748На основу члана 43. став 6. Закона о Влади Републи-

ке Српске (“Службени гласник Републике Српске”, број 118/08), Влада Републике Српске, на 62. сједници, одржа-ној 22.05.2014. године, д о н о с и

Р Ј ЕШЕЊЕО ДАВАЊУ САГЛАСНОСТИ ЗА ПОПУНУ УПРАЖЊЕНОГ

РАДНОГ МЈЕСТА У ГЕНДЕР ЦЕНТРУ - ЦЕНТРУ ЗА ЈЕДНАКОСТ И РАВНОПРАВНОСТ ПОЛОВА

РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ

1. Даје се сагласност Гендер центру - Центру за једна-кост и равноправност полова Републике Српске за попуну упражњеног радног мјеста намјештеника:- службеник/ца за програмско- пројектне послове, едукацију и сарадњу .........................................1 извршилац/тељица.

2. Задужује се Гендер центар - Центар за једнакост и равноправност полова Републике Српске да попуну упражњеног радног мјеста изврши у складу са законом прописаном конкурсном процедуром.

3. Ово рјешење ступа на снагу наредног дана од дана објављивања у “Службеном гласнику Републике Српске”.

Број: 04/1-012-2-1066/14 Предсједница22. маја 2014. године Владе,Бања Лука Жељка Цвијановић, с.р.

Координациони одбор врховних институција за ревизију

На основу одредаба члана 10. и члана 46. став 3. т. а), б) и ц) Закона о ревизији институција Босне и Херцеговине (“Службени гласник БиХ”, бр. 12/06), члана 15. Закона о ревизији јавног секто-ра Републике Српске (“Службени гласник Републике Српске”, бр. 98/05 и 20/14), члана 10. Закона о ревизији институција у Федера-цији БиХ (“Службене новине ФБиХ”, број 22/06) и чл. 20. и 29. Пословника о раду Координационог одбора врховних институција за ревизију у Босни и Херцеговини (“Службени гласник БиХ”, број 108/10), у вези са чл. 2. став (1) и 5. Одлуке о преузимању окви-ра међународних стандарда врховних ревизионих институција - ISSAI оквира у Босни и Херцеговини (“Службени гласник БиХ”, број 38/11), Одлуке о преузимању оквира међународних стандарда врховних ревизионих институција - ISSAI оквира у Босни и Хер-цеговини (“Службени гласник Републике Српске”, број 55/11) и Одлуке о преузимању оквира међународних стандарда врховних ревизионих институција - ISSAI оквира у Босни и Херцеговини (“Службене новине Федерације БиХ”, број 30/11), Координациони одбор врховних институција за ревизију, на 72. сједници, одржаној 22.05.2014. године, д о н о с и

ОДЛУКУО ИЗМЈЕНАМА И ДОПУНАМА ОДЛУКЕ О ПРЕУЗИМАЊУ

ОКВИРА МЕЂУНАРОДНИХ СТАНДАРДА ВРХОВНИХ РЕВИЗИОНИХ ИНСТИТУЦИЈА - ISSAI ОКВИРА

У БОСНИ И ХЕРЦЕГОВИНИ

Члан 1.У Одлуци о преузимању оквира међународних стандарда вр-

ховних ревизионих институција - ISSAI оквира у Босни и Херцего-вини (“Службени гласник БиХ”, број 38/11), Одлуци о преузимању оквира међународних стандарда врховних ревизионих институција - ISSAI оквира у Босни и Херцеговини (“Службени гласник Репу-блике Српске”, број 55/11) и Одлуци о преузимању оквира међуна-родних стандарда врховних ревизионих институција - ISSAI оквира у Босни и Херцеговини (“Службене новине Федерације БиХ”, број 30/11), у члану 3. став (1) тачка ц) мијења се и гласи:

“ ц) Ниво 2 ISSAI оквира у БиХ:ISSAI 11 - INTOSAI смјернице и добре праксе везане за неза-

висност ВРИ, ISSAI 12 - Вриједност и користи ВРИ - покретање промјена у

животима грађана, ISSAI 20 - Принципи транспарентности и одговорности,ISSAI 21 - Принципи транспарентности и одговорности -

Принципи и добре праксе, ISSAI 40 - Контрола квалитетa за ВРИ.Ниво 3 ISSAI оквира у БиХ (100-400 Основни принципи ре-

визије): ISSAI 100 - Основни принципи ревизије јавног сектора, ISSAI 200 - Основни принципи финансијске ревизије,ISSAI 300 - Основни принципи ревизије учинка,ISSAI 400 - Основни принципи ревизије усклађености”.

Члан 2.У Уводу, образложењу и принципима класификације Окви-

ра међународних стандарда врховних ревизионих институција - ISSAI у дијелу: Класификација Међународних стандарда врховних ревизионих институција - (ISSAI)1, у Нивоу 2 - Предуслови за рад ВРИ, иза ISSAI-а 11, додаје се ISSAI 12, који гласи:

“ISSAI 12 - Вриједност и користи ВРИ - покретање промјена у животима грађана”.

Члан 3.Ниво 3 - INTOSAI стандарди ревизије мијења се и гласи:“Ниво 3 ISSAI оквира у БиХ (100-400 Основни принципи ре-

визије): ISSAI 100 - Основни принципи ревизије јавног сектора,ISSAI 200 - Основни принципи финансијске ревизије,ISSAI 300 - Основни принципи ревизије учинка, ISSAI 400 - Основни принципи ревизије усклађености”.

СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ Језик

српског народа

ЈУ Службени гласник Републике Српске, Бања Лука, Вељка Млађеновића ббТелефон/факс: (051) 456-331, 456-341E-mail: sgrs.redakcija@slglasnik.org sgrs.oglasi@slglasnik.org sgrs.fi nansije@slglasnik.org sgrs.online@slglasnik.org

Сриједа, 11. јун 2014. годинеБАЊА ЛУКА

Број 49 Год. XXIII

www.slglasnik.org

Жиро рачуни: Нова банка а.д. Бања Лука 555-007-00001332-44

НЛБ Развојна банка а.д. Бања Лука 562-099-00004292-34

Sberbank a.д. Бања Лука567-162-10000010-81

UniCredit Bank а.д. Бања Лука 551-001-00029639-61

Комерцијална банка a.д. Бања Лука571-010-00001043-39

Hypo-Alpe-Adria Bank а.д. Бања Лука552-030-00026976-18

2 СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 11.06.2014.

Члан 4.У Нивоу 4 - Смјернице за ревизију у поглављу: Посебне смје-

рнице за ревизију јавног дуга иза ISSAI-а 5440 додаје се ISSAI 5450, који гласи:

“ISSAI 5450 Смјернице за ревизију информацијског система јавног дуга2”.

Поглавље: Посебне смјернице за ревизију новчаних помоћи за страдале од природних катастрофа мијења се и гласи:

“ISSAI 5500 - Увод у смјернице за ревизиони рад на питањима везаним за помоћ у случају катастрофа,

ISSAI 5510 - Ревизија приправности за случајеве катастрофа,ISSAI 5520 - Ревизија помоћи у случајевима катастрофа,ISSAI 5530 - Прилагођавање ревизионих процедура као одго-

вор на повећан ризик од преваре и корупције у фази интервенције након катастрофе,

ISSAI 5540 - Коришћење геопросторних података у ревизији управљања катастрофама и помоћи у случајевима катастрофа”.

Иза поглавља: Посебне смјернице за колегијалне прегледе до-дају се два поглавља, која гласе:

“Посебне смјернице за ревизију превенције корупцијеISSAI 5700 - Смјернице за ревизију превенције корупције у

јавном сектору3”. Посебне смјернице за заједничке ревизије између врховних

ревизионих институцијаISSAI 5800 - Водич за заједничке ревизије између врховних

ревизионих институција4”.

Члан 5.У INTOSAI Смјерницама за добро управљање (INTOSAI

GOV) у поглављу: Интерне контроле иза INTOSAI-а GOV 9150 додаје се INTOSAI GOV 9160, који гласи:

“INTOSAI GOV 9160 - Унапређење доброг управљања у јав-ном сектору5”.

Поглавље: Рачуноводствени стандарди мијења се и гласи:“INTOSAI GOV 9220 - Важност независног процеса доноше-

ња стандарда. INTOSAI GOV 9250 - Интегрисани оквир финансијске одго-

ворности (IFAF): смјернице за унапређење информација о финан-сијским токовима хуманитарне помоћи”.

Члан 6.Даном ступања на снагу ове одлуке престаје примјена ISSAI

100-400 из члана 3. став (1) тачка ц) Одлуке о преузимању окви-ра међународних стандарда врховних ревизионих институција - ISSAI оквира у Босни и Херцеговини (“Службени гласник БиХ”, број 38/11), Одлуке о преузимању оквира међународних стандарда врховних ревизионих институција - ISSAI оквира у Босни и Хер-цеговини (“Службени гласник Републике Српске”, број 55/11) и Одлуке о преузимању оквира међународних стандарда врховних ревизионих институција - ISSAI оквира у Босни и Херцеговини (“Службене новине Федерације БиХ”, број 30/11).

Члан 7.Ова одлука ступа на снагу даном доношења и објавиће се у

“Службеном гласнику БиХ”, “Службеном гласнику Републике Српске” и “Службеним новинама Федерације БиХ”.__________1 Стање са XXI конгресом INTOSAI-а, одржаним 2013. године у Пекингу 2 Нацрт - усвајање планирано у 2016. години3 Нацрт - усвајање планирано у 2016. години4 Нацрт - усвајање планирано у 2016. години5 Нацрт - усвајање планирано у 2016. години

Број: 06-16-1-4/1422. маја 2014. године

Сарајево

Предсједавајући Координационог одбораврховних институција за ревизијуи генерални ревизор Канцеларије за ревизију институција БиХ,

Миленко Шего, с.р.

М.П.

Члан Координационог Члан Координационогодбора врховних одбора врховних институција институцијаза ревизију и главни за ревизију и генералниревизор Главне службе ревизор Уреда заза ревизију јавног ревизију институцијасектора РС, у ФБиХ, др Душко Шњегота, с.р. Др Ибрахим Окановић, с.р.

ISSAI 11

INTOSAI смјернице и добре праксе везане за независност ВРИ

Смјернице и добре праксе INTOSAI-ја везане за независност ВРИ

Према Мексичкој декларацији о независности, врховне реви-зионе институције (ВРИ) требају штитити вриједност свог рада коришћењем одговарајућих механизама заштите и отклањањем реалних и присутних препрека по њихову независност.

Ове смјернице требају да представљају извор добрих пракси с циљем размјена начина за повећање и унапређење независности ВРИ. Оне представљају живу творевину која се редовно одржава и ажурира. Утврдили смо принципе, како је наведено у Мексичкој декларацији о независности, и додали смо примјере добрих прак-си да би се помогло ВРИ у постизању њихове независности. Све додатне добре праксе које се накнадно уоче биће додаване у ове смјернице.

Принцип 1Постојање одговарајућег и ефективног уставног/законског/

правног окружења и de facto одредаба о примјени тог оквира.СмјерницеПотребан је законодавни оквир који детаљно прописује по-

требни степен независности ВРИ.Добре праксеУлога и обавезе ВРИ нису дефинисане законодавством. Уколи-

ко руководилац ВРИ има статус министра, ВРИ усваја специфично организационо понашање које ће јој обезбиједити већу независ-ност од извршне власти. ВРИ се дистанцира од извршне власти тиме што не присуствује свим владиним сједницама или догађаји-ма - присуствује само онда када је то неопходно да би се обавио посао ревизије.

Принцип 2Независност руководиоца и чланова ВРИ (колегијалних ин-

ституција), укључујући и безбједност мандата и имунитет од зако-на приликом редовног обављања својих дужности.

СмјерницеПримјенљиви законодавни оквир дефинише услове имено-

вања, реименовања, запошљавања, разрјешења и пензионисања руководиоца ВРИ и чланова колегијалних институција, који:

- се именују, реименују или разрјешавају процесом који обезбјеђује њихову независност од извршне власти,

- су именовани на довољно дуге и фиксне мандате што им омогућава да своје обавезе обављају без страха од освете и

- су имуни од судског гоњења за било које дјело, прошло или садашње, које је резултат редовног обављања њихових ду-жности.

Добре праксеЗаконодавно тијело именује, реименује или разрјешава ру-

ководиоца ВРИ. Предсједник Републике именује чланове Уже комисије – у саставу комисије за избор (предсједник и два члана) - уз сагласност Комисије за именовања. Ови чланови могу бити разријешени само у случају њиховог опозива у Скупштини (специ-фично за Републику Филипини).

Гувернер Савјета именује генералног ревизора на основу пре-поруке (не одобрења) Представничког дома. ВРИ ову препоруку сматра “практичним одобрењем”, усљед неполитичке улоге гене-ралног гувернера и конвенција за прихватање савјета.

Предсједник државе именује, реименује или разрјешава ру-ководиоца ВРИ уз одобрење законодавне власти. Предсједник Републике именује генералног ревизора, док се не испуне услови за пензионисање. Генерални ревизор се не пензионише нити се ра-зрјешава са функције, осим уколико постоје основе - сличне онима које се примјењују на судије врховних судова, укључујући физичке и менталне сметње за обављање дужности или непримјерено по-нашање.

Предсједник именује руководиоца ВРИ на препоруку Конгре-са и двотрећинском већином гласова. Такође, двотрећинска већина гласова у Скупштини је потребна и да би се руководилац ВРИ раз-ријешио са функције, уз одговарајући разлог.

Влада именује генералног ревизора, а не законодавна власт или предсједник државе. Да би се постигао што већи степен неза-висности при овом именовању и елиминисао стварни или потен-цијални утицај извршне власти, оснива се савјетодавна комисија. Ту комисију сачињавају високи чланови Владе и чланови из по-везаних екстерних организација (на примјер, државна ревизорска фондација, искусни стручњаци из области рачуноводства и ре-визије и стручна удружења). Савјетодавна комисија обавља ини-

11.06.2014. СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 3цијалну провјеру кандидата и даје препоруку министру у Влади, који затим даје препоруку премијеру.

Предсједник државе, који није истовремено и шеф Владе и који је изабран већином гласова грађана, именује шефа Ревизор-ског суда.

Чланови колегијалне ВРИ (Ревизорски суд) бирају се на осно-ву јавног позива, са независном комисијом за избор. Услови за кан-дидате и критеријуми за избор утврђени су законом.

Уставом није ријешено питање законског имунитета генерал-ног ревизора током редовног обављања његових дужности. ВРИ настоји спријечити судске процесе кроз процес усаглашавања који укључује:

- изјаву о одговорности руководства, - континуирану расправу о налазима током ревизије како би се

спорна питања одмах појаснила, уколико је то могуће,- излазни састанак на којем се расправља о налазима који нису

ријешени током ревизије, - писмо руководству (субјекту ревизије се даје рок од три не-

деље за читање и достављање коментара), које се разматра након писања извјештаја,

за ревизије учинка (вриједности за новац), нацрт извјештаја који се шаље клијенту на коментаре, који се разматрају након фи-нализације извјештаја и који се наводе у склопу извјештаја;

за финансијске ревизије, примјерак нацрта извјештаја који се приликом посјете представља руководству, тако да руководство и даље има могућност да изнесе доказе на основу којих би се спорна питања могла изузети из извјештаја.

Предсједник Суда (колегијална ВРИ):- именује се уредбом предсједника Републике, по добијању приједлога предсједника Савјета министара, који је чуо мишљење предсједништва Савјета суда (ВРИ)

- мора бити изабран из редова чланова Суда који је обављао функцију предсједника коморе у Суду, на период од најмање пет година или који је обављао сличне функције у републич-ким уставним тијелима или институцијама Европске уније и

- када буде именован, обавља функције до испуњења услова за пензионисање и не може бити разријешен са функције.

• Руководилац ВРИ именује се на период од седам година, пошто предсједник Парламента поднесе приједлог, обави се тајно гласање и пошто кандидат добије већину гласова у Парламенту.

Принцип 3Довољно широк мандат и пуно дискреционо право у оба-

вљању функција ВРИСмјерницеВРИ би требала имати надлежност да обавља ревизију: - коришћења јавних новчаних средстава, ресурса или имо-вине од стране примаоца или корисника тих средстава, без обзира на његову правну природу,

- наплате прихода која се дугују држави или јавним тијелима,- законитости и правилности финансијских извјештаја др-жавних или јавних субјеката и тијела,

- квалитета финансијског управљања и извештавања и - економичности, ефикасности и ефективности пословања државних или јавних субјеката.

Осим у случајевима када се то посебно захтијева законом, ВРИ не обавља ревизију политика држаних или јавних субјеката, већ се ограничава на ревизију примјене тих политика.

Док поштују законе које доноси законодавна власт, а који се примјењују на њих, ВРИ су слободне од усмјеравања или мије-шања законодавне или извршне власти у:

- избор предмета ревизије,- планирање, програмирање, вршење, извјештавање и нак-надно праћење (follow-up) њихових ревизија,

- организовање и руковођење њиховом пословањем и- спровођење одлука у случајевима када примјена санкција чини дио њиховог мандата.

ВРИ не требају бити укључене или се сматрати укљученим на било који начин у руковођење организацијама чију ревизију врше.

Особље ВРИ не смије да изгради сувише близак однос са субјектима ревизије, како би остали објективни и сматрали се објективним.

ВРИ би требала имати пуно дискреционо право приликом вр-шења својих одговорности, требала би сарађивати са државним или јавним субјектима који теже унапређењу коришћења и упра-вљања јавним средствима.

ВРИ треба примјењивати одговарајуће стандарде рада и ре-визије, као и етички кодекс, засноване на званичним документи-ма Међународне организације врховних ревизионих институција (INTOSAI), Међународне федерације рачуновођа (IFAC) или дру-гих признатих тијела у чијој је надлежности успостављање стан-дарда.

ВРИ би требала подносити годишњи извјештај о раду законо-давној власти и другим државним органима, у складу са захтје-вима устава, прописа или закона, који би требали бити доступни јавности.

Добре праксеОбезбјеђивање обуке запосленима штити независност ор-

ганизације тиме што се значај независности уграђује у културу организације. ВРИ врше обуку својих запослених и наглашавају значај потребног стандарда квалитета и рада. Значајни напори су неопходни да би се обезбиједило да се посао обавља самостално, објективно и непристрасно.

За једну ВРИ, појмови „расипништво” и „екстраваганција” односе се на економичност и ефикасност у ревизијама учинка (вриједности за новац), али не и на ефективност. Ефективност се постиже одређивањем одговарајућих ревизионих критеријума или стандарда за пословање. Како се при утврђивању критеријума консултују и субјекти ревизије, њихово одобрење критеријума се сматра индиректном потврдом да је ефективност програма била подвргнута провјери.

Од особља ВРИ понекад се тражи (од стране законодавног тије-ла) да блиско сарађује са извршном влашћу (на примјер, са комиси-јама за спровођење тендера) да би се обезбиједила усклађеност са процедурама. Овакав захтјев се може чинити да доводи до сукоба интереса. Међутим, ВРИ може задржати своју независност тиме што ће ревизори имати улогу само посматрача, али не и учествовати у процесу доношења одлука.

Принцип 4Неограничени приступ информацијамаСмјерницеВРИ би требала имати одговарајућа овлашћења за добијање

правовременог, неограниченог, директног и слободног присту-па свим неопходним документима и информацијама, у циљу исправног обављања законом прописаних одговорности.

Добре праксеВРИ добија примјерке свих одлука Владе, што јој помаже при

избору ревизија и разумијевању финансијских послова Владе. Током ревизије важних јавних тијела и предузећа, члан суда

(који је именован од стране Предсједништва Савјета суда као изасланик) има право да присуствује састанцима скупштине, управних одбора, надзорних одбора и одбора за ревизију јавног тијела. Као резултат тога, члан суда (који нема право гласа) упознат је се са свим пословима јавног тијела и има пун приступ инфор-мацијама.

Принцип 5Право и обавеза извјештавања о радуСмјерницеВРИ не требају бити ограничене у смислу извјештавања о ре-

зултатима ревизионог рада. Закон би их требао обавезати да бар једном годишње подносе извјештај о резултатима свог ревизионог рада.

Добре праксеГенерални ревизор је у обавези да поднесе годишњи извјештај

директно шефу државе (краљу), који даје наредбу да се извјештај стави на разматрање у Парламенту. Закон о ревизији омогућава генералном ревизору да поднесе извјештај о налазима ревизије у сваком тренутку током године. Налази који захтијевају преузимање хитних мјера, као што је ненамјенско коришћење јавних средстава и злоупотреба положаја, директно се подносе релевантним тије-лима, у циљу неодложног спровођења истраге. Починиоци таквих дјела би се могли суочити са санкцијама и казненим мјерама.

ВРИ нема законску обавезу појединачне извјештаје о ревизији стављати на увид јавности, осим у случају годишњег извјештаја које подноси предсједнику и Народној скупштини. Међутим, од августа 2003. године, ВРИ све своје извјештаје о ревизији ставља на увид јавности на својој интернет страници.

Принцип 6Слобода одлучивања о садржају и времену израде извјештаја о

ревизији, као и објављивања и слања извјештаја о ревизијиСмјерницеВРИ имају слободу да одлуче о садржају својих извјештаја о

ревизији.

4 СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 11.06.2014.

ВРИ имају слободу да износе запажања и дају препоруке у извјештајима о ревизији, узимајући у обзир, гдје је то прикладно, и ставове субјекта ревизије.

Законодавство прописује минималне захтјеве у погледу извјештавања ВРИ и, гдје је то прикладно, посебна питања која тре-бају бити предмет формалног ревизорског мишљења или потврде.

ВРИ имају слободу одлучивања о времену израде својих извје-штаја о ревизији, осим тамо гдје су посебни захтјеви у погледу извјештавања прописани законом.

ВРИ могу узети у обзир посебне захтјеве за покретање истраге или вршење ревизије на приједлог законодавне власти као цјелине, неке од њених комисија или Владе.

ВРИ имају слободу објављивати и слати своје извјештаје, на-кон што се они и формално размотре или уруче одговарајућем ор-гану, у складу са законом.

Добре праксеЧак и у случају да Закон о ревизији јасно не прописује обавезу

да се мишљења која се достављају Комори депутата (нижи дом) могу ставити на увид јавности у извјештају ВРИ, Одбор за буџет у оквиру Коморе депутата може мишљења начинити обавезним дијелом владиних извјештаја који морају бити предметом јавне расправе.

Принцип 7Постојање ефективних механизама за праћење реализације

препорука ВРИ СмјерницеВРИ подносе своје извјештаје законодавној власти, некој од

њених комисија или управном одбору субјекта ревизије, ради пре-гледа и праћења реализације одређених препорука за предузимање корективних мјера.

ВРИ имају сопствени интерни систем за праћење реализације препорука како би обезбиједиле да субјекти ревизије исправно узимају у обзир њихова запажања и препоруке, као и запажања и препоруке дате од стране законодавне власти, неке од њених коми-сија или управног одбора субјекта ревизије.

ВРИ подносе извјештаје о реализацији препорука законодав-ној власти, некој од њених комисија или управном одбору субјекта ревизије, на разматрање и с циљем предузимања мјера, чак и када ВРИ имају законско овлашћење за праћење реализације препорука и санкционисање.

Добре праксеНема праћења реализације препорука. Тренутно, руководиоци

одјељења су примарно одговорни за рјешавање питања на која је указала ВРИ. Руководилац Одјељења за финансије захтијева да:

- министри наставе да прегледају мјере које предузимају агенције у њиховом ресору да би одговориле на препоруке ВРИ и

- да се информације редовно достављају ВРИ-у и Комисији за јавне финансије.

Нема законских овлашћења за праћење реализације препорука или наметање санкција. Једна ВРИ је изнијела сљедеће ставове о том питању.

Ревизије с циљем накнадног праћења реализације препорука (follow-up) могу се иницирати, на основу дискреционог права гене-ралног ревизора, понекад и на захтјев сталне парламентарне коми-сије. У одсуству формалног механизма на накнадно праћење препо-рука или у одсуству комисије за јавне финансије сталне парламен-тарне комисије могу разматрати извјештаје на појединачној основи.

Одржавање снажне везе са сталним парламентарним комиси-јама омогућава да ВРИ укратко упозна комисије са извјештајима. Како су ови кратки састанци често јавни, ВРИ има могућност при-вући пажњу јавности на дате препоруке.

Постоји неформални механизам за привлачење пажње из-вршне власти на извјештаје ВРИ, који укључује редовне састанке између генералног ревизора и руководиоца три органа централне власти (Кабинет премијера, Министарство финансија и Комисија за унапређење услуга које пружају субјекти јавног сектора).

Једна држава је напоменула да генерални ревизор расправља о препорукама ВРИ са надлежним министром и предузима одго-варајуће мјере уколико министарство нерадо усваја препоруке. У неким случајевима, рјешавање питања се наставља у сљедећој ре-визорској години и строжије мјере се препоручују.

У једној ВРИ, иако се накнадне провјере реализације препо-рука не захтијевају, у складу са Законом о ревизији, постоје ме-ханизми за обезбјеђивање да министарства и агенције усвајају препоруке.

Контролни службеници су у обавези да успоставе комисију за финансијско управљање и рачуне, којом предсједавају контролни

службеници, и која за задатак има да прати реализацију ревизио-них препорука и обезбиједи предузимање неопходних коректив-них мјера у министарствима и агенцијама.

У извјештајима о ревизији о праћењу реализације препорука ВРИ извјештава о статусу питања на која је указано у претходној ре-визији. Поред тога, Кабинет премијера успоставља комисију за ин-тегритет руководства, орган на високом нивоу, за расправљање о ре-визионим питањима на које је указао Кабинет генералног ревизора.

Кључни елемент накнадних ревизионих поступака јесте одр-жавање састанка послије извршене ревизије - са агенцијама које су биле субјекти ревизије, Министарством за планирање и буџет и Министарством за државну управу и унутрашње послове - да би се расправљало о реалним начинима за поступање по ревизионим препорукама и израду буџета и кадровских решења. ВРИ се такође припрема да укључи одговоре државних агенција на препоруке на својој интернет страници и да редовно ажурира ту страницу.

ВРИ нема надлежност обезбиједити да субјекти уклањају недостатке и поступају на основу препорука, а Комисија за јавне финансије није активна. ВРИ разматра приједлог да се успоста-ви мала комисија сталних секретара у Кабинету премијера и да се одржавају састанци између Министарства финансија и директора ревизије са субјектом ревизије с циљем уклањања недостатака уо-чених у извјештајима о ревизији.

Суд подноси годишње извјештаје Парламенту и може под-носити и посебне извјештаје. О извјештају Суда се расправља на сједници подкомисије за буџет, током које се високим званичници-ма министарства постављају питања. Комисија за буџет прихвата препоруке укључене у извјештај Суда и захтијева од министарста-ва да спроведу препоруке у заданим временским оквирима и да о томе извијесте Суд или Комисију.

Принцип 8Финансијска и управљачка/административна самосталност и

доступност одговарајућих људских, материјалних и новчаних ре-сурса

СмјерницеВРИ би требале имати на располагању неопходне и разумне

људске, материјалне и новчане ресурсе - извршна власт не треба контролисати или усмјеравати приступ тим ресурсима. ВРИ упра-вљају сопственим буџетом и на одговарајући начин врше расподје-лу средства из тог буџета.

Законодавна власт или нека од њених комисија одговорна је за обезбјеђивање одговарајућих ресурса неопходних за обављање задатака ВРИ.

ВРИ имају право жалити се законодавној власти уколико су ресурси који су јој обезбијеђени недовољни за извршавање њеног мандата.

Добре праксеНема формалних механизама за упућивање жалбе Парламен-

ту уколико су обезбијеђени ресурси недовољни. Поред редовног буџетског процеса, извјештај о томе се може поднијети законодав-ном органу у Парламенту.

Процес утврђивања буџета није у довољној мјери независан и непристрасан.

Буџет ВРИ је тренутно предмет преговора са представницима Владе, који су уједно и предмет ревизије. Процес мора омогућити:

- објективно одређивање одговарајућег финансирања ВРИ, без икаквог стварног или потенцијалног утицаја и

- ефективну провјеру нивоа финансирања ВРИ и њеног рада с циљем обезбјеђивања одговорности.

Да би се достигао жељени ниво независности, предсједник законодавне власти у Парламенту именује савјет посланика са за-датком да врше преглед годишњих захтјева ВРИ за финансирањем. Савјет заприма захтјев за финансирање од ВРИ и анализу тог зах-тјева коју обавља Влада. Савјет може затражити додатне информа-ције од ВРИ, Владе и вањских стручњака прије упућивања своје препоруке Министарству финансија.

ВРИ сада обавља исплату плата и накнада директно ревизори-ма на терену. Агенције не могу инсистирати да ревизори који их ревидирају буду резидентни - смјештени у њиховим просторијама (чиме они заправо постају интерни ревизори). ВРИ је напустила праксу ангажовања резидентних тимова за ревизију и прешла на праксу у којој ревизије врше ревизори унутар ВРИ.

ВРИ има дискрециона права у вези са расподјелом буџета. ВРИ-у се додјељује једнократни износ средстава из државног буџета (једна ставка). Руководилац ВРИ утврђује како се средства распоређују на различите категорије расхода.

ВРИ има дискреционо право да обавља расподјелу средстава, али постоји забринутост око тога да ли је Парламент одобрио до-вољно средстава. Уколико средства не покривају стварне потребе, захтјеви се подносе Министарству финансија, затим премијеру, а

11.06.2014. СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 5након тога, уколико нема позитивних одговора, Комисији за јавне финансије.

Једна ВРИ подлијеже сљедећој буџетској процедури: ВРИ подноси своје годишње буџетске захтјеве Министарству

финансија.Министарство финансија просљеђује захтјев Савјету министа-

ра без икаквих промјена. Савјет министара дефинише буџетске захтјеве са представни-

цима Владе (који су субјекти ревизије ВРИ). Иако је Савјет овла-шћен да обавља измјене буџетског захтјева ВРИ, генерални реви-зор, у својству савјетника, присуствује сједници Савјета.

Савјет министара одобрава буџетски захтјев, док парламен-тарна Комисија за јавне расходе и ревизију разматра тај захтјев и мишљења Комисије.

Уколико Парламент усвоји мишљење Комисије, независност ВРИ је обезбијеђена.

ISSAI 12 Вриједност и користи ВРИ – покретање промјена

у животима грађана ПРЕАМБУЛА1. Ревизија јавног сектора коју обављају ВРИ представља ва-

жан фактор у покретању промјена у животима грађана. Ревизија владиних институција и органа државне управе има позитиван утицај на повјерење у друштву јер фокусира пажњу чувара јавног новца да пазе на начин на који троше јавна средства. Оваква свијест подстиче пожељне вриједности и подржава механизме одговорности, што заузврат доводи до доношења бољих одлука. Након што се објаве резултати ревизије, грађани имају право да траже одговорност чувара јавног новца. ВРИ на овај начин про-мовишу ефикасност, одговорност, ефективност и транспарентност јавне управе1. Независна, ефективна и кредибилна ВРИ је стога кључна компонента демократског система у којем одговорност, транспарентност и интегритет представљају неодвојиви дио ста-билне демократије.

2. У демократском друштву структуре се стварају и изабрани представници овлашћују да спроводе вољу народа и да дјелују у њихово име путем органа законодавне и извршне власти. Фактор ризика који је потребно узети у обзир при стварању демократских институција је тај да се власт и ресурси могу непримјерено ко-ристити или злоупотребљавати, усљед чега долази до угрожавања повјерења, што може поткопати суштину демократског система. Због тога је кључно да грађани једне земље могу захтијевати одго-ворност од својих представника. Демократски изабрани представ-ници се могу држати одговорнима само уколико и они сами могу захтијевати одговорност од оних који спроводе њихове одлуке. Као што је то наведено у Лимској декларацији2, важан дио циклу-са одговорности представља независна, ефективна и кредибилна ВРИ, која има задатак да испитује управљање и употребу јавних ресурса.

3. Дјеловање у јавном интересу ставља додатну одговорност на ВРИ да демонстрирају своју константну важност за грађане, парламент и остале учеснике3. ВРИ могу показати своју важност прописним одговарањем на изазове грађана, очекивања различи-тих учесника, нове ризике и промјенљива окружења у којима се одвијају ревизије. Поред тога, јако је важно да ВРИ воде смислен и ефективан дијалог са релевантним учесницима о томе на који на-чин рад ВРИ може допринијети унапређењу јавног сектора. Овим ВРИ постају кредибилан извор независног и објективног увида доприносећи позитивним промјенама у јавном сектору.

4. Како би биле у стању да испуне своје обавезе и обезбиједе своју потенцијалну вриједност за грађане, ВРИ треба да се сма-трају достојним повјерења. ВРИ могу заслужити повјерење само уколико се о њима самим објективно мисли да су кредибилне, ком-петентне и независне и да за свој рад могу одговарати. Како би се то и постигло, ВРИ мора бити узорна институција која поставља примјер из којег остале институције јавног сектора и шире реви-зорске професије могу учити.

5. Принципи садржани у овом документу израђени су у складу са основним очекивањем да ВРИ својим радом донесу промјене у животе грађана. Степен до којих ВРИ могу произвести промјене у животима грађана зависи од ВРИ, и то од:

5.1 јачања одговорности, интегритета и транспарентности др-жавних и јавних органа;

5.2 демонстрирања сталне важности за грађане, парламент и остале учеснике и

5.3 давањем примјера узорног пословања.6. ВРИ послују у складу са различитим мандатима и модели-

ма. Међутим, ови циљеви и принципи имају за циљ да ВРИ настоје и да их се оспособи да комуницирају и промовишу вриједност и

користи које оне могу донијети у демократско друштво и одго-ворност у својим земљама. Принципи се једнако примјењују и на особље ВРИ и на оне који раде у име ВРИ4. ВРИ се позивају на њихову примјену и процјену усклађености свог пословања са овим одредбама на начин који највише одговара окружењу у којем оне дјелују.

ЈАЧАЊЕ ОДГОВОРНОСТИ, ТРАНСПАРЕНТНОСТИ И ИН-ТЕГРИТЕТА ДРЖАВНИХ И ЈАВНИХ ОРГАНА

Како би изабрани званичници дјеловали у најбољем интересу грађана које представљају, органи јавне управе морају прописно одговарати за управљање и употребу јавних ресурса. ВРИ јачају одговорност, транспарентност и интегритет независном ревизијом пословања јавног сектора и извјештавањем о налазима ревизије. Овим се омогућава онима који су задужени за управљање у јавном сектору да испуњавају своје одговорности, у складу са налазима и препорукама ревизије и предузимањем одговарајућих корективних мјера, и тиме затварају циклус одговорности.

ПРИНЦИП 1: Очување независности ВРИ5 1. ВРИ треба да настоје да промовишу, обезбјеђују и одржавају

одговарајући и ефективан уставни, статутарни и законски оквир.2. ВРИ треба да настоје да очувају независност својих руко-

водилаца и чланова (колегијално уређених институција), укљу-чујући и безбједност мандата и законски имунитет, у складу са примјенљивим законским актима, који резултирају редовним обављањем својих дужности.

3. ВРИ треба да искористе своје мандате и дискрецију у оба-вљању својих задатака и одговорности с циљем унапређења упра-вљања јавним средствима.

4. ВРИ треба да имају неограничена права у погледу приступа свим неопходним информацијама, с циљем прописног обављања својих законских дужности.

5. ВРИ треба да користе своја права и обавезе да о свом раду независно извјештавају.

6. ВРИ треба да имају слободу да одлучују о садржају и вре-менским оквирима својих извјештаја.

7. ВРИ треба да имају успостављене процедуре за праћење (follow-up) ревизионих налаза и препорука.

8. ВРИ треба да настоје да одрже финансијску и менаџерску или административну аутономију и одговарајуће људске, мате-ријалне и финансијске ресурсе.

9. ВРИ треба да извјештавају о свим питањима које могу ути-цати на њихово обављање својих дужности у складу са мандатима и/или законским оквирима.

ПРИНЦИП 2: Обављање ревизија с циљем обезбјеђивања одговорности владе и јавних субјеката за управљање и употребу јавних ресурса

1. ВРИ треба да, у складу са својим мандатима и примјенљи-вим професионалним стандардима, обављају неку од или све врсте доле наведених ревизија:

a. Ревизије финансијских6 и, у зависности од значаја, нефинан-сијских информација,

b. Ревизија учинка7 иc. Ревизије усклађености са примјенљивим прописима8. 2. ВРИ такође могу, у складу са својим мандатима, обављати и

друге врсте послова, нпр. судски преглед или истраживање употре-бе јавних ресурса или питања од јавног интереса9.

3. ВРИ треба да на одговарајући начин одговоре, а у складу са својим мандатима, на ризике од непримјереног финансијског упра-вљања, преваре и корупције.

4. ВРИ треба да подносу извјештаје о ревизији, у складу са својим мандатима, законодавној власти или другом надлежном др-жавном органу.

ПРИНЦИП 3: Омогућити да руководећи у јавном сектору оба-вљају своје дужности у погледу реализације ревизионих налаза и препорука и предузимања одговарајућих корективних мјера

1. ВРИ треба да обезбједе добру комуникацију са субјектима ревизије и осталим повезаним учесницима и квалитетно их инфор-мишу током процеса ревизије о питањима која произилазе из рада ВРИ.

2. ВРИ треба да, у складу са својим мандатима, законодавној власти, њеним комисијама, руководству ревидираних институција и управним одборима достављају релевантне, објективне и благов-ремене информације.

3. ВРИ треба да анализирају своје појединачне извјештаје о ревизији како би утврдиле теме, заједничке налазе, трендове, узроке и препоруке ревизије, и исте продискутовати са кључним учесницима.

6 СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 11.06.2014.

4. ВРИ треба да, без угрожавања своје независности, предлажу начин на који се њени налази и мишљења могу искористити на нај-бољи могући начин, нпр. путем давања смјерница добрих пракси.

5. ВРИ треба да изграде професионалне односе са надлежним надзорним комисијама законодавне власти и руководством субје-ката ревизије и управним одборима како би им помогли у разу-мијевању извјештаја о ревизији и закључака и предузимању одго-варајућих мјера.

6. ВРИ треба да извјештавају о пропратним мјерама предузе-тим у вези са њиховим препорукама.

ПРИНЦИП 4: Извјештавање о резултатима ревизије, чиме се доприноси оснаживању јавности за захтијевање одговорности од владе и јавних субјеката

1. ВРИ треба да извјештавају о објективним информацијама на једноставан и јасан начин, користећи се језиком који разумију сви учесници.

2. Извјештаји ВРИ треба да су доступни јавности благовре-мено.10

3. ВРИ треба да свим учесницима омогуће приступ својим извјештајима уз помоћ одговарајућих комуникацијским алата. 11

ДЕМОНСТРИРАЊЕ КОНТИНУИРАНЕ ВАЖНЕ УЛОГЕ ЗА ГРАЂАНЕ, ПАРЛАМЕНТ И ОСТАЛЕ УЧЕСНИКЕ

ВРИ демонстрирају континуирану релевантност одговарањем на изазове грађана, очекивања различитих учесника и нове ризи-ке и промјене у окружењу у којем се спроводе ревизије. Надаље, како би служиле као вјеродостојан глас позитивних промјена, бит-но је да ВРИ имају добро разумијевање дешавања у ширем јавном сектору и да воде смислен дијалог са учесницима о начину на који рад ВРИ може допринијети развоју јавног сектора.

ПРИНЦИП 5: Одговор на промјене у окружењу и ризике који настају

1. ВРИ треба да су свјесне очекивања учесника и на та очеки-вања треба да одговоре на одговарајући начин, благовремено и без угрожавања своје независности.

2. При изради својих програма рада ВРИ треба, тамо гдје је то могуће, да у обзир узму и кључне проблеме са којима се друштво суочава.

3. ВРИ треба да оцијене промјенљиве ризике и ризике који се појављују у ревизионом окружењу и на њих благовремено одгово-ре, нпр. промовисањем механизама за рјешавање непримјерености финансијског управљања, превара и корупције.

4. ВРИ треба да обезбједе да се, колико је то могуће, очеки-вања учесника и ризици који се појављују укључе у стратешке, пословне и ревизионе планове.

5. ВРИ треба да су упућене у актуeлна дешавања о којима се расправља на домаћим и међународним форумима и у истима, пре-ма потребама, учествовати.

6. ВРИ треба да успоставе механизме за прикупљање инфор-мација, доношење одлука и оцјену учинка како би ојачала ниво релевантности према учесницима.

ПРИНЦИП 6: Ефективна комуникација са учесницима1. ВРИ треба да комуницирају на начин који повећава знање и

разумијевање учесника улоге и одговорности ВРИ као независног ревизора јавног сектора.

2. Комуникација коју обављају ВРИ треба да допринесе свијести учесника о потреби за транспарентношћу и одговорно-шћу у јавном сектору.

3. ВРИ треба да комуницирају са учесницима с циљем обе-збјеђења разумијевања рада и резултата ревизије.

4. ВРИ треба да успоставе одговарајућу интеракцију са ме-дијима како би се обезбиједила комуникација са грађанима.12

5. ВРИ треба да сарађују са учесницима, узимајући у обзир различитост њихових улога, и сагледавају њихове ставове, без угрожавања своје независности.

6. ВРИ треба да обављају периодичну процјену тога да ли уче-сници вјерују у ефективност комуникације од стране ВРИ.

ПРИНЦИП 7: Кредибилан извор независног и објективног увида и смјерница за постизање позитивних промјена у јавном сектору

1. Рад ВРИ треба да се заснива на независном професионал-ном просуђивању те поузданој и чврстој анализи.

2. ВРИ треба да допринесу расправама у смјеру унапређења у јавном сектору без угрожавања њихове независности.

3. Као активни партнери у професији ревизије јавног сектора на државном и међународном нивоу, ВРИ треба да користе своја знања и увиде како би заговарале реформе јавне управе, нпр. у области јавног финансијског управљања.

4. ВРИ треба да периодично испитују да ли учесници препо-знају ефективност ВРИ и њен допринос унапређењима у јавном сектору.

5. ВРИ треба да на међународном нивоу сарађују унутар INTOSAI-а, као и са другим релевантним професионалним орга-низацијама с циљем промовисања улоге заједнице ВРИ у рјеша-вању глобалних питања везаних за ревизију, рачуноводство и одго-ворност јавног сектора.

ПРИМЈЕР УЗОРНЕ ОРГАНИЗАЦИЈЕВРИ морају бити достојне повјерења. Њихова кредибилност

зависи од степена у којем се на ВРИ гледа као на независне ком-петентне и јавно одговорне за своје пословање. Како би се то и постигло, ВРИ морају представљати примјер узорне организације.

ПРИНЦИП 8: Обезбјеђивање транспарентности и одговор-ности рада ВРИ13

1. ВРИ своје дужности треба да обављају на начин који обезбје-ђује одговорност, транспарентност и добро јавно управљање.

2. ВРИ треба да јавност упознају са својим мандатом, одговор-ностима, мисијом и стратегијом.

3. ВРИ треба да користе, у складу са околностима, ревизионе стандарде14, процесе и методе који су објективни и транспарентни, те да учесницима обзнане које стандарде и методе користе.

4. ВРИ треба да своје пословање обављају на економичан, ефективан и ефикасан начин, у складу са законима и прописима, те да о томе јавно, на одговарајући начин, извјештавају.

5. ВРИ треба да су предметом независног екстерног прегле-да, укључујући екстерну ревизију њиховог пословања, те да о извјештајима о таквом прегледу упознају учеснике.

ПРИНЦИП 9: Обезбјеђивање доброг управљања ВРИ1. ВРИ треба да усвоје и поштују принципе доброг управљања

и о томе прописно извјештавају.2. Рад ВРИ треба бити предметом периодичног независног

прегледа, нпр. колегијални преглед (peer review). 3. ВРИ треба да имају одговарајуће организационо управљање

те да подржавају структуру која ће омогућити процесе доброг управљања и здраве праксе интерних контрола и руковођења.

4. ВРИ треба да редовно процјењују организацијске ризике и то прате иницијативама за управљање ризицима које ће се на одго-варајући начин имплементирати и редовно надгледати, нпр. путем објективне функције интерне ревизије.

ПРИНЦИП 10: Примјена етичког кодекса ВРИ1. ВРИ треба да примјењују етички кодекс15 који је у складу

са њеним мандатом и одговарајући за околности у којима ВРИ послује, нпр. Етички кодекс INTOSAI-а.16

2. ВРИ треба да примјењују високе стандарде интегритета и етике, нпр. оне који су наведени у кодексу понашања.17

3. ВРИ треба да успоставе одговарајуће политике и процесе како би се обезбиједила свијест о и придржавање захтјева из коде-кса понашања ВРИ.

4. ВРИ треба да објави своје основне вриједности и опре-дијељеност за поштивање професионалних етичких захтјева.

5. ВРИ треба да примјењују своје основне вриједности и опредијељеност за поштивање професионалних етичких принципа у свим аспектима свог рада, како би представљале примјер остали-ма.

ПРИНЦИП 11: Настојање ка постизању високог нивоа услуга и квалитета18

1. ВРИ треба да успоставе политике и процедуре које за циљ имају подизање интерне културе која квалитет препознаје као кључни фактор у обављању свих аспеката рада ВРИ.

2. Политикама и процедурама ВРИ потребно је од особља и свих осталих страна које обављају посао у име ВРИ захтијевати придржавање примјенљивих етичких принципа.

3. Политикама и процедурама ВРИ потребно је прописати то да ће ВРИ обављати само онај посао за који је компетентна.

4. ВРИ треба да имају довољно одговарајућих ресурса за оба-вљање задатака у складу са важећим стандардима и другим захтје-вима, укључујући и благовремену доступност екстерних и незави-сних извора савјетодавних услуга када је то неопходно.

5. Политике и процедуре ВРИ треба да промовишу досљед-ност квалитета њиховог рада и пропишу одговорности за оба-вљање надзора и прегледа.

6. ВРИ треба да успоставе процес мониторинга који обезбје-ђује релевантност, адекватност и ефективно дјеловање система контроле квалитета ВРИ, укључујући и процес обезбјеђивања ква-литета.

11.06.2014. СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 7ПРИНЦИП 12: Изградња капацитета путем промовисања

учења и размјене знања 1. ВРИ треба да се залажу да стални професионални развој

који доприноси квалитету појединца, тима и организације.2. ВРИ треба да успоставе професионалну стратегију развоја,

укључујући и обуку, која ће се заснивати на оном нивоу квалифи-кација, искуства и стручности који је минимално потребан за оба-вљање задатака ВРИ.

3. ВРИ треба да настоје да обезбједе да њихово особље посје-дује професионалне компетенције и подршку колега и руководства у обављању њихових задатака.

4. ВРИ треба да подстичу размјену знања и изградњу капаци-тета усмјерену ка постизању резултата рада.19

5. ВРИ треба да се ослања на рад других организација, као што су друге ВРИ и INTOSAI и релевантне регионалне радне групе.

6. ВРИ треба да сарађују унутар ширег спектра ревизорске професије с циљем унапређења саме професије.

7. ВРИ треба да настоје да учествују у INTOSAI активностима и граде мреже са осталим ВРИ и другим релевантним институ-цијама како би биле у току са актуелним питањима и промовисале размјену знања које ће помоћи другим ВРИ.

ПРИЛОГ АСтепен у којем су ВРИ у стању да покрену промјена у животи-

ма грађана зависи од ВРИ:

ПРИЛОГ Б12 принципа вриједности и користи од ВРИ у вези са сваким од три циља су:

3:

2:

4:

1:

5:

6:

7:

8:

9:

10:

11:

12:

_________________1 Резолуција А/66/209 Генералне скупштине УН.2 ISSAI 1: Лимска декларација. 3 Учесници се могу дефинирати као особа, група, организација, члан или систем који може утицати на или на које се може утицати дјеловањем, циљевима и политикама државних и јавних органа имају утицаја.Извор: www.businessdictionary.com – прилагођено ВРИ окружењу.4 Додатне информације нуди ISSAI 20, принцип 5.5 Додатне смјернице се могу наћи у ISSAI 10 и УН резолуцији број А/66/209.6 ISSAI 200.7 ISSAI 300.8 Примјенљиви прописи подразумијевају законе, прописе и принципе здравог финансијског управљања у јавном сектору и понашања службеника јавног сектора; ISSAI 400.9 Додатне смјернице: ISSAI 10, принципи 3 и 6.10 Додатне смјернице се могу наћи у ISSAI 20, принцип 8.11 Додатне смјернице се могу наћи у ISSAI 20, принцип 8.12 Додатне смјернице се могу наћи у ISSAI 20, принцип 8.13 Додатне информације нуди ISSAI 20.14 Ревизијски стандарди који се користе су захтјевни у најмању руку онолико колико и основни принципи ревизије INTOSAI-а садржани у Међународним стандардима врховних институција за ревизију.15 Етички кодекс представља свеобухватни документ којим се утврђују вриједности и принципи који треба да усмјеравају свакодневни рад ревизора.16 Додатне смјернице нуди ISSAI 30.17 Кодекс понашања је интерни пропис, који свака ВРИ израђује у складу са окружењем у којем послује, а који успоставља институционалне одредбе којима се уређује понашање ревизора. Кодекс укључује вриједности и принципе садржане у етичком кодексу. Додатне смјернице нуди ISSAI 20, принцип 4.18 Додатне информације нуди ISSAI 40.19 Додатне смјернице нуди документ “Изградња капацитета у врховним институцијама за ревизију – Водич”.

8 СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 11.06.2014.

ISSAI 20

Принципи транспарентности и одговорностиУводСврха и циљевиСврха овог документа је унапређење принципа транспарент-

ности и одговорности за ВРИ да би се омогућило ВРИ да својим примјером покаже добро управљање и добре праксе. ВРИ чине дио свеукупног правног и уставног система у својим државама и одговарају одређеним странама, укључујући законодавна тијела и јавност. ВРИ је такође одговорна за планирање и спровођење послова из своје надлежности, као и за коришћење одговарајућих методологија и стандарда у циљу промовисања одговорности и транспарентности над спровођењем јавних активности, испуња-вања њених законских обавеза и одговорности на потпун и објек-тиван начин.

Велики изазов са којим се суочавају све ВРИ јесте промови-сање бољег разумијевања њихових различитих улога и задатака у друштву код јавности и администрације. У складу са својим за-конским надлежностима и примјенљивим законским оквиром, информације о ВРИ би, стога, требало да буду увијек доступне и релевантне. Њихови радни процеси, активности и производи треба да буду транспарентни. Они би, такође, требало да отворено ко-муницирају са медијима и другим заинтересованим странама и да буду видљиви у јавности.

Овај документ је саставни дио осталих Међународних стан-дарда врховних ревизионих институција (ISSAI), а циљ је да се ови принципи користе заједно са тим стандардима.

ВРИ функционишу у складу са различитим законским надле-жностима и моделима. Ови принципи можда се неће примјењива-ти једнако на све ВРИ, али им је циљ да ВРИ усмјере ка заједнич-ком циљу транспарентности и одговорности.

Концепти одговорности и транспарентности Владавина закона и демократија су кључне основе за незави-

сну и одговорну ревизију јавног сектора и представљају стубове на којима се заснива Лимска декларација.

Независност, одговорност и транспарентност ВРИ су кључни предуслови у демократији која се заснива на владавини закона и која омогућава ВРИ да буде примјером за остале и унаприједи свој кредибилитет.

Одговорност и транспарентност су два важна елемента до-брог управљања. Транспарентност је снажна сила која, када се досљедно примјењује, може помоћи у борби против корупције, унапређењу управљања и промовисању одговорности.

Одговорност и транспарентност није могуће лако одвоји-ти: обје обухватају велики број истих мјера, на примјер, јавно извјештавање.

Концепт одговорности односи се на правни оквир и оквир извјештавања, организациону структуру, стратегију, процедуре и мјере којима се осигурава да:

- ВРИ испуњава своје законске обавезе у погледу свог ревизи-оног мандата и захтијеваним извјештавањем у оквиру свог буџета,

- ВРИ процјењује и накнадно прати учинак свог рада, као и утицај ревизије које спроводи,

- ВРИ извјештава о правилности пословања и ефикасности коришћења јавних средстава, укључујући и властите мјере и ак-тивности и употребу ресурса ВРИ,

- руководилац ВРИ, чланови (колегијалних институција) и за-послени у ВРИ могу бити одговорни за своје активности.

Појам транспарентности подразумијева благовремено, по-уздано, јасно и релевантно јавно извјештавање ВРИ о свом стату-су, мандату, стратегији, активностима, финансијском управљању, пословима и учинку рада. Поред тога, то укључује обавезу јавног извјештавања о ревизионим налазима и закључцима, као и увид јавности у информације о ВРИ.

Принципи Принцип 1:ВРИ врши своје дужности у складу са законским оквиром који

осигурава одговорност и транспарентност. - ВРИ треба да има законе и прописе који пружају смјернице

на основу којих се од ВРИ може захтијевати одговорност.- Такви закони и прописи генерално обухватају: (1) ревизионе

овласти, надлежности и одговорности, (2) услове за именовање и разрјешење руководиоца ВРИ и чланова колегијалних институ-ција, (3) захтјеве ВРИ у погледу пословног и финансијског упра-вљања, (4) благовремено објављивање извјештаја о ревизији, (5) надзор над пословима које врши ВРИ и (6) баланс између јавног

приступа информацијама и повјерљивости ревизионих доказа и других информација које посједује ВРИ.

Принцип 2:Мандат, одговорности, мисија и стратегија ВРИ доступни су

јавности.ВРИ ставља на увид јавности свој мандат, мисију, организа-

цију, стратегију и односе са различитим учесницима, укључујући законодавна тијела и извршну власт.

- Услови именовања, поновног именовања, пензионисања и разрјешења руководиоца ВРИ и чланова колегијалних институција су јавни.

- ВРИ се подстиче да ставља на увид основне информације о свом мандату, одговорностима, мисији, стратегији и активностима на једном од званичних језика INTOSAI-ја, поред званичног језика своје земље.

Принцип 3:ВРИ усваја ревизионе стандарде, процесе и методе који су

објективни и транспарентни. - ВРИ усваја стандарде и методологије које су у складу са

основним принципима ревизије INTOSAI-ја, датим у оквиру Међународних стандарда врховних ревизионих институција.

- ВРИ комуницира о којим се стандардима и методологији ради и на који начин се она истих придржава.

- ВРИ комуницира обим ревизионих активности које преду-зима у складу са својим мандатом и на основу процјене ризика и процеса планирања.

- ВРИ комуницира субјекту ревизије критеријуме на основу којих ће формирати своја мишљења.

- ВРИ информише субјект ревизије о својим ревизионим циљевима, методологијом и налазима.

- Субјекту ревизије треба омогућити достављање коментара на ревизионе налазе, као и расправљање и достављање одговора на препоруке ревизије.

- ВРИ имају ефективне механизме за накнадно праћење (follow-up) и извјештавање о реализацији препорука, како би се осигурало да субјекти ревизије на одговарајући начин реализују запажања и препоруке ВРИ, као и она која даје законодавна власт (ISSAI 10 о независности, Принцип 7).

- Процедуре за накнадно праћење реализације препорука омо-гућава субјекту ревизије да достави информације о предузетим корективним мјерама или зашто корективне мјере нису предузете.

- ВРИ би требало да имплементира одговарајући систем за осигурање квалитета својих ревизионих активности и извјешта-вања, као и да тај систем подвргне периодичној независној про-цјени.

Принцип 4:ВРИ примјењује високе стандарде интегритета и етике за за-

послене на свим нивоима. - ВРИ има етичка правила или кодексе, политике и праксе које

су усклађене са ISSAI 30, Етички кодекс, датим у оквиру Међуна-родних стандарда врховних ревизионих институција.

- ВРИ спречава интерне сукобе интереса и корупцију и осигу-рава транспарентност и законитост својих послова.

- ВРИ активно промовише етичко понашање у читавој орга-низацији.

- Етички захтјеви и обавезе ревизора, судија (у судском моде-лу), државних службеника и других лица доступни су јавности.

Принцип 5:ВРИ осигурава придржавање ових принципа одговорности и

транспарентности и приликом ангажовања услуга екстерних стра-на.

- ВРИ осигурава да уговори за ангажовање екстерних страна не угрожавају наведене принципе одговорности и транспарентно-сти.

- Ангажовање екстерних страна, било да се ради о приватним или јавним субјектима, за обављање стручних услуга и ревизионих активности спада у одговорност ВРИ и на њих се примјењују етич-ки принципи (посебно сукоб интереса) и политике за осигуравање интегритета и независности.

Принцип 6:ВРИ управља својим пословима економично, ефикасно, ефек-

тивно и у складу са законима и прописима и јавно о томе извје-штава.

- ВРИ примјењује добре праксе управљања, укључујући одго-варајуће интерне контроле над својим финансијским управљањем

11.06.2014. СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 9и пословима. То може укључивати интерну ревизију и друге мјере прописане INTOSAI GOV 9100.

- Финансијски извјештаји ВРИ доступни су јавности и под-лијежу независној спољној ревизији или парламентарном прегле-ду.

- ВРИ процјењује и извјештава о својим пословима и учинку рада у свим областима, као што је финансијска ревизија, ревизија усклађености, судски послови (ВРИ основане као судови), реви-зија учинка, оцјена програма и закључци у вези са пословима јавне управе.

- ВРИ одржава и развија вјештине и стручности потребне за вршење послова у циљу испуњења своје мисије и одговорности.

- ВРИ упознаје јавност о свом укупном буџету и извјештава о поријеклу својих финансијских средстава (парламентарна апро-пријација, општи буџет, министарство финансија, агенције, накна-де) и како се та средства користе.

- ВРИ процјењује и извјештава о ефикасности и ефективности коришћења својих средстава.

- ВРИ може да користи и ревизионе одборе које чине већина независних чланова за преглед и достављање информација за њи-хове процесе финансијског управљања и извјештавања.

- ВРИ могу да користе показатеље учинка за процјену вријед-ности ревизионог рада за парламент, грађане и друге учеснике.

- ВРИ врше праћење своје видљивости у јавности, резултата и утицаја кроз екстерно достављање повратних информација.

Принцип 7:ВРИ јавно извјештава о резултатима својих ревизија и

закључцима у погледу укупних активности јавног сектора.- ВРИ ставља на увид јавности своје закључке и препоруке

које су резултат ревизија, осим уколико се сматрају повјерљивим у складу са посебним законима и прописима.

- ВРИ извјештава о мјерама предузетим у погледу реализације њених препорука.

- ВРИ које дјелују као судови извјештавају о санкцијама и казнама које се изричу рачуноводственим службеницима или ру-ководиоцима.

- ВРИ такође јавно извјештава о укупним ревизионим резул-татима, нпр. о извршењу укупног државног буџета, финансијском стању и пословима и укупним напретком у области финансијског управљања и, уколико је то дио њиховог мандата, о професионал-ном капацитету.

- ВРИ одржава добре односе са релевантним парламентарним комисијама како би унаприједили разумијевање извјештаја о реви-зији и закључака и предузимање одговарајућих мјера.

Принцип 8:ВРИ благовремено и свеобухватно објављује информације о

својим активностима и ревизионим резултатима путем медија, ин-тернет страница и на друге начине.

- ВРИ отворено комуницира са медијима или другим заинтере-сованим странама о својим пословима и ревизионим резултатима и видљива је јавности.

- ВРИ подстиче интересовање јавности и академске заједнице за своје најважније закључке.

- Кратак преглед извјештаја о ревизији и одлука суда доступ-не су на једном од званичних језика INTOSAI-ја, поред званичног језика земље.

- ВРИ покреће и спроводи ревизије и благовремено објављује релевантне извјештаје. Транспарентност и одговорност је већа уколико ревизиони посао и достављене повезане информације нису застарјеле.

- Извјештаји ВРИ су доступни и разумљиви широј јавности на различите начине (нпр. кратки сажеци, графикони, видео презен-тације, саопштења за медије).

Принцип 9:ВРИ користи спољне и независне савјете у циљу унапређења

квалитета и кредибилитета свог рада. - ВРИ поштује Међународне стандарде врховних ревизионих

институција и тежи континуираном учењу кроз коришћење смјер-ница или стручности екстерних страна.

- ВРИ може захтијевати екстерну независну процјену свог по-словања и имплементације стандарда. У ову сврху могу се користи-ти колегијални прегледи (peer reviews).

- ВРИ може користити спољне стручњаке за давање незави-сних, стручних савјета, укључујући техничка питања која се од-носе на ревизије.

- ВРИ јавно извјештава о резултатима колегијалног прегледа и независне спољне процјене.

- ВРИ може имати користи од заједничких или паралелних ре-визија.

- Унапређењем квалитета свог рада, ВРИ може допринијети унапређењу професионалног капацитета у финансијском упра-вљању.

ISSAI 21

Принципи транспарентности и одговорности

ПРИНЦИПИ И ДОБРЕ ПРАКСЕУводСврха и циљевиСтандард ISSAI 20 унапређује принципе транспарентности и

одговорности за ВРИ, како би се омогућило да ВРИ својим примје-ром покажу добро управљање и праксе.

Добре праксе представљене у овом документу су неки примје-ри пракси ВРИ које се односе на транспарентност и одговорност. Да би био лакши за кориштење, принципи из ISSAI 20 су наведени у италику.

Ово је документ који се стално ажурира. С обзиром на то да се праксе ВРИ мијењају и нове методе израђују, ВРИ се подстичу на размјену својих искустава.

Принципи Принцип 1:ВРИ врши своје дужности у складу са законским оквиром који

обезбјеђује одговорност и транспарентност. - ВРИ треба да има законе и прописе који пружају смјернице

на основу којих се од ВРИ може захтијевати одговорност.- Такви закони и прописи генерално обухватају (1) ревизиона

овлаштења, надлежности и одговорности, (2) услове за имено-вање и разрјешење руководилаца ВРИ и чланова колегијалних ин-ституција, (3) захтјеве ВРИ у погледу пословног и финансијског управљања, (4) благовремено објављивање извјештаја о ревизији, (5) надзор над пословима које врши ВРИ и (6) баланс између јавног приступа информацијама и повјерљивости ревизионих доказа и других информација које посједује ВРИ.

Добре праксе- Већина интернет страница има заглавље под називом “про-

писи” или “законски мандат”, које даје информације о правном оквиру у ком ВРИ функционише и, у неким случајевима, садржи директне линкове на релевантне документе.

- У неким ВРИ, принципи транспарентности и одговорности су садржани и у законодавству. Неке ВРИ се позивају на правила одговорности и транспарентности која се примјењују на генерал-ног ревизора ВРИ.

- Законодавство код једног броја ВРИ омогућава приступ јав-ности и парламенту документима ВРИ. Код једне ВРИ, законодав-ство даје детаљну листу основа по којима се информације могу изузети.

- Неке ВРИ се ослањају на ММФ-ов “Кодекс добрих пракси о транспарентности у монетарним и финансијским политикама”, који је усвојен 1999. године.

Принцип 2:Мандат, одговорности, мисија и стратегија ВРИ доступни су

јавности.ВРИ ставља на увид јавности свој мандат, мисију, организа-

цију, стратегију и односе са различитим учесницима, укључујући законодавна тијела и извршну власт.

- Услови именовања, поновног именовања, пензионисања и разрјешења руководиоца ВРИ и чланова колегијалних институција су јавни.

- ВРИ се подстиче да ставља на увид основне информације о свом мандату, одговорностима, мисији, стратегији и активно-стима на једном од званичних језика INTOSAI-ја, поред званичног језика своје земље.

Добре праксе- Већина ВРИ објављује информације о свом мандату, одговор-

ности, мисији и стратегији.- Неке ВРИ објављују да ли имају пуно дискреционо право да

одлучују о ревизијама које ће предузети (нпр. када су друга тијела задужена за обављање ревизије, на примјер, ванбуџетских средста-ва и сектора безбједности).

10 СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 11.06.2014.

- Једна ВРИ има низ “чињеничних прегледа”, како би помогла парламентарцима и другим заинтересованим странама да разумију њен рад на веома практичан начин (на примјер, како ВРИ врши ревизију учинка).

- У случају неколико ВРИ, информације су доступне на њихо-вим интернет странама заједно са брошурама које садрже податке о њиховим задацима и пословима, на два или више званичних је-зика INTOSAI-ја.

- Неке ВРИ чине информације доступним и на другима језици-ма, поред својих званичних језика.

Принцип 3:ВРИ усваја ревизионе стандарде, процесе и методе који су

објективни и транспарентни. - ВРИ усваја стандарде и методологије које су у складу са

основним принципима ревизије INTOSAI-ја, датим у оквиру Међу-народних стандарда врховних ревизионих институција.

- ВРИ комуницира о којим се стандардима и методологији ради и на који начин се она истих придржава.

- ВРИ комуницира обим ревизионих активности које преду-зима у складу са својим мандатом и на основу процјене ризика и процеса планирања.

- ВРИ комуницира субјекту ревизије критеријуме на основу којих ће формирати своја мишљења.

- ВРИ информише субјект ревизије о својим ревизионим циље-вима, методологијом и налазима.

- Субјекту ревизије треба омогућити достављање коментара на ревизионе налазе, као и расправљање и достављање одговора на препоруке ревизије.

- ВРИ имају ефективне механизме за накнадно праћење (follow-up) и извјештавање о реализацији препорука, како би се обезбиједило да субјекти ревизије на одговарајући начин реализују запажања и препоруке ВРИ, као и она која даје законодавна власт (ISSAI 10 о независности, принцип 7).

- Процедуре за накнадно праћење реализације препорука омо-гућава субјекту ревизије да достави информације о предузетим корективним мјерама или зашто корективне мјере нису предузе-те.

- ВРИ би требало да имплементира одговарајући систем за обезбјеђење квалитета својих ревизионих активности и извјештавања, као и да тај систем подвргне периодичној незави-сној процјени.

Добре праксе- Све ВРИ које су биле предмет ове анализе примјењују овај

принцип. Ипак, поред ISSAI, неке ВРИ су објавиле и приручнике, функционалне директиве, инструменте и упутства.

- У вези са прецизним праћењем реализације препорука које су дале ВРИ, могу се дати три примјера:

- једна ВРИ је у оквиру свог периодичног извјештавања парла-мента увела “извјештај о статусу”, који даје процјену онога што је влада урадила да би спровеле препоруке из претходно објављених извјештаја о ревизији учинка;

- друга ВРИ други дио свог годишњег јавног извјештаја пос-већује “накнадном праћењу реализације мјера у вези са запажањи-ма ВРИ” и објављује показатеље учинка којима се мјери број реа-лизованих препорука;

- трећа ВРИ, у свом годишњем извјештају о државним рачуни-ма који се доставља парламенту, наводи најважније препоруке дате у свим извјештајима о ревизији издатим те године.

- Неке ВРИ:- објављују своју ревизиону методологију на својој интернет

страници. То обухвата приручнике за ревизију учинка и финан-сијску ревизију, као и функционална упутства и инструменте за ревизију.

- објављују на својој интернет страници листу планираних ре-визија учинка.

- укључују у својим објављеним извјештајима о ревизији и од-говоре субјеката ревизије.

- имају периодичне спољне прегледе од стране колега, да би обезбиједиле да њихов оквир за управљање квалитетом буде одго-варајући и да функционише ефективно. ВРИ такође проводе пре-гледе праксе својих ревизија. Резултати колегијалних прегледа и кратки сажеци прегледа пракси објављују се на њиховим интернет страницама, у њиховим годишњим извјештајима или у штампаном облику.

- Једна ВРИ је извршила систематско поређење како би обезбиједила да смјернице интерне ревизије на одговарајући начин одражавају стандарде ISSAI. ВРИ је као циљ дефинисала

ажурирање смјерница за интерну ревизију, најмање 12 мјесеци након објављивања многих ISSAI стандарда са статусом “одо-брена верзија”.

Принцип 4:ВРИ примјењује високе стандарде интегритета и етике за за-

послене на свим нивоима. - ВРИ има етичка правила или кодексе, политике и праксе које

су усклађене са ISSAI 30, Етички кодекс, датим у оквиру Међуна-родних стандарда врховних ревизионих институција.

- ВРИ спречава интерне сукобе интереса и корупцију и обезбје-ђује транспарентност и законитост својих послова.

- ВРИ активно промовише етичко понашање у читавој орга-низацији.

- Етички захтјеви и обавезе ревизора, судија (у судском мо-делу), државних службеника и других лица доступни су јавности.

Добре праксе- ВРИ усваја сет вриједности и етички кодекс, као и професио-

нално понашање које усмјерава њен рад.- ВРИ је посвећена принципима економичности, транспарент-

ности и највишим етичким стандардима у финансијском упра-вљању. Једна ВРИ објављује на својој интернет страници путне трошкове и трошкове репрезентације руководиоца ВРИ и вишег менаџмента.

- Код двије ВРИ, ревизор на почетку сваке ревизије потписује изјаву о непостојању потенцијалног сукоба интереса којег виши менаџмент може процијенити и уклонити.

- Неколико ВРИ је на сличан начин усвојило правила етике за своје судије и формирало етички одбор.

- Неке ВРИ имају обавезу да изузму своје чланове из активно-сти у којима имају личне везе.

- Једна ВРИ је у свом извјештају о ревизији објавила ситуацију у којој је постојао сукоб интереса и кораке које је ВРИ предузела како би обезбиједила да виши ревизор буде искључен и да нема приступ документима или активностима повезаним са ревизијом.

- У неким случајевима, етичке обавезе укључују давање за-клетве од стране судије и регистровање изјава о насљедству.

Принцип 5:ВРИ обезбјеђује придржавање ових принципа одговорности и

транспарентности и приликом ангажовања услуга екстерних стра-на.

- ВРИ обезбјеђује да уговори за ангажовање екстерних стра-на не угрожавају наведене принципе одговорности и транспа-рентности.

- Ангажовање екстерних страна, било да се ради о приват-ним или јавним субјектима, за обављање стручних услуга и ре-визионих активности спада у одговорност ВРИ и на њих се при-мјењују етички принципи (посебно сукоб интереса) и политике за обезбјеђивање интегритета и независности.

Добре праксе- Неке ВРИ јасно дефинишу правила за склапање уговора,

укључујући и изјаву о потенцијалном сукобу интереса од стране екстерно ангажованих страна.

- Једна ВРИ објављује на својој интернет страници све уговоре које је закључила чија вриједност прелази износ од 10.000$.

Принцип 6:ВРИ управља својим пословима економично, ефикасно, ефек-

тивно и у складу са законима и прописима, и јавно о томе извје-штава.

- ВРИ примјењује добре праксе управљања, укључујући одго-варајуће интерне контроле над својим финансијским управљањем и пословима. То може укључивати интерну ревизију и друге мјере прописане INTOSAI GOV 9100.

- Финансијски извјештаји ВРИ доступни су јавности и под-лијежу независној спољној ревизији или парламентарном прегледу.

- ВРИ процјењује и извјештава о својим пословима и учинку рада у свим областима, као што је финансијска ревизија, ревизија усклађености, судски послови (ВРИ основане као судови), ревизија учинка, оцјена програма и закључци у вези са пословима јавне упра-ве.

- ВРИ одржава и развија вјештине и стручности потребне за вршење послова у циљу испуњења своје мисије и одговорности.

- ВРИ упознаје јавност о свом укупном буџету и извјештава о поријеклу својих финансијских средстава (парламентарна апро-пријација, општи буџет, министарство финансија, агенције, нак-наде) и како се та средства користе.

11.06.2014. СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 11- ВРИ процјењује и извјештава о ефикасности и ефектив-

ности кориштења својих средстава. - ВРИ може да користи и ревизионе одборе које чине већина

независних чланова, за преглед и достављање информација за њи-хове процесе финансијског управљања и извјештавања.

- ВРИ могу да користе показатеље учинка за процјену вријед-ности ревизионог рада за парламент, грађане и друге учеснике.

- ВРИ врше праћење своје видљивости у јавности, резултата и утицаја кроз екстерно достављање повратних информација.

Добре праксе- Неколико ВРИ нуде велики број примјера за своје показатеље

учинка.- Неке ВРИ су своје јавне извјештаје посветиле овој теми. - Неки од показатељи учинка обухватају:- број извјештаја о учинку рада (активностима),- стопу извршења ревизионог плана ВРИ,- стопу реализације препорука,- финансијске/нефинансијске користи од реализованих препо-

рука ВРИ,- број исказа/презентација пред парламентом/конгресом,- правовременост израде извјештаја о ревизији.- Неколико ВРИ користи екстерне информације, као што је

консултовање информација доступних на интернету, анкете о задо-вољству учесника у процесу, медијска покривеност.

- Неколико ВРИ:- имају обавезни програм обуке како би обезбиједиле да за-

послени имају одговарајуће вјештине и знања за вршење својих ревизионих задатака,

- имају формалне процедуре обуке закључене са стручним ин-ституцијама,

- објављују годишњи извјештај о раду који обухвата показа-теље учинка и резултате, са једном страницом која садржи постиг-нуте резултате за ту годину, као и области у којима је потребно унапређење. Табела са рекапитулацијом приказује се у извјештају и садржи постављене циљеве и стварне резултате у тој години. Примјери показатеља учинка обухватају стопу реализације пре-порука и број саслушања и брифинга пред парламентом. Друге информације из овог извјештаја укључују резултате анкета о задо-вољству релевантних учесника (парламентарци, државни органи и предузећа), финансијски учинак који указује на трошкове посло-вања, плате и накнаде и ревидиране финансијске извјештаје.

- Неке ВРИ имају Одбор за ревизију и ризик. - Једна ВРИ поставља циљеве учинка на основу резултата

екстерне процјене узорка извјештаја. Извјештавање те ВРИ пар-ламенту о приговорима и резултатима ревизија учинка предмет је процјене познатих академских стручњака. Екстерни стручњаци за комуникације процјењују квалитет презентирања у извјештајима. ВРИ о својим циљевима извјештава у свом годишњем извјештају.

Принцип 7:ВРИ јавно извјештава о резултатима својих ревизија и

закључцима у погледу укупних активности јавног сектора.- ВРИ ставља на увид јавности своје закључке и препоруке

које су резултат ревизија, осим уколико се сматрају повјерљивим у складу посебним законима и прописима.

- ВРИ извјештава о мјерама предузетим у погледу реализације њених препорука.

- ВРИ које дјелују као судови извјештавају о санкцијама и казнама које се изричу рачуноводственим службеницима или ру-ководиоцима.

- ВРИ такође јавно извјештава о укупним ревизионим резул-татима, нпр. о извршењу укупног државног буџета, финансијском стању и пословима и укупним напретком у области финансијског управљања и, уколико је то дио њиховог мандата, о професионал-ном капацитету.

- ВРИ одржава добре односе са релевантним парламентар-ним комисијама како би унаприједили разумијевање извјештаја о ревизији и закључака, и предузимање одговарајућих мјера.

Добре праксе- ВРИ (било да се ради о судском или другим моделима) извје-

штава о броју потенцијалних кривичних дјела уочених током својих ревизија.

- Већина анализираних ВРИ потврдила је неопходност јавног извјештавања о резултатима својих ревизија и приступа другим публикацијама. Претрага тих публикација може се вршити у скла-ду са различитим критеријумима: година, агенције/институције, тема, итд.

- Неке ВРИ нуде скраћене извјештаје. На интернет страници једне ВРИ може се наћи сервис под називом “обавјештење путем е-mailа” који, након пријаве, омогућава приступ преко e-mailа нај-новијим публикацијама ВРИ.

- У већини држава, руководилац ВРИ презентира налазе из извјештаја (свих или само одабраних извјештаја) парламентарним комисијама и, у неким државама, краљу или предсједнику.

- У једној ВРИ, руководилац ВРИ сваке године лично учест-вује у расправи са групом екстерних учесника (законодавна власт, извршна власт, локални одборници и градоначелници) о његовим закључцима и анализи резултата ревизије. Иста ВРИ такође нуди парламентарним комисијама за јавне финансије смјернице и обуку о финансијском управљању како би им омогућила да боље разу-мију извјештаје о ревизији и унаприједила њихов етички приступ питањима у вези са субјектима ревизије.

- Неколико ВРИ шаљу писма новим члановима парламентар-них комисија наглашавајући случајеве у којима влада није преду-зела мјере у складу са препорукама из претходних извјештаја о ревизији. Ово се ради након сваког изборног циклуса, с обзиром на то да тада долазе многи нови чланови у парламент.

- Руководилац ВРИ редовно обавља и формалне и неформалне састанке са предсједавајућим и члановима парламентарних коми-сија, као и са замјеником министра субјекта ревизије. Ти састанци пружају руководиоцу ВРИ могућност да објасни улогу и мандат ВРИ те да боље разумије потребе различитих комисија и питања и ризике са којима се суочавају субјекти ревизије.

Једна ВРИ доставила је парламентарцима упутство под на-зивом “Провјера јавне потрошње”, да би им помогла у прегледу државног буџета. Упутство има за циљ упознавање са процесом и укључује препоручена питања која парламентарци могу поставља-ти министарствима и агенцијама.

- Неке ВРИ имају законску могућност да достављају комента-ре на нацрт буџета.

- Неке ВРИ дају коментаре на веома велике инфраструктурне пројекте.

- Неке ВРИ комуницирају са институцијама надлежним за бор-бу против корупције.

Принцип 8:ВРИ благовремено и свеобухватно објављује информације о

својим активностима и ревизионим резултатима путем медија, ин-тернет страница и на друге начине.

- ВРИ отворено комуницира са медијима или другим заинтере-сованим странама о својим пословима и ревизионим резултатима, и видљива је јавности.

- ВРИ подстиче интересовање јавности и академске заједни-це за своје најважније закључке.

- Кратак преглед извјештаја о ревизији и одлука суда доступ-не су на једном од званичних језика INTOSAI-ја, поред званичног језика земље.

- ВРИ покреће и проводи ревизије и благовремено објављује релевантне извјештаје. Транспарентност и одговорност је већа уколико ревизиони посао и достављене повезане информације нису застарјеле.

- Извјештаји ВРИ су доступни и разумљиви широј јавности на различите начине (нпр. кратки сажеци, графикони, видео презен-тације, саопштења за медије).

Добре праксе- Извјештаји ВРИ доступни су на њиховим интернет страни-

цама. - ВРИ организује конференције за штампу након објављивања

извјештаја о ревизији са циљем објашњавања садржаја тих извје-штаја.

- ВРИ усваја проактиван приступ према цивилном друштву. Неке ВРИ ангажују стручњака за комуникације који прегледа њи-хове извјештаје како би се обезбиједило да су они написани јасним и разумљивим језиком.

- Једна ВРИ нуди портал са медија центром новинарима и другим лицима која траже информације у вези са ВРИ, као и сао-пштења за медије, изјаве, говоре и релевантне опште информације које су доступне.

- Једна ВРИ нуди слично заглавље. Саопштења, говори, кратки прегледи и чланци доступни су за сваку публикацију ВРИ.

- Једна ВРИ одредила је гласноговорника која стоји на распо-лагању медијима. Поред тога, ВРИ организује редовне састанке са кључним медијским кућама, да би им се пружила помоћ у разу-мијевању извјештаја о ревизији, како би своје чланке објављивали тачно и у исправном контексту.

12 СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 11.06.2014.

- Руководилац једне ВРИ држи редовне састанке са новина-рима на конференцији за медије након објављивања извјештаја о ревизији, путем појединачних интервјуа са новинарима. Руководи-лац ВРИ се такође састаје и са парламентарцима, како би објаснио буџет ВРИ и расправљао о њеном извјештају о плановима и прио-ритетима, извјештају о раду и праксама управљања.

Принцип 9:ВРИ користи спољне и независне савјете у циљу унапређења

квалитета и кредибилитета свог рада. - ВРИ поштује Међународне стандарде врховних ревизио-

них институција и тежи континуираном учењу кроз кориштење смјерница или стручности екстерних страна.

- ВРИ може захтијевати екстерну независну процјену свог пословања и имплементације стандарда. У ову сврху могу се ко-ристити колегијални прегледи (peer reviews).

- ВРИ може користити спољне стручњаке за давање неза-висних, стручних савјета, укључујући техничка питања која се односе на ревизије.

- ВРИ јавно извјештава о резултатима колегијалног прегледа и независне спољне процјене.

- ВРИ може имати користи од заједничких или паралелних ревизија.

- Унапређењем квалитета свог рада, ВРИ може допринијети унапређењу професионалног капацитета у финансијском упра-вљању.

Добре праксе- Неке ВРИ су биле предметом колегијалних прегледа, а резул-

тати су објављени на њиховим интернет страницама. - ВРИ примају савјете од неколико одбора састављених од

спољних чланова. Ти чланови су стручњаци са релевантним искуством, као што су водећи представници група за заштиту жи-вотне средине, академске заједнице, бивших државних службени-ка и рачуноводствених фирми из приватног сектора.

- ВРИ користе стручну процјену (за области које укључују техничка питања која се односе на ревизију) или повратне инфор-мације са универзитета, референтне информације: информациони системи и актуарски обрачуни.

- Неколико ВРИ учествује у заједничким ревизијама животне средине.

- Друга ВРИ подвргава своје ревизије правилности пословања независној техничкој процјени коју врши национални независни регулаторни одбор ревизора, а своје ревизије учинка подвргава процјенама међународног тима ВРИ за колегијални преглед.

- Неколико ВРИ врши заједничке ревизије са ВРИ из другог правног система, када постоје заједнички ревизиони циљеви, кри-теријуми и програми ревизије. Ревизорске институције извјешта-вају појединачно својим законодавним тијелима. Примјери тих заједничких ревизија укључују питања домородаца, као што су услуге за дјецу у резерватима и показатељи учинка у здравственом сектору.

- Једна ВРИ успоставила је независан панел у циљу прегле-да пракси у вези са животном средином и одрживим развојем и у циљу давања препорука за унапређење таквих пракси.

- Једна ВРИ користи спољног консултанта за вршење прегледа “укупног управљања квалитетом” или “клијената”, што обухвата интервјуе са високим званичницима и кључним контактима у ре-видираним министарствима и јавним субјектима и другим реле-вантним учесницима.

- Неке ВРИ одржавају контакте са универзитетима како би унаприједиле квалитет свог рада.

- Неке ВРИ одржавају формалне механизме путем којих јав-ност може достављати одређене приговоре и сугестије у вези са ревизијама.

ISSAI 40

Контрола квалитета за ВРИ1. УводСврха овог документа је подршка ВРИ у успостављању и одр-

жавању одговарајућег система контроле квалитета којим се обухва-тају све њихове радне активности. Овај документ би требао бити од помоћи ВРИ у изради система контроле квалитета који одговара њеном мандату и околностима у којима она дјелује и који треба да одговори на ризике са којима се у погледу квалитета она суочава.

Главни изазов са којим се све ВРИ суочавају је осигурање досљедног квалитета ревизија и осталих активности. Квалитет рада који обављају ВРИ утиче на њихов углед и кредибилитет, а

на крају и на њихову способност да испуне све задатке предвиђене мандатом.

Како би систем квалитета био ефективан, потребно је да исти буде дијелом стратегије, културе, политика и процедура сваке ВРИ, а како је то описано у овом документу. На овај начин се квалитет уграђује у извршавање радних активности сваке ВРИ и у израду извјештаја ВРИ, умјесто да буде додатни процес који се обавља тек након израде извјештаја.

Овај документ чини саставни дио оквира ISSAI стандарда. Смјернице унутар овог стандарда треба да се користе тако да буду у вези и са другим ISSAI стандардима.

Свака ВРИ најбоље зна на који начин да имплементира овај стандард узимајући у обзир њен мандат и структуру, ризике и при-роду посла који обавља.

2. Дјелокруг стандарда ISSAI 40ISSAI 40 заснива се на кључним принципима садржаним

у Међународном стандарду контроле квалитета ISQC 11, који су прилагођени на начин да буду примјенљиви на ревизију јавног сек-тора. Иако су стандардом ISQC-1 обухваћена нека питања која су специфична за организације које врше ревизију јавног сектора и у многим је аспектима овај стандард примјенљив и за ВРИ, кључ-не принципе је потребно додатно протумачити како би ВРИ могле исте и примјењивати. Стандард ISSAI 40 узима у обзир мандат ВРИ који је неријетко шири од оног којег имају предузећа која се баве ревизијом. ISSAI 40 нуди смјернице као помоћ ВРИ у примје-ни кључних принципа стандарда ISQC-1 у њиховом цјелокупном раду, а у зависности од њиховог мандата и околности у којима оне дјелују. Овај документ описује мјере контроле квалитета које су ре-левантне за постизање високог нивоа квалитета у јавном сектору.

Иако су општа сврха и кључни принципи овог стандарда у складу са ISQC-1, захтјеви које овај стандард поставља су при-лагођени тако да буду одговарајући ВРИ. Стога ови захтјеви нису једнаки захтјевима садржаним у стандарду ISQC-1.

Признавајући и заснивајући се на кључним принципима стан-дарда ISQC-1, стандардом ISSAI 40 успоставља се свеобухватни оквир контроле квалитета за ВРИ. Овај оквир је намијењен да се примјењује на систем контроле квалитета за све активности које ВРИ обављају (финансијске ревизије, ревизије усклађености, ре-визије учинка и остале услуге које пружају ВРИ).

ISSAI 40 фокусира се на организационе аспекте квалите-тa ревизије ВРИ. Он такође пружа оквир који надопуњује друге INTOSAI смјернице, укључујући и оне које се односе на контро-лу квалитета на нивоу појединачног ангажмана (тј. појединачних ангажмана финансијске ревизије, ревизије усклађености, ревизије учинка или неке друге активности које обављају ВРИ).

Смјернице за контролу квалитета на нивоу појединачног ан-гажмана могу се наћи у:

• ISSAI 1000 - 2999 (смјернице за финансијску ревизију);[ISSAI 1000, ISSAI 1220 и ISSAI 1620 нуде смјернице у погле-

ду контроле квалитета за финансијске ревизије].• ISSAI 3000 - 3999 (смјернице за ревизију учинка);[ISSAI 3100, тачка 2.5 пружа смјернице у погледу контроле

квалитета за ревизије учинка].• ISSAI 4000 - 4999 (смјернице за ревизију усклађености);[ISSAI 4100, тачка 5.2 и ISSAI 4200, тачка 5.2 пружају смјерни-

це у погледу контроле квалитета за ревизије усклађености].Уколико нека ВРИ жели тврдити да ради у складу са стандар-

дом ISQC-1 (и у складу са МРС-евима), потребно је да иста сагледа захтјеве које овај стандард поставља. Захтјеви за примјену МРС-ева су описани у Смјерницама за финансијску ревизију.

ISQC-1 доступан је на:http://web.ifac.org/download/2009_Auditing_Handbook_А007_

ISQC_1.pdf.Неке термине који се користе у ISQC-1 је додатно протумачити

за ВРИ. Ова тумачења дата су у поглављу 7. овог документа.3. Преглед стандарда ISQC-1 ISQC-1 се бави питањима одговорности предузећа у односу

на његов систем контроле квалитета за ревизије и прегледе финан-сијских извјештаја и остале сличне ангажмане.

У ISQC-1 наводи се да је “циљ предузећа успоставити и одр-жавати систем контроле квалитета како би се добило разумно увје-рење да:

(a) се предузеће и његово особље придржавају професионал-них стандарда и важећих законских и регулаторних захтјева и

(b) су извјештаји које издаје предузеће или партнери на ан-гажману одговарајући за дате околности” 2.

11.06.2014. СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 13Оквир стандарда ISSAI 40 за циљ има испуњавање истих зах-

тјева у односу на мандат и околности сваке ВРИ.4. Шта представља систем контроле квалитета?ISSAI 40 користи елементе оквира контроле квалитета наведе-

не у ISQC-1. ISSAI 40 узима у обзир и питања која су од посебне важности за ревизију јавног сектора и која имају утицаја на систем контроле квалитета одређене ВРИ. ISQC-1 наводи да су елементи система контроле квалитета сљедећи:

(а) одговорности руководства за квалитет на нивоу предузећа,(б) релевантни етички захтјеви,(в) прихватање и задржавање односа са клијентима и посебних

ангажмана,(г) људски ресурси,(д) обављање ангажмана и(ђ) мониторинг.Поред побројаних елемената, ISQC-1 препознаје и потребу за

израдом политика и процедура контроле квалитета предузећа и за упознавањем особља предузећа са њиховим садржајем.

Елементи система контроле квалитета садржани у ISQC-1 су примјењиви на низ активности које врше ВРИ (које могу бити шире у обиму у односу на оно што се под термином ‘ангажман’ подразу-мијева у ISQC-1). Стога, при изради система контроле квалитета, ВРИ треба да узму у обзир кључне принципе садржане у ISQC-1.

Као најважнији циљ, свака ВРИ треба сагледати ризике по ква-литет њеног рада и успоставити систем контроле квалитета који ће бити осмишљен тако да на одговарајући начин адресира ове ризике. Ризици ће зависити од мандата и функција сваке ВРИ, као и од услова и окружења у којима она послује. Ови ризици се могу јавити у много различитих аспеката рада ВРИ. На примјер, ризици по квалитет могу се јавити у примјени професионалног суда, изра-ди и спровођењу политика и процедура или у методама које ВРИ користи у комуникацији резултата њеног рада.

Одржавање система контроле квалитета захтијева стални мо-ниторинг и опредијељеност ка континуираном унапређивању.

5. Структура стандарда ISSAI 40Поглавље 6. стандарда ISSAI 40 представљено је на исти на-

чин за сваки елемент из ISQC-1, како слиједи:• Кључни принцип из ISQC-1;• Кључни принцип прилагођен за ВРИ;• Смјернице за примјену за ВРИ.6. Оквир за систем контроле квалитета ВРИ (a) Елемент 1: Одговорност руководства за квалитет на нивоу

ВРИКључни принцип из ISQC-1:“Предузеће је дужно успоставити политике и процедуре на-

мијењене промицању интерне културе која квалитет препознаје као кључан фактор у обављању ангажмана. Оваквим политикама и процедурама ће се од извршног директора предузећа (или лица које врши еквивалентну функцију) или, у зависности од конкрет-ног случаја, од управног одбора предузећа (или еквивалентног тијела) захтијевати преузимање коначне одговорности за систем контроле квалитета предузећа” 3.

Кључни принцип прилагођен за ВРИ:ВРИ је дужна успоставити политике и процедуре намијењене

унапређењу интерне културе која квалитет препознаје као кључан фактор у обављању свих својих радних активности. Овакве поли-тике и процедуре треба да одреди руководилац ВРИ који задржава свеукупну одговорност за систем контроле квалитета.

Смјернице за примјену за ВРИ- Руководилац ВРИ може бити једно лице или група лица у

зависности од мандата и околности у којима дата ВРИ дјелује.- Руководилац ВРИ треба преузети свеукупну одговорност за

квалитет цјелокупног рада којег ВРИ обавља4.- Руководилац ВРИ може за управљање системом контроле

квалитета ВРИ овластити једно или више лица која имају одгова-рајуће искуство за преузимање такве улоге.

- ВРИ треба да настоје да изграде културу која препознаје и признаје висок ниво квалитета рада у цијелој ВРИ. Како би се та култура и изградила, руководилац ВРИ треба да успостави одго-варајући “тон са врха”5, којим ће се нагласити важност квалитета цјелокупног рада ВРИ, укључујући и рад екстерних лица која су ангажована путем уговора.

- Стратегијом сваке ВРИ потребно је препознати кључни захтјев за постизањем квалитета рада на начин да политичка, економска или нека друга питања не угрожавају квалитет обављеног посла.

- ВРИ треба да се побрину да се особље и све друге стране које у име ВРИ обављају послове јасно упознају са политикама и процедурама контроле квалитета.

- ВРИ треба да осигурају довољно расположивих ресурса по-требних за одржавање њихових система контроле квалитета.

(б) Елемент 2: Релевантни етички захтјевиКључни принцип из ISQC-1:“Предузеће је дужно успоставити политике и процедуре на-

мијењене осигурању разумног увјерења да се предузеће и његово особље придржавају релеватних етичких захтјева” 6.

Кључни принцип прилагођен за ВРИ:ВРИ је дужна успоставити политике и процедуре намијење-

не осигурању разумног увјерења да се ВРИ, укључујући сво њено особље и све стране које у име ВРИ обављају послове на основу уговора, придржава релевантних етичких захтјева.

Смјернице за примјену за ВРИ- ВРИ треба да наглашавају важност испуњавања релевантних

етичких захтјева у извршавању својих радних активности.- Цјелокупно особље ВРИ, као и све стране које у име ВРИ

обављају неке активности или услуге, треба да се понашају у скла-ду са одговарајућим етичким захтјевима.

- Руководилац ВРИ и особље вишег нивоа у ВРИ треба да представљају примјер одговарајућег етичког понашања.

- Релевантним етичким захтјевима треба обухватити све захтјеве прописане законским и регулаторним оквиром који уређује активности ВРИ.

- Етички захтјеви ВРИ могу укључивати или се заснивати на етичком кодексу INTOSAI-а (ISSAI 30) и етичким захтјевима IFAC-а, а у зависности од мандата и околности у којима ВРИ дје-лује и од околности у којима ради њено професионално особље.

- ВРИ треба да успоставе политике и процедуре којима се ја-чају основни принципи професионалне етике прописани у ISSAI 30, и то:

- интегритет,- независност, објективност и непристрасност,- професионална тајност података и- стручност.- ВРИ треба да осигурају да све стране које на основу уговора

обављају услуге у име ВРИ потпишу одговарајући уговор о по-вјерљивости података.

- ВРИ треба да сагледају могућност коришћења писаних изјава особља као потврду њиховог испуњавања етичких захтјева ВРИ.

- ВРИ треба да успостави политике и процедуре на основу којих се руководилац ВРИ благовремено обавјештава о кршењима етичких захтјева и руководиоцу омогућава подузимање одгова-рајућих мјера у циљу рјешавања питања овакве природе.

- ВРИ треба да успостави политике и процедуре за одржавање независности руководиоца ВРИ, свог особља и осталих страна које у име ВРИ обављају услуге.

(За више информација о независности ВРИ, погледати ISSAI 10 - Мексичка декларација о независности ВРИ и ISSAI 11 - Смје-рнице и добре праксе везане за независност ВРИ).

- ВРИ треба да успостави политике и процедуре којима се на-глашава важност ротирања кључног ревизорског особља како би се смањио ризик њиховог развијања блискости са организацијом која се ревидира. ВРИ може сагледати и друге мјере које за циљ имају смањење оваквог ризика.

(в) Елемент 3: Прихватање и задржавањеКључни принцип из ISQC-1:“Предузеће је дужно успоставити политике и процедуре за при-

хватање и задржавање односа са клијентима и посебних ангажмана намијењене осигурању разумног увјерења да ће предузеће успоста-вити или задржати односе и ангажмане само уколико је оно:

(a) компетентно за обављање ангажмана и уколико има капа-цитете, укључујући вријеме и ресурсе, за такав ангажман,

(б) у стању да испоштује релевантне етичке захтјеве и(в) испитало интегритет клијента и нису му познате информа-

ције које доводе у питање интегритет клијента” 7.Кључни принцип прилагођен за ВРИ:ВРИ је дужна успоставити политике и процедуре намијењене

осигурању разумног увјерења да ће ВРИ обављати ревизије и оста-ле активности само уколико је ВРИ:

(а) компетентна за обављање таквог посла и уколико за то има капацитете, укључујући вријеме и ресурсе,

(б) у стању да испоштује релевантне етичке захтјеве и

14 СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 11.06.2014.

(в) испитала интегритет организације коју ревидира и сагле-дала начин на који ће адресирати ризик по квалитет, уколико се исти појави.

Политике и процедуре треба да одражавају обим активности које свака ВРИ обавља. ВРИ неријетко немају утицаја на избор послова које обављају. Послови које ВРИ обављају спадају у три широке категорије:

- послови које им намеће њихов мандат и закон, при чему ВРИ те послове морају обавити,

- послови које им намеће њихов мандат, при чему ВРИ имају утицаја на одабир временског раздобља, обима и/или природе посла,

- послови које ВРИ могу, али не морају обавити.Смјернице за примјену за ВРИ- Потребно је да ВРИ, за све ревизије и остале послове које

обављају, успоставе системе за сагледавање ризика по квалитет који се јавља у обављању радних активности. Степен ризика ће зависити од врсте посла који се обавља.

- ВРИ обично имају ограничене ресурсе на располагању. Потребно је да ВРИ сагледају свој програм рада те да ли имају потребне ресурсе како би се активности обавиле на жељеном нивоу квалитета. Како би се то и постигло, ВРИ треба да имају успостављен систем одређивања приоритета на начин којим ће се у обзир узети потреба задржавања траженог нивоа квалитета. Уко-лико расположиви ресурси нису довољни и представљају ризик по квалитет, ВРИ требају имати успостављене процедуре којима се осигурава пажња руководства ВРИ и, уколико је то потребно, законодавних и буџетских органа на недостатак оваквих ресурса.

- ВРИ треба да процијене постојање материјалног ризика по њихову независност у складу са ISSAI 10. Уколико је такав ризик присутан, ВРИ треба да одлуче и донесу план рјешавања питања присуства оваквог ризика као и да осигурају успостављање и адек-ватно документовање процеса одобравања.

- Уколико је интегритет ревидираног субјекта доведен у пи-тање, ВРИ треба да размотри ризике у погледу капацитета особља, нивоа расположивих ресурса и свих питања од етичког значаја који се могу јавити унутар ревидираног субјекта.

- ВРИ треба да размотре процедуре прихватања и задржавања дискреционог рада, укључујући и рад који се уговара са екстерним странама. Уколико се ВРИ одлучи за обављање одређеног посла, потребно је осигурати да таква одлука буде одобрена од стране одговарајућег особља унутар ВРИ. Потребно је такође осигурати процјену и управљање ризицима који се вежу за такав посао.

- ВРИ требају осигурати адекватност процедура везаних за управљање ризицима са циљем смањења ризика обављања посла. Адресирање ризика може укључивати:

- пажљиво одређивање обима посла који је потребно обавити,- ангажовање искуснијег особља него што би то иначе био слу-

чај и- детаљнија анализа контроле квалитета ангажмана прије из-

давања извјештаја. - ВРИ треба да размотре навођење у извјештајима специфич-

них околности због којих ВРИ, иначе, не би прихватила обављање ангажмана ревизије или друге врсте посла.

(в) Елемент 4: Људски ресурсиКључни принцип из ISQC-1:“Предузеће је дужно успоставити политике и процедуре на-

мијењене осигурању разумног увјерења да предузеће има на располагању довољно особља са стручношћу, способношћу и спремношћу поштивања етичких принципа неопходних:

(a) за обављање ангажмана у складу са професионалним стан-дардима и важећим законским и регулаторним захтјевима и

(b) да предузеће или партнер на ангажману изда извјештаје који су одговарајући за дате околности”8.

Кључни принцип прилагођен за ВРИ:ВРИ је дужна успоставити политике и процедуре намијење-

не осигурању разумног увјерења да ВРИ располаже са довољно ресурса (особља унутар ВРИ и, уколико је то случај, екстерног особља које се ангажује на основу уговора) са стручношћу, способ-ношћу у спремношћу поштивања етичких принципа неопходних:

(а) за обављање посла у складу са релевантним стандардима и важећим законским и регулаторним захтјевима и

(б) да ВРИ изда извјештаје који ће одговарати датим окол-ностима.

Смјернице за примјену за ВРИ- ВРИ се могу ослонити на неколико различитих извора како

би осигурале неопходне вјештине и стручност за обављање њихо-

вих активности, било да исте обавља особље ВРИ или екстерно особље на основу уговора.

- ВРИ треба да осигурају јасну додјелу одговорности за цјело-купан посао који обављају.

- ВРИ треба да се побрину да њихово особље, као и екстерне стране које се ангажују на основу уговора (нпр. из овлашћених ра-чуноводствених компанија или консултантских фирми) колектив-но посједују компетенције потребне за обављање датог посла.

- ВРИ треба да знају да у одређеним околностима особље, као и екстерно особље које се ангажује на основу уговора, може, поред захтјева које поставља ВРИ, имати и личне обавезе придржавања захтјева које постављају одређена стручна тијела.

- ВРИ требају осигурати да се политикама и процедурама којима се уређује питање људских ресурса ставља одговарајући нагласак на квалитет и опредјељење ВРИ за поштивање етичких принципа. Такве политике и процедуре треба да обухвате:

- запошљавање (и квалификације особља које се запошљава),- оцјену рада,- професионални развој,- способности (укључујући и довољно времена за обављање

задатака у складу са траженим стандардом квалитета),- компетенције (укључујући како етичке тако и техничке),- развој каријере,- промовисање,- компензације и- процјену потреба особља.- ВРИ треба да промичу учење и обуку за све особље како би

стимулисале њихов професионални развој и помогле упознавање особља са тренутним трендовима и развојем професије.

- ВРИ су дужне осигурати да особље, као и екстерно особље које се ангажује на основу уговора, стекне одговарајуће разумије-вање окружења јавног сектора у којем ВРИ дјелује и добро разу-мијевање посла који треба да обаве.

- ВРИ треба да осигурају да квалитет и етички принципи ВРИ буду кључни фактори оцјене рада особља, како особља ВРИ , тако и екстерног.

(в) Елемент 5: Обављање ревизије и осталих активностиКључни принцип из ISQC-1:“Предузеће је дужно успоставити политике и процедуре на-

мијењене осигурању разумног увјерења да се ангажмани обављају у складу са професионалним стандардима и важећим законским и регулаторним захтјевима те да предузеће или партнер на ангажма-ну издају извјештаје који одговарају датим околностима. Таквим политикама и процедурама потребно је обухватити сљедеће:

(a) питања од значаја за промовисање досљедности квалитета у обављању ангажмана,

(b) одговорности вршења надзора и(в) одговорности вршења контроле”9.Кључни принцип прилагођен за ВРИ:ВРИ је дужна успоставити политике и процедуре намијењене

осигурању разумног увјерења да се њене ревизије и остале актив-ности обављају у складу са релевантним стандардима и важећим законским и регулаторним захтјевима те да ВРИ издаје извјештаје који одговарају датим околностима. Такве политике и процедуре укључују:

(а) питања од значаја за промовисање досљедности квалитета обављеног посла,

(б) одговорности вршења надзора и(в) одговорности вршења контроле. Смјернице за примјену за ВРИ- ВРИ треба да успостави одговарајуће политике, процедуре

и алате (као што су ревизионе методологије) за обављање актив-ности за које је одговорна, укључујући и оне активности које оба-вљају екстерне стране на основу уговора10.

- ВРИ треба да успостави политике и процедуре којима се сти-мулише виши, а дестимулише или спречава низак ниво квалитета. Ово подразумијева креирање окружења које је стимулирајуће, које подстиче правилну примјену професионалног просуђивања и про-мовише унапређење квалитета. Цјелокупан посао који се обавља треба подлијегати контроли као средству којим се доприноси ква-литету и промовише учење и професионални развој.

- У случају тешких и спорних питања, ВРИ треба да осигурају примјену одговарајућих ресурса (како што су технички експерти) како би се таква питања и ријешила.

11.06.2014. СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 15- ВРИ треба да осигурају примјену важећих стандарда у свим

активностима које се врше, те уколико неки захтјев из стандарда није испуњен, ВРИ треба да осигурају да се разлози за такво нешто на одговарајући начин документују и одобре.

- ВРИ треба да осигура јасно документовање и рјешавање свих разлика у мишљењима прије издавања самог извјештаја.

- ВРИ треба да успостави политике и процедуре (као што су одговорности за вршења надзора и контроле, као и контрола квалитета ангажмана) за цјелокупне активности које се обављају (укључујући финансијску ревизију, ревизију учинка и ревизију усклађености). ВРИ треба да препознају важност вршења прегледа контроле квалитета ангажмана приликом чега је потребно разрије-шити сва спорна питања прије издавања извјештаја.

- ВРИ треба да успостави политике и процедуре за одобравање издавања извјештаја. Неке врсте послова које ВРИ обављају могу бити комплексније и значајније на начин који захтијева интензив-нију контролу квалитета прије издавања извјештаја.

- Оне ВРИ које подлијежу специфичним процедурама до-казних поступака (ВРИ које имају судску улогу) требају осигу-рати досљедно придржавање таквих процедура.

- ВРИ треба да настоје да ревизије и остале активности фи-нализирају у задатим роковима, препознајући чињеницу да се вриједност рада ВРИ умањује уколико се послови не обављају благовремено.

- ВРИ треба да осигурају благовремено документовање (нпр. радни папири ревизије) свих обављених активности.

- ВРИ треба да осигурају власништво над свом докумен-тацијом (нпр. радни папири ревизије), без обзира да ли је посао обавило особље ВРИ или екстерно особље на основу закљученог уговора.

- ВРИ треба да осигурају придржавање одговарајућих проце-дура за верификацију налаза са циљем омогућавања странама на које рад ВРИ има директног утицаја достављање коментара прије финализирања дате активности, без обзира да ли је извјештај ВРИ јавно доступан или не.

- ВРИ треба да осигурају чување цјелокупне документације у временском периоду прописаном законом, прописима, професио-налним стандардима и смјерницама.

- ВРИ треба да нађу одговарајућу равнотежу између принципа повјерљивости документације и потребе за транспарентним и од-говорним дјеловањем. ВРИ треба да успоставе транспарентне про-цедуре за рјешавање по захтјевима за доставу информација које су у складу са локалним законодавством.

(в) Елемент 6: МониторингКључни принцип из ISQC-1:“Предузеће је дужно успоставити мониторинг процес на-

мијењен осигурању разумног увјерења да су политике и процедуре које се односе на систем контроле квалитета релевантне, адекватне и ефективне. Овај процес:

(a) укључује стално разматрање и оцјену система контроле квалитета предузећа, у редовним интервалима, провјеру најмање једног завршеног ангажмана за сваког партнера на ангажману,

(b) захтијева додјељивање одговорности за вршење монито-ринга партнеру или партнерима или другим лицима која посједују довољно одговарајућег искуства и ауторитета у предузећу за пре-узимање овакве одговорности и

(в) захтијева да лица која раде на ангажману или на прегледу контроле квалитета ангажмана нису укључена и у вршење провје-ре ангажмана” 11.

Кључни принцип прилагођен за ВРИ:ВРИ је дужна успоставити мониторинг процес намијењен

осигурању разумног увјерења да су политике и процедуре које се односе на систем контроле квалитета релевантне, адекватне и ефективне. Мониторинг процес треба да:

(а) укључи стална разматрања и оцјену система контроле ква-литета ВРИ, укључујући и преглед узорка из укупних завршених активности,

(б) захтијева додјељивање одговорности за вршење монито-ринг процеса лицу или лицима са довољно одговарајућег искуства и ауторитета у ВРИ за преузимање овакве одговорности и

(в) захтијева независност лица која врше преглед (тј. да она нису учествовала у вршењу активности или прегледу контроле квалитета активности које су предмет оваквог прегледа).

Смјернице за примјену за ВРИ- ВРИ треба да осигура да њен систем контроле квалитета обу-

хвата независни мониторинг низа контрола које се врше унутар ВРИ (ангажујући особље које није било укључено у активности које су предмет оваквог мониторинга).

- Уколико овај преглед врше екстерни стручњаци, ВРИ треба да буде сигурна да компаније из којих долазе екстерни стручњаци имају успостављене ефективне системе контроле квалитета.

- ВРИ треба осигурати да руководилац ВРИ буде благовремено обавијештен о резултатима мониторинга система контроле квали-тета, како би исти био у стању да предузме одговарајуће мјере.

- У зависности од могућности, ВРИ треба да размотри анга-жовање неке друге ВРИ или неког другог одговарајућег тијела за вршење независног прегледа цјелокупног система контроле квали-тета (као што је peer review)12.

- У зависности од могућности, ВРИ могу да размотре и остале методе вршења мониторинга квалитета њихових активности, које могу укључивати сљедеће:

- независни академски преглед,- упитници који се упућују релевантним актерима,- накнадни прегледи препорука или- повратне информације од ревидираних субјеката (нпр. упит-

ници упућени клијентима).- ВРИ треба да има успостављене процедуре за рјешавање

притужби или тврдњи које се тичу квалитета рада којег обавља.- ВРИ треба да размотри да ли постоје законски или други

захтјеви за јавно објављивање извјештаја о извршеном мониторин-гу или за одговарање на притужбе или тврдње јавности које се тичу квалитета рада којег ВРИ обавља.13

7. Тумачење термина Уколико нека ВРИ жели тврдити да ради у складу са стандар-

дом ISQC-1 (и у складу са МРС-евима), потребно ја да иста сагледа захтјеве које овај стандард поставља. ISQC-1 садржи дефиниције неколико различитих термина. Приликом примјене стандарда ISSAI 40, термини који се користе у ISQC-1 могу имати сљедеће значење.

‘Предузеће’ - термин ‘предузеће’ подразумијева ВРИ као цје-лину. У случајевима када руководилац ВРИ именује неког запосле-ника, овлашћеног рачуновођу или ревизорског партнера или друго лице одговарајућих квалификација за вршење ревизија или неке друге активности, термин ‘предузеће’ ће подразумијевати руково-диоца ВРИ заједно са лицем које је именовано за вршење ревизије или друге активности те, уколико је то случај, компанијом у којој је именовано лице партнер, члан или запосленик.

‘Ангажман’ - термин ‘ангажман’ подразумијева активности које ВРИ обавља у извршавању својих дужности (нпр. финан-сијска ревизија у складу са надлежностима сваке ВРИ).

‘Партнер на ангажману’ - термин ‘партнер на ангажману’ по-дразумијева запосленика, овлашћеног рачуновођу или друго лице одговарајућих квалификација одговорно за вршење активности или за извјештај који се издаје у име руководиоца ВРИ, у складу са политикама и процедурама ВРИ.

‘Клијент’ - термин ‘клијент’ подразумијева субјект или субјек-те јавног сектора који су предмет ревизије или неке друге активно-сти коју врши ВРИ (нпр. ревидирана организација).

Термини који се користе у смјерницама које садржи овај ISSAI имају значење као наведено.__________

1 ISQC 1, Контрола квалитета за предузећа која пружају услуге ревизије и прегледа финансијских извјештаја и остале сличне услуге, Међународна фе-дерација рачуновођа (IFAC).2 ISQC-1, тачка 11.3 ISQC-1, тачка 18.4 У складу са ISSAI 20, Принципи транспарентности и одговорности, Прин-цип 5.5 Тон са врха и контрола ревизије - Транснационални одбор ревизора, Форум предузећа, Међународна федерација рачуновођа (децембар, 2007) - www.ifac.org. TONE AT THE TOP (ТОН СА ВРХА) подразумијева начин на који руковод-ство неке организације изграђује етичну (или неетичну) атмосферу на рад-ном мјесту. Тон руководства на запосленике дјелује ефектом ‘сливања на доле’. Уколико више руководство подржава етику и интегритет, исто ће се понашати и ниже особље. Међутим, ако више руководство дјелује незаин-тересовано за питања етике и фокусирано је само на профит, запослени ће бити склонији преварама јер осјећају да етичко понашање не представља приоритет предузећа. Укратко речено, запослени прате примјере понашања својих руководећих. 6 ISQC-1, тачка 20.7 ISQC-1, тачка 26.8 ISQC-1, тачка 29.9 ISQC-1, тачка 32.10 У складу са ISSAI 20, Принцип 3.11 ISQC-1, тачка 48.12 У складу са ISSAI 20, Принцип 9.13 У складу са ISSAI 30, Етички кодекс, тачка 11.

16 СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 11.06.2014.

ISSAI 100

Основни принципи ревизије јавног сектора УВОД1. Професионални стандарди и смјернице су од суштинске

важности за вјеродостојност, квалитет и професионалност реви-зије јавног сектора. Међународни стандарди врховних ревизионих институција (ISSAI) које развија Међународна организација врхов-них институција за ревизију (INTOSAI) имају за циљ промовиса-ти независну и ефективну ревизију коју врше врховне ревизионе институције.

2. ISSAI обухватају захтјеве, односно услове у погледу ревизије јавног сектора на организационом нивоу (нивоу ВРИ), док на нивоу појединачних ревизија имају за циљ подржати чланице INTOSAI-а у развијању властитих професионалних приступа у складу с њиховим мандатима те са домаћим законима и прописима.

3. Оквир професионалних стандарда INTOSAI-ја чине чети-ри нивоа. Први ниво чине основни принципи оквира. Кроз дру-ги ниво (ISSAI 10-99) постављају се предуслови за одговарајуће функционисање и професионално поступање ВРИ у смислу орга-низационих услова који укључују независност, транспарентност и одговорност, етику и контролу квалитета и укључују општеприх-ваћене професионалне принципе на којима се заснива независна и ефективна ревизија органа јавнога сектора.

4. Основни принципи ревизије на трећем нивоу (ISSAI 100-999) ослањају се на и елаборишу ISSAI 1 – Лимску декларацију те ISSAI на другом нивоу те представљају мјеродаван међународни референтни оквир који дефинише ревизију јавног сектора.

5. Четвртим нивоом се основни принципи ревизије преводе у конкретније и детаљније оперативне смјернице које се могу користити на свакодневној основи у спровођењу ревизије и као стандарди ревизије у случајевима када нису израђени државни стандарди ревизије. Овај ниво чине опште смјернице за ревизију (ISSAI 1000-4999) којим се постављају захтјеви, односно услови за финансијску, те ревизију учинка и усклађености.

6. ISSAI 100 – Основни принципи ревизије јавног сектора дају детаљне информације о:

• сврси и мјеродавности ISSAI;• оквиру за ревизију јавног сектора;• елементима ревизије јавног сектора;• принципима који се примјењују у ревизији јавног сектора.СВРХА И МЈЕРОДАВНОСТ ISSAI 7. ISSAI 100 успоставља основне принципе који се примјењују

на све задатке ревизије јавног сектора, без обзира на њихов облик или контекст. ISSAI 200, 300 и 400 надограђују се на и додатно развијају принципе који се примјењују у контексту финансијске и ревизије учинка и усклађености – тим редом. Они би се треба-ли примјењивати у вези с принципима постављеним у ISSAI 100. Принципи ни на који начин немају превагу над државним закони-ма, прописима или мандатима нити ВРИ спречавају од спровођења истрага, прегледа или других врста задатака који нису конкретно обухваћени постојећим ISSAI-ма.

8. Основни принципи ревизије представљају срж Општих смјерница за ревизију на четвртом нивоу ISSAI оквира. Принципи се могу користити да би се успоставили мјеродавни стандарди, на три начина:

• као основа на којој ВРИ може развијати стандарде;• као основа за усвајање досљедних домаћих стандарда;• као основа за усвајање Општих принципа за ревизију као

стандарда.ВРИ може изабрати опцију да изради – састави један документ

којим успоставља стандарде, низ таквих докумената или пак ком-бинацију докумената којим се успостављају стандарди и других мјеродавних докумената.

ВРИ би требала наводити које стандарде примјењује када спроводи ревизије, а ова изјава би требала бити корисницима до-ступна у извјештајима ВРИ. Тамо гдје се стандарди заснивају на више извора узетих групно и то би такође требало навести. ВРИ се подстичу на давање такве изјаве као дијела својих извјештаја о ревизији. Међутим, могуће је користити и генералнији облик ко-муникације.

9. ВРИ може изјавити да се стандарди које је израдила или усвојила заснивају на или да су у складу са Основним принципима ревизије само уколико се у потпуности придржава свих релевант-них принципа.

Извјештаји о ревизији могу укључивати позивање на чиње-ницу да се коришћени стандарди заснивају на или су у складу са ISSAI или ISSAI-ма од значаја за ревизиони посао који се обавља.

У том случају се ВРИ на исте могу позивати навођењем сљедеће изјаве:

… Ревизију смо спровели у складу са [стандардима], који се заснивају на [или су у складу са] Основним принципима ревизије (ISSAI 100-999) Међународних стандарда врховних ревизионих институција.

Како би се на одговарајући начин усвојили или развили стан-дарди ревизије који се заснивају на Основним принципима реви-зије, потребно је разумијевање укупног – потпуног текста прин-ципа. За ту сврху би од помоћи могло бити консултовање одгова-рајућих савјета из Општих смјерница за ревизију.

10. ВРИ могу одабрати да усвоје Опште смјернице за ревизију као своје властите мјеродавне стандарде. У таквим случајевима ревизор мора поштивати све ISSAI од значаја за дату ревизију. На ISSAI који су примијењени може се позивати сљедећом изјавом:

… Своју ревизију(е) спровели смо у складу с Међународним стандардима врховних ревизионих институција.

Како би се унаприједила транспарентност, у изјави се може додатно појаснити који ISSAI или низ ISSAI-ја је ревизор сматрао значајним те их је примијенио. То се може учинити додавањем сљедеће фразе:

Ревизија(е) се заснивала(е) на ISSAI(ма) xxx [број ISSAI(ја) или низа ISSAI-ја].

11. Међународни стандарди ревизије (ISA-и) које је издао Међународни савез рачуновођа (IFAC) уграђени су у смјернице за финансијску ревизију (ISSAI 1000-2999). У финансијским ре-визијама се стога позивати може било на ISSAI или на ISA. ISSAI дају додатне смјернице за јавни сектор (’практичне напомене’), али су захтјеви ревизора у финансијским ревизијама исти. ISA пред-стављају неодвојиви сет стандарда и на ISSAI у које су уграђени не могу се позивати одвојено. Уколико су ISSAI или ISA усвојени као стандарди ВРИ за финансијску ревизију, извјештај о ревизији би требао садржавати и референцу – позивање на ове стандарде. То се односи једнако на финансијске ревизије које се спроводе у комбинацији с другим врстама ревизије.

12. Ревизије се могу спроводити у складу са Општим смјерни-цама за ревизију и стандардима из других извора, под условом да не долази до било каквих контрадикција. У таквим би се случаје-вима требало позивати и на такве стандарде и на ISSAI.

ОКВИР ЗА РЕВИЗИЈУ ЈАВНОГ СЕКТОРАМандат13. САИ ће своју функцију ревизије јавног сектора обављати

у оквиру конкретног уставног аранжмана и на основу свог манда-та, чиме се обезбјеђује довољна независност и моћ одлучивања по властитом нахођењу у спровођењу својих дужности. Мандат ВРИ може дефинисати њене опште одговорности у области јавног сек-тора те додатно прописати питања у вези с ревизијама и другим задацима које ће се обављати.

14. ВРИ могу бити мандатом задужене да спроводе различите врсте задатака по било којем питању од значаја за одговорности и руковођење и оне који су задужени за управљање и примјерено коришћење јавних средстава и имовине. Обим или облик ових за-датака и извјештавање о истима разликоваће се у складу са пропи-саним мандатом конкретне ВРИ.

15. У одређеним земљама, ВРИ је суд који чине судије које имају овлашћења над јавним рачуновођама и другим јавним зва-ничницима који истој одговарају за свој рад. Постоји важан однос између ове судске надлежности – мјеродавности и карактеристика ревизије јавног сектора. Судска мјеродавност од ВРИ захтијева да обезбиједи да се сви задужени за рад са јавним средствима за исте држе одговорнима и, у том смислу, подлијежу њеној надлежности.

16. ВРИ може донијети стратешке одлуке како би одговорила на захтјеве из свог мандата и друге законске захтјеве. Такве одлуке могу укључивати стандарде ревизије који се примјењују, које задатке ће се спроводити те на који начин ће се утврђивати њихов приоритет.

Ревизија јавног сектора и њени циљеви 17. Окружење ревизије јавног сектора је окружење у којима

владе и други органи јавног сектора испуњавају одговорност за коришћење ресурса који настају од опорезивања и других извора у пружању услуга грађанима и осталим примаоцима. Ови су органи одговорни за своје управљање и учинак те за коришћење ресурса, како онима који осигуравају ресурсе тако и онима, укључујући и грађане, који зависе од услуга које се пружају коришћењем тих ре-сурса. Ревизија јавног сектора помаже у стварању одговарајућих услова и јачању очекивања да ће органи јавног сектора и јавни службеници своје функције обављати ефективно, ефикасно, етич-ки и у складу са примјењивим законима и прописима.

18. Генерално узевши, ревизија јавног сектора може се описа-ти као систематски процес објективног прикупљања и процјењи-вања доказа како би се утврдило да ли су информације или стварни

11.06.2014. СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 17услови у складу са успостављеним критеријумима. Ревизија јавног сектора је есенцијална у смислу да обезбјеђује законодавним или органима задуженим за надзор, онима задуженим за управљање и широј јавности информације и независне и објективне процјене у погледу обављања повјерених дужности и учинка владиних поли-тика, програма и пословања.

19. ВРИ служе овом циљу као значајни стубови демократских система својих држава и механизама управљања и играју важну улогу у унапређењу система јавне управе наглашавањем принципа транспарентности, одговорности, управљања и учинка. ISSAI 20 – Принципи транспарентности и одговорности садржи смјернице у овом смислу.

20. Све ревизије јавног сектора полазе од циљева који могу бити различити, у зависности од врсте ревизије која се спроводи. Ипак, свеукупно гледајући, ревизија јавног сектора доприноси до-бром управљању тако што:

• обезбјеђује корисницима за које је намијењена независне, објективне и поуздане информације, закључке или мишљења која се заснивају на довољним и одговарајућим доказима која се односе на јавне органе;

• унапређују одговорност и транспарентност, потичу стално унапређење и континуирано поуздање у одговарајуће (примјерено) коришћење јавних средстава и имовине те учинак јавне управе;

• јачају ефективност оних органа у оквиру уставних аранжмана која обављају општи мониторинг и корективне функције праћења над радом владе те онима одговорним за управљање активностима које се финансирају из јавних средстава;

• стварају потицаје за промјене кроз обезбјеђивање знања, свеобухватне анализе и квалитетно заснованих препорука за унапређење.

21. Генерално гледавши, ревизије јавног сектора могу се ка-тегоризовати у једну или више од три главне врсте: ревизија фи-нансијских извјештаја, ревизија усклађености с релевантним зако-нима и прописима и ревизија учинка. Циљеви сваке дате ревизије одређују и који ће се стандарди на исту примјењивати.

Врсте ревизије јавног сектора22. Три главне врсте ревизије јавног сектора могу се дефини-

сати на сљедећи начин:Финансијска ревизија фокусира се на утврђивање да ли су

финансијске информације одређеног органа презентоване у складу са примјењивим регулаторним оквиром и оквиром фи-нансијског извјештавања. То се постиже добијањем довољних и одговарајућих ревизионих доказа који ревизору омогућују да изрази мишљење о томе да финансијске информације не садрже материјално погрешне исказе, услијед преваре или грешке.

Ревизија учинка фокусира се на то функционишу ли интер-венције, програми и институције у складу са принципима еко-номичности, ефикасности и ефективности и има ли мјеста за унапређење. Учинак се испитује у односу на одговарајуће крите-ријуме те се анализирају узроци одступања од тих критеријума или други проблеми. Циљ је одговорити на кључна ревизиона питања и дати препоруке за унапређење.

Ревизија усклађености фокусира се на то да ли је конкретни предмет ревизије усклађен са законима и прописима који су иден-тификовани као критеријуми. Ревизија усклађености спроводи се процјењивањем да ли су активности, финансијске трансакције и информације, у свим битним питањима усаглашене са законима и прописима којима се ревидирани орган руководи. Ови закони и прописи могу обухватати правила, законе и прописе, буџетске одлуке, политике, успостављене кодексе, договорене услове или опште принципе којима се руководи при добром финансијском управљању и поступању јавних званичника.

23. ВРИ може спроводити ревизије и друге ангажмане по било којем питању од значаја за одговорност руководства и оних који су задужени за управљање и примјерено коришћење јавних ресурса. Ови ангажмани могу обухваћати извјештавање о квалитативним исходима и резултатима (output and outcomes) пружања услуга од стране мјеродавног органа, извјештаје о одрживости, будућим потребама за ресурсима, придржавању стандарда интерне контро-ле, ревизијама пројеката у стварном времену (real time audits) и друга питања и теме. ВРИ може спроводити и комбиноване реви-зије којима су обухваћени аспекти финансијске, ревизије учинка и/или ревизије усклађености.

ЕЛЕМЕНТИ РЕВИЗИЈЕ ЈАВНОГ СЕКТОРА24. Ревизија јавног сектора неопходна је за јавну управу, с

обзиром да је управљање јавним ресурсима питање повјерења. Од-говорност за управљање јавним ресурсима у складу са њиховом намјеном повјерава се органу или лицу које дјелује у име јавности. Ревизија јавног сектора унапређује повјерење предвиђених ко-рисника пружањем информација и независних и објективних про-

цјена у погледу одступања од прихваћених стандарда или принци-па доброг управљања.

Све ревизије јавног сектора садрже исте основне елементе: ре-визора, одговорну страну, предвиђене кориснике (три стране у реви-зији), критеријуме за процјену предмета ревизије те информације о предмету ревизије које настају као резултат исте. Могу се сврстати у двије различите врсте ревизионих ангажмана: ангажмани с потвр-дом и ангажмани који подразумијевају директно извјештавање.

Три стране у ревизији25. Ревизије јавног сектора обухватају најмање три одвојена

актера (стране): ревизора, одговорну страну и предвиђене корисни-ке. Односи између актера би се требали посматрати у контексту конкретних конститутивних аранжмана за сваку врсту ревизије.

• Ревизор: У ревизији јавног сектора улогу ревизора обавља шеф ВРИ и лица којима је делегиран задатак обављања ревизије. Укупна одговорност за ревизију јавног сектора дефинисана је ман-датом ВРИ.

• Одговорна страна: У ревизији јавног сектора мјеродавна се одговорност утврђује уставним или законодавним аранжманима. Одговорне стране могу бити одговорне за информације о предмету ревизије, за управљање истим или за поступање по препорукама, а одговорне стране могу бити појединци или организације.

• Предвиђени корисници: Појединци, организација или катего-рије истих за које ревизор припрема извјештаје о ревизији. Пред-виђени корисници могу бити законодавна или тијела задужена за надзор, задужени за управљање или шира јавност.

Предмет ревизије, критеријуми и информације о предмету ре-визије

26. Предмет ревизије односи се на информацију, стање (окол-ност) или активност која се мјери или оцјењује наспрам одређених критеријума. Може имати бројне облике и различите карактеристи-ке, у зависности од циља ревизије. Одговарајући предмет ревизије је могуће идентификовати и на досљедан начин оцијенити или мје-рити у односу на критеријуме, на начин да се исто може подвргнути поступцима прикупљања довољних и одговарајућих ревизионих доказа који подржавају ревизионо мишљење или закључак.

27. Критеријуми представљају мјерила која се користе како би се дала оцјена предмета ревизије. У свакој би ревизији требали постојати критеријуми који су примјерени околностима дате реви-зије. У утврђивању примјерености критеријума, ревизор разматра њихов значај и разумљивост за предвиђене кориснике као и њи-хову потпуност, поузданост и објективност (неутралност, опште-прихваћеност и упоредивост са критеријумима који су коришћени у сличним ревизијама). Критеријуми који се примјењују могу за-висити од низа фактора, укључујући циљеве и врсту ревизије. Кри-теријуми могу бити конкретни или уопштенији и могу се извући из различитих извора, укључујући законе, прописе, стандарде, здраве принципе и најбоље праксе. Исти би требали бити доступни ко-рисницима како би им се омогућило да разумију на који је начин предметно питање оцјењивано или мјерено.

28. Информације о предметном питању односе се на резултате оцјењивања или мјерења предметног питања у односу на крите-ријуме. Могу се налазити у различитим облицима и имати разли-чите карактеристике, у зависности од циља и обима ревизије.

Врсте ангажмана 29. Постоје двије врсте ангажмана: • У ангажманима с потврдом одговорна страна мјери пред-

метно питање наспрам критеријума и презентира информације о предмету ревизије, о чему затим ревизор прикупља довољне и одговарајуће ревизионе доказе који обезбјеђују разумну основу за изражавање закључка.

• У ангажманима који подразумијевају директно извјештавање ревизор је тај који мјери или оцјењује предмет ревизије наспрам критеријума, узимајући у разматрање ризик и материјалност. Ре-зултат мјерења предмета ревизије у односу на критеријуме презен-тира се у извјештају о ревизији у облику налаза, закључака, пре-порука или мишљења. Ревизија предметне ревизије може такође обезбиједити нове информације, анализе или увиде.

30. Финансијске ревизије увијек су ангажмани с потврдом, с обзиром да се оне заснивају на финансијским информацијама које презентује одговорна страна. Ревизије учинка обично пред-стављају ангажмане који претпостављају директно извјештавање. Ревизије усклађености могу имати и облик ангажмана с потврдом и оних који претпостављају директно извјештавање или пак могу имати оба ова облика истовремено. Сљедеће формулације предста-вљају предмет ревизије или информације о предмету ревизије у три врсте ревизије које обухватају ISSAI:

• Финансијска ревизија: Предмет финансијске ревизије је фи-нансијско стање, пословање, новчани ток или други елементи који се утврђују, мјере и презентују у финансијским извјештајима. Ин-формације о предмету ревизије чине финансијски извјештаји;

18 СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 11.06.2014.

• Ревизија учинка: Предмет ревизије у ревизији учинка дефинише се циљевима ревизије и ревизионим питањима. Предметом реви-зије могу бити конкретни програми, тијела или одређене активности (с њиховим исходима, резултатима и учинцима), постојећа стања (укључујући узроке и посљедице) као и нефинансијске и финансијске информације о било којем од ових елемената. Ревизор мјери или оцјењује предмет ревизије како би процијенио степен у којем су или нису задовољени успостављени критеријуми;

• Ревизија усклађености: Предмет ревизије у ревизији усклађености дефинисано је обимом ревизије. То могу бити активности, фи-нансијске трансакције или информације. Код ангажмана с потврдом у ревизији усклађености важније је фокусирати се на информацију о предмету ревизије, коју може представљати изјава о усклађености у складу са успостављеним и стандардизованим оквиром извјештавања.

Повјерење и пружање увјерења у ревизији јавног сектораПотреба за повјерењем и увјерење 31. Корисници желе имати повјерење у поузданост и значај информација које ће користити као основу при доношењу одлука. Ревизо-

ри стога обезбјеђују информације које се заснивају на довољним и одговарајућим доказима и требали би спроводити процедуре којима се смањује или управља ризиком од доношења неодговарајућих закључака. Ниво увјерења који се може осигурати предвиђеном кориснику би се требао исказати на транспарентан начин. Ревизије међутим, због инхерентних ограничења, никада не могу обезбиједити апсолутно увјерење.

Облици обезбјеђења увјерења32. У зависности од ревизије и потреба корисника, увјерење се може исказивати на два начина:• Кроз мишљења и закључке који експлицитно изражавају ниво увјерења. Ово се односи на све ангажмане с потврдом и одређене

ангажмане који подразумијевају директно извјештавање.• Кроз друге облике. У одређеним ангажманима који подразумијевају директно извјештавање, ревизор не даје експлицитну изјаву

у смислу увјерења о предметном питању. У таквим случајевима ревизор корисницима обезбјеђује неопходни степен увјерења тако што експлицитно појашњава начин на који су израђени налази, критеријуми и закључци на избалансиран начин, дајући образложења, те због чега је комбинација налаза и критеријума резултирала одређеним укупним закључком или препоруком.

Нивои увјерења33. Увјерење може бити разумно или ограничено.Разумно је увјерење високо, али не и апсолутно. Закључак ревизије се изражава позитивно, на начин да преноси да је, по мишљењу

ревизора, предмет ревизије у складу или пак да није у складу, у свим материјалним аспектима, са примјењивим критеријумима, или, гдје је то од значаја, да информација о предмету ревизије даје истинит и фер приказ, у складу с примјењивим критеријумима.

Када се даје ограничено увјерење, закључци ревизије наводе да, на основу спроведених поступака, ревизоровом пажњом није утврђе-но ништа што би могло ревизора увјерити да вјерује како предмет ревизије не испуњава примјењиве критеријуме. Поступци који се спро-воде код ревизија с ограниченим увјерењем су ограничени, у смислу онога што је неопходно како би се стекло разумно увјерење, али се очекује да је ниво увјерења, према професионалној просудби ревизора, од значаја за предвиђеног корисника. Извјештај са ограниченим увјерењем указује на ограниченост природе увјерења које се пружа.

ПРИНЦИПИ РЕВИЗИЈЕ ЈАВНОГ СЕКТОРА34. Принципи које дајемо у даљем тексту од суштинске су важности за спровођење ревизије. Ревизија је процес који је кумулативан

и понавља се. За потребе презентације, међутим, основни принципи су груписани у принципе који се односе на организационе захтјеве – предуслове ВРИ, опште принципе које ревизор треба размотрити прије почетка и у више наврата током ревизије, те принципе који се односе на конкретне кораке у процесу ревизије.

•

•

•

•

•

u u

•

•

,

11.06.2014. СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 19Организациони захтјеви35. ВРИ требају успоставити и одржавати одговарајуће проце-

дуре које се односе на етичка питања и контролу квалитета Свака би ВРИ требала успоставити и одржавати процедуре

које се односе на етичка питања и контролу квалитета на органи-зационом нивоу које ће обезбиједити разумно увјерење да се ВРИ и њено особље придржавају професионалних стандарда и при-мјењивих етичких, законских и регулаторних захтјева. ISSAI 30 – Етички кодекс и ISSAI 40 – Контрола квалитета за ВРИ садрже релевантне смјернице у том смислу. Постојање ових процедура на нивоу ВРИ представља предуслов за примјену или израду држав-них стандарда на основу Основних принципа ревизије.

Општи принципиЕтика и независност35. Ревизори се требају придржавати релевантних етичких зах-

тјева и бити независни Етички би принципи требали бити уграђени у професионал-

но поступање и понашање ревизора. ВРИ требају имати политике које се баве етичким захтјевима и истичу потребу придржавања истих од стране сваког ревизора. Ревизори требају задржати неза-висност како би њихови извјештаји били непристрасни и како би их таквима сматрали и корисници којима су намијењени.

Ревизори смјернице које се односе на независност могу про-наћи у ISSAI 10 – Мексичкој декларацији о независности ВРИ. Смјернице о основним етичким принципима интегритета, објек-тивности, професионалне компетентности и дужне пажње, по-вјерљивости и професионалног поступања дефинисане су у ISSAI 30 – Етичком кодексу.

Професионална просудба, дужна пажња и скептицизам37. Ревизори требају задржати примјерено професионално

понашање примјењујући током ревизије професионални скепти-цизам, професионалну просудбу и дужну пажњу

Понашање ревизора треба обиљежавати професионални скеп-тицизам и професионална просудба, које треба примјењивати у формирању одлука о одговарајућем поступању. Ревизори требају улагати дужну пажњу како би обезбиједили да њихово професио-нално понашање буде примјерено.

Професионални скептицизам значи задржавање професио-налне дистанце и стајалишта које подразумијева будност и спрем-ност на испитивање у процјењивању довољности количине и од-говарајуће природе доказа добијених током ревизије. Оно такође подразумијева и отвореност и прихватљивост свих стајалишта и аргумената. Професионална просудба имплицира примјену ко-лективних знања, вјештина и искуства у процесу ревизије. Дужна пажња значи да ревизор ревизије треба планирати и спроводити на темељит начин. Ревизори требају избјегавати све поступке (свако понашање) којим би могли дискредитовати свој рад.

Контрола квалитета38. Ревизори ревизију требају спроводити у складу с профе-

сионалним стандардима контроле квалитетаПолитике и процедуре ВРИ које се односе на контролу квали-

тета требају слиједити професионалне стандарде и за циљ имати обезбјеђење да се ревизије спроводе на досљедно високом нивоу. Процедуре контроле квалитета би требале обухваћати питања по-пут усмјеравања, прегледа и надзора над процесом ревизије те по-требе за консултацијом код доношења одлука о тешким или спор-ним питањима. Ревизори додатне смјернице могу пронаћи у ISSAI 40 – Контрола квалитета за ВРИ.

Руковођење ревизионим тимом и вјештине и знања39. Ревизори требају посједовати или им требају бити доступ-

не неопходне вјештине Појединци који чине ревизиони тим би скупа требали посједо-

вати знања, вјештине и стручна знања неопходна како би се реви-зија успјешно окончала. То подразумијева схваћање и практично искуство у вези с врстом ревизије која се спроводи, познавање примјењивих стандарда и законодавства, те разумијевање посло-вања тијела које се ревидира и способност и искуство потребно за професионалну просудбу. Свим ревизијама је заједничка потреба да се ангажује особље са одговарајућим квалификацијама, да се особљу нуди професионално усавршавање и обука, припремају приручници и друге врсте писаних смјерница и упутстава који се односе на спровођење ревизије те додјељивање довољних ревизи-оних ресурса. Ревизори би кроз своје константно професионално усавршавање требали одржавати/задржати своје професионалне компетенције.

Тамо гдје је то од значаја или неопходно, те је у складу са мандатом ВРИ и примјењивим законодавством, ревизор може ко-ристити рад интерних ревизора, других ревизора или стручњака. Поступци ревизора требају обезбиједити задовољавајућу основу за коришћење рада других лица, а у свим таквим случајевима,

ревизор треба добити доказе о компетентности других ревизора или стручњака те независности и квалитету обављеног посла. ВРИ међутим задржава искључиву одговорност за свако мишљење ре-визије или извјештај који може израдити по предметном питању, ту одговорност не умањује коришћење рада који обаве друге стране.

Циљеви интерне ревизије разликују се од циљева екстерне ревизије. Међутим, и интерна и екстерна ревизија промовишу до-бро управљање доприносећи транспарентности и одговорности за коришћење јавних ресурса, као и економичности, ефикасности и ефективности у јавној управи. То нуди могућности координације и сарадње те могућност да се елиминише дуплирање посла.

Неке ВРИ користе рад других ревизора на нивоу савезних др-жава, покрајина, регија, дистрикта или локалном нивоу или чак јавних рачуноводствених компанија које су обављале ревизионе послове везане за дати циљ ревизије. Потребно је успоставити до-говоре којима се обезбјеђује да се сви такви послови спроводе у складу са стандардима ревизије јавног сектора.

За спровођење ревизија могу бити потребне и специјализова-не технике, методе или знања и вјештине које нису на распола-гању унутар саме ВРИ. У таквим случајевима могу се користити стручњаци који могу пружити знање или обавити конкретне задат-ке или за друге сврхе.

Ревизиони ризик40. Ревизори требају управљати ризиком издавања неодгова-

рајућег извјештаја у околностима дате ревизијеРевизиони ризик је ризик да извјештај о ревизији може бити

неодговарајући. Ревизор спроводи поступке како би смањио ризик или управљао ризиком од доношења неодговарајућих закључака, препознајући да инхерентна ограничења свих ревизија значе да ре-визија никада не може обезбиједити апсолутну сигурност у смислу стања по предмету ревизије.

Када је циљ обезбиједити разумно увјерење, ревизор треба смањити ревизиони ризик на прихватљиво низак ниво узимајући у обзир околности ревизије. Ревизија може имати и за циљ обе-збјеђивање ограниченог увјерења, а у том је случају прихватљиви ризик од неусклађености са критеријумима већи него код ревизија с разумним увјерењем. Ограничено увјерење пружа ниво увјерења који ће, према професионалној просудби ревизора, имати значај за предвиђене кориснике.

Материјалност41. Ревизори материјалност требају разматрати током цијелог

процеса ревизијеМатеријалност је значајна у свим ревизијама. Одређено пи-

тање се може оцијенити материјалним ако би сазнање о истом вјеројатно утицале на одлуке предвиђених корисника. Утврђивање материјалности је питање професионалне просудбе и зависи од ревизоровог тумачења потреба предвиђених корисника. Ова се оцјена може односити на појединачну ставку или на групу ставки узетих заједно. Материјалност се често разматра у смислу вријед-ности, али има и друге квантитативне као и квалитативне аспекте. Инхерентне карактеристике ставке или групе ставки могу одређе-но питање учинити материјалним по самој својој природи. Питање може бити материјално и због контекста у којем се јавља.

Разматрање материјалности утиче на одлуке које се односе на природу, вријеме и обиме ревизионих поступака и оцјену (ева-луацију) резултата ревизије. Разматрања могу обухватати питања која брину релевантне актере, јавни интерес, захтјеве који произла-зе из регулаторних оквира и посљедице по друштво.

Документација42. Ревизори требају припремати детаљну ревизиону докумен-

тацију довољну да пружи јасан увид, односно разумијевање посла који је обављен, доказа који су добијени и донесених закључака

Ревизиона документација би требала обухватати стратегију и план ревизије. Њом требају бити забиљежени спроведени посту-пци и прикупљени докази те би документација требала подржа-вати резултате који се ревизијом комуницирају. Документација треба бити у довољној мјери детаљна како би искусном ревизору без претходних спознаја о датој ревизији омогућила разумијевање природе, временског оквира, обима и резултата обављених посту-пака, доказа добијених који подржавају закључке и препоруке ре-визије, образложења која стоје иза свих значајних питања која су захтијевала професионалну просудбу те закључцима с тим у вези.

Комуникација43. Ревизори требају успоставити ефективну комуникацију то-

ком процеса ревизијеНеопходно је да ревидирано тијело буде информисано о свим

питањима која се односе на ревизију. То је кључно за изградњу конструктивних радних односа. Комуникација треба обухватати прикупљање информација од значаја за ревизију и обезбјеђивање руководству и онима који су задужени за управљање правовреме-

20 СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 11.06.2014.

них опсервација и налаза током ангажмана. Ревизор може бити дужан да о питањима везаним за ревизију информише друге реле-вантне актере попут законодавних или тијела задужених за надзор.

Принципи који се односе на процес ревизијеПланирање ревизије44. Ревизори требају осигурати јасно успостављене услове

ревизије Ревизије могу бити законска обавеза, могу их захтијевати зако-

нодавна или тијела задужена за надзор, покренуте од саме ВРИ или спровођене једноставно у договору са тијелом које се ревидира. У свим случајевима ревизор, руководство ревидираног тијела, задуже-ни за управљање и други – како је већ примјерено, требају постићи заједнички формални договор о условима ревизије и улогама и од-говорностима сваког од њих. Важне информације могу обухватати предмет, обим и циљеве ревизије, приступ подацима, извјештај који ће настати као резултат ревизије, ревизиони процес, контакт особе те улоге и одговорности разних страна у оквиру ангажмана.

45. Ревизори требају разумјети природу тијела/програма који ће се ревидирати

То укључује разумијевање циљева од значаја, пословања, ре-гулаторног окружења, интерних контрола, финансијских и других система и пословних процеса, те истраживање могућих извора ре-визионих доказа. Спознаје се могу стећи кроз редовну интеракцију с руководством, онима који су задужени за управљање и другим реле-вантним актерима. То може подразумијевати и консултовање експе-рата и анализирање документације (укључујући и ранија истражи-вања, односно студије и друге изворе) с циљем стицања ширег пои-мања предметног питања које ће се ревидирати и његовог контекста.

46. Ревизори требају спровести процјену ризика или анализу проблема те исту ревидирати како је неопходно као одговор на на-лазе ревизије

Природа идентификованих ризика ће варирати, у зависности од циља ревизије. Ревизор треба узети у обзир и процијенити ризик од разних врста недостатака, одступања или погрешних приказа који се могу појавити у вези с предметним питањем. Потребно је у обзир узети и опште и специфичне ризике. То се може постићи кроз по-ступке који служе како би се стекло разумијевање тијела или програ-ма и његовог окружења, укључујући и релевантне интерне контро-ле. Ревизор треба процијенити одговор руководства на идентифико-ване ризике, укључујући његово спровођење и креирање интерних контрола за рјешавање ових ризика. Код анализе проблема ревизор треба узети у обзир стварне индикације проблема или одступања од онога што треба или што се очекује. Овај процес укључује испи-тивање различитих показатеља (индикатора) проблема како би се дефинисали циљеви ревизије. Кроз ревизиони процес потребно је узети у обзир идентификацију ризика и његов утицај на ревизију.

47. Ревизори требају идентификовати и процијенити ризике од преваре релевантне у односу на циљеве ревизије

Ревизори требају испитати и спровести поступке како би иден-тификовали и одговорили на ризике од преваре релевантне у одно-су на циљеве ревизије. Требају током процеса ревизије задржати став који подразумијева професионални скептицизам и будност у смислу могућности преваре.

48. Ревизори требају планирати свој рад како би обезбиједили да се ревизија спроводи на ефективан и ефикасан начин

Планирање конкретне ревизије подразумијева стратешке и оперативне аспекте.

Стратешки, планирањем се требају дефинисати обим и циље-ви ревизије те ревизиони приступ. Циљеви представљају оно што се ревизијом жели постићи. Обим се односи на предметно питање и критеријуме које ће ревизори користити како би процијенили и извијестили о предметном питању те је директно повезан са циље-вима. Приступом се описује природа и обим поступака који ће се користити за прикупљање ревизионих доказа. Ревизија се треба планирати на начин да се ревизиони ризик смањи на прихватљиво низак ниво.

Оперативно, планирање подразумијева утврђивање времен-ског распореда ревизије и дефинисање природе, временских одредница и обима ревизионих поступака. Током планирања, ре-визори требају утврдити на одговарајући начин улоге чланова свог тима и идентификовати друге ресурсе који могу бити потребни, попут стручњака за поједине области.

Планирање ревизије треба бити такво да може одговорити на значајне промјене у околностима и стању. То је процес који се по-навља и одвија се током цијелог процеса ревизије.

Спровођење ревизије 49. Ревизори требају спроводити ревизионе процедуре које

обезбјеђују довољне ревизионе доказе који подржавају извјештај о ревизији

Одлуке ревизора о природи, времену и обиму ревизионих по-ступака утицаће на доказе које је потребно добити. Избор поступа-ка зависи од процјене ризика или анализе проблема.

Ревизионе доказе чине све информације које користи ревизор како би утврдио испуњава ли предметно питање примјењиве крите-ријуме. Докази могу имати бројне облике попут електронских или ‘папирнатих’ евиденција о трансакцијама, писану или електронску комуникацију са спољним актерима, опсервације ревизора те усме-не или писане изјаве ревидираног тијела. Методе за добијање ре-визионих доказа могу подразумијевати преглед, опсервацију, упите, конфирмације, поновне калкулације, поновно спровођење, анали-тичке поступке и/или друге истраживачке технике. Докази би треба-ли бити и довољни (количином) како би се особа са одговарајућим знањем увјерила да су налази разумни и одговарајући (квалитетом) – дакле битни, поуздани и вјеродостојни. Ревизорова процјена доказа требала би бити објективна, фер и избалансирана. Прелиминарне би налазе требало искомуницирати и продискутовати с ревидираним тијелом како би се потврдила њихова валидност.

Ревизор мора поштивати све захтјеве у смислу повјерљивости.50. Ревизори требају процијенити ревизионе доказе и изради-

ти закључке Након окончања ревизионих поступака, ревизор ће прегледати

и размотрити ревизиону документацију како би утврдио је ли пред-мет ревизије ревидиран у довољној мјери и на одговарајући начин. Прије сачињавања закључака ревизор поновно разматра иницијал-ну процјену ризика и материјалност у смислу прикупљених доказа те утврђује је ли потребно спровести додатне ревизионе поступке.

Ревизор треба ревизионе доказе процијенити у смислу утврђи-вања ревизионих налаза. При процјењивању ревизионих доказа и оцјењивању материјалности налаза, ревизор би у обзир требао узети и квантитативне и квалитативне факторе.

На основу налаза, ревизор треба, примјеном професионалне просудбе, доћи до закључка о предмету ревизије или информацији о предмету ревизије.

Извјештавање и праћење ревизије 51. Ревизори на основу изведених закључака требају израдити

извјештај Ревизиони процес укључује израду извјештаја којим се ре-

зултати ревизије преносе релевантним актерима, осталима заду-женима за управљање те широј јавности. Сврха извјештаја је и олакшати праћење реализације препорука ревизије и корективних мјера. У неким врстама ВРИ, попут ревизионих судова који имају правосудне овласти, то може подразумијевати издавање законски обавезујућих извјештаја или правосудних одлука.

Извјештаји требају бити лако разумљиви, не требају садржа-вати недоречености или двосмислености и морају бити потпуни. Требали би бити објективни и фер и укључивати само информа-ције које су подржане са довољним и одговарајућим ревизионим доказима и обезбјеђивати да налази буду дати у одговарајућој перспективи и контексту.

Облик и садржај извјештаја зависиће од природе ревизије, корисника којима је намијењен, примјењивим стандардима и за-конским захтјевима. Мандат ВРИ и други релевантни закони или прописи могу конкретно дефинисати изглед и формулацију извје-штаја, који може бити дат у краћем и дужем облику.

Извјештаји у дужем облику генерално детаљно описују обим ревизије, налазе и закључке, укључујући и могуће посљедице и конструктивне препоруке које омогућују корективне мјере.

Извјештаји у краћем облику су сажетији и генерално се дају у облику који је у већој мјери стандардизован.

Ангажмани с потврдомУ ангажманима с потврдом извјештаји о ревизији могу изра-

жавати мишљење о томе како информације о предмету ревизије, по свим материјалним питањима, не садрже погрешне исказе и/или је ли предмет ревизије усаглашен, по свим материјалним питањима, с успостављеним критеријумима. У ангажману с потврдом извје-штај се генерално назива извјештајем о ревизији.

Директни ангажманиКод директних ангажмана, извјештај о ревизији треба наводи-

ти циљеве ревизије те описивати начин на који су исти обрађени у ревизији. То подразумијева налазе и закључке о предмету реви-зије те може садржавати препоруке. Могу се дати и додатне ин-формације о критеријумима, методологији и изворима података, а потребно је описати и ограничења ревизије.

Извјештај о ревизији треба појашњавати како су коришћени добијени докази, те зашто су изведени закључци који су резултира-ли из истих. То ће омогућити да извјештај корисницима обезбиједи неопходни степен повјерења.

МишљењеКада се ревизионо мишљење користи како би се пренио ниво

увјерења, мишљење треба дати у стандардизованом формату. Мишљење може бити без квалификације или с квалификацијом. Мишљење без квалификације користи се када је стечено било

11.06.2014. СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 21ограничено или разумно увјерење. Мишљење с квалификацијом може бити:

• С резервом – условно мишљење (осим за) – у случају када се ревизор не слаже са или није у могућности добити довољне и одговарајуће доказе о одређеним ставкама у оквиру предметног питања које су или би могле бити материјалне, али не и прожи-мајуће - свеприсутне;

• Негативно – неповољно – у случају када ревизор, након што је добио довољне и одговарајуће ревизионе доказе, закључи да су одступања или погрешни искази, било појединачни или скупно и материјални и прожимајући - свеприсутни;

• Суздржавање од давања мишљења – у случају када ревизор није у могућности добити довољне и одговарајуће ревизионе дока-зе због неизвјесности или ограничења обима које је и материјално и прожимајуће – свеприсутно.

У случају када се даје мишљење с квалификацијом, разлози за давање мишљења требају бити дати у одговарајућој перспективи, али уз јасно образложење, позивањем на примјењиве критеријуме, природу и обим квалификације. У зависности од врсте ревизије, препоруке се могу односити на корективне мјере, а извјештајем се могу обухватити и сви недостаци интерних контрола који су исти-ма допринијели.

Праћење (follow-up)ВРИ играју улогу у праћењу мјера које предузима одговорна

страна као одговор на питања истакнута у извјештају о ревизији. Праћење се фокусира на то је ли ревидирано тијело адекватно ријешило истакнуту проблематику, укључујући и све шире им-пликације. У случају да су мјере које предузме ревидирано тијело недовољне или незадовољавајуће, може постојати потреба да ВРИ о томе изради додатни извјештај.

ISSAI 200

Основни принципи финансијске ревизијеУВОД1. Професионални стандарди и смјернице неопходни су за

вјеродостојност, квалитет и професионалност ревизије јавног сек-тора. Међународни стандарди врховних ревизионих институција (ISSAI), које развија Међународна организација врховних ревизи-оних институција (INTOSAI), замишљени су ради промовисања независне и ефикасне ревизионе дјелатности и помоћи чланицама INTOSAI-а у развоју властитог професионалног приступа у складу са њиховим мандатом, као и са домаћим законима и прописима.

2. ISSAI 100 – Основни принципи ревизије јавног сектора је стандард у којем се даје општи приказ основних принципа ревизије јавног сектора и поближе се утврђује мјеродавност ISSAI-а. ISSAI 200 – Основни принципи финансијске ревизије развијен је како би се обрадили кључни принципи ISSAI 100 који се односе на ревизију финансијских извјештаја у јавном сектору. Надовезује на основне принципе из ISSAI-а 100, те их додатно разрађује не би ли се укло-пила у посебан контекст ревизије финансијских извјештаја. ISSAI 200 би се требао ишчитавати и тумачити у вези са ISSAI-ем 100.

3. Основна сврха ISSAI-ја који се односе на финансијску ревизију је чланицама INTOSAI-а обезбиједити свеобухватан сет принципа, стандарда и смјерница за ревизију финансијских извјештаја тијела у јавном сектору. ISSAI-је који се односе на финансијску ревизију, поред ISSAI 200, чине Смјернице за фи-нансијску ревизију (ISSAI 1000-2999) на четвртом нивоу ISSAI оквира. Општи увод у ове смјернице даје се кроз ISSAI 1000, а ISSAI-ји 1200 до 1800, сваки појединачно, садрже тзв. Практич-не напомене које издаје INTOSAI како би обезбиједио смјернице за примјену Међународних стандарда ревизије (ISA 200 до 810) које је израдио Међународни одбор за стандарде ревидирања и изражавања увјерења (IAASB). Свака од практичних напомена и одговарајући јој ISA скупа чине смјерницу унутар ISSAI оквира.

4. Финансијска се ревизија фокусира на утврђивање јесу ли финансијске информације субјекта представљене у складу са при-мјењивим регулаторним и оквиром финансијског извјештавања. Обим финансијских ревизија може бити дефинисан мандатом ВРИ као низ циљева ревизије, поред циљева ревизије финансијских извјештаја припремљених у складу са оквиром финансијског извјештавања. Ове циљеве могу чинити:

• рачуни државе или тијела (субјеката) или пак други финан-сијски извјештаји, који не морају нужно бити припремљени у скла-ду са оквиром за финансијско извјештавање који се примјењује у опште сврхе;

• буџети, дијелови буџета, издвајања и друге одлуке о издвајању средстава те реализација истих;

• политике, програми или активности дефинисане законском основом или извором финансирања;

• законски дефинисана подручја одговорности, попут одговор-ности министара;

• категорије прихода или исплата или средстава и обавеза (ак-тиве и пасиве).

5. Уколико мандат ВРИ обухвата такве додатне циљеве реви-зије, ВРИ, поред тога, можда требају размотрити и развијање или усвајање стандарда који се заснивају на општим основним прин-ципима ревизије јавног сектора датим у ISSAI 100 те основним принципима ревизије усклађености и ревизије учинка. У те сврхе од важности могу бити упуте које нуде Смјернице за финансијску ревизију о оквирима намијењеним за посебне сврхе1, ревизијама појединачних финансијских извјештаја и посебних елемената, ра-чуна – конта или ставки финансијског извјештаја2, те извјештајима о збирним финансијским извјештајима3.

6. Овај ISSAI нуди детаљне информације о: • сврси и мјеродавности Основних принципа финансијске ре-

визије,• оквиру за ревидирање финансијских извјештаја у јавном

сектору,• елементима ревизије финансијских извјештаја,• принципима ревизије финансијских извјештаја. СВРХА И МЈЕРОДАВНОСТ ОСНОВНИХ ПРИНЦИПА ФИ-

НАНСИЈСКЕ РЕВИЗИЈЕ7. ISSAI 200 обезбјеђује основне принципе за ревизију фи-

нансијских извјештаја припремљених у складу са оквиром фи-нансијског извјештавања. Принципи су примјењиви и у случаје-вима када ВРИ бивају ангажоване или су мјеродавне за ревизију појединачних финансијских извјештаја и посебних елемената, рачуна, односно конта или ставки финансијског извјештаја или пак финансијских извјештаја израђених у складу са финансијским извјештајима намијењеним за посебне сврхе или збирних финан-сијских извјештаја. У случајевима када се у ISSAI 200 позива на ревизију финансијских извјештаја, то подразумијева и мјеродав-ности овакве природе.

8. На ове се мјеродавности, као примјерене, могу примјењива-ти ISSAI 1000 до 1810. Ревизорима међутим није допуштено пози-вати се на примјену ISSAI уколико:

• не постоје предуслови за ревизију у складу са ISSAI-ма који се односе на финансијску ревизију4 или

• ревизор није у могућности дјеловати у складу са мјеродавно-стима које произилазе из ИСА-ија5 и ISSAI-ија.

9. Основни принципи финансијске ревизије примјењиви су на све ревизије финансијских извјештаја у јавном сектору, било да се ради о извјештајима за све институције власти као цјелину, њене дијелове или појединачна тијела.

10. ISSAI 200 – Основни принципи финансијске ревизије пред-стављају језгру детаљних ревизионих стандарда који се дају кроз ISSAI 1000 до 1810 на четвртом нивоу ISSAI оквира. Принципи из ISSAI-ја 200 могу се примјењивати на три начина:

• као основа за развој стандарда;• као основа за усвајање усклађених домаћих стандарда или • као основа за усвајање Смјерница за финансијску ревизију

као мјеродавних стандарда. 11. У својим извјештајима, ВРИ би се на ISSAI 200 требале

позивати једино ако су стандарди које су развили или усвојили у потпуности усаглашени са свим битним принципима из ISSAI-а 200. Принцип се сматра значајним уколико се бави врстом ревизије или комбинацијом врста ревизија те уколико су примјењиве окол-ности или процедуре из истога. Ови принципи ни на који начин немају превагу над домаћим законима, прописима или утврђеним мандатом ВРИ-а.

12. Када се ревизиони стандарди ВРИ-а заснивају на Основ-ним принципима ревизије INTOSAI-ја или су са њима усаглаше-ни, на исте се у својим извјештајима о ревизији могу позвати на-вођењем сљедеће изјаве:

… Своју ревизију смо обавили у складу са [стандардима] који се заснивају на [или су у складу са] Основним принципима реви-зије (ISSAI 100-999) из Међународних стандарда врховних реви-зионих институција.

13. ВРИ које се одлуче за усвајање Смјерница за финансијску ревизију као стандарда мјеродавних за свој рад би се на исте тре-бале позивати у својим извјештајима. У зависности од стандарда који се примјењују и мандату ВРИ, позивање на стандарде може се одвијати на два начина:

a) У складу са ISSAI-ма 1000-1810 – што подразумијева пуну усклађеност са, односно поштивање свих релевантних ISA-ија и додатних упута прописаних INTOSAI-јевим практичним напоме-нама уз исте;

22 СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 11.06.2014.

b) У складу са ISA-има – што подразумијева усклађеност, од-носно поштивање свих релевантних ISA-ија.

ISSAI 100 додатно појашњава мјеродавност ISSAI-ја.14. У случају када се као мјеродавни стандарди користе ISSAI

четвртог нивоа, ревизори јавног сектора би требали поштивати и мјеродавност ISA-ија. ВРИ се потичу на настојање да у потпу-ности усвоје смјернице са четвртог нивоа као властитих мјеродав-них стандарда, с обзиром да су исте израђене тако да одражавају најбољу постојећу праксу. INTOSAI је свјестан да у одређеним окружењима то можда не буде могуће због непостојања основних структура управе и стога што закони или прописи не дефинишу исте претпоставке за спровођење ревизија финансијских извје-штаја у складу са Смјерницама за финансијску ревизију. У таквим случајевима, ВРИ имају могућност мјеродавне стандарде развити на основу Основних принципа финансијске ревизије.

15. У случају када се ISSAI-ји четвртог нивоа користе као мје-родавни стандарди за ревизију финансијских извјештаја која се спроводи заједно са ревизијом усклађености, ревизори у јавном сектору требају у обзир као мјеродавне узимати и Смјернице за финансијску ревизију и Смјернице за ревизију усклађености5.

ОКВИР ЗА ФИНАНСИЈСКУ РЕВИЗИЈУЦиљ финансијске ревизије16. Сврха ревизије финансијских извјештаја је унаприједити

степен повјерења предвиђених корисника у финансијске извје-штаје, што се постиже исказивањем мишљења ревизора на то јесу ли финансијски извјештаји у свим битним питањима, израђени у складу са примјењивим оквиром финансијског извјештавања, или – у случају када се финансијски извјештаји приказују унутар ок-вира финансијског извјештавања који подразумијева фер прикази-вање – јесу ли финансијски извјештаји приказани на фер начин, по свим материјалним питањима, или дају ли истинит и фер приказ, у складу са датим оквиром. Закони или прописи који су обавезујући за ревизионе институције у јавном сектору могу дати и другачије формулације оваквог мишљења. Ревизија спроведена у складу са стандардима који се заснивају на INTOSAI-јевим Основним прин-ципима финансијске ревизије и одговарајућим етичким захтјевима ревизору омогућавају изражавање таквог мишљења.

17. ISSAI 200 се заснива на сљедећим циљевима, како је то дефинисано у ISSAI 12006:

У обављању ревизије финансијских извјештаја, општи циљеви ревизора су:

a) стећи разумно увјерење о томе да финансијски извјештаји као цјелина не садрже значајне погрешне приказе, било због пре-варе или због погрешке, омогућавајући тако ревизору да изрази мишљење о томе јесу ли финансијски извјештаји израђени, у свим значајним питањима, у складу са примјењивим оквиром финан-сијског извјештавања и

b) извијестити о финансијским извјештајима те искомуници-рати резултате ревизије, у складу са налазима ревизора.

Примјене у јавном сектору које обухвата ISSAI 200 Предуслови за ревизију финансијских извјештаја у складу са

ISSAI-ма 18. Ревизор треба процијенити јесу ли испуњени предуслови

за ревизију финансијских извјештаја. 19. За обављање финансијске ревизије која се спроводи у скла-

ду са ISSAI-ма потребно је да буду испуњени сљедећи услови: • Да ревизор сматра прихватљивим оквир за финансијско

извјештавање који је коришћен у изради финансијских извјештаја.• Да руководство субјекта признаје и разумије своје одговор-

ности:o за израду финансијских извјештаја у складу са примјењивим

оквиром финансијског извјештавања, укључујући, гдје је то од зна-чаја, фер приказивање;

o за интерне контроле које руководство сматра неопходним за припрему финансијских извјештаја без значајно погрешних прика-за, било због преваре или погрешке и

o обезбјеђивање да ревизор има несметан приступ свим ин-формацијама за које руководство зна и које су од значаја за припре-му финансијских извјештаја.

20. Оквири за финансијско извјештавање могу бити опште или посебне намјене. Оквир који је осмишљен како би се задовољиле потребе за информацијама широког спектра предвиђених корисни-ка обично се назива оквиром опште намјене, док су оквири по-себне намјене осмишљени тако да задовољавају потребе посебних корисника или групе корисника. Оквири се могу називати и окви-рима ‘фер презентације/приказивања’ или оквирима усклађености. Оквир фер презентације/приказа захтијева испуњавање услова из оквира, али допушта, експлицитно или имплицитно, да може бити неопходно одступити од захтјева или обезбиједити додатне

информације како би се обезбиједила фер презентација/приказ фи-нансијских извјештаја. Појам ‘оквир усклађености’ користи се за оквире финансијског извјештавања који захтијевају усклађеност са условима из оквира и не препознаје могућност такве врсте одсту-пања ради постизања фер презентације/приказа.

21. Без постојања прихватљивог оквира финансијског извјешта-вања, руководство неће имати примјерену основу за припрему фи-нансијских извјештаја, а ревизор неће имати одговарајуће крите-ријуме за њихово ревидирање. Примјерени би критеријуми требали бити званични. Тако нпр., као критеријуми у изради финансијских извјештаја могу служити Рачуноводствени стандарди за јавни сектор (International Public Sector Accounting Standards - IPSAS), Међународни стандарди финансијског извјештавања (International Financial Reporting Standards IFRS), или пак други домаћи оквири за финансијско извјештавање у примјени у јавном сектору.

22. Комплет финансијских извјештаја за субјекте у јавном сектору, уколико је припремљен у складу са оквиром за финансиј-ско извјештавање за јавни сектор, обично се састоји од:

• Извјештаја о финансијском положају (биланс стања);• Извјештаја о финансијској успјешности (биланс успјеха);• Извјештаја о промјенама у нето имовини/капиталу;• Извјештаја о новчаним токовима;• Поређење буџета и стварно реализованих износа било у фор-

ми посебног извјештаја или у форми поравнања и• Напомене које садрже преглед значајних рачуноводствених

политика и друга појашњења.• У одређеним окружењима комплет финансијских извјештаја

може садржавати и друге извјештаје као што су извјештаји о раду и извјештаји о расподјели средстава.

Уколико су финансијски извјештаји израђени у складу са окви-ром који се заснива на другим рачуноводственим основама попут модифицираног настанка догађаја (акруалној основи) или на гото-винској основи, комплет финансијских извјештаја не мора укљу-чивати све горе наведено.

23. Ревизор ће често за прихватљиве узети законима или прописима утврђене оквире. Међутим, чак и у случајевима када се сматрају неприхватљивима, такви се оквири могу сматрати допустивим уколико:

• руководство пристаје обезбиједити неопходне додатне подат-ке у финансијским извјештајима како би се избјегло да ови финан-сијски извјештаји доводе у заблуду;

• извјештај ревизора о финансијским извјештајима садржи и параграф ‘скретања пажње’ у којем се скреће пажња предвиђених корисника на такве додатне податке.

Уколико наведени услови нису испуњени, ревизори би требали процијенити ефекте такве ‘(обмањујуће)’ природе финансијских извјештаја по извјештај ревизора и његово мишљење, те размотри-ти потребу да се о овом питању информише законодавац.

24. Прихватљиви оквири за финансијско извјештавање обич-но имају одређене значајке које обезбјеђују да информације које се дају у финансијским извјештајима корисницима којима су на-мијењене буду од користи:

• значај – информације у финансијским извјештајима су зна-чајне у односу на природу ревидираног субјекта и сврху финан-сијских извјештаја;

• потпуност – није изостављена нити једна трансакција, до-гађај, стање конта (рачуна) или података који би могли утицати на закључке до којих се долази на основу финансијских извјештаја;

• поузданост – информације дате у финансијским извјештајима:(i) гдје је то примјењиво, одражавају економску бит догађаја и

трансакција, а не тек њихову законску форму и (ii) резултирају, када се користе под сличним околностима,

у разумној мјери досљедним процјенама, приказима и подацима (објелодањивањима);

• неутралност и објективност – информације у финансијским извјештајима су непристрасне;

• разумљивост – информације у финансијским извјештајима су јасне и разумљиве те не дају простора тумачењима која би се у знатној мјери разликовала.

Додатак 2 ISSAI-ја 12107 може послужити као додатна помоћ ревизору у утврђивању је ли оквир за финансијско извјештавање прихватљив.

25. У одређеним окружењима у којима дјелује ревизија јавног сектора, финансијске ревизије се називају ревизијама извршења буџета, што често подразумијева испитивање трансакција у одно-су на буџет у смислу усклађености и регуларности. Такве се реви-зије могу предузимати на основу ризика или са циљем обухватања свих трансакција. У таквим ревизионим окружењима често нема

11.06.2014. СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 23прихватљивог оквира за финансијско извјештавање. Резултати фи-нансијских трансакција могу се приказивати као поређења између износа расхода и буџетских износа. У окружењима у којима се спро-воде такве ревизије и у случају када постоје финансијски извјештаји приказани у складу са прихватљивим оквиром финансијског из-вјештавања, ревизор може закључити како не постоје предуслови за ревизију дефинисани ISSAI-јима који се односе на финансијску ре-визију. Ревизори стога могу размотрити могућност израде стандарда користећи при томе Основне принципе финансијске ревизије као смјернице, како би задовољили своје посебне потребе. У случаје-вима када се у оквиру мандата ревизије спомиње финансијска ре-визија, али се иста не повезује са финансијским извјештајима при-премљеним у складу са оквиром финансијског извјештавања, пред-лаже се да се ISSAI сматрају најбољом расположивом праксом те да се смисао, односно дух ISSAI-ја имплементира кроз стандарде осмишљене за конкретно окружење. У случајевима када се мандат ревизије односи на ревизију појединачних финансијских извјештаја и посебних елемената, рачуна (конта) или ставки финансијског извјештаја, релевантним се може сматрати ISSAI 18058.

26. Врста ревизија која се спроводи у окружењима у којима је основни фокус ревизије усмјерен на усклађеност са законима и прописима обично се сматра ревизијом усклађености. ISSAI 400 – Основни принципи ревизије усклађености у том смислу може представљати релевантан извор информација за израду или усвајање стандарда за обављање ревизионог посла. Уколико пак, са друге стране, мандат ревизије допушта измјене у ревизионим поступцима и уколико се, за потребе израде финансијских извје-штаја, уведе коришћење прихватљивих оквира за финансијско извјештавање, накнадно се могу усвојити ISSAI-ји који се односе на финансијску ревизију.

Ревизија финансијских извјештаја израђених у складу са окви-рима намијењеним у посебне сврхе

27. Принципи ISSAI 200 примјењују се на ревизије финан-сијских извјештаја израђених у складу како са оквирима опште, тако и онима посебне намјене. Поред израде финансијских извје-штаја за општу намјену, субјект може припремити и финансијске извјештаје намијењене другим странама (попут оних намијењених управним тијелима, законодавцу или другим странама које имају функцију надзора), што може подразумијевати да финансијски извјештаји буду прилагођени како би задовољили посебне потребе за информацијама које ова тијела могу имати. У одређеним ревизи-оним окружењима, финансијски извјештаји оваквог типа су и једи-ни извјештаји које субјект припрема. Финансијски извјештаји из-рађени за посебне намјене нису намијењени широј јавности. Реви-зори стога требају пажљиво размотрити је ли оквир финансијског извјештавања осмишљен тако да задовољи потребе широког спек-тра корисника (оквир опште намјене) или посебних корисника или пак захтјеве тијела задуженог за утврђивање стандарда.

28. Оквири посебне намјене од важности за јавни сектор могу укључивати:

• Рачуноводствену основу на бази готовинских примитака и издатака за информације о новчаним токовима чију израду од субјекта може захтијевати управно тијело;

• одредбе о финансијском извјештавању које је успоставила међународна финансијска организација или механизам;

• одредбе о финансијском извјештавању које је успоставило управно тијело, законодавац или друга тијела која обављају функ-цију надзора, како би се испунили захтјеви тога тијела или

• одредбе о финансијском извјештавању из уговора о нпр. пројектном гранту.

29. Принципи ISSAI 200 од важности су за ревизије финан-сијских извјештаја израђене у складу са таквим оквирима. Поред ових принципа, ВРИ-ма од користи код развијања или усвајања стандарда који се заснивају на истима, могу бити захтјеви и смје-рнице дате у ISSAI-ју 1800 који се бави посебним разматрањима у примјени ISSAI-ја 1200-1700 у ревизији финансијских извјештаја израђених у складу са оквирима посебне намјене.

Ревизија појединачних финансијских извјештаја те посебних елемената, конта (рачуна) или ставки финансијског извјештаја

30. Принципи ISSAI-ја примјењиви су и на ревизије субјеката који финансијске информације, укључујући и појединачне финан-сијске извјештаје или посебне елементе, конта (рачуна) или ставке финансијског извјештаја припремају за потребе других страна (по-пут управног тијела, законодавца или других страна које обављају функцију надзора). Такве информације могу спадати у ревизиони мандат ВРИ. Ревизори могу бити ангажовани и на ревизији поје-диначних финансијских извјештаја или посебних елемената, конта (рачуна) или ставки – попут пројеката које финансирају институ-ције власти – иако нису ангажовани да ревидирају цјелокупан ком-плет финансијских извјештаја датог тијела.

30. ВРИ-ма може од користи бити и да код развијања и усвајања стандарда који се заснивају на ISSAI-ју 200 у обзир узму

захтјеве и смјернице из ISSAI-ја 1805. ISSAI 1805 се бави разма-трањима у вези са примјеном захтјева ISA-ија у погледу ревизије појединачних финансијских извјештаја, посебних елемената, конта (рачуна) или ставки финансијског извјештаја. Појединачни финансијски извјештаји, посебни елемената, конта (рачуни) или ставке финансијског извјештаја могу бити израђени у складу са оквирима опште или пак посебне намјене.

ЕЛЕМЕНТИ ФИНАНСИЈСКЕ РЕВИЗИЈЕ32. Ревизија финансијских извјештаја дефинише се као ан-

гажман са изражавањем увјерења, који подразумијева укључе-ност најмање три различите стране: ревизора, одговорне стране и предвиђених корисника. Елементи ревизије јавног сектора опи-сани су у ISSAI 1009. ISSAI 200 обухвата додатне аспекте елеме-ната од значаја за ревизију финансијских извјештаја.

Три стране у финансијској ревизији33. У ревизији финансијских извјештаја, одговорна страна је

одговорна за информације о предмету ревизије (а то су обично сами финансијски извјештаји) те може бити одговорна и за сами предмет ревизије (финансијске активности које се одражавају у финансијским извјештајима). Одговорну страну обично предста-вља извршни огранак власти или хијерархијска структура коју чине субјекти у јавном сектору, а која за свој рад одговарају истој, одговорна за управљање јавним средствима, извршавање својих овласти под надзором законодавца те садржај финансијских извје-штаја. Од ових се тијела очекује да ресурсима управљају и да свој мандат извршавају у складу са одлукама и претпоставкама које утврди законодавна власт.

34. Законодавна власт представља грађане, који су крајњи ко-рисници финансијских извјештаја у јавном сектору. “Предвиђени корисник” је прије свега парламент, који представља грађане доно-сећи одлуке и утврђујући приоритете јавних финансија као и сврху и садржај потрошње и прихода – као дио јавног демократског про-цеса. Одлуке и претпоставке које утврди законодавац могу предста-вљати основу за ширу перспективу финансијске ревизије у јавном сектору. За тијела јавног сектора, први корисници њихових финан-сијских извјештаја су често законодавна и регулаторна тијела.

35. Одговорна страна и предвиђени корисник могу бити из истих или из различитих тијела јавног сектора. У првом сцена-рију, надзорни одбор који је дио структуре власти може захтије-вати увјерење о информацијама које је презентирао руководни одбор истог тијела јавног сектора. Однос између одговорне стра-не и предвиђеног корисника потребно је посматрати у контексту конкретног ангажмана и може се разликовати од ‘традиционално’ дефинисаних линија одговорности.

Одговарајући критеријуми36. Критеријуми представљају упоређујуће параметре који

се користе како би се евалуирало или мјерио предмет ревизије укључујући, гдје је то од значаја, упоређујуће параметре за пре-зентацију и објелодањивање. Критеријуми који су коришћени у припреми финансијских извјештаја обично су званични и могу их представљати IPSAS-и, IFRS-и или други, домаћи оквири за фи-нансијско извјештавање у јавном сектору.

Информација о предмету ревизије 37. Финансијско стање, финансијски резултати (учинак), нов-

чани токови и напомене презентиране уз финансијске извјештаје (информације о предмету ревизије резултирају из примјене оквира за финансијско извјештавање који се користи за идентификовање, мјерење, презентирање и објелодањивање (критеријума) финан-сијских података субјеката јавног сектора (предмет ревизије). Појам “информација о предмету ревизије” односи се на исход евалуације или мјерења предмета ревизије. Управо о информацији о предмету ревизије (нпр. о финансијским извјештајима) ревизор прикупља довољну количину примјерених ревизионих доказа како би обезбиједио разумну основу за изражавање мишљења у извјештају ревизора.

Ангажман са разумним увјерењем38. Ревизије финансијских извјештаја спроведене у складу

са ISSAI-има представљају ангажмане са разумним увјерењем. Разумно увјерење представља високи ниво, али не и апсолутно увјерење, узимајући у обзир инхерентна ограничења ревизије, резултат којег је да ће већина ревизионих доказа које прикупи ревизор бити увјерљиви прије него непобитни. Уопштено, реви-зије са разумним увјерењем осмишљене су како би резултирале закључком који се исказује у потврдној форми попут “према на-шем мишљењу, финансијски извјештаји на фер начин приказују (или дају истинит и фер приказ), по свим значајним питањима, фи-нансијског стања ..., његових финансијских резултата и новчаних токова...” или, у случају када се ради о оквиру усклађености, “пре-ма нашем мишљењу, извјештаји су, по свим значајним питањима, припремљени у складу са ...”.

39. Ангажмани са ограниченим увјерењем, попут ангажмана прегледа, тренутно нису обухваћени ISSAI-има који се односе на

24 СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 11.06.2014.

финансијске ревизије. Такви ангажмани пружају нижи степен увје-рења од ангажмана са разумним увјерењем и осмишљени су како би резултирали закључком који има одричну форму, попут “нисмо уочили ништа што би нас увјерило да финансијски извјештаји не дају, по свим значајним питањима, фер и истинит приказ”. Реви-зори који обављају такве ангажмане можда требају примијенити смјернице изван оних које нуде ISSAI-и који се односе на финан-сијске ревизије; у том смислу од користи могу бити ревизиони принципи дати у ISSAI-ју 100.

ПРИНЦИПИ ФИНАНСИЈСКЕ РЕВИЗИЈЕОпшти принципиПредуслови за спровођење финансијских ревизијаЕтичка питања и независност40. Ревизор се, при спровођењу ревизија финансијских извје-

штаја треба придржавати одговарајућих етичких захтјева, укљу-чујући и оне који се односе на независност.

41. Ревизори који спроводе ревизије у складу са ISSAI-има подлијежу одредбама ISSAI 30 – Етичког кодекса, примијењеног у домаћем контексту. Од ревизора у ВРИ-ма које су усвојиле ISSAI четвртог нивоа као властите мјеродавне стандарде захтијева се или да раде у складу са Етичким кодексом за професионалне рачуно-вође које је издао Одбор за етичке стандарде намијењене рачуно-вођама (IESBA) (тзв. IESBA Кодекс), којим се дефинишу основни етички принципи намијењени професионалним рачуновођама или да усвоје домаће предуслове који су барем једнако тако захтјевни; од важности у том смислу може бити INTOSAI-јев Етички кодекс, примијењен у домаћем контексту. ВРИ стога морају усвојити етич-ке захтјеве ISSAI 30 или IESBA Кодекса у свом окружењу, како би били у стању у својим извјештајима наводити како је ревизија спроведена у складу са ISSAI-има или ISA-има.

Контрола квалитета42. Ревизор треба спроводити поступке за контролу квалите-

та на нивоу ангажмана којима се обезбјеђује разумно увјерење да се ревизија спроводи у складу са професионалним стандардима и примјењивим законским и регулаторним захтјевима, те да је извје-штај ревизора примјерен околностима.

43. Како је наведено у ISSAI 100, ВРИ требају усвојити по-ступке за контролу квалитета у складу са ISSAI 40 – Контрола квалитета за ВРИ, који обезбјеђује контекст за IAASB-ове Међу-народне стандарде контроле квалитета (ISQC 1) у јавном секто-ру. ISQC-ом 1 успостављају се стандарди и смјернице за систем контроле квалитета организације о којој се ради. Иако је опште намјене и иако су кључни принципи ISSAI 40 досљедни онима из ISQC 1, захтјеви постављени у ISSAI 40 су прилагођени како би били од значаја за ВРИ-је.

44. Руководилац ВРИ или колективно тијело које му је еквива-лент је принципијелно одговорно за увођење и одржавање посту-пака контроле квалитета у ВРИ-ју, иако се свакодневна оперативна одговорност може пренијети на друге. Тако нпр. сваки руководи-лац ревизије одговоран за ревизиони ангажман у коначници за рад одговара и извјештава руководиоца ВРИ.

45. Ревизори јавног сектора ангажовани на ревизијама фи-нансијских извјештаја у складу са стандардима на основу или у складу са принципима ISSAI 200 подлијежу захтјевима контроле квалитета на нивоу ангажмана. При изради стандарда на основу ISSAI 200, ВРИ би требале размотрити формулисање захтјева који се односе на:

• потребу да руководилац ревизије преузме одговорност за укупан квалитет у сваком ревизионом ангажману;

• потребу да руководилац ревизије обезбиједи да се чланови тима придржавају одговарајућих етичких захтјева;

• потребу да руководилац ревизије сачини закључак у вези са поштивањем захтјева који се тичу независности те да предузме од-говарајуће мјере како би уклонио пријетње независности;

• потребу да руководилац ревизије буде увјерен да ревизиони тим и екстерни експерти, укупно узевши, посједују одговарајуће компетенције и способности;

• потребу да руководилац ревизије преузме одговорност за спровођење ревизије, посебно:

o за вођење, надзирање и спровођење ревизије; o за обезбјеђивање да се прегледи спроводе у складу са поли-

тикама и процедурама ВРИ.Руковођење ревизорским тимом и вјештине и знања46. Ревизор треба бити увјерен да цијели ревизиони тим и сви

екстерни експерти, укупно узевши, посједују компетенције и спо-собности:

a) да спроведу ревизију у складу са одговарајућим стандарди-ма и примјењивом законским и регулаторним захтјевима и

b) омогуће ревизору да изда извјештај примјерен датим окол-ностима.

47. Када се бави питањем компетентности и способности које се очекују од тима као цјелине, ревизор у обзир може узети сље-деће особине тима:

• разумијевање, кроз одговарајуће обуке, те практично ис-куство из ревизионих ангажмана сличне природе и сложености;

• разумијевање професионалних стандарда и примјењивих за-конских и регулаторних захтјева;

• техничку стручност, укључујући и одговарајуће ИТ вјештине и знања из специјализованих области;

• познавање одговарајуће области (ресора) у којој ревидирани субјект ради;

• способност примјене професионалне просудбе;• разумијевање политика и поступака ВРИ везаних за контролу

квалитета;• способност да се испуњавају услови ревизионог мандата у

одговарајућем окружењу, укључујући и разумијевање примјењи-вих аранжмана у погледу извјештавања, те способност извјешта-вања законодавној власти или другом управљачком тијелу или пак извјештавања у интересу јавности;

• вјештине и знања у области ревизије учинка или ревизије усклађености, уколико је то од важности.

Принципи у вези са основним појмовима ревизије48. ISSAI-ји 1000-2999 нуде примјере најбоље праксе у при-

мјени Основних принципа финансијске ревизије. Уколико ВРИ пак одлучи израдити стандарде на основу основних принципа или усвојити домаће стандарде који су у складу са овим принципима, потребно је размотрити питања обухваћена овим и наредним пог-лављима.

Ревизиони ризик49. Ревизор такође треба на прихватљиво низак степен смањи-

ти ревизиони ризик у околностима дате ревизије, како би добио разумно увјерење као основу за мишљење исказано у потврдној форми.

50. Ревизиони ризик у ревизији финансијских извјештаја је ризик да ће ревизор изразити неодговарајући закључак уколико је информација о предмету ревизије у значајној мјери погрешно приказана. Ревизор ће ризик у околностима дате ревизије смањити на прихватљиво низак степен како би добио разумно увјерење као основу за изражавање закључка у потврдној форми. Како би био значајан, степен увјерења које стекне ревизор мора повећати повје-рење предвиђених корисника у вези са информацијом о предмету ревизије на степен који је очито виши од безначајног.

51. Генерално узевши, ревизиони ризик зависи од сљедећих компонената:

• ризик од материјално погрешног приказа састоји се од инхе-рентног и контролног ризика:

a) инхерентни ризик – подложност информација о предметном питању значајном погрешном приказивању, под претпоставком од-суства контрола у вези са истим,

b) контролни ризик – ризик да би могло доћи до погрешног приказивања и да исто неће бити спријечено или, кроз одговарајуће контроле детектовано и исправљено. Уколико је то од значаја за предмет ревизије, одређени ће контролни ризик увијек постојати због инхерентних ограничења везних за дизајн и дјеловање интер-них контрола.

• Ревизиони ризик представља функцију ризика од значајно погрешног приказа и ризика неоткривања (детекционог ризика):

c) детекциони ризик – ризик да ревизор неће открити значајно погрешан приказ.

52. Процјена ризика заснива се на поступцима ревизије који се користе за прикупљање информација неопходних у ту сврху, као и доказа који се добијају кроз ревизију. Процјена ризика је питање професионалне просудбе и она не омогућава прецизно мјерење. Степен у којем ревизор разматра сваки од елемената ризика зави-сиће од околности конкретне ревизије.

Професионална просудба и професионални скептицизам53. Ревизор би требао планирати и спровести ревизију са про-

фесионалним скептицизмом, узимајући у обзир да је могуће да постоје околности које могу довести до тога да финансијски извје-штаји садрже значајно погрешне приказе. При планирању, спро-вођењу, закључивању и извјештавању о ревизији финансијских извјештаја, ревизор треба примјењивати професионалну просудбу.

54. Појмови “професионални скептицизам” и “професио-нална просудба” значајни су када се формулишу захтјеви у вези са одлуком ревизора о одговарајућем одговору на питања која се тичу ревизије. Они изражавају став ревизора, што подразумијева и

11.06.2014. СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 25пропитивачки начин размишљања. Ови су појмови дефинисани у ISSAI-има о финансијској ревизији.

55. Појам професионалне просудбе ревизор примјењује у свим стадијима процеса ревизије. Он обухвата примјену одговарајуће обуке, знања и искуства у контексту који обезбјеђују ревизиони, рачуноводствени и етички стандарди, при доношењу информи-саних одлука о правцима дјеловања који одговарају околностима конкретног ревизионог ангажмана10.

56. Професионална просудба посебно је неопходна при доно-шењу одлука о:

• материјалности и ревизионом ризику; • природи, времену и размјерима ревизионих поступака који се

користе како би се испунили захтјеви које постављају ISSAI и ISA, те прикупили ревизиони докази;

• процјењивању о томе јесу ли прикупљени довољни ревизио-ни докази или је потребно учинити још више како би се постигли ревизорови општи циљеви;

• процјењивању просудбе руководства у вези са примјеном ок-вира за финансијско извјештавање примјењивог на тијело које се ревидира;

• извођењу закључака из прикупљених ревизионих доказа – нпр. при процјени оправданости процјена које је дало руководство при припреми финансијских извјештаја.

57. Професионални скептицизам је фундаменталан у свим ре-визионим ангажманима. Ревизор ангажман са увјерењем планира и спроводи са ставом који подразумијева професионални скепти-цизам, препознајући да могу постојати околности које узрокују да информација о предмету ревизије садржи значајно погрешне иска-зе. Став који подразумијева професионални скептицизам значи да ревизор доноси критичке процјене, пропитујући валидност доказа који су прикупљени и да је будно свјестан могућности постојања доказа који оспорава или у питање доводи поузданост докумената или приказа које презентира одговорна страна. Такав став је нужно задржати током цијеле ревизије, како би се смањио ризик од про-пуста да се уоче сумњиве околности, да се претјерано генерализује када се изводе закључци из опсервација те да се примјењују криве претпоставке за утврђивање природе, времена и поступака за при-купљање доказа и евалуирања резултата истих.

Материјалност58. При планирању и спровођењу ревизије, ревизор треба на

одговарајући начин примјењивати појам материјалности. 59. Погрешни приказ је материјалан, као појединачан или су-

мирано са другим погрешним приказима, уколико се разумно може очекивати да утиче на одлуке које корисници доносе на основу фи-нансијских извјештаја. Материјалност има квантитативне и квали-тативне аспекте. У јавном сектору, она се не ограничава само на економске одлуке које доносе корисници, с обзиром да се одлуке хоће ли се наставити одређени владини програми или неповратно финансирање (грант) могу заснивати на финансијским извјештаји-ма. Квалитативни аспекти материјалности генерално у јавном сектору играју већу улогу него у другим врстама тијела/организа-ција. Процјена материјалности и разматрања питања осјетљивости и других квалитативних фактора у конкретној ревизији су питања која спадају у ревизорову просудбу.

60. Када утврђује ревизиону стратегију, ревизор треба про-цијенити материјалност за финансијске извјештаје као цјелину. Уколико у једној или више категорија трансакција, салда рачуна или објелодањивања, погрешни прикази износа буду нижи од пра-га материјалности за финансијске извјештаје у цјелини за који се разумно може очекивати да утиче на одлуке предвиђених корисни-ка на основу финансијских извјештаја, ревизор би, поред тога, тре-бао утврдити и ниво или нивое материјалности који се примјењују на дате категорије трансакција, салда рачуна или објелодањивања.

61. Ревизор такође треба утврдити учинак материјалности, како би се процијенио ризик од значајно (материјално) погрешних приказа и утврдити природу, вријеме и обиме даљих ревизионих поступака. Планирањем ревизије искључиво зато да би се утвр-дили појединачни материјално погрешни прикази занемарује се чињеница да збирно, појединачно нематеријални погрешни при-кази могу узроковати да финансијски извјештаји садрже значајно погрешне приказе те не оставља простора за неутврђене погреш-не приказе. Потребно је утврдити учинак материјалности како би се на прихватљиво низак ниво свела могућност да укупни износи неисправљених и неоткривених погрешних приказа пређу праг материјалности утврђен за финансијске извјештаје у цјелини. Утврђивање учинка материјалности подразумијева и примјену професионалне просудбе. На исто утиче ревизорово разумијевање тијела које се ревидира и требало би га ажурирати током спро-вођења поступака процјене ризика, а зависи од природе и обима погрешних приказа идентификованим у претходним ревизијама те тако и очекивањима ревизора у смислу погрешних приказа у текућем периоду.

62. Ревизор појам материјалности примјењује како у плани-рању и спровођењу ревизије, тако и у процјени ефеката иденти-фикованих погрешних исказа на ревизију и свих неисправљених погрешних исказа, укључујући и пропусте у приказивању, на фи-нансијске извјештаје. Мишљење ревизора се бави финансијским извјештајима у цјелини, те стога ревизор није одговоран за утврђи-вање погрешних исказа који нису глобално материјални. Ревизор ипак треба идентификовати и документовати квантитативне не-материјалне погрешне исказе, с обзиром да исти могу бити ма-теријални по својој природи или пак сумирани са другим таквим приказима. Није потребно разматрати погрешне исказе који спа-дају у безначајне.

63. Материјалност која се утврди при планирању ревизије не одређује нужно износ испод којег ће неисправљени погрешни искази, појединачно или агрегатно, увијек бити оцјењивани као нематеријални. Околности везане за одређене погрешне исказе могу узроковати да их ревизор оцијени материјалнима, чак и када спадају испод прага материјалности. Иако се не практикује осмишљавање ревизионих поступака којим се утврђују погреш-ни искази који би могли бити материјални искључиво због своје природе, ревизор, при оцјењивању ефеката које имају на финан-сијски извјештаји у обзир узима не само величину већ и приро-ду неисправљених погрешних исказа те конкретне околности њихова настанка. Аспекти које ревизор узима у обзир укључују осјетљиву природу одређених трансакција или програма, јавни интерес, потребу за ефективним законодавним и регулаторним надзором те природу погрешног исказа или одступања (нпр. је ли исто резултат преваре или корупције).

Комуникација64. Ревизор треба идентификовати одговарајућу контакт особу

или особе унутар управне структуре ревидираног субјекта и исте обавијестити о планираном обиму и времену ревизије и свим зна-чајним налазима.

65. Ревизор треба комуницирати како са руководством тако и управљачким структурама. Комуникација подразумијева добијање информација од важности за ревизију и пружање управљачким структурама правовремених опсервација од значаја и важности за надзор над процесом финансијског извјештавања за који су заду-жени. Важно је промовисати ефективну двосмјерну комуникацију са управљачким структурама.

66. У јавном сектору утврђивање управљачких структура може бити изазов. Ревидирано тијело може бити дијелом шире струк-туре са управљачким тијелима на више организационих нивоа и различитих функција (нпр. вертикалних и хоризонталних). То може резултирати тиме да је у одређеним случајевима као управљачке структуре могуће идентификовати више засебних група. Надаље, с обзиром на то да ревизија у јавном сектору може подразумијевати и циљеве који се односе на финансијске извјештаје и оне који се односе на усклађеност и то може имплицирати постојање различи-тих управљачких структура.

67. Уколико ревизор утврди да усмена комуникација није до-вољна, комуникација би требала бити у писаном облику. Ревизо-ру поред тога можда буде потребно да комуницира и са другим странама, изван организације, попут законодавца, регулатора или финансијера.

68. Писана комуникација не мора нужно обухватати сва пи-тања која се појаве током ревизије. Она је међутим од виталне важности код значајних налаза ревизије, које су ревизори дужни пренијети управљачким структурама.

69. Ревизори у јавном сектору су често ревизори овлаштени за ревизију цијеле или главних дијелова власти и њене управе. У таквој ситуацији, ревизори могу имати приступа информацијама које потичу од других ревидираних тијела и ревизија које су у том смислу обавили, што може бити од важности за управљачке структуре. Такви примјери могу бити материјалне грешке у тран-сакцијама код ревидираног тијела које имају учинак и на друга ре-видирана тијела или пак осмишљене структуре интерних контрола које су унаприједиле ефикасност у другим ревидираним тијелима. Преношење овакве врсте информације управљачким структурама, када то околности допуштају, може додати вриједност самој реви-зији. Закони, прописи или етичке одредбе пак могу забрањивати преношење овакве врсте информација.

Документација70. Ревизор треба припремити ревизиону документацију

довољну да искусном ревизору, који нема претходних знања о конкретној ревизији, омогући да разумије природу, вријеме и обим ревизионих поступака спроведених како би се испоштовали одго-варајући стандарди и примјењиве законске и регулаторне одредбе, резултате тих поступака и прикупљене ревизионе доказе, као и закључака донесених у том смислу те значајних професионалних просудби донесених како би се до тих закључака дошло. Докумен-тацију је потребно припремити правовремено.

26 СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 11.06.2014.

71. Више је разлога због којих је адекватна ревизиона доку-ментација важна. Она ће:

• потврдити и подржати ревизорова мишљења и извјештаје;• служити као извор информација за израду извјештаја или од-

говарање на упите које постави ревидирана организација или било која друга страна;

• служити као доказ да се ревизор придржавао ревизионих стандарда;

• олакшати планирање, надзор и преглед; • помоћи у ревизоровом професионалном усавршавању;• помоћи како би се обезбиједило да делегирани задаци буду

обављени на задовољавајући начин и• пружити доказе о обављеном раду за будуће коришћење.72. Ревизиони стандарди који се заснивају на основним прин-

ципима требају садржавати додатне захтјеве везане за документа-цију који се односе на:

• правовремену припрему документације; • облик, садржај и обим документације; • захтјеве у погледу документације при чему ревизор про-

цјењује да ли је неопходно одступити од одговарајућих захтјева из ревизионих стандарда који се примјењују;

• захтјева у погледу документације када ревизор спроводи нове или додатне ревизионе поступке или извлачи нове закључке након датума извјештаја о ревизији;

• обједињавање коначног досјеа ревизије.ISSAI-ји на четвртом нивоу дају додатне смјернице о прих-

ваћању услова и ревизионе документације.73. За ревизоре који имају правосудну улогу, попут рачун-

ских судова, форма документације може чинити основу за звани-чне одлуке. У таквом окружењу, у редовном законском поступку могу бити дефинисани обавезујући, конкретни и строги захтјеви у погледу повјерљивости документације у вези са поступком у одређеном случају. Поред тога, с обзиром да одлуке могу резул-тирати законски обавезујућом јавном потврдом, ревизори у јавном сектору могу подлијегати и додатним захтјевима у погледу чувања документације.

Принципи који се односе на процес ревизијеДоговарање услова ангажмана74. Ревизор треба договорити или, уколико су услови ревизи-

оног ангажмана јасно прописани, изградити заједничко разумије-вање услова ревизионог ангажмана са руководством или упра-вљачким структурама.

75. Услови ревизионог ангажмана у јавном сектору обично су прописани кроз овласти те стога нису предметом захтјева и дого-вора са руководством или управљачким структурама. Умјесто до-говарања о условима, ревизори јавног сектора могу умјесто тога одабрати да изграде заједничко, формално поимање улога и одго-ворности руководства и ревизора. С обзиром да ревизора јавног сектора обично ангажује и исти извјештава законодавца, потребно је постићи споразум како са законодавцем тако и са управљачким структурама.

76. Ревизор би требао одговарајуће представнике управљачких структура упознати о одговорностима ревизора по питању реви-зије финансијских извјештаја, укључујући и одговорност ревизора да формира и изрази мишљење о финансијским извјештајима која је израдило руководство под надзором управљачких структура.

77. Уколико су услови ангажмана довољно детаљно пропи-сани законом или прописом, исти се не морају нужно наводити у писму најаве ревизије или другом одговарајућем облику писаног споразума. Изузетак може бити изјава руководства и, гдје је то при-мјерено, управљачких структура, којом они потврђују да разумију и потврђују своје одговорности описане у конкретном ревизио-ном стандарду, попут ISSAI-ја и ISA-ија. С обзиром да су такви ангажмани у јавном сектору уобичајени, нема потребе за закљу-чивањем писаних споразума, иако исти могу бити од помоћи у смислу појашњавања одговорности страна укључених у ревизију.

78. Управљачким би се структурама такође требао послати преглед планираног обима и времена спровођења ревизије. Ре-визор би требао уградити стајалишта о значајним квалитативним аспектима рачуноводствених пракси ревидираног тијела, укљу-чујући и рачуноводствене политике, процјене и објелодањивања у финансијским извјештајима.

79. Од ВРИ се обично захтијева да ревизије спроводе у складу са својим овластима. Обично немају на располагању могућност од-бијања задатка, чак и када нису испуњени одговарајући предусло-ви. Стандарди израђени на основу основних принципа морају дати упуте о одговарајућим мјерама и поступцима у таквим околности-ма. ISSAI 121011 садржи смјернице у овом смислу.

Планирање80. Ревизор треба израдити општу стратегију ревизије која

обухвата обим, вријеме и смјер ревизије, као и план ревизије.81. Општа стратегија ревизије ће ревизора усмјеравати у изра-

ди плана ревизије. При изради стратегије ревизије, ревизор треба:• идентификовати карактеристике ангажмана којима се дефи-

нише њен обим;• потврдити циљеве извјештавања о ангажману како би се пла-

нирало вријеме спровођења ревизије и природа потребне комуни-кације;

• размотрити факторе који су, према ревизоровој професионал-ној просудби, значајни за усмјеравање настојања тима који ради на конкретном ангажману;

• размотрити и узети у обзир резултате прелиминарних ак-тивности и, гдје је то примјењиво, је ли стечено знање о другим ангажманима које је реализовао ревизор који је ангажован за дато ревидирано тијело релевантно;

• потврдити природу, вријеме и обим ресурса неопходних за спровођење ангажмана;

• размотрити и узети у обзир резултате и знања стечена кроз ревизије учинка и друге ревизионе активности од значаја за ре-видирано тијело, укључујући и импликације ранијих препорука;

• размотрити, односно у обзир узети и процијенити очекивања законодавне власти и других значајних корисника извјештаја о ре-визији.

82. Ревизор треба планирати ревизију на примјерен начин, како би се обезбиједило да иста буде спроведена на ефективан и ефикасан начин.

83. Ревизор би требао припремити план ревизије, који би тре-бао садржавати опис:

• природе, времена и обима планираних поступака за процјену ризика;

• природе, времена и обима планираних даљих ревизионих по-ступака на нивоу увјерења;

• друге планиране ревизионе поступке неопходне како би ан-гажман био реализован у складу са примјењивим стандардима. Такви поступци могу укључивати и описивати: преглед/разма-трање законског оквира ревизије; кратак опис активности, про-грама или тијела које ће бити ревидирано; разлоге за спровођење ревизије; факторе који утичу на ревизију, укључујући и оне којима се утврђује материјалност питања која ће се разматрати; циљеви и обим ревизије; ревизиони приступ; карактеристике ревизионих до-каза који ће се прикупљати и поступака потребних за прикупљање и анализирање доказа; неопходне ресурсе; временски распоред ре-визије; облик, садржај и кориснике извјештаја о ревизији и писма руководству (менаџменту).

84. Потребно је документовати како општу стратегију, тако и план ревизије. Исте је потребно ажурирати, како је то неопходно, током самог трајања ревизије.

Разумијевање тијела које се ревидира85. Ревизор треба разумјети тијело које се ревидира и окру-

жења у којем оно дјелује, укључујући и поступке интерних контро-ла од значаја за ревизију.

86. Разумијевање различитих аспеката организације и њеног окружења ревизору омогућује да ефективно планира и спроведе ревизију. Неопходне спознаје обухватаће:

• релевантно окружење, прописе и друге екстерне факторе, укључујући и примјењиви оквир за финансијско извјештавање;

• природу тијела које се ревидира, укључујући и начин његова рада/дјеловања, управне структуре, финансирање (како би ревизор могао разумјети категорије трансакција, салда рачуна и објело-дањивања која се могу очекивати у финансијским извјештајима) и одабир и примјену рачуноводствених политика – укључујући и разлоге за промјене у истима;

• мјерење и преглед финансијског учинка ревидираног тијела;• одлуке које су инициране изван тијела које се ревидира као

резултат политичких процеса, попут нових програма или буџет-ских ограничења;

• конкретних закона и прописа којима подлијеже ревидирано тијело, те могући учинак непоштивања истих;

• циљева програма и стратегија, који могу обухватати елементе јавних политика те стога носе импликације на процјену ризика;

• управне структуре условљене правном структуром субјекта које се ревидира, нпр. је ли тај субјект министарство, владин одјел, агенција или друга врста субјекта јавног сектора.

87. Како би се добио увид у контролно окружење, може бити значајно размотрити комуникацију ревидираног тијела те оства-ривање етичких вриједности и интегритета, посвећености тијела питању компетентности; судјеловање управљачких структура,

11.06.2014. СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 27филозофију руководства те стил рада, организациону структуру, постојање и степен активности интерне ревизије, додјелу овласти и одговорности те политике и праксе које се односе на људске ре-сурсе.

88. Релевантни ревизиони докази могу се добити коришћењем комбинације испитивања и других поступака за процјену ризи-ка попут потврђивања резултата испитивања опсервацијама или спровјером докумената. Тако нпр. интервјуирајући руководство и запосленике, ревизор може стећи увид у то како руководство са особљем дијели своја стајалишта о пословним праксама и етичком понашању. Ревизор може затим утврдити да ли су имплементиране одговарајуће контроле, тако што ће, нпр. размотрити је ли руковод-ство донијело кодекс понашања у писаном облику те поступа ли у складу са кодексом.

89. Као дио процеса стицања увида, ревизор такође треба ра-змотрити посједује ли ревидирано тијело процедуру за иденти-фиковање пословних ризика од значаја за циљеве финансијског извјештавања те да ли, к томе, процјењује значај тих ризика процјењујући вјероватност да ће се исти и остварити. Уколико је успостављена таква процедура, ревизори требају стећи увид у саму процедуру и њене резултате.

90. Ревизорово разумијевање интерних контрола од значаја за финансијско извјештавање може обухватати сљедеће области:

• категорије трансакција у пословању ревидираног тијела од значаја за финансијске извјештаје;

• поступци, како мануални, тако и они уз коришћење ИТ-а, којим се те трансакције иницирају, биљеже, обрађују, исправљају уколико је то нужно, преносе у главну књигу и како се о истима извјештава у финансијским извјештајима;

• рачуноводствене евиденције, пратеће информације и засебна конта у финансијским извјештајима која се користе за иницирање, биљежење, обраду и извјештавање о трансакцијама; то укључује и поступке за исправљање неисправних информација и пренос ин-формација у главну књигу;

• начине на који информациони систем биљежи догађања и услове, поред самих трансакција; који су од значаја за финансијске извјештаје;

• процес финансијског извјештавања које се користи за израду финансијских извјештаја ревидираног тијела укључујући и значај-не рачуноводствене процјене и објелодањивања;

• контроле које се односе на уносе у дневне књиге, укључујући и оне нестандардне који се користе за биљежење неуобичајених трансакција или прилагођавања која се не понављају;

• контроле које се односе на праћење учинка у односу на буџет;• контроле које се односе на пријенос буџетских средстава на

друга ревидирана тијела;• контроле које се односе на повјерљиве податке од национал-

не сигурности или пак личне податке попут порезних и здравстве-них информација и

• надзор и друге контроле које обављају стране изван ревиди-раног тијела у подручјима попут:

о усклађености са законима и прописима, попут прописа о на-бавкама;

о извршења буџета;о других подручја како је то дефинисано законима или ов-

ластима ревизије ио одговорности руководства. 91. Ревизија не захтијева познавање свих контрола које се

спроводе за сваку значајну категорију трансакција; салдо рачуна и објелодањивање у финансијским извјештајима, или за сваку твр-дњу од значаја за исте. Разумијевање контрола ревидираног тије-ла те, уколико је то важно, контрола које постоје у цијелој управи није довољно како би се тестирала њихова оперативна ефектив-ност, осим уколико степен аутоматизације обезбјеђује досљедност у спровођењу ових контрола.

Процјена ризика92. Ревизор треба процијенити ризик од материјалних погреш-

них приказивања на разини финансијског извјештаја те на нивоу тврдње за категорије трансакција, салда рачуна и објелодањивања како би обезбиједио основу за даље ревизионе поступке.

93. Поступци процјене ризика могу подразумијевати: • испитивање руководства и особља унутар тијела које се ре-

видира који, по просудби ревизора, могу посједовати информације које би могле помоћи у идентификовању ризика од материјално погрешног приказивања због преваре или грешке;

• аналитичке поступке; • посматрање и преглед.94. Ризици од материјално погрешног приказивања треба иден-

тификовати како на нивоу финансијског извјештаја тако и на нивоу

тврдње за категорије трансакција, салда рачуна и објелодањивања – како би се обезбиједила основа за осмишљавање и спровођење даљих ревизионих поступака. У ту сврху, ревизор треба:

• идентификовати ризике током цијелог процеса стицања уви-да – изградње разумијевања о тијелу које се ревидира и његовом окружењу, испитивањем значајних контрола које се односе на ризи-ке и разматрањем, односно узимањем у обзир категорија трансак-ција, салда рачуна и објелодањивања у финансијским извјештајима;

• процијенити идентификоване ризике те оцијенити односе ли се исти на финансијске извјештаје у цјелини у више прожимајућој (свеприсутној) мјери те могу ли, потенцијално, утицати на више тврдњи;

• повезати идентификоване ризике са оним што би могло поћи по криву на нивоу тврдње, узимајући у обзир одговарајуће контро-ле које ревизор намјерава тестирати и

• размотрити вјеројатноћу погрешног приказивања, укљу-чујући и могућност од вишеструких погрешних приказивања те је ли могућност погрешног приказивања таква да се исти може сма-трати материјалним.

95. У оквиру процјене ризика, ревизор, између осталог, утврђује је ли било који од утврђених ризика, према ревизоро-вој просудби, значајан. Код овакве просудбе, ревизор би требао искључити ефекте контрола које су идентификоване у вези са од-ређеним ризиком. Када просуђује који ризици су значајни, ревизор у обзир треба узети најмање:

• представља ли наведени ризик ризик од преваре; • односи ли се ризик на скорашња економска, рачуноводствена

и друга дешавања, те захтијева ли стога посебну пажњу;• сложеност трансакција; • обухвата ли ризик значајне трансакције са повезаним стра-

нама;• степен субјективности у мјерењу финансијских инфор-

мација, посебно мјерења која подразумијевају широк спектар неизвјесности у погледу мјерења;

• обухвата ли ризик значајне трансакције које су изван уоби-чајеног тока пословања ревидираног тијела или се на неки други начин чине неуобичајеним и

• утиче ли ризик и на усклађеност са законима и прописима.96. Идентификација и процјена ризика од материјално по-

грешних приказивања и на нивоу финансијског извјештаја и на нивоу тврдње те контрола у вези са истима у које је ревизор стекао увид морају бити довољно документоване.

Одговори на процијењене ризике97. Ревизор треба дјеловати на примјерен начин како би назна-

чио процијењене ризике од материјално погрешних приказивања у финансијским извјештајима.

98. Одговори на процијењене ризике укључују осмишљавање ревизионих поступака за рјешавање ризика попут доказних посту-пака и тестирања контрола. Доказни поступци обухватају и детаљ-не тестове и доказне анализе категорија трансакција, салда рачуна и објелодањивања.

99. Природа, вријеме и обиме ревизионих поступака заснивају се на и одговарају на процијењене ризике од материјално погрешних приказивања на нивоу тврдњи. У осмишљавању неопходних ревизи-оних поступака, ревизор треба у обзир узети разлоге за процијењене ризике од материјално погрешних приказивања на нивоу тврдње за сваку категорију трансакција, салдо рачуна или објелодањивање. Такви разлози могу подразумијевати инхерентни ризик трансакција (попут вјероватноће појаве материјално погрешног приказивања због посебних карактеристика одговарајуће категорије трансакција, салда рачуна или објелодањивања) и контролни ризик (узима ли процјена ризика у обзир контроле од значаја).

100. Испитивање контролног ризика од ревизора захтијева да прикупи доказе о ефективном дјеловању контрола (односно, да се ревизор намјерава поуздати у оперативну ефективност контрола у утврђивању природе, времена и обима доказних поступака).

101. При осмишљавању тестова и тестирању контрола од значаја како би се прикупили довољни докази у смислу њихове оперативне ефективности, ревизор треба узети у обзир да, што се у већој мјери поуздаје у ефективност контрола то увјерљивији мо-рају бити ревизиони докази које прикупи.

102. Ревизор треба осмислити и спровести доказне поступке за сваку значајну (материјалну) категорију трансакција, салдо рачуна и објелодањивање, без обзира на процијењени ризик од материјал-но погрешног приказивања.

103. Ревизор увијек треба спровести одређено доказно тес-тирање, без обзира јесу ли тестиране контроле. Осим тога, уко-лико је ревизор утврдио да је процијењени ризик од материјално погрешног приказивања на нивоу тврдње значајан, потребно је

28 СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 11.06.2014.

спровести доказне поступке којима се одговара на тај конкретни ризик. Када се приступ значајним ризицима састоји искључиво од доказног испитивања, такви би поступци требали подразу-мијевати детаљно тестирање.

Разматрања у вези са преваром у финансијским извјештајима104. Ревизор треба идентификовати и процијенити ризике од

материјално погрешних приказивања у финансијским извјештаји-ма до којих је дошло због преваре, треба прикупити довољно од-говарајућих ревизионих доказа у смислу процијењених ризика од материјално погрешних приказивања те би требао на одговарајући начин одговорити на превару или сумњу на превару које утврди током ревизије.

105. Основну одговорност за спречавање и откривање превара сноси руководство тијела и његове управљачке структуре. Важно је да руководство, под надзором управљачких структура, ставља снажан нагласак на превенцију преваре(ограничавајући могућ-ности да до преваре дође) те одвраћање од преваре (одвраћањем појединаца од почињења преваре због извјесности да ће иста бити откривена). Ревизор је одговоран за стицање разумног увјерења да финансијски извјештаји у цјелини не садрже одређена материјално погрешна приказивања које је узроковала превара или грешка.

106. Погрешна приказивања у финансијским извјештајима могу настати било због преваре или због грешке. Фактор на основу којег се разликују је да ли је поступак који је резултирао у погре-шном приказивању био намјеран или ненамјеран. Иако је превара широк правни појам, ревизора занима само превара која узрокује материјално погрешна приказивања у финансијским извјештајима. За ревизора су од значаја двије врсте намјерних погрешних при-казивања – она која настају као резултат преварног финансијског извјештавања и она која настају као резултат проневјере средстава.

107. Од ревизора се очекује да током цијеле ревизије задржи професионални скептицизам, препознајући могућност материјал-но погрешног приказивања због преваре и на нивоу финансијског извјештаја и на нивоу тврдње за све категорије трансакција, салда рачуна и објелодањивања, без обзира на ранија ревизорова иску-ства у погледу поштења и интегритета руководства и управљачких структура. При спровођењу поступака процјене ризика и активно-сти везаних за стицање увида, односно разумијевања ревидираног тијела и његовог окружења, ревизор треба настојати добити инфор-мације које се могу искористити како би се идентификовали ризици од материјалних погрешних приказивања насталих због преваре.

108. Подручја у којима би ревизори требали бити будни на ризике од преваре који могу довести до материјално погрешних приказа могу укључивати набавке, грантове (неповратна сред-ства), приватизацију, намјерно погрешно приказивање резултата или информација те злоупотребу овласти или моћи. При изради стандарда на основу ових основних принципа, од помоћи могу бити смјернице о подручјима ризика од преваре из ISSAI-а 1240.

109. Захтјеви у погледу извјештавања о преварама у јавном сектору могу бити предметом посебних одредби у оквиру ревизио-них овласти или закона или прописа са истим у вези, а од ревизора се може захтијевати да о таквим питањима обавијести стране изван тијела које ревидира, попут регулаторних или тијела за спровођење закона. У одређеним окружењима, може постојати и конкретна оба-веза да се индикације које указују на превару пренесу истражним тијелима те чак и да се са таквим тијелима сарађује у утврђивању је ли дошло до преваре или злоупотребе. У другим окружењима, ревизори могу бити обавезни извијестити о околностима које могу указивати на могућност преваре или злоупотребе мјеродавном пра-восудном тијелу или одговарајућем дијелу владе или законодавства попут тужилаца, полиције или (уколико је то значаја по закону) трећим странама које су истом захваћене. Ревизори такође у обзир требају узети да коришћење јавног новца повећава профил преваре. Као резултат тога, ревизори можда требају бити отворени у смислу одговора на очекивања јавности по питању откривања превара. ISSAI 1240 упућује на могућност проширивања одговорности у смислу извјештавања у јавном сектору како би се ријешила питања која се тичу јавне одговорности.

Разматрање питања везаних за трајност пословања (going concern)

110. Ревизор треба размотрити постоје ли догађаји или услови који би могли узроковати значајну сумњу у способност ревидира-ног тијела да настави пословање у складу са принципом трајности пословања.

111. Финансијски извјештаји се обично израђују под претпо-ставком трајности (континуитета) пословања ревидираног тије-ла те да ће исто наставити испуњавати своје законске обавезе у предвидивој будућности. Код процјене да ли је претпоставка трај-ности пословања примјерена, одговорни за припремање финан-сијских извјештаја узимају у обзир све доступне информације за такву предвидиву будућност. Финансијски извјештаји опште намјене припремају се на основу принципа трајности пословања

осим уколико законодавац није донио одлуку о ликвидацији реви-дираног тијела или одлуку да исто треба престати пословати.

112. Концепт трајности пословања може имати мало или ни-мало значаја за “уобичајена” тијела у јавном сектору попут оних која се финансирају кроз дознаке из владиног буџета. Када такве организације бивају укинуте или спојене са другима, њихову имо-вину и потраживања обично преузму друга тијела јавног сектора. За одређене пак врсте тијела попут подузећа у власништву владе и заједничких пословних улагања са другим улагачима (укључујући тијела приватног сектора која послују у правним облицима који обезбјеђују ограничену одговорност власника) то не мора бити случај. Одговорност за спроведбу владиних програма може се уговором додијелити организацијама из приватног сектора, попут НВО и приватних компанија, али те програме још увијек може ре-видирати ВРИ. Присутан је општи тренд ка тзв. ‘outsourcing-у’ од-носно уступању извођења дијелова пословног процеса екстерном партнеру, чиме појам трајности пословања и ревизорова просудба у том смислу постају од све већег значаја у ревизији јавног сектора.

113. Неки оквири финансијског извјештавања садрже експли-цитне захтјеве да руководство да конкретну процјену способно-сти ревидираног тијела да настави пословати по принципу трај-ности пословања, као и стандарда који се односе на питања која ће се разматрати и објелодањивања у том смислу. С обзиром да је претпоставка трајности пословања основни принцип у изради фи-нансијских извјештаја, руководство мора процијенити способност ревидираног тијела да настави пословати по принципу трајности пословања, чак и када оквир финансијског извјештавања то од ру-ководства експлицитно не захтијева.

114. Ревизор треба прикупити довољну количину примјерених ревизионих доказа о примјерености начина на који руководство ко-ристи претпоставку трајности пословања у изради и презентирању финансијских извјештаја те треба закључити постоје ли било как-ве материјалне неизвјесности у вези са способношћу ревидираног тијела да настави пословати по принципу трајности пословања. Уколико су финансијски извјештаји израђени на основу принци-па трајности пословања, али је, према просудби ревизора, при-мјена претпоставке трајности пословања непримјерена, ревизор треба изразити негативно (неповољно) мишљење. Уколико реви-зор закључи да је примјена претпоставке о трајности пословања примјерена околностима те да је адекватно објелодањивање обја-вљено у финансијским извјештајима, али да постоји материјална неизвјесност, ревизор треба изразити мишљење без квалификације (позитивно мишљење) те га допунити параграфом са скретањем пажње. Уколико такво објелодањивање није објављено у финан-сијским извјештајима, ревизор треба изразити квалификовано мишљење (мишљење са резервом) или негативно (неповољно) мишљење, како је већ примјерено у складу са ISSAI 170512.

115. Степен разматрања/узимања у обзир зависиће од чиње-ница у сваком од случајева и процјене претпоставке трајности пословања не базирају се на тестирању солвентности који се об-ично примјењује на предузећа. У одређеним околностима, иако уобичајено тестирање трајности пословања које се односи на ликвидност и солвентност може изгледати неповољно, други фак-тори могу сугерисати да се, без обзира на то, на ревидирано тијело односи принцип трајности пословања. Нпр.:

• у процјени може ли се на владу примијенити принцип трај-ности пословања, овласт за наметање накнада или пореза одређе-ним ревидираним тијелима може омогућити да се на њих односи принцип трајности пословања чак иако могу пословати, у дужим периодима, са негативном нето активом/капиталом и

• процјена извјештаја о финансијском стању појединачног ревидираног тијела на датум извјештавања може сугерисати да примјена претпоставке трајности пословања у изради његових финансијских извјештаја није примјерена. Могу пак постојати ви-шегодишњи споразуми о финансирању или друге врсте аранжмана које ће обезбиједити наставак пословања ревидираног тијела.

116. Уопштено говорећи, утврђивање да ли је примјена пре-тпоставке трајности пословања примјерена у већој је мјери од значаја за појединачна ревидирана тијела него за владу у цјели-ни. У случају појединачних ревидираних тијела, прије доношења закључка да је примјена претпоставке трајности пословања при-мјерена, задужени за припрему финансијских извјештаја можда буду требали размотрити широк спектар фактора који се односе на тренутни или очекивани учинак, потенцијално или најављено реструктурисање организационих јединица, процјене прихода или извјесности наставка финансирања од стране владе те потенцијал-не замјенске изворе финансирања.

117. При спровођењу поступака процјене ризика, ревизор треба размотрити постоје ли било какви догађаји или услови који могу довести у значајну сумњу способност ревидираног тијела да настави пословати у складу са принципом трајности пословања. У формирању стајалишта о способности ревидираног тијела да на-стави своје пословање, ревизор треба испитати два одвојена фак-тора који се чак понекад и преклапају:

11.06.2014. СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 29• већи ризик повезан са промјенама у смјеру политике (нпр.

тамо гдје дође до промјене у влади) и• мање уобичајен оперативни или пословни ризик (нпр. када

ревидирано тијело нема довољно обртног капитала како би наста-вило пословати на постојећем нивоу).

Разматрања која се односе на законе и прописе у ревизији фи-нансијских извјештаја

118. Ревизор треба идентификовати ризике од материјално по-грешних приказа због директне и материјалне неусклађености са законима и прописима. Идентификовање таквих ризика треба се заснивати на општем разумијевању правног и регулаторног оквира примјењивог на конкретно окружење у којем послује ревидирано тијело, укључујући и начине на које се ревидирано тијело придр-жава наведених оквира.

Ревизор треба прикупити (добити) довољну количину при-мјерених ревизионих доказа у смислу усклађености са законима и прописима за које се генерално сматра да имају директан и мате-ријалан утицај на утврђивање материјалних износа и објелодањи-вања у финансијским извјештајима.

119. Од ревизора се очекује да стекне разумно увјерење у сми-слу да финансијски извјештаји као цјелина не садрже значајне по-грешне приказе, било због преваре или грешке. Ревизор међутим није одговоран за спречавање неусклађености и од њега се не може очекивати да открије сва кршења закона или прописа.

120. При спровођењу ревизије финансијских извјештаја у складу са стандардима који се заснивају или су у складу са ISSAI-јем 200, ревизор треба имати увида и разумјети законски и регула-торни оквир примјењив на дато тијело.

121. Утицај закона и прописа на финансијске извјештаје се знатно разликује. Закони и прописи којима ревидирано тијело подлијеже представљају примјењиви законски и регулаторни оквир. Одредбе неких закона или прописа директно утичу на фи-нансијске извјештаје у смислу да одређују природу пријављених износа и објелодањивања. Иако постоје други закони или пропи-си којих се руководство мора придржавати или који одређују сет услова у складу са којима је ревидираном тијелу допуштено да обавља своју дјелатност, они немају директан утицај на финан-сијске извјештаје наведеног тијела.

122. Непоштивање закона и прописа може резултирати новча-ним казнама, парницама и другим посљедицама по ревидирано тије-ло које могу имати материјалан утицај на финансијске извјештаје.

123. У јавном сектору, дистрибуирање грантова (неповратних средстава) или субвенција од стране одређене агенције може под-лијегати посебним законима и прописима који ће имати директан утицај на финансијске извјештаје. Често оквир за финансијско извјештавање може укључивати информације попут извјештаја о буџету, извјештаја о буџетским издвајањима или извјештаја о посло-вању. Када оквири за финансијско извјештавање укључују и такве информације, ревизор може требати размотрити посебне законе или прописе који на исто могу утицати директно или индиректно.

124. О питањима која подразумијевају непоштивање (не-усклађеност) са законима и прописима које ревизор уочи током ре-визије треба информисати управљачке структуре, осим у случаје-вима када су ова питања очито безначајна. Овласти ревизије (ман-дат) или пак обавезе тијела у јавном сектору које произилазе из закона, прописа, министарских одлука, захтјева постављених кроз владине политике или одлуке законодавца могу резултирати додат-ним циљевима попут одговорности да се све инстанце извијесте о неусклађености са односно непоштивању закона и прописа, чак и када су оне очито безначајне.

125. Шири обим извјештавања може, нпр. обухватати обавезу да се изрази одвојено мишљење у погледу усклађености односно придржавања закона или прописа од стране ревидираног тијела или извјештавања о случајевима неусклађености. Овим додатним циљевима бави се ISSAI 400 – Основни принципи ревизије усклађе-ности и смјернице са њим у вези13. Међутим, чак и тамо гдје уопште не постоје такви додатни циљеви, могу постојати очекивања шире јавности по питању ревизоровог извјештавања о неусклађености са законима и прописима. Ревизори би стога требали имати таква очекивања на уму и бити будни за случајеве такве неусклађености.

Ревизиони докази126. Ревизор треба спровести ревизионе поступке на такав на-

чин да прикупи довољно ревизионих доказа те тако извуче закључ-ке на којима ће се заснивати мишљење ревизора.

127. Ревизиони би поступци требали бити, у датим околности-ма, примјерени намјени – прикупљању довољне количине примје-рених ревизионих доказа. Ревизионе доказе представљају инфор-мације које се налазе у рачуноводственим евиденцијама на којима се темеље финансијски извјештаји те информацијама из других извора. Ревизор треба размотрити и значај и поузданост информа-ција које ће се користити као ревизиони докази. Ревизија финан-

сијских извјештаја ипак не подразумијева провјеру аутентичности документације, ревизор није нити обучен нити се од њега очекује да буде стручњак за такву провјеру аутентичности. Ревизор међутим треба размотрити поузданост информације која ће се користити као доказ, укључујући фотокопије, факсимиле, филмоване, дигитализи-ране или друге електронске документе и водити рачуна, гдје је то од значаја, о контролама над њиховом припремом и одржавањем.

128. Ревизиони докази требају бити довољни и примјерени. Довољност представља мјеру количине доказа, док се примјере-ност односи на квалитет доказа – њен значај и поузданост. Количи-на потребних доказа зависи од ризика од материјално погрешних приказа информација о предметном питању (што је већи ризик, више ће доказа вјероватно бити потребно) и о квалитету таквих доказа (што је већи квалитет доказа, потребно их је мање). У скла-ду са тим, довољност и примјереност доказа узајамно су повезани. Пуким прикупљањем додатних доказа не може се компензирати њихов лош квалитет.

129. На поузданост доказа утиче њихов извор и природа, а иста зависи од конкретних околности у којима су докази прикупљени. Ге-нерализације у смислу поузданости различитих врста доказа могуће је изводити, али уз важне изузетке. Чак и када су докази добијени из извора изван ревидираног тијела, попут екстерних потврда, могу постојати околности које могу утицати на поузданост информација. Иако се узима у обзир да могу постојати изузеци, од користи могу бити сљедеће генерализације у смислу поузданости доказа:

• Доказ је поузданији када долази од независних извора изван ревидираног тијела.

• Интерно генерисани доказ је поузданији када су контроле које се на њих односе ефективне.

• Доказ који директно прикупи ревизор (нпр. кроз посматрање примјене контрола) је поузданији од доказа добијеног индиректно или посредовањем (кроз нпр. испитивање о примјенама контроле).

• Доказ је поузданији када постоји у документарном облику, било на папиру, у електронском облику или на другој форми ме-дија (нпр. симултани запис – стенограм састанка је поузданији него накнадни усмени извјештај о ономе о чему се расправљало).

• Докази дати у облику изворног документа су поузданији него докази у облику фотокопија или факсимила.

130. Веће увјерење обично обезбјеђују досљедни докази при-купљени из разних извора или различите природе него појединач-ни докази који се разматрају сваки за себе. Поред тога, добијањем доказа из различитих извора можда се могу идентификовати поје-диначни докази који су непоуздани.

131. Ревизиони докази се могу добити тестирањем рачуновод-ствених евиденција. Једнако као и информације које подржавају и потврђују тврдње руководства, потребно је узети у обзир сваку ин-формацију која је у супротности са тим тврдњама. У случају финан-сијских извјештаја, руководство често може тврдити како су тран-сакције и догађаји реализовани у складу са законима или одгова-рајућим прописима или овластима, а такве тврдње могу спадати и у обим финансијске ревизије. За ревизоре у јавном сектору, при изра-ди или усвајању стандарда, у таквим случајевима такође може бити неопходно да размотре захтјеве и смјернице из Основних принципа ревизије усклађености и смјернице које се на њих односе14.

132. При усвајању или изради ревизионих стандарда, ВРИ би такође требали размотрити потребу за захтјевима за прикупљањем довољне количине примјерених доказа који се односе на:

• коришћење екстерних потврда као ревизионих доказа;• ревизионе доказе настале из аналитичких поступака и из

различитих ревизионих техника узорковања;• ревизионе доказе настале коришћењем мјерења фер вријед-

ности, уколико је то од значаја; • ревизионе доказе у случајевима када постоје стране повезане

са ревидираним тијелом; • ревизионе доказе који се односе на коришћење услужних ор-

ганизација од стране ревидираног тијела; • ревизионе доказе настале коришћењем рада функције интер-

не ревизије или, када то допуштају закони или прописи, уз директ-ну помоћ интерних ревизора;

• ревизионе доказе од екстерних стручњака; • коришћење писаних изјава као подршке ревизионим доказима.Даље смјернице о таквим поступцима и захтјевима налазе

се у ISSAI-има четвртог нивоа, који могу бити од помоћи ВРИ у развијању даљих захтјева у овим областима.

133. Ревизори у одређеним окружењима, попут оних који дје-лују као рачуноводствени судови, могу подлијегати законима и прописима који од њих захтијевају да разумију и слиједе прецизне поступке који се односе на доказна правила. Ревизори јавног сек-тора требају се упознати са свим таквим политикама и поступцима

30 СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 11.06.2014.

који описују додатне захтјеве о погледу ревизионих доказа и који су осмишљени како би обезбиједили поштивање примјењивих прави-ла.

Разматрање накнадних догађаја134. Ревизор треба прикупити довољну количину примјерених

доказа да су идентификовани сви догађаји настали од датума фи-нансијских извјештаја и датума извјештаја о ревизији који захтије-вају прилагођавање истима или објелодањивање у финансијским извјештајима. Ревизор такође треба на примјерен начин одговори-ти на чињенице које су постале познате након датума извјештаја о ревизији и које би, да су биле познате раније, могле бити разлогом ревизору да измијени извјештај о ревизији.

135. Потребно је осмислити процедуре које ће, у највећој мо-гућој мјери, обухватити период од датума финансијских извјештаја до датума извјештаја о ревизији. Од ревизора се међутим не оче-кује да спроводи додатне ревизионе поступке о питањима за које су задовољавајуће закључке дали претходни ревизиони поступци. На финансијске извјештаје могу утицати одређене врсте накнад-них догађаја (догађаја који се десе након датума финансијских извјештаја). Бројни оквири финансијског извјештавања спомињу управо такве догађаје. Обично се разликују двије врсте догађаја:

a) догађаји који пружају доказе о условима који су постојали на датум финансијских извјештаја и

b) догађаји који пружају доказе о стањима која су настала на-кон датума финансијских извјештаја.

136. Поступци за добијање довољне количине ревизионих до-каза могу укључивати:

• кораке за добијање увида у све процедуре које је успостави-ло руководство како би обезбиједило да накнадни догађаји буду идентификовани;

• испитивања руководства; • контрола записника; • контрола најновијих привремених финансијских извјештаја

тијела, уколико таква постоје.При испитивању руководства, ревизор можда буде требао ра-

змотрити накнадне догађаје од значаја за способност тијела јавног сектора да испуњава своје програмске циљеве те стога могу ути-цати на презентацију информација о пословању у финансијским извјештајима.

137. Ревизор нема обавезу спроводити било какве ревизионе поступке везане за финансијске извјештаје након датума извје-штаја о ревизији. Међутим, уколико ревизору након датума извје-штаја о ревизији, али прије издавања финансијских извјештаја, постане позната чињеница која је, да је била позната прије, могла узроковати измјене у извјештају, потребно је предузети одгова-рајуће мјере. Такве мјере могу подразумијевати:

• дискутовање наведеног питања са руководством и, гдје је то примјерено, управљачким структурама,

• утврђивање је ли потребно измијенити финансијске извје-штаје те ако јесте,

• испитивање на који начин руководство намјерава ријешити то питање у финансијским извјештајима.

138. Уколико руководство не предузме неопходне кораке како би обезбиједило да сви они који су примили финансијске извје-штаје, ако су она већ издата, буду информисани о ситуацији и не измијени финансијске извјештаје у околностима када ревизор вје-рује да је иста потребно измијенити, ревизор ће настојати сприје-чити будуће поуздавање у извјештај о ревизији, што може подразу-мијевати тражење правног савјета и извјештавање одговарајућег законског тијела. Даље смјернице дају се у ISSAI-ју 156015.

Процјена погрешних приказивања139. Ревизор треба одржавати цјеловиту евиденцију погреш-

них приказа идентификованих током ревизије те информисати ру-ководство и управљачке структуре, правовремено те како то нађе за примјерено о свим погрешним приказима утврђеним током ре-визије.

140. Неисправљене погрешне приказе је потребно проције-нити у смислу материјалности, појединачне и укупне, како би се утврдило какав утицај могу имати на мишљење које се даје у извјештају о ревизији.

141. Ревизор треба позвати руководство да исправи погрешне приказе, а уколико руководство одбије исправити неке или све од погрешних приказа о којима је информисано, ревизор мора утвр-дити због чега. При процјени јесу ли финансијски извјештаји у цје-лини погрешно приказани, ревизор треба размотрити разлоге који су му дати као образложење за одбијање да се направе исправке. Управљачке је структуре потребно информисати о неисправљеним погрешним приказима и утицају који исте могу имати, појединач-но или укупне са другима, на мишљење у извјештају о ревизији.

Ревизор би у обавијести требао појединачно навести неисправље-не материјалне погрешне приказе у категоријама трансакција, сал-дима рачуна или објелодањивањима.

142. Обично није потребно давати информације о погрешним приказима који су очито безначајни, осим уколико ревизор није мандатом обавезан извијестити о свим погрешним приказима. Ре-визор треба утврдити јесу ли неисправљени погрешни прикази ма-теријални – појединачно или агрегатно. У те сврхе, ревизор треба размотрити:

• величину и природу погрешних приказа, у вези како са кон-кретним категоријама трансакција, салдима рачуна или објело-дањивањима, тако и у односу на финансијске извјештаје као цјели-ну, те посебне околности њихова настанка и

• утицај неисправљених погрешних приказа из ранијих пери-ода на значајне категорије трансакција, салда рачуна или објело-дањивања те на финансијске извјештаје у цјелини.

Даље смјернице о процјени погрешних приказа дају се у ISSAI-ју 145016.

Формирање мишљења и извјештавање о финансијским извјештајима

143. Ревизор на основу процјене закључака изведених из при-купљених ревизионих доказа треба формирати мишљење о томе јесу ли финансијски извјештаји у цјелини у складу са примјењи-вим оквиром финансијског извјештавања. Мишљење треба јасно изразити у писаном извјештају који поред тога, описује основе за такво мишљење.

144. Циљеви финансијске ревизије у јавном сектору често су шири од изражавања мишљења о томе јесу ли финансијски извје-штаји, по свим материјалним питањима, у складу са примјењивим оквиром финансијског извјештавања. Мандат ревизије или закон, пропис, министарска одлука, захтјеви постављени у владиним по-литикама или одлуке законодавца могу садржавати додатне циље-ве од једнаке важности за мишљење у финансијским извјештајима. Ови додатни циљеви могу укључивати ревизионе и одговорности у смислу извјештавања који се односе на, нпр. све наводе о не-придржавању закона и прописа. Међутим, чак и када нису поста-вљени никакви додатни циљеви, могу постојати очекивања шире јавности по питању извјештавања о неусклађености са законима и прописима и ефективности интерних контрола.

145. Ревизори који имају одговорност по питању извјештавања о усклађености и неусклађености са законима и прописима могу у обзир узети Основне принципе ревизије усклађености и смјернице које се на њих односе17.

146. Како би формирао мишљење, ревизор мора најприје закљу-чити је ли се стекло разумно увјерење о томе да финансијски извје-штаји не садрже у цјелини материјално погрешне приказе, било због преваре или грешке. Закључком је потребно у обзир узети:

a) је ли прикупљена довољна количина одговарајућих доказа;b) јесу ли неисправљени погрешни прикази материјални, било

појединачно или агрегатно иc) ревизорове процјене сљедећих тачака, које се узимају у

обзир при утврђивању облика мишљења:• јесу ли финансијски извјештаји, по свим материјалним пи-

тањима, у складу са захтјевима примјењивог оквира финансијског извјештавања, укључујући и разматрања квалитативних аспеката рачуноводствених пракси субјеката јавног сектора, попут могуће пристрасности у просуђивању руководства,

• објелодањују ли финансијски извјештаји на адекватан начин значајне рачуноводствене политике које су изабране и које се при-мјењују,

• јесу ли рачуноводствене политике које су одабране и које се примјењују досљедне примјењивом оквиру финансијског извјештавања и јесу ли примјерене,

• јесу ли рачуноводствене процјене руководства разумне,• јесу ли информације презентиране у финансијским

извјештајима значајне, поуздане, упоредиве и разумљиве,• омогућују ли финансијски извјештаји адекватна објелодањи-

вања којима се предвиђеним корисницима омогућује да разумију утицај материјалних трансакција и догађаја на информације које се преносе у финансијским извјештајима,

• је ли терминологија која се користи у финансијским извјештајима, укључујући назив сваког од финансијских извје-штаја примјерена,

• позивају ли се на или описују ли финансијски извјештаји на примјерен начин примјењиви оквир финансијског извјештавања.

д) У случајевима када су финансијски извјештаји припремље-ни у складу са оквиром фер презентације, закључком би се такође у обзир требало узети дају ли финансијски извјештаји фер и исти-нит приказ:

11.06.2014. СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 31• у смислу укупног приказа, структуре и садржаја;• приказују ли финансијски извјештаји, укључујући и одгова-

рајуће напомене, трансакције и догађаје на фер и истинит начин.Облик мишљења147. Уколико је закључено како су финансијски извјештаји

припремљени, по свим материјалним питањима, у складу са при-мјењивим оквиром финансијског извјештавања, ревизор треба изразити мишљење без квалификације (позитивно мишљење).

Уколико ревизор закључи да, на основу прикупљених доказа, не може потврдити да финансијски извјештаји у цјелини не садрже материјално погрешне приказе или није у могућности прикупити довољну количину примјерених ревизионих доказа како би закљу-чио да финансијски извјештаји у цјелини не садрже материјал-но погрешне приказе, ревизор треба модифицирати мишљење у извјештају о ревизији у складу са дијелом који говори о “Утврђи-вању врсте модификације мишљења ревизора”.

148. Уколико су финансијски извјештаји припремљени у скла-ду са захтјевима оквира фер приказа, а нису обезбиједили фер и истинит приказ, ревизор треба то питање продискутовати са руко-водством те, у зависности од захтјева примјењивог оквира финан-сијског извјештавања и начина на које питање буде разријешено, утврдити је ли неопходно модификовати ревизионо мишљење.

Неопходни елементи извјештаја о ревизији149. Извјештај о ревизији треба бити у писаној форми и садр-

жавати сљедеће елементе:• назив који јасно указује да се ради о извјештају независног

ревизора; • адресата – како то захтијевају околности ангажмана; • уводни параграф којим се (1) идентификује чији се финан-

сијски извјештаји ревидирају, (2) наводи да се ради ревизија фи-нансијских извјештаја, (3) идентификује назив сваког од извје-штаја који чине финансијске извјештаје, (4) наводи сажетак значај-них рачуноводствених политика и других информација у функцији образложења, и (5) наводи датум или период на које се односи/којим је обухваћен сваки од финансијских извјештаја који чине финансијске извјештаје;

• дио под насловом “Одговорност руководства за финансијске извјештаје” којим се наводи да је руководство одговорно за финан-сијске извјештаје у складу са примјењивим оквиром финансијског извјештавања те за интерне контроле, како би се омогућила при-према финансијских извјештаја која не садрже материјално по-грешне приказе, било због преваре или грешке;

• дио под називом “Одговорност ревизора”, којим се наводи да је одговорност ревизора изразити мишљење на основу ревизије финансијских извјештаја и описујући ревизију као укључивање поступака за стицање ревизионих доказа и објелодањивања у фи-нансијским извјештајима, при чему ће одабрани поступци зависити од ревизорове просудбе у погледу, између осталог, ризика од ма-теријално погрешних приказа у финансијским извјештајима, било због преваре или грешке. У изради процјене ризика, ревизор треба размотрити интерне контроле од значаја за припрему финансијских извјештаја ревидираног тијела и осмислити ревизионе поступке примјерене околностима. У овом дијелу такође се треба позвати на процјену примјерености рачуноводствених политика које су ко-ришћене и разумности рачуноводствених процјена које је направи-ло руководство као и укупне презентације финансијских извјештаја. Потребно је навести вјерује ли ревизор како су ревизиони докази довољни и примјерени те као такви могу представљати основу за мишљење ревизора;

• дио под називом “Мишљење” у којему би требало користити једну од сљедећих еквивалентних фраза за изражавање немодифи-кованог мишљења о финансијским извјештајима припремљеним у складу са оквиром фер презентације:

o Финансијски извјештаји, по свим материјалним питањима, на фер начин приказују,… у складу са [примјењивим оквиром фи-нансијског извјештавања] или

o Финансијски извјештаји дају фер и истинит приказ … у скла-ду са [примјењивим оквиром финансијског извјештавања].

Када изражава немодификовано мишљење о финансијским извјештајима израђеним у складу са оквиром усклађености, мишљење ревизора требало би бити да су финансијски извјештаји израђени, по свим материјалним питањима у складу са [примјењи-вим оквиром финансијског извјештавања].

Уколико се при позивању на примјењиви оквир финансијског извјештавања не ради о IPSAS-има или IFRS-овима, мишљење реви-зора треба идентификовати мјеродавност у смислу настанка оквира.

• уколико се то захтијева или већ како одреди ревизор, поглавље под називом “Извјештај о осталим законским и регула-торним захтјевима” или под другим називом који одговара садржају поглавља, које се бави осталим, додатним врстама одговорности у

смислу извјештавања у извјештају о ревизији финансијских извје-штаја, поред захтјева за извјештајем о финансијским извјештајима.

• потпис ревизора. • датум када је ревизор стекао довољну количину примјерених

доказа на којима се заснива мишљење ревизора о финансијским извјештајима, укључујући доказе да:

o су припремљени сви извјештаји који чине саставни дио фи-нансијских извјештаја, укључујући и одговарајуће напомене и

o да су одговарајуће особе које имају доказане овласти потвр-диле да преузимају одговорност за финансијске извјештаје,

• локацију унутар надлежности у којој ревизор дјелује.150. Поред мишљења, ревизор законом или прописом може

бити обавезан извијестити о опсервацијама и налазима који нису утицали на мишљење и све препоруке настале као резултат истих. Ови би елементи требали бити јасно раздвојени од мишљења.

Модификовање мишљења у извјештају о ревизији 151. Уколико је закључено, на основу прикупљених ревизионих

доказа, да финансијски извјештаји у цјелини садрже материјално погрешне приказе, или уколико ревизор није био у могућности при-купити довољну количину примјерених доказа да би закључио како финансијски извјештаји у цјелини не садрже материјално погрешне приказе, ревизор треба модификовати мишљење у извјештају о реви-зији. Ревизори могу изразити три врсте модификованог мишљења: мишљење са квалификацијом (мишљење са резервом), негативно (неповољно) мишљење или се суздржати од давања мишљења.

Утврђивање врсте модификације мишљења ревизора152. Одлука о томе која је врста модифицираног мишљења у

датом случају примјерена зависи од:• природе питања које је довело до модификације – дакле садр-

же ли финансијски извјештаји материјално погрешне приказе или, у случају када је било немогуће добити довољну количину примје-рених ревизионих доказа, могу садржавати материјално погрешне приказе и

• просудбе ревизора о прожимајућем (свеприсутном, распрострањеном) карактеру ефеката или могућих ефеката тог питања на финансијске извјештаје.

153. Ревизор треба изразити мишљење са квалификацијом (мишљење са резервом) уколико: (1) након што је прикупио довољ-ну количину примјерених доказа, ревизор закључи да су погрешни прикази, појединачно или агрегатно, материјални по финансијске извјештаје, али не и прожимајући (свеприсутни, распрострање-ни); или (2) ревизор није био у могућности прикупити довољну количину примјерених ревизионих доказа на којима би засновао мишљење, али закључује да би утицај било којег од неоткриве-них погрешних приказа могао бити материјалан по финансијске извјештаје, али не и прожимајући (свеприсутни, распрострањени).

154. Ревизор треба изразити негативно (неповољно) мишљење уколико, након што је прикупио довољну количину примјерених ревизионих доказа, ревизор закључи да су погрешни прикази, појединачно или агрегирани и материјални по финансијске извје-штаје и прожимајући (свеприсутни, распрострањени).

155. Ревизор се треба суздржати од давања мишљења уколи-ко, с обзиром да није био у могућности прикупити довољну ко-личину примјерених доказа на којима може засновати мишљење, закључи како би утицај било којег од неоткривених погрешних приказа могао бити и материјалан и прожимајући (свеприсутан, распрострањен). Уколико, након прихваћања ангажмана, ревизор постане свјестан да је руководство наметнуло ограничења у од-носу на обим ревизије за која ревизор сматра да ће вјеројатно ре-зултирати потребом да изрази мишљење са квалификацијом (ре-зервом) или да се суздржи од давања мишљења на финансијске извјештаје, ревизор од руководства треба захтијевати да наведено ограничење укине.

156. Уколико изражава модификовано ревизионо мишљење, ревизор би требао измијенити и наслов, како би одговарао врсти мишљења које се изражава. ISSAI 170518 садржи додатне смјерни-це о посебним формулацијама које треба користити при изража-вању модификованог мишљења и описивања одговорности реви-зора, а садржи и илустративне примјере извјештаја.

Параграфи са скретањем пажње и параграфи са другим пи-тањима у извјештају о ревизији

157. Уколико ревизор сматра нужним да пажњу корисника скрене на одређено питање приказано или објелодањено у фи-нансијским извјештајима које је од одлучујућег значаја како би разумјели финансијски извјештаји, али када постоји довољна ко-личина примјерених доказа да само питање није материјално по-грешно приказано у финансијским извјештајима, ревизор треба у извјештај о ревизији унијети и параграф са “скретањем пажње”. Параграфи са скретањем пажње би се требали односити само на информације приказане или објелодањене у финансијским из-вјештајима.

32 СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 11.06.2014.

158. Параграф са скретањем пажње би требао: • налазити се одмах након самог мишљења; • бити насловљен са “Скретање пажње” или на другачији при-

мјерен начин;• садржавати јасно позивање на питање на које се скреће

пажња и указати гдје се у финансијским извјештајима могу про-наћи одговарајућа објелодањивања која у потпуности описују на-ведено питање и

• указивати да питање на које се скреће пажња није довело до модификовања мишљења ревизора.

159. Уколико ревизор сматра нужним приказати одређено питање, осим оних која су приказана или објелодањена у финан-сијским извјештајима, која су, по мишљењу ревизора, од значаја како би корисници разумјели финансијске извјештаје, одговор-ност ревизора или извјештај о ревизији, те под условом да то није забрањено законом или прописом, то је потребно урадити под на-словом “Остала питања” или неким другим примјереним насло-вом. Овај би се параграф у извјештају требао наћи одмах након мишљења и скретања пажње.

160. Уколико ревизор очекује да ће било који или оба ова па-раграфа требати укључити у извјештај о ревизији, ревизор треба о таквим очекивањима и формулацији таквих параграфа информи-сати управљачке структуре. Ревизор може бити обавезан или одлу-чити да, осим управљачких структура, о томе обавијести и друге стране, попут законодавца.

161. Овласти или очекивања од ревизије јавног сектора могу проширити околности у којима може бити од значаја у извјештају навести и параграф који се односи на скретање пажње (у вези са питањем које је на прописан начин објелодањено у финансијским извјештајима) или параграф о другим питањима (који се односи на информације које нису објелодањене у финансијским извјештаји-ма).

Компаративне информације – упоредни подаци и упоредни финансијски извјештаји

162. Упоредне информације односе се на износе и објелодањи-вања обухваћена финансијским извјештајима у односу на једно или више претходних периода. Ревизор треба утврдити садрже ли финансијски извјештаји упоредне информације које захтијева примјењиви оквир финансијског извјештавања те јесу ли такве ин-формације прописно категоризоване. У том смислу, ревизор треба процијенити:

• слажу ли се упоредне информације са износима и другим објелодањивањима приказаним у ранијем периоду или, гдје је то примјерено, поновно приказаним и

• јесу ли рачуноводствене политике које се одражавају у упо-редним информацијама досљедне онима које су примијењене на текући период или, уколико је дошло до промјена у рачуноводстве-ним политикама, јесу ли те примјене на одговарајући начин узете у обзир и адекватно приказане и објелодањене.

163. Уколико ревизор, током текућег периода, уочи могући ма-теријално погрешан приказ у упоредним информацијама, ревизор треба спровести додатне ревизионе поступке неопходне у тим окол-ностима за прикупљање довољне количине примјерених ревизио-них доказа о томе постоји ли такав материјално погрешни приказ.

164. Упоредне информације могу бити дате у облику упоред-них података који су, као интегрални дио, обухваћени у финансијске извјештаје за текуће раздобље и треба их читати искључиво у односу на износе и остала објелодањивања која се односе на текуће раздо-бље. Када се приказују упоредни подаци, ревизор се у мишљењу на њих не би требао позивати, осим у сљедећим ситуацијама:

• уколико је извјештај о ревизији за претходни период, онако како је претходно објављено, садржавало мишљење са резервом, суздржавање од мишљења или негативно (неповољно) мишљење те уколико је питање које је било узроком давања таквог мишљења остало неразријешено, ревизор треба изразити мишљење са резер-вом или негативно (неповољно) мишљење у извјештају о ревизији за финансијске извјештаје за текући период, модификовано у скла-ду са упоредним подацима укљученим у исте;

• уколико ревизор прикупи ревизионе доказе да ранији финан-сијски извјештаји за претходно раздобље за које је исказано немоди-фиковано мишљење садрже материјално погрешне приказе те уко-лико упоредни подаци нису на примјерен начин поновно приказани или објелодањени, ревизор треба изразити мишљење са квалифика-цијом (резервом) или негативно (неповољно) мишљење у извјештају о ревизији о финансијским извјештајима за текуће раздобље;

• уколико финансијски извјештаји за раније раздобље нису ревидирани, ревизор би у параграфу о осталим питањима требао навести да упоредни подаци нису ревидирани.

Ревизор треба размотрити ове околности, користећи притом текућу годину за поређење и разматрање материјалности за текућу

годину. Уколико су презентирану упоредни финансијски извје-штаји, ревизорово би се мишљење требало односити на/позивати на свако од раздобља за које су финансијски извјештаји презенти-рани и за која ревизор изражава мишљење.

165. Када извјештава о финансијским извјештајима из ранијег периода у вези са ревизијом текућег периода, а уколико се тренут-но мишљење ревизора о финансијским извјештајима из ранијег периода разликује од мишљења које је раније изражено, ревизор треба објелоданити суштинске разлоге те разлике у параграфу који се односи на остала питања.

166. Уколико је финансијске извјештаје за раније раздобље ревидирао претходни ревизор, поред изражавања мишљења о те-кућим финансијским извјештајима, ревизор у параграфу који се бави осталим питањима наводи:

• да је финансијске извјештаје за раније раздобље ревидирао претходни ревизор;

• врсту мишљења које је изразио претходни ревизор и, уколико је мишљење било модификовано, разлоге за исто и

• датум ранијег извјештаја (осим уколико се извјештај прет-ходног ревизора о финансијским извјештајима за раније раздобље не издају поновно скупа са текућим финансијским извјештајима).

167. Уколико ревизор закључи да на раније финансијске извјештаје за које је претходни ревизор изразио немодификовано мишљење утиче одређени материјално погрешан приказ, ревизор треба о погрешном приказу информисати одговарајући ниво ру-ководства и управљачке структуре и захтијевати да о истоме буде информисан претходни ревизор. Уколико финансијски извјештаји за раније раздобље буду измијењени и уколико претходни ревизор пристане издати нови извјештај о ревизији измијењених финан-сијских извјештаја, ревизор би у свом извјештају требао извјешта-вати искључиво о текућем раздобљу.

168. Уколико финансијски извјештаји за раније раздобље нису били ревидирани, ревизор у параграфу који говори о осталим пи-тањима треба навести како упоредни финансијски извјештаји нису ревидирани. То ипак не ослобађа ревизора од потребе да прикупи довољну количину примјерених доказа да почетна салда не садрже погрешне приказе који би материјално могли утицати на финан-сијске извјештаје за текуће раздобље. Додатне смјернице о упоред-ним информацијама даје ISSAI 171019.

Одговорности ревизора у погледу осталих информација у до-кументима која садрже ревидирани финансијски извјештаји

169. Ревизор треба прочитати остале информације како би идентификовао све материјалне недосљедности или материјално погрешне приказе чињеница у вези са ревидираним финансијским извјештајима. Уколико након читања осталих информација, ре-визор идентификује материјалну недосљедност или материјално погрешан приказ чињенице, ревизор треба утврдити је ли потреб-но ревидиране финансијске извјештаје или друге информације измијенити. Мјере које ревизор треба предузети могу подразумије-вати модификовање ревизоровог мишљења, ускраћивање извје-штаја о ревизији, повлачење из ангажмана (у ријетким случајеви-ма у јавном сектору гдје је то могуће), информисање управљачких структура или укључивање параграфа који говори о осталим пи-тањима у извјештај о ревизији.

170. Уколико ревизор идентификује материјалну недосљед-ност или материјално погрешан приказ чињенице које руковод-ство одбије исправити, ревизор је обавезан о томе информисати управљачке структуре. Ревизори такође могу бити у обавези или одлучити да, поред управљачких структура, информишу и друге стране, попут законодавца. Додатне смјернице о одговорностима ревизора у погледу осталих докумената даје ISSAI 172020.

Посебна разматрања – ревизије финансијских извјештаја израђених у складу са оквирима посебне намјене

171. Од ревизора се захтијева да утврди прихватљивост оквира финансијског извјештавања који је примијењен у изради финан-сијских извјештаја. Код ревизије финансијских извјештаја посебне намјене, ревизор треба стећи увид у:

• сврху за коју су финансијски извјештаји израђени; • предвиђене кориснике и • кораке које је руководство предузело како би утврдило да је

примјењиви оквир финансијског извјештавања у датим околности-ма прихватљив.

172. При планирању и спровођењу ревизије финансијских извјештаја са посебном намјеном, ревизор треба утврдити захтије-вају ли околности ангажмана посебна разматрања везана за при-мјену ISSAI-ја.

173. При формирању мишљења и извјештавању о финан-сијским извјештајима са посебном намјеном, ревизор се треба придржавати истих захтјева као и у случају финансијских извје-штаја опште намјене. Извјештај о ревизији финансијских извје-штаја посебне намјене треба:

11.06.2014. СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 33• описати сврху за коју су припремљени финансијски извје-

штаји и • навести одговорност руководства за утврђивање примјењи-

вог оквира финансијског извјештавања у околностима гдје руко-водство има могућност избора оквира које могу користити за изра-ду финансијских извјештаја.

174. Ревизор треба у извјештај унијети параграф са скретањем пажње којим кориснике упозорава на чињеницу да су финансијски извјештаји израђени у складу са оквиром посебне намјене и да, као резултат тога, не одговарају неопходно другим намјенама.

175. Додатне смјернице о посебним разматрањима по питању ревизија финансијских извјештаја израђених у складу са оквирима посебне намјене нуди ISSAI 180021.

Посебна разматрања – ревизија појединачних финансијских извјештаја и засебних елемената, рачуна или ставки финансијских извјештаја

176. У случају ревизије појединачног финансијског извјештаја или засебног елемента финансијског извјештаја, ревизор најприје треба утврдити је ли таква ревизија изведива. Основни принципи односе се на ревизије појединачних финансијских извјештаја или засебних елемената финансијског извјештаја, без обзира на то је ли ревизор ангажован и за ревидирање цјелокупног комплета финан-сијских извјештаја тог субјекта. Уколико ревизор није паралелно ангажиран за ревидирање комплетних финансијских извјештаја, ревизор треба утврдити је ли ревизија појединачног финансијског извјештаја или засебног елемента тих финансијских извјештаја у складу са основним принципима прописаним у одговарајућим ре-визионим стандардима.

177. Ревизор би такође требао утврдити хоће ли примјена фи-нансијског оквира резултирати приказом који обезбјеђује адекват-но објелодањивање које ће предвиђеним корисницима омогућити да разумију информације у финансијском извјештају или елементу тог финансијског извјештаја, као и утицај материјалних трансак-ција и догађаја на ту информацију.

178. Ревизор треба размотрити је ли очекивани облик мишљења примјерен околностима ангажмана те би захтјеве у погледу извјештавања требао прилагодити како је то већ неопходно.

179. Уколико је ревизор ангажован како би извијестио о поје-диначном финансијском извјештају или засебном елементу фи-нансијског извјештаја, повезан са ревизијом цјелокупног комплета финансијских извјештаја неког тијела, ревизор за сваки ангажман треба изразити одвојено мишљење.

180. Уколико је мишљење ревизора о цјелокупном финан-сијском извјештају модификовано или извјештај садржи параграф са скретањем пажње или осталим питањима, ревизор треба утвр-дити утицај који то може имати на извјештај ревизора о појединач-ном финансијском извјештају или засебном елементу финансијског извјештаја. Тамо гдје је то примјерено, ревизор би требао модифи-ковати мишљење или укључити параграф са скретањем пажње или осталим питањима у извјештај о ревизији појединачног финан-сијског извјештаја или засебног елемента финансијског извјештаја.

181. Уколико ревизор закључи како је неопходно изразити не-гативно мишљење или се суздржати од давања мишљења о компле-ту финансијских извјештаја датог субјекта, ревизор не може издати немодификовано мишљење на појединачан финансијски извјештај или засебан елемент истог. Разлог томе је што би немодификовано мишљење било у контрадикцији са негативним мишљењем или суздржавањем од мишљења о финансијским извјештајима у цје-лини. Додатни захтјеви и смјернице о објављивању оваквих извје-штаја повезаних са мишљењем о комплету финансијских извје-штаја даје ISSAI 180522.

Разматрања од значаја за ревизију финансијских извјештаја гру-пе (укључујући и укупних финансијских извјештаја јавне управе)

182. Ревизор ангажован да ревидира финансијске извјештаје групе треба прикупити довољну количину примјерених ревизионих доказа у вези са финансијским информацијама о свим компонентама и процесу консолидације како би изразио мишљење јесу ли финан-сијски извјештаји групе, по свим материјалним питањима, израђени у складу са примјењивим оквиром финансијског извјештавања.

183. Принципи ISSAI 200 примјењују се на све ревизије финан-сијских извјештаја у јавном сектору, без обзира ради ли се о компо-нентама јавног сектора или цијели јавни сектор. На ситуације када је ревизор ангажован да ревидира финансијске извјештаје групе, попут збирних финансијских извјештаја јавног сектора, могу бити примјењиви посебни захтјеви и разматрања. Ревизор који спрово-ди ревизију финансијских извјештаја групе назива се ревизор гру-пе. Ревизор групе треба успоставити групну ревизиону стратегију и развити план ревизије групе. Принципи за разумијевање субјекта ревизије – стицање знања о субјекту требају обухватати знања о групи, њеним компонентама и њиховим окружењима, укључујући и контроле које се односе на цијелу групу, као и о процесу консоли-дације. Тако стечено знање требало би бити довољно за потврђи-

вање или измјену иницијалне идентификације компоненти које су вјероватно од значаја за финансијске извјештаје групе и процјену ризика од материјално погрешног приказивања, због преваре или грешке за финансијске извјештаје групе.

184. Компоненте финансијских извјештаја групе могу чи-нити агенције, одјели, бирои, корпорације, фондови, јединице, дистрикти, заједничка улагања и невладине организације. Компо-ненте се могу сматрати значајнима:

• због свог појединачног финансијског значаја;• уколико је, због њихове посебне природе или околности, вје-

роватно да ће садржавати значајан ризик од материјално погрешног приказа финансијских извјештаја групе;

• уколико обухватају питања која имају већу јавну осјетљивост попут питања националне сигурности, пројеката које финансирају донатори или извјештавања о порезним приходима.

185. У јавном сектору може бити тешко донијети одлуку о томе које компоненте обухватити финансијским извјештајем гру-пе. Примјена оквира финансијског извјештавања може резултира-ти искључивањем посебних врста агенција, одјела, бироа, корпо-рација, фондова, дистрикта, заједничких улагања или невладиних организација. У таквим случајевима, уколико ревизор групе вје-рује да ће овакав исход резултирати обмањујућим приказом фи-нансијских извјештаја групе, ревизор групе може у обзир, поред утицаја на извјештај о ревизији, узети и потребу да се о овом пи-тању информише законодавац или друга одговарајућа регулаторна тијела.

186. У одређеним ситуацијама, оквир финансијског извјешта-вања можда не буде обезбјеђивао конкретне смјернице за обухва-тање или искључивање посебних врста агенција, одјела, бироа, корпорација, фондова, дистрикта, заједничких улагања или невла-диних организација у финансијским извјештајима групе. У таквим случајевима, ревизор групе може учествовати у расправама изме-ђу руководства групе и руководстава компоненти за утврђивање хоће ли начин на који се компонента третира у финансијским извјештајима групе резултирати фер приказом. Оваква тешкоћа може имати импликације по коришћење рада ревизора који раде ревизије компоненти. Такођер је могуће да се руководство групе неће сложити да укључи одређену компоненту, што заузврат може ограничити могућност ревизору групе да комуницира са и користи рад ревизора који ревидира дату компоненту.

187. У случају компоненте која је значајна због свог поједи-начног финансијског значаја унутар групе, ревизиони тим групе или ревизор одређене компоненте могу, у своје име ревидирати информацију о компоненти коришћењем вриједност материјал-ности за наведену компоненту коју је утврдио ревизор групе. Код компоненте која је значајна због своје специфичне природе или околности те стога што је вјеројатно да носи значајне ризике од материјално погрешног приказа финансијских извјештаја гру-пе, ревизиони тим групе или ревизор који ревидира компоненту можда не буде морао ревидирати финансијске информације, али може примијенити назначене ревизионе поступке који се односе на значајне ризике који су идентификовани. У случајевима када компоненте нису значајне, ревизиони тим групе треба спровести аналитичке поступке на нивоу групе.

188. При изради или усвајању ревизионих стандарда на основу или у складу са Основним принципима финансијске ревизије, од користи може бити да се у обзир узму детаљне смјернице о реви-зијама групе које нуди ISSAI 160023. ___________1 ISSAI 1800 – Посебна разматрања – Ревизије финансијских извјештаја из-рађених у складу са оквирима посебне намјене. 2 ISSAI 1805 – Посебна разматрања – Ревизије појединачних финансијских и засебних елемената, конта или ставки финансијских извјештаја. 3 ISSAI 1810 – Ангажмани са циљем извјештавања о финансијским извјештајима групе. 4 ISSAI 1210 – Договарање услова ревизионих ангажмана, став 6 - 8. 5 ISSAI 1000, ст. 37 - 43. 5 ISSAI 4000 – Општи увод у смјернице о ревизији усклађености и ISSAI 4200 – Смјернице за ревизију усклађености повезане са ревизијом финан-сијских извјештаја. 6 ISSAI 1200, став 11. ISA-ија 200. 7 ISSAI 1210 – Договарање услова ревизионих ангажмана. 8 ISSAI 1805 – Посебна разматрања – Ревизија појединачних финансијских извјештаја и засебних елемената, конта или ставки финансијских извјештаја. 9 ISSAI 100 – Основни принципи ревизије јавног сектора. 10 ISSAI 1200 – став 13. 11 ISSAI 1210 – Договарање услова ангажмана. 12 ISSAI 1705 – Модифицирање мишљења у извјештају независног ревизора. 13 ISSAI 4000 – Смјернице за ревизију усклађености – општи увод и ISSAI 4200 – Смјернице за ревизију усклађености повезаном са ревизијом финан-сијских извјештаја.

34 СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 11.06.2014.14 ISSAI-ји 400, 4000 и 4200. 15 ISSAI 1560 – Накнадни догађаји. 16 ISSAI 1450 – Процјена погрешних приказа идентификованих током ре-визије. 17 ISSAI-ји 400, 4000 и 4200. 18 ISSAI 1705 – Модификације мишљења у извјештају независног ревизора. 19 ISSAI 1710 – Компаративне информације – упоредни подаци и упоредни финансијски извјештаји. 20 ISSAI 1720 – Одговорности ревизора у вези са другим информацијама у документима који садрже ревидирани финансијски извјештаји. 21 ISSAI 1800 – Посебна разматрања – Ревизије финансијских извјештаја из-рађених у складу са оквирима посебне намјене.22 ISSAI 1805 – Посебна разматрања – ревизије појединачних финансијских извјештаја и засебних елемената, рачуна или ставки финансијских извје-штаја. 23 ISSAI 1600 – Посебна разматрања – Ревизије финансијских извјештаја групе (укључујући и рад ревизора који ревидирају њихове компоненте).

ISSAI 300

Основни принципи ревизије учинка УВОД1. Професионални стандарди и смјернице неопходни су за вјеро-

достојност, квалитет и професионалност ревизије у јавном сектору. Међународни стандарди врховних ревизионих институција (ISSAI-а), које развија Међународна организација врховних ревизионих ин-ституција (INTOSAI), замишљени су ради промовисана независне и дјелотворне ревизионе дјелатности и помоћи чланицама INTOSAI-а у развоју властитог професионалног приступа у складу с њиховим дјелокругом, као и с домаћим законима и прописима.

2. ISSAI 100 – Основни принципи ревизије у јавном сектору је стандард у којему се даје општи приказ основних принципа реви-зије у јавном сектору и поближе се утврђује релевантност ISSAI-а. ISSAI 300 – Основни принципи ревизије учинка је стандард који се надовезује на основне принципе из ISSAI-а 100 те их додатно разрађује како би се уклопили у посебан контекст ревизије учинка. ISSAI 300 би се требао ишчитавати и тумачити у вези са ISSAI-ем 100, који се примјењује и на ревизију учинка.

3. ISSAI 300 – Основни принципи ревизије учинка састоји се од три дијела.

• У првом дијелу се утврђује оквир за обављање ревизије учин-ка и упућивање на релевантне ISSAI-е.

• У другом дијелу се износе општи принципи за ангажмане везане уз ревизију учинка, а о којима би ревизор требао водити рачуна прије почетка и за читавог трајања ревизионог процеса.

• У трећем су дијелу садржани принципи релевантности глав-них фаза самог ревизионог процеса, при чему је сваки од принципа попраћен кратким образложењем.

СВРХА И РЕЛЕВАНТНОСТ ОСНОВНИХ ПРИНЦИПА РЕ-ВИЗИЈЕ УЧИНКА

4. Овим се документом настоји успоставити јединствено ту-мачење природе ревизије учинка, укључујући принципе које треба примјењивати ради постизања високог стандарда ревизионог рада. Чланице INTOSAI-а се потичу на развој и доношење релевантних стандарда усаглашених с ISSAI-ма 100 и 300, као и на вођење ра-чуна о смјерницама INTOSAI-а у погледу ревизије учинка. Серија ISSAI 3000 поставља општи оквир за обављање ревизије учинка који, заједно с општим смјерницама за спровођење ревизије, слу-жи као подлога за помоћ ВРИ-има у развоју њихових сопствених домаћих стандарда.

5. У стандардима за обављање ревизије учинка требало би да се огледа потреба за флексибилношћу у осмишљавању појединих ангажмана, за отвореношћу и креативношћу ревизора у њиховом раду, као и за професионалним просуђивањем у свим фазама реви-зионог процеса.

6. INTOSAI разумије како ВРИ имају различите мандате и дје-лују у различитим условима. Због разлика у положају и органи-зационом уређењу ВРИ-а, немогуће је претпоставити како ће се баш сви ревизиони стандарди или смјернице моћи примијенити на сва подручја њиховога рада. Стога ВРИ могу развити релевант-не стандарде који се или заснивају на Основним принципима ре-визије учинка или су с њима усаглашени. Ако се ВРИ одлучи за развој стандарда заснованих на Основним принципима, тада би ти стандарди у сваком примјењивом и битном погледу требали и одговарати овим принципима.

7. Када се ревизиони стандарди ВРИ-а заснивају на Основним принципима ревизије учинка или су с њима усаглашени, на исте се може позвати навођењем сљедећих ријечи:

… Своју [своје] ревизију [ревизије] смо обавили у складу са [стандардима] који се заснивају на [или су у складу са] Основним принципима ревизије учинка из Међународних стандарда врхов-них ревизионих институција.

Овај се навод може уврстити у извјештај о обављеној ревизији или га ВРИ може изнијети у уопштенијем облику, на начин да се односи на одређени низ ревизионих ангажмана.

8. ВРИ се може одлучити и за усвајање Смјерница за ревизију учинка (ISSAI 3000-3999) као стандарда релевантних за свој рад. Ако се ВРИ одлучи усвојити те смјернице, мора их се придржавати у сваком битном погледу. На њих се, у том случају, може позвати навођењем сљедећих ријечи:

… Своју [своје] ревизију [ревизије] [учинка] смо обавили у складу с Међународним стандардима врховних ревизионих инсти-туција [за ревизију учинка].

ОКВИР ЗА ОБАВЉАЊЕ РЕВИЗИЈЕ УЧИНКАДефиниција ревизије учинка9. Како је обавља ВРИ, ревизија учинка представља незави-

сно, објективно и поуздано испитивање којим се утврђује да ли државна предузећа, системи, пројекти, програми, активности или организације послују, раде, односно спроводе се у складу с прин-ципима економичности, ефикасности и ефективности те да ли има простора за побољшања.

10. Ревизијом учинка настоји се доћи до нових информација, анализа или увида те, према потреби, препорука за побољшања. Ревизија учинка доноси нове информације, спознаје или вријед-ност тако што:

• пружа нове аналитичке увиде (ширу или дубљу анализу или нове перспективе);

• поспјешује доступност постојећих информација различитим заинтересованим странама;

• доноси независна и релевантна стајалишта или закључке за-сноване на ревизионим доказима; и

• доноси препоруке засноване на анализи ревизионих налаза.Економичност, ефикасност и ефективност11. Принципи економичности, ефикасности и ефективности

могу се дефинисати на сљедећи начин:• Принцип економичности подразумијева свођење трошкова

ресурса на најмању могућу мјеру. Коришћени ресурси треба да буду на располагању правовремено, у одговарајућој количини и уз одговарајући квалитет те по најбољој цијени.

• Принцип ефикасности подразумијева најбоље могуће иско-риштавање расположивих ресурса. Везан је за однос коришћених ресурса и излазних вриједности остварених у погледу количине, квалитета и рокова.

• Принцип ефективности односи се на испуњавања поставље-них циљева и постизање предвиђених резултата.

Ревизија учинка често обухвата анализу услова које је неоп-ходно обезбиједити како би се могли поштивати принципи еконо-мичности, ефикасности и ефективности. Ти услови могу обухва-тати праксу и поступке доброг управљања којима се обезбјеђује исправно и правовремено обављање услуга. Према потреби, у обзир треба узети и учинак регулаторног или институционалног оквира на ефикасност субјекта ревизије.

Циљеви ревизије учинка12. Главни циљ ревизије учинка је конструктивно промовисање

економичног, ефективног и ефикасног управљања. Исто тако, реви-зија учинка доприноси јачању одговорности и транспарентности.

Ревизијом учинка одговорност се промовише тако што се осо-бама с управљачким и надзорним надлежностима помаже да по-бољшају ефикасност. То се постиже тако што се испитује да ли се одлуке законодавних или извршних власти припремају и спроводе ефективно и ефикасно те да ли се у корист порезних обвезника или грађана остварује најбољи омјер уложеног и добијеног. Ту се не стављају у питање намјере и одлуке законодавца, већ се испитује је ли било каквим недостацима у законима и прописима или у начину њиховог спровођења онемогућено постизање утврђених циљева. Ревизија учинка је окренута подручјима на којима грађанима може донијети додатну вриједност и на којима се крију највеће могућ-ности за побољшања, при чему одговорним особама пружа кон-структивне потицаје за предузимање одговарајућих корака.

Ревизијом учинка транспарентност се промовише тако што се парламенту, порезним обвезницима и другим изворима финан-сирања, свима према којима су усмјерене владине политике те медијима омогућује увид у управљање различитим активности-ма владе, као и у њихове исходе. Тиме ревизија учинка директно доприноси пружању корисних информација грађанима, а исто-времено служи и као основа за учење и побољшања. У ревизији учинка, ВРИ у границама својих надлежности уживају слободу од-

11.06.2014. СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 35лучивања о томе шта ће, када и како ревидирати те их се не смије ограничавати у објављивању њихових налаза.

Примјењивост ISSAI-а 30013. Основни принципи ревизије учинка ВРИ-има пружају

подлогу за усвајање или развој стандарда. Израђени су уз вођење рачуна о институционалној позадини ВРИ-а, укључујући њихову независност, уставни дјелокруг и етичке обавезе те захтјеве из Предуслова за рад ВРИ-а (ISSAI 10-99).

14. Кад је ријеч о преклапањима појединих врста ревизије (или комбинованим ревизијама), потребно је повести рачуна о сљедећим питањима:

• Елементи ревизије учинка могу бити саставни дио опсежније ревизије којом су обухваћени и аспекти ревизије учинка и финан-сијске ревизије.

• У случају преклапања, потребно је поштивати све релевант-не стандарде. То можда неће бити увијек изведиво, јер различити стандарди могу садржавати различите приоритете.

• У таквим случајевима, ревизори би се при доношењу одлуке о томе које ће стандарде примијенити требали руководити основ-ним циљем ревизије. При утврђивању јесу ли управо питања учин-ка та која представљају основни циљ ревизионог ангажмана, треба имати на уму да је ревизија учинка усредоточена на активности и резултате, а не на извјештаје и рачуне, те да је њен главни циљ промовисање економичности, ефикасности и ефективности, а не извјештавање о усклађености за законима и прописима.

ЕЛЕМЕНТИ РЕВИЗИЈЕ УЧИНКА15. Елементи ревизије у јавном сектору (ревизор, одговорна

страна, предвиђени корисници, предмет и критеријуми), а који су дефинисани у ISSAI-у 100, могу попримити посебна обиљежја у ревизији учинка. Ревизори требају експлицитно одредити елемен-те сваке поједине ревизије те схватити њихове импликације не би ли у складу с тиме могли спровести ревизију.

Три стране у ревизији учинка16. Ревизори неријетко уживају знатну слободу одлучивања

када је ријеч о избору предмета и одређивању критеријума ре-визије, што заузврат утиче на питање ко су релевантне одговор-не стране и предвиђени корисници. Иако могу давати препоруке, ревизори се требају побринути да на себе не преузимају одговор-ности одговорних страна. Код ревизије учинка, ревизори обично раде у тиму у којему су заступљене разноврсне вјештине које једна другу надопуњују.

17. Улогу одговорне стране може дијелити више појединаца или субјеката, при чему сваки сноси одговорност за неки други аспект предмета ревизије. Одређене стране могу бити одговорне за радње које су проузрочиле проблеме. Друге могу бити у стању покренути промјене ради спровођења препорука проистеклих из ревизије учинка. Треће, пак, могу бити одговорне за пружање ин-формација или доказа за потребе ревизора.

18. Предвиђени корисници су особе за које ревизор саставља извјештај о ревизији учинка. Предвиђени корисници могу бити и законодавац и владине агенције и јавност. Предвиђени корисник може бити и нека одговорна страна, али она ће ријетко бити и једи-ни предвиђени корисник.

Предмет и критеријуми ревизије учинка19. Предмет ревизије учинка не треба бити ограничен на одре-

ђене програме, субјекте или средства, већ може обухватати ак-тивности (заједно с њиховим излазним остварењима, исходима и учинцима) или постојећа стања (укључујући узроке и посљедице). Као примјер, можемо навести пружање услуга одговорних страна или учинке владине политике и прописа на јавну управу, учеснике, предузећа, грађане и друштво. Предмет ревизије је одређен реви-зионим циљем и огледа се у ревизионим питањима.

20. У ревизији учинка, ревизор се понекад бави израдом или избором критеријума који су битни за ревизију. У тачки 27. се оп-исују посебни захтјеви који из тога слиједе у односу на ревизора.

Пружање сигурности и увјерења у ревизији учинка21. Као и у случају свих ревизија, корисници извјештаја о ре-

визији учинка ће хтјети бити сигурни у поузданост информација којима се користе за потребе доношења одлука. Стога ће очекива-ти поуздане извјештаје у којима се износи на доказима засновано стајалиште ВРИ-а о предмету обављеног испитивања. Због тога ревизори који обављају ревизију учинка требају увијек износити налазе засноване на довољним и примјереним доказима те активно контролисати ризик непримјерених извјештаја. Међутим, када се ради о достигнућима ревидираног субјекта у погледу економич-ности, ефикасности и ефективности, од ревизора који обављају ревизију учинка обично се не очекује давање општег мишљења

упоредивог с мишљењем о финансијским извјештајима. То, стога, не представља захтјев који се поставља оквиром ISSAI-а.

22. Потребно је јасно навести ниво увјерења који се даје реви-зијом учинка. У извјештају о ревизији учинка, на степен постигну-те економичности, ефикасности и ефективности може се указати на више начина:

• било изношењем општег гледишта о аспектима економич-ности, ефикасности и ефективности, под претпоставком да ревизи-они циљ, предмет ревизије, прибављени докази и утврђени налази допуштају доношење таквог закључка;

• или изношењем конкретних информација о читавом низу различитих елемената, укључујући ревизиони циљ, постављена питања, прибављене доказе, коришћене критеријуме, утврђене на-лазе и конкретне закључке.

23. Извјештаји о ревизији треба да садржавају само оне налазе који су поткријепљени довољним и примјереним доказима. Одлу-ке донесене при састављању уравнотеженог извјештаја, доношењу закључака и уобличавању препорука често је потребно образложи-ти како би се кориснику пружила довољна количина информација. Ревизори који су обавили ревизију учинка треба да тачно опишу како су их њихови налази довели до низа закључака и – ако је при-мјењиво – до јединственог општег закључка. То значи да треба објаснити који су критеријуми израђени и коришћени и зашто, те навести да су у обзир узета сва битна гледишта како би се могао дати уравнотежен извјештај. Даљње смјернице за овај процес дају се у принципима извјештавања.

ПРИНЦИПИ РЕВИЗИЈЕ УЧИНКАОпшти принципи24. Општи принципи наведени у наставку садрже смјернице

везане уз оне аспекте ревизије учинка који су битни у свим фазама ревизионог процеса.

• Одређена подручја на која се примјењују ови принципи нису обухваћена ISSAI-ем 100. Ради се о избору ревизионих тема, утврђивању ревизионих циљева и одређивању ревизионог присту-па и критеријума.

• На осталим подручјима, као што су ревизиони ризик, кому-никација, професионално просуђивање, контрола квалитета, мате-ријалност и документација, општи принципи почивају на принци-пима из ISSAI-а 100 те објашњавају на који се начин исти конкрет-но примјењују у случају ревизије учинка.

• Коначно, одређеним подручјима, као што су етичност и не-зависност, тренутно се баве ISSAI 100 те ISSAI-и на другом нивоу.

Ревизиони циљ25. Ревизори треба да јасно поставе дефинисани ревизиони

циљ који се односи на принципе економичности, ефикасности и ефективности.

Ревизиони циљ одређује приступ ангажману и начин на који ће бити осмишљен. Ту се може радити и о једноставном описивању стања. Но, изгледније је како ће додатну вриједност донијети нор-мативни ревизиони циљеви (стоје ли ствари онако како би треба-ле?) и аналитички ревизиони циљеви (зашто ствари не стоје онако како би требале?). У сваком случају, ревизори требају размотрити на шта се ревизија односи, о којим се организацијама и тијели-ма ради и коме ће коначне препоруке по свој прилици бити битне. Добро дефинисани ревизиони циљеви односе се на појединачни субјект или на јасно препознатљиву групу државних предузећа, система, пројеката, програма, активности или организација.

Многи ревизиони циљеви могу се уобличити као опште ре-визионо питање које је могуће рашчланити на прецизнија потпи-тања. Она морају бити тематски повезана, треба да се међусобно допуњују, не смију се преклапати и, заједнички гледано, треба да буду исцрпна у односу на опште ревизионо питање. Све појмове који се користе у питању потребно је јасно дефинисати. Уоблича-вање ревизионих питања је репетативни процес у којем се питања наново утврђују и дорађују уз вођење рачуна о познатим битним информацијама о предмету ревизије као и о изведивости.

Умјесто да одреде само један циљ или опште ревизионо пи-тање, ревизори се могу одлучити за израду више ревизионих циљева које не треба увијек рашчлањивати на потпитања.

Ревизиони приступ26. Ради што бољег осмишљавања ревизије, ревизори се тре-

бају опредијелити за приступ окренут резултатима, проблемима или системима или за неку комбинацију тих приступа.

Општи ревизиони приступ централни је елеменат сваке ре-визије. Њиме се одређује природа испитивања које се обавља. Он дефинише и неопходна знања, информације и податке које је по-требно прибавити и анализирати те ревизионе поступке које треба спровести.

36 СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 11.06.2014.

Код ревизије учинка, обично се слиједи један од сљедећа три приступа:

• приступ окренут системима, код којега се испитује прописно функционисање управљачких система, нпр. система финансијског управљања;

• приступ окренут резултатима, код којега се оцјењује јесу ли циљеви везани уз исходе или излазна остварења постигнути како је то предвиђено, односно спроводе ли се програми и обављају ли се услуге како је то замишљено;

• приступ окренут проблемима, код којега се испитују, провје-равају и анализирају узроци одређених проблема или одступања од утврђених критеријума.

Сва три приступа могу се примјењивати с гледишта “одо-зго наниже” или “одоздо навише”. Ревизије које се обављају с гледишта “одозго наниже” углавном су усредоточене на захтје-ве, намјере, циљеве и очекивања законодавца и државне власти. Приступ с гледишта “одоздо навише” усредоточен је на проблеме од значаја за људе и заједницу.

Критеријуми27. Ревизори би требало да утврђују прикладне критеријуме

који одговарају ревизионим питањима и повезани су с принципима економичности, ефикасности и ефективности.

Критеријуми су упоредна мјерила која се користе за оцјену предмета ревизије. Критеријуми ревизије учинка су разумни и с предметном ревизијом тијесно повезани стандарди учинка у од-носу на које се вреднују и оцјењују економичност, ефикасност и ефективност пословања.

Критеријуми служе као основа за оцјену доказа, израду ревизи-оних налаза и доношење закључака о ревизионим циљевима. Поред тога, представљају и важну тему расправа с ревизорским тимом и руководством ВРИ-а, као и комуникације са субјектима ревизије.

Критеријуми могу бити квалитативни или квантитативни и треба јасно да одреде у односу на што ће се оцијенити ревидирани субјекат. Критеријуми могу бити општи или посебни, при чему их је могуће усредоточити на оно што би требало бити у складу са законским прописима или циљевима; што се очекује у складу са добрим принципима, научним спознајама и најбољим обичајима; или што би могло бити (стекну ли се бољи услови).

За одређивање критеријума могу се користити различити изво-ри, укључујући оквире за мјерење учинка. Кориштени извори тре-бају бити транспарентни, а критеријуми релевантни и разумљиви свим корисницима те цјеловити, поуздани и објективни у односу на предмет ревизије и ревизионе циљеве.

О критеријумима треба расправљати са субјектима ревизије, али одговорност за избор прикладних критеријума у коначници лежи на ревизору. Иако се одређивањем и објављивањем крите-ријума у фази планирања може поспјешити њихова поузданост и општа прихваћеност, код ревизија којима су обухваћена сложена питања неће их увијек бити могуће утврдити унапријед, већ ће их се одредити током ревизионог процеса.

Док код одређених врста ревизије постоје јасни законодавни критеријуми, то у правилу није случај и када се ради о ревизији учинка. Врсту прикладних критеријума одређују ревизиони циље-ви, питање и приступ, а од тим критеријума увелико зависи и по-вјерење корисника у налазе и закључке ревизије учинка. Стога је пресудно одабрати поуздане и објективне критеријуме.

Код ревизије учинка окренуте проблемима, полази се од спознаје или сумње како постоји неко одступање од онога што би требало или могло бити. Дакле, главни циљ није тек провјерити про-блем (одступање од критеријума и његове посљедице), већ и устано-вити узроке. Због тога је још у фази осмишљавања важно одлучити како ће се узроци испитати и провјерити. Закључци и препоруке се првенствено заснивају на процесу анализирања и потврђивања узрока, иако су им коријени увијек у нормативним критеријумима.

Ревизиони ризик 28. Ревизори би требали активно контролисати ревизиони ри-

зик, односно ризик добијања нетачних или непотпуних закључака, пружања неуравнотежених информација или неуспјеха у доноше-њу додатне вриједности за потребе корисника.

У ревизији учинка, многе теме су сложене и политичке осје-тљиве. Иако се једноставним избјегавањем таквих тема ризик не-тачности ли непотпуности може умањити, тиме се исто тако може ограничити могућност доношења додатне вриједности.

Ризик да ревизија неће донијети додатну вриједност креће се у распону од могућности да неће бити у стању пружити нове инфор-мације или гледишта, па све до опасности да ће занемарити важне факторе те да због тога корисницима ревизионог извјештаја неће бити у стању пружити спознаје или препоруке које би дале стваран допринос побољшању учинка.

Важни аспекти ризика могу обухватати неоспособљеност за обављање анализа довољне ширине или дубине, изостанак приступа

квалитетним информацијама (нпр. због преваре или неправилности у поступању), немогућност стављања свих налаза у праву перспек-тиву и неуспјех у прикупљању или обради најбитнијих аргумената.

Стога би ревизори требало да активно контролишу ризик. Ба-вљење ревизионим ризиком уграђено је у читав процес и методо-логију ревизије учинка. У планској документацији ревизије треба навести све могуће или познате ризике предвиђеног рада и описа-ти како ће се с тим ризицима поступати.

Комуникација29. Ревизори би током читавог ревизионог процеса требало да

одржавају ефективну и одговарајућу комуникацију с ревидираним субјектима и релевантним заинтересованим странама те за потребе сваке ревизије одреде садржај и процес комуникације, као и при-маоце садржаја у том процесу.

Више је разлога из којих је планирање комуникације са субјек-тима ревизије и заинтересованим странама од посебне важности у ревизији учинка.

• Како се ревизије учинка појединих субјеката ревизије у пра-вилу не спроводе на редовној (нпр. годишњој) основи, могуће је да комуникацијски канали још нису успостављени. Иако контакти са законодавцем и државним тијелима можда и постоје, ту су и друге групе (попут академских и пословних кругова или организација цивилног друштва) с којима се до сада још није ступило у дотицај.

• Често не постоје унапријед утврђени критеријуми (као што је оквир за финансијско извјештавање), тако да је неопходна интен-зивна размјена гледишта са субјектом ревизије.

• Потреба за уравнотеженим извјештајима изискује активан рад на стицању увида у стајалишта разних заинтересованих страна.

Ревизори би требало да одреде одговорне особе и друге кључ-не заинтересоване стране те преузму иницијативу у успостави ефективне двосмјерне комуникације. Захваљујући доброј комуни-кацији, ревизори могу обезбиједити бољи приступ изворима ин-формација, подацима и мишљењима ревидираног субјекта. Исто тако, када се комуникацијски канали користе како би се заинтере-сованим странама објаснила сврха ревизије учинка, повећава се и вјероватност да ће препоруке ревизије бити заиста и спроведене. Ревизори би стога требало да теже одржавању добрих професио-налних односа са свим релевантним заинтересованим странама, промовисању слободног и отвореног колања информација у мјери у којој је то допуштено захтјевима везаним уз чување повјерљи-вости, као и вођењу расправа у атмосфери узајамног поштовања и разумијевања улоге и одговорности сваке од заинтересованих страна. Међутим, треба припазити и побринути се да се комуни-кацијом са заинтересованим странама не угрози независност и не-пристрасност ВРИ-а.

Ревизори би субјекте ревизије требали обавјештавати о кључ-ним аспектима ревизије, укључујући ревизиони циљ, ревизи-она питања и предмет ревизије. То обавјештавање ће се обично одвијати у облику писма о преузимању ревизионог ангажмана, као и редовном комуникацијом током ревизије. Ревизори би с реви-дираним субјектима требали одржавати комуникацију за читавог трајања ревизионог процеса, и то кроз конструктивну интеракцију слиједом оцјене различитих налаза, аргумената и гледишта.

Субјектима ревизије треба пружити прилику за очитовање о ревизионим налазима, закључцима и препорукама прије него што ВРИ објави свој извјештај. Сва неслагања потребно је анализира-ти, а чињеничне грешке треба исправити. Поступак испитивања повратних информација ваља евидентирати у радној документа-цији како би измјене нацрта извјештаја о ревизији или разлози за њихово неспровођење били прописно документовани.

По завршетку ревизионог процеса, од заинтересованих страна могуће је затражити и повратну информацију о квалитету објавље-них извјештаја о ревизији. Исто тако, од ревидираних субјеката може се затражити мишљење о квалитету ревизионог рада.

Вјештине30. Заједнички гледано, ревизорски би тим требало да распо-

лаже свим професионалним способностима неопходним за оба-вљање ревизије. Ту би се радило о добром познавању ревизионе дјелатности, осмишљавању истраживања, примјени друштвено-научних метода те истражних и оцјењивачких техника, као и о личним одликама попут аналитичких и комуникацијских вјештина те вјештине писања.

Код ревизије учинка, може се јавити потреба за посебним вјештинама попут познавања оцјењивачких техника и друштве-но-научних метода, као и личним способностима попут вјештине писања, аналитичке способности, креативности и отворености за различита гледишта. Ревизори би требали добро познавати државне организације, програме и функције. Тиме ће се обезбиједити избор одговарајућих подручја за ревизију и оспособљеност ревизора за ефективну оцјену програма и активности тијела државне управе.

11.06.2014. СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 37Могу постојати и посебни начини за стицање неопходних

вјештина. Код сваке ревизије учинка, ревизори требају бити у потпуности упознати с владиним мјерама које су предметом ре-визије, као и с битним околностима због којих су предузете те њиховим могућим учинцима. То се знање неријетко мора стицати или развијати изричито за потребе одређеног ангажмана. Ревизије учинка често укључују процес учења и развој методологије као саставне дијелове саме ревизије. Стога је за ревизоре, који своје професионалне вјештине морају његовати сталним професио-налним усавршавањем, потребно обезбиједити учење и обуку на радном мјесту. Отворен став према учењу и потицајна управљачка култура важни су предуслови за унапређивање професионалних вјештина појединих ревизора.

На подручјима која захтијевају специјализована знања могуће је ангажовати и екстерне стручњаке ради надопуне знања којим ра-сполаже ревизорски тим. Ревизори би требали оцијенити постоји ли потреба за екстерним стручњацима и на којим су подручјима они потребни те се побринути за предузимање неопходних мјера.

Професионално просуђивање и скептицизам31. Ревизори би требало да показују професионални скепти-

цизам, али и да буду отворени за различита мишљења и спремни да иновирају.

Пресудно је да ревизори показују професионални скептицизам и усвоје критички приступ, уз одржавање објективне дистанце од добијених информација. Од ревизора се очекује давање рационал-них оцјена и прелажење преко властитих и туђих личних склоности.

Истовремено, ревизори требају бити отворени за различита гле-дишта и аргументе. То је неопходно како би се избјегле грешке у про-суђивању или пристраност која се заснива на спознајама. Од једнаке су важности и поштовање, прилагодљивост, знатижеља и спремност на иновирање. Иновирање се односи на сам ревизиони процес, али и на процесе или активности које су предметом ревизије.

Од ревизора се очекује да питања разматрају с различитих стајалишта и да задрже отворен и објективан став према разним гледиштима и аргументима. Ако нису отворени, могу пропусти-ти важне аргументе или кључне доказе. Исто тако, како се труде развијати нова знања, ревизори требају бити креативни, склони промишљању, прилагодљиви, довитљиви и практични у свом раду на прикупљању, тумачењу и анализирању података.

Високи стандард професионалног понашања потребно је одржавати током читавог ревизионог процеса, почевши од избора тема и планирања ревизије, преко саме ревизије, па све до извјештавања. За ревизоре је важно да раде системски, с дужном пажњом и објективношћу и под одговарајућим надзором.

Контрола квалитета32. Ради очувања квалитета, ревизори треба да спроводе од-

говарајуће поступке, воде бригу о испуњавању примјењивих зах-тјева и стављати нагласак на израду примјерених, уравнотежених и објективних извјештаја која доносе додатну вриједност и дају одговоре на ревизиона питања.

ISSAI 40 – Контрола квалитета за ВРИ садржи опште смјерни-це у погледу система за контролу квалитета који се успоставља на нивоу читаве организације како би обухватио све ревизије. При спровођењу ревизија учинка потребно је повести рачуна о сље-дећим специфичностима:

• Ревизија учинка је процес у којем ревизорски тим при-купља велику количину информација уско повезаних с предмет-ном ревизијом те показује висок степен професионалнога про-суђивања и слободе одлучивања о битним питањима. То треба узети у обзир и када је посриједи контрола квалитета. Потребу стварања радне атмосфере обиљежене узајамним повјерењем и одговорношћу те пружања подршке ревизорским тимовима треба посматрати као саставни дио управљања квалитетом. То ће можда подразумијевати спровођење примјерених и за управљање једноставних поступака контроле квалитета, као и обезбјеђивање отворености ревизора за повратне информације добијене од особа задужених за контролу квалитета. Ако изме-ђу надзорника и ревизора постоји каква разлика у мишљењу, потребно је предузети одговарајуће кораке како би се обезбије-дило да се ставу ревизорског тима прида довољна пажња те да политика ВРИ-а буде досљедна.

• У ревизији учинка, чак и ако је заснован на доказима, добро документован и тачан, извјештаје свеједно може бити неприкла-дан или недовољан ако се у њему не износи уравнотежено и не-пристрано гледиште, ако садржи премало релевантних стајалишта или ако даје незадовољавајуће одговоре на ревизиона питања. Ти елементи стога требају бити неизоставни дио мјера које се преду-зимају ради очувања квалитета.

• Како се ревизиони циљеви увелико разликују од једног ре-визионог ангажмана до другог, важно је јасно дефинисати шта се сматра висококвалитетним извјештајем у посебном контексту

појединог ревизионог ангажмана. Стога опште мјере контроле ква-литета треба надопунити мјерама које се специфично односе на поједину ревизију.

Никаквим поступцима за контролу квалитета на нивоу поје-диначне ревизије не може се загарантовати висок квалитет извје-штаја о ревизији учинка. За ревизоре је подједнако важно да буду – и остану – компетентни и мотивисани. Стога је контролне ме-ханизме потребно надопунити подршком попут обуке на радном мјесту и пружања смјерница ревизорском тиму.

Материјалност33. Ревизори би материјалност требало да разматрају у свим

фазама ревизионог процеса. Треба размишљати не само о финан-сијским већ и о друштвеним и политичким аспектима предмета ревизије, а све како би се остварила највећа могућа додатна вријед-ност.

Материјалност се може посматрати као размјерна важност не-ког питања унутар контекста у којем се разматра. Материјалност неке ревизионе теме требала би бити повезана с величином њених учинака. Она ће зависити од тога да ли је одређена активност ком-паративно мала и да ли би мањкавости на предметном подручју могли утицати на друге активности субјекта ревизије. Неко питање ће се сматрати значајним ако се предметна тема сматра посебно важном и ако би побољшања имала знатан учинак. Питање ће се сматрати мање значајним ако је предметна активност рутинске природе, а утицај слабог учинка би био ограничен на уско подручје или би и иначе био незнатан.

Код ревизије учинка, материјалност према новчаној вријед-ности може, али и не мора бити од првенствене важности. При одређивању материјалности, ревизор би такође требао размотрити што је друштвено или политички битно те имати на уму како се то с временом мијења и зависи од стајалишта релевантних корисни-ка и одговорних страна. Како се предмет ревизије учинка од јед-ног случаја до другог може увелико разликовати, а критеријуми често нису утврђени законским прописима, то се стајалиште може мијењати од једне ревизије до друге. Стога његова оцјена захтијева пажљиво просуђивање од стране ревизора.

Материјалност се односи на све аспекте ревизије учинка, као што су избор тема, одређивање критеријума, оцјена доказа и до-кументације и управљање ризиком доношења непримјерених или слабо ефикасних ревизионих налаза или извјештаја.

Документација34. Ревизори би требало да документују ревизију у складу с

њеним посебним околностима. Информације би требале бити довољно комплетне и детаљне како би искусном ревизору који с предметном ревизијом није имао претходних дотицаја омогућиле да утврди које су радње обављене не би ли се дошло до ревизионих налаза, закључака и препорука.

Као и у случају свих ревизија, ревизори који обављају реви-зију учинка треба да воде одговарајућу евиденцију ради докумен-товања припреме, поступака и налаза сваке поједине ревизије. Но, код ревизије учинка, сврха и контекст документовања одликују се извјесним специфичностима.

• Поједини ревизор ће о одређеној ревизионој теми често усвојити посебна знања која није лако ширити и преносити уну-тар ВРИ-а. Како се може догодити да ревизиона методологија и критеријуми буду развијени специфично за потребе конкретног ангажмана, ревизор сноси посебну одговорност за јасно образло-жење свог приступа.

• Код ревизије учинка, извјештај не садржи само налазе и препо-руке, већ и опис усвојених оквира, стајалишта и аналитичке струк-туре, као и процеса који се слиједио како би се дошло до закључака. Извјештај донекле служи истој сврси коју у другим врстама ревизије испуњавају општи стандарди и ревизиона документација.

• Документацијом не само да треба потврдити тачност чиње-ница, већ и обезбиједити да извјештај даје уравнотежен, објекти-ван и цјеловит приказ испитивања ревидираног питања или пред-мета. Тако ће можда бити неопходно да се у документацији наведу аргументи који у извјештају нису прихваћени или да се опише како се у извјештају приступило различитим гледиштима.

• Код ревизије учинка, сврха извјештаја о ревизији често се своди на увјеравање разумних корисника изношењем нових увида, а не на службено изражавање увјерења. Баш као што одређују при-роду неопходних доказа, ревизиони циљеви одређују и природу документације.

• Вођење одговарајуће документације не само да предста-вља саставни дио очувања квалитета (нпр. тиме што доприноси обезбјеђивању задовољавајућег нивоа обављеног посла и оствари-вања ревизионих циљева) већ је и саставни дио професионалног усавршавања ВРИ-а и појединачних ревизора јер се тако може створити добра пракса за потребе сличних ревизија у будућности.

38 СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 11.06.2014.

Принципи везани за ревизиони процес35. Ревизија учинка састоји се од сљедећих главних корака:

• Планирање, тј. избор тема, предстудија и осмишљавање ре-визије;

• Обављање, тј. прикупљање и анализирање података и инфор-мација;

• Извјештавање, тј. представљање исхода ревизије; одговора на ревизиона питања, налаза, закључака и препорука корисницима;

• Праћење спровођења препорука, тј. утврђивање да ли су радње предузете по налазима и препорукама ријешиле предметне проблеме и/или слабости.

Ови се кораци могу понављати. На примјер, нове спознаје из фазе спровођења могу изискивати измјене плана ревизије, док се важни дијелови извјештаја (нпр. закључци) могу у основним цр-тама или чак у коначном облику израдити још у фази спровођења.

ПланирањеИзбор тема36. Ревизори би избор ревизионих тема требало да обављају

у склопу процеса стратешког планирања у ВРИ-у, и то анализи-рањем могућих тема и спровођењем истраживања ради утврђи-вања ризика и проблема.

Одређивање ревизија које ће се обавити уобичајен је дио про-цеса стратешког планирања у ВРИ-у. У зависности од потреба, ревизори би том процесу требало да допринесу у складу са својим подручјима стручности. Тако с другима могу подијелити знање сте-чено у пријашњим ревизијама, а информације добијене у процесу стратешког планирања могу бити битне за каснији рад ревизора.

У том процесу, ревизори би требало да воде рачуна о томе да ревизионе теме треба да буду довољно значајне, да их је могуће ре-видирати те да су у складу с мандатом ВРИ-а. Поступак избора тема требао би бити усмјерен према максималном повећању очекиваног учинка ревизије, уз истовремено вођење рачуна о ревизионим капа-цитетима (нпр. људским ресурсима и професионалним вјештинама).

Формалне технике припреме процеса стратешког планирања, попут анализе ризика или оцјене проблема, могу припомоћи структурисању процеса, али потребно их је надопунити професио-налним просуђивањем како би се избјегле једностране процјене.

Осмишљавање ревизије37. Ревизори би ревизију требало да планирају на начин који

доприноси високом квалитету ревизионог рада који ће бити оба-вљен економично, ефикасно и ефективно и правовремено те у складу с принципима доброг управљања пројектима.

Код планирања ревизије, у обзир је важно узети:• претходне спознаје и информације потребне за разумијевање

субјеката ревизије, а како би се омогућила процјена проблема и ри-зика, могућих извора доказа, изведивости ревизије и значајности подручја чија се ревизија разматра;

• ревизионе циљеве, питања, критеријуме, предмет и методо-логију (укључујући технике које ће се користити за прикупљање доказа и спровођење ревизионе анализе);

• неопходне захтјеве у погледу активности, људског кадра и вјештина (укључујући независност ревизорског тима, људских ресурса и могућих екстерних стручњака), процјену трошкова ре-визије, кључне рокове и етапе пројекта те главне тачке у којима је потребна контрола.

Како би се обезбиједило прописно планирање ревизије, реви-зори треба да стекну довољну количину спознаја о њеном предме-ту. Ревизија учинка у правилу изискује усвајање материјалних, методолошких знања везаних уз предметну ревизију, и то прије њеног почетка (“предстудија”).

При планирању ревизије, ревизор би требало да осмисли реви-зионе поступке који ће се користити за прикупљање довољне коли-

чине одговарајућих ревизионих доказа. Томе се може приступити у више фаза, као што су одлучивање о општем концепту ревизије (каква питања треба поставити, нпр. питања којима се тражи обја-шњење/опис/вриједносни суд); одређивање нивоа посматрања (нпр. разматрање процеса или појединачних докумената); методологија (нпр. цјеловита анализа или анализа узорка); или посебне технике прикупљања података (нпр. разговори с појединцима или фокусна група). Потребно је пажљиво одабрати методе прикупљања подата-ка и технике узорковања. Фаза планирања требало би да укључује и истраживања ради изградње фонда знања, тестирања разних конце-пата ревизије и провјере доступности неопходних података. Тиме се олакшава избор најприкладније ревизионе методе.

Више и оперативно руководство и ревизорски тим требају бити у потпуности упознати с општим концептом ревизије и свиме што он са собом повлачи. У доношењу одлука о општем концеп-ту ревизије и његовим посљедицама у погледу ресурса често ће судјеловати више руководство ВРИ-а, које се може побринути да на располагању буду вјештине, ресурси и капацитети потребни за бављење ревизионим циљевима и ревизионим питањима.

При планирању је потребно предвидјети флексибилност како би се ревизорима омогућило извлачење користи из спознаја стече-них током обављања ревизије. Потребно је одабрати оне ревизи-оне методе које на најбољи начин омогућују ефективно и ефика-сно прикупљање ревизионих података. Иако би ревизори требали стремити усвајању најбоље праксе, вођење бриге о практичним питањима попут доступности података може сузити избор ме-тода. Стога је у том погледу упутно примијенити прилагодљив и прагматичан приступ. Због тога поступци ревизије учинка не би смјели бити претјерано стандардизовани. Прекомјерним наме-тањем правила може се ограничити прилагодљивост, професио-нално просуђивање и висок ниво аналитичких вјештина потреб-них у ревизији учинка. У одређеним случајевима – на примјер, када ревизија изискује прикупљање података у више различитих регија или подручја, или је треба спровести велик број ревизора – може се јавити потреба за подробнијим планом ревизије у којем ће се ревизиона питања и поступци експлицитно дефинисати.

При планирању ревизије, ревизори би требало да процијене и ризик преваре. Ако је у контексту ревизионих циљева тај ризик значајан, ревизори би требали стећи увид у релевантне системе ин-терне контроле и испитати постоје ли назнаке неправилности које ограничавају испуњавање задатака. Исто тако, требали би утвр-дити јесу ли предметни субјекти предузели одговарајуће кораке у смислу поступања по препорукама из пријашњих ревизија или других испитивања битних за ревизионе циљеве. На крају, реви-зори би требали тежити успостави контакта са заинтересованим странама, укључујући научнике или друге стручњаке за предмет-но подручје, а све како би изградили одговарајући фонд знања, на примјер, у погледу добре или најбоље праксе. У фази планирања, општи циљ је донијети одлуку о најбољем начину спровођења ре-визије, а то се постиже изградњом потребног фонда знања и разма-трањем разноврсних стратегија.

ОбављањеДокази, налази и закључци38. Ревизори би требало да прибаве довољну количину одго-

варајућих ревизионих доказа како би утврдили налазе, дошли до закључака као одговор на ревизионе циљеве и питања те изнијели препоруке.

Сви ревизиони налази и закључци морају бити поткријепље-ни довољном количином примјерених доказа. То треба ставити у одговарајући контекст, а све битне аргументе, разлоге за и против, као и различита стајалишта потребно је размотрити прије доноше-ња било каквих закључака. Код ревизије учинка, природу ревизи-оних налаза потребних за доношење закључака одређују предмет ревизије, ревизиони циљ и ревизиона питања.

Ревизор треба оцијенити доказе ради прибављања ревизионих налаза. На основу налаза, ревизор треба примијенити професио-нално просуђивање како би дошао до закључка. Налази и закључци проистичу из анализа обављених као одговор на ревизионе циљеве те би требали дати одговоре на ревизиона питања.

Закључци се могу заснивати на квантитативним доказима прибављеним примјеном научних метода и техника узорковања. Формулисање закључака може изискивати значајан степен про-суђивања и тумачења како би се одговорило на ревизиона питања, јер ревизиони докази теже више ка томе да буду увјерљиви (“ука-зују на закључак да…”) него непобитни (“исправно/погрешно”). Потребу за тачношћу треба одвагнути у односу на оно што је разумно, економично и релевантно за дату сврху. Стога се препору-чује укључивање вишег руководства.

Ревизија учинка укључује низ аналитичких процеса који се развијају поступно, кроз узајамну интеракцију, те омогућују ши-рење обима и разрађености коришћених питања и метода. Ту се може радити о комбиновању и поређењу података из различитих извора, доношењу привремених закључака и сакупљању налаза

11.06.2014. СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 39ради извођења претпоставки које је, према потреби, могуће провје-рити у односу на додатне податке. Читав је процес тијесно повезан с поступком израде извјештаја о ревизији, који се може посматра-ти као један од основних дијелова аналитичког процеса који свој врхунац досеже давањем одговора на ревизиона питања. За реви-зоре је важно да буду окренути циљевима те да раде системски и с дужном пажњом и објективношћу.

ИзвјештавањеСадржај извјештаја39. Ревизори би требало да теже састављању свеобухватних,

увјерљивих, правовремених, читљивих и уравнотежених извје-штаја о ревизији.Да би био свеобухватан, извјештај би требало да садржава све информације потребне за обраду ревизионог циља и ревизионих питања, а истовремено да буде и довољно детаљан како би пружио увид у предмет, налазе и закључке ревизије. Да би био увјерљив, извјештај би требало да буде логички структурисан и да јасно ука-зује на однос између ревизионог циља, критеријума, налаза, закљу-чака и препорука. Потребно је обрадити све битне аргументе.

Код ревизије учинка, ревизори извјештавају о својим налази-ма у погледу економичности и ефикасности стицања и кориштења ресурса те ефективности испуњавања циљева. Извјештаји се по обиму и природи могу увелико разликовати, при чему, нпр., могу садржавати оцјену о томе јесу ли ресурси коришћени како тре-ба, запажања о учинку политика и програма и препоруке у вези с промјенама намијењеним како би довеле до побољшања.

Извјештај би требао садржавати информације о ревизионом циљу, ревизионим питањима и одговорима на та питања, предме-ту, критеријумима и методологији ревизије, изворима података, свим ограничењима у погледу коришћених података те ревизио-ним налазима. Требао би дати јасан одговор на ревизиона питања или објашњење разлога из којих то није било могуће. У другом случају, ревизори би требали размотрити могућност да ревизиона питања преформулишу како би иста одговарала прибављеним до-казима и на тај начин омогућити давање одговора на дата питања. Ревизионе налазе треба ставити у праву перспективу те се треба побринути за усклађеност између ревизионог циља, ревизионих питања, налаза и закључака. Како би се ревидирани субјект или корисник извјештаја потакнуо на предузимање корективних мјера, у извјештају треба објаснити зашто су и како проблеми истакнути у налазима ограничили обављање задатака. Према потреби, извје-штај би требао садржавати препоруке за побољшања.

Извјештај би требао бити онолико јасан и концизан колико то допушта предмет ревизије те написан кориштењем недвосмисле-них формулација. Свеукупно гледано, извјештај би требао бити конструктиван, доприносити стицању нових спознаја и указивати на сва неопходна побољшања.

Препоруке40. Ревизори, уколико је то релевантно и у складу са мандатом

ВРИ-а, требали би тежити давању конструктивних препорука које ће по свој прилици знатно придонијети отклањању слабости и про-блема уочених приликом ревизије.

Препоруке би требале бити чврсто утемељене и давати додат-ну вриједност. Требале би се бавити узроцима проблема и/или сла-бости. Међутим, потребно их је срочити на начин да се избјегавају тврдње које су саме по себи разумљиве или представљају пуко пре-метање ревизионих налаза те не би смјеле задирати у надлежности руководства. Требало би бити јасно на кога и на што се свака пре-порука односи, ко је одговоран за предузимање било каквих корака и што препоруке заправо значе, тј. како ће допринијети побољ-шању учинка. Препоруке би требале бити практичне и насловљене на субјекте одговорне и надлежне за њихову спровођење.

Препоруке би требале бити јасне и представљене на логи-чан и разумљив начин. Требале би бити повезане с ревизионим циљевима, налазима и закључцима. Заједно с текстом извјештаја у цјелини, читаоца би требале увјерити како ће по свој прилици довести до знатног побољшања спровођења државних пројеката и програма, нпр. смањењем трошкова и поједностављењем адми-нистративних послова, повећањем квалитета и обима услуга или побољшањем ефективности, учинка или користи за друштво.

Дистрибуција извјештаја41. Ревизори би требало да теже томе да се побрину да њихови

извјештаји буду нашироко доступни, у складу с мандатом ВРИ-а.Ревизори би требало да имају на уму како је широком дистри-

буцијом извјештаја о ревизији могуће промовисати вјеродостојност ревизионе дјелатности. Извјештаји би се стога требали доставља-ти субјектима ревизије, извршним и/или законодавним властима, а према потреби би се требало побринути и да буду доступни широј јавности и другим заинтересованим странама, било директно или посредством медија.

Праћење поступања по налазима и препорукама42. Ревизори би, гдје год је то примјерено, требало да прате

поступање по пријашњим налазима и препорукама. О праћењу би морали примјерено извјештавати како би законодавцу пружили повратну информацију која би, по могућности, требало да буде попраћена закључцима и спознајама о учинцима свих битних ко-рективних мјера.

Праћење поступања по налазима и препорукама се односи на ревизорово испитивање корективних мјера што су их ревидирани субјект или нека друга одговорна страна предузели на основу ре-зултата ревизије учинка. Ријеч је о независној активности којом се вриједност ревизионог процеса подиже јачањем учинка ревизије и постављањем основе за побољшања у будућем ревизионом раду. Њом се ревидирани субјекти и други корисници извјештаја такође подстичу да тај рад схвате озбиљно, док се ревизорима нуде ко-рисне поуке и показатељи успјешности. Праћење није ограничено само на спровођење препорука, већ се бави питањем да ли је ре-видирани субјект проблемима приступио како треба и у разумном року поправио стање због којег су и настали.

При праћењу поступања по извјештају о ревизији ревизор би требало се усредоточи на налазе и препоруке које су у тренутку праћења још битне те би морао усвојити непристрасан и независан приступ.

О резултатима праћења може се извјештавати на појединач-ној основи или у облику збирног извјештаја, а извјештавање може садржавати анализу различитих ревизија, уз могуће истицање општих кретања и тема које се односе на већи број подручја о који-ма се извјештава. Праћење може допринијети бољем разумијевању додатне вриједности коју ревизија учинка доноси током одређеног периода или на неком предметном подручју.

ISSAI 400

Основни принципи ревизије усклађености УВОД1. Професионални стандарди и смјернице неопходни су за

вјеродостојност, квалитет и професионалност ревизије у јавном сектору. Међународни стандарди врховних ревизионих институција (ISSAI-а), које развија Међународна организација врховних реви-зионих институција (INTOSAI), замишљени су ради промовисања независне и ефективне ревизионе дјелатности и помоћи чланицама INTOSAI-а у развоју властитог професионалног приступа у складу с њиховим мандатом, као и с домаћим законима и прописима.

2. ISSAI 100 – Основни принципи ревизије у јавном сектору је стандард у којем се даје општи приказ основних принципа реви-зије у јавном сектору и поближе се утврђује мјеродавност ISSAI-а. ISSAI 400 – Основни принципи ревизије усклађености је стандард који се надовезује на основне принципе из ISSAI-а 100 те их до-датно разрађује како би се уклопили у посебан контекст ревизије усклађености. ISSAI 400 би се требао ишчитавати и тумачити у вези са ISSAI-ем 100, који се примјењује и на ревизију усклађености.

3. Стога ISSAI 400 служи као основа за стандарде обављања ревизије усклађености према ISSAI-ма. У овом су документу садр-жане детаљне информације о сљедећем:

• Сврха и мјеродавност ISSAI-а везних уз ревизију усклађе-ности,

• Оквир за обављање ревизије усклађености и различити начи-ни њеног спровођења,

• Елементи ревизије усклађености,• Принципи ревизије усклађености.СВРХА И МЈЕРОДАВНОСТ ОСНОВНИХ ПРИНЦИПА РЕ-

ВИЗИЈЕ УСКЛАЂЕНОСТИ4. Сврха ISSAI-а везаних уз ревизију усклађености1 је понуди-

ти свеобухватан скуп принципа, стандарда и смјерница за ревизију усклађености предметне проблематике, и то како у квалитативном тако и у квантитативном смислу, а која се по свом обиму увелико разликује од једног случаја до другог и коју је могуће обавити при-мјеном читавог низа ревизионих приступа и облика извјештавања.

5. ISSAI 400 служи ВРИ-има као основа за усвајање и развој стандарда и смјерница за ревизију усклађености. Принципи из ISSAI-а 400 могу се користити на три начина:

• као основа за развој стандарда;• као основа за усвајање усклађених домаћих стандарда; или • као основа за усвајање Смјерница за ревизију усклађености

као мјеродавних стандарда.6. У својим извјештајима о ревизији, било да се ради о реви-

зорском извјештају или другим облицима извјештавања, ВРИ-и би се на Основне принципе ревизије усклађености требали позивати

40 СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 11.06.2014.

једино ако су стандарди које су развили или усвојили у потпуности усаглашени са свим битним принципима из ISSAI-а 400. Ови принципи ни на који начин немају превагу над домаћим законима, прописима или утврђеним мандатом ВРИ-а.

7. Како су Смјернице за ревизију усклађености (ISSAI-и 4000-4999) развијене на начин да се у њима огледа најбоља пракса, било би упутно када би их ВРИ-и настојале у цијелости усвојити као своје мјеродавне стандарде. INTOSAI уважава чињеницу да ће у одређеним околностима то можда бити немогуће усљед одсут-ности основних административних механизама или због тога што законима или прописима нису створене претпоставке за обављање ревизије према Смјерницама за ревизију усклађености. Гдјегод је то случај, ВРИ-има је на располагању могућност развоја стандарда који се заснивају на Основним принципима ревизије усклађености или усвајања домаћих стандарда који су с њима усаглашени.

8. Када се ревизиони стандарди ВРИ-а заснивају на Основним принципима ревизије усклађености INTOSAI-ја или су с њима усаглашени, на исте се у својим извјештајима о ревизији могу позвати навођењем сљедећих ријечи:

… Своју ревизију смо обавили у складу са [стандардима] који се заснивају на [или су у складу са] Основним принципима реви-зије (ISSAI 100-999) из Међународних стандарда врховних реви-зионих институција.

9. ВРИ-и се у неким земљама могу одлучити и за усвајање Смјерница за ревизију усклађености као стандарда мјеродавних за свој рад. На њих се, у том случају, могу позвати навођењем сље-дећих ријечи:

… Своју [своје] ревизију [ревизије] [усклађености] смо оба-вили у складу с Међународним стандардима врховних ревизионих институција [за ревизију усклађености].

Овај се навод може уврстити у извјештај о обављеној ревизији или га ВРИ може изнијети у уопштенијем облику, на начин да се односи на одређени низ ревизионих ангажмана.

У зависности од свог мандата, ВРИ-и могу спроводити ком-биноване ревизије које укључују аспекте финансијске ревизије, ревизије усклађености и/или ревизије учинка. У том се је случају потребно придржавати стандарда мјеродавних за сваку поједину врсту ревизије, а горе наведена формулација може се комбиновати са сличним наводима из ISSAI-а 200, односно 300 у вези са Смјер-ницама за финансијску ревизију и ревизију учинка.

10. Мјеродавност Основних принципа INTOSAI-а поближе се утврђује у стандарду ISSAI 100 – Основни принципи ревизије у јавном сектору.

11. Када се Опште смјернице за ревизију (ISSAI 1000-4999) користе као мјеродавни стандарди за ревизију усклађености која се спроводи заједно с ревизијом финансијских извјештаја, реви-зори у јавном сектору требали би поштивати како мјеродавност Смјерница за ревизију усклађености (ISSAI 4000-4999), тако и мје-родавност Смјерница за финансијску ревизију (ISSAI 1000-2999)2.

ОКВИР ЗА ОБАВЉАЊЕ РЕВИЗИЈЕ УСКЛАЂЕНОСТИЦиљ ревизије усклађености12. Ревизија усклађености је независна оцјена којом се утврђује

је ли дати предмет ревизије у складу с мјеродавним прописима3 који су одређени као критеријуми. Ревизија усклађености се обавља тако што се оцјењује јесу ли активности, финансијске трансакције и ин-формације у сваком битном погледу у складу с мјеродавним пропи-сима којима се субјект ревизије руководи у свом раду.

13. Стога је циљ ревизије усклађености у јавном сектору омо-гућити ВРИ-у да оцијени јесу ли активности субјеката у јавном сектору у складу с мјеродавним прописима којима се ови руководе у свом раду, што укључује и извјештавање о томе у којој се мјери ревидирани субјект придржава утврђених критеријума. Извјешта-вати се може на разне начине, почевши од давања кратких стан-дардизованих мишљења, па све до изношења различитих врста закључака у скраћеном или проширеном облику. Ревизија усклађе-ности се може односити на правилност (тј. придржавање службе-них критеријума попут важећих закона, прописа и уговора) или на примјереност (поштивање општих принципа која се примјењују на добро финансијско управљање и понашање јавних званични-ка). Иако се ревизија усклађености углавном бави правилношћу, у контексту јавног сектора битна може бити и примјереност јер ту постоје извјесна очекивања у погледу финансијског управљања и понашања званичника. Дакле, у зависности од мандата ВРИ-а, у обим ревизије могу улазити и одређени видови примјерености4.

14. Поред тога, на основу ревизија усклађености, ВРИ-и с правосудним овластима могу доносити пресуде и изрицати казне против оних који су одговорни за управљање јавним средствима. Неке ВРИ су чињенице које налажу покретање кривичног по-ступка овлаштене пријавити правосудним тијелима. У том смислу, циљ ревизије усклађености може се проширити, а ревизор би при осмишљaњу ревизионе стратегије или планирању, баш као и током

читавог ревизионог процеса, требао придавати дужну пажњу одго-варајућим посебним захтјевима.

Карактеристике ревизије усклађености15. Ревизија усклађености може обухватати широк распон

предметних питања, а могуће ју је обављати ради пружања било разумног или ограниченог увјерења и уз примјену више врста кри-теријума, поступака за прикупљање доказа и облика извјештавања. Ревизија усклађености се може сводити на ангажман чија је сврха потврђивање или директно извјештавање, или чак на обоје исто-времено. Извјештај о ревизији може бити сачињен у скраћеном или проширеном облику, а закључке је могуће изнијети на разне начине: као јединствен и јасан писани исказ мишљења о усклађености или као разрађенији одговор на тачно одређена ревизиона питања.

16. Ревизија усклађености је често саставни дио мандата ВРИ-а у вези с ревизијом субјеката јавног сектора. То је зато што закони и други мјеродавни прописи служе као главно средство помоћу којег законодавац спроводи надзор над приходима и рас-ходима, управљањем и правима грађана на прописно поступање у њиховим односима с јавним сектором. Субјектима јавног сектора повјерен је задатак доброг управљања јавним средствима. Тијела јавног сектора и њихови именовани званичници у свом су посту-пању дужни бити транспарентни, а према грађанима одговорни за средства која су им повјерена на добро управљање.

17. Ревизијом усклађености транспарентност се промовише давањем поузданих извјештаја о томе да ли се средствима распола-гало, да ли се управљање спроводило те да ли су се права грађана на прописно поступање поштивала како то налажу мјеродавни про-писи. Одговорност се промовише извјештавањем о одступањима од мјеродавних прописа и њиховим повредама, а све како би се могле предузети корективне мјере те како би се оне који су одговорни могло и позвати на одговорност за њихове поступке. Добро упра-вљање се, с друге стране, промовише како утврђивањем слабости и одступања од закона и прописа, тако и оцјеном примјерености у случајевима када су закони и прописи недовољни или неодгова-рајући. Превара и корупција су, по својој природи, појаве које се косе с транспарентношћу, одговорношћу и добрим управљањем. Стога се ревизијом усклађености добро управљање у јавном сектору промо-више и разматрањем ризика преваре у односу на усклађеност.

18. У зависности од организационе структуре јавног сектора и мандата ВРИ-а, ревизијама усклађености могу се обухватити сви нивои власти, тј. државна, регионална и локална. Могуће су и ре-визије усклађености приватних субјеката, при чему се – по питању прихода – нагласак ставља на порезне обвезнике, а – по питању расхода – на оне који су укључени у управљање јавном имовином или услугама, на примјер, на основу договора о партнерству или у својству корисника јавних грантова или субвенција.

19. У одређеним земљама ВРИ има својство правосудног тије-ла састављеног од судија, под чију надлежност потпадају државне рачуновође и други јавни званичници који му морају полагати ра-чуне. Због ове правосудне улоге, ВРИ је дужна побринути се да свако ко је задужен за управљање јавним средствима за та средства сноси и одговорност те да, у том смислу, потпада под његову надле-жност. Између ове правосудне овласти и карактеристика ревизије усклађености присутан је важан однос узајамног надопуњавања, што за собом може повлачити додатне захтјеве за ревизоре који дјелују у околностима у којима ВРИ има улогу правосудног тијела.

Различити приступи ревизији усклађености20. Ревизија усклађености може бити саставни дио комбино-

ване ревизије која може обухватати и друге аспекте. Иако постоје друге могућности, ревизија усклађености се углавном спроводи или:

• у повезаности с ревизијом финансијских извјештаја (за до-датне смјернице у том смислу, види ISSAI 4200); или

• одвојено од ревизије финансијских извјештаја (види ISSAI 4100); или

• у вези са ревизијом учинка.Ревизија усклађености у вези с ревизијом финансијских извје-

штаја21. Као саставни дио јавног демократског процеса, законо-

давац утврђује приоритете у погледу прихода и расхода у јавном сектору, као и у вези с израчуном и приписивањем расхода и при-хода. Основне претпоставке законодавних тијела и одлуке што их она доносе извор су мјеродавних прописа којима се уређују новчани токови у јавном сектору. Усклађеност с тим мјеродавним прописима представља ширу перспективу, заједно с ревизијом фи-нансијских извјештаја о извршењу буџета.

22. Ревизија усклађености с одговарајућим мјеродавним про-писима често је важан дио мандата ВРИ-а, при чему се повезује с ревизијом финансијских извјештаја као саставним дијелом извјештавања о извршењу јавних буџета.

11.06.2014. СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 4123. Закони и прописи важни су како код ревизије усклађе-

ности, тако и код ревизије финансијских извјештаја. Који се зако-ни и прописи примјењују на сваком од тих подручју зависиће од ревизионог циља. Ревизија усклађености је независна оцјена којом се утврђује да ли је дати предмет ревизије у складу с мјеродавним прописима које су одређене као критеријуми, при чему се нагласак ставља на прибављање довољне количине примјерених доказа у погледу усклађености с тим критеријумима. Циљ ревизије финан-сијских извјештаја је установити јесу ли финансијски извјештаји предметног субјекта састављени у складу с прихватљивим окви-ром финансијског извјештавања те прибавити довољну количину примјерених ревизионих доказа у погледу закона и прописа с ди-ректним и значајним учинком на финансијске извјештаје5. Док су код ревизије финансијских извјештаја битни искључиво закони и прописи с директним и значајним учинком на финансијске извје-штаје, код ревизије усклађености од значаја за ревизију могу бити сви закони и прописи битни за предметну проблематику.

24. ISSAI 4200 садржи смјернице за спровођење ревизије усклађености у вези са ревизијом финансијских извјештаја. Те смјернице треба ишчитавати заједно са Смјерницама за финан-сијску ревизију (ISSAI 1000-2999).

Ревизија усклађености на засебној основи25. Ревизија усклађености се може планирати и обављати те

се о њој може извјештавати и одвојено од ревизије финансијских извјештаја и ревизије учинка. ISSAI 4100 садржи смјернице у том смислу. Ревизија усклађености се може спроводити на редовној или на ad hoc основи, као засебна и јасно одређена ревизија пове-зана с неким конкретним предметом ревизије.

Ревизија усклађености у комбинацији с ревизијом учинка26. Када је ревизија усклађености саставни дио ревизије учин-

ка, усклађеност се посматра као један од видова економичности, ефективности и ефикасности. Неусклађеност може бити узрок, објашњење или посљедица стања у вези с активностима које су предмет ревизије учинка. Код оваквих комбинованих ревизија, ревизори би, ослањајући се на своју професионалну просудбу, требали одлучити је ли у главном жаришту ревизије учинак или усклађеност и треба ли ISSAI-е примјењивати на ревизију учинка, ревизију усклађености или на обоје.

ЕЛЕМЕНТИ РЕВИЗИЈЕ УСКЛАЂЕНОСТИ27. Елементи ревизије у јавном сектору описани су у ISSAI-у

100. У овом се поглављу у основним цртама износе додатни видо-ви елемената битних за ревизију усклађености, а које би ревизор требао утврдити прије него што започне с ревизијом.

Мјеродавни прописи и критеријуми28. Мјеродавни прописи најосновнији су елемент ревизије

усклађености јер из њихове структуре и садржаја произлазе реви-зиони критеријуми, а самим тиме формирају и основу за начин на који се ревизија треба спроводити у околностима одређеног устав-ног уређења.

29. Мјеродавни прописи могу обухватати правила, законе и прописе, одлуке о буџету, утврђене кодексе, договорене услове или опште принципе којима се руководи финансијско управљање у јав-ном сектору и поступање јавних званичника. Већина мјеродавних прописа почива на основним претпоставкама и одлукама државног законодавца, али могу се доносити и на нижим нивоима у органи-зационој структури јавног сектора.

30. Због своје многобројности и разноврсности, могући мјеро-давни прописи каткад садрже међусобно протурјечне одредбе и под-ложне су разликама у тумачењу. Поред тога, мјеродавни прописи ни-жег реда можда неће бити у складу са захтјевима или ограничењима из позитивног законодавства, а могу се јавити и законске празнине. Због тога је ради оцјене усклађености с мјеродавним прописима у јавном сектору неопходно располагати довољним знањем о њиховој структури и садржају. То је посебно важно када је посриједи утврђи-вање ревизионих критеријума јер се као елементи ревизије могу појавити и сама исходишта тих критеријума, и то како при одређи-вању обима ревизије, тако и при утврђивању ревизионих налаза.

31. Критеријуми су упоредни параметри који се користе за досљедно и разумно оцјењивање и мјерење предмета ревизије. Ре-визор их утврђује на основу одговарајућих мјеродавних прописа. Да би били примјерени, критеријуми ревизије усклађености мо-рају бити релевантни, поуздани, цјеловити, објективни, разумљи-ви, упоредиви, прихватљиви и доступни. Без референтног оквира што га пружају примјерени критеријуми, сваки ће закључак бити подложан личном тумачењу и погрешном схватању.

32. Ревизија усклађености углавном се састоји од оцјене усклађености са службеним критеријумима као што су позитив-но законодавство, прописи донесени на основу оквирног законо-давства те други мјеродавни закони, прописи и споразуми, укљу-чујући законе о буџету (правилност). Када службених критеријума нема или када у законодавству постоје очити недостаци у погле-ду његове примјене, ревизијом се може испитати и усклађеност с општим принципима којима се руководи добро финансијско

управљање и поступање јавних званичника (примјереност). Одго-варајући критеријуми потребни су како код ревизије која је усредо-точена на правилност, тако и код оне која се бави примјереношћу. Код ревизије усклађености која нагласак ставља на примјереност, одговарајући критеријуми биће или општеприхваћени принципи или најбоља домаћа или међународна пракса. У извјесним случаје-вима ови критеријуми могу бити некодифицирани, прешутни или засновани на правним принципима која носе превагу.

Предмет ревизије33. Предмет ревизије усклађености одређен је обимом одре-

ђене ревизије. Ту се може радити о активностима, финансијским трансакцијама или информацијама. Код ангажмана чија је сврха потврђивање усклађености битније је одредити информацију о предмету ревизије, при чему се може радити о изјави о усклађе-ности сроченој у складу са утврђеним и стандардизованим окви-ром извјештавања.

34. Предмет ревизије зависи од мандата ВРИ-а, мјеродавних прописа и обима ревизије. Сходно томе, садржај и обим предме-та ревизије усклађености може се увелико разликовати од једног случаја до другог. Предмет ревизије може бити опште или посебне природе. Неке врсте предмета су квантитативне природе и често их је лако измјерити (нпр. плаћања која не задовољавају одређене усло-ве), док су друге по природи квалитативне, а самим тим и субјек-тивније (нпр. понашање или придржавање процедуралних захтјева).

Три стране у ревизији усклађености35. Ревизија усклађености се заснива на тространом односу у

којем ревизор настоји прибавити довољну количину примјерених ревизионих доказа ради доношења закључка замишљеног како би се код предвиђених корисника, осим одговорне стране, повећао степен сигурности у погледу мјерења или оцјене предмета реви-зије у односу на критеријуме.

36. Код ревизије усклађености одговорност ревизора своди се на одређивање елемената ревизије, оцјену усклађености одређеног предмета ревизије са утврђеним критеријумима и објављивање извјештаја о обављеној ревизији усклађености.

37. Одговорна страна је извршна грана власти и/или на њој заснована хијерархијска структура јавних званичника и субјеката који су одговорни за управљање јавним средствима и извршавање својих овласти под надзором законодавца. Код ревизије усклађе-ности одговорна страна сноси одговорност за предмет ревизије.

38. Предвиђени корисници су појединци, организације или групе истих за које ревизор саставља извјештај о обављеној реви-зији. Код ревизије усклађености корисник је у правилу законода-вац као тијело које окупља представнике грађана који су крајњи ко-рисници извјештаја о ревизији усклађености. Законодавац доноси одлуке и утврђује приоритете у вези с израчуном и намјеном расхо-да и прихода у јавном сектору. Код ревизије усклађености главни корисник је често и субјект који је донио мјеродавне прописе које су послужиле као ревизиони критеријуми.

39. Однос између ових трију страна треба посматрати у кон-тексту сваке поједине ревизије. У случају ангажмана чија је сврха директно извјештавање тај однос може бити другачији него код ангажмана чија је сврха потврђивање усклађености. Дефиниција трију страна може се разликовати и у зависности од укључених субјеката јавног сектора.

Пружање увјерења у ревизији усклађености40. Ревизор спроводи поступке ради смањивања ризика или

управљања ризиком доношења нетачних закључака, уз уважавање чињенице да се, због ограничења својствених свим ревизијама, нити једном ревизијом никада не може дати апсолутно увјерење о стању ствари у вези с њеним предметом, што треба јасно ста-вити до знања. У већини случајева ревизија усклађености неће обухватити све елементе предмета ревизије, већ ће се ослонити на одређени степен квалитативног или квантитативног узорковања.

41. Ревизијом усклађености која се обавља ради пружања увје-рења код предвиђених се корисника повећава сигурност у погледу информација које добијају од ревизора или неке друге стране. Код ревизије усклађености постоје два нивоа увјерења: разумно увје-рење, којим се даје до знања да, према мишљењу ревизора, предмет ревизије у сваком битном погледу јест или није у складу утврђеним критеријумима; и ограничено увјерење, којим се даје до знања да ревизор није уочио ништа што би га навело на мишљење да предмет ревизије није у складу с датим критеријумима. Код ревизије усклађе-ности могућност пружања како разумног, тако и ограниченог увје-рења постоји и у ангажманима чија је сврха директно извјештавање и у онима чија је сврха потврђивање усклађености.

ПРИНЦИПИ РЕВИЗИЈЕ УСКЛАЂЕНОСТИ42. Ревизија усклађености је системски процес прибављања и

оцјене доказа о томе да ли је одређени предмет ревизије у складу с мјеродавним прописима који су одређени као критеријуми. Ниже наведени принципи од темељне су важности за спровођење реви-зије усклађености. По својој природи ревизија је процес који се

42 СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 11.06.2014.

понавља и који је кумулативан, али за потребе јаснијег излагања ово је поглавље подијељено на принципе које ревизор треба узети у обзир прије почетка ревизионог процеса и више пута током ње-говог трајања (општи принципи) те принципе везане за поједине кораке самог ревизионог процеса.

Општи принципиПрофесионална просудба и скептицизам43. Ревизори би планирању и спровођењу ревизије требали

приступити са професионалним скептицизмом те примјењивати професионалну просудбу током читавог ревизионог процеса.

Појмови “професионални скептицизам” и “професионална просудба” битни су при утврђивању захтјева у вези са одлукама ревизора о одговарајућем правцу дјеловања. У њима се огледа ревизоров став који мора укључивати и склоност пропитивачком начину размишљања.

Ревизор мора примјењивати професионалну просудбу у свим фазама ревизионог процеса. Тај се концепт односи на примјену одговарајућих професионалних способности, знања и искуства у контексту одређеном ревизионим стандардима, а све како би се омогућило доношење утемељених одлука о правцима дјеловања који су примјерени с обзиром на околности ревизије.

Појам професионалног скептицизма од темељне је важности за све ревизије. Ревизор би планирању и спровођењу ревизије требао приступити са стајалишта професионалног скептицизма, уз уважа-вање чињенице да одређене околности могу довести до одступања предмета ревизије од заданих критеријума. Приступање ревизији са стајалишта професионалног скептицизма значи да је ревизор склон пропитивачком начину размишљања те доноси критичке оцјене о довољности и примјерености доказа прибављених током ревизије.

Професионална просудба и скептицизам се током читавог ревизионог процеса примјењују ради оцјене елемената ревизије, њеног обима, ризика, материјалности и ревизионих поступака које треба примјењивати као одговор на уочене ризике. Ова се два кон-цепта користе и при оцјени доказа и случајева неусклађености, при извјештавању, као и при одређивању облика, садржаја и учеста-лости комуникације током читавог трајања ревизије. Специфични захтјеви за одржавање професионалне просудбе и скептицизма у ревизији усклађености представљају способност анализирања структуре и садржаја јавних мјеродавних прописа као основе за одређивање одговарајућих критеријума и законских празнина, у случају потпуне или дјелимичне недовољности закона и прописа, као и способност примјене професионалних ревизионих концепа-та код приступања познатим и непознатим предметима ревизије. Ревизор би разноврсне ревизионе доказе требао бити кадар про-цијенити према њиховом извору и релевантности за обим и пред-мет ревизије те оцијенити довољност и примјереност свих доказа прибављених током ревизије.

Контрола квалитета44. Ревизори би требали преузети одговорност за свеукупан

квалитет ревизије.Ревизор сноси одговорност за обављање ревизије и током

читавог процеса ревизије би требао спроводити поступке кон-троле квалитета. Циљ тих поступака требао би бити обезбјеђење усклађености ревизије с примјењивим стандардима, као и о при-мјерености извјештаја о ревизији, закључака и мишљења с обзи-ром на дате околности.

Вјештине управљања и знања ревизорског тима45. Ревизори би требали имати приступ неопходним вјешти-

нама.Појединци у ревизорском тиму би, заједнички гледано, треба-

ли располагати знањем, вјештинама и стручношћу неопходном за успјешно обављање ревизије. Ту се ради о разумијевању и прак-тичном искуству у вези с врстом ревизије која се спроводи, по-знавању примјењивих стандарда и мјеродавних прописа, разумије-вању пословања ревидираног субјекта и способности и искуству примјене професионалне просудбе. Свим ревизијама заједничка је потреба за запошљавањем особља с одговарајућом стручном спремом, обезбјеђивањем стручног усавршавања и обуке запосле-них, израдом приручника и других писаних смјерница и упута за спровођење ревизија те додјељивањем довољних ресурса за спро-вођење ревизије. Ревизори би своју стручну оспособљеност треба-ли одржавати сталним стручним усавршавањем.

Обављање ревизије може захтијевати посебне технике, методе или вјештине из стручних подручја која у ВРИ-у нису заступље-на. Вањски стручњаци се могу користити на разне начине, нпр. како би допринијели својим знањем или обавили посебне послове. Ревизори би требали оцијенити да ли стручњаци имају неопходне компетентности, способности и објективност те одредити да ли је њихов рад потребан у сврху обављања ревизије.

Ревизиони ризик46. Ревизори би о ревизионом ризику требали водити рачуна

током читавог ревизионог процеса.

Ревизију би требало спроводити тако да се ревизионим ризи-ком управља или се исти смањује на прихватљив ниво. Ревизиони ризик је ризик да извјештај о ревизији или, тачније, мишљење или закључак ревизора неће бити примјерени с обзиром на околности предметне ревизије. Вођење рачуна о ревизионом ризику битно је како у ангажманима чија је сврха потврђивање усклађености, тако и у онима чија је сврха директно извјештавање. С обзиром на пред-мет ревизије и облик извјештавања, тј. у односу на питање је ли предмет ревизије квантитативне или квалитативне природе и треба ли извјештај садржавати мишљење или закључак, ревизор би тре-бао водити рачуна о три различите димензије ревизионог ризика: инхерентном ризику, контролном ризику и ризику неоткривања. Релативна значајност ове три димензије ревизионог ризика зависи од природе предмета ревизије, о томе да ли ревизија треба пружи-ти разумно или ограничено увјерење и да ли је сврха ангажмана директно извјештавање или потврђивање усклађености.

Материјалност 47. Ревизори би о материјалности требали водити рачуна то-

ком читавог ревизионог процеса.Одређивање материјалности је ствар професионалне просуд-

бе и зависи од тога како ревизор тумачи потребе корисника. Неко се питање може оцијенити материјалним ако би спознаје о истом по свој прилици утицале на одлуке предвиђених корисника. Та се просудба може односити на појединачну ставку или на гру-пу ставки посматраних на заједничкој основи. Материјалност се често разматра с обзиром на вриједност, али има и друге квантита-тивне као и квалитативне стране. Због карактеристика својствених појединој ставки или групи ставки, одређено питање може постати материјално и по самој својој природи. Питање може бити мате-ријално и због контекста у којем се јавља.

Као што је наведено, код ревизије усклађености материјалност има како квантитативне, тако и квалитативне аспекте, иако квали-тативни аспекти у јавном сектору углавном играју важнију улогу. О материјалности треба водити рачуна ради планирања, оцјене прибављених доказа и извјештавања. Код одређивања материјал-ности једна од основних претпоставки је оцијенити може ли се разумно очекивати да ће случајеви усклађености или неусклађе-ности (могући или потврђени) утицати на одлуке предвиђених корисника. Фактори које треба узети у обзир при доношењу ове оцјене која се заснива на просудби укључују задане обавезе, јавни интерес или очекивања, посебна подручја законодавног дјеловања, захтјеве и значајна новчана издвајања. Материјалним се могу сма-трати и питања која су по вриједности или појави на нивоу нижем од оног који захтијева опште одређивање материјалности. Оцјена материјалности од ревизора изискује свеобухватну професионал-ну просудбу и повезана је с обимом ревизије.

Документација48. Ревизори би требали припремати одговарајућу ревизиону

документацију.Документација би требала бити припремљена у одговарајућем

року и пружати јасан увид у коришћене критеријуме, обим реви-зије, донесене просудбе, прибављене доказе и закључке до којих се дошло. Документација би требала бити довољно детаљна како би искусном ревизору који о предметној ревизији нема претходних спознаја омогућила стицање увида у сљедеће: однос између предме-та ревизије, критеријума, обима ревизије, процјене ризика, ревизи-оне стратегије и плана ревизије те природе, временског тока, обима и резултата спроведених поступака; доказе прибављене у прилог закључка или мишљења ревизора; образложење свих битних питања која су захтијевала примјену професионалне просудбе; и с тиме по-везане закључке. Ревизор би одговарајућу ревизиону документацију требао припремити прије објаве извјештаја о обављеној ревизији, а документацију треба чувати одговарајући временски период.

Комуникација49. Ревизори би током читавог ревизионог процеса требали

одржавати ефективну комуникацију.Комуникација се одвија у свим фазама ревизије, тј. прије по-

четка ревизије, током почетног планирања, током саме ревизије и у фази извјештавања. Са свим важнијим потешкоћама на које се на-ишло током ревизије, баш као и са случајевима значајне неусклађе-ности, потребно је упознати одговарајући ниво руководства или оне који су надлежни за управљање. Исто тако, ревизор би одго-ворну страну требао информисати о ревизионим критеријумима.

Принципи везани за ревизиони процесПланирање и осмишљање ревизије усклађеностиОбим ревизије50. Ревизори би требали одредити обим ревизије.Уколико није одређен мандатом ВРИ-а или примјењивим за-

конодавством, обим ревизије треба одредити ревизор. У обиму ревизије јасно се очитују фокус, степен и ограничења ревизије с обзиром на оцјену усклађености предметних питања са заданим

11.06.2014. СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 43критеријумима. На одређивање обима ревизије утичу материјал-ност и ризик, а обим с друге стране одређује који ће мјеродавни прописи или њихови дијелови бити обухваћени. Ревизиони процес у цјелини треба осмислити на начин да се њиме обухвати пуни обим ревизије.

Предмет ревизије и критеријуми51. Ревизори би требали одредити предмет ревизије и одгова-

рајуће критеријуме.Одређивање предмета и критеријума једна је од првих фаза

ревизије усклађености. Предмет и критеријуми могу бити одређе-ни законом или мандатом ВРИ-а. Алтернативно, може их одреди-ти и сам ревизор. У случају ангажмана чија је сврха потврђивање усклађености, понекад је битно одредити и предметне информа-ције што их одговорна страна презентира у погледу усклађености датог предмета с одређеним критеријумима.

Предмет ревизије може попримити многе облике и имати разноврсне карактеристике. При одређивању предмета ревизије ревизор би требао примијенити професионалну просудбу и скеп-тицизам како би анализирао субјект ревизије те оцијенио мате-ријалност и ризик.

Предмет ревизије требао би бити јасно утврдив те би га тре-бало бити могуће оцијенити у односу на одговарајуће критерију-ме. По природи би требао бити такав да омогућује прибављање довољне количине примјерених доказа који покрепљују извјештај, закључке или мишљења ревизора.

Ревизор би требао одредити одговарајуће критеријуме који ће послужити као основа за оцјену ревизионих доказа и израду реви-зионих налаза и закључака. С критеријумима треба упознати пре-двиђене кориснике, а према потреби, и друге. Исто тако, треба их ставити на знање и одговорној страни.

Познавање субјекта52. Ревизори би се са субјектом ревизије требали упознати у

свјетлу одговарајућих мјеродавних прописа.У обим ревизије усклађености могу улазити сви нивои

извршне власти, а могу бити укључени и различити нивои јавне управе, врсте субјекта и њихове комбинације. Стога би ревизор требао познавати структуру и пословање субјекта ревизије и ње-гове поступке постизања усклађености. Ревизор ће те спознаје искористити како би одредио материјалност и процијенио ризик неусклађености.

Познавање интерних контрола и контролног окружења53. Ревизори би се требали упознати с контролним окружењем

и битним интерним контролама те размотрити да ли је изгледно да ће се истима обезбиједити усклађеност.

Познавање субјекта и/или предмета ревизије битног за одређи-вање њеног обима зависи од ревизоровог познавања контролног окружења. Контролно се окружење своди на културу поштеног и етичког понашања која служи као основа за систем интерних кон-трола којим се обезбјеђује усклађеност с мјеродавним прописима. Код ревизије усклађености, од посебне је важности контролно окружење у којем се нагласак ставља на постизање усклађености.

Ради упознавања са субјектом или предметом ревизије, ре-визор треба познавати и систем интерних контрола. На коју ће се тачно врсту контрола ревизор усредоточити зависиће од предме-та ревизије, као и од специфичне природе и обима ревизије. Како предмет ревизије може бити квалитативне или квантитативне при-роде, ревизор ће се усредоточити на квантитативне или квалита-тивне интерне контроле или на њихову комбинацију, а према оби-му ревизије. При оцјени интерних контрола, ревизор процјењује колики је ризик да се њима можда неће спријечити или открити значајни случајеви неусклађености. Ревизор би требао размотрити да ли су интерне контроле у складу са контролним окружењем на начин да у сваком битном погледу обезбјеђују усклађеност с мје-родавним прописима.

Процјена ризика54. Ревизори би требали обављати процјену ризика како би

утврдили ризике неусклађености.У свјетлу ревизионих критеријума, обима ревизије и каракте-

ристика ревидираног субјекта ревизор би требао обавити процјену ризика како би одредио природу, временски ток и обим ревизи-оних поступака које треба спровести. Ревизор би притом требао размотрити ризике неусклађености предмета ревизије с утврђеним критеријумима. Неусклађеност може бити посљедица преваре, грешке, посебне природе самог предмета ревизије и/или околности у којима се ревизија одвија. О утврђивању ризика неусклађености и њиховог могућег утицаја на ревизионе поступке треба водити ра-чуна током читавог ревизионог процеса. У оквиру процјене ризика ревизор би требао оцијенити све познате случајеве неусклађености како би одредио да ли су значајни.

Ризик преваре55. Ревизори би требали водити рачуна о ризику преваре.Ако наиђе на случајеве неусклађености који би могли указива-

ти на превару, ревизор треба поступити с дужном професионалном пажњом и опрезом како не би утицао на будуће судске поступке или истраге.

Код ревизије усклађености превара се углавном односи на зло-употребу јавних овласти, али и на преварно извјештавање о пи-тањима усклађености. Случајеви неусклађености с мјеродавним прописима могу представљати намјерну злоупотребу јавне овла-сти ради стицања непрописне користи. Извршавање јавних овла-сти обухвата доношење одлука, недоношење одлука, обављање припремних радњи, пружање савјета, поступање с информацијама и друге радње у јавној служби. Непрописна корист се односи на предности нематеријалне или материјалне природе, остварене на-мјерним поступањем једног или више појединаца из редова упра-ве, лица надлежних за управљање, запосленика или трећих страна.

Иако откривање превара не представља главни циљ ревизије усклађености, ревизори би у своју процјену ризика требали укљу-чити и факторе ризика преваре те би у обављању свог посла треба-ли увијек будно пазити на било какве назнаке превара.

Ревизиона стратегија и план ревизије56. Ревизори би требали израдити ревизиону стратегију и план

ревизије.Планирање ревизије би требало обухватати расправу међу

члановима ревизорског тима ради израде опште ревизионе стра-тегије и плана ревизије. Сврха ревизионе стратегије је смишљање ефективног одговора на ризик неусклађености. Притом би се кроз израду плана ревизије требали размотрити и предвиђени ревизио-ни одговори на поједине ризике. И ревизиона стратегија и план ре-визије требају бити сачињени у писаном облику. Планирање није засебна фаза поједине ревизије, већ непрекидан и процес који се понавља.

Ревизиони докази57. Ревизори би требали прикупити довољну количину примје-

рених доказа како би ревизију обухватили у њеном пуном обиму.Ревизор би требао прикупити довољну количину примјерених

ревизионих доказа који ће послужити као основа за његов закљу-чак или мишљење. Довољност је мјерило количине доказа, док се примјереност односи на њихов квалитет, тј. њихову релевантност, ваљаност и поузданост. Количина потребних доказа зависи од ре-визионог ризика (што је већи ризик, то ће више доказа по свој при-лици бити потребно), као и о квалитету тих доказа (што су докази квалитетнији, то ће их мање можда бити потребно). Дакле, довољ-ност и примјереност су у односу међусобне повезаности. Но, са-мим прибављањем веће количине доказа не може се надокнадити њихов лош квалитет. На поузданост доказа утичу њихови извори и природа, а одређује је и посебне околности у којима су докази прибављени. Ревизор треба размотрити како релевантност, тако и поузданост информација које ће му послужити као ревизиони до-кази те мора поштивати повјерљивост свих ревизионих доказа и информација које је добио.

Ревизиони би поступци требали бити примјерени с обзиром на околности ревизије и одговарати сврси прибављања довољне количине примјерених ревизионих доказа. Природу и изворе нео-пходних ревизионих доказа одређују критеријуми, предмет и обим ревизије. Како предмет ревизије може бити квалитативне или кван-титативне природе, ревизор ће се усредоточити на квантитативне или квалитативне ревизионе доказе или на њихову комбинацију, а у складу са обимом ревизије. Стога ревизија усклађености укљу-чује разноврсне поступке прикупљања доказа како квантитативне, тако и квалитативне природе.

Како би испунио захтјеве у погледу довољности и примјере-ности, ревизор који обавља ревизију усклађености често ће морати комбиновати и упоређивати доказе из различитих извора.

Оцјена ревизионих доказа и доношење закључака58. Ревизори би требали оцијенити да ли је прибављена до-

вољна количина примјерених доказа и донијети одговарајуће закључке.

По завршетку саме ревизије, ревизор ће размотрити ревизионе доказе како би донио закључак или дао мишљење. Ради смањивања ревизионог ризика на прихватљиво низак ниво, ревизор би требао оцијенити да ли су прибављени докази довољни и примјерени. Тај поступак оцјене подразумијева разматрање како доказа који иду у прилог извјештају, закључку или мишљењу о усклађености или неусклађености, тако и оних који су им наизглед протурјечни. Исто тако, ту се разматрају и питања материјалности. Након што оције-ни јесу ли докази довољни и примјерени с обзиром на ниво увје-рења које се пружа датом ревизијом, ревизор би требао размотрити који би закључак био најбољи у свјетлу тих доказа.

44 СЛУЖБЕНИ ГЛАСНИК РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ - Број 49 11.06.2014.

Ако ревизиони докази прибављени из једног извора нису у складу са доказима прибављеним из неког другог извора или ако има било каквих двојби у погледу поузданости информација које се користе као докази, ревизор би требао утврдити којим би се измјенама или допунама ревизионих поступака то питање могло ријешити те размотрити могуће посљедице по остале аспекте ре-визије.

По завршетку ревизије, ревизор ће размотрити ревизиону до-кументацију како би утврдио је ли предмет ревизије испитан у до-вољној и прикладној мјери. Исто тако, ревизор би требао утврдити да ли су процјена ризика и првобитно одређење материјалности били примјерени у свјетлу прикупљених доказа или их је потребно преиспитати.

Извјештавање59. Ревизори би свој извјештај требали саставити на основу

принципа потпуности, објективности, правовремености и контра-дикторног процеса.

Принципом потпуности од ревизора се захтијева разматрање свих мјеродавних ревизионих доказа прије објаве извјештаја. Прин-ципом објективности од ревизора се захтијева примјена професио-налне просудбе и скептицизма ради обезбјеђивања чињеничне тач-ности свих извјештаја, као и примјереног и уравнотеженог изноше-ња налаза и закључака. Принцип правовремености подразумијева састављање извјештаја у прописном року. Принцип контрадиктор-ног процеса подразумијева провјеру тачности чињеница с ревидира-ним субјектом и, према потреби, уврштавање очитовања одговорних званичника у извјештај. Извјештај о ревизији усклађености мора и обликом и садржајем задовољити све ове принципе.

Облици извјештавања могу бити одређени законом или ман-датом ВРИ-а. Ипак, извјештај о ревизији у правилу садржи закљу-чак заснован на обављеном ревизионом раду. Према потреби, у извјештају се такође могу изнијети конструктивне и практичне препоруке за побољшања. Код ангажмана чија је сврха потврђи-вање усклађености извјештај се обично назива извјештај ревизора.

Начин извјештавања се може кретати у распону од стандарди-зованих мишљења, па све до разних облика закључака, изнесених у скраћеном или проширеном облику. Међутим, како год изгледа-ло, извјештај би требало бити потпун, тачан и објективан те оноли-ко јасан и концизан колико то допушта предмет обављене ревизије. Потребно је описати сва ограничења у погледу обима ревизије. У извјештају треба јасно назначити мјеродавност коришћених крите-ријума и ниво увјерења који се пружа.

Закључак може попримити облик јасног писаног исказа мишљења о усклађености, које се често наводи уз мишљење о фи-нансијским извјештајима. Може се изразити и као разрађенији одго-вор на тачно одређена ревизиона питања. Док је код ангажмана чија је сврха потврђивање усклађености уобичајеније давање мишљења, код ангажмана чија је сврха директно извјештавање чешће се упо-требљава одговарање на тачно одређена ревизиона питања. Ако се

износи мишљење, ревизор би требао навести да ли је оно немоди-фицирано (позитивно) или је модифицирано на основу оцјене ма-теријалности и степена прожимања (распрострањености). Давање мишљења ће у правилу захтијевати разрађенију ревизиону страте-гију и приступ.

Извјештај о ревизији усклађености требало би садржавати сљедеће елементе (иако не неопходно према наведеном редослије-ду):

1. Наслов,2. Корисник,3. Обим ревизије, укључујући обухваћени период,4. Назнака или опис предмета ревизије,5. Утврђени критеријуми,6. Назнака ревизионих стандарда примијењених у обављању

ревизионог рада,7. Сажети приказ обављеног ревизионог рада,8. Налази,9. Закључак/мишљење,10. Очитовања ревидираног субјекта (према потреби),11. Препоруке (према потреби),12. Датум извјештаја,13. Потпис.Праћење поступања (follow up)60. Ревизори би према потреби требали пратити поступање по

уоченим случајевима неусклађености.Поступак праћења омогућује ефективно спровођење корек-

тивних мјера, а ревидираном субјекту, корисницима извјештаја о ревизији и ревизору пружа корисне повратне информације (за будуће планирање ревизија). Потреба за праћењем поступања по случајевима неусклађености истакнутим у пријашњим извјештаји-ма разликоваће се у зависности од природе предмета ревизије, уо-чених неусклађености и посебних околности ревизије. У случају одређених ВРИ-а, укључујући ревизорске судове, праћење посту-пања може укључивати објаву законски обавезујућих извјештаја или доношење судских одлука. У случају ревизија које се обављају на редовној основи, поступци праћења могу представљати са-ставни дио процјене ризика у идућој години.________

1 ISSAI 400 и ISSAI 4000-49992 Тренутно ISSAI 1000-1810.3 За појам мјеродавних прописа, види тачке 28. и 29.4 Види тачку 32.5 Видјети ISSAI 1250.

Оснивач: Влада Републике Српске. Издавач: Јавна установа Службени гласник Републике Српске, Бања Лука, поштански фах 88. Жиро ра-чуни: 555-007-00001332-44 код Нове банке а.д. Бања Лука, 562-099-00004292-34 код НЛБ Развојне банке а.д. Бања Лука, 567-162-10000010-81 код Sberbank а.д. Бања Лука, 551-001-00029639-61 код UniCredit Bank а.д. Бања Лука, 571-010-00001043-39 код Комерцијалне банке а.д. Бања Лука и 552-030-00026976-18 код Hypo-Alpe-Adria Bank а.д. Бања Лука. В.д. директора и главног и одго ворног уредника Драган Веселиновић. Уредник Вишња Бајић Прерадовић. Технички уредник Горан Зеленбаба. Телефон: (051) 456-330, факс (051) 456-331, 456-341 и 456-349, редакција: (051) 456-357, рачуноводство: (051) 456-337, претплата: (051) 456-339. Интернет: (051) 456-346, http://www.slglasnik.org, e-mail: sgrs.redakcija@slglasnik.org. Рјешењем Министарства информација Републике Српске, број: 01-411/93 лист је уписан у Регистар јавних гласила под бројем 37. Штампа ЈУ Службени гласник Републике Српске, Бања Лука.

САД РЖА Ј

ВЛАДА РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ

748 Рјешење о давању сагласности за попуну упражњеног радног мјеста у Гендер центру - Центру за једнакост и равноправност полова Републике Српске, број: 04/1-012-2-1066/14 ............................................ 1

КООРДИНАЦИОНИ ОДБОР ВРХОВНИХ ИНСТИТУЦИЈА ЗА РЕВИЗИЈУ

Одлукa о измјенама и допунама Одлуке о преузимању оквира међународних стандарда врховних ревизионих институција - ISSAI оквира у Босни и Херцеговини ............................................. 1

ОГЛАСНИ ДИО ........................................................4 стране