Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario

INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

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REVISTA NÚMERO 62 ISSN 0122-0799

MAYO DE 2010EDITORINSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

PRESIDENTA ICDTLucy Cruz de Quiñones

VICEPRESIDENTE Y DIRECTOR DE PUBLICACIONESEnrique Manosalva Afanador

DIRECTORA DE LA REVISTAMaría del Pilar Abella Mancera

COMITÉ EDITORIALConsuelo Caldas CanoGermán Alfonso Pardo CarreroJavier González Valencia

PARES EVALUADORESAntonio Quiñones MontealegreArmando Parra EscobarBenjamín Cubides PintoEleonora Lozano RodríguezPaul Cahn-Speyer Wells

SECRETARIA EJECUTIVAMaría Constanza González Paz

TITULACIÓN E ÍNDICESAndrea Catalina Corredor Castillo - RelatoraDiego Fernando Garzón Otálora - Abogado

MANEJO DE TEXTOS Y DIAGRAMACIÓNJuan Pablo Rátiva González

CORRECCIÓN DE ESTILOMaría José Díaz Granados M.

AÑO 47 – BOGOTÁ, D.C.

El material incluido en esta publicación puede reproducirse, siempre y cuando se cite la fuente en forma completa. Las ideas y opiniones expresadas en el contenido de este libro son exclusiva res-ponsabilidad de sus autores y no comprometen en modo alguno al ICDT.

BOGOTÁ, D.C. - COLOMBIACalle 75 No. 8-29 - PBX: (57 1) 317 0403 - FAX: (57-1) 317 0436Correo electrónico: [email protected] www.icdt.org.co


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CONSEJO DIRECTIVOINSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

Período: 1 de julio de 2009 - 30 de junio de 2010

PRESIDENTE Lucy Cruz De QuiñonesVICEPRESIDENTE Lucio Enrique Manosalva Afanador

CONSEJEROS DECANOS Héctor Julio Becerra Becerra Alfonso Ángel de la Torre Alberto Múnera Cabas Bernardo Carreño Varela Juan Rafael Bravo Arteaga Jaime Abella Zárate Juan I. Alfonso Bernal Carlos A. Ramírez Guerrero Lucy Cruz de Quiñones Alfredo Lewin Figueroa Paul Cahn-Speyer Wells Vicente Amaya Mantilla Cecilia Montero Rodríguez

CONSEJEROS Lucio Enrique Manosalva Afanador Juan Camilo Restrepo Salazar Juan Pablo Godoy Fajardo Mauricio Alfredo Plazas Vega Luis Miguel Gómez Sjöberg Juan de Dios Bravo González Mauricio Piñeros Perdomo Luis Enrique Betancourt Builes Benjamín Cubides Pinto María del Pilar Abella Mancera Catalina Hoyos Jiménez Sofía Regueros De Ladrón de Guevara Ruth Yamile Salcedo Younes Consuelo Caldas Cano Carlos Mario Lafaurie Escorce Álvaro Camacho Montoya Luz Clemencia Alfonso Hostios Mario Posada García-Peña

SECRETARIA EJECUTIVA PRINCIPAL María Constanza González PazSECRETARIA EJECUTIVA SUPLENTE Marcela Ramírez Sternberg

DIRECTOR DEL CENTRO DE DOCUMENTACIÓN E INFORMACIÓN Javier González Valencia

REVISOR FISCAL PRINCIPAL Henry González ChaparroREVISOR FISCAL SUPLENTE Carlos Julio Olarte Mora

TESORERO PRINCIPAL Horacio E. Ayala VelaTESORERO SUPLENTE Carlos Eduardo Jaimes Jaimes


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AUTORES

Morales Arias, Luis Guillermo Obregón, Manuel de JesúsPosada García-Peña, Mario Sanín Bernal, IgnacioSanín Gómez, Juan Esteban

Revista del [email protected]: 0122-0799

Para publicar sus artículos en nuestra revista por favor comuníquese al correo electrónico: [email protected]

© Instituto Colombiano de Derecho TributarioCalle 75 No. 8-29Tel: (57 1) 3170403Fax: (57 1) 3170436 [email protected]

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Los escritos representan la opinión personal de los autores y no necesariamente reflejan la opinión del ICDT.


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TABLA DE CONTENIDO

EDITORIAL

UNA REFORMA QUE NO PODÍA HACERSE POR LA VÍA DE LA EMERGENCIA. LIMITACIONES A MEDIAS A LOS PODERES EXCEPCIONALES DEL EJECUTIVO. Lucy Cruz de Quiñones ............................................................... 13

BASES PARA LA PUBLICACIÓN ........................................................ 19

ARTÍCULOS

l LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO .................................... 21 Manuel de Jesús Obregón

l NUEVO IMPUESTO DE FONDO DE POBRES, AZAR Y ESPECTÁCULOS EN BOGOTÁ .................................................. 49 Mario Posada García-Peña

lLA CONSOLIDACIÓN FISCAL EN LOS GRUPOS EMPRESARIALES COMO ALTERNATIVA DE TRIBUTACIÓN EN COLOMBIA ................................................... 67 Ignacio Sanín Bernal y Juan Esteban Sanín Gómez

lEL TREATY SHOPPING Y LAS CLÁUSULAS ANTIABUSO ...... 115 Luis Guillermo Morales Arias

MESAS REDONDAS

l NOVEDADES EN LA JURISPRUDENCIA DEL CONSEJO DE ESTADO ............................................................ 149 Juan I. Alfonso Bernal

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TABLA DE CONTENIDO

CONCEPTOS DEL ICDT PARA LA CORTE CONSTITUCIONAL ............................................................. 167Septiembre de 2009 a marzo de 2010

Índice por autores .............................................................................. 263

Índice por norma acusada ................................................................. 263

Índice temático-alfabético .................................................................. 264

LISTA DE MIEMBROS DEL ICDT ..................................................... 267


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EDITORIAL

Una reforma que no podía hacerse por la vía de la emergencia. Limitaciones a medias a los poderes

excepcionales del Ejecutivo.

Por Lucy cruz de Quiñones

Las normas tributarias con fuerza de ley que se dictaron por el Ejecutivo (Decreto Legislativo 127 de 2009), invocando el Decreto 4975 de 2009, mediante el cual se declaró el Estado de Emergencia Social contemplado en el artículo 215 de la Constitución Política, fueron declaradas inexequi-bles, como le correspondía a la Corte Constitucional, al verificar que no se cumplió con el denominado “presupuesto objetivo para la declaratoria de emergencia”, que en nuestra opinión no es otra cosa que la hipótesis habilitante para que el ejecutivo pueda asumir, transitoriamente, poderes o competencias de carácter legislativo, en casos excepcionales.

Lo realmente sorprendente es que las sentencias C- 252 y C- 253 de 2010 permiten que las mismas medidas sobrevivan más allá de la decla-ratoria de inconstitucionalidad, por una suerte de “efectos diferidos” que se otorgan a la sentencia que los juzgó de inexequibles.

Nadie duda de la magnitud de la crisis de la salud y de las dificultades económicas del sector, pero, con todo el respeto que me merece la deci-sión mayoritaria, creo que los efectos diferidos son admisibles para otros casos, como consecuencia de un control de constitucionalidad de fondo, que reconoce la inconstitucionalidad de las normas pero observa que la solución debe posponerse a la vista de otro haz de normas constitucio-nales comprometidas en el debate de fondo. En el caso en estudio no ocurrió esto porque no hubo análisis de fondo de los decretos sino un examen de competencia, lo que neutraliza o despide del ordenamiento la intervención del Ejecutivo, sin más. Así, tales efectos no podían decre-tarse en este proceso sin pervertir el esquema de separación de poderes que rige, así sea formalmente, entre nosotros.

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La hipótesis prevista en la propia Constitución para el traslado de com-petencias normativas con fuerza y valor de ley al ejecutivo, se refiere a la existencia de hechos sobrevenidos, perturbadores del orden eco-nómico, social o ecológico del país, o que constituyan grave calamidad pública. Como es sabido, sólo si se supera la prueba jurídica – que no política que se surte ante el Congreso- ante la Corte Constitucional sobre la existencia real de la hipótesis habilitante, se examinará si las medidas con fuerza de ley se adoptaron exclusivamente para conjurar la crisis e impedir la extensión de sus efectos, que es un control material distinto de aquel primario, que versa sobre el respeto a la separación de las ramas del poder y el ejercicio constitucional de las competencias legislativas en estados excepcionales. Dicho de otra forma, sólo si las medidas superan el examen de legítima expedición o competencia del ejecutivo, en razón de las circunstancias excepcionales es válido entrar a juzgar si son perti-nentes y proporcionales, en una relación de causa efecto, como medidas temporales para afrontar la crisis.

En el caso de la emergencia de la salud, la motivación de las medidas adoptadas se hizo descansar en la necesidad de “conjurar la grave cri-sis que afecta la viabilidad del Sistema General de Seguridad Social en Salud, la cual amenaza de manera inminente, entre otros aspectos, la continuidad en la prestación del servicio público esencial de salud, así como el goce efectivo del derecho fundamental a la salud”.

El origen de la crisis, consideró el Ejecutivo, radica en la generalización de la prestación de servicios y entrega de medicamentos no incluidos en el Plan Obligatorio de Salud, inicialmente no previstos en Ley 100 de 1993 y en el “aumento acelerado de la demanda que compromete los recursos del aseguramiento en salud amenazando la viabilidad del Sistema”.

Se sostuvo en los considerandos de las medidas tributarias “[que] el men-cionado aumento en los gastos del Sistema ha hecho que los ingresos del mismo sean insuficientes para la atención de la demanda de servicios y medicamentos incluidos y no incluidos en los Planes Obligatorios de Salud, por lo que se hace necesario adoptar medidas extraordinarias que permitan optimizar los recursos existentes y generar nuevos recursos para superar el déficit que actualmente se presenta, así como la financia-ción de los gastos requeridos para la atención en salud de la población;


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que en tal virtud y con el fin de generar los recursos que se requieren para garantizar el goce efectivo del derecho, es necesario modificar el impuesto sobre las ventas aplicable a la cerveza y sobre los juegos de suerte y azar, incrementando las alícuotas actuales hasta la tarifa general del impuesto, así como las tarifas de los impuestos al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, y de cigarrillos y tabaco elaborado, destinan-do, por lo menos, los mayores ingresos generados a la salud”.

En resumen, la lógica del ejecutivo era absolutamente elemental: como los ingresos del sistema son insuficientes se requieren mayores tributos, pero, por alguna razón que no era la premura no se quería acudir al Congreso para aprobar esas nuevas fuentes de financiación – pese a que simultáneamente cursó y se aprobó una reforma que reinstauró el impuesto al patrimonio en el país y se alcanzó a promulgar en las sesio-nes ordinarias.

Se prefirió acudir a una figura que no es alterna sino excepcional.

En mi opinión, el uso del poder propio del Ejecutivo para dictar actos con fuerza y valor de ley es siempre excepcional respecto de los modos de producción jurídica para crear obligaciones a los particulares. La propia constitución habilita al ejecutivo para hacer frente a las crisis sólo cuando sobrevengan hechos extraordinarios que perturben el orden económico, social o ecológico; las medidas “legislativas” se justifican si la urgencia es de tal naturaleza que exige ese sacrificio inmediato de la institucionalidad que se ha previsto para las épocas de normalidad institucional, aunque existan faltantes en los presupuestos públicos. Es decir, la comunidad no está obligada a soportar un traslado de competencias del Legislativo al Ejecutivo sino en eventos excepcionales, que obligan a responder in-mediatamente desde los despachos gubernamentales con medidas que de otra forma deberían adoptarse por el órgano parlamentario. Ahora, como esas circunstancias de urgencia y necesidad corresponden a un concepto jurídico indeterminado, debió probarse la ocurrencia de las hi-pótesis habilitantes concretas, ya que los poderes jurídicos o normativos extraordinarios no pretenden establecer un cauce para la violación siste-mática del delicado equilibrio de poderes sino que se prevén, dentro de la Constitución, y por ello sujetos a control jurídico, para casos ciertamente extraordinarios que limitan su uso para casos extremos. Por esa razón, la Constitución limita la potestad discrecional del Ejecutivo para que pueda

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acceder a los poderes legislativos limitados sólo si logra probar i) que la crisis fue producto de hechos sobrevenidos; ii) que además no se podían enfrentar por cauces normales, ni aún con mensajes de urgencia y sesio-nes conjuntas de las cámaras; y iii) que las medidas adoptadas son las in-dispensables para conjurar la crisis y no responden a simples decisiones políticas del Ejecutivo para esquivar el necesario debate parlamentario.

La Corte reconoce en la primera sentencia, la del decreto “madre” que precisamente de las pruebas que obran en el expediente, “pudo colegirse la existencia de una problemática de índole estructural (diseño de la Ley 100 de 1993), generada de tiempo atrás (hace más una década) y de presentación recurrente, que concierne al diseño, organización y soste-nibilidad del sistema de salud, lo cual ha sido reconocido por los actores de la salud, la academia, los órganos de control y el propio Gobierno. Se descarta así la presencia de hechos sobrevinientes y extraordinarios.”

Y sobre el tema tributario expuso que “el Gobierno no demostró que el paso de sus iniciativas tributarias por el Congreso resulte problemático” y agregó rotundamente que “la solución al déficit presupuestal en salud no puede limitarse a aliviar el aspecto fiscal del sistema de salud. Deben ata-carse las causas que propician el desequilibrio financiero antes que sus efectos. De lo contrario, sería realizar grandes esfuerzos fiscales para tratar de llenar un “saco roto”, como lo sostuvo uno de los intervinientes. Ello dado la presencia de fenómenos como la evasión, elusión, ineficien-cia administrativa y corrupción.”

Al examinar las pruebas de pretendían dar carácter sobreviniente a un defecto sistémico de múltiples causas, concluyó la Corete que “ la decla-ratoria de la emergencia social no cumple los presupuestos materiales para la declaración del estado de emergencia social. Específicamente, no se está en presencia de hechos sobrevinientes y extraordinarios, lo cual por sí sólo haría inexequible el decreto. Y siguiendo el análisis constitu-cional tampoco se supera el juicio de suficiencia toda vez que el Gobierno cuenta con mecanismos ordinarios para remediar la actual situación. Por lo anterior, resulta inexequible el decreto declaratorio.”

Pero, y es hacia allí donde deben dirigirse las críticas, la Corte invoca una solución de favor hacia “el derecho vigente”, por la cual posterga


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en el tiempo la expulsión de los decretos tributarios, pero olvida que en esa construcción teórica va implícita la noción de conservación de la ley ordinaria, por el respeto al principio democrático y deliberativo, de ma-nera que cuando los teóricos que propusieron esta modalidad pensaron en un período de adaptación para que el Congreso escogiera las reglas sustitutivas a las que ya había tomado y se consideraban contrarias a la Constitución, siempre sostuvieron una suerte de constructivismo epis-temológico, según el cual la decisión adoptada por las mayorías parla-mentarias siempre tiene un mayor valor para la toma de decisiones de manera que hay que dejar que sean los mismos que la produjeron los que subsanen sus errores. Pero ello no es propio de juicios en el marco de estados de excepción, que se juzgan con un control estricto ya que la decisión no viene reforzada por las mayorías, ni por la libre configuración del legislador, y por simple coherencia, si el decreto de declaratoria es encontrado inexequible lo serán también, automáticamente o por conse-cuencia, los demás.

El efecto diferido es solo compatible con el examen de constitucionali-dad material, que aquí tampoco se podía hacer porque se hubiera tenido que penetrar en las desigualdades que implica tener un tributo adicio-nal al de ventas, general , que no se ataca per se, junto con otro sobre ciertos consumos con consecuencias para la salud, cuyas tarifas no se acompasan con los mismos parámetros alcoholimétricos (256 pesos por cada grado alcoholímetro, para los licores de menos de 35° y 386 pesos por cada grado alcoholímetro para los de más de 35°), sino con tarifas caprichosas del 48% que se adicionan al 14% para cervezas y otras muy distintas para los licores nacionales e importados.

En nuestra rama de derecho, tan celosa del principio de legalidad porque implica que siempre debe darse un debate y obtener consensos en el seno de los parlamentos para que se cree un tributo, se rechazan dis-posiciones autocráticas así se revistan de formas legales para crear o modificar los impuestos que deben ser consentidos por todos, porque a todos afectan. Sólo en poquísimos países y el nuestro es uno de ellos, se admite que en casos muy excepcionales se creen o aumenten tributos en estados de excepción, siempre y cuando exista un doble control muy estricto que este precedente de la Corte Constitucional vuelve inocuo.


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BASES PARA LA PUBLICACIÓN

El objeto de la Revista del ICDT es apoyar la difusión del conocimiento, la investigación y el perfeccionamiento del derecho tributario y demás temas jurídicos, económicos, contables y financieros con él relacionados, mediante la publicación de artículos y estudios inéditos, con altos niveles de calidad.

Contiene artículos y estudios recibidos en respuesta a la convocatoria general dirigida a todos los miembros del Instituto y a invitados especia-les, para participar en la obra. Así mismo, publica los conceptos que el Instituto emite por invitación de la Corte Constitucional, sobre la consti-tucionalidad de las leyes, luego de ser sometidos a debate y aprobación por el Consejo Directivo.

Las bases son dadas a conocer mediante cada convocatoria y consisten en lo siguiente:

1. Tienen derecho a participar con sus artículos, todos los miembros del Instituto y, adicionalmente, quienes hayan sido invitados para ello por el Comité Editorial.

2. Los artículos deben versar sobre temas tributarios, aduaneros, de hacienda pública, o relacionados y pueden ser abordados desde el punto de vista jurídico, económico, contable o financiero.

3. Los artículos deben contener un aporte académico, bajo alguna de las siguientes cuatro modalidades: i) un estudio o investigación; ii) una reflexión original sobre un problema teórico o práctico; iii) una revisión del estado, evolución o perspectivas de un asunto o tema, ó iv) un análisis crítico de la legislación, jurisprudencia o doctrina, nacional o extranjera.

4. La extensión de cada artículo debe encontrarse dentro de un rango en-tre 10 y 40 páginas, tamaño carta, en letra Arial 11, a espacio sencillo.

5. Cada participante debe respetar íntegramente los derechos de autor, diferenciar las ideas propias de las de los autores consultados e in-cluir referencias bibliográficas bajo alguna metodología reconocida. Puede tomar como guía el esquema general de normas Icontec, así:

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APELLIDOS, Nombre. Título: subtítulo. Edición. Ciudad: Editorial, año de publicación. Paginación.

6. Tanto el contenido del artículo como la redacción y ortografía son responsabilidad de cada autor, quien debe cerciorarse de su correc-ta presentación.

7. El nombre del autor debe ir acompañado de una nota de pie de pá-gina con los títulos académicos y filiación institucional del autor.

8. El plazo para la entrega de los artículos se señala en cada convocatoria.

9. La entrega de los artículos se debe realizar en la sede administrativa del ICDT (Bogotá, Calle 75 No. 8–29), en sobre dirigido al Comité Editorial de la Revista y adjuntar una copia en medio magnético o electrónico. El correo electrónico de la Revista es: [email protected]

10. Cada autor se compromete a ceder los derechos patrimoniales deri-vados de la publicación de su artículo, cesión que se entiende hecha con la entrega del artículo, sin perjuicio de la manifestación expresa que en tal sentido deberá presentar al Instituto.

Todos los artículos que se reciben son sometidos a un proceso de arbi-traje anónimo y confidencial, a cargo de pares evaluadores externos a la Revista, con base en el cual el Comité Editorial comunica al autor las observaciones.

Aspiramos contar con entusiasta participación y acogida para que la Re-vista continúe siendo un medio de reflexión, intercambio de opiniones y divulgación del conocimiento en los temas de interés que nos agrupan.

LUCIO ENRIQUE MANOSALVA A. MARÍA DEL PILAR ABELLA M.Vicepresidente ICDT Directora de la Revista

BASES PARA LA PUBLICACIÓN

LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO

AL DEBIDO PROCESO

Manuel de Jesús Obregón


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LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO.

THE PENALTY OF CLOSURE OF ESTABLISHMENT AND THE RIGHT TO DUE PROCESS

Manuel De Jesús Obregón1

ResumenEste ensayo contiene un análisis de la sanción de clausura de establecimientos comer-ciales, local u oficina, adelantada mediante el programa de fiscalización a la facturación de los contribuyentes, por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, a nuestro juicio, violando el debido proceso, contenido en el artículo 29 de la Carta y el principio de legalidad de las sanciones tributarias. Se analiza, en primera instancia: la jurisprudencia del Consejo de Estado, según la cual, para sancionar con clausura de establecimiento debe haberse probado fraude o evasión por parte del contribuyente, de lo contrario pro-cede solo la sanción económica. Y, en segunda instancia: las sanciones producidas por errores en las llamadas normas técnicas de contabilidad, no se encuentran tipificadas en el Estatuto Tributario y por tanto al hacerlo se viola el principio de legalidad.

Palabras claveClausura de establecimiento comercial. Debido proceso y principio de legalidad.

AbstracThis paper presents an analysis of the sanction of closure of business establishments, local or office, advanced through the program control the billing of taxpayers by the Tax and Customs Administration, in our view, violating due process, content Article 29 of the Charter and the principle of legality of the tax penalties. Is analyzed in the first instance: the jurisprudence of the State Council, that, to punish with the closure of the establishment must have proven fraud or evasion by the taxpayer would otherwise only be fine. And, on appeal: the penalties caused by errors in the call accounting standards, are not categori-zed in the Tax Code and therefore doing so violates the principle of legality.

Key WordsClosing shop. Due process and rule of law.

1 Magister en Derecho Tributario. Abogado y licenciado en ciencias sociales. Ex funcionario DIAN. Gerente de Coimpuestos S.A. [email protected]

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LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO


1. Introducción

1.1 Problema jurídico

La clausura de establecimientos comerciales, local u oficina, mediante el programa de fiscalización con facturación, adelantado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), ha venido causando incon-formidad en los contribuyentes ante la ausencia del fraude o la evasión fiscal al aplicar esta sanción, violando el debido proceso y el derecho de defensa contenido en el artículo 29 de la Carta, y el principio de legalidad de las sanciones tributarias.

Dos elementos configuran la violación del debido proceso por la DIAN al clausurar establecimientos de comercio. Uno, de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado, para sancionar con clausura de establecimiento debe haberse probado fraude por parte del contribuyen-te. Dos, las sanciones producidas por errores en las llamadas normas técnicas no se encuentran tipificadas en el Estatuto Tributario y por tanto al hacerlo violan el principio de legalidad. Por lo anterior se pueden pro-poner dos hipótesis del problema.

1.2 Hipótesis principal

No es procedente sancionar con clausura del establecimiento si antes no se ha probado fraude o evasión por parte del contribuyente, por la pros-cripción de la responsabilidad objetiva.

1.3 Hipótesis secundaria

No es procedente sancionar con clausura del establecimiento ni pecunia-riamente por omisiones en las normas técnicas contenidas en la Reso-lución 3878 de 1996 y normas concordantes, expedidas por la DIAN, al


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no estar tipificadas en el artículo 657 de Estatuto Tributario, única norma contentiva de las sanciones con clausura del establecimiento.

1.4 Fuerza vinculante de los precedentes jurisprudenciales

Aunque las hipótesis expuestas corresponden a lo dispuesto en la Cons-titución Política y en el Estatuto Tributario Nacional, ellas han sido de-sarrolladas por la jurisprudencia de la Corte Constitucional y el Consejo de Estado, con carácter vinculante para todos los operadores jurídicos, incluidos los funcionarios de la Administración tributaria, en aplicación del Estado social de derecho2 contenido en nuestro estatuto superior. Incluso la misma DIAN ha ordenado atender la jurisprudencia de las Altas Cor-tes en materia tributaria3. Por lo anterior, se ha hecho énfasis en citar la jurisprudencia en cada caso para apoyar las hipótesis expuestas. Las sentencias del Consejo de Estado sobre la clausura del establecimiento, respaldando las hipótesis anteriores son las siguientes:

Sentencia 13.420, del 12 de noviembre de 2003. Magistrada ponente, Ligia López Díaz.

Sentencia 14562, del 29 de septiembre de 2005, Sección Cuarta. Ponen-te: María Inés Ortiz Barbosa; actor: Merys Camila Campo; demandado: municipio de Riohacha.

2 López Medina, Diego Eduardo, El Derecho de los Jueces, 2 ed., Bogotá, Legis, 2006, p. 193.3 Circular 175 DIAN, del 29 de octubre de 2.001, Asunto: Seguridad Jurídica. “Es importante

reiterar aquí, que conforme con la jerarquía de las normas, la disposición constitucional, como norma de normas prevalece sobre la norma legal, debiendo acatarse en el desarrollo de las distintas actuaciones en las cuales interactúa el Estado y el particular, igualmente de obligatoria aplicación es la jurisprudencia contenida en sentencias proferidas por la H. Corte Constitucional, en virtud del estudio de exequibilidad que efectúa a la norma legal y las proferidas por el H. Consejo de Estado al decidir las Acciones de Nulidad de las normas contenidas en los decretos y actos administrativos de carácter general.

Finalmente no debe olvidarse que como herramientas de estudio existen la jurisprudencia contenida en las sentencias de carácter particular emitidas tanto por el H. Consejo de Esta-do como por los Tribunales Contencioso Administrativos, las cuales si bien no son de obliga-toria aplicación dentro de la actuación administrativa, sí refieren la posición del Contencioso frente a las actuaciones de la DIAN; la doctrina sentada por los particulares en estudios, trabajos o textos específicos y la doctrina oficial contenida en los conceptos debidamente publicados estos sí como se anotó de carácter obligatorio para los funcionarios”.

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Sentencia 14317, del 26 de julio de 2007. Ponente: Héctor J. Romero D.; actor: Silvia Isabel Reyes; demandado: municipio de Barranquilla.

Sentencia 15166, del 23 de agosto de 2007, sección Cuarta. Ponente: Juan Ángel Palacio H.; actor: Librería Continental; demandado: DIAN Medellín.

1.5 Desarrollo del tema

Vamos desarrollar el tema de la siguiente manera: i) analizamos el princi-pio de legalidad en materia tributaria de acuerdo con la jurisprudencia de la Corte Constitucional y el Consejo de Estado; ii) luego la jurisprudencia existente sobre la clausura de establecimiento; iii) después la tipología de las sanciones con clausura del establecimiento; y iv) las conclusiones y sugerencias.

2. Principio de legalidad en materia sancionatoria tributaria

2.1 Principio de legalidad de los tributos y las sanciones

El principio de legalidad material conocido con el aforismo latino nullum tributum sine lege, tiene el efecto en la esfera administrativa de subor-dinar la Administración tributaria a las reglas establecidas en la ley tri-butaria. Principio contenido en el artículo 338 de la Carta al decir: “En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales”. Norma complementada con el artículo 150-12, de la Carta, al delegar exclusivamente en el Congreso de la República la expedición de las normas tributarias, aplicando los principios de conteni-do material4 de los artículos 95-9 y 363 de la Carta. Principio de legalidad no sólo aplicable a los elementos del tributo, como los sujetos activo y pasivo, los de hechos, la base gravable y la tarifa, sino al ámbito del régi-

4 Calvo Ortega, Rafael, “Principios tributarios constitucionales y sistema económico”, en El sistema de financiación territorial de los modelos de estado español y alemán, Madrid, Instituto Nacional de Administración Pública, 2000, p. 67.


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men sancionatorio, pues éstas tienen la calidad de normas de contenido material o sustantivo, como lo ha sostenido la jurisprudencia del Consejo de Estado en sentencia 10.870, del 10 de noviembre de 20005:

Significa lo anterior, de una parte, que la consagración normativa previa de conductas sancionables en materia tributaria, recibe idéntico tratamiento jurí-dico al impositivo, y debe hacerse mediante ley, por ser la materia sustancial tributaria de reserva del legislador, por mandato expreso de la Constitución, y porque la sanción es la respuesta jurídica al incumplimiento de la obligación tributaria o infracción a la ley donde ésta se describe.

2.2 Principio de legalidad aplicable en materia sancionatoria

Como el Constituyente Primario de 1991, en su artículo 29 de la Car-ta, extendió el debido proceso a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas y estableció el principio según el cual: “nadie podrá ser juzgado sino conforme a las leyes preexistentes al acto imputado”, re-conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas las actuaciones administrativas, con algunos matices; y, reconoció el principio de legalidad en la aplicación de sanciones fiscales, como la doctrina expuesta por la Corte Constitucional en la sentencia T-145, del 21 de abril de 2003, dijo:

El Constituyente colombiano hizo extensivo el derecho al debido proceso a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas (CP 29). Las garantías mínimas del debido proceso penal son aplicables, con algunas atenuaciones, a las actuaciones administrativas sancionatorias. En materia sancionatoria de

5 En esta sentencia dijo además el Consejo de Estado: “De otra parte, desde el ángulo de la categoría normativa, como lo ha expresado la Sala en innumerables oportunidades, la ley ‘sustancial’ es aquella que confiere derechos a las personas, declara, constituye, extingue o modifica, obligaciones. Por ende, las disposiciones que tipifican sanciones, incluidos sus presupuestos y tasación, tienen el carácter de ‘ley sustancial’. Las normas procesales, o ad-jetivas, son aquellas que regulan el procedimiento para hacer efectivo el derecho sustancial.

Se advierte entonces, que las normas que regulan conductas e imponen sanciones tienen carácter ‘sustancial’ y no procedimental, y para el caso del tema que ocupa la atención de la Sala, el hecho de su ubicación en el Libro V del Estatuto Tributario, que comprende ‘proce-dimiento tributario, sanciones y estructura de la Dirección…’ no les confiere a dichas dispo-siciones la naturaleza de normas instrumentales o procedimentales” (énfasis agregado).

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la administración, la estimación de los hechos y la interpretación de las nor-mas son expresión directa de la potestad punitiva del Estado, cuyo ejercicio legítimo debe sujetarse a los principios mínimos establecidos en garantía del interés público y de los ciudadanos, entre ellos, los principios de legalidad, imparcialidad y publicidad, la proscripción de la responsabilidad objetiva –nulla poena sine culpa–, la presunción de inocencia, las reglas de la carga de la prueba, el derecho de defensa, la libertad probatoria, el derecho a no declarar contra sí mismo, el derecho de contradicción, la prohibición del non bis in ídem y de la analogía in malam partem, entre otras (énfasis agregado).

Como puede observarse, tratándose de sanciones administrativas6, le son aplicables los principios generales del debido proceso con algunos atenuantes, pero respetando, entre otros, el principio de legalidad.

2.3 Clasificación de las sanciones en el derecho administrativo penal

Tratándose de las atenuaciones del derecho penal aplicable al adminis-trativo es importante resaltar la clasificación doctrinal puesta de presente en la sentencia C-092 de 1997, con ponencia de Carlos Gaviria Díaz, muy útil para entender el caso en estudio, pues es de menor entidad una sanción económica a una de clausura de un establecimiento:

De acuerdo con la doctrina citada, el derecho administrativo penal se divide en disciplinario, integrado por las disposiciones que regulan ilícitos y san-ciones administrativas, atribuidas a quienes infringen especiales deberes de lealtad y rectitud, que generalmente les vienen impuestos por una investidu-ra pública; económico, que comprende las normas imponibles a quienes no ajustan su comportamiento socioeconómico a los intereses del Estado en su tarea de velar por el normal funcionamiento de todo el aparato económico en vista de la producción, distribución y consumo de bienes y servicios, con mi-ras a lograr unas mejores condiciones de convivencia; policivo, normatividad encaminada a tutelar el orden público, la tranquilidad, la seguridad pública; la prevención de hechos punibles, asegurando de manera eficaz una buena prestación del servicio de policía y la debida conducción de los ciudadanos; por ejemplo, el Código de Policía; sobre salubridad pública; sobre transporte y tránsito terrestre, etc. (énfasis agregado).

6 Jiménez M., Julián, “La problemática actual de la sanción por no enviar información en Medios Magnéticos”. Revista, núm. 58, mayo, Bogotá, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2008, p. 135.


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2.4 Proscripción de la responsabilidad objetiva7

En la sentencia C-160 del 29 de abril 1998, en la cual se estudiaron las sanciones por información en medios magnéticos, establecidas en el ar-tículo 651 del Estatuto Tributario, la Corte proscribe la responsabilidad objetiva, poniendo de presente los siguientes elementos de juicio:

Define el alcance del poder sancionatorio tributario, aplicable tanto a los deberes sustanciales, como a las obligaciones instrumentales o formales.

La proscripción de la responsabilidad objetiva cuando no existe daño para el Estado.

La carga dinámica de la prueba8, que corresponde en principio a la Admi-nistración tributaria, pero se traslada al contribuyente si este ha cometido un error en materia grave en la información suministrada.

El principio de la buena fe, aplicable en materia tributaria, pero no abso-luto. Principios consignados en los siguientes apartes de la sentencia:

El término «infracción tributaria» encierra tanto el desconocimiento de nor-mas que regulan el deber de tributar (obligaciones tributarias sustanciales), como el de todas aquellas que si bien no desarrollan directamente este de-ber, sí señalan cargas que facilitan la función fiscal de la administración (obli-gaciones tributarias formales). Son obligaciones accesorias o secundarias a la de carácter sustancial, y pueden consistir en obligaciones de dar, hacer o no hacer.

7 “Responsabilidad objetiva: se entiende por tal, aquellos en que una persona incurre indefec-tiblemente cuando realiza una conducta tipificada como infracción o contravención, sin en-trar a analizar la presencia de elementos subjetivos con que haya podido actuar, tales como el dolo (la intención), o la culpa (imprudencia, negligencia, impericia)”. “Por contraposición a la responsabilidad objetiva, la subjetiva implica que, para poder ser sancionado, el autor no solamente haya incurrido en una conducta constitutiva de contravención administrativa, sino que haya obrado con dolo o culpa (grave, leve, o levísima, según el caso)”. Tomado de http: //encolombia.com/derecho/responsabilidad administrativa5. 07:12:26 GTM. Citado por Londoño Gutiérrez, Fabio, “Sanciones Tributarias y responsabilidad objetiva en Colombia”, Revista, núm. 57, enero, Bogotá, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2007.

8 Bravo Arteaga, Juan Rafael, Nociones fundamentales de Derecho Tributario, 3 ed., Bogotá, Editorial Legis, 2000, p. 311.

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Las sanciones que puede imponer la administración, deben estar enmarca-das en criterios de proporcionalidad y razonabilidad que legitimen su poder sancionador. Por tanto, en el caso en estudio, es necesario concluir que no todo error cometido en la información que se remite a la administración, pue-de generar las sanciones consagradas en la norma acusada. Por tanto, no es acertada la afirmación del demandante, según la cual, cualquier error en la información que se suministre a la administración, da lugar a las sanciones que señala la norma acusada, pues, la administración está obligada a de-mostrar que el error lesiona sus intereses o los de un tercero. Así, los errores que, a pesar de haberse consignado en la información suministrada, no per-judiquen los intereses de la administración o de los terceros, no pueden ser sancionados.

La carga de la prueba, en general, la tiene la administración. Pero si existió mala fe por parte del administrado al suministrar un dato erróneo, o una in-formación que no correspondía a la solicitada, la carga de la prueba se tras-ladará a éste, quien deberá demostrar que no existió mala fe, y que del error suministrado, no se generó para él un beneficio no establecido en la ley, o daño a un tercero. Por tanto, la aplicación del principio de la buena fe, no es de carácter absoluto en esta materia (énfasis agregado).

2.5 Jurisprudencia del Consejo de Estado acerca del principio de legalidad en materia sancionatoria

Siguiendo la doctrina de la Corte Constitucional, el Consejo de Estado ha consagrado en su jurisprudencia el principio de legalidad en las sancio-nes de origen tributario con el siguiente argumento: si de los tributos se predica el principio de legalidad lo mismo debe decirse de las sanciones, es decir, exclusiva competencia del legislador, única fuente de obligacio-nes tributarias, haciendo extensiva la consagración legal al procedimien-to y competencia de acuerdo al Estatuto Tributario Nacional. Por ello en sentencia 10.870 de noviembre 10 de 2000, Juan Ángel Palacio H., al estudiar la consagración de algunas sanciones en el ámbito distrital por medio del Decreto 807 de 1993, manifestó:

Respecto de la sanciones, precisa la Sala que estas obligaciones por la ma-teria de que se trata, son objeto del mismo tratamiento que los tributos, vale decir, de exclusiva competencia del legislador y por ende deben emanar de manera inequívoca de la misma ley, que se repite, es la única fuente de la obligación tributaria. Así mismo, que por su naturaleza punitiva también su


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régimen jurídico es de origen legal. […] es indudable que al igual que para la actividad impositiva en general, la consagración positiva del régimen sancio-natorio vinculado a los tributos, es de origen legal, y compete a la ley la defini-ción de las conductas sancionables, las bases de su imposición, las tarifas o cuantías de las sanciones y la autoridad competente para su aplicación. […] el derecho de la entidad territorial sobre sus impuestos, implica el ejercicio de las potestades de regulación normativa derivada o delegada en sus diversos aspectos, para concretar la aplicación de las previsiones legales, a través de acuerdos; por tanto en principio, le correspondía al Concejo dictar las normas que permitieran para el asunto concreto, la implantación de las sanciones, conforme a la «naturaleza y estructura funcional» de los impuestos distrita-les. Ello no fue así, dado que en virtud del artículo 176, norma habilitante, el Alcalde Mayor dictó el Decreto 807 de 1993, en el que finalmente plasmó la descripción típica de la sanción, sus elementos, e introdujo el procedimiento para su aplicación (énfasis agregado).

2.6 Recapitulación del principio de legalidad sancionatorio

A modo de resumen, podemos establecer las siguientes conclusiones sobre el principio de legalidad en materia sancionatoria tributaria, de la jurisprudencia citada:

2.6.1 Debido proceso

El principio del debido proceso y el derecho de defensa, contenido en el artículo 29 de la Carta, aplicable en materia judicial, es extensivo en ma-teria administrativa, y en especial a la Administración tributaria, como una rama especializada de la misma, al decir dicha disposición: “El debido pro-ceso se aplica a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas”.

2.6.2 Principio de legalidad

Si le es aplicable a la actuación administrativa el debido proceso, igual-mente debe estar consagrado previamente en la ley la conducta sancio-nable: “Nadie podrá ser juzgado sino conforme las leyes preexistentes al acto que se imputa”.

2.6.3 Clasificación de las sanciones

El debido proceso, propio de las actuaciones judiciales, se aplica con algunos atenuantes a las sanciones de carácter administrativo, tenien-

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do en cuenta la clasificación propia del derecho penal administrativo en: disciplinarias, económicas y policivas. De ellas, las sanciones tributarias participan de las económicas. Las sanciones por clausura del estableci-miento serían una excepción a esta regla.

2.6.4 Sustantivos

Las sanciones de carácter tributario tienen naturaleza sustantiva y no procesal, lo cual les da las mismas calidades de las normas de contenido material, en el sentido de reservarse para ellas el principio de legalidad consagrado en el artículo 29 Superior y la aplicación de los principios del Derecho tributario, contendidos en los artículos 95-9, 338 y 363 de la Carta.

2.6.5 Responsabilidad objetiva

Se proscribe la responsabilidad objetiva en las sanciones de contenido tributario, cuando no se ha causado daño a la Administración tributaria.

2.6.6 Carga de la prueba

En principio se debe respetar el principio de la buena fe del contribuyente y, por tanto, la Administración tiene la carga de la prueba; pero si aquel, con su acción u omisión causa daño, se invierte la carga de la prueba.

3. Jurisprudencia acerca de las sanciones por clausura de establecimiento

Estudiada la consagración del principio de legalidad de las sanciones y la obligación de atender el procedimiento establecido en el Estatuto Tributa-rio, vamos a tratar lo referente a la jurisprudencia sobre las sanciones por la clausura de establecimiento.

3.1 La responsabilidad objetiva es excepcional

En la sentencia C-616 de la Corte Constitucional, del 6 de agosto de 2002, ponente Manuel José Cepeda Espinosa, al declarar exequible el artículo 41 de la Ley 633 del 29 de diciembre de 2000, modificando el literal c del


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artículo 657 del Estatuto tributario, y estableciendo sanción de clausura del establecimiento cuando se viole el régimen aduanero con mercancías de contrabando, se establecieron dos parámetros importantes para la im-posición de sanciones objetivas: i) la responsabilidad objetiva es excep-cional y sólo para menor cuantía, como las de tránsito, no para medidas “rescisorias” como la clausura de establecimiento; ii) el procedimiento de decomiso de la mercancía debe ser independiente del procedimiento de la clausura:

La imposición de sanciones por responsabilidad objetiva es de carácter ex-cepcional en el régimen constitucional colombiano y se encuentra por ello sujeta a estrictos requisito. En efecto, las sanciones por responsabilidad ob-jetiva se ajustan a la Carta siempre y cuando (i) carezcan de la naturaleza de sanciones que la doctrina llama “rescisorias”, es decir, de sanciones que comprometen de manera específica el ejercicio de derechos y afectan de manera directa o indirecta a terceros; (ii) tengan un carácter meramente mo-netario; y (iii) sean de menor entidad en términos absolutos (tal como sucede en el caso de las sanciones de tránsito) o en términos relativos (tal como su-cede en el régimen cambiario donde la sanción corresponde a un porcentaje del monto de la infracción o en el caso del decomiso en el que la afectación se limita exclusivamente a la propiedad sobre el bien cuya permanencia en el territorio es contraria a las normas aduaneras).

3.2 Prevalencia del Estatuto Tributario sobre las normas territoriales9

En la sentencia de nulidad simple 14.562, del 29 de septiembre de 2005, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, ponente: María Inés Ortiz Barbo-sa; actor: Merys Camila Campo; demandado: municipio de Riohacha, se declaró la nulidad parcial del literal c) del artículo 92 y 94, del Decreto 124 de 1998, del municipio de Riohacha, por establecer sanción de clausura del establecimiento por omisión de la declaración privada, no prevista en el artículo 657 del Estatuto Tributario, dejando en claro la obligación de estar tipificados en la ley los hechos sancionables, al decir:

Al comparar la transcripción de los artículos 92 literal c) y 94 del Decreto 124 de 1998 con el 657 del Estatuto Tributario, antes de ser modificado por las

9 Llanes Arenas, Alix Adriana, “Algunas reflexiones sobre el procedimiento y el régimen san-cionatorio adoptado por las entidades territoriales”, Revista, núm. 57, enero, Bogotá, Insti-tuto Colombiano de Derecho Tributario, 2007.

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Leyes 488 de 1998, 633 de 2000 y 863 de 2002, la Sala encuentra la tipifi-cación de hechos sancionables que no están contemplados en la Ley como causal de clausura o cierre del establecimiento de comercio, oficina, consul-torio o sitio donde se ejerza la actividad, profesión u oficio, como quiera que el precepto legal lo circunscribe a eventos relacionados con la facturación y con la doble contabilidad, mientras que en las disposiciones municipales la omisión de la declaración y pago correspondientes a los impuestos de in-dustria y comercio, sobretasa a la gasolina motor y predial unificado, tipifican nuevas conductas que dan lugar a dicha sanción. Por lo anterior, se declarará la nulidad de los señalados apartes, por desconocimiento de los principios de legalidad que regulan los ámbitos tributario y sancionatorio (arts. 29 CN y 32 Ley 136/94) (énfasis agregado).

Posteriormente, en un caso similar de nulidad simple, el Consejo de Esta-do, mediante la sentencia 14.317, del 26 de julio de 2007, ponente: Héc-tor J. Romero D.; actor: Silvia Isabel Reyes; demandado: municipio de Barranquilla, declaró nula la imposición de sanción con clausura de es-tablecimiento por no declarar ni pagar la liquidación privada, por no estar previsto en el artículo 657 del Estatuto Tributario Nacional, cuando dijo:

El artículo 79 de la Ley 223 de 1995 faculta a los municipios y distritos a adop-tar, entre otros aspectos, el régimen de sanciones del Distrito Capital, que es el mismo del Estatuto Tributario, según el artículo 162 del Decreto 1421 de 1993. Por su parte, el artículo 66 de la Ley 383 de 1997 obliga a dichos entes territoriales a aplicar, entre otras disposiciones, las normas sobre sanciones del Estatuto Tributario. En consecuencia, si antes de la entrada en vigencia de la Ley 383 de 1997 el municipio optaba por acoger el régimen sancio-natorio del Distrito Capital, o lo que es lo mismo, del Estatuto Tributario, no podía crear sanciones distintas a las ya previstas en el último ordenamiento en mención. Ya en vigencia de la Ley 383 de 1997, los municipios tienen que adoptar en sus normas tributarias el régimen sancionatorio del Estatuto Tribu-tario, por lo que tampoco están facultados para crear sanciones distintas a las reguladas en tal normatividad. En el caso concreto, el Distrito de Barranquilla creó la sanción de cierre del establecimiento de comercio para un evento no previsto en el artículo 657 del Estatuto Tributario, que reguló dicha sanción, pues la norma nacional vigente para el año en que se expidió el acto acusa-do, sancionaba con el cierre del establecimiento de comercio, la falta de ex-pedición de la factura o su expedición sin tener en cuenta algunos requisitos, y llevar doble contabilidad. Como el artículo 657 del Estatuto Tributario no sanciona con el cierre del establecimiento de comercio la falta de declaración y pago de los impuestos mencionados en el artículo 211 [c] del Acuerdo 004 de 1999, procede su nulidad (énfasis agregado).


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3.3 La imposición de sanción de clausura del establecimiento implica probar el fraude

Siguiendo la proscripción de la responsabilidad objetiva, vaciada en la sentencia C-616 del 6 de agosto de 2002, de la Corte Constitucional, el Consejo de Estado mediante la sentencia 13.420, del 12 de noviembre de 2003, magistrada ponente, la Ligia López Díaz, ha puesto de presente la obligación de probar el fraude o la evasión por parte del contribuyente para sancionar con cierre del establecimiento, al decir: “La sanción de clausura del establecimiento de comercio es una de las más graves del ordenamiento tributario colombiano, de acuerdo con la ley, está reser-vada para los casos en que se adviertan actuaciones fraudulentas, de-bidamente comprobadas, dando el más estricto cumplimiento al debido proceso (énfasis agregado).

En consecuencia de conformidad con el artículo 653 del Estatuto Tributario al no existir prueba suficiente para demostrar la constatación de la infracción, estima la Sala que se debe aplicar el artículo 745 del Estatuto Tributario, se-gún el cual: “Las dudas provenientes de vacíos probatorios existentes en el momento de practicar las liquidaciones o de fallar los recursos, deben resol-verse, si no hay modo de eliminarlas, a favor del contribuyente cuando éste no se encuentre obligado a probar determinados hechos de acuerdo con las normas del capítulo de este título”.

Si bien el artículo 653 del Estatuto Tributario para efectos de la imposición de la sanción da por suficiente la verificación efectuada por los funcionados encargados para tal fin, quienes suscriben un acta dando fe de la constata-ción de la infracción, no puede traducirse tal potestad en la convalidación de procedimientos aplicados por la autoridad, que desconozcan los principios sobre los que se asientan las actuaciones administrativas10 (artículo 29 CP) o las relaciones entre el Estado y los particulares (artículo 83 CP).

10 La Corte Constitucional, en la sentencia T-490 de 1992 señaló: «Los principios contenidos en el artículo 29 de la Constitución tienen como finalidad preservar el debido proceso como garantía de la libertad del ciudadano. La presunción de inocencia sólo puede ser desvir-tuada mediante una mínima y suficiente actividad probatoria por parte de las autoridades represivas del Estado. Este derecho fundamental se profana si a la persona se le impone una sanción sin otorgársele la oportunidad para ser oída y ejercer plenamente su defensa. Las garantías materiales que protegen la libertad de la persona priman sobre las meras consideraciones de la eficacia de la administración” (énfasis agregado).

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La Administración Tributaria, después de recibir la declaración juramentada (prueba que no obra dentro del expediente), en la que se manifiesta que había realizado una compra en la “Ferretería La Bodega” sin que le expidie-ran factura, acudió al establecimiento comercial, donde el propietario, al ser preguntado por los motivos de la omisión, señaló que no existe irregularidad sancionable, toda vez que en el establecimiento de comercio se factura por todo concepto.

La sanción de clausura del establecimiento de comercio es una de las más graves del ordenamiento tributario colombiano, de acuerdo con la ley, está reservada para los casos en que se adviertan actuaciones fraudulentas, de-bidamente comprobadas, dando el más estricto cumplimiento al debido pro-ceso (énfasis agregado).

Igualmente, en la sentencia 13.751 de 2004, el Consejo de Estado, con ponencia de la doctora Ligia López Díaz, de un fallo sobre falta de nu-meración autorizada en las facturas, manifiesta: dada la gravedad de la sanción de clausura del establecimiento, debe estar reservada sólo para verdaderos evasores:

En consecuencia la decisión administrativa debe ser razonada, teniendo en cuenta la gravedad de la infracción, ya que conforme a las normas citadas no siempre que se dan los presupuestos para la imposición de la sanción de cierre del establecimiento de comercio. Sanción que por su enorme inci-dencia en el buen nombre del contribuyente, sólo debe proceder frente a los evasores.

Es preciso ponderar la gravedad de la falta y del perjuicio causado con la omisión, para determinar la sanción pertinente.

3.4 Si no se prueba el fraude y existe irregularidad en la facturación debe aplicarse la sanción económica

Complementa la sentencia anterior sobre la obligación de probar el frau-de, la sentencia 15.166, del 23 de agosto de 2007, Sección Cuarta, po-nente: Juan Ángel Palacio H.; actor: Librería Continental. DIAN Medellín; el Consejo de Estado reiteró su jurisprudencia de exigir probar el fraude para sancionar con el cierre del establecimiento y en caso de irregularida-


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des en la facturación, como falta de requisitos, debe aplicarse la sanción pecuniaria, establecida en el artículo 65211 del Estatuto Tributario, y no la del cierre del establecimiento, reservada para fraude. Ello en aplicación del literal a) del artículo 657 ib, al disponer: a juicio de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, si no se causa un perjuicio grave, la entidad puede abstenerse de decretar la clausura, aplicando la sanción económica prevista en el artículo 652 del ET.

Precisa la Sala que la Librería Continental Ltda. para diferenciar las ventas por establecimiento debía utilizar numeración con prefijos numéricos, alfa-béticos o alfanuméricos, sin exceder de cuatro letras o números, pero no diferenciar por tamaño o color, pero como la Administración no demostró la actuación fraudulenta en que incurrió la sociedad con el uso de las facturas de diferente tamaño, esta irregularidad debió ser objeto de sanción por expe-dir facturas sin los requisitos, conforme al artículo 652 del Estatuto Tributario.

Es del caso precisar que la Sección, en sentencia del 12 de noviembre de 2003, Consejera Ponente Dra. Ligia López Díaz, expediente 13420, al estu-diar hechos análogos a los aquí expuestos, ha considerado que «la sanción de clausura del establecimiento de comercio es una de las más graves del ordenamiento tributario colombiano, de acuerdo con la ley, está reservada para los casos en que se adviertan actuaciones fraudulentas, debidamente comprobadas, dando el más estricto cumplimiento al debido proceso».

En este orden de ideas, para la Sala es claro que la Administración no com-probó los supuestos de hecho en que fundamentó la sanción, y que la omi-sión del prefijo autorizado y el uso de facturas de diferente tamaño con la misma enumeración, si bien son irregularidades sancionables, debieron ser objeto de sanción por facturar sin los requisitos legales conforme al artículo 652 del estatuto tributario y no con clausura del establecimiento, la cual como lo reconoce la jurisprudencia, está reservada para los casos que se adviertan actuaciones fraudulentas, debidamente comprobadas (énfasis agregado).

11 El artículo 652 de Estatuto Tributario dice: “Quienes estando obligados a expedir facturas, lo hagan sin el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales a), h) e i) del artí-culo 617 del Estatuto Tributario, incurrirán en una sanción del uno por ciento (1%) del valor de las operaciones facturadas sin el cumplimiento de los requisitos legales, sin exceder de diez millones de pesos ($10.000.000) (valor año base 1998).

Cuando haya reincidencia se dará aplicación a lo previsto en el artículo 657 del Estatuto Tributario».

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3.5 Recapitulación de la jurisprudencia sobre sanción de clausura

3.5.1 Proscripción de la responsabilidad objetiva

De la sentencia C-616 de 2002, al analizar el literal a) del artículo 657 del Estatuto tributario, se colige el carácter excepcional de la responsabilidad objetiva en materia tributaria, relacionado con la clausura de estableci-miento, creando pautas precisas para seguir por los operadores jurídicos, como serían: la responsabilidad objetiva no puede comprometer las san-ciones de naturaleza “rescisoria”, por afectar los derechos fundamentales del contribuyente o derechos de terceros, como la sanción de clausura del establecimiento, al afectar el derecho al buen nombre, si no está pro-bado el fraude. En consecuencia, la responsabilidad objetiva sólo se pue-de dar para sanciones monetarias de menor entidad como las de tránsito, o relativas, como las cambiarias, que corresponden a un porcentaje de la infracción; o el decomiso correspondiente de una mercancía.

3.5.2 Jerarquía normativa

La jurisprudencia emitida en las sentencias 14.562-05 y 14.317-07 del Consejo de Estado, sobre la prevalencia de las normas sancionatorias consignadas en el Libro V del Estatuto Tributario en relación con las nor-mas territoriales, como lo ha desarrollado la doctrina constitucional a partir de la Carta de 199112, ilustra e informa, además, sobre la supremacía del Estatuto Tributario acerca de las normas tributarias de menor categoría, como serían: los decretos reglamentarios, las resoluciones administrati-vas (como la 3878 de 1996, sobre el establecimiento de las normas técni-cas de contabilidad), los conceptos de la DIAN u órdenes administrativas de trabajo; así se deduce de la doctrina constitucional más reconocida, como el trabajo del constitucionalista Humberto Sierra Porto13.

12 Piza R., Julio Roberto, Régimen Impositivo de las entidades territoriales en Colombia, Bo-gotá, Universidad Externado de Colombia, 2008, p. 41.

13 Sierra Porto, Humberto A., Concepto y Tipos de Ley en la Constitución Colombiana, 1 ed., Bogotá, Universidad Externado de Colombia, 1998, p. 55.

“a. Principio de jerarquía (arts. 3, 4, y 230 CP). Consiste en la subordinación de unas normas a otras en función de su mayor o menor rango o fuerza de obligar, la norma de un rango jerárquico determinado puede modificar o derogar válidamente todas las que se en-cuentran en los niveles inferiores. La violación del principio de jerarquía implica la nulidad de la norma de rango inferior […]”.


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3.5.3 Debe probarse el fraude o la evasión

Como ha quedado consignado en la sentencia 13.420 de 2002, del Conse-jo de Estado, para sancionar con cierre del establecimiento debe haberse probado previamente el fraude o la evasión por parte del contribuyente, al constituir una sanción que compromete los Derechos Fundamentales a la honra y buen nombre (arts. 15 y 21 de la Carta), y el derecho al trabajo (arts. 53 y 58 de la Carta).

3.5.4 La irregularidad en la facturación causa sanción monetaria

De no probarse el fraude, pero sí una irregularidad en la facturación, sólo se puede sancionar monetariamente de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 652ib, como lo ha dejado consignado la sentencia 15.166 de 2007, del Consejo de Estado.

4. Tipología de las sanciones por clausura de establecimiento de comercio, local u oficina

En principio, las sanciones de tipo tributario están orientadas a corregir la conducta negligente o descuidada del ciudadano, y son de contenido eco-nómico o acarrean el rechazo de un costo o deducción, lo cual se puede observar a lo largo del Título III, de Sanciones, hasta el artículo 656 del Es-tatuto Tributario; y por último, excepcionalmente con clausura del estable-cimiento, artículo 657ib. Es decir, la regla general es la sanción económica y, por último, cuando se ha probado una infracción de fraude o evasión procede el cierre del establecimiento. Incluso, sanciones tan graves, como

“La jerarquía viene determinada por la diferente posición de supremacía política o superio-ridad orgánica de los sujetos que producen los distintos tipos de normas. Esta importancia política se objetiva mediante disposiciones que son generalmente de carácter constitucio-nal y que transfieren la superioridad subjetiva de los órganos a sus respectivos produc-tos normativos, v. gr., la superioridad de la Constitución (poder constituyente) sobre la ley (poder constituido); la superioridad de la ley (expresión de la voluntad general) sobre la costumbre (voluntad particular); y la superioridad de la ley (de origen popular, proveniente del Congreso como órgano representativo de los diversos intereses de la sociedad) sobre el reglamento (legitimado de manera diferente, por el Presidente, los gobernadores y alcal-des, que en todo caso son menos representativos que los órganos colegiados)”.

“[…] De otra parte, es fundamental a efectos de nuestra exposición comprender que, en el ordenamiento constitucional colombiano, todas las leyes, cualquiera sea su tipo o denomina-ción, son jerárquicamente iguales entre sí, a diferencia de los reglamentos o actos adminis-trativos generales, que no constituyen un nivel unitario, como la ley, sino que están jerarqui-zados por el grado o nivel del funcionario u órgano que los produce” (énfasis agregado).

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irregularidades en la contabilidad (arts. 654 a 656 ET) o doble facturación (art. 652 ET), ocasionan en principio una sanción pecuniaria.

Por ello, la sanción de clausura del establecimiento debe entenderse como una última instancia sancionatoria, no como viene procediendo la Administración tributaria –una pura y simple sanción objetiva– violando el debido proceso sancionatorio, ampliamente rechazado por la jurispru-dencia de la Corte Constitucional y el Consejo de Estado.

4.1 Presupuestos de hecho de clausura contenidos en el artículo 657

Los únicos supuestos de hecho sancionables con clausura del estableci-miento están contenidos en el artículo 65714 del Estatuto Tributario, que hace parte del Título III, Libro Quinto, los cuales pueden resumirse de la siguiente manera:

14 El artículo 657 del Estatuto Tributario dice: “Art. 657. Sanción de clausura del estableci-miento. La administración de impuestos podrá imponer la sanción de clausura o cierre del establecimiento de comercio, oficina, consultorio, y en general, el sitio donde se ejerza la actividad, profesión u oficio, en los siguientes casos:a) Modificado por el art. 74 de la Ley 488 de 1998. Cuando no se expida factura o docu-

mento equivalente estando obligado a ello, o se expida sin los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f), g), del artículo 617 del Estatuto Tributario, o se reincida en la expedición sin el cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 652 del mismo Estatuto. En estos eventos, cuando se trate de entes que prestan servicios públicos, o cuando a juicio de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales no exista un per-juicio grave, la entidad podrá abstenerse de decretar la clausura, aplicando la sanción prevista en el artículo 652 del Estatuto Tributario».

b) Modificado. Ley 49 de 1990, art. 42. Cuando se establezca que el contribuyente lleva doble contabilidad, doble facturación o que una factura o documento equivalente, expe-dido por el contribuyente no se encuentra registrada en la contabilidad.

c) Adicionado por la Ley 633 de 2000, art. 41. Cuando las materias primas, activos o bie-nes que forman parte del inventario, o las mercancías recibidas en consignación o en depósito, sean aprehendidas por violación al régimen aduanero vigente. En este evento la sanción se hará efectiva una vez quede en firme en la vía gubernativa el acto admi-nistrativo de decomiso. […]

d) Derogado Ley 1111 de 2006, art. 78 (énfasis agregado).e) Adicionado Ley 863 de 2003, art. 25. Cuando el responsable perteneciente al régimen

simplificado no cumpla con la obligación prevista en el numeral 4 del artículo 506.f) Adicionado Ley 863 de 2003, art. 25. Cuando el agente retenedor o el responsable del

Régimen Común del impuesto sobre las ventas, se encuentre en omisión de la presen-tación de la declaración o en mora en la cancelación del saldo a pagar, superior a tres


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El literal a) tipifica la sanción cuando no se expida la factura o los docu-mentos equivalentes; o se expida sin el lleno de los requisitos del artículo 617 del estatuto tributario. Igualmente, cuando sea reincidente por haber sido sancionado pecuniariamente (art. 652ib). Pero cuando no se cause perjuicio grave puede aplicarse la sanción económica del artículo 652ib. El “perjuicio grave” lo ha entendido la jurisprudencia del Consejo de Esta-do cuando se ha causado fraude o evasión.

El literal b) se refiere a la sanción cuando se lleve doble contabilidad, doble facturación o no se contabilicen las facturas o los documentos equi-valentes.

El literal c) se refiere a la sanción de cierre por la tenencia en el estableci-miento de comercio de inventarios, materias primas o activos, cuando se ha violado el régimen aduanero. El literal d) fue derogado por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006.

El literal e) corresponde al régimen simplificado.

El literal f) corresponde a la sanción por no pago o presentación de la liquidación privada del impuesto a las ventas.

Como se puede observar, el artículo 657 ib, no tipifica como sancionables las omisiones o los errores en las llamadas normas técnicas, lo cual des-carta su tipificación en el Estatuto Tributario.

4.2 Supuestas sanciones de clausura contenidas en la Resolución 3878 de 1996

La Resolución 3878, de julio 28 de 1996, viene siendo el fundamento jurídico de la DIAN para sancionar con clausura del establecimiento por

(3) meses contados a partir de las fechas de vencimiento para la presentación y pago establecidas por el Gobierno Nacional. Los eximentes de responsabilidad previstos en el artículo 665 se tendrán en cuenta para la aplicación de esta sanción, siempre que se demuestre tal situación en la respuesta al pliego de cargos. No habrá lugar a la clausura del establecimiento para aquellos contribuyentes cuya mora se deba a la existencia de saldos a favor pendientes de compensar».

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errores de las normas técnicas para el control de la actividad productora de renta. Una lectura cuidadosa de la resolución puede darnos el siguien-te resumen:

El artículo primero se refiere a los principios generales del control técnico.

Los artículos segundo, tercero y cuarto se refieren a autorización y trámi-te de las facturas y los documentos equivalentes.

Los artículos quinto y sexto se refieren a la forma de la numeración de las facturas.

Los artículos séptimo, octavo y noveno se refieren a las llamadas normas técnicas de las máquinas registradoras del sistema POS, de artículos por departamentos PLU, y de máquinas registradoras por departamentos.

4.3 Remisión de la sanción por normas técnicas al Estatuto Tributario

Como las sanciones por faltas a las normas técnicas no se encuentran tipificadas en el artículo 657 del Estatuto Tributario, la Administración tributaria ha venido aplicándolas con fundamento en el artículo 10 de la Resolución 3878 de 1996. Dice el mencionado artículo: “Artículo 10. Sanción aplicable al incumplimiento de los sistemas técnicos de control. La no adopción o el incumplimiento del sistema técnico de control esta-blecido en la presente resolución, dará lugar a la aplicación de la sanción de que trata el artículo 684-2 del Estatuto Tributario” (énfasis agregado).

A su vez, el artículo 684-2 ib remite, para efectos de la sanción por clau-sura del establecimiento, al artículo 657 ib correspondiente al Título III sobre sanciones, al decir: “en los términos del artículo 657”, cuyo texto es del siguiente tenor:

Artículo 684-2. Adicionado. Ley 6 de 1992, art. 50. Implantación de sistemas técnicos de control. La Dirección de Impuestos Nacionales podrá prescribir que determinados contribuyentes o sectores, previa consideración de su ca-pacidad económica, adopten sistemas técnicos razonables para el control de su actividad productora de renta, o implantar directamente los mismos, los cuales servirán de base para la determinación de sus obligaciones tributarias.


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La no adopción de dichos controles luego de tres (3) meses de haber sido dis-puestos por la Dirección de Impuestos Nacionales o su violación dará lugar a la sanción de clausura del establecimiento en los términos del artículo 657. La información que se obtenga de tales sistemas estará amparada por la más estricta reserva (énfasis agregado).

Al decir el artículo 684-2ib, “en los términos del artículo 657”, se debe entender: de acuerdo con lo establecido en el artículo 657; pero en este artículo no se tipifican sanciones por faltas a las normas técnicas.

Si se compara la Resolución DIAN 3878 de 1996 con el contenido del ar-tículo 657ib, las normas técnicas de autorización y numeración de factu-ras y documentos equivalentes, y de máquinas registradoras, se observa que no se encuentran tipificadas en su cuerpo normativo; por ello puede afirmarse que las sanciones por las normas técnicas son inexistentes en materia tributaria.

En este orden de ideas podemos hacernos ahora la siguiente pregunta: ¿puede aplicarse sanción de cierre del establecimiento por faltas a las nor-mas técnicas, por remisión de la Resolución 3878ib al Estatuto Tributario?

No, no puede aplicarse una sanción con fundamento en una resolución administrativa, al violar el principio de legalidad de las sanciones tributa-rias, las cuales deben estar tipificadas en el Estatuto Tributario, como lo ordenan el artículo 29 de la Carta y la jurisprudencia de la Corte Constitu-cional y del Consejo de Estado comentados. Sancionar con fundamento en la Resolución 3878 de 1996, sería dejar en poder de la Administración tributaria la tipificación de las conductas sancionables, violando el princi-pio de legalidad de las sanciones y los tributos.

4.4 Proceso sancionatorio de clausura del establecimiento

El procedimiento para la sanción con clausura del establecimiento adelan-tado por la Administración tributaria está contenido en el artículo 657ib15 y se puede resumir de la siguiente manera:

15 Artículo 657. estatuto tributario. […] Modificado por el art. 75 de la Ley 488 de 1998. «La sanción a que se refiere el presente artículo, se aplicará clausurando por tres (3) días el sitio o sede respectiva, del contribuyente, responsable o agente retenedor, mediante la

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4.4.1 Pliego de cargos

La división de fiscalización de la Administración tributaria, una vez reali-zada la visita de verificación al establecimiento de comercio, local u ofi-cina, levanta una acta, como establece el artículo 653ib16, y notifica el pliego de cargos al contribuyente, en el cual se le indican los hechos sancionables y la posibilidad de acogerse a la sanción económica para evitar la clausura del establecimiento, para lo cual cuenta con diez (10) días para responder.

4.4.2 Acta como prueba

El acta levantada por dos funcionarios de la división de fiscalización, conforme lo establece el artículo 653ib, constituye un acto administra-tivo controvertible por parte del contribuyente, como lo ha reiterado la

imposición de sellos oficiales que contendrán la leyenda ‹cerrado por evasión›. “Cuando el lugar clausurado fuere adicionalmente casa de habitación, se permitirá el acce-

so de las personas que lo habitan, pero en él no podrán efectuarse operaciones mercanti-les o el desarrollo de la actividad, profesión u oficio, por el tiempo que dure la sanción y en todo caso, se impondrán los sellos correspondientes”.

Modificado. Art. 47 de la Ley 223 de 1995. «Una vez aplicada la sanción de clausura, en caso de incurrir nuevamente en cualquiera de los hechos sancionables con esta medida, la sanción a aplicar será la clausura por diez (10) días calendario y una multa equivalente a la establecida en la forma prevista en el artículo 655.

“La sanción a que se refiere el presente artículo, se impondrá mediante resolución, previo traslado de cargos a la persona o entidad infractora, quien tendrá un término de diez (10) días para responder.

“La sanción se hará efectiva dentro de los diez (10) días siguientes al agotamiento de la vía gubernativa.

“Para dar aplicación a lo dispuesto en el presente artículo, las autoridades de policía debe-rán prestar su colaboración, cuando los funcionarios competentes de la administración de impuestos así lo requieran”.

16 El artículo 353 del Estatuto Tributario dice: “Art. 653. Modificado. Art. 45 de la Ley 223 de 1995. Constancia de la no Expedición de Facturas o Expedición sin el Lleno de los Requi-sitos. Cuando sobre las transacciones respecto de las cuales se debe expedir factura no se cumpla con esta obligación o se cumpla sin el lleno de los requisitos establecidos en la ley, dos funcionarios designados especialmente por el Jefe de la División de Fiscalización para tal efecto, que hayan constatado la infracción, darán fe del hecho, mediante un acta en la cual se consigne el mismo y las explicaciones que haya aducido quien realizó la operación sin expedir la factura. En la etapa de discusión posterior no se podrán aducir explicaciones distintas de las consignadas en la respectiva acta».


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jurisprudencia del Consejo de Estado17, en cumplimiento del principio al debido proceso y el derecho defensa, no plena prueba como lo ha venido sosteniendo la Administración tributaria.

4.4.3 Resolución sanción

Si el contribuyente acepta el error o la infracción, y se acoge a la sanción económica, se archiva el expediente y no se decreta el cierre. Por el con-trario, si el contribuyente no acepta los cargos formulados por la Administra-ción, y por tanto, no se acoge a la sanción económica, ésta decreta la clau-sura del establecimiento por tres días; dicha sanción se hace efectiva dentro de los diez días siguientes, sin importar si se ha probado fraude o evasión.

Esta conducta de la Administración tributaria viola la reiterada jurispru-dencia del Consejo de Estado en el sentido de que si no existe perjuicio grave como fraude o evasión no se puede sancionar con cierre del esta-blecimiento. Se reitera: si se prueba una irregularidad, no constitutiva de fraude, se debe sancionar con la sanción económica establecida en el artículo 652ib, y no con cierre.

4.4.4 Recurso de reposición

El recurso de reposición siempre confirma la resolución sanción, pues lo falla el mismo funcionario.

17 Sentencia 13.420, del 12 de noviembre de 2002, del Consejo de Estado, magistrada po-nente Ligia López Díaz: “Si bien el artículo 653 del Estatuto Tributario para efectos de la imposición de la sanción da por suficiente la verificación efectuada por los funcionados encargados para tal fin, quienes suscriben un acta dando fe de la constatación de la in-fracción, no puede traducirse tal potestad en la convalidación de procedimientos aplicados por la autoridad, que desconozcan los principios sobre los que se asientan las actuaciones administrativas (artículo 29 CP) o las relaciones entre el Estado y los particulares (artículo 83 CP).

“Con ocasión al Pliego de Cargos, al derecho de petición presentado y al recurso de re-posición interpuesto en contra de la resolución sancionatoria, el apoderado general de la actora insiste en la deficiencia probatoria para la imposición de la sanción y en la solicitud de abstenerse de decretar la clausura, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 657 del Es-tatuto Tributario, teniendo en cuenta que no existe un perjuicio grave para la Administración si se tiene en cuenta que el posible IVA omitido es de $900.

“La sanción de clausura del establecimiento de comercio es una de las más graves del ordenamiento tributario colombiano, de acuerdo con la ley, está reservada para los casos en que se adviertan actuaciones fraudulentas, debidamente comprobadas, dando el más estricto cumplimiento al debido proceso”.

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4.4.5 Agotamiento de la vía administrativa

Agotada la vía administrativa, la división de liquidación procede al cierre del establecimiento con un aviso grande de “cerrado por evasión”, como ocurre en la mayoría de las veces, violando el derecho al buen nombre, al no haberse probado fraude ni evasión, quedándole al administrado acudir en demanda ante la vía contenciosa administrativa para solicitar la anula-ción de la resolución de cierre y solicitar el pago de los daños materiales y morales, como lo establece el artículo 85 del CCA, y lo ha aplicado el Consejo de Estado en las sentencias 12.214 de 2001 y 13.751 de 2004.

5. Conclusiones generales y recomendaciones

A modo de resumen podemos extractar las siguientes conclusiones ge-nerales y sugerencias.

5.1 Necesidad de probar fraude para sanción con cierre del establecimiento

No puede sancionarse con cierre del establecimiento, local u oficina, si no se ha probado fraude o evasión, como lo ha señalado la jurisprudencia de la Corte Constitucional, al proscribir la responsabilidad objetiva para el cierre de establecimiento, y la jurisprudencia del Consejo de Estado vertida en la jurisprudencia estudiada, al señalar como requisito para san-cionar con clausura probar el fraude cometido por el contribuyente.

Si no existe fraude, pero se ha incurrido en una irregularidad sancionable, debe aplicarse la sanción económica establecida en el artículo 652ib.

5.2 Inexistencia de la sanción por faltas a las normas técnicas

Como las sanciones por faltas a las normas técnicas no se encuentran tipificadas en el Estatuto Tributario Nacional, no pueden aplicarse por remisión de la resolución 3878 de 1996, al violar el principio de legalidad de las sanciones establecido en el artículo 29 de la Carta, como lo ha dejado consignado la jurisprudencia de la Corte Constitucional y el Con-sejo de Estado.


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5.3 Resarcimiento de daño causado por clausura

Si se presenta violación al debido proceso, como ha venido ocurriendo, el contribuyente puede demandar el resarcimiento de los perjuicios cau-sados, debidamente demostrados, como lo ha venido reconociendo el Consejo de Estado.

5.4 Orden administrativa

Dada la falta de claridad en materia sancionatoria, como lo manifiesta el profesor Fabio Londoño en su ensayo sobre la responsabilidad objetiva, es urgente una circular de la Administración tributaria para evitar la viola-ción del debido proceso, al haberse constituido en una actitud en todos los órdenes de la Administración tributaria nacional y territorial, tomando las sanciones tributarias como un mecanismo de recaudo.

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NUEVO IMPUESTO DE FONDO DE POBRES, AZAR Y ESPECTÁCULOS

EN BOGOTÁ

Mario Posada García-Peña


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NUEVO IMPUESTO DE FONDO DE POBRES, AZAR Y ESPECTÁCULOS EN BOGOTÁ

Mario Posada García-Peña1

Resumen

El 15 de septiembre de 2009, el Concejo de Bogotá profirió el Acuerdo 399, mediante el cual se adoptaron medidas tendientes a la simplificación tributaria en el Distrito Capital: Con el acuerdo se unificó el cobro y administración de los Impuestos de Azar y Espec-táculos y de Fondo de Pobres, estableciendo una tarifa única del 10% sobre el valor de los ingresos brutos obtenidos en espectáculos públicos, apuestas sobre toda clase de juegos permitidos, rifas, concursos y similares y ventas por el sistema de clubes; además se establecieron las no sujeciones al nuevo impuesto. La iniciativa de simplificación tri-butaria materializada en el Acuerdo 399 de 2009, sin duda es un esfuerzo plausible de la Administración Distrital, especialmente cuando con ella se alivia la carga fiscal del sector cultural en la ciudad y se destina el recaudo para inversión social.

1 Abogado de la Universidad del Rosario, especialista en Derecho Tributario y Magister en Derecho Administrativo de la misma Universidad. Especialista en Derecho Público Eco-nómico de la Universidad Sergio Arboleda. Egresado del Programa Internacional de Im-puestos de la Universidad de Harvard. Socio y director de la Unidad de Derecho Tributario de la firma de abogados De la Calle, Chemás, Reyes & Asociados. Profesor titular en las especializaciones de Derecho Tributario de las universidades del Rosario y de Los Andes.

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El pasado 15 de septiembre, el Concejo de Bogotá profirió el Acuerdo 399 de 2009, mediante el cual se adoptaron medidas tendientes a la simplifi-cación tributaria en el Distrito Capital.

Con el acuerdo se unificó el cobro y la administración de los Impuestos de Azar y Espectáculos y de Fondo de Pobres, estableciendo una tarifa única del 10% sobre el valor de los ingresos brutos por las actividades gravadas, y sobre el valor de los premios que se entreguen por concep-to de sorteos realizados bajo el sistema de clubes, rifas promocionales y concursos. Además, se establecieron las “no sujeciones” al nuevo impuesto.

El presente escrito contiene un breve recuento de los impuestos que fue-ron unificados con el Acuerdo 399 de 2009, el papel de la Beneficencia de Cundinamarca y la Contraloría de Bogotá en relación con el Impuesto de Fondo de Pobres, y los antecedentes, las ponencias y las discusiones en el Concejo de Bogotá sobre el Acuerdo 399. Todo lo anterior con el fin de determinar el alcance e impacto de la norma, y analizar sus fortalezas y debilidades.

1. Impuesto de Azar y Espectáculos

El Impuesto de Azar y Espectáculos, compuesto por el impuesto de es-pectáculos públicos, el impuesto sobre tiquetes de apuestas de toda clase de juegos permitidos, el impuesto por las ventas bajo el sistema de clu-bes y el impuesto sobre rifas, apuestas y premios, que fueron unificados en el Acuerdo 28 de 1995, tenía como hecho generador la realización de “espectáculos públicos, apuestas sobre toda clase de juegos permitidos, rifas, concursos y similares y venta por el sistema de clubes”, con una ta-rifa del 10% sobre los ingresos brutos obtenidos por concepto de boletas de entrada a los espectáculos públicos; boletas, billetes, tiquetes, fichas, monedas, dineros, etc., en las apuestas de juego; las boletas de rifas y el valor de los premios que debían entregarse en los sorteos de las ventas bajo el sistema de clubes, en las rifas promocionales y en los concursos.


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De acuerdo con el presupuesto para la vigencia fiscal de 1 de enero de 2009 a 31 de diciembre del mismo año, con este tributo el Distrito de Bogotá pretendía recaudar la suma de $7.326.300.000, equivalente al 0,18% del total de los ingresos percibidos por Bogotá por concepto de impuestos distritales.

2. Impuesto de Fondo de Pobres

El Impuesto de Fondo de Pobres fue creado mediante el Acuerdo 1 de 1918, con el fin de proteger a las personas en estado de vulnerabilidad manifiesta en razón de su situación económica. Este acuerdo estableció que el fondo de pobres sería financiado con el 10% del valor bruto de las entradas efectivas a teatros, conciertos, circos y demás espectáculos públicos similares.

El sustento legal de este tributo del orden distrital se encuentra en la Ley 72 de 1926, que en su artículo 17 dispuso sobre la vigencia de las rentas que hubieren sido dictadas en el entonces municipio de Bogotá.

Ante la controversia sobre la legalidad del impuesto de fondo de pobres en razón de la inexistencia de una ley previa de creación o autorización, el Consejo de Estado, mediante sentencia de junio 9 de 2000, consejero ponente Julio Correa Restrepo, se pronunció sobre la legalidad y vigencia del impuesto, diciendo que la Ley 72 de 1926 había convalidado las dis-posiciones del Acuerdo 1 de 1918, con todas las consecuencias y alcan-ces jurídicos de la convalidación como el mecanismo jurídico que permite subsanar los vicios que afectan un acto administrativo.

3. Problemas que presentaban los impuestos

El primer problema con que se enfrentaban los Impuestos de Azar y Es-pectáculos y de Fondo de Pobres, era que sus elementos esenciales, es decir, el sujeto activo, el sujeto pasivo, la base gravable, la tarifa y el hecho gravado (ingresos brutos por concepto de entradas a espectáculos públicos) coincidían en ambos tributos, lo que evidenciaba la violación de dos principios constitucionales del sistema tributario; con la vigencia simultánea del Impuesto de Azar y Espectáculos y del Impuesto de Fon-

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do de Pobres, se estaba vulnerando el principio de no confiscatoriedad y prohibición de doble tributación.

Aunque la prohibición de la doble tributación no está contenida en una disposición legal concreta, como sí lo está el principio de no confiscatorie-dad (art. 34 de la Constitución Política), lo cierto es que tanto la doctrina como la jurisprudencia nacional han entendido la doble tributación como una violación de los principios constitucionales a que está sometida la tri-butación, tales como los de justicia, equidad, eficiencia y progresividad2, al gravar un mismo hecho económico con dos tributos distintos, haciendo que el sujeto pasivo de la obligación tributaria contribuya en mayor medi-da y de manera desigual con la financiación de las cargas públicas.

La doble tributación es entonces un hecho reprochable, especialmente cuando Colombia ha hecho esfuerzos para eliminarla en el impuesto de renta a través de la suscripción de acuerdos internacionales con Pana-má, Chile, España, Argentina, Alemania, Estados Unidos, Brasil, Italia, Venezuela y con la Comunidad Andina de Naciones.

Con el Acuerdo 399 de 2009, se eliminó la doble tributación que se gene-raba con el cobro por separado de los Impuestos de Azar y Espectáculos y el Impuesto de Fondo de Pobres que, entre otras cosas, le imponía la obligación al contribuyente de entregar a Distrito de Bogotá el 20% de los ingresos brutos obtenidos por la venta de entradas a espectáculos públi-cos, conciertos, teatros, etc., desconociendo la capacidad económica de los contribuyentes y transgrediendo el principio de no confiscatoriedad como un límite impuesto por la Constitución al poder impositivo.

La prohibición de los impuestos confiscatorios tiene fundamentos constitu-cionales, como la protección de la propiedad y la iniciativa privadas y los principios de justicia y equidad tributarias. Si el Estado reconoce la propiedad privada y la legitimidad de la actividad de los particulares encaminada a ob-tener ganancias económicas, mal podría admitirse la existencia de tributos que impliquen una verdadera expropiación de facto de la propiedad o de los beneficios de la iniciativa económica de los particulares3.

2 Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil, Consejero Ponente: Enrique José Arboleda Perdomo. Radicación 1678.

3 Corte Constitucional, sentencia C-409 de 1996, M. P. Alejandro Martínez Caballero.


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El segundo problema, pero no menos importante, se refiere a la deficien-cia en el recaudo del Impuesto de Fondo de Pobres.

El Acuerdo 33 de 1938, artículo 12, autorizó que el alcalde de Bogotá suscribiera un contrato con la Junta General de la Beneficencia de Cun-dinamarca para que esta entidad se hiciera cargo de los indigentes de la ciudad de Bogotá.

El pacto fue efectivamente suscrito por el Alcalde de Bogotá mediante tres contratos, a saber: contrato 05 del 20 de diciembre de 1938, reem-plazado por el contrato 600 de 1953 que finalmente fue sustituido por un contrato celebrado el 24 de febrero de 1956.

En virtud de los contratos antes mencionados, la Beneficencia de Cun-dinamarca tenía a su cargo el recaudo y la administración del Impues-to de Fondo de Pobres, función que, según la Contraloría de Bogotá, presentaba fallas en el recaudo que se traducía en 11.388.219.367 pe-sos en riesgo de pérdida, más las sanciones y los intereses de mora, en que el 75% de los contribuyentes presentan inconsistencias por valor de 6.178.149.000 pesos, y en una diferencia de 548.976.967 pesos entre la información de los ingresos certificados por el gerente de la Beneficencia de Cundinamarca y los que reportaban los libros de contabilidad.

La anterior situación llevó a la Contraloría de Bogotá a hacer una “alerta fiscal” a las Secretarías Distritales de Gobierno, Integración Social, Ha-cienda y al Instituto Distrital de Recreación y Deporte, ya que los ingresos del Distrito Capital se estaban viendo afectados por la falta de personal y manual de procedimientos para la administración, el control, el recaudo y la fiscalización del impuesto. Además, el Distrito no había cumplido con su obligación contractual de “supervigilancia” del recaudo del impuesto establecida en el contrato de 24 de febrero de 19564.

4. Antecedentes del proyecto de Acuerdo

Ante la “alerta fiscal” realizada por la Contraloría de Bogotá, el alcalde Mayor, Samuel Moreno Rojas, decidió reasumir la función de adminis-

4 Contraloría de Bogotá D.C., Alerta Fiscal 35000. Radicación: 200904032. Proceso No. 104570.

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tración y recaudo del Impuesto de Fondo de Pobres, ya que según la Alcaldía éste puede representar al Distrito entre 5 y 6 mil millones de pesos al año5.

La funciones de administración, recaudo y fiscalización del impuesto fue-ron reasumidas el día 29 de julio de 2009, cuando a través de una comu-nicación suscrita por los secretarios de Hacienda e Integración Social, se le informó a la Beneficencia de Cundinamarca que la Secretaría de Inte-gración Social asumiría el manejo y control de las personas en estado de vulnerabilidad por su condición económica. Por tanto, desde el 1 de mayo la Secretaría Distrital de Hacienda –Dirección Distrital de Impuestos– co-menzó a realizar el recaudo y la administración del Impuesto de Pobres, en virtud de la cláusula séptima del contrato celebrado el 24 de febrero de 1956, según la cual el contrato con la beneficencia de Cundinamarca estaría vigente mientras el Distrito no se hiciera cargo de los indigentes que hubiere recibido la beneficencia.

Posteriormente, la Secretaría de Hacienda Distrital expidió dos reso-luciones: la primera fue la resolución SDH-000146 de abril 29 de 2009 mediante la cual se establecieron los lugares y plazos para el pago del Impuesto de Fondo de Pobres administrado por la Dirección Distrital de Impuestos, que a partir del 1 de mayo debía ser declarado y pagado ante la Dirección Distrital de Tesorería de la Secretaría de Hacienda; la decla-ración era mensual y debía hacerse dentro de los quince primeros días calendario del mes siguiente al período objeto de la ocurrencia del hecho generador. La segunda fue la resolución DDI-013668 de 30 de abril de 2009, mediante la cual se adoptó el formulario único de presentación de la declaración por el Impuesto de Pobres.

Sin embargo, y tal vez conscientes de la excesiva carga fiscal a que estaban obligados los creadores y gestores culturales de espectáculos públicos, especialmente cuando la mayoría de ellos son entidades sin ánimo de lucro, la Alcaldía decidió presentar un proyecto de acuerdo de simplificación tributaria, unificando el Impuesto de Azar y Espectáculos6,

5 Comunicado de Prensa, Alcaldía Mayor de Bogotá, Jueves 21 de mayo de 2009. Consulta-do en www.samuelalcalde.com

6 El proceso de simplificación tributaria, para el caso concreto del Impuesto de Azar y Espec-táculos en el Distrito Capital, tiene su origen en el Acuerdo 28 de 1995, por medio del cual


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y el Impuesto de Fondo de Pobres, con el fin de aliviar la carga impositi-va, fomentar la promoción de la cultura, recaudar con mayor oportunidad (optimizando el recaudo y minimizando la evasión), y disminuir los gastos en materia de fiscalización.

Adicionalmente, el Plan de Desarrollo de la ciudad denominado “Bogotá positiva: para vivir mejor” (2008-2012), estableció como uno de sus pro-gramas la optimización de los ingresos distritales con la meta de recaudar 2,06 billones de pesos por concepto de ingresos tributarios, por lo que el Acuerdo 399 de 2009 se convierte en una herramienta eficaz para darle cumplimiento al Plan de Desarrollo de la ciudad, no solo desde lo tributa-rio sino para la inversión social.

5. Trámite en el Concejo de Bogotá

Los autores del proyecto de Acuerdo 280 de 2009 (hoy Acuerdo 399 de 2009), fueron el alcalde Samuel Moreno Rojas y el secretario Distrital de Hacienda Juan Ricardo Ortega.

Como ponentes fueron designados los concejales Ati Quigua Izquierdo, Segundo Celio Nieves Herrera y Nelly Patricia Mosquera Murcia, quien además fue designada como coordinadora.

La presentación y el debate del proyecto de Acuerdo 280 de 2009, fue realizada el día 25 de julio de 2009, en el recinto “Los comuneros” del Concejo de Bogotá ante la Comisión Tercera Permanente de Hacienda y Crédito Público. Entre las intervenciones más importantes encontramos la del secretario de Hacienda, quien expresó7:

Con el avance del tiempo estos impuestos habían llegado a ser del 20% del total de las ventas. En este caso Bogotá siendo una ciudad líder en cultura, está teniendo un impuesto que podría llamarse expropiatorio, gravando la actividad cultural mucho más que otras actividades.

“se adopta el Plan de Racionalización Tributaria de Santa Fe de Bogotá, D.C., se toman medidas de carácter impositivo y se dictan otras disposiciones”, luego el Decreto 352 de 2002 consolidó en un único tributo el mencionado impuesto facilitando su recaudo.

7 Acta 033, Comisión Tercera Permanente de Hacienda y Crédito Público, 25 de julio de 2009.

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Cuatro de cada 10 espectáculos tienen lugar en Bogotá, y a causa del im-puesto es que muchos de los mejores espectáculos se van para municipios vecinos.

Los concejales que intervinieron en el debate fueron: Jorge Durán Sil-va, Jaime Caicedo Turriago, Nelly Patricia Mosquera, Carlos Vicente de Roux, Carlos Orlando Ferreira, Ati Quigua Izquierdo, Celio Nieves, Carlos Roberto Sáenz, Soledad Tamayo y Gilma Jiménez.

Una de las intervenciones de mayor impacto en las modificaciones del proyecto fue la realizada por la concejal Gilma Jiménez, quien expresó8: “El Festival Iberoamericano de Teatro es un negocio que trae muchos be-neficios para la ciudad, pero aún sigue siendo un negocio; y me incomoda que haya un tratamiento especial para una expresión cultural poderosa”. Finalmente, el texto aprobado excluyó la “no sujeción” que cobijaba al mencionado Festival.

Las dos ponencias presentadas, una por Celio Nieve y Ati Quigua, y la otra presentada por Nelly Patricia Mosquera fueron positivas, pero con las modificaciones que se resumen a continuación:

1. En el proyecto original el nombre del nuevo impuesto era “Impuesto unificado de azar y espectáculos”; en el texto aprobado se denomina “Impuesto unificado de fondo de pobres, azar y espectáculos”.

2. El proyecto original decía que las autoridades distritales encargadas de autorizar espectáculos públicos podrían exigir el registro y las pó-lizas de cumplimiento a los contribuyentes, mientras que en el texto aprobado estas autoridades exigirán dichos requisitos.

3. El Acuerdo establece que la entidad encargada de autorizar las bo-letas que se pueden vender en los espectáculos será la Secretaría Distrital de Gobierno, pero en el proyecto original no se determinaba qué entidad tenía a su cargo la función de autorización.

8 Acta 033, Comisión Tercera Permanente de Hacienda y Crédito Público, 25 de julio de 2009.


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4. En el artículo tercero, referente a las “no sujeciones” del impuesto, fueron incluidos tres numerales y se excluyó el de la no sujeción al Festival Iberoamericano de Teatro.

5. A ese mismo artículo le fue incluido un parágrafo en el que de manera expresa se dice que el nuevo régimen establecido con el Acuerdo no genera impacto fiscal.

6. Por último, el texto final del Acuerdo incluye los artículos 4 y 5 que no estaban en el proyecto original, referentes a la distribución del impues-to y a la responsabilidad fiscal.

Las dos modificaciones más relevantes del Acuerdo 399 fueron las rea-lizadas al artículo tercero, en donde se incluyeron tres “no sujeciones” que no habían sido contempladas en el proyecto original, con el fin de dar mayores incentivos al sector cultura y respetar el régimen de no su-jeciones que tenían los impuestos antes de ser unificados9, y la inclusión

9 Las no sujeciones detalladas en el Acuerdo 399 de 2009 son: “Artículo 3. No sujeciones del impuesto de fondo de pobres, azar y espectáculos. Las no sujeciones aplicables en el Distrito Capital sobre los impuestos cuyo recaudo y administración se fusionan a través del presente Acuerdo, son:a) Los conciertos sinfónicos, las conferencias culturales, las exhibiciones o actos cultura-

les y demás espectáculos similares cuya boleta de ingreso no supere el valor de 1.5 (uno punto cinco) salarios mínimos diarios legales vigentes.

b) Las actividades culturales, diferentes a cine, que se realicen en las salas pertenecien-tes al programa de salas concertadas del Ministerio de Cultura y la Secretaría Distrital de Cultura, Recreación y Deporte, o quien haga sus veces en el Distrito Capital, hasta un monto equivalente al impuesto generado sobre el cincuenta por ciento (50%) de las entradas efectivas cuya boleta de ingreso supere el valor previsto en el inciso anterior.

c) Los conciertos sinfónicos, las conferencias culturales y demás espectáculos similares que se verifiquen en el Teatro Colón, organizados o patrocinados por el Ministerio de Cultura.

d) Las compañías de Opera u opereta cuando presenten espectáculos de arte dramático o líricos nacionales o extranjeros y cuenten con certificación de la Secretaría Distrital de Cultura acerca de la calidad cultural del espectáculo.

e) Los eventos deportivos, considerados como tales por el Instituto Distrital para la Re-creación y el Deporte que se efectúen en los estadios dentro del territorio del Distrito Capital, sin perjuicio de lo dispuesto en el Decreto 1007 de 1950.

f) Los festivales de artes escénicas (música, arte dramático y danza) producidos por or-ganizaciones culturales sin ánimo de lucro que incluyan proyectos artísticos y culturales siempre y cuando reúnan un número mayor o igual a diez (10) grupos artísticos, y los

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del artículo cuarto, en donde se estableció como será la distribución del recaudo del impuesto. Aunque en principio los impuestos no deben tener destinación específica, el artículo 359 de la Constitución Política autoriza tres casos en los que a las rentas puede dársele una destinación especí-fica, entre las que se encuentran las rentas destinadas a inversión social, tal y como ocurre con el Impuesto Unificado de Fondo de Pobres, Azar y Espectáculos.

Mediante la resolución 236694 del 9 de octubre de 2009, proferida por la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, se adoptaron los formularios únicos para la declaración y el pago del Impuesto Unificado de Fondo de Pobres, Azar y Espectáculos; para la declaración y pago de las de-claraciones de anticipo y retención del Impuesto Unificado de Fondo de Pobres, Azar y Espectáculos.

6. Conclusiones y comentarios finales

La iniciativa de simplificación tributaria materializada en el Acuerdo 399 de 2009, sin duda es un esfuerzo plausible de la Administración Distrital, especialmente cuando con ella se alivia la carga fiscal del sector cultural en la ciudad y se destina el recaudo para inversión social.

festivales declarados de interés cultural, por Acuerdo del Concejo de Bogotá hasta la fecha. Para la aplicación de este literal la Secretaría Distrital de Cultura, Recreación y Deporte y la Secretaría Distrital de Hacienda, verificarán y certificarán las condicio-nes aquí contempladas. Para el efecto la Secretaría Distrital de Cultura, Recreación y Deporte contará con un cupo anual, de hasta cuatrocientos (400) salarios mínimos mensuales legales vigentes para lo cual se reglamentarán su operación.

g) Los sujetos signatarios de la Convención de Viena, la Sociedad Nacional de la Cruz Roja Colombiana y el Distrito Capital entendido como tal, la Administración Central, la Alcaldía Mayor, los Fondos de Desarrollo Local, las Secretarías, los Departamentos Administrativos, los Establecimientos Públicos, las Empresas Sociales del Estado del orden distrital y los órganos de control distritales.

h) Frente al impuesto unificado de fondo de pobres, azar y espectáculos, no estarán sujetas las rifas, excepto las promocionales y los sorteos de las sociedades de capitalización.

Parágrafo 1: la no sujeción prevista en el literal a) del presente artículo, en cuanto al impuesto fondo de pobres, no aplica para los cines.

Parágrafo 2: el presente régimen de no sujeciones no genera impacto fiscal, de confor-midad con el artículo 7 de la Ley 819 de 2003”.


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No obstante, existen varios temas sobre los cuales vale la pena profun-dizar y que no fueron tenidos en cuenta en el proceso de aprobación del Acuerdo Distrital objeto de este concepto.

1. El Acuerdo que autorizó al alcalde de Bogotá a suscribir un contrato con la Beneficencia de Cundinamarca, para que la entidad departa-mental se hiciera cargo de las personas en estado de vulnerabilidad en razón de su situación económica es de 1938, año en el que en Bogotá no existía ninguna entidad que tuviera a su cargo la función de asistencia y protección de la población vulnerable. Sin embargo, en 1960 el Acuerdo 78 creó el Departamento Administrativo de Pro-tección Social; posteriormente, mediante el Decreto Nacional 3133 de 1968 se creó el Departamento Administrativo de Protección y Asisten-cia que hasta hace unos años se llamó Departamento Administrativo de Bienestar Social; finalmente, el Decreto Distrital 556 de 2006 creó la Secretaría de Integración Social, a la cual se le asignó, entre otras, la función de “formular, orientar y desarrollar políticas sociales para los distintos grupos poblacionales, familias y comunidades, en especial de aquellos en mayor situación de pobreza y vulnerabilidad y promover estrategias que permitan el desarrollo de sus capacidades”. A pesar de la existencia de entidades del nivel local que tenían la obligación de hacerse cargo de las personas en estado de mendicidad, el Distrito sólo asumió dicha función a partir de la alerta fiscal realizada por la Contraloría de Bogotá; antes de ello había omitido el cumplimiento de las funciones que le imponía la Ley, violando el principio de legalidad10 y, como consecuencia de dicha omisión, generándole un detrimento patrimonial al Distrito Capital.

2. Antes del Acuerdo 399 de 2009, la presentación de espectáculos pú-blicos en Bogotá se encontraba gravada con tres tributos, a saber: el Impuesto de Fondo de Pobres, el Impuesto de Azar y Espectáculos, y el gravamen a los espectáculos públicos con destino al deporte, cada uno de ellos con una tarifa del 10%, para un total de 30% por el mismo hecho generador y la misma base gravable. Aunque ni la Alcaldía Ma-yor, ni el Concejo de Bogotá, tienen la facultad legal para modificar los

10 Constitución Política. Artículo 6. Los particulares sólo son responsables ante las autorida-des por la Constitución y las leyes. Los servidores públicos lo son por la misma causa y por omisión o extralimitación en el ejercicio de sus funciones.

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elementos del impuesto con destino al deporte, y no tenían la posibili-dad de unificarlo con los impuestos de Azar y Espectáculos y de Fondo de Pobres, toda vez que el impuesto con destino al deporte es una renta del orden nacional administrada por el Distrito, sí se debió tener en cuenta como un factor determinante para establecer la tarifa del im-puesto unificado de fondo de pobres y azar y espectáculos, porque los espectáculos públicos que se presenten en Bogotá siguen teniendo un carga fiscal excesiva del 20% sobre el valor bruto de las entradas a los espectáculos, desestimulando el montaje y la presentación de espectáculos en Bogotá y el desarrollo de la cultura en la ciudad.

3. El Acuerdo Distrital 399 de 2009, en su artículo 1, establece que las autoridades encargadas de autorizar espectáculos públicos en la ciu-dad exigirán el registro de los contribuyentes y la presentación de póli-zas para garantizar el pago de los impuestos. Pero el Acuerdo no con-templa el supuesto de quienes no están sujetos o están exentos del pago del impuesto. Exigir la constitución de una póliza como requisito para la autorización del espectáculo implica el absurdo de que quienes no estén sujetos deban pagar el anticipo simplemente para acceder a la autorización, porque de no pagarlo no podrían realizar la actividad, tal y como ocurre hoy en día, puesto que el formulario establecido por la Dirección Administrativa –Subsecretaría de Planeación y Gestión de la Secretaría de Gobierno–, señala que la póliza es un requisito para la presentación de la solicitud de autorización para espectáculos públicos, por lo que una solicitud que no esté acompañada de todos los documentos y anexos requeridos es rechazada de plano.

Esta situación ha generado que el Distrito inicie procesos de fiscalización tributaria en contra de contribuyentes “no sujetos” al Impuesto de Azar y Espectáculos, y utilice como argumento a su favor el hecho de que se hayan constituido pólizas, olvidando que dichas pólizas son requisitos para solicitar la autorización para el montaje de espectáculos públicos, y no porque el contribuyente tenga la obligación de pagar el tributo.

4. El artículo 3 del Acuerdo 399 de 2009, establece las “no sujeciones” al Impuesto Unificado de Fondo de Pobres, Azar y Espectáculos, proba-blemente con el propósito de darle mayor claridad a la Administración Tributaria y a los contribuyentes.


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Es importante llamar la atención sobre el hecho de que la norma citada establece actividades no sujetas que se diferencian de las exenciones. Las primeras, actividades no sujetas, son situaciones irrelevantes para las administraciones tributarias, el contribuyente ni siquiera tiene que estar en los registros tributarios, y mucho menos presentar declaracio-nes de impuesto. En cambio, las exenciones son situaciones contem-pladas por la ley y que tienen una justificación de equidad tributaria, de promoción de algún sector de la economía, etc. Las personas exentas del impuesto, sí tienen que estar en los registros tributarios y deben cumplir con el deber formal de declarar. Además, las exenciones son generalmente temporales. Al respecto, la doctrina ha afirmado:

Por su parte, las no sujeciones consisten en la manifestación expresa que hace el legislador respecto de la no inclusión de ciertos individuos o activida-des, como sujetos pasivos del tributo o que se consideran actividades no gra-vadas, y que por lo mismo en la terminología tributaria no son “contribuyente” o “responsables” del cumplimiento de las obligaciones establecidas a cargo de quienes sí son catalogados como sujetos pasivos del tributo.

En la práctica, a diferencia de lo que ocurre con la exención, la no sujeción se manifiesta en la no generación de ningún tipo de obligación, ni sustantiva ni formal, con los sujetos activos del tributo11.

Por su parte, la no sujeción o exclusión del impuesto es una situación que no encuadra dentro de la hipótesis normativa contemplada como hecho generador del tributo. Así, en principio la técnica legislativa tribu-taria moderna no exige que las no sujeciones sean contempladas en la regulación tributaria de manera expresa, sin embargo, ésta es una práctica que se ha venido generalizando en la normatividad Distrital.

El problema en el presente caso radica en que el Acuerdo 399, le im-puso a los contribuyentes “beneficiados” con las no sujeciones de los literales a, b, d, e y f, la obligación de presentar un informe a la Secre-taría Distrital de Cultura Recreación y Deporte que contenga el tipo de espectáculo, el aforo y el valor total de la boletería, con el fin de que dicha Secretaría informe el costo fiscal de las “no sujeciones”. Todo lo cual desvirtúa la naturaleza de lo que significa una “no sujeción” y más bien pareceríamos estar frente a una exención.

11 Parra Ortiz, Harold Ferney, El impuesto de industria y comercio, Bogotá, Temis, 2004, p. 54.

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Finalmente, es importante dejar planteadas varias inquietudes alrededor de la iniciativa de simplificación tributaria del Gobierno Distrital, como por ejemplo, el costo de cada una de las personas en estado de vulnerabilidad en razón de su condición económica en la ciudad de Bogotá, porque de acuerdo con las cifras expuestas por el Secretaría de Hacienda, el recau-do del Impuesto de Azar y Espectáculos en 2008 fue de 8.512.000.000 pesos, y el del Impuesto de Fondo de Pobres fue de 6.168.000.000 pe-sos, pero en Bogotá sólo se le está brindando asistencia a 870 personas con los recursos provenientes del Impuesto de Fondo de Pobres y no se estableció, ni siquiera de forma tentativa, cuál será el número de perso-nas que se pretenden incluir en los programas de asistencia, ni la forma en que se van a canalizar los recursos.

Además, de manera bastante ligera, la Administración Distrital aseguró que con la unificación de los impuestos no se generaría ningún tipo de impacto fiscal, pero no se expusieron los estudios financieros que sus-tentaran dicha afirmación, que entre otras cosas, contradice el comuni-cado de prensa de fecha 21 de mayo de este año del alcalde Samuel Moreno, en donde aseguró que Bogotá iba a comenzar a percibir entre 6 mil 7 mil millones de pesos adicionales anualmente, y que esa era una de las principales razones para reasumir la administración y el recado del Impuesto de Pobres. Ahora bien, aunque es cierto que el Distrito Ca-pital no contaba dentro de su presupuesto con los recursos provenientes del Impuesto de Fondo de Pobres desde 1938, no es menos cierto que la Contraloría de Bogotá denunció que estaban en riesgo de pérdida sumas de dinero importantes por concepto del Impuesto de Fondo de Pobres, por lo que la Administración Tributaria Distrital va a tener que in-vertir recursos para recaudar los 11.388.219.367 pesos que se encuen-tran en riesgo de pérdida, lo que seguramente sí va a generar impacto fiscal a corto y mediano plazo.

El hecho de que el Impuesto de Fondo de Pobres no haya estado con-templado en el presupuesto de la ciudad desde 1938, nos plantea otra inquietud y es la relacionada con la prohibición expresa del artículo 345 de la Constitución Política Colombiana que dispone “En tiempos de paz no se podrá percibir contribución por impuesto que no figure en el presu-puesto de rentas, ni hacer erogación con cargo al tesoro que no se halle


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incluida en el de gastos”, y es que entre los ingresos tributarios del pre-supuesto de la ciudad para la vigencia fiscal 2009, no se encuentra el Im-puesto de Fondo de Pobres, por lo que no es comprensible cómo desde el primero de mayo de este año Bogotá ha estado percibiendo rentas por este concepto y, más aún, sin la claridad legal para ello, la Beneficencia de Cundinamarca y la Administración Distrital han venido adelantado pro-cesos de fiscalización con miras a obtener un recaudo de estos tributos que en buena hora el Concejo distrital optó por fusionar.

LA CONSOLIDACIÓN FISCAL EN LOS GRUPOS EMPRESARIALES COMO ALTERNATIVA DE TRIBUTACIÓN

EN COLOMBIA

Ignacio Sanín BernalJuan Esteban Sanín Gómez


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LA CONSOLIDACIÓN FISCAL EN LOS GRUPOS EMPRESARIALES COMO ALTERNATIVA DE

TRIBUTACIÓN EN COLOMBIA

IgnacIo Sanín Bernal1

Juan eSteBan Sanín gómez2

1 Abogado, Universidad Pontificia Bolivariana (UPB); Especialista en derecho tributario ycomercialUPB;MagísterenDerecho(UPB);estudiossuperioresenderechotributarioenLondonSchoolofEconomics,KingsCollege,PolitécnicodeLondres;profesordederechotributarioenpregradoyposgradoenlaUPB,ydepostgradoenlaUniversidaddelosAndesyExternadodeColombia,entreotras.AutordellibroUn nuevo Derecho Societario; el pro-puesto desde el Estatuto Tributario(Legis).MiembrodelICDT.FundadordelafirmaIgnacioSanínBernalyCÍA.,Abogados;abogadoyconsultorentemasdeimpuestosysociedades.

2 Abogado,UniversidaddelosAndes;Especialistaenderechotributario(UPB);CILS,Tem-pleUniversityofJapan.MiembrodelafirmaIgnacioSaninBernalyCÍA.,Abogados;con-sultorentemasdeimpuestosysociedades.

Resumen

Elpresenteestudiotieneporobjetoanalizar la instituciónjurídicadelaconsolidaciónfiscalenlosgruposempresariales,aligualquesuregula-cióncomparada.Elloparadeterminarlasventajasqueestafiguracom-portayanalizarsuaplicabilidadenColombia.

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LA CONSOLIDACIÓN FISCAL EN LOS GRUPOS EMPRESARIALES COMO ALTERNATIVA ...

LA CONSOLIDACIÓN FISCAL EN LOS GRUPOS EMPRESARIALES COMO ALTERNATIVA DE

TRIBUTACIÓN EN COLOMBIA

1. Introducción

Colombia está adentrándose rápidamente al escenario fiscal interna-cional.Enlosúltimosaños,Colombiahasuscritocincoconveniosparaevitarladobleimposición3(CDI),cuatroconveniosparalapromociónyprotecciónrecíprocadeinversionesentreEstados4(BITporsusiglaeninglés),ycuatrotratadosdelibrecomercio5(TLC).Sibienlosdosúltimostratadosno son, en sí, tratadosde contenidoexclusivamente fiscal, sítienenincidenciadirectaenestamateria6.Asimismo,enlosúltimosaños,Colombia ha incorporado a su legislación interna disposiciones prove-nientesderecomendacionestransmitidaspororganismosmultilaterales,talescomolaOCDEylaONU,sobretodoenrelacióncontemascomopreciosde transferencia, reglasdecapitalizacióndelgada7, tratamientotributariodepagos realizadosaparaísosfiscales,entreotros.Noobs-tanteello,todavíafaltaunlargocaminoporrecorrerparaqueColombiaalcanceelniveldesofisticaciónfiscalquetienenotrasjurisdicciones.

El tema que aquí se debate—la consolidación tributaria o fiscal enlosgruposempresarialesysuaplicaciónenColombia—,tienemucho

3 ActualmenteColombiatienesuscritosCDIconChile,Suiza,España,MéxicoyCanadá.Deestos,elúnicoqueseencuentravigenteeselCDIconEspaña.

4 ColombiahasuscritoBITconSuiza,España,PerúyRepúblicaPopularChina.Fuente:MinisteriodeComercio,IndustriayTurismo.

5 ColombiahasuscritoTLCconEstadosUnidos,ElSalvador,Guatemala,HondurasyCa-nadá,yconlaAsociaciónEuropeadelibrecomercio(AELC)(Suiza,Noruega,IslandiayLiechtenstein).

6 LosTLCtienenimplicacionesfiscalesporcuantogeneralmentecontienendisposicionesdepolíticafiscalypresupuestaria,cláusulasdeprevalenciadelosconveniosparaevitarlado-bleimposiciónycláusulasdeexcepcióndetributación.LosBITtienenincidenciafiscalpuespuedenrestringirlosefectosdelpodertributariodeunEstadofrentealosnacionalesdelotro.

7 SibiennoexistenenColombiareglasexplícitasdecapitalizacióndelgada,esteconceptosíestápresenteennuestralegislaciónfiscalenartículostalescomoel287delEstatutoTribu-tario,elcual,alcierredeestaedición,eraobjetodeestudio(paraseradicionadoycomple-mentado)enelproyectodereformatributariaquecursaenelCongresodelaRepública.


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Ignacio Sanín Bernal, Juan Esteban Sanín Gómez

queverconloantesdicho,puesesunasuntocuyaregulaciónhasidoampliamenteestudiadayaplicadaenpaísesdegransofisticacióntri-butaria,talescomoEspaña,Holanda,Austria,MéxicoyahoraPanamá,pudiendoestosaportarsusexperienciasenlacuestiónparalacons-truccióneimplementacióndedichosistemaenunmarcofiscalcomoelcolombiano.

Elpresenteescritotienecomopropósitoanalizar laregulaciónactualqueselehadadoaltemadelaconsolidacióntributariaofiscalenlosgruposempresariales(enadelantela“consolidaciónfiscal”)enalgunospaísesendondeesteseaplica,yanalizarlasventajasquetendríalaimplementacióndelmismoenColombia,tantodesdeelpuntodevistadelcontribuyentecomodesdeelpuntodevistadelaAdministraciónde Impuestos.Elartículofinalizaráconlasconclusionesobtenidasdedichoanálisisyconlaposiciónpersonaldelasuntotratadoporpartedelosautores.

2. ¿Qué es y cómo opera el régimen de consolidación fiscal en los grupos empresariales?

Laconsolidaciónfiscaleslafacultadqueotorganciertosregímenesfis-calesparaquelosgruposempresarialestributen—atravésdesumatrizocontrolante—sobreelresultadonetoconsolidadodetodassusfiliales,subsidiariasyestablecimientospermanentes.Seconstruyeasíunafic-ciónlegalenelsentidodeconsiderarqueelgrupoempresariales—paraefectosdelimpuestosobrelarenta—una“unidadfiscal”yque,comotal,hadetributar.Entalsentido,lamatriz,alconsolidarensílospatrimoniosdesusfiliales,consolidaensí,también,latotalidaddeingresos,pérdidasydemáscréditostributariosyminoracionesestructuralesdeaquellas,uti-lizándolosparapresentarunasoladeclaraciónderentaconsolidadaportodoelgrupoempresarial.Asimismo,enalgunosregímenestributarios,laconsolidaciónfiscal—comoseveráadelante—seextiendeaúnmás,incluyendodentrodesusbeneficioslasexencionesfiscalesalosingre-sosgeneradosporlaventaotransferenciadeactivosdentrodeunmismogrupoempresarial,entreotros.

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ParaJohannMüller8,laconsolidaciónfiscales“laposibilidaddeutili-zarelingresogravabledeunasociedadparacompensarlaspérdidasdeotrapertenecientealmismogrupoempresarial”.Estableceigual-menteque:

lamayoríadelospaísespermitenalgúntipodeconsolidacióndelosresulta-dosdelassociedadesmiembrosdegruposempresariales,paraprevenirasílasituaciónenlacualelgrupocomotaltengaunretornoefectivomenoraaquelsobreelcualsussociedadesvinculadastributan,todavezquesimul-táneamenteunas tienen ingresosgravablesyotraspérdidas,ynopuedencompensarlasúltimasconlasprimeras.

BienlodicenlosautoresmexicanosFernandez,MeljemyNatera9,cuan-doestablecenque:

Sielobjetivodelimpuestosobrelarenta(ISR)esgravarlariquezagenerada,nosparecequeresultamuchomásobjetivo(yenconsecuenciamásjusto)consideraralgrupodeempresascomounsóloenteeconómicoygravarlosresultadosdeltodo,enlugardegravaralaspartesenformaaisladaeindivi-dual(sic),puesseconsigueunamejorapreciacióndelarealidadeconómicacompleta yde laesencia integral del negocio ydel enteeconómico comogeneradorde riqueza.Enconclusión, loquesedebealcanzara travésdeunrégimendeconsolidaciónfiscalesquelosgruposdeempresasnoten-ganunaincidenciatributariamayor(ni tampocomenor)a laqueleshubie-racorrespondidodehaberseestructuradomedianteunasolapersonamoralconvariasáreasosucursales.Ensíntesis,elrégimendeconsolidaciónfiscaldebeprocurarunaneutralidadaldeterminar labasegravabledelgrupodeempresasquesepretendeconsolidarparaefectosfiscales.

Laconsolidaciónfiscal—llamadaeningléstax consolidation o group re-lief—puededarse tantodomésticamente (en tal sentidoaplicaría sóloparalosgruposempresarialesqueseencuentrendentrodeunamismajurisdicción)ointernacionalmente(entalsentidoaplicaríatambiénpara

8 Muller, Johannes, “The Netherlands in International Tax Planning”, 2 ed. Rev., IBFD,2007,p.261.

9 FernándezPérez,ArturoM.,SylviaMeljemEnríquezdeRiverayChristianNateraNiñodeRivera,“Análisisalrégimendeconsolidaciónfiscal”.Enhttp://contaduria.itam.mx/htm/pro-yectosypub/articulos/una%20agenda%20para%20las%20fin%20pub%20de%20mex.pdf


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los gruposempresariales cuyaspartes relacionadas seencuentren endiferentesjurisdicciones).Elpropósitodelaconsolidaciónfiscalinterna-cional,ademásdepermitirlaconsolidacióndelgrupoempresarialcomo“unidadfiscal”segúnloantesdicho,esevitarladobleimposicióndentrodeunmismogrupoempresarialcuyaspartesrelacionadasseencuentrenendiferentesjurisdicciones.Esteeselcaso,entreotros,delosgruposfiscaleseuropeos.

3. Reglamentación comparada de la consolidación fiscal en los grupos empresariales

3.1 Unión Europea

LaComisiónEuropea,atravésdesuDirectorioGeneralparalaTributa-ciónylasAduanas(Directorate-General Taxation & Customs Union)hali-deradodesdeelaño2001losproyectosdearmonizaciónfiscaldentrodelaUniónEuropea.Araízdeesteesfuerzo,sehanadelantadodosproyec-tosdeespecialimportanciaparaeltemaquesediscute.Elprimeroesunplanpilotoparaquelasmultinacionalesdemedianotamañoqueoperenenterritorioeuropeoyquetengansumatrizenalgunodelospaísesdelaunión,tributenconbaseenlalegislacióndelpaísdondeseencuentraubicadasumatriz.Esteproyectosedenomina“HomeStateTaxation”,eimplicaríaunamodificaciónalosCDIsuscritosporlospaísesendondeseimplementaríaelprograma.ElsegundoeslacreacióndeunaBasetri-butariacorporativaconsolidadacomún(CCCBT,porsussiglaseninglés),paraefectosdegravarlosgruposempresarialesqueoperenenelterrito-riodelaUnión,bajounasolabasetributaria,envezdetenerqueentraradeterminarcuáldelos27regímenesfiscalesaplicaría,segúnelcaso.Enambossistemas,lospaísesentraríanadeterminarquéporcentajedeltributorecaudadolescorresponde,bajounafórmulapredeterminadaquetomaríaencuentadiversosfactoresyparámetrostalescomolapropor-cióndelingresogeneradoenunauotrajurisdicción10.

Habidacuentadequeestossistemasdeconsolidaciónestánaúnbajodiscusiónyestudio,esprecisohacermenciónalestadoactualdecosas

10 Terra,BenJ.M.yPeterJ.Wattel,“EuropeanTaxlaw”.5ed.,Kluwer,2008,p.117.

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que,sobreeltemadelaconsolidaciónfiscalengruposempresariales,sedaactualmenteenlaUniónEuropea.

TrespronunciamientosdelaCorteEuropeadeJusticia(ECJporsussi-glaseninglés)hanmarcadolapautaparaelestudioylacomprensióndeestetema,estosson:Marks&SpencerPLCvs.DavidHalsey(Inspectorde laAgencia de ImpuestosBritánica “HerMajesty’sRevenue&Cus-toms”),OYAAvs.Keskusverolautakunta(AgenciadeImpuestosdeFin-landia)ySociétéPapillonvs.MinistéreduBudget(AgenciadeImpuestosdeFrancia).

EnelcasoMarks&Spencer, lamatrizbritánicaconsolidóensudecla-raciónderentalaspérdidasquehabíansufridosusfilialesenAlemania,BélgicayFrancia,estableciendoquetodaslasanteriormentemenciona-dasentidadesconstituíanunsólogrupoempresarial.Enrazóndequelaleyfiscalbritánicapermitíasólolaconsolidaciónfiscalengruposdomés-ticos,estautilizacióndepérdidaslefuedesconocidaalacasamatriz.Elcaso fue llevadoa los tribunalesy laECJ,envirtuddelprocedimientoprejudicial11,determinóquelaleyfiscalbritánicaviolabaelderechoalalibertaddeestablecimientoconcebidaenelTratadodelaUniónEuropea.

Deigualmanera,determinóqueesposiblequelospaísesmiembrosdelaUniónEuropealimitenlaposibilidaddehacerunaconsolidaciónfiscalúnicayexclusivamentedentrodesuterritorio,peroaclarandoquecuan-

11 LasfuncionesdelTribunaldeJusticiadelaUniónEuropeapuedenconsultarseensupá-ginaweboficialcuyolinkeshttp://curia.europa.eu/jcms/jcms/Jo2_7024/.Allíseestableceque“ElTribunaldeJusticia trabajaencolaboracióncon losórganos jurisdiccionalesdelosEstadosmiembros,quesonjuecesordinariosencargadosdeaplicarelDerechodelaUnión.ParagarantizarlaaplicaciónefectivayhomogéneadelalegislacióndelaUnióny evitar interpretaciones divergentes, los jueces nacionales pueden, y a veces deben,dirigirsealTribunaldeJusticiaparasolicitarlequepreciseunacuestióndeinterpretacióndelDerechodelaUnión,afindepoder,porejemplo,comprobarlaconformidaddelanor-mativanacionalconesteDerecho.LacuestiónprejudicialtambiénpuedetenerporobjetoelcontroldelavalidezdeunactodelDerechodelaUnión.ElTribunaldeJusticianores-pondemedianteunmerodictamen,sinomedianteunasentenciaounautomotivado.Elórganojurisdiccionalnacionaldestinatarioestávinculadoporlainterpretaciónefectuadaalahoraderesolverellitigioqueselehaplanteado.LasentenciadelTribunaldeJusticiavinculaasimismoalrestodelosórganosjurisdiccionalesnacionalesqueconozcandeunproblemaidéntico”.


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doelcontribuyentedemuestrequelaspérdidasdesusfilialesenelex-teriorhabríandeperecerporcausadelaimposibilidaddeserutilizadas,entonceselrégimenfiscalhabríadepermitirlaconsolidacióntransfronte-rizadedichaspérdidas12.

EnelcasoOYA.A.,uncontribuyentefinlandéspretendiódeducirdesurentagravableunatransferenciaogirointra-grupohechaasumatrizin-glesa.Lasautoridadesfiscalesfinlandesasdesconocieronladeducciónde tal transferenciaalegandoqueésta tenía comoobjetoun “acuerdopuramente artificial” pormedio del cual se pretendía que los ingresosfuerangravablesenunestadomiembrodebajatributación.Ladecisiónfueimpugnadajudicialmente.LaECJestablecióquesibienlalegislaciónfiscaldeFinlandia,al tratarfilialesdecompañíasextranjerasde formamenosfavorablequefilialesdecompañíasfinlandesas,violabaelprinci-piodelibertaddeestablecimientoconsagradoeneltratadodelaUniónEuropea,estoestabajustificadopueseraunamedidaadoptadaen“in-teréspúblico”,todavezqueel“acuerdopuramenteartificial”teníacomoúnicopropósitoelgenerarunescudofiscal13.

EnelcasoSociétéPapillon,unasociedadfrancesacontrolabaindirecta-menteotrassociedadesfrancesasatravésdeunasubsidiariaholandesa.Las sociedades francesas presentaron una solicitud para consolidarsefiscalmente, lacual fuenegadapor laautoridadfiscaldeFranciaargu-mentandoquelasubsidiariaholandesanoerasujetopasivodelrégimenfiscalfrancésy,porende,nopodríahacerpartedela“unidadfiscal”.LasociedadPapillondemandójudicialmenteladecisiónargumentandoquelaregulaciónfiscalfrancesaviolabaelprincipiodelalibertaddeestable-cimientoconsagradoenelTratadodelaUniónEuropea.LaECJencontróqueefectivamenteexistióunamedidadiscriminatoriaporpartedelalegis-laciónfrancesaalprohibirlaconsolidaciónfiscaldesociedadesfrancesasconsociedadesexistentesenotrosEstadosmiembrosdelaUnión14.

12 Eicke,Rolf, “TaxPlanningWithHoldingCompanies –Repatriation ofU.S.Profits FromEurope;Concepts,Strategies,Structures”,Eucotax,KluwerLawInternational,p.131.

13 http://www.internationaltaxreview.com/default.asp?Page=9&PUBid=210&ISS=23959&SID=690514

14 http://www.internationaltaxreview.com/includes/magazine/PRINT.asp?SID=716744&ISS=25283&PUBID=35

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3.2 Estados Unidos de Norteamérica15

EnlosEstadosUnidoselrégimendeconsolidaciónfiscalexistedesdeelaño1917.Suregulaciónlegislativaselimitaaloestablecidoenlasección1502delCódigodeImpuestosdelosEstadosUnidos.ElDepartamentodelTesorosehaencargadoderegularlosdetallesyelfuncionamientodeestainstitución.

Elrégimendeconsolidaciónfiscalamericanohasidoconsideradocomoun“régimenhíbrido”,todavezqueparatodoslosefectoslegalesasimilaa lassociedadesqueconformanelgrupocomodivisionesdeunasolaentidad(desestimandoasí,paraefectosprácticos,supersonalidadjurídi-ca),mientrasqueparaefectoscontablesasimilaalassociedadescomoentidadesindependientes.

Paraqueunasociedadpuedahacerpartedeungrupoounidadfiscalde-beráacreditarsucalidadde“incluible”,paralocualesmenesterserellaunaentidad16americanacontribuyentedelrégimenfiscalordinario(ounaentidadextranjeraquehayaelegidosergravadafiscalmentecomounaentidadamericana).Asimismo,lasentidades“incluibles”,paraserpartedeungrupofiscal,deberántenerunamatrizcomún,queasuvezseaunaentidad“incluible”,ydeberáposeer,directamente,el80%delasaccionesconderechoalvotodesusrespectivasfiliales.

Unavezcumplidoslosanterioresrequisitos,elgrupofiscalpuedeoptarporlaconsolidación.UnavezaprobadaestaporlaagenciadeimpuestosdelosEstadosUnidos,sólopodrá“desconsolidarse”sidichaentidadasílopermite.

Si bien todas las entidades pertenecientes al grupo fiscal son solida-riamente responsablesanteelfiscoporel impuestoydemásconcep-

15 Sparagna,GiovannaTerese,IFA,Cahiers de Droit Fiscal,2004,p.711.16 Lasentidadesquepretendanhacerpartedeungrupofiscal,porelrequerimientoquetie-

nendeserentidadescontribuyentesdelimpuestosobrelarentaenlosEstadosUnidos,tie-nennecesariamentequerevestirlaformajurídicade“Corporations”ynode“Partnerships”,puesestasúltimasson,paraefectosfiscales,entidadestransparentes,entendiéndoseportalquesonsussociosquienesdetentanlacalidaddecontribuyentesdelimpuestosobrelarentaynolassociedadescomotal.


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tos, sepermite, sinqueello le seaoponiblealEstado, la celebraciónde acuerdos intracompañías para la asunción de los impuestos o tax sharing agreements.

Elcálculode ladeclaraciónconsolidadadelgrupofiscalcomienzaconladepuracióndelarentadecadaentidadsegúnlasnormasgenerales.Luegolasrentasgravablesdecadaunadelasentidadesseajustan,eli-minandoconceptosespecíficostalescomodividendosintracompañíaseingresosporventasentrecompañíasdelmismogrupo.Luego,lasrentasdelasentidadesindependientesseintegranconlosítemsconsolidados,talescomopérdidasfiscales,entreotros.Alresultadodeestaoperaciónseleaplicalatarifaapagarporelgrupofiscal17.

3.3 Holanda y las Antillas Holandesas

EnHolandalosgruposempresarialesenloscualessehacelaconsolida-ciónfiscalsedenominan“unidadesfiscales”.

Existenvariascondicionesparalaformacióndeunaunidadfiscal:

l Lamatrizdebeposeer,directaoindirectamente,comomínimoel95%delasaccionessuscritasdelasfiliales.

lTodosloscontribuyenteshandesolicitarexpresamentelaconsolida-ciónalaagenciadeimpuestosnacional.Noobstanteloanterior,se-gúnlodispuestoenelfallodelaCorteSupremadeHolanda,defecha17defebrerode2006,lasolicituddeformacióndeunaunidadfiscalpuedeserrequeridaimplícitamente,alpresentarunasoladeclaraciónfiscalentrelamatrizylasubsidiaria.

lDosgruposempresarialespuedenconsolidarsefiscalmente.

lLosefectosdelaconsolidaciónnopuedendarseantesdelostresme-sessiguientesalafechaenqueserealizólasolicituddeconsolidación.

lLosañosfiscalesylosperíodosdeejerciciosfinancierosdelassocie-dadesconsolidadasdebenseriguales.

17 Sparagna,ob.cit.,p.725.

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lNopuedenconsolidarseentidadesquetengandiferentesregímenesfiscales.Porejemplo,noesposibleconsolidarenunamisma“unidadfiscal”contribuyentesynocontribuyentesdelimpuestosobrelarenta.

lLasentidadesqueseconsolidendebenserresidentes,parafinestri-butarios,enHolanda.Ningunadeellaspuedeserconsideradacomoresidentefiscalenuntercerpaís,deacuerdoconunCDI.

lConanterioridadalaentradaenvigenciadelactualrégimendecon-solidaciónfiscalpodíanconsolidarseenunmismogrupoempresarialentidadesresidentesynoresidentesenHolanda.Elloporcuantolasentidadesincorporadasbajolaleyholandesasereputabancomore-sidentesfiscalesenHolanda.Apartirdel1deenerode2003,esterégimensemodificóenvariosaspectos,dentrodeelloselrelativoalaconsolidaciónfiscal.EntalsentidoseestablecióquelamatrizpodríaserholandesaoserincorporadabajolasleyesdelasAntillasHolande-sas,ArubaounEstadomiembrodelaUniónEuropeasiempreycuan-dotuvieravigenteuntratadoparalaprevencióndeladobletributaciónconHolandaquecontuvieraunacláusulaparalaprevencióndeladis-criminaciónconbaseenlanacionalidad.Noobstanteloanterior,parapoderconsolidarfiscalmenteunasociedaddomiciliadaenlasAntillasHolandesasyunasociedadHolandesa,ambasdebentenercomore-sidenciafiscalprincipalunadelasdosjurisdicciones,independiente-mentedequeseencuentrenconstituidasenlaotrajurisdicción18.

lSilamatrizesunaentidadholandesa,estadeberáserunaNV19,unaBV20,unacooperativaounamutualdeseguros.

18 Laresidenciaparaefectosfiscales,enalgunoscasosybajoalgunosCDI(comoloeselcasodeHolandayAntillasHolandesas)puedeserdual.Paraladeterminacióndelaresi-denciafiscalprimarásiempreellugarendondeselleveacabolaadministraciónefectivade la compañía.Así pues, para el caso citado, las sociedades domiciliadas enAntillasHolandesasuHolandaquequieranserpartedeunaunidadfiscallocalizadaenalgunadeesasdosjurisdicciones,aunqueseencuentrenincorporadasenlaotra,podrán,envirtuddeloantesdichoyatravésdeladeterminacióndesuresidenciafiscalporrazonesdesusedeadministrativa,domiciliarseenlajurisdicciónenlacualseencuentrelaunidadfiscaleincorporarseaesta.

19 NVesunaabreviaturadeNaamlozeVennotschap(sociedadanónimaholandesa).20 BVesunaabreviaturadeBeslotenVennootschap(sociedadderesponsabilidad limitada

holandesa).


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lSi lassubsidiariasofilialesson incorporadasbajo la leyholandesa,handeserNVoBV.Sisonentidadesextranjeras,deberánserentida-dessimilaresalasNVoBV.

lLasaccionesquelamatriztengaenlafilialnopuedensercontabiliza-dascomoinventarioocomoactivosmovibles.

lPuedenhacerpartedelgrupofiscalmenteconsolidadolosestablecimien-tospermanentesdelasfilialesquehaganpartedelgrupoempresarial.

3.4 Austria

AustriatieneunodelosregímenesdeconsolidaciónfiscalmásventajososdeEuropa,porcuantotiendeanorestringir laconsolidacióntransfron-terizadepérdidasfiscales.Elsistemaaustríacodeconsolidaciónfiscalfuncionadelasiguientemanera:cadasociedadoestablecimientoperma-nentedelgrupodeterminasupropiautilidadopérdidayposteriormenteseconsolidantalesresultadosfiscalesanivelde lassub-holdings.Losresultadosfiscalesdeestasseconsolidandirectamenteconlaholding, ynoseadicionana losresultadosfiscalesde lasdemássub-holdings.Laliquidacióndelaspérdidasfiscales,aniveldelassub-holding,puededarsehastaconcurrenciadelautilidadfiscaldelasmismas.

Igualmente,elsistemadeconsolidaciónfiscalaustríacotienelassiguien-tescaracterísticas:

lPuedenconsolidarselaspérdidasfiscalestantodesociedadesnacio-nalescomodesociedadesextranjeras.

lSerequierequelamatriztengaunaparticipaciónensusfilialesosub-sidiariasdemínimolamitadmásunadelasaccionesencirculación.

lEltiempomínimoparaoptarporunrégimenfiscalconsolidadoesdetresaños.

lLasentidadesdelgrupohandesersociedadesporacciones(AG)osociedadesderesponsabilidadlimitada(GmbH).

lLas matrices pueden ser AG, GmbH, cooperativas, aseguradoras,bancos,sociedadesextranjerasregistradasenAustriaoJointVentu-

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res,siempreycuandosusmiembroscalifiquencomoalgunade lasanteriormentemencionadasentidades.

lLasmatricespuedenconsolidarel100%delaspérdidasdesusfilialesnacionales,aunquenoposeanel100%desusaccionessuscritas.Enrelaciónconlasfilialesextranjeras,oconlosJointVenturesfiliales,lasmatricespuedenconsolidarsuspérdidasaprorratadesuparticipaciónenelcapitalsuscritooenelcontratoquelasincorpora.

lLosingresosgravablesquetenganlasfilialesdelexteriorsonirrelevan-tesparaefectosdelaconsolidaciónfiscaltodavezqueAustrianoestáfacultadaparagravarlosmismos.Porelcontrario,laspérdidassípue-densercompensadasperoconlalimitanteanteriormenteexpuesta.

lParaqueoperelaconsolidaciónfiscal,debepresentarseunasolicitudalaautoridaddeimpuestosentalsentido.Lasolicituddeberáconte-nerunproyectodedeclaraciónderentaquereflejelasituaciónfiscaldelgrupoempresarialtraslaconsolidaciónfiscal21.

3.5 España

ElllamadoRégimendeConsolidaciónFiscalEspañol,establecidoenelRealDecretoLegislativo4de2004,permitequelosllamados“gru-posfiscales”optenpornotributarenformaindividual,sinoenformaconsolidada.

Lassiguientessonlascaracterísticasmásrelevantesdelrégimendecon-solidaciónfiscalespañol:

lLasociedadcontrolantetendrálarepresentacióndel“grupofiscal”yserálaentidadsujetaalcumplimientodelasobligacionessustancialesyformalesquesederivandelrégimendeconsolidaciónfiscal.

lTanto lacontrolantecomo lascontroladascontinuaránsujetasa lasobligacionestributariasquesederivandelrégimendetributaciónindi-vidual,excepciónhechadelpagodeladeudatributaria.

21 Eicke,ob.cit.,p.267.


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lLaactuaciónadministrativaqueseiniciefrentealacontrolanteoantecualquieradelascontroladasinterrumpeelplazodeprescripcióndelimpuestosobrelassociedadesqueafectaalgrupofiscal.

lLas sociedades del grupo fiscal responderán solidariamente por elpagodeladeudatributaria,excluidaslassanciones.

lLassociedadescontrolantesdeberánsersociedadesanónimas,limi-tadasocomanditariasporaccionesyresidentesenterritorioespañol.Deberánestarsujetasalimpuestosobrelassociedades.

lLosestablecimientospermanentesdeentidadesnoresidentessitua-dosen territorioespañolpodránserconsideradoscomosociedadescontrolantesrespectodelassociedadescuyasparticipacionesesténafectasalmismo.

lLassociedadescontrolantesdeberántenerunaparticipacióndirectaoindirectadealmenosel75%del“capitalsocial”deotrauotrassocie-dadesenelprimerdíadelperíodoimpositivoenqueseadeaplicacióntalrégimendetributación,odealmenosel70%del“capitalsocial”sisetratadesociedadescuyasaccionesesténadmitidasanegociaciónen un “mercado regulado”. Esta participación habrá demantenersedurantetodoelperíodoimpositivo,salvoquemedieladisolucióndeunaentidad“participada”.

lLa sociedad controlante no podrá ser dependiente de ninguna otrasociedadresidenteenterritorioespañol,niestarsometidaalrégimenespecialdelasagrupacionesdeinteréseconómico,españolasyeuro-peas,ydeunionestemporalesdeempresas.

lQuetratándosedeestablecimientospermanentesdeentidadesnoresi-dentesenterritorioespañol,dichasentidadesnoseandependientesdeningunaotraresidenteenterritorioespañolquereúnalosrequisitosparaserconsideradacomodominanteyresidanenunpaísoterritorioconelqueEspañatengasuscritounconvenioparaevitarladobleimposicióninternacionalquecontengacláusuladeintercambiodeinformación.

lSociedadesdependientesseránaquellassobre lasque lasociedaddominanteposeaunaparticipaciónquereúnalosrequisitosconteni-dosenlosenunciadosantesestablecidos.

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lNopodránformarpartedelosgruposfiscalesi)lasentidadesquees-ténexentasdelimpuestosobrelassociedades,ii)lasentidadesqueseencuentrenen situaciónde insolvencia, iii) lasentidadesqueseencuentrentributandoaunatarifadelimpuestoalassociedadesdife-renteaaquelladelasociedaddominante,yiv)lassociedadesqueseencuentrenvinculadasalgrupofiscalatravésdelaparticipaciónqueenellastieneunasociedadquenoseencuentrafacultadaparaserpartedelgrupofiscal.

lElgrupofiscalseextinguirácuandolasociedadcontrolantepierdadi-chocarácter.

lLassociedadessobrelasqueseadquieraunaparticipacióncomolayadescrita(75o70%segúnelcaso)seintegraránobligatoriamenteenelgrupofiscal,conefectosdesdeelperíodofiscalsiguiente.

lEnelcasodesociedadesdenuevacreaciónlaintegraciónseproduci-rádesdeelmomentodesuconstitución,siemprequesecumplanlosrestantesrequisitosnecesariosparaformarpartedelgrupofiscal.

lLassociedadesdependientesquepierdantalcondiciónquedaránex-cluidasdelgrupofiscalconefectosdesdeelpropioperíodoimpositivoenqueseproduzcatalcircunstancia.

lElrégimendeconsolidaciónfiscalseaplicarácuandoasíloacuerdentodasycadaunadelassociedadesquedebanintegrarelgrupofiscal.

lLosacuerdosalosqueserefiereelapartadoanteriordeberánadop-tarse por la “junta de accionistas” (sic) u órgano equivalente de notener formamercantil, en cualquier fecha del período impositivo in-mediatoanterioralqueseadeaplicaciónelrégimendeconsolidaciónfiscal,ysurtiránefectoscuandonohayansidoimpugnadosonoseansusceptiblesdeimpugnación.

lLassociedadesqueenlosucesivoseintegrenenelgrupofiscaldebe-ráncumplirlasobligacionesaqueserefierenlosapartadosanteriores,dentrodeunplazoquefinalizaráeldíaenqueconcluyaelprimerpe-ríodoimpositivoenelquedebantributarenelrégimendeconsolida-ciónfiscal.


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lAntesde lafinalizacióndecadaperíodo impositivo, lasociedaddo-minantecomunicaráalaAdministracióntributarialacomposicióndelgrupofiscalparadichoperíodo, identificandolassociedadesquesehanintegrandoenélylasquehansidoexcluidasdeaquel.

lLabaseimponibledelgrupofiscalsedeterminarásumando:

- Lasbasesimponiblesindividualescorrespondientesatodasycadaunadelassociedadesintegrantesdelgrupofiscal,“sinincluirenellaslacompensacióndelasbasesimponiblesnegativasindividuales”22.

- Laseliminaciones.

- Lasincorporacionesdelaseliminacionespracticadasenejerciciosanteriores.

- Lacompensacióndelasbasesimponiblesnegativasdelgrupofis-cal,cuandoelimportedelasumadelospárrafosanterioresresul-tasepositivo,asícomoalgunasdelasbasesimponiblesnegativas23 referidasenelapartado2delartículo74delRealDecretoLegisla-tivo4de2004.

lParaladeterminacióndelabaseimponibleconsolidadasepracticarálatotalidaddelaseliminacionesderesultadosporoperacionesinter-nasefectuadasenelperíodoimpositivo.

lSeentenderánporoperacionesinternaslasrealizadasentresocieda-desdelgrupofiscalenlosperíodosimpositivosenqueambasformenpartedeélyseapliqueelrégimendeconsolidaciónfiscal.

lSepracticaránlaseliminacionesderesultados,positivasonegativas,poroperacionesinternas,encuantolosmencionadosresultadosestu-vierencomprendidosenlasbasesimponiblesindividualesdelasenti-dadesqueformanpartedelgrupofiscal.

lNoseeliminaránlosdividendosincluidosenlasbasesimponiblesindi-vidualesrespectodeloscualesnohubiereprocedidoladeducciónpor

22 RealDecretoLegislativo4de2004,artículo71,inciso1,literala).23 Serefierealasestablecidasenelapartado2delartículo74delRealDecretoLegislativo4

de2004.

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dobleimposicióninternaprevistaenelartículo30.4delRealDecretoLegislativo4de2004.

lLosresultadoseliminadosseincorporaránalabaseimponibledelgru-pofiscalcuandose“realicenfrenteaterceros24”.

lCuandounasociedadhubiereintervenidoenalgunaoperacióninternayposteriormentedejasedeformarpartedelgrupofiscal,elresultadoeliminado de esa operación se incorporará a la base imponible delgrupofiscalcorrespondientealperíodoimpositivoanterioraaquelenquehubieretenidolugarlacitadaseparación.

lSepracticará la incorporaciónde laeliminaciónde lacorreccióndevalor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuandoestasdejende formarpartedelgrupofiscalyasumanelderechoalacompensacióndelabaseimponiblenegativacorrespondientealapérdidaquedeterminólacorreccióndevalor.

lNoseincorporarálareversióndelascorreccionesdevalorpractica-dasenperíodosimpositivosenlosquelaentidadparticipadanoformópartedelgrupofiscal.

lElperíodoimpositivodelgrupofiscalcoincidiráconeldelasociedaddominante.

lSeentenderáporcuotaíntegradelgrupofiscallacuantíaresultantedeaplicarel tipodegravamende lasociedaddominantea labaseimponibledelgrupofiscal.

lLacuotaíntegradelgrupofiscalseminoraráenelimportedelasde-duccionesybonificacionesprevistasenlalegislacióntributaria.

lLasdeduccionesdecualquiersociedadpendientesdeaplicaciónenelmomentodesuinclusiónenelgrupofiscalpodrándetraerseenlacuotaíntegradelgrupofiscalconellímitequehubierecorrespondidoadichasociedadenelrégimenindividualdetributación.

lLasociedaddominantedeberáformular,paraefectosfiscales,elba-lance, lacuentadepérdidasyganancias,unestadoque refleje los

24 Artículo73numeral1delRealDecretoLegislativo4de2004.


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cambiosenelpatrimonionetodelejercicioyunestadodeflujosdeefectivoconsolidados,aplicandoel “métodode integraciónglobal”atodaslassociedadesqueintegranelgrupofiscal.

lLascuentasanualesconsolidadassereferirána lamismafechadecierreyperíodoque lascuentasanualesde lasociedaddominante,debiendolassociedadesdependientescerrarsuejerciciosocialenlafechaenquelohagalasociedaddominante.

lDeberáacompañarselasiguienteinformación:

- Laseliminacionespracticadasenperíodos impositivosanteriorespendientesdeincorporación.

- Laseliminacionespracticadasenelperíodoimpositivodebidamen-tejustificadasensuprocedenciaycuantía.

- Lasincorporacionesrealizadasenelperíodoimpositivo,igualmen-tejustificadasensuprocedenciaycuantía.

- Lasdiferencias,debidamenteexplicadas,quepudieranexistirentrelaseliminacioneseincorporacionesrealizadasaefectosdelade-terminacióndelabaseimponibledelgrupofiscal.

lElrégimendeconsolidaciónfiscalseperderáporlassiguientescau-sas:i)laconcurrenciaenalgunaoalgunasdelassociedadesintegran-tesdelgrupofiscaldealgunade lascircunstanciasquedeacuerdoconloestablecidoenlaLeyGeneralTributariadeterminanlaaplica-cióndelmétododeestimación indirecta, ii)el incumplimientode lasobligacionesdeinformaciónantesreferidas,iii)lapérdidadelrégimendeconsolidaciónfiscalseproduciráconefectosdelperíodoimpositivoenqueconcurraalgunaoalgunasdelascausasaqueserefiereelapartadoanterior,debiendolassociedadesintegrantesdelgrupofiscaltributarporelrégimenindividualendichoperíodo.

lLosefectosdelapérdidadelrégimendeconsolidaciónfiscalydelaextincióndel grupofiscal son losquepasana relacionarsea conti-nuación.Siexistieren,enelperíodo impositivoenqueseproduzcalapérdidadelrégimendeconsolidaciónfiscalolaextincióndelgrupofiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles

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negativasdelgrupofiscalodeduccionesen lacuotapendientesdecompensación,seprocederádelaformasiguiente:i)Laseliminacio-nespendientesde incorporaciónse integraránen labase imponibledelgrupofiscalcorrespondientealúltimoperíodoimpositivoenelqueseaaplicableelrégimendeconsolidaciónfiscal.Loanteriornoseapli-carácuandolaentidaddominanteadquieralacondicióndesociedaddependientedeotrogrupofiscalqueestuviesetributandoenrégimendeconsolidaciónfiscaloseaabsorbidaporalgunasociedaddeeseotrogrupoenunprocesodefusión;losresultadoseliminadossein-corporaránalabaseimponibledeeseotrogrupofiscal.ii)Lassocie-dadesqueintegrenelgrupofiscalenelperíodoimpositivoenqueseproduzcalapérdidaoextincióndeesterégimenasumiránelderechoalacompensacióndelasbasesimponiblesnegativasdelgrupofiscalpendientesdecompensar,enlaproporciónquehubierencontribuidoasuformación.iii)Lassociedadesqueintegrenelgrupofiscalenelperíodoimpositivoenqueseproduzcalapérdidaoextincióndeesterégimenasumiránelderechoalacompensaciónpendientedelasde-duccionesdelacuotadelgrupofiscal,enlaproporciónenquehayancontribuidoasuformación.iv)Lassociedadesqueintegrenelgrupofiscalenelperíodoimpositivoenqueseproduzcalapérdidaoextin-cióndeesterégimen,asumiránelderechoaladeduccióndelospagosfraccionadosquehubieserealizadoelgrupofiscal,enlaproporciónenquehubiesencontribuidoaellos.Lodispuestoenlosapartadosante-rioresserádeaplicacióncuandoalgunaoalgunasdelassociedadesqueintegranelgrupofiscaldejendeperteneceraeste.

3.6 México

ElCapítuloVIde laLeydel ImpuestoSobre laRenta2009enMéxicocontieneel régimende consolidación fiscal, cuyas connotacionesmásimportantessonlasquepasanarelacionarse:

lSerán sociedades “controladoras” aquellas que sean residentes enMéxico,propietarias,directaoindirectamente,demásdel50%delasaccionesconderechoavotodeotra(s)sociedad(es)controlada(s)ycuyamayoríaaccionariaenningúncasopertenezcaasociedadesre-sidentesenEstadosconelcualMéxiconotengaunamplioacuerdodeintercambiodeinformación.


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lUnavezejercidalaopcióndeconsolidación,lasociedadcontroladoradeberácontinuarpagandosuimpuestosobreelresultadofiscalcon-solidadoporunperíodonomenordecincoejercicioscontadosdesdeaquel en que empezó a ejercer la opción citada y hasta cuando laadministraciónde impuestosse lopermita,ohastacuandodejedecumpliralgunodelosrequisitosnecesariosparaoptaralrégimendeconsolidaciónfiscal.

lEl impuestoquesehubierediferido conmotivode la consolidaciónfiscalsedeclararáantelaautoridaddeimpuestoscuandoseenajenenaccionesdeunasociedadcontroladaapersonasajenasalgrupo,ycuandovaríelaparticipaciónaccionariaenunasociedadcontrolada,sedesincorporeunasociedadcontroladaosedesconsolideelgrupo.

lParaefectosdepoderoptarpor la consolidación, tanto la sociedadcontroladora,comolasfiliales,requierenautorizaciónexpresaporpar-tedelServiciodeAdministraciónTributaria.

lSeránsociedades“controladas”aquellasenlascualesmásdel50%desusaccionesconderechoavotoseandepropiedaddirectaoindi-rectadeunasociedad“controladora”.

lNopodránhacerpartedelgrupofiscalconsolidadoi)lassociedadesquecomponenelsistemafinanciero;ii)lassociedadesresidentesenelextranjero,inclusocuandotenganestablecimientospermanentesenelpaís;iii)lassociedadesenliquidación;iv)lassociedadesyasocia-cionescivilesylascooperativas;v)laspersonasjurídicaspertenecien-tesalrégimentributarioespecial.

lNecesariamentehadeconsolidarsedentrodelgrupocualquiersocie-dadcontroladacuyosactivosrepresentencomomínimoel3%delosactivosdel grupo consolidadoodosomás sociedades controladascuyosactivosrepresentencomomínimoel6%delosactivosconsoli-dadosdelgrupofiscal.

lEncasodequeunasociedadcontroladoranoincorporealaconsoli-daciónfiscalaunasociedadqueseencuentreenunodelossupues-tosdehechomencionadosenelincisoanterior,deberádesconsolidartodassussociedadescontroladasydeclararel impuesto respectivocomosinohubieraconsolidado,conlosrecargoscorrespondientesal

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períodotranscurridodesdelafechaenquesedebióhaberdeclaradoelimpuestodecadasociedaddenohaberconsolidadofiscalmenteyhastaqueelmismoserealice.

lLacontroladoradeterminaráelresultadofiscalconsolidadoolapérdi-dafiscalconsolidadadelasiguienteforma:i)sesumanlasutilidadesfiscalesdelejerciciode lassociedadescontroladas; ii)serestan laspérdidasfiscalesdelejercicioenquehayanincurridolassociedadescontroladas;iii)sesumanorestan,segúnseaelcaso,las“modifica-ciones a la utilidad o pérdida fiscal” de las sociedades controladascorrespondientesaejerciciosanteriores;iv)serestaelmontodelaspérdidasobtenidaspor la sociedad controladora provenientes de laenajenacióndeaccionesemitidasporlassociedadescontroladasquenohayansidocolocadasentreelpúblicoinversionista;v)lautilidadopérdidafiscalporenajenacióndeaccionesnoserácomputadaporlacontroladoradentrodeladeterminacióndesuutilidadopérdidafiscal,sinoquesesumaránoserestaránenlaparticipaciónaccionariacon-solidablequelacontroladoratengaenlacontrolada.

lSonreglaspara ladeterminaciónde lautilidadopérdidanetafiscalconsolidadalassiguientes:i)lautilidadfiscalnetaserálaconsolidadadecadaejercicio;ii)losingresospordividendospercibidosseránlosquepercibanlacontroladoraylascontroladasdepersonasjurídicasajenasalaconsolidaciónporlosquesehubierapagadoelimpuestoenlostérminosdelartículo11delaleydelImpuestoSobrelaRentayaquellosquehubiesenprovenidodelacuentadeutilidadfiscalnetade lasmismaspersonas jurídicasajenasa laconsolidaciónque lospaguen,enlaparticipaciónconsolidablealafechadepercepcióndeldividendo;iii)losdividendosolasutilidadespagadosseránlosquepa-guelasociedadcontroladora;iv)losingresos,dividendosoutilidades,sujetosaregímenesfiscalespreferentes,seránlospercibidosporlasociedadcontroladoray lassociedadescontroladas,en laparticipa-ciónconsolidableenlafechaenquesepagueelimpuestoqueaéstoscorresponda.

lEncasodequelacontroladoraadquieraelcontroldeunasociedadconposterioridadalaentradaenvigenciadelaautorizaciónparaefec-tuarlaconsolidaciónfiscal,habrádeintegraralanuevacontroladaatalrégimen.


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lCuandounasociedaddejedesercontroladora,deberáinformarloin-mediatamentealaautoridadfiscalydeberáreconocerlosefectosdeladesincorporaciónalcierredelejercicioinmediatoanteriorendecla-racióncomplementariadedichoejercicio.

lEnelcasodefusióndesociedadesseconsideraqueexistedesincor-poracióndelassociedadescontroladasquedesaparezcanconmotivodelafusión.Enelcasodequelasociedadquedesaparezcaconmo-tivodelafusiónsealasociedadcontroladora,seconsideraqueexistedesconsolidación.

lEncasodeque sedesincorporenunao varias sociedadesque re-presentenel85%omásdelvalortotaldelosactivosdelgrupofiscalconsolidado,olacontrolantedecidanocumplirconlaregulaciónexis-tenteparaelrégimendeconsolidaciónfiscal,seentenderáqueexistedesconsolidación y habrá de declararse el impuesto derivado de ladesconsolidación,debiéndosepagarel impuestoy los recargosqueestoarroje.

lLasociedadcontroladoraestáobligadaa llevar lossiguientesregis-tros: i) losquepermitandeterminar la cuentadeutilidadfiscal netaconsolidada,asícomode la totalidadde losdividendosoutilidadespercibidosopagadospor lasociedadcontroladoray lassociedadescontroladas;ii) losqueestablezcanlasutilidadesypérdidasfiscalesgeneradasporlassociedadescontroladasencadaejercicio, inclusodelasqueprovengandelaenajenacióndeacciones;iii)latotalidaddeladocumentacióncomprobatoriaquesirvadesustentodeloanterior-menteexpuesto.

lLassociedadescontroladastendrán,entreotras,lassiguientesobliga-ciones: i)presentarsudeclaraciónde rentadelejercicioycalcularelimpuestocomosinohubieraconsolidación;ii)llevarunregistrodeutili-dadesfiscalesnetasqueintegraráconlasutilidadesfiscalesnetascon-solidablesdecadaejercicio;iii)realizarlasoperacionesquerealiceconsusvinculadasdelmismogrupooconsucontrolanteaplicando,mutatis mutandis,lareglamentaciónrelacionadaconpreciosdetransferencia.

3.7 Panamá

AtravésdelaLey41de2007,publicadaenlaGacetaOficialdeldía27deagostode2007,secreóenPanamáelRégimenEspecialparaelEs-

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tablecimientoyOperacióndeSedesdeEmpresasMultinacionales.Estaleytienecomoobjeto“atraerypromoverlasinversiones,lageneracióndeempleosy la transferenciade tecnología,asícomoparahacera laRepúblicadePanamámáscompetitivaenlaeconomíaglobal,mediantelautilizaciónóptimadesuposicióngeográfica,desuinfraestructurafísi-caydelosserviciosinternacionales”25.DichanormatividadpermitequeGruposEmpresarialesquetengansucasamatrizenotrasjurisdiccionesperoquequierancentralizarsubaseoperativa,puedanhacerlodesdePanamá.

LasempresasobjetodeestaleyestaránexentasdelpagodelImpuestosobre laRentade laRepúblicadePanamápor losserviciosbrindadosaentidadesdecualquiernaturalezadomiciliadasenelexterior,quenogeneren rentagravabledentrode laRepúblicadePanamá26.Además,losserviciosqueprestendichasempresas,portratarsede“serviciosdeexportación”, no causarán, enPanamá, Impuesto deTransferencia deBienesCorporalesMueblessiemprequeseprestenapersonasdomici-liadasenelexterior.

Elartículo25delaleyenmenciónestableceque:

[…] lasempresasposeedorasdeunaLicenciadeSededeEmpresaMulti-nacionalpodránllegaraacuerdosfiscalesconelMinisteriodeEconomíayFinanzas,para la consolidación de sus ganancias y el pago de impuestos por las rentas que obtienen en diversos países.Decelebrarseelreferidoacuerdofiscal,enesteseestablecerálafechaefectivaenquedichosimpuestosdebe-ránsercancelados,asícomolasdemásmodalidadesquelaspartesacuer-den. La empresa con Licencia deSede deEmpresaMultinacional deberápresentar,antelaSecretaríaTécnicadelaComisión,constanciadelreferidoacuerdo (énfasisagregado).

Asípues,esdableestablecerque,conbaseenlasdisposicionestrans-critas,existeenPanamáunrégimendeconsolidaciónfiscalcuyasreglashandeserpactadasconelMinisteriodeEconomíayFinanzasdelIstmo.Para estos efectos, deberá escogerse conmucho cuidado con cuálesjurisdiccionesconsolidar,temaquehadeestudiarsealaluzdelosCDI

25 Artículo1,Ley41de2007.26 Artículo21,Ley41de2007.


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suscritosporPanamá,paraefectosdeque los impuestospagadosallípuedantomarsecomoundescuento(tax credit)porlasentidadesextran-jerasensusjurisdiccionesdeorigen.

4. La regulación societaria, tributaria y contable de los grupos empresariales en Colombia

4.1 La regulación societaria de los grupos empresariales en Colombia

LaregulaciónsocietariadelosgruposempresarialesenColombiasein-trodujoalrégimenjurídicocolombianoatravésdelaLey222de1995.Endichaleyseconsagróelconceptode“subordinación”,referidoalasitua-ciónquesedacuandoelpoderdedecisióndeunasociedadseencuen-trasometidoalavoluntaddeotrauotraspersonasqueseránsumatizocontrolante27,bienseadirectamente,casoenelcualaquellasedenomi-naráfilialoconelconcursooporintermediodelassubordinadasdelamatriz,encuyocasosellamarásubsidiaria.Igualmente,talleyestableceunaspresuncionesdecuándoelpoderdecisoriodeunasociedadseen-cuentrasubordinadoaotra.Talespresuncionessedancuando: i)másdel50%delcapitalpertenecealamatriz,directamenteoporintermediooconelconcursodesussubordinadas,odelassubordinadasdeéstas;ii)cuandolamatrizylassubordinadastenganconjuntaoseparadamenteelderechoaemitirlosvotosconstitutivosdelamayoríamínimadecisoriaenlajuntadesociosoenlaasambleadelacontrolada,otenganelnúmerodevotosnecesarioparaelegirlamayoríademiembrosdelajuntadirec-tiva,silahubiere,yiii)cuandolamatriz,directamenteoporintermediooconelconcursodelassubordinadas,enrazóndeunactoocontratoconlasociedadcontroladaoconsussocios,ejerzainfluenciadominanteenlasdecisionesdelosórganosdelaadministracióndelasociedad.Seestipulaigualmentequehabrásubordinacióncuandoelcontrolloejerzanuna o varias personas jurídicas de naturaleza no societaria, de formadirectaoindirecta.

Estaúltimadisposición,alestablecerqueelcontrolpuedeserejercidopor“unaovariaspersonasnaturalesojurídicas”hapermitidoquelaju-

27 Ley222de1995,artículo26.

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risprudenciayladoctrina28desarrollenelconceptode“controlconjuntoocompartido”.Deestaforma,cuandodosomássociedadesopersonasnaturalesojurídicasdenaturalezanosocietariaseencuentrenenalgunode los presupuestos antesmencionados, pueden ser reputadas comocontrolantesconjuntosdela(s)subordinada(s),yporendelesseríaapli-cablelatotalidaddelrégimendispuestoparalasentidadesqueejercencontrolsobresussubordinadas.

Laresponsabilidaddelamatrizporsituacionesgeneradasporlasubsi-diariaofilialesyhasidoobjetoderegulaciónlegislativa.Asípues,tantoen el parágrafo del artículo 14829 de la Ley 222 de 1995, como en elartículo6130de laLey1116de2006,sehaestablecidoquecuando lasituacióndeconcordatoo liquidaciónobligatoria (en los términosde laLey222de1995)odelainsolvenciaoliquidaciónjudicial(enlostérminosde laLey1116de2006)hayasidoproducidaporcausaoconocasióndelasactuacionesquehayarealizadolasociedadmatrizocontrolanteenvirtuddelcontrol,éstahabráderesponderdeformasubsidiariaporlasobligacionesdeaquella. Estaresponsabilidad,tantoenlodispuestoenlaLey222de1995comoenla1116de2006,serádeclaradaporeljuez del concursomediante unproceso verbal sumario el cual deberáser iniciadoasolicituddeparteydentrodelcual lamatriz,atravésde

28 VéaseResoluciónConjunta0661-1333del24deseptiembrede1999expedidaporlaSu-perintendenciasdeValoresyporlaSuperintendenciadeSociedades.

29 Ley222de1995,parágrafodelartículo148:“Cuandolasituacióndeconcordatoodeli-quidaciónobligatoriahayasidoproducidaporcausaoconocasióndelasactuacionesquehayarealizadolasociedadmatrizocontrolanteenvirtuddelasubordinaciónyeninterésdeéstaodecualquieradesussubordinadasyencontradelbeneficiodelasociedadenconcordato, lamatrizocontrolanteresponderáenformasubsidiariapor lasobligacionesdeaquella.Sepresumiráquelasociedadseencuentraenesasituaciónconcursal,porlasactuacionesderivadasdelcontrol,amenosquelamatrizocontrolanteosusvinculadas,segúnelcaso,demuestrenqueéstafueocasionadaporunacausadiferente”.

30 Ley1116de2006,artículo61:“Cuandolasituacióndeinsolvenciaodeliquidaciónjudicial,hayasidoproducidaporcausaoconocasiónde lasactuacionesquehaya realizado lasociedadmatrizocontrolanteenvirtuddelasubordinaciónyeninterésdeestaodecual-quieradesussubordinadasyencontradelbeneficiodelasociedadenreorganizaciónoprocesodeliquidaciónjudicial,lamatrizocontrolanteresponderáenformasubsidiariaporlasobligacionesdeaquella.Sepresumiráquelasociedadestáenesasituaciónconcursal,porlasactuacionesderivadasdelcontrol,amenosquelamatrizocontrolanteosusvincu-ladas,segúnelcaso,demuestrenqueestafueocasionadaporunacausadiferente”.


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susapoderados,deberádemostrarquelainsolvenciafueocasionadapormotivosocausasdistintasalasdecisionesqueadoptólacontrolanteenlasubordinada31.

La Corte Constitucional, en sentencia SU-636 de 2003, habida cuentadeque lassociedadesCementosElCairoS.A.,FabricatoS.A.yColte-jer S.A. habían sido declaradas como controlantes conjuntas de la so-ciedadIndustrialHulleraS.A.,enliquidaciónparaefectosdeprotegerlosderechosfundamentalesdelospensionadosdeempresasenliquidaciónobligatoria,presumiótransitoriamentelaresponsabilidadsubsidiariadelaempresacontrolantehastacuandolajusticiaordinariadecidieraelasuntoconcarácterdefinitivo.De igual forma,enun fallo inter comunis, comomecanismotransitorioparaevitarlaocurrenciadeunperjuiciodecarácterirremediableaunapoblaciónvulnerable,ordenóalasmatricesconjuntasrespondersubsidiariamenteporlasmesadaspensionalesdelostrabaja-dores,encasodequelasubordinadaincurriereencesacióndepagos.

En similar forma—sin que fuera objeto de debate el temadel controlconjunto—procedió laCorteConstitucional, en sentenciaSU-1023de2001(CompañíadeInversionesdelaFlotaMercanteGrancolombiana)aprotegerlosderechoseconómicosdelostrabajadorespensionados,or-denandoalacontrolante(FondoNacionaldelCafé)aponeradisposicióndelacontrolada,losrecursosnecesariosparaello.

LaLey222de1995introdujoelconceptodegrupoempresarial,estable-ciendo,ensuartículo28que:

Habrágrupoempresarialcuandoademásdelvínculodesubordinación,existaentrelasentidadesunidaddepropósitoydirección.Seentenderáqueexisteunidaddepropósitoydireccióncuandolaexistenciayactividadesdetodaslasentidadespersiganlaconsecucióndeunobjetivodeterminadoporlamatrizocontrolanteenvirtuddeladirecciónqueejercesobreelconjunto,sinperjuiciodeldesarrolloindividualdelobjetosocialoactividaddecadaunadeellas.

Laexistenciadeungrupoempresarialimplicaobligacionesparalosadmi-nistradoresdelassociedadescontroladasycontrolantes.Asípues,estoshandepresentaruninformeespecialalaasambleaojuntadesociosen

31 SuperintendenciadeSociedades,Concepto220-070438,deabril30de2009.

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elqueseexpreselaintensidaddelasrelacioneseconómicasexistentesentretalgrupodeempresas.Esteinformehadecontenerladescripcióndelasoperacionesdemayorimportanciacelebradasentrelacontrolantey la(s) controlada(s).Asimismo, lamatrizo controlantehadeprepararypresentarestadosfinancierosconsolidadosdepropósitogeneral,quemuestren lasituaciónfinanciera, losresultadosde lasoperaciones, loscambiosenelpatrimonio,asícomolosflujosdeefectivodelamatrizocontrolanteysussubordinados,comosifuesenlosdeunsoloente.Deigualforma,paraloscasosdelasituacióndecontrolydelgrupoempre-sarial,cuandoquieraquesepresentenlascircunstanciasquedenlugaraltalcaso,lasociedadcontrolante,dentrodelostreintadíassiguientesaaquelenelcualsedenlascircunstanciasquedenlugaraello,inscribirálasituacióndecontrolodegrupoempresarialenlaCámaradeComerciorespectiva.Encasodenohacerlo,ellopodráserordenadodeoficioporlaSuperintendenciaquevigilealaentidadcontrolante.

EstaleycontieneunasdisposicionesproteccionistasalosinteresesdelEstadoydelosaccionistasminoritarios.Laprimeradeellas32consisteenqueloscorrespondientesorganismosdeinspección,vigilanciaycontrolpodráncomprobarlarealidaddelasoperacionesquesecelebrenentreunasociedadysusvinculados.Encasodeverificarlairrealidaddetalesoperacionesosucelebraciónencondicionesconsiderablementediferen-tesalasnormalesdelmercado,enperjuiciodelEstado,delossocios,odeterceros, impondránmultasy,si loconsiderannecesario,ordenaránlasuspensióndetalesoperaciones.Lasegunda33consisteenprohibirlaimbricaciónaccionariaentrelassubordinadasylacontrolante.Elloparagarantizarlaverdaderaestructurafuncionaldelgrupoempresarialyparanoreplicarartificialmentelosderechosylasobligacionesexistentesparalascontrolantes,cuandoellasasuvezseansubordinadas.Lasanción,encasodeviolarseestadisposición,eslamásgraveestablecidaparalosactosjurídicos:laineficaciadelasoperacionesqueserealicenenvio-laciónadichadisposición.Latercera34consisteenquecuandosedélasituacióndecontrol,sólopodrárepartirsedividendoenaccionesocuotasliberadasdelasociedadalossociosqueasíloacepten.

32 Artículo31Ley222de1995.33 Artículo32Ley222de1995.34 Artículo33Ley222de1995.


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SibienlaregulaciónexpuestaylosanterioresfallosconstitucionalessondeobligatoriaobservanciaparalassociedadestradicionalesdelCódigodeComercio, no ocurre lomismo en relación con las sociedades poraccionessimplificadas35(SAS).Asípues, losfallosconstitucionalesan-tesanalizadosnoleseríanaplicablesaestasúltimasportenerellasunrégimenespecialypreferente36deexclusiónexpresaderesponsabilidadenelcualseestablecequelosaccionistasdetalesentessóloseránres-ponsableshastaelmontodesusrespectivosaportesyque,salvocuandoseutilicelasociedadenfraudealaleyoenperjuiciodeterceros,estosno serán responsables por las obligaciones laborales, tributarias o decualquierotranaturalezaenqueincurralasociedad.Deigualforma,lasnormassobregruposempresarialesysociedadescontroladasestableci-dasenlaLey222de1995,envirtuddelodispuestoenelartículo45delaLey1258de2008,noleseríanaplicablesalasSASsinocuandolosestatutosdedichassociedadesguardarensilencioacercadesupropiorégimendematricesyfiliales,ysiempreycuandoelrégimencontenidoenelCódigodeComercionoresultecontradictorioconlanormatividadlegalyestatutariaquelasrige.

4.2 La regulación tributaria de los grupos empresariales en Colombia

Lalegislacióntributariaamplíaelconceptodegrupoempresarialqueseestableceenlaleycomercial.Entalsentidointroducelaexpresión“vin-culadoseconómicosopartesrelacionadas”paraindicarque,enmateriafiscal,nosóloaquellassociedadesqueseencuentrenenlospresupues-tosdegrupoempresarial,subordinaciónocontrolestablecidosporlaleycomercialtienenrelevanciaparalosdiferentesfinestributarios.

Estaexpresiónesutilizadaenel régimendepreciosdetransferencia37 para determinar que los contribuyentes que celebren operaciones consus“vinculadoseconómicosypartesrelacionadas”estánobligadosade-terminarsusingresosordinariosyextraordinarios,ysuscostosydeduc-ciones,considerandoparaesasoperacioneslospreciosymárgenesde

35 LaLey1258de2008creólasdenominadassociedadesporaccionessimplificadas.36 Elestablecidoenlosartículos1,43y45delaLey1258de2008.37 Artículo260-1delEstatutoTributario.

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utilidadquesehubieranutilizadoenoperacionescomparablesoentrepartesindependientes.Paralosefectosdelrégimendepreciosdetrans-ferencia,ellegisladorestablecequehandeconsiderarsecomo“vincula-doseconómicosopartesrelacionadas”laspartesqueesténinmersasenlossupuestosdelosartículos260,261,263y264delCódigodeComer-cio,28delaley222de1995y450y452delEstatutoTributario.Estosdosúltimosartículos,propiosdelrégimendelimpuestosobrelasventas(seencuentranubicadosenellibrotercerodelestatutotributario),esta-blecenqueexistevinculacióneconómicaenloscasosenquelaopera-ciónobjetodelimpuestotienelugari)entrelamatrizysusubordinada;ii)entredossubordinadasdelamismamatriz;iii)entredosempresascuyocapitalpertenezcadirectaoindirectamenteenun50%omásalamismapersonanaturalojurídica,conosinresidenciaodomicilioenelpaís;iv)entredosempresas,unade lascualesposeedirectao indirectamenteel50%omásdelcapitaldelaotra;v)entredosempresascuyocapitalpertenezcaenun50%omásapersonasligadasentresípormatrimonio,oporparentescohastaelsegundogradodeconsanguinidadoafinidadoúnicocivil;vi)entrelaempresayelsocio,accionistaocomuneroqueposeael50%omásdelcapitalde laempresa;vii)entre laempresayel socio o los socios, accionistas o comuneros que tengan derecho aadministrarla;viii)entredosempresascuyocapitalpertenezcadirectaoindirectamenteenun50%omásaunasmismaspersonasoasuscónyu-gesoparientesdentrodelsegundogradodeconsanguinidad,oafinidadoúnicocivil; ix)cuandoelproductorvendaaunamismaempresaoaempresasvinculadasentresíel50%omásdesuproducción,eventoenelcualcadaunadelasempresasseconsideravinculadaeconómica,yx)cuandounasociedadoentidadfinanciera,salvoaquellasvigiladasporlaSuperintendenciaFinanciera,queobtengael40%omásdesusingresosoperacionalesdeungrupodecompañíasvinculadas,otorguefinancia-ciónaunadeestascompañías.

Enmateriade impuestosobre la renta,específicamente tratándosedededucciones,laleytributariaextiendenuevamentelasconsecuenciasfis-calesdela“vinculacióneconómica”alestablecer,enelartículo151delEstatutoTributario,que“Noseaceptanpérdidasporenajenacióndeac-tivosfijosomovibles,cuandolarespectivatransaccióntengalugarentreunasociedaduotraentidadasimiladaypersonasnaturalesosucesiones


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ilíquidas,queseaneconómicamentevinculadasalasociedadoentidad”.Estoconstataqueel término“vinculacióneconómica”noseaplicaúni-camentealrégimendepreciosdetransferencia,sinoqueoperatambiénparaefectosdeimpuestoalasventas38yrenta39.

Encuantoalasobligacionesdeordenformal,elartículo631-1delEsta-tutoTributarioestableceque:

Paraefectosdecontroltributario,amástardareltreinta(30)dejuniodecadaaño,losgruposeconómicosy/oempresariales,registradosenelregistromer-cantilde lascámarasdecomercio,deberánremitirenmediosmagnéticos,alaDireccióndeImpuestosyAduanasNacionalessusestadosfinancierosconsolidados,juntoconsusrespectivosanexos,enlaformaprevistaenlosartículos26a44delaley222de1995ydemásnormaspertinentes.

Delalecturadelanteriorartículoquedanclarasdoscosas:i)queexiste,paraefectostributarios,unadiferenciaentreeltérmino“grupoempresa-rial”y“grupoeconómico”,yii)quesóloaquellosqueesténregistradosenlascámarasdecomerciocomotalesestánenlaobligacióndereportarlainformaciónallíestablecida.

EstospuntoshansidoampliamentedefinidosporladoctrinadelaDIANyporlajurisprudenciadelConsejodeEstado,comopasaaexponerseacontinuación:

Enrelaciónconelprimerpunto,esdecir,comoladiferencia—paraefec-tostributarios—entre“grupoeconómico”y“grupoempresarial”sedefiniópor parte de laDIAN, enConcepto 060748 de 1999, que “los gruposeconómicossediferenciandelosgruposempresarialesenqueestosúlti-mosademásdepresentarunasituacióndecontrol,presentanunidaddepropósitoydirección”. Noobstanteello,enConcepto35146de1999,laDIANampliósuconceptode“grupoeconómico”estableciendoque:“Seentiendeporgrupoeconómicolaintegracióndevariasempresas,socie-dadesoaúnpersonasnaturalesconfineseminentementeeconómicosocomerciales,guiadasporunobjetivocomún”. EnsentenciadelaSección

38 Artículos449y449-1delEstatutoTributario.39 Artículo151delEstatutoTributario.

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CuartadelConsejodeEstadode fecha7deseptiembrede200140, laCorporaciónestablecióque “el términogrupoempresarial ha sidoem-pleadoenelámbitodelcomercioparaidentificarunconjuntodeperso-nas,naturalesojurídicas,queconservanciertaunidaddecriterioenlaadministración,yprincipalmenteenloquetienequeverconelcontroldelosnegocios”.ElConcepto060748del2dejuliode1999fuerevocadoexpresamenteporlaDIANmedianteConcepto48358del2009.Esteúl-timoseprodujograciasaloexpuestoenlassentenciasdel3deoctubrede 200741,27deseptiembrede200742,3deoctubrede200743, 12 de febrerode200944y24demayode200745,lascualesestipulanquealnohaberestablecidoellegisladorlafiguradelgrupoeconómico,malpodríalaDIAN,víainterpretación,concluirqueéstesedacuandoexistesimple-mentesubordinacióndeunasociedadparaconotra.Máximeestocuan-dolanormaprevéunasanciónporelnocumplimientodeunaobligaciónimpuestaparaestossujetospasivos.Seconcluyeentoncesque,hastaqueellonoseareglamentadoporelejecutivoenelsentidodedeterminarquéesexactamenteungrupoeconómico,sólolosgruposempresarialesestánenobligacióndesuministrarestadosfinancierosconsolidados,sopenadeincurrirlasanciónestablecidaenelartículo651delEstatutoTri-butariopornoenviarinformación.

Enconcordanciaconelsegundopunto—relacionadoconlaspersonasobligadasacumplirconeldeberderealizarelenvíodeestadosfinan-cierosconsolidados—es importanteestablecerque laDIAN,medianteResolución2014deoctubre12de1999,reglamentóelartículo631-1elEstatutoTributarioestableciendo,apartirdelaño1999,“losformatosyespecificacionestécnicasdelainformacióntributariaquedebeserpre-sentada”. Si bien ello debió haberse circunscrito precisamente a esto,esdecir,aestablecer los formatosy lasespecificaciones técnicasquedebíacontenerlainformaciónquedebíasersuministrada,ensuartículoprimerolaDIANestablecióque:“lasociedadcontrolanteomatrizdecada

40 Exp.12179,Actor:CalesyCementosdeToluviejoS.A.,C.P.MaríaInésOrtizBarbosa.41 Exp.15751,C.P.MaríaInésOrtizBarbosa.42 IndustriasPimpollodelCaribeS.A.vs.DIAN,Exp.15626,C.P.MaríaInésOrtizBarbosa.43 MEALSMercadeodeAlimentosdeColombiaS.A.vs.DIAN.44 RicardoAndrésSabogalvs.DIAN,Exp.16295,C.P.LigiaLópezDíaz.45 SusukiMotordeColombiaS.A.vs.DIAN,Exp.15309,C.P.MaríaInésOrtizBarbosa.


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unodelosgruposempresarialesy/oeconómicos,registradosenelregis-tromercantildelasCámarasdeComercioexistentesenelpaísdeberásuministraranualmentelainformación”.Elincisosegundodedichoartí-culoestableceque“Deigualforma,lasociedadsubordinadaquecumplaconlascaracterísticasdesociedadcontrolanteomatriz,deberáinformarcomotal,independientementedelainformacióndelgrupoempresarialalcualperteneciere”.

Asimismo, laResolución10148deoctubre29de2005, reglamentóelartículo631-1delEstatutoTributario,estableciendoel“contenidoycarac-terísticastécnicasdelainformacióntributaria”aqueserefiereelmencio-nadoartículo.ElprimerartículoreproducecasitextualmentelodispuestoenelartículoprimerodelaResolución2014antesexpuesta,incluidoloestablecidoenelincisosegundodedichadisposición.Elartículosegun-dodisponequecuandolacontrolanteomatrizdeungrupoempresarialoeconómiconoseencuentredomiciliadaenelpaís,lainformaciónde-berásersuministradaporlasucursalosubordinadaquetengaelmayorpatrimonionetotomandoparaestosefectoselcarácterdecontrolanteomatriz.Elartículoterceroestablecequecuandolacontrolanteomatrizdelgrupoeconómicooempresarialseadenaturalezanosocietaria(en-tidadessinánimodelucroopersonasnaturales),lainformacióndeberásersuministradaporlasucursalosubordinadaque,estandodomiciliadaenColombia,tengaelmayorpatrimonioneto,tomandoparaestosefec-toselcarácterdecontrolanteomatriz.

Lajurisprudenciaydoctrinahanprecisadoelalcancedelasdisposicio-nesanteriormentetranscritas,así:

Ensentenciadel21defebrerode200546elConsejodeEstadodenególassúplicasdeunademandaquepretendíalaanulacióndelincisoprime-rodelaResolución2014de1999.ElactorbasabasuargumentoenqueeldirectordelaDIANsehabíaatribuidofacultadesreglamentariasquepormandatoconstitucionalcorrespondíanalpresidentedelaRepública,yqueobligaralamatrizasuministrarlainformaciónresultabacontrarioaloseñaladoenlasnormasvigentes.LaSalaconcluyóquelaformacomohabíadeserpresentadaestainformaciónestabadefinidaenlalegisla-

46 Exp.13749,C.P.JuanÁngelPalacio.

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cióncomercial,yaellaremitíalanormatributaria47.Dispusoigualmenteque loquehaderegularseson lasespecificacionestécnicasparaquetalinformaciónseasuministradaenmediosmagnéticos.Entalsentido,concluyóquelanormatividadatacadanocontraríalasnormasvigentes.

Ensentenciadel12defebrerode200948laSecciónCuartadelConsejodeEstadoanulóladisposicióntranscritaenelincisosegundodelartículo1de laResolución2014de1999 (la cual se replicóde formasustan-cialmenteidénticaenlaResolución10148de2005).Enprimerlugar,elConsejodeEstadonoencontróquesobreelpuntohubiesecosajuzgadaconformealartículo175delC.C.A.,todavezqueelcargoplanteadocon-tralamismanorma

seconcretaendilucidarsiconformealartículo35delaLey222de1995laelaboracióndeestadosfinancierossólocorrespondealgrupoempresarialoeconómicoencabezadelamatrizocontrolanteyqueporlotantolassubordi-nadasnoestánobligadasaconsolidarlosestadosfinancierosenlostérminosdelanormaacusada.

Habidacuentadequeloqueseestudiansoncargosdiferentes,elCon-sejodeEstado,alemitirsufallo,determinóque:

[…]lasolicitudmúltipledelamismaencabezadelamatrizydelassubordi-nadasenaquelloscasosenqueejerzancontrolsobreotrassociedadesdelgrupoempresarial,ademásdetornarseinnecesaria,generaunnuevohechosancionablenoprevistoenelartículo631-1delEstatutoTributario,elcualestablecelasanciónsolamenteencabezadelamatrizocontrolantequenoremitaestadosfinancierosconsolidados(art.35Ley222de1995),yesevi-dentequeenlaestructuralegaldeungrupooconglomeradodesociedadessolamenteexisteuncontratante(sic)[serefierea“controlante”].

Vistoesto,valerevisarelConcepto048699de1999,elcual—porver-sarsobreun temageneral—nohasido revocadoporotrosconceptossobrelamateriaquehansurgidoposteriormente.EnesteConceptosepregunta:“¿DebenlasmatricesocontrolantesextranjerassinsucursalesenColombiaprepararypresentarestadosfinancierosconsolidadosala

47 Artículo95,Ley488de1998.48 Actor:RicardoAndrésSabogalvs.DIAN,C.P.LigiaLópezDíaz.


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DIANconlosdesussociedadessubordinadas?”LarespuestadelaDIANesquelasmatricesocontrolantesextranjerassinsucursalenColombianoestánobligadasaprepararypresentaralaDIANestadosfinancierosconsolidados con los de sus sociedades subordinadas, por cuanto noestánobligadasacumplirconeldeberderegistrarante laCámaradeComerciolasituacióndecontrolqueejercensobresussubordinadasqueseencuentrandentrodelpaís.Elloporcuantoelartículo30delaLey222de1995sóloesaplicabledentrodelterritorionacionaly,porende,sóloleesaplicablealassociedadesqueseencuentrenconstituidasdentrodesuterritorio,yaseaporqueseencuentrenestablecidascomotaloporqueactúena travésdeunasucursaldebidamente reconocida.Elconceptoconcluyediciendoquesilasmatricesocontrolantessinsucursalnoestánobligadasainscribirsusituacióndecontrol,malpodríaexigírseleslapre-sentacióndeestadosfinancierosqueconsolidensupropiainformaciónyladesussubordinadas.

LoanteriorllevaapensarquelodispuestoenelartículosegundodelaResolución10148de2005esnulooanulableporcontrastarconlodis-puestoenelartículo30delaLey222de1995.Elloporcuanto,comosehadefinidoporlajurisprudenciadelConsejodeEstado,sólolosgruposempresarialesestánobligadosaconsolidarestadosfinancierosyenviar-los a laDIAN.Como se ha visto, es claro que para que exista grupoempresarial,yporendeobligacióndeconsolidarestadosfinancierosyenviarlosa laDIAN,debeexistir,ademásdesubordinación,unidaddepropósitoydirección,y registrode talsituación.Asípues,elhechodequeunafilialdeungrupoempresarialcuyamatriznoestédomiciliadaenelpaísdebaactuarcomomatrizdeotra(s)filial(es)delmismogrupoem-presarial,conlascualesnonecesariamentehayaunidaddepropósitoydirección,escontrarioaloestablecidoporellegisladorcomercial.Ahorabien,siaestesupuestolefueraaplicable laextensiónquela leytribu-tariahacedelosgruposempresarialesalos“vinculadoseconómicos”o“partesrelacionadas”,laobligacióndeconsolidarestadosfinancierosconéstosseríaunverdaderosinsentidoyunacargaexcesiva.

Por último, esta amalgamadeobligaciones, interpretaciones y conclu-sionesdejaabiertaunadiscusión:¿Quiéndebeconsolidar:elgrupoem-presarial registradoante laCámaradeComerciooaquelque tenga laobligacióndehacerlo?Elartículo631-1delETestablecedeformaclarae

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inequívocaque“losgruposeconómicos(sic)y/oempresarialesregistra-dos en el registro mercantil de las Cámaras de Comercio,deberánremitirenmediosmagnéticos”.NoobstanteellolaDIAN,enConcepto35146de1999,establecióque“LaobligacióndepresentaralaDIANlosestadosfinancierosconsolidadosantesdel30dejuniodecadaaño,sepredicadelosgruposempresarialesy/oeconómicosque se encuentren en la obliga-ción de registrarse en la Cámara de Comercio respectiva”.LadiferenciaentreloestablecidoenlaleyylaposicióndelaDIANesdiametralylasconsecuenciasdetaldisociaciónsonsignificativas,porcuanto,segúnlaley,sóloseestaríaenmoradeenviarinformaciónsiunavezinscritalasi-tuacióndegrupoempresarial,noseenviaralainformacióndentrodeltér-minoestipuladoparaello.Encambio,segúnlainterpretacióndelaDIAN,el contribuyentehabría incumplidosuobligacióndeenviar informacióndesdeelmomentoenquedebióhaberinscritoenelregistromercantillasituacióndegrupoempresarial.

4.3 La regulación contable de los Grupos Empresariales en Colombia

Segúnloestablecidoenlascircularesconjuntas006y011delasSuper-intendenciasdeSociedadesyFinanciera,

Elmétododeparticipaciónpatrimonialeselprocedimientocontableporelcualunapersonajurídicaosucursaldeunasociedadextranjeraregistrasuinversiónordinariaenotraconstituidaensusubordinadaocontrolada,inicial-mentealcostoajustadoporinflación,paraposteriormenteaumentarodismi-nuirsuvalordeacuerdoconloscambiosenelpatrimoniodelasubordinadasubsecuentesasuadquisición,enloquelecorrespondasegúnsuporcentajedeparticipación. Lascontrapartidasdeesteajusteen losestadosfinancierosde lamatrizocontrolantedeben registrarseenel estadode resultadosy/oen laCuenta3225SuperávitMétododeParticipación. ElMétododeParticipaciónPatrimonialdeberáutilizarseparalacontabiliza-cióndecadaunadelasinversiones,deformaindividual.

Esclaroquelainstitucióndelmétododeparticipaciónpatrimonialesunainstituciónnetamentecontable.Elloloconfirmaelhechodequesuregu-laciónhayasidopromulgadaporlasdossuperintendenciasantesmen-


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cionadas,enusodesusfacultadesparaimpartirdirectricescontablesasusentidadesvigiladas49.

Noobstante,enunprincipioloanteriornofueclaroparalaDIAN,quienreputóqueelmétododeparticipaciónpatrimonialnoeraunsimpleméto-dodecontabilizacióndelasinversiones,sinoqueconstituíaunsistemadevaloracióndeinversionesaceptablefiscalmenteparaladeterminacióndelvalorpatrimonialdelasmismas.

LaDIAN,enConcepto29461del25demarzode2008,cambiósudoc-trinaalestablecerque:

Este despacho ha sostenido reiteradamente (Conceptos 041336 de 1997,002382de1998y047427de1999),conbaseenelanálisisde laCircularConjunta009y13del17denoviembrede1996,emitidaporlaSuperinten-denciadeSociedadesy laSuperintendenciadeValores,queelmétododeparticipaciónpatrimonialesunverdaderosistemadevaloracióndeinversio-nesaceptablefiscalmente,al tenordelartículo272delEstatutoTributario,paraladeterminacióndelvalorpatrimonialdelasinversiones,paraloscontri-buyentesobligadosautilizarlodeacuerdoconlasdisposicionesexpedidasalrespectoporlasentidadesdecontrol.

Noobstante,esnecesarioreplantearestatesisalaluzdelospronunciamien-tosemitidospordichassuperintendenciasalresolversendasconsultasfor-muladasporlaAsociaciónNacionaldeIndustriales(ANDI),segúnloscualeselMétododeParticipaciónPatrimonialesunmétododecontabilizaciónmasnounsistema[…]devaloración.

[…]Recapitulando,elMétododeParticipaciónPatrimonialnoesunsistemaespecialdevaloracióndeinversionesparaefectosdeloprevistoenelincisosegundodel artículo272delEstatutoTributario ypor otraparte, si en losprocesosdefusiónseatiendenlosparámetrosseñaladosporlaSuperinten-denciadeSociedades,nohaylugaraquecomoconsecuenciadelafusiónse

49 ElDecreto1080de1996,ensuartículo2numeral14estableceque:“LaSuperintendenciadeSociedadesdesarrollarálasatribucionesadministrativasyjurisdiccionalesquelecorres-ponden,medianteelejerciciodelassiguientesfunciones:[…]14)Unificarlasreglasdecon-tabilidadaquedebensujetarselassociedadescomercialessometidasasuinspección,vigi-lanciaycontrol”.Asuvez,eldecreto4327de2005,ensuartículo11numeral14estableceque:“SonfuncionesdelDespachodelSuperintendenteFinanciero:[…]14)Dictarlasnormasgeneralesquedebenobservarlasentidadessupervisadasensucontabilidadsinperjuiciodelaautonomíareconocidaaestasúltimasparaescogeryutilizarmétodosaccesorios”.

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realicenlasutilidadesopérdidasquelasociedadmatrizocontrolanteveníaregistrando,enaplicacióndelmétododeparticipaciónpatrimonial.

Sereiteraasílavocacióncontabledelainstituciónsub-examine,encon-cordanciacon lasCircularesConjuntasde laSuperintendenciadeSo-ciedadesylaSuperintendenciadeValores(actualSuperintendenciaFi-nanciera),ysincontrariarloestipuladoenelartículo61delReglamentoGeneraldeContabilidad(Decreto2649de1993)cuyotextoindica:

Art.61.Inversiones.Lasinversionesestánrepresentadasentítulosvaloresydemásdocumentosacargodeotrosenteseconómicos,conservadosconelfindeobtenerrentasfijasovariables,decontrolarotrosentesodeasegurarelmantenimientoderelacionesconéstos.[…]

Noobstante,lasinversionesensubordinadas,respectodelascualeselenteeconómicotengaelpoderdedisponerqueenelperíodosiguienteletrans-fieransusutilidadesoexcedentes,debencontabilizarsebajoelmétododeparticipación,exceptocuandoseadquieranymantenganexclusivamenteconlaintencióndeenajenarlasenunfuturoinmediato,encuyocasodebencon-tabilizarsebajoelmétododecosto.

Esclaroentoncesque,contablemente,esatravésdelmétododeparti-cipaciónpatrimonialque lasentidadescontrolantes registran lapartici-paciónpatrimonialquetienenensuscontroladas,salvo,claroestá,queéstaseadquieracon lafinalidaddeserenajenada,casoenelcualsecontabilizaríabajoelmétododecosto.

Elsistemademétododeparticipaciónpatrimonial introduceelementoscompatiblesconuneventualrégimendeconsolidaciónfiscalenColom-bia,porcuantopermitelaseliminacionesdecuentasintragrupalespermi-tiendoque,talcomosucedeenlafusión,noserealicen,contablemente,lasutilidadesopérdidasquelasociedadmatrizocontrolanteveníaregis-trandoenaplicacióndelmétododeparticipaciónpatrimonial.

5. Los beneficios de establecer un régimen de consolidación fiscal en Colombia

El establecimientodeun régimende consolidación fiscal enColombiaseríaelreconocimientodeunaverdadabsoluta:lagranmayoríadelas


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transacciones,nacionalese internacionales, tienen lugarentrevincula-doseconómicos.Asípues,segúnEicke,másdel70%delcomerciomun-dialtransfronterizoserealizaentreempresasvinculadas50.

Sibienlosregímenesfiscalesdecadapaís,enrelaciónconsusprocedi-mientospararealizarlaconsolidaciónfiscalofrecenbeneficiosdiferentes,acontinuaciónseenuncianlosbeneficiosgeneralesqueotorgaestesis-temayquesonaplicables—mutatis mutandis—atodoslosregímenesfiscales.Elloporcuantoestosmerecenserestudiadoscuidadosamenteparasueventualinclusiónenelrégimenfiscalcolombiano.

5.1 Beneficios generales del régimen de consolidación fiscal para el contribuyente

l Diferimientooexclusióndetributación

Laconsolidaciónfiscalgeneraunaficciónlegalsegúnlacuallasopera-cionesquetenganlugarentresociedadespertenecientesaunmismoré-gimenconsolidadosereputaráncomooperacionesquehansidorealiza-dasentredivisionesdeunamismacompañía,yporendeseránignoradasfiscalmenteporlaAdministracióndeImpuestos51.

Asípues,nohabrágananciaocasional(ogananciasdecapital)nirentagravableenlaenajenacióndeunactivoentresociedadespertenecientesaunmismogrupoconsolidadofiscal.Sedifiereentonceselpagodedi-choimpuestomientrassubsistalaconsolidaciónfiscal.Enotroscasos,talcomoeldeHolanda,silaoperaciónserealizaconporlomenosseisañosdeanticipaciónaladesconsolidacióndelgrupooalaventadelactivo,sepresumiráquelatransferenciadelactivonoserealizóporfinalidadestributarias,razónporlacual,aldesconsolidarelgrupoempresarialoalvenderelactivo,nosegravaráesteactootransferenciaconelimpuestodegananciasocasionalesorenta52.

50 Eicke,ob.cit.,p.268.51 Véase http://www.hlb.com.au/News-and-Events/News-and-Articles/Melbourne/Consolida-

tion-for-SME-groups.aspx52 Müller,ob.cit.,290.

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Deigualforma,losdividendospagadosporlassociedadescontroladasalasociedadcontrolanteoacualquiersubsidiariaqueyazcaentreellas,seránnoconstitutivosderentaparaquienlospercibaporconsiderarsequesupagoconstituyeunsimplemovimientodecajao recursosden-trodeunamismaentidad.Tampocoexistiráretenciónenlafuentesobredividendos cuando estos sean pagados amiembros delmismo grupoconsolidado. l Compensacióndebasesimpositivasnegativas

Altomarseelgrupofiscalcomounsólocontribuyenteparafinesfiscales,lacontrolanteutilizarálasbasesimpositivasnegativasdesussubordina-dasyfilialespara,juntoconlasbasesimpositivaspositivasdelosdemásmiembrosdelgrupo,determinarelsaldonetosobreelcualtributará.

Deestaformaseevitaquevariascompañíastributenpornotenerpér-didasconquécompensarsu renta,mientrasqueotrascompañíasdelmismogrupotenganpérdidasquenopuedanutilizarparaminimizar lacargafiscalgeneralnoconsolidadadelgrupo.

l Aplicación intragrupodededucciones,descuentos, costos,pérdidasfiscalesydemásminoracionesestructurales

Latotalidaddelasdeducciones,losdescuentosyloscostosdelascom-pañías del grupo consolidado será utilizada para la determinación delsaldonetosobreelcualtributaráelgrupoempresarial.Deigualforma,laspérdidasfiscalesyotrasminoracionesestructurales(porejemplo,ex-cesosderentapresuntivasobrerentalíquidaordinaria)deunasociedadpodránserutilizadasporelgrupoparareducirsucargaimpositiva.Po-dríaenestecasoserreconocido,paraefectoscontables53yfiscales54,el

53 LaCircularConjunta006de2005delaSuperintendenciadeSociedadesy011de2005delaSuperintendenciadeValores(hoySuperintendenciaFinanciera)quederogólaCircularCon-junta007y004de1997,enrelaciónconlacontabilizacióndelintangibleysuamortización,precisóque:“4.Nohabrálugaralreconocimientodelcréditomercantiladquiridocuandosetratedeadquisicionesentreentidadescontrolantesycontroladasosubordinadas,oentreentidadesquetenganunmismocontrolanteocontrolantesenlostérminosdelosartículos260y261delCódigodeComercio,oentreaquellasentidadesqueconformanungrupoem-presarialdeacuerdoconloprevistoenelartículo28ysiguientesdelaLey222de1995”.

54 ApartirdelasentenciaproferidaporlaSecciónCuartadelConsejodeEstadodefecha23deJuliode2009,Exp.15311,C.P.HéctorJ.RomeroDíaz,lacualanulóparcialmente


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créditomercantiladquiridoenadquisicionesentreentidadescontrolantesycontroladasosubordinadas,oentreentidadesquepertenezcanaunmismogrupoempresarial. lExoneracióndelaobligacióndeefectuarretencionesenlafuentepor

pagosavinculados

Lospagosqueserealicenentrevinculados,alpresumirsequesontrans-ferenciasentreunmismoentejurídico,noseránsujetosderetenciónenlafuenteporningúnconcepto.

lUtilizacióndepérdidasproducidasenelexterior

Laspérdidasqueunasucursaldeunasociedaddelgrupopadezcaopre-senteenelexteriorsereputaráncomodelgrupoconsolidado.Nosucedelopropiocuandoquienobtienelapérdidaesunafilialdeunaempresadelgrupo, todavezqueparaelloseríanecesarioque laconsolidaciónpudiereefectuarsedeformatransfronteriza,cosaquerequeriríauntra-tadobilateralentreambasjurisdiccionesounactosupranacionalqueasílodeterminara.

lPosibilidaddevalorizaractivos

Deacuerdoconloexpuesto,esposibletransferirunactivoentresocie-dadesdelmismogrupoconsolidadosinqueporellosecauseelimpues-todegananciasocasionales(odegananciasdecapital)oderenta.Altransferirseelactivo,estepuedevalorizarseapreciosdemercado(mark to market) parareflejarasísuvalorreal.Segúnloexpuesto,enalgunoscasoselimpuestosediferiríayenotroscasosnosegeneraría.

lTransparenciafiscalparadepreciacióndeactivos

Enalgunasjurisdicciones55esposiblequelaadquisicióndeaccionesdeunaempresaquehagaotrapertenecienteaungrupoconsolidadopuedaserreputadacomounaoperaciónfiscalmentetransparentey,porende,

elConceptoDIAN23795de2005,espermitidalaamortizaciónfiscaldelcréditomercantiladquirido.

55 http://en.wikipedia.org/wiki/Tax_consolidation

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puedaelgrupoempresarialentraradepreciardirectamente losactivosquesubyacenenelpatrimoniode laadquirida,sin tenerque transferirestosaningúntítulo.

lReduccióndecostosdecumplimiento

Unaventajainnegabledeesterégimeneslaposibilidadqueseleotorgaalcontribuyentedeahorrarseunosgastosdecumplimientosignificativos.Asípues,estopermitiríaquelosgruposempresarialesqueoptaranporlaconsolidacióntuviesenúnicamenteundepartamentocontable,unde-partamentofiscal,unarevisoríafiscalyunacontraloríaqueactuarandeformacentralparatodoslosenteslegalesqueconformenelgrupo.Elloporcuantosereputaqueelgrupoesunúnicoenteparaefectosfiscales,yporendesólorequeriríalapresentacióndeunadeclaraciónderenta.

5.2 Beneficios generales del régimen de consolidación fiscal para la Administración de Impuestos

lSolidaridadparaelpagodelimpuestoodelassanciones

Lossistemasquepermitenlaconsolidaciónfiscalsonenfáticosenesta-blecerqueelpagodelimpuesto,yenciertasocasionesdelassancionese intereses, es una condición sine qua non para la procedencia de laconsolidacióngrupal.Estodevieneenunaclaraventajaparalaadminis-tracióndeimpuestos,puesaumentalagarantíaquetieneelfiscosobreelgravamendebidoporelgrupo.Enciertasjurisdiccionesestagarantíaseextiendealosintereses,sancionesydemás.

lReduccióndecostosadministrativosenlafiscalizaciónyvigilanciadelasoperaciones

A través de estemecanismo, la autoridad fiscal tiene una clara visióndelgrupocomoentefuncionalyeconómico,locuallepermiteejerceruncontrolmásdirectoycercanosobreeltotaldesusoperacionesysobresuactividadeconómica.

lDobledeclaración

Varios países y jurisdicciones imponen a las controladas la obligacióndepresentardosdeclaracionesderenta,unacomositributaranbajoel


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régimenindividualyotracomosifuesenatributarbajoelrégimenconso-lidadosinque,porsupuesto,estahayadepresentarseconpago.

5.3 Implicaciones específicas de implementar un régimen de consolidación fiscal en Colombia

La implementacióndeunsistemadeconsolidaciónfiscalenColombiaimplicaríalaadopcióndeunrégimenquesubrogaría,paraaquellosqueseacogierenalmismo,variasdisposicionesdelEstatutoTributarioco-lombiano,aligualquedelrégimencomercialycontable,asaber:

l Lasdisposicionessobreretenciónenlafuentepordividendos56.

lLasdisposicionessobreIVAenventadebienesoserviciosaempre-saspertenecientesalmismogrupofiscal.

lLasdisposicionessobreretenciónenlafuenteporpagosrealizadosavinculadospertenecientesalmismogrupofiscal.

lLasdisposicionesporrentaogananciaocasionalporlaenajenacióndeactivosavinculadospertenecientesalmismogrupofiscal,porunvalorsuperioraldesucostofiscal.

lLasdisposicionessobreenajenacióndeactivosyrealizacióndeope-racionesapreciosdemercadoentrevinculadospertenecientesaunmismogrupofiscal.

lLasdisposicionessobreprincipioscontablesquelefuerancontrariasalpresenterégimen.

lLasdisposicionessobrepreciosdetransferencia,encasodequesesuscribanCDIquepermitanlaconsolidaciónfiscalinternacional57.

56 Artículo49delEstatutoTributario,yDecretoReglamentario4980del27dediciembrede2006.57 LaimplementacióndelrégimendePreciosdeTransferenciaenColombiatuvolugararaíz

delaexpedicióndelaLey788de2002,pormediodelacualellegisladorpretendióconfi-gurarunsistemadecontrolyvigilanciaparalasoperacionesrealizadasentreloscontribu-yentesdelimpuestosobrelarentaysusvinculados,ypartesrelacionadasdelexterior,conelobjetodequeéstasseajustaranalgiroordinariodelosnegociosynosetergiversasenparafavorecerlosinteresesfiscalesdelaspartes.

Las obligaciones que para tales personas imparte la normatividad antes citada son lassiguientes:

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6. La incidencia de los actos supranacionales y de los trata-dos de doble imposición suscritos por Colombia en el ré-gimen de consolidación fiscal de los grupos empresariales colombianos

Laconsolidaciónfiscal,comosistemaoptativoparalaconducciónfinan-ciera, tributaria y contable de grupos empresariales colombianos, solopuede incorporarse al ordenamiento jurídico internomediante una ley(reformatributaria)queasílopermita.Enunentornointernacional,estapuedeimplementarse,bienseaatravésdelaconsagraciónquedeella

1. Determinarparaefectosdelimpuestosobrelarentalosingresosordinariosyextraor-dinarios, costos y deducciones de conformidad con los precios ymárgenes que sehubieranutilizadoenoperacionescomparablesentrepartesindependientes.

2. Prepararyconservarladocumentacióncomprobatoriadelasoperacionesqueserea-licenconvinculadosopartesrelacionadasporuntérminodecinco(5)años.

3. Presentaranualmenteunadeclaracióninformativaquerecojalasoperacionescelebra-dasconvinculadosopartesrelacionadasdelexterior.

Losartículos260-1ysiguientesdelEstatutoTributarioserefierenaloscontribuyentesdelimpuestosobrelarentasujetosalanormativadepreciosdetransferencia,sometiendoaaquellosquecelebrenoperacionesconvinculadoseconómicosopartesrelacionadasdelexterior.

Adicionalmente,encasodeque lasociedadseacontrolanteomatrizestaráobligadaapresentardeclaracióninformativaconsolidadacuandolacontrolanteomatrizocualquieradelassociedadessubordinadasocontroladastenganlaobligaciónlegaldepresentarde-claracióninformativaindividual.

Ulteriormente,esprecisomencionarquedeconformidadconelparágrafo2ºdelartículo260-6delEstatutoTributario,sepresumequelasoperacionesentreresidentesodomicilia-dosenColombiayresidentesodomiciliadosenparaísosfiscalesenmateriadeimpuestosobrelarenta,sonoperacionesentrevinculadoseconómicosopartesrelacionadas,portan-tolesseránaplicableslasnormasrelacionadasconpreciosdetransferencia,prescindiendodelpatrimoniobrutooingresosbrutosdelcontribuyente.Talcuerponormativo,apesardesuclaridad,aúnnogozadeaplicación,todavezqueseencuentrasupeditadoalacalificaciónqueelGobiernoNacionalrealicedelasjurisdiccionesquetendránelcarácterdeparaísofiscal,reglamentaciónsinlacualnoesposiblepredicarlaobligacióndedeterminacióndepreciosdetransferencia,nidedeclaracióndeinformación.TalposiciónhasidoavaladaporlaadministracióndeImpuestosmedianteelOficio032131de30deabrilde2007.

Asípues,sóloatravésdelasuscripcióndeunCDIodealgúnotrotratadointernacionaldenaturalezafiscalqueasíloestablezca,podríaColombia,porlaaplicacióndeunanormadecaráctersupranacional,abstenersedeaplicarel régimendepreciosde transferenciasobre la transferenciaacualquier títulodeactivosentreempresaspertenecientesa losdospaísessignatarioscuandolosmismosefectúenunaoperacióndeconsolidaciónfiscalinternacional.


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sehagaenunactosupranacionalquesubrogue58loqueleseacontrariodelalegislaciónfiscaldelospaísesdondesepretendaimplementar,yloscualesesténasuvezadheridosaltratadocuyoórganodedecisiónemiteelactosupranacional,oa travésde losCDIque tiendana regular losefectosfiscalesquetendríalaimplementacióndeunsistemadeconsoli-daciónfiscaldelcualhaganpartesociedades(residentes)deunEstadocontratanteenotroEstadocontratante.

En talsentido,se resaltaquepaísescomoEspaña,HolandayAustriatienensuspropiosregímenesinternosenrelaciónconlosmecanismosdeconsolidaciónfiscalqueconsideranmásconvenientesyapropiados,yasuveztienenlasprerrogativasylosderechosdelaconsolidaciónfiscaltransnacionalquelesdaelsermiembrosdelaUniónEuropea.

Comosedijoaliniciodeesteestudio,Colombiaestáadentrándoserá-pidamentealámbitodelosCDI,peroaúnfaltamuchoparaquepuedacontarconunaredimportantedetratadosdedobleimposición.Enrela-ciónconlostratadosquehoytienesuscritos(y,comosedijo,sóloestáenaplicaciónelCDIColombia-España),estos,porbasarseenelModelodeConvenioOCDEparaevitarladobleimposición,nocontienenunartículoqueversesobrelosderechosylasobligacionesdelosresidentesdeunEstadoquehaganpartedeuna“unidadfiscal”cuyocontrolanteseaunresidentedeotroEstado.Nadaobstaparaqueenunfuturocercanolostratadosqueentrenanegociarse,talcomolosonlosCDIconAustraliay Korea del Sur, entre otros, contengan un artículo que regule esto ypermita,porende, laconsolidaciónfiscal transnacionalentrepersonasresidentesenlosEstadoscontratantes.

En el estado actual de cosas, podría sólo darse, para Colombia, unaespeciedeconsolidaciónfiscaltransfronteriza,cualesaquellaentreunestablecimientopermanentequeenEspañatengaunresidentecolom-biano,enrelaciónconlasempresasqueesténdirectamenterelaciona-dascon talestablecimientopermanente.Asípues,porejemplo,siunaempresacementeracolombianaopera,a travésdeunestablecimientopermanente(EP),unaminaenEspaña,ytalestablecimientopermanente

58 VéaseRodríguezPiedrahíta,AdriánF.,“RégimenAndinoparaevitarladobletributación.UnaaproximaciónalaDecisión578”,enEstudios de Derecho Internacional Tributario. Los Convenios de Doble Imposición,1ed.,ICDT,p.632.

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espropietariodeaccionesdelasempresasSub1ySub2,dedicadasalaextracciónminera,podríadarselaconsolidaciónfiscalentreaquellas,siendoEP lacontrolanteySub1ySub2 lascontroladas.Ello,noenvirtuddelCDIColombia-Españasinoporcuantoasílodisponeexpresa-mentelaleyinternaespañola.LosbeneficiosdelCDIColombia-EspañasereflejaríanenelimpedimentoaladobleimposicióndelestablecimientopermanentedelaempresacolombianaenEspaña.

DeigualformaColombia,juntoconBolivia,PerúyEcuador,hacenpartedelaComunidadAndinadeNaciones(CAN),acuerdodeintegraciónre-gionalquesegúnlodispuestoenelartículo1delAcuerdodeCartagena,tiene por objeto “promover el desarrollo equilibrado y armónico de losPaísesMiembrosencondicionesdeequidad,mediantelaintegraciónylacooperacióneconómicaysocial”.

SibienlaDecisión578delaComunidadAndinadeNaciones(CAN)del4demayode2004esunactosupranacional59quetieneunalcancees-pecífico(elcualesserunrégimenparaevitarladobletributaciónypre-venir laevasiónfiscal)debieraseradoptadaotradecisiónquepermitaexpresamentelaconsolidaciónfiscalinternacionaldelasempresasqueconforman losgruposempresarialesen lospaísespertenecientesa laCAN.Estocomounamedidatendientealaintegraciónrealeconómicadelaseconomíasdelaregión.

7. Conclusiones

Colombiatienedosregulacionesparalosgruposempresariales;lasocie-tariaylafiscal.Ambasregulacionessecontradicenysemodificanlaunaalaotra,sintenerningunadeellasunfinclaroopreciso,ounarazóndeserespecífica.Noobstanteloanterior,lasregulacionesantesmenciona-dasgeneranunacargabastantedispendiosaquehadesercumplidaporelcontribuyentesopenadesersancionado.

59 RodríguezPiedrahíta,ob.cit.,p.632.LaDecisión578delaComunidadAndinadeNacio-nes(CAN)del4demayode2004“noes(comocomúnmentesehacereferenciaaella)un tratadoparaevitar ladoble tributaciónenmateriade renta ypatrimonio, esunactosupranacionaladoptadoporlaComisióndelaComunidadAndinaquesubrogaelrégimeninternotributariodelospaísesmiembros,paradarpasoalaaplicaciónpreferentedelasdisposicionescontenidasendichoacto”.


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Colombiatieneungrannúmerodegruposempresariales,loscualessonelmotordelaeconomíaylamayorfuentedetrabajodelpaís.Elloimplicaqueurge redireccionar la política existente frente a los gruposempre-sariales, reconociendo la realidadeconómicaconsistenteenqueestosconformanunaunidadeconómica,yquecomotaldebentributar.

Lasreflexionesqueaquíconstanpermitenconcluirquelosmásavanza-dosregímenesfiscalesconsagranlaconsolidaciónfiscalcomounaop-ciónválidadegestióntributaria,ycomounaopciónjustaylógicaparaelcontribuyente.Entalsentido,Colombiahadeadentrarseenelestudiodelaviabilidadonodeacogerunrégimendeconsolidaciónfiscalodedes-montarlaregulacióndegrupoempresarialquepocoonadacontribuyeafacilitarlacreacióndeempresaporpartedelosinversionistasnacionalesyextranjeros. 8. Bibliografía

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EL TREATY SHOPPING Y LAS CLÁUSULAS ANTIABUSO

Luis Guillermo Morales-Arias


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1 Abogado de la Universidad de Los Andes; diploma en International and Comparative Law, The Center for American and International Law (CAIL), University of Texas at Dallas; Espe-cialista en Tributación, Universidad de Los Andes; Especialista en Finanzas, Universidad de La Sabana. Actualmente se desempeña como consultor privado, miembro de la firma Payán, Urdaneta & Co. Abogados, Bogotá.


Luis GuiLLermo moraLes-arias1

Que otros se jacten de las páginas que han escrito; a mí me enorgullecen las que he leído.

Jorge Luis Borges – Un lectorElogio de la sombra (poemas), 1969

Resumen

El presente artículo analiza, de manera general, el concepto y las diversas modalidades de treaty shopping como forma de abuso de los convenios para evitar la doble imposición, y las herramientas para combatirlo a la luz de las cláusulas generales antiabuso conte-nidas en el Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación Económica y el Desarrollo (OCDE) para evitar la doble imposición sobre la renta y el capital, así como desde la óptica de las medidas antielusión o antiabuso previstas en las legislaciones in-ternas de los Estados contratantes, con particular énfasis en el principio de la prevalencia de la sustancia sobre la forma (substance over form) —creación del derecho anglosajón, pero cada vez más extendido a otros sistemas jurídicos—, y en los eventuales conflictos entre la legislación tributaria interna y las cláusulas de los convenios. Posteriormente, se contextualizan estos temas para el caso colombiano, donde escasamente existen cinco convenios suscritos, de los cuales apenas dos han entrado en vigor. Asimismo, se desta-ca la ausencia de normas generales antiabuso en nuestra legislación, al igual que el inci-piente y casi nulo desarrollo legislativo, jurisprudencial y doctrinario de aquel principio en nuestro derecho interno, intentando exponer posibles alternativas para suplir este vacío acudiendo a algunas soluciones propuestas desde la perspectiva del derecho comparado.

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1. Introducción

La interacción del derecho interno y el derecho internacional es una de las cuestiones que genera conflictos en la problemática de la tributación internacional. El tema que nos proponemos desarrollar en este trabajo es uno de los primeros problemas que se puede presentar en esta materia, ya que conlleva la determinación del primer presupuesto en cuanto a la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición, como es el aspecto personal de su alcance. Pero no es el único aspecto de conflic-to cuando nos encontramos frente al tema del treaty shopping, ya que también puede presentarse otra cuestión relevante como el treaty ove-rride2. Además, también involucra a la problemática de la interpretación en la aplicación de los convenios, referida a cómo deben leerse éstos y a cómo definir las rutas para llegar a la dilucidación de un problema de tributación internacional. El derecho constitucional, herramienta primera para demarcar la prevalencia de unas normas sobre otras, y también los principios de derecho internacional público en la aplicación de los tratados internacionales, son dos pilares fundamentales frente al asunto de si puede o no prosperar el cuestionamiento sobre la aplicación de un tratado a la luz de la doctrina de la realidad económica (conocida en el derecho anglosajón como substance over form) y el treaty shopping.

La indagación profunda y exhaustiva de todos estos temas está, sin duda, por encima de los objetivos de este trabajo, además, por supuesto, de su dificultad. Sólo nos contentaremos con presentar algunas de las cues-tiones más relevantes que se han suscitado en esta interesante proble-mática —cada día más desarrollada, en atención a la natural evolución de la tributación internacional— y en las herramientas legislativas y los tratados internacionales que intentan poner coto a los abusos, pero que muchas veces se encuentran a punto de traspasar los límites que existen entre los derechos del Estado y los de los contribuyentes.

2 Situación que se presenta cuando los Estados promulgan legislación que anula o pasa por encima de lo que se ha acordado en el tratado respectivo. Véase al respecto OCDE, Treaty Ove-rride, 2/11/89; y sobre la actual situación en Europa, Vogel, Klaus, “New Europe Bids Farewell to Treaty Override”, Bulletin for International Fiscal Documentation, vol. 58, núm. 1, 2004, p. 5.


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2. El alcance personal de los convenios

Antes de referirnos al tema en discusión, debemos detenernos un instan-te a revisar los postulados iniciales para la aplicación de los convenios a fin de evitar la doble imposición internacional. Si vamos a ver cuáles son los casos en que se puede impugnar su aplicación, qué mejor que repa-sar primero cuál es la fórmula básica para dicha aplicación.

El Capítulo I del Modelo de Convenio de la Organización para la Coope-ración Económica y el Desarrollo (OCDE) para evitar la doble imposi-ción sobre la renta y el capital3 justamente se define como “Ámbito de aplicación del convenio” o “Alcance del convenio”, y contiene sólo dos artículos: el primero, referido a quiénes, resulta aplicable, y el segundo a los impuestos cubiertos por él. El primero se conoce, en la muy didáctica clasificación de Baker4, como el artículo del “alcance personal”, el cual prevé que “Este convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes”.

Por lo pronto, se deben cumplir dos condiciones fundamentales para que alguien pueda pretender aplicar un convenio: 1) que se trate de una persona, y 2) que además sea residente de uno o de los dos Estados contratantes. Parecería que cumpliendo estos dos requisitos no cabría duda acerca de la aplicación del convenio en cuestión. Estamos ante dos conceptos —persona y residente— que están definidos en el convenio, quizás no con la amplitud que se necesita para solucionar todos los casos que se presentan en la práctica, pero sí al menos aportando los elemen-tos necesarios para comenzar el camino de su dilucidación. El primero de ellos, definido en el artículo 3, “comprende las personas físicas, las socie-

3 OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, cuya última actualización, apro-bada por la OCDE el 17 de julio de 2008, es la base fundamental de los gobiernos de todo el mundo para la negociación de los tratados a fin de evitar la doble imposición, in-cluso para los países que no son miembros de dicha organización. La versión en inglés, tanto del Modelo como de sus Comentarios, puede consultarse en http://www.oecd.org/dataoecd/14/32/41147804.pdf. La versión en español está muy desactualizada.

4 Baker, Philip, Double Taxation Conventions and International Tax Law, 2 ed., London, Sweet & Maxwell, 1994, p. 15. Esta clasificación divide a las cláusulas de alcance, defini-ción, sustantivas, para evitar la doble imposición, antielusión y misceláneas.

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dades y cualquier otra agrupación de personas”; el segundo, definido en el artículo 4, requiere una revisión de la legislación interna respecto de la sujeción a impuestos en ese país5.

Si se trata de aplicar el test de alcance personal de un individuo que ha vivido toda la vida en Colombia, donde trabaja y paga sus impuestos, o una sociedad anónima con trayectoria en el país y eventualmente cotiza-ción de sus acciones en el mercado público de valores, no cabrá duda de que estamos frente a supuestos que califican para la aplicación. Pero no todos los casos son así, y es en estos otros donde podría presentarse al menos la duda acerca del cumplimiento del test. Incluso existen situacio-nes conflictivas acerca del cumplimiento del test de alcance personal sin que esté en juego la cuestión del treaty shopping. En efecto, la aplicación de los convenios a sociedades de personas o partnerships6, a los fidei-comisos o trusts y, eventualmente, a entidades sin ánimo de lucro, forma parte de los supuestos donde no existe un consenso internacional acerca de la aplicación de los beneficios derivados de los convenios7.

3. ¿Qué se entiende por “treaty shopping”?

Existen distintas definiciones de treaty shopping. No cabe duda de que se trata de un concepto muy subjetivo, por lo que no hay un alcance unívoco del término. van Weeghel8, quien se dedicó en profundidad a

5 El artículo 4 del Modelo de Convenio dice: “A los efectos de este Convenio, la expresión ‘residente de un Estado Contratante’ significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, está sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residen-cia, sede administrativa o cualquier otro criterio de naturaleza análoga […] Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que están sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo”.

6 Véase al respecto el documento de la OCDE, “The Application of the OECD Model Tax Con-vention to Partnerships”, Issues in International Taxation, núm. 6, 1999, y los parágrafos 2 a 6.7 de los Comentarios de la OCDE al artículo 1, que incorporan las conclusiones de aquel documento.

7 Quizás por esta razón el convenio suscrito por Canadá y Colombia fue explícito en incluir a los fideicomisos y a las sociedades de personas dentro de la definición del término “perso-na”, lo cual no ocurrió en los convenios celebrados por nuestro país con España, México, Chile y Suiza.

8 van Weeghel, Stef, “The improper use of tax treaties”, Series on international taxation, núm. 19, Kluwer, 1998, p. 119 (traducción libre del autor).


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esta problemática, dice que el término “connota una situación en la cual una persona que no tiene derecho a los beneficios de un convenio hace uso —en el más amplio significado de la palabra— de un individuo o una persona jurídica a efectos de obtener esos beneficios del tratado que no están disponibles directamente”.

El International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), en su siempre útil Tax Glossary9, lo define como:

el análisis de cláusulas de un convenio entre países a efectos de estructurar una transacción internacional con el propósito de tomar ventaja de un particu-lar convenio (con la intención de minimizar impuestos). El término es normal-mente aplicado a situaciones en las cuales al menos una de las partes no es un residente de buena fe de un país del cual se busca protección conforme al convenio; por ejemplo, cuando un contribuyente residente en un país que tiene la intención de intervenir en otro país no efectúa una inversión directa en ese país sino que utiliza una serie de compañías conductoras ubicadas en va-rias jurisdicciones para verse favorecido por los beneficios de los convenios en los países en cuestión. Por ende, el contribuyente está habilitado para recla-mar beneficios fiscales a los cuales no podría de otra manera tener derecho.

Si bien las definiciones citadas no son iguales, tienen una gran similitud acerca de las situaciones que deberían mínimamente presentarse para que se caiga en el instituto en cuestión: por lo pronto, la inexistencia inicial de una estructura jurídica que permita acceder al convenio y, en segundo lugar, la búsqueda de esa compañía conductora que permitirá acceder a los beneficios. Justamente esa “búsqueda” es la que da lugar al concepto de “shopping” como requerimiento intencionado de ir a “comprar” una jurisdicción o empresa conductora. La cuestión es determinar dónde se corta esa línea entre el libre derecho de colocarse en la situación impo-sitiva más conveniente y la postura abusiva que se pretende reprender: ¿hasta dónde llegan los compromisos internacionales y cuándo puede la ley interna regular o limitar la estructura legal que ha adoptado el con-tribuyente, ya sea aplicando el principio de la realidad económica (subs-

9 International Tax Glossary, 2 ed., IBFD, Amsterdam, 1992. Post scriptum: en su 6 y última edición revisada del año 2009, p. 453, aparece textualmente la definición de van Weeghel, que ya había sido adoptada íntegramente por el IBFD desde la 4 ed. del Tax Glossary del año 2001. Cfr. Holmes, Kevin, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amster-dam, IBFD, 2007, p. 361.

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tance over form) u otro? Ciertamente, como dice Vogel10, es una máxima bien establecida del derecho tributario que los contribuyentes son libres de administrar sus asuntos económicos de la manera que consideren más beneficiosa para ellos. La cuestión es, ¿cuándo pueden esos dere-chos ser abusivos o considerarse limitados, y bajo qué circunstancias?

4. Algunas formas típicas de treaty shopping

El Modelo de Convenio OCDE contiene un capítulo específico en los Co-mentarios al artículo 1 relativo al uso inapropiado de los convenios (pará-grafos 7 a 12 ibíd.). Es así como al referirse a las tentaciones sobre abuso del derecho a las que podría enfrentarse un contribuyente, menciona el caso en el cual una persona —sea o no residente de un Estado contra-tante— actúa a través de una entidad legal creada en un Estado para obtener beneficios fiscales a los cuales no podría acceder directamente (parágrafo 9 ibíd.).

Las sociedades conductoras son una de las formas identificadas como treaty shopping. La OCDE publicó un trabajo sobre este tipo de socieda-des11 en el cual ejemplificó así estas situaciones: una sociedad residente en el Estado A recibe dividendos, intereses o regalías del Estado B. Con-forme al convenio entre los Estados A y B, la sociedad reclama que está total o parcialmente excluida de retención de impuesto en el Estado B. La sociedad es de propiedad de un residente de un tercer Estado, sin dere-cho a los beneficios de un convenio entre los Estados A y B. Fue creada con la intención de tomar ventaja de estos beneficios del convenio, y con este propósito los activos y derechos que generan los dividendos, intere-ses o regalías fueron transferidos a ella. La renta es más o menos exenta de impuestos en el Estado A, por ejemplo en el caso de los dividendos, en virtud de un régimen de casa matriz-subsidiaria previsto en la legislación interna del Estado A o en el convenio entre A y B.

Esta ejemplificación de la OCDE bien puede considerarse desde el mo-mento en que la sociedad del tercer Estado (C), que tiene una participa-ción en B, decide aportar sus acciones a una sociedad del Estado A al

10 Vogel, Klaus, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Boston, Kluwer, 1991, p. 51.11 OCDE, Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies, Paris, 1987.


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solo efecto de canalizar los dividendos a través de A, para que así fluyan desde el Estado B hasta el Estado C sin retención impositiva.

Uno de los primeros casos jurisprudenciales sobre treaty shopping fue el de un boxeador de Suecia, Ingemar Johansson, contra el gobierno de los Estados Unidos en 1964. Johansson viajó a Estados Unidos para pelear contra Floyd Patterson, campeón del mundo de peso pesado de esa época. El conflicto se planteó por la aplicación del convenio Suiza-Estados Unidos que pretendió utilizar el sueco Johansson, considerán-dose empleado de una sociedad suiza. La corte analizó la cuestión de la existencia de una sociedad suiza creada para canalizar los ingresos de Johansson derivados de las peleas, y desestimó su existencia. Indicó que no se violaban principios de derecho internacional con esta posición al rehusarse la exención a una persona que era sólo técnicamente —si es que lo era— empleado de una sociedad suiza “de papel”12.

Otra forma de treaty shopping conocida es la de las compañías trampolín o “stepping stone strategies”. Estos casos son conocidos como una forma de utilización inapropiada de convenios mediante erosiones de la base imponible. Funciona de esta manera: la sociedad residente en el país Z tiene un crédito contra una sociedad residente en el país Y. Entre éstos no existe convenio. Por lo tanto, los intereses pagados de la sociedad residente en Y a la sociedad en Z estarán sujetos a la retención regular conforme al derecho interno. Entonces, la sociedad Z decide cederle el crédito a una sociedad residente en el país W la cual, a su vez, le entre-gará a cambio un título de crédito a favor de la sociedad en Z contra la so-ciedad en W. Existe un convenio entre los países Y y W. De esa manera, la sociedad en Y le paga los intereses a la sociedad en W, quien incluye los intereses en su base imponible, pero tienen una carga fiscal neutra, pues se deducen los intereses pagaderos a la sociedad residente en Z, no sujetos a retención en el momento del pago.

Una situación muy similar a esta se presentó en un caso que terminó generando la denuncia del convenio vigente en aquel momento entre Es-tados Unidos y Honduras. En el caso Aiken Industries, Inc. v. Commis-sioner de 1970, se cuestionó la siguiente operación: ECL, una sociedad

12 Citado por Baker, ob. cit., p. 95.

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de Estados Unidos, emitió un pagaré a MPI, una sociedad vinculada de las Bahamas. Luego esta sociedad transfirió el pagaré a una sociedad de Honduras (“Industrias”), recibiendo a cambio un pagaré suyo. Capital e intereses eran iguales en ambos pagarés. Al respecto, dijo el Tribunal Fiscal estadounidense que:

En estas circunstancias, donde la transferencia del pagaré de MPI contra ECL a Industrias —a cambio de los pagarés de Industrias— dejó a Industrias con el mismo monto de fondos ingresados y egresados, y donde MPI, ECL e Industrias eran todos miembros del mismo grupo societario, no podemos considerar que esta transacción tuviera ningún propósito económico o de ne-gocios. Su único propósito fue obtener los beneficios de la exención estable-cidos en el tratado para los intereses pagados por una sociedad de Estados Unidos a una sociedad de Honduras. Si bien tal motivo de elusión fiscal no es inherentemente fatal para una transacción –ver “Gregory v. Helvering”– tal motivo por sí solo no es un propósito de negocios suficiente para sostener la transacción a efectos impositivos13.

5. El combate del treaty shopping mediante legislación del de-recho interno y/o del derecho internacional. La posición de la OCDE. Cláusulas modelo para el combate a través de los convenios

¿Puede la normatividad del derecho interno —como por ejemplo el princi-pio de la realidad económica o “substance over form”— ser aplicable para combatir el treaty shopping? Esta es una difícil pregunta, cuya respuesta no es uniforme ni siquiera en la propia historia de los Comentarios del Modelo de la OCDE, y que es actualmente muy debatida en la doctrina.

Existen dos normas plenamente aplicables, que siempre han sido tenidas en cuenta para la dilucidación de los conflictos que pueden llegar a presen-tarse entre normas de derecho interno y normas de derecho internacional. Ellas son los artículos 26 y 27 de la Convención de Viena sobre el derecho de los tratados. El primero de ellos, que contiene el conocido principio pacta sunt servanda, prevé que “Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe”. Clara norma que, sumada al

13 Traducción libre del autor. Véase Baker, ob. cit., p. 96. Y sobre el caso Gregory vs. Helve-ring, véase la nota de pie de página 30 del presente trabajo.


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principio de supremacía aceptado en la mayoría de los países, genera una fuerte vocación de acatamiento del tratado sobre la ley interna.

El segundo de los artículos mencionados de la Convención de Viena tiene como título “El derecho interno y la observancia de los tratados”. En esta norma se consigna que “Una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado. Esta norma se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 46”14. En algunos casos, valerse del derecho interno para modificar cuestiones acordadas en un convenio internacional puede derivar en un caso de treaty override, es decir, denegación de las obligaciones asumidas bajo el convenio recurriendo a normatividad de derecho interno.

Estos dos grandes pilares del derecho internacional público pueden ge-nerar una situación en la cual, cumplidas las condiciones previstas en los convenios, y siempre que no exista violación alguna de lo que en ellos se establezca, el Estado contratante no podría recurrir a una norma de derecho interno para limitar la aplicación de los mismos. Sin embargo, en el momento de traducir estos principios a la complicada hermenéutica de los convenios para evitar la doble imposición, se generan posiciones encontradas.

Los Comentarios de la OCDE decían en su versión anterior a enero de 2003 que:

El propósito de los convenios de doble imposición es promover, mediante la eliminación de la doble imposición, intercambios de bienes y servicios y el movimiento de capital y personas; ellos no deberían, sin embargo, ayudar a la elusión o evasión. Cierto, los contribuyentes tienen la posibilidad, más allá de los convenios de doble imposición, de explotar diferencias en niveles de impuestos entre los Estados y las ventajas proporcionadas por las leyes de varios países, pero les corresponde a los Estados respectivos adoptar las cláusulas en sus leyes internas para contrarrestar tales maniobras. Dichos Estados querrán entonces, en sus convenios bilaterales de doble imposición,

14 El artículo 46 se refiere a las disposiciones de derecho interno concernientes a la compe-tencia para celebrar tratados, y establece que si al obligarse internacionalmente un Estado existe violación del derecho interno relativo a la mencionada competencia, no podrá ser alegada esa violación por dicho Estado como vicio de su consentimiento, a menos que sea manifiesta y afecte a una norma de importancia fundamental de su derecho interno.

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que se preserve la aplicación de cláusulas de esta clase contenidas en su legislación interna15.

Luego de ejemplificar algunos casos de abuso y treaty shopping, se conti-nuaba en el parágrafo 10 de los Comentarios anteriores a enero de 2003:

Algunas de estas situaciones son tratadas en la Convención, p. ej., mediante la introducción del concepto del beneficiario efectivo (en arts. 10, 11 y 12) y de cláusulas especiales, para las llamadas compañías de artistas (§ 2, art. 17). Puede ser apropiado para los Estados contratantes acordar en negocia-ciones bilaterales que cualquier alivio de impuestos no debería aplicarse en ciertos casos, o acordar que la aplicación de ciertas cláusulas de derecho interno contra la elusión no debería ser afectada por el convenio.

De la transcripción de los párrafos anteriores resulta claro el alcance que se pretendía dar a las cuestiones de interacción de normatividad de dere-cho interno contra abusos: consignarlo en los propios tratados. El hecho de que fuera necesario incluir en un tratado que ciertas normas antielu-sión del derecho interno no deberían ser afectadas por el mismo tratado lleva a concluir que, ante la inexistencia de una cláusula de ese tenor, el derecho interno podría entrar en colisión con una cláusula del tratado que tuviera supremacía sobre la ley. Es así como los Comentarios inclu-yeron, en versión resumida, el tipo de cláusulas que deberían contener los convenios para contrarrestar ciertas prácticas de sociedades conduc-toras. Estas cláusulas modelo que aún rigen en la redacción actual de los Comentarios son las del look through approach o cláusulas de transpa-rencia; las cláusulas de exclusión o exclusion approach; las cláusulas de sujeción a impuesto o subject to tax approach, y las cláusulas de canali-zación o channel approach.

El look through approach —“criterio de mirar a través”, o cláusulas de transparencia— es una solución que tiende a indagar quién está detrás de la sociedad cuya residencia en el Estado contratante da lugar a la apli-cación del convenio que se pretende acreditar. Implica una revisión de la propiedad directa o indirecta de la participación en la sociedad objetivo. Por ello, se excluye de los beneficios del convenio a la utilidad respec-

15 Comentarios OCDE al artículo 1 vigentes hasta enero de 2003, parágrafo 7, traducción libre del autor.


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tiva si la sociedad es de propiedad de, o controlada en forma directa o indirecta por, personas que no son residentes del Estado contratante en cuestión. Se recomienda definir el criterio para determinar la propiedad o el control que dan lugar a esta exclusión16.

Los propios Comentarios sugieren complementar esta cláusula con una de buena fe para prevenir situaciones de inequidad que se podrían pre-sentar. La realidad es que una cláusula de transparencia aplicada en el marco de un gran grupo multinacional con diversas y efectivas socieda-des en distintas partes del mundo, podría generar situaciones injustas al limitar o excluir de los beneficios del convenio a sociedades que, aun cuando estén controladas por sujetos de otros países, no cumplan condi-ciones subjetivas que justifiquen la denegatoria.

Uno de los aspectos que prevén los Comentarios es que los Estados contratantes adopten en la cláusula en cuestión la forma de determinar el criterio conforme al cual la sociedad será considerada de propiedad de, o controlada por, dichos sujetos no residentes. En efecto, la definición de control puede tener distintos presupuestos, y la propiedad no necesaria-mente implicará el 100% de la participación sino que, en algunos casos, con una participación menor también se podría llegar a generar la aplica-ción de esta cláusula de look through.

El Modelo hace alusión también a ciertas cláusulas que podrían estable-cer los Estados contratantes que tiendan o que estén destinadas a las entidades que se benefician de regímenes fiscales preferenciales. Este tipo de cláusulas tratan de evitar los beneficios obtenidos por sociedades que tienen ciertos privilegios en el país de la residencia y que, a través de acuerdos de conducción, dan lugar a prácticas fiscales dañosas. El exclu-sion approach es una de las formas para contrarrestar estas prácticas, y consiste en prohibir la aplicación del convenio a cierto tipo de entidades con origen en el respectivo país de residencia. Otra solución que sugie-ren los Comentarios es la inclusión de una cláusula de salvaguardia que se aplicaría a la renta recibida o pagada por tales compañías y la cual, a modo de ejemplo, podría establecer lo siguiente: “ninguna cláusula de esta convención que confiera una exención o una reducción de impues-

16 Parágrafo 13 de los Comentarios al artículo 1.

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tos será aplicada a la renta recibida o pagada por una sociedad tal como se define en el artículo … de la ley …, o con arreglo a cualquier tipo de norma similar emitida por … después de la firma de esta convención”. Los Comentarios indican que de esta forma el convenio tiende a poner un límite a la aplicación de sus cláusulas con respecto a cierto tipo de entida-des con regímenes fiscales beneficiosos, estableciendo adicionalmente que el alcance de este tipo de cláusulas podría ser restringido a ciertos tipos de rentas, tales como dividendos, intereses, ganancias de capital u honorarios de directores17.

Se presentan también, en este caso, situaciones en las cuales no resul-ta posible establecer una identificación específica de aquellas entidades que tienen estos regímenes privilegiados; por tanto, la OCDE sugiere la utilización de cláusulas más amplias que apunten a negar los benefi-cios de la convención a entidades que de otra manera calificarían como residentes de un Estado contratante pero que se beneficiarían, en ese Estado, de un régimen preferencial restringido a entidades cuyos titulares son de un tercer Estado (es decir, no disponible para entidades que son de propiedad de residentes de ese Estado), y es así como sugiere una redacción de este tenor:

Cualquier sociedad, fideicomiso o partnership que sea residente de un Esta-do contratante y que sea efectivamente de propiedad de, o controlada directa o indirectamente por, una o más personas que no son residentes de ese Es-tado, no tendrá derecho a los beneficios del convenio si el monto de impuesto aplicable sobre la renta o capital de esa sociedad, fideicomiso o partnership por tal Estado (después de tomar en cuenta cualquier reducción o compen-sación del monto del impuesto de cualquier manera, inclusive un reembolso, contribución, descuento o deducción a la sociedad, fideicomiso o partnership, o a cualquier otro tipo de persona) es sustancialmente menor que el monto que hubiera sido aplicado por el Estado si todas las acciones del capital de la sociedad o todos los intereses en el fideicomiso o partnership, según el caso, fueran de propiedad efectiva de uno o más residentes de ese Estado18.

Claramente, este tipo de cláusulas pretende imposibilitar la aplicación de convenios para regímenes de exención aplicables a sujetos del Estado contratante que son de titularidad de sujetos de otros Estados.

17 Comentarios del artículo 1, parágrafo 21.18 Ibíd., parágrafo 21.2.


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Otro tipo de cláusulas que suelen incluirse en los tratados para evitar situaciones de sociedades conductoras, son las que requieren la suje-ción al impuesto de la renta en cuestión. Conocidas como subject-to-tax provisions, conforme a ellas los beneficios del tratado sólo serán utiliza-bles si la renta está sujeta a impuesto en el Estado de la residencia. Los Comentarios prevén que, por diversas razones, el Modelo no recomienda este tipo de cláusula19. Una cláusula de este tenor podría redactarse de la siguiente manera: “Cuando la renta generada en un Estado contratante es recibida por una sociedad residente en el otro Estado contratante y una o más personas no residentes en ese otro Estado contratante: a) tie-nen directa o indirectamente o a través de más sociedades, de cualquier lugar que sean residentes, un interés sustancial en aquella sociedad, en la forma de participación o de cualquier otro modo, o b) ejercen directa o indirectamente, individual o conjuntamente, la dirección o control de tal sociedad, cualquier cláusula de este Convenio que otorgue una exención o una reducción de impuesto solamente será aplicable a la renta que esté sujeta a impuesto en el Estado contratante mencionado en último térmi-no, de conformidad con las reglas generales de su ley de impuestos”.

Los Comentarios prevén que la definición de ese interés sustancial pueda ser especificada en el Convenio en cuestión. En ese caso, los Comenta-rios sugieren la determinación de un porcentaje del capital o de los votos sociales de la compañía en cuestión.

La OCDE reconoce, por último, bondades y desventajas de este tipo de cláusula. Reconoce también que una cláusula de este tenor puede llegar a generar irrazonables consecuencias para situaciones con propósitos que no deberían ser cuestionados y, por eso, indica que sería bueno insertar cláusulas de buena fe para la aplicación de esos casos, dando así cierta flexibilidad. Pero también se reconoce que, en definitiva, este tipo de cláusulas no ofrece una adecuada protección contra esquemas de elusión como las estrategias de stepping stone, a las cuales nos hemos referido antes.

También ha sido discutida en el seno de la OCDE la posibilidad de con-cluir convenios con cláusulas que, de una manera más directa, ataquen

19 Comentarios al artículo 1, parágrafo 15.

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casos puntuales de uso inapropiado de los tratados a través de com-pañías conductoras, y por eso se sugirió en este caso la denominada cláusula de canalización (channel approach), conforme al siguiente texto:

Cuando la renta originada en un Estado Contratante es recibida por una so-ciedad que es residente de otro Estado Contratante y una o más personas que no son residentes de ese otro Estado Contratante: a) tienen directa o indirectamente, o a través de una o más sociedades de donde sea que son residentes, un interés sustancial en tal sociedad en la forma de participación o de cualquier otro modo, o b) ejercite directa o indirectamente, sola o en conjunto, la dirección o el control de esa sociedad, cualquier cláusula de este Convenio que otorgue una exención o una reducción de impuesto no será aplicable si más del 50% de esa renta es utilizada para satisfacer reclamos de tales personas (incluyendo intereses, regalías, desarrollos, promoción y gas-tos de viaje y depreciación de cualquier tipo de activo de negocios, inclusive aquellos como bienes inmateriales o procesos)20.

Este tipo de cláusula trata de combatir los mencionados esquemas de stepping stone o uso de tratados a través de erosiones de la base im-ponible. Reconocen los Comentarios que Suiza y Estados Unidos han incluido a este tipo de cláusulas en algunos de sus tratados21. Tal como lo hemos mencionado, la existencia de este tipo de cláusulas como forma de evitar situaciones de abuso puede ser una solución a casos extremos como los planteados. Sin embargo, también es cierto que en la realidad práctica de los negocios, y sin que exista un ánimo especial de abusar del tratado, estas cláusulas pueden llegar a ser demasiado limitativas de situaciones de buena fe, donde se termina castigando a quien no se de-bería. Aquí podemos hacer nuestras las palabras de González:

Simplificando extraordinariamente el problema, podría llegarse a la siguiente conclusión: cuanto mayores sean las posibilidades que el ordenamiento ofre-ce para presumir la maquinación artificiosa, tanto más efectiva será la lucha contra el abuso de las formas jurídicas, sobre todo en su versión más peligro-sa, que es el fraude a la ley tributaria, y en mayor peligro quedará sumida la seguridad jurídica de los administrados, y viceversa22.

20 Ibíd., parágrafo 17.21 Cfr. artículo 21 del convenio entre Colombia y Suiza.22 González García, Eusebio, “El abuso de las formas jurídicas en derecho tributario”, en Te-

mas de Derecho Tributario Contemporáneo, Bogotá, Universidad Colegio Mayor de Nues-tra Señora del Rosario, Facultad de Jurisprudencia, 2006, p. 33.


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Esto también se reconoce en los Comentarios. Es por ello que, aun cuan-do la OCDE menciona este tipo de cláusulas para contrarrestar situacio-nes anómalas, también considera que necesitan ser acompañadas por cláusulas que aseguren los beneficios de tratados cuando son otorgados en situaciones de buena fe. Estas últimas cláusulas son, por ejemplo23:

a) Cláusula de buena fe: las cláusulas anteriormente previstas no serán aplicables cuando la sociedad establezca que su objeto principal, la conducción de sus negocios y la adquisición o tenencia de la partici-pación u otra propiedad de las cuales la renta en cuestión es derivada, son motivados por reales razones de negocios y no tienen como pro-pósito primario obtener beneficios fiscales bajo el Convenio.

b) Cláusula de la actividad: las cláusulas anteriores no serán aplicables cuando la sociedad realice operaciones de negocios sustantivas en el Estado Contratante en el cual es residente, y el alivio de la tributación reclamado del otro Estado sea con respecto a la renta relacionada con tales operaciones.

c) Cláusula del monto de impuesto: las cláusulas anteriormente previs-tas no serán aplicables cuando la reducción de impuesto reclamada no sea mayor que el impuesto efectivamente aplicable por el Estado Contratante del cual la sociedad es residente.

d) Cláusula del mercado de valores: las cláusulas anteriores no serán aplicables a una sociedad que es residente de un Estado Contratante si su principal clase de acciones está registrada en un mercado de valores aprobado en un Estado Contratante, o si esa sociedad es de propiedad directa o indirecta de una sociedad residente en el Estado mencionado en primer término, cuya clase principal de acciones está asimismo registrada en tal mercado.

e) Cláusula del alivio alternativo: en los casos donde una cláusula antia-buso se refiera a los no residentes de un Estado Contratante, puede preverse que “no se considerará que incluye a residentes de terceros Estados que tienen convenciones de impuestos en vigor con el Estado Contratante del cual se obtiene el alivio que es reclamado bajo tales convenciones, y el alivio que se otorga no es menor que el alivio de impuesto reclamado con arreglo a esta Convención”.

23 Parágrafo 19 de los Comentarios al artículo 1.

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El Modelo de Convenio también identifica la posibilidad de utilizar el crite-rio de la “limitación de beneficios”24 como una forma de prevenir el abuso de los tratados. Esta es una óptica diferente para determinar cómo se aplican los convenios; es decir, ya no a la luz de las reglas del régimen general establecido en el artículo 1, conforme al cual toda persona resi-dente en uno o ambos Estados contratantes tiene derecho al convenio en cuestión, y eventualmente se limita el acceso para algunas situaciones en distintas cláusulas del convenio. En el caso de la cláusula de limitación de beneficios, se habilita la posibilidad de utilizar el convenio solamente para aquellos sujetos que cumplan con alguno de los estrictos test que se establecen en esta cláusula. Como ejemplo se puede mencionar la cláusula que contiene el convenio para evitar la doble imposición entre México y Estados Unidos, en vigor desde 1994 (art. 17, Limitación de beneficios)25. El parágrafo 20 de los Comentarios al artículo 1 del Modelo OCDE también contiene un ejemplo detallado de este tipo de cláusula.

Estados Unidos es, precisamente, el país que tiene como modalidad y regla incluir este tipo de cláusulas a efectos de evitar que beneficiarios de terceros países con quienes Estados Unidos no ha suscrito sus con-venios puedan, en definitiva, sacar provecho y canalizarlos a través de entidades ubicadas en países con los cuales Estados Unidos sí tiene convenios para evitar la doble imposición. Por ejemplo, las cláusulas de limitación de beneficios entre Estados Unidos con Japón, Francia u Ho-landa son algunas de las más complejas herramientas para prevenir el abuso de los tratados.

También la OCDE, en sus Comentarios, sugirió cláusulas modelo para aquellos convenios que tienen por intención denegar los beneficios en relación con la renta que está sujeta a baja imposición o, directamente, a ningún impuesto de conformidad con un régimen preferencial. En este caso, la cláusula en cuestión establece que no serán aplicables las cláu-sulas del convenio para las ganancias que puedan ser gravadas en un

24 Este es el sistema utilizado como regla por los Estados Unidos de América, y se encuentra incluso en su propio modelo de convenio. Véase Doernberg, Richard, y van Raad, Kees, The 1996 United States Model Income Tax Convention. Analysys, Commentary and Com-parison, La Haya, Kluwer Law International, 1997.

25 El texto completo de este convenio se puede consultar en http://www.unclefed.com/ForTax-Profs/Treaties/mexico.pdf.


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Estado contratante derivadas de actividades cuya ejecución no requiere sustancial presencia, tales como las financieras, marítimas, bancarias, de seguros, de comercio electrónico, de management, o coordinación o administración de sociedades, actividades que pueden dar lugar a renta pasiva, etc., cuando las leyes o prácticas administrativas de ese Estado establecen un régimen preferencial de imposición. Este tipo de cláusula también podrá prever cuál es el nivel de preferencia impositiva que gene-ra un beneficio distintivo en relación con otros supuestos.

Otro tipo de cláusulas antiabuso previstas por la OCDE en sus Comen-tarios son aquellas que se refieren específicamente a algún tipo de renta en el país de la fuente. En este sentido, tales cláusulas pretenden limitar o excluir la aplicación de los beneficios para ítems de renta tales como di-videndos, intereses, regalías u otras rentas cuando existe alguna relación de aprovechamiento de la situación, estableciendo que:

Las cláusulas de este artículo no serán aplicables si el propósito principal o uno de los propósitos principales de una persona en relación con la creación o cesión de las acciones o derechos, deudas o activos respecto de los cuales los dividendos, intereses o regalías u otras rentas son pagados, es tomar ventaja de este artículo por medio de tal creación o cesión26.

Esta es una típica cláusula antiabuso que requiere la demostración efec-tiva de la relación entre el objeto de la persona que da lugar a la genera-ción de ese tipo de renta y la caracterización que se desprende de ese supuesto. Esto requerirá la demostración de que el objeto principal o uno de sus objetivos fue la generación del beneficio del convenio por sobre otros propósitos.

También existen cláusulas sugeridas por la OCDE orientadas a limitar la aplicación de regímenes preferenciales adoptados luego de la firma de la convención27. En este caso, se prevé una especie de connivencia del otro Estado contratante con motivo de la creación de regímenes beneficiosos a posteriori de la redacción pertinente y, al respecto, los Comentarios dicen que los Estados podrán desear prevenir el abuso de las conven-

26 Comentarios OCDE, artículo 1, parágrafo 21.4.27 Ibíd., parágrafo 21.5.

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ciones que involucren normas adoptadas por un Estado contratante des-pués de la firma de la convención. Por ende, se establece una cláusula que tiende a proteger al Estado contratante de tener que otorgar benefi-cios fiscales con respecto a rentas que obtienen ventajas de un régimen off shore especial creado después de que el convenio entró en vigencia. Y es así como esta cláusula establece que:

Los beneficios de los artículos 6 a 22 de esta convención no serán otorgados a las personas con derecho a cualquier beneficio fiscal especial según: a) una ley de cualquiera de los Estados que haya sido identificada en un intercambio de notas entre los Estados, o b) cualquier ley sustancialmente similar que fuera emitida en forma posterior.

La realidad es que parece un tanto utópico que los propios Estados con-tratantes acuerden limitar o excluir de los beneficios a los residentes de su país por legislación emitida por el propio Estado contratante. Y más aún, cuando se pretende que haya un intercambio de notas diplomáticas entre los Estados, identificando cuáles serían las leyes que generarían la limitación.

6. Las cláusulas antiabuso en los convenios para evitar la do-ble imposición suscritos por Colombia

A diferencia de otros países latinoamericanos y por diversas razones, quizás técnicas, presupuestarias o políticas, cuando escribíamos estas frases Colombia había suscrito apenas un puñado de convenios (con Es-paña, Chile, Suiza, Canadá y México) y se encontraba negociando unos cuantos más con algunos otros países. De los ya celebrados, se encon-traban en vigor solamente dos (con España y con Chile). El convenio con Suiza estaba siendo revisado por la Corte Constitucional; el convenio con México había sido suscrito unos pocos meses atrás (agosto 13 de 2009), y el convenio con Canadá, celebrado el 21 de noviembre de 2008, estaba surtiendo su trámite de aprobación por el Congreso Nacional.

Cubides resume así las medidas antielusión o antiabuso contenidas en algunos de los convenios suscritos por Colombia:

En el caso colombiano, la cláusula 21 del CDI con Suiza es una típica cláu-sula antiabuso, que tiene su fundamento en las cláusulas antiabuso propues-


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tas por los comentarios al artículo 1 del Modelo de la OCDE. El artículo 27 del CDI con Chile contiene una cláusula de limitación de beneficios, que se inspira en el artículo 22 del Modelo de los E.U. Por su parte el CDI suscrito con España no trae ese tipo de cláusula, lo cual se puede explicar en las li-mitaciones que, desde la perspectiva del derecho comunitario Europeo, tiene España para su aplicación28.

Nosotros agregamos que la cláusula antiabuso del artículo 21 del con-venio con Suiza sigue el enfoque de la canalización o channel approach previsto en el parágrafo 17 de los comentarios al artículo 1 del Modelo OCDE, que pretende evitar la forma de treaty shopping conocida como stepping stone strategy, discutida en la Sección 4 supra (uso inapropiado de los convenios mediante erosiones de la base gravable a través de compañías trampolín), como reflejo de la legislación suiza contra el abu-so de tratados por ciertos tipos de compañías helvéticas. Con test más complejos y estrictos que los del convenio colombo-chileno, las detalla-das normas antiabuso del tratado suscrito con México (art. 26) también son similares a otras sofisticadas cláusulas de limitación de beneficios contenidas en los convenios celebrados por ese país, derivadas de la cláusula ya mencionada de su convenio con los Estados Unidos vigente desde 1994. Las cláusulas antiabuso del convenio celebrado con Canadá (art. 26) contienen el exclusion approach o cláusula de exclusión, de tipo más general, contemplada en el parágrafo 21.2 de los comentarios al artículo 1 del Modelo de la OCDE.

En la mayoría de los convenios se ha incluido la famosa “cláusula del beneficiario efectivo” como forma de identificar al sujeto habilitado para recibir el beneficio derivado de la aplicación del convenio en muchas de sus cláusulas, particularmente respecto de renta pasiva. Asimismo, en algunos de los convenios se han incluido cláusulas de buena fe como las recomendadas por el parágrafo 19 de los Comentarios al artículo 1 del

28 Cubides Pinto, Benjamín, “Los convenios para evitar la doble imposición”, en El Impuesto sobre la Renta en el Derecho Comparado: reflexiones para Colombia, Bogotá, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2008, p. 165. Post scríptum: en su nueva obra Normas y convenios para evitar la doble imposición internacional en el impuesto de renta y en el impuesto al patrimonio en Colombia, Medellín, Centro de Estudios Tributarios de Antioquia, 2010, pp. 115 a 121, el mismo autor desarrolla el tema con mayor amplitud y esboza algu-nas dificultades prácticas que, en su opinión, tendrá la implementación de estas cláusulas en Colombia.

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Modelo de la OCDE, a las que ya hicimos alusión en la Sección 5 anterior, con miras a que se garanticen los beneficios de los tratados no obstante la apariencia de situaciones anómalas cobijadas, en principio, por una cláusula antiabuso.

7. Cláusulas antielusión en el derecho interno y su eventual conflicto con los convenios. La posición de la OCDE

Los Comentarios29 contienen dos preguntas que se generan con motivo del uso impropio de los tratados. La primera, de tipo general, está re-lacionada con todas las cláusulas que hemos comentado hasta ahora. Consiste en determinar si los beneficios de las convenciones deben ser otorgados cuando se llevan a cabo operaciones que constituyen un abu-so de sus cláusulas. La segunda pregunta, que da lugar a un desarrollo doctrinario interesante, es aquella que cuestiona si ciertas cláusulas es-pecíficas o jurisprudencia de derecho interno de un Estado que tiende a prevenir el abuso de los tratados, entra en conflicto con los propios convenios. Es así como a partir del parágrafo 22 de los Comentarios al artículo 1 se trata la cuestión de otras formas de abuso de tratados y las posibles modalidades para lidiar con ellas, incluyendo cláusulas de sus-tancia sobre forma o realidad económica y cláusulas generales antiabuso del derecho interno. En particular, se plantea el interrogante de si estas reglas del derecho interno pueden generar conflicto con los tratados men-cionados.

El principio de la realidad económica (substance over form) es una típica cláusula antiabuso relacionada con los supuestos mencionados. García se-ñala que este principio, en cuanto mecanismo para afrontar la elusión fiscal por la vía interpretativa, es una creación de la jurisprudencia norteameri-cana de los años treinta, por lo que puede catalogarse como una técnica antielusiva propia de los sistemas de common law30. Para Altamirano31:

29 Artículo 1, parágrafo 9.1.30 García Novoa, César, “Interpretación de los convenios de doble imposición internacional”,

en Estudios de derecho internacional tributario, Bogotá, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Legis, 2006, p. 56.

31 Altamirano, Alejandro C., “La regla del ‘substance over form’ y la influencia del derecho anglosajón sobre el derecho argentino”, en José Osvaldo Casás (coord.), Interpretación


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El concepto de sustancia (legal) individualiza o apunta a los derechos y obli-gaciones en una relación legal; por ejemplo, si una transacción debe caracte-rizarse como venta o alquiler. La función principal del concepto de la sustan-cia legal implica recurrir a la naturaleza de la operación para desentrañar si es simulada o errónea, con el fin de hacer recaer la obligación tributaria sobre el contribuyente.

El mismo autor, refiriéndose al caso argentino, enfatiza que la doctrina del substance over form tiene origen en un sistema legal (anglosajón) de una sensibilidad jurídica diferente a la de su país. Es por ello que, de admitirse su utilización como pauta hermenéutica para otros sistemas le-gales, debería privilegiarse el abanico de garantías constitucionales que el ordenamiento acuerda al contribuyente condicionando al Estado (prin-cipios de legalidad, generalidad, igualdad y capacidad contributiva), que contrabalancearían aquellas pautas hermenéuticas foráneas vigentes en ordenamientos jurídicos seguramente mejor entrenados para hacer un prudente uso de ellas.

En Colombia esta doctrina no ha tenido ni siquiera un desarrollo incipien-te en materia de derecho tributario, a diferencia de otros países, incluso latinoamericanos32. Quizás el único caso contemplado en nuestra legis-lación fiscal —explícito aunque casuista, pero diferente de otras presun-ciones y ficciones legales previstas en el ordenamiento tributario— sea el artículo 690-1 del Estatuto Tributario33 que, en palabras de Sanín, “mate-

económica de las normas tributarias, Buenos Aires, Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma, 2004, pp. 465 y 502, donde se resume el paradigmático caso Gregory vs. Helvering del año 1934, punto de partida de numerosos fallos jurisprudenciales de la Corte Suprema de los Estados Unidos que se ocupan de la doctrina de la prevalencia de la sustancia sobre la forma en materia fiscal.

32 Por ejemplo Argentina, donde desde 1946 (siguiendo la legislación alemana de 1919 y 1933) se adoptó el principio de la realidad económica en la aplicación de la ley tributaria y existen presupuestos muy concretos para su procedencia, como la existencia de estructu-ras jurídicas inadecuadas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca para llevar adelante el negocio económico que los sujetos en cuestión tienen intención de realizar (arts. 1 y 2, Ley 11.683, de Procedimiento Tributario).

33 Dice la norma: “En el caso de acciones que se enajenan a través de bolsa de valores, cuan-do la administración tributaria pruebe que la constitución de la sociedad, la transferencia de bienes a la misma o la venta de sus acciones, constituyeron un mecanismo jurídico para disminuir los impuestos que se hubieren generado de realizarse la operación económica real, determinará la renta o ganancia ocasional generada por dicha operación como la diferencia entre el precio de venta de las acciones y su precio de adquisición”.

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rializa el principio aplicado en el derecho tributario anglosajón de ‘esencia o sustancia sobre forma’ y de que la verdad real (operación económica fi-nal) prima sobre la verdad formal (enajenación de acciones no gravadas), dejándose sin efecto la exclusión de tributación nominalmente contenida en el artículo 36-1 del Estatuto Tributario”34. No conocemos ningún caso de aplicación práctica de aquella norma por parte de la administración de impuestos o de los jueces administrativos, aunque Sanín menciona que dicho artículo “trae a colación una prevalencia de la verdad real sobre la verdad formal, típica del sistema anglosajón, que ha venido siendo pro-mocionada y argumentada por parte de la DIAN y del Consejo de Esta-do”35. La norma en comento parece aún más inocua si se tiene en cuenta que está dirigida a empresas que negocian sus acciones en el mercado público de valores (o, eventualmente, a sus accionistas) y que, por razón de sus estrictos códigos de gobierno corporativo, con seguridad serán las que menos se presten para realizar operaciones elusivas como las que describe el artículo 690-1.

La parte motiva de una sentencia aislada de la Corte Constitucional bos-quejó —sin ninguna consecuencia práctica — la doctrina de la prevalen-cia de la sustancia sobre la forma en materia tributaria, indicando que “pone en manos de la administración un arma poderosa para luchar con-tra los flagelos de la evasión y la elusión fiscales”36, lo cual no pasó de ser un saludo a la bandera formulado hace casi dos decenios, o a lo sumo, como sugiere Cahn-Speyer, “un llamado al legislador para que estructure el texto de las leyes, de forma que se anuncie el resultado económico pretendido, tal como es la política en […] otras naciones”37. Ese llamado —añadimos nosotros— tampoco llegó a su presunto destinatario.

34 Sanín Bernal, Ignacio, Un nuevo derecho societario: el propuesto desde el Estatuto Tribu-tario, Medellín, Biblioteca Jurídica Diké, 1999, p. 173.

35 Sanín Bernal, Ignacio, Injerencia recíproca societaria y tributaria (Bitácora de un conver-satorio), Medellín, Centro de Estudios Tributarios de Antioquia, 2007, p. 68.

36 Corte Constitucional de Colombia, sentencia C-15 de 1993, M. P. Eduardo Cifuentes Mu-ñoz, Gaceta de la Corte Constitucional, Tomo I, 1993, p. 221.

37 Cahn-Speyer Wells, Paul, La defraudación fiscal y el fraude a la ley tributaria: luces y som-bras, ponencia presentada en las XXVIII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Memorias, Tomo I, Bogotá, ICDT, 2004, p. 144.


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Cubides38 señala que, debido a la tradición jurídica colombiana y a su apego por el principio de legalidad, no ha sido posible desarrollar en nues-tro país el principio de la realidad económica. Sugiere que en el derecho interno se dé “una mayor aplicación práctica al principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma, contenido en el artículo 228 de la Consti-tución Política, sin que por esa vía se viole el principio de legalidad, pero creando herramientas expresas, a través de normas que reconozcan la posibilidad de desconocer el acto elusivo”. Para García,

la única manera de defender la aplicación desde el derecho interno del prin-cipio substance over form sería a partir de su incorporación a una cláusula general antielusión, prevista en el ordenamiento interno del Estado al que se efectúa la remisión. El problema se convierte entonces en un problema de aplicación de cláusulas antiabuso internas a situaciones de elusión derivadas de la aplicación del CDI39.

A falta de normas expresas como las que señalan los autores citados, quizás puede haber llegado la hora —con motivo de la entrada en vigen-cia y la aplicación práctica de los convenios suscritos por Colombia— de que en nuestro derecho tributario interno ocurra una verdadera trans-formación en esta materia a instancias de los así llamados “operadores jurídicos” competentes, con la debida ponderación y el juicioso análisis de los hechos y las pruebas en cada caso particular, similar a la que tuvo lugar en el derecho civil colombiano desde 1935 gracias a la profusa jurisprudencia sobre la teoría del abuso del derecho desarrollada por la Corte Suprema de Justicia a partir del artículo 2341 del Código Civil, en ausencia de normas exactamente aplicables a casos específicos, con base en el principio de interpretación legal consagrado en el artículo 8 de la Ley 153 de 188740, siguiendo los lineamientos de la jurisprudencia y la doctrina francesas sobre el particular.

38 Cubides Pinto, Benjamín, ob. cit., p. 173.39 García Novoa, ob. cit., p. 58.40 “Artículo 8. Cuando no haya ley exactamente aplicable al caso controvertido, se aplicarán

las leyes que regulen casos o materias semejantes, y en su defecto, la doctrina constitu-cional y las reglas generales de derecho”. Post scríptum: en Chile, por ejemplo (país cuyo derecho civil no en vano es, en múltiples aspectos, idéntico al colombiano gracias a la impronta de don Andrés Bello), más allá de las reglas que prohíben la interpretación ana-lógica en materia tributaria (también limitada en Colombia, sin mayor sustento jurídico, con el trillado pero pobre argumento de que las normas tributarias exceptivas son de aplicación

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Cahn-Speyer41, en principio, no está de acuerdo con esta postura:

Se puede cuestionar si la figura del abuso de las formas jurídicas o fraude a la Ley podría ser aplicada en materia tributaria en Colombia sin necesidad de regulación fiscal, como sucede en otras ramas del Derecho. Si la Corte de Casación italiana consideró que ello no es viable por la relevancia que tiene el principio de reserva de Ley en materia impositiva, aun teniendo consagra-ción en el ordenamiento civil, sería muy discutible que en Colombia sí fuese aplicable, tomando en consideración que el Código Civil no lo contempla, y que sólo obedece a un desarrollo jurisprudencial42.

Pero a renglón seguido expresa que el derecho no puede concebirse sin que la sustancia prime sobre la forma, es decir, sea carente de contenido, y efectúa unas muy válidas recomendaciones para preparar adecuada-mente a la administración tributaria y a los jueces administrativos antes de adoptar alguna modalidad de cláusula general o sectorial antielusión43. Y concluye que “gústenos o no, Colombia tiene que prepararse, porque no puede continuar a espaldas del mundo y de ‘la evolución arrolladora del principio de la primacía de la sustancia sobre la forma’ en materia fiscal”.

restringida), y en ausencia de un principio general antiabuso en la normativa tributaria de aquel país, atendiendo a la carencia de reglas administrativas y jurisprudenciales sobre la materia, la discusión doctrinaria se ha centrado en determinar si las normas o los principios del derecho civil nacional relativos al fraude a la ley o al abuso del derecho, pueden o no ser aplicados para definir una norma general antiabuso en materia tributaria. Gutiérrez Puente, Carlos D. y Schudeck Díaz, Astrid, “Abuso de los convenios de doble imposición”, en Dere-cho Tributario Global, Revista del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, 1/2010, Buenos Aires/Bogotá, Abeledo Perrot, enero de 2010, p. 76. Queda, pues, planteado el debate también para Colombia.

41 Cahn-Speyer Wells, ob. cit., pp. 151 a 155.42 En el mismo sentido, Hoyos Jiménez, Catalina, “La cláusula antielusiva en Colombia”, Re-

vista Latinoamericana de Derecho Tributario, 02, Caracas, ILADT, Ediciones Tributarias Latinoamericanas, 2006, p. 230, quien opina que “El principio general del fraude a la ley no puede ser aplicado en materia tributaria, porque el mismo no tiene una consagración expresa en nuestro ordenamiento y porque la elaboración jurisprudencial que ha habido en torno al mismo en otras ramas del derecho, a nuestro parecer, no puede ser extendida a materias tributarias”.

43 Véanse también, al respecto, las acertadas consideraciones de Lewin sobre la forma en que la legislación fiscal interna y las autoridades tributarias y judiciales colombianas de-berían prepararse para la aplicación práctica e interpretación de los convenios de doble imposición ahora en vigor. Lewin Figueroa, Alfredo, Notas acerca de la interpretación y aplicación de los convenios internacionales para evitar la doble imposición y su relación con la legislación interna colombiana, XXXI Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Memorias, tomo I, Bogotá, ICDT, 2008, pp. 474 a 487.


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Pero volvamos al tema que nos ocupa principalmente en este trabajo: el treaty shopping como forma de abuso de los tratados. Dada la impor-tancia de la cuestión relativa a la interpretación de los convenios y su interacción con la ley interna —principio de la realidad económica— que tienen los comentarios del Modelo de la OCDE, y ante la inexistencia de una versión en español, transcribimos a continuación las partes relevan-tes en una traducción libre:

22. Otras formas de abuso de tratados (p. ej., el uso de compañías base) y posibles formas de lidiar con ellas, incluyendo “sustancia sobre forma”, “sustancia económica” y reglas generales antiabuso también han sido analizadas, particularmente en lo que concierne a la cuestión de si estas reglas pueden generar conflictos con convenios de doble imposición, que es la segunda pregunta mencionada en § 9.1 arriba44.

22.1. Tales reglas son parte de las normas de derecho interno establecidas por las leyes de impuestos para determinar cuáles hechos dan lugar a una responsabilidad fiscal; estas reglas no están referidas en los trata-dos de doble imposición y no están, por lo tanto, afectadas por ellos. Por ende, como regla general, teniendo en cuenta lo determinado en § 9.545, no habrá conflictos. Por ejemplo, en la medida en que la aplicación de las reglas a las que se refiere el § 22 dé lugar a una recaracterización de la renta o a una redeterminación del contribuyente que se considera que obtiene tal renta, las cláusulas de la convención serán aplicadas teniendo en cuenta estos cambios.

22.2. Mientras estas reglas no entren en conflicto con los convenios de doble imposición, hay un acuerdo consistente en que los países miembros de-berían observar cuidadosamente las obligaciones específicas derivadas o previstas en los convenios de doble imposición para otorgar alivio a la doble imposición en la medida en que no haya clara evidencia de que los tratados estén siendo materia de abuso.

Lo mencionado anteriormente se complementa con el parágrafo 9.6 de los Comentarios al artículo 1, que se refiere a la necesidad de incluir

44 En el parágrafo 9.1 se consignan las dos preguntas indicadas precedentemente.45 El parágrafo 9.5 prevé que “Es importante notar, sin embargo, que no debería asumirse

a la ligera que un contribuyente está llevando a cabo este tipo de transacciones abusivas referidas anteriormente”.

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cláusulas antiabuso en los convenios aun a pesar de la existencia de cláusulas generales antiabuso en el derecho interno. Es así como se sostiene que:

La potencial aplicación de cláusulas generales antiabuso no significa que no haya necesidad de incluir, en los convenios para evitar la doble imposición, cláusulas específicas tendientes a prevenir formas particulares de elusión. Cuando las técnicas específicas de elusión han sido identificadas o cuando el uso de tales técnicas es específicamente problemático, será usualmente útil adicionar al convenio cláusulas focalizadas directamente en la estrategia elu-siva relevante. Esto será necesario también cuando el Estado que adopta la posición descrita en § 9.2 arriba, considera que su legislación interna carece de reglas o principios antiabuso necesarios para enfrentarse apropiadamente a tal estrategia.

Tal como lo hemos mencionado, existe en los Comentarios un cambio con respecto a la posición de la OCDE en cuanto a si las cláusulas antia-buso de derecho interno pueden entrar en conflicto con las obligaciones asumidas en los tratados. Antes de 2003 la OCDE no era categórica en esta posición.

Para Brian Arnold46,

la posición del comentario del artículo 1º (en cuanto a que no hay conflicto entre los tratados y las cláusulas antiabuso de derecho interno) yace en la proposición básica de que las reglas antiabuso de derecho interno establecen los hechos a los cuales los tratados se aplican. Esta proposición básica está sujeta a cuestionamiento.

En ese profundo trabajo se trae a colación el ejemplo de un caso ca-nadiense47. Al decir de Arnold, el análisis del tribunal fiscal canadiense estuvo de acuerdo con los nuevos Comentarios, ya que se aplicó una

46 Arnold, Brian, “Tax Treaties and Tax Avoidance: The 2003 Revisions to the Commentary to the OECD Model”, Bulletin for International Fiscal Documentation, vol. 58, núm. 6, 2004, p. 244, traducción libre del autor.

47 “RMM Canadian Enterprises Inc. and Equilease Corporation v. The Queen”, 1CTC 2300 (TCC), 1998, en el cual una sociedad de Estados Unidos vendió sus acciones a una socie-dad canadiense como forma de evitar la carga tributaria sobre los resultados acumulados en dicha sociedad, si se hubieran distribuido como dividendos. Las autoridades fiscales aplicaron una regla antielusión canadiense y trataron a las ganancias derivadas de la venta


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regla antielusión de derecho interno para establecer que la ganancia era en realidad un dividendo a efectos fiscales canadienses. Si bien no con-tamos con todos los antecedentes del caso, podría ser relevante conocer los detalles de la operación ya que, como regla, no es lo mismo jurídica-mente desprenderse de las acciones que recibir un dividendo, aun cuan-do en Canadá parece que se entendió como abuso por parte de la propia regla de derecho interno. En principio, este caso no resultaría compatible con la norma antiabuso colombiana del artículo 690-1 del Estatuto Tribu-tario, ya comentada.

En el trabajo de Arnold se discuten en forma profunda las distintas reglas que surgen a partir de los Comentarios y, en particular, la implicación que tiene lo indicado en el parágrafo 9.5 citado en cuanto a la utilización del principio según el cual los beneficios del tratado no deberían ser ne-gados, salvo que uno de los objetivos principales de la transacción sea obtener beneficios del tratado en circunstancias que no estén de acuer-do con sus propósitos. En este sentido, se menciona que el principio se entiende como una especie de test que debe ser cumplido antes de que los beneficios puedan ser denegados, actuando de tal manera como una cláusula antielusión contenida en el propio tratado, ya que surgiría me-diante este Comentario como una regla principal para la aplicación de los tratados en forma general y, en tal caso, la relación entre la cláusula y las reglas antielusión de derecho interno será más dificultosa de lo que suge-ría el Comentario revisado del artículo 1. Así, se indica que si la cláusula antiabuso de derecho interno es lo mismo que la regla del tratado, ello no generaría ninguna dificultad en cuanto a la aplicación o interacción. Cualquier transacción que ofenda a la regla interna también ofendería al tratado; pero si la regla de derecho interno no contiene un test de propó-sito, el problema no es, como el Comentario lo indica, si el tratado entra en conflicto con la regla de derecho interno, sino si se satisfacen los dos test. Si el tratado es cumplido, pero se aplica la regla de derecho interno, no hay abuso del tratado. Este análisis es perverso, destaca el autor cita-do, porque contradice la clara intención de los Comentarios para que los tratados no entren en conflicto con reglas de derecho interno.

de acciones como un dividendo, en la medida en que el producido de la venta excedía el capital integrado de las acciones; por ende, le aplicaron la retención del 10% sobre el divi-dendo presunto prevista en el tratado.

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Por eso Arnold cuestiona el lugar en el cual se incluyeron los Comenta-rios (parágrafo 9.5). En nuestra opinión, pareciera ser que los Comenta-rios establecen en el parágrafo 9.5 un principio general para la aplicación de los convenios, pero que no necesariamente entra en conflicto con los principios sentados a partir del parágrafo 22, donde prevén que la exis-tencia del tratado no entra en conflicto per se con las medidas antielusión del derecho interno.

La nueva tendencia de los Comentarios relativos a esta interacción pue-de ser interpretada de distintas formas, e incluso trae para Arnold conse-cuencias negativas, dependiendo de la diferente visión respecto de los efectos de la aplicación de doctrinas antielusión tales como sustancia frente a forma, y las reglas antiabuso generales del derecho interno. Así es como sostiene que el argumento para la aplicación del nuevo criterio de los Comentarios puede basarse en la óptica de la OCDE de lo que llama “la visión de los hechos” (donde las normas antielusión del dere-cho interno se aplican para establecer los hechos sobre los cuales se determina la responsabilidad fiscal), y el criterio sustentado por Arnold de la interpretación, conforme al cual las normas antiabuso del derecho interno no son más que principios de interpretación bajo los cuales se aplica la norma del derecho tributario interno solamente para operaciones con sustancia económica o propósito de buena fe comercial. Por ende, en este criterio la cuestión de si los tratados pueden evitar la aplicación de la normatividad antielusión de derecho interno se transforma en una pregunta respecto de cómo deben interpretarse los tratados.

La posibilidad de utilizar cláusulas antielusión de derecho interno en el contexto de la aplicación de un tratado no es un tema nuevo. La supre-macía constitucional de los convenios para evitar la doble imposición por sobre la legislación interna no sería, per se, un factor decisivo para negar la aplicación de las normas antielusión en el contexto de un convenio, siempre que su aplicación —generalmente permitida bajo una interpreta-ción amplia del artículo 3.2 del Modelo OCDE48 y reglas similares de los

48 “Para la aplicación del Convenio en cualquier momento por un Estado contratante, todo término o expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo el signifi-cado atribuido por la legislación fiscal sobre el que resultaría de otras ramas del derecho de ese Estado”.


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convenios suscritos por Colombia— no constituya una violación al texto y al propósito del tratado y/o a las obligaciones del Estado al cual se le atribuye jurisdicción tributaria en el marco del convenio.

Este es, a nuestro juicio, el quid para la dilucidación de esta cuestión, donde los principios de la Convención de Viena, la supremacía de los tra-tados sobre la ley interna y los principios aplicables para la interpretación de los tratados bien pueden, en algunos casos, permitir que se utilicen las normas antiabuso de un derecho interno para determinar el tratamiento fiscal aplicable, pero no por ello es posible sostener que siempre las nor-mas antielusión deben inexcusablemente ser utilizadas. Las reglas ge-nerales de interpretación y aplicación de los convenios también cuentan aquí, y mucho. La ya antigua discusión acerca de cuál ley debe utilizarse para establecer el significado de un término (la del país de la fuente o la del país de la residencia) a fin de determinar el tratamiento fiscal confor-me al convenio, es un tema —aunque con algunas dispares opiniones— muy bien reseñado por Avery Jones49, quien concluye que corresponde utilizar el significado del país de la fuente, que es el que primero aplica el convenio. Este es un aspecto que se debe tener en cuenta en la pro-blemática bajo análisis, pues si el país de la fuente aplica su normativi-dad antielusión de derecho interno para denegar ciertos beneficios, la cuestión es si el país de residencia también aceptará esta posición en el momento de aplicar el tratado. Indudablemente, la falta de coincidencia entre los Estados puede dar lugar a situaciones de doble imposición.

Finalmente, otra de las cuestiones principales que se generan a partir de los cambios en la posición de la OCDE en cuanto a la interacción entre el derecho interno y el derecho internacional es la determinación de los efectos que tienen los Comentarios respecto de convenios firmados pre-cedentemente y los nuevos tratados. Respecto de los nuevos tratados suscritos por aquellos países que en su momento efectuaron observacio-nes a los mismos, tales como Bélgica, Irlanda, Luxemburgo, los Países Bajos, Portugal y Suiza, está claro que continúan con una posición que convalida la existencia de un conflicto entre normas de derecho interno

49 Avery Jones, J. F., “The 1992 OECD Model Treaty: Article 3(2) of the OECD Model Conven-tion and the Commentary to it: Treaty Interpretation”, European Taxation, vol. 33, núm. 8, 1993, p. 252.

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antiabusivas y cláusulas del convenio. El resto de los países, tal como lo indica Arnold, no se tienen que preocupar por incluir cláusulas específi-cas en sus tratados, ya sea para preservar la aplicación de las cláusu-las antielusión de derecho interno en el contexto de los tratados, o para asegurar que esos tratados no sean abusados. El comentario al artículo 1 establece que tales cláusulas explícitas no son necesarias. Sin embar-go, la OCDE mantiene en sus Comentarios al artículo 1 la mención de que para ciertos tipos de maniobras elusivas es conveniente o necesario incluir cláusulas específicas antielusión, y por eso aquellos países que las han incluido en sus tratados difícilmente dejan de establecer tales cláusulas específicas.

A contrario sensu de lo que dice Arnold, pareciera que en forma clara para el pasado, es decir, para los tratados concluidos con anterioridad, no se aplica la posición de la OCDE en cuanto a la inexistencia del conflicto. Sin embargo, más adelante establece que la aplicación de los cambios a los Comentarios de la OCDE a los tratados existentes es, como regla general, un tema controvertido y que, por tanto, será aún más controver-tido con relación a las cuestiones de antiabuso50. Sostiene Arnold que la revisión a los Comentarios configura una alteración dramática de la rela-ción entre los tratados y las normas de derecho interno que no puede ser considerada como una mera clarificación. Por esta razón, un cambio tan importante en la interpretación y aplicación de los convenios no puede generar sino un punto de inflexión para el futuro, pero no podría de ningu-na manera violentar situaciones del pasado ya consolidadas.

8. Conclusión

La problemática acerca de la aplicación de la normatividad antielusión en las operaciones internacionales es una de las cuestiones siempre vi-gentes en el derecho tributario internacional. Evitar situaciones de abuso ha sido desde antaño planteado por la OCDE con el fin de llegar a una tributación equitativa, que promueva el intercambio de bienes y servicios, y los movimientos de capital y de personas, pero preservando el Estado de derecho, sin erosionar injustamente la base recaudatoria. La inclusión

50 Véase, adicionalmente, Avery Jones, J. F., “The Effects of Changes in the OECD after a Trea-ty is Concluded”, Bulletin for International Fiscal Documentation, núm. 56, 3, 2002, p. 102.


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de cláusulas antiabuso en los convenios también ha sido promovida, pero la realidad indica que muchos países no han tenido la política de adop-tarlas. La interacción entre las normas antielusión de derecho interno, los principios de la Convención de Viena, los principios constitucionales de un Estado y los principios universales para la interpretación y aplica-ción de los convenios, no siempre es considerada de la misma manera por los contribuyentes o las administraciones de uno u otro Estado. Los abusos son perniciosos cuando son cometidos por cualquiera, ya sea el contribuyente o la administración. Por ello, si bien como regla general no puede existir a priori un impedimento para aplicar las normas antielusión del derecho interno a situaciones internacionales, incluso con convenios, ello no puede significar una patente de corso para el avasallamiento de derechos y la inexacta interpretación de los convenios. Muchas veces el principio de la realidad económica (substance over form) puede ser forza-do para incluir en él situaciones no previstas, y al amparo de la “sustancia sobre la forma” se pueden ignorar estructuras jurídicas apropiadas que están manifiestamente disponibles conforme al derecho privado. Por eso estará en el intérprete que en su momento corresponda tener presentes todos estos principios; y si bien los Comentarios de la OCDE son siempre una fuente de derecho —con mayor o menor fuerza dependiendo del país de que se trate—51 tampoco pueden, al amparo de los mismos, forzarse los principios rectores en materia de interpretación y aplicación de conve-nios por mero afán recaudatorio.

51 Para una discusión amplia de este punto, véase García Novoa, César, La relación entre los convenios de doble imposición y la normativa tributaria interna. Problemas de interpretación jurídica de los convenios, XXXI Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Memorias, Tomo tomo I, Bogotá, ICDT, Bogotá, 2008, especialmente las pspp. 558 et seqy ss.

MESA REDONDA

NOVEDADES EN LA JURISPRUDENCIA DEL CONSEJO DE ESTADO

Juan I. Alfonso B.


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Mesa Redonda Mayo 6 de 2010ModeRadoR: Juan I. alfonso BeRnal

Objetivo

Hacer algunos comentarios sobre jurisprudencia reciente del Consejo de Estado, en dos direcciones:

l Jurisprudencia que se considera equivocada; y

lJurisprudencia que se considera acertada

I. PRONUNCIAMIENTOS QUE SE CONSIDERAN EQUIVOCADOS

Desconocimiento de deducciones, pretextando que no guardan relación con los ingresos o porque no resultan necesarias para su producción.

Con este criterio se han venido desconociendo:

a.Contribucionesparafiscalestalescomo:

lContribuciones para gastos de la Superintendencia de Socieda-desyotrasentidadesdevigilanciaoficial;

lContribuciones para fomento agrícola;

lCiertas estampillas creadas por entes territoriales.

b. Gastos de administración, de ventas, de investigación, gastos mé-dicosydrogasparaempleadosdeláreaadministrativa,afiliacionesy suscripciones, etc.

Esta práctica, tanto a nivel de la Administración como a nivel Jurisdic-cional, obedece a que no se ha hecho claridad conceptual entre lo que constituye costo de los bienes o servicios y lo que es expensa necesaria de la actividad productora de renta.

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Antes de comentar en concreto la jurisprudencia sobre este tema, convie-ne hacer las siguientes precisiones legales sobre lo que constituye costo y expensa necesaria (gasto):

Noción contable

La encontramos en los Arts. 39 y 40 del Decreto 2649 de 1993, reglamen-tario de la contabilidad.

Artículo 39. Costos. Los costos representan erogaciones y cargos aso-ciados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente eco-nómico obtuvo sus ingresos.

El plan único de cuentas para comerciantes les tiene asignadas las cuen-tas 6 y 7.

Artículo 40. Gastos. Los gastos representan flujos de salida de recur-sos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un período, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes.

El plan único de cuentas para comerciantes les tiene asignada la cuenta 5.

Noción tributaria

La encontramos en el Art. 26 del E. T. que trata de la determinación de larentagravable,paracuyacuantificaciónhaynecesidaddeefectuarlasiguiente depuración:

Ingresos constitutivos de incremento patrimonial – ordinarios y extraordi-narios. No comprende los constitutivos de ganancia ocasional que tienen tratamiento separado.

a. Devoluciones, rebajas y descuentos. – Menor valor de los ingresos.


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b. Ingresos legalmente exceptuados:

Los no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

* Por su misma naturaleza; * Por disposición legal.

= Ingresos Netos.

- Costos imputables a los ingresos. Cuando sea del caso.

= Renta bruta.

- Deducciones legales.

= Renta liquida.

- Rentas exentas. Si las hubiere.

= Renta gravable a la cual se aplica la tarifa.

Costos Aceptables

Todos aquellos que sean imputables a los ingresos, es decir, los que tienen relación directa con los ingresos realizados, sea por ventas o por prestación de servicios.

Deellos,desucuantificación,requisitosylimitacionestratanlosArts.58a90-2delE.T.,segúnsetratedeactivosmoviblesofijosysegúnunosyotros tengan la naturaleza de muebles, inmuebles o intangibles.

Cuando dentro de los costos existan erogaciones o disminuciones pa-trimoniales similares a aquellas que constituyen deducciones, se deben cumplir los requisitos de éstas, es decir, los señalados en los Art. 107 y siguientes.

Deducciones Legales

Deéllas,desuformadecuantificaciónydesusrequisitosylimitacionestratanlosArts.104a177-2ypuedenserclasificadasenlassiguientes:

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Categorías:

1. Expensas de la actividad productora de renta (Gastos).

Además de su realización dentro del correspondiente ejercicio grava-ble (requisito común a ingresos, costos y deducciones) deben cumplir los siguientes requisitos:

1.1 Sustanciales:

a. Relación de causalidad con la actividad productora de renta. No con los ingresos.

b. Necesidad

c. Proporcionalidad

d. Que no hayan sido legalmente limitadas.

1.2 Formales.- Específicossegúnlanaturalezadecadaexpensa.

Su cumplimiento debe demostrarse si así lo exige la Administración.

2. Deducciones que tienen como característica común la protección del patrimonio productor de renta.

Corresponden a minoraciones de los bienes afectados a la actividad de que se trate u originados en dicha actividad:

a. Depreciacióndeactivosfijostangiblesdistintosdelosterrenos.

l Por el uso; olPor obsolescencia

b.AmortizacióndeInversionesnecesariasparalosfinesdelnegocioo actividad, no susceptibles de depreciación:

lDe carácter general (Arts. 142 y 143).lDe carácter especial

- Por inversiones en nuevas plantaciones, riegos, pozos y silos (Art. 157).

- Delsectoragropecuario(Art.158).

l Dentro de la respectiva actividad

l Medidas con criterio comercial. Las normalmente acostumbradas en la respectiva actividad.


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- Endesarrollocientíficootecnológico(Art.158-1).- Encontrolymejoramientodelmedioambiente(Art.58-2).- Enactivosfijosrealesproductivos(Art.158-3).- En la industria petrolera (Arts. 159 a 170).- En la exploración de gases y minerales (Art. 171).

c. Castigodedeudasmanifiestamenteperdidasosinvalorenopera-ciones a crédito (Art. 146).

lContra provisioneslContra ganancias y pérdidas

d. Provisión para deudas dudosas o de difícil cobro (Art. 145).

lGeneral; olIndividual

e. Pérdida de los bienes vinculados a la actividad por causas no impu-tablesalsujetopasivo(Art.148).

Sólosepermite,comocausaljustificativa,lafuerzamayorocasofortuito,unanociónarcaicadelaLey95de1890:

“Se llama fuerza mayor o caso fortuito el imprevisto a que no es po-sible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, los autos (sic) de autoridad ejercidos por un funcionario público.”

Tanto la DIAN como el Consejo de Estado se aferran a esta noción para desconocer pérdidas reales no imputables a culpa del con-tribuyente. Hace falta un desarrollo doctrinal y jurisprudencial que adecúe y actualice esta noción, de acuerdo con los avances de la economía y del derecho, algo así como “la imposibilidad objetiva exenta de culpa.”

Características comunes a esta categoría de deducciones.

Los bienes cuyo valor se demerita y da origen a deducciones son los vinculados a la actividad productora de renta, así como los origi-nados en esa misma actividad como ocurre con la cartera suscep-tible de castigo o provisión.

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3. Erogaciones que, sin tener relación de causalidad con la activi-dad productora de renta ni constituir expensas de la misma, la ley acepta su deducción por su contribución al desarrollo de funcio-nes sociales o de orden público propias del Estado:

a. Donaciones:

lA entidades estatales; y lA entidades de derecho privado, sin animo de lucro, que cum-

plen funciones de interés común (Art. 125 y siguientes).

b. Donaciones a centros o grupos que dediquen su producto exclusi-vamente a proyectos de investigación tecnológica previamente cali-ficadaporelConsejoNacionaldeCienciayTecnología.(Art.158-1parágrafo primero).

Comentarios a la Jurisprudencia

De acuerdo con el anterior planteamiento, resultan censurables todas aquellas decisiones jurisprudenciales en las cuales:

1. Se desconocen expensas necesarias de la actividad productora de renta, con el pretexto de que no guardan relación directa, de causa a efecto, con los ingresos, o que no son necesarias para su obtención.

Sobre este primer tema ya el Consejo de Estado había hecho clari-dad en la Sentencia acumulada No. 13631- /14122 de 2005, mediante la cual falló favorablemente demandas de nulidad instauradas contra conceptooficialquenegabaladeduccióndeloaportadoporcontribu-ción a favor de la Superintendencia de Sociedades.

El Consejo de Estado analizó entonces la naturaleza de la contribu-ción,habiendoconcluídoquesetratadeunacontribuciónparafiscal,la cual, aunque es un tributo obligatorio, no participa de la naturaleza de las tasas ni de los impuestos.

VerificóigualmenteelcumplimientodelosrequisitosdelArt.107delE. T., relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad de la ex-pensa, considerando que se cumplen íntegramente esos requisitos. Sobre la diferencia entre costo y deducción precisó:


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“En tales condiciones el argumento del Ministerio Público, que no debe aceptarse la deducibilidad de la contribución a la Superintendencia de Sociedades, porque la misma no tiene la connotación de indispensable e imprescindible para la realización del ingreso, y por tanto no cumple el presupuesto de necesidad, al no ser además de las normalmente acos-tumbradas a realizar por el contribuyente con criterio comercial, sino una carga parafiscal obligatoria, no puede ser aceptado por la Sala, porque como se ha explicado en forma reiterada en esta providencia, cuando la erogación es de aquellas que intervienen o son necesarias para la cabal ejecución de la actividad económica productora de renta, la relación de gasto no es indispensable o directa, atribución propia de los costos, mas no de las deducciones y en tales condiciones bastará con que la realización o causalidad con la renta sea indirecta, necesa-ria, proporcional, normalmente acostumbrada y analizada con criterio comercial, para la procedencia de su deducibilidad.

Por otro lado, el argumento de la DIAN en el concepto demandado y defendido a lo largo del debate jurisdiccional, sobre el pago de la contribución, no guarda relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de la actividad generadora de renta, como quiera que para generar ingresos provenientes de la producción y venta de bienes o prestación de servicios, no es necesario el pago de la contribución, sería procedente si la citada contribución parafiscal constituyera costo de producción de adquisición o producción, es decir costo fiscal de los bienes o servicios, pero como se dijo antes, el pago de la contribu-ción hace parte de las expensas necesarias a manera de deducciones como quiera que su relación con la obtención de los ingresos es indi-recta, es decir conforma los egresos que tiene una relación mediata con la actividad productora de renta”.

No obstante, sentencias posteriores han vuelto a incurrir en el error de relacionar la deducibilidad de las expensas con los ingresos, en forma directa, olvidando la diferencia conceptual que existe entre costos y deducciones.

Entre ellas, vale la pena destacar la Sentencia 16454 del 13 de agosto de 2009 donde, en cinco oportunidades, se reitera que la relación de causalidad y la necesidad del gasto debe establecerse con el ingreso y no con la actividad, para concluir que gastos “como los de asociarse

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a clubes o asociaciones gremiales, suscribirse a periódicos y revistas, adquirir libros, contribuir con gastos médicos y demás pueden incenti-var a los empleados, a crear un mejor ambiente y otras circunstancias benéficas par la empresa, reportando utilidad y conveniencia para incre-mentar la percepción de ingresos pero no constituye (sic) un gasto obli-gatorio ni tiene (sic) carácter de indispensable para obtener la renta.”

Másrecientemente,laSentencia16877del26denoviembrede2009,al analizar el tema de la deducibilidad de las indemnizaciones por des-pidoinjustificadoatrabajadores,hacereferencia,encatorceoportuni-dades, a sentencias anteriores del mismo Consejo de Estado, entre éllas la acumulada 13631-14122/ de 2005, pero en seis oportunidades insiste en que los requisitos de relación de causalidad, necesidad, y proporcionalidad se deben apreciar con relación a los ingresos y no con relación a la actividad productora de renta, y con ese criterio de-clara no deducible el pago de las indemnizaciones.

Otro argumento para desestimar la deducción de lo pagado por indem-nizacionesconsisteenafirmarqueesepagonoescausadel ingre-soninecesario,porquelasindemnizacionespordespidoinjustificadono intervienen en la producción de la renta ni ayudan a generarla, sino que tienen un carácter indemnizatorio y sancionatorio; por lo que, aceptarsudeducción,implicaríalaconcesióndeunbeneficiotributarioa quien por su causa da lugar al pago de una indemnización.

A este último razonamiento le es oponible el siguiente:

La sanción tiene como causa motiva el incumplimiento de alguna nor-matividad, ordinariamente la ley vigente dentro de una circunscripción territorial determinada. No puede existir sanción donde no hay incum-plimiento. De lo contrario la sanción sería arbitraria e injusta.

Ahora bien, la normatividad que regula la relación laboral entre em-pleador y trabajador, en Colombia está contenida en el C. S. T. que señala tanto los derechos de cada una de las partes, como las pres-taciones a cargo de cada una de éllas, así como los eventos que dan origen a cada una de las prestaciones.

La relación laboral no es indisoluble y puede terminar: por justa causa, en cuyo caso no hay lugar a indemnización; pero también puede termi-


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narporcausainjustificada,bienseadepartedelempleador,bienseade parte del trabajador.

En uno y otro evento, es la misma ley la que ha señalado las mutuas prestaciones a que tal evento da lugar, según cual sea la parte que injustamente ocasiona la terminación del contrato.

Si es el trabajador, le deberá reconocer a su empleador un determina-do porcentaje de su remuneración. Si es el empleador, también la ley determina con precisión la prestación a su cargo y a favor del trabaja-dor, es decir, la indemnización.

Pues bien, si el empleador le paga a su trabajador la prestación que le ordena la ley, ningún incumplimiento se le puede atribuir racionalmen-te. Mucho menos se le puede sancionar. El cumplimiento de la ley no es sancionable sino digno de aplauso.

Finalmente, si la indemnización no es sanción, sino prestación obliga-toria ordenada por la ley laboral, no puede negarse que ella cumple con todos los requisitos sustanciales de las expensas y como tal es deducible. Tan obligatorio, necesario y proporcionado es su pago, que el plan único de cuentas para comerciantes, Decreto 2650 de 1993, le tiene asignada la cuenta 510560.

También se vuelve a incurrir en la confusión entre costos y deduc-cionesylaconsiguienteexigenciainjustificadadequelasexpensastengan relación directa con los ingresos, en sentencias como la 16717 del11denoviembrede2009dondeseafirma:

“Se resalta entonces, que en materia tributaria, sólo son aceptables como deducción las expensas que tengan relación de causalidad y que sean necesarias y proporcionadas respecto del ingreso recibido; ….”

Finalmente, en la Sentencia 15311 de 2009, mediante la cual el Con-sejodeEstadoanulóapartesdelosConceptosoficialesNos.23795y 091432 de 2005 que negaban la deducibilidad de la amortización del crédito mercantil, a pesar de declarar la nulidad parcial de estos conceptos y la consiguiente deducibilidad de la amortización del cré-dito mercantil, puso restricciones al monto deducible en cada año, al limitarlo a aquel que tuviera relación con los ingresos devengados en cadaperíodo,comoseinfieredelsiguienteapartedelasentencia:

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“Además, en los términos de artículo 142 del E. T. la amortización del crédito mercantil adquirido constituye un costo por corresponder a una erogación que se efectúa para su adquisición y como tal solo puede disminuir los ingresos devengados en cada período que en este caso corresponden a la utilidad gravada generada por la línea de negocio que en el futuro pueda generar la inversión.”

La anterior manifestación del Consejo de Estado, además de contra-riar el texto del Art. 143 del E. T., dió origen a que la DIAN emitiera la Circular N. 000066 del 16 de octubre de 2009, para dar instrucciones a sus funcionarios en el sentido de que:

“… la amortización del crédito mercantil adquirido solo puede realizarse contra los ingresos que correspondan a la utilidad gra-vada de los dividendos o participaciones, según la línea del nego-cio a la cual se encuentre asociada la inversión”.

2. Igualmente son censurables aquellos pronunciamientos jurispruden-ciales que desconocen deducciones de aquellas que implican minora-ciones patrimoniales, bajo el pretexto de que la disminución patrimo-nial solicitada como deducción no cumple los requisitos de fondo del Art. 107 del E. T.

Se olvida en este caso que los requisitos del Art. 107 sólo son predica-bles de la categoría de las “expensas necesarias” y de aquellas eroga-ciones constitutivas de costo de naturaleza similar a las expensas; y que la relación de causalidad y en algunos casos la necesidad cuando la ley la exige, sólo son predicables del activo cuyo demérito da lugar al gasto deducible, como por ejemplo en el caso de la inversiones amortizables, pero no del demérito atribuible a cada ejercicio gravable y, por ende, deducible en cada año.

Desconocimientos de esta clase se encuentran en la Sentencia 16761 del26deoctubrede2009,enlaqueelConsejodeEstadoconfirmóel rechazo de la deducción por pérdida en retiro de bienes y ajuste de inventarios, por considerar que no se había probado el cumplimiento de los requisitos del Art. 107.

3. Otros desconocimientos jurisprudenciales censurables.

3.1 Inversión de la carga de la prueba.


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En la Sentencia No. 16454 del 13 de agosto de 2009, no obs-tante reconocer que lo pagado por registro y renovación de la matrícula en la Cámara de Comercio cumple con los presupues-tosdelArt.107,aligualqueloscumplelacontribuciónparafiscalparalaSuperintendenciadeSociedadesseafirma:

“… es claro además, que una vez cuestionada por parte del ente tributario la presunción de veracidad que ampara en principio lo declarado, la carga de la prueba le pertenece exclusivamente al contribuyente, de acuerdo con lo dispuesto por el Art. 177 del Código de Procedimiento Civil y demás normas concordantes.”

También en la Sentencia No. 16761 del 26 de octubre de 2009 seconfirmóelrechazodeladeducciónporconceptode“Contri-buciones, afiliaciones, libros y suscripciones” pretextando que, si bien la administración está obligada a desvirtuar la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, el hecho de que élla hubiera planteado que esos gastos no son necesarios para la producción de la renta, desplazaba la carga probatoria al con-tribuyente.

La anterior interpretación también es contraria a la ley, dado que el contribuyente, en conformidad con la norma especial del Art. 745 del E. T., sólo está obligado a probar aquellos hechos no am-parados por la presunción de veracidad, los cuales están especí-ficamenteseñaladosporlamismaleyenelcapituloIIIdeltítuloVIdel libro quinto del E. T.; y no lo que el funcionario arbitrariamente le ordene probar. Las dudas provenientes de vacíos probatorios existentes en el momento de practicar las liquidaciones o de fallar los recursos, si no hay modo de eliminarlas, esa misma norma ordena resolverlas a favor del contribuyente.

Cuestión diferente es que el contribuyente deba probar el cum-plimiento de requisitos formales, también establecidos por la ley, cuandolosfuncionariosdefiscalizaciónlosexijan.

3.2 Sanción por inexactitud por gastos improcedentes.

En la misma sentencia 16761 se vuelve a caer en el error de confundir la inexistencia con la improcedencia de los costos,

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deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos des-contables,retenciones,yanticipos,alosefectosdelaconfigu-ración de la sanción por inexactitud, aspecto sobre el cual ya se había hecho claridad en sentencias anteriores.

Una cosa es la inexistencia, o sea la negación del ser. Otra, la improcedencia de un gasto, pasivo o descuento que, existien-do, carece de los requisitos legales para su aceptación o cuya pruebaresultainsuficiente.

En el primer caso, la inclusión en la declaración es sancionable; no así en el segundo, ha dicho la jurisprudencia.

Sin embargo, en la citada sentencia se lee:

“La parte demandante impugnó la decisión del Tribunal de man-tener la sanción por inexactitud impuesta en los actos demanda-dos, alegando que no se reúnen los presupuestos exigidos en el Art. 647 del Estatuto Tributario para que ella se genere, porque no se incluyeron en la declaración factores inexistentes.

Para la Sala, si el contribuyente no cancela los aportes pa-rafiscales exigidos como requisito de la deducción de los pagos laborales, procede su desconocimiento y que se con-sidere que se incluyeron gastos inexistentes, lo cual da lu-gar a la sanción por inexactitud.

La misma situación se presenta cuando se deducen erogacio-nes que no reúnen los requisitos exigidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario para su procedencia, toda vez que el artículo 647 del Estatuto Tributario dispone que hay lugar a la sanción por inexactitud cuando se incluyen deducciones inexis-tentes y, en general, cuando se utilicen en la declaración tributa-ria datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigura-dos, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar.

Por lo anterior, no hay lugar a levantar la sanción por inexactitud impuesta por la Administración…”


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II. PRONUNCIAMIENTOS QUE SE CONSIDERAN ACERTADOS

1. Correcta interpretacióndelArt.138delE.T.sobre laposibilidaddeutilizar una vida útil diferente de la señalada por el reglamento.

ElArt.138dispone:

“Posibilidad de utilizar una vida útil diferente. Si el contribuyente con-sidera que la vida útil fijada en el reglamento no corresponde a la realidad de su caso particular, puede, previa autorización del Di-rector de Impuestos Nacionales, fija una vida útil distinta, con base en conceptos o tablas de depreciación de reconocido valor técnico.

Si la vida útil efectiva resulta menor que la autorizada, por razones de obsolescencia u otro motivo imprevisto, el contribuyente puede aumentar su deducción por depreciación durante el período que le queda de vida útil al bien, aduciendo las explicaciones pertinentes.

Si la vida útil efectiva resulta superior a la autorizada por el regla-mento, el contribuyente pude distribuir, dentro del lapso faltante, el saldo amortizable, o puede disminuir su deducción de acuerdo con la vida útil efectiva.”

La tendencia de la DIAN, avalada por la Jurisprudencia, era la de consi-derar que en las situaciones contempladas en los dos primeros incisos se requería autorización previa del Director de Impuestos Nacionales.

En la Sentencia 16242 del 12 de marzo de 2009, el Consejo hizo cla-ridad frente a los tres casos descritos en cada una de los incisos del artículo en los siguientes términos:

“La Sala considera que los tres incisos del articulo 138 anteriormen-te transcritos, contemplan diferentes casos de vida útil, de los bienes usados en las actividades productoras de renta de un contribuyente; el primer caso (inciso 1) se refiere a la variación de la vida útil del bien por razones de la naturaleza del mismo bien y desde el momento mis-mo en que se adquiere o durante su uso, pues se evidencia que el bien no tiene una vida útil igual a la autorizada por el reglamento, caso en el cual solicita la autorización que se mencionó, con base en concepto o tablas de depreciación de reconocido valor técnico.”

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“El Segundo caso (segundo inciso) se refiere a la variación de la vida útil efectiva por obsolescencia u otro imprevisto. Si se trata de obso-lescencia se debe acudir al concepto de la misma según el artículo 129 ibídem, según el cual, ocurridas las circunstancias de desuso, “se deter-mina clara y evidentemente la necesidad de abandonarlo por inadecua-do en una época anterior al vencimiento de su vida útil probable”, caso en el cual el inciso 2 del artículo 138 citado dispone que el contribuyente puede aumentar su deducción por depreciación durante el período que le queda de vida útil al bien aduciendo las explicaciones pertinentes.”

“Y en el tercer caso (tercer inciso) si la vida útil efectiva resulta supe-rior a la autorizada por el reglamento, caso en el cual el contribuyente puede distribuir en el lapso faltante el saldo amortizable, o disminuir su deducción de acuerdo a la vida útil efectiva.”

“Estos últimos casos se refieren a vida útil efectiva, es decir a la que en realidad ha resultado del uso de los bienes y si ha sido menor por obsolescencia, la Sala considera que no debe exigirse la autorización del Director, sino proceder como se indica en la norma, con las prue-bas y explicaciones del caso.”

En esta oportunidad se consideró que la obsolescencia efectiva no es-taba probada, por lo que la decisión fue desfavorable al contribuyente.

En la Sentencia 16125 de 7 de mayo de 2009, al tratar sobre la depre-ciaciónporobsolescenciadeactivosfijosporcambiodetecnología,se hizo igual diferenciación y esta vez sí se aceptó la deducción, por encontrar probada la obsolescencia sobreviniente.

Recientemente, en la Sentencia 16944 del 11 de noviembre de 2009, en un caso de fusión de sociedades que había acarreado la inutili-dad económica de varios activos que hubo necesidad de abandonar en una época anterior al vencimiento de su vida útil probable y cuya deducción negó la DIAN por falta de aprobación del Director de Im-puestosNacionales,elConsejovolvióaanalizarelArt.138ensustressituaciones diferentes, con apoyo en la Sentencia del 12 de marzo anterior, apartes de la cual transcribió.

También en este caso encontró probado el hecho de la obsolescencia sobreviniente de los activos retirados y aceptó la deducción sin nece-sidad de la aprobación del Director de Impuestos Nacionales.


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2. La diferencia en cambio no es ingreso para los efectos del ICA.

EnlaSentencia16584del26demarzode2009,elConsejoanalizólos Arts. 330 y 335 del E. T., el primero de los cuales determina que el sistemadeajustesintegralesporinflaciónsoloproduceefectosparaladeterminación del impuesto de renta y no debe tenerse en cuenta para la determinación del impuesto de industria y comercio y el segundo prescribe la reexpresión a la tasa de cambio en pesos de los activos expresados en moneda extranjera o respecto de los cuales exista un pacto de reajuste.

Observó el Alto Tribunal que el ajuste por diferencia en cambio y el pacto de reajuste consagrados en el Art. 335 se encuentran incluídos enelmismocapítulodelosajustesintegralesporinflaciónalosacti-vosfijos,porloquesepuedeconcluirqueellegisladorotorga,tantoal ajuste por diferencia en cambio como al pacto de reajuste, el mismo tratamientodelosajustesintegralesporinflación.

Con fundamento en este raciocinio, aceptó, con buen sentido, la exclu-sión del reajuste por diferencia en cambio de la base del ICA.

EnlaSentencia17270del18demarzode2010sevolvióareiteraresta misma jurisprudencia en los siguientes términos:

“… siguiendo con la jurisprudencia que en esta oportunidad se reitera, la Sala concluye que los ajustes por diferencia en cambio hacen parte del sistema de ajustes integrales por inflación, el cual, como señala el artí-culo 330 E. T. N. antes transcrito, no es aplicable al tributo territorial en cuestión y, además tal disposición es clara en indicar que las disposicio-nes previstas en el título producen efectos para determinar el impuesto de renta y complementarios y el patrimonio de los contribuyentes.

En consecuencia no procede la adición de ingresos por concepto de ajuste por diferencia en cambio como se platea en el acto liquidatorio demandado.”

Consideramos que en los dos casos analizados el Consejo de Estado aplicó correctamente el principio del derecho romano, según el cual, donde existe la misma razón de hecho se debe aplicar igual norma de derecho. “Ubi eadem ratio et eadem dispositio”.

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Avance informativo.

“Rentas y ganancias de capital” provenientes de países miembros del Pacto Andino no son lo que son, sino “ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional”.

(Sentencia 16652 de Marzo 18 de 2010)

“Si bien dentro del ordenamiento interno no existe una disposición que regule precisamente este tema, a juicio de la Sala, dentro del contexto del convenio y siendo necesario, como se mencionó, integrar esta norma internacional al sistema jurídico colombiano con el fin de darle efectivo cumplimiento, debe entenderse que las ganancias de capital por la venta de las acciones que poseía la actora en el Banco …. son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

… En resumen, para el caso particular de rentas originadas en los países miembros del Pacto

Andino, hoy Comunidad Andina de Naciones – CAN, por personas naturales o jurídicas do-miciliadas o residentes en Colombia, se debe observar el régimen previsto en la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena, y , en particular, lo señalado en los artículos 2, 4, y 12 que prevén que las rentas provenientes de la enajenación de títulos, acciones y otros valores, solo se-rán gravables por el país miembro en cuyo territorio se hubiera emitido. En consecuencia, para la Sala, serán consideradas como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional habida cuenta que el espíritu del convenio es evitar la doble tributación mediante la exoneración de rentas percibidas dentro del territorio de los demás países firmantes del acuerdo.

Así las cosas, la declaración de la ganancia de capital por la venta de las acciones que poseía la actora el Banco … han debido declararse como ingresos no constitutivos de ren-ta ni ganancia ocasional, y, en consecuencia, en este punto se revocará la sentencia del Tribuna.” (Resaltados nuestros).

CONCEPTOS DEL ICDTPARA LA CORTE CONSTITUCIONAL

Septiembre de 2009 a marzo de 2010


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TEMA

Sanciones – Sanciones relativas a la Documentación Comprobatoria y a la Declaración Informativa – Principio de Legalidad de las Sanciones – Razonabilidad, Proporcionalidad y Gradualidad de las Sanciones.

Ponente del concepto: Dra. Cecilia Montero Rodríguez

Expediente D-7831. Magistrado Ponente: Dra. María Victoria Calle Co-rrea. Actor: Diana Margarita Salas Sánchez. Concepto ICDT de 28 de septiembre de 2009.

En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presen-tar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con oficio No. 2276 del pasado 3 de septiembre, transcribimos a conti-nuación el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 22 de septiembre del presente año.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente el docto-ra Cecilia Montero Rodríguez, quien no observó impedimento o inhabili-dad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Lucy Cruz de Quiñones, Enrique Manosalva Afanador, Alberto Múnera Cabas, Juan Rafael Bravo Arteaga, Juan de Dios Bravo González, Luis Enrique Betancourt Builes, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Carlos Mario Lafaurie Escorce, Benjamín Cubides Pinto y Ruth Yamile Salcedo Younes.

La elaboración del concepto por parte del citado ponente es una opinión eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares en litigios concretos.

Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del derecho tributario, y habida consideración de la obligante invitación de la Honorable Corte Constitucional, con mucho gusto con-

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CONCEPTOS DEL ICDT PARA LA CORTE CONSTITUCIONAL

tribuye al examen de constitucionalidad de la norma impugnada, lo que hace en los siguientes términos:

1. Norma acusada

Se trata del literal b) del artículo 260-10 del Estatuto Tributario, según quedó con las modificaciones introducidas por el artículo 46 de la Ley 863 de 2003, y por los artículos 50 y 51 de la Ley 1111 de 2006, así:

Artículo 260-10. (Modificado por el artículo 46 de la Ley 863 de 2003 y por los artículos 50 y 51 de la Ley 1111 de 2006) Sanciones relativas a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa. Respecto a la documentación com-probatoria y a la declaración informativa, se aplicarán las siguientes sanciones:

[…]

B. Declaración informativa

1. El uno por ciento (1%) del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal co-rrespondiente, por cada mes o fracción de mes calendario de retardo en la presentación de la declaración, sin que exceda de la suma de 39.000 UVT.

Cuando no sea posible establecer la base, la sanción por cada mes o frac-ción de mes calendario de retardo será del medio por ciento (0,5%) de los ingresos netos reportados en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada. Si no existieren ingresos, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo será del medio por ciento (0.5%) del patrimonio bruto del contribuyente reportado en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última decla-ración presentada, sin que exceda de la suma de 39.000 UVT.

2. Cuando la declaración informativa se presente con posterioridad al emplaza-miento la sanción será del doble de la establecida en el parágrafo anterior.

3. Cuando los contribuyentes corrijan la declaración informativa a que se refiere este artículo deberán liquidar y pagar, una sanción equivalente al uno por ciento (1%) del valor total de las operaciones realizadas con vin-culados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal co-rrespondiente, sin que exceda de la suma de 39.000 UVT.


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Se presentan inconsistencias en la declaración informativa, en los siguientes casos:

a) Los señalados en los artículos 580, 650-1 y 650-2 del Estatuto Tributario;

b) Cuando a pesar de haberse declarado correctamente los valores corres-pondientes a las operaciones con vinculados económicos o partes relacio-nadas, se anota como resultante un dato equivocado;

c) Cuando no haya consistencia entre los datos y cifras consignados en la declaración informativa y los reportados en sus anexos;

d) Cuando no haya consistencia entre los datos y cifras consignados en la declaración informativa y/o en sus anexos, con la documentación compro-batoria de que trata el artículo 260-4 del Estatuto Tributario.

Las anteriores inconsistencias podrán corregirse, dentro de los dos (2) años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial en relación con la respectiva declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, liquidando una sanción equivalen-te al 2% de la sanción por extemporaneidad, sin que exceda de 39.000 UVT.

Cuando el contribuyente no liquide la sanción por corrección o la liquide por un menor valor al que corresponda, la Administración Tributaria la aplicará in-crementada en un treinta por ciento (30%), de conformidad con lo establecido en el artículo 701.

4. Cuando no se presente la declaración informativa dentro del término esta-blecido para dar respuesta al emplazamiento para declarar, se aplicará una sanción equivalente al veinte por ciento (20%) del valor total de las operacio-nes realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin que exceda de la suma de 39.000 UVT.

Quienes incumplan la obligación de presentar la declaración informativa, es-tando obligados a ello, serán emplazados por la Administración Tributaria, previa comprobación de su obligación, para que lo hagan en el término pe-rentorio de un (1) mes.

El contribuyente que no presente la declaración informativa, no podrá invo-carla posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra.

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Cuando no sea posible establecer la base, la sanción será del diez por cien-to (10%) de los ingresos netos reportados en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada. Si no existieren ingresos, se aplicará el diez por ciento (10%) del patrimonio bruto del contri-buyente reportado en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada, sin que exceda de la suma de $39.000 UVT.

La sanción pecuniaria por no declarar prescribe en el término de cinco (5) años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar.

El procedimiento para la aplicación de las sanciones aquí previstas será el contemplado en los artículos 637 y 638 de este Estatuto.

Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, previa-mente se dará traslado de cargos a la persona o entidad sancionada, quien tendrá un término de un mes para responder.

Si dentro del término para interponer el recurso contra la resolución que im-pone la sanción por no declarar, el contribuyente presenta la declaración, la sanción por no presentar la declaración informativa, se reducirá al setenta y cinco por ciento (75%) de la suma determinada por la Administración Tributa-ria, en cuyo caso, el contribuyente deberá liquidarla y pagarla al presentar la declaración informativa. Para tal efecto, se deberá presentar ante la depen-dencia competente para conocer de los recursos tributarios de la respectiva Administración, un memorial de aceptación de la sanción reducida con el cual se acredite que la omisión fue subsanada, así como el pago o acuerdo de pago de la misma.

La sanción reducida no podrá ser inferior al valor de la sanción por extem-poraneidad, liquidada de conformidad con lo previsto en el presente artículo.

Cuando el contribuyente no liquide en su declaración informativa las sancio-nes aquí previstas, a que estuviere obligado o las liquide incorrectamente, la Administración Tributaria las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%), de conformidad con lo establecido en el artículo 701 de este Estatuto.

Cuando el contribuyente no hubiere presentado la declaración informativa, o la hubiere presentado con inconsistencias, no habrá lugar a practicar liqui-dación de aforo, liquidación de revisión o liquidación de corrección aritmética respecto a la declaración informativa, pero la Administración Tributaria efec-tuará las modificaciones a que haya lugar derivadas de la aplicación de las


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normas de precios de transferencia, o de la no presentación de la declaración informativa o de la documentación comprobatoria, en la declaración del im-puesto sobre la renta del respectivo año gravable, de acuerdo con el procedi-miento previsto en el Libro V del Estatuto Tributario.

Parágrafo. En relación con el régimen de precios de transferencia, constituye inexactitud sancionable la utilización en la declaración del impuesto sobre la renta, en la declaración informativa, en la documentación comprobatoria o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados y/o la determinación de los ingresos, costos, deducciones, activos y pasivos en operaciones con vincu-lados económicos o partes relacionadas, con precios o márgenes de utilidad que no estén acordes con los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente. Para el efecto, se aplicará la sanción prevista en el artículo 647 de este Estatuto.

“Parágrafo 2 Transitorio. La sanción por inconsistencias de la documentación comprobatoria de que trata el numeral 1 del literal a); la sanción por correc-ción de la declaración informativa contenida en el numeral 3 del literal b) de este artículo; así como las sanciones por corrección y por inexactitud de la declaración de renta, cuando estas se originen en la no aplicación o aplica-ción incorrecta del régimen de Precios de Transferencia, serán aplicables a partir del año gravable 2005.

Sin perjuicio de lo anterior, la Administración Tributaria en ejercicio de las facultades de fiscalización, podrá modificar mediante Liquidación Oficial de Revisión la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, para determinar mayor impuesto, mayor renta líquida o menor pérdida líquida, por no aplicación o aplicación incorrecta del régimen de Precios de Transferencia.

2. Fundamentos de la demanda

A juicio de los impugnantes, el literal B del artículo 260-10 del Estatuto Tributario, según se acaba de transcribir, viola la Constitución Política en sus artículos 13 (igualdad de las personas ante la ley), 34 ( prohibición de la pena de confiscación), 95-9 (deber de tributar dentro de conceptos de justicia y equidad) y 363 (principios de equidad, eficiencia y progre-sividad en que se funda el sistema tributario), por Omisión Legislativa Relativa, dado que la norma es incompleta y resulta discriminatoria, por

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cuanto en su conformación —que consagra el régimen sancionatorio en relación con la declaración informativa de Precios de Transferencia—, el legislador no consideró la posibilidad de graduar la sanción de manera que cumpla los principios constitucionales de igualdad, justicia, equidad y progresividad.

La demanda está estructurada sobre la siguiente base:

La Corte Constitucional ha entendido que la Omisión Legislativa puede ocurrir de varias maneras: a) cuando se abstiene de expedir una norma encamina-da a ejecutar un deber concreto establecido por el contribuyente; b) cuando expide una ley que si bien desarrolla un deber impuesto por la Constitución, favorece a ciertos sectores y perjudica a otros; c) cuando adopta un precepto que corresponde a una obligación constitucional, pero excluye expresa o táci-tamente a un grupo de ciudadanos de los beneficios que otorga a los demás; y d) cuando al regular una institución omite una condición o un elemento esencial exigido por la Constitución.

La primera hipótesis configura una omisión legislativa absoluta, en la que la jurisprudencia ha determinado que la Corte carece de competencia.

Los demás casos, configuran una Omisión Legislativa Relativa, porque si bien el legislador ha expedido la ley que desarrolla un deber constitucional, en ella solamente ha regulado algunas situaciones dejando por fuera otros supuestos similares, con clara violación del principio de igualdad.

Al respecto, la Corte consideró:

No obstante lo anterior, la inconstitucionalidad por omisión no puede ser de-clarada por el juez constitucional sino en relación con el contenido normativo de una disposición concreta, que por incompleta resulta ser discriminatoria. Es decir, son inconstitucionales por omisión aquellas normas legales que por no comprender todo el universo de las hipótesis de hecho idénticas a la regu-lada, resultan ser contrarias al principio de igualdad.

Según los impugnantes, la Omisión Legislativa Relativa en el presente caso consiste en que el legislador no estableció sanciones que observen el daño causado al Estado, al tiempo que infracciones distintas pueden ser objeto de la misma sanción.


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En efecto, argumentan los demandantes que no se cumplen las garantías constitucionales de un sistema tributario fundado en la equidad, eficien-cia y progresividad, por cuanto las bases y tarifas que determinan las sanciones aplicables cuando ocurran eventos de incumplimiento total o tardío y errores en el deber tributario de presentar la declaración informa-tiva de precios de transferencia, no se establecieron consultando criterios de igualdad, gradualidad, razonabilidad y proporcionalidad, “al quedar comprendidas en estos eventos sin ninguna adecuación de gradualidad y proporcionalidad al daño causado al Estado, las diversas situaciones por las cuales un contribuyente incumple su deber tributario, sin atender la naturaleza del evento”.

La desproporción de la base (el total de operaciones, ingresos netos, pa-trimonio bruto), hace que contribuyentes en diferentes circunstancias de incumplimiento puedan ser sancionados de igual forma, y el único límite es el de 39.000 UVT, suma desproporcionada, y como tal, violatoria de la consagración constitucional de no confiscatoriedad (art. 34 CP), si se tiene en cuenta que se trata de una declaración informativa, que no es-tablece ningún tipo de tributo, diferente del efecto que podría tener en la declaración de renta del obligado, en el caso de que las operaciones con sus vinculados no se realicen a precios de mercado.

En efecto, según los demandantes, no se previó que el error en el sumi-nistro de información podría ser excusable o no, voluntario o involuntario, como tampoco se reconoció que podría no causar daño, causar un daño leve o causar un daño significativo.

Destacan principalmente lo siguiente:

l No existe proporcionalidad ni razonabilidad entre el hecho sancionable de no presentar una declaración informativa de precios de transferen-cia y las bases para liquidar la sanción.

lRelacionar el daño causado por la no presentación (o la presentación tardía) de una declaración informativa de precios de transferencia y la presentación con yerros, con el valor total de las operaciones reali-zadas, los ingresos netos, o el patrimonio bruto, muestra que el legis-

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lador omitió imprimir de proporcionalidad las sanciones previstas en la norma, ya que si bien estos parámetros pueden ser indicadores de capacidad contributiva o importancia de las operaciones con vincula-dos económicos frente a las demás operaciones, “no permiten vincu-lar ni relacionar la conducta del responsable con el daño realmente ocasionado”.

lLa norma es incompleta o imperfecta por cuanto plantea sanciones, bases y tarifas sin rangos que permitan graduar la sanción en función del daño ocasionado con la conducta del infractor.

lEl límite de 39.000 UVT es excesivo y confiscatorio, según se anotó atrás, si se tiene en cuenta que la declaración objeto de la sanción es meramente informativa y no consagra un valor por pagar a favor del Estado.

lLa norma no vincula la sanción al mayor impuesto sobre la renta que se genere como producto del error o de la omisión del obligado, factor que sería más coherente pues, de alguna manera, permitiría medir el daño efectivamente producido como consecuencia de la conducta omisiva del obligado.

Agregan que la configuración de la sanción conduce a que puede ser igualmente sancionada la extemporaneidad de un día o de cinco años, lo cual es arbitrario, injusto y desproporcionado, y con base en ello sostie-nen que en este caso la norma pervierte la regla de justicia, que ordena tratar a los iguales de modo igual y a los desiguales de modo desigual.

La forma como la DIAN implementó la presentación de la declaración a través del sistema informático electrónico induce a error a los contribu-yentes y expone a la imposición de sanciones por “extemporaneidad”.

Para respaldar sus argumentos sobre los parámetros de igualdad, pro-porcionalidad y razonabilidad que delimitan la libertad de configuración normativa del legislador, cuando regula el alcance de las obligaciones tributarias sustanciales o la imposición de sanciones, se apoyan en las sentencias C-875 de 2005 y C-160 de 1998, esta última para atender a una demanda contra el artículo 651 del Estatuto Tributario, en las que evidentemente esa distinguida Corporación concluye en la inminencia de


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estos umbrales y en el fundamento claro que tienen en el principio de equidad, consagrado en el artículo 363 de la Constitución1.

A partir de esta sentencia los demandantes concluyen que al promulgar la norma demandada, el legislador omitió la posibilidad de que las san-ciones sean graduales y proporcionales al daño, tal como la Corte lo ha entendido en casos de sanciones derivadas del incumplimiento de obli-gaciones formales tributarias.

Asimismo, hacen ver que al establecer las bases y tarifas sobre las cua-les se determinan las sanciones objeto de la demanda, el legislador omi-tió toda consideración respecto al hecho de que de la declaración infor-mativa de precios de transferencia no se deriva un impuesto por pagar, pues no es constitutiva de situaciones jurídicas o económicas sino que simplemente da noticia de dichos hechos. Si bien el Estado está faculta-do para sancionar a quienes incumplan los deberes formales, vincular la obligación sub examine con el valor total de las operaciones por declarar, los ingresos netos o el patrimonio bruto, rompe todo esquema de propor-cionalidad entre daño y sanción.

El que los numerales 1 y 3 del literal B del artículo 260-10 del Estatuto Tributario establezcan las mismas bases, tarifas y limitación máxima de la sanción para dos supuestos de hecho radicalmente diferentes como son

1 Sentencia C-160-98 “[…] la función sancionadora debe ejercerse dentro de los límites de la equidad y la justicia, tal como lo ordena la constitución y el artículo 683 del Estatuto tributa-rio […].

Es claro, entonces, que las sanciones que puede imponer la Administración, deben estar enmarcadas en criterios de proporcionalidad y razonabilidad que legitimen su poder san-cionador. Por tanto, en el caso en estudio, es necesario concluir que no todo error cometido en la información que se remite a la Administración, puede generar las sanciones consa-gradas en la norma acusada.

La proporcionalidad y razonabilidad de las sanciones, en el marco de las infracciones tribu-tarias, tiene un claro fundamento en el principio de equidad, consagrado en el artículo 363 de la Constitución, equidad que, en concepto de esta Corporación, no sólo debe predicarse de la obligación tributaria sustancial, sino que debe imperar en la aplicación y cuantifica-ción de las sanciones que puedan llegarse a imponer, tanto por el desconocimiento de obligaciones tributarias de carácter sustancial, como de las accesorias a ella. El legislador, en este caso, es el primer llamado a dar prevalencia a estos principios, fijando sanciones razonables y proporcionadas al hecho que se sanciona. Pero, igualmente, los funcionarios encargados de su aplicación, están obligados a su observancia”.

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la extemporaneidad y la corrección de errores, conduce a la violación de la regla de justicia que ordena tratar a los iguales de modo igual y a los desiguales de modo desigual.

De esta manera, a juicio de los demandantes, queda demostrada la in-constitucionalidad por omisión legislativa relativa en la disposición de-mandada, “por cuanto el legislador omitió incluir dentro de las hipótesis y consecuencias que configuran la sanción, criterios de adecuación a los principios constitucionales de equidad, eficiencia, progresividad graduali-dad, proporcionalidad y razonabilidad, en la determinación de las bases, tarifas y montos máximos o límites, con los que se liquidan la sanción”.

En cuanto a la modalidad de la sentencia, suponen los actores que ésta dependerá de las consideraciones que la Corte tenga a bien efectuar, de conformidad con lo establecido en la sentencia C-463 de 2008 (M. P. Jaime Araújo Rentería), en la cual expresó lo siguiente:

[…] en los casos en que se configure una omisión legislativa relativa, la Corte debe proceder a dictar o bien una sentencia de inexequibilidad simple en aras de restablecer la igualdad, como cuando se suprime del ordenamiento jurídi-co una regulación contentiva de un trato discriminatorio; como también una sentencia aditiva, en virtud de la cual se completa o perfecciona la regulación examinada, se restablece la voluntad del constituyente, que no acató el legis-lador, y se elimina la vulneración de garantías constitucionales, en ejercicio de su función propia de guarda de la supremacía e integridad de la Constitu-ción consagrada en el art. 241 de la misma. Así también, cuando se configura la omisión legislativa por vulneración del principio de igualdad, esta Corte ha establecido que la solución puede encontrarse en una sentencia de exequibi-lidad condicionada que permita extender la cobertura de aquellos contenidos normativos de los que se predica la omisión, a los sujetos excluidos.

En este orden de ideas, concretan su petición a lo siguiente:

Declarar la inexequibilidad de la norma demandada, por omisión legisla-tiva relativa, o, proferir una sentencia aditiva en la que se consagre que la disposición es constitucional, en la medida en que la sanción impuesta sea proporcional al daño real y efectivamente causado en contra del Es-tado o de terceros, y atienda los principios constitucionales de equidad, eficiencia, progresividad, proporcionalidad, razonabilidad y gradualidad.


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3. Consideraciones del Instituto

El Instituto Colombiano de Derecho Tributario —en adelante ICDT— rin-dió el Concepto solicitado por esa distinguida Corporación para atender a otra demanda contra el mismo literal B del actual artículo 260-10 del Estatuto Tributario por violación de los artículos 13, 34, 95-9 y 363 de la Carta, según obra en expediente D-7283, sentencia inhibitoria C-1123 de 2008. Por ello, resulta procedente remitirnos al citado Concepto, en los términos que nos permitimos transcribir a continuación:

1. La Ley 863 reguló, en general, el tema de los precios de transferencia en relación con las operaciones con vinculados económicos y partes relacio-nadas y, en particular, estableció, al respecto, obligaciones de hacer como la de la declaración informativa materia de la demanda.

2. La obligación tributaria de presentar oportunamente la declaración infor-mativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas, de que trata el artículo 260-8 del Estatuto Tributario, doctri-nal y jurisprudencialmente se cataloga como una obligación de hacer a favor del Estado (sujeto activo) y a cargo del contribuyente del impuesto sobre la renta (sujeto pasivo), que se concreta en el suministro de informa-ción en los términos, condiciones y oportunidades previstos por la norma.

3. Las sanciones contempladas en la disposición acusada castigan el incum-plimiento o la ejecución defectuosa de la aludida obligación. Así entendi-das, guardan una relación de medio a fin con la efectividad del derecho positivo legislado que, sin embargo, según se hará ver más adelante, debe tener unos límites sin cuya observancia serían inconstitucionales.

4. […]

5. […] Si bien es cierto que la declaración informativa sobre precios de trans-ferencia cumple una función complementaria para asegurar la justa liqui-dación del impuesto sobre la renta, también lo es que entraña una obliga-ción distinta de la de presentar la declaración de renta.

6. No obstante, de acuerdo con el principio de legalidad, las normas que establecen las sanciones no solo deben contemplar las acciones u omi-siones que les dan origen sino las pautas básicas que han de operar para su aplicación a los casos concretos. Y en este sentido, es del caso advertir

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que la norma acusada no indica que los porcentajes a aplicar sobre las cifras de referencia constituyen topes máximos, sino que se limita a esta-blecer una cifra límite a la cual puede llegar el importe por pagar a cargo del infractor. Así las cosas, cualquiera que sea el alcance de la infracción se aplicaría el porcentaje previsto.

7. Resulta excesivo que la ley, en forma anticipada e inmodificable, señale los porcentajes de sanción a aplicar sobre las cifras de referencia sin per-mitir que se evalúen, para cada caso, las condiciones y alcances corres-pondientes.

En tal sentido, son de compartir los argumentos de la demanda en el sen-tido de echar de menos los criterios de gradualidad y proporcionalidad que deben informar a las sanciones que hayan de imponerse en los diferentes casos. (Al respecto se hizo referencia a la sentencia C-160 de 29 de abril de 1998, cuyos apartes obran en Nota 1 a pie de página de este escrito).

[…]

Ratificando lo expuesto, y sin perjuicio de la conclusión que en esta oca-sión se acoge, el ICDT considera procedente, en primer lugar, referirse al aspecto que se relaciona con la omisión legislativa relativa, con el fin de verificar si procede o no la inexequibilidad o una sentencia aditiva de constitucionalidad de la disposición legal que los demandantes conside-ran incompleta, por vulnerar ciertas garantías constitucionales. En segun-do lugar se examinará la glosa de falta de proporcionalidad y razonabi-lidad entre el hecho sancionable y las bases para cuantificar la sanción. Por último, será necesario establecer si la norma respeta la exigencia constitucional del debido proceso.

En el presente caso no existe una omisión relativa del legislador porque no se vislumbra un espacio vacío de contenido regulatorio en relación con otros eventos similares, cuya aplicación evidencie una desigualdad que se pueda subsanar mediante una sentencia modulada que permita predicar una extensión analógica de la norma. Tampoco puede la Corte integrar la norma acusada asumiendo un contenido que no tiene, en rela-ción con el daño que se ocasione a la sociedad o en conexión con otros indicadores de capacidad económica.


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Desde otro punto de vista, como bien lo ha sostenido la Corte2, la pro-porcionalidad y razonabilidad de las sanciones, en el marco de las infrac-ciones tributarias, tienen un claro fundamento en el principio de equidad, como también —considera el Instituto— en los postulados de legalidad y de igualdad. De ahí que el legislador deba establecer sanciones razo-nables y proporcionadas al hecho que se sanciona, al tiempo que los funcionarios encargados de su aplicación están obligados a respetar y acatar estos criterios expresos, que en la norma acusada no se encuen-tran regulados. Las penas de la norma acusada resultan desproporciona-das —y en algunos casos confiscatorias— en relación con el patrimonio, los ingresos y las operaciones vinculadas que se pretenden investigar. Especialmente en el caso de las correcciones de errores en la declara-ción informativa se ordena a los contribuyentes autoliquidar una sanción equivalente al 1% del valor total de las operaciones realizadas con vin-culados pese a que se corrijan los valores errados. Cuando no existen ingresos por las operaciones reportadas se liquida el 0,5% del patrimonio bruto por cada mes o fracción, con lo cual el patrimonio puede llegar a ser superado dependiendo del tiempo que transcurra sin cumplir con la presentación de la declaración informativa de precios de transferencia. El numeral 4 contempla una sanción del 20% de las operaciones cuando no se dé respuesta al emplazamiento, y del 10% de los ingresos totales declarados en la declaración de renta que puede involucrar pocas ope-raciones con vinculados económicos. Este examen muestra un régimen sancionatorio exagerado en relación con una omisión que no correspon-de a la obligación principal o sustancial de contribuir.

De otra parte, en lo que corresponde al debido proceso, se observa una falta de aplicación del mismo en este campo que forma parte del derecho administrativo sancionador, pese a que el artículo 29 superior ordena: “El debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y admi-nistrativas” (énfasis agregado).

La consagración de normas que contemplan la posibilidad de sancionar al contribuyente, sin atender al principio de nulla poena sine culpa, como elemento integrante del debido proceso que disciplina la función punitiva

2 Sentencias C-16 de 29 de abril de 1998, M. P. Carmenza Isaza de Gómez; C-616 de 6 de agosto de 2002, M. P. Manuel José Cepeda Espinosa.

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del Estado, sin excepción alguna, evidentemente transgrede los princi-pios de equidad y justicia. No es posible atribuir responsabilidad objetiva o incluso subjetiva a título de culpa sin acudir a la noción de culpabilidad. Es necesario exigir una demostración del elemento doloso o, al menos, culposo, e incluso el daño si se sigue de cerca el artículo 29 citado.

Compartimos con la Corte3 que el legislador puede:

consagrar las sanciones para quienes incumplan esos deberes tributarios, que tienen claro sustento constitucional (CP art. 95 ord. 9º) pues es lógico que el ordenamiento dote a las autoridades de instrumentos que permitan hacer exigible a los particulares esa obligación constitucional, de cuyo cum-plimiento depende la eficacia misma del Estado social de derecho.

No obstante, la simple apelación a la tributación no es fundamento sufi-ciente para establecer sanciones que duplican, triplican o quintuplican el tributo que se debe sufragar, o que no se relacionan con él sino con obli-gaciones de hacer, como en este caso. La misma sentencia de la Corte ya citada, admite la excepcionalidad de las sanciones por responsabili-dad objetiva, condicionándolas a que se trate de penas

de menor entidad en términos absolutos (tal como sucede en el caso de las sanciones de tránsito) o en términos relativos (tal como sucede en el régimen cambiario de donde la sanción corresponde a un porcentaje del monto de la infracción o en el caso del decomiso en el que la afectación se limita exclu-sivamente a la propiedad sobre el bien cuya permanencia en el territorio es contraria a las normas aduaneras)4.

Pero esa salvedad no se da en el presente caso en el cual las sanciones tienen un límite cercano a los seiscientos millones de pesos, lo que no es menor cuantía ni se relaciona directamente con el monto de la infracción sino de la información o del patrimonio del contribuyente.

3 Sentencia C-616 de 6 de agosto de 2002, M. P. Manuel José Cepeda Espinosa, en referen-cia a lo expresado igualmente por la Corte Constitucional en sentencias C-597 de 1996, M. P. Alejandro Martínez Caballero. Fundamento Jurídico 9 y C-690 de 1996, M. P. Alejandro Martínez Caballero.

4 Sentencia C-616 de 6 de agosto de 2002.


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Hoy en día nadie se atrevería a negar que es deber de los individuos colaborar con las cargas del Estado de tal forma que sea posible satisfacer las necesida-des colectivas. Sin embargo, la apelación a la solidaridad en un Estado Social de Derecho, no puede llegar al extremo de eliminar el ejercicio de derechos fundamentales y la aplicación de principios directamente relacionados con la dignidad humana para en cambio darle vía a unas potestades administrativas que, con el pretexto del ejercicio de funciones de dirección de la economía, repercuten en el desarrollo de segmentos totalitarios incompatibles con los caracteres democráticos del Estado actual. El sistema sancionatorio en Co-lombia se podría asimilar un poco a una “inquisición tributaria”5, pues hemos permitido la estructuración de unos principios que permiten a la administración la elaboración de juicios a priori sobre la conducta de los contribuyentes, sin el más mínimo respeto por sus derechos y garantías fundamentales6.

Es cierto que las sanciones que han superado el control de constituciona-lidad requieren para su aplicación de una comprobación previa del daño sufrido por la Administración, así como la demostración de la culpa del infractor, pero la jurisprudencia contenciosa ha considerado que todas las sanciones tributarias se aplican en forma objetiva y sólo repara en juicios de antijuridicidad y/o culpabilidad en aquellos casos en los cuales existe una sentencia previa de la Corte Constitucional en cuya parte resolutiva se exige la determinación de los referidos elementos como requisito pre-vio a la imposición de la sanción.

En este orden de ideas, el ICDT considera fundamental, dentro de un sis-tema constitucional —para un buen entendimiento y aplicación de la ley sancionatoria en materia tributaria y, en general, en el campo administra-tivo— que el régimen punitivo por las infracciones relacionadas con debe-res de dar o de hacer, obedezca a criterios cercanos a la antijuridicidad, imputabilidad y al daño causado al Estado, de manera que su graduación se haga imperativa en todos los casos, con fundamento en la propor-cionalidad y en las garantías del debido proceso, que se imponen por mandato superior. Como corolario de lo anterior, la norma acusada que carece de todas estas características debe ser declarada inexequible.

5 Tomamos el término de: Tarantino, Jacinto R., Las penalidades tributarias, Buenos Aires, Editorial Astrea, 1983, p. 26.

6 , Hoyos, Catalina, Sanciones Tributarias, en Temas de derecho tributario contemporáneo, con ocasión de los 25 años de la Especialización en Derecho Tributario, Bogotá, Universi-dad del Rosario, pp. 326 y ss.

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En fin, los anteriores argumentos constitucionales sustentan la declara-toria de inexequibilidad de la norma demandada: i) ausencia de propor-cionalidad con el hecho que se considera sancionable que sería el menor impuesto resultante de la falta de información de precios de mercado; ii) ausencia de un régimen respetuoso con el debido proceso cuando se tra-ta de informes que se pueden presentar de manera diligente y prudente conforme con las circunstancias del caso y previo examen del grado de culpabilidad; iii) en general, consideramos que la falta de información de las operaciones realizadas con vinculados económicos, incluidas las de los clientes mayoritarios, deben ser sancionadas en relación con la tribu-tación que se persigue y en ningún caso pueden superar el monto de la obligación tributaria que en cualquier caso puede ser determinada por el proceso administrativo tributario en adición a la sanción por no informar o por hacerlo tardíamente o con corrección de errores. Las infracciones no son similares y no deberían estar penalizadas de la misma forma, de seguirse un estricto principio de justicia.

4. Conclusiones

Sobre la base de lo expuesto en este escrito, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario considera que la disposición contenida en el literal B del actual artículo 260-10 del Estatuto Tributario resulta discriminatoria e inequitativa, por cuanto el legislador en su configuración no consideró la posibilidad de graduar la sanción, ni tampoco permite valorar elementos subjetivos al tiempo de tasar la multa atendiendo al daño, así como al grado de diligencia y prudencia con que se hayan atendido los deberes relacionados con la determinación de los tributos por lo cual considera-mos que procede una sentencia de inconstitucionalidad.

De los Honorables Magistrados

Respetuosamente,

(Fdo.) Lucy Cruz de Quiñones, Presidenta ICDT

Nota del editor: a la fecha de cierre de edición no se había proferido sentencia dentro del anterior proceso.


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TEMA

Principios Constitucionales – Principio de Unidad de Materia – Principio de Congruencia entre el Título de la Ley y su Contenido – Diferencias – Contenido de la Ley 633 de 2000 – Fondo Agropecuario de Garantías.

Ponente del concepto: Dr. Juan I. Alfonso Bernal

Expediente D-7879. Magistrado Ponente: Dr. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub. Actor: Caroline Deyanira Urrego Moreno. Concepto ICDT de 17 de noviem-bre de 2009.

En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presen-tar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con oficio No. 2650 del pasado diez (10) de noviembre de 2009, trans-cribimos a continuación el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 17 de noviembre del presente año.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente el doctor Juan I. Alfonso Bernal, quien no observó impedimento o inhabilidad res-pecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miem-bros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Enrique Manosalva Afanador, Juan Rafael Bravo Arteaga, Paul Cahn-Speyer Wells, Juan de Dios Bravo González, Jaime Abella Zárate, Juan I. Alfonso, Carlos Ramírez Guerrero, Luis Enrique Betancourt Bui-les, Álvaro Camacho Montoya, Luz Clemencia Alfonso Hostios y Mario Posada García-Peña. Cabe señalar, además, que la opinión que se emite es eminentemente académica y no pretende abordar, en modo alguno, cuestiones particulares ni litigios concretos.

Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del derecho tributario, y habida consideración de la obligante invitación de la Honorable Corte Constitucional, con mucho gusto con-tribuye al examen de constitucionalidad de la norma impugnada. Lo que hace en los siguientes términos:

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1. Norma acusada

Es el artículo 74 de la Ley 633 de 2000 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria, se dictan disposiciones sobre el tratamiento a los fon-dos obligatorios para la vivienda de interés social y se introducen normas para fortalecer las finanzas de la Rama Judicial”.

El artículo demandado tiene el siguiente contenido:

“Artículo 74. Fondo Agropecuario de Garantías. El Fondo Agropecuario de Garantías (FAG), podrá otorgar garantía a los proyectos agropecua-rios, de acuerdo con el reglamento que para tal fin expida la Comisión Nacional de Crédito Agropecuario”.


La demandante considera violados los artículos 4, 158 y 169 de la Cons-titución Política, por considerar que en el trámite de la Ley 633 de 2000 se introdujo una disposición ajena al contenido de la misma que regula aspectos de orden tributario.

1. Considera vulnerado el artículo 4 que consagra la primacía de la Constitución:

[…] cuando al expedir la Ley 633 de 2000, referida a normas en materia tri-butaria, disposiciones sobre el tratamiento a los fondos obligatorios para la vivienda de interés social y normas para fortalecer las finanzas de la Rama Judicial, se incluye el artículo 74 que determina el procedimiento para que el Fondo Agropecuario de Garantías, FAG, otorgue garantía a los proyectos agropecuarios.

2. Respecto del artículo 158 que consagra el principio de unidad de ma-teria, la demandante en su escrito inicial hace un recuento de los an-tecedentes del trámite de la ley tomados de las gacetas de Cámara y Senado, y de la página web del Senado, advirtiendo que fue en el plie-go de modificaciones introducidas por los ponentes al pliego de modi-ficaciones presentado por el Gobierno el 16 de noviembre, en donde


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se introdujeron artículos que no guardan relación con el tema y título de la ley, entre ellos, un artículo que en la redacción definitiva ocupó el número 74, redactado en los siguientes términos: “Artículo 74. Fondo Agropecuario de Garantías. El Fondo Agropecuario de Garantías FAG, podrá otorgar garantía a los proyectos agropecuarios, de acuerdo con el reglamento que para tal fin expida la Comisión Nacional de Crédito Agropecuario”.

Afirma la demandante que la regulación del Fondo Agropecuario de Ga-rantías está contenida en la Ley 21 de 1985 y corresponde a un proyecto de iniciativa del ejecutivo —Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural— requiriéndose una norma de la misma naturaleza, como la Ley 16 de 1990, que constituyó el sistema nacional de crédito agropecuario y creó el fondo para el financiamiento del sector agropecuario, Finagro, y no una ley referida al Estatuto Tributario.

Trae a continuación jurisprudencias de la Corte Constitucional relacio-nadas con la aplicación del principio de unidad de materia, sentencias C-523 de 1995, C-501 de 2001, y C-570 y C-803 de 2003, y concluye:

Lo expuesto permite concluir que la norma demandada, el artículo 74 de la Ley 633 de 2000 que modifica el funcionamiento del Fondo Agropecuario de Garantías, es extraña al contenido de la Ley 633 que modifica el Estatuto Tributario, regula los fondos obligatorios para la vivienda de interés social e introduce normas para fortalecer las finanzas de la Rama Judicial, por romper el principio de unidad de materia.

Mediante auto del 28 de septiembre de 2009 la demanda fue inadmitida “[…] por el incumplimiento de los requisitos señalados en el Decreto 2067 de 1991”, incumplimiento que fue subsanado en el escrito de corrección de la demanda radicado el 5 de octubre siguiente.

En dicho escrito se analiza a profundidad el concepto de la violación afir-mando que:

lNo existe “conexidad temática” con el contenido de la ley, puesto que, no obstante que el artículo 74 regula un tema financiero, se refiere a la modificación del objeto para el que se concibió el FAG, tema que no

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guarda relación con el contenido de la Ley 633 que trata sobre “[…] impuestos, tarifas, gravámenes propios de la disciplina tributaria, re-cursos del Fovis, recaudos y subsidios y normas para el fortalecimien-to de la Rama Judicial”, y tampoco se ve que exista un hilo conductor entre la temática desarrollada por la ley y la regulación adicionada en el transcurso del debate que permita predicar una relación directa o indirecta con lo expresado en la ponencia presentada por el Gobierno.

lNo existe “conexidad causal o teleológica” puesto que “El artículo 74 de la Ley 633 de 2000, no se dirige a regular aspectos de orden tri-butario, aunque sí de orden financiero, y no por ello se encuentra que tenga conexidad causal o teleológica, puesto que no tiene un efecto directo sobre gravámenes, exenciones y otros temas de orden tributa-rio, aunque sí sobre la economía”, requiriéndose entonces una norma de la misma naturaleza de la Ley 21 de 1985 que creó el Fondo de Garantías para un sector específico del agro.

lNo existe conexidad sistemática dado que “Las disposiciones conte-nidas en la Ley 633 de 2000 se orientaron a equilibrar las finanzas públicas y reestructurar el sistema tributario, no habiendo justificación en el trámite legislativo de cómo el deferir al reglamento expedido por la Comisión Nacional de Crédito, el otorgamiento de garantías del FAG incida en el equilibrio de las finanzas públicas y menos aun en el sis-tema tributario, lo que es evidente en las demás normas que regulan los aspectos tributarios, los Fovis y las regulaciones de los depósitos de la Rama Judicial”.

lNo existe conexidad por consecuencia porque “No se ocupa la norma demandada de los efectos tributarios de las operaciones financieras del FAG, cuando dispone que sea la Comisión Nacional de Crédito Agropecuario la que defina mediante reglamento la forma de otorga-miento de garantías”.

lDesconoce “las reglas constitucionales del tramite legislativo” porque “[…] además de romper la unidad de materia, […] confiere al regla-mento de la Comisión Nacional de Crédito Agropecuario la posibilidad de modificar el objeto del Fondo, cuestiones que corresponde al legis-lador definir en una ley diferente de la 633 de 2000”.


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3. El artículo 169, según el cual “El título de las leyes deberá correspon-der precisamente a su contenido”, lo considera violado por cuanto “De la simple comparación entre el título de la Ley 633 de 2000, que dice: “Por la cual se expiden normas en materia tributaria, se dictan dispo-siciones sobre el tratamiento a los fondos obligatorios para la vivienda de interés social y se introducen normas para fortalecer las finanzas de la Rama Judicial, y que regula estos temas, con el contenido del artículo 74 de la Ley 633 de 2000, referido a “Fondo Agropecuario de Grantías. El Fondo Agropecuario de Garantías, FAG, podrá otorgar ga-rantías a los proyectos agropecuarios, de acuerdo con el reglamento que para tal fin expida la Comisión Nacional de Crédito Agropecuario. Resulta evidente el desconocimiento de esta norma constitucional”.


Sobre el principio constitucional de “Unidad de materia”, la Honorable Corte Constitucional se ha pronunciado en múltiples oportunidades; últi-mamente, en la sentencia C-908 del 31 de octubre de 2007, con ocasión de demanda instaurada contra los artículos 76 y 77 de la Ley 1111 de 2006, que introdujeron la regulación del impuesto al consumo de cigarrillo y tabaco elaborado en una ley cuyo tema central consiste en la modifi-cación del régimen de impuestos nacionales del Estatuto Tributario Na-cional, sentencia de la que fue magistrado ponente el doctor Humberto Antonio Sierra Porto, y cuyas orientaciones tendrá presentes el Instituto, en lo pertinente, al emitir este concepto.

En esta sentencia se hace referencia a la C-821 de 2006, en la cual la Corte precisó el alcance y la correspondencia de los artículos 158 y 169 constitucionales, advirtiendo que se trata de mandatos independientes pero cuya unión configura el postulado de “unidad de materia”. Dijo en-tonces la Corte:

Se trata, en efecto, de dos principios distintos, consagrados en dos dispo-siciones diferentes de la Constitución Política que, en conjunto, brindan un marco integral de análisis de la constitucionalidad de disposiciones legales en relación con el conjunto de preceptos agrupados en un determinado cuer-

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po normativo y para cuyo estudio, el título funge como elemento orientador, en tanto da luces sobre la materia que se pretende regular, y es por ello que la jurisprudencia en reiteradas ocasiones ha sostenido que el principio de unidad de materia está conformado por los dos mandatos constitucionales contenidos en los artículos 158 y 159 superiores. De lo anterior se sigue, entonces, que lo que se busca es que exista “unidad” o “correspondencia” entre las disposiciones del cuerpo normativo y a su vez, entre éstas y el título de la ley, el cual debe ofrecer una idea general sobre la materia que dicha ley va a regular.

Siguiendo esta orientación, la sentencia C-908 de 2007 advierte que la distinción entre los principios de unidad de materia del artículo 158, y el de congruencia entre el título de la ley y su contenido del artículo 169

[…] consiste en que mientras el principio de unidad de materia se ocupa de conservar la existencia de una relación de armonía temática entre las disposi-ciones que componen un texto legislativo; el mandato de coherencia impone al Legislativo que dicho eje temático sobre el cual se erige la totalidad de tales artículos se encuentre reflejado en el título de la ley de tal manera que permita su cabal y sencilla identificación por parte de sus destinatarios y de los operadores jurídicos.

Con anterioridad, la sentencia C-152 de 2003 había señalado que: “[…] si bien el título de una ley carece de valor normativo, en la medida en que de él no se desprenden prescripciones normativas susceptibles de aplicación administrativa o judicial, es indudable que dicho título “exhibe valor como criterio de interpretación de las normas contenidas (en dicha ley)”.

Finalmente, la sentencia C-908 de 2007, refiriéndose nuevamente a la C-821 de 2006, afirma:

[…] la Corte agrupó las diferentes subreglas constitucionales que deben ser observadas por el Legislador en aras de atender el principio de congruencia entre el título de la Ley y su contenido: “para efectos de ejercer el control de constitucionalidad de la leyes por violación del principio de congruencia entre el título de la ley y su contenido (CP, art. 169), es imprescindible que el juez constitucional entre a determinar los siguientes aspectos:

i. Que el título de la ley no contenga elementos discriminatorios, de aquellos enunciados por la propia Constitución como prohibidos para establecer


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diferenciaciones entre personas o sectores en la población. Así, por ejem-plo, no puede contener alusiones discriminatorias basadas en la raza, el sexo, la religión, etc.

ii. Que el título de la ley no sustituya la descripción general del contenido de la misma. Se trata simplemente de dar una idea general sobre el conte-nido temático del cuerpo normativo respectivo, sin que deba realizar una descripción pormenorizada de los temas que pretende regular.

iii. Entre el título y el contenido de la ley debe existir, necesariamente, una relación de conexidad, como consecuencia del principio de unidad de ma-teria (CP, art. 158) y el principio de correspondencia entre el título de la ley y su contenido (CP, art. 169).

iv. El título no debe conceder reconocimientos, privilegios u honores a una persona específica, pues para ello se encuentran las leyes de honores”.

Bajo estas premisas, la sentencia C-908 desestimó el cargo sobre viola-ción del artículo 169 por considerar que: “[…] la regulación del impuesto al consumo de cigarrillo y al tabaco elaborado puede ser identificada en el título de la Ley 1111 de 2006, toda vez que este hace alusión a la mo-dificación del estatuto —‘Por el cual se modifica el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales’— dentro de los cuales se inscribe temáticamente la regula-ción contenida en los artículos demandados”, afirmación esta ultima que el Instituto considera equivocada, si se tiene en cuenta que el impuesto al consumo de cigarrillo y tabaco elaborado no se halla regulado en normas del Estatuto Tributario Nacional, sino en normas del régimen tributario territorial, como son los capítulos IX y X de la Ley 223 de 1995, en cuyo artículo 221 se delega su administración, no a la DIAN, sino a los depar-tamentos y al Distrito Capital de Bogotá.

Sobre el principio de unidad de materia consagrado en el artículo 158 de la Carta, según el cual “Todo proyecto de ley debe referirse a una misma materia y serán inadmisibles las disposiciones o modificaciones que no se relacionen con ella”, la Corte discurre así en la sentencia 908 de 2007:

Con base en esta disposición constitucional la Corte ha realizado un prolijo desarrollo del principio de unidad de materia del cual interesa destacar ahora

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lo señalado en sentencia C-657 de 2000, en la cual esta Corporación preci-só que la finalidad a la cual apunta esta máxima consiste en “racionalizar y tecnificar el proceso normativo”. En tal sentido, dicho postulado se encarga de asegurar la conservación de una determinada avenencia entre las dispo-siciones que han sido vertidas en un texto legislativo con el tema general por el cual éste fue objeto de discusión y aprobación por parte del Congreso de la República. De tal manera dicho postulado, al tiempo que pretende asegurar una relación de armonía entre los contenidos normativos finalmente apro-bados y el tema central de la ley; busca evitar la soterrada introducción de asuntos por completo ajenos al eje temático alrededor del cual orbita el resto de disposiciones.

De tal forma se conjura la nociva aprobación de contenidos que, de manera contraria al principio democrático, son incluidos en proyectos de ley respecto de los cuales no guardan relación alguna y, por tal motivo, logran eludir el examen político que debe llevar a cabo el legislador.

En tal sentido, como fue indicado en sentencia C-392 de 2007, la presencia del postulado bajo examen dentro de los criterios que según el texto consti-tucional deben ser atendidos a la hora de llevar a cabo la aprobación de los textos legislativos, la unidad de materia concreta el principio democrático en el proceso legislativo en la medida en que asegura que el debate que precede la promulgación de la ley sea llevado a cabo asegurando una deliberación pública y transparente.

Resulta oportuno señalar ahora el tipo de control que debe ser llevado a cabo por parte del Tribunal Constitucional al momento de examinar la eventual violación del mandato de conservación de unidad de materia por parte de las disposiciones que sean sometidas a control jurisdiccional. Esta cuestión es de enorme importancia en la medida en que del grado con el cual sea llevada a cabo tal valoración depende, en buena medida, la verdadera amplitud del margen de configuración normativa del cual es titular el Congreso de la Re-pública, pues a mayor severidad en su evaluación, las restricciones serán de mayor consideración, lo cual influye enormemente en la dinámica del proceso legislativo.

Al respecto, en sentencia C-392 de 2007 la Sala Plena de esta Corporación manifestó que en sede de constitucionalidad se debe optar por un control que no haga nugatorio el desarrollo de la cláusula general de configuración nor-mativa atribuida por la Constitución Nacional al Legislador pues de otra forma se desconocería la vocación democrática de esta institución. En tal sentido, como fue señalado en la providencia en comento, corresponde al juez de


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constitucionalidad identificar el tema desarrollado en el texto legislativo y, con fundamento en éste, evaluar si existe una relación de conexidad con los artí-culos censurados para lo cual deberá atender criterios objetivos y razonables.

Así las cosas, en este evento específico el control de constitucionalidad rea-lizado por la Corte supone el establecimiento de un criterio de unidad en el cual sean acogidos referentes de conexidad causal, teleológica, temática o sistemática, de tal manera que solo en aquellos eventos en los cuales no sea posible establecer un vínculo razonable entre las disposiciones y el tema de la ley se decida la inexequibilidad de aquellas. Sobre el particular, en sentencia C-778 de 2001 la Sala Plena de esta Corporación manifestó lo siguiente: “En-tonces, sólo deben rechazarse por violación de la unidad de materia, aquellas disposiciones respecto de las cuales no sea posible determinar razonable y objetivamente que existen vínculos de conexidad causal, teleológica, temáti-ca o sistemática con los fundamentos jurídicos o con la materia general que inspiró la iniciativa legislativa”.

Con fundamento en el anterior razonamiento, el Instituto considera:

1. El título de la Ley 633, tal como quedó redactado después de los agre-gados hechos en la ponencia para primer debate de las comisiones de ponentes, publicado en el Diario Oficial “Por la cual se expiden normas en materia tributaria, se dictan disposiciones sobre el tratamiento a los fondos obligatorios para la vivienda de interés social y se introducen normas para fortalecer las finanzas de la rama judicial” es suficiente-mente preciso como indicador del contenido de la ley y orientador para los efectos de su interpretación.

Su contenido lo integran tres temas específicos:

lNormas en materia tributaria. lDisposiciones sobre el tratamiento a los fondos obligatorios para la

vivienda de interés social Fovis.lNormas para fortalecer las finanzas de la rama judicial.

Obsérvese que en esta ocasión no se utilizó la locución “… y se dic-tan otras disposiciones” como sí ocurre en otros textos legales. Es cierto que dentro del cuerpo normativo de la ley aparece un Capítulo V —Otras disposiciones— pero, visto su contenido, se observa que se

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trata de normas relacionadas con los temas determinados en el título: materia tributaria –—tratamiento a los Fovis— fortalecimiento a las fi-nanzas de la rama judicial.

Lo dicho permite concluir que sí existe correspondencia entre el título de la ley y su contenido, excepción hecha del artículo 74 que trata de un tema extraño a los temas generales tratados por la Ley 633 de 2000.

2. Una vez definido que sí existe correspondencia entre el título de la ley y su contenido, y que los temas de que ella trata son los referidos a normas tributarias, tratamiento de los Fovis y fortalecimiento de las finanzas de la rama judicial, necesariamente habrá que concluir que cualquier norma incorporada en el texto de la Ley 633 de 2000 que se aparte de este contexto normativo y carezca de conexidad con él, deviene violatoria del artículo 158 de la Carta Política.

Al examinar bajo este enfoque el “Artículo 74. Fondo Agropecuario de Garantías. El Fondo Agropecuario de Garantías (FAG), podrá otorgar garantía a los proyectos agropecuarios, de acuerdo con el reglamento que para tal fin expida la Comisión Nacional de Crédito Agropecuario”, claramente se ve que él no toca el tema tributario, tampoco tiene que ver con el tratamiento a los fondos obligatorios para la vivienda de in-terés social Fovis, ni mucho menos contribuye al financiamiento de las finanzas de la rama judicial.

Tampoco es predicable de esa disposición una relación de conexidad con los tres temas específicos de la ley, ni temática, ni causal o teleo-lógica, ni sistemática, ni por consecuencia; como acertadamente lo señaló y demostró la demandante en la corrección de su demanda, debiéndose entonces concluir que el artículo 74 demandado es extra-ño a los temas tratados por la Ley 633 de 2000 y, por ende, violatorio del artículo 158 de la Carta Política.

4. Conclusiones

Por las razones expuestas, el Instituto se permite presentar las siguientes conclusiones:


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La norma acusada es violatoria del artículo 158 de la Constitución por contrariar el principio de unidad de materia.

La norma acusada es violatoria del artículo 169 de la Constitución por versar sobre un tema extraño que no guarda correspondencia alguna con el título de la ley.


Respetuosamente,



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TEMA

Tasas – Tarifa por Titulación de Baldíos – Principio de Legalidad – Indeterminación del Sistema y Método – Modulación de los Efectos de la Sentencia.

Ponente del concepto: Dra. María del Pilar Abella Mancera

Expediente D-7846. Magistrado Ponente: Dr. Humberto Antonio Sierra Por-to. Actor: Germán Ríos Arias. Concepto ICDT de 24 de noviembre de 2009.

En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para rendir concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con oficio No. 2657 de 11 de noviembre de 2009, transcribimos a continuación el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, aprobado en sesión del Consejo Directivo del 24 de noviembre de 2009.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente la doctora María del Pilar Abella Mancera, quien no observó impedimento o inhabili-dad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la reunión, doctores Lucy Cruz de Quiñones, Enrique Manosalva Afanador, Juan Rafael Bra-vo Arteaga, María del Pilar Abella Mancera, Mauricio Piñeros Perdomo, Cecilia Montero Rodríguez, Carlos Ramírez Guerrero, Juan I. Alfonso, Carlos Julio Olarte y María Constanza González como secretaria ad-hoc.

La opinión que se emite es eminentemente académica y no pretende abordar, en modo alguno, cuestiones particulares ni litigios concretos y, habida consideración de la obligante invitación de la Honorable Corte Constitucional, el Instituto, en desarrollo de su objeto, el estudio y perfec-cionamiento del derecho tributario, con todo gusto contribuye al examen de constitucionalidad de la norma impugnada, lo que hace en los siguien-tes términos:

1. Norma acusada

Lo es el inciso segundo del artículo 78 de la Ley 160 de 1994, en la parte que se resalta en itálicas, que dice:


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Artículo 78. El Instituto Colombiano de la Reforma Agraria [hoy Incoder] ade-lantará por medio de funcionarios de su dependencia los procedimientos administrativos de adjudicación de las tierras baldías de la Nación, cuando ejerza directamente esa función. Para la identificación predial, tanto el lncora como las entidades públicas en las que se delegue esta función, podrán uti-lizar los planos elaborados por otros organismos públicos o por particulares, cuando se ajusten a las normas técnicas establecidas por la Junta Directiva del Instituto.

Las tarifas máximas que pueden cobrarse a los adjudicatarios de terre-nos baldíos por los servicios de titulación serán señaladas por la Junta Directiva.


Señala el actor, Sr. Germán Ríos Arias, que la norma acusada, aunque se refiere a “tarifas”, crea una tasa, entendida como el precio que el Estado cobra por el servicio de titulación de terrenos baldíos adjudicados a los campesinos y pequeños productores rurales que lo soliciten.

Confronta la norma con el artículo 338 de la Carta, para resaltar que la ley ha debido delimitar directamente el sistema y método de cálculo de los costos del servicio para fijar la tarifa, y que la Ley 160 de 1994 guardó silencio sobre esos aspectos.

Indica que los procesos de titulación pueden tener múltiples variables que generan costos, como la elaboración de planos, visitas, publicaciones, certificados, notificaciones, papelería, etc.

Afirma que la autoridad administrativa, concretamente el Instituto Colom-biano de Desarrollo Rural (Incoder) (que sustituyó al Incora), sin tener facultades para ello, ha fijado mediante sucesivos acuerdos del Consejo Directivo las tarifas por la titulación de baldíos.

De ahí concluye que la norma acusada no satisface las exigencias cons-titucionales y viola el principio de legalidad de los tributos, por lo cual solicita se declare la inexequibilidad.

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Agrega que, en su defecto, se condicione la exequibilidad a que mediante ley se establezcan “los beneficios que se ofrecen a cambio de los costos” y el sistema y método de cálculo de la tarifa y la forma de reparto.

Solicita también que se dispongan los efectos de la sentencia hacia el pasado, para ordenar la devolución del dinero y la supresión de cuentas por cobrar a cargo de las víctimas de desplazamiento forzado y de los pequeños productores rurales que por el solo hecho de haber iniciado el trámite de titulación de baldíos lo único que obtienen es una deuda que no pueden pagar.

Finaliza con una digresión para referirse al interés público que existe en la formalización de la tenencia rural, como asunto que califica con doble carácter, de derecho y de deber.


En primer lugar, el Instituto determinará si las “tarifas” en cuestión consti-tuyen una verdadera tasa, para luego verificar si se cumplen los requisi-tos que la Constitución establece para el tributo.

Características de las tasas

Con base en amplia y reiterada jurisprudencia constitucional7 se puede afirmar que las tasas se caracterizan porque:

l Constituyen una prestación pecuniaria directa a cargo de los particula-res que adquieren bienes o servicios ofrecidos por el Estado.

l Tienen por finalidad recuperar el costo del bien o servicio, por lo que sus tarifas guardan relación directa con los beneficios derivados del bien o servicio, salvo que se apliquen ciertos criterios distributivos.

Textualmente, en diversas sentencias se definen las tasas en términos similares a los siguientes:

7 Véase, entre otras, las sentencias C-243 de 17 de marzo de 2005, M. P. Álvaro Tafur Galvis; C-287 de 21 de abril de 2009, M. P. Luis Ernesto Vargas Silva, y C-927 de 2006.


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Las tasas son prestaciones pecuniarias que constituyen remuneraciones de los particulares por los servicios prestados por el Estado en desarrollo de su actividad; en principio no son obligatorias —pues queda a discrecionalidad del interesado en el bien o servicio que preste el Estado—; sus tarifas son fijadas por autoridades administrativas; ellas no necesariamente comprenden el valor total del servicio prestado, hacen parte del presupuesto, se someten a control fiscal, su cuantía es proporcional al costo del servicio y son admi-nistrados por el Estado (sentencia C-713 de 15 de julio de 2008, M. P. Clara Inés Vargas Hernández).

A diferencia de las contribuciones parafiscales y de los impuestos, las tasas tienen carácter de contraprestación individualizable, y en ellas el contribuyente se beneficia con un bien o servicio.

Naturaleza de las tarifas por titulación de baldíos

La norma acusada forma parte de la Ley 160 de 1994, por la cual se crea el Sistema Nacional de Reforma Agraria y Desarrollo Rural Campesino, expedida en desarrollo del artículo 64 de la Constitución Política que se-ñala que “Es deber del Estado promover el acceso progresivo a la propie-dad de la tierra de los trabajadores agrarios, […] con el fin de mejorar el ingreso y calidad de vida de los campesinos”.

El artículo 78 acusado, luego de atribuir al Incora, hoy Incoder, la función de adjudicación de las tierras baldías y de señalar que para la identifica-ción predial se pueden utilizar planos elaborados por otros organismos, establece que “las tarifas máximas que pueden cobrarse a los adjudica-tarios de terrenos baldíos por los servicios de titulación serán señaladas por la Junta Directiva”.

La ley utiliza indistintamente los términos “adjudicación” y “titulación” para indicar el proceso mediante el cual se hace entrega de los títulos de propiedad sobre terrenos baldíos a los ocupantes que lo soliciten y demuestren el cumplimiento de diversos requisitos, como la explotación económica durante cierto tiempo.

Los particulares ocupantes de terrenos baldíos tienen derecho a solici-tar al Estado la adjudicación de la propiedad y para ello es necesario adelantar un proceso de titulación, el cual genera costos, como aquellos

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derivados de las actividades encaminadas a comprobar la extensión, ex-plotación económica y demás características del terreno, y a expedir el título que acredite la propiedad sobre el inmueble.

El tributo que se examina cumple con las principales características de las tasas, toda vez que constituye una contraprestación por el servicio de titulación, a cargo de los particulares que soliciten al Estado el adelanta-miento de dicho trámite, y tiene por finalidad la recuperación del costo del servicio. La posibilidad de optar por la utilización del servicio de titulación es relativa, por ser el único mecanismo para acceder a la adjudicación formal de baldíos, pero en sentido abstracto se cumple esta caracterís-tica porque el particular es libre de solicitar o no al Estado que adelante el proceso de titulación. Por lo anterior, el Instituto concluye que se trata de una verdadera tasa y en ello coincide con la calificación que hace el demandante.

Sistema y método de las tarifas de las tasas

Es claro que según el principio de legalidad de los tributos consagrado en el artículo 338 de la Constitución, la ley debe fijar directamente todos los elementos de los impuestos del orden nacional y que, tratándose de tasas y contribuciones, se permite a las autoridades fijar las tarifas que cobren como recuperación de los costos de los servicios, siempre y cuan-do el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, sean fijados por la ley.

Acerca de dicha exigencia, la Corte ha puesto de presente que:

los conceptos de sistema y método deben ser lo suficientemente claros y pre-cisos a fin de evitar que los órganos de representación popular desatiendan el artículo 338, mas no por ello tienen que hacer una descripción detallada o rigurosa de cada uno de los elementos y procedimientos a tener en cuenta para fijar la tarifa de las tasas o contribuciones, pues en tal caso la facultad constitucional de las autoridades administrativas perdería por completo su razón de ser (sentencia C-155 de 2003).

Añade que la Constitución no señaló lo que debe entenderse por “siste-ma” y “método”, pero reconoció la necesidad de acudir a ellos para definir


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los costos de los servicios, para señalar los beneficios generados y para identificar la forma de hacer el reparto.

La jurisprudencia entiende por “sistema” las directrices, los elementos estructurales, las formas específicas de medición económica, de valora-ción y ponderación de los distintos factores y parámetros necesarios para determinar los costos y beneficios de una obra o servicio, y la forma de hacer su distribución; y por “método”, las pautas técnicas encaminadas a la previa definición de los criterios que tienen relevancia en materia de tasas y contribuciones para determinar los costos y beneficios que inci-den en una tarifa, y advierte que no necesariamente se deben utilizar las palabras “sistema” y “método” pues basta que se deduzcan del contenido material de la norma (sentencias C-455 de 1994 y otras).

Sistema y método en el caso bajo estudio

La norma acusada se limita a atribuir la función de adjudicación de las tierras baldías; autorizar la utilización de planos elaborados por otros or-ganismos, y establece que “las tarifas máximas que pueden cobrarse a los adjudicatarios de terrenos baldíos por los servicios de titulación serán señaladas por la Junta Directiva”.

El legislador no fijó directamente la tarifa, sino que delegó su señala-miento a una entidad administrativa, lo cual, hasta ahí, sería factible por tratarse de una tasa. Sin embargo, la misma ley ha debido señalar el sistema y método que la entidad administrativa debía seguir al momento de desarrollar la autorización para fijar la tarifa, elemento sustancial del tributo. No se encuentran en la ley parámetros, pautas o criterios que constituyan o de los cuales se infiera el sistema y método para que la entidad administrativa determine los costos de los servicios de titulación, la forma de hacer su reparto o para adoptar el monto de las tarifas. La ley se limita a autorizar a la entidad administrativa la fijación de las tarifas, sin cumplir la condición de señalar parámetros, con lo cual incumple la con-dición prevista en la Constitución y quebranta los principios de legalidad y representación popular en materia tributaria.

En el presente caso, es aplicable el reproche hecho por la jurisprudencia en situaciones similares al indicar que: “[...] una excesiva indeterminación

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dejaría en manos de las autoridades administrativas la regulación abso-luta de ese elemento, en contravía del principio de legalidad, concretado en el de la predeterminación del tributo y la representación popular” (sen-tencia C-155 de 2003).

Acerca de los efectos de la sentencia

La petición subsidiaria de exequibilidad condicionada a que se expida una nueva ley que establezca el sistema y método de cálculo de la tarifa en nuestro sentir es improcedente porque las condiciones establecidas en la Constitución para delegar a las autoridades administrativas el se-ñalamiento de la tarifa de las tasas se deben cumplir en forma coetánea a la delegación.

En cuanto a los efectos en el tiempo de la sentencia, que el demandante solicita sean hacia el pasado y se ordene la devolución del dinero y la su-presión de cuentas por cobrar a cargo de las víctimas de desplazamiento forzado, el ICDT considera:

l La Corte ha señalado que, si bien de acuerdo con al artículo 45 de la Ley Estatutaria de la Administración de Justicia las sentencias de la Corporación tienen efectos hacia el futuro, a menos que la Corte resuelva lo contrario, la modulación de efectos de las sentencias en el tiempo debe ser rigurosamente excepcional atendidas las reales circunstancias de aplicación de las decisiones, por cuanto dicha ex-cepcionalidad es la que mejor armoniza con la garantía de la seguri-dad jurídica y la protección de la supremacía constitucional, y ante la ausencia de claras razones para modular en el tiempo los efectos del fallo lo que procede es aplicar la regla general (sentencias C-243 de 2005 y otras citadas en la misma).

l En el año 1993, la Corte ordenó al Ministerio de Hacienda reintegrar las sumas recaudadas por concepto de los Bonos para el Desarrollo Social y Seguridad Interna (BDSI), medida que justificó a fin de:

realizar la justicia querida por el Constituyente volviendo las cosas al estado anterior al quebranto de los preceptos superiores y en busca de la prevalen-cia del derecho sustancial... pues, de no ser así, se tendría un enriquecimien-


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to sin causa para el Estado y un perjuicio injustificado para los contribuyentes, quienes no están obligados a transferir recursos al erario sino en los casos y por los motivos que disponga la ley (sentencia C-149 de 22 de abril de 1993, M. P. José Gregorio Hernández Galindo).

l En el caso de la norma acusada, se trata de una tasa cuyos sujetos pasivos son campesinos ocupantes de terrenos baldíos y desplaza-dos, es decir, se trata de contribuyentes con una baja o nula capacidad contributiva y en situación de vulnerabilidad, quienes, si bien pueden beneficiarse con la formalización de la propiedad, carecen de liquidez.

l Recientemente, la Ley 1328 de 15 de julio de 2009 de reforma al Esta-tuto Orgánico Financiero autorizó en su artículo 77 la reestructuración de los créditos y la remisión de intereses que adeuden los beneficia-rios y usuarios del Incoder. Este hecho indica que se trata de un grupo con dificultad de cumplir con el pago de las deudas.

De otra parte, la tasa por titulación de baldíos se causa en el momento en que el Incoder expide el auto que acepta dar trámite a la solicitud de titulación y se hace exigible su valor, sin importar que en forma posterior se acepte o deniegue la adjudicación.

En efecto, el Acuerdo 102 de 2007, del Incoder, señala que en los proce-sos de adjudicación de tierras baldías a campesinos,

El peticionario deberá cancelar la totalidad del valor liquidado según la tarifa establecida, una vez le sea notificado el auto de aceptación de solicitud (art. 3º.) [y que] no habrá lugar a devolución del valor pagado como tarifa por el servicio de titulación, cuando la providencia que culmine el procedimiento niegue la solicitud de adjudicación (par. 2, art. 2).

Si bien el Acuerdo consagra algunos mecanismos de alivio, como los pro-gramas de titulación masiva para eximir del pago de la tarifa a la pobla-ción objeto de convenios de cooperación, pueden existir otras situaciones en que queden gravados sujetos que carecen de recursos.

Por último, cabe recordar el artículo 64 de la Constitución que establece el deber del Estado de promover el acceso progresivo a la propiedad por

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parte de los trabajadores agrarios y al servicio del crédito, con el fin de mejorar la calidad de vida de los campesinos.

Todo lo anterior conduce al Instituto a considerar que en el presente caso se vislumbran algunas circunstancias especiales atinentes a la situación de la población campesina y desplazada, en incapacidad de efectuar el pago, que si bien escapan al área de conocimiento de esta entidad, in-dican que es procedente que esa Corporación examine la posibilidad de modular los efectos de una sentencia, en caso de encontrar que deba ser estimatoria de las pretensiones de la demanda, de manera que compren-da también las tasas causadas en el pasado.

4. Conclusión

El ICDT considera que la norma acusada quebranta los principios de le-galidad y representación popular en materia tributaria por no señalar el sistema y método para fijar la tarifa de la tasa de titulación de baldíos. Y que las circunstancias de la población obligada al pago de la tasa ameri-tan evaluar, por esa Honorable Corporación, la posibilidad de hacer uso de su facultad para modular los efectos de la sentencia en el tiempo.


Respetuosamente,




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TEMA

Convenios para evitar la Doble Imposición – Convenio celebrado entre la República de Colombia y la Confederación Suiza – Contenido del Convenio.

Ponente del concepto: Dr. Benjamín Cubides Pinto

Expediente: LAT-350. Magistrado Ponente: Dr. Jorge Iván Palacio Pala-cio. Concepto ICDT de 15 de diciembre de 2009.

En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presen-tar concepto en el proceso de la referencia, cuyo auto de conocimiento fue remitido con oficio No. 2810 de 2009, transcribimos a continuación el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 24 de septiembre del pre-sente año.

En la elaboración del presente actuó como ponente el doctor Benjamín Cubides Pinto, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto de asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Lucy Cruz de Quiñones, Enrique Manosalva Afanador, Cecilia Montero Rodríguez, Alberto Múnera Cabas, Juan Rafael Bravo Artea-ga, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Juan de Dios Bravo González, Luis Enrique Betancourt Builes, Ruth Yamile Salcedo Younes y Carlos Mario Lafaurie Escorce.

La elaboración del concepto por parte del citado ponente es una opinión eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni litigios concretos.

Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del derecho tributario, y habida consideración de la obligante invitación de la Honorable Corte Constitucional, con mucho gusto con-tribuye al examen de constitucionalidad de la norma impugnada, lo que hace en los siguientes términos:

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1. Norma revisada

Se trata de la revisión de constitucionalidad de la Ley 1344 del 31 de julio de 2009 “Por la cual se aprueba el ‘Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza para evitar la Doble Imposición sobre la Renta y Sobre el Patrimonio’ y su ‘Protocolo’ firmados en Berna el 26 de octubre de 2007”.


Alcance del presente concepto

Como precisión preliminar se debe señalar que como ha sido ya la cos-tumbre de este Instituto, en los casos en que dentro del proceso de aná-lisis de constitucionalidad se debaten aspectos de procedimiento en la formación de las leyes, no se hacen pronunciamientos sobre dichos as-pectos y las pruebas que los sustentan.

Sin embargo, en su carácter de institución académica, el Instituto se pro-nunciará sobre los aspectos de fondo que considera se deben tener en cuenta para poder tomar una decisión en relación con la constitucionali-dad de la norma objeto de examen.

Remisión al concepto emitido por este Instituto con ocasión del aná-lisis de la Ley 1261 de 2008

El pasado 15 de abril de 2009, este Instituto se manifestó en relación con la constitucionalidad de la Ley 1261 de 2008, la cual aprobó el “Convenio entre la República de Chile y la República de Colombia para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación al impuesto de ren-ta y al patrimonio”, y el “Protocolo del Convenio entre la República de Chile y la República de Colombia para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación al impuesto a la renta y al patrimonio”, hechos y firmados en Bogotá el 19 de abril de 2007. Teniendo en cuenta que en su estructura básica y contenido el Convenio aprobado por la Ley 1344 del 31 de julio de 2009, y el Convenio aprobado por la Ley 1261 de 2008 son iguales, a continuación se transcriben, con algunas adaptaciones a la


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ley bajo estudio, las consideraciones del Instituto dadas en relación con la Ley 1261 de 2008 en el concepto del 15 de abril de 2009.

Constitucionalidad de la Ley 1344 del 31 de julio de 2009

Como un aspecto preliminar y que va a tener incidencia directa en el presente proceso, se debe hacer mención a la sentencia C-383 de 2008, expediente LAT-298, Magistrado Ponente Nilson Pinilla, que declaró exe-quible el “Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio”, y su “Protocolo”, firmados en Bogotá D.C. el 31 de marzo de 2005, y la Ley 1082 de 2006, “Por medio de la cual se aprueba el ‘Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la eva-sión fiscal en materia de impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio’ y su ‘Protocolo’, firmados en Bogotá D.C. el 31 de marzo de 2005”.

En dicha sentencia C-383 de 2008 se llegó, entre muchas otras, a las siguientes conclusiones en su parte motiva, y que consideramos las más relevantes e igualmente aplicables en el análisis de constitucionalidad de la Ley 1344 de 2009:

a. Se recoge la teoría del monismo moderado (aunque no de forma ex-presa), en virtud de la cual se señala que las reglas del convenio pre-valecen sobre el derecho interno en los casos específicos regulados por el Convenio (véase punto 3.3. de la sentencia). Este es un punto de gran relevancia, pues evita que pueda darse el fenómeno denomi-nado en inglés treaty override, que consiste en invalidar o inaplicar el tratado en virtud de su contradicción con la ley interna, prevaleciendo esta última, lo que implicaría una violación al acuerdo internacional.

b. Se acepta que el convenio puede crear situaciones favorables que impliquen incluso un sacrificio fiscal, como es el caso específico del descuento tributario, con base en las siguientes dos razones: la prime-ra es que el convenio fue ratificado por el Congreso a través de la Ley 1082, con lo cual queda salvaguardado el principio de representación del artículo 338 de la CP, y la segunda que el convenio está fundado

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en la reciprocidad de trato, por lo que en España se reconocen los mismos tipos de descuento (véase punto 3.1. de la sentencia).

c. En la sentencia C-383 de 2008 la Corte Constitucional señala que son constitucionales los mecanismos de mutuo acuerdo, intercambio de información y asistencia en la recaudación, en tanto son idóneos para los fines de este tipo de convenios. Esta afirmación tiene un gran valor, pues legitima los mencionados mecanismos y da un parte de seguri-dad a los operadores del derecho, pues se evita la duda respecto de su constitucionalidad y consiguiente aplicabilidad. Quedará pues, al desarrollo de dichas normas, dar aplicación plena a esos mecanismos a favor de los fines perseguidos por los mismos.

A pesar del análisis de la Corte, favorable a la constitucionalidad del Con-venio entre la República de Colombia y el Reino de España, y el apoyo del Instituto a la constitucionalidad de la Ley 1344 de 2009 con base en las mismas consideraciones de la Ley C-383 de 2008, es indudable que la aplicación práctica del Convenio aprobado por la Ley 1344 de 2009 —y en la misma medida los Convenio aprobados por las leyes 1082 de 2006 y 1261 de 2008— va a encontrar variados problemas y obstáculos por su novedad, y por las dudas y vacíos que su redacción y contenido generan, como es el caso específico, entre otros, de los siguientes aspectos:

i) El establecimiento permanente, creado por el artículo 5 del Convenio, es un elemento para definir la jurisdicción en la cual se puede cobrar el impuesto, tanto en el caso de las rentas empresariales del artículo 7 de los Convenios como en el caso de las rentas por dividendos, in-tereses y regalías de los artículos 10, 11 y 12, pues la existencia del mismo cambia la regla general de dichos artículos y genera la posibili-dad de gravamen exclusivo en el estado de la fuente. Pero el concep-to de establecimiento permanente es novedoso en nuestro derecho y requiere, para su debida aplicación en Colombia según lo ensaña la práctica internacional, de una interpretación clara de las reglas para la determinación de su existencia en casos complejos por una parte, y de reglas internas —a nivel de decreto— para la determinación de sus obligaciones tributarias por la otra. A falta de estos elementos se va a afrontar una gran inseguridad jurídica.


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Por tanto, se hace necesario definir las reglas generales, a través de decreto, aplicables a los establecimientos permanentes, lo cual podría hacerse como una referencia a su sujeción a las mismas obligaciones tributarias de las sucursales, por ejemplo, entendiendo eso sí que la sucursal es una de las hipótesis de establecimiento permanente mas no la única; incluso una sucursal, si no cumple los requisitos generales del artículo 5 del Convenio, puede no ser considerada establecimiento permanente. Igualmente se requiere definir aspectos administrativos internos en la administración para efectos de poder inscribirlos en el RUT y, en general, cumplir con todas las obligaciones formales que les son propias.

En los casos en que exista más de un establecimiento permanente en el país de una misma empresa, se deben establecer reglas claras de atribución de los ingresos y gastos a cada establecimiento.

Asimismo, debería determinarse el momento a partir del cual comien-za la existencia del establecimiento permanente y cómo sería el ma-nejo de los gastos preoperativos y de instalación. Por otra parte, en los casos de existencia de establecimiento permanente por la realización de una actividad por más de determinado tiempo en el país, se debe-ría señalar qué ocurre con los ingresos y gastos durante ese término tanto en caso de no completarse el tiempo como en caso de que sí se complete y se configure el establecimiento.

Finalmente, debido a un aspecto que puede generar confusión y una eventual colisión de normas, se debe buscar una fórmula para elimi-nar la diferenciación entre las actividades permanentes del Código de Comercio y los establecimientos permanentes de los Convenios, buscando pautas que ayuden a dar claridad, coherencia y unidad en el tratamiento. Se reitera que la sucursal es solamente una de las hi-pótesis de establecimiento permanente, que solamente será conside-rada como tal en la medida en que cumpla los requisitos generales de constituir un lugar fijo de negocios en el que se realice todo o parte de la actividad de una empresa del otro Estado contratante; si no cumple estos requisitos, la sucursal no se considerará establecimiento perma-nente para efectos del Convenio.

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ii) Va a haber una indudable dificultad en la aplicación de las reglas antie-lusión o antiabuso, como es el caso de la regla del beneficiario efectivo de los artículos 10, 11 y 12 del Convenio, o la cláusula general del ar-tículo 21 denominada “Cláusula Anti-Abuso”, debido básicamente a la ausencia de facultades específicas tanto de la administración tributaria como de los jueces, que les permitan aplicar el principio de sustancia sobre forma desconociendo el acto abusivo o elusivo para aplicar en su lugar los efectos de la norma eludida.

Es por ello que, para poder hacer efectivas las cláusula antielusión existentes en los Convenios en particular, y para poder desarrollar una más eficaz fiscalización en general, es importante dotar a la adminis-tración o a los jueces, a través de una ley, de herramientas tendientes a aplicar los efectos que corresponden a la realidad económica de las operaciones sobre los efectos que corresponden a su aspecto o reali-dad puramente formal.

iii) El procedimiento amistoso o de mutuo acuerdo del artículo 25 del Con-venio se constituye en una herramienta útil para solucionar conflictos y problemas de interpretación del Convenio a través de una decisión entre las administraciones de los Estados parte. No obstante, este pro-cedimiento puede tener muy poca eficacia práctica —lo cual tiene un efecto más notorio cuando es a solicitud del contribuyente— por cuan-to: 1) es discrecional de la administración; 2) no es obligatorio llegar a un acuerdo con la administración del otro Estado contratante, y 3) no se adoptó el mecanismo del arbitramento para resolver de forma definitiva el asunto. Además, como no hay un plazo para tomar una decisión, teniendo en cuenta los términos de firmeza de las declara-ciones tributarias en el derecho interno, se corre el riesgo de tener una solución no aplicable por cumplimiento de dichos términos de firmeza.

iv) Los Convenios son instrumentos de una gran riqueza de contenido, con normas cuyo alcance e interpretación van mucho más allá de su simple letra, tal como se puede observar en los Comentarios del Mo-delo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desa-rrollo Económico (OCDE), los cuales, aunque no son vinculantes, nos traen la historia, el contenido, el alcance y los casos especiales cubier-


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tos por cada uno de los diferentes artículos. Por tanto, debe aceptar en Colombia una interpretación con base en los Comentarios, los cuales deben tenerse como herramienta de interpretación, pues contienen el origen, el alcance y los casos especiales de cada uno de los artículos del convenio.

v) El artículo 10 del Convenio establece que los dividendos son gravados en el Estado de residencia de quien los recibe. No obstante, el Estado de la fuente, es decir, en el que se ubica la sociedad que reparte los dividendos, puede gravarlos hasta un límite del 0% si el beneficiario de los dividendos posee directamente al menos el 20% del capital de la sociedad que paga los dividendos (literal a del art. 10) o un límite del 15% en los demás casos (literal b del art. 10). Con base en las normas de derecho interno actuales, los dividendos no están gravados al pa-garse si las utilidades de las que provienen fueron gravadas en la so-ciedad, en cuyo caso el artículo 10 del Convenio no tendría aplicación práctica en el caso colombiano. No obstante, al aplicar la fórmula del artículo 49 del Estatuto Tributario, puede ocurrir que los dividendos, o parte de ellos, sean gravados para los socios, básicamente por prove-nir de utilidades que no han sido gravadas en cabeza de la sociedad. En este caso, si el beneficiario es un inversionista suizo, al no señalar-se nada en el protocolo del Convenio, como sí se hace en los casos de los Convenios con España y Chile, ese inversionista va a tener un beneficio real derivado de la aplicación del artículo 10 en el pago de dividendos, pues los dividendos pagados que serían gravados al 33%, en virtud del Convenio, quedarían gravados en Colombia al 15% o incluso al 0% si posee más del 20% del capital.

No obstante, queda la duda de si es correcta la interpretación según la cual se aplica el artículo 10 del Convenio a los dividendos gravados para los socios en virtud del artículo 49 del Estatuto Tributario, pues el impuesto de renta sobre los dividendos derivado de la aplicación del artículo 49 del Estatuto Tributario no es un impuesto que recaiga, como dimensión económica, sobre el dividendo, sino que es el impuesto a la utilidad de la sociedad que se difiere al momento del pago del dividen-do. Es claro que jurídicamente la renta sobre la utilidad de la sociedad es un elemento o base diferente de la renta sobre el dividendo, pero

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al ser la misma base económica, lo lógico sería considerar que en el caso del impuesto sobre dividendos por aplicación del artículo 49 del Estatuto Tributario no debería aplicarse el artículo 10 del Convenio. Aunque esa exclusión no quedó expresa en éste, en aplicación del principio de igualdad ésta debe ser la interpretación aplicable.

vi) En cuanto a la vigencia de los Convenios en general —en el Convenio con Suiza el artículo 28—, se hace necesario precisar el tratamiento respecto a aspectos específicos como las retenciones en la fuente, pues a nivel internacional ha sido común que las normas sobre reten-ciones en la fuente tengan aplicación inmediata, y solamente aquellas relacionadas con la determinación del impuesto de renta se apliquen a partir del periodo gravable siguiente a la entrada en vigencia.

No obstante, los anteriores aspectos problemáticos que van a surgir en la aplicación práctica de los Convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal, y la necesidad de buscarles soluciones en el derecho interno, dichos aspectos escapan al alcance del control de constitucionalidad, pues se originan en la aplicación práctica de los Convenios y no en su sujeción o no a la Constitución.

Con base en lo expuesto, y teniendo en cuenta que 1) en esencia el Convenio entre la Confederación Suiza y la República de Colombia aprobado por la Ley 1344 de 2009 tiene el mismo contenido y alcance del Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia, aprobado por la Ley 1082 de 2006 y analizado en la sentencia C-383 de 2008, y 2) que no se identifican nuevos elementos que puedan llevar a la inconstitucionalidad del Convenio entre la Confederación Suiza y la República de Colombia aprobado por la Ley 1344 de 2009, en concepto del ICDT el pronunciamiento sobre su constitucionalidad debe hacerse en los mismos términos de la sentencia C-383 de 2008.

3. Conclusiones

Por lo expuesto, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario considera que la Ley 1344 de julio 31 de 2009, deberá ser declarada constitucional.


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De los Honorables Magistrados,

Respetuosamente,



TEMA

Transferencia al Sector Eléctrico – Sujeto Activo – Hecho Generador – Período Fiscal de la Transferencia – Principios Constitucionales Tributarios – Violación del Principio de Legalidad – Indeterminación de Obligaciones Formales – Improcedencia.

Ponente del concepto: Dr. Javier González Valencia

Expediente: D-7978. Magistrado Ponente: Dr. Luis Ernesto Vargas Silva. Actor: Felipe Ospina Acosta. Concepto ICDT de 8 de febrero de 2010.

En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presen-tar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con oficio No. 206 del pasado 25 de enero de 2010, transcribimos a con-tinuación el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 2 de febrero del presente año.

En la elaboración del presente actuó como ponente el doctor Javier Gon-zález Valencia, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doc-tores Lucy Cruz de Quiñones, Enrique Manosalva Afanador, Alberto Mú-

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nera Cabas, Juan Rafael Bravo Arteaga, Jaime Abella Zárate, Juan I. Alfonso Bernal, Bernardo Carreño Varela, Carlos A. Ramírez Guerrero, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Juan de Dios Bravo González, Benjamín Cubides Pinto, Catalina Hoyos Jiménez, Ruth Yamile Salcedo Younes, Álvaro Camacho Montoya y Luz Clemencia Alfonso Hostios.

Por el contrario, se declararon impedidos para deliberar y votar en este caso la doctora Lucy Cruz de Quiñones, quien se retiró del recinto.

El doctor Álvaro Camacho Montoya salva su voto, según documento que se anexa al presente concepto.



1. Normas acusadas

Los artículos 45 de la Ley 99 de 1993 y 54 de la Ley 143 de 1994.

LEY 99 DE 1993(Diciembre 22)

Por la cual se crea el Ministerio del Medio Ambiente, se reordena el sector pú-blico encargado de la gestión y conservación del medioambiente y los recur-sos naturales renovables, se organiza el Sistema Nacional Ambiental, SINA y se dictan otras disposiciones.

Art. 45. Transferencia del sector eléctrico. Las empresas generadoras de energía hidroeléctrica cuya potencia nominal instalada total supere los 10.000 kilovatios, transferirán el 6% de las ventas brutas de energía por generación propia, de acuerdo con la tarifa que para ventas en bloque señale la comisión de regulación energética, de la manera siguiente:


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1. El 3% para las corporaciones autónomas regionales que tengan jurisdic-ción en el área donde se encuentra localizada la cuenca hidrográfica y el embalse, que será destinado a la protección del medioambiente y a la defensa de la cuenca hidrográfica y del área de influencia del proyecto.

2. El 3% para los municipios y distritos localizados en la cuenca hidrográfica, distribuidos de la siguiente manera:

a) El 1,5% para los municipios y distritos de la cuenca hidrográfica que surte el embalse, distintos a los que trata el literal siguiente, y

b) El 1,5% para los municipios y distritos donde se encuentra el embalse.

Cuando los municipios sean a la vez cuenca y embalse, participarán pro-porcionalmente en las transferencias de que hablan los literales a) y b) del numeral segundo del presente artículo.

Estos recursos sólo podrán ser utilizados por los municipios en obras pre-vistas en el plan de desarrollo municipal, con prioridad para proyectos de saneamiento básico y mejoramiento ambiental.

3. En el caso de centrales térmicas la transferencia de que trata el presente artículo será del 4% que se distribuirá así:

a) 2,5% para la corporación autónoma regional para la protección del medioambiente del área donde está ubicada la planta, y

b) 1,5% para el municipio donde está situada la planta generadora.

Estos recursos sólo podrán ser utilizados por el municipio en obras previstas en el plan de desarrollo municipal, con prioridad para proyectos de sanea-miento básico y mejoramiento ambiental.

PAR. 1. De los recursos de que habla este artículo sólo se podrá destinar hasta el 10% para gastos de funcionamiento.

PAR. 2. Se entiende por saneamiento básico y mejoramiento ambiental la ejecución de obras de acueductos urbanos y rurales, alcantarillados, trata-mientos de aguas y manejo y disposición de desechos líquidos y sólidos.

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PAR. 3. En la transferencia a que hace relación este artículo, está comprendi-do el pago, por parte del sector hidroenergético, de la tasa por utilización de aguas de que habla el artículo 43.

LEY 143 DE 1994(Julio 11)

Por la cual se establece el régimen para la generación, interconexión, trans-misión, distribución y comercialización de electricidad en el territorio nacional, se conceden unas autorizaciones y se dictan otras disposiciones en materia energética.

Art. 54. Los autogeneradores, las empresas que vendan excedentes de ener-gía eléctrica, así como las personas jurídicas privadas que entreguen o repar-tan, a cualquier título, entre sus socios y/o asociados, la energía eléctrica que ellas produzcan, están obligados a cancelar la transferencia en los términos que trata el artículo 45 de la Ley 99 de 1993.

Para la liquidación de esta transferencia, las ventas brutas se calcularán como la generación propia multiplicada por la tarifa que señale la comisión de regulación de energía y gas para el efecto.


La demanda solicita que se declare la inexequibilidad de los artículos 45 de la Ley 99 de 1993 y 54 de la Ley 143 de 1994.

En resumen la demanda plantea lo siguiente:

1. Contiene una sección preliminar en la que hace una serie de conside-raciones sobre la naturaleza tributaria de las transferencias del sector eléctrico. Concluye que las transferencias tienen la naturaleza de un tributo, pero no dice cuál clase (impuesto tasa o contribución), y consi-dera este último aspecto como irrelevante.

Menciona que la transferencia no es un precio público, ni una regalía, porque no está condicionada a que se exploten recursos naturales no renovables, ni a la utilización de algún bien del Estado. Si bien es cierto que los artículos de las normas demandadas se relacionan con


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normas constitucionales en materia ambiental, su fundamento es el ar-tículo 95 numeral 9, del cual sigue el pago de tributos (en los términos del artículo 338 de la CP).

Se citan en la demanda dos sentencias del Consejo de Estado que destacan la naturaleza tributaria de las transferencias al sector eléctri-co (sentencias 17226 y 16796 de 2009, con ponencia de Héctor Ro-mero y William Giraldo, respectivamente).

2. Violación del artículo 338 de la CP por indeterminación del sujeto ac-tivo. Las normas demandadas señalan cómo se distribuye el producto de la transferencia, pero no señalan quién es el sujeto activo. Se cita un estudio del doctor Juan Rafael Bravo Arteaga, en el que se conside-ra como sujeto activo el acreedor de la obligación pecuniaria, titular de las funciones dirigidas a la satisfacción de la obligación (fiscalización, liquidación, discusión y cobro).

Cita la sentencia C-987 de 1999 en la que se considera esencial que se encuentre definido el sujeto activo en la ley, para que las personas ten-gan certeza y seguridad sobre quién puede exigir el cobro del tributo.

La demanda señala que en la práctica cada destinatario del recaudo, de forma independiente y autónoma, efectúa la función recaudadora (cobra, fiscaliza, liquida y discute) en lo atinente al tributo en la porción que le corresponde. En consecuencia, respecto de un solo tributo in-tervienen dos o más entidades recaudadoras que se sienten habilita-das para actuar.

3. Violación del artículo 338 por indeterminación del aspecto temporal del hecho generador (momento o época en que ocurre el supuesto gravado) y el periodo fiscal de la transferencia. Las normas legales demandadas no disponen nada en relación con estos dos últimos pun-tos, lo que implicó que el Gobierno tuviera que acudir a un decreto reglamentario, el 1333 de 1994, en cuyo artículo 4 definió los elemen-tos en mención. De acuerdo con la demanda, el decreto comentado antes que subsanar lo que hace es demostrar la omisión de la ley. Un decreto no puede subsanar tal vacío del hecho generador. Se requiere necesariamente de una ley.

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4. Violación del artículo 338 de la CP por indeterminación de las obliga-ciones formales y el procedimiento para hacer efectiva la obligación tributaria sustancial. Considera que la ley se abstuvo de establecer reglas en relación con los aspectos formales del tributo (aspectos del recaudo, cómo presentar declaraciones, expedir facturas, reportar información). La jurisprudencia constitucional ha sostenido que los aspectos formales deben tener su origen en la ley (sentencia C-733 de 2003). No es un tributo territorial del cual se puedan subsanar las omisiones de la ley, sino que estamos frente a un impuesto, cuyos be-neficiarios (entre otros las CAR) no pueden regular aspectos formales de un tributo. Anexa varias respuestas de diferentes CAR a unos dere-chos de petición en las cuales, señala el demandante, se evidencia la incertidumbre de aspectos formales y procedimentales.

5. Violación de los artículos 3 y 13 de la CP. Como consecuencia del que-brantamiento del artículo 338 se vulnera el artículo 3 de la CP pues las normas demandadas, al no regular lo del sujeto activo, ni lo de la fun-ción recaudadora, impiden que el poder tributario, como expresión de soberanía, se ejerza en los términos de la CP. Y el artículo 113, ibídem, porque se desconoció la necesaria coordinación y armonía que debe obrar en esta materia entre las ramas del poder público y en particular la ejecutiva y la legislativa.


A. Apartes declarados exequibles por la sentencia C-495 de 1998. Inexis-tencia de cosa juzgada absoluta.

La Honorable Corte Constitucional declaró exequibles los apartes del artículo 45 de la Ley 99 de 1993 que se refieren a la destinación que deben dar los municipios a los recursos provenientes de las transfe-rencias del sector eléctrico8.

8 Artículo 45. Transferencia del sector eléctrico. Las empresas generadoras de energía hidro-eléctrica cuya potencia nominal instalada total supere los 10.000 kilovatios, transferirán el 6% de las ventas brutas de energía por generación propia de acuerdo con la tarifa que para ventas en bloque señale la Comisión de Regulación Energética, de la manera siguiente: […]


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Sin embargo, el efecto de cosa juzgada en relación con los textos declarados exequibles es solo relativo, ya que los cargos formulados por la actora se referían a la imposibilidad de establecer destinaciones específicas a rentas propias de las entidades territoriales y a la conse-cuente violación de la autonomía fiscal de dichas entidades.

En el presente proceso, el actor solicita que se declare inexequible la to-talidad del artículo 45 de la Ley 99 de 1993, al considerar que no cumple con los requisitos contemplados por el artículo 338 de la Constitución Política sobre definición de los elementos esenciales del tributo.

Resulta claro que los aspectos considerados por la Corte en el fallo del año 1998 son diferentes a los que ahora se plantean. En aquella oportunidad la demandante no cuestionó la constitucionalidad del tri-buto, sino únicamente las restricciones impuestas a los municipios en relación con la destinación de los recursos.

B. Análisis de fondo.

1. Violación del artículo 338 de la Constitución como consecuencia de la indeterminación del sujeto activo de la obligación tributaria.

Se afirma en la demanda que ninguna de las normas acusadas señala el sujeto activo del tributo y que tales normas se limitan a establecer que el producto de la “transferencia del sector eléctrico” se distribuye a los municipios, distritos y Corporaciones Autónomas Regionales que tengan jurisdicción en el lugar donde se encuentra la cuenca hidrográ-fica o planta generadora.

Estos recursos sólo podrán ser utilizados por los municipios en obras previstas en el plan de desarrollo municipal, con prioridad para proyectos de saneamiento básico y mejora-miento ambiental.

3. En el caso de centrales térmicas la transferencia de que trata el presente artículo será del 4% que se distribuirá así: […]

Estos recursos sólo podrán ser utilizados por el municipio en obras previstas en el plan de desarrollo municipal, con prioridad para proyectos de saneamiento básico y mejoramiento ambiental.

Parágrafo 1. De los recursos de que habla este artículo sólo se podrá destinar hasta el 10% para gastos de funcionamiento.

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El demandante cita fallos de la Corte Constitucional9 en los cuales se mencionan los distintos sentidos en que puede entenderse el con-cepto de sujeto activo: a) el titular de la potestad tributaria, que es la autoridad que tiene la facultad de crear un tributo; b) sujeto activo de la obligación tributaria, entendido como el acreedor de la obligación que puede exigir la prestación, y c) el beneficiario del tributo, que es la entidad que puede disponer de los recursos.

Concretamente se refiere al fallo C-987 de 1999 para resaltar que, en criterio de la Corte Constitucional, lo relevante es que se defina quién es el sujeto activo de la obligación tributaria, para que de esta forma el contribuyente pueda tener certeza sobre “qué autoridad puede con-cretamente exigir el cobro del tributo”.

Sin embargo, a juicio del Instituto, resulta errada la posición del de-mandante de acuerdo con la cual las disposiciones acusadas seña-laron las entidades beneficiarias de los recursos de la “transferencia del sector eléctrico”, pero dejaron un vacío en la designación de los sujetos activos de la obligación tributaria.

En realidad, al no haber establecido las normas un sujeto activo —acreedor de la obligación tributaria— distinto de las entidades desig-nadas como beneficiarias de los recursos, debe lógicamente enten-derse que en tales entidades confluyen las dos calidades.

Por otra parte, se queja el actor de que la supuesta omisión de la norma ha conducido a que los distintos entes beneficiarios se consideren habi-litados para cumplir las funciones de entes recaudadores. Califica como inconcebible la situación en la que cada ente destinatario realiza en for-ma independiente y autónoma la función recaudadora, y en la que res-pecto de un solo tributo “se presentan dos y más entes recaudadores”.

No obstante, el Instituto considera que esa situación, que evidente-mente puede implicar desventajas a los sujetos obligados, se deriva no de un vacío legal por indeterminación del sujeto activo, sino preci-

9 Sentencias C-987 de 1999 y C-155 de 2003.


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samente de la circunstancia de la existencia de varios sujetos activos que comparten un mismo tributo.

Los inconvenientes prácticos que se mencionan se darían de todos modos si la ley hubiera sido específica en señalar a municipios, dis-tritos y corporaciones autónomas regionales como los sujetos activos de las obligaciones tributarias10. En últimas, podría afirmarse que el actor considera conveniente que se hubiera establecido un solo sujeto activo, que permitiera al contribuyente cumplir frente a un único ente, independientemente de que éste tuviera que distribuir el producto del recaudo. Sin embargo, ésta es una cuestión diferente que no compor-ta un problema de inconstitucionalidad por violación del artículo 338 de la Constitución.

2. Violación del artículo 338 por indeterminación del aspecto temporal del hecho generador (momento o época en que ocurre el supuesto gravado) y el periodo fiscal de la transferencia.

Considera el actor determinante de inconstitucionalidad el hecho de que los artículos acusados no hayan desarrollado un marco de regula-ción sobre el aspecto temporal del hecho generador. En criterio del de-mandante, las implicaciones de la omisión de reglas sobre el momento en que surge la obligación de pagar y sobre el periodo fiscal, justifican que las normas acusadas deban ser declaradas inexequibles.

El elemento temporal del hecho gravado puede ser instantáneo como en el impuesto de ventas, o periódico, como en el impuesto de renta. Además, también puede ser implícito, cuando se deduce lógicamente del texto legal. En el caso presente el elemento temporal está implícito y es instantáneo, pues se configura con cada venta de energía eléc-trica, en el caso del artículo 45 de la Ley 99 de 1993, o con la produc-ción, en cada venta, de excedentes o de entrega o reparto a cualquier título, entre sus socios o asociados, en el caso del artículo 54 de la Ley

10 Las normas acusadas habrían podido decir expresamente “son sujetos activos los muni-cipios, distritos y las Corporaciones Autónomas Regionales”, sin prever nada acerca de la gestión del tributo por un único ente delegatario de los otros dos.

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143 de 1994. Distinto del elemento temporal del hecho gravado es el tiempo en el que se debe informar sobre el hecho o los hechos grava-dos, el período que se debe tener en cuenta para agrupar los tributos causados, y el día en que se debe efectuar el pago de la obligación tributaria. Estos elementos temporales no hacen relación a la configu-ración del hecho gravado sino al cobro de la obligación tributaria.

La cuestión que se debe analizar es si la regulación sobre el periodo fiscal y sobre el momento en que debe cumplirse el pago deben con-siderarse un elemento esencial del hecho generador, que tendría que haberse definido en la ley, o si, por el contrario, es admisible que esos aspectos sean determinados a través del reglamento.

En opinión del Instituto, dado que el tributo contempla una base de liquidación relativamente simple correspondiente a las ventas brutas de energía, en un caso, y a las “ventas brutas” calculadas en función de la generación, en el otro, la definición de los periodos de causación y del momento del pago sí podía ser dejada al reglamento.

La definición sobre cómo cumplir la obligación de liquidación y pago en su aspecto temporal fue realizada mediante reglamento, sin que esto implicara alteraciones en la concepción del tributo. El reglamento representa en este caso la vía normal para dar desarrollo y efectiva aplicación a las normas de rango legal.

3. Violación del artículo 338 de la CP por indeterminación de las obliga-ciones formales y el procedimiento para hacer efectiva la obligación tributaria sustancial.

El demandante considera que la falta de regulación en la ley sobre las obligaciones formales y el procedimiento para hacer efectivos la gestión y el cobro del tributo, debe acarrear la declaratoria de inexe-quibilidad de las normas acusadas.

Frente a este planteamiento, el Instituto ante todo señala que el su-puesto vicio que encuentra el actor no estaría en las normas deman-


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dadas y, por tanto, no podría dar lugar a su declaratoria de inexequi-bilidad. Lo que plantea la demanda es que deberían existir normas adicionales en la ley que regularan las obligaciones formales y el pro-cedimiento para hacer efectivo el recaudo del tributo, ya que no es posible dejar estos aspectos al reglamento.

De lo anterior se desprende claramente que este cargo no debe ser acogido pues resulta extraño a la confrontación que debe hacerse en-tre las normas legales acusadas y la Constitución.

Asumiendo que fuera válida la posición según la cual las cuestiones de procedimiento no pueden ser definidas a través de reglamento, ten-dría que concluirse que las normas acusadas no podrían ser aplicadas sino hasta tanto se hayan expedido otras normas de rango legal que establezcan el procedimiento y las obligaciones formales.

Ahora bien, esta posición implicaría tener que demandar ante la juris-dicción contencioso administrativa las normas de procedimiento inclui-das en la norma reglamentaria.

Sin embargo, el Instituto considera que las reglas procedimentales y de obligaciones formales no están sujetas al estricto principio de lega-lidad contendido en el artículo 338 de la Constitución Política, de ma-nera que por regla general pueden ser acogidas mediante reglamento.

4. Conclusiones

En conclusión, el Instituto considera que las normas demandadas deben ser declaradas exequibles.

De los honorables magistrados

Respetuosamente,Enrique Manosalva Afanador, Vicepresidente ICDT


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SALVAMENTO DE VOTO DEL DOCTOR ÁLVARO CAMACHO MONTOYA AL CONCEPTO DEL ICDT DENTRO DEL EXPEDIENTE D-7978

Honorables Magistrados:

Con el debido respeto, me aparto de la decisión mayoritaria adoptada por el Consejo Directivo del Instituto Colombiano de Derecho Tributario en la sesión llevada a cabo el martes 2 de febrero del año en curso. Los artículos 45 de la Ley 99 de 1993 y 54 de la Ley 143 de 1994, a mi juicio, deberían ser declarados inexequibles.

Las normas demandadas señalaron las entidades beneficiarias de los recursos de la “transferencia del sector eléctrico”, pero dejaron un vacío en la designación expresa del sujeto activo de la obligación tributaria. En consecuencia, al no haberse establecido un sujeto activo en la ley, no podía entenderse automáticamente que las entidades designadas como beneficiarias de los recursos asumían el carácter de sujetos activos.

Además, las normas legales en mención no regularon el hecho genera-dor del gravamen, en su aspecto temporal, y en el periodo fiscal de la transferencia del sector eléctrico. Tales definiciones corresponden a la estructura del tributo, materia reservada al legislador en aplicación del principio de legalidad de los tributos establecido en el artículo 338 de la Carta Política. El Gobierno expidió un decreto reglamentario, el 1333 de 1994, en cuyo artículo 4° sí definió los elementos en mención (aspecto temporal, y en el periodo fiscal de la transferencia), pero un reglamento no podría subsanar este tipo de omisiones de la ley. En otras palabras, los decretos reglamentarios, que son normas de inferior jerarquía, no pueden corregir aspectos fundamentales o sustanciales de normas su-periores (leyes).

En los anteriores términos dejo planteada mi inconformidad con la deci-sión mayoritaria adoptada por el Consejo Directivo del Instituto Colom-biano de Derecho Tributario respecto del asunto de la referencia.

Muy respetuosamente,

ÁLVARO CAMACHO MONTOYA


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TEMA

Estado de Emergencia Social – Crisis en el Sistema General de Seguridad Social – Medidas Tributarias – Tarifa del Impuesto al Consumo de Licores, Vinos, Aperitivos y Similares y de Cigarrillos y Tabaco Elaborado – IVA aplicable a las Cervezas y sobre Juegos de Suerte y Azar – Facultades del Ejecutivo en Estados de Excepción.

Ponente del concepto: Dra. Lucy Cruz de Quiñones

Expediente RE-158. Magistrado Ponente: Dr. Nilson E. Pinilla Pinilla. Concepto ICDT de 22 de febrero de 2010.

Atendiendo la invitación de esa Honorable Corporación, el Instituto se pronunciará a través de su Presidenta, sobre la constitucionalidad del Decreto Legislativo 127 de 21 de enero de 2010, “por el cual se adoptan medidas en materia tributaria”.

En la elaboración del presente actuó como ponente la doctora Lucy Cruz de Quiñones, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio. La elaboración del concepto por parte del ci-tado ponente es una opinión eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni litigios concretos.


1. Normativa objeto del concepto

DECRETO 127 DE 2010(enero 21)

Diario Oficial No. 47.599 de 21 de enero de 2010

MINISTERIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO

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Por el cual se adoptan medidas en materia tributaria

El Presidente de la República de Colombia, en ejercicio de las facultades que le confiere el artículo 215 de Constitución Política, en concordancia con la Ley 137 de 1994, y en desarrollo de lo dispuesto en el Decreto 4975 de diciembre 23 de 2009, y

Considerando:

Que con fundamento en el artículo 215 de la Constitución Política, mediante el Decreto 4975 de 2009 se declaró el estado de Emergencia Social en todo el país, con el propósito de conjurar la grave crisis que afecta la viabilidad del Sistema General de Seguridad Social en Salud la cual amenaza de manera inminente, entre otros aspectos, la continuidad en la prestación del servicio público esencial de salud, así como el goce efectivo del derecho fundamental a la salud;

Que los servicios no incluidos en el Plan Obligatorio de Salud no estaban pre-vistos en el esquema fijado por la Ley 100 de 1993, sin embargo, la prestación de estos medicamentos y servicios se ha venido generalizando recientemen-te, de manera sobreviniente e inusitada, lo cual pone en riesgo el equilibrio del Sistema, puesto que el aumento acelerado de esta demanda compromete los recursos del aseguramiento en salud amenazando la viabilidad del Sis-tema, poniendo en riesgo la continuidad en la prestación del servicio público de salud y el goce efectivo del derecho a la salud y a la vida de la población;

Que, por lo anterior, y tal y como lo han manifestado las entidades territoriales el déficit corriente por prestación de servicios de salud más que se duplicó en el último año, situación que se apreció especialmente en el último trimestre de 2009, afectando de manera especial a las Entidades Promotoras de Salud del Régimen Subsidiado y a las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud, públicas y privadas, poniendo en riesgo el acceso a los servicios de salud en el territorio nacional afectando especialmente a la población pobre y vulnerable;

Que el artículo 336 de la Constitución Política establece que las rentas ob-tenidas del ejercicio de los monopolios derivados de licores y de juegos de suerte y azar estarán destinadas a los servicios de salud, razón por la cual se constituyen en una fuente esencial de financiación del Sistema General de Seguridad Social en Salud;


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Que el mencionado aumento en los gastos del Sistema ha hecho que los ingresos del mismo sean insuficientes para la atención de la demanda de servicios y medicamentos incluidos y no incluidos en los Planes Obligatorios de Salud, por lo que se hace necesario adoptar medidas extraordinarias que permitan optimizar los recursos existentes y generar nuevos recursos para superar el déficit que actualmente se presenta, así como la financiación de los gastos requeridos para la atención en salud de la población;

Que en tal virtud, y con el fin de generar los recursos que se requieren para garantizar el goce efectivo del derecho, es necesario modificar el impuesto sobre las ventas aplicable a la cerveza y sobre los juegos de suerte y azar, incrementando las alícuotas actuales hasta la tarifa general del impuesto, así como las tarifas de los impuestos al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, y de cigarrillos y tabaco elaborado, destinando, por lo menos, los mayores ingresos generados a la salud.

Decreta:

Artículo 1. Modifícase el parágrafo del artículo 190 de la Ley 223 de 1995 el cual queda así:

“Parágrafo. De la tarifa del 48% aplicable a las cervezas y sifones, ocho (8) puntos porcentuales se destinarán a financiar el segundo y tercer nivel de atención en salud. Los productores nacionales y el Fondo Cuenta de Impues-tos al consumo de Productos Extranjeros girarán directamente a los Fondos o Direcciones Seccionales de Salud y al Fondo Distrital de Salud, según el caso, el porcentaje mencionado dentro de los quince 15 días calendario si-guientes al vencimiento de cada periodo gravable”.

Artículo 2. Modifícase el artículo 475 del Estatuto Tributario el cual queda así:

“Artículo 475. Tarifa para las Cervezas. Desde el 1o de febrero y hasta el 31 de diciembre de 2010, la tarifa del impuesto sobre las ventas para las cerve-zas de producción nacional y para las importadas será del 14%. A partir del 1o de enero de 2011 se aplicará la tarifa general prevista en este Estatuto. El impuesto será liquidado por los productores en el formulario de declara-ción bimestral de IVA, establecido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

El impuesto generado dará derecho a impuestos descontables en los térmi-nos del artículo 485.

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Los importadores de cervezas declararán y pagarán el impuesto en el formu-lario de la declaración de importación que prescriba la Dirección de Impues-tos y Aduanas Nacionales junto con los demás tributos aduaneros.

Para la liquidación del impuesto se aplicará la base gravable establecida en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995.

Se exceptúa del impuesto a que se refiere este artículo el departamento de San Andrés, Providencia y Santa Catalina.”

Artículo 3. Modifícase el inciso cuarto del literal d) del artículo 420 del Esta-tuto Tributario, el cual queda así:

“A partir del 1o de febrero de 2010, en los juegos de suerte y azar se aplicará la tarifa general prevista en este Estatuto”.

Artículo 4. Los ingresos adicionales recaudados durante el año 2010, por efecto del aumento de la tarifa del impuesto sobre las ventas, aplicable a la cerveza y a los juegos de suerte y azar, a que se refiere el presente decreto, se destinarán por la Nación a financiar las prestaciones excepcionales en salud. A partir del 1o de enero del año 2011 la totalidad de los ingresos recau-dados por concepto del impuesto sobre las ventas a la cerveza y a los juegos de suerte y azar tendrán la misma destinación. Para dicho efecto, en ambos casos, no aplicará lo dispuesto en el artículo 7o de la Ley 225 de 1995.

Si el recaudo de estos recursos excede las necesidades para atender dichas prestaciones, la diferencia se destinará para la unificación de los planes de beneficios en salud.

Artículo 5. Modifícase el artículo 211 de la Ley 223 de 1995, modificado por el artículo 76 de la Ley 1111 de 2006, el cual queda así:

“Artículo 211. Tarifas del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elabora-do. A partir del 1o de febrero de 2010, y del 1o de enero de 2011, las tarifas del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, aplicables durante los años 2010 y 2011 serán las siguientes:

1. Para los cigarrillos, tabacos, cigarros y cigarritos


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AÑO Tarifa por cada cajetilla de 20 unidades o proporcionalmente a su contenido

2010 $650 2011 $700

2. La tarifa por cada gramo de picadura, rapé o chinú será de $36,00.

Parágrafo 1. Para el año 2010 el 21% del recaudo bruto del impuesto al con-sumo de cigarrillos y tabaco elaborado, deberá destinarse a la salud y a partir del 1o de enero de 2011 este porcentaje será del 24%.

Estos recursos destinados a la salud se orientarán a la unificación de los planes de beneficios del Sistema General de Seguridad Social en Salud. De manera excepcional, estos recursos podrán destinarse a la financiación de los servicios no incluidos en el Plan de Beneficios del Régimen Subsidiado y que estén en el Plan de Beneficios del Régimen Contributivo, únicamente en el evento en el que la totalidad de los recursos destinados para dichos servi-cios, llegaren a agotarse.

Parágrafo 2. Para determinar el valor de los recursos con destino al deporte de que trata la Ley 30 de 1971, el porcentaje del 16% se aplicará en el año 2010 sobre el 79% del recaudo bruto del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado y a partir del 1o de enero de 2011 sobre el 76%”.

Artículo 6. Modifícanse el primer inciso y el parágrafo 1o del artículo 50 de la Ley 788 de 2002, los cuales quedan así:

“Artículo 50. Tarifas del impuesto al consumo de licores, vinos aperitivos y similares. A partir del 1o de febrero de 2010, las tarifas del impuesto al consu-mo de licores, vinos, aperitivos y similares, por cada unidad de 750 centíme-tros cúbicos o su equivalente, serán las siguientes:

1. Para productos de hasta 35 grados de contenido alcoholimétrico, doscien-tos cincuenta y seis pesos ($256,00) por cada grado alcoholimétrico.

2. Para productos de más de 35 grados de contenido alcoholimétrico, tres-cientos ochenta y seis pesos ($386,00) por cada grado alcoholimétrico.

Parágrafo 1. Del total recaudado por concepto del impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, y/o participación, una vez descontado el porcentaje de IVA cedido a que se refiere el parágrafo 2o del artículo 50 de la Ley 788 de 2002, los Departamentos destinarán un (8%) para la unifica-

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ción de los planes de beneficios del Sistema General de Seguridad Social en Salud. De manera excepcional, estos recursos podrán destinarse a la finan-ciación de los servicios no incluidos en el Plan de Beneficios del Régimen Subsidiado y que estén en el Plan de Beneficios del Régimen Contributivo, únicamente en el evento en el que la totalidad de los recursos destinados para dichos servicios, llegaren a agotarse”.

Artículo 7. Formularios. La Dirección General de Apoyo Fiscal, así como la Federación Nacional de Departamentos, en lo que a cada una corresponda, efectuarán las modificaciones a los formularios de declaración del impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, y/o participación, y del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, que se requieran para la correcta aplicación de lo establecido en el presente decreto.

Artículo 8. Vigencia. El presente decreto de acuerdo con el artículo 215 de la Constitución Política rige a partir de la fecha de su publicación y suspende la vigencia de las disposiciones que le sean contrarias.

Publíquese y cúmplaseDado en Bogotá D.C., a 21 de enero de 2010.

Álvaro Uribe Vélez

El Ministro del Interior y de Justicia,Fabio Valencia Cossio

El Ministro de Relaciones Exteriores,Jaime Bermúdez Merizalde

El Ministro de Hacienda y Crédito Público,Oscar Iván Zuluaga Escobar

El Ministro de Defensa Nacional,Gabriel Silva Luján

El Ministro de Agricultura y Desarrollo Rural,Andrés Darío Fernández Acosta

El Ministro de la Protección Social,Diego Palacio Betancourt

El Ministro de Minas y Energía,Hernán Martínez Torres


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El Viceministro de Comercio Exterior, encargado de las funciones del Despa-cho del Ministro de Comercio, Exterior,Gabriel Duque Mildenberg

La Ministra de Educación Nacional,Cecilia María Vélez White

El Ministro de Ambiente, Vivienda y Desarrollo Territorial,Carlos Costa Posada

La Ministra de Tecnologías de la Información y las Comunicaciones,María del Rosario Guerra de la Espriella

El Ministro de Transporte,Andrés Uriel Gallego Henao

La Viceministra de Cultura encargada de las Funciones del Despacho de la Ministra de Cultura,María Claudia López Sorzano


La norma citada se dictó invocando el Decreto 4975 de 2009, mediante el cual se declaró el Estado de Emergencia Social contemplado en el artí-culo 215 de la Constitución Política, cuyo texto se refiere a lo que la Corte ha denominado “presupuesto objetivo para la declaratoria de emergen-cia”, que en nuestra opinión no es otra cosa que la hipótesis habilitante para que el Ejecutivo pueda asumir, transitoriamente, poderes de carác-ter legislativo. La hipótesis prevista en la propia Constitución para ese traslado de competencias normativas se refiere a la existencia de hechos sobrevenidos, perturbadores del orden económico, social o ecológico del país, o que constituyan grave calamidad pública. Probada ante la Corte Constitucional la existencia de la hipótesis habilitante se examinará si las medidas con fuerza de ley se adoptaron exclusivamente para conjurar la crisis e impedir la extensión de sus efectos.

En el caso presente, la motivación de las medidas adoptadas se hizo des-cansar en la necesidad de “conjurar la grave crisis que afecta la viabilidad del Sistema General de Seguridad Social en Salud, la cual amenaza de

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manera inminente, entre otros aspectos, la continuidad en la prestación del servicio público esencial de salud, así como el goce efectivo del dere-cho fundamental a la salud”. El origen de la crisis, considera el Ejecutivo, radica en la generalización de la prestación de servicios y entrega de me-dicamentos no incluidos en el Plan Obligatorio de Salud, inicialmente no previstos en Ley 100 de 1993, y en el “aumento acelerado de la demanda que compromete los recursos del aseguramiento en salud amenazando la viabilidad del Sistema”. Se sostuvo en los considerandos de la medida que se examina,

[que] el mencionado aumento en los gastos del Sistema ha hecho que los ingresos del mismo sean insuficientes para la atención de la demanda de servicios y medicamentos incluidos y no incluidos en los Planes Obligatorios de Salud por lo que se hace necesario adoptar medidas extraordinarias que permitan optimizar los recursos existentes y generar nuevos recursos para superar el déficit que actualmente se presenta, así como la financiación de los gastos requeridos para la atención en salud de la población; Que en tal virtud y con el fin de generar los recursos que se requieren para garantizar el goce efectivo del derecho, es necesario modificar el impuesto sobre las ven-tas aplicable a la cerveza y sobre los juegos de suerte y azar, incrementando las alícuotas actuales hasta la tarifa general del impuesto, así como las tarifas de los impuestos al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, y de ci-garrillos y tabaco elaborado, destinando, por lo menos, los mayores ingresos generados a la salud.

En nuestra opinión, el uso del poder propio del Ejecutivo para dictar ac-tos con fuerza y valor de ley es siempre excepcional respecto de los modos de producción jurídica para crear obligaciones a los particulares. La propia Constitución habilita al Ejecutivo para hacer frente a las crisis sólo cuando sobrevengan hechos extraordinarios que perturben el orden económico, social o ecológico; las medidas “legislativas” se justifican si la urgencia es de tal naturaleza que exige ese sacrificio inmediato de la institucionalidad que se ha previsto para las épocas de normalidad insti-tucional, aunque existan faltantes en los presupuestos públicos. Es decir, la comunidad no está obligada a soportar un traslado de competencias del Legislativo al Ejecutivo sino en eventos excepcionales, que obligan a responder inmediatamente desde los despachos gubernamentales con medidas que de otra forma deberían adoptarse por el órgano parlamenta-


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rio. Ahora, como esas circunstancias de urgencia y necesidad correspon-den a un concepto jurídico indeterminado, debe probarse la ocurrencia de las hipótesis habilitantes concretas, ya que los poderes jurídicos o normativos extraordinarios no pretenden establecer un cauce para la vio-lación sistemática del delicado equilibrio de poderes sino que se prevén, dentro de la Constitución, y por ello sujetos a control jurídico, para casos ciertamente extraordinarios que limitan su uso para casos extremos. Por esa razón, la Constitución limita la potestad discrecional del Ejecutivo para que pueda acceder a los poderes legislativos limitados sólo si logra probar i) que la crisis fue producto de hechos sobrevenidos; ii) que ade-más no se podía enfrentar por cauces normales, ni aun con mensajes de urgencia y sesiones conjuntas de las cámaras; y iii) que las medidas adoptadas son las indispensables para conjurar la crisis y no responden a simples decisiones políticas del Ejecutivo para esquivar el necesario debate parlamentario.

Así, la concepción de poderes normativos de excepción debe mostrar el norte del control de constitucionalidad de este decreto.

Lo conducente entonces, en primer lugar, es verificar si se da la hipótesis habilitante marcada por el artículo 215 constitucional y, en segundo lugar, en caso de que la habilitación al Ejecutivo resulte demostrada, procederá el examen de cada una de las medidas para verificar su conexidad con la crisis, la pertinencia de su contenido y la proporcionalidad de la inter-vención.

En el mismo orden propuesto, podemos afirmar que la crisis de la salud, si bien es preocupante y de grandes proporciones, no es de aquellas que exigen al Ejecutivo capturar las funciones legislativas que de ordinario competen al Congreso de la República.

En efecto, desde la expedición de la Ley 100 de 1993, el sistema optó por el aseguramiento como instrumento de ejecución de la salud de los sectores afiliados al llamado Régimen Contributivo. Paralelamente, se instauró un sistema solidario que se denominó Régimen Subsidiado. Los dos sistemas pronto mostraron sus ineficiencias, su inequidad y la falta de sostenibilidad financiera frente a una creciente demanda de servicios

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médicos y de medicamentos, pese a reconocer una mejora significativa respecto del anterior sistema en cobertura de aseguramiento, acceso a los servicios y mayor calidad.

Los primeros estudios económicos sobre viabilidad financiera por una ex-tensión del Régimen Subsidiado y una menor participación del Régimen Contributivo, y las primeras sentencias de la Corte Constitucional que protegían los derechos datan de 2001. Las secretarías de salud también venían haciendo oír su voz sobre el déficit creciente que enfrentaban. Di-cho de otra forma, los problemas institucionales que enfrentaban los dis-tintos agentes del Sistema de Seguridad Social en Salud, y la creciente demanda de servicios, obligaba a encarar con responsabilidad un siste-ma financiero cuyas características debían ser adoptadas en el seno del parlamento, como ocurre con todos los derechos fundamentales que son regulados por leyes del Congreso ampliamente debatidas por la pobla-ción afectada y por aquellos que intervienen en la prestación del servicio.

El Régimen Contributivo se financia con cuotas suficientes para la aten-ción de los servicios incluidos en el contrato, según cálculos actuariales y, en algunos casos, primas adicionales para ello. Por su parte, el Sistema Subsidiado se financia con tributos generales que son apropiados por el Presupuesto General de la Nación, toda vez que la salud es un dere-cho permanente de los individuos, que normalmente exige erogaciones durante toda la vida. Es decir, que únicamente la existencia de graves calamidades o epidemias podría requerir de medidas adicionales y ur-gentes que incrementaran los recursos dispuestos dentro de un sistema ordenado de salud. Una vez adoptada la financiación del sistema de sa-lud existe, no una congelación del rango y forma de ley, pero sí una pre-valencia legislativa para su modificación, de manera que sólo catástrofes, epidemias u otros podrían justificar la modificación de las cargas que in-cidirían tanto en los particulares usuarios, como en los prestadores de los servicios y en los contratantes y contribuyentes que financian el sistema.

La insostenibilidad de los sistemas públicos de salud y pensiones es un problema estructural que enfrentan los gobiernos de distintas latitudes, incluso en países de alto nivel de desarrollo como Estados Unidos. La reforma al sistema de salud de este país se discute actualmente en el


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Congreso, que es el conducto adecuado para aprobar reformas estruc-turales que además contemplen mecanismos tributarios para garantizar la financiación de los programas que se piensan implementar. Esto ga-rantiza que exista una verdadera representación de los contribuyentes a través del ejercicio de un control democrático que no admite la adopción ni el incremento arbitrario de tributos que comprometen los fines de inte-rés del Estado y la equidad de los contribuyentes.

El Decreto eleva las tarifas del Impuesto sobre las Ventas a las cervezas nacionales e importadas del 3 al 14%, con la pretensión de aplicar la ta-rifa general del 16% a partir de 2011, al tiempo que propone un alza de los tributos que gravan los juegos de suerte y azar, todo con destino a financiar las prestaciones excepcionales de salud. De la misma forma, se modifica la tarifa por cajetilla de veinte cigarrillos, tabacos y cigarros con una tarifa fija de 650 pesos para 2010 y 700 pesos para el 2011. Cerca de una cuarta parte de los recursos se destinarán a unificar los planes de beneficios. Las tarifas del impuesto de licores se estandarizan en 256 pesos por cada grado alcoholimétrico, para los de menos de 35° y 386 pesos por cada grado alcoholimétrico para los de más de 35°.

El Instituto reconoce la importancia de los fines extrafiscales de los tri-butos. De hecho, siempre ha abogado por una tributación elevada para aquellos bienes que generan un deterioro significativo para la salud de los individuos, de tal manera que resulta sensato desestimular tales con-sumos por lo que los economistas denominan “externalidades negativas para la salud”. Sin embargo, el Instituto encuentra una falta de conexidad manifiesta entre los móviles aducidos como hipótesis habilitantes para legislar en materias tributarias, y las medidas finalmente adoptadas en el Decreto, dado que si se busca el cumplimiento del fin extrafiscal, esto es, desestimular el consumo de estos bienes, no puede al mismo tiempo el Ejecutivo pretender sanear las finanzas del Sistema de Seguridad Social en Salud, pues los tributos prohibitivos usualmente implican una disminu-ción progresiva del recaudo.

En realidad, y revisando las iniciativas tributarias de tiempos de norma-lidad, se constata que medidas similares ya habían sido propuestas en proyectos relativos a los fiscos territoriales archivados por el Congreso.

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Desde el punto de vista constitucional, el telos del otorgamiento de facul-tades temporales para decretar tributos y modificar sus elementos esen-ciales se ve sacrificado cuando el mecanismo no parece estrictamente destinado a conjurar la alegada crisis, sino a imponer la opinión del Eje-cutivo sobre los incrementos de un tributo que varias veces ha sido dene-gado por el parlamento.

Es muy débil la proporcionalidad de la medida como la mínima interven-ción posible y menores desigualdades sobre los grupos de contribuyen-tes que se encuentren en condiciones similares, cuando las normas dis-minuyen la tarifa del tabaco, en el nivel más alto, siendo que el tabaco ha mostrado sus efectos nocivos en la salud en proporciones superiores incluso a las de los licores y en particular a la cerveza.

3. Conclusiones

Las medidas contenidas en el Decreto 127 de 2010 son inconstituciona-les por las tres razones expuestas, que se resumen así:

Por no ser repentina y sobrevenida la crisis no se da la hipótesis habili-tante para el traslado de competencia legislativa al Ejecutivo, con lo cual se rompe el principio de legalidad para tiempos de normalidad. El valor que concentra el cauce parlamentario no sólo es el de la tipicidad del tributo, que se cumple igualmente en los decretos de emergencia, sino la participación, la deliberación y la adopción de medidas ampliamente consultadas.

En segundo lugar, las medidas adoptadas no guardan una conexidad estricta con la emergencia. Los tributos extrafiscales tienen como fin se-cundario y mínimo el recaudatorio de manera que de cumplirse el propó-sito de ordenamiento de los consumos el sistema caería en una nueva desfinanciación.

Se establecen distorsiones en el régimen de los tributos específicos a ciertos consumos que no se asientan en las diferencias de los grados alcoholimétricos sino en razones no reveladas sobre el trato diverso entre


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los distintos licores, incluidas las cervezas, y en una disminución, extraña a la crisis, de los tributos a los cigarrillos. La crisis en el sistema de salud debe resolverse a través de los cauces parlamentarios previstos en la Constitución para el derecho fundamental y su financiación.


Respetuosamente,

Lucy Cruz de Quiñones, Presidenta ICDT


TEMA

Retención en la Fuente – Renta – Deducciones de la Base de Retención – Intereses y Corrección Monetaria – Principios Constitucionales – Derecho a la Igualdad – Test de Igualdad – Protección al Trabajador.

Ponente del concepto: Dr. Juan Pablo Godoy Fajardo

Expediente D-7859. Magistrado Ponente: Dr. Humberto Antonio Sierra Porto. Actor: Andrés Delgado Ortega. Concepto ICDT de 8 de marzo de 2010.

En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presen-tar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida oportunamente, transcribimos a continuación el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el cual fue aprobado con sesión del Consejo Directivo del 2 de marzo del presente año.

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En la elaboración del presente actuó como ponente el doctor Juan Pablo Godoy Fajardo, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, Lucy Cruz de Quiñones, Enrique Manosalva Afanador, Alberto Múnera Cabas, Juan Rafael Bravo Arteaga, Jaime Abella Zárate, Juan I. Alfonso Bernal, Bernardo Carreño Varela, Carlos A. Ramírez Guerrero, Luis Miguel Gó-mez Sjöberg, Juan de Dios Bravo González, Benjamín Cubides Pinto, Catalina Hoyos Jiménez, Ruth Yamile Salcedo Younes, Álvaro Camacho Montoya y Luz Clemencia Alfonso Hostios.



1. Normas acusadas

La norma que el actor acusa es el artículo 387 del Decreto 624 de 198911:

Artículo 387. Los intereses y corrección monetaria deducibles se restarán de la base de retención. En el caso de trabajadores que tengan derecho a la deducción por intereses o corrección monetaria en virtud de préstamos para adquisición de vivienda, la base de retención se disminuirá proporcionalmen-te en la forma que indique el reglamento.

Inciso 2. Adicionado. Ley 6/1992, art. 120. El trabajador podrá optar por dismi-nuir de su base de retención lo dispuesto en el inciso anterior o los pagos por salud y educación conforme se señalan a continuación, siempre que el valor a disminuir mensualmente, en este último caso, no supere el quince por cien-to (15%) del total de los ingresos gravados provenientes de la relación laboral

11 La corte rechazó los cargos por violación del preámbulo, del numeral 9 del artículo 95 y 363 de la constitución, por no estar debidamente sustentados.


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o legal y reglamentaria del respectivo mes, y se cumplan las condiciones de control que señale el Gobierno Nacional:

a. Los pagos efectuados por contratos de prestación de servicios a empresas de medicina prepagada vigiladas por la Superintendencia Nacional de Sa-lud, que impliquen protección al trabajador, su cónyuge y hasta dos hijos;

b. Los pagos efectuados por seguros de salud, expedidos por compañías de seguros vigiladas por la Superintendencia Bancaria, con la misma limita-ción del literal anterior, y

c. Los pagos efectuados, con la misma limitación establecida en el literal a), por educación primaria, secundaria y superior, a establecimientos edu-cativos debidamente reconocidos por el ICFES o por la autoridad oficial correspondiente. Los programas técnicos y de educación para el Trabajo y el Desarrollo Humano debidamente acreditados (última frase adicionada. Ley 1064/2006, art. 6).

Inciso 3. Adicionado. Ley 6/1992, art. 120. Lo anterior será sólo aplicable a los asalariados que tengan unos ingresos laborales inferiores a 4.600 UVT (Con referencia 2005 $92.552.000, con referencia 2006 $96.480.000, con referen-cia 2007 $101.448.000, con referencia 2008 $109.310.000, con referencia 2009 $112.953.000) en el año inmediatamente anterior.

Parágrafo 1. Adicionado. Ley 6/1992, art. 120. La opción establecida en este artículo, será aplicable a partir del primero de enero de 1993.

Parágrafo 2. Adicionado. Ley 223/1995, art. 124. Cuando se trate del pro-cedimiento de retención número dos, el valor que sea procedente disminuir mensualmente, determinado en la forma señalada en el presente artículo, se tendrá en cuenta tanto para calcular el porcentaje fijo de retención semestral, como para determinar la base sometida a retención.


A juicio del actor, el inciso demandado viola el artículo 13 de la Constitu-ción Política.

El cargo de inconstitucionalidad que esgrimió el actor en contra de la nor-ma impugnada, y que consiste en la discriminación que la misma ejerce sobre los trabajadores independientes, porque los excluye del beneficio

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tributario que concede a los trabajadores dependientes, de descontar de la base gravable de retención en la fuente los pagos mensuales hechos por concepto de salud contratada con empresas de medicina prepagada, de seguros de salud contratados con aseguradores vigiladas por la su-perintendencia financiera y de educación primaria, secundaria, superior, técnica y para el trabajo y desarrollo humano, exclusión que constituye una discriminación porque trabajadores dependientes e independientes son iguales en cuanto prestan un servicio personal a cambio de una re-muneración que es objeto de retención en la fuente, pero, mientras los trabajadores dependientes pueden reducir la base gravable de esa reten-ción con los pagos que hayan hecho por los conceptos mencionados, tal reducción no pueden hacerla los trabajadores independientes.


Aclaraciones previas

A juicio del actor, los apartes demandados del artículo 387 del Estatu-to Tributario establecen una diferenciación odiosa frente al primer inciso del mismo artículo, pues considera que el primer inciso resulta aplicable tanto para trabajadores dependientes como independientes, a diferencia de lo que ocurre con la disposición de la que hacen parte los apartes demandados.

Ahora bien, no es cierto que los apartes demandados establezcan un tratamiento diferenciador frente al primer inciso pues, a pesar de su re-dacción aparentemente neutral, el primer inciso es, del mismo modo, so-lamente aplicable a los trabajadores asalariados.

En efecto, el artículo 387 del Estatuto Tributario hace parte de un cuerpo normativo (Ley 55 de 1985, Ley 75 de 1987 y demás decretos reglamen-tarios) que regula la retención en la fuente aplicable a los pagos deriva-dos de la relación laboral.

Sobre el particular la Corte ha señalado:

En este sentido, debe advertirse que las diferencias implícitas en la actividad generadora de la renta imponen la necesidad de establecer un mecanismo


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diverso de determinación y recaudo del impuesto. Por ello el procedimiento establecido para los no declarantes independientes es consecuente con el carácter fluctuante de los ingresos que perciben y con el hecho de no estar ta-les ingresos sometidos a periodicidad alguna. Nótese que ante una actividad económica de esas características, la determinación del impuesto a cargo mediante un sistema de recaudo que en cada caso tenga en cuenta la movi-lidad de la base gravable y que se aplique una tarifa variable, desajustaría el sistema y le impediría a la administración un control adecuado sobre el hecho generador del impuesto y sobre el recaudo del gravamen generado.

Esto es así por cuanto el legislador, al establecer el sistema de determinación y recaudo de la retención en la fuente aplicable a los no declarantes asalaria-dos parte del conocimiento cierto de los ingresos anuales del trabajador y de la manera como los ingresos se distribuyen por periodos mensuales en con-sideración a los servicios prestados. Sobre esa base, el legislador razonable determina la base objeto de la retención y la tarifa aplicable y por ello logra correspondencia entre la capacidad económica del trabajador asalariado y el impuesto de renta a su cargo.

Esa situación, en cambio, no se presenta en relación con lo no declarantes que son trabajadores independientes pues en su caso el legislador no tie-ne un conocimiento cierto de los ingresos del trabajador ni sabe tampoco la manera como sus ingresos anuales se reparten a lo largo de todo el año. En razón de este desconocimiento, no cuenta con los suficientes elementos de juicio que le permitan ponderar una base gravable mensual y la tarifa aplica-ble para a partir de esos referentes determinar la retención a cargo. Es más ante tales circunstancias, un sistema de esa naturaleza resultaría inequitativo pues gravaría a quienes en pocas ocasiones perciban ingresos elevados y no a quienes en muchas oportunidades perciban ingresos bajos a pesar de que el monto total percibido por éstos sea superior al de aquellos12.

Por tanto, tal como puede advertirse, una mirada aislada a la norma so-metida a examen puede conducir a advertir discriminaciones que no exis-ten o, al menos, que no se derivan de la misma. De hecho, aplicar esta norma a pagos que no tengan una naturaleza periódica mensual puede conducir a inconsistencias.

12 Sentencia C-643 DE 2002

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Nociones generales sobre el derecho a la igualdad

El artículo 13 de la Constitución Política consagra el derecho a la igual-dad en los siguientes términos:

Todas las personas nacen libres e iguales ante la ley, recibirán la misma pro-tección y trato de las autoridades y gozarán de los mismos derechos, liber-tades y oportunidades sin ninguna discriminación por razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua, religión, opinión política o filosófica.

El Estado promoverá las condiciones para que la igualdad sea real y efectiva, y adoptará medidas a favor de grupos discriminados o marginados.

El Estado protegerá especialmente a aquellas personas que por su condi-ción económica, física o mental, se encuentren en circunstancia de debilidad manifiesta y sancionará los abusos o maltratos que contra ellas se cometan.

Desde sus inicios la Corte Constitucional ha señalado que la noción de igualdad tiene diversos alcances:

la igualdad como valor (preámbulo) implica la imposición de un componente fundamental del ordenamiento; la igualdad en la ley y ante la ley (artículo 13 inciso 1°, desarrollado en varias normas específicas) fija un límite para la actuación promocional de los poderes públicos; y la igualdad promocional (artículo 13 incisos 2° y 3°) señala un horizonte para la actuación de los po-deres públicos. De esta forma, la expresión “igualdad” pierde el sentido uní-voco, exclusivamente formal, que tenía en los ordenamientos liberales, y se enriquece con una multiplicidad de acepciones que habrá que aplicar a cada caso concreto para determinar su conformidad con la Constitución13.

La jurisprudencia de la Corte Constitucional ha reconocido que la natura-leza jurídica de la igualdad trata simultáneamente de un principio y de un derecho fundamental14.

Adicionalmente, ha establecido distintas dimensiones del derecho a la igualdad, tales como:

13 Sentencia C-530 de 1993, M. P. Alejandro Martínez Caballero.14 Sentencia C-1005 de 2007, M. P. Humberto Antonio Sierra Porto.


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(i) igualdad ante la ley, en virtud de la cual la ley debe ser aplicada de la misma forma a todas las personas; (ii) igualdad de trato, que excluye la posibilidad de que la ley regule de forma diferente la situación de personas que deberían ser tratadas igual; e (iii) igualdad de protección, que asegura efectivamente gozar de los mismos derechos, libertades y oportunidades15.

La Corte Constitucional ha destacado que el derecho constitucional fundamen-tal a la igualdad comporta un mandato de trato igual frente a supuestos de he-cho equivalentes, siempre que no existan razones suficientes para otorgarles un trato diferente, y un mandato de tratamiento desigual que obliga a diferen-ciar entre situaciones diferentes y a otorgar un trato disímil, siempre que éste resulte razonable y conforme con los valores y principios constitucionales16.

El derecho a la igualdad y el Poder Tributario del Estado

El poder impositivo del Estado para establecer, modificar y determinar tributos, beneficios, exenciones y reducciones tributarias está sometido a las limitaciones consagradas en la Constitución, tales como los principios fundamentales de igualdad y de legalidad como contrapesos a la activi-dad fiscal del Estado (arts. 338 y 363 CP)17.

De una parte, el cobro de los impuestos, en el marco de un Estado de Dere-cho, debe ser fiel a la idea de brindar tratamiento igual a los iguales y desigual a los desiguales18, de manera que el pago de tributos por parte de los ciuda-danos a la administración, consulte las circunstancias que rodean cada caso y se traduzca en la aplicación equitativa de las cargas que configura la ley. La concreción del principio de igualdad no puede entenderse, entonces, como una simple medida que establece mecánicamente la paridad entre todos los administrados, sino como el resultado de un ejercicio fundado en la equidad19.

La potestad de configuración normativa que en materia tributaria tiene el legislador, encuentra límites en los principios constitucionales, por ejem-plo, el principio de equidad:

15 Sentencia C-748 de 2009, Conjuez Ponente: Rodrigo Escobar Gil.16 Sentencia T-1258 de 2008, M. P. Mauricio González Cuervo.17 Sentencia 569 de 2000, M. P. Carlos Gaviria Díaz, y sentencia C-804 de 2001.18 Sentencias C-183 de 1998, M. P. Eduardo Cifuentes Muñoz, y C-327 de 1999, M. P. Carlos

Gaviria Díaz.19 Sentencia 569 de 2000, M. P. Carlos Gaviria Díaz.

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Aparecen entonces dos conceptos fundamentales que sirven como paráme-tro para establecer la carga tributaria teniendo en cuenta la capacidad de pago de los individuos. La equidad horizontal y la equidad vertical. La primera hace relación a aquellos contribuyentes que se hallen bajo una misma situa-ción fáctica, los cuales deben contribuir de manera equivalente. En cuanto a la segunda, se refiere a que el mayor peso en cuanto al deber de contri-buir debe recaer sobre aquellos que tienen más capacidad económica. Estos criterios deben ser aplicados cuando el legislador va a otorgar un beneficio fiscal, con miras a mantener intacto el principio de equidad. Otro aspecto im-portante a tener en cuenta cuando se va a sustraer a un grupo de individuos del ámbito del tributo, es el de realizar un análisis sobre el efecto práctico de la aplicación de la norma tributaria. Si al poner en práctica la norma, se obtie-ne como consecuencia una vulneración del principio de equidad tributaria, la norma deberá ser retirada del ordenamiento20.

Test de Igualdad21

Para establecer si existe una violación al principio de igualdad, la Corte ha desarrollado el test de igualdad que consiste en:

1. Verificar que efectivamente la norma otorgue un trato diferente a per-sonas colocadas en la misma situación de hecho.

2. Si lo anterior es correcto tendría que examinar si ese tratamiento des-igual persigue alguna finalidad constitucionalmente que lo justifique (razonabilidad), y si la limitación al derecho a la igualdad puede consi-derarse adecuada para alcanzar tal finalidad (adecuación).

3. Finalmente, se debe considerar si la restricción al referido derecho se revela estrictamente ponderada o proporcional, es decir, si no es ex-cesiva frente al beneficio constitucional obtenido (proporcionalidad).

La Corte Constitucional ha modulado la intensidad del juicio de igualdad, en atención al grado de potestad de configuración normativa, de que goza el legislador. El juicio de igualdad será más estricto a medida que el margen de

20 Sentencia C-804 de 2001.21 Sentencia 1035 de 2003, M. P. Marco Gerardo Monroy Cabra.


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configuración del legislador sea menor y, será menos estricto en los casos en que el legislador goce de amplia potestad de configuración normativa22.

La amplia potestad de configuración normativa de que goza el legislador en dicha materia tributaria exige que el test sea realizado con mayor cuida-do, con el objeto de preservar los postulados esenciales de la Constitución.

Regímenes laborales diferentes

El legislador puede expedir uno o varios ordenamientos que regulen di-versos aspectos de la relación de trabajo, sin que se excluyan unos a otros y sin violar el principio a la igualdad23.

La jurisprudencia de la Corte Constitucional ha señalado que la existen-cia de regímenes prestacionales diferentes no vulnera el derecho a la igualdad, salvo cuando se demuestra que sin razón justificada las dife-rencias surgidas en la aplicación de los regímenes especiales, generan un trato inequitativo y desfavorable para sus destinatarios24.

Consideraciones sobre el caso concreto

De acuerdo con el análisis señalado, nos referiremos al test de igualdad para una situación como la propuesta:

La Corte Constitucional ha señalado que:

Antes de definir el criterio de comparación entre las situaciones objeto de análisis, es necesario recordar que la Corte Constitucional ha establecido que, en principio, no resulta procedente la comparación de prestaciones entre regímenes jurídicos diferentes por lo que, en el caso de que los sujetos objeto de comparación se encuentren sometidos a regímenes jurídicos disímiles, no sería posible adelantar el juicio de igualdad, en atención a que la coexistencia de estatutos jurídicos que regulen diversos aspectos de la relación laboral no puede considerarse, por la sola circunstancia de su naturaleza disímil, viola-toria del principio de igualdad25.

22 Sentencia C-106 de 2004, M. P. Clara Inés Vargas Hernández.23 Sentencia C-654 de 1997, M. P. Antonio Barrera Carbonell.24 Sentencia C-970 de 2003, M. P. Alfredo Beltrán Sierra.25 Sentencia C-748 de 2009, Conjuez Ponente: Rodrigo Escobar Gil.

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En este sentido, lo primero que debe señalarse es el régimen jurídico aplicable a cada caso concreto:

i. Trabajadores independientes: prestan un servicio y se rigen por la ley civil.

ii. Trabajadores asalariados – Con contrato laboral: tienen un horario fijo, régimen salarial específico y prestaciones de ley. Regidos por el códi-go sustantivo del trabajo.

El resultado que arroja el test indica que los trabajadores se encuentran sometidos a regímenes jurídicos diferentes; por ello, no es posible ade-lantar un juicio de igualdad, pues no están en las mismas condiciones. El artículo 387 del Estatuto Tributario se refiere a la base de los intereses y corrección monetaria que pueden ser deducibles de la base de retención para los asalariados, es una disposición propia del régimen laboral y, en consecuencia, mal puede extenderse a los trabajadores independientes26.

Consideramos apropiado destacar apartes de la sentencia C-643 de 2002, así:

Es cierto que entre los contribuyentes no declarantes independientes y los contribuyentes no declarantes asalariados existen elementos que los identifi-can. Por una parte, unos y otros desempeñan actividades económicas gene-radoras de ingresos y por ello se hallan en el deber de contribuir al financia-miento de los gastos estatales. Por otra parte, indistintamente de la actividad económica generadora de renta a la que se hallan vinculados, se identifican también en cuanto perciben unos ingresos que los exoneran del deber formal de declarar impuesto de renta y complementarios. Esto es, en virtud de los ingresos que obtienen, ya sea a través de una relación de trabajo o de su ac-tividad económica independiente, ninguno de ellos se halla en el nivel a partir del cual la ley impone el deber de declarar.

Con todo, pese a la concurrencia de esas semejanzas, los contribuyentes no declarantes asalariados y los contribuyentes no declarantes, independientes

26 Ref.: Expediente D-4371. Demanda contra el artículo 387, Incisos 2 y 3 parciales del Esta-tuto Tributario. Actor: Mercedes Salgado de Gutiérrez.


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se encuentran en situaciones diferentes. Así, en tanto que los asalariados se encuentran vinculados por una relación laboral caracterizada por la presta-ción del servicio, por el estado de subordinación y dependencia y por deven-gar un salario que determina el nivel de ingresos del trabajador ya que le re-sulta difícil, si no le está prohibido, contar con vínculos laborales simultáneos; los trabajadores independientes no están sometidos a esas condiciones de subordinación y dependencia por ello cuentan con la posibilidad de desem-peñar una o varias actividades económicas y de incrementar sus ingresos sin consideración a nivel salarial alguno.

Si esto es así, esto es, si los contribuyentes no declarantes independientes y los contribuyentes no declarantes asalariados, no obstante las circunstan-cias que los identifican, no se encuentran en la misma situación en razón de las características particulares de las actividades económicas de las que derivan sus ingresos, no concurren argumentos para exigir un mismo tra-tamiento legal, mucho más si para efectos tributarios esas diferencias son más relevantes que las identidades que puedan advertirse entre ellos.Por lo tanto, no debe perderse de vista que una de las formulaciones del derecho fundamental de igualdad exige precisamente que el legislador conciba un tratamiento diferenciando cuando no concurren motivos para un tratamiento igual. Y eso es justamente lo que aquí ocurre pues el legislador no puede partir únicamente de la calidad de contribuyentes que identifica a asalariados y trabajadores independientes, ya sea que se trate de declarantes o de no declarantes, para concebir un solo sistema de determinación y recaudo del impuesto de renta ya que de esa manera desconocería las múltiples implica-ciones que en el sistema tributario tienen las particularidades de la actividad económica generadora de renta.

Luego, tratándose de distintas situaciones sometidas a diferentes regulacio-nes, no concurren argumentos para afirmar que las normas demandadas sean inexequibles por el solo hecho de darles a los contribuyentes no declarantes independientes un tratamiento diverso al suministrado a los contribuyentes no declarantes asalariados. No obstante del hecho que al legislador no le sea exigible un mismo tratamiento legal para situaciones diferentes, no se sigue que se halle habilitado para configurar de cualquier manera el sistema de determinación y recaudo del impuesto de renta a cargo de los contribuyentes que son trabajadores independientes y que se hallan eximidos del deber for-mal de declarar. Esto es así en cuanto el legislador deberá obrar respetando el efecto vinculante de los valores, principios y derechos establecidos por el contribuyente, y en particular, el conjunto de principios a través de los cuales la Carta racionaliza el poder de configuración normativa en materia tributaria.

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Protección al trabajador

A pesar de lo anterior, no debemos desconocer que en estas dos situa-ciones, tanto el trabajador asalariado, como el independiente, están pro-tegidos por la Constitución, pues el trabajo en todas sus modalidades goza de una especial protección del Estado. Veamos: “Artículo 25 de la Constitución Nacional: el trabajo es un derecho y una obligación social y goza, en todas sus modalidades, de la especial protección del Estado. Toda persona tiene derecho a un trabajo en condiciones dignas y justas”.

A este efecto, el doctor Carlos Mario Lafaurie Escorce, en el libro Memo-rias, XXXIV Jornadas Colombianas de Derecho Tributario 2010, presentó su ponencia “Tributación de los pagos laborales”, que aborda el tema de la siguiente manera:

Si se trasladan estas nociones al plano tributario, en particular al impuesto de renta, se descubre con facilidad que está a la orden del día la violación del citado precepto constitucional, así como de los principios de equidad, igual-dad y progresividad, consagrados en los artículos 95 numeral 9 y 363 de la Constitución, especialmente por la manera en que se estructura el gravamen de renta de quienes perciben ingresos que tienen por origen el desarrollo de trabajos no subordinados.

Algunas de las iniquidades que rápidamente saltan a la vista son las siguientes:

3.1 El trabajador independiente no declarante, carece de “mínimo libre de tributación”.

La trascendencia de esta afirmación, es que si contrata con un agente retene-dor, cosa que es muy frecuente, pagará impuesto de renta sobre la totalidad del ingreso, salvo lo que pueda calificarse de no constitutivo de renta por aporte pensional a una cuenta AFC, y la cotización obligatoria a salud (DR 2271 de 2009, artículo 4).

Al comienzo de este escrito se dijo que un asalariado no declarante que de-vengue un salario mensual de 141.26,90 UVT, sin tomar decisión alguna de optimización de su carga tributaria, estará eximido de retención en la fuente y por tanto no pagará impuesto de renta. Por el contrario, un trabajador inde-pendiente que recibe igual suma de ingreso por los servicios que presta, no tiene derecho a que le reconozcan un mínimo de gravado.


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3.2 Tarifa de retención en la fuente

Para el empleado existen tarifas marginales que se mueven entre 0 y 33% permitiendo que haya progresividad en función de una base gravable crecien-te. El no asalariado tiene tarifas únicas que no guardan relación siquiera con el ingreso, sino con el tipo de servicio prestado o actividad desarrollada. Los no declarantes tienen asignadas las siguientes tarifas. 10% por honorarios y comisiones, 6% para los demás servicios y 3,5% para otros ingresos. Una tarifa proporcional aplicada directamente sobre el ingreso bruto de un no de-clarante, tiene claros visos de regresividad.

3.3 Bases de retención

Para determinar la base de retención del asalariado se computan una serie de minoraciones, mientras que la del independiente es prácticamente el in-greso bruto, que unido a tarifas fijas, agrava injustamente su situación si no está obligado a declarar. Cierto es que la estabilidad de la relación laboral permite esta forma de retención, que si intentara para quién no está ampara-do en un contrato de trabajo, se tornaría en inmanejable. Sin embargo, la ley podría crear paliativos que al menos atenuaran tan notoria injusticia.

3.4 Bajo el procedimiento 1 de retención, la prima legal se individualiza par determinar la tarifa que le corresponde.

En el ejemplo presentado del empleado cuyo salario mensual equivale a 141.26 UVT, la tarifa de retención es 0%. Si el no asalariado recibe este mis-mo valor como un recargo de sus honorarios, servicio, o del precio de lo que vende, la tarifa será del 10%, 6% o 3,5%, si no es declarante, y además ese será un impuesto definitivo.

3.5 Exención general

El 25% de los pagos laborales está definido por la ley como una renta exenta. La retribución del trabajador independiente no está acobijada por esta mino-ración.

3.6 Pagos indirectos por salud y educación

Para el empleado estos pagos incluyen la base de retención, cumpliendo con los requisitos del DR 3750 de 1986, artículo 5. Para el no asalariado era un mayor ingreso sometido a la tarifa de retención del servicio que presta.

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3.7 Auxilio de alimentación

Si se llenan las condiciones del artículo 387-1 no son ingreso para el trabaja-dor asalariado, en tanto que sí lo serán para el independiente. 3.8 Deducción por salud y educación o de interés por préstamos para adquirir vivienda. El asalariado tiene derecho a disminuir su base de retención con unos u otro de estos conceptos. El trabajador independiente no, ya que solo le son permitidas las deducciones si es declarante.

3.9 Es ineficaz la declaración de renta presentada por un no obligante a declarar.

El artículo 594-2 ordena “las declaraciones tributarias presentadas por los no obligados a declarar, no producirán efecto legal alguno”. Aunque esta dispo-sición afecta también a los asalariados, el mayor menoscabo lo sufren los tra-bajadores independientes, porque tienen tarifas de retención fijas y las bases a la que esta se aplican, tienen una depuración mínima27.

En conclusión, es claro que no hay una situación igual y, por ello, no pue-de caracterizarse una violación al derecho a la igualdad en el caso de la disposición demandada.

Por supuesto, ello no es óbice para reconocer la existencia de múltiples diferencias en el tratamiento tributario aplicable a las rentas del trabaja-dor independiente frente a las del asalariado, tal como se ha señalado.

Por lo expuesto, respetuosamente consideramos que están dadas las condiciones para la expedición de un fallo exhortativo dirigido al Gobierno y al Congreso, para promover la preparación y expedición de un cuerpo normativo que regule el régimen tributario de las rentas derivadas del trabajo, subordinado o independiente, reconociendo las diferencias y re-gulándolas de manera apropiada y equivalente.

La Corte ha señalado sobre este tipo de fallos:

CITACon esta modalidad de exhorto, esta Corporación no está, en manera alguna, desbordando su competencia o invadiendo la órbita de actuación del

27 Lafaurie Escorce, Carlos Mario, “Tributación de los pagos laborales”, Memorias, XXXIV Jor-nadas Colombianas de Derecho Tributario, 2010, pp. 502 y ss.


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Congreso. Por el contrario, el profundo respeto por la estructura del Estado y por la libertad de configuración política del Legislativo es lo que explica que la Corte se haya abstenido de delimitar materialmente el concepto de servicios públicos esenciales […]. El exhorto no debe, entonces, ser visto como una ruptura de la división de poderes, son como una expresión de la colaboración de los mismos para la realización de los fines del Estado […]. Además, este tipo de exhorto no es en manera alguna innovación doctrinaria de esta Corte o de esta sentencia, sino que éste surge de las tensiones valorativas propias del texto constitucional, en particular de aquella que existe entre la suprema-cía normativa de la Constitución y el principio de libertad de configuración del legislador28.

4. Conclusiones

Por las razones expuestas anteriormente, el Instituto Colombiano de De-recho Tributario considera que el artículo 387 del Decreto 624 de 1989, contentivo de la expresión: “Provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria”, “asalariados” y “laborales”, debe ser considerado exe-quible, pero debe exhortarse al Gobierno y al Congreso a promover la preparación y expedición de un cuerpo normativo que regule el régimen tributario de las rentas derivadas del trabajo, subordinado o independien-te, reconociendo las diferencias y regulándolas de manera apropiada y equivalente.


Respetuosamente,



28 Sentencias C-190 de 1995, M. P. Alejandro Martínez Caballero; C-473 de 1994, M. P. Ale-jandro Martínez Caballero; C-068 de 1999, M. P. Alfredo Beltrán Sierra.

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TEMA

Renta – Rentas de Trabajo Exentas – Jueces de la República – Violación a los Principios de Igualdad y Equidad Tributaria.

Ponente del concepto: Dr. Alfredo Lewin Figueroa

Expediente D-8018. Magistrado Ponente: Dr. Luis Ernesto Vargas Silva. Actor: Jorge Enrique Figueroa Morantes. Concepto ICDT de 19 de marzo de 2010.

En respuesta a la amable invitación formulada por esa Corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia, según oficio 693 de fecha 8 de marzo de 2010, transcribimos a continuación la opinión del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, la cual fue aprobada por su Consejo Directivo en sesión llevada a cabo el día 18 de marzo de 2010.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente el doctor Alfredo Lewin Figueroa, quien manifestó no tener inhabilidades o impedi-mentos para estudiar los aspectos de la norma demandada, como tam-poco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la citada reunión, doctores Lucy Cruz de Quiñones, Enrique Manosalva Afanador, Carlos Ramírez Guerrero, Juan I. Alfonso Bernal, Juan Pablo Godoy Fajardo y Benjamín Cubides Pinto; actuó como secretaria de la reunión María Constanza González Paz.


Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, y habida consideración de la obligante invitación de la Honorable Corte Constitucional, con mucho gusto contribuye al examen de constitucionali-dad de la norma impugnada, lo que hace en los siguientes términos:


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Norma acusada y peticiones de la demanda

A continuación se transcribe la norma acusada, el inciso tercero del nu-meral 7 del artículo 206 del Estatuto Tributario, conforme a su publicación en el Diario Oficial No. 38.756 del 30 de marzo de 1989, destacando en itálicas el aparte acusado.

Decreto 624 de 1989

Diario Oficial No. 38.756 de 30 de marzo de 1989Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales

Artículo 206. Rentas de trabajo exentas. Están gravados con el impuesto so-bre la renta y complementarios la totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, con excepción de los siguientes:

[…]

7. [incisos 1 y 2 inexequibles]

En el caso de los Magistrados de los Tribunales y de sus Fiscales, se consi-derará como gastos de representación exentos un porcentaje equivalente al cincuenta por ciento (50%) de su salario. Para los Jueces de la República el porcentaje exento será del veinticinco por ciento (25%) sobre su salario.

En el caso de los rectores y profesores de universidades oficiales, los gastos de representación no podrán exceder del cincuenta por ciento (50%) de su salario.

2. Fundamentos de la demanda y concepto de la violación

El actor plantea que conforme al principio de igualdad, la exención pre-vista para los jueces de la República en el numeral 7 del artículo 206 del Estatuto Tributario se debe extender también a los fiscales que ante ella actúan, en la misma proporción, siguiendo los mismos criterios y argu-mentos de la sentencia anterior de la Corte Constitucional identificada como la C-748 de 2009, que extendió el beneficio tributario de los magis-trados del Tribunal a los magistrados auxiliares y a los magistrados del Consejo Superior de la Judicatura.

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De acuerdo con el texto de la demanda,

la norma demandada transgrede los contenidos normativos superiores en lo relativo al derecho a la igualdad, consagrado en el artículo 13 de la Carta Fundamental, y respecto de los principios de justicia y equidad a los que se somete la contribución de los ciudadanos al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado y señalan que el sistema tributario se fundamenta en los principios de equidad, eficiencia y progresividad, de que tratan los artícu-los 95-9 y 363 de la Constitución Política.

El actor expone en su demanda lo siguiente:

Ahora bien, se podría pensar que en materia tributaria el grado de potestad configurativa de los legisladores es más amplio que en otras materias, lo cual, por la doctrina de la Corte Constitucional en algunos fallos de control ante-riores, pareciera ser cierto, mas sin embargo, la propia Corte Constitucional Colombiana en sala de conjueces —muchos de ellos ex integrantes de esta alta corporación— y decisión reciente corrigió la inequidad con relación a los magistrados auxiliares y los magistrados del Consejo Superior de la Judicatu-ra. Me refiero a la sentencia C-748 de 2009, en la que se expuso:

“En lo que concierne a la materia objeto de control de constitucionalidad en la presente demanda, cabe resaltar que, según importante jurisprudencia de esta Corporación, las disposiciones tributarias cuando son acusadas por trasgredir el principio de igualdad, deben ser valoradas con base en el test leve de igualdad, en atención a la amplia potestad de configuración nor-mativa de que goza el legislador en dicha materia y a su estrecha relación con la política económica y presupuestal del Estado, cuyo escrutinio debe realizarse con el mayor cuidado, con el fin de preservar sus principios esen-ciales y su coherencia macroeconómica.

El actor también se apoya en los siguientes apartes de la mencionada sentencia de la Corte Constitucional:

Según la jurisprudencia de esta Corporación, la existencia de regímenes prestacionales diferentes no vulnera el derecho a la igualdad, salvo cuando se demuestra que sin razón justificada las diferencias surgidas en la aplica-ción de los regímenes especiales, generan un trato inequitativo y desfavora-ble para sus destinatarios […]. En relación con el condicionamiento del ejer-cicio de la potestad legislativa utilizada para establecer tratos diferenciados a determinados grupos de contribuyentes, ha dicho esta Corporación que el


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legislador no puede establecer un trato diferente a dos grupos determinados cuando tal medida no se adecua a ningún propósito constitucional o legal […]

En el mismo sentido, la Corte Constitucional ha destacado que todo beneficio tributario, en la medida en que sólo comprende a un grupo de contribuyentes actuales o potenciales, en cierta medida afecta el principio de igualdad, que representa el más importante límite de poder tributario del Estado. Sin embar-go, la afectación de la igualdad traspasa el umbral de la normalidad cuando tal beneficio se niega a un contribuyente que se encuentra en la misma situa-ción formal que la de los destinatarios de la norma fiscal favorable.

Según el demandante, la Fiscalía General de la Nación forma parte de la rama judicial, y aunque la primera tiene su propio régimen y Estatuto, y las funciones son, por supuesto, diferentes, “en lo fundamental, los fis-cales delegados y jueces de la República, en sus distintas categorías, comparten el mismo tratamiento jurídico”.

Las calidades para ser fiscal delegado del Fiscal General de la Nación son, según el demandante, las mismas que se exigen para los jueces y la ley, y tienen el mismo régimen prestacional y disciplinario y, en su opi-nión, el análisis comparativo arroja “una identidad de trato jurídico entre los fiscales delegados con relación a los jueces de la República en cuanto a dignidad, responsabilidades como funcionarios y régimen prestacional y salarial”.

En consecuencia, el demandante considera que no es equitativo que el beneficio consagrado en la norma demandada no sea extendido también a los fiscales.

En cuanto a la cuestión relativa a si existe o no cosa juzgada respecto a lo demandado, en síntesis el actor considera, en primer lugar, que a pesar de las sentencias C-1060A de 2001, C-461 de 2004 y C-748 de 2009, no se da la situación de cosa juzgada en la medida en que estos fallos tra-taron debates constitucionales distintos a los planteados en la demanda.


En relación con la demanda objeto de este concepto solicitado por la Ho-norable Corte Constitucional, el Instituto consideró que, en efecto, como lo

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señala el actor, no se da la situación de cosa juzgada en la medida en que ésta versa sobre una nueva y diferente materia a las tratadas en las sen-tencias C-1060A de 2001, C-250 de 2003, C-461 de 2004 y C-748 de 2009.

En efecto, en esta ocasión lo que se pretende es que la Corte Constitu-cional, a través de una sentencia, declare exequibles apartes del numeral 7 del artículo 206 del Estatuto Tributario de manera condicionada, en el entendido de que la exención prevista en ella para los jueces de la Repú-blica se extienda también a los fiscales.

Sin embargo, el Instituto llama la atención de la Honorable Corte Cons-titucional acerca de la necesidad de que evalúe la procedencia de la ac-ción, en la medida en que existe jurisprudencia de la misma Corte en el sentido de que la demanda que solicita la exequibilidad condicionada de una norma es indebida, ya que los ciudadanos tienen la facultad o el derecho de presentar demandas de inexequibilidad, pero sólo le corres-ponde a la Corte Constitucional decidir acerca de la modalidad que mejor corresponda para asegurar la supremacía de la Constitución.

Al respecto, es interesante transcribir lo expuesto sobre la materia en la obra Procedimientos constitucional y contencioso administrativo en ma-teria tributaria, del jurista Jaime Abella Zárate:

Puede considerarse indebida la demanda que solicita la exequibilidad de una norma, pero sujeta a condicionamientos hermenéuticos (sentencias modula-das), pues solo a la Corte Constitucional corresponde determinar soberana-mente cuáles son los efectos de sus decisiones, tomando en consideración los cargos formulados. No es a los impugnadores a quienes corresponde tal facultad, sino a la Corte porque es a ella a quien se le ha confiado la guarda de la integridad y supremacía de la Carta, al paso que a los ciudadanos se les ha atribuido el derecho a interponer demandas de inexequibilidad que deben concretarse en una pretensión clara y directa de inconstitucionalidad (sentencias C-806/01 y C-113/93)29.

Sin perjuicio de lo anterior, y para el evento en que la Honorable Corte Constitucional decidiera entrar a estudiar de fondo la demanda, destaca-

29 Abella Zárate, Jaime, Procedimientos constitucional y contencioso administrativo en mate-ria tributaria, 2 edición, Bogotá, Legis, 2007, p. 73.


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mos que el Instituto Colombiano de Derecho Tributario ha tenido la opor-tunidad de pronunciarse en reiteradas ocasiones en relación con diferen-tes cuestiones vinculadas con el numeral 7 del artículo 206 del Estatuto Tributario, entre ellas a saber:

i. Cuando presentó las observaciones al Proyecto de Ley 045 C/98 que más adelante se convirtió en la Ley 488 de 1998.

ii. Cuando conceptuó, a solicitud de la Honorable Corte Constitucional, en el expediente D-2975 mediante escrito del 8 de junio de 2000.

iii. Cuando emitió un nuevo concepto a solicitud de la Corte en el expe-diente D-4119 y D-4120 (acumulados), de fecha 25 de julio de 2002. En todos los escritos el Instituto ha manifestado que el numeral 7, en su totalidad, es inconstitucional por violación de los principios de igualdad y equidad tributaria, argumento que reitera en este nuevo concepto.

iv. En el concepto rendido el 20 de agosto de 2008, a solicitud de la Corte Constitucional dentro de la demanda contra el artículo 206, numeral 7 (parcial) del Estatuto Tributario, Expediente D-7365.

En todos los escritos mencionados, el Instituto ha sostenido que el nume-ral 7, en su totalidad, es inconstitucional por violación de los principios de igualdad y equidad tributaria. Asimismo, ha considerado que el numeral 7 del artículo 206 redujo el nivel de tributación de algunos funcionarios del Estado de manera arbitraria, caprichosa y discriminatoria, en la medi-da en que los llamados gastos de representación de dichos funcionarios hacen parte de su remuneración y pueden ellos disponerlos para sus propias necesidades con absoluta libertad, de manera tal que su desgra-vamen atenta contra principios de universalidad, capacidad contributiva, igualdad y equidad.

En cuanto a la inconstitucionalidad de todo el numeral 7 del artículo 206 del Estatuto el Instituto consideró, en el concepto de fecha 25 de julio de 2002 dirigido a la Corte Constitucional, que la sentencia C-1060A de octubre 8 de 2001, que recayó sobre el primer inciso, dejó sin soporte válido los siguientes incisos, en la medida en que el primero —que fue declarado inexequible— consagraba el ámbito general de la exención, y

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los siguientes simplemente establecían los porcentajes y las magnitudes de desgravación.

Respecto a los argumentos y la pretensión de la demanda que busca que el beneficio tributario de los jueces se extienda también a los fiscales, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario considera lo siguiente:

1. De los planteamientos realizados por el actor no resulta evidente que, en general la situación o circunstancia de los fiscales sea idéntica o similar a la de los jueces. En efecto, como él mismo lo expresa, no sólo sus funciones son distintas sino que la Fiscalía General de la Nación tiene su propio Estatuto, diferente, entre otros aspectos, a lo dispuesto en los reglamentos dictados por el Consejo Superior de la Judicatu-ra para el funcionamiento de la administración de Justicia a quien le compete la materia respecto de los jueces, según lo consagrado en el artículo 257, numeral 3 de la Constitución.

2. Como se sabe y se ha tratado ampliamente en las sentencias C-1060A de 2001, C-250 de 2003, C-461 de 2004 y C-748 de 2009, los mal denominados “gastos de representación” en el sector público corres-ponden o hacen parte de los ingresos laborales, es decir, constituyen factor retributivo de los empleados.

3. Lo relativo a las retribuciones y prestaciones de los funcionarios, jue-ces y fiscales, según la Ley 4 de 1992, corresponde al Presidente de la República. Ésta es una ley marco en la cual se señalan los objetivos y criterios que debe observar el Gobierno Nacional para la fijación del régimen salarial y prestacional de los empleados públicos, entre ellos los de la rama judicial y los de la Fiscalía General de la Nación. Cual-quier atribución que en esta materia ejerza la Corte Constitucional vio-la las competencias que sobre la materia corresponden al legislador o al Gobierno.

4. El régimen tributario aplicable a las rentas de trabajo en general, como también el de las remuneraciones de los miembros de la rama judicial, debería ser revisado integralmente por el legislador, en especial por-que las numerosas reformas legales y las diversas sentencias sobre la materia en los últimos años han ocasionado que el sistema vigente adolezca de protuberantes defectos, inequidades e inconsistencias,


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como lo sostuvo en reciente concepto dentro del expediente D-7859 (Demanda de inconstitucionalidad en contra el artículo 387 parcial del Decreto 624 de 1989).

5. El Instituto considera que las sentencias integradoras o aditivas en materia tributaria para extender beneficios deben ser sólo una posibi-lidad excepcional, adoptada únicamente después de un muy riguroso análisis, en la medida en que un principio rector y prevalente de la Constitución en materia tributaria es el de legalidad o de reserva de ley, y que además en materia de exenciones, la Constitución incluso exige que cualquier iniciativa debe provenir del Gobierno, según lo señala el artículo 154 de la Constitución Nacional.

6. Como lo ha sostenido en otras oportunidades, tales como en los Con-ceptos dirigidos a la Corte de fecha 17 y 21 de julio de 2001, el Ins-tituto Colombiano de Derecho Tributario no está en desacuerdo con la modalidad de las sentencias integradoras “per se” en tanto que las mismas:

Estén circunscritas exactamente a la función de “la guarda de la integridad y supremacía de la Constitución, en los estrictos y precisos términos […]”, que el ordenamiento superior asigna a la Corte Constitucional en su artículo 241, y no creen nuevos tributos o exenciones, y cuando al proferir dichas senten-cias no se inmiscuya en funciones que la carta claramente reserva a otras ramas del poder.

7. El Instituto Colombiano de Derecho Tributario considera que, por su-puesto, los jueces, magistrados y fiscales merecen justos reconoci-mientos salariales y prestacionales en la medida en que desarrollan funciones esenciales, y de la mayor importancia y trascendencia en la sociedad, y así debe ser entendido y dispuesto por el Gobierno, que es el competente para regular la materia conforme a las normas, los crite-rios y los objetivos contemplados en la Ley 4 de 1992. El Instituto esti-ma que la dignidad de los cargos de los jueces y fiscales, la proyección y especial trascendencia de sus funciones, y la necesaria afirmación de su autoridad no se logran, ni se legitiman ni se fomentan, mediante la extensión por parte de la Corte Constitucional de controvertibles privilegios tributarios.

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4. Conclusiones

Por todo lo expuesto, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario es de la opinión que la Honorable Corte Constitucional debería inhibirse de fallar por haberse presentado indebidamente la demanda, pero que si decidiere conocer de fondo, no debe acceder a la pretensión de la misma.


Respetuosamente,



ÍNDICES DE LOS CONCEPTOS DEL ICDT PARA LA CORTE CONSTITUCIONAL

l Autorl Norma Acusadal Temático Alfabético


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ÍNDICE POR AUTOR

ABELLA MANCERA, María del Pilar. ................................................ 196Concepto del 24 de noviembre de 2009. Expediente: D-7846.

ALFONSO BERNAL, Juan I. ............................................................. 185Concepto del 17 de noviembre de 2009. Expediente: D-7879.

CAMACHO MONTOYA, Álvaro. ........................................................ 224Salvamento de Voto del 17 de noviembre de 2009. Expediente: D-7978.

CRUZ DE QUIÑONES, Lucy. ............................................................ 225Concepto del 22 de febrero de 2010. Expediente: Re-158.

CUBIDES PINTO, Benjamín. ............................................................ 205Concepto del 15 de diciembre de 2009. Expediente: Lat-350.

GODOY FAJARDO, Juan Pablo. ....................................................... 237Concepto del 8 de marzo de 2010. Expediente: D-7859.

GONZÁLEZ VALENCIA, Javier. ........................................................ 213Concepto del 8 de febrero de 2010. Expediente: D-7978.

LEWIN FIGUEROA, Alfredo. ............................................................. 252Concepto del 19 de marzo de 2010. Expediente: D-8018.

MONTERO RODRÍGUEZ, Cecilia. .................................................... 169Concepto del 28 de septiembre de 2009. Expediente: D-7831.

ÍNDICE POR NORMA ACUSADA

Ley 99 de 1993, artículo 45. .............................................................. 213Concepto del 8 de febrero de 2010. Expediente: D-7978. Ponente: Dr. Javier González Valencia.

Salvamento de Voto: Dr. Álvaro Camacho Montoya ......................... 224

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INDICES

Ley 143 de 1994, artículo 54. ............................................................ 213Concepto del 8 de febrero de 2010. Expediente: D-7978. Ponente: Dr. Javier González Valencia.


Ley 160 de 1994, artículo 78. ............................................................ 196Concepto del 24 de noviembre de 2009. Expediente D-7846. Ponente: Dra. María del Pilar Abella Mancera.

Ley 633 de 2000, artículo 74. ............................................................ 185Concepto del 17 de noviembre de 2009. Expediente: D-7879. Ponente: Juan I. Alfonso Bernal.

Ley 1344 de 2009. ............................................................................. 205Concepto del 15 de diciembre de 2009. Expediente: Lat-350. Ponente. Dr. Benjamín Cubides Pinto.

Decreto Legislativo 127 de 2010. ...................................................... 225Concepto del 22 de febrero de 2010. Expediente: Re-158. Ponente: Dra. Lucy Cruz de Quiñones.

Estatuto Tributario, artículo 387. ........................................................ 237Concepto del 8 de marzo de 2010. Expediente: D-7859. Ponente: Dr. Juan Pablo Godoy Fajardo.

Estatuto Tributario, artículo 260-10. .................................................. 169Concepto del 28 de septiembre de 2009. Expediente: D-7831. Ponente: Dra. Cecilia Montero Rodríguez.

Estatuto Tributario, artículo 206 inciso 3 (parcial). ............................ 252Concepto del 19 de marzo de 2010. Expediente: D-8018. Ponente: Dr. Alfredo Lewin Figueroa.


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INDICES

ÍNDICE TEMÁTICO ALFABÉTICO

Convenios para evitar la doble imposición

lConvenio celebrado entre la República de Colombia y la Confederación Suiza – Contenido del Convenio. (Concepto de 15 de diciembre de 2009. Expediente: LAT-350. Ponente: Dr. Benjamín Cubides Pinto). ................................................................... 205

Estado de emergencia social

lCrisis en el Sistema General de Seguridad Social – Medidas Tributarias – Tarifa del Impuesto al Consumo de Licores, Vinos, Aperitivos y Similares y de Cigarrillos y Tabaco Elaborado – IVA aplicable a las Cervezas y sobre Juegos de Suerte y Azar – Facultades del Ejecutivo en Estados de Excepción. (Concepto de 22 de febrero de 2010. Expediente: RE-158. Ponente: Dra. Lucy Cruz de Quiñones). .................................................................................. 225

Principios constitucionales

lDerecho a la Igualdad – Test de Igualdad – Protección al Trabajador. (Concepto de 8 de marzo de 2010. Expediente: D-7859. Ponente: Dr. Juan Pablo Godoy Fajardo). .............................................. 237

lPrincipio de Unidad de Materia – Principio de Congruencia entre el Título de la Ley y su Contenido – Diferencias – Contenido de la Ley 633 de 2000 – Fondo Agropecuario de Garantías. (Concepto de 17 de noviembre de 2009. Expediente: D-7879. Ponente: Dr. Juan I. Alfonso Bernal). ....................................................................................... 185

Principios constitucionales tributarios

lPrincipio de Legalidad – Indeterminación del Sistema y Método – Modulación de los Efectos de la Sentencia. (Concepto de 24 de noviembre de 2009. Expediente: D-7846. Ponente: Dra. María del Pilar Abella Mancera). ............................................................................. 196

lViolación al Principio de Legalidad – Indeterminación de Obligaciones Formales – Improcedencia. (Concepto 8 de febrero de 2010. Expediente: D-7978. Ponente: Dr. Javier González Valencia). ............... 213

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INDICES


Renta

lRentas de Trabajo Exentas – Jueces de la República – Violación de los Principios de Igualdad y Equidad Tributaria. (Concepto de 19 de marzo de 2010. Expediente: D-8018. Ponente: Dr. Alfredo Lewin Figueroa). ... 252

Retención en la Fuente

lRenta – Deducciones de la Base de Retención – Intereses y Corrección Monetaria – Principios Constitucionales – Derecho a la Igualdad – Test de Igualdad – Protección al Trabajador. (Concepto de 8 de marzo de 2010. Expediente: D-7859. Ponente: Dr. Juan Pablo Godoy Fajardo). ... 237

Sanciones

lSanciones relativas a la Documentación Comprobatoria y a la Declaración Informativa – Principio de Legalidad de las Sanciones – Razonabilidad, Proporcionalidad y Gradualidad de las Sanciones. (Concepto de 28 de septiembre de 2009. Expediente: D-7831. Ponente: Dra. Cecilia Montero Rodríguez). ............................................ 169

Tasas

lTarifa por Titulación de Baldíos – Principio de Legalidad – Indeterminación del Sistema y Método – Modulación de los Efectos de la Sentencia. (Concepto de 24 de noviembre de 2009. Expediente: D-7846. Ponente: Dra. María del Pilar Abella Mancera). ..................................................... 196

Transferencia al Sector Eléctrico

lSujeto Activo – Hecho Generador – Período Fiscal de la Transferencia – Principios Constitucionales Tributarios – Violación del Principio de Legalidad – Indeterminación de Obligaciones Formales – Improcedencia (Concepto de 8 de febrero de 2010. Expediente: D-7978. Ponente: Dr. Javier González Valencia). ................................................................ 213

MIEMBROS DEL ICDT


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MIEMBROS DEL ICDT

Doctores:

Abella Zárate Jaime Alfonso Bernal Juan I. Amaya Mantilla Vicente Ángel De La Torre Alfonso Arango Mejía Álvaro () Ayala Vela Horacio E. Becerra Becerra Héctor Julio Betancourt Builes Luis Enrique Bravo Arteaga Juan Rafael Bravo González Juan De Dios Cahn-Speyer Wells Paul Camacho Rueda Aurelio () Carreño Varela Bernardo Castillo Dávila Policarpo () Cruz De Quiñones Lucy Echeverri Giraldo Antonio J. Flórez Velandia Julio () Gómez Sjöberg Luis Miguel González Bendiksen Jaime Gutiérrez Jiménez Antonio () Husserl Walter () Laverde Toscano Eduardo () Lewin Figueroa Alfredo Leyva Zambrano Álvaro () Martínez Menéndez Alberto () Montero Rodríguez Cecilia Múnera Cabas Alberto Pachón Molina Ángel María () Piñeros Perdomo Mauricio Plazas Vega Mauricio Alfredo Ramírez Guerrero Carlos Alfredo Restrepo Salazar Juan Camilo Rosas Vega Gabriel Profesor González García Eusebio () Profesor Valdés Costa Ramón ()

MIEMBROS HONORARIOSINSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

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MIEMBROS DEL ICDT

MIEMBROS DE NÚMEROINSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

Abella Mancera María Del PilarAbella Ruiz Juan MauricioAbella Zarate JaimeAcero Salazar Martin RaúlAcosta Forero CatalinaAcosta Villaveces ArturoAgudelo Reyes AlbaAlfonso Bernal Juan I.Alfonso Hostios Luz ClemenciaAlvarez Posada JorgeAlvear Aragón Natacha MariuÁlzate De Buritica Luz StellaAmaya Mantilla VicenteAmaya Reyes RubenAnaya Visbal Ricardo JesúsAndrade Perilla Mario JoséAngel De La Torre AlfonsoArce Rojas PatriciaArias Gomez Jesús MaríaArias Pérez José HéctorAristizabal Mora NataliaBadillo Bray Armando JoséBaratto Abello Luis GuillermoBarbosa Mariño Juan DavidBarco Vargas AlbertoBarliza Zubiria VíctorBarraza Agudelo FabiolaBarreto Ramirez José TomasBarrientos Restrepo Ana LuciaBecerra Becerra Héctor JulioBecerra Hermida Juan CarlosBecerra Pinzón Luz CarmenBedoya Sierra Gustavo AdolfoBejarano Rodríguez Juan CarlosBeltrán Calvo EdilbertoBermúdez Muñoz Carlos EduardoBernate Arbeláez José AlejandroBetancourt Builes Luis EnriqueBoada Chaparro Mabel EugeniaBonilla Páez María ElenaBravo Arteaga Juan RafaelBravo Gonzalez FranciscoBravo Gonzalez Juan De Dios

Briceño De Valencia Martha TeresaBurbano Díaz JessicaCaballero Agudelo Diana LuciaCahn-Speyer Wells PaulCaldas Cano ConsueloCamacho Montoya Álvaro EduardoCañón Bohórquez Carlos AndrésCañón Bohórquez Edna CarolinaCárdenas Navas DaríoCárdenas Scovino Juan ManuelCardona Arias FidelCarreño Varela BernardoCarrero Baldion Luis AlfonsoCastañeda Duran José ElbertCastaño Mejía EdgarCastilla Murillo Carlos AlbertoCaycedo Tribin Camilo FranciscoChaparro Plazas Carlos MiguelChávez García Milton FernandoClavijo León WilliamContreras Camargo Pedro PabloCorrea Pinzón Héctor JaimeCorrea Restrepo Julio EnriqueCorrea Salazar José MiguelCorredor Alejo Jesús OrlandoCorredor Segura Sergio FelipeCortes Carvajal PublioCortes Guarín CamiloCortes Segura Felipe AugustoCortina Piña Ricardo EnriqueCriales Ardila Mario NoelCruz De Quiñones LucyCruz Montoya FernandoCruz Pérez José AlonsoCubides Pinto BenjamínCuesta Esguerra MauricioDe Francisco Lloreda ErnestoDel Castillo Solano Antonio JoséDel Chiaro Gonzalez Héctor EmilioDel Chiaro Solano Antonio JoséDelgado Díaz-Granados SergioDíaz Palacios Álvaro AndrésDuarte Méndez Rey Abdala


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MIEMBROS DEL ICDT

Dueñas GustavoDuque Arbeláez Héctor JaimeDuran Camacho Marlene BeatrizEcheverri Giraldo Antonio JoséEscobar Builes Inés MiriamEspinosa Meola Rodolfo JoséEspinosa Pérez Carlos AntonioFernández Vanegas Luz MarinaFigueroa Sierra AugustoFlórez Pachón José HernánFlórez Pachón Julio ErnestoForero Medina AndrésForero Trejos Ana MaríaFradique-Méndez López CarlosFranco Mejía Juan GuillermoFranco Murgeitio Luis HernandoGalindo Arias HugoGallego García Juan CarlosGarcía Morales David HumbertoGarzón Rivera SaúlGirón Medina Jaime AndrésGloria De Vivo Juan CarlosGodoy Fajardo Juan PabloGomez Díaz Jair DaríoGómez Pérez Carlos AndrésGomez Sjöberg Luis MiguelGonzález Barrera Oswaldo AndrésGonzalez Bendiksen JaimeGonzalez Cañón Manuel ArmandoGonzalez Gomez JairoGonzalez Herrera Oscar IvanGonzalez Padilla Alberto EnriqueGonzalez Parada Hernán AlbertoGonzalez Valencia JavierGonzalez Zúñiga Bertha LuciaGrijalba Moncayo MariettaGuerrero Zabala Natalia AndreaGuevara Cárdenas Enrique AlfonsoGutiérrez Arguello Myriam StellaGutiérrez Beltrán AndrésGutiérrez Casas AlejandroGutiérrez Herrán Oscar FabiánGuzmán Castañeda RamiroGuzmán Ortiz Luis FernandoHernández Cantor ErickHernández Vargas Aura MilenaHerrán Ocampo CatalinaHiguita Naranjo Jairo AlbertoHolguín Beplat Jorge Ernesto

Hoyos Jiménez Adriana CatalinaHuertas Bacca GuillermoIbáñez Moreno RolandoIbarra Pardo GabrielIbarra Pardo Martin GustavoIdrovo Cubides Juan ManuelInsignares Gomez Roberto CarlosJaramillo Cuellar Pablo FelipeJaramillo Hernández María CatalinaJiménez Duarte Oscar AlejandroJiménez Mejía JuliánLafaurie Escorce Antonio JoséLafaurie Escorce Carlos MarioLamprea Okamel Nacira AkeberLewin Figueroa AlfredoLeyva Muñoz Álvaro EnriqueLievano Vegalara Juan PabloLizcano Rodríguez Carlos AndrésLlanes Arenas Alix AdrianaLondoño Gutiérrez FabioLondoño Londoño Adriana IsabelLongas Londoño HumbertoLópez Gomez ErnestoLópez Ospina David HumbertoLópez Rodríguez Elsy AlexandraLópez Valencia TadeoLozano Lozano NayiviLozano Rodríguez EleonoraLozano Vila RodrigoMacias Ordoñez ÁlvaroMalabet Juliao Silvana MaríaManosalva Afanador EnriqueMarin Elizalde José MauricioMarroquín Velandia Santiago AndrésMartínez Roa Álvaro JoséMaya Patiño Dora CeciliaMayorga Arango Héctor MauricioMedina Arroyo FernandoMendoza De Tovar MyriamMesa Gomez María ClemenciaMeza Martínez CiroMolina Grau, FernandoMontalvo Forero María ClaraMontaña Murillo Magda CristinaMontero Rodríguez CeciliaMontes Díaz JairoMorales Arias Luis GuillermoMorales Hernández Inés ElenaMorante Bedoya, Gustavo Adolfo

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MIEMBROS DEL ICDT

Moreno Gonzalez Juan GuillermoMoreno Pérez JuliánMunera Cabas AlbertoMuñoz Samboni Campo ElíasNaranjo Rodas HenryNarváez Gomez Nidia PatriciaNarváez Hernández Carlos AlbertoNauffal Correa AnalidaNeira Mejía Luis CarlosNieto Olivar Germán EduardoNúñez Africano FernandoObando Castiblanco Alex ShamirObando Márquez José MaríaObregón Espinel José AlejandroObregón Manuel De JesúsOcampo Mejía MiguelOrtiz Castañeda Samuel EduardoOrtiz Roa AdrianaOsorio Vesga Sonia EstherOspina Acosta Oscar FelipeOundjian Barros AleksanPaba Heilbron José AlbertoPadilla Moreno Hernando EnriquePáez Murillo AlejandroPalacios Mejía HugoPaniagua Lozano Jorge E.Pardo Ardila Gustavo AlbertoPardo Carrero Germán AlfonsoParedes Montealegre Víctor HugoParra Escobar ArmandoParra Gomez María MargaritaParra Ramirez Andrés FelipePedroza Garcés RomeoPerdomo Serrato JudithPérez Peñuela Sergio IvanPerilla Lozano PublioPinilla Acevedo FelipePinzón Martínez GermánPinzón Nossa WilliamPiñeros Perdomo MauricioPiza Rodríguez Julio RobertoPlazas Vega Mauricio AlfredoPosada García-Peña MarioPosada Ochoa Diana MaríaPoveda Ferro HeybyPreciado Hoyos Amparo ElisaPulido Pinto, Pedro SilvioQuiñones Cruz DiegoQuiñones Cruz Natalia

Ramirez Baquero Camilo ErnestoRamirez Cardona Oscar HumbertoRamirez Duarte Clara InésRamirez Galindo Claudia MaríaRamirez Guerrero Carlos A.Ramirez Ruiz Laura CeciliaRamirez Sternberg MarcelaRamos Girón Wilson OrlandoRegueros De Ladrón De Guevara SofíaRengifo Ortega SantiagoRestrepo Salazar Juan CamiloRey Castillo Martin EmilioReyes Ortiz Francisco FernandoReyes Rodríguez Mónica María De JesúsRichardson Peña Diana PatriciaRincón Pardo Claudia FernandaRintha Martínez SalustianoRíos Restrepo María PatriciaRivera Cetina José HugoRobledo Clavijo FernandoRocha Pérez EduardoRodríguez Gonzalez Juan PabloRodríguez Guerrero YolandaRodríguez Piedrahita Adrian FernandoRodríguez Sénior FernánRodríguez Velásquez Claudia EsperanzaRomero Tarazona José AndrésRosas Vega GabrielRozo Gutiérrez CarolinaRubiano Padilla HernandoRueda Amorocho HernandoRueda Gomez Oscar AlfonsoRuiz Cabrera Ricardo AndrésRuiz Cifuentes Ivan DaríoRuiz Hurtado Juan GuillermoSabogal Guevara Ricardo AndrésSalas Sánchez Margarita DianaSalazar Gomez Marco AntonioSalazar Torres Juan CarlosSalcedo Younes Ruth YamileSalinas Sossa José BelarminoSanabria Gomez CarmenSánchez Estrada María EugeniaSanín Bernal IgnacioSanín Gaviria MaríaSanín Gómez Juan EstebanSanint Ruiz Laura VictoriaSarmiento Colmenares Carla AlexandraSarmiento Pérez Pedro Enrique


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MIEMBROS DEL ICDT

Sarmiento Romero Tulio EduardoSarria Medina Sandra MaríaSegovia Forero, Cristian EduardoSerrano Quintero Gustavo AdolfoSierra Mejía Hernando EnriqueSuarez García José PrimitivoSuarez García Luis FernandoSuarez Parra Juan ManuelTorres Rodríguez Flor MaríaTorres Romero UriasTorres Vásquez Vicente JavierTriana HernandoTriana Soto Juan PabloTribin Jassir Jorge FranciscoTrujillo Caicedo JaimeUribe Largacha Rodrigo

Vanegas Martha AliciaVargas Cifuentes Claudia ConsueloVargas Puche Alicia EsterVargas Ricardo Norbey De JesúsVásquez Colon Hugo NicolásVélez Penagos María MercedesVélez Rico Rubén DaríoVidales Camacho Sergio AntonioVilla Acosta GermánWhittingham García ElizabethWills Cervantes EmilioWills Valderrama Juan PabloZapata Torres Rafael MarioZarama Martínez Camilo FranciscoZuluaga De Zamudio FabiolaZuluaga Gomez Ximena

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MIEMBROS DEL ICDT

MIEMBROS ADHERENTESINSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

Acosta Borrero Hugo CesarAguilar Calderón FreddyAguilar Casas Wilson AlbertoAlfonso Cortes Fabio ElkinAlmanza Rojas Héctor HenryAmariles Botero Carlos HernánAmezquita Piart Juan JoséAngarita Alvarez Andrés LeonardoÁngel Cubillos MarisolAponte Rodríguez PeregrinoArango Franco OvidioArango Múnera Iván DaríoArango Nieto Juan CarlosArango Orrego Luis CarlosArce Cabanzo Paola FernandaArenas Joya GuillermoArévalo Álvaro HernandoArévalo Buitrago Tulio DelfínArguelles Alarcón José GregorioAriza Hernández MelidaAriza Rodríguez DomingaArjona Reyes Oscar EduardoAscencio Jiménez Juan PabloAvellaneda Espitia Edgar FernandoÁvila Espitia Carlos JulioAyala García Jesús AntonioBarragán Beltrán Edison FermínBautista Rueda Fredy AlexanderBedoya Giraldo CesarBejarano García Oscar MarinoBermúdez Carvajal Yamilka LyleBetancur Peña Lina MaríaBlanco Ortegón Gilma PatriciaBogota Galarza Blanca LydaBohórquez De Cañón LeonorBorrero Silva JorgeBotero Viana John AlbeiroBotia Díaz Carlos AlfredoBuchelly Rivas Omar FranciscoBuiles Yepes Hernando De JesúsBuitrago Esguerra JoséBulla Beltrán Sandra LilianaCáceres Marulanda Sonia Viviam

Caicedo Ancines Luis AlfredoCaicedo Gaviria María ClemenciaCalambas Charry Sandra PatriciaCalderón Pinto Camilo IvanCamacho Guzmán Sandra PatriciaCamargo Serrano Cesar A.Campos Reyes RocióCampos Vergara FlorentinoCantor Cárdenas RoselliCárdenas Montañez LeonardoCárdenas Ortiz Rubén DaríoCárdenas Tabares Claudia MargothCarreño Montañez NicolásCarreño Pinzón Cristian RenéCarrillo Rozo FlaminioCasas Martínez Diego EnriqueCastañeda Gonzalez Luz MeryCastaño Calderón María BelsyCastellanos Castellano GabrielCastillo Suarez RaúlCastillo Velásquez William AlbertoCastrillon Castillo OrlandoCastro Cataño ConstantinoCastro García HernandoCastro Padilla Juan CarlosCastro Ramirez Luis FernandoCediel Sánchez GuillermoCerón Gomez José PlinioChavarro Medina DorisChica Ramirez Juan GuillermoCifuentes López Yeny MaritzaCita Velandia Ligia VirginiaContreras Gonzalez Erney LeonardoCoradine Lynn HeidyCorcho Castro Carlos AlbertoCorcho Espinosa Víctor ErnestoCorrea Blanco MileydiCorrea Palacio Gloria ZadyCortázar Franco Francisco JoséCortes Bonilla Joaquín DavidCruz Silva Julio CesarCuadros Valverde Jesús MaríaCubillos Pedraza Diego


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MIEMBROS DEL ICDT

Cuca Ortiz MarioCuellar Francia ElenaCuervo Ríos ElizabethDávila Cristancho José GuillermoDe La Rosa Salazar Luis CarlosDelgado Cristancho María Del CarmenDelgado Molano Luis ErnestoDíaz Camargo José RosendoDíaz Díaz Campo ElíasDíaz Hernández María HelenaDíaz Hernández MauricioDíaz Méndez Hernán AlfredoDíaz Talero LeonardoDuque Meneses José HumbertoDuque Salazar Jorge HumbertoEscobar Cuervo GermánEspinosa Cuadros Iván DaríoEspinosa Vinasco Gonzalo ArnulfoEspitia Rojas Jorge RicardoFajardo Cifuentes ReinaldoFeged Quijano CamiloFernández López AdrianaFernández Ortiz Martha CeciliaFernández Vélez Gabriel EnriqueFigueroa Betancourth, Luz MarinaFigueroa Correal Alba YanuryFigueroa Mercado Liseth JohanaFlórez Blair Antonio JoséForero Cuevas Duván ErnestoForigua Silva Dora LindaFranco Guillermo LeónFranco Herrera CelsoFranco Prieto Diego FernandoGalindo Berrocal José FernandoGalindo Galindo Diana PatriciaGama Beltrán Álvaro HernandoGamboa Caicedo Nery AmbrosíaGámez Rincón MagdalenaGarcía Buitrago MarioGarcía Castrillón José GilbertoGarcía Duran EdgarGarcía Grajales José FernandoGarcía Méndez José HernandoGarcía Orduña Arturo GermánGarcía Ramirez WilliamGarcía Salazar GermánGarcía Velásquez HeinerGaviria Quintero Jonny GilbertoGil Henao Gustavo Adolfo

Giraldo Garay Juan CarlosGiraldo Niampira Sandra LuciaGomez Ángel Luz MarinaGomez Espinosa Luis AlfonsoGomez Mejía Gloria InésGomez Robayo LaureanoGonzalez Ariza Luis CarlosGonzalez Calderón AvelinoGonzalez Chaparro HenryGonzalez Cotrino Víctor MiguelGonzalez José AntonioGonzález Sánchez ZuleimaGonzalez-Bendiksen De Zaldívar Diego JoséGuavita Lozano JimmyGuerrero EduardoGuerrero Jiménez Juan ManuelGuerrero Rivera Luis GenaroGuevara García JavierGutiérrez Ávila MercedesGutiérrez Hernández Miguel ÁngelGutiérrez Riaño Oscar AlfonsoGuzmán Castañeda YennyHenao Restrepo Diego EnriqueHernández Estrada RodrigoHernández Flores Cesar IgnacioHernández Gamboa Jhon AlexanderHernández Herrera Luis AlfonsoHernández Segovia EmilioHernández Vásquez RamiroHincapié Daza SantiagoHoyos Saavedra Jesús EdilbertoHoyos Salazar JorgeIdarraga Lenis EstelaJaime Fabio EnriqueJaimes Jaimes Carlos EduardoJaramillo Arias DiegoJaramillo Mejía Luz MaríaJiménez Gomez Libia OlivaJiménez Jaimes Néstor AlbertoJiménez Lozano BernardoKling Gomez Hans StefanLagos Pacanchique Julio VicenteLancheros Ayala Jaime JoséLenaerts Jean PierreLinares Penagos Erika AlexandraLópez Campo AlfredoLópez Peña MaribelLópez Vega Luis EnriqueLozada Cano Miguel

REVISTA 62

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MIEMBROS DEL ICDT

Lozano Plata Jorge EnriqueLozano Rodríguez Adolfo MarioLuque Torres MedardoMajbub Matta SalomónMalangón Solano RossmaryMantilla Neissa PatriciaMarin Del Rio LaureanoMarin Gallego Luz AmparoMárquez Otálora MaritzaMartin Rodríguez Maritza Del PilarMartínez Claros David LeónMartínez Granados Jhonny AlbertoMartínez Martínez Rafael AntonioMartínez Quintero Cesar AugustoMartínez Rivera Carlos AndrésMartínez Rodas María NormaMartínez Sánchez ZeneydaMaya Patiño GabrielMayorga Castro ErnestoMayorga Rodríguez Jaime AlbertoMedina Sanabria RichardMejía Arias Luz AlbaMéndez Triana Jorge IvanMendoza Muñoz Javier EnriqueMolina Cuevas MaritzaMonclou Pedraza Jaime HernánMonras Muñoz Ramón EnriqueMonroy Gutiérrez Luis LibardoMonsalve Agamez Adriana GiselaMonsalve Tejada RodrigoMontaño Rico Luis JorgeMontes Marin José RobertoMontoya Gutiérrez Juan RicardoMora Castañeda RicardoMora Sanjuán Wilson JoséMorales Falla EnriqueMorales Gordillo OliviaMorales Miranda Jairo ErnestoMorales Montes Luis AlfonsoMoreno Díaz OrlandoMoreno Garzón Lucy AdielaMoreno González José LuisMoreno Mateus Ibeth JathiraMoreno Montero JaimeMoreno Ramirez AndrésMoreno Ramírez JorgeMoreno Ramos Divier JoséMosquera Mera EddieMosquera Mondragón Luis Carlos

Moyano Reina Carlo FelipeMuñoz Alonso Oscar AugustoNaranjo Giraldo LeonorNariño Rocha Henry HelbertNavarrete Cortes Luz MeryNisimblat Vacca AdrianaNoguera Meneses Bernardo EfraínNúñez Suarez FabiolaOlarte Mora Carlos JulioOrdoñez Escalante José TobíasOrjuela Murcia Carlos IgnacioOrozco Vergara EdilbertoOrtiz Arias Wilson GerardoOrtiz Rengifo PatriciaOrtiz Sánchez Adonaí AntonioOrtiz Vanegas Jaime OswaldoOspina Rondón LibardoOtero Duque Luz MarinaPabón Robinson Jorge VianeyPacanchique Farias Carlos AugustoPáez Albarrana Justo EliseoPardo Gaona Edgar LeonardoPardo Rojas Nelson GermánPardo Sarmiento AlfonsoParra Parra NancyParra Peláez John MarioParra Rodríguez Nhora CeciliaPava Mojíca JaimePenagos Neuta Cesar AugustoPeñalosa Palomino José AlbertoPeñuela Pinto Pedro DavidPérez Bernal Ramón ArmandoPérez Gutiérrez José OswaldoPérez Restrepo Martha CeciliaPlester Henao Francisco JavierPottes Granados Carlos AlbertoPrieto Forero Javier OrlandoPrieto Garzón José JavierPrieto Vargas Luis AlbertoPuerto Ramirez Jorge AlirioQuecano Ovalle Marco AurelioQuiceno María UvencyQuijano Guerra FranciscoQuijano Guerra JorgeRamirez Buritica Johany FranchescoRamirez Hoyos Carlos HumbertoRamirez López ÁlvaroRamirez Sierra Martha LigiaRamos Cajicá Víctor Mauricio


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MIEMBROS DEL ICDT

Ramos Rodríguez Claudia PatriciaRengifo Gamboa Nora ElenaRestrepo Salazar Oscar HumbertoRestrepo Aranguren RobertoRestrepo Lizcano John JairoRestrepo Rivera TulioRey Rey Carmen OfeliaRey Salgado Víctor HugoReyes Cristancho BernardoReyes Pardo EnriqueReyes Reyes Edilberto De JesúsRiaño Merchán Martha LuciaRicaurte Riveros HumbertoRico Tovar José AntonioRincón Barón HumbertoRincón Cortes Carlos AlbertoRincón Ospina Jaime AbrahamRincón Rincón JohanaRíos Salazar Fredy BernardoRivera Asprilla ElliotRivera Rojano Electo EnriqueRiveros Moreno Lida YanedtRoa Páez María Del PilarRobayo Higuera Luis CarlosRobles Pinto Jaime LuisRodríguez Angarita José TrinidadRodríguez Caballero Luis GerardoRodríguez Chala RicardoRodríguez Contreras Carlos ArturoRodríguez Guerrero Hilda GiovannaRodríguez Hernández AlbertoRodríguez Hoyos Mauricio IvanRodríguez Ospina José JahirRodríguez Ovalle Jairo EliecerRodríguez Prado Héctor FabioRodríguez Rodríguez Jorge EnriqueRojas Amaya Oscar De JesúsRojas Castillo Mario OrlandoRomero Alvarado NubiaRomero Becerra John TairoRosas Duque Gloria AmparoRueda Amorocho Félix OctavioRuiz Cubillos José NapoleónRuiz Díaz Carlos EduardoRuiz Gonzalez Carmen LuciaRuiz Guerra Álvaro MoisésRuiz Ramirez FabioSabogal Acosta RicardoSáenz Alfaro Héctor Augusto

Sáez Caicedo ValentínSalamando Barrera FabioSalazar Higuita Diana PatriciaSalcedo Martínez MyriamSalcedo Rojas Humberto CarlosSalcedo Rueda Alba LuciaSánchez Barragán Jesús AntonioSánchez Calderón ArnulfoSánchez García Juan AlbertoSánchez Gil José DanielSánchez Linares BenildoSánchez Orejuela RocióSánchez Ortega Gloria InésSantiago Duran Egon AdolfoSarmiento Parales Álvaro EnriqueSerna Ángel BeatrizSierra Navarro Mirta YamileSilva Penagos JorgeSuarez De Pérez AmaliaSuarez Figueroa Hugo FernandoSuarez Gutiérrez JaierTabares Calderón Francisco JavierTalero Castro LeydaTamayo De Lauschus Mariela EugeniaTangarife Rotavista FernandoTarquino Pérez Jorge ArturoTejos Escobar Héctor ManuelToro Parra NéstorTorres Carrasco Efraín HernandoTorres Mendoza Oscar HernandoTorres Quintero AdrianaTorres Rivera AmandaTorres Romero CamiloTriana Flor ÁngelaTriana López Carmen CeciliaTrujillo Castellanos Adriana LuciaTrujillo López Camilo EnriqueUnibio Ávila EdgarValencia Casallas AlbertoVargas Orjuela AdolfoVásquez Franco MaritzaVásquez Tristancho GabrielVelandia Mariño Rosa ElviraVelandia Velandia AndreaVelasco Bastidas GuianyVélez García AlonsoVélez Vergara Ignacio RafaelVenegas Amórtegui Luis

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MIEMBROS DEL ICDT

Vernal Gonzalez José ManuelVesga Ardila OscarVilla Martínez OrlandoVillalobos Zambrano MaritzaVillamizar Gutiérrez Jorge Eduardo

Vitolo R. VitoloViveros De Mariño AliciaYate Segura José LuisZapata Duque Víctor DanielZúñiga Bejarano Yolanda

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Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario