CATALINA GARCIA VIZCAINO

DERECHO

TRIBUTARIO

CONSIDERACIONES

ECONOMICAS Y JURIDICAS

Tonto I

PARTE GENERAL

TEORIA GENERAL DE LA TRIBUTACION.

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL.

DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL.

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO.

IV

PROGRAMA DE ESTA OBRA Tonto I: PARTE GENERAL

Teoria general de la tributaci6n (Evoluci6n del pensamiento financiero.

Clasificaci6n de los recursos tributaries. Impuestos. Tasas y contri-

buciones especiales. Interpretaci6n y aplicaci6n de las normas tribu-

tarias).

Derecho tributario en general.

Derecho tributario constitucional.

Derecho tributario material o sustantivo.

Tonto II: PARTE GENERAL (continuaci6n)

Derecho tributario formal o administrativo.

Derecho tributario procesal.

Derecho tributario penal.

(En prensa.)

ToMO III: PARTE ESPECIAL

EL DERECHO TRIBUTARIO VIGENTE

Impuesto a las ganancias.

Impuesto sobre los bienes personales.

Impuesto a la trasferencia de inmuebles de personas fisicas y sucesiones

indivisas.

Impuesto al valor agregado.

Impuestos internos.

Tributos aduaneros y estimulos a ]a exportaci6n.

Impuesto sobre los ingresos brutos.

Otros tributos (Tasas judiciales. Tasa por actuaciones ante el Tribunal

Fiscal de Is Naci6n. Impuesto de sellos. Gravamen a los premios de

sorteos y concursos deportivos. Impuestos y contribuciones inmobilia-

rias. Otros gravamenes).

(En preparacion.)

CATALINA GARCIA VIZCAINO

Doctora en Derecho y Ciencias Sociales

Vocal del Tribunal Fiscal de la Nacion

Profesora de carreras de grado y posgrado

en la Universidad de Buenos Aires y en la de Belgrano.

DERECHO

TRIBUTARIO

Consideraciones economicas y juridicas

Analisis de la legislacion, doctrina y jurisprudencia

Tonto I

PARTE GENERAL

TEORIA GENERAL DE LA TRIBUTACION.

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL.

DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL.

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 0 SUSTANTIVO.

t ALA,

DO

SJ

EDICI ON ES A BUENOS AIRES

1996

VI

I.S.B.N.950-14-0880-9 (o.c.)

I.S.B.N.950-14-0881-7 (vol. I)

0

EDICIONES(BUENOS AIRES

Talcahuano 494

Hecho el dep6sito que establece la ley 11.723. Derechos reseruados.

Impreso en la Argentina. Printed in Argentina.

VII

A mi esposo, ING. ALEJANDRO BRUNO DONZELLI,

en perpetuo agradecimiento

por su comprension y aliento para escribir este libro.

A mis hijos, ANGELICA MARIA DONZELLI,

PEDRO JOSE CHRISTIAN DONZELLI Y MARIA AMPARO CATALINA DONZELLI,

todo amor y bondad.

IX

PREFACIO

Este libro ha sido escrito especialmente para volcar el con-tenido de las clases de la materia Impuestos que la autora tiene el honor de dictar, como profesora titular, en la Universidad de Belgrano, asi como de algunas asignaturas -Finanzas y Teoria General de la Tributaci6n; Derecho Tributario (Parte General); Derecho Tributario Procesal- que como profesora titular de pos-grado imparte en la carrera de Especializacion en Finanzas y Derecho Tributario de esa Universidad. Se halla a su cargo, ade-mas,' la catedra de Derecho Tributario Penal en la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de Buenos Aires, y clases correspondientes a la Especializacion en Tributaci6n en la Facultad de Ciencias Economicas de esa Universidad.

La presente obra constituye la cristalizaci6n de un cuarto de siglo dedicado a la especialidad, tanto en su actuacion en el Tribunal Fiscal de la Nacion como en las catedras universitarias y en la elaboraci6n de libros y articulos. Ello le ha exigido un esfuerzo de analisis, critica y reconstrucci6n de conceptos que ha tratado aqui de plasmar.

Con este libro se persigue, modestamente, el objetivo de examinar los temas mas relevantes desde los distintos enfoques doctrinales y jurisprudenciales, sin otra pretension que la de proporcionar elementos basicos que compongan un material iitil para el estudio del derecho tributario, que se caracteriza por lo cambiante de sus normas. Por ello, es de la mayor importancia que los profesionales cuenten con claridad de conceptos acerca de las distintas instituciones que lo integran.

Se procura, pues, dotar al futuro abogado de los conocimientos fundamentales relativos a la tributacion en general y en particu-lar, familiarizandolo con los instrumentos esenciales que debera utilizar para su especifica actuacion profesional, defendiendo los intereses de los particulares o desempenandose como funcionario

XPREFACIO

fiscal o magistrado, asi como para ejercer funciones ejecutivas

o de asesoramiento de alto nivel.

De alli que el enfoque del libro es esencialmente juridico, sin perjuicio de las consideraciones economicas que correspondan,

a diferencia de la perspectiva con que se dicta la materia en las

facultades de Ciencias Economicas._

A los abogados no solo les incumbe la defensa de los contribuyentes, responsables, imputados y sancionados frente a las reparticiones recaudadoras y los organos jurisdiccionales (administrativos y judiciales); la tutela de los intereses estatales al representar al fisco; la emisidn de dictamenes juridicos; la actuacion como juzgadores; sino que al iniciar cualquier proceso como apoderados o patrocinantes deben tambien establecer si se paga o no tasa de justicia, si tal pago ha de ser fraccionado o no segzin la ley de que se trate, cudles son los montos a pagar, etc. Por otra parte, frente a cada consulta sobre la instrumentacion de actos, contratos u operaciones, tienen que asesorar acerca de los gravamens a tributar -v.gr., impuesto a la trasferencia de inmuebles de personas fisicas y sucesiones indivisas; impuesto de sellos, en los supuestos en que este vigente (en la Capital Federal la derogacion fue casi total, pero rige en algunos casos, a tenor del decreto 114/93), etc.-.

Asimismo, conforme al Codigo Aduanero, en todas las pre-sentaciones en que Sean planteadas o debatidas cuestiones juri-dicas es obligatorio el patrocinio letrado (arts. 1034 y 1141 del

citado Codigo), obligatoriedad que se extiende a las actuaciones ante las aduanas, el Thibunal Fiscal de la Nacion y otros organismos administrativos, a lo cual hay que agregar las presentaciones ante los tribunales judiciales.

Bregamos para que el sistema tributario sea estructurado ra-cionalmente, sobre los fundamentos de la certeza, la seguridad juridica, la simplicidad y un contenido axiologico que repose en la razonabilidad, asi como para que se lo aplique equitativamente, a fin de vigorizar la confianza de los integrantes de la comunidad, objetivo que se podra lograr cuando los legisladores, los magis-trados y, en general, los profesionales del manana se hayan for-

mado adecuadamente.

A lo largo de las pdginas que siguen hemos citado solo las obras que utilizamos en forma directa, sin que ello implique des-medro, olvido o desconocimiento de la importancia de otras de

significacion que no aparecen citadas.

PREFAC10xi

Quiera Dios conceder a todos aquellos que lean este libro la sabidurla necesaria para comprender be sicamente ester rama del derecho, con miras a la elaboracion, interpretacion y aplicacion me s justa de las normas que la componen, y a abrir nuevas senders para la construccion del derecho tributario del manana.

LA AUTORA.

ADVERTENcIA

Cuando en este trabajo se emplea la expresion "la ley", a secas, se hace referencia a la ley 11.683, t.o. en 1978 y modificaciones.

INDICE GENERAL

PREFACIO

Principales abreviaturas ...

PARTE PRIMERA

IX

........... XXIII

TEORIA GENERAL DE LA TRIB UTAC16N.

CLASIFICACION DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS

CAPITULO I

NOCIONES PRELIMINARES

1. Evoluci6n de las funciones del Estado y sus problemas finan-

cieros

3

1.1. Origen de las finanzas estatales

3

1.2. Evolucion de las funciones y finanzas estatales

7

Liberalismo

8

Intervencionismo

8

Dirigismo

9

Neoliberalismo

9

Doctrina de la Iglesia

10

2. Evoluci6n hist6rica de la tributaci6n y del pensamiento finan-

ciero

11

2.1. Evolucion historica de la tributacidn

11

2.2. Evolucion del pensamiento financiero

14

Mercantilismo_

- 14

Cameralismo

16

Fisiocracia

17

La escuela liberal

20

Teoria del sacrificio

26

Teoria del cambio

26

Marginalismo

28

Austriacos modernos

32

XIVINDICE GENERAL

Contribuci6n sueca

33

Escuela de Cambridge

34

Keynes

36

Poskeynesianos

39

3. Tributos: concepto, naturaleza, fines. Clasificacion

41

3.1. Concepto

41

3.2. Naturaleza

43

3.3. Fines44

3.4. Clasificacion

46

4. Distribucion de la carga tributaria. Principio de equidad: teo-

ria del beneficio, teorla del sacrificio. Capacidad contributiva.

Preston tributaria

48

4.1. Distribucion de la carga tributaria

48

4.2. Principio de equidad

48

4.3. Teoria del beneficio

50

4.4. Teoria del sacrificio

52

4.5. Capacidad contributiva

55

4.6. Presion tributaria

57

5. Sistema tributario: concepto. Sistemas historicos y racionales.

Unidad o multiplicidad de tributos. Requisitos de un sistema

tributario racional

59

5.1. Sistema tributario: concepto59

5.2. Sistemas historicos y racionales

60

5.3. Unidad o multiplicidad de tributos

61

5.4. Requisitos de un sistema tributario racional

62

CAPtTULO II

IMPUESTOS

1. Concepto. Naturaleza juridica. Fundamentos etico-politicos67

1.1. Concepto

67'

1.2. Naturaleza juridica

67

1.3. Fundamentos etico-politicos

69

2. Clasificaciones: 1) ordinarios y extraordinarios; 2) personales

o subjetivos y reales u objetivos; 3) fijos, proporcionales, pro-

gresivos y regresivos; 4) directos e indirectos (distintos criterios

clasificatorios); 5) otras clasificaciones

70

2.1. Ordinaries y extraordinarios

70

2.2. Personales o subjetivos y reales u objetivos

71

2.3. Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos

72

2.4. Directos e indirectos(distintos criterios clasificatorios) ...75

2.5. Otras clasificaciones

78

3. Efectos econdmicos de los impuestos: generalidades, anuncio,

percusi6n, traslacion (andlisis de Jos diferentes supuestos y con-

INDICE GENERALXV

diciones). Incidencia. Difusi6n y sus formas. Amortizaci6n y

capitalizaci6n. Efectos econ6micos especificos. Efectos politi-

cos, morales y psicoldgicos

81

3.1.Generalidades

81

3.2.Anuncio

82

3.3.Percusi6n

83

3.4.Traslacion (analisis de los diferentes supuestos y condiciones)84

- Consecuencias juridicas de la traslacion

87

3.5.Incidencia

88

3.6.Difusidn y sus formas

89

3.7.Amortizacion y capitalizacion

91

3.8.Efectos econdmicos especfficos

92

3.9.Efectos politicos, morales y psicologicos

95

3.9.1. Efectos politicos

95

3.9.2. Efectos morales

97

3.9.3Efectos psicologicos

97

CAPITULO III

TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES

A) TASAS

1. Concepto. Caracteristicas esenciales

99

1.1. Concepto

99

1.2. Caracterfsticas esenciales de las tasas

101

2. Diferencias con los impuestos, con la contribuci6n de mejoras

y con los precios

106

3. Clasificaci6n

108

4. Graduaci6n. Euoluci6n de la jurisprudencia

109

5. Prescripcidn en supuestos no contemplados expresamente.

Euoluci6n jurisprudencial

113

B) CONTRIBUCIONES ESPECIALES

6. Concepto. Clasificacion

114

6.1. Concepto

114

6.2. Clasificacion

114

7. Contribuci6n de mejoras: concepto, caractertsticas

115

7.1. Concepto

115

7.2. Caracteristicas

115

8. Contribuciones parafiscales: concepto, naturaleza juridica ..117

9. El peaje: concepto, naturaleza juridica. Su constitucionalidad.

Jurisprudencia

119

XVIINDICE GENERAL

9.1. Concepto

119

9.2. Naturaleza jurfdica

120

9.3. Su constitucionalidad

122

9.4. Jurisprudencia

123

10. Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones

124

10.1. Principio de solidaridad

125

10.2. Regfinenes que lo conforman

126

Opcion

126

Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones .126

10.3. Aportes y contribuciones

126

Base imponible

126

Clases de aportes y contribuciones

130

Modos de ingreso. Obligaciones

131

10.4. Regimen de reparto

131

Financiamiento

133

10.5. Regimen de capitalizacion

133

Fondo de jubilaciones y pensiones

134

Financiamiento de las prestaciones

134

Modalidades de la percepcion

134

PARTE SEGUNDA

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

CAPITULO IV

DERECHO TRIBUTARIO

1. Concepto. Desarrollo

137

2. Problemdtica de su autonomia: distintas posiciones. Conse-

cuencias prdcticas

138

2.1. Problematica de su autonomfa: distintas posiciones

138

Corte Suprema

147

Nuestra posici6n

147

2.2. Consecuencias practicas

150

3. Fuentes del derecho tributario

153

3.1. La Constitucion

153

3.2. La ley

154

Decretos de necesidad y urgencia

156

3.3. Reglamentos

157

3.4. Acuerdos interjurisdiccionales

158

3.5. Tratados y convenios internacionales

160

3.6. Otras fuentes

163

4. Division del derecho tributario: noci6n de sus subdivisiones164

5. Codiftcaci6n

166

INDICE GENERAL

CAPITULO V

INTERPRETACION Y APLICACION

DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

A) INTERPRETAC16N DE LAS NORMAS

TRIBUTARIAS

1. Metodos tradicionales aplicados al derecho tributario. La ra-

zonabilidad. Interpretaci6n segz n la realidad econ6mica. La

cuesti6n referente a la interpretaci6n funcional. Valor de la interpretaci6n de la Corte Suprema

1.1. Metodos tradicionales aplicados al derecho tributario

Metodo literal

Metodo logico

Metodo historico

Metodo evolutivo

1.2. La razonabilidad

1.3. Interpretacidn segun la realidad econdmica

1.4. La cuestion referente a la interpretacion funcional

1.5. Valor de la interpretacion de la Corte Suprema

2. Modalidades de la interpretaci6n

3. La integraci6n anal6gica

B) APLICAC16N DE LA LEY TRIBUTARIA

EN EL TIEMPO

4. Efectos temporales de las normas tributarias

5. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y pe-

nal. Jurisprudencia

5.1. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y

penal.l

5.2. Jurisprudencia

C) APLICACI6N DE LA LEY TRIBUTARIA

EN EL ESPACIO

6. Criterios de atribuci6n de la potestad tributaria (fuente, na-

cionalidad, domicilio, residencia). Empresas vinculadas inter-

nacionalmente. Precios de trasferencias. Paratsos fiscales ..

6.1. Criterios de atribucion' de la potestad tributaria (fuente, na-

cionalidad, domicilio, residencia)

6.2. Empresas vinculadas internacionalmente

XVII

169

169

170

172

178

178

179

182

187

188

189

191

193

194

194

197

203

203

205

XVIIIINDICE GENERAL

6.3. Precios de trasferencias

..

209

6.4. Paraisos iiscales

210

7. Doble o multiple imposici6n internacional: soluciones aconse-

jables para prevenirla o atenuarla

211

PARTE TERCERA

EL DERECHO 'RIB UTARIO EN SUS SUBDIVISIONES

CAPITULO VI

DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL

1. Concepto. Soberania y poder de imperio. Poder tributario o

potestad tributaria: caracterizaci(in

219

1.1. Concepto. Soberania y poder de imperio

219

1.1.1. Concepto

219

1.1.2. Soberanfa y poder de imperio

220

1.2. Poder tributario o potestad tributaria: caracterizacion ...224

Caracteres del poder tributario

229

2. Poder tributario originario y derivado. Distribuci6n del poder

tributario en el derecho constitucional comparado y argentino.

Facultades impositivas de la Naci6n, las provincias y las mu-

nicipalidades en el sistema argentino. Teoria de las "facul-

tades concurrentes". Superposicifn de tributos. Doble y mul-

tiple imposicion interna: medidas tendientes a evitarla. Leyes

de coparticipacidn impositiva. Convenio multilateral

230

2.1. Poder tributario originario y derivado

230

2.2. Distribucion del poder tributario en el derecho constitucional

comparado y argentino233

2.2.1. Distribucion del poder tributario en el derecho constitu-

cional comparado

233

2.2.2. Distribucion del poder tributario en el derecho constitu-

cional argentino

235

2.3. Facultades impositivas de la Nacidn, las provincias y las

municipalidades en el sistema argentino

237

Jurisprudencia

240

Establecimientos de utilidad nacional

241

Comercio interprovincial e internacional

242

2.4. Teorfa de las "facultades concurrentes

244

Jurisprudencia

246

2.5. Superposicion de tributos

246

Jurisprudencia

249

INDICE GENERALXIX

2.6. Doble y multiple imposici6n interna: medidas tendientes a

evitarlas

2501

2.7. Leyes de coparticipaci6n impositiva

252

Problematica de la constitucionalidad antes de la reforma

de 1994

254

Evoluci6n de la coparticipacion

258

Algunas interpretaciones de la Comisi6n Federal de Im-

puestos

265

Jurisprudencia

266

2.8. Convenio multilateral

266

3. Limitaciones constitucionales al poder tributario: garanttas del

contribuyente. Control jurisdiccional. Legalidad. Capacidad

contributiva. Generalidad. Razonabilidad. No confiscatorie-

dad. Igualdad. Equidad. Proporcionalidad. Otras limita-

ciones indirectas

269

3.1. Limitaciones constitucionales al poder tributario: garanttas

del contribuyente

269

3.2. Control jurisdiccional

270

Jurisprudencia

271

3.3. Legalidad

271

Jurisprudencia

273

Debilitamiento actual del principio

275

Delegaci6n

275

3.4. Capacidad contributiva

277

Jurisprudencia

278

3.5. Generalidad

279

Jurisprudencia

279

3.6. Razonabilidad

280

3.7. No confiscatoriedad

282

Jurisprudencia

284

3.8. Igualdad

290

3.9. Equidad

295

3.10. Proporcionalidad

296

3.11. Otras limitaciones indirectas

298

Jurisprudencia

298

CAPfTULO VII

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL

0 SUSTANTIVO

1. Analisis de su contenido

301

2. Relaci6n juridica tributaria y obligaci6n tributaria. Caracte-

rizaci6n y naturaleza (distintas teortas). Elementos. Fuente

de la obligaci6n tributaria

302

INDICE GENT=RAL

2.1. Relaci6n juridica tributaria y obligacidn tributaria

302

2.2. Caracterizacidn y naturaleza (diotintas teorias)

308

2.3. Elementos

309

2.4. Fuente de la obligacidn tributaria

309

3. Hecho imponible: Concepto. Aspectos material, personal, tem-

poral y espacial. Distintos tipos

310

3.1. Concepto

310

3.2. Aspectos material, personal, temporal y espacial

312

3.2.1. Aspecto material

313

3.2.2. Aspecto personal o subjetivo

313

3.2.3. Aspecto temporal

314

3.2.4. Aspecto espacial

317

3.3. Distintos tipos

317

4. Exenciones y beneficios tributarios

321

Jurisprudencia

323

5. Sujeto activo de la obligacidn tributaria

324

Co. Sujetos pasivos de la obligacidn tributaria: tipift.caci6n. Ca-

pacidad juridica tributaria. Solidaridad. Resarcimiento.

Domicilio

324

6.1. Sujetos pasivos de la obligacidn tributaria: tipificacidn ...324

6.1.1. Contribuyentes

325

Sociedades

329

Otros entes

329

Empresas

330

Sucesiones indivisas

333

Entes estatales

333

6.1.2. Responsables del cumplimiento de la deuda ajena

333

6.1.3. Responsables solidarios

337

Responsabilidad subsidiaria

338

Responsabilidad no subsidiaria

340

6.1.4. Responsables por los subordinados

341

6.1.5. Sustitutos

342

6.2. Capacidad juridica tributaria

343

6.3. Solidaridad

344

6.4. Resarcimiento

345

6.5. Domicilio

346

7. Objeto de la obligacidn tributaria. Diferencia con el objeto del

tributo. Elemento cuantificante de la obligacidn tributaria.

Importes tributarios fijos y variables

348

7.1. Objeto de la obligacidn tributaria. Diferencia con el objeto

del tributo

348

7.2. Elemento cuantificante de la obligacidn tributaria. Importes

tributarios fijos y variables

349

Actualizacidn de obligaciones tributarias

351

INDICE GENERAL

8. Causa de la obligaci6n tributaria: distintas teortas

9. Anticipos: concepto, determinaci6n, extinci6n. Diferencias in-

terpretativas con relaci6n a otros pagos a cuenta. Jurispru-

dencia

9.1. Concepto

9.2. Determination

9.3. Extincion

9.4. Diferencias interpretativas con relation a otros pagos a cuen-

ta

Pago provisorio de impuestos vencidos

Retenciones

9.5. Jurisprudencia

10. Modos de extinci6n de la obligaci6n tributaria. Pago: nociones

generales (forma, lugar, tiempo, imputaci6n). Doctrina del

"efecto liberatorio". Pago por an tercero: consecuencias. Pago

tardio: intereses resarcitorios (diferencia con los intereses pu-

nitorios). Pagos en exceso (compensaci6n, acreditaci6n, devo-

luci6n). Otros modos de extincion (compensaci6n, confusion,

novaci6n, etc.). Prescripci6n (zextinci6n de la obligaci6n o de

la acci6n?): plazos, c6mputo, causales de suspension e inte-

rrupci6n; regimens de excepci6n

10.1. Modos de extincion de la obligation tributaria

10.2. Pago: nociones generales (forma, lugar, tiempo, imputation).

Doctrina del "efecto liberatorio". Pago por un tercero: con-

secuencias. Pago tardio: intereses resarcitorios (diferencia

con los intereses punitorios). Pagos en exceso (compensa-

cion, acreditacion, devolucion)

10.2.1. Pago: nociones generales (forma, lugar, tiempo, imputa-

cion)

10.2.2. Doctrina del "efecto liberatorio"

10.2.3. Pago por un tercero: consecuencias

10.2.4. Pago tardio: intereses resarcitorios (diferencia con los in-

tereses punitorios)

Improcedencia de la declaration de ilegalidad de las tasas

por el T.F.N

Magnitud de la tasa

Ley de convertibilidad

Elemento subjetivo

Jurisprudencia

10.2.5. Pagos en.exceso (compensation, acreditacion, devolucion)

10.3. Otros modos de extincion (compensation, confusion, nova-

cion, etc.)

Compensation

Confusion

Novacion

XXI

352

355

355

356

357

358

358

359

360

361

361

362

362

365

365

366

368

369

369

370

371

371

372

372

374

375

XXIIINDICE GENERAL

Transaccion

375

Condonacion y remision de la deuda

376

10.4. Prescripci6n Qextincion de la obligacion o de la accion?):

plazos, c6mputo, causales de suspension e interrupcidn; re-

gfinenes de excepcion

377

10.4.1. ZExtincion de la obligacion o de la accion?

377

10.4.2. Plazos

381

10.4.3. Computo

384

10.4.4. Causales de suspension a interrupcidn; regfinenes de ex-

cepci6n

385

10.4.4.1. Causales de suspension

386

10.4.4.2. Causales de interrupcidn

388

10.4.4.3. Regfinenes de exception

391

11. Privilegios y garantlas en materia tributaria. Division: pri-

vilegios generales y especiales. Alcance

392

11.1. Privilegios y garantfas en materia tributaria

392

11.2. Division: privilegios generales y especiales. Alcance

393

XXIII

PRINCIPALES ABREVIATURAS

ACE

agruparniento de colaboracibn empresaria.

"A D.L.A."

........ "Anales de Legislation Argentina".

A.N.A

Administraci6n Nacional de Aduanas.

"B.M,"

.................... "Boletfn Municipal".

"B.O.""Boletin Oficial".

C.A

Cbdigo Aduanero.

Cam. FedCamara Federal (siempre se trata de la que

tiene asiento en la Capital Federal, salvo

que expresamente se mencione otro lugar).

C.C ........................... Cbdigo Civil.

C.N

C.N. Civ

C.N. Com

C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap

C.N. Pen.-Econ

C.N. Seg. Social

Constituci6n nacional.

Camara Nacional de Apelaciones en to Ci-vil.

Camara Nacional de Apelaciones en to Co-mercial.

Camara Nacional de Apelaciones en to Con-tencioso-Administrativo Federal de la Ca-pital Federal.

Camara Nacional de Apelaciones en to Pe-nal-Econbmico.

Camara Nacional de Seguridad Social.

C.P ........................... Cbdigo Penal.

C P.C.C.N

Cbdigo Procesal Civil y Comercial de la Na-

ci6n.

C.P.P

Cbdigo Procesal Penal.

C.S ........................... Corte uprema de Justicia de la Nacibn.

decr

....................... decreto.

D.A.T.J

Direccibn de Asuntos Tecnicos y Juridicos.

"D.F."

..................... revista "Derecho Fiscal".

D.G.I

...................... Direccibn General Impositiva.

D.R

decreto reglamentario.

"D.T

................. revista "Derecho Tributario".

h.i

hecho imponible.

I.A

impuesto sobre los activos.

I.B.P .......................... impuesto sobre los bienes personales.

I.G.......................... impuesto a las ganancias.

I.I ............................ impuestos internos.

XXIVPRINCIPALES ABREVIATURAS

I.I.B

impuesto sobre los ingresos brutos.

IVA

impuesto at valor agregado.

"J.A

.................... ... "Jurisprudencia Argentina".

L.A

....................... Ley de Aduana (si no se especifica texto

ordenado, es la de 1962 y modi).

."..... ................... revista "La Informaci6n".

"L.L."

..................... revista "La Ley".

L.P.A

Ley Nacional de Procedimientos Adminis-

trativos.

L.S.C ......................... Ley de Sociedades Comerciales.

M.C.B.A

Municipalidad de la Ciudad de Buenos Ai-

res.

M.C.T.A.L

Modelo de C6digo Tributario pars America

Latina.

O.A

Ordenanzas de Aduana.

PEN

Poder Ejecutivo nacional.

"P.E.T"

"Peri6dico Econ6mico Tributario".

R.G

....................... resoluci6n general.

R.P. del T.F.N

Reglamento de Procedimiento del Tribunal

Fiscal de la Nacidn.

S.I.J.P

..................... Sistema Integrado de Jubilaciones y Pen-

siones.

S.U.S.S

Sistema Unico de Seguridad Social.

t.o ............................ texto ordenado.

T.F.N

Tribunal Fiscal de Is Naci6n.

UTE

uni6n transitoria de empresas.

1

PARTE PRIMERA

TEORfA GENERAL DE LA TRIBUTACION.

CLASIFICACION DE LOS RECURSOS

TRIBUTARIOS

3

CAPITULO I

NOCIONES PRELIMINARES

1. EVOLUCON DE LAS FUNCIONES DEL ESTADO

Y SUS PROBLEMAS FINANCIEROS.

1.1. Origen de las finanzas estatales.

Las haciendas del mundo antiguo mostraban gran heterogeneidad en cuanto a la obtencion de recursos. De modo general, se puede afirmar que las necesidades ,nancieras eran cubiertas por prestaciones de los subditos y de los pueblos vencidos; se observaba gran predominio de los ingresos patrimoniales provenientes de la explotacion de los bienes del monarca, como minas y tierras. Tanto era asf que Platon expresaba que "todas las guerras se hacen con el fin de obtener dinero" (Fedon, 66). En la Edad Antigua, los tributos carecfan de la relevancia que tienen actualmente.

Durante la Edad Media, en general, se confundfa el patri-monio del prfncipe con el del principado, y la explotacion pa-trimonial era la fuente de recursos mas importante, En esa epoca se creo el sistema de regalias, que consistian en contribuciones que debfan ser pagadas al soberano por concesiones generales o especiales que el rey o el prfncipe otorgaban a los senores feudales (v.gr., el derecho de acuiiar moneda, o de utilizar el agua del reino o principado). Tambien estaban difundidas las tasas, que los subditos debfan, pagar a los senores feudales por "servicios" vinculados con la idea del dominio senorial (v.gr., para que los vasallos pudieran ejercer profesiones o empleos, transitar ciertas rutas, utilizar las tierras del senor feudal, etc.). Bien seiiala Vi-llegas que estas prestaciones de los subditos no tenfan el caracter

4CATALINA GARCIA VIZCAINO

de los actuales tributos, ya que ellas "son en cierta forma productos derivados de la propiedad" 1.

La Edad Media se caracterizaba por presentar el fendmeno de la "poliarquia" (ver Hegel, Obras, IX, p. 403), en el sentido de conflictos permanentes entre los reyes o principes y los senores feudales, que concluyo con el advenimiento del Estado moderno, nacido bajo el signo del absolutismo monarquico.

Sin embargo, cabe destacar que pars restaurar sus poderes,

debilitados en la epoca feudal, los reyes utilizaban, ante todo, los privilegios feudales. Tanto era asi que como senores percibian rentas de sus tierras. Posteriormente, utilizaron el sistema de "ayudas" para reclamar a sus vasallos el derecho de percibir in-gresos en sus propios dominios: en lugar de ser pagada por el senor, la "ayuda" era percibida por el rey directamente de los habitantes de los territorios feudales. Las "ayudas", en un pri-

mer momento, fueron excepcionales -v.gr., para reclutar merce-

narios-, pero luego, al implementarse un ejercito estable, se les procuro dar caracter permanente. De este sistema de ayudas feudales y de las prestaciones que el rey recibia de las ciudades que tenian el caracter de municipios surgio la conception del

impuesto moderno.

Como ensena Hermann Heller, la denomination "Estado me-

dieval" es mds que cuestionable, ya que es "patente el hecho de

que durante medio milenio, en la Edad Media, no existid el Estado en el sentido de una unidad de domination, independientemente en lo exterior e interior, que actuara de modo continuo con medios de poder propios, y claramente delimitada en lo personal y te-rritorial". En el Medievo, casi todas las funciones propias del

1Hector B. Villegas, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario,

Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 51.

Cabe agregar que pese a que en general se confundia el patrimonio del principe con el del principado, bubo algunas excepciones, como la de los visigodos, y que el Concilio VIII de Toledo (ano 633) distinguio entre los bienes personales del rey adquiridos antes de ocupar el trono o durante su reinado-, que pasaban a su muerte a sus herederos, y los bienes del reino, que pasaban, al fallecer, a su sucesor en Is corona (ver Fernando SAinz de Bujanda, Hacienda y derecho, Instituto de Estudios Politicos, Madrid, 1955, ps. 184/7).

Al producirse Is impetuosa invasion musulmana, los godos carecieron de unidad y fueron sustituidos por una pluralidad de reinos, los cuales, aislada o conjuntamente, dieron batalla al Islam durante ocho siglos. Tanto es asi que la unidad politics -senala SAinz de Bujanda- triunfo en los dias de Isabel y Fernando, en que "la monarquia espanola sento las bases del Estado moderno" (ob. cit., p. 192).

DERECHO TRIBUTARIO5

posterior Estado moderno se hallaban repartidas entre variados depositarios: los nobles propietarios de tierras, los caballeros, las ciudades, la Iglesia y otros estamentos. En la epoca del feuda-lismo, al monarca le quedaban solo muy pocos derechos inme-diatos de domination; hasta la jurisdiction,, que consideramos como una de las funciones mas privativas del poder estatal, habia pasado en gran parte a "manos privadas" (Below, Staat, p. 244). Los reinos y territorios de la Edad Media eran unidades de poder politico (solo intermitentemente, e incluso, durante siglos, de mo-do exceptional), el cual estaba limitado, en lo interno, por los numerosos depositarios de poder feudales, corporativos y muni-cipales, y en lo exterior, por la Iglesia y el emperador2.

La concentration de los instrumentos de mando, militares, burocraticos y economieos, en una unidad de action politica -fe-nomeno que tuvo su manifestation mas relevante, en primer termino, en el norte de Italia, debido al desarrollo de la economia monetaria- determine el monismo de poder, relativamente estatico, "que diferencia de manera caracteristica al Estado de la Edad Moderna del territorio medieval"3.

La evolution que derive en el Estado moderno (la nacion-Estado) consistio en que los medios reales de autoridad .y ad-ministracion, que eran posesion privada, se trasformaran en pro-

2 Hermann Heller, Teorta del Estado, Fondo de Cultura Econ6mica, Mejico, 1947, ps. 146 y as. Destaca este autor que la aparici6n del poder estatal monista se produjo en formas y etapas muy diferentes segun las naciones: "La atomizaci6n politica se venci6 frihieramente' en Inglaterra. Es este el dnico reino en que, gracias a la energia de Jos reyes normandos, se logra crear, ya en el siglo XI, una organization politica relativamente fuerte en medio de la jerarquia feudal. Una manifestation precoz del Estado moderno fue el creado en la primera mitad del siglo XIII en Sicilia por el genial Federico II, quien sustrajo en forma radical al sistema feudal el ej6rcito, la justicia, la policia y la administration financiera, centralizandolo todo de modo burgcratico. Los origenes propiamente dichos del Estado moderno y de las ideas que a el corresponden hay que buscarlos, sin embargo, en las ciudades-repdblicas de la Italia septentrional en el Renacimiento. De Florencia era Nicolas Maquiavelo, cuyo Principe introduce en la literatura el termino -lo stato" para designar el nuevo status politico [...1 a la vez que

analiza, de una manera sumamente viva, la raggione di stato" de la Edad Moderna" (ob. cit., p. 149).

Algunos autores consideran que el Estado nave en la antigtiedad, al igual que la "doctrina del Estado". Ver, p.ej., Georg Jellinek, Teorta general del Estado, Albatros, Buenos Aires, 1943, ps. 45/58 y 217/23. Empero,, este autor senala

que la idea moderns de "Estado" aparece en Italia, con la obra de Maquiavelo antes citada (ps. 103/6).

3Heller, ob. cit., p.149.

6CATALINA GARCIA VIZCAINO

piedad pliblica, y en que el poder de mando que se ejercia como un derecho del sujeto fuese expropiado en beneficio del principe absoluto primero, y luego del Estado (cfr. Max Weber, Economia y sociedad, t. I, ps. 225 y ss.; t. IV, ps. 85 y ss.).

Los gastos que imponian las nuevas necesidades militares (ejercito permanente, use creciente de canones y armas de fuego), la naciente burocracia (jerarquia de autoridades, ordenada de modo regular, segl n competencias claramente delimitadas y con funcionarios especializados estables y economicamente depen-dientes), la administracion de justicia, la gran extension de los territorios, etc., exigian la organizacion centralizada de la ad-quisicion de los medios necesarios, dando lugar a una distinta administracion de las finanzas. La permanencia del Estado mo-derno reclamaba, por ello, un sistema tributario bien reglamen-tado, a fin de disponer de ingresos suficientes para sostener al ejercito, la burocracia y las demas funciones que debe cumplir el Estado. Cabe agregar que con el aumento de las necesidades del gobierno surgieron nuevos modos de obtener ingresos. Por ejemplo, mediante el espolio, que consistia en crear funciones pliblicas o rangos, a fin de que las designaciones fueran vendidas al mejor postor. Las funciones publicas asi creadas generaban el derecho a una retribucion, a cargo del usuario requirente de los servicios, y no del Estado que designaba al dignatario. Esto subsistio hasta la Revolucion Francesa, que provoco un cambio fundamental de la estructura politico-social.

La teoria del mercantilismo -desarrollada primeramente en Inglaterra en el siglo XVI, pero practicada alli un siglo antespropiciaba aumentar el poder del Estado merced al incremento de los ingresos del monarca y, mediatamente, por la elevacion de la capacidad tributaria del pueblo.

En virtud de la politica mercantilista se fomento el desa-rrollo capitalista, a fin de fortalecer el poder politico. Por otra parte, la disgregacion politica del imperio y de los territorios acarreo una extraordinaria disgregacion juridica y una intole-rable inseguridad en el derecho, determinando la necesidad de una ordenacion comun para el pals y un derecho igual, un sis-tema de reglas unitario, cerrado y escrito. La eonomia capi-talista del dinero reclamaba, tanto para el derecho privado como para la Administracion, la previsibilidad, puesta de manifesto

por un derecho sistematizado, que se extendiera a un territorio lo mas amplio posible. Frente a la disgregacion juridica ger-mana, el derecho romano, sistematizado por la burocracia jus-

DERECHO TRIBUTARIO7

tinianea, aparecia como un jus certum, y fue adoptado en la practica desde fines del siglo XV. Max Weber destaca que con la codification -luego dispuesta por el principe- y la burocratizacion de la funcion de aplicar y ejecutar el derecho quedo eliminado el derecho del mas fuerte y el de desafio, y se hizo posible la concentracion del ejercicio legitimo del poder fisico en el Estado, fenomeno que es tipicamente caracterfstico del Estado moderno.

La unidad juridica y de poder del Estado en el continente europeo fue obra de la monarquia absoluta4.

1.2. Evolucion de las funciones y finanzas estatales.

A lo largo de la historia del Estado moderno se ha planteado el dilema de si este debe ser un simple espectador de los problemas economicos y sociales -en tuyo caso el Estado adoptara un caracter pasivo y estatico-, o si, al contrario, debe actuar positivamente con el fin de encauzar tales problemas en cierto sentido, adoptando una modalidad activa y dinamica.

Dejando a un lado la polemica referente a establecer si esta cuestion pertenece a la ciencia financiers o a otras disciplinas5, y siguiendo a Jean Marchal, podemos mencionar tres sistemas o etapas: el Estado gendarme (economia liberal), el Estado pro-videncia (liberalismo social con economia intervencionista) y el Estado faustico (dirigismo en la economia). Actualmente, sin em-bargo, se evidencia una cuarta etapa, caracterizada por el neo-liberalismo, que implica una vuelta a ciertos aspectos liberales.

4 Senala Heller que "hasta el siglo XIX los poderes de dominacion politica y economica estaban reunidos siempre en las mismas manos. Durante toda la Edad Media y sun en los primeros siglos de la Moderna, las clases propietarias del suelo, y al lado de ellas la burguesia ciudadana poseedora del dinero, tenian tambien los poderes de mando politico. El absolutismo, que por medio de Is politica mercantilists convirtio al Estado en el mas fuerte sujeto economico ca-pitalista, hizo de los medios de dominacion politica un monopolio del Estado y arrebato a los estamentos sus privilegios publicos de autoridad. Pero no solo dejo a los senores feudales el capital agrario sino que fomento, lo que pronto habia de ser mas importante, el nacimiento de un poder economico burgues muy potente en la forma de capital movil, financiero, comercial e industrial, al que el Estado liberal dio luego casi absoluta libertad de accion" (ob. cit., ps. 157/8).

5Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, Depalma, Buenos Ai-

res,1986, vol. I, p.15.

8CATALINA GARCtA VIZCAtNO

Liberalismo.

Extendido hasta la Primera Guerra Mundial, estaba domi-nado por la influencia de la escuela liberal inglesa, que sostenia la superioridad de la iniciativa privada y reducia la accion del Estado al cumplimiento de las funciones mas esenciales (v.gr., defensa exterior, administracion de justicia, educacidn, seguridad interior). Para esta concepcion, el Estado debia limitarse a cu-brir los gastos piiblicos derivados del cumplimiento de esas fun-ciones y a distribuir las cargas en forma equitativa entre los

habitantes.

Se recomendaba: a) la limitacion extrema de los gastos pI -blicos; b) la mistica del equilibrio anual del presupuesto finan-ciero; c) la neutralidad de la imposicion -que no afectara los precios de mercado-, y que los tributos causaran la menor in-comodidad a los contribuyentes; d) la diferencia entre finanzas ordinarias (gastos normales cubiertos con recursos patrimonia-les y tributos) y extraordinarias (derivadas de guerras, cala-

midades y cualesquiera otras circunstancias graves no previstas,

con relacidn a las cuales se podia apelar al endeudamiento y a otras medidas monetarias y fiscales; el emprestito era un recurso extraordinario, limitado a urgencias excepcionales); e) la condena de la inflacidn monetaria.

Interuencionismo.

En los anos anteriores a la primera conflagracidn mundial se produjo la modificacion de las condiciones economicas y so-ciales en virtud del desarrollo del capitalismo y la quiebra de los principios de la libre competencia, que fue reemplazada por los monopolios ejercidos por las concentraciones industriales. El Estado se vio obligado a intervenir para evitar abusos y disminuir la inquietud social. Por los ingentes gastos belicos y las eroga-ciones de tipo social (pensiones por invalidez, socorros a deso-

cupados), aumento la necesidad de mayores tributos (progresividad de la imposicion a la renta, gravamenes a las herencias), y tuvieron gran importancia los tributos con finalidades extrafiscales (derechos aduaneros proteccionistas, gravamen al celibato, estimulos a las familias numerosas, etc.). Empero, el Estado no asumio un papel directivo en la economia; la intervencion fue accidental y no se propuso alterar el regimen econdmico, sino unicamente modificar sus efectos.

DERECIIO TRIBUTARIO9

Dirigismo.

Con la Segunda Guerra Mundial aparecio el Estado faustico, que no creyo en el determinismo y, al decir de Marchal, to reem-plazo por un "voluntarismo brutal". Frente a un capitalismo po-deroso y a una clase obrera cada vez mas homogenea e influyente, el nuevo Estado adopto como finalidad la prosperidad social o bienestar social. Para ello debia cumplir los siguientes requi-sitos: a) satisfacer to mejor posible las necesidades sociales, me-diante servicios publicos que cubrieran las finalidades de higiene, seguridad social, instruccion general y profesional, correos y te-lecomunicaciones, trasportes, fuerzas energeticas, etc.; b) adoptar medidas que propendieran at desarrollo economico del pals, uti-lizando los recursos para asegurar la plena ocupacidn y el au-mento de la renta nacional, favorecer y controlar la actividad economica privada; c) realizar una redistribucidn social y eco-nomicamente justa de la renta nacional, para aumentar el nivel de vidab.

Neoliberalismo.

Esta modalidad se ha desarrollado en los tiltimos tiempos, en que se ha pretendido una vuelta a los postulados del liberalis-mo, de modo de eliminar de los cometidos estatales lo relacionado con muchos de los servicios referentes a las necesidades publicas relativas 7. Villegas denomina a esta etapa "liberalismo pragma-

6 Giuliani Fonrouge, ob. cit., ps. 17/20.

7 Villegas distingue las necesidades publicas (que nacen de la vida colectiva y se las satisface mediante la actuation del Estado) en absolutas y relativas. Las primeras consisten en la defensa exterior, el orden interno y la administracidn de justicia, que son satisfechas por los servicios publicos esenciales; estos servicios son inherentes a la soberania, puesto que solo pueden ser prestados por el Estado en forma exclusiva e indelegable, haciendo use de todas las prerrogativas emanadas de su poder de imperio. Tales necesidades son de ineludible satisfaccion por el Estado y de imposible satisfaccion por los individuos aisladamente considerados; dan nacimiento al Estado y lo justifican.

Las necesidades publicas relativas atanen a los progresos derivados de la civilization (instruccion, salubridad, asistencia social, trasportes, comunicacio-nes, etc.), y son contingentes, mudables y no vinculadas con la existencia misma del Estado. Los servicios publicos no esenciales procuran satisfacer las nece-sidades publicas vinculadas con el progreso y el bienestar social; para su pres-tacion no es ineludible la utilization de las prerrogativas del poder de imperio, y pueden ser atendidos, en principio, en forma indirecta y mediante la inter-

10CATALINA GAIt distribuida cop justicia, lo cual conduce al principio de equidad.

4.2. Principio de equidad.

Nos hemos referido a este principio en el punto 2.2, al men-cionar el primer principio de la imposition de Adam Smith. Lopez Varela afirma que la carga impositiva debe ser distribuida equi-tativamente en toda la poblacion, y no que arbitrariamente se grave a unos pocos, para lo cual se necesita llegar previamente a conclusiones acerca de la repercusion e incidencia; es decir,

59

Ver Jarach, ob. cit., ps. 30/1.

DERECHO TRIBUTARIO

49

se debe prever quienes son los que econ6micamente deberdn cargar con el tributo a fin de cuentas60.

Para establecer la medida equitativa en que los individuos deben contribuir al sostenimiento del Estado por medio de los tributos -lo cual implica que la tributacion sea justa-, correspo'n-de efectuar valoraciones axiol6gicas, presupuestas en los arts. 4, 14, 16, 28 y 33 de la Constitution national. En el Predmbulo de esta, al trazar los lineamientos de su contenido, expresamente se invoca "la protection de'Dios, fuente de toda razdn y justicia", lo cual importa no solo un homenaje reverente al Supremo Ha-cedor y un pedido de auxilio divino, sino tambien el reconoci-miento de que las razones de los hombres y la justicia que prac-tiquemos deben tener su modelo en la razon y en la justicia de Dios. Por otra parte, entre los objetivos enunciados en el Predm-bulo figuran los de "afianzar la justicia, [...1 promover el bien-estar general y asegurar los beneficios de la libertad", aspectos que Ilevan al terra de la libertad fiscal, con su necesario contenido valorativo. La proportion justa o egtlritativa de los tributos (prin-cipio de equidad) se halla indiscutiblemente ligada, en sentido lato, a los principios constitucionales de generalidad, razonabi-lidad, no confiscatoriedad, igualdad y proporcionalidad, que exa-minaremos en el cap. VI, punto 3. En sentido estricto, a la equi-dad se la ha emparentado con el principio de igualdad. Tambien se la considers como valoracidn de politica fiscal.

- En esta ultima acepcion, la Corte Suprema declaro que escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso National o las legislaturas provinciales ("Lopez Lopez, Luis, y otro,

c. Provincia de Santiago del Estero", del 15/10/91): (Ver cap. VI,

punto 3.9.)

A fin de estalilecer doctrinalmente en que casos se cumple con el principio de equidad han sido elaboradas distintas teorias,

60 Manuel L. Lopez Varela, Principios juridicos de los impuestos, Jesus Menendez, Buenos Aires, 1930, ps. 39/43. En su apoyo, cita a Cooley, quien

escribio: "Las contribuciones se distinguen de las extorsiones arbitrarias, en que aquellas se establecen de acuerdo con alguna regla, que distribuye el peso sobre todos los ciuda)anos. La extorsibn, que se hace sin consideracibn a regla alguna de distribuciOn, no es, por consiguiente, una contribution y no cae dentro de la autoridad constitutional del gobierno" (Principios de derecho constitutional,

p.50).

50CATALINA GARCIA VIZCAINO

y probablemente las mas importantes son la del beneficio y la del sdcrificioe1.

4.3. Teoria del beneficio.

A esta teoria hemos aludido en el punto 2.2, al considerar la primera regla de la imposition de Adam Smith.

Respecto de la equidad, Due explica que segl n el principio del beneficio, se la interpreta "como requiriendo igual tratamiento para quienes reciben iguales beneficios de la actividad estatal y que la distribution de impuestos entre los individuos que reciben diferentes beneficios se haga en proportion al monto del beneficio recibido". Implica extender al sector ptiblico la regla "comercial" del sector privado acerca de que los bienes y servicios deben ser pagados por quienes los usan. Esta,teoria argumenta, ademas, que todo sistema tributario basado en el principio de capacidad contributiva, al gravar mas fuertemente a quienes ganan un ingreso superior y acumulan riqueza, inevitablemente desalienta la iniciativa y castiga el exito, premiando el fracaso y retardando, de tal forma, el desarrollo economico. Sostiene, asimismo, que el principio del beneficio puede ayudar al mejor ajuste de la production de servicios estatales62.

61 Asi, por ejemplo, Due,al referirse al principio de equidad, afirma que "la distribution de la carga impositiva debe adecuarse a la modalidad de la distribution de los ingresos considerada optima por el consenso de opiniones de la sociedad contempordnea", acotando que el problema-Ide la equidad tiene dos aspectos fundamentales: 1) el del tratamiento adecuado de laA personas en iguales circunstancias; 2) el del trato relativo deseado de las personas en distintas circunstancias. Aclara que no se ha resuelto la cuestion de definirlas "circuns-tancias iguales"; la regla segun la cual ]as personas que de algdn modo "estdn mejor" que otras deben soportar mayores gravdmenes es generalmente aceptada, pero la determination de to que constituye el "estar mejor" y de las justas cargas relativas sobre las personas en diferentes situaciones no cuenta con un consenso de opinions (John F. Due, Anklisis economico de los impuestas, en el cuadro general de las finanzas publicas, El Ateneo, Buenos Aires, 1968, ps. 77 y 80).

Macon entiende que son principios de equidad los que procuran distribufr la carga pliblica conforme a nociones de justicia cientificamente fundamentadas, y distingue la equidad horizontal ("tratamiento igual para iguales") de la equidad vertical (reglas a ser aplicadas frente a circunstancias diferentes). Con relation a esta ditima, sostiene que la teoria economica ha elaborado dos reglas: el principio de la capacidad de pago (o de la capacidad contributiva, o de In facultad) y el principio del beneficio (Jorge Macon, Las finanzas pciblicas argentinas, 1950/80, Macchi, Buenos Aires, 1985, ps. 79 y ss.).

62

Due, ob. cit., ps. 80/1.

DERF.CIIO TRIRUTARIO

51

Esta teoria contiene ideas de equivalencia, trueque, cambio, seguro o de interes en pertenecer a cierto Estado, por lo cual recibio distintas denominaciones: teoria del trueque, teorfa del cambio (a ella nos referimos en el punto 2.2), teorfa del seguro, etc., y puede resumirsela en la frase de Montesquieu segdn la cual "las rentas del Estado son, una portion que cada ciudadano da de sus bienes para tener la seguridad de disfrutar del resto de sus rentas tranquilamente". Conforme a la teoria del bene-ficio, con sus distintas subdivisiones, se perfila el tributo como la retribuci6n o precio de los servicios prestados por el Estados3

Se le ha formulado las siguientes objeciones:

1) Carece de sentido razonar por analogic entre,los sectores privado y publico, porque el Estado Ileva a cabo tareas que una empresa privada esta imposibilitada de realizar, de modo que en la mayoria de los casos su production no puede ven-dersela a los usuarios. Como expresa Due, el Estado, en gran parte de su actividad, "no puede cobrar impuestos basandose en los beneficios recibidos, ya que estos no pueden ifidividua-lizarse por persona. La unica forma de poder seguir el principio del beneficio seria estableciendo un criterio o patron arbitrario para su distribucion; pero tal proceder ya no implicaria la im-posici6n en base al verdadero beneficio obtenido sino en base a algun indite de los mismos, tal como la riqueza o renta, siendo el efecto de ellos sobre los incentivos muy similar a la aplicacion directa del principio de la capacidad contributiva".

2) A menudo, los beneficios son de cardcter social, de suerte que aunque se los individualizara por persona, la modalidad

de distribucion podrfa no ser equitativa, dado que los pobres hacen un use mas intensivo de los servicios estatales sanitarios, de education y recreo, y de aceptar la teoria que nos ocupa se arribaria a la conclusi6n de que aquellos deberian pagar ma-

yores impuestos que los ricos..Tanto es asI que Wagner -la grgn autoridad alemana del siglo XIX en finanzas publicas- sos-tuvo que la irruption del Estado en las actividades del bienestar

63

Mardin, ob. cit., p. 137.

Si, siguiendo a Thiers, se compara al Estado con una compania de seguros mutuos en que los pagos hechos por los miembros son exactamente proporcionales a las sumas aseguradas, a sus intereses en, la compania, implicando que los subditos de un gobierno contribuyan a su sosten conforme a su participaci6n en is sociedad o a sus medi,o5, no nos parece dudoso que en este caso la teoria del seguro queda comprenri'aa en el principio de la capacidad contributiva.

52CATALINA GARCIA VIZCAINO

torna imposible cualquier empleo generalizado del principio del beneficio sa

Pese a lo expuesto, si bien la teorfa del beneficio no se aplica con relacidn a los impuestos que cubren servicios plblicos indi-visibles, rige en lo atinente a las contribuciones especiales y a las tasas (en la medida en que estas Iiltimas sean la contra-prestaciGn por un servicio individualizado en el contribuyente, que a la vez le represente un beneficio; no en todos los causa hay un beneficio a retribuir por las tasas), porque para el cobro de estos dos tributos el Estado presta servicios publicos divisibles

y, por tanto, los beneficios son estimables en aras de la buscada

equidad tributarias5

Para Juan Carlos Luqui, el destino de los tributos esta fnsito en su naturaleza (art. 4 de la C.N.), y agrega que ese destino ("atender los gastos que demande la atencion de las funciones y de los servicios publicos", o, usando el lenguaje del art. 4 de la C.N., "los gastos de la Nacion") es el que da caracter tributario a la obligacion, legitimando la restriccion que se opera respecto de la voluntad del contribuyente, "ya que la prestacion pecuniaria que se le exige la reintegra el Estado en funciones y servicios publicos que lo be?efician de manera general o espe-cial, sea presente o futuro. Tal es la causa originaria o genorica de esta obligacion (causa-fin)" (la'bastardilla es nuestra)ss

4.4. Teoria del sacrificio.

A esta teorfa hemos aludido en el punto 2.2, al 'abor4ar la posicion de Stuart Mill, asf como al considerar el marginalismo y las posiciones de Say y Pigou. Las utilidades decrecientes sus-tentan la imposicion progresiva (que la alicuota o porce taje au-mente a medida que se incrementa la base imponible). ara una

persona sedienta, un vaso de agua tiene una utilidad mPayor que

para una no sedienta; a medida que se va suministrando vasos de agua a una persona, la utilidad decrece hasta llegar a un estado de saciedad. En forma analoga, quienes sostienen que la utilidad decrece en cuanto al ingreso suelen entender que la

64Due, ob. cit., ps. 81/2.

65Conf. Martin, ob. cit., p. 138.

66Juan Carlos Luqui, La obligacion tributaria, Depalma, Buenos Aires,

1989, ps. 27/8.

DERECHO TRIBUTARIO

53

imposition debe ser progresiva, a fin de que a todos los contri-buyentes se les exija un sacrificio minimo, gravando con mas intensidad a las unidades menos utiles de grandes ingresos, y con menor intensidad a las unidades mas Iitiles de pequenos ingresos. Sin embargo, el marginalista De Viti de Marco (como se dijo en el punto 2.2) destacaba que "el impuesto progresivo tiende a jtrasformarse en un arma de lucha contra las clases

pudientes".

En un orden de ideas analogo a este ultimo autor, LeroyBeaulieu explicaba que la Iinica razdn que se da en favor de los impuestos progresivos es "que se debe imponer a los ciudadanos [debid decir ni delegar > el poder de aplicar impuestos, por ser inherente a la soberania; to tinico factible, constitucionalmente, es trasformar en ley local el texto emitido por el Congreso, mediante sanciones de las le-gislaturas provinciales, y luego confiar a un organismo central la administration de los respectivos impuestos". Por ende, "este

novedoso sistema creado at margen del regimen organizado por la Constitution, queda subsumido en la ley"".

En razon de las criticas contra la falta de prevision cons-titucional del instituto de las leyes-convenio, la reforma de 1994 soluciono esa carencia, de modo que el actual art. 75, inc. 2, de

la C.N. sienta el principio de la coparticipacion respecto de las contribuciones nacionales indirectas y las directas de esa norma, "con exception de la parte o el total de las que tengan asignacion

especifica", puntualizando que "una ley-convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacion y las provincial, instituira regimenes _de coparticipacion de estas contribuciones".

Es original la disposition por la cual "la ley-convenio tendra' como Camara de origen el Senado y debera ser sancionada con la mayoria absoluta de la totalidad de los miembros de cada ' Camara, no podra ser modificada unilateralmente ni reglamentada y serd aprobada por las provincial" (art. 75, inc. 2; la bastardilla es nuestra). Notemos que en forma imperativa se establece la aprobacion por las provincias, aunque se podria entender que esta imperatividad en la aprobacion es at solo efecto de constituirla en requisito de validez, at igual que cuando dice "debera ser sancionada".

28Ob. cit., p.68.

160CATALINA GARCtA VIZCAtNo .

Por otra parte, corresponde al Congreso Nacional "establecer y modificar asignaciones especificas de recursos coparticipablea, por tiempo determinado, por la ley especial aprobada por la mayoria absoluta de la totalidad de los miembros de cada Comara" (art. 75, inc. 3).

3.5. 7lratados y convenios tnternacionales.

Actualmente, estos pactos tienen singular relevancia, no solo para evitar la doble imposicion y a fin de acordar mecanismos de colaboracion en aspectos tributarios penales, sino tambien Para crear distintas formas de integracion economica, que entraiian la necesidad dp concertar soluciones uniformes en lo atinente a gravamenes.

Se polemizaba acerca de si la operatividad de su contenido (v.gr., los derechos, y libertades mencionados en el Pacto de San Jose de 'Costa Rica, aprobado por ley 23.054, de 1984) derivaba de su sola inclusion en ellos, o si su efectividad se hallaba condicionada al dictado de normas internas (que menciona, v.gr., el art. 2 de ese Pacto).

En materia tributaria, una sentencia de la Corte Suprema

-antes de la reforma de la C N. en 1994- habia declarado el caracter operativo del Pacto mencionado y la no vigencia del "solve et repete" ("pague primero, repita despues", como exigencia para la accion que verse sobre gravamenes), aunque tal inaplicabilidad fue con-dicionada al principio de la imposibilidad de pago previo del tributo ("Microomnibus Barrancas de Belgrano S.A ", del 21/12/89).

La reforma de 1994 sienta expresamente que "los tratados y concordatos tienen jerarquia superior a las leyes"; y en pdrrafo aparte menciona una serie de tratados -entre los cuales figura el referido Pacto, llamado "Convencion Americana sobre Derechos Humanos"- que "en las condiciones de su vigencia, tienen je-rarquia constitucional, no derogan articulo alguno de la primera parte de esta Constitucion y deben entenderse complementarios de los derechos y garantias por ella reconocidos. Solo podran ser denunciados, en su caso, por el Poder Ejecutivo nacional, previa aprobacion de las dos terceras partes de la totalidad de los miembros de cada Camara" (art. 75, inc. 22, de la C.N.)29.

29Sin embargo, cabe destacar que el tercer parrafo del art75, inc22,

de la C N prescribe que "los demas tratados y convenciones sobre derechos hu-

DERECHO TRIBUTARIO161

De ello se inhere que la invocation de la supresion del "solve et repete" ha quedado subordinada a cuestiones de hecho y prueba a cargo de quien 'intenta hacerla valer ". Conviene aclarar que la C.S. prescindi6 del "solve et repete" en casos anbmalos que cla-ramente excedian del ejercicio normal de las facultades imposi-tivas provinciales ("Provincla de Santa Fe c. Manuel V. Moure,

manos, luego de ser aprobados por el Congreso, requeriran del voto de las dos terceras partes de la totalidad de los miembros de cada Camara pars gozar de la jerarqufa constitutional".

,io El art. 8 del Pacto de San Jose de Costa Rica confiere a toda persona

el derecho a ser oida, con las debidas garantias y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e impartial, para la sustanciaci6n de cualquier acusaci6n penal, o para la determination de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro caracter. El art. I del Pacto considera persona -a los efectos del Pacto- a todo ser humano, y en el preambulo habla de derechos esenciales del hombre y de atributos de la persona humana.

Respecto de los brganos creados por el Pacto, la Argentina, por ley 23.054, reconocib la competencia de la Comisibn Interamericana de Derechos Humanos por tiempo indefinido, y de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, bajo la condition de reciprocidad.

Ante aqueila puede actuar cualquier persona o grupo de personas o entidad no gubernamental legalmente reconocida, quienes pueden presentar peticiones que contengan denuncias o quejas sobre violaciones del Pacto por un Estado-parte (art. 44). Ante esa Corte solo pueden actuar los Estados-parte y la Comisibn

(art.61)..1

La Comision expide informes tecnicos sin naturaleza jurisdiccional, a diferencia de In referida Corte, cuyos fallos son definitivos e inapelables (art. 67). Para someter a ambos brganos una cuesti6n deben haber sido agotados los procedimientos del derecho interno. Es decir, ]as unicas sentencias a ser revisadas son aquellas que tienen caracter de definitivas, en que hayan sido agotados los recursos de jurisdicci6n interna, y en tanto no este pendiente otro procedimiento de arreglo internacional, salvo ciertos supuestos previstos en el art. 46 (v.gr., inexistencia, en la legislation interna del Estado de que se trate, del debido proceso legal para la protection del derecho, o retardo injustificado en la decision de los recursos).

A fin de que la Corte conozca sobre cualquier caso, tienen que haber sido agotados los procedimientos ante la referida Comisibn (art. 61).

, Mas ally de la discusi6n acerca de si sus disposiciones alcanzan o no a as personas juridicas, importante doctrina ha entendido que la aprobacion del

Pacto signific6 la supresion del "solve et repete" (ver, a ese respecto: Villegas, ob. cit., ps. 496/501), a mas del reconocimiento de otros derechos protegidos por

el Pacto que pueden vincularse con la materia tributaria: derechos de propiedad, igualdad, no injerencia en la actividad privada, protection del secreto profesional, supresion de la prision por deudas, protection pars ilicitos tributarios (Villegas, ob. cit., ps. 507/9).

Sobre la regla del "solve et repete", ver Villegas, ob. cit., ps. 458/70.

162CATALINA GARCIA V[ZCAINO

s./Sucesion", del18/11/40, "Fallos",188-286; en este caso, el im-

puesto sucesorio absorbia todo el haber hereditario y, par ende, el cumplimiento de la sentencia dictada en el juicio de apremio conducia at desapoderamiento de los recurrentes).

Estimamos que en el ambito national, con la existencia del Tribunal Fiscal de la Nacion, ante el cual no rige el principio del "solve et repete", se cumple con el art. 1 del Pacto, que contempla el compromiso de respetar los derechos y garantizar el libre acceso a la jurisdiction, sin discrimination, entre otros motivos, por la position econdmica. Se producirIa esta discriminaci6n si se vedara el acceso a la jurisdiction a un contribuyente que no contara con los medios economicos que le permitieran pagar el tributo intimado como requisito para hater valer su pretension de ilegalidad de la intimation, lo cual no sucede en el ambito de competencia del T.F.N.

Cabe recordar que la Sala 4 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., en "De Fabriziis, Jose Antonio", del 3/6/86, sostuvo que en virtud del art. 8, 1e` parr., del Pacto mencionado, "no resulta que el organo jurisdictional de intervention obligada en controversias de esta naturaleza deba integrar necesariamente el Poder Judicial, por lo que, reuniendo legalmente el Tribunal Fiscal las condiciones exigidas por dicha norma -a to que debe agregarse su especializacion en la materia-, es este quien debe conocer en [a cuestion suscitada" (se discutia el monto liquidado por la A.N.A. en concepto de una sancion firme).

Dado que el T.F.N. no puede declarar la inconstitucionalidad de las normas, salvo jurisprudencia de la C.S. en tal sentido, se plantea la cuestion acerca de que sucede si la pretension es de in-constitucionalidad (y no de ilegalidad) de normas tributarias na-cionales31. Conforme a la position de la Corte Suprema expuesta supra, el peticionario deberia probar la imposibilidad de pago31, salvo que se trate de multas en que no rige el "solve et repete".

31 La pretension de ilegalidad de un decreto equivale a pedir que se to declare inconstitucional; por ende, tat ilegalidad no puede ser declarada por el

T.F.N.

Este Tribunal solo puede declarar la ilegalidad de interpretaciones como

las de los ministerios, organismos recaudadores, etc., pero no la de decretos

(ver arts. 167 y168 de la ley 11.683, y1164 y 1165 del C.A.).

32En contra de la necesidad de esa prueba de la imposibilidad del pago,

ver Villegas, ob. cit., p. 501.

Advierte Villegas que hay reticencia de los tribunales judiciales a abandonar la regla del "solve et repete", ya que algunos se basaban -antes de la reforma

DERECHO TRIBUTARIO163

Por to demds, la Sala 2 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., en "Empresa Nacional de Correos y Telegrafos c. Odece S.R.L.", del 8/3/94 ("P.E.T.", 30/3/94), rechazo la exception opuesta en una eje-

cucion fiscal basada en la presunta derogation del art. 12 de la L.P.A. por el Pacto de San Jose de Costa Rica, por considerar que este persigue asegurar el derecho a la jurisdiction, no agregando nada al art. 18 de la C.N.' Para la referida Camara, la regla del "solve et repete" no contradice el citado art. 18, en tanto no impide por si un adecuado resguardo de los derechos, y nada obsta a que su ejercicio este condicionado at pago previo de la suma intimada en el acto administrativo.

El inc. 24 del art. 75 de la C.N. contempla los acuerdos de

integracion, al disponer que es atribucion del Congreso

"aprobar tratados de integracion que deleguen competencias y jurisdiction a organizaciones supraestatales en condiciones de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democratico y los derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuen-

cia tienen jerarquia superior a las leyes.

"La aprobacion de estos tratados con Estados de Latinoamerica requerira la mayoria absoluta de la totalidad de los miembros de cada Camara. En el caso de tratados con otros Estados, el Congreso de la Nacion, con la mayoria absoluta de los miembros presentes de cada Camara, declarara la conveniencia de la aprobacion del tratado y solo podrd ser aprobado coif el voto de la mayoria absoluta de la totalidad de los miembros de cada Camara, despues de ciento veinte dias del acto declarativo.

"La denuncia de los tratados referidos a este inciso, exigira la previa aprobacion de la mayoria absoluta de la totalidad de los miembros de cada Camara".

3.6. Otras fuentes.

Algunos autores mencionan, asimismo, como fuentes del derecho en general, a la costumbre, la jurisprudencia y la doctrina. Con relation a la primera, cabe senalar que no puede generar obligation tributaria alguna, ni por ella se puede aplicar sanciones, conforme al principio de legalidad.

de la C.N. en 1994- en que el Pacto no era operativo, en tanto que otros to

circunscribieron a las personas fisicas, negando la protection a las personas juridicas (ob. cit., ps. 506/7).

164CATALINA GARCIA VIZCAINO

En cuanto a la jurisprudencia y la doctrina, entendemos que son manifestaciones de interpretation de las leyes por los orga-nismos jurisdiccionales y por los autores, respectivamente. En consecuencia, en estos casos la fuente queda reducida a la ley, lo cual no empece a que se pueda considerar como fundamento de escritos judiciales o de sentencias los criterios jurisdiccionales o doctrinales con que han sido interpretadas las distintas leyes.

Constituye una exception a to dicho la jurisprudencia ple-naria, que es de aplicacion obligatoria y, por tanto, fuente del derecho, razdn por la cual algunos autores (v.gr., Mercader) dis-crepan de tal obligatoriedad, ya que ello fosiliza la jurispruden-cia,"impidiendo la aplicacion del libre criterio de los jueces. (Ver

cap. IX, punto 7.2.8, n.)

4. DIVISION DEL DERECHO TRIBUTARIO: NOCION DE SUS SUBDIVISIONES.

Segun hemos dicho supra, el derecho tributario es un genero que incluye ciertas especies (o un sistema que comprende varios subsistemas), Gomo: el derecho tributario constitutional, el derecho tributario interestadual, el derecho tributario material o sustantivo, el derecho tributario formal, el derecho tributario penal, el derecho tributario procesal y el derecho tributario internacional. Todas estas especies conforman la parte general del derecho tributario.

En el cap. VI, punto 1.1.1, expresamos que el derecho tri-butario constitutional es el conjunto de normas y principios que surgen de las constituciones y cartas, references a la delimi-tacion de competencias tributarias entre distintos centros de poder (nation, provincias, estados, cantones, etc.) y a la regu-lacion del poder tributario frente a los sometidos a el, dando origen a los derechos y garantias de los particulares; aspecto, este ultimo, conocido como el de las "garantias del contribu-yente".

La referida delimitation de competencias tributarias entre los diferentes centros de poder origina el derecho tributario in-' terestadual, que abarca los acuerdos interjurisdiccionales como

las leyes-convenio y los convenios multilaterales.

En el cap. VII, punto 1, conceptuamos al derecho tributario material o sustantivo como aquel que regula los distintos as-pectos sustanciales de la futura relation o vinculo juridico que se trabara entre el Estado y los sujetos pasivos sometidos a

DERECHO TRIBUTARIO

185

su poder de imperio, con motivo de los tributos creados. Es el Ilamado "derecho de las obligaciones tributarias". Compren-de el estudio del hecho imponible o hecho generador de tales

obligaciones, las exenciones y los beneficios tributarios, Jos dis-tintos elementos de las obligaciones tributarias (sujetos, objeto, fuente y la discutible "causa", asi como los elementos cuanti-

tativos), los modos de su extinci6n, y los privilegios y las ga-rantias. Integran, asimismo, este subsistema las obligaciones

de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta, los accesorios por falta de pago en termino (v.gr., intereses resarcitorios), y la relaci6n de repetici6n, que es, en cierta medida, inversa a la relaci6n tributaria.

En el cap. VIII, punto 1, expresamos que el derecho tributario formal o administrativo complementa al derecho tributario material o sustantivo. Esta constituido por las reglas juridicas dispuestas para comprobar si corresponde, en el caso concreto,' que el fisco perciba de determinado sujeto una suma en concepto de tributo, y la forma en que la acreencia se trasformara en un importe tributario liquido, que sera el que ingresara al Tesoro publico. Contiene, asimismo, las normas que al Estado le otorgan poderes de verificaci6n y fiscalizaci6n. Es 'el "derecho de las determinaciones tributarias", puesto que aun los referidos poderes estan enderezados o se relacionan con la determinaci6n, a la cual nos referimos en el cap. VIII, punto 4.

El derecho tributario penal comprende el conjunto de nor-mas juridicas referentes a la tipificaci6n de los ilicitos rtribu-

tarios y a la regulaci6n de las sanciones. A este subsistema nos dedicamos en el cap. X.

El derecho tributario procesal incluye el conjunto de disposiciones que regulan la actividad jurisdiccional del 'Estado ,para la aplicaci6n del derecho tributario. Su estudio abarca la organizaci6n, composicidn, competencia y funcionamiento interno de los 6rganos que ejercen tal actividad, asi como el regimen juridico y la actuaci6n de los sujetos procesales. Esta rama es considerada en el cap. IX.

En t`az6n del gran intercambio comercial, cientifico y cul-tural entre los paises y sus habitantes, asi como la actividad de las sociedades trasnacionales, a lo cual se suma el funcio-namiento de organismos o comunidades internacionales (Mer-cosur, Comunidad Europea, etc.), tiene gran relevancia en la actualidad el derecho tributario internacional, que se halla cons-tituido por el conjunto de normas que rigen las relaciones y situaciones de caracter tributario internacional, a fin de evitar

166CATALINA GARCIA VIZCAINO

la doble imposicion, implementar medidas para prevenir y reprimir ilicitos tributarios, y coordinar los sistemas tributarios de los distintos paises 3'. Las normas que lo conforman se haIlan en tratados, convenios internacionales y disposiciones dictadas por comunidades supranacionales y de derecho international comun34.

La parte especial del derecho tributario se integra con los distintos gravamens.

5. CODIFICAC16N.

En materia tributaria fueron planteadas serias objeciones a la codification, fundadas, practicamente, en la constante mu-tacion de las normas referentes a gravamenes, cuya creation,

modification y derogation obedecen a criterios de oportunidad seglin la coyuntura financiera, que es por demas cambiante.

Tambien se ha invocado la multiplicidad de situaciones fis-cales como impeditiva, y que la variedad de los preceptor regu-latorios obsta a que se los someta a un esquema logico.

Sin embargo, a ello se ha contestado que lo codificable no es,la actuation tributaria estatal, sino los principios jurfdicos que rigen esa action y a los cuales el Estado debe ajustarse, con ventajas por servir de base a la jurisprudencia y orientar al legislador35

La primera expresion de codification en materia tributaria corresponde al Ordenamiento Fiscal Aleman (Reichsabgabenord-nung), sancionado en 1919 (su abreviatura es A.O.). Fue obra del jurista Enno Becker, quien actuo durante la Republica de Weimar; al decir de Giuliani Fonrouge, su filiation democrdti-ca era indudable y en esa epoca "ni existia el national-socialis-

33

Villegas denomina a esta division "derecho international tributario", y

entiende que "tiene por objeto el estudio de las normas de caracter international que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanias entran en contacto, ya sea pars evitar problemas de doble imposicion, coordinar metodos que combatan la evasion y organizar, mediante la tributacion, formas de cooperation entre los paises" (ob. cit., p. 481).

34 Villegas sostiene, at igual que Jarach, que no se debe incluir el conjunto de normas internas que delimitan el poder tributario respecto de sujetos u objetos que trascienden los limites territoriales, considerando que tales normas pertenecen at derecho tributario material (ob. cit., p. 481).

35

Ver Villegas, ob. cit., ps.

160/1, quien cita en su apoyo a SOinz de Bujanda.

DERECHO TRIBUTARIO167

mo"". El Ordenamiento contenia normas generales, sustantivas, formales y de tipo penal-fiscal, y no abarcaba los detallbs de los distirltos gravamens.

Mejico siguio los lineamientos del A.O., at organizar un cuerpo homogeneo de normas especificas de tributacion y con-solidar al Tribunal Fiscal de la Federation, encargado de re-

solver los conflictos fiscales (comprensivos de los tributos y de

aspectos patrimoniales de la Administration publica). De ese modo, se sanciono el Codigo Fiscal de la Federacion, que entro a regir el. 1 de enero de 1939 y subsistio hasta 1966, aio en que se promulgo un-nuevo Codigo Fiscal de la Federacion, que contiene disposiciones sustantivas, penales, formales y proce-

sales.

En el Brasil, por la ley 5172, del 25 de octubre de 1966,

se sanciono el Codigo Tributario National, que abarca normas

sustantivas y formales, pero no trata el ilicito tributario.

Entre los codigos tributarios sancionados por otros paises, cabe mencionar, sin perjuicio de las modificaciones que les fueron in-troducidas posteriormente, los del Perri (promulgado el 12/8/661,

Bolivia (ley 9298, del 277/70), Uruguay (decreto-ley 14.306, del

29/11/74), Ecuador (sancionado el 6/12/75), Venezuela (promulgado el 1/7/82), Guatemala de 1991, Chile (aprobado_ por decreto 1488, del 5/11/92) y Republica Dominicana (sancionado en 1992). Vale recordar, asimismo, la Ordenanza Tributaria Alemana de 1977.

El Modelo de Codigo Tributario para America Latina (M.C.T.A.L.) fue elaborado por los destacados juristas Carlos M. Giuliani Fonrouge (Argentina), Ramon Valdes Costa (Uruguay) y Rubens Gomes de Sousa (Brasil), a fin de sistematizar los principios generales predominantes en el derecho tributario y procurar la unificaci6n de disposiciones dispersas de los regimenes tributarios de America Latina. Esta relevante obra, concluida en 1967 y que sirvio de base para los codigos tributarios de paises latinoamericanos, a mas de su trascendencia mundial, fue propiciada por el Programa Conjunto de Tributacion de la Organizacion de los Estados Americanos y del Banco Interamericano de Desarrollo.

a" Giuliani Fonrouge, ob. cit., ps. 37/8. Este autor explica que la confusion respecto de dicho Ordenamiento radica en que en 1934 le introdujeron reformas mediante una ley de adaptation impositiva, segtin la cual, entre otras disposiciones, en to futuro las leyes fiscales serian interpretadas conforme a "las concepciones generates del national-socialismo" es decir, predominando lo politico-, pero tales disposiciones fueron_ suprimidas mas tarde.

168CATALINA GARCtA VIZCAtNO

El M.C.T.A.L. contiene principios generates, sustanciales,

procesales y administrativos de la tributaci6n, con prescindencia de los distintos tributos en particular. Consta de 196 articulos, distribuidos en cinco titulos: I) Disposiciones preliminares; II) Obligaci6n tributaria; III) Infracciones y sanciones; IV) Procedimientos administrativos; V) Contencioso-tributario.

En la Argentina, lamentablemente, aun no se ha dictado un cddigo tributario nacional (salvo el Cddigo Aduanero, por ley

22.415), pese at importante Anteproyecto de Cddigo Fiscal del profesor Carlos M. Giuliani Fonrouge, del ano 1942 (que com-prendia aspectos sustanciales y formales, y propiciaba la creaci6n de un tribunal especializado integrado at Poder Judicial), y at Proyecto de Cddigo Tributario del mismo tratadista, remitido a consideracion de las autoridades el 20 de julio de 1964. Este

ultimo, en materia procesal, consolida at T.F.N. como 6rgano in-dependiente de la Administraci6n activa, y disciplina el proceso

-administrativo y judicial- a fin de proteger los derechos individuates sin desmedro de los estatales, manteniendo la eliminacibn del "solve et repete" ante ese Tribunal, como to establecid la reforma de 1960"'.

En el ,orden nacional, ademas del Cddigo Aduanero (ley

22.415), que rige desde el 23 de setiembre de 1981, los tributos recaudados por la D.G.I. cuentan con una especie de "c6digo en pequeno", que es la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.), mal Ramada "ley de procedimiento" o "ley procedimental", porque las disposiciones que contiene no se limitan a aspectos procesales.

En efecto: la citada ley incluye varios tipos de normas: 1)

de derecho tributario material (v.gr., arts. 15 a 19, 28 a 39, 421;

2) de derecho tributario formal (v.gr., arts. 6, 20 a 22, 40, 41,

140);$) interpretativas (arts. 11,12);4) de derecho tributario

penal (arts. 43,44,45,46,47,52, y los incorporados a conti-

nuaci6n del art. 44 y del art. 42); 5) de derecho tributario pro-cesal (v.gr., arts. 23 a 26, 72 a 95, y titulo II, referente at pro-

cedimiento ante el T.F.N.).

En el orden provincial han sido dictados cddigos fiscales, a partir del sancionado por la provincia de Buenos Aires en 1948, inspirado en Dino Jarach.

37

Ver Giuliani Fonrouge, ob. cit., ps. 38/49.

169

CAPfTULO V

INTERPRETACION Y APLICACION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

A) INTERPRETACION DE LAS NORMAS

TRIB UTARIAS

1. METODOS TRADICIONALES APLICADOS AL DERECHO TRIBUTARIO.

LA RAZONABILIDAD. (INTERPRETACION SEGUN LA REALIDAD

ECONOMICA. LA CUESTI6N REFERENTE A LA INTERPRETACION

FUNCIONAL. VALOR DE LA INTERPRETACION DE LA CORTE

SUPREMA.

1.1. Metodos tradicionales aplicados al derecho tributario.

Interpretar una norma juridica consiste en descubrir su verdadero sentido y alcance con relacidn a los hechos a los cuales se la aplica.

Ensena Giuliani Fonrouge que la insatisfaccion de los juristas, puesta de manifiesto por las distintas escuelas (la exegetica francesa fue repudiada por los intentos de humanizar el derecho mediante la libre investigacidn cientifica; el movimiento del derecho libre; la denominada "jurisprudencia sociologica", y el movimiento del realismo juridico en los Estados Unidos, entre otros), no es mas que "la eterna lucha por la justicia como suprema aspiracion del derecho"; y citando a Recasens Siches, expresa que ninguno de los metodos tiene validez universal, aunque cada uno de ellos ofrece elementos de interes parcial, de modo que el interprete debe saber elegir el metodo que to conduzca a la solucion mas justa posible'.

1 Giuliani Fonrouge, ob. cit , vol. I, p. 73. Tanto es asi, que el art. 5 del Modelo de Codigo Tributario para America Latina preceptua que "las normas

170CATALINA GARCIA VIZCAfNO

Acertadamente, aclara Villegas que por las particularidades del derecho tributario, la interpretacion normativa requiere un analisis especial, ya que los hechos imponibles son hechos de sustancia economica, "cuya seleccion se debe a su idoneidad abs-tracta para revelar capacidad contributiva"", y sucede que a ve-ces las palabras utilizadas no se ajustan al significado que se

pretendio darles 2.A

Si bien las normas tributarias son normap comunes -no de excepti6n-3, la busqueda de una solucidn `justa" no puede implicar que por via interpretativa se extienda el alcance de los, hechos imponibles o de las exenciones, o de los elementos esenciales de la obligacion tributaria, o de los ilicitos, o de las penes con que estos se hallan sancionados.

A continuacion analizaremos los metodos tradicionales en cuanto se los aplica al derecho tributario.

Metodo literal.

Este metodo se limita a la interpretacion estricta o declara-tiva del alcance manifiesto e indubitable de las palabras emplea-das en las normas juridicas, sin restringir ni ampliar su alcance. A ese efecto, recurre al andlisis de los terminos normativos por medio del estudio gramatical, etimologico, de sinonimia, etc.

Para las concepciones racionalistas de los siglos XVII y XVIII, la cuestion de la interpretacion de la ley era considerada inexis-tente e innecesaria. Los jueces estaban limitados a una mision automatica, a tal punto que Montesquieu afirmaba que "solo son la boca que,pronuncia la palabra de la ley, seres inanimados que no pueden debilitar ni la vigencia ni el rigor de ella". Esta corriente de interpretacion estricta se desarrollo en Francia, en virtud del Codigo Napoleon, hasta fines del siglo XIX. Vale citar

tributarias se interpretaran con arreglo a todos los metodos admitidos en derecho, pudiendose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los terminos conteni-dos en aquellas. La disposici6n precedente es tambien aplicable a las exenciones".

2 Villegas, ob. cit., ps. 167/8.

3 Como destaca Guillermo Ahumada, "las normas impositivas no son nor-mas de excepci6n, ni limitan la libertad de los ciudadanos, ni de la libre dis-posici6n patrimonial de los bienes, en los terminos en que [as demas leyes la acuerdan, y las bases del impuesto descansan en el principio de igualdad que la Constituci6n establece para todos los contribuyentes" (ob. cit., t. I, p. 331).

Asimismo, ha dicho la Corte Supreme que ]as leyes tributarias son normales, y no excepcionales, segiin lo destaca Garcia Belsunce en Temas..., ob. cit., p. 162.

DEREMO TRIBUTARIO171

la frase extrema del profesor Bugnet, quien dijo: "No conozcoel derecho civil; no enseno mas que el Codigo Napole6n"4.

Este metodo' no puede ser utilizado exclusivamente en ma-

teria tributaria, ya que el legislador no siempre es un tecnico en ella 5; v.gr., la obligation tributaria es una obligaci6n personal, pese a.lo cual algunas veceig se incurre en expresiones como "los inmuebles pagardn", en los impuestos inmobiliarios y contribu-ciones de mejoras. Antes del Codigo Aduanero, el art. 124 de la Ley de Aduana (t.o. en 1956, anterior al t.o. en 1962 y' modif.) establecla que 11as mercaderias [...) pagaran", al regular los gra-vamenes a la importation. Si se utilizara este metodo en forma exclusiva, se incurriria en errores que no condicen con el espiritu de la ley.

Empero, el metodo literal tiene gran relevancia cuando es utilizado de modo razonable, habida cuenta de que en la materia tributaria se hallan involucrados derechos y garantias individu9-les, como el derecho de propiedad, y dicho metodo confiere certeza y seguridad juridica a Ids particulares.

Por ello, Garcia Belsunce afirma que "en el derecho tri-butario, quizds mas que en otras ramas del derecho, asume primordial importancia el texto expreso de la ley para la funcidn interpretativa, atento al principio de la legalidad, como fuente unica y exclusiva de la impositi6n, que exige que solo por norma

expresa de la ley puede nacer la obligation tributaria y que no hay en consecuencia, impuesto sin ley expresa que lo determine"'.

4 Garcia Belsunce, ob. cit., ps. 133 y 140.

5 Dice Ahumada que "el use frecuente que se hate, con sentido equivalente, de las palabras tasas", -contribuciones e .impuestos, v.gr., impone al juez la obligaci6n cte descubrir, caso p6r caso, el concepto de la ley, que es cosa distinta al concep