Ritenute alla fonte - Proposta Lavoro · pendenti. Inoltre, poiché costituiscono redditi di lavoro dipendente, non soltanto le somme e i valori che il datore di lavoro corrisponde

RITENUTE ALLA FONTE – LAVORO DIPENDENTE E ASSIMILATI

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Ritenute alla fonte

Lavoro dipendente e assimilati

Soggetti obbligati

Sono obbligati ad effettuare, in qualità di datori di lavoro, le ritenute sui redditi di lavoro dipendente ed assimilati corrisposti (art. 23, comma 1, del D.P.R. 29 set-tembre 1973, n. 600): le società di capitali residenti nel territorio dello Stato; i Gruppi Europei di Interesse Economico (GEIE); gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, che abbiano o meno per og-

getto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale, compresi i con-sorzi, le associazioni non riconosciute e le altre organizzazioni senza persona-lità giuridica non appartenenti ad altri soggetti nei cui confronti si verifica il presupposto di imposta, residenti nel territorio dello Stato;

le società e gli enti di qualsiasi tipo, con o senza personalità giuridica, non re-sidenti nel territorio dello Stato;

le società semplici, in nome collettivo ed in accomandita semplice; le società di fatto e le società di armamento; le associazioni senza personalità giuridica, costituite tra persone fisiche per

l’esercizio in forma associata di arti e professioni; le persone fisiche che esercitano per professione abituale, ancorché non in via

esclusiva, attività di natura commerciale; le imprese agricole; le persone fisiche che esercitano arti e professioni; il condominio; le amministrazioni pubbliche. Inoltre, sono considerati sostituti d’imposta anche il curatore fallimentare e il commissario liquidatore (art. 37, comma 1, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223). Va infine ricordato che l’Agenzia delle entrate, con la risoluzione 11 maggio 2007, n. 95/E si è espressa sugli adempimenti che il curatore deve porre in essere ai fini dell’applicazione delle ritenute sul TFR.

Modalità di applicazione delle ritenute

In materia di redditi di lavoro dipendente ed assimilati, la ritenuta deve essere ap-plicata con modalità differenti in ragione delle diverse specie di somme e valori corrisposti. Ai sensi dell’art. 23, comma 2, lett. a), D.P.R. n. 600/1973, la ritenuta sulla parte imponibile delle somme e dei valori di cui all’art. 51 del TUIR, ad esclusione delle mensilità aggiuntive e degli emolumenti arretrati, corrisposti in ciascun periodo di paga (settimanale, quindicinale, mensile o altro), deve essere operata mediante l’applicazione delle aliquote IRPEF, ragguagliando al periodo di paga i corri-


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spondenti scaglioni annui di reddito ed effettuando le detrazioni previste negli artt. 12 (carichi di famiglia) e 13 (altre detrazioni) del citato TUIR, rapportate al periodo stesso. Le detrazioni di cui agli artt. 12 e 13, del citato TUIR sono rico-nosciute se il percipiente dichiara di avervi diritto e indica le condizioni di spet-tanza. Inoltre, tenuto conto del fatto che la misura delle detrazioni è commisurata al reddito complessivo, il sostituto, salvo eventuale diversa indicazione del sostituito circa il presumibile importo del proprio reddito complessivo per l’anno cui si rife-risce la detrazione, deve considerare, in via presuntiva, quale reddito complessivo quello di lavoro dipendente o assimilato o equiparato che nel corso dell’anno cor-risponde.

Redditi soggetti a ritenuta

1. Dichiarazione di spettanza delle detrazioni

L’obbligo di effettuare la ritenuta da parte dei sostituti d’imposta sussiste ogni qual volta vengono corrisposti redditi di lavoro dipendente cui si rende appli-cabile la disciplina contenuta nell’art. 51, D.P.R. n. 917/1986, anche se le somme e i valori in questione sono erogati a favore di soggetti che non sono propri di-pendenti. Inoltre, poiché costituiscono redditi di lavoro dipendente, non soltanto le somme e i valori che il datore di lavoro corrisponde direttamente, ma anche le somme e i valori che, in relazione al rapporto di lavoro, sono erogate da soggetti terzi rispetto al rapporto di lavoro, ne discende che il datore di lavoro, sostituto d’imposta, deve effettuare le ritenute a titolo di acconto con riferimento a tutte le somme e i valori che il lavoratore dipendente percepisce in relazione al rapporto di lavoro intrattenuto con lui, anche se taluni di questi sono corrisposti da sogget-ti terzi.

Esempio Si pensi, ad esempio, a un soggetto che ha ricevuto un compenso in natura dal datore di lavoro, ad esempio, un prestito a tasso agevolato e che poi sia collocato a riposo. Il dato-re di lavoro si trova a corrispondere soltanto il compenso in natura, mentre un ente pen-sionistico corrisponde il relativo trattamento pensionistico. In questo caso, l’ex datore di lavoro sarà tenuto a comunicare all’ente pensionistico e, in mancanza o in ritardo, ad ac-quisire l’importo del valore da assumere a tassazione unitamente al trattamento pensio-nistico. Si deve procedere in modo analogo anche quando il dipendente è distaccato presso un altro datore di lavoro e nel caso in cui alcune somme o valori siano corrisposti dal datore di lavoro distaccante e altre somme o valori siano invece corrisposti dal datore di lavoro presso cui è stato distaccato il dipendente.

Con riferimento alla nozione di “reddito complessivo” che deve essere assunta al fine di stabilire l’ammontare delle detrazioni per carichi di famiglia e di quelle per lavoro dipendente spettanti ai titolari di questa tipologia di reddito, l’art. 51, comma 2, lett. h), del D.P.R. n. 917/1986, esclude dalla formazione del reddito di lavoro dipendente “le somme trattenute al dipendente per gli oneri di cui all’art.


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10 e alle condizioni ivi previste, nonché le erogazioni effettuate dal datore di lavo-ro in conformità a contratti collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali a fronte delle spese sanitarie di cui allo stesso art. 10, comma 1 lettera b).” La circolare 23 dicembre 1997, n. 326/E ha evidenziato che tali somme riducono la base imponibile del reddito di lavoro dipendente in quanto la ratio della norma è quella di evitare che il lavoratore debba presentare la dichiarazione dei redditi al solo fine di fruire di oneri deducibili di cui il datore di lavoro è a conoscenza avendo effettuato trattenute per gli stessi. La finalità di ordine procedurale perseguita dalla disposizione è tesa a ridurre gli adempimenti dichiarativi con evidente vantaggio sia per i contribuenti che per l’amministrazione finanziaria. Nel contempo, secondo quanto chiarito con la circolare 16 marzo 2007, n. 15/E, è di tutta evidenza come tale finalità sia stata attuata dal legislatore attraverso una disposizione di carattere sostanziale che incide direttamente sulla determinazione del reddito di lavoro dipendente. Resta fermo che il sostituito può fornire al sostituto l’indicazione del presumibile importo del proprio reddito complessivo per l’anno cui si riferisce la detrazione, compresa la presenza della casa di abitazione, al fine di consentire che le detra-zioni siano commisurate al reddito complessivo e non solo a quello di lavoro di-pendente.

1. Dichiarazione di spettanza delle detrazioni Le condizioni di spettanza delle detrazioni sono previste negli articoli 12 e 13 del D.P.R. n. 917/1986. Pertanto, per quanto riguarda la detrazione per figli e altri familiari a carico, il sostituito deve dichiarare in primo luogo che il familiare da considerare a carico possiede un reddito complessivo non superiore al limite fissato nel comma 3 dell’art. 12 del D.P.R. n. 917/1986, di euro 2.840,51 al lordo degli oneri deducibili e tenuto conto anche delle retribuzioni corrisposte da enti e organismi internazio-nali, rappresentanze diplomatiche e consolari e missioni, nonché di quelle corri-sposte dalla Santa Sede, dagli enti gestiti direttamente da essa e dagli enti centrali della Chiesa cattolica. Inoltre, il sostituito deve dichiarare se ricorrono le circostanze per fruire delle de-trazioni e in quale misura, tenuto conto che la disciplina stabilisce regole precise circa la possibilità di riparto della detrazione tra gli aventi diritto. Il sostituito deve anche dichiarare se ricorrono le condizioni previste dallo stesso art. 12 (mancanza fisica di un coniuge), ai sensi del quale avrebbe diritto, se più conveniente, alla detrazione prevista per il coniuge in luogo di quella per il primo figlio a carico. La dichiarazione per attestare i familiari a carico che, a seguito delle modifiche in-trodotte all’art. 23, D.P.R. 600/1973 dal c.d. “Decreto sviluppo” (art. 7, D.L. 13 maggio 2011, n. 70), a partire dai redditi 2011, non deve essere più prodotta an-nualmente: pertanto, una volta prodotta, salvo che non intervengano modifiche successive (ad esempio, la nascita di un figlio) ha effetto anche per i periodi d’imposta successivi; e, in essa, il contribuente, deve indicare il codice fiscale dei


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soggetti per i quali si usufruisce delle detrazioni (art. 1, comma 221, legge 24 di-cembre 2007, n. 244). Per quanto riguarda i soggetti non residenti, in base a quanto previsto dall’art. 1, commi 1324-1327 della legge n. 296/2006, è possibile, per tali soggetti, usufrui-re delle detrazioni per carichi di famiglia di cui all’art. 12 del D.P.R. n. 917/1986, per gli anni 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 e 2013 (art. 1, comma 526, L. 24 dicembre 2012, n. 228), a condizione che gli stessi dimostrino, con idonea docu-mentazione, individuata con il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 2 agosto 2007, n. 149, che le persone alle quali tali detrazioni si riferiscono non possiedano un reddito complessivo superiore, al lordo degli oneri deducibili, al limite di 2.840,51, compresi i redditi prodotti fuori dal territorio dello Stato, e di non godere, nel paese di residenza, di alcun beneficio fiscale connesso ai carichi familiari. Per i soggetti residenti in uno Stato membro dell’Unione europea o in uno Stato aderente all’Accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 settembre 1996, attestano, mediante una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà di cui all’art. 47 del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445: a) il grado di parentela del familiare per il quale intendono fruire della detra-

zione, con indicazione del mese nel quale si sono verificate le condizioni ri-chieste e del mese in cui le predette condizioni sono cessate;

b) che il predetto familiare possiede un reddito complessivo, al lordo degli oneri deducibili e comprensivo dei redditi prodotti anche fuori dal territorio dello Stato di residenza, riferito all’intero periodo d’imposta, non superiore a 2.840,51 euro;

c) di non godere nel Paese di residenza ovvero in nessun altro Paese diverso da questo di alcun beneficio fiscale connesso ai carichi di famiglia.

Per i cittadini extracomunitari che richiedono, sia attraverso il sostituto d’imposta sia con la dichiarazione dei redditi, le detrazioni per familiari a cari-co, la documentazione può essere formata da: a) documentazione originale prodotta dall’autorità consolare del Paese d’origine,

con traduzione in lingua italiana e asseverazione da parte del prefetto compe-tente per territorio;

b) documentazione con apposizione dell’apostille, per i soggetti che provengono dai Paesi che hanno sottoscritto la Convenzione dell’Aja del 5 ottobre 1961;

c) documentazione validamente formata dal Paese d’origine, ai sensi della nor-mativa ivi vigente, tradotta in italiano e asseverata come conforme all’origine dal consolato italiano del Paese d’origine.

La richiesta di detrazione, per gli anni successivi a quello di prima presentazione della documentazione di cui sopra deve essere accompagnata da dichiarazione che confermi il perdurare della situazione certificata ovvero da una nuova documenta-zione qualora i dati certificati debbano essere aggiornati. Ai fini del riconoscimento delle detrazioni per familiari a carico, per il tramite del sostituto d’imposta l’attestazione di cui sopra è parte integrante della dichiarazio-ne di spettanza che il soggetto deve presentare al sostituto d’imposta.


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Ritenuta più elevata

Nell’effettuazione delle ritenute il sostituto può, d’accordo con il sostituito, appli-care una aliquota più elevata di quella che deriva dal ragguaglio al periodo di pa-ga degli scaglioni annui di reddito. In tal modo, infatti, senza arrecare alcun danno all’erario, che anzi si vede anticipato il versamento di imposte, si può evitare che, al momento dell’effettuazione delle operazioni di conguaglio, l’imposta effettiva-mente dovuta sia troppo elevata, con il rischio di chiudere con un conguaglio in-capiente. Per le somme e gli eventuali valori relativi alle mensilità aggiuntive e per i com-pensi della stessa natura è stato previsto un trattamento autonomo rispetto alla retribuzione periodica; è necessario cioè applicare le aliquote dell’imposta sul red-dito delle persone fisiche, ragguagliando a mese i corrispondenti scaglioni annui di reddito.

Mensilità aggiuntive

Per mensilità aggiuntive s’intendono tutte quelle somme corrisposte nel corso dell’anno con frequenza superiore all’ordinario periodo di paga e che non costi-tuiscono contabilmente normali integrazioni delle somme relative ai singoli perio-di di paga. Vanno considerate tali, oltre alle mensilità aggiuntive propriamente dette (quali la tredicesima, la quattordicesima mensilità, etc.) anche quelle somme che adempiono alla stessa funzione delle precedenti, quali, ad esempio, le gratifiche natalizie e pasquali, le gratifiche annuali di bilancio, i cosiddetti premi trimestrali, semestrali e annuali. Tali somme concorreranno alla determina-zione delle ritenute in sede di conguaglio di fine anno. Nel caso di più mensilità aggiuntive corrisposte nel medesimo periodo di paga oc-corre effettuarne il cumulo ai fini della determinazione unitaria della tassazione e, quindi, della determinazione delle ritenute da operare.

Emolumenti arretrati

In tale nozione devono essere ricomprese tutte quelle somme che derivano da prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, percepiti in ritardo per effetto di leggi, contratti collettivi, sentenze, atti amministrativi sopravvenu-ti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti. Il momento della percezione di tali somme corrisponde al giorno in cui gli emo-lumenti arretrati sono messi in pagamento e possono essere immessi nella libera disponibilità del lavoratore, indipendentemente, quindi, dal momento in cui ven-gono materialmente incassati. Per quanto riguarda gli emolumenti arretrati relativi ad anni precedenti di cui all’art. 17, comma 1, lett. b), del D.P.R. n. 917/1986, le ritenute vanno applicate con i criteri di cui all’art. 18 dello stesso D.P.R. n. 917/1986, intendendo per red-dito complessivo netto l’ammontare globale dei redditi di lavoro dipendente cor-risposti dal sostituto al sostituito nel biennio precedente. Sono assimilabili agli emolumenti arretrati anche le indennità per ferie non go-dute, se erogate in un periodo successivo a quello in cui è sorto il diritto.


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Si deve precisare che la legge n. 296/2006 (legge finanziaria 2007) ha modificato l’art. 23, comma 2, lett. c), del D.P.R. n. 600/1973, concernente la ritenuta sugli emolumenti arretrati di cui all’art. 16, comma 1, lett. b), del D.P.R. n. 917/1986. Per maggiori dettagli si rimanda al capitolo IRPEF – Redditi soggetti a tassazione separata.

Rapporti di lavoro inferiori all’anno

Le modalità di determinazione delle ritenute e delle detrazioni indicate in prece-denza sono applicabili anche ai rapporti di lavoro a tempo determinato, per i quali l’art. 23 del D.P.R. n. 600/1973 non prevede specifiche differenti regole. Anche le detrazioni per i redditi non superiori a euro 8.000, fissate nella misu-ra minima di euro 690 e di euro 1380, rispettivamente, per i rapporti di lavoro a tempo indeterminato e per quelli a tempo determinato, in via generale, debba-no essere rapportate dal sostituto al periodo di lavoro nell’anno, in applicazione dell’art. 23, comma 2, lett. a), del D.P.R. n. 600/1973. Naturalmente il percipiente può fruire della parte di detrazione eventualmente non goduta in sede di dichiarazione dei redditi ovvero, su richiesta, in sede di conguaglio. Resta fermo che, se il percipiente dichiara di non possedere altri redditi, il sostitu-to deve assumere, ai fini del calcolo della detrazione spettante, il reddito di lavoro dipendente che egli stesso corrisponde e, pertanto, ricorrendone i presupposti, tener conto della misura minima della detrazione, attribuendola a partire dalla cor-responsione della prima retribuzione. A tal fine il sostituto può comunque invitare i dipendenti a fornire, ove lo riten-gano opportuno, gli elementi che consentano un’applicazione più precisa della nuova detrazione. La detrazione minima deve quindi essere applicata per l’intero ammontare previ-sto e ragguagliata al periodo di paga.

Somme corrisposte agli eredi

Per quanto riguarda le somme e i valori corrisposti agli eredi dei contribuenti deceduti, le ritenute devono essere operate, con l’aliquota del primo scaglione di reddito, sulla parte imponibile. Si precisa, al riguardo, che restano nella sfera di competenza del sostituito deceduto non solo le somme e i valori dallo stesso ri-scossi, ma anche tutti quelli messi a sua disposizione dal sostituto (ancorché, per qualsiasi ragione, materialmente non riscossi) sui quali è stata effettuata e versata la relativa ritenuta. Conseguentemente, vanno considerati come redditi di spettan-za degli eredi, soltanto le somme e i valori maturati ma non ancora liquidi o quelli in via di maturazione (ad esempio, somme e valori della mensilità in corso di for-mazione al momento del decesso, rateo della 13ª e della 14ª mensilità; competenze arretrate maturate successivamente al decesso, etc.). Per quanto riguarda invece il TFR e le altre indennità corrisposte una volta tanto in dipendenza della cessazione del rapporto di lavoro, la ritenuta è determinata in proporzione alla quota percepita da ciascun erede, con le modalità proprie di tali redditi.


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Retribuzioni in natura e fringe benefits

I compensi in natura che costituiscono reddito imponibile per il dipendente che li percepisce devono essere assoggettati a ritenuta secondo le normali regole previ-ste per i compensi in denaro. Per espressa previsione normativa, nel caso in cui la ritenuta da operare sui valori relativi ai compensi in natura non trova capienza, in tutto o in parte sui conte-stuali pagamenti in denaro, il sostituito è obbligato a fornire al sostituto le somme necessarie al versamento. In tal caso il sostituto è tenuto comunque a versare le ritenute all’erario nei termini ordinariamente previsti, anche se il sostituito non ha ancora provveduto al pagamento. L’ipotesi si verifica, ad esempio, quando il sosti-tuto si trova a dover effettuare la ritenuta soltanto sul compenso in natura perché in quel periodo di paga il sostituito non ha diritto ad alcun compenso in denaro. Si pensi, ad esempio, al dipendente al quale è stato concesso in uso un immobile dal datore di lavoro e che si trovi a fruire di un periodo di aspettativa dal servizio senza retribuzione.

Soci lavoratori di cooperative

Per i compensi, entro i limiti dei salari correnti maggiorati del 20%, percepiti dai soci lavoratori di cooperative di produzione e lavoro, di cooperative di ser-vizi, di cooperative agricole e di prima trasformazione dei prodotti agricoli e di cooperative della piccola pesca si applicano gli stessi criteri previsti per i redditi di lavoro dipendente anche in tema di detrazioni di imposta per carichi di famiglia e di lavoro dipendente. L’assimilazione ai redditi di lavoro dipendente è subordinata all’iscrizione della cooperativa nel registro prefettizio o nello schedario generale della cooperazione e al rispetto dei principi di mutualità da indicare nello statuto.

Indennità e compensi a carico di terzi

Si tratta dei compensi e delle indennità a carico di terzi percepiti da lavoratori di-pendenti per incarichi svolti in relazione a tale qualità, con l’esclusione di quegli emolumenti che per clausola contrattuale devono essere riversati al datore di lavo-ro ovvero, per legge, allo Stato. Su tale reddito i terzi devono operare all’atto del pagamento una ritenuta a titolo d’acconto calcolata in funzione delle aliquo-te IRPEF progressive per scaglioni; il datore di lavoro dovrà tenere conto di tali somme e delle ritenute effettuate in sede di conguaglio di fine anno anche ai fini del calcolo delle detrazioni di imposta.

Borse di studio

Ciascun sostituto di imposta che corrisponda ad un soggetto non dipendente somme a titolo di borsa di studio, assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale, deve operare una ritenuta a titolo di acconto calcolata in funzione delle aliquote IRPEF progressive per scaglioni sulla par-te che eccede l’ammontare di reddito corrispondente alle detrazioni di imposta spettanti al beneficiario.


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Collaborazione coordinata e continuativa

1. Erogazione di compensi con cadenza periodica; 2. Erogazione del compenso in uni-ca soluzione; 3. Erogazione del compenso in più soluzioni con cadenza variabile

I redditi derivanti dalle collaborazioni coordinate e continuative e a progetto sono assimilati a quelli di lavoro dipendente. Il sostituto d’imposta deve comportarsi come un vero e proprio datore di lavoro e, pertanto, deve: operare la ritenuta sulla base degli scaglioni di aliquota; calcolare la detrazione in base all’ammontare corrisposto; tenere conto delle detrazioni per carichi di famiglia; effettuare il conguaglio di fine anno per l’IRPEF e le addizionali. Dal punto di vista operativo possono presentarsi le seguenti ipotesi: erogazione di compensi con cadenza periodica; erogazione del compenso in unica soluzione; erogazione del compenso in più soluzioni con cadenza variabile.

1. Erogazione di compensi con cadenza periodica Se il sostituto è in grado di preventivare l’ammontare complessivo dei compensi in denaro e in natura che andrà a corrispondere nel corso del periodo d’imposta e procede periodicamente al pagamento dei compensi, dovrà innanzitutto provve-dere per ciascun periodo di paga (semestre, bimestre, mese, quindicina, settimana, giornata) ad effettuare il cumulo di tutte le somme e i valori imponibili imputabili al periodo stesso, secondo il criterio di cassa. Sul valore così determinato il sostituto d’imposta sarà tenuto ad applicare la rite-nuta, sulla base delle aliquote progressive per scaglioni, ragguagliando al periodo di paga i corrispondenti scaglioni annui di reddito.

2. Erogazione del compenso in unica soluzione Se il sostituto d’imposta corrisponde il compenso in un’unica soluzione nel corso del periodo d’imposta, l’attribuzione delle detrazioni devono essere commisurate all’intero ammontare del compenso, atteso che nell’ipotesi considerata non è ne-cessario fare una proiezione dei compensi per periodo d’imposta.

3. Erogazione del compenso in più soluzioni con cadenza variabile Qualora il committente proceda ad una pluralità di pagamenti nel corso del perio-do d’imposta ma non sia in grado di conoscere in via presuntiva l’ammontare complessivo degli stessi per periodo d’imposta, sarà tenuto ad applicare la ritenu-ta, sulla base delle aliquote progressive per scaglioni, all’atto dell’effettuazione di ciascuno dei pagamenti. In questo caso, non sarà necessario operare alcun ragguaglio per determinare gli scaglioni di riferimento.


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Sacerdoti

In tema di determinazione delle ritenute si applicano gli stessi criteri previsti per la retribuzione ordinaria dei lavoratori dipendenti.

Trattamento speciale di disoccupazione

Le somme in questione sono erogate dall’INPS, che però non procede all’effettuazione delle ritenute all’atto del pagamento; pertanto il percipiente dovrà provvedere a dichiarare gli importi percepiti in sede di dichiarazione annuale. Anche per il trattamento di disoccupazione spettano le detrazioni di imposta per lavoro dipendente.

Indennità per l’esercizio di pubbliche funzioni

Su tali emolumenti il soggetto erogante deve operare una ritenuta a titolo d’acconto calcolata in funzione delle aliquote IRPEF progressive per scaglioni, al netto delle detrazioni spettanti per carichi di famiglia, mentre non spettano quelle per lavoro dipendente. Rientrano in questa categoria, ad esempio: i compensi percepiti dai giudici conciliatori; compensi erogati agli ufficiali sanitari; compensi derivanti dalla carica di sindaco svolta, in forza di contratto, da di-

pendenti della società controllante; compensi corrisposti dai messi comunali per la notifica di atti catastali; compensi corrisposti ai membri delle commissioni tributarie, ai giudici di

pace ed agli esperti del Tribunale di sorveglianza.

Indennità per cariche elettive e costituzionali

La ritenuta, a titolo d’acconto, deve essere applicata al netto dei contributi previ-denziali, con le aliquote IRPEF determinate con gli stessi criteri previsti per i red-diti di lavoro dipendente. In dipendenza della cessazione dalle cariche e dalle funzioni di cui sopra, la rite-nuta si applica sull’intero ammontare delle pensioni e sul 60% dei vitalizi, mentre continua ad applicarsi sulla parte imponibile delle indennità. In ogni caso, non spettano le detrazioni per lavoro dipendente e l’ente erogatore non è tenuto ad effettuare alcun conguaglio.

Rendite vitalizie

Per le rendite vitalizie e le rendite a tempo determinato costituite a titolo oneroso, la ritenuta si applica, con l’aliquota IRPEF per scaglioni di reddito, sul 60% dell’ammontare corrisposto. Per ciò che concerne le detrazioni di imposta, non spettano quelle di lavoro di-pendente. Sulle rendite ed i vitalizi diversi da quelli innanzi esaminati, sui sussidi ed altri as-segni periodici, comunque denominati, corrisposti con carattere di ricorrenza, alla cui produzione non concorrono né capitale né lavoro, si deve operare una ritenu-


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ta a titolo d’acconto calcolata in funzione delle aliquote IRPEF progressive per scaglioni. Anche per tali redditi non spettano le detrazioni per lavoro dipendente. Inoltre, sulle prestazioni pensionistiche complementari erogate sia in forma di rendita sia in forma di capitale è operata una ritenuta a titolo di imposta con l’aliquota del 15%, ridotta sino al 9% in relazione alla durata del periodo di par-tecipazione a forme pensionistiche complementari in ragione dello 0,30% per ogni anno di partecipazione oltre il quindicesimo, con un limite massimo di riduzione di sei punti percentuali (art. 11, comma 6, del D.Lgs. 5 dicembre 2005, n. 252). Ai fini della determinazione dell’aliquota applicabile in sede di ritenuta, il “perio-do di partecipazione” deve essere individuato con riferimento agli anni di mera partecipazione, a prescindere dall’effettivo versamento dei contributi (circolare 18 dicembre 2007, n. 70/E). Pertanto, dovranno considerarsi utili tutti i periodi di iscrizione a forme pensioni-stiche complementari, per i quali non sia stato esercitato il riscatto totale della po-sizione individuale, come chiarito nella deliberazione COVIP del 28 giugno 2006. Per anno deve intendersi un periodo di 365 giorni decorrente dalla data di iscri-zione. Se la data di iscrizione è anteriore al 1° gennaio 2007, gli anni di iscrizione prima del 2007 sono computati fino a un massimo di 15. Le somme assoggettate a ritenuta a titolo d’imposta non confluiscono nel reddito complessivo e, pertanto, non sono soggette alle addizionali regionali e comunali.

Mance dei croupiers

L’impresa che gestisce la casa da gioco deve operare la ritenuta, con le modalità previste per i redditi di lavoro dipendente, cumulando le mance con gli emolu-menti di lavoro dipendente corrisposti nel medesimo periodo di paga. A tal fine i croupiers o l’organismo costituito all’interno dell’impresa devono comunicare al da-tore di lavoro, nel periodo in cui avviene la percezione, l’ammontare delle mance. La ritenuta è applicata con l’aliquota IRPEF per scaglioni di reddito sul 75% delle mance corrisposte.

Provvigioni agenti di Commercio

Gli agenti di commercio e simili, sulle provvigioni applicano una ritenuta pari all’aliquota stabilita per il primo scaglione di reddito IRPEF su una base imponi-bile che può essere pari al 50% delle provvigioni oppure al 20%, a seconda che l’agente operi individualmente o avvalendosi della collaborazione di dipen-denti o terzi.

Redditi pignorati

Le disposizioni in materia di ritenute alla fonte sono applicabili nel caso in cui il pagamento sia eseguito mediante pignoramento, anche presso terzi, in base ad or-dinanza di assegnazione, qualora il credito sia riferito a somme per le quali, ai sen-si delle predette disposizioni, deve essere operata una ritenuta alla fonte.


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Ritenute sospese

In presenza di provvedimenti di sospensione dei termini per eventi ecceziona-li, le ritenute già operate dal sostituto d’imposta devono comunque essere versate. Ciò rende impossibile il rimborso ex art. 38, D.P.R. n. 602/1973. Tale precisazione è contenuta nella risoluzione dell’Agenzia delle entrate 8 gen-naio 2009, n. 8/E con la quale è stato chiarito, in modo inequivocabile, che le ri-tenute già operate dal sostituto d’imposta devono comunque essere versate anche se è in vigore un provvedimento di sospensione dei termini connessi agli adem-pimenti tributari. Tale chiarimento assume particolare rilevanza soprattutto in considerazione del fatto che i provvedimenti di sospensione dei termini sono spesso oggetto di suc-cessive proroghe. Ciò può porre i sostituti in una situazione di incertezza sull’obbligo di effettuare o meno le ritenute sulle somme corrisposte a soggetti che possono beneficiare della sospensione. In sostanza, in occasione dell’emanazione di provvedimenti di sospensione dei termini connessi ad obblighi tributari a causa di eventi eccezionali, qualora sia previsto – con riferimento alle ritenute già operate – l’obbligo di effettuare il relativo versamento, il sostituto non può sottrarsi a tale obbligo e deve ritenersi esclusa, sia per il sostituto che per il sostituito, la possibilità di chiedere il rimbor-so ex art. 38, D.P.R. n. 602/1973. I sostituti, pertanto, soprattutto in occasione delle proroghe delle predette so-spensioni, devono porre particolare attenzione nell’effettuare il prelievo tributario sulle somme corrisposte a soggetti che possono beneficiare della sospensione.

Conguagli di fine anno (art. 23, comma 3, primo periodo, D.P.R. n. 600/1973)

In sede di conguaglio, entro il 28 febbraio dell’anno successivo ovvero in ca-so di cessazione del rapporto di lavoro, il sostituto deve procedere al congua-glio tra le ritenute operate sulle somme e i valori erogati, e l’imposta dovuta sull’ammontare complessivo degli emolumenti stessi, tenendo conto delle detra-zioni eventualmente spettanti a norma degli articoli 12 (carichi di famiglia) e 13 (altre detrazioni) del D.P.R. n. 917/1986, e delle detrazioni eventualmente spet-tanti a norma dell’art. 15 dello stesso D.P.R. n. 917/1986, per oneri a fronte dei quali il datore di lavoro ha effettuato trattenute, nonché, limitatamente agli oneri di cui al comma 1, lettere c) e f), dello stesso art., per erogazioni in conformità a contratti collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali. Si considerano inoltre percepiti nel periodo d’imposta cui si riferiscono anche le somme ed i valori incassati entro il 12 gennaio dell’anno successivo, purché tali importi vengano regolarmente assoggettati a ritenuta (da versare entro il 16 gennaio) e vengano inseriti nel conguaglio di fine anno. È stata prevista, inoltre, la possibilità di riconoscere, in sede di effettuazione delle operazioni di conguaglio, l’eventuale credito d’imposta spettante relativamente ai redditi prodotti all’estero, anche nell’ipotesi in cui le somme o i valori prodotti all’estero abbiano concorso a formare il reddito di lavoro dipendente in periodi d’imposta precedenti.


760 FISCO 2013

In caso di incapienza delle retribuzioni, per il prelievo delle imposte dovute all’atto del conguaglio entro il 28 febbraio dell’anno successivo, il sostituito può dichiarare per iscritto al sostituto di volergli versare l’importo corrispondente alle ritenute ancora dovute. In tal caso resta fermo l’obbligo del sostituto di versa-re interamente all’erario le somme dovute dal sostituito nel mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni di conguaglio indipendentemente dal ma-teriale rimborso delle stesse da parte del sostituito. In alternativa, il sostituito può dichiarare, sempre per iscritto, di autorizzare il sostituto ad effettuare il prelievo anche sulle retribuzioni dei periodi di paga successivi al 28 febbraio. In questo caso, sugli importi di cui è differito il pagamento rispetto alla data del 28 febbraio, termine entro il quale, nelle altre ipotesi, devono cessare gli effetti economici delle operazioni di conguaglio, si applica l’interesse in ragione dello 0,5% mensile che è trattenuto e versato nei termini e con le modalità previste per le somme cui si riferisce. L’importo che al termine del periodo d’imposta non è stato trattenuto per incapienza delle retribuzioni o per cessazione del rapporto di lavoro deve es-sere comunicato al sostituito che deve provvedere al versamento entro il 16 gen-naio dell’anno successivo. Sulla base della disciplina appena esposta non è dunque possibile chiudere a debito le operazioni di conguaglio obbligando il sostituito a presentare la dichiarazione dei redditi. Conseguentemente, se le operazioni di conguaglio si chiudono con un credito per il sostituito, il sostituto deve effettuare la restituzione delle maggiori ritenute applicate nel corso dell’anno. Ciò vale anche nell’ipotesi in cui tali operazioni sono effettuate in corso di anno a causa della cessazione del rapporto di lavoro (anche se per decesso del sostituito).

Agevolazioni per i conguagli di particolari categorie di soggetti (art. 38, commi 7-8 D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dal-la legge 30 luglio 2010, n. 122)

In materia di conguaglio, sono previste alcune agevolazioni per particolari catego-rie di soggetti “deboli”. Infatti è previsto che le imposte dovute in sede di conguaglio di fine anno, per importi complessivamente superiori a 100 euro, relative a redditi di pensione (art. 49, comma 2, lettera a), D.P.R. n. 917/1986), non superiori a 18.000 euro, sono prelevate, in un numero massimo di undici rate, senza applicazione di interessi, a partire dal mese successivo a quello in cui è effettuato il conguaglio e non oltre quello relativamente al quale le ritenute sono versate nel mese di dicembre. In caso di cessazione del rapporto, il sostituto comunica al contribuente, o ai suoi eredi, gli importi residui da versare. Inoltre, i sostituti d’imposta che corrispondono redditi di pensione, a richiesta de-gli interessati il cui reddito di pensione non superi 18.000 euro, trattengono l’importo del canone di abbonamento Rai in un numero massimo di undici rate senza applicazione di interessi, a partire dal mese di gennaio e non oltre quello re-lativamente al quale le ritenute sono versate nel mese di dicembre. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono individuati i termini e le modalità di versamento delle somme trattenute e le modalità di certi-ficazione.


FISCO 2013 761

La richiesta da parte degli interessati deve essere presentata entro il 15 novembre dell’anno precedente a quello cui si riferisce l’abbonamento Rai. In caso di cessazione del rapporto, il sostituto comunica al contribuente, o ai suoi eredi, gli importi residui da versare. Le predette modalità di trattenuta mensile possono essere applicate dai medesimi soggetti, a richiesta degli interessati, con reddito di pensione non superiore a 18.000 euro, con riferimento ad altri tributi, previa apposita convenzione con il relativo ente percettore (circolare Agenzia entrate 29 settembre 2010, n. 46/E). L’ente pensionistico deve porre in essere una serie di adempimenti. In particolare, esso deve comunicare: entro il 15 del mese di gennaio al pensionato, l’accoglimento o meno della ri-

chiesta per l’effettuazione del pagamento rateale. Nel caso in cui è respinta, il pensionato deve provvedere direttamente al pagamento del canone dell’abbonamento alla televisione secondo le modalità e i tempi ordinariamen-te previsti;

entro il 20 del mese di gennaio, telematicamente all’Agenzia delle entrate, i dati anagrafici dei soggetti per i quali ha predisposto il pagamento rateale;

ogni due mesi, telematicamente all’Agenzia delle entrate, i dati dei soggetti per i quali è cessata la trattenuta rateale del canone di abbonamento alla televisio-ne, l’importo trattenuto, quello residuo e le motivazioni della cessazione. La prima comunicazione deve essere effettuata entro il mese di febbraio;

entro la fine di dicembre, telematicamente all’Agenzia delle entrate, i dati dei soggetti per i quali sono state effettuate le trattenute per l’intero importo del canone.

Le somme trattenute devono essere versate entro il giorno 16 del mese successivo utilizzando l’apposito codice tributo.

Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente

Gli enti, le società, le associazioni e le persone fisiche che esercitano imprese commerciali o imprese agricole, le persone fisiche che esercitano arti e professioni nonché il condominio quale sostituto d’imposta, i quali corrispondono somme e valori definiti come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente devono opera-re, all’atto del pagamento di tali redditi e con obbligo di rivalsa, una ritenuta di acconto dell’IRPEF dovuta dai percipienti, commisurata alla parte imponibile di detti redditi. La ritenuta è effettuata con le modalità previste per i redditi di lavoro dipendente (compreso l’obbligo di effettuare il conguaglio) e, quindi, almeno con l’aliquota prevista per il primo scaglione di reddito. Il sostituito è tenuto a versare al sostituto l’importo corrispondente alla ritenuta qualora detta ritenuta da operare sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente non trovi capienza, in tutto o in parte, sui contestuali pagamenti in danaro.


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Prospetto ritenute redditi lavoro dipendente

REDDITI AMMONTARE BASE

IMPONIBILE

Redditi di lavoro dipendente e assimilati Aliquota IRPEF a scaglioni 100%

Corrisposti ad eredi 23% acconto 100%

Indennità e compensi pagati da terzi Aliquota IRPEF a scaglioni 100%

Borse di studio, parte che eccede le detrazioni Aliquota IRPEF a scaglioni 100%

Indennità, gettoni di presenza Aliquota IRPEF a scaglioni 100%

Rendite vitalizie Aliquota IRPEF a scaglioni 60%

Assegni periodici Aliquota IRPEF a scaglioni 100%

Mance ai croupiers Aliquota IRPEF a scaglioni 75%

Collaborazione coordinata e continuativa Aliquota IRPEF a scaglioni 100%

Rimborso di ritenute effettuate in eccesso

L’Agenzia delle entrate, con la risoluzione 30 gennaio 2008, n. 25/E ha esteso l’applicabilità dell’art. 38, D.P.R. n. 602/1973 al rimborso delle maggiori ritenute operate dal sostituto d’imposta, anche per quei contribuenti legittimamente eso-nerati dalla dichiarazione dei redditi. Pertanto, per il recupero delle ritenute operate dai sostituti d’imposta in eccesso rispetto al dovuto, il soggetto interessato può presentare, entro 48 mesi, istanza di rimborso presso l’ufficio locale dell’Agenzia delle entrate competente in base al domicilio fiscale del contribuente al momento della richiesta.

Imposta sostitutiva sugli straordinari e sui premi di produttività

L’art. 2 D.L. 27 maggio 2008, n. 93, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 luglio 2008, n. 126 ha previsto l’assoggettamento, nel periodo dal 1° luglio 2008 al 31 dicembre 2008, ad imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali re-gionali e comunali pari al 10%, entro il limite di importo complessivo di 3.000 euro lordi, delle somme erogate a livello aziendale: per prestazioni di lavoro straordinario effettuate nello stesso periodo: per

lavoro straordinario si intende quello prestato oltre l’orario di lavoro normale (attualmente fissato in 40 ore settimanali) in caso di eccezionali esigenze tec-nico-produttive, forza maggiore o eventi particolari e mostre, fiere e manife-stazioni collegate alla attività produttiva, nonché allestimento di prototipi, modelli o simili, predisposti per le stesse;

per prestazioni di lavoro supplementare ovvero per prestazioni rese in fun-zione di clausole elastiche effettuate nel periodo e con esclusivo riferimento a contratti di lavoro a tempo parziale stipulati prima del 29 maggio 2008: la norma si riferisce sia al lavoro supplementare sia con riferimento alle presta-zioni rese in funzione di clausole elastiche: in entrambi i casi è infatti richiesto al lavoratore di svolgere una prestazione lavorativa eccedente rispetto


FISCO 2013 763

all’orario inizialmente concordato. Tuttavia, in entrambi i casi, e al fine di evi-tare comportamenti fraudolenti, come accennato, il beneficio spetta unica-mente ai lavoratori il cui contratto di lavoro sia stato stipulato (ovvero tra-sformato) prima del 29 maggio 2008;

in relazione a incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organiz-zativa e altri elementi di competitività e redditività legati all’andamento eco-nomico dell’impresa: ci si riferisce agli incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa, nonché altri elementi di competitività e redditività legati all’andamento economico della impresa. Rientrano pertanto nella misu-ra, a titolo esemplificativo, premi di rendimento, forme di flessibilità oraria, maggiorazioni retributive corrisposte in funzione di orari a ciclo continuo o sistemi di «banca delle ore», indennità di reperibilità o di turno, premi e som-me corrisposte una tantum ecc., là dove, ovviamente, comportino un incre-mento di produttività del lavoro ed efficienza organizzativa ovvero siamo le-gati alla competitività e redditività della impresa.

Proroghe

L’agevolazione è stata oggetto di successive proroghe. In particolare: con l’art. 5 del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni,

dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, è stata disposta la proroga del beneficio so-pra indicato per il periodo dal 1° gennaio 2009 al 31 dicembre 2009, entro il limite di importo complessivo di 6.000 euro lordi, sempre con esclusivo rife-rimento al settore privato e per i titolari di reddito di lavoro dipendente non superiore, nell’anno 2008, a 35.000 euro, al lordo delle somme assoggettate nel 2008 all’imposta sostitutiva del 10% di cui all’art. 2 del D.L. n. 93/2008;

con l’art. 2, commi 156 e 157 della legge 23 dicembre 2009, n. 191, l’agevolazione è stata confermata, alle stesse condizioni, anche per il 2010;

con l’art. 53 D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, c’è stata la proroga per il 2011. In particolare è stato previsto che il lavoratore dipendente può optare per l’applicazione di un’imposta sostitutiva del 10%, in luogo dell’IRPEF e relative addizionali, sui redditi percepiti in relazione a incrementi di produttività e lavoro straordina-rio. Tale disposizione trova applicazione entro il limite complessivo di 6.000 euro lordi e per i titolari di reddito da lavoro dipendente non superiore a 40.000 euro. Nel periodo dal 1° gennaio 2011 al 31 dicembre 2011 le somme di sopra beneficiano altresì di uno sgravio dei contributi dovuti dal lavoratore e dal datore di lavoro nei limiti delle risorse disponibili;

con l’art. 26, D.L. 6 luglio 2011, n. 98 – c.d. manovra correttiva 2011, l’agevolazione è stata prorogata per il 2012;

con l’art. 1, commi 481 e 482 della legge 24 dicembre 2012, n. 228, l’agevolazione è stata prorogata anche per il 2013.


764 FISCO 2013

Proroga per il 2012 (art. 26, D.L. 6 luglio 2011, n. 98 - C.d. manovra corret-tiva 2011)

L’agevolazione come detto sopra è stata prorogata per l’anno 2012. Infatti è pre-visto che le somme erogate ai lavoratori dipendenti del settore privato, in attua-zione di quanto previsto da accordi o contratti collettivi aziendali o territoriali sot-toscritti da associazioni dei datori di lavoro e dei lavoratori comparativamente più rappresentative sul piano nazionale e correlate a incrementi di produttività, quali-tà, redditività, innovazione, efficienza organizzativa, collegate ai risultati riferiti all’andamento economico o agli utili della impresa, o a ogni altro elemento rile-vante ai fini del miglioramento della competitività aziendale, compresi i contratti aziendali sottoscritti ai sensi dell’accordo interconfederale del 28 giugno 2011 tra Confindustria, Cgil, Cisl, Uil e Ugl, sono assoggettate ad una tassazione agevolata del reddito dei lavoratori e beneficiano di uno sgravio dei contributi dovuti dal lavoratore e dal datore di lavoro. La quota di detassazione e le modalità operative sono state approvate con il D.P.C.M. 23 marzo 2012 (pubblicato sulla G.U. del 30 maggio 2012, n. 125). Tale decreto prevede che per il periodo dal 1° gennaio 2012 al 31 dicembre 2012, le misure sperimentali per l’incremento della produttività del lavoro trovano appli-cazione entro il limite di importo complessivo di 2.500 euro lordi, con esclusivo riferimento al settore privato e per i titolari di reddito di lavoro dipendente non superiore, nell’anno 2011, a 30.000 euro, al lordo delle somme assoggettate nel medesimo anno 2011 all’imposta sostitutiva di cui all’art. 2 del D.L. n. 93 del 27 maggio 2008. Inoltre, con la legge di stabilità (artt. 22, commi 6-7 e 33, commi 12-14 legge 12 novembre 2011, n. 183) si è nuovamente intervenuto sulla materia apportando poche ma sostanziali modifiche. Infatti, nel confermare la proroga per il 2012 (sia riguardo alla tassazione agevola-ta che allo sgravio contributivo) viene previsto che: le suddette agevolazioni (fiscali e contributive) sono riconosciute in relazione

a quanto previsto da contratti collettivi di lavoro sottoscritti a livello aziendale o territoriale da associazioni dei lavoratori comparativamente più rappresenta-tive sul piano nazionale o territoriale ovvero dalle loro rappresentanze sinda-cali operanti in azienda ai sensi della normativa di legge e degli accordi inter-confederali vigenti (art. 22, comma 6);

per l’anno 2012 ciascuna regione, conformemente al proprio ordinamento e nel rispetto delle limitazioni in caso di deficit sanitario, può disporre la dedu-zione dalla base imponibile IRAP delle somme erogate ai lavoratori dipenden-ti del settore privato in attuazione di quanto previsto da contratti collettivi aziendali o territoriali di produttività (art. 22, comma 7);

le misure sperimentali sono prorogate per il periodo dal 1° gennaio al 31 di-cembre 2012 nel limite massimo di onere di 835 milioni nel 2012 e 263 milio-ni nell’anno 2013. Con D.P.C.M. è stabilito l’importo massimo assoggettabile all’imposta sostitutiva nonché il limite massimo di reddito annuo oltre il quale il titolare non può usufruire dell’agevolazione (art. 33, comma 12);

RITENUTE ALLA FONTE – LAVORO AUTONOMO

FISCO 2013 765

lo sgravio dei contributi dovuti dal lavoratore e dal datore di lavoro è conces-so per il periodo dal 1° gennaio al 31 dicembre 2012, con i criteri e le modali-tà di cui all’articolo 1, commi 67 e 68, della legge 24 dicembre 2007, n. 247, nei limiti delle risorse stanziate a tal fine per il medesimo anno 2012 ai sensi del quarto periodo dell’articolo 1, comma 68, della citata legge n. 247/2007 (art. 33, comma 14).

Pertanto, viene confermato l’impianto della disposizione così come definito dal D.L. n. 98/2011, ribadendo il carattere sperimentale dell’agevolazione e riman-dando la fissazione dell’aliquota e dei tetti massimi di reddito ad un prossimo de-creto. Però, viene eliminato il riferimento ai “contratti aziendali sottoscritti ai sensi dell’accordo interconfederale del 28 giugno 2011 tra Confindustria, Cgil, Cisl, Uil e Ugl” e viene ripristinato il doppio binario tra agevolazione fiscale e agevolazione contributiva. Infatti, superando, di fatto, l’unificazione che era stata fatta con il D.L. n. 98/2011, si ritorna al passato in quanto, ai fini dello sgravio contributivo vanno applicate le vecchie regole (legge n. 247/2007) che prevedono diversi limiti e dif-ferenti provvedimenti attuativi rispetto a quelli emanati per la parte fiscale.

Proroga per il 2013 (art. 1, commi 481 e 482 legge 24 dicembre 2012, n. 228)

Come anticipato, da ultimo, con la legge di stabilità 2013 sono state prorogate, per il 2013, le misure sperimentali per l’incremento della produttività del lavoro. Più in dettaglio, tale misura consiste nella proroga a tutto il 2013 della detassazio-ne dei contratti di produttività Ove la disciplina di attuazione non sia emanata entro il 15 gennaio 2013, il Go-verno – previa comunicazione alle Camere – dovrà promuovere un’apposita ini-ziativa legislativa per finalizzare le risorse stanziate a politiche per incremento del-la produttività, nonché al rafforzamento del sistema dei confidi per migliorare l’accesso al credito delle piccole e medie imprese, e per incrementare le risorse del fondo di garanzia per le piccole e medie imprese (art. 2, comma 100, lett. a), legge 662/1996). Le suddette misure vengono prorogate anche all’anno 2014; per il periodo di rife-rimento, a tali misure viene posto un limite massimo complessivo pari a 800 mi-lioni di euro. Il termine per l’emanazione delle norme di attuazione è fissato al 15 gennaio 2014.

Lavoro autonomo In linea generale, i soggetti obbligati all’applicazione delle ritenute sui redditi di lavoro autonomo corrisposti sono i medesimi individuati in relazione ai redditi di lavoro dipendente.


766 FISCO 2013

Modalità di determinazione delle ritenute

1. Utilizzazione economica di opere dell’ingegno, brevetti, invenzioni industriali e simi-li corrisposte a non residenti

Per quanto riguarda le modalità di determinazione della ritenuta, l’art. 25, comma 1, D.P.R. n. 600/1973 dispone che i soggetti obbligati che corrispondono a sog-getti residenti nel territorio dello Stato compensi, comunque denominati ed anche sotto forma di partecipazione agli utili, per prestazioni di lavoro autonomo anche occasionale ovvero per prestazioni rese a terzi o nell’interesse di terzi, o, a partire dal 4 luglio 2006, anche per l’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere (art. 36, comma 24, D.L. 4 luglio 2006, n. 223), devono operare all’atto del paga-mento una ritenuta a titolo d’acconto nella misura del 20% del compenso. I compensi di importo inferiore a euro 25,82, sempreché non costituiscano accon-ti di maggiori compensi, corrisposti dagli enti pubblici e privati, non aventi ad og-getto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, per prestazioni di lavoro autonomo occasionale, non sono soggetti all’applicazione della ritenuta. Altresì, non deve essere operata la ritenuta sui redditi corrisposti per le prestazio-ni effettuate nell’esercizio di imprese.

1. Utilizzazione economica di opere dell’ingegno, brevetti, invenzioni indu-striali e simili corrisposte a non residenti

Sui compensi e le somme corrisposti a non residenti per l’utilizzazione economica di opere dell’ingegno, brevetti, invenzioni industriali e simili, di cui all’art. 23, comma 2, lett. c), Testo Unico imposte sui redditi (corrispondente al previgente art. 20, comma 2, lett. c), deve essere operata una ritenuta a titolo d’imposta del 30% sulla parte imponibile del loro ammontare (D.L. n. 669/1996, art. 1, comma 6). Per tutti gli altri compensi e redditi di lavoro autonomo ed assimilati, corrispo-sti a soggetti non residenti per le prestazioni svolte sul territorio dello Stato, si applica una ritenuta a titolo di imposta in misura del 30% dell’ammontare corri-sposto, anche nel caso in cui la prestazione sia stata effettuata nell’esercizio di im-presa. Al contrario, in entrambe le ipotesi suindicate, ai compensi per le prestazioni di lavoro autonomo ed assimilati corrisposti a stabili organizzazioni in Italia di sog-getti non residenti si applica la ritenuta a titolo di acconto in misura del 20%.

Base imponibile

In relazione alla base imponibile, si precisa che, laddove previsto, l’addebito in via di rivalsa del contributo per la cassa nazionale dell’ordine professionale non concorre alla formazione della base imponibile. Concorre, invece, alla formazione della base imponibile ed è, quindi, soggetto a ritenuta, il contributo INPS addebitato al cliente (4%), di cui alla gestione sepa-rata (legge n. 335/1995).


FISCO 2013 767

Rimborsi spese

In merito ai rimborsi spese, vanno escluse da ritenuta le somme ricevute a titolo di rimborso spese dall’artista e professionista anticipate in nome e per conto del cliente, a condizione che non costituiscano spese inerenti alla produzione del reddito di lavoro autonomo e che siano debitamente e analiticamente documenta-te. Rientrano, ad esempio, tra detti rimborsi non soggetti a ritenuta, i rimborsi per il pagamento di tasse, di diritti di cancelleria e di visura, per acquisto di materiale. Sono, invece, inclusi nella base imponibile e quindi soggetti a ritenuta i rimborsi a piè di lista per le spese di viaggio, vitto ed alloggio e tutte le spese docu-mentate anticipate dal professionista e rimborsate dal committente, anche se le fatture risultino intestate oltre che al professionista anche al committente nell’interesse del quale sono state sostenute tali spese.

Altre fattispecie

Ai sensi dell’art. 25, comma 1, D.P.R. n. 600/1973 la ritenuta, a titolo di acconto, deve essere operata all’atto del pagamento delle somme in misura del 20% sull’ammontare del reddito imponibile commisurato al 75% del compenso perce-pito dall’autore o inventore ovvero dal cessionario che abbia acquisito il bene immateriale a titolo oneroso, mentre è commisurato all’intero ammontare del compenso nel caso in cui il percettore abbia acquisito il bene a titolo gratuito (eredi, donatari, legatari). A partire dal 1° gennaio 2007, se i relativi compensi sono percepiti da soggetti di età inferiore a 35 anni, la ritenuta si applica sull’ammontare del reddito imponibile commisurato al 60% del compenso percepito. La ritenuta sul reddito di lavoro autonomo derivante dai rapporti di associazione in partecipazione, dovrà essere operata nella misura del 20% sull’intero importo corrisposto all’associato. Sull’ammontare degli utili corrisposti, la società erogante deve operare, all’atto del pagamento, una ritenuta a titolo d’acconto del 20%. L’art. 53, comma 3, del Testo Unico imposte sui redditi equipara il trattamento fiscale dei redditi derivanti dalle prestazioni sportive oggetto di contratto di lavoro autonomo, di cui all’art. 3, comma 2, della legge 23 marzo 1981, n. 91, ai redditi di collaborazione coordinata e continuativa, di cui alla lettera a), comma 2 del medesimo articolo, anche per quanto concerne il meccanismo di determina-zione della ritenuta. Ai sensi dell’art. 33, comma 4, lett. b), D.P.R. n. 42/1988, anche sulle indennità percepite dai notai a seguito della cessazione dalle proprie funzioni deve essere applicata, all’atto del pagamento, una ritenuta a titolo d’acconto in misura del 20% sull’ammontare corrisposto. Il condominio è tenuto a operare una ritenuta di acconto quando corrisponde somme a favore dei propri collaboratori o dei dipendenti, quali l’amministratore, il portiere, il lavascale e tutti gli altri lavoratori previsti dal CCNL del 12 maggio 1995. I relativi adempimenti dovranno essere eseguiti dall’amministratore di con-dominio.


768 FISCO 2013

È, inoltre, previsto che gli amministratori di condominio comunichino annual-mente all’Anagrafe tributaria l’ammontare dei beni e servizi acquistati dai condo-mini e i dati identificativi dei relativi fornitori. Sarà, inoltre, facoltà dell’Amministrazione finanziaria richiedere dati, notizie e documenti relativi alla gestione condominiale. Le associazioni di professionisti sono soggetti unitari ai fini della applicazione del-le ritenute. Conseguentemente, i singoli associati computeranno le ritenute subite in sede di dichiarazione dei redditi in misura pari alla percentuale di ripartizione dei redditi. Da ultimo va segnalata la risoluzione 4 maggio 2006, n. 56/E con la quale l’Agenzia delle entrate ha chiarito che non risulta applicabile sui compensi dovuti da una società di ingegneria, costituita sotto forma di Srl, per le prestazioni dalla stessa rese l’art. 25 del DPR 29 settembre 1973, n. 600, concernente la “ritenuta sui redditi di lavoro autonomo e su altri redditi”, dal momento che le società di ingegneria producono reddito d’impresa. In proposito si rammenta che la ritenuta di cui al citato art. 25, deve essere opera-ta, a titolo di acconto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, dai soggetti (enti e società di cui all’art. 73, comma 1, del TUIR; società e associazioni di cui all’art. 5 del TUIR, persone fisiche che esercitano attività commerciali ai sensi dell’art. 55 del TUIR, o imprese agricole; persone fisiche che esercitano arti e pro-fessioni; condominio quale sostituto d’imposta) che corrispondono compensi comunque denominati, anche sotto forma di partecipazione agli utili, per presta-zioni di lavoro autonomo, ancorché non esercitate abitualmente. In sostanza, ai sensi dell’articolo in commento, sono assoggettati a ritenuta d’acconto i soli “compensi per lavoro autonomo professionale” e i “com-pensi per lavoro autonomo occasionale”. Ciò posto, nella specifica fattispecie prospettata si rileva che, ferma restando la natura professionale dell’attività svolta dalla società di ingegneria, il corrispettivo per la prestazione, non si configura per la società stessa come compenso per pre-stazioni di lavoro autonomo da assoggettare a ritenuta, bensì come ricavo, conse-guito nell’ambito dell’attività propria della società di ingegneria, che concorre alla determinazione del reddito d’impresa come componente positivo di reddito.

Prospetto delle ritenute sui redditi di lavoro autonomo


IMPONIBILE

Lavoro autonomo 20% acconto 100%

Cessione diritti d’autore da parte dello stesso autore 20% acconto 75% (*)

Diritti opere ingegno, ceduti da persone fisiche non impren-ditori o professionisti che le hanno acquistate

20% acconto 75%

Compensi a stranieri per brevetti, diritti d’autore 30% definitivo 100%

Compensi a stranieri per prestazioni professionali 30% definitivo 100%

Indennità per la cessazione dei rapporti di agenzia 20% acconto 100% (*) Se i compensi sono percepiti da soggetti di età inferiore a 35 anni, la ritenuta si applica sul 60% del compenso percepito.

RITENUTE ALLA FONTE – REDDITI DI CAPITALI

FISCO 2013 769

Ai fini della determinazione della base imponibile dei compensi erogati ad artisti e professionisti, residenti e non residenti, ed ai lavoratori autonomi occasionali nel campo dello spettacolo, sono esclusi i contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde, mentre non sono esclusi quelli a carico del lavoratore autonomo. I soggetti erogatori dei compensi, nel determinare l’importo di quanto corrisposto ai fini dell’approvazione delle ritenute alla fonte, dovranno, quindi, computare an-che l’ammontare dei contributi previdenziali ed assistenziali posti a carico del la-voratore.

Redditi di capitali

Ritenute su utili da partecipazione di fonte italiana e proventi equiparati (art. 27, D.P.R. n. 600/1973)

1. Partecipazioni non qualificate; 2. Utili in natura

1. Partecipazioni non qualificate L’art. 27, D.P.R. n. 600/1973 prevede l’obbligo in capo alle società ed enti sogget-ti all’IRES, residenti nel territorio dello Stato, di operare una ritenuta del 20% (12,50% in relazione ai dividendi percepiti sino al 31 dicembre 2011 - art. 2, commi 6 e 10 D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148), a titolo d’imposta sugli utili in qualunque for-ma corrisposti a persone fisiche residenti in relazione a partecipazioni non qualifi-cate e non relative ad impresa (art. 67, comma 1, lettera c-bis, del D.P.R. n. 917/1986). La ritenuta si applica anche sugli utili derivanti: dagli strumenti finanziari assimilati alle azioni (art. 44, comma 2, lettera

a); dai contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza (art. 109,

comma 9, lettera b). In tale ultimo caso è necessario che il valore dell’apporto non sia superiore al 5% o al 25% del valore del patrimonio netto contabile risultante dall’ultimo bilancio approvato prima della data di stipula del contratto a seconda che si tratti, rispetti-vamente, di società i cui titoli siano negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni. Qualora l’associante determini il reddito in base alle disposizioni sulle imprese minori (art. 66, D.P.R. n. 917/1986), la ritenuta si rende applicabile esclusivamen-te nei casi in cui l’apporto non sia superiore al 25% della somma delle rimanenze finali e del costo complessivo dei beni ammortizzabili, al netto dei relativi ammor-tamenti (ultimo periodo del comma 1 dell’art. 27 del D.P.R. n. 600/1973). La predetta ritenuta si applica anche agli utili distribuiti al socio nei casi di reces-so, esclusione, riscatto e riduzione del capitale esuberante o liquidazione anche concorsuale della società o ente, sempreché il socio sia una persona fisica residen-


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te, possessore di partecipazioni non qualificate non relative ad impresa commer-ciale. In tale ipotesi, la ritenuta si applica sull’intero ammontare delle somme o dei valori corrisposti al socio per effetto di tali eventi, qualora il percettore non co-munichi al sostituto d’imposta il valore fiscalmente riconosciuto della partecipa-zione. Nel caso in cui il percettore fornisca il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione, il sostituto d’imposta applica la predetta ritenuta sulla differenza (art. 27 comma 1-bis, D.P.R. n. 600/1973). Il predetto comma 1-bis dell’art. 27 del D.P.R. n. 600/1973 è stato oggetto di modifiche da parte del D.Lgs. n. 247/2005 (decreto correttivo IRES). In partico-lare, come chiarito con la circolare 18 gennaio 2006, n. 4/E, le modifiche produ-cono effetti anche qualora gli utili distribuiti in occasione degli eventi di cui all’art. 47, commi 5 e 7, del TUIR siano percepiti da parte di persone fisiche residenti che partecipano in società ed enti non residenti. Al pari degli utili di fonte italiana, quindi, il sostituto d’imposta applica la ritenuta sull’intero ammontare delle somme o del valore normale dei beni ricevuti da so-cietà non residenti soltanto qualora i soci non comunichino il costo fiscale delle loro partecipazioni. La ritenuta va applicata in ogni caso sul 100% del dividendo, in quanto derivante da partecipazioni non qualificate per le quali non opera la percentuale di esclusio-ne prevista nell’art. 47, D.P.R. n. 917/1986. Inoltre, sempre a seguito delle modifiche introdotte dal decreto correttivo IRES (art. 14, comma 1, lett. a del D.Lgs. n. 247/2005) è stata estesa la qualifica di so-stituto d’imposta agli imprenditori individuali e alle società di persone e soggetti equiparati, anche in contabilità c.d. “semplificata”, qualora gli stessi corrisponda-no una remunerazione agli associati persone fisiche per i contratti di associazione in partecipazione di cui all’art. 109, comma 9, lettera b), del TUIR, aventi le carat-teristiche per essere inquadrati come “non qualificati”.

2. Utili in natura Per quanto riguarda il trattamento degli utili in natura corrisposti da società ed en-ti commerciali residenti, è previsto che i soci sono tenuti a versare alla società emittente l’importo corrispondente all’ammontare della ritenuta, determinato in relazione al valore normale dei beni ad essi attribuiti, quale risulta dalla valuta-zione operata dalla società emittente. Pertanto, il socio di una società o ente italiano deve fornire alla società emittente la provvista nella misura corrispondente all’ammontare della ritenuta dovuta. Conseguentemente, nel caso in cui il socio non fornisca la provvista, la società emittente dovrà sospendere il pagamento del dividendo in natura, non potendo esercitare la rivalsa su somme liquide (art. 64, comma 1, D.P.R. n. 600/1973). Ai fini della determinazione del valore normale, il valore imponibile, in caso di di-stribuzione di utili in natura, è determinato in relazione al valore normale degli stessi alla data di consegna o spedizione dei beni mobili o di stipula dell’atto per i beni immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale.


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Spetta alla società emittente il compito di definire il valore normale tenendo conto dei criteri previsti dall’art. 9, comma 4, del D.P.R. n. 917/1986. Pertanto, se vengono attribuiti titoli (obbligazioni, azioni e altri titoli) quotati, il loro valore è dato dalla media aritmetica dei prezzi rilevati nell’ultimo mese.

Ritenute su utili da partecipazione e proventi equiparati di fonte estera

1. Utili derivanti da partecipazioni non qualificate; 2. Utili derivanti da partecipazioni qualificate; 3. Utili corrisposti da società residenti in Paesi o territori a fiscalità privile-giata; 4. Determinazione della base di calcolo delle ritenute; 5. Utili in natura; 6. Di-stribuzione di utili di fonte italiana in occasione di ripartizione di riserve di capitale; 7. Utili in regime di risparmio gestito

1. Utili derivanti da partecipazioni non qualificate Sugli utili corrisposti da società ed enti non residenti nel territorio dello Stato a persone fisiche residenti, in relazione a partecipazioni non qualificate e non relati-ve ad un’impresa commerciale, il soggetto che interviene nella loro riscossione opera una ritenuta del 20% (12,50% sino al 2011) a titolo d’imposta, contra-riamente a quanto era previsto in passato, quando la ritenuta era a titolo d’acconto (art. 27, comma 4, D.P.R. n. 600/1973). La medesima ritenuta si applica anche sugli utili corrisposti da società ed enti non residenti agli associati dei contratti di cui all’art. 109, comma 9, lettera b), del D.P.R. n. 917/1986, ossia di associazione in partecipazione e cointeressenza, conclusi con società estere ed aventi le medesime caratteristiche di quelli stipulati con società residenti nel territorio dello Stato, sempreché tali contratti siano assi-milabili alle partecipazioni non qualificate, ossia se il valore dell’apporto non sia superiore al 5% o al 25% del patrimonio netto contabile della società. Occorre tener presente che, qualora l’utile di fonte estera sia percepito diretta-mente all’estero ovvero senza l’intervento di un intermediario residente, il contri-buente è tenuto a riportare l’utile nella dichiarazione dei redditi ai fini dell’autoliquidazione dell’imposta sostitutiva del 20% (12,50% (sino al 2011 – art. 2, comma 6 D.L. 13 agosto 2011, n. 138) (art. 18, D.P.R. n. 917/1986), ossia dell’imposta dovuta con la stessa misura prevista per la ritenuta a titolo d’imposta che sarebbe stata applicata qualora fosse intervenuto il sostituto d’imposta. Pertanto, per gli utili derivanti da partecipazioni non qualificate, al pari di quanto previsto per gli utili di fonte italiana, non è mai consentito optare per la tassazione ordinaria in sede di dichiarazione dei redditi. È infatti espressamente esclusa per gli utili la facoltà prevista dall’art. 18 del D.P.R. n. 917/1986 di assoggettare a tassazione ordinaria i redditi di fonte estera in sede di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi, usufruendo del credito d’imposta per le imposte pagate all’estero, rinunciando, quindi, al regime di imposizione sostitutiva.


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2. Utili derivanti da partecipazioni qualificate Sugli utili derivanti dalle partecipazioni qualificate non relative all’impresa è previ-sta l’applicazione di una ritenuta alla fonte a titolo di acconto da applicare sul 49,72% dell’ammontare degli utili. In pratica, occorre distinguere tra: utili di fonte estera derivanti da partecipazioni non qualificate: vanno

assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta ad opera dell’intermediario che inter-viene nella loro riscossione (anche se l’erogante risiede in un Paese o territo-rio a fiscalità privilegiata) ovvero, in mancanza, ad imposta sostitutiva da li-quidarsi in dichiarazione ai sensi del nuovo art. 18, senza possibilità di optare per la tassazione ordinaria;

utili di fonte estera derivanti da partecipazioni qualificate: è stata mante-nuta la ritenuta a titolo d’acconto ma sull’imponibile ridotto al 49,72% con conseguente obbligo dichiarativo e scomputo del credito d’imposta per le im-poste pagate all’estero. La riduzione dell’imponibile non si applica qualora i dividendi provengano da una società residente in un Paese o territorio a fisca-lità privilegiata (salvo l’esercizio del diritto d’interpello di cui all’art. 47, com-ma 4, del D.P.R. n. 917/1986).

Va ricordato che, la norma così come modificata dalla legge n. 244/2007, fa rife-rimento, non più a “Stati o territori con regime fiscale privilegiato” ma a “Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finan-ze emanato ai sensi dell’art. 168-bis” (art. 1, comma 84, lettera b), legge 24 dicem-bre 2007, n. 244). Pertanto, si è passati da un concetto di “black list” a un concetto di “white list”. La disposizione si applica a decorrere dal periodo di imposta che inizia successi-vamente alla data di pubblicazione nella G.U. del predetto decreto (art. 1, comma 88, legge 24 dicembre 2007, n. 244).

3. Utili corrisposti da società residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata Per i proventi percepiti a decorrere dai periodi d’imposta che hanno inizio dal 18 gennaio 2006, è prevista l’applicazione della ritenuta a titolo di acconto per le re-munerazioni derivanti da partecipazioni, strumenti finanziari non qualificati in so-cietà residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono nego-ziati in mercati regolamentati. Si ricorda, ancora una volta, che, in base alle modifiche introdotte dalla legge n. 244/2007 (legge finanziaria 2008), si fa riferimento, non più a “Stati o territori con regime fiscale privilegiato” ma a “Stati o territori diversi da quelli di cui al de-creto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’art. 168-bis”. La disposizione si applica a decorrere dal periodo di imposta che inizia successi-vamente alla data di pubblicazione nella G.U. del predetto decreto (art. 1, comma 88, legge 24 dicembre 2007, n. 244). In tal caso, i dividendi e le remunerazioni equiparate concorrono alla formazione del reddito imponibile in misura pari al 100%.


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Lo stesso regime si applica agli utili relativi ai contratti di cui all’art. 109, comma 9, lettera b), del TUIR stipulati con associanti non residenti, a prescindere dalla circostanza che i titoli dell’associante siano negoziati in mercati regolamentati. Rimane ferma la possibilità da parte del percettore di dimostrare, mediante l’esibizione al sostituto di un interpello positivo al momento della percezione dei dividendi, il rispetto delle condizioni previste dalla lettera c) del comma 1 dell’art. 87 del TUIR; in tal caso si applicherà la ordinaria disciplina degli utili derivanti da partecipazioni non qualificate, con applicazione della ritenuta a titolo di imposta. Sugli utili e remunerazioni di partecipazioni e strumenti finanziari non qualifi-cati in società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata, i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati, continua ad essere applicabile la ritenuta a titolo di imposta pari al 20% (12,50% sino al 2011 – art. 2, comma 6 D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148) da applicare sull’intero ammontare corrisposto. Al riguardo, si ricorda che per titoli negoziati nei mercati regolamentati si inten-dono quelli negoziati, sia nei mercati individuati dal D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58 (TUF), sia quelli di Stati appartenenti all’OCSE, istituiti, organizzati e discipli-nati da disposizioni adottate o approvate dalle competenti autorità in base alle leggi in vigore nello Stato in cui detti mercati hanno sede. Nulla è modificato, inoltre, con riferimento agli utili e remunerazioni derivanti da partecipazioni qualificate distribuiti da soggetti residenti in Paesi a fiscalità privi-legiata: essi concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile, ad eccezione dell’ipotesi in cui gli utili siano stati imputati al socio ai sensi del com-ma 1 dell’art. 167 e dell’art. 168 ovvero sia stata ritenuta valida la dimostrazione, in seguito all’esercizio del diritto di interpello, che dalla partecipazione in dette società residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, non si conseguiva l’effetto di loca-lizzare ivi i relativi redditi. Sui predetti utili il sostituto d’imposta applica una ritenuta alla fonte del 20% (12,50% sino al 2011 – art. 2, comma 6 D.L. 13 agosto 2011, n. 138) a titolo d’acconto su un imponibile del 100%. La riduzione dell’imponibile si applica esclusivamente qualora il sostituto d’imposta abbia ricevuto dal contribuente copia della risposta positiva all’interpello presentato all’Agenzia delle entrate da cui risulta che i redditi impu-tati dalla società partecipata siano stati regolarmente assoggettati a tassazione in un Paese a fiscalità ordinaria. Il beneficiario del reddito deve altresì comunicare all’intermediario, sotto la pro-pria responsabilità, la parte di reddito non tassabile, per effetto del citato art. 167, comma 7, del TUIR.

Remunerazioni (*) corrisposte da società estere non black list Remunerazioni di tipo non qualifi-cato(*)

Ritenuta del 20% (***) a titolo d’imposta sul 100%, al netto delle ritenute applicate all’estero

Remunerazioni di tipo qualificato Ritenuta del 20% (***) a titolo d’acconto sul 49,72 %, (**) al netto delle ritenute applicate all’estero


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Note: (*) Remunerazioni relative a partecipazioni al capitale o al patrimonio, titoli e strumenti finanzia-ri e a contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza indeducibili nella determinazione del reddito del soggetto emittente. Per i contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza si pre-scinde dalla circostanza che i titoli dell’associante siano o meno negoziati. (**) Sino all’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, si applica la percentuale del 40% (D.M. 2 aprile 2008) (***) La ritenuta è pari al 12,50% per i dividendi percepiti sino al 31 dicembre 2011 (art. 2, commi 6 e 10, D.L. 13 agosto 2011, n. 138)

Remunerazioni (*) corrisposte da società estere black list Remunerazioni di tipo non qualificato erogate da società i cui titoli sono negozia-ti


Remunerazioni di tipo non qualificato erogate da società i cui titoli non sono ne-goziati, senza interpello favorevole

Ritenuta del 20% (***) a titolo d’acconto sul 100%, al netto delle ritenute applicate all’estero

Remunerazioni di tipo non qualificato erogate da società i cui titoli non sono ne-goziati, con interpello favorevole


Remunerazioni di tipo qualificato senza interpello favorevole

Ritenuta del 20% (***) a titolo d’acconto sul 100%, al netto delle ritenute applicate all’estero

Remunerazioni di tipo qualificato con in-terpello favorevole

Ritenuta del 20% (***) a titolo d’acconto sul 49,72%(**), al netto delle ritenute applicate all’estero

Note: (*) Remunerazioni relative a partecipazioni al capitale o al patrimonio, titoli e strumenti finanziari e a contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza indeducibili nella determinazione del reddi-to del soggetto emittente. Per i contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza si prescinde dalla circostanza che i titoli dell’associante siano o meno negoziati. (**) Sino all’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, si applica la percentuale del 40% (D.M. 2 aprile 2008). (***) La ritenuta è pari al 12,50% per i dividendi percepiti sino al 31 dicembre 2011 (art. 2, commi 6 e 10, D.L. 13 agosto 2011, n. 138).

4. Determinazione della base di calcolo delle ritenute La ritenuta, sia a titolo d’imposta sia a titolo d’acconto, si applica sul cosiddetto “netto frontiera”, ossia sull’importo dei dividendi al netto delle imposte applicate nello Stato estero di residenza. Per “netto frontiera” si deve intendere l’importo effettivamente corrisposto al beneficiario finale. Pertanto, nell’eventualità che i dividendi abbiano scontato nel Paese della fonte, sulla base della relativa normativa interna, un prelievo in misura superiore rispetto all’aliquota prevista, ad esempio, dalla Convenzione contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, la base imponibile della ritenuta deve essere decurtata dell’intero importo delle imposte subite nello Stato estero. Tuttavia, si fa presente che, in caso di utili relativi a partecipazioni non qualificate assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, qualora il contribuente ottenga


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dall’Autorità fiscale estera il recupero della differenza tra le imposte effettivamen-te subite e l’aliquota convenzionale, la predetta differenza deve essere assoggettata a tassazione in qualità di dividendo con le stesse modalità previste per gli utili di fonte estera (ritenuta da parte del sostituto d’imposta ovvero, autoliquidazione dell’imposta in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi ai sensi dell’art. 18 del D.P.R. n. 917/1986). Nel caso, invece, di utili relativi a partecipazioni qualificate, gli stessi concorre-ranno alla formazione del reddito imponibile al lordo di tutte le imposte estere eventualmente applicate, con la possibilità di scomputo della sola aliquota con-venzionale mentre l’eventuale eccedenza non potrà che essere richiesta all’Amministrazione fiscale dello Stato estero e in caso di ottenimento non dovrà essere nuovamente assoggettata a tassazione. Con riferimento agli utili relativi a partecipazioni qualificate, la ritenuta si ap-plica sul 49,72% dell’importo già al netto delle ritenute applicate all’estero.

Esempio Si supponga la seguente ipotesi: - Utile deliberato dalla società emittente: 1.000; - Ritenute estere: 200. - Netto frontiera: 1.000 – 200= 800 La ritenuta del 20%, pertanto, deve essere applicata sul 49,72% di 800: ritenuta: 800 x 49,72% = 397,76 x 20% = 79,55

5. Utili in natura Per i dividendi di fonte estera si applica la valutazione al valore normale, previ-sta per i dividendi di fonte italiana, in caso di distribuzione di utili in natura. In mancanza della valutazione del valore normale dei beni attribuiti da parte della società estera, il percettore può comunicare tale valore al sostituto d’imposta che interviene nella riscossione degli utili, fornendo apposita autocertificazione redat-ta in forma libera (art. 27, comma 4, D.P.R. n. 600/1973).

6. Distribuzione di utili di fonte italiana in occasione di ripartizione di riserve di capitale

Come noto, a norma del comma 5 dell’art. 47 del TUIR non costituiscono utili le somme e il valore dei beni ricevuti dai soci delle società soggette all’IRES a titolo di ripartizione di riserve di capitale o altri fondi costituiti con sopraprezzi di emis-sione delle azioni o quote, con versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in con-to capitale e con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta. Le somme o il valore dei beni ricevuti riducono il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute. L’eventuale somma (o valore dei beni) ricevuta dal socio eccedente il costo fiscale della partecipazione si qualifica come utile, trattandosi di un reddito derivante dall’impiego di capitale e non derivante da un evento realizzativo della partecipa-zione inquadrabile come tale tra le fattispecie che danno luogo a redditi diversi di natura finanziaria.


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Le particolari modalità di applicazione della ritenuta alla fonte previste con riferi-mento agli utili distribuiti in occasione di recesso, di esclusione, di riscatto e di ri-duzione del capitale esuberante o di liquidazione anche concorsuale della società o ente (ipotesi di cui all’art. 47, comma 7, del TUIR) si rendono applicabili anche ai fini della determinazione della base imponibile dell’eventuale somma (o valore dei beni) ricevuta dal socio in occasione della ripartizione di riserve di capitale e degli altri fondi di cui all’art. 47, comma 5, del TUIR. Anche in queste ultime ipotesi è consentito applicare la ritenuta alla fonte soltanto sulla parte delle somme o del valore normale dei beni ricevuti dal socio eccedente il prezzo pagato per l’acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate. Naturalmente la ritenuta va effettuata soltanto per le fattispecie in relazione alle quali l’art. 27 del D.P.R. n. 600/1973 trova applicazione e quindi, per gli utili di fonte italiana attribuiti alle persone fisiche residenti, se la partecipazione non è qualificata e non è relativa ad un’impresa commerciale.

7. Utili in regime di risparmio gestito Il D.Lgs. n. 344/2003 ha effettuato un coordinamento delle nuove disposizioni con quanto previsto nell’art. 7, comma 3, lettera d), del D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 461 con riferimento al regime del c.d. “risparmio gestito”. A tal fine si ricorda che, in precedenza, gli utili di fonte estera concorrevano alla formazione del risultato di gestione, al lordo della relativa ritenuta, esclusivamente se derivanti da partecipazioni in società estere negoziate in mercati regolamentati. Per effetto delle modifiche apportate dall’art. 2, comma 2, lettera b), del D.Lgs. n. 344/2003 al citato art. 7 del D.Lgs. n. 461/1997, gli utili di fonte estera concorro-no a formare il risultato della gestione, assoggettato ad imposta sostitutiva del 20% (12,50% sino al 2011 – art. 2, comma 6 D.L. 13 agosto 2011, n. 138, conver-tito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148), se relativi a parte-cipazioni non qualificate in società estere negoziate e non nei mercati regolamen-tati.

Ritenute su utili da partecipazione e proventi equiparati percepiti da soggetti esenti da IRES

Sugli utili, sia di fonte italiana che di fonte estera, corrisposti a soggetti esenti dall’imposta sul reddito delle società, come in passato, si applica la ritenuta del 20% (27% in relazione ai dividendi percepiti sino al 31 dicembre 2011 - art. 2, commi 6 e 10, D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148) a titolo d’imposta (art. 27, comma 5, ultimo pe-riodo, D.P.R. n. 600/1973).

Ritenute su utili e proventi equiparati erogati a non residenti

Sugli utili corrisposti a soggetti non residenti (in relazione a partecipazioni non relative a stabili organizzazioni) diversi dalle società ed enti indicati nel com-ma 3-ter, art. 27 D.P.R. n. 600/1973 (società e agli enti soggetti ad un’imposta sul reddito delle società negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui al


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decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’art. 168-bis del D.P.R. n. 917/1986) si applica una ritenuta a titolo d’imposta del 20% (27% sino al 2011 – art. 2, comma 6 D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148), indipendentemente dalla circostanza che si tratti di utili relativi a partecipazioni qualificate o meno, e dalla natura del soggetto non residente, persona fisica o società (art. 27, comma 3, D.P.R. n. 600/1973). Soltanto nel caso in cui la società non residente abbia una stabile organizzazione in Italia, se la partecipazione da cui provengono gli utili è ad essa relativa, non si applica alcuna ritenuta e i dividendi seguono il regime ordinario in capo alla stabi-le organizzazione. L’aliquota della ritenuta è ridotta al 20% (12,50% sino al 2011 – art. 2, comma 6 D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settem-bre 2011, n. 148) per gli utili pagati agli azionisti di risparmio. La ritenuta del 20% (27% sino al 2011 – art. 2, comma 6, D.L. n. 138/2011) si rende applicabile anche sugli utili degli strumenti finanziari assimilati alle azioni ai sensi dell’art. 44, comma 2, lettera a), del D.P.R. n. 917/1986 e sugli utili derivanti dai contratti di associazione in partecipazione e di cointeressenza. In ogni caso, rimangono applicabili le ritenute secondo le aliquote ridotte previste nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia. La ritenuta è operata a titolo di imposta e con l’aliquota dell’1,375% sugli utili corrisposti alle società e agli enti soggetti ad un’imposta sul reddito delle società negli Stati membri dell’Unione Europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui al decreto del Mini-stro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’art. 168-bis del D.P.R. n. 917/1986, ed ivi residenti, in relazione alle partecipazioni, agli strumenti finanziari di cui all’art. 44, comma 2, lett. a), del predetto D.P.R. e ai contratti di associazio-ne in partecipazione di cui all’art. 109, comma 9, lett. b), del medesimo D.P.R. non relativi a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato (art. 1, comma 67, lettera a), n. 4, legge 24 dicembre 2007, n. 244). Tale ultima disposizione si applica agli utili formatisi a partire dall’esercizio suc-cessivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. A tal fine, le società ed enti che distribuiscono i dividendi indicano in dichiarazio-ne gli ammontari degli utili o delle riserve di utili formatisi a partire dall’esercizio di cui al periodo precedente e di quelli formati in altri esercizi (art. 1, comma 68, legge 24 dicembre 2007, n. 244). Inoltre, è previsto che fino all’emanazione del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze ai sensi dell’art. 168-bis del citati D.P.R. n. 917/1986, ai fini dell’applicazione dell’aliquota dell’1,375%, gli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo sono quelli inclusi nella lista di cui al decreto del Mini-stro delle finanze 4 settembre 1996, (G.U. n. 220 del 19 settembre 1996), e suc-cessive modificazioni (art. 1, comma 69, legge 24 dicembre 2007, n. 244).


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Attenzione Con la sentenza del 19 novembre nella causa C-540/07, la Corte di Giustizia CE si è pronunciata sulla disparità di trattamento nella distribuzione di dividendi in uscita dall’Italia: alla normativa italiana è stata contestata la violazione degli articoli 56 e 58 del Trattato CEE, sul libero movimento dei capitali e sulla libertà di stabilimento, e degli arti-coli 31 e 40 dell’Accordo SEE. Smontate una ad una le difese, la Corte ha concluso che l’Italia è venuta meno agli ob-blighi di cui all’art. 56, n. 1, Trattato CE mentre le analoghe contestazioni afferenti l’Accordo SEE non hanno trovato il favore della Corte in quanto non sussiste, a tutt’oggi, tra i Paesi aderenti, uno strumento paragonabile alla direttiva n. 77/799 sullo scambio di informazioni. La norma nazionale, seppur modificata, pare ancora in contrasto con i principi comunitari: la decorrenza della nuova aliquota, che opera per le distribuzioni di utili prodotti succes-sivamente all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007, potrebbe infatti essere nuovamente ritenuta incompatibile con i suesposti principi. A seguito della condanna della Corte, si ritiene che i soggetti non residenti toccati dall’iniquità della normativa fiscale possano chiedere a rimborso la ritenuta subita in ec-cesso con riferimento ai dividendi percepiti ante 2008 o percepiti successivamente ma re-lativi a utili prodotti precedentemente a tale anno, mediante apposita istanza ai sensi dell’art. 38, D.P.R. n. 602/1973 “entro il termine di decadenza di 48 mesi dalla data in cui la ritenuta è stata operata”.

Rimborso della ritenuta sui dividendi distribuiti a soggetti non residenti

L’art. 27-bis del D.P.R. n. 600/1973 disciplina il caso di utili distribuiti a società residenti in uno Stato Europeo (c.d. “madri”) da parte di società residenti (c.d. “figlie”). Tale articolo è stato introdotto, a seguito del recepimento della direttiva europea n. 435/90/CEE del Consiglio del 23 luglio 1990, c.d. “madre-figlia”, rifusa nella direttiva 30 novembre 2011, n. 2011/96/UE. Inoltre, a seguito dell’emanazione della direttiva n. 2003/123/CE, modificativa della direttiva n. 90/435/CEE è stato emanato il D.Lgs. 6 febbraio 2007, n. 49 (pubblicato sulla G.U. 13 aprile 2007, n. 86). In relazione agli utili distribuiti a decorrere dal 1° gennaio 2005, le società che de-tengono una partecipazione diretta non inferiore al 20% (non più 25%) del capitale della società che distribuisce gli utili, hanno diritto, a richiesta, al rim-borso della ritenuta se: a) rivestono una delle forme previste nell’allegato della direttiva n.

435/90/CEE; b) risiedono, ai fini fiscali, in uno Stato membro UE, senza essere considerate –

ai sensi di una Convenzione in materia di doppia imposizione sui redditi con uno Stato terzo – residenti al di fuori dell’Unione europea;

c) sono soggette, nello Stato di residenza, senza fruire di regimi di opzione o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati, ad una delle imposte indicate nella predetta direttiva;

d) la partecipazione sia detenuta ininterrottamente per almeno un anno. Tale disposizione si applica anche:


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alla remunerazione dei finanziamenti eccedenti di cui all’art. 44, comma 1, let-tera e);

agli utili di cui all’art. 44, comma 1, lettera f), dello stesso decreto; alle remunerazioni dei titoli e degli strumenti finanziari di cui all’art. 44,

comma 2, lettera a), sempre che la remunerazione e gli utili siano erogati a società con i requisiti sopra indicati , che detengono una partecipazione diretta non inferiore al 20% del capi-tale della società che, rispettivamente, la corrisponde o li distribuisce. Si precisa che la percentuale del 20% è ridotta: al 15% per gli utili distribuiti a decorrere dal 1° gennaio 2007; al 10% per quelli distribuiti a decorrere dal 1° gennaio 2009. Ai fini dell’applicazione delle disposizioni precedenti, deve essere prodotta una certificazione, rilasciata dalle competenti autorità fiscali dello Stato estero, che at-testi che la società non residente possieda i requisiti di cui alle lettere a), b) e c), nonché una dichiarazione della società che attesti la sussistenza del requisito di cui alla lettera d). Ove ricorrano le condizioni evidenziate, a richiesta della società beneficiaria dei dividendi, i soggetti di cui all’art. 23 possono non applicare la ritenuta; in tal caso, la documentazione deve essere acquisita entro la data del pagamento degli utili e conservata, unitamente alla richiesta, fino a quando non siano decorsi i termini per gli accertamenti relativi al periodo di imposta in corso alla data di pagamento dei dividendi e, comunque, fino a quando non siano stati definiti gli accertamenti stessi.

Imposta sostitutiva sugli utili derivanti dalle azioni in deposito accentra-to presso la Monte Titoli S.p.A.

Con riferimento agli utili derivanti dalle azioni e titoli similari immessi nel sistema di deposito accentrato gestito dalla Monte Titoli S.p.A., è prevista l’applicazione di un’imposta sostitutiva, in luogo della ritenuta prevista sugli utili di fonte ita-liana in base ai commi da 1 a 3, dell’art. 27 del D.P.R. n. 600/1973 (art. 27-ter del D.P.R. n. 600/1973).

Ritenute su obbligazioni, interessi e altri redditi di capitale

1. Obbligazioni e titoli similari (art. 26, comma 1, D.P.R. n. 600/1973); 2. Interessi su conti correnti e depositi (art. 26, commi 2 e 3, D.P.R. n. 600/1973); 3. Proventi deri-vanti da riporti e pronti contro termine su titoli e valute e proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito (art. 26, comma 3-bis, D.P.R. n. 600/1973); 4. Modalità di applica-zione delle ritenute (art. 26, comma 4, D.P.R. n. 600/1973); 5. Altri redditi di capitale (art. 26, comma 5, D.P.R. n. 600/1973); 6. Ritenuta sui redditi di capitale derivanti dal-la partecipazione ad OICR italiani e lussemburghesi storici (art. 26-quinquies, D.P.R. n. 600/1973); 7. Ritenuta sui proventi derivanti dalla gestione di masse patrimoniali (leg-ge 23 marzo 1983, n. 77, art. 10-ter); 8. Ritenuta sui contratti di assicurazione (art. 1, comma 508 legge 24 dicembre 2012, n. 228); 9. Decreti attuativi relativi alla revisione della tassazione delle rendite finanziarie; 10. Certificazione degli utili


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1. Obbligazioni e titoli similari (art. 26, comma 1, D.P.R. n. 600/1973) I sostituti d’imposta che hanno emesso obbligazioni, e titoli similari e cambiali finanziarie devono operare una ritenuta del 20% (27% sino al 2011 – art. 2, com-ma 6, D.L. n. 138/2011, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148), con obbligo di rivalsa, sugli interessi ed altri proventi corrisposti ai possessori. Inoltre, prima delle modifiche apportate, a partire dal 2012, dall’art. 2, comma 13 del D.L. 13 agosto 2011, n. 138 è stato previsto che l’aliquota della ritenuta è ri-dotta al 12,50% per le obbligazioni e titoli similari, con scadenza non inferiore a diciotto mesi, e per le cambiali finanziarie. Tuttavia, se essi sono emessi da società o enti, diversi dalle banche, il cui capitale è rappresentato da azioni non negoziate in mercati regolamentati degli Stati mem-bri dell’Unione europea e degli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 settembre 1996, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 220 del 19 settembre 1996, emanato in attuazione dell’art. 11, comma 4, lettera c), del D.Lgs. 18 aprile 1996, n. 239, ovvero da quote, l’aliquota del 12,50% si applica a condizione che, al mo-mento di emissione, il tasso di rendimento effettivo non sia superiore: a) al doppio del tasso ufficiale di riferimento, per le obbligazioni ed i titoli

similari negoziati in mercati regolamentati degli Stati membri dell’Unione eu-ropea e degli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui al citato decreto del Ministro delle finanze 4 set-tembre 1996, o collegati mediante offerta al pubblico ai sensi della disciplina vigente al momento di emissione;

b) al tasso ufficiale di riferimento aumentato di due terzi, per le obbligazioni e titoli similari diversi dai precedenti.

Qualora il rimborso delle obbligazioni e dei titoli similari con scadenza non infe-riore a diciotto mesi, abbia luogo prima di tale scadenza, sugli interessi e altri proventi maturati fino al momento dell’anticipato rimborso è dovuta dall’emittente una somma pari al 20%.

2. Interessi su conti correnti e depositi (art. 26, commi 2 e 3, D.P.R. n. 600/1973)

E’ prevista una ritenuta del 27% (20% dal 2012 – art. 2, comma 6, D.L. n. 138/2011) con obbligo di rivalsa, operata dalle poste italiane e dalle banche, sugli interessi ed altri proventi corrisposti ai titolari di conti correnti e di depositi anche se rappresentati da certificati. La predetta ritenuta si applica anche sui buoni fruttiferi. Non sono soggetti alla ritenuta: a) gli interessi e gli altri proventi corrisposti da banche italiane o da filiali

italiane di banche estere a banche con sede all’estero o a filiali estere di ban-che italiane;

b) gli interessi derivanti da depositi e conti correnti intrattenuti tra le banche ovvero tra le banche e l’Ente poste italiane;

c) gli interessi a favore del Tesoro sui depositi e conti correnti intestati al Mini-stero del tesoro, del bilancio e della programmazione economica, nonché gli


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interessi sul “Fondo di ammortamento dei titoli di Stato” di cui al comma 1 dell’art. 2 della legge 27 ottobre 1993, n. 432, e sugli altri fondi finalizzati alla gestione del debito pubblico.

Se gli interessi ed altri proventi di cui sopra sono dovuti da soggetti non residenti, la ritenuta ivi prevista è operata dai sostituti d’imposta che intervengono nella lo-ro riscossione. Inoltre, prima dell’abrogazione disposta dall’art. 2, comma 13, del D.L. 13 agosto 2011, n. 138 è stato previsto che qualora il rimborso delle obbligazioni e titoli si-milari con scadenza non inferiore a diciotto mesi emessi da soggetti non residenti, abbia luogo prima di tale scadenza, è dovuta dai percipienti una somma pari al 20% degli interessi e degli altri proventi maturati fino al momento dell’anticipato rimborso. Tale somma è prelevata dai sostituti d’imposta che intervengono nella riscossione degli interessi ed altri proventi ovvero nel rimborso nei confronti di soggetti residenti.

3. Proventi derivanti da riporti e pronti contro termine su titoli e valute e pro-venti derivanti dal mutuo di titoli garantito (art. 26, comma 3-bis, D.P.R. n. 600/1973)

I sostituti d’imposta, che corrispondono proventi derivanti da riporti e pronti contro termine su titoli (art. 44, comma 1, lettera g-bis), D.P.R. n. 917/1986) e valute e proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito (art. 44, comma 1, lettera g-ter D.P.R. n. 917/1986), ovvero intervengono nella loro riscossione devono operare sui predetti proventi una ritenuta con l’aliquota del 20% (12,50% sino al 2011 – art. 2, comma 13 D.L. n. 138/2011). Nel caso dei rapporti indicati nella predetta lettera g-bis) del comma 1 dell’art. 44 TUIR, la predetta ritenuta è opera-ta, in luogo della ritenuta del 20% di cui al comma 3 dell’art. 26 D.P.R. n. 600/1973, anche sugli interessi e gli altri proventi maturati nel periodo di durata dei predetti rapporti.

4. Modalità di applicazione delle ritenute (art. 26, comma 4, D.P.R. n. 600/1973)

Le ritenute sopra indicate (art. 26, commi da 1 a 3-bis, D.P.R. n. 600/1973) sono applicate a titolo di acconto nei confronti di: a) imprenditori individuali, se i titoli, i depositi e conti correnti, nonché i rap-

porti da cui gli interessi ed altri proventi derivano sono relativi all’impresa; b) società in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate di cui

all’art. 5 del D.P.R. n. 917/1986; c) società ed enti di cui alle lettere a) e b) dell’art. 73 del D.P.R. n. 917/1986 e

stabili organizzazioni nel territorio dello Stato delle società e degli enti di cui alla lettera d) del predetto articolo.

La ritenuta di cui al comma 3-bis è applicata a titolo di acconto, qualora i proventi derivanti dai titoli sottostanti non sarebbero assoggettabili a ritenuta a titolo di imposta nei confronti dei soggetti a cui siano imputabili i proventi derivanti dai rapporti ivi indicati. Le predette ritenute sono applicate a titolo d’imposta nei confronti dei soggetti esenti dall’IRES ed in ogni altro caso.


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Non sono soggetti tuttavia a ritenuta i proventi indicati nei commi 3 e 3-bis del medesimo art. 26 corrisposti a società in nome collettivo, in accomandita sempli-ce ed equiparate, alle società ed enti soggetti ad IRES e alle stabili organizzazioni delle società ed enti soggetti ad IRES.

5. Altri redditi di capitale (art. 26, comma 5, D.P.R. n. 600/1973) I sostituti d’imposta sono obbligati ad operare una ritenuta del 20% (12,50% si-no al 2011 – art. 2, comma 6 D.L. n. 138/2011) a titolo d’acconto, con obbligo di rivalsa, sui redditi di capitale da essi corrisposti, diversi da quelli indicati so-pra e da quelli per i quali sia prevista l’applicazione di altra ritenuta alla fonte o di imposte sostitutive delle imposte sui redditi. Se i percipienti non sono residenti nel territorio dello Stato o stabili organizzazio-ni di soggetti non residenti la predetta ritenuta è applicata a titolo d’imposta ed è operata anche sui proventi conseguiti nell’esercizio d’impresa commerciale. L’aliquota della ritenuta è stabilita al 20% (27% sino al 2011 – art. 2, comma 6 D.L. n. 138/2011) se i percipienti sono residenti negli Stati o territori a regi-me fiscale privilegiato. La predetta ritenuta è operata anche sugli interessi ed altri proventi dei prestiti di denaro corrisposti a stabili organizzazioni estere di imprese residenti, non appar-tenenti all’impresa erogante, e si applica a titolo d’imposta sui proventi che con-corrono a formare il reddito di soggetti non residenti ed a titolo d’acconto, in ogni altro caso. Va ricordato che, la norma così come modificata dalla legge n. 244/2007, fa rife-rimento, non più a “Stati o territori con regime fiscale privilegiato” ma a “Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finan-ze emanato ai sensi dell’art. 168-bis” (art. 1, comma 84, lettera a), numero 2, legge 24 dicembre 2007, n. 244). La disposizione si applica a decorrere dal periodo di imposta che inizia successi-vamente alla data di pubblicazione nella G.U. del predetto decreto (art. 1, comma 88, legge 24 dicembre 2007, n. 244).

6. Ritenuta sui redditi di capitale derivanti dalla partecipazione ad OICR ita-liani e lussemburghesi storici (art. 26-quinquies, D.P.R. n. 600/1973)

Con la revisione della disciplina dei fondi comuni di investimento contenuta nell’art. 2, commi 62-84 del D.L. 29 dicembre 2010, n. 225, convertito, con modi-ficazioni, in legge 26 febbraio 2011, n. 10 (c.d. decreto Milleproroghe 2011), per i redditi di capitale derivanti dalla partecipazione ad OICR italiani e lussemburghesi storici è stata introdotta una nuova ritenuta. Infatti, a partire dal 1° luglio 2011, sui proventi derivanti dalla gestione, nell’interesse collettivo di una pluralità di soggetti, di masse patrimoniali costituite con somme di denaro e beni affidati da terzi o provenienti dai relativi investimen-ti (lett. g), art. 44, comma 1, TUIR), derivanti dalla partecipazione a organismi di investimento collettivo del risparmio con sede in Italia, diversi dai fondi immobi-liari, e a quelli con sede in Lussemburgo, già autorizzati al collocamento nel terri-torio dello Stato, limitatamente alle quote o azioni collocate nel territorio dello Stato, le società di gestione del risparmio, le SICAV, i soggetti incaricati del collo-


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camento delle quote o azioni, e, in genere, i sostituti d’imposta (art. 23, D.P.R. n. 600/1973) incaricati della loro negoziazione, devono operare una ritenuta del 20% (12,50% sino al 2011 – art. 2, comma 6 D.L. n. 138/2011). Qualora le quote o azioni dei predetti organismi siano immesse in un sistema di deposito accentrato gestito da una società autorizzata, la ritenuta è applicata dai sostituti d’imposta presso i quali le quote o azioni sono state depositate, diretta-mente o indirettamente aderenti al suddetto sistema di deposito accentrato, non-ché dai soggetti non residenti aderenti a detto sistema di deposito accentrato ov-vero a sistemi esteri di deposito accentrato aderenti al medesimo sistema. I soggetti non residenti di cui al comma 1, ultimo periodo, nominano quale loro rappresentante fiscale in Italia una banca o una società di intermediazione mobi-liare, residente nel territorio dello Stato, una stabile organizzazione in Italia di banche o di imprese di investimento non residenti, ovvero una società di gestione accentrata di strumenti finanziari autorizzata ai sensi dell’art. 80 del Testo Unico di cui al D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58. Il rappresentante fiscale risponde dell’adempimento dei propri compiti negli stessi termini e con le stesse responsa-bilità previste per i soggetti di cui al comma 1 residenti in Italia e provvede a: a) versare la ritenuta; b) fornire, entro quindici giorni dalla richiesta dell’Amministrazione finanziaria,

ogni notizia o documento utile per comprovare il corretto assolvimento degli obblighi riguardanti la suddetta ritenuta.

La ritenuta di cui sopra: si applica sui proventi distribuiti in costanza di partecipazione all’organismo

di investimento e su quelli compresi nella differenza tra il valore di riscatto, di liquidazione o di cessione delle quote o azioni e il costo medio ponderato di sottoscrizione o acquisto delle quote o azioni medesime. In ogni caso, il valo-re e il costo delle quote o azioni è rilevato dai prospetti periodici al netto di una quota dei proventi riferibili alle obbligazioni e altri titoli di cui all’art. 31 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 ed equiparati e alle obbligazioni emesse dagli Stati inclusi nella lista di cui al decreto emanato ai sensi dell’art. 168-bis del TUIR;

è applicata a titolo di acconto nei confronti di: a) imprenditori individuali, se le partecipazioni sono relative all’impresa; b) società in nome collettivo, in ac-comandita semplice ed equiparate; c) spa, sapa, srl, società cooperative, e di mutua assicurazione, società europee e cooperative europee, enti pubblici e privati diversi dalle società, trust, residenti e stabili organizzazioni nel territo-rio dello Stato delle società e degli enti non residenti. Nei confronti di tutti gli altri soggetti, compresi quelli esenti o esclusi dall’imposta sul reddito delle so-cietà, la ritenuta è applicata a titolo d’imposta.

Non sono soggetti ad imposizione i proventi di cui si è detto sopra percepiti da soggetti non residenti indicati nell’art. 6 del D.Lgs. 1º aprile 1996, n. 239. Ai fini dell’applicazione della ritenuta si considera cessione anche il trasferimento di quote o azioni a rapporti di custodia, amministrazione o gestione intestati a soggetti diversi dagli intestatari dei rapporti di provenienza, salvo che il trasferi-


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mento sia avvenuto per successione o donazione. In questo caso, il contribuente fornisce al soggetto tenuto all’applicazione della ritenuta la necessaria provvista. Le società di gestione del risparmio, le società di investimento a capitale variabile (SICAV) e i soggetti incaricati del collocamento delle quote o azioni, prelevano l’imposta sostitutiva sul risultato di gestione maturato alla data del 30 giugno 2011 e versano tale imposta in un numero massimo di undici rate a partire dal 16 feb-braio 2012. Inoltre, con effetto dal 1º luglio 2011 i risultati negativi di gestione maturati alla data del 30 giugno 2011 dai fondi comuni di investimento e dalle SICAV che resi-duano dopo la compensazione possono essere utilizzati, in tutto o in parte, dalle società di gestione del risparmio, dalle SICAV e dai soggetti incaricati del collo-camento delle quote o azioni degli organismi, in compensazione dei redditi sog-getti alle ritenute operate ai sensi del nuovo art. 26-quinquies, D.P.R. n. 600/1973, senza limiti di importo. Le società di gestione del risparmio, le SICAV e i soggetti incaricati del collocamento delle quote o azioni accreditano al fondo o al comparto al quale è imputabile il risultato negativo compensato il 12,50% (20% dal 2012 – art. 2, comma 6 D.L. n. 138/2011) del relativo ammontare. Nel caso in cui alla cessazione del fondo o della SICAV i risultati negativi non siano stati utilizzati, ai partecipanti è riconosciuta una minusvalenza di pari am-montare computabile in diminuzione ai sensi del comma 4 dell’art. 68 del TUIR ovvero ai sensi degli artt. 6 e 7 del D.Lgs. n. 461/1997. A tal fine la società di ge-stione del risparmio, la SICAV e il soggetto incaricato del collocamento delle quo-te o azioni rilasciano apposita certificazione dalla quale risulti l’importo della mi-nusvalenza spettante a ciascun partecipante. Per la determinazione dei redditi di capitale soggetti alla nuova ritenuta del 20% (12,50% sino al 2011 – art. 2, comma 6 D.L. n. 138/2011), derivanti dal rimborso delle quote o azioni di organismi di investimento collettivo in valori mobiliari (OICVM) già soggetti ad imposta sostitutiva, possedute alla data del 30 giugno 2011, si assume il valore delle quote o azioni rilevato dai prospetti periodici alla predetta data, in luogo del valore rilevato dai prospetti periodici alla data di sotto-scrizione o acquisto. Per la determinazione delle plusvalenze o minusvalenze realizzate ai sensi dell’art. 67, comma 1, lettera c-ter), del TUIR mediante la cessione a titolo oneroso o il rimborso delle quote o azioni di OICVM possedute alla data del 30 giugno 2011, il costo o il valore di acquisto è aumentato o diminuito di un ammontare pari, ri-spettivamente, alla differenza positiva o negativa fra il valore delle quote e azioni medesime rilevato dai prospetti periodici alla predetta data e quello rilevato alla data di sottoscrizione o acquisto. Inoltre, è previsto che: sui redditi d’impresa derivanti dalle quote o azioni degli OICVM possedute

alla data del 30 giugno 2011, il credito d’imposta previsto dal comma 3 dell’art. 9 della legge n. 77/1983, dal comma 4 dell’art. 11 della legge n. 344/1993, dal comma 4 dell’art. 11-bis del D.L. n. 512/1983 e dal comma 2 dell’art. 14 del D.Lgs. n. 84/1992, è riconosciuto nella misura del 15% dei proventi percepiti e di quelli che si considerano percepiti agli effetti delle me-


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desime disposizioni dal 1º luglio 2011 fino a concorrenza della differenza po-sitiva eventualmente esistente fra il valore delle predette quote o azioni rileva-to dai prospetti periodici alla data del 30 giugno 2011 e quello rilevato dai medesimi prospetti alla data di sottoscrizione o acquisto;

sui proventi realizzati attraverso la distribuzione o il rimborso di quote o azioni degli OICVM possedute alla data del 30 giugno 2011, la somma di cui all’art. 9, comma 1, del D.Lgs. n. 461/1997, è riconosciuta nella misura del 15% dei proventi percepiti dal 1º luglio 2011 fino a concorrenza della diffe-renza positiva eventualmente esistente fra il valore delle predette quote o azioni rilevate dai prospetti periodici alla data del 30 giugno 2011 e quello medio ponderato rilevato dai medesimi prospetti alla data di sottoscrizione o acquisto. Le società di gestione del risparmio, le SICAV e i soggetti incaricati del collocamento delle quote o azioni provvedono al pagamento della predet-ta somma, per il tramite della banca depositaria ove esistente, computandola in diminuzione dal versamento dell’imposta sostitutiva ovvero della nuova ri-tenuta del 20% (12,50% sino al 2011 – art. 2, comma 6 D.L. n. 138/2011);

sui proventi derivanti da quote o azioni degli OICVM possedute alla data del 30 giugno 2011, il credito d’imposta di cui all’art. 17, comma 2, secondo pe-riodo, del D.Lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, è riconosciuto nella misura del 15% sui proventi percepiti o iscritti nel rendiconto del fondo pensione dal 1º luglio 2011 fino a concorrenza della differenza positiva eventualmente esi-stente fra il valore delle predette quote o azioni rilevato dai prospetti periodici alla data del 30 giugno 2011 e quello rilevato dai medesimi prospetti alla data di sottoscrizione o acquisto. Il credito d’imposta concorre a formare il risulta-to della gestione del fondo pensione ed è detratto dall’imposta sostitutiva do-vuta;

per i rapporti di custodia o amministrazione, nonché per quelli per i quali sus-sista uno stabile rapporto con l’intermediario anche in assenza di un formale contratto di custodia o amministrazione, aventi ad oggetto quote o azioni di organismi di investimento collettivo del risparmio, intrattenuti alla data del 30 giugno 2011 con gli intermediari, l’imposta sostitutiva di cui al medesimo arti-colo è applicata, anche in mancanza di opzione, salva la facoltà del contri-buente di rinunciare a tale regime con apposita comunicazione da effettuare entro il 30 settembre 2011, con effetto dal 1º luglio 2011. A tal fine il contri-buente fornisce all’intermediario gli elementi e la documentazione necessari alla determinazione delle plusvalenze o minusvalenze costituendo, se necessa-rio, apposita provvista per far fronte al pagamento dell’imposta.

7. Ritenuta sui proventi derivanti dalla gestione di masse patrimoniali (legge 23 marzo 1983, n. 77, art. 10-ter)

In base alle modifiche introdotte, a decorrere dal 1° luglio 2011, dal D.L. n. 225/2010, convertito, con modificazioni, in legge 26 febbraio 2011, n. 10 (c.d. decreto Milleproroghe), sui proventi derivanti dalla gestione, nell’interesse collet-tivo di pluralità di soggetti, di masse patrimoniali costituite con somme di denaro e beni affidati da terzi o provenienti dai relativi investimenti (art. 44, comma 1,


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lett. g), TUIR), derivanti dalla partecipazione a organismi di investimento colletti-vo in valori mobiliari di diritto estero conformi alla direttiva 2009/65/CE del Par-lamento europeo e del Consiglio, del 13 luglio 2009, situati negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico eu-ropeo che sono inclusi nella lista di cui al decreto emanato ai sensi dell’art. 168-bis del TUIR e le cui quote o azioni sono collocate nel territorio dello Stato, i soggetti residenti incaricati del pagamento dei proventi medesimi, del riacquisto o della negoziazione delle quote o azioni, operano una ritenuta del 20% (12,50% si-no al 2011 – art. 2, comma 6 D.L. n. 138/2011). La ritenuta si applica sui proventi distribuiti in costanza di partecipazione all’organismo di investimento e su quelli compresi nella differenza tra il valore di riscatto, di cessione o di liquidazione del-le quote o azioni e il valore medio ponderato di sottoscrizione o di acquisto delle quote o azioni medesime. In ogni caso come valore di sottoscrizione o acquisto si assume il valore delle quote o azioni rilevato dai prospetti periodici relativi alla data di acquisto delle quote o azioni medesime. La ritenuta del 20% (12,50% sino al 2011 – art. 2, comma 6 D.L. n. 138/2011) è altresì applicata dai medesimi soggetti sui proventi derivanti dalla partecipazione a organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero non con-formi alla direttiva 2009/65/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13 luglio 2009, e assoggettati a forme di vigilanza nei Paesi esteri nei quali sono isti-tuiti, situati negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui al decreto emanato ai sensi dell’art. 168-bis del TUIR e le cui quote o azioni sono collocate nel territorio dello Stato. La ritenuta si applica sui proventi distribuiti in costanza di partecipazione all’organismo di investimento e su quelli compresi nel-la differenza tra il valore di riscatto, di cessione o di liquidazione delle quote o azioni e il valore medio ponderato di sottoscrizione o di acquisto delle quote o azioni medesime. Il costo di sottoscrizione o acquisto è documentato dal parteci-pante. In mancanza della documentazione il costo è documentato con una dichia-razione sostitutiva. Ai fini dell’applicazione delle predette ritenute si considera cessione anche il tra-sferimento di quote o azioni a diverso intestatario, salvo che il trasferimento sia avvenuto per successione o donazione. In questo caso, il contribuente fornisce al soggetto tenuto all’applicazione della ritenuta la necessaria provvista. La ritenuta di cui sopra è applicata a titolo di acconto nei confronti di: a) impren-ditori individuali, se le partecipazioni sono relative all’impresa; b) società in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate; c) spa, sapa, srl, società coope-rative, e di mutua assicurazione, società europee e cooperative europee, enti pub-blici e privati diversi dalle società, trust, residenti e stabili organizzazioni nel terri-torio dello Stato delle società e degli enti non residenti. Nei confronti di tutti gli altri soggetti, compresi quelli esenti o esclusi dall’imposta sul reddito delle società, la ritenuta è applicata a titolo d’imposta. Nel caso in cui le quote o azioni siano collocate all’estero, o comunque i relativi proventi siano conseguiti all’estero, la ritenuta è applicata dai sostituti d’imposta (art. 23 del D.P.R. n. 600/1973), che intervengono nella loro riscossione.


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I proventi di cui si discute, derivanti dalla partecipazione a organismi di investi-mento collettivo in valori mobiliari di diritto estero, sopra indicati, concorrono a formare il reddito imponibile dei partecipanti, sia che vengano percepiti sotto forma di proventi distribuiti sia che vengano percepiti quale differenza tra il valo-re di riscatto, cessione o liquidazione delle quote o azioni e il valore di sottoscri-zione o acquisto. Il costo unitario di acquisto delle quote o azioni si assume divi-dendo il costo complessivo delle quote o azioni acquistate o sottoscritte per la lo-ro quantità. Su questi ultimi proventi i sostituti d’imposta che intervengono nella loro riscos-sione operano una ritenuta del 20% (12,50% sino al 2011 – art. 2, comma 6 D.L. n. 138/2011) a titolo d’acconto delle imposte sui redditi. Gli organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero posso-no, con riguardo agli investimenti effettuati in Italia, avvalersi delle convenzioni stipulate dalla Repubblica italiana per evitare le doppie imposizioni relativamente alla parte dei redditi e proventi proporzionalmente corrispondenti alle loro quote o azioni possedute da soggetti non residenti in Italia. Tali regole valgono esclusivamente agli organismi aventi sede in uno Stato la cui legislazione riconosca analogo diritto agli organismi di investimento collettivo ita-liani.

8. Ritenuta sui contratti di assicurazione (art. 1, comma 508 legge 24 dicem-bre 2012, n. 228)

A decorrere dall’anno 2013, per i contratti di assicurazione sulla vita e di capitaliz-zazione stipulati entro il 31 dicembre 1995 da soggetti esercenti attività commer-ciali, si applicano le disposizioni introdotte dal D.Lgs. 18 febbraio 2000, n. 47. I redditi costituiti dalla differenza tra il valore della riserva matematica di ciascuna polizza alla data del 31 dicembre 2012 e i premi versati si considerano corrisposti a tale data. La ritenuta è applicata a titolo di imposta nella misura del 12,5 per cento, ed è versata, nella misura del 60 per cento, entro il 16 febbraio 2013. La residua parte è versata, a partire dal 2014, in quattro rate annuali di pari impor-to entro il 16 febbraio di ciascun anno. La provvista della ritenuta può essere acquisita dall’impresa di assicurazione me-diante la riduzione della predetta riserva.

9. Decreti attuativi relativi alla revisione della tassazione delle rendite finan-ziarie

Con tre diversi decreti del 13 dicembre 2011, il Ministero delle finanze ha reso operative le nuove disposizioni sulla tassazione delle rendite finanziarie previste dall’art. 2, D.L. 13 agosto 2011, n. 138. In particolare i decreti si occupano di disciplinare: l’opzione per l’imposta sostitutiva sulle plusvalenze e ritenute sui redditi da

capitale; i nuovi criteri per determinare la quota proventi/redditi per gli OICR e le as-

sicurazioni vita;


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le novità nella gestione in conto unico per le obbligazioni con o senza cedola.

9.1. Opzione per l’imposta sostitutiva sulle plusvalenze e ritenute sui redditi da capitale

I contribuenti che alla data del 31 dicembre 2011 possiedono attività finanziarie al di fuori dell’esercizio di impresa commerciale possono optare per l’applicazione con l’aliquota del 12,50%, congiuntamente: a) dell’imposta sostitutiva di cui all’art. 5 del D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 461

sulle plusvalenze e sugli altri redditi diversi di cui alle lettere da c-bis) a c-quinquies) dell’art. 67, comma 1, del TUIR; nonché

b) delle ritenute di cui al comma 1 dell’art. 26-quinquies del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e di cui al comma 1 dell’art. 10-ter della legge 23 marzo 1983, n. 77, sui redditi di capitale di cui alla lettera g) dell’art. 44, comma 1, del mede-simo TUIR derivanti dalla partecipazione ad organismi di investimento collet-tivo del risparmio, con sede in Italia, diversi dai fondi immobiliari, ovvero con sede in Lussemburgo già autorizzati al collocamento nel territorio dello Stato, nonché ad organismi d’investimento in valori mobiliari situati negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’accordo sullo Spazio economico europeo (SEE) inclusi nella lista di cui al decreto emanato ai sensi dell’art. 168-bis, comma 1, del TUIR, conformi alla direttiva 2009/65/CE del Parlamento europeo e del Consiglio del 13 luglio 2009 ovvero non conformi alla medesima direttiva ed assoggettati a forme di vigilanza nei Paesi esteri nei quali sono istituiti.

Nel caso di esercizio dell’opzione, i contribuenti assumono, a decorrere dal 1° gennaio 2012, in luogo del costo o valore di acquisto ovvero del valore determina-to ai sensi dell’art. 14, commi 6 e seguenti, del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461, il valore delle predette attività finanziarie alla data del 31 dicembre 2011, determinato secondo quanto disposto ai commi 6 e 7 del presente articolo. L’opzione è esercitata: a) per i contribuenti in regime dichiarativo (art. 5 del D.Lgs. 21 novembre 1997,

n. 461), nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta 2011 con-giuntamente per tutte le attività finanziarie e per le quote o azioni di organi-smi di investimento collettivo non incluse in un rapporto di custodia, ammi-nistrazione o altro stabile rapporto, da loro possedute alla data del 31 dicem-bre 2011. I redditi di capitale derivanti dalla partecipazione ai predetti organi-smi di investimento collettivo sono assoggettati ad imposizione sostitutiva delle imposte sui redditi con la stessa aliquota della ritenuta a titolo d’imposta. L’imposta sostitutiva sui redditi di capitale nonché quella eventualmente do-vuta sui redditi diversi di natura finanziaria sono versate dal contribuente en-tro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi dovute in ba-se alla dichiarazione dei redditi;

b) per le quote o azioni di organismi di investimento collettivo di cui sopra in-cluse in un rapporto di custodia, amministrazione o altro stabile rapporto, possedute alla data del 31 dicembre 2011 nonché alla data di esercizio dell’opzione, mediante apposita comunicazione scritta resa entro il 31 marzo


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2012 all’intermediario con cui il contribuente intrattiene tale rapporto. In tal caso, la ritenuta sui redditi di capitale, è applicata dai soggetti indicati nell’art. 26-quinquies del D.P.R. n. 600/1973 e nell’art. 10-ter della legge 23 marzo 1983, n. 77 e l’imposta sostituiva sui redditi diversi di natura finanziaria è ap-plicata dall’intermediario depositario secondo i criteri di cui all’art. 6 del D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 461. Le ritenute e l’imposta sostitutiva sono versate entro il 16 maggio 2012 dai soggetti di cui ai periodi precedenti, dopo averne ricevuto provvista;

c) per i contribuenti in regime amministrato (art. 6 del D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 461), entro il 31 marzo 2012, congiuntamente per tutte le attività fi-nanziarie e per le quote o azioni degli organismi di investimento collettivo in-cluse in un rapporto di custodia, amministrazione o altro stabile rapporto, possedute alla data del 31 dicembre 2011 nonché alla data di esercizio dell’opzione, mediante comunicazione scritta resa all’intermediario abilitato con cui è intrattenuto tale rapporto.

L’imposta sostitutiva e le ritenute sui redditi di capitale derivanti dalla partecipa-zione ad organismi di investimento sono applicate e versate dai soggetti individua-ti nella precedente lettera b), secondo le modalità e i termini ivi stabiliti. L’imposta sostitutiva di cui all’art. 5 D.Lgs. n. 461/1997 è applicata con l’aliquota del 12,50% sulle plusvalenze e sugli altri redditi diversi di natura finanziaria di cui alle lettere da c-bis) a c-quinquies) dell’art. 67, comma 1, del TUIR derivanti dall’esercizio dell’opzione di cui sopra, determinati al netto delle minusvalenze, perdite o differenziali negativi realizzati prima del 1° gennaio 2012 e non ancora utilizzati in compensazione nonché delle minusvalenze, perdite o differenziali ne-gativi di cui alle lettere da c-bis) a c-quater) del comma 1 del predetto art. 67 deri-vanti dall’esercizio della medesima opzione. Nel caso in cui le minusvalenze, perdite o differenziali negativi siano superiori alle plusvalenze e agli altri redditi diversi di natura finanziaria, l’eccedenza è portata in deduzione, nel limite del 62,50 per cento del relativo ammontare, dalle plusvalen-ze e dagli altri redditi diversi di natura finanziaria di cui alle lettere da c-bis) a c-quinquies) dell’art. 67, comma 1, del TUIR sui redditi realizzati nei periodi d’imposta successivi al 31 dicembre 2011, ma non oltre il quarto. L’opzione qualora ne ricorrano le condizioni, costituisce presupposto per il rila-scio della certificazione di minusvalenza di cui all’art. 6, comma 5, secondo perio-do, del D.Lgs. n. 461/1997. La ritenuta o l’imposizione sostitutiva sui redditi di capitale derivanti dalla parte-cipazione agli organismi di investimento collettivo , sono applicate con l’aliquota del 12,50 per cento sulla differenza fra il valore delle quote o azioni dei predetti organismi alla data del 31 dicembre 2011 e il costo medio ponderato di sottoscri-zione o acquisto. Il valore e il costo delle quote o azioni sono rilevati dai prospetti periodici. Ai fini dell’esercizio dell’opzione e agli effetti della determinazione delle plusva-lenze e minusvalenze di cui alla lettera c-bis) dell’art. 67, comma 1, TUIR, realiz-zate a partire dal 1° gennaio 2012, in luogo del costo o valore di acquisto deve es-sere assunto:


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a) nel caso di titoli, quote e diritti negoziati in mercati regolamentati, l’ultimo va-lore disponibile alla data del 31 dicembre 2011 rilevato presso i medesimi mercati;

b) nel caso di titoli, quote e diritti non negoziati in mercati regolamentati, il valo-re alla data del 31 dicembre 2011 della frazione del patrimonio netto della so-cietà, associazione o ente rappresentata da tali attività finanziarie, determinato sulla base delle risultanze dell’ultimo bilancio approvato anteriormente alla medesima data.

E’ consentito determinare il suddetto valore della frazione del patrimonio netto sulla base di un’apposita relazione giurata di stima, cui si applica l’art. 64 del codi-ce di procedura civile, redatta da dottori commercialisti, ragionieri e periti com-merciali iscritti all’albo dei dottori commercialisti ed esperti contabili, nell’elenco dei revisori legali dei conti nonché da periti iscritti alle Camere di commercio, in-dustria, artigianato e agricoltura ai sensi del testo unico di cui al regio decreto 20 settembre 1934, n. 2011. Ai fini dell’esercizio dell’opzione e agli effetti della determinazione delle plusva-lenze e minusvalenze di cui alle lettere da c-ter) a c-quinquies), dell’art. 67, comma 1, TUIR, realizzate a partire dal 1° gennaio 2012, in luogo del costo o valore di acquisto deve essere assunto: a) nel caso di strumenti finanziari, rapporti, diritti, valute estere, metalli preziosi

allo stato grezzo o monetato negoziati in mercati regolamentati, l’ultimo valo-re disponibile alla data del 31 dicembre 2011 rilevato presso i medesimi mer-cati;

b) nel caso di strumenti finanziari, rapporti, diritti, valute estere, metalli preziosi allo stato grezzo o monetato non negoziati, nonché per i crediti, il valore alla data del 31 dicembre 2011 risultante da apposita relazione di stima la quale può essere effettuata anche dagli intermediari di cui all’art. 6 del D.Lgs. n. 461/1997;

c) nel caso di quote e azioni di partecipazione ad organismi di investimento col-lettivo non negoziate in mercati regolamentati, l’ultimo valore rilevato alla da-ta del 31 dicembre 2011 dai prospetti periodici.

Per le attività finanziarie espresse in valuta estera si tiene conto dell’ultimo cam-bio rilevato alla data del 31 dicembre 2011. I dati relativi all’esercizio dell’opzione sono separatamente indicati nella dichiara-zione dei redditi e in quella del sostituto d’imposta.

9.2. Nuovi criteri per determinare la quota proventi/redditi per gli OICR e le assicurazioni vita

Stabilita la determinazione della quota dei proventi e di redditi derivanti rispetti-vamente dalla partecipazione ad organismi di investimento collettivo del rispar-mio e dai contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione riferibili alle obbligazioni ed altri titoli pubblici Per gli OICR, i proventi di cui alla lettera g) dell’art. 44, comma 1, del TUIR, de-rivanti dalla partecipazione a organismi di investimento collettivo del risparmio si considerano riferibili, agli effetti dell’art. 26-quinquies, comma 3, del D.P.R. 29


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settembre 1973, n. 600, alle obbligazioni e altri titoli di cui all’art. 31 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 ed equiparati e alle obbligazioni emesse dagli Stati inclusi nella lista di cui al decreto emanato ai sensi dell’art. 168-bis, comma 1, del TUIR in proporzione alla percentuale media dell’attivo dei predetti organismi investita direttamente, o indirettamente per il tramite di altri organismi di investimento col-lettivo del risparmio di cui al comma 1 del medesimo art. 26-quinquies e ai commi 1 e 2 dell’art. 10-ter della legge 23 marzo 1983, n. 77, nei titoli medesimi. I proventi di cui alla lettera g) dell’art. 44, comma 1, del TUIR, derivanti dalla par-tecipazione a organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero conformi alla direttiva 2009/65/CE del Parlamento europeo e del Consi-glio del 13 luglio 2009 ovvero assoggettati a forme di vigilanza nei Paesi esteri nei quali sono istituiti, situati negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati ade-renti all’Accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui al decreto emanato ai sensi dell’art. 168-bis, comma 1, del TUIR si considera-no riferibili, agli effetti dell’art. 10-ter, comma 2-bis, della legge 23 marzo 1983, n. 77, alle obbligazioni e altri titoli di cui all’art. 31 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 ed equiparati e alle obbligazioni emesse dagli Stati inclusi nella lista sopra menzionata in proporzione alla percentuale media dell’attivo dei predetti organi-smi investita direttamente, o indirettamente per il tramite di altri organismi di in-vestimento collettivo del risparmio di cui al comma 1 dell’art. 26-quinquies del D.P.R. n. 600/1973 e ai commi 1 e 2 del medesimo art. 10-ter, nei titoli medesimi. La percentuale media di cui sopra è rilevata sulla base degli ultimi due prospetti, semestrali o annuali, redatti entro il semestre solare anteriore alla data di distribu-zione dei proventi, di riscatto, cessione o liquidazione delle quote o azioni, ovve-ro, nel caso in cui entro il predetto semestre ne sia stato redatto uno solo, sulla base di tale prospetto. In caso di fusione la percentuale media e’ determinata te-nuto conto della somma dei valori risultanti dai predetti prospetti degli organismi di investimento oggetto dell’operazione. Le disposizioni precedenti si applicano anche per la determinazione delle perdite derivanti dalla partecipazione agli organismi di investimento collettivo del rispar-mio ivi individuati. I proventi che si considerano riferibili alle obbligazioni e agli altri titoli ivi indicati sono soggetti alla ritenuta del 20 per cento di cui al comma 3 dell’art. 26-quinquies D.P.R. n. 600/1973 e ai commi 1 e 2 dell’art. 10-ter della legge 23 mar-zo 1983, n. 77, nel limite del 62,5 per cento del loro ammontare. Le perdite che si considerano riferibili, ai sensi dei commi precedenti, alle obbli-gazioni e agli altri titoli ivi indicati possono essere portate in deduzione dalle plu-svalenze e dagli altri redditi diversi di cui all’art. 67, comma 1, lettere da c-bis) a c-quinquies), del TUIR, per una quota pari al 62,5 per cento del loro ammontare. I criteri di cui ai commi precedenti si applicano anche alle quote o azioni degli or-ganismi di investimento collettivo del risparmio inseriti in gestioni individuali di portafoglio di cui all’art. 7 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461. Per quanto riguarda, invece, le assicurazioni sulla vita, i redditi di cui alla lettera g-quater) dell’art. 44, comma 1, del TUIR, relativi ai contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione, da assoggettare alla ritenuta del 20 per cento, ai sensi dell’art. 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482 o a imposta sostitutiva ai sensi


792 FISCO 2013

dell’art. 26-ter del D.P.R. n. 600/1973, sono assunti al netto del 37,50 per cento dei proventi riferibili alle obbligazioni e altri titoli di cui all’art. 31 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 ed equiparati e alle obbligazioni emesse dagli Stati inclusi nella lista di cui al decreto emanato ai sensi dell’art. 168-bis, comma 1, del TUIR. Tali proventi sono determinati in proporzione alla percentuale media dell’attivo investito nei titoli medesimi direttamente o indirettamente per il tramite di organi-smi di investimento collettivo del risparmio di cui al comma 1 dell’art. 26-quinquies del D.P.R. n. 600/1973 e ai commi 1 e 2 dell’art. 10-ter della legge 23 marzo 1983, n. 77. La percentuale è rilevata con cadenza annuale nel corso della durata del contratto sulla base dei rendiconti di periodo approvati, riferibili alla gestione assicurativa nella quale è inserito il contratto o, in mancanza, sulla base dell’ultimo rendiconto approvato. Ove per tale gestione non sono previsti rendiconti di periodo, la percentuale stes-sa è determinata sulla base di altra registrazione o documentazione prevista dalla regolamentazione assicurativa, mediante metodi applicati costantemente nel tem-po. Le disposizioni dei periodi precedenti si applicano anche ai redditi di cui alla lettera g-quinquies) del citato art. 44. Per i contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione sottoscritti fino al 31 dicembre 2011, la parte di reddito riferita al periodo intercorrente tra la data di sottoscrizione o di acquisto e il 31 dicembre 2011, soggetta a ritenuta o ad impo-sta sostitutiva nella misura del 12,50 per cento, e’ pari alla differenza tra il valore della riserva matematica a tale data e i premi versati fino alla stessa data. Le disposizioni di cui sopra si applicano anche ai redditi dovuti dalle imprese di assicurazione estere operanti nel territorio dello Stato in regime di libertà di pre-stazioni di servizi, percepiti da soggetti residenti nel territorio dello Stato, qualora sia determinabile, sulla base di idonea documentazione analoga a quella prevista dalla normativa italiana, la composizione degli attivi a copertura delle riserve e sia fornita una specifica certificazione al percipiente.

9.3. Novità nella gestione in conto unico per le obbligazioni con o senza cedo-la

Per le obbligazioni e titoli similari senza cedola o con cedola avente scadenza non inferiore a un anno dalla data del 31 dicembre 2011, gli intermediari accreditano nel conto unico relativo al mese di gennaio 2012 l’imposta sostitutiva commisura-ta agli interessi, premi ed altri frutti maturati fino alla data del 31 dicembre 2011 sulla base dell’aliquota vigente a tale data e provvedono contestualmente ad adde-bitare l’imposta sostitutiva commisurata agli stessi interessi, premi ed altri frutti maturati fino alla stessa data sulla base dell’aliquota vigente dal 1° gennaio 2012. Gli intermediari provvedono ai corrispondenti addebiti ed accrediti nei confronti del soggetto per conto o a favore del quale le operazioni sono effettuate. Per le obbligazioni e titoli similari diversi da quelli senza cedola o con cedola avente scadenza non inferiore a un anno dalla data del 31 dicembre 2011, in alter-nativa a quanto disposto, le operazioni di accredito e di addebito possono essere

RITENUTE ALLA FONTE – ALTRE TIPOLOGIE DI REDDITO

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effettuate nel conto unico del mese di scadenza della cedola ovvero, se anteceden-ti, del mese di rimborso o di cessione del titolo. Gli intermediari provvedono contestualmente ai corrispondenti addebiti ed accre-diti nei confronti del soggetto per conto o a favore del quale le operazioni sono effettuate. Per gli interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli similari di cui al comma 1-bis dell’art. 2 del D.Lgs. 1° aprile 1996, n. 239 si applicano le suddette disposizioni. Per gli interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli similari già rientranti nell’ambito di applicazione dell’abrogato comma 1-ter dell’art. 2 del D.Lgs. 1° aprile 1996, n. 239, la deroga prevista dalla lettera b) del comma 7 dell’art. 2 del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settem-bre 2011, n. 148 si applica seguendo i criteri stabiliti ai commi 1 e 2 per le opera-zioni di accredito e addebito al conto unico.

10. Certificazione degli utili Il sostituto d’imposta deve consegnare, entro il 28 febbraio dell’anno successivo, un’apposita certificazione da cui risultano i dividendi e i proventi ad essi equipara-ti percepiti nel periodo d’imposta con le relative ritenute. A tale proposito, si utilizza il modello CUPE, disponibile sul sito internet dell’Agenzia delle entrate.

Altre tipologie di reddito

Rapporti di commissione, agenzia, mediazione, rappresentanza di com-mercio, procacciamento di affari (art. 25-bis, D.P.R. n. 600/1973)

I sostituti d’imposta che corrispondono provvigioni comunque denominate per le prestazioni anche occasionali inerenti a rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentanza di commercio e di procacciamento di affari, devo-no operare all’atto del pagamento una ritenuta a titolo di acconto dell’IRPEF e dell’IRES dovuta dai percipienti, con obbligo di rivalsa. L’aliquota della suddetta ritenuta si applica nella misura pari all’aliquota IRPEF per il primo scaglione di reddito. La ritenuta è commisurata al 50% dell’ammontare delle provvigioni. Se i perci-pienti dichiarano ai loro committenti, preponenti o mandanti che nell’esercizio della loro attività si avvalgono in via continuativa dell’opera di dipendenti o di terzi, la ritenuta è pari al 20% dell’ammontare delle stesse provvigioni. Se le provvigioni, per disposizioni normative o accordi contrattuali, sono diretta-mente trattenute sull’ammontare delle somme riscosse, i percipienti sono tenuti a rimettere ai committenti, preponenti o mandanti l’importo corrispondente alla ri-tenuta. Ai fini del computo dei termini per il relativo versamento da parte dei commit-tenti, preponenti o mandanti, la ritenuta si considera operata nel mese successivo a quello in cui le provvigioni sono state trattenute dai percipienti.


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I committenti, preponenti o mandanti possono tener conto di eventuali errori nel-la determinazione dell’importo della ritenuta anche in occasione di successivi ver-samenti, non oltre il terzo mese dell’anno successivo a quello in cui le provvigioni sono state trattenute dai percipienti. Le ritenute non si applicano alle provvigioni percepite: dalle agenzie di viaggio e turismo; dai rivenditori autorizzati di documenti di viaggio relativi ai trasporti di per-

sone; dai soggetti che esercitano attività di distribuzione di pellicole cinemato-

grafiche; dagli agenti di assicurazione per le prestazioni rese direttamente alle impre-

se di assicurazione; dai mediatori di assicurazione per i loro rapporti con le imprese di assicu-

razione e con gli agenti generali delle imprese di assicurazione pubbliche o lo-ro controllate che rendono prestazioni direttamente alle imprese di assicura-zione in regime di reciproca esclusiva;

dalle aziende ed istituti di credito e dalle società finanziarie e di locazione fi-nanziaria per le prestazioni rese nell’esercizio delle attività di collocamento e di compravendita di titoli e valute nonché di raccolta e di finanziamento;

dagli agenti, raccomandatari e mediatori marittimi e aerei, dagli agenti e commissionari di imprese petrolifere per le prestazioni ad esse rese diretta-mente;

dai mediatori e rappresentanti di produttori agricoli ed ittici e di imprese esercenti la pesca marittima;

dai commissionari che operano nei mercati ortoflorofrutticoli, ittici e di be-stiame;

dai consorzi e cooperative tra imprese agricole, commerciali ed artigiane non aventi finalità di lucro.

Prospetto delle ritenute sulle provvigioni di agenti e rappresentanti

REDDITI AMMONTAREBASE

IMPONIBILE

Provvigioni per prestazioni anche occasionali di agenti, rappre-sentanti, mediatori, commissionari, procacciatori d’affari che operano senza collaboratori o dipendenti

23% acconto 50%

Provvigioni per prestazioni anche occasionali di agenti, rappre-sentanti, mediatori, commissionari, procacciatori d’affari che operano con collaboratori o dipendenti

23% acconto 20%

Ritenuta sui compensi per avviamento commerciale (art. 28, comma 2, D.P.R. n. 600/1973)

I soggetti indicati nell’art. 23, comma 1, D.P.R. n. 600/1973, quando corrispon-dono compensi per la perdita di avviamento in applicazione della legge 27 gen-


FISCO 2013 795

naio 1963, n. 19, devono operare all’atto del pagamento una ritenuta del 15% con obbligo di rivalsa, a titolo di acconto dell’IRPEF e dell’IRES dovuta dal per-cipiente. Si ricorda che l’art. 1, legge 27 gennaio 1963, n. 19, stabilisce che l’ambito di ap-plicazione della stessa riguarda i contratti di locazione di immobili adibiti all’esercizio di un’attività commerciale od artigiana, che abbia rapporti diretti col pubblico degli utenti o dei consumatori. In base al successivo art. 4, è previsto, inoltre, che in ogni caso di cessazione del rapporto di locazione, relativo agli immobili sopra indicati, diverso dalla risolu-zione per inadempienza del conduttore e fuori dell’ipotesi di effettivo esercizio del diritto di prelazione, il conduttore uscente ha diritto di essere compensato dal locatore per la perdita dell’avviamento che l’azienda subisca in conseguenza di tale cessazione nella misura dell’utilità che ne può derivare al locatore, e comunque nel limite massimo di trenta mensilità del canone di affitto che l’immobile può rendere secondo i prezzi correnti di mercato per i locali aventi le stesse caratteri-stiche.

Ritenuta sui contributi degli enti pubblici (art. 28, comma 2, D.P.R. n. 600/1973)

Le regioni, le province, i comuni, gli altri enti pubblici e privati devono operare una ritenuta del 4% a titolo di acconto delle imposte indicate nel comma prece-dente e con obbligo di rivalsa sull’ammontare dei contributi corrisposti ad impre-se, esclusi quelli per l’acquisto di beni strumentali. Con la risoluzione n. 193/E/2002, l’Agenzia ha stabilito che per imprese desti-natarie del contributo devono intendersi anche i soggetti che pur non rivesten-do natura di imprenditore, conseguono redditi di natura commerciale. Per quanto riguarda la tipologia di contributi da assoggettare a ritenuta, la stessa risoluzione ha chiarito che rientrano nell’ambito applicativo della norma anche i contributi in conto interessi concessi in forza di specifiche disposizioni agevolati-ve. Inoltre, con la risoluzione 20 dicembre 2011, n. 127/E è stato chiarito che la spe-cifica ipotesi di disapplicazione della ritenuta del 4% a titolo di acconto di cui all’art. 28, D.P.R. n. 600/1973, introdotta dal legislatore per agevolare specifica-mente le Aziende che esercitano il servizio di trasporto pubblico locale (TPL), come definite dalla legge n. 151/1981, può essere estesa anche ai soggetti che svolgono le funzioni di progettazione, organizzazione ed amministrazione del ser-vizio di TPL.

Premi e vincite (art. 30, D.P.R. n. 600/1973)

I premi derivanti da operazioni a premio assegnati a soggetti per i quali gli stessi assumono rilevanza reddituale, gli altri premi comunque diversi da quelli su titoli e le vincite derivanti dalla sorte, da giuochi di abilità, quelli derivanti da concorsi a premio, da pronostici e da scommesse, corrisposti dallo Stato, da persone giuridi-che pubbliche o private e dai soggetti indicati nel comma 1 dell’art. 23, D.P.R. n. 600/1973, sono soggetti a una ritenuta alla fonte a titolo di imposta, con fa-


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coltà di rivalsa, con esclusione dei casi in cui altre disposizioni già prevedano l’applicazione di ritenute alla fonte. Le ritenute alla fonte non si applicano se il valore complessivo dei premi derivanti da operazioni a premio attribuiti nel periodo d’imposta dal sostituto d’imposta al medesimo soggetto non supera l’importo di 25,82 euro. Se il valore è superiore al 25,82 euro, lo stesso è assoggettato interamente a ritenuta. Tali disposizioni non trovano applicazione per i premi che concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente. L’aliquota della ritenuta è stabilita nelle seguenti misure: premi delle lotterie, tombole, pesche o banchi di beneficenza autorizzati a fa-

vore di enti e comitati di beneficenza: 10%; premi dei giuochi svolti in occasione di spettacoli radio-televisivi, competi-

zioni sportive o manifestazioni di qualsiasi altro genere nei quali i partecipanti si sottopongono a prove basate sull’abilità o sull’alea o su entrambe: 20%;

altre tipologie di premi: 25%. Se i premi sono costituiti da beni diversi dal denaro o da servizi, i vincitori hanno facoltà, se chi eroga il premio intende esercitare la rivalsa, di chiedere un premio di valore inferiore già prestabilito, differente per quanto possibile, rispetto al pri-mo, di un importo pari all’imposta gravante sul premio originario. Le eventuali differenze sono conguagliate in denaro. La ritenuta sulle vincite e sui premi del lotto, delle lotterie nazionali, dei giuochi di abilità e dei concorsi pronostici esercitati dallo Stato, è compresa nel prelievo operato dallo Stato in applicazione delle regole stabilite dalla legge per ognuna di tali attività di giuoco. La ritenuta sulle vincite dei giuochi di abilità e dei concorsi pronostici esercitati dal Comitato Olimpico Nazionale Italiano e dall’Unione Nazionale Incremento Razze Equine è compresa nell’imposta unica prevista dalle leggi vigenti. L’imposta sulle vincite nelle scommesse al totalizzatore e al libro è compresa nell’importo dei diritti erariali dovuti a norma di legge. La ritenuta sulle vincite corrisposte dalle case da gioco autorizzate è compresa nell’imposta sugli spettacoli di cui all’art. 3 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 640.

Prospetto delle ritenute su premi e vincite


IMPONIBILE

Premi delle lotterie, tombole, pesche o banchi di benefi-cenza autorizzati a favore di enti e comitati di beneficenza di importo superiore a 25,82 euro

10% definitivo 100%

Premi dei giuochi svolti in occasione di spettacoli radio-televisivi, competizioni sportive o manifestazioni di qual-siasi altro genere nei quali i partecipanti si sottopongono a prove basate sull’abilità o sull’alea o su entrambe, di impo-sto superiore a 25,82 euro

20% definitivo 100%

Altre tipologie di premi e vincite, di imposto superiore a 25,82 euro

25% definitivo 100%


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Appalti condominiali (art. 25-ter, D.P.R. n. 600/1973)

Il condominio quale sostituto di imposta opera all’atto del pagamento una ritenu-ta del 4% a titolo di acconto dell’imposta sul reddito dovuta dal percipiente, con obbligo di rivalsa, sui corrispettivi dovuti per prestazioni relative a contratti di appalto di opere o servizi, anche se rese a terzi o nell’interesse di terzi, effettuate nell’esercizio di impresa. La ritenuta è operata anche se i corrispettivi sono qualificabili come redditi diversi ai sensi dell’art. 67, comma 1, lettera i), del D.P.R. n. 917/1986. Infatti, l’art. 1, comma 43, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria 2007), con decorrenza 18 gennaio 2007, ha introdotto l’art. 25-ter nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 al fine di disciplinare l’obbligo per il condominio, già so-stituto di imposta ai sensi dell’art. 23, comma 1 del medesimo decreto, di operare una ritenuta anche sui corrispettivi dovuti in relazione a talune prestazioni di ope-ra o servizi. In particolare, il comma 1 del citato art. 25-ter prevede che “Il condominio quale sostituto di imposta opera all’atto del pagamento una ritenuta del 4% a titolo di acconto dell’imposta sul reddito dovuta dal percipiente, con obbligo di rivalsa, sui corrispettivi dovuti per prestazioni relative a contratti di appalto di opere o servi-zi, anche se rese a terzi o nell’interesse di terzi, effettuate nell’esercizio di impre-sa”. Il comma 2 dispone che “La ritenuta di cui al comma 1 è operata anche se i corri-spettivi sono qualificabili come redditi diversi ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. i) del D.P.R. n. 917/1986”. Come chiarito con la circolare 7 febbraio 2007, n. 7/E, deve ritenersi che il sog-getto obbligato ad effettuare la ritenuta d’acconto è il condominio in quanto tale, anche se il soggetto normalmente incaricato dal condominio a porre in essere gli adempimenti correlati alle funzioni di sostituto di imposta sia l’amministratore, laddove nominato per obbligo (condominio con più di quattro condomini) o nell’esercizio di una facoltà (condominio con non più di quattro condomini). Va da sé che la ritenuta deve essere effettuata indipendentemente dalla veste giu-ridica dell’amministrazione del condominio (persona fisica, società di persone, di capitali, etc.). Per il condominio con non più di quattro condomini, in mancanza della nomi-na di un amministratore, le ritenute dovranno essere effettuate da uno qualunque dei condomini. L’obbligo di effettuare la ritenuta, introdotto dall’art. 25-ter, così come gli obbli-ghi di ritenuta dettati dalle altre disposizioni del Titolo III del D.P.R. n. 600/1973, si applicano anche al c.d. “supercondominio” e al condominio parziale. Il “supercondominio” si configura nell’ambito di un complesso immobiliare composto da più edifici (ciascuno dei quali è di norma costituito in condominio), caratterizzato dalla presenza di cose, servizi ed aree comuni cui siano applicabili le norme sul condominio. Il condominio parziale rileva nell’ipotesi di gestione separata di un bene che, per obiettive caratteristiche funzionali, è destinato al servizio e/o al godimento di una parte soltanto dell’edificio in condominio).


798 FISCO 2013

In tali ipotesi, ove sia ravvisabile una gestione autonoma delle parti interessate ta-le da richiedere adempimenti nettamente separati da quelli assolti dal condominio generale, il “supercondominio” e il condominio parziale rilevano come distinti so-stituti d’imposta ed hanno, tra l’altro, l’obbligo di richiedere un proprio codice fi-scale. La disposizione in esame non si applica alla comunione ereditaria sull’immobile né, in generale, alle comunioni su immobili in cui una pluralità di soggetti è indi-stintamente proprietaria di tutto lo stabile. La norma trova applicazione per le prestazioni convenute nei contratti d’opera in generale e, in particolare, nei contratti che comportano l’assunzione, nei con-fronti del committente, di un’obbligazione avente ad oggetto la realizzazione, die-tro corrispettivo, di un’opera o servizio, nonché l’assunzione diretta, da parte del prestatore d’opera, del rischio connesso con l’attività, svolta senza vincolo di su-bordinazione nei confronti del committente. Devono ritenersi assoggettate a ritenuta, a titolo esemplificativo, le prestazioni eseguite per interventi di manutenzione o ristrutturazione dell’edificio condomi-niale e degli impianti elettrici o idraulici, ovvero per l’esecuzione di attività di pu-lizia, manutenzione di caldaie, ascensori, giardini, piscine e altre parti comuni dell’edificio. Sono, per contro, esclusi dall’applicazione della ritenuta i corrispettivi previsti in base a contratti diversi da quelli di opera, quali ad esempio i contratti di sommini-strazione di energia elettrica, acqua, gas e simili, di assicurazione, di trasporto e di deposito. Per il versamento tramite modello F24 devono essere utilizzati i seguenti codici tributo (risoluzione 5 febbraio 2007, n. 19/E): 1019 (per i percipienti soggetti passivi dell’IRPEF); 1020 (per i percipienti soggetti passivi dell’IRES). I dati riguardanti le ritenute effettuate ai sensi dell’art. 25-ter e il relativo versa-mento devono essere indicati nella dichiarazione dei sostituti di imposta che il condominio è tenuto a presentare (Modello 770). Il condominio deve altresì provvedere al rilascio della certificazione unica atte-stante l’ammontare delle somme e valori corrisposti nonché la relativa causale e l’ammontare delle ritenute operate.

Prestazioni pensionistiche complementari, erogate in forma di capitale e/o in forma di rendita

L’art. 11, comma 6 del D.Lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, così come modificato dall’art. 1, comma 749, della legge 2006/296, ha stabilito che, dal 1° gennaio 2007, le prestazioni pensionistiche complementari erogate in forma di capitale sono im-ponibili per il loro ammontare complessivo al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta. Le prestazioni pensionistiche complementari erogate in forma di rendita sono im-ponibili per il loro ammontare complessivo al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta e a quelli di cui alla lettera g-quinquies), comma 1, dell’art. 44 del TUIR e successive modificazioni.


FISCO 2013 799

Sulla parte imponibile delle prestazioni pensionistiche comunque erogate è operata una ritenuta a titolo d’imposta con l’aliquota del 15% ridotta di una quota pari a 0,30 punti percentuali per ogni anno eccedente il quindicesimo anno di partecipazione a forme pensionistiche complementari, con un limite mas-simo di riduzione di 6 punti percentuali. Nel caso di prestazioni erogate in forma di capitale la ritenuta di cui sopra è appli-cata dalla forma pensionistica a cui risulta iscritto il lavoratore; nel caso di presta-zioni erogate in forma di rendita tale ritenuta è applicata dai soggetti eroganti. Per consentire il versamento delle ritenute di cui sopra, con la risoluzione 11 maggio 2007, n. 97/E, ha istituito il seguente codice tributo: “1018” – Ritenuta sulle prestazioni pensionistiche complementari erogate in

forma di capitale e/o in forma di rendita ai sensi del D. Lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, art. 11, comma 6.

In sede di compilazione del modello F24 il predetto codice deve essere esposto nella sezione “Erario” in corrispondenza degli importi esposti esclusivamente nel-la colonna “importi a debito versati”, indicando nella colonna “anno di riferimen-to” l’anno d’imposta cui la ritenuta si riferisce, espresso nella forma AAAA.

Precisazioni

Per le prestazioni integrative dei Fondi pensione, relative ai montanti maturati fino al 31 dicembre 2000 erogate, in forma di capitale, da fondi di previdenza complementare ai “vecchi iscritti” (iscritti, cioè, a forme pensionistiche complementari già alla data del 28 aprile 1993), può essere riconosciuta l’applicazione della ritenuta nella misura del 12,5% limitatamente alla quota che, sulla base di specifica certificazione rilasciata dal Fondo, ri-sulti essere costituita dal “rendimento netto”, inteso non come quota meramente residua-le rispetto a quella costituita dai contributi, ma come somma “imputabile alla gestione del capitale accantonato sui mercati finanziari da parte del Fondo” (risoluzione 26 novembre 2012, n. 102/E).

Ritenute su pignoramenti presso terzi

L’art. 15, comma 2 del D.L. 1° luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, prescrive, a partire dal 1° gennaio 2010, l’obbligo di ritenuta alla fonte a carico del terzo che riveste la qualifica di sostituto d’imposta, qualora l’interessato sia destinatario di un atto di pignoramento presso terzi. La ritenuta d’acconto è pari al 20% è disciplinata, a livello operativo dal provve-dimento dell’Agenzia delle entrate 3 marzo 2010, prot. 34755/2010. Tale provvedimento ha stabilito che il terzo che eroga le somme deve: versare la ritenuta operata; rilasciare al creditore pignoratizio l’apposita certificazione; comunicare al debitore il pagamento eseguito e l’ammontare delle ritenute

operate; indicare nella dichiarazione dei sostituti d’imposta i dati sui pagamenti effet-

tuati (adempimento, questo, che deve essere effettuato anche se non sono sta-te operate ritenute).


800 FISCO 2013

Invece, il creditore pignoratizio deve indicare i redditi percepiti e le ritenute subite nella dichiarazione dei redditi, anche se si tratta di redditi soggetti a tassazione se-parata, a ritenuta a titolo d’imposta o a imposta sostitutiva. Infine, il debitore, tenuto a presentare il modello 770, deve indicarvi i dati relativi al creditore pignoratizio e alla natura delle somme oggetto di debito. In ogni caso, non è tenuto ad effettuare le operazioni di conguaglio. Si ricorda anche che, con la risoluzione 9 marzo 2010, n. 18/E, è stato istituito il codice tributo 1049 per il versamento, tramite F24, delle predette ritenute, mentre con la risoluzione 14 maggio 2012, n. 50/E è stato istituito il codice tributo 4040, per consentire il versamento, mediante il modello F24, dell’imposta sui redditi percepiti dal creditore pignoratizio.

Ritenute sui bonifici ristrutturazioni edilizie e risparmio energetico

A decorrere dal 1° luglio 2010 le banche e le Poste Italiane SPA devono operare una ritenuta del 10% a titolo di acconto dell’imposta sul reddito dovuta dai bene-ficiari, con obbligo di rivalsa, all’atto dell’accredito dei pagamenti relativi ai boni-fici disposti dai contribuenti per beneficiare di oneri deducibili o per i quali spetta la detrazione d’imposta. In particolare, come stabilito con il Provvedimento Agenzia delle entrate 30 giu-gno 2010, n. prot. 94288/2010, la ritenuta è effettuata sui pagamenti relativi ai bonifici disposti per: a) spese di intervento di recupero del patrimonio edilizio (art. 1, legge 27 dicem-

bre 1997, n. 449 e successive modificazioni); b) spese per interventi di risparmio energetico (art. 1, commi 344, 345, 346 e

347, legge 27 dicembre 2006, n. 296 e successive modificazioni). Le banche e le Poste Italiane SPA che operano le ritenute sono tenute ai seguenti adempimenti: a) versare la ritenuta con F24, utilizzando il codice tributo 1039 (risoluzione

Agenzia entrate 30 giugno 2010, n. 65/E); b) certificare al beneficiario, entro il 28 febbraio dell’anno successivo,

l’ammontare delle somme erogate e delle ritenute effettuate; c) indicare nella dichiarazione dei sostituti d’imposta – modello 770 – i dati rela-

tivi al beneficiario nonché le somme accreditate e le ritenute effettuate. La ritenuta d’acconto del 10% deve essere operata sull’importo del bonifico de-curtato dell’IVA del 20% (circolare Agenzia entrate 28 luglio 2010, n. 40/E). Pertanto, la base di calcolo su cui operare la ritenuta non deve comprendere l’IVA, in quanto altrimenti verrebbero alterate le caratteristiche di neutralità di ta-le imposta. Va anche ricordato che in alcuni casi per le somme oggetto di bonifico è già pre-vista la effettuazione di una ritenuta da parte del soggetto ordinante. Così ad esempio, i condomìni in qualità di sostituti di imposta devono operare la ritenuta di acconto del 4%, sui corrispettivi dovuti per prestazioni relative a con-tratti d’appalto di opere o servizi. In dette ipotesi, in considerazione del carattere speciale della disciplina di cui si discute, al fine di evitare che le imprese e i professionisti che effettuano presta-

RITENUTE ALLA FONTE – ADEMPIMENTI DEI SOSTITUTI D’IMPOSTA

FISCO 2013 801

zioni di servizi o cessioni di beni per interventi di ristrutturazione edilizia o di ri-qualificazione energetica subiscano sullo stesso corrispettivo più volte il prelievo alla fonte, dovrà essere applicata la sola ritenuta del 10% prevista dal predetto D.L. n. 78/2010. I sostituti d’imposta che, per avvalersi della agevolazioni fiscali previste per tali interventi, seguono i pagamenti mediante bonifici bancari o postali, pertanto, non opereranno su tali somme le ritenute ordinariamente previste dal D.P.R. 600/1973. Nel caso in cui i destinatari del bonifico usufruiscano di regimi fiscali per i quali è prevista la tassazione del reddito mediante imposta sostitutiva dell’IRPEF, la rite-nuta del 10% operata dalla banca o da Poste SPA sulle somme loro accreditate potrà essere scomputata dalla medesima imposta sostitutiva (circolare Agenzia en-trate 28 luglio 2010, n. 40/E).

Adempimenti dei sostituti d’imposta

Modalità e termini di versamento delle ritenute

1. Adempimenti degli Enti pubblici

Le ritenute vanno versate con modello F24, esclusivamente con modalità telema-tiche da parte dei sostituti d’imposta titolari di partita IVA. I termini per il versamento delle ritenute sono generalmente fissati con cadenza periodica al 16 del mese successivo a quello del pagamento, salvo i casi spe-ciali indicati nel prospetto che segue. Si precisa che il pagamento delle ritenute alla fonte il cui termine cade di sabato o di giorno festivo è considerato tempestivo, se effettuato il primo giorno lavorativo successivo.

REDDITI TERMINE

Redditi assimilati al lavoro dipendente il 16 del mese successivo al pagamento

Redditi di capitale il 16 del mese successivo al pagamento

Depositi e conto correnti un mese dalla chiusura del periodo d’imposta

Obbligazioni e titoli similari il 16 del mese successivo a quello di matura-zione degli interessi

Distribuzione di utili

Dividendi di società residenti il 16 del mese successivo al trimestre

Utili di titoli esteri distribuiti dalla Banca d’Italia e da altre aziende di credito

il 20 gennaio ed il 20 luglio di ciascun anno relativamente alle ritenute operate nel seme-stre antecedente

Dividendi corrisposti a non residenti in rela-zione a partecipazioni non relative a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato

il 16 del mese successivo al trimestre


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REDDITI TERMINE

Dividendi su azioni di risparmio, di banche popolari ed a soci di cooperative

il 16 del mese successivo a quello della deli-bera di distribuzione

Altri redditi il 16 del mese successivo al pagamento

Premi e vincite entro il giorno 16 del mese successivo a quello di maturazione

1. Adempimenti degli Enti pubblici A partire dal 1° gennaio 2008, gli enti pubblici sottoposti ai vincoli del sistema di tesoreria unica dello Stato (enti individuati dalle tabelle A e B allegate alla legge n. 720/1984 e Amministrazioni centrali dello Stato, titolari di conti presso la tesore-ria centrale compresi quelli che hanno affidato il servizio di liquidazione delle re-tribuzioni del proprio personale al “Service Personale Tesoro”) per il pagamento dell’IRAP e delle ritenute alla fonte, possono utilizzare il modello F24 Enti Pub-blici approvato con Provvedimento Agenzia delle entrate 8 novembre 2007, n. prot. 2007/172338 modificato con il Provvedimento 3 giugno 2010, prot. n. 2010/64812. Vale la pena di ricordare che tale modalità di pagamento è stata estesa anche per il pagamento di tutti i tributi erariali e dei contributi e premi dovuti ai diversi enti previdenziali e assicurativi (art. 32-ter D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2). A tale proposito, a decorrere dal 1° luglio 2011, il termine di versamento, fissato al 15 del mese per gli enti pubblici, è stato spostato al 16, così come accade per tutti i sostituti d’imposta. Se il termine scade di sabato o di giorno festivo il ver-samento è tempestivo se effettuato il primo giorno lavorativo successivo. Riman-gono invariati i termini di scadenza delle somme dovute a titolo di saldo e di ac-conto in base alle dichiarazioni annuali, nonché il termine per il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto dovuta a titolo di acconto del versamento relativo al mese di dicembre (art. 32-ter, comma 1-bis, D.L. n. 185/2008, introdotto dall’art. 7 del D.L. 13 maggio 2011, n. 70, c.d. Decreto sviluppo). Con la risoluzione 19 agosto 2009, n. 231/E, però, è stato precisato che gli enti pubblici che non possono utilizzare l’F24 EP devono continuare a utilizzare i bol-lettini di conto corrente postale, oppure operazioni di girofondi. Inoltre con la risoluzione 12 dicembre 2007, n. 367/E sono stati individuati i co-dici tributi da utilizzare per i versamenti. Per completezza, si ricorda che con il decreto Ministero dell’economia e delle fi-nanze 12 marzo 2010 sono state disciplinate le regole per il versamento dei con-tributi previdenziali e premi assicurativi con il modello F24 enti pubblici che l’Agenzia delle entrate ha provveduto a rendere operative, con decorrenza 2 no-vembre 2010 (risoluzioni 7 ottobre 2010, n. 96/E, 97/E e 98/E). In particolare, sono stati istituiti: nuovi codici tributo per il versamento, tramite F24 EP, di tributi erariali, am-

ministrati dall’Agenzia delle entrate, dovuti dagli enti ed amministrazioni (ri-soluzione 7 ottobre 2010, n. 101/E);


FISCO 2013 803

la causale contributo EST1 per il versamento, tramite modello F24, dei con-tributi per il finanziamento a favore dell’Ente Bilaterale di Assistenza Sanitaria Integrativa per i dipendenti delle Aziende del Commercio, del Turismo e dei Servizi – FONDO EST (risoluzione 7 ottobre 2010, n. 95/E);

la causale contributo CIFE per il versamento, tramite modello F24, dei con-tributi per il finanziamento a favore dell’Ente Bilaterale Nazionale Settore Privato (E.BI.NA.S.PRI.) (risoluzione 7 ottobre 2010, n. 99/E);

la causale contributo EBUC per il versamento, tramite modello F24, dei con-tributi per il finanziamento a favore dell’Ente Bilaterale UNCI Confsal (EBUC) (risoluzione 7 ottobre 2010, n. 100/E).

Resta comunque ferma la possibilità di continuare ad effettuare il versamento dei contributi previdenziali ed assistenziali a favore dell’INPS secondo le precedenti modalità fino al 31 dicembre 2010, mentre, non è possibile utilizzare il modello F24EP, ma il modello F24 ordinario se si vuole effettuare un pagamento all’INPDAP utilizzando crediti vantati nei confronti dell’erario o di altri enti (No-ta INPDAP 29 ottobre 2010, n. 17).

Certificazioni e dichiarazioni dei sostituti d’imposta

I soggetti obbligati a effettuare le ritenute a titolo d’acconto sui redditi corrisposti devono rilasciare, entro il 28 febbraio di ciascun anno ovvero entro dodici giorni dalla richiesta, in caso di interruzione del rapporto di lavoro, una certifi-cazione unica (valida anche ai fini previdenziali), attestante l’ammontare delle somme e dei valori erogati nel corso dell’anno precedente, con l’indicazione della relativa causale, nonché l’ammontare delle ritenute operate, delle detrazioni di imposta effettuate, e dei contributi previdenziali ed assistenziali trattenuti. A decorrere dall’anno 2009, il CUD rilasciato dal sostituto d’imposta al perso-nale della Pubblica Amministrazione deve essere reso disponibile esclusiva-mente con invio all’indirizzo di posta elettronica assegnato a ciascun dipendente (art. 1, comma 131, legge 24 dicembre 2007, n. 244). Secondo quanto disposto dagli articoli 2 e 4 del D.P.R. n. 322/1998, i sostituti di imposta che hanno corrisposto somme o valori soggetti a ritenuta alla fonte de-vono presentare annualmente apposita dichiarazione unica (modello 770) relativa a tutti i percipienti per i compensi corrisposti sotto qualsiasi forma nell’anno sola-re precedente e soggetti a ritenuta alla fonte. Tale dichiarazione annuale, però, è destinata a scomparire per lasciare il posto ad una dichiarazione mensile (per maggiori dettagli si rimanda alla sezione dedicata al modello 770). A tale proposito, si segnala che con la legge di stabilità 2013 (art. 1, comma 114 legge 24 dicembre 2012, n. 228) è stato previsto l’obbligo, dal 2013, per gli enti previdenziali, di rendere disponibile la certificazione unica dei redditi di lavoro dipendente, pensione e assimilati (CUD) in modalità telematica. È tuttavia facoltà del cittadino richiedere la trasmissione del CUD in forma cartacea. Va inoltre ricordato, che sul sito dell’Agenzia delle entrate (www.agenziaentrate.gov.it) è disponibile il modello da utilizzare per la certifi-cazione degli utili e dei proventi a essi equiparati, derivanti dalla partecipa-

RITENUTE ALLA FONTE – SANZIONI

804 FISCO 2013

zione a soggetti all’imposta sul reddito delle società, residenti e non residenti nel territorio dello Stato, in qualunque forma corrisposti a soggetti residenti, con esclusione degli utili assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o a impo-sta sostitutiva. Lo schema di certificazione è utilizzato anche per l’attestazione dei dati relativi ai proventi derivanti da titoli e strumenti finanziari, da contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza nonché i dati relativi agli interessi riqualificati di-videndi.

Sanzioni Le scritture oggetto della violazione sono quelle tenute ai sensi della legislazione sul lavoro e cioè il Libro Unico e i libro matricola e libro paga (art. 21, D.P.R. n. 600/1973).

VIOLAZIONE SANZIONE AMMINISTRATIVA

Rifiuto di esibizione o impossibilità di ispezione ed omessa tenuta o conservazione di scritture e documenti

Da euro 1.032 a euro 7.746

Tenuta delle scritture e dei documenti in manie-ra difforme


Dichiarazione sottoscritta da amministratori e sindaci di società, senza denunciare la mancanza delle scritture


Violazioni su certificazioni e versamenti

Per l’inosservanza dell’obbligo di certificazione dei redditi e delle ritenute, a cui sono tenuti i sostituti d’imposta entro il 15 marzo di ogni anno, non è prevista una sanzione specifica. Il termine per il versamento diretto delle ritenute comporta, al sostituto d’imposta che non lo osservi specifiche sanzioni.

VIOLAZIONE SANZIONE

Omesso o ritardato versamento delle ritenute effettuate

Sanzione amministrativa pari al 30% dell’importo non versato

Omessa effettuazione delle ritenute Sanzione amministrativa pari al 20% delle ritenute non effettuate

Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte di importo superiore a Euro 51.645

Reclusione da sei mesi a quattro anni, ol-tre le pene accessorie e l’applicazione delle circostanze attenuanti

RITENUTE ALLA FONTE – SANZIONI

FISCO 2013 805

VIOLAZIONE SANZIONE

Omesso versamento entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a 50.000 euro per ciascun periodo d’imposta

Reclusione da sei mesi a due anni

Dichiarazione dei sostituti d’imposta

Avendo come riferimento la dichiarazione modello 770 oltre alle predette sanzio-ni in materia di omesso o insufficiente versamento delle ritenute, si applicano le sanzioni amministrative di seguito elencate:

VIOLAZIONE SANZIONE AMMINISTRATIVA

Omessa presentazione della dichiarazione La dichiarazione si considera omessa quando: - non è presentata entro gli ordinari termini di presentazione; - non è presentata su stampati conformi ai modelli approvati con decreto del Ministero delle Finanze; - non è sottoscritta o sottoscritta da soggetto sfornito della rappresentanza legale o negozia-le, e non viene regolarizzata entro 30 giorni dal ricevimento dell’invito da parte dell’ufficio; - è presentata con ritardo superiore a 90 giorni

Dal 120 al 240% delle ritenute non versate, con un minimo di euro 258. Nel caso in cui tutte le ritenute siano state versate, si applica la sanzione amministrativa da euro 258 a euro 2.065.

Infedeltà della dichiarazione Ammontare dei compensi, interessi o altre somme inferiore a quello accertato

Dal 100 al 200% delle ritenute non versate, con un minimo di euro 258. Nel caso in cui tutte le ritenute siano state versate, si applica la sanzione amministrativa da euro 258 a euro 2.065

Incompletezza della dichiarazione Quando non comprende tutti i percipienti

In aggiunta alle sanzioni previste in caso di omessa o infedele dichiarazione, si applica la sanzione amministrativa di euro 51 per ogni percipiente non indicato

Mancanza di dati o allegati alla dichiarazione Da euro 516 a euro 4.131

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Ritenute alla fonte - Proposta Lavoro · pendenti. Inoltre, poiché costituiscono redditi di lavoro dipendente, non soltanto le somme e i valori che il datore di lavoro corrisponde