SOBRE LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS

5.1. ¿En qué aspectos se diferencia la utilización con la prestación de servicio?

PRESTACIÓN DE SERVICIOS:

1.- Toda prestación (hacer, no hacer y prestaciones de dar temporales) que una

persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se

considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun

cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes

muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. También se considera retribución o

ingreso los montos que se perciban por concepto de arras, depósito o garantía y que

superen el 3% del valor de venta, de la retribución o ingreso por la prestación del

servicio o del valor de construcción.

Entiéndase que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se

encuentra domiciliado en él para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar

de celebración del contrato o del pago de la retribución.

NOTA: No se encuentra gravado el servicio prestado en el extranjero por sujetos

domiciliados en el país o por un establecimiento permanente domiciliado en el exterior

de personas naturales o jurídicas domiciliadas en el país, siempre que el mismo no

sea consumido o empleado en el territorio nacional.

2.- La entrega a título gratuito que no implique transferencia de propiedad, de bienes

que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra económicamente, salvo

en los casos señalados en el Reglamento.

UTILIZACIÓN DE SERVICIOS:

El servicio es utilizado en el país cuando siendo prestado por un sujeto no

domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional,

independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación y del

lugar donde se celebre el contrato.

De conformidad con el Informe SUNAT N° 228-2004-SUNAT/2B0000, a fin de

determinar si el servicio prestado por un no domiciliado ha sido consumido o empleado

en el territorio nacional, deberá atenderse al lugar en que se hace el uso inmediato o

el primer acto de disposición del servicio. Para ello deberá analizarse las

condiciones contractuales que han acordado las partes a fin de establecer dónde se

considera que el servicio ha sido consumido o empleado.

No se consideran utilizados en el país aquellos servicios de ejecución inmediata que

por su naturaleza se consumen íntegramente en el exterior ni los servicios de

reparación y mantenimiento de naves y aeronaves y otros medios de transporte

prestados en el exterior.

Para efectos de la utilización de servicios en el país, se considera que el

establecimiento permanente domiciliado en el exterior de personas naturales o jurídicas

domiciliadas en el país es un sujeto no domiciliado.

En los casos de arrendamiento de naves y aeronaves y otros medios de transporte

prestados por sujetos no domiciliados que son utilizados parcialmente en el país, se

entenderá que sólo el sesenta por ciento (60%) es prestado en el territorio nacional,

gravándose con el Impuesto sólo dicha parte

En el caso del servicio de transporte internacional de pasajeros, el Impuesto General a

las Ventas se aplica sobre la venta de pasajes que se expidan en el país o de aquellos

documentos que aumenten o disminuyan el valor de venta de los pasajes siempre que

el servicio se inicie o termine en el país, así como el de los que se adquieran en el

extranjero para ser utilizados desde el país.

5.2. ¿La prestación de servicio y la utilización son hechos imponibles

independientes?

La prestación de servicio y la utilización de servicio son categorías tributarias distintas,

y por ello también lo es de su naturaleza imponible, así tenemos:

Prestación de servicio Utilización de servicio

Texto Único Ordenado (TUO) del

Código Tributario, aprobado por el

Texto Único Ordenado de la Ley

del Impuesto a la Renta, aprobado

Decreto Supremo N° 135-99-EF,

publicado el 19.8.1999, y normas

modificatorias.

 

Texto Único Ordenado de la Ley

del Impuesto General a las Ventas

e Impuesto Selectivo al Consumo,

aprobado por el Decreto Supremo

N° 055-99-EF, publicado el

15.4.1999, y normas

modificatorias.

 

Código Civil de 1984, aprobado

por el Decreto Legislativo N° 295,

publicado el 25.7.1994

por el Decreto Supremo N.° 179-

2004-EF, publicado el 8.12. 2004,

y normas modificatorias.

Reglamento de la Ley del

Impuesto a la Renta, aprobado por

el Decreto Supremo N.° 122-94-

EF.

Texto Único Ordenado de la Ley

del Impuesto General a las Ventas

e Impuesto Selectivo al Consumo,

aprobado por el Decreto Supremo

N.° 055-99-EF.

Decisión 578 – Régimen para

evitar la Doble Tributación y

Prevenir la Evasión Fiscal de la

Comunidad Andina, publicada el

4.5.2004 en la Gaceta Oficial N.°

1063(1 ) del Acuerdo de

Cartagena

5.3. ¿Describa la base imponible en la utilización de servicios?

SOBRE LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLE EDIFICADO O CONSTRUIDO:

6.1. ¿Cuáles son los requisitos que califican como "primera venta", la venta

posterior y las transferencias de inmueble por empresas vinculadas al

constructor, así como los traspasos posteriores a la organización empresarial?

Se encuentra gravada la primera venta de inmuebles ubicados en el territorio

nacional que realicen los constructores de los mismos, así como la posterior venta del

inmueble que realicen las empresas vinculadas con el constructor cuando el inmueble

haya sido adquirido directamente de éste o de otras empresas vinculadas

económicamente con el mismo, salvo cuando se demuestre que la venta se efectuó a

valor de mercado o a valor de tasación, el que resulte mayor.

A efectos del IGV se tendrán en cuenta las siguientes definiciones:

EMPRESAS VINCULADAS (Inc. b) del Art 54° del TUO del IGV): Serán empresas

vinculadas cuando:

1. Una empresa posea más del 30% del capital de otra empresa, directamente o por

intermedio de una tercera.

2. Más del 30% del capital de dos (2) o más empresas pertenezca a una misma

persona, directa o indirectamente.

3. En cualesquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporción del capital,

pertenezca a cónyuges entre sí o a personas vinculadas hasta el segundo grado de

consanguinidad o afinidad.

4. El capital de dos (2) o más empresas pertenezca, en más del 30%, a socios

comunes de dichas empresas.

5. Por Reglamento se establezcan otros casos.

Es así que, se considera primera venta y consecuentemente operación gravada, la que

se realice con posterioridad a la resolución, rescisión, nulidad o anulación de la venta

gravada.

También se considera como primera venta la que se efectúe con posterioridad a la

reorganización o traspaso de empresas.

6.2. ¿Qué cualidades califican el concepto de constructor?

Cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles

construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por

un tercero para ella.

Para este efecto se entenderá que el inmueble ha sido construido parcialmente por un

tercero cuando este último construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera

de los componentes del valor agregado de la construcción.

6.3. ¿Cómo son los contratos a suma alzada, y como se efectúan los contratos de

inmueble construido, venta de inmueble habitados o la transferencia de

inmuebles ampliados, remodelados o restaurados?

En la actualidad la construcción constituye uno de los rubros en los que tanto el Estado

como los particulares han desarrollado actividades tendientes a su consolidación.

Prueba de ello es que hoy en día se aprecian obras en cualquier parte del país, al igual

que los mecanismos de financiamiento otorgados por las instituciones bancarias en la

adquisición de viviendas y/o en el financiamiento de las empresas que se dedican a la

edificación de las mismas.

Apreciamos que cada vez la construcción y en especial los contratos relacionados con

la edificación de edificios se van especializando, existiendo en el mercado por lo menos

dos tipos comunes de contratación. Nos referimos a los contratos denominados (i) de

suma alzada y (ii) por administración.

El propósito de este informe en particular es analizar cada una de esas figuras

contractuales y relacionarlas con la afectación al pago del IGV, además el hecho de

verificar si los contratos de construcción se encuentran sujetos a la aplicación del

sistema de detracciones.

Al revisar el texto del numeral 1 del literal c) del artículo 3º de la Ley del IGV se aprecia

que se define como servicio a “Toda prestación que una persona realiza para otra y por

la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría

para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último

impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el

arrendamiento financiero”.

Si nos percatamos, el servicio implica necesariamente la realización de una conducta

ligada a una prestación, por ende apreciamos entonces que el servicio de construcción

implica una prestación, por lo que por un simple análisis calificaría como servicio.

En la línea de la idea planteada en el párrafo anterior nos preguntamos entonces ¿Por

qué el legislador tributario decidió considerar a los contratos de construcción como un

supuesto de afectación distinto a los servicios”.

Parte de la respuesta la encontramos en el tratamiento con el que se determina el

nacimiento de la obligación tributaria para efectos impositivos del Impuesto General a

las Ventas.

WALKER VILLANUEVA lo explica detalladamente cuando menciona que “... en la

prestación de servicios, el importe se paga sin necesidad de la percepción de la

retribución. El nacimiento de la obligación tributaria se produce cuando se emite el

comprobante de pago (criterio formal), cuando ha culminado el servicio (criterio de

devengado), cuando han vencido los plazos previstos en el contrato para el pago de la

retribución (criterio de caja). En contraste, en los contratos de construcción el pago del

impuesto se realiza, exclusivamente, sobre la base del criterio de caja. Este hecho

resulta adecuado a la realidad de este tipo de negocio, en que la percepción de la

retribución está sometida a especiales procedimientos de valorización, verificación y

aprobación” 1.

Al realizar una revisión del texto del artículo 1771 del Código Civil se señala lo

siguiente: “Por el contrato de obra, el contratista se obliga a hacer una obra

determinada y el comitente a pagarle una retribución”. Lo antes señalado nos permite

apreciar que los montos adicionales que surjan por cualquier motivo posterior a la

celebración del contrato de construcción bajo la modalidad de suma alzada serán

asumidos por la persona que realizará la obra.

CONTRATOS A SUMA ALZADA.- A este tipo de contratación se le denomina “contrato

de construcción a suma alzada” o también “contrato de obra por ajuste alzado” y

constituye un sistema a través del cual lo que se acuerda entre las partes contratantes

es que por un lado se ejecute una determinada obra a cambio de una suma fija como

retribución por el servicio y que la obra se realice en un plazo establecido, también

prefijado por las partes contratantes.

Dicho de otro modo, en este tipo de contratos el contratista (que es el constructor,

profesional encargado o quizás un empresario) resulta ser el encargado de efectuar

una obra o una construcción, pudiendo ser esta total o parcial, determinando

adicionalmente que la obra sea a todo costo. La otra parte contratante sería el

comitente (que es quien encarga la construcción) tendría como obligación el pago del

precio pactado previamente con el constructor, ello sin que tenga que realizar ningún

tipo de aporte material, toda vez que en el precio fijado inicialmente ya se definió en el

acuerdo previo a la edificación.

Al revisar información publicada en internet apreciamos que este tipo de contrato

también recibe la denominación de contrato “llave en mano” conforme se detalla a

continuación: “En este tipo de Contrato denominado con frecuencia llave en mano el

Constructor se compromete a entregar una construcción completamente terminada y

en estado de funcionamiento contra la entrega de una cantidad fija, repartida en plazos

pactados previamente, de acuerdo con el avance de la obra. La oferta del Constructor

se basa en un estudio del proyecto suministrado por el Contratista, pero los riesgos de

errores en dicho Proyecto se entienden asumidos por el Constructor que debe por tanto

realizar un estudio completo y exhaustivo del proyecto que le entrega el Contratista y

añadir en él todo aquello que considera que falte ya que la cifra de su oferta se

considera “cerrada” una vez firmado el Contrato. El constructor se compromete a recibir

exclusivamente la cantidad ofertada, incluyendo en ella todas aquellas cosas que en su

opinión son necesarias para la correcta terminación y funcionamiento de la instalación

aunque no estuvieran incluidas en el Proyecto recibido para el estudio de la oferta.”

Sobre la obra es pertinente citar a BRICEÑO BALAREZO quien precisa que “la obra

deberá estar definida por sus planos y especificaciones objeto del contrato principal, es

decir, que para contratar bajo esta modalidad debemos tener los metrados exactos,

para lo cual se debe contar con toda la ingeniería, ya que sólo se podrán hacer

reclamos por las variaciones en el proyecto y/o trabajos adicionales”

Sobre el tema de los ajustes al contrato de obra por suma alzada en la que existan

diferencias entre las partes contratantes, apreciamos que el legislador ha establecido

una regla en el artículo 1776º del Código Civil, la cual precisa que “El obligado a hacer

una obra por ajuste alzado tiene derecho a compensación por las variaciones

convenidas por escrito con el comitente, siempre que signifiquen mayor trabajo o

aumento en el costo de la obra. El comitente, a su vez, tiene derecho al ajuste

compensatorio en caso de que dichas variaciones signifiquen menor trabajo o

disminución en el costo de la obra.”

Estos contratos se basan en un monto total (por lo que también se les llama “basados

en el precio”) que será abonado al contratista por la ejecución de los trabajos que estén

contemplados dentro del juego de documentos de la licitación, es decir: los planos,

memoria descriptiva, estudios de suelos, topografía y especificaciones técnicas, por lo

que “…la mínima desviación en la extensión del proyecto incluida en dichos

documentos, salvo que sea corregida después en otras cláusulas del contrato,

cambiará la extensión; mientras que los costos conexos quedarán contemplados en la

orden de cambios una vez otorgada la obra. Aunque todo esto parece fácil, no lo es

tanto como parece…1

A manera de ejemplo, podemos mencionar que si recordamos el año 2003 nos

percataremos que la tasa del IGV del 18% (que estaba compuesta por el 16% del IGV

16% y el 2% del IPM) 5 sufrió un incremento de un punto porcentual (1%), elevándose

al 19% a partir del 01 de agosto de 2003, lo cual implicaba que si se celebró un

contrato de construcción bajo la modalidad de “suma alzada” o “llave en mano”

simplemente quien se encargaba de la construcción debía “asumir” ese mayor costo

con cargo a perder parte de su margen de utilidad, ello porque no “podría trasladar”

dicho incremento al que le encargó la construcción.

Tribunal fiscal y su pronunciamiento:

El Tribunal Fiscal al emitir la RTF Nº 467-5-2003, de fecha 29.01.2003 indica dentro de

su argumentación que “para la existencia del contrato de obra por ajuste alzado es

indispensable que se cumplan dos condiciones: (i) un precio global fijado de antemano

1 Levy, S.M. (2002) Administración de proyectos de construcción 3era edición, Mc Graw Hill. p.19

e invariable para la totalidad de los trabajos previstos en los planos y presupuestos y,

(ii) correlativamente, que el empresario nunca podrá sufrir reducción del precio o exigir

aumento de este trabajo bajo ningún pretexto”.

TRABAJOS DE AMPLIACIÓN.- Tratándose de inmuebles en los que se efectúen

trabajos de ampliación, la venta de la misma se encontrará gravada con el Impuesto,

aún cuando se realice conjuntamente con el inmueble del cual forma parte, por el valor

de la ampliación. Se considera ampliación a toda área nueva construida

TRABAJOS DE REMODELACIÓN O RESTAURACIÓN.- También se encuentra

gravada la venta de inmuebles respecto de los cuales se hubiera efectuado trabajos de

remodelación o restauración, por el valor de los mismos.

VALOR DE LA AMPLIACIÓN, REMODELACIÓN O RESTAURACIÓN.- Para

determinar el valor de la ampliación, trabajos de remodelación o restauración, se

deberá establecer la proporción existente entre el costo de la ampliación, remodelación

o restauración y el valor de adquisición del inmueble actualizado con la variación del

Índice de Precios al Por Mayor hasta el último día del mes precedente al del inicio de

cualquiera de los trabajos señalados anteriormente, más el referido costo de la

ampliación, remodelación o restauración. El resultado de la proporción se multiplicará

por cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta con dos decimales.

Este porcentaje se aplicará al valor de venta del bien, resultando así la base imponible

de la ampliación, remodelación o restauración.

6.4. ¿Es posible la venta de bienes inmuebles futuros, como se efectúan?

De acuerdo al artículo 1534 del Código Civil, el contrato que nace de la compraventa

de un bien a futuro se encuentra sujeto a la condición suspensiva de que llegue a tener

existencia. Es decir, se suspenden los efectos del acto jurídico –obligaciones- y solo se

producirán si se lleva a cabo la condición premeditada. En el caso específico de la

primera venta de un departamento en planos, el cual no ha sido aún construido o se

encuentra en proceso de construcción, solo cuando el inmueble exista podrán surtir los

efectos del contrato.

Ahora bien, un aspecto que hasta hace poco carecía de claridad debido a ciertas

incongruencias en el sistema legal es el momento en el cual la empresa constructora

debe efectuar el pago del Impuesto General a las Ventas (IGV) por la venta del

inmueble. En otras palabras, si el bien es a futuro, ¿dicho costo deberá asumirse en la

etapa inicial de los planos, durante su construcción o una vez terminado? Es decir,

¿está gravada la transferencia o venta de departamentos en planos?

El Texto Único Ordenado (TUO) de la ley del IGV, en su artículo 4, inciso F, establece

que en la primera venta de bienes inmuebles, el vendedor deberá realizar el pago

en “la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total”.

Es decir, aun si el bien no ha sido construido, pero el pago ya se ha realizado, parcial o

totalmente, este deberá incurrir en los costos tributarios.

La SUNAT a través del informe N° 104-2007-SUNAT/2B00002 se pronunció al respecto,

a favor de esta posición. Así, ampara la noción de que es el acto jurídico, en este caso,

la celebración del contrato de compra-venta o aquello que conduce a la transferencia

del bien en sí, lo que será objeto de gravamen. Es decir, el impuesto no estaría

supeditado a que se concrete la entrega del bien construido en sí, sino al acto jurídico

que garantiza que a futuro se dé dicha transmisión (aun si en el presente no exista).

Sin embargo, una interpretación del artículo 1534 antes mencionado3, daría a entender

que la venta de un bien a futuro no podría llevarse a cabo si este no cumple con el

requisito de existencia, y por tanto, la obligación tributaria que igualmente está

condicionada al nacimiento de tal, tampoco.

Así lo respalda el Tribunal Fiscal en la Resolución N. 640-5-2001 al establecer que tal

impuesto deberá de darse “a inmuebles construidos totalmente, por lo que no puede

reconocerse una operación gravada cuando al momento de la entrega del dinero no

existe edificación o inmueble alguno”. Asimismo, en otra resolución N. 256-3-99 se

2 “La obligación tributaria nacerá en la fecha de percepción, parcial o total, del ingreso.” <http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2007/oficios/i1042007.htm >3 Art. 1534 “En la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contrato está sujeto a la condición suspensiva de que llegue a tener existencia”

señala que el bien debe cumplir con tener “existencia física, es decir, que se cumpla

con el presupuesto jurídico”. Y finalmente en la Resolución N. 1104- 2-2007, para que

exista la obligación tributaria, deben también existir “las unidades inmobiliarias

construidas por la recurrente entregada a los adquirentes”. Es decir, si bien es posible a

través del contrato hacer cumplir una obligación para transferir un bien inmueble a

futuro, el tributo a pagar deberá realizarse únicamente cuando exista el bien. En tal

sentido, así el comprador haya efectuado el pago al vendedor, ello sería considerado

meramente como un adelanto, por lo que este último estaría exento de la obligación

tributaria hasta ser corroborada la existencia del bien.

Frente a lo expeditado en normas y pronunciamientos derivados de estas, es de

esperarse que prevalezca un cariz confuso respecto al tema. Pero, a fin de despejar

dudas y zanjar el tema, en agosto del 2012 entró en vigencia el Decreto Legislativo

N.1116, que optó por ampliar la definición de la palabra “venta”. En ese sentido, leída

en concordancia con la ley del IGV, se proveyó que para la venta de “operaciones a

condición suspensiva”, es decir, de bienes a futuro, el pago del impuesto se realizaría

“con anterioridad a la existencia del bien”4. De tal manera, la obligación tributaria

estaría específicamente condicionada al pago (total o parcial) percibido, mas no a la

existencia tangible del inmueble.

A manera de conclusión se entiende por tanto que el vendedor deberá pagar el IGV en

el momento en que perciba el dinero de la venta del “departamentos en planos” o de

cualquier otro bien a futuro, incluso si estas obras no hubiesen culminado. Cabe

mencionar que, dada la posterioridad de este decreto legislativo en relación a la

posición del Tribunal Fiscal, este último carecería de base legal.

4 DL 1116 Art. 3 ‘Definiciones’: “a) VENTA:1. (…) Se encuentran comprendidas en el párrafo anterior las operaciones sujetas a condición suspensiva en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien.”

Asimismo, no se computará para los efectos de la determinación de la habitualidad la

enajenación de inmuebles destinados exclusivamente a estacionamiento vehicular y/o

a cuarto de depósito, siempre que el enajenante haya sido o sea, al momento de la

enajenación, propietario de un inmueble destinado a un fin distinto a los anteriores, y

que junto con los destinados a estacionamiento vehicular y/o cuarto de depósito se

encuentren ubicados en una misma edificación y estén comprendidos en el Régimen

de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Común regulado por

el Título III de la Ley núm. 27157, Ley de Regularización de Edificaciones, del

Procedimiento para la Declaratoria de Fábrica y del Régimen de Unidades Inmobiliarias

de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Común.