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© Studio Tributario e Societario 1 © Studio Tributario e Societario 1
Studio Tributario e Societario
Riflessi fiscali
dei nuovi OIC
© Studio Tributario e Societario 2
Riflessi fiscali dei nuovi OIC
1. La nuova disciplina del bilancio di esercizio: la rappresentazione sostanziale
2. La rilevanza fiscale del principio di prevalenza
della sostanza sulla forma: la derivazione rafforzata
3. Il trattamento fiscale per le micro-imprese
4. il regime fiscale transitorio
© Studio Tributario e Societario 3
Riflessi fiscali dei nuovi OIC
1. La nuova disciplina del bilancio di esercizio: la rappresentazione sostanziale
2. La rilevanza fiscale del principio di prevalenza
della sostanza sulla forma: la derivazione rafforzata
3. Il trattamento fiscale per le micro-imprese
4. il regime fiscale transitorio
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La nuova disciplina del bilancio di esercizio
(D. Lgs. n. 139/2015)
la Direttiva n. 2013/34/UE e la nuova disciplina del bilancio di esercizio
i nuovi bilanci in funzione della dimensione dell’impresa
gli aggiornamenti ai principi contabili OIC a seguito del mandato contenuto nel D. Lgs. n. 139/2015
correlazioni, peculiarità e differenze con gli IAS/IFRS
© Studio Tributario e Societario 5
Direttiva 2013/34/UE: cenni storici, obiettivi e recepimento
Direttiva 2013/34 UE
Decreto Legislativo 18 agosto 2015, n. 136
Decreto Legislativo 18 agosto 2015, n. 139
Decreto Legislativo n. 139 che:
Integra e modifica il Codice Civile e il D.Lgs. 127/91 in materia di bilancio d'esercizio e consolidato
Apporta modifiche ad altri provvedimenti legislativi per adeguarli alle previsioni della Direttiva 34/2013 o per esigenze di coordinamento:
– D.Lgs. 39/2010 (Revisione Legale)
– D.Lgs. 173/97 (Assicurazioni)
– D.Lgs. 38/2005 (Principi contabili Internazionali)
Nuova disciplina sugli obblighi di trasparenza per le imprese operanti nel settore estrattivo o di sfruttamento delle aree forestali
© Studio Tributario e Societario 6
Bilancio in forma abbreviata e micro-imprese
Società che redigono il bilancio in forma abbreviata, così come definite dall’art.2435-bis, c.c.
Nuova categoria delle c.d. micro-imprese di cui dall’art.2435- ter c.c.
… nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti
1. totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 4.400.000 euro; 2. ricavi delle vendite e delle prestazioni: 8.800.000 euro; 3. dipendenti occupati in media durante l’esercizio : 50 unità
… nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi non superino due dei seguenti tre limiti
1. totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 175.000 euro; 2. ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro 3. dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità
© Studio Tributario e Societario 7
Decreto Legislativo n. 139/2015
La nuova disciplina del bilancio di esercizio per i soggetti OIC
Bilancio in forma ordinaria
Bilancio in forma abbreviata
Micro imprese
Nel primo esercizio o per due es. consecutivi superano due dei seguenti limiti: • Attivo 4,4mln € • Vendite 8,8mln € • Dipendenti: 50 unità
Nel primo esercizio o per due es. consecutivi NON superano due dei seguenti limiti (art. 2435-BIS):
• Attivo 4,4mln € • Vendite 8,8mln € • Dipendenti: 50 unità • Non abbiamo emesso
titoli in mercati regolamentati
Nel primo esercizio o per due es. consecutivi NON superano due dei seguenti limiti (art. 2435-TER):
• Attivo 175 mila € • Vendite 350 mila € • Dipendenti: 5 unità • Non abbiamo emesso
titoli in mercati regolamentati
Criticità
• Le holding (microimprese: no ricavi A1, solo dividendi C16)
• Le società di persone nel caso siano interamente partecipate da società di capitali
(art. 111-duodecies disp.att cc) ok derivazione rafforzata
• Le stabili organizzazioni
Facoltà di redigere il bilancio di rango superiore MA non ai fini fiscali
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Sintesi nuova disciplina bilancio (D. Lgs. n. 139/2015)
Contabilizzazione operazioni
Eliminazione dei costi di pubblicità e ricerca dallo schema di stato patrimoniale di cui all’art. 2424 del codice civile.
Eliminazione delle azioni proprie dall’attivo dello schema di stato patrimoniale di cui all’art. 2424 del codice civile e inserimento nel patrimonio netto della Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio.
Introduzione, all’art. 2426, comma 1, n. 1, del codice civile, del criterio del costo ammortizzato per la rilevazione delle immobilizzazioni rappresentate da titoli.
Riformulazione della disciplina relativa all’ammortamento dei costi di sviluppo (cfr. art. 2426, comma 1, n. 5, del codice civile).
Riformulazione della disciplina relativa all’ammortamento dell’avviamento (cfr. art. 2426, comma 1, n. 6, del codice civile).
Introduzione, all’art. 2426, comma 1, n. 8, del codice civile, del criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale, per la rilevazione dei crediti e dei debiti.
Introduzione, all’art. 2426, comma 1, n. 11-bis, del codice civile, del criterio del fair value per la rilevazione degli strumenti finanziari derivati, anche se incorporati in altri strumenti finanziari, e della disciplina dell’hedge accounting.
Principi di redazione del bilancio
Riferimento, nell’art. 2423, comma 4, del codice civile, al principio della rilevanza.
Riferimento, all’art. 2423 bis, comma 1, n. 1-bis, del codice civile, del principio della rappresentazione sostanziale (substance over form).
Modifiche schemi di bilancio
Eliminazione della sezione straordinaria dallo schema di conto economico di cui all’art. 2425 del codice civile.
© Studio Tributario e Societario 9
La nuova disciplina del bilancio di esercizio per i soggetti OIC Bilancio ordinario Bilancio abbreviato Micro-impresa
Introduzione principio rilevanza
. . .
Introduzione principio di rappresentazione sostanziale dell’operazione
. . .
Eliminazione della possibilità di capitalizzazione di costi di ricerca e di pubblicità
. . .
Modifiche all’ammortamento dell’avviamento
. . .
Iscrizione dei derivati al fair value
Obbligo Obbligo Divieto
Valutazione di titoli immobilizzati, crediti e debiti al costo ammortizzato
Obbligo Facoltà Facoltà
Iscrizione delle azioni proprie a diretta riduzione del PN
. . .
Obbligo redazione rendiconto finanziario
Obbligo Facoltà Facoltà
Modifiche schemi bilancio CE e SP
. . .
Eliminazione area straordinaria
. . .
Eliminazione dei conti d’ordine
. . .
Modifiche nota integrativa
. . Facoltà *
© Studio Tributario e Societario 10
Decreto Legislativo n. 139/2015
Profilo Fiscale
Soggetti IAS Soggetti non IAS diversi da micro
imprese
Micro imprese
• Derivazione rafforzata
• Derivazione rafforzata
• Derivazione semplice
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Nuovi principi contabili OIC (2016-2018)
OIC 9 Svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali
OIC 10 Rendiconto finanziario
OIC 11 finalità e postulati del bilancio d’esercizio
OIC 12 Composizione e schemi del bilancio d'esercizio
OIC 13 Rimanenze
OIC 14 Disponibilità liquide
OIC 15 Crediti
OIC 16 Immobilizzazioni materiali
OIC 17 Bilancio consolidato e metodo del patrimonio netto
OIC 18 Ratei e risconti
OIC 19 Debiti
OIC 20 titolo di debito
OIC 21 Partecipazioni
OIC 23 Lavori in corso su ordinazione
OIC 24 Immobilizzazioni immateriali
OIC 25 Imposte sul reddito
OIC 26 Operazioni, attività e passività in valuta estera
OIC 28 Patrimonio netto
OIC 29 Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell'esercizio
OIC 31 Fondi per rischi e oneri e Trattamento di Fine Rapporto
OIC 32 Strumenti finanziari derivati
© Studio Tributario e Societario 12
12
Principio di prevalenza della sostanza sulla forma
• La valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell’attività, nonché tenendo conto della funzione economica dell'elemento dell'attivo o del passivo considerato [Art. 2423-bis, c. 1, n. 1), c.c.]
• Nella redazione del bilancio …. la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell'operazione o del contratto [Art. 2423-bis, c. 1. n. 1-bis)]
Il principio di rappresentazione sostanziale
© Studio Tributario e Societario 13
Principi e postulati nazionali
Prassi contabile internazionale
Accounting policy dell’impresa
La difficile declinazione del principio di prevalenza della sostanza sulla forma
Il principio di rappresentazione sostanziale
© Studio Tributario e Societario 14
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l’OIC 11 precisa che:
«Nei casi in cui i principi contabili emanati dall’OIC non contengano una disciplina per fatti aziendali specifici, la società include, tra le proprie politiche contabili, uno specifico trattamento contabile sviluppato facendo riferimento alle seguenti fonti, in ordine gerarchicamente decrescente:
a) in via analogica, le disposizioni contenute in principi contabili nazionali che trattano casi simili, tenendo conto delle previsioni contenute in tali principi in tema di definizioni, presentazione, rilevazione, valutazione e informativa;
b) i postulati di bilancio (ndr, nelle Motivazioni alla base delle decisioni assunte verrà chiarito il rapporto tra i postulati di bilancio e i framework internazionali di generale accettazione, come IAS-IFRS, USGAAP etc.)» (par. 4).
Il principio di rappresentazione sostanziale: OIC 11
© Studio Tributario e Societario 15
15
L’OIC 11 precisa che:
«…la prima e fondamentale attività che il redattore del bilancio deve effettuare è l’individuazione dei diritti, degli obblighi e delle condizioni ricavabili dai termini contrattuali delle transazioni e confrontarle con le disposizioni dei principi contabili per accertare la correttezza dell’iscrizione o della cancellazione di elementi patrimoniali ed economici”. Si richiamano, in proposito, le definizioni di credito e di debito e, ove previsto, il requisito del trasferimento dei rischi e benefici» (par. 23)
Il principio di rappresentazione sostanziale: OIC 11
© Studio Tributario e Societario 16
16
L’OIC 11 precisa inoltre che:
«L’analisi contrattuale è rilevante anche per stabilire l’unità elementare da contabilizzare e, pertanto, ai fini della segmentazione o aggregazione degli effetti sostanziali derivanti da un contratto o da più contratti. Infatti, da un unico contratto possono scaturire più diritti o obbligazioni che richiedono una contabilizzazione separata. Viceversa, da più contratti possono discendere effetti sostanziali che richiedono una contabilizzazione unitaria”. Ad esempio, l’OIC 23 Lavori in corso su ordinazione indica le condizioni al verificarsi delle quali un gruppo di commesse è trattato come una singola commessa o viceversa una singola commessa è frazionata in differenti fasi o opere» (par. 24).
(Nelle «Motivazioni alla base delle decisioni assunte» si chiarisce che al ricorrere di fattispecie, diffuse nella prassi, che non trovano nei canoni generali dei parr. 22-24 criteri sufficienti ed appropriati per essere rappresentate correttamente, l’OIC prevede gli specifici trattamenti nei pertinenti principi contabili, così come, peraltro, già fatto negli OIC emanati nel dicembre del 2016).
Il principio di rappresentazione sostanziale: OIC 11
© Studio Tributario e Societario 17
17
Risulta che i nuovi standard contabili nazionali:
A. in taluni casi prendono una chiara posizione (compravendite di azioni proprie o crediti/debiti al costo ammortizzato) declinando la prevalenza della sostanza sulla forma in perfetta simmetria con gli IAS/IFRS
B. in altri casi (normalmente operazioni di acquisto/cessione di beni) propongono un generico e generale criterio di rilevazione (di debiti/crediti e dei relativi costi/ricavi) basato sul passaggio sostanziale (e non formale) del titolo di proprietà, individuato (OIC 19 e OIC 15), nel trasferimento dei rischi e benefici (non sempre coincidente con la consegna/spedizione del bene mobile ovvero con la stipula del rogito immobiliare).
C. In altri casi ancora, in cui manca una evidente regola negli OIC, non è chiaro se ci si possa affidare all’accounting della prassi contabile IAS/IFRS.
Il principio di rappresentazione sostanziale: regole desumibili dai singoli standard
© Studio Tributario e Societario 18
Effetti fiscali della transizione ai nuovi principi OIC
18
Applicazione retroattiva
Rettifica patrimonio netto di apertura
Rideterminazione dell'effetto anche ai fini comparativi
Regola contabile
• Le novità introdotte dal D. Lgs. n. 139/2015 e contenute nei «nuovi» principi contabili si applicano ai bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi inizio il 1° gennaio 2016
…con deroghe
© Studio Tributario e Societario 19
Gli effetti fiscali della transizione ai nuovi principi contabili OIC
Decreto legge 30 dic 2016, n. 244 (Milleproroghe 2017)
Art. 13-bis
Effetti fiscali della transizione ai nuovi principi OIC
© Studio Tributario e Societario 20
Decreto «Milleproroghe» 2017 Art. 13-bis
Coordinamento della disciplina in materia di IRES e IRAP con il decreto legislativo n. 139 del 2015
Co. 1 Proroga termine di presentazione della dichiarazione dei redditi
Co. 2 Estensione principio di derivazione «rafforzata-ragionata», con esclusione delle micro-imprese, e modifiche agli artt. 108, 109 e 112 TUIR
Co. 3 e 4 Effetti eliminazione area straordinaria
Co. 5 e 6 Regime transitorio delle operazioni «pregresse» e norma speciale per derivati speculativi
Co. 7 e 8 Trattamento effetti della prima adozione dei nuovi principi contabili
Co. 9 Soggetti IAS (eliminazione periodo art. 108 co 3 TUIR)
Co. 10 Procedimento di endorsement interno
Co. 11 Rinvio a decreti attuativi
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Riflessi fiscali dei nuovi OIC
1. La nuova disciplina del bilancio di esercizio: la rappresentazione sostanziale
2. La rilevanza fiscale del principio di prevalenza
della sostanza sulla forma: la derivazione rafforzata
3. Il trattamento fiscale per le micro-imprese
4. il regime fiscale transitorio
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La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della sostanza sulla forma
I riflessi sulla determinazione della base imponibile del principio di prevalenza della sostanza economica sulla forma
Il riconoscimento fiscale (a regime) delle qualificazioni, imputazioni temporali e classificazioni previste dai nuovi OIC
Il rinvio alla disciplina fiscale prevista per i soggetti IAS/IFRS adopter
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23
Regola di derivazione a regime
Regola di neutralità in transizione
Regole speciali di transizione per i derivati
Regole fiscali generali (art. 13-bis del DL n. 244/2017)
Gli effetti fiscali della transizione ai nuovi principi OIC D.L. n. 244/2016
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Estensione del principio di derivazione-ragionata
ART. 83 TUIR «Determinazione del reddito complessivo»
1. Il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione. In caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, anche nella formulazione derivante dalla procedura prevista dall’ art. 4, comma 7-ter, del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 e per i soggetti, diversi dalla micro imprese di cui all'art. 2435 ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti princìpi contabili dai rispettivi principi contabili. 1bis. Ai fini del comma 1, ai soggetti, diversi dalla micro imprese di cui all'art. 2435 ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni emanate in attuazione del comma 60 dell'art. 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 e del comma 7 quater dell'art. 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38.
© Studio Tributario e Societario 25
7-ter. “Con decreto del Ministro della giustizia, emanato entro novanta giorni dalla data di
entrata in vigore dei regolamenti UE di cui al comma 7-bis, di concerto con il Ministro
dell'economia e delle finanze, acquisito il parere dell'Organismo italiano di contabilità e
sentiti la Banca d'Italia, la CONSOB e l'ISVAP, sono stabilite eventuali disposizioni
applicative volte a realizzare, ove compatibile, il coordinamento tra i principi medesimi
e la disciplina di cui al titolo V del libro V del codice civile, con particolare riguardo
alla funzione del bilancio di esercizio”.
7-quater. “Il Ministro dell’economia e delle finanze provvede, ove necessario, entro
sessanta giorni dalla data di entrata in vigore del decreto di cui al comma 7-ter, ad
emanare eventuali disposizioni di coordinamento per la determinazione della base
imponibile dell’IRES e dell’IRAP”.
Adozione
principio Decreto
bilancio Decreto
fisco
(90 giorni) (60 giorni)
(150 giorni)
25
Il sistema di endorsement interno Art. 4 d.lgs. 38/2005, co. 7-bis a 7-quater
© Studio Tributario e Societario 26
Il sistema di endorsement interno Art. 4 d.lgs. 38/2005, co. 7-bis a 7-quater
Derivazione rafforzata
ART. 83 TUIR
Norme di attuazione
DM 8giu2011 + DM 3ago2017 + DM 10gen2018
Norme di coordinamento DM 1apr2009 n. 48
La derivazione «ragionata»
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Art. 83 TUIR
“(…) valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili”
qualificazioni
imputazioni temporali
classificazioni
Derivazione rafforzata: rinvio a disciplina fiscale IAS (Circolare n. 7/E del 2011)
Fenomeni di valutazione
letteralmente estranei alla
derivazione rafforzata
Principio di rilevanza
riconoscimento fiscale?
© Studio Tributario e Societario 28
La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della sostanza sulla forma
Rappresentazione contabile
Rappresentazione giuridico-formale
Principio di derivazione
Variazioni fiscali Δ+/-
Divergenze strutturali
Dichiarazione dei redditi
IRAP:
presa diretta
© Studio Tributario e Societario 29
Il principio di derivazione rafforzata riconosce le «Qu.I.C.»
Qualificazioni
Classificazioni
Imputazioni temporali
Derivazione rafforzata: rinvio a disciplina fiscale IAS (Circolare n. 7/E del 2011)
© Studio Tributario e Societario 30
Es. Rilevazione ricavi misti
• Individuare lo schema giuridico-contrattuale cui ricondurre la specifica operazione sulla base della rappresentazione di bilancio
• Individuare se l’operazione genera flussi reddituali o patrimoniali per l’impresa
Qualificare significa:
Es. Compravendita Azioni proprie
Derivazione rafforzata: rinvio a disciplina fiscale IAS (Circolare n. 7/E del 2011)
© Studio Tributario e Societario 31
• Individuare la specifica tipologia (o “classe”) di provento o di onere di ciascuna operazione così come qualificata nella rappresentazione di bilancio
• Individuare la specifica tipologia (o “classe”) di attivo o passivo della situazione patrimoniale di ciascuna operazione così come qualificata nella rappresentazione di bilancio
Classificare significa :
Es. Cessione con Pagamento differito
Es. Risconto passivo plusvalenza lease back
Derivazione rafforzata: rinvio a disciplina fiscale IAS (Circolare n. 7/E del 2011)
© Studio Tributario e Societario 32
Imputare significa:
• Individuare il periodo d’imposta in cui i componenti reddituali devono concorrere a formare la base imponibile
• Individuare la maturazione economica che potrebbe essere difforme da quella giuridico-formale
Es. Rilevazione ricavi misti
Es. Imputazione plusvalenza lease back
Derivazione rafforzata: rinvio a disciplina fiscale IAS (Circolare n. 7/E del 2011)
© Studio Tributario e Societario 33
Fenomeni valutativi
PRINCIPIO DI DERIVAZIONE (Art. 83 del TUIR)
Valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili adottati dall’impresa…
Valutazioni come conseguenza delle Qu.I.C.
Valutazioni come fenomeno autonomo
Derivazione rafforzata: rinvio a disciplina fiscale IAS (Circolare n. 7/E del 2011)
… e le
valutazioni?
© Studio Tributario e Societario 34
34
Derivazione dal Bilancio
Dal bilancio, in base al principio della derivazione rafforzata, deriva la base
imponibile IRES
Non rientrano nella derivazione rafforzata i fenomeni VALUTATIVI (3.1.
Circolare 7/E del 2001).
Inoltre (3.1.) l’AF può contestare le impostazioni contabili:«[…]”:«In particolare,
nel caso in cui emerga che la rappresentazione contabile dei fatti di gestione
adottata in bilancio non sia conforme a quella prevista dai principi contabili
internazionali, l'amministrazione finanziaria determina l'imponibile applicando i
corretti criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai
principi contabili stessi».
Ad esempio: Cass. Sez. Trib. Ord. N. 20122 del 30 luglio 2018:
Gli amministratori della società, cui spetta di redigere il bilancio secondo le norme del Codice civile, non rivestono la qualità di
pubblici ufficiali, e tanto basta a escludere che il bilancio sia annoverabile fra gli atti che fanno piena prova, sino a querela di
falso, della corrispondenza al vero delle attestazioni che vi sono contenute. Al contrario, l'art. 2379 c.c. consente a chiunque vi
abbia interesse di impugnare la delibera di approvazione del bilancio, entro tre anni dalla sua iscrizione, per ottenerne
l'annullamento, chiedendo al giudice di valutare se il documento sia stato o meno redatto in conformità ai principi inderogabili di
verità e chiarezza previsti dalla legge, senza alcuna necessità di esperire contestualmente querela incidentale di falso
(né, tantomeno - non vigendo nel nostro sistema un principio di necessaria pregiudizialità dell'azione penale - di attendere
l'esito dell'eventuale processo promosso a carico degli amministratori per il reato di false comunicazioni sociali). Ciò vale
anche per l'azione di mero accertamento fiscale, nella quale non si controverte della validità della delibera di approvazione,
ma solo della veridicità delle risultanze del bilancio, che non è soggetta al termine triennale di decadenza e che può essere
proposta anche incidentalmente e - a seconda degli strumenti processuali posti a disposizione delle parti dall'ordinamento - in
via diretta dall'interessato o (come nel caso di specie, in cui spetta al contribuente di impugnare l'avviso notificatogli
dall'Amministrazione finanziaria) a istanza del controinteressato. La possibilità per l'Agenzia delle entrate di rettificare il
bilancio, contestando i criteri utilizzati dal contribuente nella sua redazione, al fine di far emergere la sussistenza di un
credito tributario evaso o l'insussistenza di quello chiesto a rimborso, è del resto implicitamente prevista da tutte le norme
antielusive che consentono all'Ufficio, non solo di procedere a ispezioni e verifiche sulle scritture contabili, ma anche, in
presenza di determinati presupposti, di operare l'accertamento in via presuntiva. Ne consegue che il giudice tributario investito
del ricorso del contribuente contro un avviso di accertamento che si fondi sulla riclassificazione delle poste del bilancio è tenuto
a valutare, sulla scorta delle risultanze di causa, se detta riclassificazione debba o meno ritenersi corretta e sia idonea a
giustificare la maggiore pretesa impositiva o il diniego di rimborso.
A seconda della «Qualificazione», «Imputazione», «Classificazione» (regole
QIC) una partita contabile può avere un diverso trattamento fiscale
© Studio Tributario e Societario 35
Norme di attuazione e coordinamento: derivazione «rafforzata» -> derivazione «ragionata»
ART. 83 del TUIR «Determinazione del reddito complessivo»
1bis. Ai fini del comma 1, ai soggetti, diversi dalla micro-imprese di cui all'art. 2435ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni emanate in attuazione del comma 60 dell'art. 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 («Regolamento IAS», ndr) e del comma 7-quater dell'art. 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 («Decreti IAS», ndr).
Derivazione rafforzata
ART. 83 TUIR Norme di attuazione
DM 08 giu 2011 (e succ.)
Norme di coordinamento DM 01 apr 2009, n. 48
© Studio Tributario e Societario 36
Attuazione del principio di derivazione rafforzata
PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA
RICONOSCIMENTO IMPUTAZIONI A PN
Valori reddituali fiscalmente rilevanti (vedi anche art. 109. co.4, Tuir)
FINALITÀ (cfr. relazione illustrativa)
Risolvere l’incompatibilità con le condizioni di certezza e determinabilità dei componenti reddituali di cui al comma 1 1 dell’articolo 109 del TUIR
Superare le risultanze negoziali e all’acquisizione o passaggio della proprietà dei beni di cui al comma 2 dell’articolo 109 del TUIR
Non si applicano le disposizioni (sulla competenza) dell'articolo 109, commi 1 e 2, del Tuir
DM 1° aprile 2009, n. 48 (Regolamento IAS)
© Studio Tributario e Societario 37
Si applicano le disposizioni del capo II, sezione I del TUIR che:
Limitazioni al principio di derivazione rafforzata
prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi di imposta
esentano o escludono, parzialmente o totalmente, dalla formazione del reddito imponibile componenti positivi, comunque denominati, o ne consentono la ripartizione in più periodi di imposta
stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativi nell'esercizio, rispettivamente, della loro percezione o del loro pagamento
Articolo 2, comma 2, Regolamento IAS
© Studio Tributario e Societario 38
38
Derivazione dal Bilancio
Dal bilancio, in base al principio della derivazione rafforzata, deriva la base
imponibile IRES
Non rientrano nella derivazione rafforzata i fenomeni VALUTATIVI (3.1.
Circolare 7/E del 2001).
Inoltre (3.1.) l’AF può contestare le impostazioni contabili:«[…]”:«In particolare,
nel caso in cui emerga che la rappresentazione contabile dei fatti di gestione
adottata in bilancio non sia conforme a quella prevista dai principi contabili
internazionali, l'amministrazione finanziaria determina l'imponibile applicando i
corretti criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai
principi contabili stessi».
Ad esempio: Cass. Sez. Trib. Ord. N. 20122 del 30 luglio 2018:
Gli amministratori della società, cui spetta di redigere il bilancio secondo le norme del Codice civile, non rivestono la qualità di
pubblici ufficiali, e tanto basta a escludere che il bilancio sia annoverabile fra gli atti che fanno piena prova, sino a querela di
falso, della corrispondenza al vero delle attestazioni che vi sono contenute. Al contrario, l'art. 2379 c.c. consente a chiunque vi
abbia interesse di impugnare la delibera di approvazione del bilancio, entro tre anni dalla sua iscrizione, per ottenerne
l'annullamento, chiedendo al giudice di valutare se il documento sia stato o meno redatto in conformità ai principi inderogabili di
verità e chiarezza previsti dalla legge, senza alcuna necessità di esperire contestualmente querela incidentale di falso
(né, tantomeno - non vigendo nel nostro sistema un principio di necessaria pregiudizialità dell'azione penale - di attendere
l'esito dell'eventuale processo promosso a carico degli amministratori per il reato di false comunicazioni sociali). Ciò vale
anche per l'azione di mero accertamento fiscale, nella quale non si controverte della validità della delibera di approvazione,
ma solo della veridicità delle risultanze del bilancio, che non è soggetta al termine triennale di decadenza e che può essere
proposta anche incidentalmente e - a seconda degli strumenti processuali posti a disposizione delle parti dall'ordinamento - in
via diretta dall'interessato o (come nel caso di specie, in cui spetta al contribuente di impugnare l'avviso notificatogli
dall'Amministrazione finanziaria) a istanza del controinteressato. La possibilità per l'Agenzia delle entrate di rettificare il
bilancio, contestando i criteri utilizzati dal contribuente nella sua redazione, al fine di far emergere la sussistenza di un
credito tributario evaso o l'insussistenza di quello chiesto a rimborso, è del resto implicitamente prevista da tutte le norme
antielusive che consentono all'Ufficio, non solo di procedere a ispezioni e verifiche sulle scritture contabili, ma anche, in
presenza di determinati presupposti, di operare l'accertamento in via presuntiva. Ne consegue che il giudice tributario investito
del ricorso del contribuente contro un avviso di accertamento che si fondi sulla riclassificazione delle poste del bilancio è tenuto
a valutare, sulla scorta delle risultanze di causa, se detta riclassificazione debba o meno ritenersi corretta e sia idonea a
giustificare la maggiore pretesa impositiva o il diniego di rimborso.
A seconda della «Qualificazione», «Imputazione», «Classificazione» (regole
QIC) una partita contabile può avere un diverso trattamento fiscale
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La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della sostanza sulla forma
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La nuova disciplina del bilancio di esercizio per i soggetti OIC Novità del Decreto Legislativo n. 139/2015
Riferimento normativo
Componenti di reddito Modalità tassazione
Art. 43 tuir • Componenti relativi agli immobili • Restano fermi i requisiti di strumentalità
Art. 86 e 87
• Plusvalenze patrimoniali e esenti • Si applica la rateazione e • l’esenzione
Art. 88 c. 3 • Contributi in c/capitale
Art. 88 c.4-bis
• Rinuncia dei cosi ai crediti • Esclusi dal reddito
Art. 89 • Dividendi • Si applica il criterio di cassa
Art. 90
Art.95 co 5 • Compensi amministratori • Si applica il criterio di cassa
Art. 96 • Interessi passivi • Si applicano i limiti fiscali
Art.99 • Oneri fiscali e contributivi • Principio di cassa
Art. 100 • Oneri utilità sociale • Si applicano le limitazioni
Art. 101 • Minusvalenze patrimoniali • Solo le minus realizzate
art-. 101 co 5
• Perdite su crediti • Ai fini della deducibilità ai applicano i requisiti richiesti dalla norma fiscale
• Art. 2 co. 2 del DM 1.4.2009
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La nuova disciplina del bilancio di esercizio per i soggetti OIC Novità del Decreto Legislativo n. 139/2015 Art. 2 co. 2 del DM 1.4.2009
Riferimento normativo
Componenti di reddito Modalità tassazione
Art. 102 e 102bis
• Ammortamento beni materiali • Limiti imposti dal DM fiscale
Art. 102 c6 • Spese di manutenzione
Art. 102 c7 • Leasing
Art. 102 c9 • Costi telefonia
Art. 103 • Ammortamento beni immateriali
Art 105 • Accantonamenti TFR
Art 106 • Svalutazione e acc.ti rischi su crediti
Art 107 c1-3
• Accantonamenti • Si applicano i limiti
Art. 107 c4 • Altri accantonamenti • Si applicano i limiti
Art 108 • Spese relative a più esercizi Allinemaneto al trattamento contabile ad eccezione: • Costi Studi & ricerca • Imprese nuova costituzione
Art 108 c2 • Spese rappresentanza
Art 109 c5 • Spese alberghiere e ristorazione • Si applicano i Limiti
Art 109 c7 • Interessi di mora • Si applicano i Limiti
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La nuova disciplina del bilancio di esercizio per i soggetti OIC Novità del Decreto Legislativo n. 139/2015 Art. 2 co. 2 del DM 1.4.2009
Riferimento normativo
Componenti di reddito Modalità tassazione
Art. 110 c7 • Prezzi di trasferimento • Si applicano le disposizioni
Art 164 • Costi autoveicoli • Si applicano i limiti di deducibilità
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COMPRAVENDITA DI AZIONI PROPRIE
S/P C/E
Azioni proprie Plusvalenza
(minusvalenza)
S/P S/P
Patrimonio netto
∆- Riserve
Patrimonio netto
∆+ Riserve
La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della sostanza sulla forma
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Acquisto con pagamento differito 20X1 20X2 20X3 Σ
Imputazioni previste dalla rappresentazione
giuridico-formale
- Costo d’acquisto (comp. A) 1.100 - - 1.100
- Onere finanziario (comp. B) - - -
Totale 1.100 1. 100
Imputazioni rilevate in bilancio
- Costo d’acquisto (comp. A) 800 - - 800
- Onere finanziario (comp. B) 100 100 100 300
Totale 900 100 100 1.100
Contratto di compravendita
Contratti di compravendita e finanziamento
La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della sostanza sulla forma
Riqualificazione
«sostanziale»
del contratto
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03/03/2017 45
CESSIONE CON PAGAMENTO DIFFERITO
C/E anno n
C/E anno n+1
Ricavo da
cessione di beni
-
C/E anno n
C/E anno n+1
Ricavo da
cessione di beni
Interessi
attivi
Interessi
attivi
La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della sostanza sulla forma
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03/03/2017 46
PLUSVALENZA DA LEASE BACK
Art. 2425-bis, c. 4, c.c. «le plusvalenze derivanti da…
compravendita con locazione finanziaria al venditore sono ripartite in funzione della durata
del contratto di locazione»
Cass. n. 35294 del 23/08/2016
il reddito di impresa deve essere (ri)calcolato
ripartendo la plusvalenza per la durata del
contratto
Cir. n. 38/E/2010 la plusvalenza rileva
secondo le regole ordinarie dell’articolo 86 del TUIR, ed è imponibile per intero nell’esercizio di
realizzo, ovvero rateizzabile in cinque
periodi d’imposta
La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della sostanza sulla forma
Ris. n. 77/E
del 23 giu 2017
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PLUSVALENZA DA LEASE BACK
C/E anno n
C/E anno n+1
Quota risconto Quota risconto
C/E anno n
C/E anno n+1
Quota risconto
Quota risconto
plusvalenza fiscale
La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della sostanza sulla forma
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NOLEGGIO DI LUNGO PERIODO
C/E anno n
C/E anno n+1
Canone attivo Canone attivo
C/E anno n
C/E anno n+1
Ricavo da
cessione beni
?
La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della sostanza sulla forma
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Vendita con successivo (obbligo di) riacquisto
O
I
C
1
2
prezzo a pronti
inferiore
al prezzo a termine
operazione «finanziaria»
La differenza è contabilizzata tra oneri finanziari
prezzo a pronti
superiore
al prezzo a termine
operazione «operativa»
su bene non finanziario: la differenza è un
provento operativo
da riscontare a CE
su bene finanziario: la differenza è un
provento finanziario da riscontare a CE
operazione «finanziaria»
La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della sostanza sulla forma
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50
Vendita con successivo (obbligo/opzione? di) riacquisto
C/E anno n
S/P anno n+1
Plusvalenza da
cessione di beni
Costo bene
acquistato
-
S/P anno n
C/E anno n+1
Valore contabile
del bene
Amm/to
Cassa Debito
Risconto
Costo finanziario Ricavo operativo/
provento finanziario
La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della sostanza sulla forma
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Prezzo
pronti>termine
(natura operativa)
20X1 20X2 20X3 20X4
Bene 1.000 750 500 250
Amm.to 250 250 250 250 1.000
Bene al 31/12 750 500 250 -
F.do amm.to 250 500 750 1.000
20X2
Prezzo di cessione 650
Valore residuo 500
Plusvalenza 150
20X4
Prezzo di riacquisto
250
Rappresentazione giuridico-formale
La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della sostanza sulla forma
20X1 20X2 20X3 20X4 20X5 20X6 20X7 TOT.
Bene 1.000 750 250 188 125 63
Amm.to 250 250 63 63 63 63 750
Bene al 31/12
750 500 188 125 63 -
F.do amm.to 250 500 63 125 188 250
Plusvalenza 150 150
Effetto netto 600
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Prezzo
pronti>termine
(natura operativa)
20X1 20X2 20X3 20X4
Bene 1.000 750 500 250
Amm.to 250 250 250 250 1.000
Bene al 31/12 750 500 250 -
F.do amm.to 250 500 750 1.000
20X1 20X2 20X3 20X4 20X5 20X6 20X7 TOT.
Bene 1.000 750 500 250 - - -
Amm.to 250 250 250 250 1.000
Bene al 31/12 750 500 250 -
- - -
F.do amm.to 250 500 750 1.000 - - -
Canone 400 400
Effetto netto 600
20X2
Prezzo di cessione 650
Valore residuo 500
Plusvalenza 150
20X4
Prezzo di riacquisto 250
Rappresentazione sostanziale
La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della sostanza sulla forma
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53
R I C A V I M I S T I
C/E anno n
C/E anno n+1
Ricavo da
cessione di beni
-
C/E anno n
C/E anno n+1
Quota ricavo da
cessione beni
Quota ricavo da
prestazione servizi
La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della sostanza sulla forma
?
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Riflessi fiscali dei nuovi OIC
1. La nuova disciplina del bilancio di esercizio: la rappresentazione sostanziale
2. La rilevanza fiscale del principio di prevalenza
della sostanza sulla forma: la derivazione rafforzata
3. Il trattamento fiscale per le micro-imprese
4. il regime fiscale transitorio
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Il trattamento fiscale per le micro-imprese
Coordinamento della disciplina in materia di IRES e IRAP con il decreto legislativo n. 139 del 2015
Co. 1 Proroga termine di presentazione della dichiarazione dei redditi
Co. 2 Estensione principio di derivazione «rafforzata-ragionata», con esclusione delle micro-imprese, e modifiche agli artt. 108, 109 e 112 TUIR
Co. 3 e 4 Effetti eliminazione area straordinaria
Co. 5 e 6 Regime transitorio delle operazioni «pregresse» e norma speciale per derivati speculativi
Co. 7 e 8 Trattamento effetti della prima adozione dei nuovi principi contabili
Co. 9 Soggetti IAS (eliminazione periodo art. 108 co 3 TUIR)
Co. 10 Procedimento di endorsement interno
Co. 11 Rinvio a decreti attuativi
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Estensione del principio di derivazione rafforzata ART. 83 «Determinazione del reddito complessivo»
1. Il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione. In caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, anche nella formulazione derivante dalla procedura prevista dall’ art. 4, comma 7-ter, del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 e per i soggetti, diversi dalla micro imprese di cui all'art. 2435 ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili. 1bis. Ai fini del comma 1, ai soggetti, diversi dalla micro imprese di cui all'art. 2435 ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni emanate in attuazione del comma 60 dell'art. 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 e del comma 7 quater dell'art. 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38.
Il trattamento fiscale per le micro-imprese
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Art. 83 TUIR
“(…) valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili”
qualificazioni
imputazioni temporali
classificazioni
solo se coincidenti con la
rappresentazione giuridico-formale
dei fatti aziendali
Il trattamento fiscale per le micro-imprese
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Rappresentazione contabile
Rappresentazione giuridico-formale
Principio di derivazione
Variazioni fiscali Δ+/-
Divergenze strutturali
Dichiarazione dei redditi
Il trattamento fiscale per le micro-imprese
IRAP:
presa diretta
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Il trattamento fiscale per le micro-imprese
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Il 15 novembre 2017 la MICROIMPRESA s.r.l. acquista merci per € 1.000 più IVA 22% (pagamento alla consegna). Il fornitore, in virtù delle clausole contrattuali, conserva rischi significativi connessi con la proprietà, in forza di un impegno per risultati insoddisfacenti non coperti dalle normali clausole di garanzia. Solo successivamente (25/01/2018) i beni vengono venduti dall’acquirente alla sua clientela.
Compravendita con garanzia significativa (acquisto senza trasferimento rischi e benefici)
Il trattamento fiscale per le micro-imprese
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Acquisto senza trasferimento rischi e benefici
S/P 2017 C/E 2017
- - Rappresentazione
sostanziale ? -
Trattamento fiscale?
S/P 2017 C/E 2017
Iva a credito
220
Debito
1.220 Rappresentazione
giuridico-formale
Acquisto merci
1.000
Il trattamento fiscale per le micro-imprese
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Il 1° gennaio 20X0 la MICROIMPRESA s.r.l. acquista un bene ammortizzabile per € 1.000 più IVA 22% (fattura emessa alla consegna). Il fornitore concede una dilazione a 24 mesi, con incassi semestrali di € 305 compresa IVA (250+55). Il debito ha un valore (montante) di rimborso di € 1.220 (1.000+220). Il tasso di interesse desumibile dalle condizioni contrattuali è pari a zero ed è significativamente inferiore al tasso di mercato pari al 3% semestrale posticipato; il valore attuale dei flussi finanziari futuri è
305/(1,03)1 + 305/(1,03)2 + 305/(1,03)3 + 305/(1,03)4 = 1.133,72
Acquisto con pagamento differito
Il trattamento fiscale per le micro-imprese
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Il valore attuale di € 1.133,72 va distinto tra - componente riferibile al valore del bene € 929,28
(1.133,72/1,22), corrispondente alla base imponibile IVA di € 1.000 attualizzata al tasso del 3%;
- componente riferibile all’IVA a credito di € 204,44 (929,28x22%), corrispondente all’IVA addebitata al cliente di € 220 attualizzata al tasso del 3%.
Emerge, dunque, una componente finanziaria implicita pari a € 86,28, quale differenza tra il valore di rimborso e il valore attuale del debito (1.220-1.133,72), riferibile: a) per € 70,72 (1.000-929,28) all’acquisto del bene; b) per € 15,56 (220-204,44) all’effetto dell’attualizzazione sull’IVA a
credito
Il trattamento fiscale per le micro-imprese
Acquisto con pagamento differito
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C O S T O A M M O R T I Z Z A T O
Data Valore iniziale
debito Interessi 3%
(€ 86,28) Flussi
finanziari Valore debito
01/01/20X0 1.133,72 1.133,72
31/06/20X0 1.133,72 34,01 - 305,00 862,73
31/12/20X0 862,73 25,88 - 305,00 583,61
31/06/20X1 583,61 17,51 - 305,00 296,12
31/12/20X1 296,12 8,88 - 305,00 0
Il trattamento fiscale per le micro-imprese
Acquisto con pagamento differito
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Acquisto bene con pagamento differito
01 / 01 / 20X0
Rappresentazione sostanziale Rappresentazione giuridico-
formale
Debiti v/fornitori 1.133,72 1.220,00
Bene 929,28 1.000,00
Interessi attivi 15,56 Δ- 15,56 -
Iva a credito 220,00 220,00
31 / 06 / 20X0
Rappresentazione sostanziale
Rappresentazione giuridico-formale
Interessi passivi 34,01 Δ+ 34,01
Debiti v/fornitori 34,01 -
Debiti v/fornitori 305,00 -
Cassa 305,00 -
Il trattamento fiscale per le micro-imprese
Acquisto con pagamento differito
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31 / 12 / 20X0
Rappresentazione Sostanziale
Rappresentazione giuridico-formale
Interessi passivi 25,88 Δ+ 25,88
Debiti v/fornitori 25,88
Debiti v/fornitori 305,00
Cassa 305,00
Ammortamento bene 10% 92,90 100,00
Fondo ammortamento bene 9,29
30 / 06 / 20X1
Rappresentazione sostanziale Rappresentazione giuridico-
formale
Interessi passivi 17,51 Δ+ 17,51
Debiti v/fornitori 17,51 -
Debiti v/fornitori 305,00 -
Cassa 305,00 -
Acquisto con pagamento differito
Il trattamento fiscale per le micro-imprese
Circolare Ade n. 7/2011 Le imputazioni a titolo di interesse
(34,01+28,88) valgono, anche per
futuri periodi, quali ammortamenti
fiscali. Si fanno Δ- fino alla misura
fiscalmente deducibile
© Studio Tributario e Societario 67
Acquisto bene con pagamento differito
Il «triplo» binario incide su:
- Valore del bene - Ammortamento del bene - Interesse attivo - Interesse passivo
31 / 12 / 20X1
Rappresentazione Sostanziale
Rappresentazione giuridico-formale
Interessi passivi 8,88 Δ+ 8,88
Debiti v/fornitori 8,88 -
Debiti v/fornitori 305,00 -
Cassa 305,00 -
Ammortamento bene 10% 92,90 100,00
Fondo ammortamento bene 9,29
Circolare Ade n. 7/2011 Le imputazioni a titolo di interesse
17,51+(8,88) valgono, con i residui dei
precedenti periodi, quali ammortamenti
fiscali. Si fanno Δ- fino alla misura
fiscalmente deducibile
Il trattamento fiscale per le micro-imprese
Acquisto con pagamento differito
© Studio Tributario e Societario 68
Il 12 marzo 2016 la MICROIMPRESA s.r.l. ha acquistato n. 300 azioni proprie per € 6.000.000.
Successivamente, in data 8 giugno 2018, ha venduto n. 300 delle predette azioni per € 4.700.000.
Casi tratti dagli esempi illustrativi dei principi contabili OIC, fonte: http://www.fondazioneoic.eu/
Il trattamento fiscale per le micro-imprese
Acquisto e cessione di azioni proprie
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Acquisto e cessione di azioni proprie
S/P 12 mar 2016 C/E
Ris. utili a nuovo
6.000.000
Cassa
6.000.000
Rappresentazione
sostanziale
Azioni proprie
6.000.000
Cassa
6.000.000
Rappresentazione
giuridico-formale
S/P 8 giu 2018 C/E
Cassa
4.700.000
Ris. utili a nuovo
4.700.000
Rappresentazione
sostanziale
Cassa
4.700.000
Azioni proprie
6.000.000
Rappresentazione
giuridico-formale
Minusvalenze
1.300.000
Il trattamento fiscale per le micro-imprese
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Riflessi fiscali dei nuovi OIC
1. La nuova disciplina del bilancio di esercizio: la rappresentazione sostanziale
2. La rilevanza fiscale del principio di prevalenza
della sostanza sulla forma: la derivazione rafforzata
3. Il trattamento fiscale per le micro-imprese
4. il regime fiscale transitorio
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Effetti fiscali della transizione ai nuovi principi OIC
71
Applicazione retroattiva
Rettifica patrimonio netto di apertura
Rideterminazione dell'effetto anche ai fini comparativi
Regola contabile
• Le novità introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015 e contenute nei «nuovi» principi contabili si applicano ai bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi inizio il 1° gennaio 2016
…con deroghe
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72
Regola di derivazione a regime
Regola di neutralità in transizione
Regole speciali di transizione per i derivati
Regole fiscali generali (art. 13-bis del DL n. 244/2017)
Componenti a PN = CE [art. 13-bis, co. 6, lett. a)]
Il regime transitorio
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D.L. n. 244/2016 - ART. 13-bis
4. Le disposizioni di cui ai commi precedenti esplicano efficacia con riguardo ai componenti reddituali e patrimoniali rilevati in bilancio a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015. Tuttavia, continuano ad essere assoggettati alla disciplina fiscale previgente gli effetti reddituali e patrimoniali sul bilancio di tale esercizio e di quelli successivi delle operazioni che risultino diversamente qualificate, classificate, valutate e imputate temporalmente ai fini fiscali rispetto alle
qualificazioni, classificazioni, valutazioni e imputazioni temporali risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2015. In deroga al periodo precedente:
a) la valutazione degli strumenti finanziari derivati differenti da quelli iscritti in bilancio con finalità di copertura assume rilievo ai fini della determinazione del reddito al momento del realizzo;
b) alla valutazione degli strumenti finanziari derivati differenti da quelli iscritti in
bilancio con finalità di copertura di cui al comma 6 dell’articolo 112 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, già iscritti in bilancio alla data di entrata in vigore del presente provvedimento, si applica l’articolo 112 del predetto testo unico nella formulazione in vigore anteriormente alle modifiche apportate dal presente provvedimento.
5. Le disposizioni di cui al comma 4 valgono anche ai fini della determinazione della base
imponibile di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446.
Il regime transitorio
IRAP
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Gli effetti contabili e fiscali della transizione ai nuovi principi OIC (Guero e rinvio a singolo argomento)
D.L. n. 244/2016 - ART. 13-bis
6. Nel primo esercizio di applicazione dei principi contabili di cui all’articolo 9-bis, comma 1,
lettera a), del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, aggiornati ai sensi del comma 3 dell’articolo 12 del Decreto Legislativo 18 agosto 2015, n. 139: a) le disposizioni di cui all’articolo 109, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si applicano anche ai componenti imputati direttamente a patrimonio; b) i componenti imputati direttamente a patrimonio netto concorrono alla formazione della base imponibile di cui all’articolo 5 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 se, sulla
base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti, sarebbero stati classificati nelle voci di cui alle lettere A) e B) rilevanti ai fini del medesimo articolo 5; c) il ripristino e l’eliminazione, nell’attivo patrimoniale, rispettivamente, di costi già imputati a conto economico di precedenti esercizi e di costi iscritti e non più capitalizzabili non rilevano ai fini della determinazione del reddito né del valore fiscalmente riconosciuto; resta ferma per questi ultimi la deducibilità sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti;
d) l’eliminazione nel passivo patrimoniale di passività e fondi di accantonamento, considerati dedotti per effetto dell'applicazione delle disposizioni del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non rileva ai fini della determinazione del reddito; resta ferma l’indeducibilità degli oneri a fronte dei quali detti fondi sono stati costituiti, nonché l’imponibilità della relativa sopravvenienza nel caso del mancato verificarsi degli stessi;
e) le previsioni di cui alle precedenti lettere … operano, in quanto compatibili, anche ai fini
della determinazione della base imponibile di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446.
IRAP
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D.L. n. 244/2016 - ART. 13-bis
7. Le disposizioni di cui ai commi da 4 a 6 si applicano anche in caso di variazioni che intervengono nei principi contabili ai sensi del comma 3 dell’articolo 12 del decreto legislativo 18 agosto 2015, n. 139 e nelle ipotesi di cambiamento degli obblighi informativi di bilancio
conseguenti a modifiche delle dimensioni dell’impresa. 8. … 9. All’articolo 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, dopo il comma 7-quater, è aggiunto il seguente “7-quiquies. Il Ministro dell’economia e delle finanze provvede, ove necessario, entro centocinquanta giorni dalla data di approvazione o aggiornamento dei principi contabili di cui al comma 1 dell’articolo 9-bis ad emanare eventuali disposizioni di coordinamento per la determinazione della base imponibile dell’IRES e dell’IRAP.”.
10. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da emanarsi entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge, sono adottate le disposizioni di revisione del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 14 marzo 2012, recante “Disposizioni di attuazione dell’articolo 1 del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201 concernente l’Aiuto alla crescita economica (Ace)”, al fine di coordinare la normativa ivi contenuta per i soggetti che applicano i principi contabili internazionali con quella prevista per i soggetti che applicano le
disposizioni del presente articolo. Con uno o più decreti del Ministro dell’economia e delle finanze sono adottate le disposizioni di revisione delle disposizioni emanate in attuazione del comma 60 dell’articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 e del comma 7-quater dell’articolo 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38.
Il regime transitorio