

esame.

4. Successivamente alla definizione della posizione personale del socio,

associato o coniuge sia stato accertato un maggior reddito nei

confronti della società di persone, dell’associazione professionale o

dell’azienda coniugale non gestita in forma societaria (art. 2, co. 4,

lett. d).

Secondo tale disposizione qualora uno dei soci o associati o l’altro

coniuge abbia definito i propri redditi con adesione all’accertamento

tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di corrispettivi in tutto o in parte non dichiarati o di detrazioni in tutto o in parte non spettanti, può limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, l’imposta o la maggiore imposta dovuta o il minor credito spettante ».

54

per un periodo d’imposta, senza che oggetto della definizione sia stata

anche il reddito di partecipazione, l’Ufficio può procedere all’ulteriore

azione accertatrice limitatamente al reddito di partecipazione, se viene

esercitata l’azione di accertamento nei confronti dell’ente collettivo,

associazione o del titolare dell’azienda coniugale.

In tal caso per l’esperibilità dell’ulteriore azione accertatrice nei

confronti del contribuente che ha precedentemente definito i propri

redditi, non operano i presupposti ed i limiti previsti alla let.. a del

comma 4 dell’art. 2 analizzato.

§ 6. GLI EFFETTI DELLA DEFINIZIONE

L’accertamento definito con adesione produce due tipi di effetti:

a) EFFETTI TRIBUTARI

b) EFFETTI EXTRATRIBUTARI.

6.1. EFFETTI TRIBUTARI

Secondo quanto dispone l’art. 2, co. 3, del D.Lgs. n. 218/1997,

l’accertamento con adesione produce degli effetti che possiamo

classificare in:

� EFFETTI PRINCIPALI � l’accertamento definito con l’adesione:

a) definisce la posizione delle parti:

– esclude per l’Amministrazione la possibilità di modificare o

integrare ulteriormente il reddito accertato e concordato, principio

che, come precedentemente esaminato, trova tuttavia mitigazione

55

nel disposto del co. 4 del medesimo articolo di legge che prevede la

possibilità di un’ulteriore azione accertatrice;

– esclude per il contribuente la possibilità di impugnarlo.

b) A norma dell’art. 6, co. 4, qualora l’adesione sia conseguente alla

notifica di un avviso di accertamento, questo perde efficacia nel

momento del perfezionamento dell’adesione.

� EFFETTI “COLLATERALI”:

sulle sanzioni amministrative →→→→ Comporta la riduzione delle sanzioni

ad ¼ del minimo previsto dalla legge – “minimo edittale” – (art. 2, co.

5, D.Lgs. 218/97).

La riduzione si riferisce alle sanzioni relative alle violazioni

concernenti:

- il tributo oggetto dell’adesione;

- il contenuto della dichiarazione

Dal tenore letterale della disposizione citata, si evince che la prevista

riduzione si applica, in sostanza, a tutte le sanzioni derivanti da

omissione, incompletezza e infedeltà della dichiarazione e dalla

inosservanza di adempimenti relativi al periodo di imposta cui si

riferiscono le dichiarazioni definite.

Non si applica la riduzione alle infrazioni riguardanti:

– la liquidazione delle imposte dirette e dell’IVA a seguito di controllo

formale delle dichiarazioni presentate (art. 36-bis del D.P.R. 600/73

e art. 60, co. 6, del D.P.R. 633/72). In tal caso la definizione non

produce effetti sugli esiti dell’attività di controllo formale delle

dichiarazioni originariamente presentate (art. 2, co. 3, D.Lgs.

218/97), non essendoci una diretta connessione tra la violazione e

56

l’accertamento del tributo per cui le sanzioni vengono applicate

nella misura ordinaria.

– L’omessa, incompleta o inesatta risposta alle richieste fatte

dall’Ufficio.

Inoltre, poiché la legge stabilisce che sono ridotte ad ¼ le sanzioni

relative al contenuto delle dichiarazioni, si ritiene che in caso di

omessa presentazione non operi la suddetta riduzione.

Detta riduzione agisce sull’ammontare delle sanzioni irrogate nello

stesso atto di accertamento oggetto dell’adesione (Circ. Min. n. 235/E

dell’8 agosto 1997).

6.2. EFFETTI EXTRATRIBUTARI

a) Riduzione delle eventuali sanzioni penali

Nell’ambito degli effetti della definizione, riveste particolare rilevanza

la nuova previsione in base alla quale la definizione che consegue al

perfezionamento del procedimento di accertamento con adesione,

costituisce, sotto il profilo degli effetti “premiali” di diritto penale,

causa di esclusione della punibilità per i reati previsti dal D.L. 10 luglio

1982, n. 429, convertito dalla L. 7 agosto 1982, n. 516 e successive

modificazioni, con esclusione dei reati previsti dall’art. 2, co. 3, e

dell’art. 4 del medesimo decreto legge. Pertanto, dalla definizione

concordataria, fermo restando la punibilità dei reati connotati da intento

fraudolento, discende la non punibilità, anche con effetto retroattivo, per

taluni reati tributari, di natura essenzialmente contravvenzionale. Tale

disposizione, che costituisce un forte incentivo all’adesione, è molto più

57

favorevole al contribuente rispetto a quella previgente, che si limitava a

sancire la «non rilevanza agli effetti penali».

L’effetto “premiale” viene conseguito per tutti i periodi di imposta o

annualità per i quali è intervenuta la definizione, limitatamente ai fatti

che sono stati oggetto dell’accertamento con adesione, anche con

applicazione retroattiva, in deroga all’art. 20 della L. 7 gennaio 1929,

n.449.

Relativamente alle ipotesi di reati non punibili, l’Ufficio darà notizia

dell’intervenuta adesione all’Autorità giudiziaria.

Rimangono invece punibili, anche a seguito dell’accertamento con

adesione, i reati più gravi considerati dalla legge tributaria ed in

particolare:

� il mancato versamento, entro il termine previsto per la presentazione

della dichiarazione annuale di sostituto d’imposta, di ritenute per

l’ammontare stabilito dalla legge;

� l’occultamento o la distruzione delle scritture e documenti contabili,

nonché tutte le ipotesi di falso e di frode fiscale previste dall’art. 4 del

D.L. n. 429/1982.

b) L’art. 2, co. 3, del D.Lgs. 218/97, dispone altresì che l’accertamento

con adesione non rileva ai fini dell’ICIAP e ai fini extratributari, fatta

eccezione per i contributi previdenziali ed assistenziali, in quanto

commisurati alla medesima base imponibile delle imposte sui redditi.

I contributi previdenziali ed assistenziali (es. contributo per il S.S.N.,

contributi INPS dovuti da artigiani e commercianti) parametrati al

49 L’art. 20 della L. n. 4/1929, ora abrogato, disponeva: «Le disposizioni penali delle leggi finanziarie si applicano ai fatti commessi quando tali disposizioni erano in vigore, ancorché le disposizioni medesime siano abrogate o modificate al tempo della loro applicazione».

58

reddito, sono dovuti sul maggior imponibile definito ma senza

pagamento di sanzioni ed interessi.

59

CAPITOLO IV

L’ACCERTAMENTO CON ADESIONE PER LE ALTRE

IMPOSTE INDIRETTE

SOMMARIO § 1. INTRODUZIONE.- § 2. I PRESUPPOSTI E L’OGGETTO DELL’ADESIONE.- § 3 IL PROCEDIMENTO DI DEFINIZIONE. _________________________________________________________

§ 1. INTRODUZIONE

La possibilità di avvalersi dell’accertamento con adesione anche ai fini

delle ALTRE IMPOSTE INDIRETTE, diverse dall’I.V.A, era stata introdotta

nell’ordinamento tributario dall’art. 2-ter, D.L. 30 settembre 1994, n. 564,

convertito dalla L. 30 novembre 1994, n. 656, successivamente

regolamentato dal D.P.R. 31 luglio 1996, n. 460 ora abrogato dal D.Lgs. n.

218/1997.

L’art. 1 del D.Lgs. 218/1997, prevedendo al comma 2 la nuova disciplina

dell’accertamento con adesione per le altre imposte indirette, introduce la

prima importante innovazione rispetto alla richiamata previgente

disciplina, poiché prevede la possibilità di concordare anche con

60

l’adesione di uno solo dei soggetti obbligati. Questa novità scaturisce, in

particolare, dall’evidente peculiarità e particolarità dei tributi in esame, in

relazione ai quali è possibile e frequente la presenza di più obbligati allo

stesso titolo50, per cui risulta ormai superato quanto disposto dall’art. 3, co.

3, del citato D.P.R. n. 460/1996, laddove prevedeva la necessaria

partecipazione all’atto di adesione di tutte le parti contraenti, nonché di

tutti i soggetti obbligati.

Le imposte concordabili sono:

� IMPOSTA DI REGISTRO;

� IMPOSTE DI DONAZIONE E SUCCESSIONE;

� IMPOSTE IPOTECARIE E CATASTALI;

� IMPOSTA COMUNALE SULL’INCREMENTO DI VALORE DEGLI IMMOBILI

(INVIM).

§ 2. I PRESUPPOSTI E L’OGGETTO DELL’ADESIONE

In armonia con il sistema disegnato per le imposte sui redditi e per

l’imposta sul valore aggiunto, l’art. 3, D.Lgs. 218/97, disciplina i

presupposti e gli effetti dell’adesione nelle altre imposte indirette.

In particolare il comma 1 del citato art. 3 precisa che, poiché da un unico

atto può derivare l’obbligo al pagamento di più tributi, la definizione ha

effetto per tutti i tributi dovuti dal contribuente relativamente al complesso

dei beni e dei diritti indicati in ciascun atto, denuncia o dichiarazione che

ha formato oggetto di imposizione. Quindi, in virtù del medesimo fine di

eliminazione o sensibile riduzione del potenziale contenzioso, è esclusa

l’adesione parziale.

50 Frequente è, ad esempio, la presenza di eredi coobbligati nell’imposta di successione.

61

Di converso, il comma 2 dello stesso articolo precisa che, se un atto

contiene più disposizioni autonome fra loro, che non derivano,

necessariamente, a causa della loro intrinseca natura, le une dalle altre (ad

esempio, un atto contenente più contratti di compravendita), ciascuna di

esse, se soggetta ad autonoma imposizione, potrà formare oggetto di

definizione con adesione come se fosse un atto distinto.

Rientrano nell’oggetto dell’adesione:

– LA VALUTAZIONE DEGLI IMMOBILI (FABBRICATI E TERRENI);

– LA VALUTAZIONE DELLE AZIENDE;

– LA VALUTAZIONE DELLE AREE EDIFICABILI;

Sono compresi anche i diritti reali su tali beni.

Per la determinazione dei valori in contraddittorio con il contribuente, sono

stabiliti alcuni principi, che variano in funzione del bene oggetto di

valutazione, applicati dagli Uffici.

A) Per le AREE EDIFICABILI, l’Ufficio competente determina il valore

secondo il valore venale in commercio, tenendo conto:

– dell’EDIFICABILITÀ del terreno così come risulta dalle certificazioni

rilasciate dal Comune;

– dei VALORI GIÀ DEFINITI NEL TRIENNIO PRECEDENTE per terreni

similari51;

– dell’ESISTENZA DI CONCESSIONE AD EDIFICARE, dal cui contenuto è

possibile determinare il valore effettivo dell’area;

– delle CONVENZIONI intercorse con il Comune, dalle quali

l’edificabilità risulti subordinata all’adempimento di particolari

obblighi.

51 Il valore definito è quello “resosi inoppugnabile, ma non quello divenuto tale a seguito dell’applicazione di norme particolari quali quelle relative alle definizioni agevolate per condono”.

62

B) Per gli ALTRI IMMOBILI, il cui valore è stabilito su base catastale, il

concordato si applica se è stato dichiarato un valore inferiore a quello

catastale (non avvalendosi della cd. definizione automatica), per cui

l’Ufficio ha mantenuto il potere di rettificarlo. L’ufficio, in questo caso,

determina il valore, in contraddittorio con il contribuente, tenendo

conto:

– dei VALORI DEFINITI NEL TRIENNIO PRECEDENTE per immobili

similari;

– della VETUSTÀ, del DEGRADO e dello STATO DI MANUTENZIONE del

fabbricato;

– della UBICAZIONE dell’immobile;

– dell’eventuale STATO LOCATIVO o di affittanza;

– dell’EFFETTIVA DESTINAZIONE del terreno.

C) Per le AZIENDE, il bene oggetto di valutazione è rappresentato

dall’avviamento. L’Amministrazione finanziaria si è riservata di

formulare specifici criteri per la determinazione dello stesso:

– elementi desunti dagli STUDI DI SETTORE;

– in mancanza degli studi i settore, la PERCENTUALE DI REDDITIVITÀ

applicata alla media dei ricavi accertati (o dichiarati) ai fini delle

imposte sui redditi negli ultimi tre anni di imposta, antecedenti a

quello in cui è intervenuto il trasferimento. Il risultato derivante da

tale calcolo va poi moltiplicato per 3.

Il moltiplicatore è ridotto a 2 nel caso in cui emergano elementi

validamente documentati e, comunque, nel caso in cui ricorra almeno

una delle seguenti situazioni:

a) l’attività sia stata iniziata entro i 3 periodi di imposta precedenti a

quello in cui è intervenuto il trasferimento;

63

b) l’attività non sia stata esercitata, nell’ultimo periodo precedente a

quello in cui è intervenuto il trasferimento, per almeno la metà del

normale periodo di svolgimento dell’attività stessa;

c) la durata residua del contratto di locazione dei locali, nei quali è

svolta l’attività, sia inferiore a 12 mesi.

§ 3. IL PROCEDIMENTO DI DEFINIZIONE

La Relazione governativa di accompagnamento al D.Lgs. n. 218/1997

chiarisce che «Per quel che concerne le regole procedurali per l’attuazione

della definizione (articoli da 11 a 13) si rinvia a quanto già precisato ai fini

delle imposte sul reddito (capo II)».

La procedura di definizione, infatti, segue le stesse fasi precedentemente

analizzate cui si rinvia.

64

CAPITOLO V

LA NATURA GIURIDICA DELL’ACCERTAMENTO CON

ADESIONE: ISTITUTO DI NATURA PUBBLICA O

PRIVATA?

UNA QUERELLE ANCORA IN ATTO

SOMMARIO

§ 1. INTRODUZIONE.- § 2. IL CONCORDATO COME CONTRATTO DI DIRITTO PRIVATO.- § 3. IL CONCORDATO COME CONTRATTO DI DIRITTO PUBBLICO.- § 4. IL CONCORDATO COME MODELLO CONVENZIONALE NON CONTRATTUALE. _________________________________________________________

§ 1. INTRODUZIONE

La natura giuridica dell’accertamento con adesione ha costituito, e

costituisce tutt’ora, una querelle non priva di interesse in virtù degli effetti

che si riverberano sui concordati da redigere.

Il rinnovato interesse verso questa particolare tematica è dovuto al

mutato quadro in cui si inserisce il rapporto tra cittadino-contribuente ed

Amministrazione finanziaria progressivamente orientato ad una posizione

di parità sostanziale, in cui assumono un più ampio rilievo gli spazi di

democrazia del nuovo ordine sociale. Di conseguenza gli stessi interessi

pubblici devono essere valutati nell’ottica di un ordinamento non più

65

autoritario ma democratico, senza, per questo, confondere parità con

eguaglianza52.

Se queste sono le premesse, ne discende, come logica conseguenza, un

modello di azione amministrativa che va sposando sempre più criteri

consensuali a discapito dei tradizionali principi autoritativi, superando, in

tal modo, il pregiudizio secondo cui la garanzia di correttezza della

Pubblica Amministrazione sia inscindibilmente legata all’idea di

autorità53.

In questo quadro, in cui è evidente l’eclissi dell’unilateralità dell’agire

della Pubblica Amministrazione, si ripresenta il quesito relativo alla

natura giuridica del concordato fiscale, ovvero del cd. accertamento con

adesione. Sul punto la dottrina aveva assunto una posizione fortemente

dicotomica, considerando l’atto in esame:

– un atto unilaterale della P.A.54

– un contratto di transazione o, secondo altra versione, un negozio

giuridico atipico di accertamento.

Alla luce di tali posizioni la dottrina maggioritaria considerava l’atto di

adesione come un “atto unilaterale di imposizione, caratterizzato

dall’adesione del contribuente alla quantificazione dell’imponibile operata

dall’ufficio impositore” e non una transazione o “un contratto tout court,

versandosi in materia estranea all’autonomia privata e quindi alle

obbligazioni di diritto (privato) comune”55. Rispetto a tale atto era

52 Il principio di eguaglianza nel contesto attuale è diretto non tanto verso l’uniformità, quanto, piuttosto, verso la differenziazione, la sola in grado di garantire quella reale parità di situazioni giuridiche altrimenti “appiattite” sotto il peso della omogeneità. 53 In tal senso si v. SANVITI, Convenzioni e intese nel diritto pubblico, Milano, 1978, p. 1 e ss.; FALCON, Le convenzioni pubblicistiche. Ammissibilità e caratteri, Milano, 1984; AA.VV., (a cura di ) C. AMIRANTE, La contrattualizzazione dell’azione amministrativa, Torino, 1993. 54 Tale tesi fa capo a A.D. GIANNINI (Istituzioni di diritto tributario, VII ed., 1956, p. 171 e ss.). 55 Cfr. M. STIPO, Ancora sulla natura giuridica dell’accertamento con adesione del contribuente (ex D.Lgs. 19 giugno1997, n. 218) nella prospettiva del nuovo cittadino e della nuova Pubblica Amministrazione nell’ordinamento democratico, in Rass. Trib., n. 6/2000.

66

evidente la posizione di disparità tra le parti: la volontà di adesione del

contribuente fungeva da mero requisito di efficacia dell’atto (condicio

juris), mentre, la volontà della P.A. era costitutiva del rapporto56. Lo

stesso legislatore con l’art. 34 del T.U. delle imposte dirette (approvato

con D.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645) aveva, chiaramente, rigettato la tesi

contrattualistica configurando il concordato come uno strumento atto a

porre fine alla contestazione del contribuente (non potendo più avvalersi,

quest’ultimo, della procedura contenziosa), senza intaccare, allo stesso

tempo, il potere della P.A. di modificare o integrare l’accertamento.

D’altra parte, secondo questa impostazione dottrinaria, risultava assai

difficile concepire un rapporto contrattuale derivante dall’incontro di due

opposte volontà.

Anche chi ragionava nell’ottica di contratto di diritto pubblico, in realtà

considerava il contratto solo come mero rivestimento formale di un atto

che, quanto a funzione e ad effetti, era tutt’altro che privatistico, per cui, la

forma contrattuale dissimulava il carattere sostanzialmente autoritativo,

ossia la forma privata copriva la realtà pubblica57.

Se questo orientamento poteva essere coerente al periodo storico

considerato, oggi, le soluzioni concretamente prospettabili, riguardo al

quesito oggetto dell’analisi, sembrerebbero oscillare tra le seguenti

direzioni:

1. CONCORDATO COME CONTRATTO DI DIRITTO PRIVATO;

2. CONCORDATO COME CONTRATTO DI DIRITTO PUBBLICO;

56 Secondo GIANNINI, le due volontà (quella del privato e quella della P.A.) "non si fondono in una comune volontà, contrattuale, che diventi la fonte autonoma e sia pure sussidiaria, delle reciproche obbligazioni delle parti, ma restano giuridicamente distinte, essendo l’una l’esplicazione di un potere e dando vita ad un provvedimento, l’altra formando la condizione perché quel provvedimento possa essere emanato in quel momento e con gli effetti che si sono indicati" (A.D. GIANNINI, Istituzioni, cit., p. 175). 57 Tale concezione risale a U. FORTI, Natura giuridica delle concessioni amministrative, ora in “Studi di diritto pubblico”, I, Roma, 1937, p. 360 e ss.

67

3. CONCORDATO COME MODULO CONVENZIONALE, pur sempre fondato

sul consenso, ma DI TIPO NON CONTRATTUALE.

Esaminiamo, di seguito, i tre distinti orientamenti dottrinari.

§ 2. IL CONCORDATO COME CONTRATTO DI DIRITTO

PRIVATO

Questa soluzione non appare molto convincente se pensiamo che il

contratto (di diritto privato) è una tipica manifestazione di autonomia

privata, ossia del potere che lo Stato riconosce ai soggetti

dell’ordinamento di creare e conformare le proprie situazioni giuridiche

secondo la loro volontà per la regolazione dei propri interessi,

condizionandolo, inoltre, alle norme imperative. Al di là della natura del

soggetto che pone in essere l’atto contrattuale, ciò che rileva è il fatto che

l’attività di diritto privato viene qui ad essere concepita come equivalente,

sostitutiva o alternativa agli istituti di natura pubblicistica, per cui lo

strumento privatistico e quello amministrativo sono posti sullo stesso

piano, ascrivendosi la scelta dell’uno o dell’altro a mere ragioni di

opportunità58. Se pur nell’attività tipicamente privatistica non sussistono

vincoli quali la riserva di legge o il principio di legalità, allorché la P.A.

agisca come soggetto privato, e quindi in una posizione paritaria rispetto

agli altri soggetti, ciò non esclude l’applicazione del principio di

58 Si veda in proposito M.S GIANNINI, Attività amministrativa, in “Enc. dir.”, III, Milano, 1958, p. 95 e ss. Recentemente si è rilevato che "l’efficienza di ogni azione è data infatti non già dalla rigidità del modello utilizzato (negozio giuridico o atto amministrativo), ma dalla funzionalità al conseguimento dei suoi fini e dei suoi obiettivi. L’amministrazione dello Stato sociale non può più essere solo formalista, ma deve essere soprattutto rivolta al fine, preoccupata degli obiettivi più che del modo giuridico di agire, interessata all’output dell’azione amministrativa, piuttosto che dell’input" (cfr. CROSETTI, L’attività contrattuale della Pubblica Amministrazione. Aspetti evolutivi, Torino, 1986, p. 26 e ss.

68

articolazione, poiché occorre motivare la preferenza dello strumento

privato rispetto a quello pubblicistico. In tale ottica, nel caso

dell’accertamento con adesione si verserebbe al di fuori dell’autonomia

privata della P.A. poiché, sebbene quest’ultima sia potenzialmente in

grado di avvalersi del ventaglio di scelte in merito alle modalità di azione,

in realtà esistono materie per cui il sistema contrattuale privato risulta

inadeguato. Ciò perché sono “in gioco” interessi pubblici talmente

essenziali che si deve escludere la disponibilità secondo le norme del

diritto privato, ed il caso della materia tributaria è un tipico esempio. Nel

campo tributario, infatti, ci troviamo in presenza di interessi pubblici di

livello particolarmente importante e rilevante, per cui sembrerebbe più

consono il ricorso a mezzi pubblicistici, non necessariamente

autoritativi59.

§ 3. IL CONCORDATO COME CONTRATTO DI DIRITTO

PUBBLICO

Sulla falsariga dell’elaborazione germanica, parte della dottrina ha

individuato un tertium genus tra le consolidate categorie del

provvedimento amministrativo e del contratto di diritto privato, ossia il cd.

contratto di diritto pubblico, questo perché si osservava come molti atti

giuridici nel diritto amministrativo venivano posti in essere dalla P.A. in

concorso con la volontà del privato. In realtà non si tratta di una categoria

concettuale consolidata, ed infatti molteplici sono le tesi che tendono a

sminuirne la vis innovatoria. Quello che viene evidenziato – soprattutto 59 Se ponessimo nel rapporto giuridico, pubblicistico, tra P.A. e contribuente, l’interesse di quest’ultimo allo stesso livello dell’“interesse fiscale”, si altererebbero i lineamenti dello Stato democratico di diritto; a dimostrazione di ciò la presenza di norme che sanciscono, ad esempio, la non ammissibilità del referendum per le leggi tributarie (art. 75, co. 2, Cost.), nonostante il pilastro del nostro sistema costituzionale sia il principio del favor populi.

69

dalla dottrina unilateralistica – è l’inconciliabilità e la fusione tra contratto

e atto amministrativo. D’altra parte, come più volte rilevato da autorevoli

studiosi, si potrebbe ammettere l’esistenza di questo tipo contrattuale

come figura giuridica autonoma se esistesse una disciplina positiva che lo

caratterizzasse in modo tale da distinguerlo dal contratto privatistico60.

Sebbene tale categoria abbia subito nel tempo una sorta di

“demitizzazione”, oggi, in presenza di un tendenziale rovesciamento

dell’equilibrio tra manifestazioni unilaterali e manifestazioni consensuali

nell’agire dei pubblici poteri, sembra aver trovato nuovo vigore. Tale

tipologia contrattuale, infatti, sembra quella più idonea a rappresentare

quel più moderno aspetto dell’amministrazione come erogatrice di

prestazioni e di servizi in cui la P.A. è debitrice mentre il privato

creditore. Pertanto l’ambito di operatività di tale categoria concettuale

risulta fortemente circoscritto.

§ 4. IL CONCORDATO COME MODELLO CONVENZIONALE

NON CONTRATTUALE

Dal momento che la natura giuridica dell’accertamento con adesione “a

regime” (ex D.Lgs. n, 218/1997) sembra sfuggire alla categorizzazione

nelle tipologie su esaminate, parte della dottrina avanza la tesi secondo cui

si tratterebbe di una "convenzione singolare a carattere non contrattuale

che attraverso un’auto-composizione interviene per assodare rapporti

dubbi o litigiosi, precisandone i contorni attraverso una disciplina che

trova la propria fonte in senso traslato nella legge ed in concreto nella

convenzione medesima. Che di regola preclude ogni pretesa, ragione od

60 Sul punto si veda M.S. GIANNINI, Diritto amministrativo, cit., II, p. 428.

70

azione che risulti contrastante con essa (tranne che – a favore della

Pubblica Amministrazione – nelle ipotesi previste dall’art. 2, comma 4,

del D.lgs. n. 218 citato)61. L’accertamento con adesione costituisce,

quindi, una figura di accertamento consensuale che promana

concordemente dalle parti interessate – P.A. e contribuente – a seguito

della quale si realizza la determinazione definitiva della situazione

tributaria. Tuttavia, pur trattandosi di un accordo, le parti si trovano in una

posizione di disparità, per questo si può configurare come un modulo

consensuale non contrattuale. Secondo questa interpretazione si

tratterebbe di un atto bilaterale ineguale dove, conseguentemente, non è

riconosciuto un eguale potere di determinazione all’azione del pubblico

potere ed a quello del privato. Questa peculiarità si deve all’"emergere di

esigenze proprie del settore pubblicistico tributario", nei cui confronti l’

“infatuazione contrattualistica”62 non produce alcun effetto. In tal senso

l’istituto in esame sembra appartenere ad una categoria concettuale

diversa dal contratto, in quanto nel rapporto in questione la P.A. emette

una dichiarazione che produce effetti diversi rispetto alla dichiarazione del

privato. In altri termini l’adesione del contribuente non sarebbe

configurabile come “condicio juris”, anche se "è elemento indeclinabile

necessario concomitante dell’effetto"63, ma costituisce un elemento

interno e non esterno di detta fattispecie, conseguentemente, fonte di

determinazione della conseguenza giuridica in quanto parte integrante del

nucleo centrale di tale istituto. La diversa posizione – a rilevanza interna –

tra le due diverse volontà che concorrono alla realizzazione dell’adesione,

61 Così, M.STIPO, Ancora sulla natura giuridica dell’accertamento con adesione del contribuente (ex D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218) nella prospettiva del nuovo cittadino e della nuova Pubblica Amministrazione nell’ordinamento democratico, in “Rass. Trib.” n. 6/2000, p. 1777. 62 Così M.NIGRO, Conclusioni, in “L’accordo nell’azione amministrativa”, cit., p. 87. 63 Così M. STIPO, Ancora sulla natura giuridica…, cit., p. 1781.

71

si deve al peculiare carattere della potestà tributaria e, di conseguenza, al

fatto che gli uffici finanziari sono al servizio dell’“interesse fiscale” della

comunità. Se pur i mutati rapporti tra P.A. e cittadini hanno consentito una

maggiore negoziazione del potere, nel caso dell’accertamento con

adesione non si può non configurarlo come modulo convenzionale

pubblicistico. L’amministrazione finanziaria, in particolare, non può

essere “appiattita” sul ruolo di amministrazione di prestazioni; se pur

“patteggia” con il privato – come accade nel caso in oggetto – è comunque

depositaria di un potere indisponibile per cui non assume mai il ruolo di

semplice contraente, ma conserva una posizione “altra” rispetto al privato,

instaurando un "atipico rapporto (bilaterale) di diritto pubblico che si

riflette sullo strumento convenzionale cui partecipa"64. Tale facoltà, di cui

dispone l’amministrazione finanziaria, risponde al primario compito di cui

questa è attributaria: la cura dell’interesse pubblico; a garanzia di ciò la

inevitabilità della motivazione quale elemento essenziale

dell’accertamento con adesione. Proprio questo carattere sembra spingere

nella direzione di tale istituto come “modulo convenzionale dichiarativo

non contrattuale”. La motivazione, infatti, svolge una duplice funzione

poiché si atteggia non solo a strumento di garanzia per i cittadini, ma,

anche a strumento di autoanalisi dell’amministrazione medesima in

quanto – attraverso questo particolare adempimento – l’amministrazione

compie un opportuno approfondimento ed una ponderata comparazione

degli elementi di “fatto” e di “diritto” affiorati ed accertati nella fase

istruttoria. Proprio laddove la conoscenza è incerta la motivazione assume

un ruolo di primo piano poiché atta a sorreggere le tesi sostenute65.

64 Cfr. M. STIPO, Op. ult. cit. 65 Così IACOVIELLO, “La motivazione della sentenza generale e il suo controllo”, in Cassazione, Milano, 1997; ed anche ROMANO-TASSONE, Motivazione dei provvedimenti amministrativi e sindacato di legittimità, Milano, 1987.

72

Alla luce di queste brevi considerazioni in ordine alla natura dell’atto di

adesione, emerge la difficoltà di classificare, con esattezza e certezza,

suddetto istituto. Difficoltà che è dovuta alla commistione di elementi

puramente pubblico-amministrativi, di matrice tradizionale, ad elementi

privatistici progressivamente emergenti nel mutato quadro delle relazioni

tra pubblico e privato. Tuttavia la considerazione per cui "il concordato

non costituisce un atto dispositivo del credito tributario ma un

compromesso sugli aspetti controversi della determinazione

dell’imposta"66 mi sembra la definizione che più efficacemente inquadra

la funzione precipua di tale istituto: armonizzare il rapporto tra P.A. e

cittadino, coerentemente alle trasformazioni subite in quest’ultimo

decennio dall’intera organizzazione amministrativa pubblica.

D’altra parte "il certo nessuno lo ha mai colto, né alcuno ci sarà che lo

colga… perché a tutti, è dato solo l’opinare"67.

66 Cfr. R. LUPI, “Prime considerazioni sul nuovo regime del concordato fiscale”, in Rassegna Tributaria n. 4/1997, p. 793. 67 SENOFANE, I presocratici, Testimonianze e frammenti, Bari, Laterza, 1993, I, p. 117.

73

CAPITOLO VI

L’ACCERTAMENTO CON ADESIONE: DALLA TEORIA

ALLA PRASSI

SOMMARIO

§ 1. ESAME DI UN CASO CONCRETO.- § 2. AMBITO DI OPERATIVITA’ NELLA REALTA’ GESTIONALE DELL’UFFICIO LOCALE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE.-. _________________________________________________________

§ 1. ESAME DI UN CASO CONCRETO

In data 23 maggio 2000 l’Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate

notificava al Sig. ***, titolare della ditta individuale ***, avente ad

oggetto l’attività di ristorazione – pizzeria (codice 55301), trasformata

nell’anno 1998 in S.r.l., due avvisi di accertamento/rettifica, uno ai fini

delle imposte sul reddito delle persone fisiche ed un altro ai fini

dell’I.V.A., per l’anno di imposta 1995.

L’avviso di rettifica ai fini dell’I.V.A. – come anche quello ai fini

dell’IRPEF – scaturisce da un processo verbale di constatazione redatto

dalla Guardia di Finanza nei confronti del contribuente, di cui gli è stata

rilasciata una copia (C.T.C. 6 novembre 1992 n. 5943), nel quale sono

riportate le motivazioni ed i fatti contestati dalla stessa autorità di finanza.

74

L’Ufficio, sulla base di tale processo verbale, redige un avviso di

accertamento in cui figura una motivazione per relationem all’atto sopra

citato. Infatti così si legge: "Dal processo verbale di constatazione,

notificato in data …1998, dalla Guardia di Finanza, è scaturito quanto

segue". Di seguito vengono elencati i fatti contestati con le relative

sanzioni applicabili alle violazioni commesse, riportate al fine di una

maggiore chiarezza espositiva.

I rilevi mossi sono i seguenti:

1) la ditta ha omesso la registrazione e la dichiarazione dei corrispettivi

per un imponibile di £. *** ed I.V.A. al 10% £. ***;

2) ha presentato dichiarazione annuale con un minor volume d’affari;

3) la ditta non ha tenuto regolarmente le scritture contabili;

4) la ditta non ha emesso n° 3 ricevute fiscali per un importo di £. ***

mentre la stessa ha emesso n° 7 ricevute fiscali con un corrispettivo

inferiore al reale per un totale di £. ***.

Relativamente ai fatti commessi si rilevano tali violazioni:

� OMESSA REGISTRAZIONE DEI CORRISPETTIVI IN VIOLAZIONE DELL’ART.

21 DEL D.P.R. N. 633/1972;

� INFEDELE DICHIARAZIONE IN VIOLAZIONE DELL’ART. 28 DEL D.P.R. N.

633/1972;

� IRREGOLARE TENUTA DELLE SCRITTURE CONTABILI

� MANCATA EMISSIONE DI RICEVUTE FISCALI IN VIOLAZIONE DELL’ART. 8

L. N. 249/1976;

� EMISSIONE DI RICEVUTE FISCALI CON CORRISPETTIVI INFERIORI AL REALE

IN VIOLAZIONE DELLA L. N. 249/76 ART. 8;

75

tenuto conto della normativa stabilita dal D.Lgs. n. 472/1997, in

particolare dei criteri indicati dall’art. 7, del principio del favor rei di cui

all’art. 3, nonché dell’art. 12 per il caso di concorso di violazione e

continuazione, l’Ufficio determina la sanzione irrogabile scegliendo quella

più grave, relativa al primo fatto commesso, aumentata di ¼.

Dal momento che tali fatti realizzano presupposti previsti dall’art. 54 del

D.P.R. n. 633/1972, l’Ufficio ha provveduto a rettificare la dichiarazione

presentata relativamente all’anno di imposta 1995, rideterminando, in

particolare, il VOLUME D’AFFARI e la LIQUIDAZIONE DELL’IMPOSTA,

mettendo a raffronto il valore dichiarato dal contribuente con il valore

accertato dall’Ufficio in sede di istruttoria.

A seguito della notifica dell’avviso di accertamento il contribuente decide

di avvalersi della procedura di accertamento con adesione, presentando

regolare istanza in data 12 giugno 2000, affinché nel termine di 15 giorni –

previsto dall’art. 6, co. 4, del D.Lgs. n. 218/199768 – l’Ufficio formuli

invito a comparire per la redazione in contraddittorio dell’atto di adesione.

Ai sensi della citata norma, l’Ufficio notifica alla parte l’invito a

comparire in data 10 ottobre 2000 presso la sede dell’Ufficio medesimo.

In detta data si instaura il contraddittorio ove il contribuente ha la

possibilità di esprime le proprie “controdeduzioni”.

Il primo rilievo mosso dalla parte riguarda l’accertamento del maggior

volume d’affari e del maggior reddito d’impresa effettuato sulla base delle

dichiarazioni rese ai militari in sede di verifica da terzi-clienti che hanno

ricevuto prestazioni dalla ditta. In tal senso il contribuente in esame avanza

l’ipotesi di dubbia attendibilità dei dati di cui si è servita la Guardia di

68 L’art. 6, co. 4, del D.Lgs. 218/97, stabilisce: «Entro quindici giorni dalla ricezione dell’istanza di cui al comma 2, l’ufficio, anche telefonicamente o telematicamente, formula al contribuente l’invito a comparire…».

76

Finanza per l’effettuazione del controllo, trattandosi di dichiarazioni rese

da terzi a distanza di anni dal momento della ricezione della prestazione da

parte dello stesso contribuente. Inoltre fa rilevare che la percentuale di

ricarico praticata e risultante dalle dichiarazioni dei redditi presentate è da

ritenere congrua in considerazione della realtà economica in cui l’impresa

opera.

L’Ufficio attestata, in primis, la tendenziale unicità dell’accertamento

con adesione sia ai fini dell’I.V.A. che delle imposte sul reddito delle

persone fisiche, ha attivato l’accertamento per la medesima annualità

anche ai fini delle imposte sul reddito ed ha formulato la proposta di

adesione sulla base degli elementi risultanti dal processo verbale di

constatazione redatto dalla Guardia di Finanza.

Di seguito, riesaminata la documentazione di cui è in possesso e

ritenute attendibili e valide le ragioni addotte dalla parte, formula una

proposta di accertamento che rappresenta il momento topico in cui

l’amministrazione “scende a patti” con il contribuente. In tale sede

l’Ufficio, al fine di evitare un inutile contenzioso, ridetermina il reddito di

impresa ed il volume d’affari applicando agli imponibili accertati

induttivamente sulla base delle dichiarazioni rese da terzi, una percentuale

di riduzione del 30%.

Una volta rilevato il consenso del contribuente si passa al vero e proprio

atto di adesione redatto dall’Ufficio in duplice copia, ove vengono

indicati gli elementi riportati nella proposta, le motivazioni della

definizione, ossia le ragioni per cui l’Ufficio decide di portare a buon fine

la procedura della definizione e le imposte, sanzioni e interessi legali

dovuti.

77

L’atto viene sottoscritto dal funzionario responsabile dell’accertamento e

dal contribuente in data 26 ottobre 2000.

Successivamente la parte fa richiesta di pagamento dilazionato in 8 rate

trimestrali di pari importo, prestando idonea garanzia mediante la

sottoscrizione di una polizza fidejussoria.

L’importo della I rata viene versato con modello F24, tramite il

concessionario del servizio di riscossione, in data 7 novembre 2000,

pervenendo nel termine prestabilito – 10 giorni – all’Ufficio con la relativa

prestazione della garanzia. Solo in tale momento il contribuente è venuto

in possesso della copia dell’atto di accertamento con adesione.

L’analisi di questo caso mi ha consentito di entrare “nel vivo” della

procedura, permettendomi di osservare come opera l’amministrazione

finanziaria nel concreto e, soprattutto, come si pone nei confronti del

contribuente nel mutato rapporto aministrazione-contribuente. La

procedura di definizione dell’accertamento con adesione del contribuente

evidenzia, in particolare, la peculiare mediazione che il funzionario

responsabile deve mettere in atto per giungere ad un accordo soprattutto

quando, come nel caso esaminato, vi sia la piena volontà del contribuente

di definire il procedimento dal momento che lui stesso si attiva a tal fine.

La percentuale di riduzione sui valori accertati operata dall’ufficio nel

caso oggetto dell’analisi, attesta la mutata posizione dell’amministrazione

rispetto al contribuente nell’ottica di una maggiore vicinanza, non certo

uguaglianza, di posizioni. Ciò rappresenta un indice sicuramente positivo

per il contribuente che in tal modo non si sente defraudato ed

“espropriato” nelle sue ragioni, ma, al contrario, grazie a strumenti quali il

contraddittorio, acquista la reale sensazione di avere “voce in capitolo”

nella determinazione di una situazione a lui più favorevole.

78

§ 2. AMBITO DI OPERATIVITA’ DELL’ISTITUTO NELLA

REALTA’ GESTIONALE DELL’UFFICIO LOCALE

DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE

Nell’ottica di ottimizzare la specifica attività amministrativa rappresentata

dall’ACCERTAMENTO CON ADESIONE, considerata la forte valenza innovativa

sia nei rapporti con il contribuente che come strumento deflativo del

contenzioso e di celere acquisizione all’erario dei tributi dovuti, le

DIREZIONI REGIONALI sono investite di un costante compito in termini di

indirizzo, monitoraggio e vigilanza delle attività connesse.

Si rende necessaria, infatti, da parte delle Direzioni, una mirata attività

di indirizzo degli Uffici e di analisi dei procedimenti posti in essere al fine

precipuo di produrre modalità operative che siano dotate di maggiore

coerenza con la ratio dell’istituto in esame. Di conseguenza – come

espressamente indicato nella Circolare 28 giugno 2001 n. 65 – è cura delle

Direzioni Regionali:

• imprimere massimo impulso all’attivazione del procedimento ad

iniziativa degli Uffici, anche attraverso un’apposita programmazione

concertata;

• svolgere una costante attività d’indirizzo e di risoluzione delle

problematiche evidenziate dagli Uffici nel corso dei procedimenti

avviati, adottando, a tal fine, idonee iniziative organizzative;

• operare il monitoraggio dell’attività per le conseguenti analisi dei

risultati raggiunti in ordine a profili sia quantitativi che qualitativi.

Sulla base di tali premesse e considerato che la Regione Calabria

nell’ultimo biennio (2001-2002), pur essendo in linea con la media

nazionale, non ha eccelso nel compimento dei risultati definitori pretesi, la

Direzione Regionale ha operato costituendo dei Gruppi di Lavoro

79

composti, in linea generale, dal Dirigente dell’Ufficio Locale e dal capo

area. L’obiettivo precipuo di tale strategia è quello di coinvolgere

direttamente i responsabili degli Uffici Locali. Questi ultimi, infatti,

versano in una situazione ad hoc per valutare ed individuare iniziative

volte a rimuovere le criticità e ad incrementare e migliorare i processi

definitori dell’accertamento con adesione, in quanto possiedono una

diretta conoscenza della realtà territoriale amministrata. Ciò anche al fine

di garantire una maggiore omogeneità di risultati a livello regionale,

poiché si registra un alto grado di diversificazione tra gli Uffici Locali,

passando da minimi del 9 % a punte del 43 %.

L’iniziativa di “cooperazione mirata” si inserisce nella più ampia

convenziona tra Ministero dell’Economia e delle Finanze ed Agenzia delle

Entrate, in base alla quale quest’ultima ha prestato il proprio impegno ad

ottenere la definizione per adesione del contribuente (insieme all’altra

procedura dell’acquiescenza69) in una quota non inferiore al 30 % degli

accertamenti notificati. Il raggiungimento di questo obiettivo richiede, da

parte degli Uffici, un atteggiamento attivo, in grado di stimolare e favorire

l’accesso dei contribuenti all’istituto definitorio esaminato con iniziative

congrue a rimuovere le criticità interne ed esterne all’Ufficio.

L’Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate di Rossano70, in particolare, ha

conseguito per l’anno 2002 una percentuale del 30,22% di accertamenti

69 L’istituto dell’ACQUIESCENZA, disciplinato dall’art. 15, D.Lgs. 218/1997, consente al contribuente di pagare le maggiori somme accertate, entro 60 giorni dalla notifica dell’atto, beneficiando della riduzione delle sanzioni nella misura di ¼ dell’importo irrogato nell’atto. Condizione fondamentale per avvalersi dell’acquiescenza è la rinuncia alla presentazione sia del ricosrso che dell’istanza di concordato. In tal caso l’atto di accertamento si chiude a seguito del versamento delle imposte accerate e delle sanzioni ridotte, compresi gli interessi e le imposte già rimborsate e non più spettanti a seguito dell’accertamento (Circ. Min. 14 ennaio 1998, n. 8/E). 70 Si prende in considerazione l’attività dell’Ufficio locale di Rossano in virtù dello stage svolto presso questa sede, avendo avuto la possibilità di osservare personalmente e di “entrare nel vivo” dell’iter procedurale.

80

definiti con adesione e acquiescenza. Tale dato attesta la priorità attribuita,

in ambito gestionale, alla definizione con adesione dall’Ufficio medesimo

quale istituto “privilegiato” nella risoluzione di quelle controversie

opportunamente “sanabili” in via amministrativa prima che conteziosa.

Questo esito positivo rispecchia il cambiamento delle strategie gestionali

intervenuto in questi ultimi anni nell’amministrazione finanziaria, laddove

l’attività deve rispondere a precisi obiettivi nel perseguimento di risultati

preventivamente stabiliti, nel rispetto dei criteri di efficienza, efficacia ed

economicità. L’impiego di tale istituto consente, tra l’altro, di snellire e

rendere più celere l’azione amministrativa altrimenti ritardata nelle more

di un eventuale processo tributario. A tal fine i momenti “salienti” della

procedura in esame risultano essenzialmente due:

– la fase dell’istruttoria � in tale momento, l’Ufficio "è tenuto a

svolgere un esame circostanziato dei complessivi elementi n suo

possesso al fine di verificare l’effettiva legittimità dei presupposti

impositivi" (Circ. n. 65/E 2001). Si tratta, cioè, di un momento cruciale

in cui l’Ufficio, sulla base dei documenti in possesso, formula la

propria “presunzione” che andrà ad avvalorare ovvero a rimodulare

nella successiva fase di contraddittorio.

– La fase di contraddittorio � sulla base di quanto sopra affermato, il

contraddittorio si deve tenere su "nuovi elementi di valutazione rispetto

a quelli già conosciuti e quindi valutabili dall’ufficio in dipendenza

dell’attività istruttoria svolta" (Circ. n. 65/E del 2001). Il confronto con

il contribuente permette al funzionario responsabile di chiarire e

comprendere, per quanto possibile, il comportamento fiscale tenuto dal

contribuente o di apprendere nuovi fatti in virtù dei quali l’ufficio

rivede la propria posizione stabilendo i “confini” entro cui impostare la

81

mediazione. L’Ufficio, infatti, non stabilisce dei limiti a priori, ma

l’azione concordataria si costruisce momento per momento, scaturendo

dal confronto verbale, oltreché documentale, con il contribuente.

Inoltre risulta pressoché fondamentale, affinché la procedura vada a

buon fine, una spiccata capacità di mediazione del funzionario

responsabile che gode, a tal fine, di una discrezionalità “flessibile”,

ossia tale di espandersi o restringersi in base al grado di validità della

pretesa avanzata dal contribuente. Non si tratta di libertà assoluta dal

momento che l’azione deve comunque derivare da un corretto

procedimento rispettoso delle norme tributarie e, d’altra parte, non

dobbiamo dimenticare che l’obiettivo di concordare le due volontà

risponde all’esigenza di chiudere un’azione accertatrice che altrimenti,

ed anzi sicuramente, potrebbe definirsi davanti ad una Commissione

Tributaria con il rischio, per l’Ufficio, di una eventuale “sconfitta”..

L’Ufficio, infatti, nel decidere se e come addivenire all’adesione, può

valutare la convenienza alla rapida e certa acquisizione dell’imposta,

ossia valutare i tempi e i costi di un eventuale contenzioso, di una sua

prosecuzione, valutare la sostenibilità oggettiva della pretesa erariale,

anche in termini di prevedibile esito dell’eventuale processo.

Ovviamente l’Ufficio non può effettuare scelte di opportunità socio-

politica come la situazione personale e familiare del contribuente,

l’importanza sociale dell’attività svolta, la situazione finanziaria del

contribuente anche ai fini della sua solvibilità in caso di vittoria

dell’Ufficio in contenzioso.

L’Ufficio ed il contribuente conseguono sicuramente vantaggi di

rapidità e certezza; in tal senso la definizione con adesione rappresenta

una soluzione di compromesso dove il contribuente riconosce alcune

82

contestazioni sollevate dall’Ufficio ed, al tempo stesso, l’Ufficio

ridimensiona, a vantaggio del contribuente, l’imponibile accertato.

L’adesione si presenta come un istituto definitorio che prevede l’incontro

di due volontà nel corso di una procedura il cui input può derivare,

indifferentemente, dall’iniziativa dell’Ufficio o dalla richiesta del

contribuente e che tendenzialmente epiloga nella determinazione

dell’imponibile sul quale si forma l’accordo delle parti.

L’Ufficio assume un ruolo di attore avendo ampie possibilità di

promuovere o favorire l’utilizzo della procedura.

Sebbene, in passato, le perplessità sorte sull’opportunità di ricorrere a

tale istituto ne abbiano impedito un corretto e normale utilizzo, oggi, al

contrario, si punta sull’incremento dello stesso per operare un

rinnovamento dei normali rapporti tra Amministrazione finanziaria e

contribuente. Ciò non significa procedere ad una sorta di “privatizzazione”

del rapporto medesimo in virtù dell’orientamento prevalente nel settore

giuridico-economico.

L’accertamento con adesione non configura una libera trattativa ed il

suo risultato non è un atto transattivo dal momento che l’Ufficio non ha

assolutamente la disponibilità dei diritti oggetto di accertamento ed,

eventualmente, di accordo. L’Ufficio si limita ad accertare fatti sulla cui

base formula la pretesa erariale valutando in assoluta armonia la possibilità

di giungere all’accordo quando l’imponibile concordato risulti quantificato

nel rispetto della normativa tributaria. In tal senso non rileva individuare

una “scala” di percentuali di abbattimento consentite, potendosi applicare

ora il 10%, ora il 30% - come nel caso precedentemente esaminato – se il

nuovo imponibile è determinato nel rispetto delle norme tributarie relative.

83

Rispetto a tale procedura, il contribuente assume una posizione attiva

sin dal primo momento, fornendo tutti quegli elementi utili per una

rivalutazione del rilievo così che, se le argomentazioni offerte risultano

valide, è inutile, oltre che dispendioso, rinviare ad un secondo momento

l’esame del rilievo contestato.

Affinché l’accertamento con adesione del contribuente divenga un istituto

di successo occorre che il dialogo tra persone – funzionari della Pubblica

Amministrazione e soggetti contribuenti – poggi sulla condivisione di

taluni valori fondamentali il cui pilastro è rappresentato dal principio di

buona fede, criterio deontologico consistente in un atteggiamento positivo

che si traduce nei doveri reciproci di lealtà, di chiarimento, di

informazione71.

71 Si veda BETTI, Teoria generale delle obbligazioni, I, Milano, 1953, p. 66.

84

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