Upload
others
View
51
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
T.C.
BEYKENT ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
İŞLETME YÖNETİMİ ANABİLİM DALI
İŞLETME YÖNETİMİ BİLİM DALI
KOBİ TFRS VE BİR ÜRETİM İŞLETMESİ
UYGULAMASI
Yüksek Lisans Projesi
Projeyi Hazırlayan:
Selahattin ŞAHİN
İstanbul, 2014
T.C.
BEYKENT ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
İŞLETME YÖNETİMİ ANABİLİM DALI
İŞLETME YÖNETİMİ BİLİM DALI
KOBİ TFRS VE BİR ÜRETİM İŞLETMESİ
UYGULAMASI
Yüksek Lisans Projesi
Projeyi Hazırlayan:
Selahattin ŞAHİN
Öğrenci No:
130745150
Danışman:
Doç. Dr. Fatma Pamukçu
İstanbul, 2014
YEMİN METNİ
Yüksek Lisan Projesi olarak sunduğum "Kobi TFRS ve Bir Üretim
İşletmesi Uygulaması" başlıklı bu çalışmanın, bilimsel ahlak ve geleneklere uygun
şekilde tarafımdan yazıldığını, yararlandığım eserlerin tamamının kaynaklarda
gösterildiğini ve çalışmamın içinde kullandıkları her yerde bunlara atıf yapıldığı
belirtir ve bunu onurumla doğrularım. …./…./2014
Selahattin ŞAHİN
Adı Soyadı : Selahattin Şahin
Danışmanı : Doç. Dr. Fatma Pamukçu
Türü ve Tarihi : Yükse Lisans, 2014
Alanı : İşletme Yönetimi
Anahtar Kelimeler : UFRS, TFRS, KOBİ TFRS, Muhasebe Standartları, UFRS
Genel Bakış.
ÖZ
KOBİ TFRS VE BİR ÜRETİM İŞLETMESİ UYGULAMASI
Kobi TFRS konusunda yapılan bu çalışmanın temel amacı, son yıllarda
şirketlerin globalleşmesi, hızlı küreselleşmesi süreci sonunda mali piyasalar
etkilenmiştir. Kendi ülkeleri dışında yatırım yapan çok uluslu şirketler standart
raporlamaya ihtiyaç duymuştur. Bu yüzden Uluslararası Finansal Raporlama
Standartları gün geçtikçe önem kazanmış ve uygulayan ülke sayısı artmıştır.
Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’nın kullanım alanları çok uluslu
şirketler ve Sermaye Piyasası Kurulu’na tabi halka açık şirketlere hitap etmektedir.
Bu nedenle KOBİ’ler için uygulanabilir değildir. Bilindiği üzere Türkiye Finansal
Raporlama Standartları, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının çevirisidir.
Bu çeviri sonrası KOBİ’ler için de ayrıca standartlar oluşturulmuştur. Çalışmam
içerisinde KOBİ TFRS standartları yer verilmiştir. Akabinde uygulamalı örnek
yapılmış ve varsayımsal bir üretim işletmesinin VUK’a uygun mizanı KOBİ TFRS
standartlarına uygun hale getirilmiştir. Tam set TFRS’ den daha basit ve sade olan
Kobi TFRS bu çalışmamın esas konusunu oluşturmaktadır.
Mevzunun yoğunluğu, standartların değerlendirmelere münhal vuku bulmak
ve yaşadığımız yerde de yaygın olarak kullanılmaya başlanması beni bu çalışma
kapsamında araştırmaya yöneltmiştir. Uzun ve yoğun müşterek emek dönemi
ardından bu şümul çalışma ortaya çıkmıştır. Bütün güçlükler ile ortaya çıkmış olan
bu çalışma en hoş tatminkar çalışmamdır.
Name and Surname : Selahattin Şahin
Supervisor : Doç. Dr. Fatma Pamukçu
Degree and Date : Master, 2014
Major : Business Management
Keywords : UFRS, TFRS, SME UFRS, Accounting Standarts,
UFRS Overview.
ABSTRACT
IFRS FOR SMES AND A PRODUCTION ENTERPRISE APPLICATIONS
The main subject of this study about Sme TFRS is that rapid company
globalization in recent years and financial markets are affected by this situation. .
Multi-national corparations which is investor except own country need standart
reporting. Because of this, International Financial Reporting Standart becomes
important as the day goes on and the number of countries which use the standarts
increases. International Financial Reporting Standart‘s area of usage are multi-
national corparations and publicly traded which is related Capital Market Board. So,
it is not suitable for smes. As is known Turkey Financial Reporting Standarts are
version of International Financial Reporting Standarts. After this translation the
standarts are also done for smes. After this translation the standarts are also done for
smes. In my study Sme TFRS Standarts are explained and then an implementation is
solved and an imaginary production enterprise’s suitable work sheet for VUK is
accommodated for Sme TFRS Standarts. Sme TFRS which is more easier and
simplier than a complete set TFRS is creating the main issue.
Issue’s deepness, to open for comment of standarts and the starting of usage
commonly in our country ; like these reasons are turned me to research about this
study. After long and busy working period, this overal study has came up. The
beautiful satisfaction of it will be gaining favor.
i
İÇİNDEKİLER
Sayfa No
ÖZ
ABSTRACT
TABLOLAR LİSTESİ ............................................................................................ iv
KISALTMALAR ........................................................................................................ v
GİRİŞ ........................................................................................................................... 1
1. ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI ................ 3
1.1. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’nın Amacı ve Önemi ................ 3
1.2. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Kurulu, Amacı ve Çalışması .... 4
1.3. Türkiye’nin Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile Tanışması ........ 6
1.4. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na İlk Geçiş ve Özel Durumlar 8
1.5. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na Geçiş Sonrası ................... 10
2. KÜÇÜK VE ORTA BÜYÜKLÜKTEKİ İŞLETMELER (KOBİ) ................... 14
2.1. KOBİ Kavramı ................................................................................................. 14
2.2. KOBİ’lerin Dünya ve Türkiye Ekonomisi’ndeki Yeri ..................................... 17
2.3. KOBİ’lerin Avantajları ve Dezavantajları ....................................................... 19
2.4. KOBİ’lerde Finansal Raporlamaya Duyulan İhtiyaç ....................................... 21
3. KOBİ TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARINA GENEL
BAKIŞ ....................................................................................................................... 23
3.1. Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler........................................................... 23
3.2. Kavramlar ve Genel İlkeler .............................................................................. 23
3.3. Finansal Tabloların Sunumu ............................................................................ 24
3.4. Finansal Durum Tablosu ................................................................................. 26
3.5. Kapsamlı Gelir Tablosu ve Gelir Tablosu........................................................ 33
3.6. Özkaynak Değişim Tablosu ve Gelir ve Dağıtılmamış Karlar Tablosu........... 34
3.7. Nakit Akış Tablosu........................................................................................... 34
3.8. Finansal Tablo Dipnotları................................................................................. 36
3.9. Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar ......................................................... 37
ii
3.10. Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar ................................................ 39
3.11. Temel Finansal Araçlar .................................................................................. 42
3.12. Diğer Finansal Araçlar ................................................................................... 44
3.13. Stoklar ............................................................................................................ 45
3.14. İştiraklerdeki Yatırımlar ................................................................................. 47
3.15. İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar ....................................................................... 48
3.16. Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller .................................................................... 49
3.17. Maddi Duran Varlıklar ................................................................................... 49
3.18. Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar .................................... 51
3.19. İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye .................................................................... 52
3.20. Kiralamalar ..................................................................................................... 54
3.21. Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar ......................................... 55
3.22. Borçlar ve Özkaynak ...................................................................................... 56
3.23. Hasılat............................................................................................................. 57
3.24. Devlet Teşvikleri ............................................................................................ 58
3.25. Borçlanma Maliyetleri.................................................................................... 58
3.26. Hisse Bazlı Ödemeler ..................................................................................... 58
3.27. Varlıklarda Değer Düşüklüğü ........................................................................ 59
3.28. Çalışanlara Sağlanan Faydalar ....................................................................... 61
3.29. Gelir Vergileri ................................................................................................ 62
3.30. Yabancı Para Çevrim İşlemleri ...................................................................... 64
3.31. Yüksek Enflasyon .......................................................................................... 65
3.32. Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar ..................................................... 66
3.33. İlişkili Taraf Açıklamaları .............................................................................. 66
3.34. Özellikli Faaliyetler ........................................................................................ 67
3.35. KOBİ’ler İçin TFRS’ye Geçiş........................................................................ 67
4. KOBİ TFRS VE BİR ÜRETİM İŞLETMESİ UYGULAMA ÖRNEĞİ ........ 69
4.1. Veriler............................................................................................................... 69
4.2. Şirket’in KOBİ’ler için TFRS’ ye göre Mali Tabloların Hazırlanması ........... 71
4.3. Şirket’in KOBİ’ler için TFRS’ ye göre Düzeltme ve Sınıflama İşlemleri ....... 76
4.4. Şirket’in KOBİ’ler için TFRS’ ye göre Hazırlanmış Mali Tabloları ............... 77
iii
5. SONUÇ ................................................................................................................. 79
KAYNAKÇA ............................................................................................................. 80
iv
TABLOLAR LİSTESİ
Sayfa No
Tablo 1. Farklı Kurumlarca Yapılan KOBİ Tanımları ............................................... 16
Tablo 2. Avrupa Birliği KOBİ Tanımı ....................................................................... 16
Tablo 3. KOBİ’lerin Dünya Ekonomisi’ndeki Yeri ................................................... 18
Tablo 4. KOBİ’lerin Türkiye Ekonomisi’ndeki Yeri ................................................. 19
Tablo 5. Finansal Durum Tablosu .............................................................................. 28
v
KISALTMALAR
AB : Avrupa Birliği
BDDK : Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu
BKN : Bakınız
GKGMİ : Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri
IASB : International Accounting Standarts Board
IASC : International Accounting Standars Committee
IFAC : International Federation of Accountants
İMKB : İstanbul Menkul Kıymetler Borsası
KGK : Kamu Gözetimi Kurumu
OECD : Organisation for Economic Co-operation and Development
SPK : Sermaye Piyasası Kurulu
TFRS : Türkiye Finansal Raporlama Standartları
TMSK : Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu
TÜRMOB : Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali
Müşavirler Odaları Birliği
TMUD : Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği
TMS : Türkiye Muhasebe Standartları
TMUDESK : Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu
UFRS : Uluslararası Finansal Raporlama Standartları
UMS : Uluslararası Muhasebe Standartları
VUK : Vergi Usul Kanunu
V.D. : Ve Diğerleri
1
GİRİŞ
Dünyadaki değişiklikler ile birlikte birçok yeni şey ortaya çıkmıştır.
Küreselleşme ile birlikte ek olarak önemli bir yenilik ve gelişim doğmuştur.
Evrenselleşme ile birlikte paranın ve alın terinin uluslararası gidiş gelişi
kolaylaşmıştır. Bu sebep ile de işletmeler kendi ülke pazarları ile yetinmeyip ve
uluslararası pazarlarda zatlarına pozisyon belirleme yöntemini seçmiştir. Bu konum
çok milletli ortaklıkların ortaya çıkmasına neden olmuştur.
Global anlamda birçok şirketin Dünya’nın farklı ülkelerinde Şube, İş
ortaklığı, iştirak, Bağlı Ortaklık gibi kurumları bulunmaktadır. Holding
ortaklıklarının mali tabloları Holding ya da esas ortaklık kuruluşunda
toplanmaktadır. Gelinen bu aşamada ülkelerin kendilerine özgü vergi muhasebe
uygulamaları ve çok milletli ortaklıkların iş yaptığı lokal meşru çerçevesinde mali
tablo hazırlama mecburiyeti esas şirket veya Holding’de mali tabloların
Konsolidasyonu esnasında meseleleri de bir arada ortaya çıkarmış. Enternasyonal
plasman hükümlerinde ve enternasyonal ortaklık satımlar da alımlar da şirket
birleşmelerinde ve ayrıca ay sonu raporlamalarında ortak bir dile yani TFRS’nin
uygulanmasına ihtiyaç duyulmaktadır.
Uluslararası Finansal Raporlama Standartları, değişik devletlerde bulunan
ortaklıkların birbirlerinin finansal tabloları bakmasına ve işaret etmesine imkan ve
başarım ölçebilen müşterek bir modeldir.
Bütün global de ve ülkemizde bir çok şirket UFRS’ye göre raporlar
hazırlamaktadır. Ama Bütün set olan UFRS Global şirketlerin ya da halka açık
şirketlere yöneliktir. Genel olarak halka açık olmayan şirketler halka açık olan
şirketlere nazaran sayı olarak daha çoktur. Halka açık olmayan şirketler kendi
ülkelerinde ki mevzuatlara göre finansal tablolar oluşturmaktadırlar. Bu hazırlanan
mali tablolar global anlamda yapılan faaliyet ve finans kaynaklarına erişim için
yeterli değildir. Bu sebep ile şirketler farklı kriterlere göre birçok finansal tablo
hazırlamak durumunda kalmaktadırlar. Bu durum kobiler için uluslararası bir dil
2
olarak kabul edilecek KOBİ TFRS ortaya çıkmıştır. Böyle bir ihtiyaçtan dolayı
UMSK, KOBİ TFRS’nı oluşturmuştur.
“Kobi TFRS ve Bir Üretim Şirketi Uygulaması” isimli bu çalışmamız, yeni
süreç içerisinde başta muhasebe meslek mensupları olmak üzere konu ile
ilgilenenlere yol gösterici bir kaynak olma niteliği taşımaktadır. Çalışmamız dört ana
bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde UFRS’nin amacı, UFRS Kurulunun amacı
ve çalışmaları, Türkiye’ nin UFRS ile tanışması, İlk Geçiş ve özel durumlar ve en
son olarak da Geçiş sonrası konularına değinilecektir.
İkinci bölümünde ise KOBİ kavramı, Türkiye ve Dünya ekonomisindeki yeri,
avantaj ve dezavantajları ve raporlamaya duyulan ihtiyaçlarından bahsedilecektir.
Üçüncü bölümüz de KOBİ TFRS genel olarak sade ve yalın bir şekilde özetlenerek
açıklamaya çalışacağız. Dördüncü ve son bölümümüz de ise daha önceki çalıştığım
tecrübeler doğrultusunda bir üretim şirketi için KOBİ TFRS standartları uygulanarak
örnek bir çalışmayı sizlere sunmayı planlamaktayız.
3
1. ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
1.1 Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının Amacı ve Önemi
UFRS, uluslararası sınırlar ötesinde şirket hesaplarının anlaşılabilir ve
karşılaştırılabilir olması için geliştirilmiştir. Artan uluslararası hissedarlık ve alım-
satımların bir sonucudur ve çok sayıda ülkede işlemleri olan şirketler için özellikle
önemlidir. UFRS standartları, ticari faaliyetler için ortak global muhasebe dilidir.
Gittikçe pek çok farklı ulusal muhasebe standardının yerini almaktadır. Hesap
defterlerini karşılaştırılabilir, anlaşılır, güvenilir ve iç ve dış kullanıcılar için geçerli
olan şekilde tutmak için muhasebeciler bu kurallara uymak zorundadır. Yani,
finansal tablolar UFRS’na uygun olarak hazırlanırsa, güvenilir ve geçerli sayılır.
UFRS’nin amacı, uluslararası karşılaştırmaları mümkün olduğu kadar kolay
hale getirmektir. UFRS’nin dünya çapında bütün ülkelerce benimsenmesi sonucu,
muhasebeciler finansal tabloları hazırlarken aynı muhasebe kurallarını uygulamakta,
denetçiler de bu finansal tabloları denetlerken referans olarak aynı kuralları
uygulamaktadır.
UFRS, muhasebeyi Avrupa Birliği çapında uyumlaştırma gayreti olarak
başlamış, ama uyumluluğun değeri, konsepti dünya çapında çekici hale getirmiştir.
Orijinal adı -Uluslararası Muhasebe Standartları (UMS), sektörde hala bazen
kullanılmaktadır. UMS, tarafından yayımlanmakta idi. 1 Nisan 2001’de yeni
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB), Uluslararası Muhasebe
Standartlarını belirleme sorumluluğunu IASC’den devraldı. İlk toplantısında yeni
Kurul, mevcut UMS ve Mevcut Yorumlar Komitesi Standartlarını (SIC) kabul etti.
IASB standartlar geliştirmeye devam etti ve yeni standartlara Uluslararası Finansal
Raporlama Standartları adı verdi. 1
Son zamanlardaki somut ve gerçek kaynakların gereksiniminden
kaynaklanıyor ama şirketlere de ekstra maliyet getirmektedir. Bu neden ile,
Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını, sadece bir muhasebeleştirme prosesi
1Ahmet Arslan , Türkiye’de UFRS Neden Dikkate Alınmaz.(http://thebridgecareers.com/career-in-
finance/advice/turkiyede-ufrs-neden-dikkate-almasnz Erişim : 17.05.2014)
4
olarak değil şuan ki finansal raporlamalar da ve diğer gereksinimlere çözüm olarak
değerlendirmek en doğrusu olacaktır.
1.2 Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Kurulu , Amacı ve Çalışması
Kurulların Oluşumu
. UMS Kurulu ’nun başlangıcı, UMS Komitesi ’ ne mukavemet etmektedir.
. Encümen (IASC); ABD, İrlanda, İngiltere, Hollanda, Meksika, Japonya,
Almanya, Fransa, Kanada, Avustralya, ’da bulunan muhasebe teşkilatlarının
kendi içlerinde imzaladıkları bir konvansiyon sonucunda 1973 senesinde
kurulmuştur.
. Bu kuruluşa 1979 yılında Ülkemizde çıkarılan BKK ile yine Ülkemizde
TMUD ‘un üyeliği onanmıştır.
. 1994 senesinde TÜRMOB (SMMM ve YMM) odaları birliği kurula
katılmıştır.
. Muhasebe teşkilatlarının enternasyonal alanlardaki hummalı çalışmaları ile
1977 senesinde IFAC çatısı altında bir araya gelmiştir.
. 1981 senesinde, üç kurulun enternasyonal accounting ölçülerini yaratmada
ve enternasyonal accounting meseleleri hakkında oluşturulacak workings
duyurma hususunda yegane ve kusursuz salahiyetli olma hususunda itilafa
varılmıştır.
. Yine aynı dönemde diğer kurula üye olan İ.A.S.C ye de kayıtlı üye oldular.
. 2007 sene sonu itibari ile 2.2 milyona aşkın muhasebeci üyesi vardır.
5
. Bağımsız muhasebe ölçülerini tasarlama ve yayınlama hususunda merkezi
İngiltere Londra’ da bulunan IASB ‘ nin bu husus da genel olarak kabul
gördüğü bir otoritedir.2
Kurulun Amacı
Temel standartların belirlenip daha sonra kamuya açık bir şekilde yayınlamak için
mali tabloların hazırlanması ve sunumu gerekir. Daha sonra bu prosesin global olarak
kabul görmesi ve dikkate alınması amaçlamaktadır.
Yukarıdaki gayeye erişilmesinde heyet’ in hiçbir zorlaması yoktur ve olmamıştır.
Ancak Heyet, uygulamada önderlik yapmayı ve bu uygulamaların yaygın hale
getirilmesi hususunda tavsiye etmektedir.3
Heyet, enternasyonal muhasebe ölçümlerinin yapıcı bünyeleri, OECD, Avrupa
Komisyonu, Dünya Bankası, Menkul Kıymet Borsaları, BM gibi devletler arası
kuruluşlar ile birlikte ahenkli çalışarak, global anlamda muhasebe ölçümlerinin bir
araya getirilmesi amaçlanmaktadır.
Kaynakların aktarımı, kararlarda gerçeklik ve Borç verenlerin, Ortak
girişimcilerin, devletlerin ve diğer ilgililere dürüst bilgi aktarılmasına çalışılmaktadır.
Kurulun Çalışması
Heyet öncelikle bir mevzu belirler
Bu mevzu daha sonra uzman heyet tarafından incelenir ve eskiz hale getirilir.
Bu eskiz daha sonra Genel Kurul’ a sunulur.
3de2 çoğunluk sağlanırsa eskiz taslak halini alır ve üye birimlere gönderilir.
Üyeler son teslim tarihlerine kadar eleştiri ve önerilerini heyete bildirirler.
Daha sonra bu eleştiri ve öneriler Genel kurulda tekrar tartışılır akabinde 4 de 3
çoğunlukla kabul gören hali standart halini alır.
2( http://trdocs.org/docs/index-19502.html?page=47 Erişim 18.05.2014) 3 Fatih Güner, Ahmet Faruk Doğan, Halil Alpaslan Modül-II Muhasebe Standartları S.4,
(http://www.kgk.gov.tr/contents/files/pdf/egitim/beykent/m-2-kgkweb.pdf Erişim 18.05.2014)
6
Standardın yürürlülük tarihi kararlaştırılır, daha sonra İngilizce olarak duyurulur.
İnternational Accounting Standarts Board tarafından çıkarılacak ölçümlerin UMS
yerine, IFRS yani IFRS olarak adlandırılması hususunda uygun görülmüştür.
Heyet, daha önce yayımlanan yürürlüğe giren UMS’larda dahil olmak üzere
geçerliliğini koruyacaktır.4
1.3 Türkiye’nin Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile Tanışması
Ülkemizdeki şirketlerin global piyasalara girebilmeleri ve yer almaları,
parasal kaynaklara erişmede kolaylık olması, yabancı uyruklu şirketlerin Türkiye’ ye
yatırım yapılmasının sağlanması, AB’ye girmek için çaba sarf eden Ülkemiz Avrupa
şirketleri ile rekabet içinde olmaları için İnternational Financial Reporting Standarts’ı
önemli rol olacak niteliktedir. 5
Türkiye piyasasında faaliyette bulunan şirketlerin finansal tablolarını
düzenlemesinde en baş da, muhasebe ilkelerin de tek düzene hakim olunması, meslek
mensuplarının mali tabloların bağımsız denetimden geçmelerini esas alacak denetim
ölçümlerinin belirlenmesi amacıyla Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının
uygulanması benimsenmiştir.
Türkiye’de UFRS Uygulaması: Türkiye’de muhasebe standartlarının
inkişaflamasıyla ilgilenen ve standartları hazırlayan kurumlar;
TMSK
SPK
BDDK
Kamu Gözetimi Kurumu
4 http://finansaleksen.com/blog/2013/04/ ( Erişim 18.05.2014) 5 TÜSİAD YÖNETİM KURULU BAŞKANI TUNCAY ÖZİLHAN’ ın “Finansal Raporlama
Uygulamalarında Uluslararası Standartlara Geçiş” Seminer Konuşması
(http://www.tusiad.org.tr/__rsc/shared/file/2002-12-19-
TOzilhaninFinansalRaporlamaUygulamalarindaSemineriKonusmasi.pdf Erişim 18.05.2014)
7
Global anlamda yapılan değişimler karşısında, Ülkemizde’ de uluslararası
standartlar ile uyumlu olarak yerel muhasebe ve mali raporlama standartlarının
ilerlemesi yönünde çalışmalara gidilmektedir. İlk etap da, 1994 senesinde TMUDESK
kurulmuştur. Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu UMS ile uyumlu
yerel standartları geliştirecek muhasebe bilgileri ile ilgili bütün grupların temsil
edildiği otonom bir strüktür olarak kurulmuştur.
Lakin Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu’nun yaptırım gücü
olmadığı için çıkarmış olduğu standartların uygulanma olanağı olmamıştır. Bu süreçte
de BDDK ve SPK heyetleri oluşturmuş oldukları standartları yönetmelik ve tebliğ
şeklinde hazırladıklarından ötürü bu heyetlere tabi şirketlerin bu kurumların
hazırladıkları standartlara uymak zorunda kalmışlardır. Bu vaziyet standartlar
hususunda yüksek miktarda bir lisanslı oluşuma sebebiyet vermiştir. İnternational
Financial Reporting Standarts’na uygun Türkiye’de geçerli olmak üzere bu
standartları oluşturulması Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu kurulmuştur
(TMSK). Uygulamalar da aynı iş görürlüğü sağlamak adına Yeni Türk Ticaret
Kanunu’da Uluslararası Finansal Raporlama Standartları paketiyle tam uyumlu olarak,
muhasebe ve finansal raporlamalara yönelik revizelerin yalnız ve yalnızca TMSK
tarafından tespit edileceği ve yayımlama yetkisi hükümlerine yer verilmiştir. TMSK
TFRS setini yayımlamanın akabinde 2011 senesinde KGK olarak yeniden
yapılandırılmıştır.
TFRS setine uyumlu raporlama haline getirme zorunluluğu, Sermaye Piyasası
Kuruluna tabi şirketlerin 2005, TMSK tarafından ilan edilen standartlara uyma ve
uygulama zorunluluğu 2006 senesine kadar varmaktadır. Halen TDMS’nin yanında ek
olarak muhasebe ve finansal raporlama süreci olarak kullanılan global standartlara
dayalı Muhasebe ve Finansal raporlama süreci, 1 Ocak 2013’te başlayacak yeni hesap
dönemi ile daha da genişleyecektir.
Finansal raporlama standartları MDV ve stok örneklerinde ki gibi finansal
tablo kıvrımlarında ki ilgili standartların dan sonra doğrudan finansal tabloların
aktarımı ile yine ilgili standartları da kapsayan çok geniş olarak içermektedir.
Uluslararası Finansal Raporlama Ülkelerin kendi uygulamalarından farklı olarak
finansal tabloların oluşturulması ve aktarılmasına yönelik ilke ve açıklamaları
8
kapsamaktadır. Finansal piyasalar tarafından değerlendirildiğinde yine bu ilkeler
temel alınarak oluşturulan finansal tablolar tarafından sunulan şeffaf finansal bilgiler
yatırımcılar tarafında çok hassas bilgilerdir. Bu neticede yapılan analizlerin,
yorumların, yatırımların ve yatırımcıların kararlarını etkilemesi hiç şüphesiz ki
önemlidir.6
1.4 Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’ na İlk Geçiş ve Özel
Durumlar
Ülkemizde ki şirketlerin TFRS’ ye uyumlu finansal tablo görünüm ve içerik
açısından daha önceki sistemdeki muhasebe düzenlemelerine göre yapılmış finansal
tablolardan farklılaşmaktadır. Bu farka yol açan durum UFRS1- İnternational
Financial Reporting Standarts ‘ın ilk kez uygulanması ve bu standardın ülkemiz de
karşılığı olan SP kurulu 15/11/2003 tarih, Seri:XI No:25 “Sermaye piyasasında
Muhasebe Standartları Hakkında Tebliği’nde ve TMSK’ nın “TFRS-1 Türkiye
Finansal Raporlama Standartlarının ilk Uygulaması” adlı ölçümlerde detaylı bir
şekilde açıklama yapılmıştır. Bu yapıtta İstanbul Menkul Kıymet Borsasın da işlem
gören şirketleri kapsadığı ve bu şirketlerde Sermaye Piyasası Kurulu hükümlerine
dahil olduğu için bu olay incelenirken direkt olarak SP kurulu revizelerinin tam
olarak çıkış noktasını kabul olması umuluyor. Lakin Sermaye Piyasası Kurulu’nun
muhasebe ile ilgili bu tebliği UMSB’nin standartlarının Türkçe’ ye çevrilmesi ile
oluşturulmuştur. Sermaye Piyasası Kurulu ilgili tebliğleri yayınlandıktan sonra ilgili
kurul standartlarda büyük oranda değişiklikler öngörmüş ve yeni standartlar da
akabinde yayımlanmıştır. Sermaye piyasası kurulu daha sonra bu değişimleri ve
standartları tercüme ettirmiştir. Daha sonra bunlarla ilgili bir tebliğ çıkmıştır. UFRS
ile SPK raporlamaları bir yani aynı olması adına TFRS-1 olarak açıklanmasının daha
doğru bir yol ve çözüm kaynağı olacağı en kesin çözüm olacağı kanısındadırlar. 7
Hususiyetli durumdan bahsetmek gerekir ise, İlgili standartlar ilk kez TFRS’
ye geçişte hassasiyet gösterilmesi gereken hususlara ayrıca açıklık getirilmiştir. İlgili
konulara değinmeden önce mevzunun daha iyi anlaşılması açısından TFRS-1 de 6 Gönül İpek Alkan , Onur Doğan, UFRS’ nin Finansal Rasyolara Kısa ve Uzun Dönemli Etkileri :
İMKB’ de Bir Araştırma, Muhasebe ve Finansman Dergisi , Nisan/2012 , S,88-89 7 www.deloitte.com.tr Verginet çalışmaları
9
sürekli yer alan Geçiş Tarihi, Raporlama Tarihi ve Açılış Bilançosu terimlerine
değinmekte fayda vardır. “Geçiş Tarihi”, şirketin TFRS’e göre ilk kez düzenlenen
finansal tablolarında IFRS çerçevesinde tam karşılaştırılmalı bilgi sunduğu en baş
dönemin başlangıcı; “Raporlama Tarihi” Mali tabloların veyahut ara dönem finansal
tablolarının son dönemin kapanış tarihi; “Açılış Bilançosu” İlgili şirketin TFRS’ye
geçiş tarihindeki ilk bilançosudur.
İlk kez TFRS’ye uygun finansal tablolar düzenlemek zorunda olan şirketler,
Geçiş tarihinde TFRS açılış bilançosu hazırlamak zorundadır. Lakin Açılış bilançosu
TFRS’nin ilk raporlandığı zamanda sunmak zorunda değildir. Açılış Bilançosu
şirketin TFRS uygulamalarının başıdır. TFRS geriye dönük uygulamalarda muaf
olduğu ve geriye yönelik uygulamalarda yasakladığı muafiyet ve istisnalar dışında
Raporlama tarihinde yürürlükte olan TFRS’e uygun hazırlanması gerekir. Birkaç
standartlarda geriye yönelik bakıldığında fayda maliyet analizi yapıldığında ilk kez
uygulayacak şirketler için aşağıdaki duruma göre bazı muafiyetler tanımıştır.
Bunlar;
- TFRS geçiş tarihinden önce işletme birleşmeleri,
- Yeniden değerleme,
- Şirket de ki işçilere sağlanan faydalar,
- Kümülatif farkların çevrimleri,
- Finansal araçlar,
- Bağlı ortaklık, iştirak ve ortak girişim, varlıklar ve krediler,
- Daha önce kaydı alınan finansal araçların tekrardan tanımlanması,
- Hisse bazlı ödeme işlemleri,
- Sigorta anlaşmaları,
10
- MDV içindeki hizmete haiz olan ayrıştırılmış borçlar,
- Kiralama işlemleri,
Yukarıda belirtilen muafiyet tercihlerine ekstra olarak TFRS-1 de belli başlı
standartların geçmişe yönelik uygulamaları yasaklanmıştır.8
TFRS’ ye ilk geçişte önemle bakılacak başka mevzu, TFRS hükümleri
çerçevesinde bilançoya dahil olması gereken bütün varlık ve yükümlülüklerin
bilançoya eklenmesi, TFRS hükümleri çerçevesinde bilançoya dahil olmaması
gereken varlık ve yükümlülüklerin bilanço dışı bırakılmasıdır.
TFRS’ ye geçilirken dikkat olunması gereken başka bir mevzu da TFRS’ ye
geçmeden önceki uygulamalara göre sınıflandırılmış aktif ve pasifleri TFRS
hükümlerine göre tekrardan sınıflandırarak bilançoya dahil olan tüm aktif ve
pasiflerin TFRS hükümlerine göre ölçme ve değerlemeye tabi tutulmaktadır.9
1.5. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na Geçiş Sonrası
Geçiş ve Sıkıntıları:
TFRS’ de standartlar arası geçiş vardır ve kurallı olarak algılanan
standartlardan daha sonra bazlı olarak adlandırılan standartlara geçiş yapılmıştır.
Ayrıca maliyet tutardan makul değer tutarına geçiş göstermektedir. Akabinde
yatırımcılar daha realist bilgilere ulaşacaktır. Bilanço tarihine göre hazırlanmış
şirketin piyasa değeri o tarih de %20 gösteriyorsa, bundan kalan kısım %80 ise bunu
ne oluşturmaktadır sorusuna cevap aranmaktadır. Bunlara örnek vermek gerekirse,
genel olarak Maddi olmayan duran varlıkların veya SPES’ lerin veya amortismanı
tükenmiş olan aktif deki gerçek değeri halan var olan piyasa değeri ile defter değeri
arasındaki müspet farktan oluşmaktadır. Hali hazırda devam eden tartışmalar makul
değer yaklaşımı bu imkanları sağlamaktadır. Bu sebep ile tartışmalar IAS 32 VE IAS
39 ‘a odaklanılmıştır. Lakin baya bir ülke de, borsada işlem gören şirketler kendi
8 xa.yimg.com/kq/groups/21636537/.../name/UMS-Ýlk+Uygulama.doc (Erişim 18.05.2014) 9 http://www.linkedin.com/groups/TFRS-1-T%C3%BCrkiye-Finansal-Raporlama-
4123317.S.76932845 (Erişim 18.05.2014)
11
kodlarını kabul etmişlerdir. Bu oluşum TFRS’ in kabul görmüş ve etkisini
tetiklemiştir. 6 (4+2) dört büyük şirketinin UFRS’ yi red eden yani kabul etmeyen
elli yedi ülke vardır. Bu yüzden de bu durum aslında IFRS ye geçmenin en büyük
nedenlerini oluşturmaktadır.
Bazı yüzdesel olarak araştırmalar yapılmıştır, bunlar için IFAC ‘ ın sitesinde
ayrıntılı olarak bulabilirsiniz. IFRS’ yi ilk defa yapmak isteyenler yada
uygulamacıları olanlar için ilgili standartların takvimi 01.01.2014 olarak yürürlüğe
girilmiş bulunmaktadır. 10
Mali ve Hukuki boyutu açısından ise, bir araştırma şirketinin yaptığı
araştırma neticesinde şöyle bir sonuç çıkmış, bu IFRS uygulanmaya başladıktan
sonra bu standartlara geçiş de İngiliz şirketleri için 360.000 Pound daha büyük
firmalar için ise 600.000 pound civarlarında rakamlara ulaşmaktadır. Burada firmalar
standartların tamamına yakın veya hepsini uygulayacaklarını varsayım altına
almıştır. UFRS ancak halka açık şirketlerde zorunluluk hali alabilir. Yapılan bu
reform aslında yatırımcının korunması için kafi değildir. Hukuki alt yapının da o
ülkede gelişmiş olması gerekir. Burada iki önemli huşu vardır, birincisi otoritelerin
yaptırım gücü ikincisi ise olacak risklere ihtilaflara karşı kısa sürede çözüm getirecek
önemli mahkemelerin varlığının tahsisidir. Bunların aksine şirketlerin raporları ne
kadar şeffaf olursa olsun her ne kadar kamuya aydınlatılsa da azınlıkta olan
hissedarların hakları ihlal edildiğinde mahkeme yoluna gidildiğinde işler zorlaşıyor
ise o ülkede kurumsal yönetim doğru ve düzgün olarak işlemiyor demektir.11
Muhasebe’ de yapılan Manüpilasyonlar :
Firmalar farklı muhasebe oyunları veyahut hileler ile yatırımcıları yada ilişkili
kişileri ( kredi verenleri, kendi elemanlarını, taşeronları, veyahut bütün toplumu) bu
10 Güler Manisalı , UFRS’ nın Kurumsal Yönetim Üzerindeki Etkisi , 5.11.2004,
(http://www.cgscenter.org/doc/UFRSNINKURUMSALYONETIMUZERINDEETKILERI.pdf Erişim
18.05.2014 ) 11 Ercan Çelik, TFRS’ nın Varlıkların Değerlemesi Hususunda Getirdği Yenilikler: SMMM ‘in Bilgi
Düzeylerine Tespitine Yönetlik Bir Araştırma, S:57, (http://library.cu.edu.tr/tezler/8632.pdf Erişim
18.05.2014)
12
oyunlar ile kandırabilmektedir. Özetle muhasebe de bu oyunlar ve hileler ile raporlar
da yaratıcı işlemler ile bazı manüpilasyonlara gidilmektedir.
Örneğin:
-Olmamış gelirler oluşturabilirler,
-Varlıklarını fiktif olarak yüksek gösterebilirler,
-Borçlarını yokmuş gibi gösterebilirler,
-Nakit akış veya başka tabloları ile oynayabilirler,
İşte bazı örnekler,
-Şimdi şöyle bir durum olmuş. World.Com adlı şirket 3.8 Milyar olarak harcamış
olduğu giderleri de sermaye gideri olarak duyurmuştur.
-Daha öncelerden Enron’u denetleyen Arthur Endersen şimdiler E & Y
denetimden de geçmiştir. Aktiflerindeki kendi oluşturmuş, bilanço dışı bıraktığı
şeyleri satmış bu riski iki firma kendileri üstlenmiştir.
-En büyük manupilasyon grup içi şirketler de gerçekleşmektedir. Nasıl üst düzey
yöneticiler prim için aralarında anlaşarak karşılıklı olarak birbirlerine fatura
keserler ve haksız yere prim kazancı elde etmiş olurlar. Yada başka sebep için de
karşılıklı olarak fatura kesebilirler.
-Çin raporlamaları ile IFRS raporlamaları birbirinden çok farklılık
göstermektedir. Birçok makyajlama yapılan şirketler vardır. Hatta 434 tane
şirkette mali raporları doğru göstermemişler ve bu yüzden kötü bir kurumsal
yönetim olarak tarihe geçmişlerdir.12
UFRS’ ye Başarılı Geçiş Yolu :
Firmalar UFRS’ ye geçişi finansal tablolarında sadece rakamsal olarak değiştiğini
görmemeli, bunun bir çağ olarak görmesi ve mali işler de bir disiplin değişikliği
olduğunu benimsemeleri gerekir.
12 Anıl Gacar, Ekonomik Krizler Sonrası Yaşanan Şirket İflasları Ve Yaratıcı Muhasebe İlişkisi ,Mali
Çözüm,111.Sayı ,Mayıs-Haziran 2012 , S.75-78
13
- UFRS esas ortaklıkları değil , bağlı ortakları, bütün iştirakleri de içermektedir.
Akabinde bu uygulamalar sabır çaba ve zaman gerekir.
- Firmalar başta CEO, azalar, finansal koordinatörleri, uluslar arası alanda
rekabet etmek istiyorlar ise UFRS’ ye geçmede şirketlerin aktif rol oynamaları
hususunda yapıcı olmaları gerekir.
- IFRS ‘ ye başarılı süper sıfır hatasız geçiş yapmak istiyorsan mutlaka uzman
kişilerden yardım alacaksınız.
- Geçişte mutabakat yapılmalı ve reel planlar uygulanmalıdır.
- Teknik alt yapı UFRS için ılımlı olarak oluşturulmalıdır ve en önemlisi
hazırlıklar son ana bırakılmamalıdır.
- Uygulama sırasında basit ve anlaşılabilir cep kitapçıkları yapılmalıdır. Ayrıca
şirket içerisinde eğitim birimleri kurulmalı ve personele bu eğitimler verilerek
UFRS’ ye geçişte başarı oranının yüksek olması bunlar ile daha başarılıdır.13
13 İSMMMO, Kobileri İzleme Komitesi, 2012 Yılı Faaliyet Raporu ,S.219
(http://archive.ismmmo.org.tr/docs/yayinlar/kitaplar/faaliyetraporu2012/8%20komite%20raporlari/15
%20kobileri%20izleme.pdf Erişim 18.05.2014 )
14
2. KÜÇÜK VE ORTA BÜYÜKLÜKTEKİ İŞLETMELER
2.1. KOBİ KAVRAMI
KOBİ’ler için bütün globalde yada ülkemiz de standart bir tanımı
bulunmamak ile birlikte olması da zaten mümkün görülmemektedir. Neden şirketler
bakımından büyük/küçük olarak ayrılmaktadır. Yani en bariz karşılaştırma kriteridir.
Bu yüzden de KOBİ tanımlamaları farklı olacak ve benimsenmesi de farklı olacaktır.
KOBİ’ler için tanımlanmada birçok nicel ve nitel kriterler vardır. Öz sermaye
farklılığı, makine, teçhizat, çalışanların sayısı, cirosu, enerji kullanımları ve bunlar
gibi birçok farklılık bulunmaktadır.14
Genel olarak KOBİ’lerin ortak özelliklerine de değinmek gerekir. Bunlar;
Halka açık değildir
Borç veren kredi kurumu değildir
Kamu yararına hizmet vermemektedirler
Var olduğu ülkesi ekonomisi açısından mühimdir
Kamuya hesap vermezler lakin dış kullanıcılar olan banka gibi kurumlara
finansal tablolarını paylaşmaları gerekebilir.
KOBİ’lerin nitel ve nicel kriterlerine ve ortak özelliklerine değindikten sonra
Ülkemiz de ve Dünya’daki tanımlarını incelemekte yarar vardır. Bu noktada dikkat
edilmesi gereken nokta Ülkemiz de birçok kurum tarafından yapılmış KOBİ tanımı
yer almaktadır.
Bakanlar Kuruluna göre KOBİ Tanımı ;
Mikro işletme, Küçük İşletme ve Orta Büyüklükteki işletme olarak ayrılmış ve
tanımlamaları Resmi gazete’ de yayımlanmıştır. Bu tanımlamaları buraya aynen
yazamıyorum ya da farklı bir tanım olarak çeviremiyorum. Bu yüzden asıl
tanımlamalar için resmi gazeteye başvurulması daha yararlı olacaktır.15
14 Ilhan Uludag, Vildan Serin, Türkiye’de Küçük ve Orta Ölçekli Isletmeler, Istanbul, ITO
Yay., 1991, s. 14-19. & Simsek, a.g.e., s. 5-6. & Orhan Küçük, Girisimcilik ve Küçük
Isletme Yönetimi, Ankara, Seçkin Yayıncılık, 2005, s. 110-115. 15 4 Kasım 2012 Pazar 28457 Sayılı Resmi Gazete Madde.5
(http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2012/11/20121104-11.htm Erişim 19.05.2014)
15
KV Kanununa ile Bakanlar Kurulunun KOBİ tanımlamaları birbirinden
farklılıklar göstermektedir. İlgili kanuna ilave edilmiş geçici 5 maddede 3.fıkrasında
KOBİ tanımına ayrıntılı olarak yer verilmiştir.16
KOSGEB ‘in KOBİ tanımı daha farklıdır. Lakin KOBİ’ nin en güncel en
bilinen tanımı da KOSGEB’ in yaptığıdır. KOSGEB’e göre KOBİ; İmalat
şirketlerinde 1 den 250 kadar çalışan işçilerin ve hisseleri %25 fazlası elinde
bulundurmayanlar KOBİ sayılmaktadır.
Hazine Müsteşarlığı KOBİ tanıma göre KOBİ: imalat olarak işlem yapan şirketler ,
resmi defterlerinde arsa ile bina hariç, makine, teçhizat ve araç bulunan vb. net
meblağı 400.000 TL’yi aşmayan;
Bir ila dokuz işçi çalıştıranlar çok küçük,
On ila kırkdokuz arası Küçük,
Elli ila ikiyüzelli işçi çalıştıran şirkeler orta ölçekli,
işletmeler olarak gerekli tanımlamalar yapılmıştır.
Dünya’daki farklı KOBİ tanımlarına geçmeden önce Ülkemizde farklı
kurumlarca yapılmış olan KOBİ tanımını özetleyen tabloyu incelemekte fayda
vardır.
16 13.Ağustos.2009 Perşembe,27318 Sayılı Resmi Gazete KVK 4 Seri Nolu Tebliği 39.1.1. Kobi
tanımı (http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2009/08/20090813-4.htm Erişim 19.05.2014 )
16
Tablo 1. Farklı Kurumlarca Yapılan KOBİ Tanımları
Kaynak: Hazine Müsteşarlığı, Dış Ticaret Müsteşarlığından aktaran, Devlet
Planlama Teşkilatı, 2004: 27.
Ülkemizdeki KOBİ tanımlarından sonra Dünya’daki KOBİ tanımlarından da kısaca
bahsetmek de fayda vardır.
Tablo 2. Avrupa Birliği KOBİ Tanımı
Kriter Mikro Ölçekli
KOBİ
Küçük Ölçekli
KOBİ
Orta Ölçekli
KOBİ
Çalışan Personel Sayısı ‹ 10 ‹ 50 ‹ 250
Yıllık Net Satış Hâsılatı ≤ 2 Milyon Avro ≤ 10 Milyon Avro ≤ 50 Milyon
Avro
Yıllık Mali Bilanço
Toplamı
≤ 2 Milyon Avro ≤ 5 Milyon Avro ≤ 43 Milyon
Avro
Kaynak: Kobi Bilgi Sitesi TOBB http://www.kobi.org.tr/index.php/tanimi/abde
Alıntıdır Erişim 19.05.2014
17
2.2 KOBİ’lerin Dünya ve Türkiye Ekonomisi’ndeki Yeri
KOBİ’ler genel olarak dünyada ki ve ülkemiz deki ekonomide önemli ölçüde
yer almaktadır. Bu firmalar elde ettiği gelirler ile işletme yaşamlarını sürdürmeye ve
ayrıca işletme sahipleri ve maaş ile çalışan işçilerin sayısı oldukça çoktur. Bu
yüzden; KOBİ’ler ekonomik durumların dışında da sosyalizm ve genel anlamda
hayati önem taşımaktadır.
Günümüz de hem sosyal hem de ekonomik olarak değişiklikler yer almakta
ve sanayi gelişiminden bilgi çağı gelişimi ile birlikte ulusal anlamda ki prosedürler
birbirlerine yaklaşmakta hatta benzemektedir. Dünyada ki emek, nakit ve mal
sirkülasyonu sınır tanımamaktadır. Global anlamdaki ekonomide rekabetin
olabilmesi ve sürekliliği KOBİ’lerin varlığına ihtiyaç duymaktadır.
KOBİ’ler ekonomide sosyal ekonomide, endüstrileşmede kentleşmede, gelir
dağılımında, ticaretin devamlılığında önemli bir faktör olarak yer alır ve vazgeçilmez
bir unsurdur. Küreselleşen ekonomi ile birlikte işletmeler ulusal pazarlardan daha
çok uluslararası pazarlara üretim yapmaya yönelmişlerdir. KOBİ’ler esnekliklerinden
dolayı değişik alanlarda değişik istekleri üretebilmekte ve piyasaya yeni ürün yada
yaratıcılığı ile yeni ekonomik alanlar yaratarak güzel işler başarırlar. KOBİ’ler
değişik ve yeni üretim sistemleri, büyük şirketlerin stratejilerine ayak uydurma,
yenilik ve değişikliklere sahip olduğundan sanayinin büyük oranda itici bir gücü
olmuştur. KOBİ’lerin istihdam yaratmadaki rolü, bölgesel ve yerel kalkınmaya
katkıları ve ekonomideki önemi tüm dünya ekonomileri tarafından kabul edilmiştir.
Kobi’ lerin Dünya ekonomisindeki yerini daha detaylı görmek için aşağıdaki
tabloyu daha detaylı incelemenin faydalı olacaktır.
18
Tablo 3. Kobi’lerin Dünya Ekonomisi’ndeki Yeri
AB
D
AL
MA
NY
A
HİN
DİS
TA
N
JA
PO
NY
A
İNG
İLT
ER
E
G.K
OR
E
FR
AN
SA
Kobi’lerin Toplam İşletmelere Oranı
%
97,2 99,8 98,6 99,4 96 97,8 99,9
Kobi’lerin İstihdam Oranı % 50,4 64 63,20 81,4 36 61,9 49,4
Kobi’lerin Yatırımdaki Payı % 38 44 27,8 40 29,
5
35,7 45
Kobi’lerin Üretimdeki Payı % 38 49 50 52 25,
1
34,5 54
Kobi’lerin İhracattaki Payı % 32 31,1 40 38 22,
2
20,2 -
Kaynak: Güler Aras, Basel II Sermaye Yeterliliği Düzenlemelerinin Kobi’ler
Üzerindeki Etkileri, Ege Basım, İstanbul, Aralık 2006, S.24
Ülkemiz de memleketimiz de KOBİ’lerin ekonomimiz için gerçekten farklı yeri
olmuştur. Bütün Dünya da KOBİ’lerin ekonomide ki yerinin ciddi olarak
farkındadırlar.17 KOBİ’ler gelişmekte olan ülkelerin hatta bunlardan biride
TÜRKİYE’ dir, 1990 lı yıllar da farkına varılmış daha sonra 1996 yılında ise kendini
hissettirerek KOBİ olarak ilan edilmiştir. Bu tarihsel olaydan sonra aslında bu gerçek
farkedilmiş ve ülkemiz de de KOBİ ile ilgili revizelere gidilmiştir.18
17 Tamer Müftüoğlu , (1989) , Türkiye’ de Küçük ve Orta Ölçekli İşletmeler,A.Ü. Siyasal Bilimler
Fakültesi, 2. Baskı, Ankara 18 Kenan Ören ,(2003 ) ,”Avrupa Birliği ve Türkiye’ nin Küçük ve Orta Büyüklükteki işletmelere
(KOBİ) Sağladığı Devlet Teşvikleri ve Kullanım Alanlarının Karşılaştırılması Nevşehir İlinde Bir
Uygulama”, C.Ü İ.İ.B.F Dergisi,Cilt:4 Sayı:2,Sayfa:15
19
Ülkemizde KOBİ’lerin ekonomideki yerini görmek için aşağıdaki tablonun
incelenmesi yararlı olacaktır.
Tablo 4. KOBİ’lerin Türkiye Ekonomisi’ ndeki Yeri
KOBİ’LERİN TÜRKİYE EKONOMİSİNDEKİ YERİ
KOBİ’lerin Toplam İşletmelere Oranı % 98,80
KOBİ’lerin istihdamda Oranı (%) 76,70
KOBİ’lerin Yatırımdaki Payı (%) 26,50
KOBİ’lerin Katma Değer Payı (%) 38
KOBİ’lerin ihracattaki Payı (%) 8
Kaynak: Ay ve Talaşlı 2007:5
Yukarıdaki tablo bize Türkiye’ deki KOBİ’lerin ülke ekonomisindeki yerini
yüzdesel olarak bize anlatmaktadır. Finansal raporlamalar da uzun uzun yazıldığında
geneli okunmadığını bildiğim gibi bu çalışma da da yazdığım bu oranların aynı
yorumlar gibi olacağı kanısı ile ayrıca yazarak sizleri sıkmak istemedim. Bu
yüzdende oransal olarak yukarıdaki tablo gibi açıklamak daha mantıklı geldi.
KOBİ’ler Ülkemiz de bölgelerin gelişmesine çok büyük katkı sağlamışlardır.
KOBİ’ler bazen büyük şirketlere nazaran rekabet gücü ufak özelliklerine haiz
olaraktan bazen daha avantajlı olabiliyorlar. KOBİ’ler Türkiye’de sosyal ve
ekonomik bunalımların önüne geçmede bunları önleyen bir element olarak
söyleyebiliriz.19
2.3. KOBİ’lerin Avantajları ve Dezavantajları
Ülke ekonomisi içerisindeki önemli paylarının yanında, KOBİ’lerin büyük
ölçekli şirketlere göre bazı avantajları vardır. Bu avantajları aşağıdaki şekilde
sıralamak mümkündür.
Çok miktarlarda yatırım yapmadan önce muhakkak pazarı
araştırmalıdır,
19 Hatice Karaçay, (2004) “Kobi’lerin Türkiye Ekonomisi’ndeki Rolüne Genel Bir Bakış”, Dünya
Gazetesi, Yayım Tarihi 13.01.2004
20
Yönetim için muhakkak denetim gerekmeli,
Piyasa da ki üretim için mal ve hizmetin sınırlı olması,
El emeğinin piyasada çok büyük bir öneminin bulunması,
İşletmelerin ürettiği mal ve hizmetlerin talep açısından sınırlı
olması,
Çok çabuk bozulan malların bulunması,
Yakın ilişkiler içinde olunması şirket çalışanları ile,
Teknik gereksinimlerin oluşması,
Yatırımlar borç ile değil şirketin öz sermayesi ile yapılmalıdır,
Desteklemek gerekir çünkü Ülkede ki işsizliği ortadan kaldırır,
İş görenlerin kendi bölgeleri veya yaşamak istedikleri bölgelerde
kurulmasında,
Ülke içindeki farklı bölgelerin kalkınmasında ve çevrenin
korunmasında.20
KOBİ’lerin karşılaştığı sorunlar ve sahip oldukları dezavantajlar ise aşağıdaki
gibi sıralanabilir;
Ters tepen rekabet,
Şirket yöneticilerinin beceriksizlikleri,
Stratejik kararlar da bütünlüğün katılımının sağlanamaması,
Şirket içine mali danışman istihdam edememe,
Profesyonel finansör bulunmaması,
Şirket sermayesinin eksikliği,
Finansal gibi planlamaların yapılamaması,
Bankalardan gerekli destek görememe,
SP’ den yeteri kadar yararlanamama,
Ürünleri geliştirmede eksiklik,
20 Başkent Üniversitesi, TOBB, Ticaret ve Sanayi Odaları ,Organize Sanayi Bölgeleri , KOBİ’ler
Çalışması, S.48 (www.baskent.edu.tr/~gurayk/finpazcarsamba10.doc Erişim 19.05.2014 )
21
Üretim ile satış departmanları arasındaki uyumsuzluk,
Satış yapamama,
Şirketin KOBİ olması ile ihalelere katılamama,
Alanın yeteri kadar büyük olmaması,
İflas riski,
Kaliteli işi bilen personel istihdam edememe,
Ülke deki siyasi bürokrasi vs. 21
2.4. KOBİ’lerde Finansal Raporlamaya Duyulan İhtiyaç
KOBİ’ler de genel olarak ülke bazında sınırlı olmayan ve belli olan finansal
tablolara gereklilik vardır. Bu gereklilikler genel olarak;
• Banka ve diğer finansal kuruluşların sınır ötesinden de KOBİ’lere kredi vermeleri
• KOBİ işletmelerin global deki şirketler ile olan ilişkisi,
• Basel II de finansal tablolarındaki şeffaflığı,
• KOBİ olan işletmelerin y.dışı müşterileri tarafından tetiklenmesidir.22
Yukarda ki maddeler dışında daha öncelerden BASEL II kriterleri mevcut idi.
KKB kuruluşları şirketlerden istediği şeffaf denilen mali tablo veya finansal
tabloların VUK’dan Uluslararası finansal tablolara dönüştürülerek
standartlaştırılması gerçeği KOBİ’lerin finansal tablolara olan ihtiyacıdır.
KOBİ’lerin genel olarak ihtiyaçlarına bakıldığında ilk başta TFRS’ yi
kullanmalarını bildirmek mantıklı bir yol gibi gözükmektedir. Ancak, global
anlamdaki şirketlerin kullandığı TFRS KOBİ’ler için çok kapsamlı ve bir çok
21 Ganite Kurt ve Veli Öztürk , (2008) , “Basel II ve YTTK Çerçevesinde KOBİ’lerin UFRS’ ye
Uyum Gerekliliği ve Karşılaşılabilecek Sorunlar ve Çözümler" , Muhasebe ve Denetime Bakış
Dergisi, Sayı 24. Ocak. S.43 22 Volkan Demir, (2007), “KOBİ’ler için UFRS’ nin Son Taslağı ve Değerlendirmeler” Mali Çözüm
Dergisi, Yıl:17,Sayı:80,Mart-Nisan, S,43
22
maddesi uygun olmadığını savunmak hiç de yanlış bir söylem olmayacaktır. Aksine
Nettir. Bu sebep ile Uluslar arası kuruluşlar KOBİ’lerin ihtiyaçları doğrultusunda
standartlar geliştirmek üzere çalışmalara başlanmış ve en son olarak KOBİ’lere IFRS
taslağı oluşturulmuştur. KOBİ’ler için TFRS’ nin Son Taslağı incelendiğinde;
TFRS’lerden kesitler olmuş olup, TFRS’nin sadeleştirilip ve basitleştirilmiş olarak
sunum yapıldığını görüyoruz. UMS Kurulu KOBİ’lerimiz için standart
hazırlamasının amacı aslında şöyledir, küçük borsada işlem görmeyen şirketler için
basit ve sade şekilde oluşturulmuş TFRS’ den türetilmiş ilkeler setidir. Ancak bazı
kurumların bu sadeleştirmede ki önerileri kabul görmemiştir. Ve bu yüzdende
ilaveler eklenmemiştir. Gerekli öneriler yapılmış ve bu husustaki endişeler devam
etmektedir.23
UMSK’nın KOBİ’ler için TFRS’yi geliştirme süreci şu şekilde özetlenebilir24
• 2003 yılı sonu 2004 yılı başlarında UMSK KOBİ’ler için standartları
görüşmüştür.
• 2004 yılı sonunda tartışma belgesi görüşülmüş
• 2005 yılının ocak ayında geçici kararlar alınmış.
2005 Nisan 1 de anket yapılmış ve bu anket kamuoyu görüşü için web
sitesinde yer vermiştir.
• 2005 haziran 28 de anketlere istinaden görüşler alınmıştır.
• 2005 haziran sonunda tartışmalar olmuş ve UMSK tavsiyeler sunulmuş.
• Tüm dünyada kırk’ın üzerinde kuruluş ile görüşülmüş.
• 2005 ekim de yuvarlak masa toplantıları yapılmış.
• 2006 ocak da nihayet sonunda taslak ortaya çıkmış.
• 2006 mart da taslak UMSK da ayrıntılı olarak görüşülmüş
• 2007 Şubat da kamuoyuna sunulmuş görüşler için 2007 ekim 1 de ise görüş
alma süreci devam etmiştir.25
23 Volkan Demir, (2007), “KOBİ’ler için UFRS’ nin Son Taslağı ve Değerlendirmeler” Mali Çözüm
Dergisi, Yıl:17,Sayı:80,Mart-Nisan, S,45 24 www.iasbg.org Erişim 19.05.2014 25 Paul Pacter ,(2006) , Accounting Standards for SME’s, 17.World Congress of Accountants,
İstanbul, November
23
3. KOBİ TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARINA GENEL
BAKIŞ
3.1. KÜÇÜK VE ORTA BÜYÜKLÜKTEKİ İŞLETMELER
Bu bölüm, TFRS için KOBİ TFRS’ nin orta ve küçük şirketler için
kullanılması ve uygulanması amaç edinilmiştir. Bu bölüm de KOBİ’lerin özelliğini
tanımlar.26
KOBİ’ler;
(a) Halka Açık Olmayıp hesap vermeyen şirketler ve
(b) Banka gibi kurumlara verilen finansal tablo veren şirketlerdir.27
Bu iki maddede anlatılmak istenilen işletme hazırladığı finansal tablolarını
önemli tedarikçilerine, bankalara ve yönetimde yer almayan işletme sahiplerine
göndermektedir. Finansal tablo dipnotlarında finansal tabloların KOBİ’ler için
TFRS’ ye uyumlu olduğuna dair açıklama yer alması gerekir. Bu nedenle de
işletmenin düzenlediği tablolar genel amaçlı tablolar olarak değerlendirilir.
Halka açık olan şirketler bu standartları uygulama hakları yoktur.28
Merkezi Ortaklığın TFRS/TMS’yi hali hazırda kullanan veyahut TFRS/TMS’
leri haliz hazırda kullanmakta olan grup şirketin parçası olan Bağlı Ortaklık ise
Halka açık olmayıp yükümlülüğü bulunmuyorsa, kendi finansal tablolarını bu ilke ve
standartlara göre hazırlayabilir.29
3.2. KAVRAMLAR VE GENEL İLKELER
Bu bölüm de orta ve küçük ölçekli şirketlerimizin yani KOBİ’leri için
Finansal tabloların amaçlarını ve tablolarda yer alan bilgilerin uygulama açısından
elverişli olmasını çabalamaktadır. Keza Finansal ya da mali tabloların dayandığı ilke
ve kavramları da belirlemektedir.30
26 KOBİ’ ler İçin TFRS , paragraf 1.1 27 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 1.2 a ve b maddeleri 28 KOBİ’ ler İçin TFRS , paragraf 1.5 29 KOBİ’ ler İçin TFRS , paragraf 1.6 30 KOBİ’ ler İçin TFRS , paragraf 2.1
24
KOBİ finansal tablolarının amacı, Genel anlamda bir şirketin finansal
durumunu, işlem hacimlerinden kaynaklanan sonuçları ve nakit akışları için ileride ki
ekonomik koşullar çerçevesinde karar almaların da fayda sağlayacak bilgileri
içermektedir.31
Finansal tablolarda yer alacak bilginin taşıması gereken özellikler, finansal
tabloların niteliksel özellikleri diyebiliriz. Finansal tabloların niteliksel özellikleri,
anlaşılabilirlik, ihtiyaca uygunluk, güvenilirlik, karşılaştırılabilirlik olarak
sıralayabiliriz. Zamanında sunum yapılması, fayda ve maliyet arasındaki dengeyi
oluşturacaktır.
İşletmenin o anki finansal göstergesi, tablolarda yer alan varlıklar, borçlar ve
özkaynaklar belirli bir tarih itibari ile olan ilişkileri göstermektedir. Sözü edilen
unsurlar aşağıdaki gibidir;
(a) Varlıklar
(b) Borçlar
(c) Özkaynaklar.32
Finansal performans, raporlama döneminde şirketin yaptığı işlemler
sonucunda gelir ve gider kalemlerinin arasındaki artı veya eksi tutarsallığı gösterir.
Bu standarda göre detaylı gelir tablosu hazırlayabileceği gibi iki ayrı finansal tablo
da hazırlayabilir.
(a) Gelir
(b) Giderler.33
3.3. FİNANSAL TABLOLARIN SUNUMU
Bu bölüm, finansal tabloların gerçeğe uygun sunumu üzerinde durulmakta ve
işletmelerin raporlama dönemi sonunda hazırlanması gereken tam finansal tablo seti
içerisinde hangi finansal tabloların olması gerektiği konuları irdelenecektir.
Finansal tablolar, bir şirket veya işletmenin faaliyet sonuçlarını, finansal
durumunu ve nakit akışını realist bir biçimde sunmalıdır. Yapılan işlemler ve diğer
31 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 2.2 32 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 2.15 33 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 2.23
25
koşulların etkilerinin kaynak ve varlıklara, gelir ve gider tanımlamalarına ve
muhasebeleştirmeye uygun olarak sunulması gerekir.34
Bir işletme KOBİ TFRS’ ye uyumlu finansal tablolarını açık olarak
dipnotlarında açık açık belirtmesi gerekir.35 Finansal tablolar hazırlanırken, yönetim
işletmenin faaliyetlerinin sürdürebilirliği konusunda değerlendirme yapmalıdır.
Finansal tablolar, yönetimin işletme faaliyetlerini tasfiye etme veya ticari
faaliyetlerini sona erdirme niyetinin olduğu veya bunları yapmak dışında gerçekçi bir
alternatifinin bulunmadığı durumlar dışlında süreklilik esasına göre hazırlanır.
Yönetim, işletmenin sürekliliği konusunda şüphe uyandırabilecek olaylarda ilgili
belirsizlikler tespit etmesi halinde, bu durumu finansal tablo dipnotlarında açıklar.
Sürekliliğin değerlendirilmesinde, yönetimin gelecekle ilgili elde bulunan tüm
bilgileri dikkate alması gerekir.36
Finansal tablolarda yer alan unsurların sunumu ve sınıflandırması dönemler
arasında farklılık göstermemelidir. Ancak, farklı sınıflandırmayı gerektirecek şekilde
işletmenin faaliyetlerinde bir değişiklik olursa ve başka bir sunum veya
sınıflandırmanın daha uygun olacağı açık bir şekilde anlaşılırsa, finansal tablo
unsurları yeniden sınıflandırılabilir.37 Mukayese edilen tutarsal hareketlerin yeniden
sınıflandırılması hususunda aşağıdaki açıklamalar yapılmalıdır:
(a)Y.S. işleminin niteliği.
(b)Y.S. kalem veya kalemler grubunun (sınıfın) tutarı.
(c)Y.S. nedenleri.38
Birbirlerine benzer kalemlerden oluşan sınıflar ayrı şekilde sunulmalıdır.
Birbirlerine benzemeyen kalemler ise önemsiz olmaları dışında ayrı biçimlerde
sunulur.39 Genel olarak amortismanlar da hata yapılma olasılığı yüksektir. Önemli bir
konu olduğu için bu konuda bir örnek yapmamız yararlı olacaktır.
34 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 3.2 35 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 3.3 36 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 3.8 37 Volkan Demir, Oğuzhan Bahadır,KOBİ’LERDE FİNANSAL RAPORLAMA,Türmob
Yayınları,Ankara,2012,S.42 38 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 3.12 39 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 3.15 – 3.16
26
Örnek: 2012 yılında ( 2011 yılı finansal tablolarımızı yayınlamak için onayladıktan
sonra) amortisman giderlerinde hata yapıldığı tespit edilmiştir. Bu hatanın 250.000
TL olan vergi sonrası karın 100 TL azalmasına neden olduğu tespit edilmiştir. Bu
durumda 100 TL geçmiş dönem hatası söz konusudur. Geçmiş dönem hataları
standardın “Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar” bölümüne uygun olarak
düzeltilmesi gerekir. Ancak bu örneğimizde görüleceği üzere yapılan bu amortisman
hatası, kullanıcıların kararlarını etkilemede büyük olmadığı için 2012 yılında da
herhangi bir düzeltme yapılması gerekmemektedir.
Genel olarak Tam bir finansal tablolar seti aşağıdaki gibidir:
(a) VUK sonrası Raporlama tarihi itibari ile oluşacak finansal durum tablosu
(b) (i) Kar veya zarar ile muhasebeleşen ve diğer kalemlerin oluşturduğu veriler ile
birlikte tamamının yer aldığı raporlama tarihi itibari ile oluşacak kapsamlı gelir
tablosu ya da
(ii) Kapsamlı Gelir Tablosunda en üstte kar ya da zarar yer alır diğer alt kalemler de
ve ayrıca diğer kapsamlı gelirleri oluşturan hareketlere yer verilir.
(c) İlgili döneme ilişkin rapor da ki özkaynak değişim tablosu.
(d) İlgili döneme ilişkin rapor da nakit akış tablosu.
(e) Finansal tablolarda ki önemli muhasebe politikalarını kapsayan dipnotlar.40
Tam bir finansal tablo setinde oluşan tablolar arasında herhangi bir
sıralamaya yer verilmez. Ayrıca yanıltıcı bir sonuca sebebiyet verilmediği sürece de
ilgili finansal tabloların standartlarda yer alanlardan farklı şekillerde de
isimlendirilmesi mümkündür.
3.4. FİNANSAL DURUM TABLOSU
Bu bölüm, finansal durum tablosunda sunulması gereken bilginin niteliği ve
bu bilginin nasıl sunulacağı açıklanabilir.41
Finansal durum tablosunda, asgari olarak, aşağıdakileri temsil eden kalemler yer alır:
Varlıklar
Borçlar
Özkaynaklar
40 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 3.17 41 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 4.1
27
İşletmeye gelecekte ekonomik fayda sağlama ve işletmeden ekonomik fayda
çıkışına neden olmaktadır. Tabi ki bu 3 kesitten oluşmamaktadır. Detaylı finansal
durum tablosu KOBİ’ ler için TFRS de TMS 1 de ayrıntılı olarak yer verilmiştir.42
Standartlardaki finansal durum tablosu üretilirken aktifte var olan likit ve
pasifteki vade sırası serbest bırakılmıştır. Finansal durum tablosu kalemlerinin
sıralamasına ilişkin benimsenecek bir seçeneğin; bu konu ile alakalı bir muhasebe
politikasının tutarlı olarak takip edilmesi gerekmektedir.
Aktifteki varlıklar anında ve değeri ile nakite çevrilme durumuna göre en çok
likitten en az likite göre, pasifteki kaynaklar ise vadeye göre kısa ve uzun vadeli
olarak, özkaynaklarda ise ortakların sahiplik hakları göz önüne alınarak en uzun
vadeli olarak sıralanır.43
Varlıklar ( Aktif) FİNANSAL DURUM TABLOSU Kaynaklar (Pasif)
Dönen Varlıklar
Duran Varlıklar
Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar
Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar
Özkaynaklar
AKTİF TOPLAMI PASİF TOPLAMU
Aktifteki varlıklar anında ve değeri ile nakite çevrilme durumuna göre en çok
likitten en az likite göre, pasifteki kaynaklar ise vadeye göre kısa ve uzun vadeli
olarak, özkaynaklarda ise ortakların sahiplik hakları göz önüne alınarak en uzun
vadeli olarak sıralanır.44
42 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 4.2 43 Godfrey,J. Hodgson,A. Holmes,S.Tarca (2006) ; “Accounting Theory”, John Wiley & Sons
Editions,S.211) 44 Glauiter, M.W.E, Underdown,B. (2001) ; “Accounting Theory and Practice”, (7th Edition), Prentice
Hall, UK,S,147
28
TabIo 5. FİNANSAL DURUM TABLOSU (BİLANÇO)
….. İşletmesi Finansal Durum Tablosu ( 31 Aralık …. Tarihli )
(Tüm tutarlar TL olarak gösterilmiştir)
Dipnot
Referansı
Cari
Dönem
Geçmiş
Dönem
20.. 20..
VARLIKLAR
Dönen Varlıklar
- Nakit ve Nakit Benzerleri
- Finansal Yatırımlar
- Ticari Alacaklar
- İlişkili Taraflardan Ticari Alacaklar
- İlişkili Olmayan Taraflardan Ticari
Alacaklar
- Diğer Alacaklar
- İlişkili Taraflardan Diğer Alacaklar
- İlişkili Olmayan Taraflardan Diğer
Alacaklar
- Stoklar
- Peşin Ödenmiş Giderler
- Cari Dönem Vergisiyle İlgili Varlıklar
- Diğer Dönen Varlıklar
ARA TOPLAM
- Satış Amaçlı Sınıflandırılan Duran Varlıklar
TOPLAM DÖNEN VARLIKLAR*
Duran Varlıklar
29
….. İşletmesi Finansal Durum Tablosu ( 31 Aralık …. Tarihli )
(Tüm tutarlar TL olarak gösterilmiştir)
Dipnot
Referansı
Cari
Dönem
Geçmiş
Dönem
20.. 20..
- Ticari Alacaklar
- İlişkili Taraflardan Ticari Alacaklar
- İlişkili Olmayan Taraflardan Ticari
Alacaklar
- Diğer Alacaklar
- İlişkili Taraflardan Diğer Alacaklar
- İlişkili Olmayan Taraflardan Diğer
Alacaklar
- Finansal Yatırımlar
- Özkaynak Yöntemiyle Değerlenen Yatırımlar
- Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
- Maddi Duran Varlıklar
- Maddi Olmayan Duran Varlıklar
- Şerefiye
- Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar
- Peşin Ödenmiş Giderler
- Ertelenmiş Vergi Varlığı
- Diğer Duran Varlıklar
TOPLAM DURAN VARLIKLAR*
TOPLAM VARLIKLAR*
30
….. İşletmesi Finansal Durum Tablosu ( 31 Aralık …. Tarihli )
(Tüm tutarlar TL olarak gösterilmiştir)
Dipnot
Referansı
Cari
Dönem
Geçmiş
Dönem
20.. 20..
KAYNAKLAR
Kısa Vadeli Yükümlülükler
- Kısa Vadeli Borçlanmalar
- Uzun Vadeli Borçlanmaların Kısa Vadeli
Kısımları
- Diğer Finansal Yükümlükler
- Ticari Borçlar
- İlişkili Taraflara Ticari Borçlar
- İlişkili Olmayan Taraflara Ticari Borçlar
- Çalışanlara Sağlanan Faydalar Kapsamında
Borçlar
- Diğer Borçlar
- İlişkili Taraflara Diğer Borçlar
- İlişkili Olmayan Taraflara Diğer Borçlar
- Ertelenmiş Gelirler
- Dönem Kârı Vergi Yükümlülüğü
- Kısa Vadeli Karşılıklar
- Çalışanlara Sağlanan Faydalara İlişkin Kısa
Vadeli Karşılıklar
- Diğer Kısa Vadeli Karşılıklar
- Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler
ARA TOPLAM
31
….. İşletmesi Finansal Durum Tablosu ( 31 Aralık …. Tarihli )
(Tüm tutarlar TL olarak gösterilmiştir)
Dipnot
Referansı
Cari
Dönem
Geçmiş
Dönem
20.. 20..
- Satış Amaçlı Sınıflandırılan Varlık Gruplarına
İlişkin Yükümlülükler
TOPLAM KISA VADELİ
YÜKÜMLÜLÜKLER*
Uzun Vadeli Yükümlülükler
- Uzun Vadeli Borçlanmalar
- Diğer Finansal Yükümlülükler
- Ticari Borçlar
- İlişkili Taraflara Ticari Borçlar
- İlişkili Olmayan Taraflara Ticari Borçlar
- Diğer Borçlar
- İlişkili Taraflara Diğer Borçlar
- İlişkili Olmayan Taraflara Diğer Borçlar
- Ertelenmiş Gelirler
- Uzun Vadeli Karşılıklar
- Çalışanlara Sağlanan Faydalara İlişkin
Uzun Vadeli Karşılıklar
- Diğer Uzun Vadeli Karşılıklar
- Cari Dönem Vergisiyle İlgili Borçlar
- Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü
- Diğer Uzun Vadeli Yükümlülükler
32
….. İşletmesi Finansal Durum Tablosu ( 31 Aralık …. Tarihli )
(Tüm tutarlar TL olarak gösterilmiştir)
Dipnot
Referansı
Cari
Dönem
Geçmiş
Dönem
20.. 20..
TOPLAM UZUN VADELİ
YÜKÜMLÜLÜKLER*
ÖZKAYNAKLAR
Ana Ortaklığa Ait Özkaynaklar
- Ödenmiş Sermaye
- Geri Alınmış Paylar (-)
- Karşılıklı İştirak Sermaye Düzeltmesi (-)
- Paylara İlişkin Primler
- Kâr veya Zararda Yeniden
Sınıflandırılmayacak Birikmiş Diğer Kapsamlı
Gelirler veya Giderler
- Kâr veya Zararda Yeniden Sınıflandırılacak
Birikmiş Diğer Kapsamlı Gelirler veya
Giderler
- Kârdan Ayrılan Kısıtlanmış Yedekler
- Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları
- Dönem Net Kârı/Zararı
Kontrol Gücü Olmayan Paylar
TOPLAM ÖZKAYNAKLAR*
TOPLAM KAYNAKLAR*
Kaynak : http://www.alomaliye.com/2013/finansal-tablo-ornekleri-kullanim-rehberi.htm
sitesinin Finansal Tablo Örnekleri ve Kullanım rehberi ekinden alıntıdır.
33
3.5. KAPSAMLI GELİR TABLOSU VE GELİR TABLOSU
Bu bölüm, bir dönemin finansal performansını gösteren toplam kapsamlı
karın nasıl sunulması gerektiğini ve toplam kapsamlı karın hangi bilgileri içermesi
gerektiği açıklanabilir.45
Kobi’ler için TFRS, kapsamlı karın raporlanmasını zorunlu kılmaktadır.
Standart, tüm gelir ve gider kalemlerinin iki alternatif yöntemden birine göre
sunulmasını öngörmektedir. Döneme ait oluşan gelir ve giderlerin tümü kapsamlı
gelir tablosunda raporlanır. Gelir tablosunda, gelir ve giderlerin dışında kalan
dönemde oluşan kar ve zararı oluşturan kalemler sunulur.46
Tek tablo yaklaşımının benimsenmesi halinde düzenlenecek kapsamlı gelir
tablosu iki kısımdan oluşmaktadır: Birinci kısımda gerçekleşmiş gelirler ve giderlerin
sonucunda ortaya çıkan kar veya zarar yer alırken; ikinci kısımda “diğer kapsamlı
gelir” başlığı altında özkaynaklarda muhasebeleştirilen henüz gerçekleşmemiş gelir
ve gider kalemleri yer alır.47Söz konusu kalemler şunlardır.
(i) Yabancı Para Çevrim İşlemleri
(ii) Çalışanlara Sağlanan Faydalar
(iii) Diğer Finansal Araçlar.48
Kapsamlı gelir tablosunda asgari aşağıdaki bilgilerin yer alması
gerekmektedir.
(a) Gelir ( Hasılat ).
b) Finansman giderleri.
(c) İştiraklerdeki Yatırımlar ve İş Ortaklıklarındaki Paylar kâr veya
zararındaki paylar.
(d) Vergi Gideri
(e) Durdurulan faaliyetler
45 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 5.1 46 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 5.2 47 Volkan Demir, Oğuzhan Bahadır,KOBİ’LERDE FİNANSAL RAPORLAMA,Türmob Yayınları,
Ankara, 2012, S.59 48 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 5.4
34
(f) İşletme kar yada zararı
(g) Niteliğe göre sınıflandırılması ve (h) dışındaki kalemler
(h) Özkaynağa göre muhasebeleştirilen iştirakler
i) Genel kapsamlı kar.49
3.6. ÖZKAYNAK DEĞİŞİM TABLOSU VE DAĞITILMAMIŞ KARLAR
TABLOSU
KOBİ’ ler için TFRS’ de öz kaynak değişim tablosunun hazırlanması
mecburidir. Ancak KOBİ’ler için TFRS kapsamında finansal tablo düzenleyen
işletmeler, belirli şartları sağlar ve şirket kendi isterse öz kaynak değişim tablosu
yerine Gelir ve Dağıtılmamış Karlar isimli bir tablo ihtiyaç sahiplerine sunabilir.
Standardımızın bu bölümümde, özkaynak değişim tablosu ve gelir ve dağıtılmamış
karlar tablosu düzenlenirken uyulması gereken kuralları açıklamaktadır. 50
Öz kaynak değişim tablosu diğer adı ile Gelir ve dağıtılmamış karlar tablosu
kar ve zarar tutarını, gelir ve gider kalemlerini, düzeltme kayıtlarını ve dönem içinde
şirketin yatırımcılar için yaptığı yatırımları ve yatırımcılara yapılacak ya da yapılan
temettü ve benzeri tutarları gösterir.51
Özkaynak değişim tablosunda asgari olarak işletmeler şu bilgilere yer vermektedir.
İlgili döneme ilişkin toplam kapsamlı kar (Ana ortaklık payları ve kontrol
gücü olmayan paylara isabet eden tutarlar ise ayrı ayrı gösterilidir.)
Geriye dönük uygulama ve düzeltmelerin etkileri
Özkaynakların her bir öğesi için, Kar ve zarardan oluşan değişimler,.52
3.7 NAKİT AKIŞ TABLOSU
Bu bölüm nakit akış tablosunda yer alması gereken bilgiyi ve bilginin nasıl
sunulacağını açıklanabilir. Nakit girişlerinin ve çıkışlarının neleri kapsadığını,
sınıflandırmada uyulması gereken kurallar ve nakit akışı raporlanırken uygulanan
dolaylı ve dolaysız yöntemleri kapsamaktadır.
49 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 5.5 50 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 6.1 51 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 6.2 52 Volkan Demir, Oğuzhan Bahadır, KOBİ’LERDE FİNANSAL RAPORLAMA,Türmob Yayınları,
Ankara, 2012, S.75
35
Nakit benzerleri kısa vadeli taahhütleri yerine getirmek için, yatırım amacı
veya başka bir amaç olmayan taşımayan kısa vadeli ve yüksek likite sahip
varlıklardır. Bir yatırım edinim tarihini izleyen üç ay veya daha az bir sürede vadesi
dolacak olan yatırımlarda olduğu gibi, az bir vadesi varsa nakit benzeri, olarak ele
alınabilir. Banka kredileri borçlanmaya yönelik finansman faaliyetidir. Ancak talep
üzerine kısa bir vadede gelecek nakit den ötürü çekilecek kredi de nakit ve nakit
benzeri unsur olarak değerlendirilebilir.53 Bir yatırımın nakit benzeri olarak
sınıflandırılmasını sağlayacak ikinci kriter ise yatırımın yüksek likidite ye sahip
olmasıdır. Yüksek likiditeye sahip olma özelliği, yatırımın her an nakde
dönüştürülebilir olması ve önemsiz değer değişim riskine kalması anlamına gelir.54
Nakit akış tablosunun temel amacı, finansal bilgi kullanıcılarına işletmenin
belirli dönemine ait nakit giriş ve çıkışları ile ilgili bilgi sunmasıdır. 1994 yılında
IASC’ nin UMS 7’yi yayınlaması ile nakit akış tablosu üçüncü temel finansal tablo
haline gelmiştir.
Raporlama döneminde ilgili tablo olan nakit akış tablosunda işletme, yatırım
ve finansman faaliyetleri sınıflandırılarak sunulan nakit akışları yer alır.55 Nakit akış
tablosu düzenlenirken işletme faaliyetlerinden nakit akışları; dolaylı yöntem ve
doğrudan yöntem olarak üzere iki yönteme göre düzenlenebilir. Dolaylı yöntemde,
şirketin yapmış olduğu işlemler neticesinde net nakit akışı, kar veya zarar aşağıdaki
unsurlara göre düzeltilmesi sonucu tespit edilir. 56 Doğrudan yöntem de ise net nakit
akışı ve brüt nakit giriş ve çıkışlara göre ana gruplama ile raporlaması sonucu
sunulur.57
Nakit işlemler yabancı para üzerinden de yapılabilir. Bu durumda, nakit
akışları gerçekleştirme tarihindeki kurlar üzerinden ilgili işletmenin fonksiyonel para
birimine çevrilerek kaydedilmelidir. 58Eğer şirketin bağlı ortak veya iştiraki var ise
bu işletmeler de bağlı olduğu Holding vb kurumun bağlı olduğu para cinsine göre
çevrilerek raporlanması gerekmektedir. Kurlardaki değişimler sonucu kazanç ve
53 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 7.2 54 Mirza, Abbas Ali; Holt, Graham ; Orrell , Magnus ; and Tweedie,David; IFRS Workbook and
Guide, 2006,S.28 55 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 7.3 56 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 7.8 57 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 7.9 58 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 7.11
36
kayıplar nakit akışı olarak ele alınmaz. Ayrıca alınan ve ödenen faiz ve kar paylarına
ilişkin nakit akışları ayrı ayrı açıklanması gerekmektedir.
3.8. FİNANSAL TABLO DİPNOTLARI
Bu bölüm, finansal tablo dipnotlarında sunulması gereken bilginin neler
olduğunu ve bu bilgilerin nasıl sunulacağını açıklanabilir. Dipnotlar, finansal durum
tablosu, kapsamlı gelir tablosu, gelir tablosu gelir ve dağıtılmamış karlar tablosu,
özkaynak değişim tablosu ve nakit akış tablosunda yer alan bilgilere ilave bilgileri
içermektedir. Dipnotlar finansal tablolarda sunulan kalemlerin detaylı ve metinsel
açıklamalarını ve ayrıca bu finansal tablolarda muhasebeleştirme kriterlerine uygun
olmayan diğer kalemler hakkındaki bilgilerden oluşmaktadır.59
Dipnotlarda:
(a) Finansal tabloların hazırlanmasında temel unsurlar ve muhasebe
politikaları yer alır.
(b) Bu standardın gerektirdiği ve finansal tablolarda yer verilmemiş bilgiler
açıklanır.
(c) İlgili tabloların anlaşılabilirliği açısından gerekli açıklamalara yer verilir.
60
Dipnotlar, finansal tablolar da açıklama yapılan her bir kalem için ilgili
olduğu dipnot a referans niteliğinde yer verilir.61
Dipnotlar, sistematik olarak aşağıdaki gibi sunulur:
(a) Finansal tabloların KOBİ TFRS’ye uygun olarak hazırlandığına ilişkin
açıklama
(b) Uygulanan önemli muhasebe politikalarının özeti
(c) Finansal tablolar ve bu tablolarda yer alan kalemler ile aynı sırada
sunulmak kaydıyla, finansal tablolarda yer alan kalemlere ilişkin açıklamalar ve
(d) Diğer açıklamalar.62
59 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 8.1 60 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 8.2 61 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 8.3 62 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 8.4
37
Genellikle, KOBİ’ler için TFRS’ ye uygunluktan önce gelen ilk dipnot işletme
hakkındaki genel bilgilerden oluşur. Bu dipnotlarda; işletmenin adresi, yasal yapısı,
yasal olarak bağlı olduğu ülke, merkez ofisinin adresi, işletme faaliyetlerinin tanımı,
finansal tabloların yayımlanmak üzere onaylandığı tarih ve bu onayı kimin verdiği
gibi bilgilere yer verilmektedir.63
3.9. KONSOLİDE VE BİREYSEL FİNANSAL TABLOLAR
İşletmelerin konsolide finansal tablolar düzenlemeleri zorunlu hale getiren
koşullar ve konsolide finansal tablolar düzenlenirken uyulması gereken bir takım
prosedürler vardır. Ayrıca bireysel finansal tablolar ve birleşik finansal tablolarla
ilgili bazı konular da bu bölümde yer verilmiştir.
Konsolide olarak düzenlenen tablolar sanki bir şirkete aitmiş gibi olarak
sunulduğu finansal tablolardır. Grup, bir ana ortaklık ve onun tüm bağlı ortaklıklarını
ifade eder. Bağlı ortaklık ise, başka bir işletme (ana ortaklık olarak bilinen)
tarafından kontrol edilen işletmedir. Kontrol, faaliyetlerinden fayda sağlamak
amacıyla bir işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücüdür.
Kontrolün belirlenmesi yargıda bulunmayı gerektirir. Ana ortaklığından
doğrudan veya dolaylı olarak oy haklarının yarıdan fazlası sahip olduğu durumlarda
ilgili işleme üzerinde kontrolün elinde olduğu varsayılır. Oy haklarının yarısına veya
daha azına sahip olunsa bile aşağıdaki durumlarda kontrolün mevcut olduğu kabul
edilir:
Oy haklarının yarıdan fazlası, diğer pay sahipleriyle yapılan anlaşma
çerçevesinde, kontrol edilmektedir,
Düzenleme veya sözleşme uyarınca yönetme gücüne sahiptir,
İşletmenin kontrol edildiği organın üyelerinin %50 den fazlasını atama veya
görevden alma gücüne sahiptir ya da kurul toplantılarında oyların geneline göre
çoğunluğu kontrol gücüne sahip olma yetkisi verir.
Kontrol ayrıca istenildiğinde kullanılmaya imkan vererek dönüştürülebilir
araçlara sahip olmak ile kazanılabilir.64
63 Training Material fort he IFRS for SMEs, Module 8: Notes to the Financial statements, IASC
Foundation, 2009 ,S.4 64 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 9.4 ve 9.5
38
Aşağıda belirtilen durumlar haricinde ana ortaklık-bağlı ortaklık ilişkisinde
konsolidasyon gereklidir:
Bağlı ortaklıklarda edinim amacı bir yıl içerisinde satılmak veya elden
çıkarılmak için edinilmiş olması,
Ana ortaklığın kendisinin de bağlı ortaklık olması ve ana ortaklığının veya
nihai ana ortaklığının tam set TMS/TFRS leri ya da KOBİ TFRS’yi
kullanması.
Dar kapsamlı bir amaca ulaşmak için kurulurlar. Genel olarak faaliyetlerine
sınırlayıcı yasal düzenlemeler vardır. Şirket, vakıf, adi ortaklık veya tüzel kişiliği
olmayan bir işletme olarak kurulabilirler. Bu şirketleri kontrol etmek için mutlaka
hisselerine sahip olunması gerekmez. Faaliyetlerden fayda elde etmek için finansal
ve faaliyet politika yürütme gücü varsa kontrolden bahsedilir. Konsolide tablolarda
kontrol gücüne haiz özel amaçlı şirketlerin hepsine yer verilmesi gerekir.65
Konsolidasyon işlemleri
1. Ana ortaklık ve bağlı ortaklıkların özkaynak, borç, varlık, gider ve gelirler
satır satır toplanarak birleştirme işlemi yapılır.
2. Bağlı ortaklıklar arasındaki özkaynaklar aralarında eleminasyon işlemleri
yapılır.
3. Bağlı ortaklıklardaki kar ve zarar ile kontrol gücü olmayan pay sahiplerinin
tutarları ayrı ayrı olarak tablolarda yer verilmektedir.
4. 3. Maddede aktarılan şekilde aktifler dede aynı işlemlere yer verilir.
5. G.içi bakiyeler tamamı ile elemine edilir,
6. Konsolide finansal tablolar aynı raporlama tarihi itibariyle hazırlanmalıdır,
Konsolide finansal tablolarda benzer işlem ve olaylar için aynı muhasebe
politikaları kullanılmalıdır,
7. Bağlı ortaklıkların faaliyetlerinin edinim tarihinden itibaren gelir ve giderleri
konsolide tablolara dahil edilir,
8. Kontrol gücü olmayan paylar, konsolide finansal durum tablosunda
özkaynaklarda ayarı bir başlık altında sunulur, grubun kar veya zararından
65 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 9.10
39
kontrol gücü olmayan paylara düşen tutar, kapsamlı gelir tablosunda ayrı
olarak raporlanır.66
Konsolide finansal tablolar hazırlanırken yalnızca grup dışı işletmeler yapılan
işlemlerden kaynaklanan gelir, gider, temettüler ve bakiyeler dikkate alınır. Bu
kuralın amacı, konsolidasyona tabi tutulan grubun gerçekte olduğundan daha büyük
bir işletme gibi görünmesini engellemektir.67
Bireysel Finansal Tablolar
Bağlı ortaklığı olmayan işletmeler finansal tabloları bireysel olarak finansal
tablo niteliği taşımaz. KOBİ TFRS, ana ortaklıkların konsolide finansal tabloları
düzenlemesini zorunlu kılmakta, ancak ana ortaklıkların veya iştiraklerin bireysel
olarak finansal tablo hazırlamalarını zorunlu değildir. Bir ana ortaklığın Tabloların
KOBİ TFRS ile uyumlu olarak hazırlanacağını bildirmesi halinde ilgili tabloların bu
standardın tüm hükümlerini gereğince uyumlu hale getirilmesi gerekir. Bağlı
ortaklıklar aşağıdaki muhasebe politikalarından birine uygun olarak bireysel finansal
tablolarda muhasebeleştirilir. Gerçeğe uygun değer yöntemi.68
Birleşik Finansal Tablolar
Birleşik finansal tablolar hazırlanışında tek bir yatırımcının kontrol ettiği iki
veya daha çok işletmenin bir tek finansal tablo ile sunulmasıdır. İşletmeler
aralarındaki bakiyeleri elemine eder, Grup içinden kaynaklanan kar yada zarar
elemine edilir, mümkün olduğunca aynı raporlama tarihi ve aynı muhasebe
politikaları uygulanır.69
3.10.MUHASEBE POLİTİKALARI, TAHMİNLER VE HATALAR
Bu bölüm finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan muhasebe
politikalarının seçimi ve uygulaması hakkında bilgi vereceği söylenebilir. Muhasebe
66 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 9.13 67 Demir, Volkan ve Bahadır, Oğuzhan, “UFRS/TFRS Kapsamında İşletme Birleşmeleri ve
Konsalidasyon: Açıklamalar ve Uygulamalar”, Nobel Yayın Dağıtım, 2. Baskı, Ankara, Nisan 2009 68 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 9.25 69 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 9.29
40
tahminlerindeki değişiklikler ve önceki dönem finansal tablolarda yapılan hatalar da
bu bölüm kapsamında muhasebeleştirilir.70
Muhasebe politikaları, işletmelerin finansal tablolarını sunmasında ve
hazırlanmasında belli ilkeler kurallar, gelenekler ve uygulamaları ifade etmektedir.
İşletme yönetimi tarafından geliştirilen muhasebe politikasının aşağıdaki
niteliklere sahip olması gerekir:
(a) Kullanıcıların ihtiyacına göre bilgilere yer verilmesi ve
(b) Aşağıdaki koşulları sağlaması açısından güvenilir olan:
(i) İşletmenin finansal durumunu, gerçeğe uygun olarak göstermesi,
(ii) İşlem ve hareketlerin ekonomik açıdan önemsenmesi,
(iii) Tarafsız olması,
(iv) ihtiyatlılık ilkesine göre olması ve
(v) eksiğin bulunmaması.71
Bu standart da aşağıdakileri muhasebe politikalarında değişiklik olarak kabul
etmemektedir.
(a) Özün önceliği gereğince diğerlerinden farklı olarak uygulanacak
muhasebe politikaları.
(b) Önemli nitelik taşımayan işlemler için yeni bir muhasebe politikası
uygulanması,
(c) Bu standarda göre gerçeğe uygun değer ile ölçümlenmesi nedeniyle
maliyet yöntemi ile ölçümlenmeye başlanması ( yada tam tersi).72
Geriye dönük uygulamanın yapılabildiği en erken dönem cari dönemde olabilir.
Bu standart da gelecek dönemleri etkilemesi açısından aşağıdaki hususlar da
açıklama yapılır:
(a) Muhasebe politika değişiklikleri.
(b) Cari dönemde finansal tablo kaleminde yapılan düzeltmenin tutarı,
(c) Önceki dönemlere ilişkin yapılan düzeltmelerin tutarları
(mümkün olabildiği ölçüde).
70 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 10.1 71 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 10.4 72 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 10.9
41
(d) (b) veya (c)’de yer alan tutarların belirlenemediği durumlarda, daha
sonraki dönemler de tekrardan açıklanması gerekmez.73
Muhasebe tahminlerinde yapılan değişiklikler, muhasebe politikasında
yapılan bir değişikliğin muhasebesel tahminlerdeki değişiklikler de ayırt edilmesi zor
olduğundan ilgili değişiklik muhasebe tahmininde yapılan değişiklikten olarak kabul
görür.74
İlgili değişiklik bir veya birden çok dönemde üzerinde etkisi olursa , sözü
edinilen tahminler de açıklama yapılır.75
Geçmiş dönem hatalarının muhasebeleştirilmesinde geriye dönük uygulama
esas alınır ve hatanın tespit edilmesinden sonra kamuya açıklanmak üzere onaylanan
ilk finansal tablolarda düzeltme yapılır. Düzeltme yapılırken aşağıdaki adımlar takip
edilir:
(a) Hatanın yapıldığı dönemde karşılaştırılan rakamlar da düzeltme yapılır
yada
(b) Hatalı durumda en erken dönemde ilgili açılış kayıtlarında bu tutarlar
düzeltmeleri yapılır.76
Kobi’ler için TFRS geçmiş dönem hatalarına ilişkin finansal tablo
dipnotlarında aşağıdaki açıklamaların yapılması zorunlu kılınmaktadır.
(a) Daha önceki dönemdeki hataların niteliği,
(b) Değişiklikten etkilenen finansal tablo kalemlerinin düzeltme tutarları
(mümkün olabildiği ölçüde),
(c) Dönem başındaki düzeltme tutarları ve
(d) (b) veya (c)’de olmayan tutarların, bunun nedeni.
İleriki dönemlerdeki finansal tablolar da yer almayan açıklamalar da tekrar edilmesi
gerekmez.77
73 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 10.13 74 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 10.15 75 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 10.18 76 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 10.21 77 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 10.23
42
3.11. TEMEL FİNANSAL ARAÇLAR
Bu bölüm Temel finansal araçlar ve diğer finansal araçlar bölümlerinde,
finansal araçların muhasebeleştirilmesi, bilanço dışı bırakılması, ölçülmesi ve
açıklanmasına ilişkin konular ele alınacaktır.
Temel finansal araçlar aşağıdaki gibidir:
a-) Nakit ve banka hesapları gibi vadeli ve vadesiz mevduatlar
b-) borç araçları
c-) Net nakit olarak ödenemeyen bir kredi alma taahhüdü
d-) Adi veya imtiyazlı hisselerin yatırımları.78
Bir şirket herhangi bir finansal varlığını veyahut borcunu kendisi bu araç ile
ilgili kararı sözleşme detayları kapsamında tarafların hükümleri gereği zaman
içerisinde muhasebeleştirilir.79
Finansal tabloda itfa edilmiş borcun maliyet aşağıdaki kalemler gibidir:
1. Finansal borcun ilk muhasebeleşmesindeki ölçü,
2. Eksi (varsa) anapara geri ödemeleri,
3. + yada - ilk muhasebeleştirmede ölçülen tutar ile vade tarihindeki
tutar arasındaki farkın etkin faiz yöntemi ile itfa edilerek bulunan
birikmiş tutarı
4. (Finansal varlıklar için) eksi değer düşüklüğü veya tahsil edilememe
tutarıdır.80
Kobi’ler için TFRS söz konusu hisse senetlerinin gerçeğe uygun değerlerinin tahmin
edilmesinde aşağıdaki hiyerarşik sıranın takip edilmesini zorunlu kılar.
(a) Gerçeğe uygun değerin fiyatı genel olarak cari hesaplarda işlem gören cari
alış fiyatıdır.
(b) Kotasyonlu fiyatlar bulunmadığı zaman , ilgili mal veya hizmetin gördüğü
son işlem tutarı baz alınır ve gerekli düzeltmeler ona göre yapılır. ( Örneğin tasfiye )
78 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 11.8 79 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 11.13 80 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 11.15
43
(c) Varlığın aktif bir piyasasının bulunmaması durumunda gerçeğe uygun
değer için bir değerleme tekniği uygulanarak tahmin edilerek raporlanır.81
Her bir raporlama dönemi sonunda, eğer değer düşüklüğü varsa anında kar ya
da zarar olarak muhasebe işlemi yapılır.82
Aşağıdaki varlıklar vs değer düşüklüğü açısından ayrı ayrı olarak değerlendirilir:
(a) Özkaynak bazlı tüm finansal araçlar ve
(b) Tek başına önemli olan finansal varlıklar.
Diğer finansal varlıklar değer düşüklüğü karşısında genel olarak gruplandırılarak
değerlendirilir.83
Finansal varlıklar aşağıdaki durumlar finansal tablo dışı bırakılır:
(a) Sözleşme kapsamındaki haklar,
(b) Risk ve ölçü karşı tarafa devredildiğinde veya
(c) İşletmenin finansal varlığından risk ve getirisi kendisinde ancak kontrolü
başkasında ise devir konusunda ek kısıtlamalar gerçekleştiğinde. Bu durumda,
aşağıdakiler yapılır:
(i) Varlık finansal tablo dışına bırakılır ve
(ii) Devir sırasındaki hak ve yükümlülükler ayrı olarak muhasebe işlemi
görür.
Devredilen varlıkların defter değeri, söz konusu hak ve yükümlülüklerin devir
tarihinden gerçeğe uygun değeri esas alınır ve dağıtım işlemi gerçekleştirilir. Artık
yeni oluşan haklar bu tarihten sonra gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülür. Tablo
dışı bırakılan tutar ile arasındaki fark devrin gerçekleştiği dönem kar ve zarar
hesabına aktarılır.84
Nakit akışı hakkının elde edilmesi (işletmeye ödenmesi) ya da bu hakkın
zaman aşımına uğraması, Nakit akışına ilişkin tüm risk ve getirilerin önemli ölçüde
karşı tarafa devredilmesi, Önemli ölçüde risk ve getirileri elinde bulundurmasına
rağmen, varlığın kontrolünün karşı tarafa geçmesi ve diğer tarafın bu varlığı üçüncü
bir tarafa satma hakkının olması durumunda finansal varlık finansal durum tablosu
dışı bırakılır.85
81 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 11.27 82 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 11.21 83 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 11.24 84 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 11.33 85 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 11.36
44
Borç ortadan kalktığında bilanço dışı bırakılır; Borcun ortadan kalkması
aşağıdaki şekillerde olabilir:
Ödenmiş,
İptal edilmiş,
Zamanaşımına uğramış
Standart da belirtilen açıklamalar kısmına gelecek olursak;
Finansal araçlar için uygulanan muhasebe politikası açıklanır,
Varlıklar ve borçlar raporlama gününde defter değeri üzerinden bilanço ve
dipnotlarda gerekli açıklamalara yer verilir:
(Diğer finansal araçlar bölümü),
İtfa edilerek yapılan ölçümler sonucu olan finansal borçlar,
Ölçüm yapılmış krediler
Gerçeğe uygun değerle ölçülen finansal araçlar için, gerçeğe uygun değerin
hesaplanmasına ilişkin detaylar,
Devredilen bir varlığın neden bilanço dışında bırakılmadığına ilişkin
detaylar,
Teminat olarak verilen finansal varlıklara ilişkin detaylar,
Ödenecek kredilere ilişkin temerrüt ve ihlallerin detayları
(kazanç veya kayıplar),
Yukarıdaki şekilde ölçülmeyen finansal araçlar için toplam faiz gideri ve
toplam faiz geliri,
Finansal varlık sınıfı itibariyle değer düşüklüğü zararı tutarı. 86
3.12. DİĞER FİNANSAL ARAÇLAR
Bu bölüm temel finansal araçlarda açıklanan finansal araçların dışındaki çok
karmaşık olan diğer finansal araçlara ve işlem süreçlerine uygulanır. Temel olarak
yapılan finansal işlemler ise bu bölüm uygulanmaz.
Bir finansal varlık veya finansal borç ilk muhasebeleştirildiğinde, gerçeğe
uygun değeri ile ölçülür. Bu değer, normalde işlem fiyatıdır. 87
86 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 11.39 – 11.43 87 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 12.7
45
Raporlama dönemi sonunda bölüm 12 de bütün finansal araçlar gerçeğe
uygun değer ile ölçülür ve değişiklikler kar ve zarar hesabında muhasebeleştirme
işlemi gerçekleşir. Bu halin istisnası şöyledir; Halka açık olmayacak ve gerçeğe
uygun değer ölçümü olmayacak ayrıca araçların teslimine yol açan maliyet
bedelinden değer tutarı düşülerek indirilir ve çözüm sağlanır.88 Yukarıdaki duruma
istinaden 88’ inci dipnotun devamı olarak gerçeğe uygun değer güvenilir olana kadar
varlık maliyet bedelinden değer düşüklüğü tutarı indirgenerek ölçülür.89
Varlıklara ait ödeme erteleme olursa veya piyasa değeri olmayan bir finansal araç ile
finansman sağlanırsa varlık gelecekteki ödemelerin piyasa faiz oranı üzerinden
iskonto sağlanmış bugünkü değeri ile ölçümü sağlanır.90
Finansal riskten korunma da ise araçlar kalemler, kazançlar aynı anda kar ve
zarar hesabında muhasebeleştirilmesine izin verilmektedir.91
Ayrıca finansal riskten korunma muhasebesi kullanıyorsa, KOBİ’ lerde TFRS
setinin Bölüm 12 paragraf 12.26 ve 12.29 maddeleri ile ek açıklamalar da yapılır.
3.13. STOKLAR
Stoklar bölümü, stoklar ile ilgili muhasebeleştirme ve ölçüm ilkelerini
açıklanabilir. Bu standart aşağıdaki varlıkları stok olarak belirlemektedir.
(a) işlemler arasında satılmak için elde tutulan ya da bulunan
(b) Satışa konu olan ve üretilmekte veya
(c) Üretim ya da hizmette bulunan ilk madde ve malzeme şeklinde ki
varlıklar.92
Kapsam dışı kalan, inşaattan dolayı hizmetler, sözleşmeleri, finansal ve
tarımsal faaliyet ve hasat zamanı.93
Diğer taraftan brokırların elinde bulundurdukları stoklar da ölçümler stoklar
ilesine geçerli olmayacaktır.94
88 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 12.8 89 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 12.9 90 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 12.11 ve 11.12 91 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 12.15 92 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 13.1 93 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 13.2 94 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 13.3
46
Stoklara nazaran maliyetlerin içeriği satın alma işlemi ithalat sonrası oluşan
giderlerin maliyetlere eklenmesi ve diğer maliyet unsurları içeren giderler
oluşturmaktadır.95 İade alınamayanlar direk bağlantı kurulan diğer maliyetleri kapsar.
İskonto indirim ve satın alma maliyetlerinin saptanmasında indirim konusu yapılır.96
Vadelerden oluşan farklar maliyet kapsamına dahil değildir.
Dönüştürme maliyetlerinde sabit GÜG’ler mamule eklenmesinde normal
maliyet yöntemi kullanılır.
Ortak ürünlere piyasadaki değer alınarak piyasa değeri yöntemi
uygulanmaktadır. Yan ürünler de yapısı ve işlevi gereği önemsizdir.
Net gerçekleştirilebilir değer yöntemi kullanılarak ürünün maliyetinden
indirgenir. Diğer maliyetler ise duruma göre olgunlaştığında stok maliyetine
eklenir.97
Bazı maliyetler stoklara yüklenmez. Bunlar;
(a) Fazla çıkan fire ve kayıplar.
(b) Zorunlu olanlar dışındaki depolama maliyetleri
(c) Stoklara direk yansımayan Genel yönetim giderleri
(d) Satış Giderleri98
Hizmet işletmelerinde ki stok maliyetleri hizmet sunulduğunda oluşan işçilik
maliyetleri ve diğer maliyetlerdir. Hizmet maliyetine dahil edilmeyenler satış, genel
yönetim ve personelin işçilik ücretleridir.99
İlk kayıtlara alma işlemi hasat oluştuktan sonra o yerdeki satış maliyeti
indirildikten sonra bulunan meblağ üzerinden ölçüm yapılır.
Stokların maliyet hesaplama usulleri
Maliyet bedelini esas alan yöntemler;
Gerçek parti maliyeti yöntemi,
FIFO
Ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi,
LIFO’nun kullanılması yasaklanmıştır.
Bir şirket farklı stoklar için farklı maliyet yöntemleri de uygulamaktadırlar.100
95 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 13.5 96 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 13.6- 13.7 97 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 13.8 & 13.12 98 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 13.13 99 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 13.14
47
Ay sonlarındaki stokların envanter değerlemeleri ise maliyet ve net gerçekleşebilen
değer düşük olanı tarafından değerleme yapılır.
Tahmini satış fiyatı
(Tahmini tamamlanma maliyeti)
(Tahmini satış giderleri)
Net Gerçekleşebilir Değer
Stoklardaki değer düşüklüğü ise raporlama dönemleri sonunda mutlaka yapılmalıdır.
Eğer bu durumdan dolayı zarar var ise muhasebeleştirilerek zarar yazılır. Eğer
izleyen raporlama dönemlerinde zarar değil de artı olarak bir artış olması durumunda
bu sefer zarar kaydı iptal edilir.101
Finansal Durum tablosu (Bilanço) Dışı Bırakma, Stoklar satıldığında gider
olarak muhasebeleştirilir (satışların maliyeti olarak). Zayi olduğunda da gider olarak
muhasebeleştirilir.
Dipnotlar da ise KGK’ nın açıklamış olduğu standartlar çerçevesinde gerekli
açıklamalar eklenir.102
3.14. İŞTİRAKLERDEKİ YATIRIMLAR
Konsolide olarak hazırlanan tablolar da birkaç yatırımı olanlar da nasıl
muhasebeleşeceği açıklanabilir.103
Yatırımcı işletme adi ortaklıkta olsa iştirak de olsa ve bağlı ortaklık olmasa da
üzerinde etkisi olan şirketlerdir.
Buradaki önemli etkisi ise yatırım yaptığı işletmeye muhasebe politikaları
üzerindeki etkisidir. Bu politika ya da politikaları tek başına ya da ortak kontrol etme
gücü değildir.
• Yatırımcı burada hisselerin %20 sini direk ya da dolaylı olarak elde
bulundurması etkin olduğu varsayılır.
• %20’ sinden daha azı var ise bu etkinlik yoktur
• Başka bir yatırımcı olsa bile bu etkinliğini kaybetmez.
• Y.K’ da temsil etmesi,
100 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 13.18 101 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 13.19 102 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 13.22 103 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 14.1
48
• Şirketin politikalarını belirleme sürecinde olması,
• Karşılık olan işlemlerde yer alması,
• Şirketler arasında personel değişmesi,
• Şirket için gerekli olan teknik bilgilerin verilmesi.104
İştiraklerde ki yatırımların muhasebeleştirilmesi hususunda standart da belirtilen şu
uygulamalara izin verilmektedir. Bunlar, Maliyet modeli, Özkaynak yöntemi,
Gerçeğe uygun değer modelidir. Bu üç model KOBİ’ ler için TFRS setinde Bölüm
14 de ayrıntılı olarak yer verilmiştir.
Açıklamalar
İştiraklerin ölçümü için seçilen muhasebe politikası, İştiraklerin defter tutarı,
Yayımlanan ücret kotasyonu ve özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen
iştiraklerin gerçeğe uygun değeri, Maliyet yöntemi ile muhasebeleştirilen
iştiraklerden elde edilen temettüler ve diğer dağıtılan tutarlar, Özkaynak yöntemi ile
muhasebeleştirilen iştiraklerin kar veya zararlarından kendisine düşen payı ile
durdurulan faaliyetlerdeki paylarıdır.105
3.15. İŞ ORTAKLARINDAKİ YATIRIMLAR
Bu bölüm bir ya da daha fazla iş ortaklığında paya sahip olan yatırımcının
finansal tablolarında iş ortaklarının nasıl muhasebeleştirileceği açıklanabilir.
Müşterek kontrol, sözleşmeye dayalı olan ekonomik olaydır. Kontrol sadece
ortak girişimin oy birliği olan mutabakatı sonucu kabul görür. İş ortaklığı iki veya
daha fazla kişi ya da tüzel kişiliğin sözleşemeye dayalı şeklidir. İş ortaklıkları,
müşterek olarak kontrol edinilen yapılardır.106
Müştereken kontrol edilen işlemler faaliyetleri, varlıkları ve işletmelerdir.
Ölçüm ve muhasebe politikaları seçiminde yine Maliyet yöntemi, Özkaynak yöntemi
ve gerçeğe uygun değer yöntemidir.
Açıklamalar, İş ortaklığındaki paylarını muhasebeleştirmek için kullandığı
muhasebe politikası, İş ortaklığının defter değeri, Yayınlanmış fiyat kotasyonu
104 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 14.3 105 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 14.12 – 14.15 106 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 15.2 & 15.3
49
bulunan ve özkaynak yöntemine göre değerlenen iş ortaklıklarının gerçeğe uygun
değeri, Durdurulan faaliyetlerdeki payları.107
3.16. YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER
Arsa ve binalardaki yatırımların ve faaliyet kiralaması kapsamında kiracı
tarafından tutulan bazı sahiplik haklarının muhasebeleştirilmesinde ki uygulanan
ilkeleri açıklamaktadır. Yatırım amaçlı gayrimenkuller, yalnızca gerçeğe uygun
değer farkı kar ve zarara yansıtılarak gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülenlerdir.
Diğer yatırım amaçlı gayrimenkullerin tamamı ise, standardın “Maddi Duran
Varlıklar” bölümü kapsamında “maliyet-amortisman-değer düşüklüğü” modeli
kullanılarak muhasebeleştirilme işlemi gerçekleştirilir.108
Yatırım amaçlı olan gayrimenkuller, kira geliri sağlar ya da değer artış
kazancı elde eder her ikisinin olduğu durumda da arsa ve bina gayrimenkulleridir.
Kiracı tarafından faaliyet kiralaması kapsamında bu bölüm uyarınca yatırım
amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılıp muhasebeleştirilebilir.109
İlk muhasebe işlemlerinde yatırım amaçlı alınan gayrimenkuller maliyet
bedeli ile kayıtlara alınmaktadır.110 Gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara
yansıtılarak gerçeğe uygun değer ile ölçülen tüm yatırım amaçlı gayrimenkuller için
KOBİ’ler için TFRS standardının 16.10 daki açıklamaların yapılması gerekmektedir.
3.17. MADDİ DURAN VARLIKLAR
Maddi Duran Varlıklar’ın gerçeğe uygun değeri güvenilir biçimde
ölçülemeyen yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesine ilişkin
açıklanabilir.
Maddi duran varlıklar, ya bir şirketin üretim için kullanması ya da tedarik
edilmesinde, başkasına kiraya vererek kira geliri elde edilmesinde birden fazla
dönemde kullanılması beklenen varlıklardır.111 Tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı
107 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 15.19 108 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 16.1 109 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 16.3 110 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 16.5 111 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 17.2
50
varlıklar ve petrol, doğalgaz gibi mineral haklar ve rezerveler maddi duran varlık
olarak nitelendirilmez.
Maddi duran varlıklar, yalnızca işletmenin gelecekte elde etmesi beklenen
ekonomik faydalar olası ise maddi duran varlığın maliyeti güvenilir biçimde
ölçülüyorsa muhasebeleştirilir ve finansal tablolara alınır.112 Ayrıca maddi duran
varlıklar için yedek parçalar ve bakım malzemelerinin yanı sıra yinelenen parçalar
gibi masraflar doğmaktadır.
Bir MDV’nin maliyet kalemleri aşağıdaki gibidir:
(a) Ticari olarak alınan iskonto, indirim vb gider ve satın alınan maliyetlerdir.
(b) İlgili varlığın yönetim tarafından istenilen yerde istenilen şekilde
çalıştırılması için montaj, nakliye vb giderler.
(c) MDV’nin sökülmesi takılması birleştirilmesi vb giderler.113
Aşağıda bulunan maliyet unsurları MDV maliyeti olmamaktadır. İşletme bu
işlemleri gerçekleştirdiğinde gider olarak kayıtlarına alabilir.
(a) Açılacak olan yeni tesisin maliyeti.
(b) Yeni piyasaya çıkacak ürünün reklam ve tanıtım giderleri
(c) Personelin eğitim masrafları
(d) Genel Yönetim Giderleri
(e) Borçlanma Maliyeti114
Maddi duran varlıklar kendi aralarında faydalı ömürleri boyunca amortismana
tabi tutulurlar. Diğer varlıklar ise tek bir varlık olarak amortismana tabi olurlar. Arazi
ve arsalar da ise amortisman olmaz.115 Maddi duran varlıklar ile ilgili amortisman
yöntemi, değer düşüklüğü vb konular VUK’ da olduğu gibi benzerlik göstermektedir.
Bir maddi duran varlığımızın finansal tablo dışı bırakılması şu durumlar da
gerçekleşmektedir, elden çıkarıldığından yada kullanımından ve ya elden
çıkarılmasından dolayı ileride ekonomik yarar beklenmediği durumlardır.
KOBİ’ler için TFRS de her bir duran varlık sınıfı için finansal tablo
dipnotlarında aşağıdaki açıklamaların yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
112 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 17.4 113 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 17.10 114 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 17.11 115 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 17.16
51
(a) Ölçüm esaslarına ilişkin defter değerlerinin belirlenmesi.
(b) Uygulanan amortisman yöntemleri.
(c) Belirlenmiş amortisman oranları.
(d) Brüt defter değelerinin D.başı ve sonundaki tutarları ile birikmiş amort.
(e) Dönem sonunda ayrı ayrı gösterilen tablosu.116
3.18. ŞEREFİYE DIŞINDAKİ MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR
Bu bölüm şerefiye dışındaki tüm maddi olmayan duran varlıkların işin normal
akışı içinde satış amacıyla elde tutulan maddi olmayan durak varlıkların
muhasebeleştirilmesine ilişkin hususlar açıklanabilir.
Maddi olmayan duran varlıklar aslı itibari ile parasal olmayan varlıklar olarak
nitelendirebiliriz. Aşağıdaki durumlar ise tanımlanabilir niteliktedir:
(a) Ayrılabilir, bölünebilir, kiralanabilir, marka haline dönüştürülebilir veya
(b) Sözleşme ile bağdaştırılmış hak veyahut diğer yasal olan haktan
kaynaklanmasıdır.117 Ayrıca finansal varlıklar, petrol, doğalgaz ve benzeri
yenilenemeyen kaynaklarda maddi olmayan varlıklara dahil değildirler.
Maddi olmayan duran varlık sadece aşağıdaki hal ve durumlar da finansal
tabloya aktarılır:
(a) Varlığın işletme için ileride ekonomik faydasının olacağının olması,
(b) Varlık maliyetinin güvenilir şekilde ölçüm yapılması ve
(c) Varlık işletme içinden duran varlık içinden maddi olmayan duran varlık
olarak yaratılmamış olması.118
MODV ilk muhasebeleştirilmesinde maliyet ile ölçüm yapılır. Ayrı olarak
elde edilirse aşağıdaki gibi gerçekleşir:
(a) İthalat vergisi, ticari indirim ve iskontolar
(b) Doğrudan ilişkilendirilebilecek ve yansıtılabilecek tüm maliyetler.119
Gider olarak kaydedilmesi gereken maddi olmayan duran varlıklara örnek
olarak şunlar verilebilir. Araştırma ve geliştirme harcamaları, içsel olarak yaratılmış
116 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 17.31 117 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 18.2 118 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 18.4 119 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 18.9 & 18.10
52
marka ve logolar, başlama faaliyetlerine ilişkin maliyetler, eğitim maliyetleri, reklam
ve promosyon maliyetleri, içsel olarak yaratılmış şerefiyelerdir.120
Bu standardın amacına ilişkin olarak şu söylenebilir, maddi olmayan duran
varlıkların da bir faydalı ömrü bulunmaktadır. Maddi olmayan duran varlığın faydalı
ömrü hakkında güvenilir bilgi tahmininde bulunulamıyor ise eğer faydalı ömür 10 yıl
olarak hesaplanır.121
Ayrı ayrı her bir maddi olmayan duran varlıklar için sınıflama şu şekilde kamuoyuna
yansıtılır;
(a) Uygulanan itfa oranları nispeti.
(b) Uygulama da kullanılan itfa yöntemleri.
(c) Birikmiş itfa payları ve raporlama dönemi ve başındaki tutarlar arasındaki
fark.
(d) MODV’ ların itfa listesi ve dahil edildiyse ayrıntılı gelir tabloları
(e) Rapor döneminin başı ve sonu itibarı ile ayrı ayrı olarak belirtilen
mutabakatları.122
3.19. İŞLETME BİRLEŞMELERİ VE ŞEREFİYE
Bu bölüm şirket birleşmelerinin muhasebeleştirilme işlemleri açıklanabilir.
İşletme birleşmelerinde edinilen şirketin seçilmesi, şirket birleşmesinde maliyet
belirlenmesi ve bu maliyetin edilen işletmenin varlıklarına ve devir alınan borçların
karşılıklarına dağıtılmasıdır. Ayrı olarak hem şirket birleşmesinde ve sonrasındaki
şerefiyelerin muhasebeleştirilmesi de bu bölüm içinde yer almaktadır.123
Şirket ya da işletme birleşmeleri ayrı şirket yada teşebbüslerin tek bir rapor
ile bir araya gelmesi işlemidir. Edinim tarihinden sonra şirket üzerindeki etkin
kontrolün elde edinildiği tarihtir.124 Şirket ya da işletme birleşmeleri çeşitli olanaklar
120 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 18.15 121 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 18.19 % 18.20 122 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 18.27 123 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 19.1 124 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 19.3
53
dahilinde birleşim işlemi görebilirler. Örneğin füzyon, konsolidasyon ve ana ortaklık
gibi.125
Şirket ya da işletme birleşmelerinde teori olarak uygulanabilmesi gerekli
yöntemler “Çıkarların havuzlanması ve satın alma yöntemi” uygulanabilir. Ancak
çıkarların havuzlanması yöntemi yasaklanmıştır. Bu neden ile uygulamada ki bu
yöntemde maliyet bedelleri ile izlenmeye devam edilir ve hak ve yükümlülükler için
ise yeni muhasebe politikaları çıkarmaya gerek yoktur.126
Bütün şirket birleşmelerinde ise satın alma yöntemi uygulandığını görmekteyiz ve
satın alma yöntemi ile igili uygulamada aşağıdaki yöntemler uygulanmaktadır:
(a) Edinen işletmenin belirlenmesi.
(b) İşletme birleşmesinin maliyetinin ölçülmesi.
(c) Edinim tarihindeki şirketin maliyeti.127 Tüm şirket birleşmelerinde
şirketler üzerinde ki kontrol gücünü elde eden taraftır.128
Şirket birleşmelerinde kontrol gücünün elinde bulunduran işletmenin finansal
araçlarda gerçeğe uygun değer ve işletme birleşmelerinde doğrudan oluşan ya da
oluşabilecek maliyetlerdir.129
Edinilen şirketin raporlama döneminde finansal tablolarında raporlayamadığı
bazı maddi olmayan duran varlıklardan kaynaklanabilmesi söylenebilir.130
Şerefiyenin aslında orya çıkma nedenlerinden biride edinilen işletmenin üstün
olduğu kazanım gücünü görmekteyiz. Özel yetenekleri, bilgi birikimleri, üst
yönetimleri, müşteri portföyleri gibi. Ancak, bir MODV’ın finansal tablolar da yer
verilebilmesi için KOBİ’ ler için TFRS setinde paragraf 18.4 de açıklanmıştır.
Birleşmeden sonra devir alınan şirketin ilk muhasebeleştirilme kaydından
sonra elde edinilmiş olan şerefiyenin birikmiş itfa ve birikmiş değer düşüklüğü
zararları düşüldükten sonra ki tutarlar la ölçüm yapılır :
125 Hoyle, Joe B., Schaefer, Thomas F. Ve Doupnik, Timothy; “Advanced Accounting” Mc.Graw
Hill,5.Baskı,1998,S.43 126 Sylvestre, Jeanne ve Prescott, gregory L, “ Accounting For Business Combinations”, The Journal
of Corporate Accounting&Finance, Sep/Oct 2002; 13,6, S.68 127 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 19.6 – 19.7 128 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 19.8 129 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 19.11 130 Demir ve Bahadır, 2009 ,S.52
54
(a) Şerefiyenin itfasında 18.19-18.24 paragraflarında bulunan esaslar itibari
ile takip edilmektedir. Eğer ki şerefiyenin yararlı ömrü güvenilir kaynaklar itibari ile
bulunamıyorsa şerefiyenin faydalı ömrü 10 yıl olarak kabul edilmektedir.
(b) Eğer ki bölüm 27 de varlıklarda değer düşüklüğü hükümleri gereğince
şerefiye de değer düşüklüğü muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesinde bu bölümde ki
hükümler uygulanmaktadır.131
Dönem içerisinde gerçekleştirilen işletme birleşmelerine ilişkin açıklamalar
KOBİ’ler için TFRS paragraf 19.25 de ve 19.26 da açıklamıştır.
3.20. KİRALAMALAR
Bu bölüm tüm kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesi ile ilgili bilgiler
açıklanabilir. Ancak, aşağıdaki kiralamalar bu bölüm kapsamında değildir.
Finansal kiralamalar, Ekonomik açıdan dezavantajlı faaliyet
kiralamalarıdır.132
Bir herhangi varlığın sahibi olunması zaten başı başına bir risktir. Bunu
finansal risk olarak sınıflandırmak mümkündür.133Bir kiralamanın hangi kiralama
türü kapsamında girdiği belirlenirken kira sözleşmesinin yapısından çok işlemin
özüne göre değerlendirilmesi gerekir. Konu ile ilgili örneklere KOBİ’ler için TFRS
paragraf 20.5 de ayrıntılı olarak yer verilmiştir. Kiralama işlemlerinin
sınıflandırılmasında kira sözleşmesinin en başında yapılır ve kira süresi boyunca da
kira ve kiracı kiralama koşulları değiştirilmediği müddetçe ya da üzerinde
anlaşmadıkları sürece, kiralama işlemlerinin sınıflandırılması da değiştirilmez. Ama
kiralama koşulları değiştirildiğinde ise kiralamanın yeniden sınıflandırılma işlemi
söz konusudur. 134
Bu standart da ise kiralama işlemleri açısından standart Kiracı açısından
finansal tabloları, finansal kiralamalar, faaliyet kiralaması yine Kiraya verenin
açısından, finansal kiralamalar olarak ayrıca üretici ve satıcı konumundaki kiraya
verenler olarak ele almıştır.135
131 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 19.23 132 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 20.1 133 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 20.4 134 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 20.8 135 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 20.32
55
Kiraya veren ile kiracılar arasında ki hükümlere göre açıklamalar satış ve geri
kiralama işlemlerinde de aynıdır.136
3.21. KARŞILIKLAR, KOŞULLU BORÇLAR VE KOŞULLU VARLIKLAR
Bu bölüm, kiralamalar, inşaat sözleşmeleri, çalışanlara sağlanan fayda
yükümlülükleri ve gelir vergilerine ilişkin karşılıklar hariç tüm karşılıklar, koşullu
borçlar ve koşullu varlıklara uygulanmaktadır. Karşılık kelimesi bazen
amortismanlar, varlıkların değer düşüklüğü ve tahsil edilemeyen alacaklar için
kullanılmasına karşın bu kalemlerin muhasebeleştirilmesinden ziyade varlıkların
defter değerindeki düzeltmeler oldukları için bu bölüm kapsamında yer
almamaktadır.137 Karşılıklar, borçların içinde yer almakla birlikte ne zaman ortaya
çıkacakları veyahut ne tutar bazında olacağı gibi belirsizlik taşımları nedeniyle ticari
borçlar ve gider tahakkukları gibi borçlardan ayrılır.
Karşılık, yalnızca:
(a) Geçmiş bir olaydan kaynaklanması raporlama döneminde,
(b) Yükümlülük yerine getirilirken kaynağın işletmeden çıkmış olması ve
(c) Yükümlülük ne ise güvenilir bir şekilde tahmin edilebilir olması ile
muhasebeleştirme işlemi gerçekleşir.138
Koşullu borç, olası fakat belirsiz bir yükümlülüktür, yada koşullu borç
karşılık olarak muhasebeleştirilmeyen cari yükümlülüktür. İşletme birleşmeleri yolu
ile elde edinilen koşullu borçları için ayrılan karşılıklar dışında borç olarak kayda
alınmaz. Ancak kaynakların işletmeden çıkış ihtimaline uzak olmadığı sürece koşullu
borçlara ilişkin finansal tablo dipnotlarında açıklama yapılması gerekir.139
Koşullu varlıklar da ise varlık olarak muhasebeleştirilmez. Ancak, koşullu
yükümlülükler de olduğu gibi, işletmeye ekonomik fayda girişinin olası halde,
koşullu varlıklara ilişkin finansal tablo dipnotlarında açıklama yapılır. Diğer yandan,
gelecekte ekonomik faydaların işletmeye akışı kesin ise, ilgili varlık koşullu varlık
136 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 20.35 137 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 21.1 138 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 21.4 139 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 21.12
56
olarak nitelendirilmez. Bu neden ile varlık olarak finansal durum tablosuna
yansıtılır.140
Her bir karşılık için finansal tablo dipnotların da aşağıdaki açıklamalar
yapılır:
1. Dönem başı ve dönem sonu itibari ile defter değerinin mutabakatı
2. Yükümlülüğün niteliğine ilişkin kısa bir tanımlama ve sonuç olarak yapılan
ödemelerin tahmini tutarı ve zamanlaması. 141
3.22. BORÇLAR VE ÖZKAYNAK
Bu bölüm, finansal araçların özkaynak ya da borç olarak sınıflandırılması için
uygulanan gerekli ilkeleri açıklamak ile birlikte ve öz kaynak araçlarının
muhasebeleştirilmesi ile ilgili hususları açıklanabilir.142
Özkaynak, şirkete ait borçların şirketin varlıklarından indirilmesi sonucu
geriye kalan varlıklardır. Özkaynaklar ortakların yapmış oldukları yatırımlar ,
karların şirkette bırakılması, veya işletme sahiplerine dağıtılan karların tutarları söz
konusu yatırımlardan indirilmesinden oluşmaktadır.143Borç tanımını karşılayan bazı
finansal araçlar, işletmenin net varlıklarında kalan payı gösterdiği için öz kaynak
olarak sınıflandırılmaktadır. Bu finansal araçlara örnek olarak KOBİ’ler için TFRS ,
paragraf 22.4’ e , Öz kaynak yerine borç olarak sınıflamaya örnek ise KOBİ’ler için
TFRS paragraf 22.5’ de yer almaktadır.
Ortakların payları veya diğer özkaynağa dayalı finansal araçların işletmeden
ihracı söz konusu olduğunda şirkete nakit veya benzeri bir kaynak oluşturması
sonucu muhasebeleştirme işlemi gerçekleşir.
(a) Öz kaynağa dayalı bir ihraç gerçekleştiğinde ve bu şirkete nakit olarak
girmez ise bu tutar finansal tablolar da özkaynaklar üzerinden mahsup işlemi görür.
(b) İhraçtan önce elde edinilmesi durumunda ve geri ödeme zorunluluğu
bulunmaması durumunda, derecesine göre özkaynaklar da buna karşılık isabet eden
tutarın bir artış olarak muhasebeleştirilmesi söz konusudur.
140 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 21.13 141 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 21.14 142 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 22.1 & 22.2 143 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 22.3
57
(c) Özkaynaklara dayalı bir ihraç işleminin gerçekleşmemesi durumunda
nakit veyahut diğer finansal kaynakların elde edilmemesi durumu söz konusu
olduğunda özkaynaklar da bir artış muhasebeleştirilmez.144
Bazı özellikli borç ve özkaynak araçlarına ilişkin hükümler KOBİ’ler için
TFRS’ de Paragraf 22 de ayrıntılı olarak yer verilmiştir.
3.23. HASILAT
Mal satışları, Hizmet sunumları, İşletmenin yüklenici olduğu inşaat
sözleşmeleri, işletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılması sonucu elde
edilen faiz, isim hakkı ve temettüler gibi işlemler ve olaylardan kaynaklanan
hasılatların muhasebeleştirilmesi uygulanır. Diğer işlemlerden ve olaylardan
kaynaklanan hasılat ve diğer gelirler "Hasılat” kapsamında değildir. Hasılat ve diğer
gelirler ilgili standardın paragraf 23.2 de ayrıntılı olarak belirtilmiştir.145
Hasılat yani gelir alınmış yada alınacak tutarlar üzerinden gerçeğe uygun
değer ile tespit edilir ve ölçümü sağlanır. Hasılat da ticari işletme bakımından daha
önce yapılmış indirim, iskonto ve miktar indirimleri dikkate alınır. Hasılat içinde
sadece işletmenin elde ettiği yada edeceği ekonomik faydalar dahil edilmektedir.
Acentesi adına yapılan tahsilatlar hasılat olarak dikkate alınmaz.146
Hasılat işlemlerinin belirlenmesinde muhasebeleştirilmesi açısından ayrı ayrı
olarak uygulanır. Ancak bazı durumlar vardır ki, işlem özünün yansıtılmak amacıyla,
tek bir işlemin ayrıştırılabilir kısmına ayrı ayrı uygulanması gerekir. Bunlar nelerdir ;
Mal satışları , Hizmet sunumu, İnşaat sözleşmeleri, Tamamlanma yüzde yöntemi,
faiz, isim hakkı ve temettülerdir.
Bu standardımızda, diğer standartlarda olduğu gibi açıklamalar mevcut olup
detaylı olarak ilgili setin paragraf 23.30 ve 23.31 ‘ de bulabilirsiniz.
144 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 22.7 145 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 23.1 146 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 23.3 & 23.4
58
3.24. DEVLET TEŞVİKLERİ
Bu bölüm bütün devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesi konuları
açıklanabilir. Devlet teşviki geçmişte ve gelecekte yerine getirilmesi karşılığında
işletmelere kaynak transferi olarak yapılan devlet yardımlarıdır.147
Performans şartına bağlı olmayan teşvikler, alındıkları anda gelir olarak
muhasebeleştirilir. Gelecekte performans şartına bağlı olan teşvikler, performans
şartları karşılandığı anda gelir olarak muhasebeleştirilir, Hasılatın
muhasebeleştirilmesi kriterleri karşılanmadan önce alınan teşvikler borç olarak
muhasebeleştirilir.
3.25. BORÇLANMA MALİYETLERİ
Bu bölüm, borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin konular
açıklanabilir.. Borçlanma maliyetleri, borçlanmayla ilgili olarak kullanılan faiz ve
diğer maliyetler olup aşağıdakileri içermektedir.
Etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan faiz gideri,
Finansal kiralamalara ilişkin faiz gideri,
Yabancı para ile borçlanmalarda ortaya çıkan kur farkları.148
Bütün toplam borçlanma maliyetleri ilgili oluştuğu dönem içerisinde kar veya
zararda gider olarak kayıtlara alınarak muhasebeleştirme işlemi gerçekleşir. Etkin
faiz yöntemi kullanılarak açıklanması istenmektedir. Bu bölümüz de herhangi bir
ilave açıklama yapılması gerekmemektedir.149
3.26. HİSSE BAZLI ÖDEMELER
Bu bölüm ise bütün hisse bazlı ödemelerin muhasebesel işlemleri
gerçekleşmektedir. Şirketler mal ve hizmet alımlarında hisse bazlı ödemeler de elde
edilen işlemler gerçekleştikçe kayıtlara alınarak muhasebe işlemleri
gerçekleştirilmektedir.
147 KOBİ’ ler İçin TFRS , paragraf 24.1 & 24.2 148 KOBİ’ ler İçin TFRS , paragraf 25.2 149 KOBİ’ ler İçin TFRS , paragraf 25.3
59
3.27. VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ
Değer düşüklüğü zararı, bir varlığın defter değerinin geri kazanılabilir
tutarından daha yüksek olması durumunda ortaya çıkar. Standardın bu bölümü,
aşağıdakiler hariç bütün varlıklara ilişkin değer düşüklüğün de muhasebe işlemleri
uygulanmaktadır.
Varlıkların ertelenmiş vergileri,
Şirket çalışanlarına sağlanan faydaların yararları,
Başlangıç finansal varlıkları,
Geçeğe uygun değer neticesi ile yatırım amaçlı gayrimenkul,
Tarımsal faaliyetler sonucu oluşan varlıklar
Kapsam dışı bırakılan bu varlıklar, değer düşüklüğü açısından standardın diğer
bölümlerinde ele alınmıştır.150
Her raporlama döneminde stokların değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığı
değerlendirilir. Her bir stok kaleminin defter değeri ile tamamlanma ve satış
maliyetleri düşülmüş satış değeri karşılaştırılır. Değer düşüklüğü ortaya çıktığında,
stok kaleminin defter değeri, tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış
değerine indirgenir. Bu indirgeme değer düşüklüğü zararıdır ve derhal kar veya
zararda muhasebeleştirilir. İzleyen her raporlama döneminde değerleme yeniden
yapılır. Daha önce değer düşüklüğüne neden olan koşulların ortadan kalkması
nedeniyle stokun tahmini tamamlama maliyeti ve satış maliyetleri düşülmüş satış
fiyatında artış olduğuna dair açık bir göstergenin olması halinde ayrılan değer
düşüklüğü karşılığı iptal edilir, İptal edilen tutar, daha önce ayrılmış olan değer
düşüklüğü karşılığı tutarı ile sınırlıdır. Böylece, stokun maliyet bedelinin üzerinde bir
değerle değerlenmesine imkan verilmemiş olmaktadır.151
Stoklar dışındaki varlıklarda değer düşüklüğü :
Bir varlıkta eğer geri kazanılabilir tutar da defter değerinden düşük olduğu
durumda defter değeri geri kazanılabilir duruma getirilir. Bu durumda ise bu
indirgenen değer arasındaki fark zarar olarak yazılır. Geri kazanılabilir tutar, bir
150 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 27.1 151 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 27.3 & 27.4
60
varlığın veya nakit yaratan birimin, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri
ile kullanım değerinden yüksek olanıdır. Her tarafın yani ikisinin de aslında her
zaman için gerekli olmamaktadır. Bu meblağlardan biri defter değerini aşmakta ise
eğer varlık defter değeri düşüklüğüne maruz kalmamış demektir. Böylece diğer
meblağı tekrar hesaplamaya gerek görülmemektedir. Eğer varlığın satışı söz konusu
olduğunda ve her iki tarafında istekli olduğu durumlarda satıştan elden çıkarma
maliyetlerinin düşüldükten sonra elde edilen tutarlardır. Bu satıştan elde edilen tutar
en gerçekçi bilgiye dayanmak sureti ile ölçülür. Kullanım değeri, varlıktan
kaynaklanan gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeridir. Her bir raporlama
tarihinde, varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığına dair herhangi bir
gösterge bulunup bulunmadığı değerlendirilir. Değer düşüklüğü göstergeleri işletme
dışı bilgi kaynakları ve işletme içi bilgi kaynaklarından elde edilir. Nakit yaratan
birimin de aynı şekilde her raporlama döneminde bu şekilde değerlendirilmesi
gerekir, Nakit yaratan birimde değer düşüklüğü zararı ortaya çıkarsa, bu zarar varsa
ilk önce şerefiyeden düşülür, kalan tutar varlıkların defter değerine orantılı olarak
dağıtılır. Şerefiye tek başına satılamaz, diğer varlıklardan bağımsız bir nakit akışı da
sağlamaz. Bu neden ile şerefiye de direk gerçeğe uygun değer ile ölçüm
sağlanamamaktadır. Şerefiyenin parçası olduğu nakdin veya diğer birimlerin
gerçeğe uygun değer ölçümünden üretimi sağlanır. Şerefiye için yazılmış bir zararın
daha sonraki dönemler de iptal kaydı söz konusu değildir.
Tek bir varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararının iptalinde ise, varlığın geri
kazanılabilir tutarı defter değerini aşıyorsa, defter değeri yükseltilir. Ancak iptal
edilecek tutar, varlık hiç değer düşüklüğüne uğramamış olsaydı, ulaşacağı defter
değerini aşamaz. İptal kaydının ardından varlığın geri kalan amortisman tutarları
sistematik olarak kalan ömrü neticesinde dağıtılacak şekilde düzeltme işlemi
gerçekleştirilir. Nakit yaratan birimde değer düşüklüğün iptalinde ise; iptal tutarı
şerefiye dışındaki varlıklarına, defter değerleri ile orantılı olarak dağıtılır.152
152 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 27.5 & 27.10
61
3.28. ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDALAR
Çalışanlara sağlanan faydalar, çalışanların verdikleri hizmet karşılığında
işletme tarafından sağlanan her türlü bedeldir. Bu bölümümüzde, hisse bazlı ödeme
işlemleri dışında tüm çalışanlara sağlanan faydalara uygulanmaktadır. Çalışanlara
sağlanan faydalar KOBİ’ler için TFRS paragraf 28.1 de detaylı olarak
açıklanabilir.153
İşletmede çalışanların ilgili raporlama dönemleri boyunca çalışanların
işlemeye sunduğu hizmetler neticesinde almaya hak kazanmış oldukları tüm
faydaların maliyetleri aşağıdaki gibi muhasebeleştirilmektedir:
(a) Çalışanların verdiği hizmetlerden dolayı işletmenin ödemiş olduğu tutarlar
ilgili fondan düşüldükten sonra muhasebeleştirilme işlemi gerçekleştirilir. Raporlama
tarihinden önceki hizmetlerden dolayı geri alınabilecek olması koşulu ile varlık
olarak kayıtlara alınmaktadır.
(b) Bu standart diğer bölüm ile ilgili stok veya maddi duran varlık gibi bir
varlığın parçası olmadı durumlar da ise gider olarak muhasebeleştirilir.154
Çalışanların sundukları hizmetler sonucunda almaya hak kazandıkları tüm
faydaların maliyeti aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir:
Ödenmiş tutarlar (çalışanın kendisine veya fayda fonuna) düşüldükten sonra borç
olarak muhasebeleştirilir. Fazla ödeme (gelecekteki ödemeleri azaltacak olması veya
geri alınabilecek olması durumunda) varlık olarak muhasebeleştirilir. Eğer başka bir
varlık için oluşturulan maliyet ise o dönem ile ilgili gider olarak muhasebe işlemi
gerçekleştirilmiş olur.
Çalışanlara sağlanan kısa vadeli ve uzun vadeli faydalar ile işten ayrılma
sonrası faydalar ve çıkarma tazminatları KOBİ’ler için TFRS’ de paragraf 28 ve alt
maddelerinde örneklem bazında detaylı olarak açıklanabilir.
Sistemsel olarak tanımlanmış katkı oranlarının yani katkı planlarının ilişkili
kar veya zarar olarak muhasebeleştirilerek gider tutarı açıklanır Plana ilişkin fazla
veyahut açık tutarını şirket üzerinde ki etkilerinin içerek şekilde açıklama yapılır.155
153 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 28.1 154 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 28.3 155 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 28.40
62
3.29. GELİR VERGİLERİ
Vergiye tabi kar üzerinden hesaplanan tüm vergilerin muhasebeleştirilmesine
ilişkin ilkeler açıklanabilir. Vergilendirilebilir mali kar: vergilendirilebilir gelirden
indirilebilir tutarların düşülmesi sonucu kalan tutar Gelir vergisi: Vergi oranı ile
vergilendirilebilir mali karın çarpılması sonucu bulunan tutardır. Gelir vergisi,
vergilendirilebilir kara dayanan bütün yurt içi ve yurt dışı vergileri kapsar. Hasılata
dayalı vergiler (satış vergisi, KDV, kazanç vergisi gibi vergiler) gelir vergisi
anlamına gelmemektedir. Dönem Vergisi: İlgili dönem veya geçmiş dönemlerdeki
vergiye tabi karın üstünden ödenmesi gereken gelir vergisi şeklinde
tanımlanmaktadır. Ertelenmiş vergi: İşletme varlıklarının defter değeri üzerinden geri
kazanımları, şirket borçlarının defter değeri üstünden ödenmesi ve kullanılmamış
mali zararlar ile vergi avantajlarının bulunmasından kaynaklanan vergi etkisinin
sonucu olarak gelecek dönemlerde ödenecek veya geri alınacak vergilerdir. Vergiye
esas değer: varlık, borç veya özkaynağın vergisel açıdan taşıdığı tutarı/değeri ifade
eder. Geçici fark: Bir varlığın, borcun veya başka bir kalemin finansal durum
tablosundaki defter değeri ile bunların vergi açısından taşıdıkları değerler arasındaki
farklardır.156
Gelir vergilerinin muhasebeleştirilmesinde izlenecek adımlar
Dönem vergisi muhasebeleştirilir (vergi idaresinin yapacağı incelemelerin
olası vergi sonuçları da dikkate alınarak), Varlıkların defter değerinin geri
kazanılması ve borçların defter değerlerlerinin ödenmesi durumunda hangi varlıklar
ve borçların vergilendirilebilir karı etkileyeceği belirlenir (ertelenmiş vergi aşaması),
Raporlama dönemi sonu itibariyle, yukarıda belirtilen varlık ve borçların vergiye
esas değeri ile vergiye esas değeri belli olmakla birlikte finansal durum tablosuna
vergiden indirilen kalemler, henüz kullanılmamış mali zararlar ve kullanılmamış
vergi avantajları hesaplanır, Geçici farklardan kaynaklanan ertelenmiş vergi
varlıkları veya vergi borcu muhasebeleştirilir, Ertelenmiş vergi varlıklarının veya
borcunun ölçülmesinde; yürürlükteki vergi oranı kullanılır, vergi idaresinin yapacağı
incelemenin olası sonucu da dikkate alınır, Ertelenmiş vergi varlıklarına değerleme
156 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 29.1 – 29.2
63
karşılığı ayrılır, ilgili dönemin vergisi ve ertelenmiş vergi kar ya da zararın, diğer
kapsamlı olan kar yada zararın ve özkaynakların ilgili unsurlarınca dağıtılır. Daha
sona gerekli olan bilgiler açıklanır ve sunulur. Daha sonra dönem vergisinin
muhasebeleştirilmesinde cari ve daha önceki dönemde hesaplanan vergilerin kar
üzerinden ödenecek vergi için dönemin vergi borcu muhasebe işlemi
gerçekleştirilebilir. Daha önceki dönemlerdeki zarar düşülür. Dönemin vergi borcu
ve dönemin vergi varlığı ilişkin değişiklik tutarları da kar ya da zarar da vergi gideri
olarak kayıtlara alınır. Bu değişikliklerden, diğer kapsamlı kar veya zararın bir
unsuru olarak muhasebeleştirilmesi gerekenler, diğer kapsamlı kar veya zararda
muhasebeleştirilir.157
Ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmesi
Varlık ve borç kalemlerinin finansal durum tablosuna yansıtılan tutarları ile
vergiye esas değeri arasındaki farka dayalıdır. Eğer varlığın geri kazanılması ya da
borcun ödenmesi vergilendirilebilir karı etkilemeyecekse ertelenmiş vergi oluşmaz.
Ertelenmiş vergi borcu (varlığı) raporlama tarihi itibariyle yürürlükte olan
vergi oranları uygulanarak ölçülür. Gelecekte vergilendirilebilir mali karı arttıracak
bütün geçici farklar için oluşan ertelenmiş vergi borcu, Gelecekte vergilendirilebilir
mali karı azaltacak bütün geçici farklar için oluşan ertelenmiş vergi varlığı, İleriye
taşınan vergi zararı ve vergi avantajları için ertelenmiş vergi varlığı
muhasebeleştirilir.
Ertelenmiş vergi varlığı ve vergi borcundaki değişiklikler kar veya zararda
muhasebeleştirilir (Diğer kapsamlı gelirin bir unsura ait ise, diğer kapsamlı gelirde
muhasebeleştirilir). Dönem vergisi veya ertelenmiş vergi iskonto edilmez. Eğer
dağıtılmış ve dağıtılmamış karlara farklı vergi oranları uygulanıyorsa, ilk önce
dağıtılmamış kısma tahakkuk ettirilir, Ertelenmiş vergi varlığı duran varlıklarda,
vergi borcu uzun vadeli borçlarda gösterilir, Dönem vergi varlığı ve vergi borcu veya
ertelenmiş vergi varlığı ve vergi borcu netleştirilme yapılmasına ilişkin yasal bir
hakkın bulunmadığı veya netleştirilmiş tutar üzerinden ödeme yapılmaması veya geri
kazanma ya da ödemenin aynı anda olmaması durumlarında netleştirilmez.158
157 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 29.3 158 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 29.9
64
Geçici farklar
Varlık veya borcun ilk muhasebeleştirilmesinde ortaya çıkabilir. Gider veya
gelirin ilgili raporlama döneminde kapsamlı hasılata ve özkaynaklara yansıtılması
söz konusu iken başka dönemler de ise kara yansıtılması sebebi ile ilk muhasebe
işleminden sonra defter değeri ile vergiye tabi değerler arasındaki farkların ortaya
çıkdığı durumların bir varlığa ait yada borcun vergiye esas değeri değiştiği ama bu
değişmenin defter değeri hiç bir zaman etkilemeyeceği durumlardır.159
3.30. YABANCI PARA ÇEVRİM İŞLEMLERİ
İşletmeler, yabancı para birimi ile işlem gerçekleştirebilir yada yurtdışında
faaliyette bulunabilirler. Ayrıca işletmeler finansal tablolarını yabancı para birimi
üzerinden de sunabilirler. Bu bölümümüz de yabancı para işlemlerinin ve
yurtdışındaki işletmelerin finansal tablolara nasıl dahil edileceğini ve finansal
sunumda kullanılan para birimine nasıl dönüştürüleceğini sunmaktadır.160
İşletmenin geçerli olan para birimi ekonomik çevredeki para birimidir.
Finansal tablolardaki para birimi ise finansal tabloların sunulduğu para birimidir.
İşletmelerin faaliyet konusu içerisindeki satış fiyatları ve ödendiği para birimidir.161
Yurt dışındaki işletme faaliyetlerinin, raporlayan işletmeden özerk olup
olmadığı, raporlayan işletmelerin nakit akışlarında dolaylı veya doğrudan etkilenip
etkilenmediği, Yurt dışındaki işletmenin yükümlülüklerinin büyük bir kısmını,
raporlayan işletmenin fon desteği olmadan karşılayıp karşılamadığı dikkate alınır.162
Yabancı paraya haiz işlemler de aşağıdaki gibi oluşur:
Şirketin yada işletmenin mal ve hizmetlerinin satış fiyatları, alışları , borç alma ve
verme işlemleri , bankalardan alınan ve ödenen krediler , işletmenin yabancı para
birimi cinsinden varlık alması yada satması ile borcun doğması yada itfa
olmasıdır.163
159 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 29.14 160 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 30.1 161 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 30.2 – 30.4 162 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 30.5 163 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 30.6 & 30.10
65
Yurt dışındaki bir işletmeden gelecekte ödenmesi veya tahsil edilmesi
planlanmayan bir alacak veya borç kalemidir. Ticari alacak veya borçları içermez.
Uzun vadeli alacak veya borçları içerebilir. Konsolide finansal tablolarda ise ilk
olarak diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir. Net yatırımın elden çıkarılması
durumunda tekrar kar veya zararda muhasebeleştirilmez (Tam set uygulayanlarda
farklı).164
İlgili dönemin finansal durum tablosu kapanış kuru ile işlem görür ve çevrim
gerçekleşir Gelir tablosu kalemleri de işlem tarihindeki, kurlardan işlem görür çevrim
farkları diğer kapsamlı gelirin unsuru olarak muhasebeleştirilir.165
3.31. YÜKSEK ENFLASYON
Bu bölüm, geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ülkenin para birimi olan
işletmelere uygulanmakta ve söz konusu işletmelerin yüksek enflasyonun
etkilerinden arındırılmış finansal tablolar düzenlemelerini zorunlu kılmaktadır.166
KOBİ’ler için TFRS bir ekonominin yüksek enflasyonlu olarak tanımlanması için bir
oran sınırı yoktur. Ancak bu setin paragraf 31.2’ de olan göstergeler ekonomide
yüksek enflasyonun varlığını göstermektedir.
Bu düzeltmeyi yapabilmek için genel satın alma gücüne ilişkin değişiklikleri
yansıtan genel bir fiyat endeksi kullanılır.167
Tarihi maliyet esasına göre düzenlenmiş olan finansal tabloların
düzeltilmesinde izlenecek süreç KOBİ’ler için TFRS setinde ayrıntılı olarak yer
verilmiştir. Finansal tablolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutan işletmeler
aşağıdaki açıklamaları yapmak zorundadırlar.
Finansal tabloların enflasyona göre düzeltildiği,
Bütün geçmiş raporların dönemleri süresince endekste meydana gelen
bütün değişiklikler,
Parasal kalemlerden elde edilen kazanç veya kayıp tutarları.168
164 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 30.12 & 30.13 165 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 30.18 & 30.19 166 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 31.1 167 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 31.3 168 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 31.15
66
3.32. RAPORLAMA DÖNEMİNDEN SONRAKİ OLAYLAR
Bu bölüm raporlama dönemimizden sonraki olayların tanımlanması ve bu
olaylardaki işlemlerin muhasebeleştirilmesi akabinde ölçümlenmesi ve açıklamalara
ilişkin ilkeleri belirlemektedir.169
İşletmelerin raporlama sonundaki tarih ile ve finansal tabloların yayım tarihi
arasında şirket aleyhine ya da lehine çıkan olayları ifade etmemizdir. Bu olayların iki
türü vardır. Düzeltme gerektiren olaylar (raporlama dönemi sonu itibariyle mevcut
olan koşullara ilişkin kanıt sağlayan olaylardır) Düzeltme gerektirmeyen olaylar
(raporlama döneminden sonra ortaya çıkan koşulları gösterir nitelikte olaylardır)170
Düzeltme gerektiren olaylar: Finansal tablolardaki hareketlerin yani olayların
daha önceden muhasebeleştirilmiş olup daha sonra bunların düzeltme işlemlerinin
gerçekleştirilmesidir. Düzeltme gerektirmeyen olaylar: Finansal tablolarımızda her
hangi bir düzeltme işlemi yapmayız sadece açıklama gerekirse o açıklamalara yer
verilir.
Temettüler de çıkan karın raporlama döneminden sonra her hangi bir borç
kaydı atılmaz. Daha sonra bu olay sanki kar dağıtılmamış da şirkette kalmış gibi
işlem görür.171
3.33. İLİŞKİLİ TARAF AÇIKLAMALARI
İlişkili taraflarla gerçekleştirilen işlemlerin kar veya zarar ve finansal durum
üzerindeki etkilerine ilişkin finansal tablolarda yapılması gereken açıklamalar
üzerinde durulmaktadır.172
İlişkili taraf, finansal tablolarını hazırlayan işletmeyle (raporlayan işletme)
ilişkili olan kişi veya işletmelerdir. İlişki taraf tanımlanırken, ilişkinin sadece yasal
şekli değil, özü de dikkate alınır.
169 KOBİ’ler İçin TFRS , paragraf 32.1 170 KOBİ’ler İçin TFRS , paragraf 32.2 171 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 32.8 172 IFRS for SMEs, paragraf 33.1
67
İlişkili taraf tanımına giren kişiler (kişi veya bu kişinin yakın aile üyesi)
Rapor hazırlayan işletmenin anahtar yöneticisidir, Raporlayan işletme
üzerinde kontrol gücüne sahiptir, Raporlayan işletme önemli etkin bir güce sahiptir.
İlişkili taraf tanımına giren işletmeler
Şirket ve raporu hazırlayan şirket aynı grubun üyesidir. Şirket, raporlayan şirketin
çalışanlarının şirketten ayrılma sonralarında fayda sağlayan bir planı uygulaması
amacı ile oluşturulmuştur.173
3.34. ÖZELLİKLİ FAALİYETLER
Özellikli faaliyet olarak nitelendirilen tarımsal faaliyetler, imtiyazlı hizmet
anlaşmaları ve maden çıkarma faaliyetlerinin muhasebeleştirilmesinde uygulanacak
esaslar açıklanabilir.174
Canlı varlıklar veya tarımsal ürünler aşağıdaki durumlarda muhasebeleştirilir
Varlık geçmişteki bir olaydan kaynaklanır ve işletmenin kontrolündedir,
Varlığın gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlama olasılığı vardır,
Varlığın gerçeğe uygun değeri veya maliyeti güvenilir bir şekilde ölçülmektedir
(aşırı bir çaba ve maliyete katlanmaksızın).175
Canlı varlıklar ve tarımsal ürünlerin ölçümü, gerçeğe uygun değer yöntemi ve
maliyet yöntemi ile belirlenir. Kapsamlı olarak maddeler halinde KOBİ’ler için
TFRS setinde paragraf 34 de ayrıntılı olarak yer verilmiştir.
3.35. KOBİ’LER İÇİN TFRS’YE GEÇİŞ
KOBİ TFRS’ yi ilk kez uygulayacak işletmelerin uyacakları esaslar
açıklanmaktadır. Üzerlerinde KOBİ TFRS ile uyumlu olduğunun açık ve koşulsuz
olarak belirtildiği ilk finansal tablolar setinde “KOBİ TFRS ile uyumlu” ifadesi yer
almalıdır.176
173 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 33.2 174 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 34.1 175 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 34.2 176 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 35.1
68
KOBİ TFRS’ ye geçiş, yerel genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre
düzenlenen finansal tablolardan, Tam set TFRS’ ye göre düzenlenmiş finansal
tablolardan, Geçmişte hiç genel amaçlı finansal tablo yayınlamamış olanlardan
olabilir. Geçiş tarihi, sunum yapılan ilk dönemin başlangıcıdır.177
Muhasebe politikalarının uygulanması esnasında en az iki yıla ilişkin finansal
tabloların hazırlanması zorunludur. İşletmenin muhasebe politikalarının seçiminde
ise ilgili kriterler, ihtiyaca uygunluk ve güvenilirliktir.
KOBİ TFRS’nin ilk uygulamasında, yerel genel kabul görmüş muhasebe
ilkelerine veya tam set TFRS’lere göre düzenlenen finansal tablolarda bazı
düzeltmelerin yapılması gerekebilir:
İşletmenin bazı varlıklarının ve borçlarının finansal tablo dışı bırakılması
gerekmektedir. İşletme de bazı varlıkların ve borçların da finansal tablo kapsamına
alınması gerekmektedir. Akabinde tekrardan yeni bir sınıflama yapılması da
gerekebilir. Ölçümlerde de değişim yapılması kaçınılmazdır. KOBİ TFRS’ de yer
alan ölçüm esasları da uygulanmaktadır.
Sınıflama dışında, düzeltmelerin kaynaklanan ortaya çıkan farklar , açılış
bilançosunda doğrudan dağıtılmamış karlar hesabında muhasebe işlemleri
gerçekleştirilmektedir.Daha önceki finansal raporlamalardan KOBİ TFRS’ ye
geçişteki , daha önce raporlanan finansal durumların, finansal performansını ve nakit
akışlarının nasıl etkilendiğini açıklamaktadır.178
177 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 35.6 178 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 35.12
69
4. KOBİ TFRS VE BİR ÜRETİM İŞLETMESİ UYGULAMA ÖRNEĞİ
4.1.VERİLER
Temiz Kimyasal A.Ş. 01 Ocak 2014 tarihinde kimyasal malzeme üretmek üzere
Kocaeli’ de %60 yabancı %40 yerli sermaye ile kurulmuştur. Şirketin 30.06.2014
tarihi itibari ile VUK’a uygun olarak hazırlanmış mizanı aşağıdaki gibi belirtilmiştir.
Şirketin yabancı ortağı 30.06.2014 tarihli konsolide finansal tablolarına Temiz
Kimyasal A.Ş.’nin aynı döneme ait finansal tablolarını konsolide etmek için Şirketin
TFRS’ ye göre finansal tablolarını talep etmektedir. Dönemsel işlemler şirketin ilgili
mali işler departmanı tarafından hazırlanmıştır. KDV ile ilgili etkiler uygulamamız
dışında tutulmuştur. Genel Yönetim Giderleri içinde 50.000 TL tutarında KKEG
bulunmaktadır.
Temiz Kimyasal A.Ş. 30.06.2014 Tarihli VUK Mizanı
HESAP AÇIKLAMA BORÇ / ALACAK
102 BANKALAR 64.500
112 MENKUL KIYMETLER 400.000
120 TİCARİ ALACAKLAR 840.000
152 MAMÜLLER 500.000
253 MAKİNALAR 1.320.000
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR -90.000
300 KREDİLER -300.000
320 TİCARİ BORÇLAR -400.000
370 VERGİ KARŞILIĞI -76.900
500 SERMAYE -2.000.000
600 SATIŞLAR -2.800.000
620 SATILAN MALIN MALİYETİ 2.240.000
632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 290.000
649
DİĞER OLAĞAN GELİR VE
KARLAR -120.000
660 FİNANSMAN GİDERLERİ 55.500
691 VERGİ GİDER 76.900
0
1-) Şirket’ in Menkul kıymetleri ile ilgili bilanço tarihinde gerçekleşen hareketleri
aşağıdaki gibidir.
TANIM MALİYET MAKUL DEĞER ELDE TUTULMA AMACI
A HİSSE SENEDİ 150.000 200.000 Kısa vadeli kar elde etme amacı ile elde tutuluyor
B HİSSE SENEDİ 250.000 320.000 Kısa vadeli kar elde etme amacı ile elde tutuluyor
400.000 520.000
70
A ve B hisse senetleri aktif piyasalarda işlem görmekte olup makul değerleri bilanço
tarihindeki piyasa fiyatına göre belirlenmiştir.
2-) Krediler için faiz tahakkuku yapılmamıştır. Kredi vadesi 01 Ocak 2015 olup sabit
faiz oranı %18,5’dir. Bu kredi 2 taksit de ödenecektir. İlk taksit ödemesi 15 Haziran
2014 de ödemesi yapılmıştır.
3-) Şirketimiz 600.000 TL ye 2.el bir gemi almış ve daha sonra NMS bankasına 30
Nisan 2014 tarihinde 700.000 TL’ye satmıştır. Şirket vergi istisnasından
yararlanmayacak olup ilgili tablolarına karını yansıtmıştır. Şirket NMS bankası ile
yapılan anlaşma gereği bu gemiyi 2 yıl sonra 960.000 TL ‘ ye geri satın alma
taahhüdü vermiş ve bu süreçte geminin de kullanımı şirketimize aittir. Geminin
ikinci el olduğunu görmekteyiz ve faydalı ömrü 10 yıldır.
4-) Kimyasal malzeme sektöründe peşin olarak çalışmaktadır. Yeni bir kurum
olduğumuzdan müşteri tutundurma politikası benimseyerek 120 gün vadeli satış
yapmaktadır. Ancak %10 vade farkı uygulanmaktadır. Ticari alacak ve borçlar açık
hesap olarak çalışılmaktadır. Kuruluşumuzdan bu yana 8 adet sevkiyat
gerçekleştirilmiştir. Kesilen faturalar şöyledir.
25 Haziran 2014 de İtalya’ ya 150.000 TL ve Yunanistan’ a 250.000 TL CIF olarak
ihracat gerçekleştirilmiştir. İtalya sevkiyatının maliyeti 125.000 TL, Yunanistan
Maliyeti ise 220.000 TL dir. Satış sözleşmesine göre mallar alıcıya teslim edilince
risk alıcıya geçecektir. 30 Haziran 2014 tarihi ile mallar iki tarafa da ulaşmamıştır.
İtalya’ ya yapılan sevkiyat kara taşımacılığı ile yapıldığından global bir sigorta
poliçesi satın alınmış ve risklere karşı zarar riski ortadan kaldırılmıştır. Borçlara karşı
vade 15 gündür.
Fatura Meblağı( TL) Tarih Vadesi
Peşin Meblağı
(TL)
400.000 15.01.2014 14.05.2014 386.000
500.000 30.01.2014 29.05.2014 484.000
600.000 28.02.2014 26.08.2014 572.000
300.000 31.07.2014 28.11.2014 290.000
200.000 15.08.2014 13.12.2014 193.000
150.000 25.09.2014 23.01.2015 144.000
250.000 25.09.2014 23.01.2015 242.000
400.000 25.09.2014 23.01.2015 387.000
2.800.000 2.698.000
71
5-) Ticari alacakların 40.000 TL’lik kısmının tahsilat yapılıp yapılamayacağı
belirsizdir. Dava aşamasında değildir. Bu yüzden karşılık ayrılmamıştır.
6-) Sektördeki fiyatların düşüş göstermesinden dolayı mamullerin tahmini satış fiyatı
470.000 TL, Tahmini satış gideri ise 8.000 TL’ dir.
7-) Gemi ile ilgili satış maliyetinin makul değeri 500.000 TL, Kullanım değeri ise
520.000 TL tespiti yapılmıştır. Makinelerin makul değeri 1.400.000 TL, kullanım
değeri 1.440.000 TL’ dir.
8-) Şirket aleyhine açılmış üç adet dava vardır. Şirket avukatı tarafından verilen
detaylar aşağıdaki gibidir.
Patent ile ilgili dava açılmış 240.000 TL, lehimize olarak süreç devam etmekte olup
nakit çıkışı görünmemektedir. Kusurlu mal ile ilgili 150.000 TL dava şirket aleyhine
olup 2014 yılında dava kaybetme olasılığı vardır ve 120.000 TL nakit çıkışı
öngörülmektedir. Reklam kampanyası sebebi ile şirket aleyhine açılan dava
bulunmaktadır ancak dava süresince tutar belirtilmemiştir. Bu tip emsal bir dava da
bulunmamaktadır. Dolayısı ile tazminat ile ilgili tespit yapılamamaktadır.
9-) Şirket aktifine kayıtlı makinelerin spot kredileri ile ilgili 30.000 TL kredi faizi
aktifleşmiştir. Üretim hatlarının Ar ge çalışmaları kapsamında 30 Haziran 2014
tarihinde gerçekleşerek makinelerin tutarlarını 40.000 TL arttırmıştır. Amortisman
etkileri bütüne bakarak önemsiz seviyede görülmüş ve düzeltilmemiştir.
10-) Kurumlar Vergisi Oranı %20 olarak belirlenmiş olup. Ertelenmiş vergi hesabını
yapınız.
4.2. ŞİRKET’İN KOBİ’LER İÇİN TFRS’YE GÖRE MALİ TABLOLARIN
HAZIRLANMASI
1-) Şirketin aktif piyasada yer almasından dolayı aktiflerinde kayıtlı menkul
kıymetlerin makul değeri belirlenebilmekte dolayısı ile rayiç değer farkı kar zarar
tablosunda gelir olarak yansıtılabilir ve menkul kıymetler bilançoda rayiç değer ile
gösterilebilecektir.
72
Borç Alacak
112 Menkul Kıymetler 120.000
645 Menkul Kıymet Gelirleri 120.000
2-) TMS 39 a göre Finansal borçlar, finansal tablolar da iç verim oranı yöntemine
göre hesaplanmış itfa edilmiş maliyet bedelleriyle finansal tablolar da yer alırlar.
Borç Alacak
660 Finansman Gideri 13.086
300 Krediler 13.086
3-) Görünür de sabit kıymet satışı gibi görünse de aslında bu işlem bir kredi
anlaşmasıdır. Banka açısından baktığımız da bankanın aktiflerinde geminin yer
alması ekonomik olarak fayda yaratmayacağını söyleyebiliriz. 2 yıl sonra geri satın
alınacağını düşünürsek dolayısı ile özün önceliği kavramı gereğince söz konusu sabit
kıymet satışı iptal edilerek şu şekilde düzeltilmelidir.
Borç Alacak
254 Taşıtlar 600.000
660 Finansman Gideri 45.318
620 Satılan Malın Maliyeti 25.000
649 Diğer Olağan Gider ve Karlar 120.000
257 Birikmiş
Amortismanlar 45.000
400 Uzun Vadeli Krediler 700.000
400 Uzun Vadeli Krediler-
faiz 45.318
4-) TMS 18 e göre her iki koşul da risk ve fayda alıcıya geçmemiştir. İtalya' ya
yapılan ihracat işleminde global sigorta olması sebebi ile risk ve faydanın alıcıya
geçtiği anlamına gelmez. Burada sadece satıcı riskini yönetmiştir. Bilanço tarihi
itibari ile mallar müşteriye ulaşmadığı için ertelenmiş gelir olarak kayıtlara alınmalı
ayrıca maliyet ve envanter düzeltmeleri yapılmalıdır. Ticari alacaklar temel finansal
araç olarak sınıflandırılmıştır. Bu işlemde benzer bir finansal faiz oranı ve iskonto
73
belirlenerek finansal tablolara taşınır. %10 vade farkı işletildiği için vade farkı hasılat
değil finansman geliridir. TMS 18 uyarınca satışlar içindeki finansman gelirleri
aşağıdaki gibi kayıtlar oluşturulmuştur.
4-A Borç Alacak
600 Satışlar 150.000
157 Yoldaki Mallar 125.000
379.2 Ertelenmiş Gelirler 150.000
620 Satılan Malın Maliyeti 125.000
4-B Borç Alacak
600 Satışlar 250.000
157 Yoldaki Mallar 220.000
379.2 Ertelenmiş Gelirler 250.000
620 Satılan Malın Maliyeti 220.000
4-C Borç Alacak
600 Satışlar 102.000
642 Finansman Geliri 89.542
380.1 Ertelenen Finans. Gel. 12.458
5-) TMS 39' a göre ticari alacaklar mali tablolarda iç verim oranı yöntemine göre
hesaplanmış itfa edilmiş maliyet bedeli ile gösterilmelidir. Tahsilat belirsiz ise VUK'
da ki gerekçelerin yerine getirilmesini beklemeden karşılık ayırmak gerekir.
Borç Alacak
128 Şüpheli Ticari Alacaklar 40.000
120 Ticari
Alacaklar 40.000
654.1 Şüpheli Alacak Karşılık Gideri 40.000
129 Şüpheli Alacak Karşılığı 40.000
6-) TMS 2 ' ye göre stoklar maliyet bedeli ya da net gerçekleştirilebilir değerlerin
düşük olanı ile değerlendirilir. Mamullerin VUK'a göre değeri 500.000 TL iken
tahmini net gerçekleştirilebilir değeri 462.000 TL (470.000 - 8.000) Bu durumda
38.000 TL stok değer düşüklüğü karşılığı ayrılması gerekmektedir.
74
Borç Alacak
620 Satılan Mamul Maliyeti 38.000
158 Stok Değer Düşüklüğü Karş. 38.000
7-) TMS 36 Varlıklar da değer düşüklüğü standardına göre varlık kayıtlı değeri ile
yerine konulabilir değerinin düşük olanı ile değerlenir yerine konulabilir değer,
Makul değerden tahmini satış değeri çıkarıldıktan sonra bulunan değer ile
kullanımdaki değer arasındaki farktır. Geminin kayıtlara göre değeri 555.000 TL dir.
Makul değeri 500.000 TL, kullanım değeri 520.000 TL dir. Geminin mali tablolar da
520.000 TL olarak yer alması bu neden ile 35.000 TL değer düşüklüğü ayrılması
gerekmektedir.
Borç Alacak
620 Satılan Malın Maliyeti 35.000
257 Sabit kıymet değer düşüklüğü karş. 35.000
8-) TMS 37 Karşılıklar standardına göre finansal tablolar da karşılık ayrılabilmesi
için nakit çıkışının öngörülmüş olması ve ölçülebilir olması gerekir. 3 davada sadece
kusurlu mal ile ilgili 120.000 TL karşılık ayrılacaktır.
Borç Alacak
Ayrılan Dava Karşılıkları 120.000
Dava Karşılık
Gideri 120.000
9-) Ar-ge geliştirme aşamasına gelmemiş ise ve borçlanma maliyetleri özellikli bir
varlık teşkil etmiyorsa giderleştirilir. Bu neden ile aktifleştirilen finansman ve arge
giderleri düzeltilmiştir.
75
Borç Alacak
Ayrılan Dava Karşılıkları 120.000
Dava Karşılık
Gideri 120.000
VUK ve TFRS arasındaki farklar
ZAMANLAMA ERTELENMİŞ
VUK TFRS FARKLARI GEÇİCİ AKTİF / PASİF
Menkul Kıymetler 400.000 520.000 -120.000 Evet? -24.000
Ticari Alacaklar 840.000 787.542 52.458 Evet? 10.492
Stoklar 500.000 807.000 -307.000 Evet? -61.400
Sabit Kıymetler 1.230.000 1.680.000 -450.000 Evet? -90.000
Krediler -300.000 -1.058.406 758.406 Evet? 151.680
Ertelenen Gelirler 0 -400.000 400.000 Evet? 80.000
Dava Karşılıkları 0 -120.000 120.000 Evet? 24.000
453.864 90.772
10-)
Borç Alacak
299 Ertelenmiş Vergi Aktifi 90.772
691.2 Ertelenmiş Vergi Gelirleri 90.772
76
4.3. ŞİRKET’İN KOBİ’LER İÇİN TFRS’ YE GÖRE DÜZELTME VE
SINIFLAMA İŞLEMLERİ
77
4.4. ŞİRKET’İN KOBİ’LER İÇİN TFRS’ YE GÖRE HAZIRLANMIŞ MALİ
TABLOLARI
Temiz Kimyasal A.Ş.
30.06.2014 TARİHLİ İTİBARİYLE
BİLANÇO
TFRS
BİLANÇO (TL) 30.06.2014
VARLIKLAR
Hazır Değerler 64.500
Ticari Amaçla elde tutulan finansal varlıklar 520.000
Ticari Alacaklar 787.542
Stoklar 807.000
Cari / Dönen Varlıklar 2.179.042
Maddi Varlıklar 1.680.000
Ertelenen Vergi Varlıkları 90.772
Cari Olmayan / Duran Varlıklar 1.770.772
TOPLAM
VARLIKLAR 3.949.814
YÜKÜMLÜLÜKLER
Ticari Borçlar 400.000
Krediler 313.086
Ertelenmiş gelirler 400.000
Vergi Karşılığı 76.900
Diğer Yükümlülükler 120.000
Kısa Vadeli Yükümlülükler 1.309.986
Krediler 745.318
Uzun Vadeli Yükümlülükler 745.318
Sermaye 2.000.000
Net Dönem Zararı -105.490
ÖZSERMAYE 1.894.510
TOPLAM ÖZSERMAYE VE YÜKÜMLÜLÜKLER 3.949.814
78
Temiz Kimyasal
A.Ş.
01.01.2014 - 30.06.2014 DÖNEMİNE AİT KAPSAMLI ZARAR
TABLOSU
TFRS
01.01.2014
ZARAR TABLOSU (TL) 30.06.2014
Hasılat 2.298.000
Satışların Maliyeti(-) -1.993.000
BRÜT ESAS FAALİYET
ZARARI 305.000
Faaliyet Giderleri(-) -330.000
Karşılık Giderleri -160.000
Finansman Gelirleri 209.542
Finansman Giderleri -143.904
VERGİ ÖNCESİ ZARAR -119.362
Vergiler 13.872
NET DÖNEM ZARARI -105.490
KAPSAMLI
GELİR 0
TOPLAM KAPSAMLI
ZARAR -105.490
Vergi Matrahı
Ticari Bilançoya Göre vergi Öncesi
Zarar -119.362
Düzeltme Kayıtlarının Etkilerinin Ters
Çevrilmesi 0
Düzeltme 1 - Menkul kıymetler değerleme düzeltmesi -120.000
Düzeltme 2 - Krediler ile ilgili faiz tahakkuku 13.086
Düzeltme 3 - Gemi satışının iptal edilmesi 190.318
Düzeltme 4A - İhracat işlemlerinin etkisi 25.000
Düzeltme 4B - İhracat işlemlerinin etkisi 30.000
Düzeltme 4C - Satış içindeki finansmanın iptal edilmesi 12.458
Düzeltme 5 - Şüpheli alacak karşılıklarının etkisi 40.000
Düzeltme 6 - Stok değer düşüklüğü karşılık etkisi 38.000
Düzeltme 7 - Sabit kıymet değer düşüklüğü karşılığı 35.000
Düzeltme 8 - Dava Karşılıkları 120.000
Düzeltme 9 – Ar-ge ve Finansman giderlerinin ters çevrilmesi 70.000
Ara Toplam 334.500
Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler 50.000
Vergi Matrahı 384.500
Vergi Oranı 20%
Kurumlar vergisi 76.900
79
5. SONUÇ
Bu çalışmanın ana konusu KOBİ TFRS olmasına karşın neden UFRS’dan
başladık, çünkü KOBİ TFRS daha önce tasarlanmış Tam set UFRS den
sadeleştirilerek hazırlanmıştır. KOBİ’ler Global ekonominin gerçek kilometre
taşlarıdır. Bu sebep ile KOBİ’lerin gerek Ülkemizde gerekse Global anlamda
ihtiyaçlarının karşılanması dünya ekonomisinin gelişmesi açısından önemlidir.
Bu çalışma ikinci bölümünde oldukça yoğun olarak KOBİ kavramı,
ekonomideki yeri ve raporlamaya duyulan ihtiyaçtan söz ettik. Nedeni ise son yıllar
da bankalar, finans kuruluşlarının KOBİ’lerin talep ettiği kredilerin almasında zorluk
yaşamaları, kredi derecelendirme kuruluşlarının SPK’daki gibi şeffaf finansal
tablolara olan ihtiyaçları vb. neden sonucunda KOBİ’lerin hazırlanmış finansal
tablolarının standartlara ihtiyaç duyulmuş olmasıdır. Yukarıda da bahsettiğimiz üzere
hali hazırda var olan TFRS’nin KOBİ’ler için uygulanamamasıdır. Bu neden ile
KOBİ TFRS oluşturulmuştur. Standartlar üzerinde ayrıntılı olarak durmamızın başka
sebebi ise Yeni TTK gereğince 2015 yılında TFRS’nin uygulanması ile ilgili
yürürlüğe girecek olmasıdır. KOBİ TFRS’lerin uygulanması için mutlak suret ile
TFRS’ ye haki meslek mensuplarının yetiştirilmesidir. Bu konuda Meslek odalarına
büyük sorumluluk düşmektedir.
Bu çalışma da aktardığım konular, mikro ve küçük işletmelerin TMS/TFRS
karşısında olası gereksinimlerini karşılayacak niteliktedir.
80
KAYNAKÇA
Kitaplar
DEMİR, Volkan, BAHADIR, Oğuzhan, KOBİ’LERDE FİNANSAL
RAPORLAMA, Türmob Yayınları, Ankara, 2012
DEMİR, Volkan ve Bahadır, Oğuzhan,”UFRS/TFRS Kapsamında İşletme
Birleşmeleri ve Konsalidasyon: Açıklamalar ve Uygulamalar”, Nobel Yayın
Dağıtım, 2. Baskı,Ankara, 2009
HOYLE, Joe B., Schaefer, Thomas F. Ve Doupnik, Timothy; “Advanced
Accounting” Mc.Graw Hill, 5.Baskı, 1998
KÜÇÜK, Orhan, Girişimcilik ve Küçük İşletme Yönetimi, Ankara, Seçkin
Yayıncılık, 2005
KAMU GÖZETİMİ KURUMU, Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler İçin
Türkiye Finansal Raporlama Standartları
MÜFTÜOĞLU, Tamer, Türkiye’ de Küçük ve Orta Ölçekli İşletmeler,A.Ü. Siyasal
Bilimler Fakültesi, 2. Baskı, Ankara, 1989
ULUDAĞ, İlhan, SERİN, Vildan, Türkiye’de Küçük ve Orta Ölçekli İşletmeler,
İstanbul, İTO,Yay., 1991
81
Süreli Yayınlar
ALKAN, Gönül İpek, DOĞAN, Onur, UFRS’nin Finansal Rasyolara Kısa ve Uzun
Dönemli Etkileri: İMKB’ de Bir Araştırma, Muhasebe ve Finansman
Dergisi, Nisan/2012
DEMİR, Volkan, “KOBİ’ler için UFRS’ nin Son Taslağı ve Değerlendirmeler” Mali
Çözüm Dergisi, Yıl:17, Sayı:80, Mart-Nisan, 2007
GACAR, Anıl, Ekonomik Krizler Sonrası Yaşanan Şirket İflasları Ve Yaratıcı
Muhasebe İlişkisi, Mali Çözüm, 111.Sayı, Mayıs-Haziran 2012
GODFREY,J. Hodgson,A. Holmes,S.Tarca ; “Accounting Theory”, John Wiley &
Sons Editions, 2006
GLAUİTER, M.W.E, Underdown,B.; “Accounting Theory and Practice”, (7th
Edition), Prentice Hall, UK, 2001
İSMMMO, Kobileri İzleme Komitesi, 2012 Yılı Faaliyet Raporu
KARAÇAY, Hatice, “Kobi’ lerin Türkiye Ekonomisi’ndeki Rolüne Genel Bir
Bakış”, Dünya Gazetesi, Yayım Tarihi.13.01.2004
KURT, Ganite, ÖZTÜRK, Veli, “Basel II ve YTTK Çerçevesinde KOBİ’lerin
UFRS’ ye Uyum Gerekliliği ve Karşılaşılabilecek Sorunlar ve Çözümler" ,
Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Sayı 24. Ocak, 2008
MİRZA, Abbas Ali ;Holt, Graham ; Orrell , Magnus ; and Tweedie,David; IFRS
Workbook and Guide, 2006,
ÖREN, Kenan, ,”Avrupa Birliği ve Türkiye’ nin Küçük ve Orta Büyüklükteki
işletmelere (KOBİ) Sağladığı Devlet Teşvikleri ve Kullanım Alanlarının
Karşılaştırılması Nevşehir İlinde Bir Uygulama”, C.Ü İ.İ.B.F Dergisi, Cilt:4,
Sayı:2, 2003
PACTER; Paul, Accounting Standards for SME’s, 17.World Congress of
Accountants, İstanbul, November, 2006
82
SYLVESTRE, Jeanne ve Prescott, gregory L, “Accounting For Business
Combinations”, The Journal of Corporate Accounting&Finance, Sep/Oct
2002
Training Material fort he IFRS for SMEs, Module 8: Notes to the Financial
statements, IASC Foundation, 2009
83
İnternet Yayınları
ARSLAN, Ahmet, Türkiye’de UFRS Neden Dikkate Alınmaz .
(http://thebridgecareers.com/career-in-finance/advice/turkiyede-ufrs-neden-
dikkate-almasnz Erişim: 17.05.2014)
ÇELİK, Ercan, TFRS’ nın Varlıkların Değerlemesi Hususunda Getirdği Yenilikler:
SMMM ‘in Bilgi Düzeylerine Tespitine Yönetlik Bir Araştırma,
(http://library.cu.edu.tr/tezler/8632.pdf Erişim 18.05.2014)
GÜNER, Fatih, DOĞAN, Ahmet Faruk, ALPASLAN, Halil, Modül-II Muhasebe
Standartları, (http://www.kgk.gov.tr/contents/files/pdf/egitim/beykent/m-2-
kgkweb. pdf Erişim 18.05.2014)
MANİSALI, Güler, UFRS’nın Kurumsal Yönetim Üzerindeki Etkisi ,
(http://www.cgscenter.org/doc/UFRSNINKURUMSALYONETIMUZERIN
DEETKILERI.pdf Erişim 18.05.2014 )
ÖZİLHAN, Tuncay, “Finansal Raporlama Uygulamalarında Uluslararası
Standartlara Geçiş” Seminer Konuşması
(http://www.tusiad.org.tr/__rsc/shared/file/2002-12-19-
TOzilhaninFinansalRaporlamaUygulamalarindaSemineriKonusmasi.pdf
Erişim 18.05.2014)
84
Diğer Yayınlar
( http://trdocs.org/docs/index-19502.html?page=47 Erişim 18.05.2014)
http://finansaleksen.com/blog/2013/04/ ( Erişim 18.05.2014)
www.deloitte.com.tr
xa.yimg.com/kq/groups/21636537/.../name/UMS-Ýlk+Uygulama.doc
(Erişim 18.05.2014)
http://www.linkedin.com/groups/TFRS-1-T%C3%BCrkiye-Finansal-Raporlama-
4123317.S.76932845 (Erişim 18.05.2014)
www.resmigazete.gov.tr
www.kobi.org.tr
www.baskent.edu.tr
www.iasb.org
www.kgk.gov.tr
www.alomaliye.com
85
ÖZGEÇMİŞ
1986 yılı Bolu doğumluyum. İlköğretimi Bolu’da tamamladıktan sonra lise
öğrenimimi 2000 – 2003 yılları arasında Mehmet Salih BAL TML’de üstün başarı ile
tamamladım. 2005 yılında İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler MYO’da Muhasebe
ve Vergi bölümünden mezun olduktan sonra 2007 yılında Anadolu Üniversitesi
İşletme Fakültesi bölümünden mezun oldum. 2013-2014 yıllarında Beykent
Üniversitesi İşletme Yönetimi ABD, İşletme Yönetimi MBA başladım. 2012 yılında
SMMM yeterlilik sınavından başarılı olarak SMMM Ruhsatını almaya hak
kazandım. 2005 yılından itibaren fiili olarak iş hayatına atıldım ve 9 yıldır özel
sektörde Maliyet Muhasebesi, Raporlama, UFRS, US-GAAP alanlarında çeşitli
uzmanlık görevleri aldım. Şuan özel sektörde Holding’e bağlı “ Üretim Şirketlerinin
Süreç Sorumlusu” olarak görev almaktayım.
SELAHATTİN ŞAHİN