Embed Size (px)
Citation preview
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA UNIVERSIDAD DEL ZULIA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y SOCIALES DIVISIÓN DE ESTUDIOS PARA GRADUADOS
ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
EFECTO CONFISCATORIO DE LOS INGRESOS BRUTOS COMO BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO A LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS, CASO
ALCALDÍA DEL MUNICIPIO MARACAIBO
TRABAJO ESPECIAL DE GRADO PARA OPTAR AL TITULO DE ESPECIALISTA EN TRIBUTACIÓN
Elaborado por Lcdo. Gonzalo Guerrero.
CI. No. 1.451.654
Tutor Dr. Harold Zavala Maracaibo, Noviembre del 2011
4
DEDICATORIA
A mi esposa, hijos y nietos por quienes lucho y para quienes son mis sueños y
esfuerzos. Gracias por el tiempo que me cedieron.
A todos mis profesores de Post Grado por el interés y dedicación en formar
recursos humanos con capacidad académica para enfrentar los retos que a diario se
presentan en la profesión.
A todos mis compañeros por esos momentos propios de la vida estudiantil
5
AGRADECIMIENTO
A mi tutor, el Dr. Harold Zabala quien no solo creyó en este proyecto sino que su
actitud y palabras de ánimo fueron un valioso incentivo para seguir adelante y lograr
que este trabajo fuera tomando cuerpo hasta lograr su materialización. También le
quedo agradecido y tendré en mi memoria y en mi corazón a su esposa, Velvet, por esa
disposición tan cariñosa, tan dulce con la que siempre fui atendido, las puertas de su
casa siempre estuvieron abiertas.
A ustedes, hermoso matrimonio, también les pertenece este éxito.
A las nuevas autoridades del Post Grado de Economía, su Comité Académico, en
especial su Coordinadora la Dra. Reina Naveda y su valiosa secretaria la Sra. Aiskel
Morillo, quienes gracias a esa actitud comprensiva, valiente, amistosa, muy profesional
asumieron el reto que tenían por delante, y lograron sembrar en nuestro espíritu
estudiantil, confianza, esperanza, y seguridad para entender que la luz aún estaba
encendida y que era de tal magnitud y fuerza lo resplandeciente de esa luz que
seríamos capaces de ver el hermoso final que nos esperaba.
Al personal de la biblioteca, a Carlitos, a María, a todos por esa atención tan personal,
tan atenta.
DIOS BENDIGA SUS VIDAS!
6
INDICE GENERAL
FRONTISPICIO
VEREDICTO 03
DEDICATORIA 04
AGRADECIMIENTO 05
RESUMEN 12
ABSTRACT 14
INTRODUCCION 16
a)Origen del Municipio 17
b)El Municipio en los tiempos romanos. 19
El municipio en España 20
Concilium o Asamblea Judicial 21
Jueces o Justicias 21
Judex 21
Alcalde 22
Los municipios en America Latina 22
Concejo abierto: 23
Ayuntamiento: 24
Regidor, 24
Historia del origen del Municipio en Venezuela 24
7
Origen de los Impuestos 27
Impuestos en la antigüedad 27
Tributos 28
Impuestos 28
Impuestos en la edad media 32
CAPITULO I.
EL PROBLEMA
Planteamiento del Problema. 40
RÉGIMEN JURÍDICO ANTERIOR 40
REGIMEN JURIDICO ACTUAL 45
1.1Formulación del Problema. 67
1.2Sistematización de la investigación. 68
1.3Objetivo de la Investigación. 68
Objetivo General 68
Objetivos específicos 68
1.4Justificación de la Investigación. 69
1.5Delimitación de la Investigación 70
CAPITULO II MARCO TEORICO
72
2.1 Antecedentes de la Investigación 73
2.2 Bases teóricas de la investigación. 80
2.3Precisiones terminologías de la investigación 85
2.4Definición de términos básicos 85
8
CAPITULO III MARCO METODOLOGICO 3.1.Tipo de Investigación 89
3.2.Método de Investigación. 89
3.3.Diseño de Investigación. 92
Fuentes y Técnicas de Recolección de Datos. 93
Métodos e Instrumentos de Análisis de Datos 96
CAPITULO IV RESULTADO DE LA INVESTIGACION
99
La Ordenanza sobre Licencia e Impuesto a las Actividades
Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de índole
similar en el Municipio Maracaibo del Estado Zulia, publicada en
Gaceta Municipal No. 063-2010 del 30 de junio del 2010
99
La extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político
Administrativa, al referirse a la base imponible en el caso de
Ensambladora Carabobo, decidió el 12-12-1963
99
Sentencia 8 La patente sobre industria y comercio 99
Consultas y respuestas hechas a la Administración Tributaria
Municipal del Municipio Maracaibo (SAMAT).
99
Consultas y respuestas hechas a la Administración Tributaria
Municipal del Municipio Maracaibo (SAMAT).
112
114
9
Consultas y respuestas hechas a la Administración Tributaria
Municipal del Municipio Maracaibo (SAMAT).
Consultas y respuestas hechas a la Administración Tributaria
Municipal del Municipio Maracaibo (SAMAT).
115
Consultas y respuestas hechas a la Administración Tributaria
Municipal del Municipio Maracaibo (SAMAT).
116
ejemplo de un Estado de Resultados
117
La Ley del Impuesto sobre la Renta en su artículo 21
118
Artículo 21. Derecho a la Propiedad Privada
119
Artículo 29. De la Convención Americana sobre Derechos
Humanos, Normas de Interpretación
124
Sentencia de la Sala Constitucional del TSJ, en Sala Plena
con ponencia del Magistrado Hector Peña Torrelles
129
133
10
Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, en sentencia del 13
de noviembre de 1989, caso Herberto Contreras Cuenca,
Decisión de la Sala Constitucional del TSJ con ponencia del
Magistrado José Manuel Delgado Ocando, caso COVEIN, S.A
135
Confiscación y capacidad económica
135
Sentencia No. 005/2004 Fecha: 13/10/2004 Tribunal: Superior
Contencioso Tributario Juez: José A Yanez
Caso: Distribuidora Polar, C.A
139
Sentencia No. 1097 Fecha: 13/10/2004 Tribunal: Sup Cont Trib
Juez: Jose´A Yanez
Caso: DANBROMOTORS, C.A.
144
Sentencia 5568 Fecha 10/08/05 Tribunal: TSJ Sala Politico
Administrativa. Juez Hadel Mostafa
Caso: Rustiaco Caracas, C.A
144
Sentencia 05/2004 fecha 13/10/2004 Tribunal Superior
Contencioso Tributario, Región Centro Occidental
Caso: DICOPOSA (Distribuidora Polar Centro Occidental, S.A
145
Sentencia No. 005/2004 del 13/10/2004, Tribunal Superior
Contencioso Tributario Región Centro Occidental Caso
Distribuidora Polar
145
146
11
Sentencia Fecha 29/07/2004 Tribunal TSJ en Sala Constitucional
Magistrado Jesús Eduardo Cabrera
Sentencia No 7700039 fecha 28/02/2007 Tribunal Superior Con
tencioso Tributario
Caso CONATEL contra RCTV
147
Caso: COVEIN, S.A 148
CONCLUSIONES 158
RECOMENDACIONES 165
INDICE BIBLIOGRAFICO 166
12
GUERRERO, Gonzalo. “EFECTO CONFISCATORIO DE LOS INGRESOS BRUTOS COMO BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO A LAS ACTIVIDADES ECONOMICAS, CASO ALCALDIA DEL MUNICIPIO MARACAIBO”. Trabajo Especial de Grado para optar al Título de Especialista en Tributación. Universidad del Zulia. Facultad de Ciencias Económicas y Sociales , División de Estudios para graduados. Programa Tributación. Nivel Especialización. Maracaibo. 2011.
RESUMEN
Es en la Constitución de 1909 que se crea el Municipio. En el Título I Sección 1.ª De
la Nación y su Territorio de la Constitución de 1909, aparece la siguiente norma: “Art. 3.º El
territorio de Venezuela comprende todo lo que antes de la transformación política de 1810
omissis Para mejor administración se divide en Estados, Secciones, Distritos, Municipios y
Territorios Federales”
En la Constitución de 1947 aparecen los principios que conforman el Sistema
Tributario: Justicia e igualdad, Progresividad y Proporcionalidad, Capacidad Contributiva y
elevación del nivel de vida y de la producción. La Constitución de 1999 consagra por primera
vez en el artículo 317 que los tributos no pueden ser confiscatorios,
No obstante según Sentencia de 1996 relacionada con la alícuota sobre Patente de
Industria y Comercio del Municipio Simón Rodríguez (Anzoátegui), el tribunal sentenció que:
“permitir la aplicación de la alícuota establecida en la Ordenanza resultaría en un acto
contrario a los derechos constitucionales invocados: libertad económica, derecho de propiedad
y derecho a la no confiscación” Morales (2004)
Desde entonces se han producido muchas decisiones en los tribunales superiores y en
las Salas Político Administrativa y Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia
relacionadas con este tema de la no confiscatoriedad de los tributos.
El objeto de este trabajo consiste en demostrar como en efecto ha quedado
demostrado en la respuesta que dio el órgano competente (SAMAT) a consulta efectuada el
21 de mayo del 2007 y el 10 de mayo del 2011 que la base imponible “ingreso bruto”
establecida en la respectiva Ordenanza de Industria y Comercio de la Alcaldía de Maracaibo
grava el capital del contribuyente y por lo tanto esa base imponible es confiscatoria.
13
Palabras claves:__________, Ingreso bruto, base imponible, confiscatoriedad, capacidad de pago. Correo electrónico: [email protected]
GUERRERO, Gonzalo. “EFECTO CONFISCATORIO DE LOS INGRESOS BRUTOS COMO BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO A LAS ACTIVIDADES ECONOMICAS, ALCALDIA DEL MUNICIPIO MARACAIBO”. Trabajo Especial de Grado para optar al Título de Especialista en Tributación. Universidad del Zulia. Facultad de Ciencias Económicas y Sociales , División de Estudios para graduados. Programa Tributación. Nivel Especialización. Maracaibo. 2011.
ABSTRACT
It is in the Constitution of 1909 that the Municipality was created . In the Title I, Section 1st
About the Nation and its Territory of the afore mentioned Constitution appears the following
norm “Art. 3º The Territory of Venezuela comprehends all that before the political transformation
of 1810, belonged to the Capitaincy General of Venezuela…Omissis… For a better
administration it divides in States, Sections, Districts, Municipalities and Federal Territories. In
the constitution of 1947 emerge the principles that compose the tax system: Justice and equity,
progressivity and proportion, contributive capacity and raise of the quality of life and production.
The Constitution of 1999 consecrates for the first time in its article 317 that taxes can not be
confiscatory. Nevertheless according to a sentence of 1996related to the aliquot for the patent of
industry and commerce of the municipality of Simon Rodriguez in the State of Anzoategui, the
Tribunal said: “Allowing the implementation of the aliquot established in the municipal norm
would constitute an act contrary to the constitutional rights invoked: economic freedom, property
rights and the right not to be confiscated. (Morales 2004). Since then many decisions have been
made in superior courts and the Political Administrative and Constitutional Chamber of The
Supreme Court of Justice related with this subject of the non confiscatory character of the taxes.
The goal of this thesis is to demonstrate as it has already been proved in the answer given by
the competent organ (SAMAT) to the inquiry received by that institution on may 21st 2007 and
10th of may 2011, about how the tax base established in the above mentioned municipal norm
taxes the capital of the tax payer and therefore that base is confiscatory.
Key Words: Gross, tax
15
INTRODUCCIÓN
“Y dijo Jehová Dios, no es bueno que el hombre esté solo; le haré ayuda idónea para él (..)” Gen 2:18
UN POCO DE HISTORIA
Al autor de la presente investigación le ha parecido pertinente hacer un breve
bosquejo de dos aspectos que son fundamentales para el presente trabajo, ellos son:
a) el origen del Municipio, b) el origen de los impuestos
a) Origen del Municipio.-
La cita bíblica aquí mencionada obliga a llegar a una conclusión: el hombre por la
naturaleza que le es inherente no puede ni sabe estar solo, de allí que puede afirmarse
que por su necesidad natural siempre estuvo agrupado. El municipio por lo tanto es
una institución tan antigua como el hombre sobre la tierra por su deseo y necesidad
natural de agruparse.
El Municipio es una de las instituciones políticas asociativas mas antiguas de la
humanidad. Su origen debe rastrearse en la historia de las grandes civilizaciones que
generaron un elevado índice de concentración del Poder Político, éste centralizó las
decisiones del colectivo social y lentamente produjo la división territorial, entidades que
crecieron con muchas necesidades.
16
La complejidad de las sociedades, el avance de las instituciones generaron la
necesidad de crear nuevas formas de control las cuales de manera directa o indirecta
contribuyeron a fortalecer el Municipio como institución política y administrativa. De
manera que el Municipio surge como aquella entidad que estaba mas próxima de la
población capaz de conocer y organizar a la comunidad con capacidad para resolver
sus problemas y conflictos
Existen dos teorías que tratan de explicar el origen del Municipio, ellas son:
La Teoría sociológica o iusnaturalista: Sostiene que es una institución de
derecho natural impuesta por necesidades urgentes de la vida humana, como la
solidaridad, seguridad, bienestar del grupo, vínculos de unión, de vecindad, la ubicación
de un grupo primario de individuos con necesidades económicas comunes, nace
entonces el municipio de manera espontánea, el Estado no lo crea, lo reconoce.
Los historiadores coinciden, (Luis Felipe Alvi, García Oviedo, Gómez Velázquez)
en que surge como la inquietud de un grupo de personas, generalmente familiares con
la necesidad de agruparse, para resolver los problemas que les eran comunes,
satisfacer sus necesidades, mantener relaciones de vecindad, etc.
La Teoría Legalista afirma que el municipio es una entidad territorial creada por
la ley. De manera que el municipio se convierte en una realidad social regulada por el
derecho desde su nacimiento como tal.
Las Sagradas Escrituras en sus primeros líbros: Génesis, Exodo, Levítico,
refieren que las personas se agrupaban en tribus, en este sentido, el Nuevo Diccionario
Ilustrado de la Biblia, define el vocablo tribu como: “organización social de pueblos
primitivos que obedecen a un jefe y tienen un tronco familiar común” (…) “Cada tribu
tenía su propio gobierno, pero de la unión de todas ellas surgiría la nación (…)” Nelson.
1998:1157
17
El Municipio en los tiempos romanos.
Fernando de Albi comenta que el origen del municipio se debió a la lucha entre
plebeyos y patricios de la antigua Roma. De la plebe surgieron los tribunos que hacían
el papel de procuradores del pueblo. Luego surgieron de los plebeyos los ediles con
funciones municipales y luego los ediles curules que habían de representar los primeros
municipios. Estos ediles y pretores al entrar en el ejercicio de sus cargos publicaban los
edictos que eran instrumentos mediante los cuales establecían los principios sobre los
cuales decidirían los casos que se presentaban.
El termino viene del latín Municipium que significa el desempeño de una función
que se asume por si misma y se complementa como institución. Para algunos autores
etimológicamente municipio viene de manus que se traduce como carga, misión, oficio
y capio que significa tomar, coger, asumir la fuerza. Lo que implica la idea del
desempeño de una función que de algúna manera ya se venia ejerciendo.
Según las fuentes latinas este vocablo municipium tiene tres significados:
a) Población fortificada; Los romanos eran proclives a extender sus territorios,
en su tarea consiguieron muchos pueblos en ciudades amuralladas que las llamaron
municipia también consiguieron pueblos asentados en lugares líbres, en el campo, los
llamaron fundus o ager este término en latin se usó para referirse a las poblaciones así
asentadas que eran más vulnerables porque no estaban en fortificaciones. Otros
conglomerados menos numerosos estaban agrupados en ager o asentamientos rurales
y los clasificaron en ager horticus o poblado enemigo y ager peregrinus que significaba
poblado sujeto al régimen de derecho “peregrino” o ager romanus.
Este breve análisis es importante porque está relacionado con el origen del
municipio romano y el grado de desarrollo y organización que en su proceso
expansionista fueron logrando. De aquí que los municipia serían las agrupaciones mejor
18
desarrolladas y organizadas en lo político y lo social gracias a lo cual pudieron haber
seguido un proceso hacia la construcción de urbanizaciones o ciudades (civitates) en
tanto que las ager y fundus tenían menos desarrollo por lo que el trato para sus
pobladores fue distinto.
b) Cargo o autoridad que se ejerce dentro de esa población; Los municipium
para los romanos eran las poblaciones con organización, con autoridad que era ejercida
por los munícipes este era el cargo u oficio, los dirigentes romanos reconocían su
autoridad y negociaban con ellos cualquier conflicto. Entonces en este tipo de
agrupación están presentes dos aspectos que se complementan, el municipiun y el
municipe
c) Se refiere a los habitantes de esas poblaciones amuralladas, con
organización política, con leyes, desarrollo, y con autoridad.
En el año 387 A.C. aparece la figura de los ediles curules, quienes tenían la
potestad de imperium, es decir, capacidad para atender los problemas del territorio, de
manera que los historiadores coinciden en aceptar que el origen formal de las
asociaciones sociopolíticas conocidas como ayuntamientos, o municipios ocurrió por el
siglo IV A.C.
El municipio en España
“El Fuero de Brañosera, que dio origen al considerado como primer municipio de
España. para la posterior estructura municipal y para la pérdida de los derechos
feudales de la nobleza del siglo IX, tradición de Brañosera, especialmente en el hecho
histórico del 13 de octubre del año 824, que dio lugar a la escritura de la 1º carta
puebla. Esta carta puebla otorgaba derechos a los pobladores de la localidad, que casi
12 siglos después sigue viva, y que se considera el antecedente del municipalismo. “
wikipedia
19
El triunfo del Catolicismo en Europa, particularmente en España y derrota del
régimen feudal, obliga a organizar a las comunidades eclesiásticas en parroquias, esta
es la base para que se erigiese políticamente esta institución en esa unidad territorial.
No obstante se considera que el elemento final y fundamental para la consolidación del
municipio fue la conversión que hicieran los reyes a nuevas villas o ciudades que
emergían como premio por la reconquista de territorios ocupados antes por los árabes.
De esta manera nacieron los fueros municipales, que no eran sino privilegios,
concesiones para regular la vida local lo cual paso a ser parte de su vida interna. A
partir del reinado de Carlos V de España empieza la vida de los Municipios para
centralizar el Poder lo cual se constituyo en uno de los principales elementos para
cohesionar política y administrativamente al Reino de España.
Dentro de las instituciones mas importantes del Municipio español pueden
citarse:
Concilium o Asamblea Judicial, de aquí surge el Concejo Municipal. Era
autónomo en lo político y administrativo, se regia por sus propia leyes y tenía sus
propios magistrados. Estaba formado por un grupo de vecinos notables o importantes.
Sus deliberaciones eran cerradas o públicas en ellas discutían los problemas de la
comunidad.
Jueces o Justicias, su función era aplicar el Derecho y velar porque se
cumplieran los edictos reales. Aplicaban la justicia en su territorio sin violar los Decretos
de la Corona.
Judex, eran representantes populares, su elección se hacía por votación
popular, sus facultades eran similares a las de los jueces.
20
Alcalde era la cabeza visible de la comunidad a la que representaba en todos los
asuntos, esta figura deviene de la influencia árabe en España, su elección lo hacía la
comunidad en asamblea pública, ejercía funciones administrativas y políticas.
Los municipios en América Latina
Este tipo de agrupaciones administrativas evolucionaron de manera muy lenta,
contribuyeron a formar al Municipio español dando origen a los municipios en América
Latina Con la fundación del primer ayuntamiento, instalado en la Villa Rica de la
Veracruz México, el 22 de abril de 1519, se dio el primer paso a la organización de
este cuerpo político y jurídico en el Continente Americano
La colonia, al igual que en otros países de América Latina, se organiza de
acuerdo a los criterios de España, es decir, se crean ayuntamientos, cabildos, se
nombran gobernadores y capitanes generales, se fijan impuestos y se establecen
vínculos comerciales entre España y las diferentes provincias coloniales. Como
Colombia, Argentina, Brasil, Perú, Bolivia, Cuba, entre otras
De España, América hereda la figura del municipio y aquella la traslada de
Roma, en consecuencia la organización administrativa de éste fue implantada en esta
región (América) a lo que se sumo la religión y costumbres y cultura española, para
terminar de consolidar el Municipio y dotarlo con características propias.
Los Municipios coloniales: Este tipo de organización social y política adoptada
por los conquistadores fue el producto del ensamble de dos culturas, la romana y la
española, esta última con la influencia de la dominación árabe y las secuelas de la
invasión francesa en tierras españolas. El Municipio se consolida con rasgos y
personalidad propia al agregársele las características y desarrollo original del municipio
romano, influenciado además por el sistema municipal de Castilla, España.
21
Se consolida la conquista y el municipio pasa a ser la unidad básica de gobierno
tanto en las regiones indígenas como en las nuevas poblaciones españolas, este, el
municipio pasó a ser su forma primigenia de organización política.
Quienes detentaban el Poder Político vieron la forma de cómo centralizar y
controlar ese poder por lo que la construcción de vías de comunicación, edificios
administrativos, religiosos, y de recaudación de impuestos ocupo su atención e interés.
También la división territorial en provincias fue un requerimiento para ejercer el control
económico, político y social, de aquí surgió la especialización de la funciones al servicio
del imperio.
La intención de centralizar el poder ayudo a perfeccionar la organización social.
De este proceso surgen grupos de destacados servidores públicos, que se ocupan de
llevar el registro de las actividades y obras públicas que se realizaban en beneficio de la
colectividad.
La complejidad de las sociedades, el avance de las instituciones generaron la
necesidad de crear nuevas formas de control las cuales de manera directa o indirecta
contribuyeron a fortalecer el Municipio como institución política y administrativa.
Dentro de las instituciones que ejercían el control pueden citarse el concilius, de
aquí se deriva el termino Concejo, apareció en el siglo X, y desapareció en el siglo IIX.
Consistía en reuniones locales convocadas para discutir y resolver problemas
materiales y vecinales, entre otros.
Concejo abierto: consistía en reuniones que los vecinos celebraban en la plaza
pública, en ella, trataban los asuntos locales, Tenían amplia autonomía, sus decisiones
las tomaban por mayoría de votos. El crecimiento de las ciudades, la complejidad
social, absorbió este tipo de costumbre, su duración fue del siglo XII al XIV.
22
Ayuntamiento: conocida como comisión o corporación municipal la integraban
tres o cuatro personas el servicio de la comunidad eran elegidos libremente,
representaban la voluntad popular, se apoyaban en delegados del consejo que
constituían asambleas deliberantes, y un tribunal colegiado formado por el juez forero o
alcaldes foreros ( funcionarios judiciales) y los regidores o concejales, empezó a
mediados del siglo XIV.
Regidor, esta figura o cargo surge como forma centralizada de las funciones del
municipio. Fue producto de la idea centralizadora de quienes detentaban el poder. Su
función era precisamente controlar e inspeccionar los ayuntamientos
HISTORIA DEL ORIGEN DEL MUNICIPIO EN VENEZUELA
Vocablos como: Alcalde, ayuntamiento, plaza, ferias, alguacil, impuestos, ingreso
bruto, licencia, patente, concejo, regidor, concilio, capilla, cabildo, municipio, don, doña,
villa, feria, son originarios de la “madre España”, heredados por transculturación y
repetidos de generación en generación por nuestros pobladores hasta convertirse en
parte de nuestra cultura y lenguaje popular sin que se le halla buscado la etimología de
su contenido, Han sido repetidos y repetidos hasta volverse una costumbre.
Durante 321 años (1819 a 1498) ocurrieron una serie de eventos que la historia
divide como Época Prehispánica hasta el Descubrimiento. A partir de 1498, año en
que Venezuela es descubierta por Cristóbal Colón en su tercer viaje, se suceden una
serie de importantes eventos que dieron origen a la independencia de Venezuela en
1811 y posterior formación de la Gran Colombia en diciembre de 1819, esta República
comprendía los territorios liberados por Bolívar, es decir: la capitanía general de
Venezuela, Nueva Granada y la presidencia de Quito, lo que corresponde a los
actuales países de Venezuela, Colombia, Panamá y Ecuador.
23
En las constituciones de 1811, 1819, 1830, 1857, 1858, y las que las siguieron
hasta la de 1901 así como en las constituciones de la Gran Colombia, el territorio se
dividía en cantones, éstos se agrupaban en provincias. La Constitución de 1901
sustituye a las Provincias (nombre que venía trasladándose desde 1864), por los
Distritos, es en la Constitución de 1909 que se crea el Municipio.
Efectivamente, en el Título I Sección 1ª. De la Nación y su Territorio de la
Constitución de 1909, aparece la siguiente norma: “Art. 3º. El territorio de Venezuela
comprende todo lo que antes de la transformación política de 1810 se denominaba
Capitanía General de Venezuela, con las modificaciones que resulten de Tratados
Públicos. Para mejor administración se divide en Estados, Secciones, Distritos,
Municipios y Territorios Federales”
Fue la Constitución de 1909 la que estableció que los
estados se dividirían en municipios. En adelante, la división político territorial del país
sería la siguiente: estados, municipios y parroquias.
En las constituciones de 1925, 1928, 1929, 1931 y 1936 los municipios pasaron
otra vez a denominarse distritos o municipalidades. En las de 1947 y 1953 los distritos
municipales, integrados a los estados, pasaron a estar divididos en municipios. Ésta
sería la última vez que por decreto los municipios deberían estar obligados a unirse en
distritos.
La Constitución de 1961 estipuló que los estados se dividirían específicamente
en municipios, pudiendo estos organizarse en distritos metropolitanos.
Actualmente, existen además la figura de los Distritos. Éstos son el Distrito
Capital compuesto únicamente por el Municipio Libertador de Caracas del cual forman
parte cuatro municipios del Estado Miranda (Baruta, Chacao, El Hatillo y Sucre) y los
24
pertenecientes al Distrito Capital (Municipio Libertador); y el Distrito del Alto Apure con
los municipios Páez y Rómulo Gallegos del Estado Apure.
25
“(…) Caín trajo del fruto
de la tierra una ofrenda a
Jehová. Y Abel trajo también
de los primogénitos de sus
ovejas, de lo más gordo de
ellas. Y miró Jehová con
agrado a Abel y a su ofrenda”
Gen: 4: 3-4.
Origen de los Impuestos.
Impuestos en la antigüedad
La historia de los impuestos también es tan antigua como la historia del hombre
pensante. Desde la aparición del hombre sobre la tierra, éste ofrecía a Dios, (su Señor),
ofrendas, así lo enseña el versículo bíblico con el cual se encabeza este capítulo. Esa
ofrenda se degeneró y ya no era para Dios sino para hombres. Con el transcurrir del
tiempo y la dominación de unos sobre otros el asunto se convirtió en una cosa más,
algo impuesto, obligado y así fue hasta convertirse en una institución necesaria con la
que se alimenta el Estado para atender variadas necesidades.
Desde las primeras sociedades humanas, los impuestos eran aplicados por los
soberanos o jefes en forma de tributos, los cuales iban a manos de las clases
dominantes quienes los destinaban para asuntos ceremoniales, para sostener las
guerras entre pueblos y para mantener en el poder a las clases dominantes.
El autor de la presente investigación interesado como está en mostrar la raíz
histórica de los impuestos, por cuanto el término INGRESO BRUTO como base
imponible, es la médula de esta investigación, ha consultado varias fuentes entre ellas,
el Nuevo Diccionario Ilustrado de la Biblia cuyo autor es Wilton M. Nelson Doctor en
26
Teología por la Universidad de Princenton, con estudios teológicos en Dallas Texas,
licenciatura en Teología por el Seminario Bautista de Lousville, Kentucky. En este
sentido el Dr. Nelson y otros investigadores, indican en su Diccionario lo que a
continuación se transcribe:
Tributos “Lo que el vasallo entrega al señor en reconocimiento de su señorío, o el
ciudadano al estado para sufragar las cargas y atenciones públicas” NELSON: 1159
Impuestos.- “un cargo obligatorio o contribución financiera para mantener el
gobierno. Los impuestos pudieron haber surgido con la costumbre de dar presentes
para protegerse del daño) Gn 32.13-21; 33.10; 43.11). Cuando José (…) recogió un
impuesto del 20% para guardar alimentos (Gn47.20-26). Durante el Éxodo, Moisés pidió
fondos voluntarios (...) y prescribió que cada varón mayor de 20 años daría ½ siclo
(Ex30.11-16). Al establecerse el reino unido entre
David y Salomón se establecieron varios medios contributivos: un impuesto del
10% sobre el producto de la tierra y el ganado (1 S 8.15, 17); servicio militar obligatorio,
un mes cada año; los pueblos sujetos también pagaban tributo. (2S 8.6; 2R3.4)
Cuando los persas asumieron el poder y gobernaron toda Palestina,
establecieron un nuevo sistema de impuesto. En lugar de pagar tributo a un amo
extranjero, se requería que cada provincia del Imperio Persa recaudara sus impuestos.
Cada sátrapa recaudaría para su provincia, aquellos a su vez pagaban una cantidad fija
al tesoro real. Se estableció el tributo sobre aduanas y peajes. Los sacerdotes y otros
involucrados en servicios religiosos estaban exentos. Aparte del impuesto central para
el reino se recogía otro para mantener el hogar del gobernante. Era tan fuerte la carga
de impuestos que algunos hipotecaban sus campos y viñedos y otros vendían sus hijos
a esclavitud (Neh 5.1-5)” NELSON. 1998:525,526
27
Durante el período entre el Antiguo y Nuevo Testamento los judíos estuvieron
bajo el dominio egipcio (301-198 a C) y luego bajo el dominio sirio seleucida (198-63 a
C), los impuestos no los recogía un representante egipcio, se otorgaba al mejor postor y
se abrían concursos al efecto. Durante este tiempo se establecieron impuestos
denominados derechos de peaje sobre la sal y además un impuesto real. Los sirios
pedían hasta 1/3 del grano, la mitad de las frutas y los diezmos que los judíos pagaban
para apoyar al templo.
Cuando los romanos bajo Pompeyo capturaron a Jerusalén en el 63 a C se les
impuso a los judíos temporalmente un impuesto de diez mil talentos (21,600 grs de
plata). Julio Cesar llegó al poder y alivió la carga tributaria, pero Herodes y su ejército
llegaron a Palestina e impusieron una carga aún más pesada, éstos establecieron
impuestos de peaje, sobre la pesca, de aduana, Pudo haberse establecido impuesto
sobre la venta de esclavos, aceites, vestidos, cueros, y pieles, aparte de estos
impuestos estaban los débitos religiosos sobre las ganancias que oscilaban entre un 10
y 20%, antes del impuesto para el gobierno. Durante los tiempos de Jesús los judíos
probablemente pagaban entre un 30 a un 40% de sus ganancias en impuestos y
débitos religiosos
Las primeras leyes tributarias aparecen en Egipto, China y Mesopotamia. Textos
muy antiguos en escritura cuneiforme de hace aproximadamente cinco mil años,
señalaban que “se puede amar a un príncipe, se puede amar a un rey, pero ante un
recaudador de impuestos, hay que temblar”. En el nuevo testamento, aparece la figura
de recaudador de impuestos en las personas de Leví y Mateo, siendo este puesto algo
detestable y poco santo.
En Egipto, una forma común de tributar era por medio del trabajo físico
(prestación personal), para lo cual tenemos como ejemplo la construcción de la
pirámide del rey Keops en el año 2,500 A. C. la misma que duro veinte años,
participando aproximadamente unas 100,000 personas que acarreaban materiales
28
desde Etiopia. También se encuentra en una inscripción de una tumba de Sakkara con
una antigüedad de aproximadamente 2,300 años A. C. la que trata de una declaración
de impuestos sobre animales, frutos del campo y semejantes. El rey Minos recibía hasta
seres humanos como tributo. (Coincide con lo que señalado por el Dr. Nelson en su
diccionario: “(…) y otros vendían sus hijos a esclavitud (Neh 5.1-5)”)
Respecto a impuestos internacionales, los pueblos antiguos en sus relaciones
con otras naciones tomaron a los impuestos como una forma de sujeción y dominio
sobre los pueblos vencidos. Como ejemplo tenemos al Imperio Romano, el cual
cobraba fuertes tributos a sus colonias, Los babilonios y asirios después de victoriosas
campañas militares, levantaban monumentos indicando a los vencidos sus obligaciones
económicas. La Aduana era, para los griegos por ejemplo, el primer órgano que
manifestaba el poder soberano del Estado
Según las investigaciones de diversos autores, las aduanas se encargaban
derecaudar para el soberano (Rey, Faraón) los donativos a que se sometía a quienes
ingresaban al territorio con fines de realizar comercio.
Así, según Jenofontes y Demóstenes, la principal fuente de renta para el
sostenimiento de Tebas, Macedonia yTesalia provenía de los ingresos por los puertos y
mercados. En la Grecia Antigua aparecen disposiciones dirigidas a la acumulación de
metales preciosos, obligando a los exportadores a exigir el pago de las mercancías en
moneda y prohibiéndoles su gasto en el extranjero.
Augusto en Roma, decretó un impuesto del uno por ciento sobre los negocios
globales llamado Centésima.
29
En China, Confucio fue inspector de hacienda del príncipe Dschau en el estado
de Lu en el año 532 A. C. Lao Tse decía que al pueblo no se le podía dirigir bien por las
excesivas cargas de impuestos.
En el México precolombino, se acostumbraba entregar a los aztecas bolas de
caucho, águilas, serpientes y anualmente mancebos a los que se les arrancaba el
corazón como parte de sus ceremonias religiosas. El cobro de impuestos y tributos,
tuvo también sus cosas chuscas, se tiene noticia que el rey Azcapotzalco en una
ocasión, pidió a los aztecas que aparte de la balsa sembrada de flores y frutos que le
entregaban como tributo, le llevaran también una garza y un pato echado sobre sus
huevos, de tal manera que al recibirlos estuvieran picando el cascarón.
Los aztecas mejoraron su técnica de tributación, utilizaron a los calpixquis los
cuales llevaban como signo distintivo o credencial una vara en una mano y un abanico y
con la otra se dedicaban al cobro de tributos. Imponían fuertes cargas a los pueblos
vencidos, situación que quedó asentada en los códices pre y post cortesianos, los
mismos que muestran la infinidad de objetos, productos naturales como el algodón y los
metales preciosos que eran utilizados como tributos. El Código Mendocino nos dice que
se pagaban tributos también con artículos procesados como las telas, además de la
existencia de un registro (matrícula de tributos). Posteriormente el tributo en especie de
los aztecas, fue sustituido por el cobro de impuestos en monedas por el gobierno
Español.
El cobro de tributos para los incas en Perú, consistía en que el pueblo ofrecía lo
que producía con sus propias manos al dios rey, el mismo que a cambio les daba lo
necesario para su subsistencia, apoyado claro por un ejército de funcionarios. Para
hacer sus cuentas los Incas utilizaban unas cuerdas anudadas por colores
(dependiendo del impuesto) llamadas “quipos”, las cuales se anudaban conforme a su
cuantía. Eran tan complicados los procesos, que se tenía que solicitar la asistencia de
asesores fiscales llamados “quipos-camayos”.
30
Como se puede observar, en la antigüedad, la forma de pagar y cobrar tributos
no era del todo equitativa y más bien obedecía a situaciones de capricho, mandato
divino o sojuzgamiento de un pueblo por otro. También podemos ver que los mismos
seres humanos eran parte de los tributos y eran destinados a sacrificios ceremoniales u
obligados a realizar trabajos físicos. Algunas declaraciones de impuestos eran
humillantes, ya que al presentarlas, el contribuyente tenía que arrodillarse y pedir
gracia.
Impuestos en la edad media
En la edad media los vasallos y siervos tenían que cumplir con dos tipos de
contribuciones: las primeras eran prestaciones de servicios personales y otras de tipo
económico, liquidables en dinero o en especie. Las primeras, de servicios personales
radicaban en prestar el servicio militar, que consistía en acompañar a la guerra al señor
feudal, obligación que se fue reduciendo con el paso del tiempo hasta que en el siglo
XIII, sólo era necesario acompañarlo hasta los límites de determinada región, no muy
lejana y por cuarenta días únicamente.
Los vasallos tenían la obligación de prestar guardia en el castillo del señor feudal
y de alojar en su casa a los visitantes del mismo. Este tipo de contribución disminuyo y
devino en la obligación de recibir sólo cierto número de visitantes durante un
determinado tiempo u ocasiones al año. Otro tipo de contribución de los vasallos era la
de asesorar al señor en sus negocios, de tal manera que tenían que asistir a las
audiencias, las que con el tiempo se redujeron a tres en el año durante la pascua, el
pentecostés y la noche-buena.
Los siervos como parte del tributo en servicios personales, cultivaban las tierras
de su señor ciertos días a la semana, para lo cual, participaba con sus manos o con la
fuerza de trabajo de sus animales de carga o con ambos. En esta época, los obligados
a pagar tributo pagaban tasas de rescate, que consistían en el pago de determinadas
31
cantidades con el propósito de suprimir servicios personales o en especie, así con el
tiempo se fueron sustituyendo los servicios personales por prestaciones en dinero, con
lo que nacieron los diferentes tipos de impuestos.
Los impuestos en especie consistían en la participación de los productos de la
tierra como gallinas, cera. También se recibían derechos en metálico o en granos por
cada cabeza de ganado, buey, carnero, puerco o cabra. Otro derecho en especie
consistía en que los labriegos estaban obligados a cocer pan en el horno del señor, a
moler su trigo en el molino señorial, y a pisar las uvas en su lagar, lo que generaba
ganancias al patrón en derechos por el uso de sus instalaciones. A estas contribuciones
se le denominó Banalidades, porque se instituyeron por medio de Bando, Pregón o
Edicto. El clero recibía un impuesto en especie en forma de vino.
Un impuesto muy común fue el de la talla o pecho, que era pagado por cada
familia de campesinos en forma de dinero o especie; se le llamaba de tal forma porque
al pagarlo se hacía una talla con cuchillo en un pedazo de madera. Al principio el
impuesto se estableció en forma arbitraría y posteriormente se logro fijar con cierta
regularidad. Lo recaudado era destinado a diversos fines, como el casamiento de la hija
del señor feudal, armar caballero al hijo, pagar el rescate del señor, adquirir equipo para
las cruzadas, etc.
Además existía un impuesto que gravaba la propiedad territorial que también
consistía en una talla en madera. Se dice que en Languedoc, el tributo gravaba
solamente el inmueble sin importar la situación económica del propietario. Para tal fin,
sólo se contaba como base un catastro que se iba renovando cada treinta años, el cual
tomaba tres tipos de tierra según su fertilidad. Todo contribuyente sabía de antemano lo
que tenía que pagar, pero si no estaba de acuerdo en el reparto, tenía derecho a que se
le comparara su cuota con la del otro vecino de la parroquia, elegido por el mismo, lo
que se llama ahora derecho de igualdad proporcional.
32
Otro impuesto era el de la mano muerta, que consistía en el derecho que tenía el
señor feudal de adjudicarse de los bienes de los difuntos cuando estos morían sin dejar
hijos o intestados. Los colaterales podían pedir la herencia con el permiso del señor
feudal, pero siempre y cuando pagaran un rescate muy elevado que se le llamaba
derecho de relieve. El señor también se adjudicaba de los bienes de los extranjeros que
morían dentro de su territorio.
El diezmo formaba parte de los impuestos de la iglesia, lo mismo que consistía
en pagar el contribuyente la décima parte de todos sus productos Es decir de su
ingreso bruto
El impuesto de la barba era común en la Rusia de Pedro El Grande. En tiempos
de Felipe III de España, existían los impuestos de nobleza, que fueron extendidos a
títulos y órdenes.
Había un pago por el derecho del servicio de impartición de justicia, que pagaban
los siervos y los villanos cuando comparecían ante los tribunales para solicitar justicia.
El impuesto de peaje, se cobraba al transitar por determinados caminos o por cruzar
algún puente. El derecho por pasar los puentes se llamaba pontazgo.
Algunos autores mencionan que los señores feudales, cobraban derechos por el
tránsito de mercancías, por pasar muelles, por pasar las puertas de las poblaciones.
Las mercancías tenían una tarifa dependiendo de la calidad de las personas y se
cobraban los derechos en dinero o en especie. Un ejemplo es que en el año de 1218
todo mercader foráneo que cruzará por San Owen o sus alrededores para vender
especias en Inglaterra tenía que pagar al recaudador una libra de pimienta; el juglar que
ingresaba a Paris por la entrada de Petit Chatellet, tenía que cantar una canción y los
que traían monos sabios tenían que hacer trabajar a sus animales delante del
recaudador. Actualmente los peajes y las alcabalas, se han convertido en impuestos de
importación o exportación.
33
En la Edad Media las contribuciones que se cobraban llegaron a ser humillantes,
indignos e intolerables, por ser impuestas obligatoria y arbitrariamente. Un ejemplo lo
constituye derecho de toma, que consistía en que el señor feudal podía obtener todo lo
necesario de sus siervos para condicionar su castillo pagando por ello el precio que el
mismo fijara.
Había un impuesto muy humillante como era el Derecho de Pernada, que
consistía en el derecho que tenía el señor feudal sobre la virginidad de la mujer antes
de contraer matrimonio.
Otros ejemplos que sucedieron alrededor del año 1500 en Europa, consistían en
presentar sus impuestos en efectivo a los Kammerer (tesoreros). Actualmente en
Alemania, los encargados de la administración financiera municipal, llevan el título
citado en aquella época.
Los castigos que se infringían en la edad media por la omisión del pago de los
impuestos, consistían en encarcelar a los infractores en la torre del castillo, en algo
parecido a un calabozo húmedo, oscuro, sucio, con animales e insectos; también
utilizaban cámaras de tormento. Otro castigo para quien no pagara impuestos lo
constituía el tener que pasarse el resto de sus días como galeote, es decir, forzado a
trabajar en las galeras. Las personas que no podían o se negaban a pagar el diezmo
también eran recluidas en la torre.
México en tiempos de la colonia.
Durante los 300 años del sistema de gobierno colonial, hubo mucha confusión en
el sistema recaudatorio, lo que provocó que la Nueva España no alcanzara los niveles
de desarrollo deseados, debido a que los tributos recaudados eran muy pocos.
34
Entre España y la Nueva España hubo un gran intercambio de mercancías, lo
que ahora llamamos importación-exportación. Los productos importados de España
consistían en vino, aceite, lencería, vajillas, jarcias, papel, objetos de hierro, vinagre,
aguardiente, jabón, entre otros. La Nueva España exportaba oro, plata, grano o
cochinilla, azúcar, y cueros sin contar una gran diversidad de productos más.
Por su parte España estableció que la colonia, sólo podía exportar y negociar
con la metrópoli, lo que limitó su capacidad de realizar comercio y restringió su
desarrollo económico.
Un impuesto implantado con el propósito de sufragar los gastos que los barcos
reales tenían al escoltar las naves que venían o salían de Veracruz a España, se
llamaba de avería y lo pagaban de una forma prorrateada los dueños de las
mercaderías llegando hasta el 4%. Dicha erogación dio término a mediados del siglo
XVIII.
Había un impuesto denominado de altamirantazgo, en honor del Almirante de
Castilla y a favor del mismo, el cual era implantado a todos los buques, así como a las
mercaderías, tanto por la entrada como por la salida, de igual manera que por la carga
y descarga de éstas. Este impuesto se implantó tanto en los puertos de España como
de sus colonias y alcanzó hasta un quince por ciento.
En 1679 se impuso una contribución llamada de lotería, la cual gravaba la venta
total de la lotería, con una tasa del 14% sobre la misma. Anteriormente, en el año de
1573, se pagaba un impuesto que gravaba el paso de las mercancías de una provincia
a otra, llamado alcabala y posteriormente el pago de un derecho de tránsito llamado
peaje. Los nativos debían cargar su carta de tributos ya que de lo contrario tenían la
obligación de pagar otra vez.
35
En la colonia se cobraban con frecuencia impuestos extraordinarios, los cuales
se implantaban de manera arbitraria, como era el caso del impuesto que se cobró por
construir un enorme muro en el puerto de Veracruz y que se le denominó Impuesto de
Muralla.
“(…) Las minas, como todo el subsuelo pertenecían a la Corona, el porcentaje
que debía entregarse al erario era en general de la quinta parte (…) la Ordenanza de
1573 confirma que lo normal era el 20%, por excepción había un 10%.”
“El cultivo de algunos productos agrícolas, Brasil, algunas especias y la pesca de
perlas se encontraba sujeto a un régimen parecido al minero; para él se necesitaba una
licencia de la Corona, y esta cobraba una parte del ingreso bruto (…)” FLORIS
MARGADANT. 105 (11) (negritas propias).
“Además hubo ciertos productos que sólo podías explotarse por la Corona, como
naipes, azogue, pólvora, canela, pimienta, todo estaba grabado con el 14% de la entrada bruta” FLORIS MARGADAN. 105 (11) (negritas propias)
“Otros impuestos que cobraba la Corona, (…) 50% de los tesoros escondidos;
20% al 14% del ingreso bruto producido por la tierra, minas, etc.” FLORIS
MARGADANT 110 (16)
“además la venta de ciertos cargos públicos, por Ej. Corregidores, Alcaldes
Mayores; Gobernadores, vacantes de arzobispos mayores y menores etc. La Corona
buscaba pretextos para despedirlos y luego vender esos cargos a fin de aumentar los
ingresos, (…) Los diezmos, los indios realengos estaban exentos.
La “limosna de la Santa Bula, consistía en un impuesto que pagaba la persona
para obtener perdón por los pecados y librarse de los sufrimientos del purgatorio o del
36
infierno y además obtenía la dispensa de poder comer carne durante dos años” FLORIS
MARGADANT 110 (16)
Según Haring, citado por Hernández Méndez, pág. 3, “La Bula de la Santa
Cruzada fue uno de los primeros impuestos y el más extraño de los que se recaudaron
en América, (eran indulgencias, perdón de pecados y otras indulgencias y
prerrogativas) que se vendían para obtener fondos para la guerra contra los infieles,
(…)” HERNANDEZ MENDEZ 1998:3
37
CAPITULO 1
EL PROBLEMA
38
CAPITULO 1 EL PROBLEMA
Planteamiento del Problema.
RÉGIMEN JURÍDICO ANTERIOR.
A manera de preámbulo se indicaran algunas de las normas que precedían la
organización, gobierno, administración, funcionamiento y control de los Municipios,
normas contenidas en la Constitución de la República de Venezuela y en la Ley
Orgánica de Régimen Municipal, en adelante CRV y LORM respectivamente, que
estuvieron vigentes antes de la reforma constitucional del 15 de diciembre de 1999 y la
derogatoria de la LORM del 15 de junio de 1989. Parte de la normativa relacionada con
los Municipios en la CRV de 1.961, establecía:
“La autonomía del Municipio comprende: 1º La elección de sus autoridades; 2º La
libre gestión en las materias de su competencia; y 3º La creación, recaudación e
inversión de sus ingresos. Los actos de los Municipios no podrán ser impugnados sino
por ante los órganos jurisdiccionales, de conformidad con esta Constitución y las leyes.”
Art 29, CRV; 1961.
“Los Municipios tendrán los siguientes ingresos: 1º El producto de sus ejidos y
bienes propios; 2º Las tasas por el uso de sus bienes o servicios, 3º Las patentes sobre
industria, comercio y vehículos, y los impuestos sobre inmuebles urbanos y
espectáculos públicos; 4º Las multas que impongan las autoridades municipales, y las
demás que legalmente les sean atribuidas; 5º Las subvenciones estadales o nacionales
y los donativos; y 6º Los demás impuestos, tasas y contribuciones especiales que
crearen de conformidad con la ley” Art 31 CRV; 1961.
39
“El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad
económica del contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así como la
protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo” art 223,
CRV; 1961.
“Son ingresos ordinarios del Municipio:
1º El producto de los impuestos y tasas municipales;
2º El producto de las penas y sanciones pecuniarias impuestas por las autoridades
municipales competentes, así como las multas que se liquiden con destino al Fisco
Municipal de conformidad con la ley;
3º Los intereses producidos por cualquier clase de crédito fiscal municipal;
4º El producto de la administración de los bienes o servicios municipales;
5º Los proventos que satisfagan al Municipio los Institutos Autónomos Municipales y
Empresas-Comercio Industriales de su propiedad;
6º Los dividendos que le correspondan por su suscripción o aporte al capital de
empresas de cualquier genero;
7º El producto de los contratos que celebre y que no fueren de los mencionados en
los ordinales 2º y 3º del artículo 89;
8º Los frutos civiles obtenidos con ocasión de otros ingresos públicos municipales,
así como también los intereses devengados por las cantidades de dinero consignadas
en calidad de depósito en cualquier banco o instituto de crédito;
9º El Situado Municipal que le corresponda según la ley; y
40
10º Cualquiera otros que determinen las leyes, decretos y ordenanzas.” Artículo 88,
CRV; 1961.
Para continuar con la mención de lo que fue la normativa que tocaba a los
municipios en el pasado, se hace referencia de inmediato las disposiciones de la Ley
Orgánica de Régimen Municipal de 1.978:
“Artículo 98. El Municipio, además de los ingresos que señala el artículo 31 de la
Constitución Nacional, tendrá los siguientes:
1º El gravamen de los juegos y apuestas lícitas que se pacten en su jurisdicción.
Dicho impuesto no excederá del cinco por ciento (5%) del monto de lo apostado,
cuando se origine en sistemas de juegos establecidos nacionalmente por algún Instituto
Oficial. En este caso el monto del Impuesto se adicionará a los apostadores, pudiendo
el Municipio recaudarlo directamente o por medio de los selladores de formularios de
juego o expendedores de boletos o billetes quienes en tal caso actuaran como agentes
de retención del impuesto, todo de conformidad con la ordenanza respectiva. Las
ganancias derivadas de estas apuestas sólo estarán sujetas al pago de impuestos
nacionales (Ojo Invasión de la potestad municipal pues el ganador debería pagar por la
ganancia). El Municipio no podrá dictar normas sobre la creación y funcionamiento de
loterías, hipódromos y apuestas en general;
2º La contribución de mejoras sobre los inmuebles urbanos que directa o
indirectamente se beneficien con la construcción de obras o establecimiento de
servicios por el Municipio y que sean de evidente interés para la comunidad, de acuerdo
a lo que determine la ley nacional de la materia y las ordenanzas respectivas. El monto
total de la contribución de mejoras no podrá exceder del señalado en la ley nacional, y
en su defecto del setenta y cinco por ciento (75%) del costo de las obras o de las
instalación del servicio según presupuesto aprobado y verificado por la Contraloría
General de la República. Salvo disposición en contrario de la ley nacional respectiva, el
41
monto de la contribución de mejoras se calculará en relación al valor real de las
propiedades efectuadas, pero no podrá ser, por cada propiedad, mayor del cinco por
ciento (5%) del valor de dicha propiedad, por cada obra, conjunto de obras o
instalaciones de servicio que se efectúen un una misma oportunidad, y
3º La participación en el Producto del Impuesto Territorial Rural, la cual se
determinara en la ley que establezca dicho impuesto.” Ley Orgánica de Régimen
Municipal.
“Artículo 111. Son ingresos ordinarios del Municipio:
1º Los impuestos y tasas municipales:
2º Las sanciones pecuniarias impuestas por las autoridades municipales
competentes, así como las multas que se liquiden con destino al Fisco
municipal de conformidad con la Ley;
3º Los intereses producidos por cualquier clase de crédito fiscal municipal;
4º El producto de la administración de los bienes o servicios municipales;
5º Los proventos que satisfagan al Municipio, los Institutos Autónomos,
empresas, fundaciones, asociaciones civiles y otros organismos
descentralizados del Municipio;
6º Los dividendos que le correspondan por su suscripción o aporte al capital de
empresas de cualquier genero;
7º El producto de los contratos que celebre y que no fueren de los
mencionados en el ordinal 2º del Artículo 112;
42
8º Los frutos civiles obtenidos con ocasión de otros ingresos públicos
municipales o de los bienes municipales, así como también los intereses
devengados por las cantidades de dinero consignadas en calidad de depósito
en cualquier Banco o Instituto de Crédito;
9º El situado municipal que le corresponda de acuerdo con la Ley; y
10º Cualesquiera otros que determinen las Leyes, Decretos y Ordenanzas”
Hasta aquí lo señalado por ese instrumento legal.
La Ley Orgánica de Régimen Municipal de 1.988, establecía:
“Artículo 113. El Municipio además de los ingresos que señala el artículo 31 de la
Constitución de la República, tendrá los siguientes:
1º El gravamen sobre apuestas lícitas que se pacten en su jurisdicción. Dicho
impuesto no excederá del cinco por ciento (5%) del monto de lo apostado, cuando
se origine en sistemas de juegos establecidos nacionalmente por algún Instituto
Oficial. En este caso, el monto del impuesto se adicionará a los apostadores y el
Municipio podrá recaudarlo directamente o por medio de los selladores de
formularios de juego o expendedores de boletos o billetes, quienes en tal caso
actuaran como agentes de recaudación del impuesto, todo de conformidad con lo
previsto en la Ordenanza respectiva. Las ganancias derivadas de estas apuestas
sólo quedarán sujetas al pago de impuestos nacionales.
2º El producto del impuesto sobre la publicidad comercial realizada en su
jurisdicción:
3º La contribución de mejoras sobre inmuebles urbanos que directa o
indirectamente se beneficien con la construcción de obras o el establecimiento de
43
servicios por el Municipio o que sean de evidente interés para la comunidad, de
acuerdo a lo que determine la ley nacional de la materia y las ordenanzas
respectivas. El monto total de la contribución de mejoras no podrá exceder del
señalado en la ley nacional y en su defecto, el sesenta por ciento (60%) del costo
de la obra o de la instalación del servicio, según presupuesto aprobado y
verificado por la Contraloría General de la República. Salvo disposición en
contrario la ley nacional respectiva, el monto de la contribución de mejoras s
calculará en relación al valor real de las propiedades afectadas, pero no podrá ser
para cada propiedad, mayor del cinco por ciento (5%) del valor de dicha
propiedad, por cada obra, conjunto de obras o instalación de servicios que se
efectúe en una misma oportunidad. Igual porcentaje corresponderá al Municipio
por mayores valores que adquieran las propiedades en virtud de los cambios de
uso o intensidad o intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas
por planes de ordenación urbanística, observándose al respecto lo establecido en
la Ley Orgánica de Ordenación del Territorio; y
4º La participación en el producto del Impuesto Territorial Rural, la cual se
determinará en la Ley que establezca dicho impuesto.”
REGIMEN JURIDICO ACTUAL.
Analizado el marco legal que regía la vida de los Municipios, se analizará de
inmediato el régimen jurídico actual. Al efecto se mencionaran algunas normas
contenidas en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal, en lo sucesivo CRBV y LOPPM, aprobada por el
pueblo de Venezuela y proclamada por la Asamblea Nacional Constituyente en
Caracas a los veinte días del mes de diciembre de mil novecientos noventa y nueve y
publicada su versión original en Gaceta Oficial No. 36.860 del 30 de diciembre de
1.999; aprobada por la Asamblea Nacional el 17 de mayo del 2005, publicada en
44
Gaceta Oficial No. 38.204 del 08 de junio del 2005 y Publicada su última reforma en
Gaceta Oficial No. 39.163 del 22 de abril del 2009, respectivamente.
“La Constitución es la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico.
Todas las personas y los órganos que ejerzan el Poder Público están sujetos a esta
Constitución” Artículo 7 CRBV.
“Los Municipios constituyen la unidad política primaria de la organización nacional,
gozan de personalidad jurídica y autonomía dentro de los límites de esta Constitución y
de la ley. La autonomía municipal comprende:
La elección de sus autoridades.
La gestión de las materias de su competencia.
La creación, recaudación e inversión de sus ingresos.
Omissis.
Los actos de los Municipios no podrán ser impugnados sino ante los tribunales
competentes, de conformidad con esta Constitución y con la ley”. Artículo 168 de la
CRBV.
“La organización de los Municipios y demás entidades locales se regirá por esta
Constitución (…)”. Artículo 169 CRBV.
“El gobierno y la administración del Municipio corresponderá al Alcalde o Alcaldesa,
quien será también la primera autoridad civil. (..)”. Artículo 174 de la CRBV.
“La función legislativa del Municipio corresponde al Concejo, integrado por
concejales elegidos o concejalas elegidas en la forma establecida en esta Constitución,
(…)” Artículo 175 de la CRBV.
45
“Son de la competencia del Municipio el gobierno y administración de sus intereses
y la gestión de las materias que le asigne esta Constitución y las leyes nacionales, en
cuanto concierne a la vida local, en especial la ordenación y promoción del desarrollo
económico y social, (…)” Artículo 178 de la CRBV.
“Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:
1. Los procedentes de su patrimonio, incluso el producto de sus ejidos y bienes.
2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por
licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de
industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas
en esta constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos,
espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad
comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades
generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se
vean favorecidos por los planes de ordenación urbanística.
3. El impuesto territorial rural o sobre predios rurales, la participación en la
contribución por mejoras u otros ramos tributarios nacionales o estadales,
conforme a las leyes de creación de dichos tributos.
4. Los derivados del situado constitucional y otras transferencias o subvenciones
nacionales o estadales.
5. El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias y las
demás que le sean atribuidas.
6. Los demás que determine la ley.” Artículo 179 de la CRBV.
46
En el orden que se trae, se mencionan las normas de la LOPPM que tienen
relevancia con el tema de la presente investigación.
“El Municipio constituye la unidad política primaria de la organización nacional de la
República, goza de personalidad jurídica y ejerce sus competencias de manera
autónoma, conforme a la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y la
Ley. (..)”. Artículo 2 de la LOPPM.
“la autonomía es la facultad que tiene el Municipio para elegir sus autoridades,
gestionar las materias de su competencia, crear, recaudar e invertir sus ingresos, dictar
el ordenamiento jurídico municipal, (...)” Artículo 3 de la LOPPM.
“En el ejercicio de su autonomía corresponde al Municipio:
Omissis.
Crear, recaudar e invertir sus ingresos.
Omissis. Artículo 4 de la LOPPM.
“Los Municipios y las demás entidades locales se regirán por las normas
constitucionales, las disposiciones de la presente Ley, la legislación aplicable, (…)”
Articulo 5 de la LOPPM.
“Son ingresos ordinarios del Municipio:
Los procedentes de su patrimonio, incluso el producto de sus ejidos y bienes.
Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias
o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio,
servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela; los impuestos sobre inmuebles urbanos,
47
vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad
comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por
cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidos por
los planes de ordenación urbanística y cualesquiera otros que le sean asignados por la
Ley.
El impuesto territorial rural o sobre predios rurales, la participación en la contribución
por mejoras u otros ramos tributarios nacionales o estadales, conforme a las leyes de
creación de dichos tributos.
Los derivados del situado constitucional y otras transferencias o subvenciones
nacionales o estadales.
El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias y las
demás que le sean atribuidas.
Los dividendos o intereses por suscripción de capital.
Los provenientes del Fondo de Compensación interterritorial.
Los demás que determine la ley.” Artículo 137 de la LOPPM.
Como puede observarse, ni en la Constitución de la República de Venezuela de
1.961, ni en las Leyes Orgánicas de Régimen Municipal de los años 1.978 y 1.988
aparece el término Ingreso Bruto, éste es incorporado en los artículos 204, 209 y 210
de la vigente Ley Orgánica del Poder Público Municipal, sancionada por la Asamblea
Nacional el diecisiete de mayo del 2005, publicada en Gaceta Oficial No. 38204 del
ocho de junio del mismo año, y reformada parcialmente por la Asamblea Nacional el 22
de abril del 2009, publicada en Gaceta Oficial No. 39163 del 22 de abril del 2009, de
aquí que esa expresión ha sido fijada como base imponible por todos los municipios
del país. Esto significa que ahora el Poder Legislativo Municipal, además de sus
48
potestades legislativas y en uso de su autonomía, cuenta con el instrumento jurídico
mencionado no sólo para usar tal expresión sino para fijarlo como base imponible en la
ordenanza respectiva.
El artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal expresa:
“Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos o caudales que de manera
regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con
las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlo a las
personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia
de un préstamo o de otro contrato semejante. En el caso de agencias de publicidad ,
administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de
viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones
similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones
o demás remuneraciones similares que sean.
La derogatoria de los instrumentos jurídicos mencionados por la sanción y vigencia
de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal, en adelante, CRBV y LOPPM respectivamente, no sólo
delinearon de manera más específica la potestad y competencia de los Municipios, sino
que plantearon una renovación del régimen municipal de acuerdo con los Principios
Fundamentales desarrollados por la CRBV. Pero los Municipios haciendo uso del
poder originario consagrado en los artículos 168 y 180, ejusdem, desviaron el espíritu,
propósito y razón del legislador y han desarrollado una voracidad fiscal que pareciera
no tener límites.
En efecto, se ha originado una distorsión en materia tributaria del objetivo y visión
que debe tener cada municipio. La correspondiente Cámara Municipal, ha desestimado
el mandato constitucional establecido en varias normas cuyo contenido se menciono.
Con la finalidad de resaltar el punto se trae de nuevo parte del artículo 179
49
constitucional: “Los Municipios tendrán los siguientes ingresos (…), parágrafo 2º (…)
Los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de
índole similar (…)”.
Además de esa norma el legislador constitucional queriendo promover el desarrollo
dentro del Municipio establece: artículo 178 “Son de la competencia del Municipio (…)
en especial la ordenación y promoción del desarrollo económico y social (..)”, artículo
299 “(…) El Estado, conjuntamente con la iniciativa privada, promoverá el desarrollo
armónico de la economía nacional con el fin de generar fuentes de trabajo, alto valor
agregado nacional, elevar el nivel de vida de la población y fortalecer la soberanía
económica del país, (…)”; y el artículo 308: “El Estado protegerá y promoverá la
pequeña y mediana industria, las cooperativas, (…) con el fin de fortalecer el desarrollo
económico del país, sustentándolo en la iniciativa popular, (,..)”.
Haciendo un breve paréntesis y regresando de nuevo a la Constitución de 1961, su
artículo 223, expresa “(…) así como la protección de la economía nacional y la
elevación del nivel de vida del pueblo.” Se nota la pretensión del legislador desde esa
época, ha sido la de proteger y promover la economía por variadas razones, una de
ellas, de soberanía, en este sentido, “(…) el fin del sistema tributario, más que de los
tributos en particular, obliga al legislador a preservar la economía de mercado y el
derecho de propiedad privada y a establecer medidas para la preservación de las
fuentes de riqueza, con la finalidad de mantener el objeto de los tributos y evitar la
ruptura o distorsión del equilibrio económico por causa de la interferencia de los
tributos.(…)” SANTOS Ruan, Gabriel. 2001:79.
No obstante a lo que se viene expresando, El Concejo Municipal reunido en Sesión
de Cámara, toma entre otras decisiones, la correspondiente a la sanción de las
Ordenanzas, entre ellas las de tipo tributario cuyo contenido está muy alejado del
espíritu del legislador. Sus autoridades, por lo tanto, deben tomar en cuenta en el
momento de discutir ese instrumento legal, los preceptos constitucionales mencionados
50
para que una vez convertidas en leyes locales, se respete al derecho de los
contribuyentes contenido en la Carta Magna. Pues no deben olvidar el espíritu del
texto del artículo l68, ejusdem, “Los Municipios constituyen la unidad política primaria
de la organización nacional, gozan de personalidad jurídica y autonomía dentro los límites de esta Constitución y de la ley. (…)”. (Subrayado propio)
En cuanto a la Base Imponible que es otra expresión que aparece en el artículo 209
de la LOPPM, se trae el texto del mencionado artículo con el objeto de señalar que es
otro de los elementos constitutivos del impuesto. Artículo 209: “La base imponible del
impuesto sobre actividades económicas está constituida por los ingresos brutos
efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades
económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del Municipio que deben
reputarse como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos en
esta Ley o en los Acuerdos o Convenios celebrados a tales efectos.”
Expuesto lo que antecede, es pertinente la interrogante que surge producto de la
investigación que se adelanta; ¿Pareciera que existe una invasión del Poder Legislativo
Nacional en el Poder Legislativo Municipal? ¿Se está invadiendo la potestad y
autonomía municipal?
El aspecto de la autonomía municipal también está establecida en el artículo 2 de la
LOPPM, al expresar: “Artículo 2. El Municipio (...), ejerce sus competencias de manera
autónoma conforme a la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y a la ley. Y el artículo 5, ejusdem, ordena, entre otros aspectos, que “Los municipios y
las demás entidades locales se regirán por las normas constitucionales… (...)”,
(subrayado propio).
Se infiere en sana interpretación de esa norma que la autonomía de los Municipios
está circunscrita, limitada, “frenada” al fundamento constitucional, norma suprema del
sistema jurídico venezolano. Al efecto y en este sentido se trae el texto del artículo 7 de
51
la Carta Fundamental: “La Constitución es la norma suprema y el fundamento del
ordenamiento jurídico. Todas las personas y órganos que ejercen el Poder Público
están sujetos a esta Constitución.”
En este sentido el Dr. Humberto Romero Mucci, en el Foro sobre La Tributación en
la Constitución de 1.999, organizado por el Banco Central de Venezuela y la Academia
Nacional de Ciencias Económicas, expresa: “los Estados y Municipios tienen atribuidas
materias tributarias propias, esto es, tienen atribuido un poder tributario originario como
nivel máximo de corresponsabilidad fiscal.” MUCCI Abraham; 2001: 336. En su
exposición el Dr. Mucci plantea que puede hablarse de una concentración de las
fuentes tributarias en el poder central, no obstante: “el Poder Tributario de los entes
menores, por disposición constitucional y con el propósito de profundizar la
descentralización y el grado de autonomía financiera, puede verse ampliado por vía
derivada, a través de la cesión por el Poder Nacional de la facultad de legislar (…). Pero
vistas las desigualdades, que la misma pluralidad plantea en el sentido de la
distribución de la riqueza y el desarrollo económico, es necesario neutralizar esos
desequilibrios mediante: “transferencias compensadoras a las que deben contribuir
dichas autonomías y el propio Poder Nacional”. Mucci Abraham; 2001: 336.
Retomando el artículo 168 constitucional, puede notarse que expresa “(…) La
autonomía municipal comprende: 1) La elección de sus autoridades, 2) La gestión de
las materias de su competencia. 3. La creación, recaudación, e inversión de sus
ingresos.” Finaliza el artículo con la disposición de que sus actos no podrán ser
impugnados sino ante los tribunales competentes, de conformidad con la Constitución y
la Ley. Se deduce entonces que la autonomía del Municipio se traduce en la
capacidad del mismo para autoformarse o establecer sus propias normas dentro del
marco legal.
El Municipio constitucionalmente, como uno de los tres niveles políticos territoriales
integrantes de la división vertical del poder público del Estado Venezolano está dotado
52
de autonomía política, normativa, administrativa y fiscal, tal como lo establecen los
artículos 168, 179 y 317 CRBV, en ejercicio de esta última puede crear impuestos,
tasas y contribuciones, lo que lógicamente ha de llevar a cabo mediante la Ley local
correspondiente, (ordenanza), en virtud del principio de la legalidad tributaria
consagrado en el artículo 317 de la CRBV, principio que acoge y desarrolla el artículo
162 de la L.O.P.P.M.
Ambos preceptos prescriben lo siguiente: “No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni
contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas,
ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio (...)” Art 317 CRBV. (Negritas propias)
“No podrá cobrarse impuesto, tasa ni contribución municipal alguna que no esté
establecido en ordenanza. Las Ordenanzas que regulen los tributos municipales
deberán contener: 1. La determinación del hecho imponible y de los sujetos pasivos. 2.
La base imponible, los tipos o alícuotas de gravamen o las cuotas exigibles, así como
los demás elementos que determinan la cuantía de la deuda tributaria. 3. Los plazos y
forma de la declaración de ingresos o del hecho imponible. 4. El régimen de
infracciones y sanciones. Las multas por infracciones tributarias no podrán exceder en
cuantía a aquellas que contemple el Código Orgánico Tributario. 5. Las fechas de su
aprobación y el comienzo de su vigencia. 6. Las demás particularidades que señalen
las leyes nacionales y estadales que transfieran tributos, Los impuestos, tasas y
contribuciones especiales no podrán tener como base imponible el monto a pagar por
concepto de otro tributo” (Art.162 L.O.P.P.M).
Como ha señalado Carrasqueño Martínez “La capacidad de fijarse sus propias
normas es ejercida por el Municipio de acuerdo a determinadas reglas, tanto
constitucionales como legales, establecidas a través de leyes dictadas, bien por el
Congreso de la República (hoy Asamblea Nacional) o bien por la respectiva Asamblea
Legislativa (hoy Consejos Legislativos) del Estado al cual pertenece el Municipio, todo
53
ello dentro del marco de facultades que la misma constitución de la República signa a
estos órganos. Es así como la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (L.O.P.P.M.),
en primer lugar, viene a señalar y a delimitar en algunos casos, en términos muy
generales, la facultad principal que comprende esa autonomía normativa que a su vez
va a permitir el ejercicio del resto de las competencias autonómicas municipales así
como aquellas que le son delegadas por otros niveles del poder público de conformidad
con la Constitución de la República y las leyes respectivas, según el marco de la
descentralización o transferencias de competencias” Carrasqueño Martínez,1996:
11.12.
La autonomía, entre otras razones, ha permitido la subsistencia de los Municipios al
punto que ésta ha sido reconocida por otras legislaciones. Esto empero, no puede
llevar a sostener con acierto la autonomía tributaria absoluta e ilimitada del Municipio,
dado que el propio texto constitucional fija limitaciones en tal sentido (, Art: 7; 156; 157;
168; Art. 180 y 183 CRBV).
En este sentido el artículo 5 de la L.O.P.P.M. dispone: “Los Municipios y las demás
entidades locales se rigen por las normas constitucionales, las disposiciones de la
presente Ley, la legislación aplicable, las Leyes estadales y lo establecido en las
ordenanzas y demás instrumentos jurídicos municipales. (…)”.
Surge la pregunta, es lo mismo autonomía tributaria que potestad tributaria? Por
supuesto que no. Lo relacionado con la autonomía municipal ha sido desarrollada de
manera general y está vinculada a la competencia tributaria que tiene el municipio en el
plano factico de hacer viable el tributo mediante la Constitución y las leyes.
Potestad Tributaria, según Villegas: “Es la facultad que tiene el Estado de crear,
modificar o suprimir unilateralmente tributos. (…)” VILLEGAS Héctor Belisario; 2002:
252.
54
La potestad tributaria originaria que la Constitución otorga a los Municipios está
contenida, como ya se indicó, en el artículo 168 ejusdem, y la desarrollan éstos en las
diversas Ordenanzas Tributarias Municipales, “no pudiendo el Poder Nacional
intervenir estas regulaciones tributarias locales” (Brewer, Carias 1990: 18).
Al analizar el numeral 3º de ese artículo, se observa, la potestad tributaria de los
municipios al estar facultados para crear sus impuestos, y la facultad financiera y
administrativa para recaudar e invertir sus ingresos, por lo tanto los municipios, siendo
autónomos no tienen ninguna autoridad legislativa por encima de ellos y por lo tanto
sus actos pueden ser recurridos solo ante el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala
Constitucional tal como lo expresa el artículo 336, numeral 2º de la CRBV.
El tan aludido artículo 168 constitucional en su numeral 3º, cuyo texto se
transcribe,”3. La creación, recaudación, e inversión de sus ingresos.” Destaca en esta
norma la potestad y autonomía financiera dentro de la cual está la autonomía tributaria.
En relación con la autonomía, Cabanellas señala, “Potestad de que, dentro del Estado,
pueden gozar municipios, provincias, regiones u otras entidades de él para regir
intereses peculiares de su vida interior”. CABANELLAS, 2006:99... El diccionario
Espasa desde el punto de vista político la define como: “Potestad que dentro del Estado
gozan determinadas unidades territoriales para regir su vida interior” Diccionario Espasa
Ilustrado; 2004: 167.
Por otra parte, en el proveimiento de actos administrativos tributarios por parte del
Municipio, además de los instrumentos jurídicos nombrados, resulta también aplicable,
aunque con carácter supletorio, el Código Orgánico Tributario, (COT, 2001) el cual en
su artículo 3 desarrolla el principio de la legalidad tributaria antes referido al pautar:
“Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este
Código las siguientes materias: Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho
imponible; fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos
55
del mismo (…)” y en su artículo 1º señala “(…) Las normas de este Código se aplicarán
en forma supletoria a los tributos de los estados y municipios y demás entes de la
división político territorial. (..)”
El Municipio se encuentra investido por mandato expreso de la CRBV, de poder
tributario originario, y por ley, puede ejercer potestad tributaria derivada, por lo tanto la
creación y establecimiento de la carga tributaria la hace por medio de las Ordenanzas
Municipales, las cuales recibidas las correspondientes discusiones en Sesiones de
Cámara y una vez publicadas en la Gaceta Municipal se convierten en instrumentos
jurídicos o leyes locales.
Los Municipios en Venezuela, en ejercicio del poder tributario originario, y derivado,
que les confiere la CRBV, a la luz de la preceptiva contenida en el artículo 179, pueden
procurarse ingresos de carácter tributario, como son:
Artículo 179: “Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:
(omisis)
2- Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por
licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de
industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas
en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos,
espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad
comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades
generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se
vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística.
3- El impuesto territorial rural o sobre predios rurales, la participación en la
contribución por mejoras y otros ramos tributarios nacionales o estadales,
conforme a las leyes de creación de dichos tributos.
56
“omisis”.
Se indicó que la potestad tributaria originaria que la Constitución otorga a los
Municipios, la desarrollan en las diversas Ordenanzas Tributarias Municipales, “no
pudiendo el Poder Nacional intervenir estas regulaciones tributarias locales” (Brewer,
1990: 18.
Además de fijar como base imponible los ingresos brutos, gran número de
alcaldías, entre ellas Lagunillas, Bolívar, Perijá, todas del Estado Zulia; Alberto Adriani,
y Tovar, del Estado Mérida; García de Hevia, Ayacucho, Panamericano, del Estado
Táchira fijan como alícuota el tres por ciento (3%) de los ingresos brutos, algunas
llegan al cinco por ciento (5%). “(.. Este fenómeno conocido en el foro como
“voracidad fiscal municipal”, se produjo fundamentalmente por la aplicación–y sin
soporte científico alguno-de tarifas impositivas excesivamente altas, (..)” (Fermín
Fernández, Juan Carlos; 1998: 65). (Negritas propias).
En este sentido la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en
sentencia del 19 de febrero del 2004, señaló: “(…) Solo debe tomarse en cuenta para la
determinación del monto de la obligación tributaria, el ingreso derivado del porcentaje o
comisión que contractualmente se haya fijado sobre el precio del bien, (…)”. El Dr.
Gabriel Ruan Santos comenta este fallo y otros al referirse a la realidad económica y
capacidad contributiva del sujeto pasivo quien ve limitada su independencia económica
por cuanto sus operaciones, ”(...) están sometidas contractualmente a un margen de
comercialización preestablecido, (..)” y continua su intervención el foro con el siguiente
señalamiento: “(Se observa que en materia de imposición municipal, la jurisprudencia
ha sido más abundante y precisa en cuanto a la consideración del principio de
capacidad económica y la consiguiente prohibición de efectos confiscatorios de los
tributos, debido principalmente a la tendencia a la voracidad fiscal que
57
tradicionalmente han manifestado las corporaciones municipales en Venezuela, (…)” RUAN; 2010:31 (negritas propias).
Por supuesto que esta condición establecida en la ley local-Ordenanza- ha traído
como consecuencia tres aspectos importantes: PRIMERO: Muchas empresas cierran
sus puertas y se instalan en otros municipios donde la alícuota (carga tributaria) es
menor. SEGUNDO: Favorece o estimula la evasión tributaria, debido a que el
contribuyente no declara la totalidad de sus ingresos brutos. TERCERO. Afecta
directamente a la población de ese Municipio por la migración de empresas y el cierre
de otras lo cual se refleja directamente en la disminución de fuentes de empleo locales.
Es interesante indicar que el artículo 317 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela, consagra que:
“No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos
en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales,
sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto
confiscatorio, (…)”
Por otra parte, el artículo 133 constitucional establece: “Toda persona tiene el deber
de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y
contribuciones que establezca la ley”.
Es bueno señalar que “la base imponible es otro de los elementos constitutivos del
impuesto, es un elemento que nos permite la determinación cuantitativa del hecho
imponible” (Acedo Payares; 1.999: 249 - 262). En el mismo sentido se afirma que la
podemos caracterizar como la magnitud que es generalmente pecuniaria, de modo tal
que sobre ella podamos aplicar un cierto porcentaje. (..) La base imponible deberá
consistir en una magnitud con cierta relevancia económica como para que pueda servir
de sustento al importe tributario” (Villegas B. Héctor; 2002: 372).
58
A raíz de la sanción por la Asamblea Nacional de la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal, (2005) ya mencionada, gran número de Alcaldías en Venezuela, por no decir
todas, han establecido en la ordenanza que regula las actividades lucrativas de los
comerciantes e industriales como base imponible los ingresos brutos, sin permitir que
el sujeto pasivo deduzca el costo del bien o servicio invertido para producir ese ingreso
bruto, esto por supuesto debido a la voracidad fiscal que mencionan en sus
comentarios Mucci y Santos antes señalados. Habría que ver que alícuota establecen
para gravar cada actividad pues en el pasado, muchas de las alcaldías mencionadas
fijaban como alícuotas impositivas unos porcentajes que al decir del Dr. Juan Carlos
Fermín Fernández, “resultan voraces y atentatorias al progreso y estabilidad de las
empresas dentro de los entes locales” Fermín, Juan Carlos; 2001: 22.
Esta situación por estar contenida en una ley que es la Ordenanza respectiva, es
incuestionable desde el punto estrictamente jurídico pero resulta confiscatoria pues
dentro del ingreso bruto están contenidos dos elementos: 1º. El capital que el
comerciante arriesga para efectuar su transacción, y 2º. El margen de beneficio bruto
obtenido. Veamos esto con un ejemplo: Un comerciante compra una calculadora en Bs.
F 100, oo y la vende en Bs. 150.oo. Se ve la presencia de dos elementos: El capital de
trabajo, que es parte del patrimonio, esto es Bs. 100.oo; y el margen o beneficio bruto
obtenido que es Bs. 50.oo.
La situación se problematiza aún más en el momento en que el contribuyente debe
presentar a la Alcaldía del Municipio Maracaibo la correspondiente declaración de
ingresos brutos, pues en la contabilidad el contribuyente deberá mostrar el asiento que
registre el Ingreso por ventas. Este asiento da información general, de manera que será
necesario conocer el Costo de la Mercancía Vendida, el cual está formado por rubros
que esencialmente son parte del patrimonio del contribuyente, tales como: el inventario
inicial, las compras, los fletes, las devoluciones y descuentos en compras y el inventario
final, la diferencia entre ambas partidas, Ventas y Costo de la Mercancía Vendida,
59
reflejará el INGRESO BRUTO, o utilidad bruta, o beneficio bruto en operaciones, este
procedimiento se hace en atención al contenido del artículo 16 y 21 de la vigente Ley
de Impuesto sobre la Renta sancionada por la Asamblea Nacional el veintiocho de
diciembre del 2001 y publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 5566 de la misma
fecha y los artículos 23 y 36 de su Reglamento y a los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados en Venezuela.
Pues bien, la Alcaldía del Municipio Maracaibo a los fines de presentar la
Declaración Jurada de Ventas Brutas, Ingresos u Operaciones (formato usado para
este propósito), no le permite al contribuyente deducir de los Ingresos por Ventas el
Costo de la Mercancía Vendida. Esta afirmación es evidente del artículo 12 de la
Ordenanza sobre Licencia e Impuesto a las Actividades Económicas, Comerciales,
Industriales, de Servicio y de Índole Similar en el Municipio Maracaibo del Estado Zulia,
en adelante la ordenanza:
“A los efectos de fijar la base de cálculo del impuesto establecido en la presente
ordenanza, solamente serán deducibles del monto de los ingresos brutos u operaciones
efectuadas: 1. El monto de los ingresos brutos u operaciones mercantiles realizadas por
los contribuyentes sometidos a la presente ordenanza a través de sucursales, agencias,
u oficinas debidamente establecidas fuera del Municipio Maracaibo. 2. Las devoluciones
de bienes, descuentos, las anulaciones de contratos de servicios, cuando se haya
reportado como ingreso la venta o servicio objeto de la devolución. 3. Las deudas
incobrables comprobadas. Estas últimas deben reunir los siguientes requisitos: (…)”.
Como se observa, nada dispone sobre el Costo de la Mercancía Vendida, ni sobre el
Costo de los Servicios Prestados, ni menos sobre el costo de las actividades
industriales, es decir lo que costo generar ese ingreso bruto. De la lectura al texto del
artículo 17, ejusdem, puede notarse que hace mayor énfasis sobre el ingreso bruto, al
disponer:
60
“Los contribuyentes que no hayan tenido movimiento económico en el año civil
causado, representado por ventas, ingresos brutos y operaciones efectuadas o aquellos
descritos en el artículo 8 de la presente ordenanza, están en la obligación de efectuar y
presentar su declaración respectiva dentro de los plazos y en las condiciones aquí
previstas, a los fines del control fiscal pertinente”.
Esta disposición debe ser analizada en concordancia con el numeral 6º del artículo
3 de la ordenanza que se viene analizando, el cual establece:
“Ingresos brutos: Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos, o caudales
que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa
relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no esté obligado
a restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no
sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante”.
Así las cosas, pareciera que se está frente a una acción confiscatoria de parte de la
Alcaldía del Municipio Maracaibo por una parte, y por la otra, de todas las Alcaldías del
país que hayan acogido este criterio.
Como se ha mencionado, dentro del ingreso bruto, como está planteado y definido
en la ordenanza, está el efectivo y otros bienes (capital de trabajo) invertido para
obtenerlo. Afectarlo de esta manera obliga a examinar el Articulo 116 Constitucional:
“No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino en los casos permitidos
por esta Constitución. Por vía de excepción podrán ser objeto de confiscación,
mediante sentencia firme, los bienes de personas naturales o jurídicas”.
El artículo 317 del mismo texto constitucional ya citado es claro y contundente
cuando expresa que ningún tributo podrá tener efecto confiscatorio.
61
Uno de los principios fundamentales de la tributación es la capacidad contributiva o
capacidad de pago, este principio tiene en nuestro ordenamiento jurídico rango
constitucional. En efecto, el Articulo 316 Constitucional prevee la protección de la
economía cuando establece:
”El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la
capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo el principio de la
progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel
de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la
recaudación de los tributos”.
Los artículos 115 y 308 de la carta constitucional disponen el derecho a la
propiedad, previendo que: “Artículo 115: Se garantiza el derecho de propiedad. Toda
persona tiene derecho al uso goce, disfrute y disposición de sus bienes (…)”. “Artículo
308: El Estado protegerá y promoverá la pequeña y mediana industria, las cooperativas,
las cajas de ahorro, así como también la empresa familiar, la microempresa (…)”.
El capital de trabajo es parte del patrimonio, es parte de la propiedad que tiene una
persona natural o jurídica para desarrollar cualquier actividad lucrativa o de carácter
social en el sentido de que el patrimonio es “una universalidad constituída por el
conjunto de derechos y obligaciones que corresponden a una persona y que se aprecia
en sus bienes” Ossorio, 2001: Dentro de la estructura contable, el dinero, como
unidad de cambio que es permite comprar y vender, se registra bien en la cuenta con el
nombre de Caja o en otra con el nombre de Bancos, son cuentas de Mayor y además
son partidas monetarias, no susceptible al sistema de Ajuste por inflación, así lo
dispone la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente de fecha veintiocho de diciembre del
2001, en el artículo 173, primer párrafo, por lo tanto forma parte del capital para
trabajar, para efectuar sus operaciones día a día, además de las propiedades, plantas y
equipos que intervengan en el proceso de las actividades. Estas propiedades, dinero y
62
resto de los bienes están protegidos por la Constitución tal como lo expresa el citado
Artículo 115.
Juan Garay en su libro Ley de impuesto sobre la Renta, en el comentario 51.2,
expone lo que sigue: “Como la inflación distorsiona los resultados de los estados
financieros, el objetivo del ajuste es logar que los contribuyentes paguen un impuesto
sobre una ganancia real y no ficticia o nominal. El informe presentado por la Comisión
Permanente de Finanzas de la Cámara de Diputados al Congreso en septiembre de
1.990, señalaba que si no se tomaban en cuenta los efectos de la inflación, “ (…) se
podría caer en el absurdo de gravar el propio capital del contribuyente y, en otros
casos, permitir que quienes se beneficien por los efectos de la inflación, resultan
favorecidos al no pagar impuestos sobre un monto de enriquecimiento que no refleja su
verdadera capacidad económica y contributiva…” (Garay Juan; 2002: 145).
Grabar el ingreso bruto como está planteado en la ordenanza, es grabar un ingreso
ficticio, no real, el mismo es un ingreso nominal. La Alcaldía del Municipio Maracaibo al
tomar tal ingreso bruto como base imponible está partiendo de una capacidad de pago
supuesta, ilusoria, esto es ilegal
Según la doctrina y jurisprudencia tributarias, la capacidad contributiva constituye:
“(… ), la fuente o causa de imposición ya que por una parte actúa como factor
legitimador de la distribución del gasto público, y por la otra, opera como un límite
material al ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado garantizando la justicia
y razonabilidad del tributo..” (Sentencia Sala Constitucional del Tribunal Supremo de
Justicia de Venezuela del 21/11/2000)”
La capacidad contributiva puede traducirse en su primera vertiente como la
obligación de las personas con el deber jurídico de contribuir al sostenimiento de las
cargas públicas, según su capacidad de pago, así lo prevee el artículo 133
constitucional y por la otra parte la “obligación del legislador a estructurar un sistema
63
tributario en el que la participación de cada ciudadano en el sostenimiento del gasto
público se realice de acuerdo con sus posibilidades económicas, concebidas como
titularidad de un patrimonio , percepción de una renta o trafico de bienes…” (Sentencia
Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de Venezuela el 02/08/2004…).
La obligación de los entes locales de adecuar los tributos al principio de la
capacidad contributiva no solo emana del texto constitucional sino que tiene
consagración legal tal como lo expresa el artículo 160 de la LOPPM cundo dispone:
“En la creación de sus tributos los Municipios actuarán conforme a lo establecido en
los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. En
consecuencia, los tributos municipales no podrán tener efecto confiscatorio, ni permitir
la múltiple imposición interjurisdiccional o convertirse en obstáculo para el normal
desarrollo de las actividades económicas (…)”
En este orden de ideas, en referencia al carácter confiscatorio de la base imponible
establecido en la ley (ordenanza) que regula las actividades comerciales industriales y
de servicios que realizan los contribuyentes dentro del Municipio Maracaibo del Estado
Zulia, “( …y así como lo señala un importante sector de la doctrina tributaria como el
universo de contribuyentes de este tributo, se trata de un impuesto que, no sólo no
consulta la capacidad contributiva del sujeto obligado, sino que en muchos casos, llega
a tener verdaderos efectos confiscatorios (…)” (Fermín Fernández, Juan Carlos; 1999:
19).
Forzoso es mencionar en este párrafo el artículo 209 de la LOPPM, que a la letra
expresa: “La base imponible del impuesto sobre actividades económicas está
constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo
correspondiente por las actividades económicas u operaciones cumplidas en la
jurisdicción del Municipio o que deban reputarse como ocurridas en esa jurisdicción de
64
acuerdo con los criterios previstos en esta Ley o en los Acuerdos o Convenios
celebrados a tales efectos”. (Negritas propias).
Ahora bien, siguiendo con nuestro tema de la inconveniencia de incluir dentro del
ingreso bruto el capital de trabajo del sujeto pasivo, la LOPPM en su artículo 204:
“El hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio
habitual, en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter
independiente, aún cuando dicha actividad se realice sin la previa obtención de licencia,
sin menoscabo de las sanciones que por esa razón sean aplicables. El período
impositivo de este impuesto coincidirá con el año natural y los ingresos gravables serán
los percibidos en ese año, sin perjuicio de que puedan ser establecidos mecanismos de
declaración anticipada sobre la base de los ingresos brutos percibidos en el año
anterior al gravado y sin perjuicio de que pueda ser exigido un mínimo tributable
consistente en un impuesto fijo, en los casos en que así lo señalen las ordenanzas. El
comercio eventual o ambulante también estará sujeto al impuesto sobre actividades
económicas”.
No obstante el artículo 205, ejusdem contiene una especie de advertencia a la
desbocada intención tributarista de muchos municipios, dispone: “(…) en estos casos al
establecer las alícuotas de su impuesto sobre actividades económicas, los municipios
deberán ponderar la incidencia del tributo nacional o estadal en la actividad económica
de que se trate (…)”. Más claro no puede estar y es análogo al texto del artículo 316
constitucional ya mencionado. Aquí está el Estado promoviendo, fomentando la libre
empresa, poniendo una especia de freno a la alocada carrera de muchos municipios
cuya intención es, no solo gravar con fuertes alícuotas al sector productivo, sino incluir
además, dentro de ese ingreso bruto, parte del patrimonio del sujeto pasivo como lo es,
el capital de trabajo, lo cual sólo propicia la desinversión, contrariando los artículos 3º y
112 de la Carta Magna, política que entre otros aspectos fomenta el desempleo en la
región.
65
Se observa que el artículo 204 transcrito anteriormente indica: “los ingresos
gravables serán los percibidos en ese año…” ocurre que la empresa o contribuyente al
cobrar la factura por la venta efectuada está percibiendo el ingreso bruto de esa venta y
recuperando el capital que arriesgó para obtenerlo, con el cual cubrirá los gastos, pues
los costos ya están cubiertos (inventario, compras, fletes) de manera que el legislador
bien enfoca el tema al expresar: “los ingresos gravables” que por supuesto son
diferentes a los ingresos brutos planteados por la ordenanza.
Pareciera que existe una invasión del Poder Legislativo Nacional en el Poder
Legislativo Municipal, ya que recuperar el dinero o capital arriesgado, qué nombre
recibe? Por supuesto que esto no es un ingreso, es retorno del capital que viene junto
con el margen de beneficio o utilidad bruta, éste a la luz de las técnicas contables, de
las matemáticas financieras, de la tributación nacional, de la ciencia económica, es
perfectamente identificable. Esa es una de las razones por las que en finanzas se
habla de la tasa interna de retorno, porque es indicativo del porcentaje (%) de beneficio
que el capital y otros factores de la producción rindieron en el proceso.
1.6 Formulación del Problema.
¿Hasta qué punto se justifica técnicamente y desde lo teórico jurídico el hecho de
que las Alcaldías de la República Bolivariana de Venezuela fijen los Ingresos Brutos
como base imponible, sin permitir la deducción del costo del bien o servicio, (capital
arriesgado), para gravar las actividades industriales, comerciales y de servicios de los
contribuyentes dentro de su jurisdicción?
66
1.7 Sistematización de la investigación. 1.8 Objetivo de la Investigación.
Objetivo General:
Identificar los efectos confiscatorios de la categoría ingresos brutos como base
imponible tal como está establecido en la Ordenanza sobre licencia e Impuesto a las
Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicios y de índole similar
sancionada por la Alcaldía del Municipio Maracaibo, del Estado Zulia.
Objetivos específicos:
1º. Describir las bases constitucionales y legales de la autonomía financiera
municipal, del poder tributario y de la competencia para que este nivel de gobierno
grave las Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicios y de índole
similar.
2º. Establecer las bases teóricas sobre la base imponible de los tributos y en
particular la del impuesto a las Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de
Servicios y de índole similar.
3º. Analizar el principio de no confiscatoriedad de los tributos a nivel doctrinario y
jurisprudencial en la República Bolivariana de Venezuela.
4º. Indicar los efectos confiscatorios del establecimiento de los ingresos brutos como
base imponible de Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicios y
de índole similar.
67
1.9 Justificación de la Investigación.
La presente investigación encuentra su justificación teórica en la necesidad de
plantear un juicio crítico en torno a la selección y establecimiento de los ingresos brutos
como base imponible del impuesto a las Actividades Económicas, Comerciales,
Industriales, de Servicios y de índole similar. Los aportes aquí plasmados serán de
gran utilidad para los investigadores y contribuyentes, púes su contenido pasará a ser
una valiosa fuente de consulta de la doctrina, criterios, opiniones, entre otras, que están
dispersas hasta el presente.
Con base a esa experiencia se propone desarrollar la presente investigación para
conocer a profundidad los criterios que privan en el legislador para no aceptar que el
capital invertido por el contribuyente-el cual resalta de manera evidente y contundente
como un costo de sus operaciones y por lo tanto no es un ingreso, sino un retorno del
capital- sea deducido del tal “ingreso bruto” y establecer de esta manera una base
imponible que estimule la inversión y desestimule la evasión tributaria municipal dentro
del Municipio Maracaibo.
Los resultados de la presente investigación también pueden ser aptos para plantear
la revisión de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal por vía de acciones de
interpretación constitucional ante la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de
Justicia. En este orden de ideas, la presente investigación encuentra su justificación,
tanto teórica como práctica, considerando su influencia hacia el plano colectivo e
institucional, tomando en cuenta sus repercusiones en el plano individual que tienen
relación con el crecimiento y desarrollo académico de quien la lleva a cabo.
Efectivamente, desde la perspectiva teórica general, la investigación es capaz de
aportar datos, información, resultados y recomendaciones relacionados con el objeto de
68
estudio antes señalado. Una vez sistematizados estos aspectos, será posible además,
desde los resultados y conclusiones a los cuales se arribe, realizar aportes que
permitan consolidar el conocimiento producido en función de los postulados
constitucionales y legales del sistema tributario, todo ello bajo el prisma que posibilita la
comprensión del fenómeno que se estudia permitiendo la configuración de
antecedentes que puedan ser soporte de investigaciones posteriores, puesto que en si
misma se constituirá en una vía de apertura para la discusión científica entre pares en
el área.
En definitiva, esta investigación contribuirá al perfeccionamiento académico y
mejoramiento de las capacidades y habilidades funcionales y profesionales de quien la
lleva a cabo, así como el cumplimiento de la Visión y Misión que le corresponde a la
Universidad del Zulia, conforme al ordenamiento interno que la rige, la Ley de
Universidades y la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Por último, cobra aún más importancia la presente investigación, por cuanto del
arqueo documental realizado, se pudo constatar que son escasos, por no decir
inexistentes, las investigaciones realizadas en Venezuela en relación con el objeto
principal de la misma.
1.10 Delimitación de la Investigación.
Delimitación de Contenido. Se investigará y desarrollará el fundamento legal de los
ingresos brutos como base imponible para gravar las actividades comerciales,
industriales, de servicios y de índole similar que realicen las personas naturales y
jurídicas en la jurisdicción del Municipio Maracaibo de la República Bolivariana de
Venezuela. Establecer su conveniencia técnica y los posibles efectos confiscatorios del
tributo.
69
Se tomara como base la Ordenanza sobre Licencia e Impuesto a las Actividades
Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole similar en el Municipio
Maracaibo del Estado Zulia vigente a partir del 30 de junio del 2010, así como el resto
del ordenamiento jurídico que compone el sistema del fundamento tributario de
Venezuela.
Delimitación Espacial. La investigación se efectuará en Municipio Maracaibo, Estado
Zulia, República Bolivariana de Venezuela.
Delimitación temporal. Abarcará el período: Marzo 2011; noviembre 2011
70
CAPITULO II
MARCO TEÓRICO
71
CAPITULO II MARCO TEÓRICO
En este capítulo se plasmaran todos aquellos conceptos teóricos claves en la
búsqueda de elementos históricos, jurídicos, económicos y contables que de alguna
manera enfoquen el problema planteado y que sirvan de base para la solución del
problema objeto de estudio de esta investigación. Constituye la base de datos
relacionada con el objetivo general inicialmente enfocado, y las precisiones
terminológicas acordes con la investigación.
2.1 Antecedentes de la Investigación.
La revisión de trabajos previos sobre el problema en estudio realizada en los
diversos programas de especialización y maestrías en el área tributaria indicó que
existen varios trabajos valiosos relacionados con el área tributaria, no obstante ninguno
de ellos contiene aspectos específicos, determinantes, concretos, con el tema objeto de
investigación cual es, el efecto confiscatorio de los Ingresos Brutos como base
imponible establecida por la ordenanza que regula las actividades comerciales,
industriales, de servicios y similares en el Municipio Maracaibo del Estado Zulia.
En efecto, no se encontraron trabajos especiales de grado, tesis, monografías
o informes que trataran el tema objeto de esta investigación; sin embargo, con base en
las diferentes Sentencias de la extinta Corte Suprema de Justicia; del Tribunal Supremo
de Justicia, así como apoyado en publicaciones bibliográficas y artículos de revistas
especializadas que plantean las diversas posiciones doctrinales existentes en torno al
problema objeto de investigación, así como también otros pronunciamientos judiciales,
consulta a diferentes páginas en internet, así como también la respuesta a consulta
efectuada el 21 de mayo del 2007 a la Administración Tributaria de la
Alcaldía,(SAMAT), en correspondencia numerada por ese organismo bajo el número
72
IMT-CJSP-0244-2007 de fecha 23 de agosto del 2007, de igual manera nueva consulta
a ese Organismo efectuada en carta de fecha 10 de mayo del 2011 y su respuesta en
correspondencia numerada bajo el No. IMT-CJSP-849-2011, con base a todo lo anterior
se logró construir la base teórica sobre la cual se erige la presente investigación.
No obstante, a pesar de que algunos de los trabajos que se mencionan desarrollan
una investigación muy puntual sobre los impuestos municipales y dado que contienen
algunas referencias interesantes y conexas con el tema de la presente investigación se
referirán como antecedentes los que a continuación se relatan.
Tesis Doctoral; Rafael Romero Pírela.
Trabajo Especial de Grado; Policarpa Peñate.
Trabajo Especial de Grado; Oroenma Borregales
Romero, (1997) Tesis Doctoral “Evaluación de la Patente de Industria y Comercio
en Venezuela”. El autor hace un enfoque de la trayectoria histórica de la Patente de
Industria y Comercio, tributo que según él, es conocido en otras latitudes como
“Impuesto sobre las Actividades Lucrativas”. Valora como este impuesto ha sobrevivido
tanto en Europa como en América Latina. El autor en su condición de Economista,
abogado y Doctor presenta un resumen de los aspectos jurídicos manteniendo la línea
de los criterios de la jurisprudencia venezolana, presenta cuadros estadísticos sobre la
trayectoria de la recaudación generada en los municipios del Estado Zulia.- Concluye su
tesis afirmando que: 1º.- Es pertinente mantener este impuesto en el sistema fiscal
venezolano, y 2º.- Propone reformas en su diseño y en la legislación nacional que le
sirve de marco jurídico.
Esta tesis aporta al trabajo objeto de investigación los aspectos que se relatan de
manera muy general: Parte histórica: Romero lo define como “un viejo impuesto” cuyas
raíces se hunden en la Edad Media. Quien deseara realizar actividades en la localidad,
esto es dentro del territorio o “imperio” del señor feudal debía obtener una “carta-
73
Patente”. Se impone la Revolución Francesa y tal figura pasa a llamarse “impuesto
sobre las transacciones”. En la presente investigación por tratarse de que el autor de la
misma exhibe como bandera el término ingreso bruto, tratará de llegar a la fuente más
antigua de la procedencia de ese término. Aporta la tesis de Romero el criterio de que
“En materia de Patente de Industria y Comercio específicamente, la jurisprudencia de la
Corte Suprema de Justicia Venezolana ha considerado siempre, que la base imponible
constituye una categoría totalmente separada del hecho imponible con lo cual no debe
confundirse” omissis Romero 2005:71
Continúa Romero su análisis y expone que: el paralelismos de las categorías
base imponible dentro de la noción de hecho imponible, tiene importancia práctica en
nuestro país “pues el reparto de competencias tributarias establecido por la
Constitución, obliga siempre a definir con toda exactitud la naturaleza de cada tributo,
pero, “sería inconstitucional el uso del capital como base imponible de la patente
(como lo hacía la Ordenanza de San Cristóbal hasta 1995) pues, a pesar de que el
hecho imponible de ésta es el ejercicio de actividades industriales o comerciales, se
está utilizando como criterio de pago una base imponible reservada por la Constitución
al Poder Nacional” Romero. 2005:68.
Finalmente Romero recomienda reformar y rediseñar la legislación que le sirve
de marco jurídico. En este sentido el autor observa que esa reforma que tendrá que
incluir la Ley Orgánica del Poder público Municipal pues como se mencionó en su
artículo 209 dispone que “La base imponible del impuesto sobre actividades
económicas está constituido por los ingresos brutos efectivamente percibidos (…)” pero
no indica la forma como ese ingreso bruto ha de determinarse.
Peñate, (2005) Trabajo Especial de Investigación para optar al título de Especialista
en Tributación otorgado por La Universidad del Zulia, Facultad de Ciencias Económicas
y Sociales División de Estudios para Graduados. “Análisis del Sistema Impositivo del
Municipio Maracaibo del Estado Zulia”.
74
La autora realizó una investigación descriptiva de tipo documental, el método
utilizado fue el analítico sintético, el diseño fue el bibliográfico, usó la técnica de
análisis de contenido. Centró su estudio en las características del sistema Impositivo del
Municipio Maracaibo, para ello efectuó consideraciones sobre cuatro ordenanzas, la de
Impuesto sobre Industria y Comercio; la de Inmuebles Urbanos; la que regula los
Espectáculos Públicos; y aquella que normatiza la Publicidad y Propaganda Comercial,
todas del Municipio Maracaibo.
Para su enfoque orientó su análisis en la naturaleza; el hecho imponible; la base
imponible; la alícuota aplicable de cada una de las ordenanzas desarrolladas en su
Trabajo de Grado. Peñate expresa como punto sobresaliente que: “otra situación que
pudo ser detectada en el transcurso de la investigación está conectada con la inobservancia de uno de los principios generales de la imposición en Venezuela el cual posee carácter constitucional y legal, el principio de la legalidad tributaria y de la
reserva legal (…)” 2005:47 (negritas propias)
Continua Peñate con sus observaciones y menciona: “La tendencia a realizar
trasplantes “normativos” en el sentido de que no se estudia la realidad existente
municipal, sino que simplemente se copian ordenanzas de municipios diferentes, lo cual
implica que generalmente resultan inadecuadas” 2005:8
Enfatiza en que “Pudo observar la desactualización de las ordenanzas en el
sentido de tener vieja data, circunstancia que conlleva a la no aplicación de criterios
modernos para la cuantificación del impuesto a pagar. Concluye que no obstante haber
sido reformado el sistema impositivo es necesario una revisión integral del cuerpo de
ordenanzas en esta materia, para que la administración tributaria ejerza un eficaz y
eficiente control tributario a fin de adecuarlas a la realidad social, económica y legal
existente”
75
Coincide Peñate con Romero con la expresión “adecuarlas a la realidad social”,
es decir “rediseñar y actualizar la legislación que le sirve de marco jurídico” (Romero).
Trae a su análisis la expresión que en muchos municipios utilizan la “tendencia a
realizar trasplantes “normativos”, lo que coloquialmente en medios estudiantiles se
conoce como copiar y pegar. Se infiere entonces que el valor agregado de esta tesis a
la investigación que se desarrolla es la advertencia que su autora hace al Poder
Legislativo Municipal el cual coincide de alguna manera con lo que señala el Dr. Juan
Carlos Fermín al referirse a las alícuotas “fijan como alícuota el tres por ciento (3%) de
los ingresos brutos, algunas llegan al cinco por ciento (5%). omissis “(... Este fenómeno
conocido en el foro como “voracidad fiscal municipal”, se produjo fundamentalmente
por la aplicación–y sin soporte científico alguno-de tarifas impositivas excesivamente
altas, (...)” (Fermín Fernández, Juan Carlos; 1998: 65). (Negritas propias). Lo que lleva
a concluir que muchos Municipios por una errada interpretación de la autonomía
consagrada en la Constitución deciden lo que en criterio del órgano legislativo y
ejecutivo “les parece que esta bien”
Borregales (2010) “La Capacidad Contributiva como límite al Principio de la
Proporcionalidad en el Sistema Tributario Venezolano”. Trabajo de Grado presentado
ante la Universidad del Zulia, Facultad de Ciencias Económicas y Sociales, División de
Estudios para Graduados para optar al Título de Especialista en Tributación.
Para desarrollar su trabajo sobre el límite de la capacidad contributiva como
límite al principio de proporcionalidad en el ámbito jurídico venezolano realizo un
análisis documental, de descripción e interpretación, mediante las técnicas de revisión,
análisis de contenido y análisis comparativo para logar su producto final con el cual
titula su Trabajo de Grado.
Borregales es certera, muy concreta en sus exposiciones, en una de sus
afirmaciones dice que “Por tanto, el tributo no debe atentar con la capacidad económica
76
del contribuyente y menos aun contra su derecho de propiedad, desviando así los fines
verdaderos de la recaudación tributaria, considerándose entonces como el límite
esencial a la Capacidad Contributiva” Borregales. 2010:4
Esta es una de las contundentes afirmaciones que desarrolla Borregales en su
trabajo de Grado. Ella hace un acucioso análisis sobre la capacidad contributiva, la
capacidad económica y el derecho de propiedad, elementos que el autor de la presente
investigación ha valorado como útiles para el desarrollo de la misma.
La participación en el pago de la carga impositiva parte del Principio de
Proporcionalidad, que no es otra cosa sino la determinante de la justa carga impositiva,
en proporción al “quantum” del sujeto pasivo. La capacidad contributiva esta en
relación directa con la capacidad económica, Por tanto, es una de las bases
fundamentales de donde parten las garantías materiales establecidas en la CRBV, tales
como la suficiencia, la equidad, la justicia, la igualdad y la no confiscatoriedad.
“la capacidad económica absoluta se refiere a la existencia de capacidad, aptitud
abstracta de concurrir a las cargas públicas, lo que se establece al momento de
creación de la norma definiendo los hechos o situaciones que indica la existencia de
capacidad económica. La capacidad económica relativa supone la absoluta y se dirige a
delimitar el grado de capacidad, el quantum”. Cortés, M. citado por Borregales 2010: 6.
“la capacidad contributiva y la progresividad deben estar estrechamente vinculados,
ya que no se puede concebir un Estado que erija su sistema tributario, obviando la capacidad económica real del sujeto llamado a contribuir. Medir tal capacidad y
procurar la llamada progresividad no ha sido, tarea sencilla para el legislador, y en
general para el intérprete y estudioso de la norma tributaria. Podemos afirmar que no
son parámetros matemáticos los que sirven para medir la capacidad verdadera del
sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria porque, debe atenderse a todas las
circunstancias que en un momento determinado rodean a una manifestación de riqueza
77
susceptible de ser gravada por el legislador, tomando en cuenta el hecho, acto y
negocio jurídico que la produjo” Hildegard Rondón de Sansó, 249 (negritas propias)
De lo anterior el autor de la presente investigación concluye que el Trabajo de Grado
de Borregales es de particular apoyo por cuanto ella deslinda de manera precisa,
apoyada en jurisprudencia y en doctrina de conocidos autores el tema de la capacidad
contributiva elemento que debe considerar el legislador municipal como determinante
para propiciar el desarrollo en su Municipio tomando muy en cuenta el contenido del
Artículo 316. De la CRBV: “ El sistema tributario procurará la justa distribución de las
cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al
principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la
elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema
eficiente para la recaudación de los tributos.”
En este sentido la norma fundamental en su artículo 317, dispone:
“No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos
en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales,
sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto
confiscatorio. No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios
personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley,
podrá ser castigada penalmente. En el caso de funcionarios públicos o funcionarias
públicas se establecerá el doble de la pena. Toda ley tributaria fijará su lapso de
entrada en vigencia, En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días
continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el
Ejecutivo Nacional en los casos previstos en esta Constitución. La administración
tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con
lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el
Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la
ley”
78
2.2 Bases teóricas de la investigación.
En el planteamiento del problema se mencionó que ni en la Constitución de la
República de Venezuela de 1.961, ni en las Leyes Orgánicas de Régimen Municipal
de los años 1.978 y 1.988 aparece el término Ingreso Bruto, éste es incorporado en
los artículos 204, 209 y 210 de la vigente Ley Orgánica del Poder Público Municipal,
sancionada por la Asamblea Nacional el diecisiete de mayo del 2005, publicada en
Gaceta Oficial No. 38204 del ocho de junio del mismo año, y reformada parcialmente
por la Asamblea Nacional el 22 de abril del 2009, publicada en Gaceta Oficial No.
39163 del 22 de abril del 2009.
El hecho de que esa expresión, ingreso bruto, pase a tener jerarquía legal
por el hecho de aparecer en la vigente Ley Orgánica del Poder Público Municipal,
norma rectora de la vida de los municipios en Venezuela, ha dado base suficiente
para que éstos la incorporen como base imponible en la respectiva ordenanza.
Significa entonces que ahora el Poder Legislativo Municipal, además de sus
potestades legislativas y en uso de su autonomía, cuenta con el instrumento jurídico
mencionado no sólo para imponer por vía legislativa tal expresión sino para fijarlo
como base imponible en la ordenanza respectiva. No obstante ésto, se observa que la LOPPM no indica dentro de su articulado como se va a determinar ese ingreso bruto.
El establecimiento por vía legislativa de los Ingresos Brutos como base imponible
del impuesto por las actividades económicas realizadas, por diferentes personas en las
áreas de la industria, el comercio y los servicios, dentro de un Municipio y otras
iniciadas desde su territorio pero finalizadas en otros Municipios, (las llamadas
empresas transeúntes), ha generado un intenso debate teórico en el sentido de:
“La Constitución atribuye autonomía financiera o tributaria a los Municipios dentro de
los parámetros estrictamente señalados en su artículo 179, con las limitaciones y
79
prohibiciones prescritas en el mismo texto constitucional, derivadas de las
competencias del Poder Nacional, a fin de garantizar la autosuficiencia económica de
las entidades locales. Por lo que respecta a los límites de la autonomía tributaria
municipal, su ejercicio debe supeditarse a los principios de la legislación reglamentaria
de las garantías constitucionales, que corresponden al Poder Nacional, ya que la
legalidad tributaria es una garantía ligada al surgimiento mismo del Estado de Derecho”.
(Sentencia de fecha 8 de junio de 2000, en Sala Político Administrativa en la página
web del Tribunal Supremo de Justicia ( www.tsj.gov.ve).
La CRBV en su artículo 136, establece que “El Poder Público se distribuye entre
el Poder Municipal, el Poder Estadal y el Poder Nacional (…)”. Y el artículo 168 de la
misma norma, señala que: “Los Municipios constituyen la unidad política primaria de la
organización nacional, gozan de personalidad jurídica y autonomía dentro de los límites de esta Constitución (…)” ( negritas propias). En este sentido el artículo 12 del
Código Orgánico Tributario establece que están sometidos a su imperio los impuestos,
tasas y contribuciones. Entonces al utilizar el ingreso bruto como base imponible y
aplicarle a éste la alícuota respectiva se obtiene como resultado el impuesto a pagar a
favor del sujeto activo, esto es la Alcaldía del Municipio Maracaibo.
La jurisprudencia y La doctrina han definido el término impuesto. Dentro de la
más reconocida doctrina, se pueden señalar varias definiciones, entre ellas:
La Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia en
Sentencia de fecha 13/12/1965, Gaceta Forense No. 50, Segunda Etapa: 105-112
señaló los impuestos como toda contraprestación económica exigida por el Estado en
virtud de su poder de imperio a todos aquellos sujetos pasivos con el objeto de arbitrar
fondos orientados al sostenimiento de los obligaciones del Poder Público en sus
diferentes manifestaciones., sin que los contribuyentes reciban contraprestación alguna.
80
Maurice Duverger (1968): dice que “es una detracción impuesta por el Estado por
medio de su poder de coacción” e indica que el mismo tiene un “carácter forzado”
Villegas dice que: “Es el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las
situaciones consideradas por la ley, como generadoras de la obligación de tributar
(hechos imponibles), (…)” Villegas, 2002:157
Para Moya “Los impuestos son los tributos exigidos por el Estado a quienes se
hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles (….)” Moya,
2006:207. Este autor en su obra menciona el artículo 133 de la CRBV “Todos están
obligados a coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y
contribuciones que establezca la ley” Cita también la Declaración Americana de los
Derechos y Deberes del Hombre, aprobada en la Novena Conferencia Internacional
Americana en Bogotá, Colombia en 1948 de la cual Venezuela es signataria,
Declaración que tiene carácter constitucional y su aplicación prevalece en el orden
interno. Tal Declaración citada por Moya, en su artículo XXXVI, expresa:“Toda persona
tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la Ley para el sostenimiento de
los servicios públicos” Moya, 2006:205
Ruiz Montero dice que “es la principal fuente de ingresos de casi todos los países
y se le suele definir como, prestación pecuniaria, obtenida de los particulares
autoritariamente, a título definitivo, sin contrapartida para la cobertura de las cargas
públicas o para otros fines del Estado” Ruiz Montero, 2004:49
Así las cosas puede decirse que la doctrina ha logrado definir la Potestad
Tributaria, a tal punto que el criterio es compartido por la jurisprudencia. Dentro de la
más reconocida doctrina, se pueden señalar varias definiciones, entre ellas:
81
“poder de sancionar normas jurídicas de las cuales derive a pueda derivar a cargo
de determinados individuos o determinadas categorías de individuos la obligación de
pagar un impuesto”, FONROUGE, Giuliani; 1992: 280.
“Es la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir unilateralmente
tributos. La creación obliga al pago por las personas sometidas a su competencia.
Implica por tanto, la facultad de generar normas mediante las cuales el Estado puede
compeler a las personas para que le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios
para atender las necesidades públicas” VILLEGAS, Héctor Belisario; 2002: 252.
“Atribución de un órgano estatal para imponer tributos. Así, en un Estado federal, la
potestad tributaria puede estar distribuida en varios niveles de la organización de tal
Estado” CABANELLAS, Guillermo; 2006: 746.
Se infiere pues, que es aceptado doctrinal y jurisprudencialmente, el criterio, de la
mayoría de los Municipios de Venezuela, de utilizar los ingresos brutos como base
imponible para el cálculo del impuesto. Ahora bien, doctrinalmente se conocen cuatro
tipos de bases para efectuar el cálculo de los tributos sobre actividades económicas,
ellos son: Las ventas, los ingresos brutos, el capital social, el valor del inmueble.
Pero como ya se mencionó, el problema no es de potestad tributaria ni de doctrina
o jurisprudencia, el problema es que en los términos en que está expresada la base
imponible en la Ordenanza que regula las actividades comerciales de servicios y de
índole similar en el Municipio Maracaibo, no solo luce confiscatoria sino
discriminatoria. Un análisis minucioso del contenido del articulo 12 de la ordenanza
objeto de la presente investigación, lleva a la conclusión de que el espíritu, propósito y
razón del legislador municipal se manifiesta en desconocimiento de la realidad
económica lo cual afecta el destino que pueda tener la marcha ascendente de toda
empresa con fines de lucro, pues al gravar el dinero (capital) que el contribuyente,
sujeto pasivo, destina para efectuar sus negocios, lo que generará un ingreso o
82
margen de utilidad bruta, está propiciando el cierre a futuro de esas fuentes
generadoras de riqueza y de empleo y además pareciera que le resulta irrelevante el
desarrollo y auge de su región al frenar, desestimular, nuevas inversiones, y generación
de empleo. Dicho sea de paso gravar el capital es potestad del Poder Nacional tal como
lo dispone el artículo 156 constitucional.
En opinión del Dr. Fermín Fernández, Juan Carlos, al tomar los ingresos brutos
como: “ base imponible-sin soporte científico alguno de tarifas impositivas
excesivamente altas, antes que por la consideración de los ingresos brutos como base
de cálculo del tributo, (…) podría sostenerse que un impuesto que grava los ingresos
brutos generados por la mera realización de una actividad económica, no sólo es
contrario al principio de capacidad contributiva sino también al de no confiscatoriedad
de los tributos, pues, eventualmente, estarían sujetos al pago del impuesto aquellos
contribuyentes que hubiesen sufrido pérdidas u obtenido rendimientos inferiores, (..)”
(Fermín Fernández, Juan Carlos; 1999, 25,26).
La autonomía municipal está limitada por la CRBV, en efecto el articulo 168
dispone: “Los Municipios constituyen la unidad política primaria de la organización
nacional, gozan de personalidad jurídica y autonomía dentro de los límites de este Constitución y de la ley (...)” Artículo 169: “La organización de los Municipios y
demás entidades locales se regirá por es Constitución (….) La legislación que se dicte
para desarrollar los principios constitucionales relativos a los Municipios ( …)
establecerá diferentes regímenes para su organización, gobiernos y administración,
incluso( …) para generar ingresos fiscales propios. Artículo 179: Los Municipios tendrán
los siguientes ingresos: (…) 2. Las tasas por el uso de sus bienes (…) los impuestos
sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; (…)” (negritas propias)
En este sentido, es menester traer el texto del artículo 7 de la norma
fundamental, que dispone: “La Constitución es la norma suprema y el fundamento del
83
ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen el Poder Público
están sujetos a esta Constitución”.
2.3Precisiones terminologías de la investigación.
Contiene aquellos conceptos teóricos claves que sirven de base para armar la
investigación y son básicos para dar respuesta a las interrogantes que se presentan en
el curso de la misma. Se ha tomado como fuente para definir los conceptos que siguen,
la Ordenanza sobre Licencia e Impuesto a las Actividades Económicas, Comerciales,
Industriales, de Servicio y de Índole Similar en el Municipio Maracaibo del Estado Zulia
cuya reforma está vigente desde el 30 de junio del 2010 y apareció publicada en la
Gaceta Municipal No. 063-2010 de la misma fecha.
2.4Definición de términos básicos:
Actividad económica: “Toda actividad que persiga como propósito la obtención de un
lucro o alguna forma de beneficio material, mediante la inversión de dinero, trabajo,
bienes o recursos físicos materiales o humanos y en general cualquier actividad que por
su naturaleza pretenda ganancia, utilidad, beneficio o rendimiento, especialmente en
dinero.” Artículo 3, numeral 1.
Actividad comercial: “Toda actividad que tenga por objeto la circulación y
distribución de productos y bienes, para la obtención de ganancias o lucro y
cualesquiera otras derivadas de actos de comercio distintos a servicios” Artículo 3,
numeral 2.
Actividad Industrial:”Toda actividad dirigida a producir, obtener, transformar,
ensamblar o perfeccionar uno o varios productos naturales o sometidos previamente a
otro proceso industrial preparatorio.” Artículo 3, numeral 3.
84
Actividad de servicio:”Toda aquella que comporte, principalmente, prestaciones de
hacer, sea que predomine la labor física o la intelectual. Quedan incluidos en este
renglón los suministros de cualquier servicio público (…) A los fines del gravamen sobre
actividades económicas, no se consideran servicios los prestados bajo relación de
dependencia.” Artículo 3, numeral 4.
Actividad sin fines de lucro:” Es la actividad desarrollada por personas naturales o
jurídicas donde los beneficios económicos obtenidos son reinvertidos en el objeto
mismo de la actividad y/o no se reparten ganancias entre sus asociados o socios.”
Artículo 3, numeral 5.
Ingresos brutos: “Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos o caudales
que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa
relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado
a restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no
sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.” Art 3, numeral 6.
Establecimiento permanente:”Se entiende por establecimiento permanente una
sucursal, oficina, fábrica, taller, instalación, almacén, tienda, obra en construcción,
instalación o montaje, centro de actividades, minas, canteras, instalaciones y pozos
petroleros, bienes inmuebles ubicados en la jurisdicción; el suministro de servicios a
través de máquinas y otros elementos instalados en el Municipio o por empleados o
personal contratado para tal fin, (…) lugares de trabajo mediante los cuales se ejecuta
la actividad, en jurisdicción del Municipio.” Artículo 3, numeral 7.
Explotación primaria:” A los fines de este tributo, se entiende por explotación
primaria la simple producción de frutos, productos o bienes que se obtengan de la
naturaleza, siempre que éstos no se sometan a ningún proceso de transformación o de
industrialización y aquellas actividades expresamente calificadas como tales en la Ley.”
Artículo 3, numeral 8.
85
Pequeños comerciantes:” Son los que ejecutan actividades lucrativas de manera
independiente con un escaso volumen de negocios y baja cantidad de transacciones
realizadas.” Artículo 3, numeral 9.
Licencia: Es la autorización para ejercer actividades económicas, de industria,
comercio, servicios y de índole similar, expedida por la Administración Tributaria
Municipal, previa verificación del uso conforme expedido por la Oficina Municipal de
Planificación Urbana (OMPU) Artículo 3, numeral 11
Hecho imponible:” El hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas
es el ejercicio habitual en jurisdicción del Municipio Maracaibo, de cualquier actividad
lucrativa de carácter independiente, aún cuando dicha actividad se realice sin la previa
obtención de Licencia, sin menoscabo de las sanciones que por esta razón sean
aplicables.(…).” Articulo 5.
Base imponible: “La base imponible que se tomará en cuenta para la determinación
y liquidación del impuesto previsto en la presente ordenanza, está constituida por los
ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por
las actividades económicas y operaciones ejercidas en la jurisdicción del Municipio
Maracaibo. o que deban reputarse como ocurridas en esa jurisdicción, de acuerdo con
los criterios previstos en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal o en los acuerdos
o convenios celebrados a tales efectos ” Artículo 8.
Tributo municipal: “Es el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las
situaciones consideradas por la ley como generadores de la obligación de tributar” “
Son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está
constituido por negocios, actos o hechos de la naturaleza jurídica o económica que
ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de
la posesión de un patrimonio, la circulación de bienes o la adquisición o gasto de la
renta” (VILLEGAS, 2002: 157/158).
86
Exención: “Situación de privilegio o inmunidad de que goza una persona o entidad
para no ser comprendida en una carga u obligación, o para regirse por leyes
especiales. I Liberación, libertad, franqueza. I Exceptuación, excusa.” (CABANELLAS,
2006: 388).
Potestad Tributaria: “Es la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir
unilateralmente tributos” (VILLEGAS, 2002: 252).
Confiscación:” Acción y efecto de confiscar; de privar a uno de sus bienes y
aplicarlos al fisco” (CABANELLAS, 2006: 198).
Municipio: “Artículo 168. Los Municipios constituyen la unidad política primaria de la
organización nacional, gozan de personalidad jurídica y autonomía dentro de los límites
de esta Constitución y de la ley. (…)”. (Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela, Gaceta Oficial No 36860 del 30 de diciembre de 1.999).
“Es jurídicamente una persona de Derecho Público constituida por una comunidad
humana, asentada en un territorio determinado, que administra sus propios y
particulares intereses, y que depende siempre en mayor o menor grado, de una entidad
pública, el Estado provincial o nacional” (CABANELLAS,; 2006: 601).
87
CAPÍTULO III
MARCO METODOLÓGICO
88
CAPÍTULO III MARCO METODOLÓGICO.
Este capítulo abarca metodología que oriente o conduzca a lograr los objetivos
propuestos. A tal fin se presentan las secciones referidas a: tipo de investigación,
método de investigación; diseño de investigación; población y muestra; técnicas o
instrumentos de recolección de datos; todo en su conjunto son los procedimientos
técnicos y operacionales que condujeron a la ejecución de la planificación realizada
para abordar el estudio.
3.1.Tipo de Investigación.
La presente investigación utiliza un procedimiento o proceso sistemático, Se usa
esta estrategia para el logro de los objetivos propuestos ante la infinidad de alternativas
que ofrece la documentación. Por lo tanto la misma pasa a ser el punto de partida del
investigador quien intenta lograr de manera coherente su objetivo general y específico.
Ese proceso sistemático es lo que se conoce como “Investigación Jurídica Teórica
documental” (Nava, 2002).
Lo anterior, circunscribe el presente trabajo dentro de la tipología de Investigación
Jurídica Teórica Documental. Esta se fundamenta en la labor, dedicación y persistencia
de otros investigadores en el pasado cuyo aporte ha sido reconocido al punto que
sentaron las bases para que este tipo de investigación se siga enriqueciendo. Por eso
la revisión documental es un punto crucial en la perspectiva con la cual se aborda el
objeto de la investigación, lo que permite poner en práctica las habilidades intelectuales
y organizacionales del investigador de manera que al revisar y organizar los diferentes
soportes acumulados en el curso del trabajo investigativo van surgiendo en el curso de
la misma las distintas interrogantes. De esta manera se cumple a cabalidad con los
89
caracteres que definen a la investigación como aquel: “Proceso de búsqueda,
selección, lectura, registro, organización, descripción, análisis, e interpretación de datos
extraídos de fuentes documentales existentes en torno a un problema, con el fin de
encontrar respuesta a interrogantes planteadas en cualquier área del conocimiento
humano” Nava, (2002)
El presente estudio parte de las fuentes secundarias como son: Las fuentes
virtuales, los documentos, textos, leyes, sentencias del Tribunal Supremo de Justicia,
revistas científicas especializadas nacionales y extranjeras, entrevistas a expertos, así
como consultas por escrito a la Administración Tributaria Municipal (SAMAT).
Al mismo tiempo y con ocasión de la clasificación del tipo de investigación de
acuerdo a los objetivos planteados; puede decirse que esta investigación corresponde
al tipo exploratorio, pues no consiste únicamente en la confección de una lista
bibliográfica, sino que trasciende y va más allá. Las investigaciones exploratorias son
adecuadas cuando el objetivo a examinar como tema o problema ha sido poco
estudiado o no ha sido abordado antes. Es decir, “…cuando la revisión de la literatura
reveló que hay líneas no investigadas e ideas vagas relacionadas con el tema”
(Vallenilla, 2000). Normalmente, responden a la existencia de muchas dudas,”son como
realizar un viaje a un sitio desconocido” (Hernández y otros, 2003).
Se analizará rigurosamente el conjunto de información obtenida, interpretándola,
comparándola y en fin haciendo uso del pensar reflexivo. Tal como lo señalan autores
de la talla de Bavaresco de Prieto, Aura M.; Castañeda, De la Torre; Nava H. de
Villalobos, Tamayo, entre otros. La investigación tiene carácter no experimental porque,
“…se realiza sin manipular deliberadamente las variables” (Hernández y otros, 2003).
La investigación se realiza mediante simple observación de los fenómenos, tal y como
se dan en la realidad que se observa, para proceder posteriormente al análisis.
90
3.2.Método de Investigación.
Los procedimientos sistematizados permiten el desarrollo de un objetivo como forma
de alcanzar la verdad científica, esta es una de las razones por la que los elementos
mencionados se han considerado para elaborar la presente investigación. Sobre ésta
se puede señalar que para realizarla, desde el principio se usaran los métodos
deductivo, analítico y de síntesis. En criterio de Bavaresco (2002), la investigación no
tiene significado sin las técnicas e instrumentos de recolección de datos, éstas
conducen a la verificación del problema planteado. Cada tipo de investigación
determina las técnicas a utilizar y éstas establecen sus instrumentos o medios que
serán utilizados. Señala que todo lo que el investigador va a realizar para recoger los
datos tiene su apoyo en las técnicas de la observación. En cuanto a la observación
señala Bavaresco que: “es la técnica de mayor importancia por cuanto es la que
conecta al investigador con la realidad, es decir, al sujeto con el objeto del problema”
Bavaresco, (2002)
Tal aseveración, se sustenta en la afirmación que sigue: ”(…) los prenombrados no
son procedimientos únicos y existentes entre tantos igualmente válidos, vale la pena
recordar que el carácter científico del trabajo exige el empleo de métodos científicos”,
Méndez, (2001), de lo que se desprende que una misma investigación puede conjugar
varios procedimientos, y que no existe una enunciación taxativa, ni cerrada que la
delimite.
Lo anterior posibilita la realización del análisis que involucra la separación de las
partes del todo, para así examinarlas individualmente y luego se utilizó el método de
investigación del análisis; por cuanto se partió de lo general, constituido por la
explicación de los elementos jurídicos constitutivos del problema del Régimen Tributario
Municipal, es decir los diferentes criterios que existen sobre el mismo, hasta llegar a lo
particular como lo es la formulación acertada del criterio jurídico mas ajustado,
sintetizando recomendaciones científicas propuestas en esta investigación como
91
solución al caso en estudio, lo que posibilitó arrojar conclusiones y consecuencias
concretas sobre el objeto del estudio analizado.
3.3.Diseño de Investigación.
Para abordar el objeto de estudio, se hace necesario establecer una estrategia que
oriente el logro de los objetivos de la investigación, de acuerdo a esta exigencia, se
define el diseño de la investigación como el plan global que integra de un modo
coherente y adecuado las técnicas de recolección de los datos utilizados, junto con los
métodos de investigación seleccionados y el análisis de los objetivos planteados. Por
consiguiente, el diseño de investigación es la estructura que permite dar respuesta de
manera clara, no ambigua, a las preguntas planteadas en la formulación del problema
seleccionado.
Ahora bien, con el propósito de seguir un diseño que conduzca a la obtención de
datos que permitan analizar el problema de la tributación municipal lo que hizo posible
mediante la implementación del diseño de investigación propuesto por Sabino (2000)
para efectuar una investigación documental como la presente, estrategias éstas que
consistieron básicamente, en los aspectos que a continuación se señalan:
1. Fuentes y Técnicas de Recolección de Datos.
a) Recolección de datos relacionados con el proceso de investigación
b) Análisis de cada fuente y datos en particular para sintetizar la
información.
c) Ordenar la información proveniente de la recolección inicial
a) Examen de las fuentes útiles a la investigación.
b) Examen de las fuentes útiles a la investigación y análisis de datos.
92
c) Elaboración de los resultados del objeto de estudio mediante la aplicación
del proceso sistematizado de la deducción.
Población y Muestra.
Tomando como punto de partida la definición de Tamayo y Tamayo (2001)
puede entenderse como:
Población: “Al universo o la totalidad del fenómeno a estudiar, donde las
unidades de población poseen una característica común, la cual se estudia y dirigen a
los datos de la investigación”. Tamayo; (2001). De forma que, se puede afirmar que la
población de la presente investigación esta representada por las fuentes hemero
bibliográficas.
Muestra: es un conjunto de individuos extraídos de la población a partir de algún
procedimiento específico. En esta fase se determina la técnica más apropiada en
función del problema, la hipótesis y el diseño. En ese mismo orden de ideas Castañeda,
De la Torre y otros (2005) establecen que la muestra: “será el subgrupo representativo
del grupo total (…)”, es decir, una porción representativa de la población, que permite
generalizar los resultados de una investigación”. Los autores mencionados señalan que
“para que realmente la muestra sea representativa: “deberá cumplir con los requisitos
que marca la teoría de la probabilidad: ¡que sean elegidos al azar!” En tanto que Nava
(2002) señala: “Ante el tamaño de la población y tomando en cuenta los resultados que
se quiere lograr (..), el investigador debe elegir si trabaja con todos los elementos que
conforman la población (censo) o con una parte o subconjunto de ella, es una decisión
que sólo depende del investigador (..)” En resumen, muestra es la conformación de
unidades dentro de un conjunto que tiene por finalidad la de integrar las observaciones
(sujetos, objetos, situaciones, instituciones u organización o fenómenos), como parte de
una población. Su propósito básico es extraer información que resulta imposible de
estudiar en la población, porque esta incluye la totalidad
93
Técnicas o Instrumentos de Recolección de Datos.
Esta es una de las tareas mas laboriosas del investigador, pues representa el eje
central de la posibilidad táctica que tiene de crear conocimiento, por lo que resulta
necesario usar los instrumentos técnicos idóneos.
Las fuentes utilizadas en la obtención de información tan necesaria para la
realización de esta investigación, corresponden a las fuentes secundarias tales como
fuentes virtuales, documentos, leyes, libros, revistas científicas especializadas
nacionales y extranjeras. Así como también el análisis, de las fuentes primarias
provenientes de la fuente legislativa tales como, el ordenamiento jurídico que rige la
materia de estudio.
Ahora bien, dichas fuentes fueron el punto de partida; pero los medios especiales
que hacen posible esta investigación son los que a continuación se indican:
“Técnica de observación: (…) difícilmente se encontrará una investigación que
excluya la técnica de observación (…) Así puede afirmarse que la observación científica
es deliberadamente intencional y que tiene como fin recabar datos que respalden la
teoría que se ha propuestos explicar una clase de hechos. (…) La observación es la
técnica de recolección por excelencia. (…).” Castañeda; De la Torre, (2002) consiste en
realizar un registro de los incidentes, que tienen repercusión sobre el objeto de estudio
de esta investigación bajo una óptica critica, vale decir, se centra en la posibilidad de
seleccionar la información mas acertada, pues de lo contrario la investigación, no será
posible.
Es importante señalar que la modalidad de observación llevada a cabo en esta
investigación es de tipo no pertinente o simple.
94
Técnica de la informática documental: “Es una técnica destinada a prestar ayuda al
jurista, facilitándole por medios electrónicos la información oportuna y adecuada para la
toma de decisiones” Hernández, (2000) Esta técnica permitió obtener información
actualizada y crucial para efectuar la presente investigación. En especial la que se
deriva del conocimiento jurídico que son: la legislación; jurisprudencia y doctrina.
Técnica de la hermenéutica jurídica: Es propia de la investigación jurídica según la
cual persigue interpretar las normas; “mediante el descubrir del sentido que encierra
una norma jurídica, y de este descubrimiento del significado de la norma, dependerá
que la misma sea aplicable o no al caso bajo el análisis”. Hernández, (2000). La cual
hizo posible, destacar el contenido de las normas analizadas, así como también
determinar el alcance y sentido de las instituciones jurídicas en torno a las cuales se ha
tejido todas urdimbres técnicas que obstruye el ejercicio de la potestad tributaria
municipal.
Métodos e Instrumentos de Análisis de Datos.
Para el análisis documental realizado con base en las diversas fuentes secundarias,
se empleo el análisis cualitativo. Este tipo de análisis consiste en una técnica de
investigación para la descripción objetiva, sistemática y cualitativa del contenido
manifiesto de la documentación recopilada, y de otros elementos con el fin de
interpretarlos.
Este tipo de análisis se caracteriza porque requiere de la implementación de las
Técnicas de la Observación, para así poder reconocer el significado de los elementos
contenidos en los datos que serán analizados e interpretados. Este proceso se cumplirá
a través de la indagación de los datos que explican el comportamiento de los objetivos
específicos que se ejecutaran mediante una planificación previa para lograr la finalidad
de la investigación.
95
En relación con la observación y sus técnicas existe una nutrida cascada de
bibliografía tanto virtual como plasmada de manera tradicional, (textos).Observar es
aplicar atentamente los sentidos a un objeto o a un fenómeno para estudiarlo tal como
se presenta en la realidad, observar no es “mirar”. La persona mira comúnmente a
diario el entorno que le rodea, (paisajes, animales, ríos, etc.), pero la persona con
actitud científica percibe esas mismas realidades y procura “observarlas” para tratar de
explicarse, por ejemplo, el cómo, el porqué, de su naturaleza lo que llevará
indefectiblemente a identificar sus elementos constitutivos.
La ciencia utiliza muchos instrumentos de observación tales como, el telescopio, el
cronometro, la cámara fotográfica, en cambio la persona utiliza elementos que le son
inherentes a su propia naturaleza, entre ellos: su inteligencia, su atención, su
concentración, su disposición, y por supuesto un conocimiento previo del asunto que se
propone investigar.
96
CAPITULO IV
RESULTADO DE LA INVESTIGACIÓN
97
APÍTULO IV RESULTADOS DE LA INVESTIGACIÓN
El instrumento legal que se ha tomado para desarrollar este trabajo es la
Ordenanza sobre Licencia e Impuesto a las Actividades Económicas, Comerciales,
Industriales, de Servicio y de índole similar en el Municipio Maracaibo del Estado Zulia,
publicada en Gaceta Municipal No. 063-2010 del 30 de junio del 2010. Al autor del
presente trabajo, le ha parecido pertinente hacer un breve análisis sobre el término
base imponible por cuanto ella es la cuantía o el monto sobre el cual la Alcaldía del
Municipio Maracaibo grava al contribuyente por el ejercicio de actividades industriales,
comerciales o de servicios dentro del Municipio.
La Ordenanza mencionada, en el Capítulo II, artículo 8º, no define la base
imponible sino que dispone el elemento que la forma:
“La base imponible que se tomará en cuenta para la determinación y liquidación del
impuesto previsto en la presente ordenanza, está constituida por los ingresos brutos
efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades
económicas y operaciones ejercidas en la jurisdicción del Municipio Maracaibo. o que
deban reputarse como ocurridas en esa jurisdicción, de acuerdo con los criterios
previstos en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal o en los acuerdos o convenios
celebrados a tales efectos”
La Ordenanza sobre Patente de Industria, Comercio, de Servicios y Similares, en
su artículo 24, publicada en la Gaceta Municipal el 29-12-1.994 que regía las relaciones
de la Alcaldía con el comercio, la industria y servicios a partir del 01-01-1995, la definía
así: “La base imponible de la Patente consiste en una cantidad porcentual calculada en
base al movimiento económico del contribuyente, conforme a las especificaciones del
Anexo “A” o en una cantidad fija anual, en los casos en los cuales así se establezca en
98
la presente Ordenanza” Puede notarse que entonces no se utilizaba como base
imponible el ingreso bruto.
En opinión de Dino Jarach la base imponible es parte integrante del hecho
imponible, en este sentido afirma que es necesario determinar la base imponible por
cuanto es: “la base de medición, (..), esto es la adopción de parámetros que sirvan
para valorar cuantitativamente los hechos cuya verificación origina la obligación;” citado
por ROMERO 67. En tanto que Villegas señala que base y hecho imponible son
elementos diferentes pero necesariamente relacionados. Sobre la base imponible dice
que es una cuantía sobre la cual se calculan los impuestos. Su teoría es la que ha
tenido cabida en el medio tributario venezolano. Siguiendo a Villegas puede observarse
que las Alcaldías específicamente la de Maracaibo utiliza en sus distintas ordenanzas
diferentes bases imponibles según se trate del objeto o materia gravada, bien sea
catastro, vehículos, publicidad y propaganda comercial, etc. De manera que: “la regla
será que para medir un hecho imponible determinado, siempre será posible, en estricta
lógica económica y jurídica, el uso de varios criterios o bases imponibles” Romero
(1997)
Pero “sería inconstitucional el uso del capital como base imponible de la Patente
(como lo hacía la Ordenanza de San Cristóbal hasta 1995) pues a pesar de que el
hecho imponible de esta es el ejercicio de actividades industriales o comerciales, se
está utilizando como criterio de pago una base imponible reservada por la Constitución
al Poder Nacional” Romero (1997).
La extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, al referirse a la
base imponible en el caso de Ensambladora Carabobo, decidió el 12-12-1963 en los
términos siguientes:
99
“El impuesto denominado Patente de Industria y Comercio no es un impuesto sobre
las ventas, ni sobre los ingresos brutos, ni sobre el capital. El hecho generador de este
impuesto, como la misma denominación de él ya lo sugiere, es el ejercicio de la
industria o del comercio, entendidos, éste y aquél, en su cabal acepción económica. De
allí entonces que no deben confundirse: ni el hecho generador del impuesto, a cuya
ocurrencia éste se causa, con la base para su cálculo o base imponible, cual puede ser las ventas, los ingresos brutos o el capital, que el legislador municipal selecciones como tal base, según la naturaleza de la industria o del comercio que se
ejerza; ni la causación del impuesto con el otorgamiento del permiso o licencia también
denominadas patente, previo el ejercicio de la industria o comercio que se pretenda
ejercer” (negritas propias).
Sentencia 8 La patente sobre industria y comercio, como ha sido asentado por la
doctrina y la jurisprudencia, es un impuesto indirecto, de carácter general, que se causa
por el ejercicio de la actividad económica en jurisdicción de un municipio determinado.
No se trata de un impuesto a los ingresos brutos ni a las ventas, aunque el legislador
local, en la mayoría de los municipios venezolanos, ha escogido como base imponible,
el ingreso bruto obtenido por el contribuyente:
El contenido de ambos textos contenidos en esas sentencias del máximo tribunal
puede interpretarse como que es discrecional del legislador municipal la selección de la
base imponible. Este, por supuesto va a seleccionar la base imponible que más
favorezca al Municipio, eso es lógico y es entendible, pero esto se conecta con el
criterio de muchos tributaristas nacionales, entre ellos Juan Carlos Fermín en el sentido
de que rechazan la voracidad fiscal contenida en las ordenanzas de contenido
tributario. Las cuales están divorciadas de los principios de justicia tributaria, y
capacidad contributiva del sujeto pasivo, esto es una quimera, esa base imponible será
producto de improvisaciones, de falta de técnica jurídica y financiera, demuestra un total
desconocimiento no sólo del Derecho sino de la ciencia tributaria así como muchas
100
veces de la realidad económica de su localidad. Demuestra también falta de
sensibilidad social porque una excesiva carga tributaria genera ausencia de inversiones
en su territorio y trae para el mismo desempleo y miseria. Se aparta del precepto
constitucional contenido en el Preámbulo de la CRBV, que es parte de la Constitución,
del contenido del artículo 299 y 308 de la Suprema Ley:
“ El pueblo de Venezuela, (...) con el fin supremo de refundar la república para
establecer una sociedad democrática, participativa y protagónica, multiétnica y
pluricultural en un Estado de justicia, federal y descentralizado, que consolide los
valores de la libertad, la independencia, la paz, la solidaridad, el bien común, la
integridad territorial, la convivencia y el imperio de la ley para esta y las futuras generaciones; asegure el derecho a la vida, al trabajo, a la cultura, a la educación, a la justicia social y a la igualdad sin discriminación ni subordinación alguna, (…)” (negritas propias).
“Artículo 299. El régimen socioeconómico de la República Bolivariana de
Venezuela se fundamenta en los principios de justicia social, democracia, eficiencia,
libre competencia, protección del ambiente, productividad y solidaridad, a los fines de
asegurar el desarrollo humano integral y una existencia digna y provechosa para la
colectividad. El Estado, conjuntamente con la iniciativa privada, promoverá el desarrollo armónico de la economía nacional con el fin de generar fuentes de trabajo, alto valor agregado nacional, elevar el nivel de vida de la población y fortalecer la soberanía económica del país, garantizando la seguridad jurídica, solidez, dinamismo, sustentabilidad, permanencia y equidad del crecimiento de la economía, para lograr una justa distribución de la riqueza mediante una planificación
estratégica democrática, participativa y de consulta abierta.” (Negritas propias)
“Artículo 308.- El Estado protegerá y promoverá la pequeña y mediana industria,
las cooperativas, las cajas de ahorros (...) con el fin de fortalecer el desarrollo
económico del país, sustentándolo en la iniciativa popular. (…)”
101
En este sentido se trae la opinión del Dr. Fermín Fernández, Juan Carlos, quien
afirma que al tomar los ingresos brutos como: “ base imponible-sin soporte científico
alguno de tarifas impositivas excesivamente altas, antes que por la consideración de los
ingresos brutos como base de cálculo del tributo, (…) podría sostenerse que un
impuesto que grava los ingresos brutos generados por la mera realización de una
actividad económica, no sólo es contrario al principio de capacidad contributiva sino
también al de no confiscatoriedad de los tributos, pues, eventualmente, estarían sujetos
al pago del impuesto aquellos contribuyentes que hubiesen sufrido pérdidas u obtenido
rendimientos inferiores, (..)” (Fermín Fernández, Juan Carlos; 1999, 25,26).
La Ley Orgánica del Poder Público Municipal, es la norma rectora de los Municipios,
al efectuar un ligero análisis del artículo 210, ya mencionado, puede inferirse que lo
que se grava es el diferencial entre el costo y el margen de beneficio bruto. Observe el
lector que en el texto de este artículo expresa: “en el caso de agencias de publicidad,
administradoras, y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguros, agencias
de viajes y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los
honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas.”
¿Podría afirmarse que esta norma propicia la desigualdad tributaria y que además es
discriminatoria? Claro que sí, pues plantea una discriminación, expresamente prohibida
por la CRBV en su artículo 21, que dispone: “Todas las personas son iguales ante la
ley, en consecuencia: 1. No se permitirá discriminaciones (…)” En este sentido el
tratadista fiscal mexicano Iván Rueda Heduán citado por el Dr. Antonio Ecarri Angola,
expresa que una desacertada estructura de tipo fiscal “puede neutralizar o distorsionar
gravemente los derechos esenciales de las personas,..” Continúa y expone: “se pueden
establecer tarifas aceleradamente progresivas o exigir tasas elevadas, se pueden
102
desconocer deducciones elementales o bien se pueden establecer tratos desiguales
entre los contribuyentes por diversas circunstancias (Ruedas Heduán; 2000: 1018)”.
La citada Ley Orgánica establece en el artículo 204 lo siguiente: “El hecho imponible
del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habitual, en jurisdicción del
Municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente, (…)”. Trae
también una imprecisión en el artículo 208, numerales 1, 2, y 3: Según el texto de esa
norma dispone: A los efectos de este tributo se considera: “1. Actividad industrial: Toda actividad dirigida a producir, obtener, transformar, ensamblar o perfeccionar uno o
varios productos naturales o sometidos previamente a otro proceso industrial
preparatorio. 2. Actividad Comercial: Toda actividad que tenga por el objeto la
circulación y distribución de productos y bienes, para la obtención de ganancia o lucro y cualesquiera otras derivadas de actos de comercio, distintos a servicios.
Actividad de Servicios: Toda aquella que comporte, principalmente, prestaciones de
hacer, sea que predomine la labor física o la intelectual. Quedan incluidos en este
renglón los suministros de agua, electricidad, gas, telecomunicaciones, y aseo urbano,
entre otros (…)”
Se observa que el legislador al referirse a la actividad económica precisó que es
aquella que se realiza para “la obtención de ganancia o lucro”, no obstante, al referirse
a las actividades industriales y las de servicio nada dice, esto genera una imprecisión
tributaria y una discriminación violatoria del artículo 21 constitucional. Esta norma
también invade potestades del Poder Tributario Nacional al referirse a las telecomunicaciones pues las mismas son competencia del Poder Nacional. Al
respecto se presenta sentencia a favor de CANTV
“En el presente caso, la Municipalidad concretiza una invasión jurídicamente
inaceptable de la esfera competencial del Poder Nacional, al pretender gravar la
actividad económica de explotación de las telecomunicaciones la cual de suyo es
objeto de reserva general y especifica del nivel central por mandato impretermitible del
103
constituyente originario de 1961.(..) con respecto al alegato formulado por los
apoderados de la contribuyente de que tal artículo resulta inconstitucional al pretender
gravar los ingresos brutos y no la actividad económica de los contribuyentes.(…) Al
respecto alegan los apoderados de la apelante, que el método de determinación del
tributo con base a los ingresos obtenidos en el ejercicio anterior establecido en la
Ordenanza sobre Patente de Industria, Comercio, Servicios e Índole Similar del
Municipio San Cristóbal, es inconstitucional y que el Tribunal a quo desestimó dicho
alegato al declarar que dicho método no suponía un gravamen a los ingresos, sino
un simple medio para facilitar la recaudación.(…)
La Sala observa que la solicitud de nulidad del acto administrativo contenido en
la Resolución Nº RTD-12123-96 de fecha 17 de julio de 1996 y de su correlativa Planilla
de Liquidación, signada con el mismo número y fecha, está fundamentada en la inconstitucionalidad de la norma contenida en la Ordenanza aplicada por la Dirección
de Hacienda del Municipio San Cristóbal del Estado Táchira, al determinar a cargo de la
Compañía Anónima Nacional de Teléfonos de Venezuela (C.A.N.T.V.) la obligación
de pagar Impuestos de Patente de Industria, Comercio, Servicio e Índole Similar.(…) la
sola percepción de ingresos en el territorio municipal no es suficiente para que nazca la
obligación de pagar el impuesto, por cuanto que, tales ingresos deben ser el resultado
del ejercicio de una actividad lucrativa vinculada con la materia gravable.
“La Constitución confiere autonomía normativa limitada a las Municipalidades,
entendida ella no como el poder soberano de darse su propia ley y disponer de su existencia, que sólo le corresponde a la República de Venezuela, sino como el poder
derivado de las disposiciones constitucionales de dictar normas destinadas a integrar el
ordenamiento jurídico general, en las materias de su competencia local, En
consecuencia, la Sala Constitucional decidió que “en el ordenamiento constitucional que
entró en vigencia como consecuencia de la promulgación de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela, se mantienen los límites de la autonomía tributaria
104
municipal a que alude la transcripción parcial supra, siendo los mismos, aquellos que se
deriven de las competencias que en materia tributaria ostentan las otras personas
político territoriales que conforman el modelo federal del Estado Venezolano.”
Los Municipios gozan de una potestad tributaria constitucional que se encuentra limitada y debe ejercerse de acuerdo a lo previsto en la propia Constitución y en las
leyes. Por ello, la creación y aplicación, mediante la Ordenanza Municipal del Impuesto
sobre Patente de Industria y Comercio, Servicio e Índole Similar, dictada por el
Municipio San Cristóbal del Estado Táchira y publicada en la Gaceta Municipal Nº 20
Extraordinario de fecha 31 de octubre de 1994, específicamente el contenido en el
artículo 40 de la referida Ordenanza, en el Código III. I. 1.18 del Clasificador de
Actividades Económicas, referente a la actividad de las Empresas de Teléfonos, de
Radio, Equipos de Comunicaciones y Similares a las cuales grava con una alícuota
impositiva del 3% anual y un mínimo tributable de Bs. 60.000, oo, representa una
invasión a la competencia del Poder Legislativo Nacional. Al estar prohibido establecer
impuestos no pueden por lo tanto establecer un impuesto sobre el capital
confundiéndolo con el verdadero ingreso o diferencia entre el costo y el margen de
“ganancia” DECISIÓN Por las razones expuestas este Tribunal Supremo de Justicia en
Sala Político Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por
autoridad de la Ley, declara CON LUGAR la apelación interpuesta por la contribuyente
Compañía Anónima Teléfonos de Venezuela (C.A.N.T.V.) en contra de la sentencia
dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en fecha 20 de
octubre de 2000, la cual se revoca totalmente.”
Esa norma, artículo 204 que se viene comentando también invade las leyes de
ejercicio de aquellas actividades eminentemente profesionales como son el ejercicio de
las profesiones de abogado, contador público, economista, administrador comercial,
arquitecto, ingeniero, médicos, entre otras pues dispone al referirse a la Actividad de
Servicios: “Toda aquella que comporte, principalmente, prestaciones de hacer, sea que
105
predomine la labor física o la intelectual, omissis. En este sentido se trae la decisión
del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 12-12-2002, en Sala Constitucional, con
ponencia del Magistrado José Manuel Delgado Ocando donde quedó sentado criterio
al respecto:
“ Entiende la Sala, que cuando los Municipios ejercen, a través de sus órganos
legislativos, la potestad tributaria originaria que le confiere el Texto Constitucional,
entendida ésta como el poder de crear normas jurídicas de contenido tributario, deben respetar en todo momento un conjunto de límites formales y materiales, que garantizan a los particulares una regulación tributaria conforme a la Norma Suprema, siendo tales límites, los principios de legalidad tributaria, de la capacidad contributiva, de la igualdad de los contribuyentes, de la proporcionalidad del tributo, de la generalidad de los tributos y de la no confiscatoriedad.
En efecto, en tales casos, la Sala estima que el legislador nacional, estadal o
municipal estaría partiendo de un falso supuesto de derecho, originado en la incorrecta
interpretación de una disposición constitucional que a pesar de establecer límites
precisos, es desbordada en su sentido mediante el ejercicio inconstitucional de la potestad tributaria originaria, en perjuicio de los límites materiales y formales antes
mencionados, entre los que se hallan algunos de los principios denunciados como
vulnerados por la Ordenanza parcialmente impugnada por los apoderados judiciales de
COVEIN S.A., como, por ejemplo, el de la seguridad jurídica en materia tributaria,
piedra angular del derecho que tienen todos los contribuyentes a la normatividad, a la
previsibilidad y a la tipicidad del tributo (Cfr. César García Novoa, El Principio de
Seguridad Jurídica en Materia Tributaria, Madrid, Marcial Pons, 2000, pp. 91 y ss).
Por tanto, y en atención a la interpretación realizada de la disposición contenida
en el numeral 2 del artículo 179 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela, la Sala considera que ni la derogada Constitución de 1961, tal y como lo
106
reconoció la jurisprudencia de la antigua Corte Suprema de Justicia ni la actual
Constitución de 1999, permite a los Concejos de los Municipios, en ejercicio de su
potestad tributaria originaria, dictar Ordenanzas sobre impuesto a las actividades económicas que graven con tal tributo a las actividades económicas desarrolladas por personas naturales o jurídicas con motivo del ejercicio de una profesión como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por cuanto el objeto de éstas, al ser de
naturaleza civil y no mercantil, impiden que tal actividad sea considerada como un
supuesto de sujeción al pago de dicha figura tributaria.
En tal sentido, se aprecia que el legislador municipal no reparó en que las
actividades económicas realizadas por personas jurídicas como la recurrente, no tienen
el carácter mercantil que exige la disposición constitucional contenida en el numeral 2
del artículo 179 del Texto Constitucional (artículo 31, numeral 3, de la Constitución de
1961), con lo cual, ciertamente, incurrió en extralimitación de la potestad tributaria originaria, y vulneración del principio de legalidad tributaria, cuya fuente primera es
la Constitución (artículos 7 y 317; y 2, numeral 1, del Código Orgánico Tributario) y del principio de seguridad jurídica en materia tributaria, que se desprende de la noción misma del Estado Constitucional de Derecho, que implica la sujeción de los
órganos y entes públicos no sólo a la ley, sino a los valores, principios y derechos
contenidos y enunciados en la Norma Fundamental (artículos 2 y 3).de gravar aquella
derivada del ejercicio de la ingeniería, desbordó los límites de la potestad tributaria originaria en materia de impuesto a las actividades económicas (actual artículo
179, numeral 2, derogado artículo 31, numeral 3), e ignoró al mismo tiempo, la vigencia
del artículo 3 de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones
Afines, publicada en Gaceta Oficial n° 25.822, del 26 de noviembre de 1958, el cual
expresa lo siguiente:
107
“Artículo 3. El ejercicio de las profesiones de que trata esta Ley no es una
industria y por tanto no podrá ser gravado con patentes o impuestos
comercio-industriales”.
Constatada, pues, la contradicción de los dispositivos legales municipales, con las
disposiciones contenidas en los artículos 179, numeral 2, y 317 de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela, la Sala declara con lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad incoado por la representación judicial de
COVEIN S.A.,
DECISIÓN
Por las razones anteriormente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia, en
Sala Constitucional, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad
de la ley declara:
1°- CON LUGAR el recurso de nulidad por los abogados Alberto Blanco Uribe
Quintero y Nilyan Santana Longa, actuando en su carácter de apoderados generales de
la sociedad civil con forma mercantil Compañía Venezolana de Inspección S.A.
(COVEIN), de manera parcial, contra el artículo 1 de la ORDENANZA DE IMPUESTO SOBRE PATENTE DE INDUSTRIA Y COMERCIO DEL MUNICIPIO BOLÍVAR DEL ESTADO ANZOÁTEGUI, y, de manera toral, contra el del Código n° 50094, “Otras
Empresas de Ingeniería, Proyectos y Diseños no clasificados anteriormente” del
Clasificador de Actividades Económicas, que integra dicha Ordenanza, ambos
publicados en la Gaceta Municipal n° 42, del 3 de noviembre de 1996.”
Regresando un momento al artículo 204 de la LOPPM, que dispone: “El hecho
imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habitual, en
108
jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter
independiente,(,..)” Nótese que el legislador se refiere a actividad lucrativa, es decir a la
actividad cuyo ejercicio se traduce en lucro, no al capital que se arriesga para obtener
ese lucro, o margen de beneficio.
Sobre el término lucro, Cabanellas presenta dos expresiones: “Lucro: Ganancia,
utilidad o provecho que se saca de una cosa, /En especial, beneficio logrado con una
inversión monetaria. Lucro bruto: Diferencia entre el costo de adquisición y el precio de
reventa.” Cabanellas (2006).
Los comerciantes cuando compran y venden, el diferencial que obtienen en sus
transacciones luego de recuperado el capital, es una comisión, sino es comisión, qué
es? un porcentaje, una diferencia entre el valor facturado y su costo, un margen de
comercialización, como lo ha señalado el máximo tribunal en reiteradas sentencias que
en él curso de este trabajo se mostraran. En verdad parece que el nombre que se le dé
no es tan importante como el hecho de aceptar que en toda transacción están
presentes dos elementos: a) el costo, representado por la masa del patrimonio (dinero,
inventario, activos, etc.) que a su riesgo expone el sujeto pasivo, b) el margen de
ingreso o utilidad bruta con el cual tendrá que cubrir sus gastos fijos y variables para
obtener la utilidad neta o renta neta que es la gravada por la Ley de Impuesto sobre la
Renta (este no es el aspecto objeto del problema).
En toda transacción se obtiene un porcentaje de ingreso, no de ganancia, con ese
porcentaje digamos que sea un 25% cubrirá sus costos y gastos, cubiertos estos si
podemos hablar de renta neta utilizando términos relacionados con la tributación
nacional, pero esto es otro asunto distinto de lo que se está planteando, ese porcentaje
es la remuneración bruta del capital, (término utilizado en teoría económica) un
beneficio, está bien aceptemos este término pero cierto es que con ese margen de
operatividad ó utilidad bruta el comerciante cubrirá todos sus gastos operativos,
(nómina, servicios públicos, obligaciones parafiscales, otros gastos administrativos etc. )
109
que es diferente del costo, éste es el que arriesgó y lo recuperará cuando la factura le
sea cancelada, es en este momento cuando recupera su costo y el margen de utilidad
bruta. Entonces el problema está en que la Alcaldía dentro de la base imponible incluye
como gravables esos dos elementos a los que llama ingreso bruto.
Como prueba contundente de lo que aquí se afirma se reproducen consultas y
respuestas hechas a la Administración Tributaria Municipal del Municipio Maracaibo
(SAMAT). La respuesta de los dos últimos Intendentes Municipales Tributarios es clara-
La Alcaldía del Municipio Maracaibo si grava el capital.
Se reproduce a continuación el texto de las consultas y las respuestas del asunto
mencionado:
110
Consulta efectuada el 10 de mayo del 2011
111
112
Respuesta del 23 de agosto del 2007
113
114
Consulta efectuada el 10 de mayo del 2011
115
Respuesta del 14 de junio del 2011
116
Para abundar en más detalles se presenta un ejemplo de un Estado de Resultados
a los fines de mostrar en forma de estado financiero los puntos objeto de examen en el
presente trabajo:
INVERSIONES “EL CONEJO” C.A.
ESTADO DE RESULTADOS
POR EL AÑO TERMINADO EL 31/12/2010
INGRESOS:
Ingresos brutos por ventas
103,500.00
(1)
Devoluciones sobre ventas
00.00
Descuentos y Bonificaciones
sobre ventas
1,800.00
2,700.00
(2)
Total ingreso neto sobre
ventas
100,800.00
COSTO DE LA
MERCANCIA VENDIDA:
Inventario inicial
25,000.00
Compras
65,000.00
Devoluciones y
Bonificaciones en Compras
1,000.00
117
Descuentos en Compras
1,200.00
2,200.00
Compras netas
62,800.00
Fletes sobre compras
2,000.00
64,800.00
Costo de la mercancía
disponible para la venta
89,800.00
Inventario final al 31-12-10
26,000.00
Costo de la mercancía
vendida
63,800.00
Utilidad bruta sobre ventas
(u operaciones)
37,000.00
(3)
Digamos que Inversiones El Conejo se dedica a la venta de tabaco y cigarrillos,
entonces la alícuota que la Alcaldía le aplicaría al tomar los ingresos brutos sería:
Bs. 103.500,00 x 2.70% = 2.794.5 de impuesto municipal por el año, si toma el
monto (1)
Bs. 37.000.00 x % = 999 por el mismo concepto pero al tomar el monto (3)
Puede notar el lector que la diferencia es muy significativa Bs. 1.795.50
Entonces es sobre este ingreso bruto, marcado como (3) que las Alcaldías deberían
gravar a sus contribuyentes no sobre los ingresos brutos por ventas, marcado como (1),
118
que es EL VALOR FACTURADO, pero el asunto no para allí, la Alcaldía del MUNICIPIO
Maracaibo también gravaría (si no las ha gravado ya) las devoluciones y descuentos
sobre ventas, marcado como (2) en el ejemplo, porque para este Organismo la base
imponible es el INGRESO BRUTO. Al respecto existe Sentencia No. 005/2004 del
13/10/2004 del Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Centro
Occidental. Al utilizar este método lo que están logrando es una estampida dentro de
sus municipios cuando las empresas deciden retirarse o no invertir causando un daño a
sus residentes quienes demandan un puesto para trabajar.
De esta manera la Alcaldía del Municipio Maracaibo del Estado Zulia estaría
llevando adelante una práctica confiscatoria continuada de una porción del patrimonio
(dinero usado en la adquisición o producción de bienes y servicios) y estaría violando
además los derechos humanos de las personas naturales y jurídicas (sujetos pasivos
de ese impuesto) así como los derechos humanos de las personas naturales que
mantienen una relación laboral con esas personas en el sentido de sentir sobre ellos la
inseguridad e inestabilidad en sus trabajos por la continua gravabilidad de parte del
patrimonio de sus empleadores y el riesgo de que éstos cierren o decidan eliminar
puestos de trabajo.
“Así las cosas , los efectos que puede causar un sistema tributario anárquico
pueden afectar de manera directa a la economía y, por consiguiente, constituirse en un
obstáculo a la generación de riqueza y a una óptima distribución del ingreso ,
constituyéndose en productor masivo de pobreza, No hay dudas, que las causas de
esta desproporcionalidad en nuestros países latinoamericanos abundan, sobre todo en
la desesperación de los gobiernos en sus distintos niveles de generar-a como de lugar-
recursos a fin de cubrir déficit fiscales generados también por un inadecuado manejo de
las finanzas públicas (---) “Por ello no dejamos de resaltar la característica de la
indivisibilidad e interdependencia de los derechos humanos y su relación con el Poder
Tributario del Estado, si tenemos las condiciones propicias en un sistema tributario que
119
impulse la actividad económica, ajustados e insertos dentro de una planificación
municipal adecuada, son las medidas mas básicas a la que los generadores de políticas
públicas deben recurrir para garantizar a los ciudadanos el Derecho al Desarrollo”
(Ecarri Angola, Antonio; 1999: 40-41-42-43-44).
En relación con el Derecho al Desarrollo el eminente jurista uruguayo José Pedro
Montero Traibel, mencionado en su exposición por el Dr. Antonio Ecarri Angola, dice
que:”el derecho al desarrollo como la suma del ejercicio pleno de todos los derechos
humanos y al sistema tributario como un elemento indispensable para obtener
condiciones de desarrollo en los pueblos (...)” (Ecarri Angola, Antonio; Ob cit; 43-44).
La Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA), también trae una consideración
similar a la anterior en su artículo 10. Veamos parte de su contenido: “Artículo 10. ….
Los comisionistas, agentes, apoderados, factores mercantiles, mandatarios,
consignatarios, subastadores y cualesquiera otros que vendan bienes muebles o
presten servicios por cuenta de terceros, son contribuyentes ordinarios del impuesto
por el monto de su comisión o remuneración. Los terceros representados o
mandantes son, por su parte, contribuyentes ordinarios obligados al pago del impuesto
por el monto de la venta o de la prestación de servicios, excluida la comisión o
remuneración…”
Obsérvese que esta norma excluye de manera expresa la comisión pagada al
tercero vendedor, representante o comisionista.
La Ley del Impuesto sobre la Renta en su artículo 21, expresa:
“La renta bruta proveniente de la venta de bienes y servicios en general y de
cualquier otra actividad económica, se determinará restando de los ingresos brutos
computables señalados en el Capítulo 1 de este Título, los costos de los productos
enajenados y de los servicios prestados en el país, salvo que la naturaleza de las
120
actividades exija la aplicación de otros procedimientos, para cuyos casos esta misma
Ley establece las normas de determinación. (…)”
Una consideración muy importante en este punto es la siguiente, un aspecto es el
ingreso facturado y otro es el ingreso efectivamente percibido mencionado por el
artículo 209, en relación con esto salta una observación: la norma (209) no señala como
ha de determinarse ese “ingreso bruto efectivamente percibido”. El hecho de que la
Alcaldía del Municipio Maracaibo haya tomado el monto total de lo facturado como base
para gravar al contribuyente por sus actividades industriales, comerciales o de servicio,
está cayendo en dos errores, primero: está mostrando en el marco de las actividades
económicas un flujo de ingresos irreal, porque en toda transacción donde esté presente
el dinero está el capital arriesgado que se recupera al cobrar esa transacción y el
margen o porcentaje de utilidad obtenido en la misma. Segundo: El sujeto pasivo
igualmente está mostrando una capacidad de pago incierta, que no existe, porque igual
está recuperando su capital conjuntamente con el beneficio, además está violando
expresos principios constitucionales relacionados con la justa distribución de las cargas,
capacidad contributiva y la no confiscatoriedad.
La Alcaldía de Maracaibo al disponer que la base imponible, son los ingresos
brutos en los términos en que está diseñada esa base imponible, grava el capital con el
que el sujeto pasivo opera día a día, esto es propiedad privada competencia sólo del
Poder Nacional, porque no sólo grava el margen bruto de ingreso sino el capital
arriesgado para obtenerlo. Además, según el artículo 33 de la Ordenanza aludida, el
contribuyente tiene que haber obtenido a como de lugar un ingreso gravable superior al
mínimo tributable, de lo contrario queda obligado a pagar 6 unidades tributarias como
pago mínimo. (6 x 76, oo = 456.oo Bs. F. para la fecha de este trabajo)
Esta disposición contraviene expresas disposiciones constitucionales de
protección a la economía así como reiteradas sentencias de la Sala Constitucional del
TSJ en el sentido de: “Asimismo, es evidente, que a través de la misma se estableció
121
un tributo dirigido, por cuanto el sujeto pasivo de la obligación tributaria eran las
contadas empresas cerveceras que tienen presencia en el país. Así las cosas,
estima esta Sala Constitucional que actuaciones como la desplegada por el Concejo
Municipal del Municipio San Carlos del Estado Cojedes atentan contra el desarrollo económico del país, ya que las mismas afectan la seguridad jurídica e inciden directa e ilegítimamente en la esfera patrimonial de inversionistas nacionales y extranjeros, cuyo ejercicio de actividades económicas contribuye al progreso del país generando fuentes de empleo y riqueza, realidades éstas, a las que los distintos Poderes de la estructura constitucional venezolana deben favorecer.”
(Negritas propias)
Esa norma (33 de la Ordenanza) tendrá que ser objeto de un análisis separado
pues el legislador municipal pareciera que no consideró la capacidad contributiva del
sujeto pasivo y su situación económica, a la par que coloca en total desventaja al sujeto
pasivo pequeño quien tendrá que ver como sobrevive. Esto genera disminución del flujo
de efectivo (parte del patrimonio) pues al ser gravado pasa a las arcas de la Alcaldía en
detrimento del capital de trabajo del contribuyente. En este sentido la Sala Político
Administrativa del TSJ, en el caso Alcaldía de San Cristóbal contra C.A.N.T.V sentó
criterio:” la sola percepción de ingresos en el territorio municipal no es suficiente para
que nazca la obligación de pagar el impuesto, por cuanto que, tales ingresos deben ser
el resultado del ejercicio de una actividad lucrativa vinculada con la materia gravable.”
El Magistrado ponente utiliza la expresión actividad lucrativa, y si no hay lucro,
entendido este como ganancia, se infiere que la Alcaldía está violando expresas
disposiciones de la carta magna.
En este orden de ideas, el artículo 112 constitucional dispone que: “Todas las
personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin
más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes,
por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras
122
de interés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para
planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país.”
(Negritas propias)
El tema central de este trabajo es que la base imponible, ingreso bruto, está
compuesta por dos elementos: la masa de dinero arriesgada en cada actividad lucrativa
y el margen de ingreso que produce esa actividad. Por lo tanto es pertinente traer el
artículo 115 de la carta magna: “Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona
tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará
sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con
fines de utilidad pública de interés general (...)”
Este derecho también se encuentra reconocido en el artículo 21 de la
Convención Americana sobre Derechos Humanos.
Artículo 21. Derecho a la Propiedad Privada
1. Toda persona tiene derecho al uso y goce de sus bienes. La ley puede
subordinar tal uso y goce al interés social.
2. Ninguna persona puede ser privada de sus bienes, excepto mediante el pago
de indemnización justa, por razones de utilidad pública o de interés social y en los
casos y según las formas establecidas por la ley.
3. Tanto la usura como cualquier otra forma de explotación del hombre por el
hombre, deben ser prohibidas por la ley.
123
De esa forma, el respeto y garantía de los derechos humanos se constituyen en
parámetros de validez de las actuaciones del Poder, ya que un acto puede ser dictado
en ejercicio de una determinada atribución y siguiendo los procedimientos especificados
por el ordenamiento, con lo cual el acto se encuentra ajustado a la legalidad, pero para
que puede surtir sus efectos válida y legítimamente no puede menoscabar un derecho
humano. En este sentido resulta pertinente traer un trozo de la sentencia de la Sala
Constitucional del TSJ, cuyo ponente fue el Magistrado Dr. José Manuel Delgado
Ocando “el principio de seguridad jurídica en materia tributaria, que se desprende de la noción misma del Estado Constitucional de Derecho, que implica la sujeción
de los órganos y entes públicos no sólo a la ley, sino a los valores, principios y
derechos contenidos y enunciados en la Norma Fundamental (arts. 2 y 3)
El Poder Público se encuentra obligado a garantizar, sobre la base del principio
de progresividad y sin ningún tipo de discriminación, el goce y ejercicio irrenunciable,
indivisible e interdependiente de los derechos humanos, cuya preeminencia constituye,
a su vez, valor fundamental del ordenamiento jurídico y de toda actuación del Estado.
Artículo 308.- El Estado protegerá y promoverá la pequeña y mediana industria,
las cooperativas, las cajas de ahorros (...) con el fin de fortalecer el desarrollo
económico del país, sustentándolo en la iniciativa popular. (…)”
Reconocido como está por el ordenamiento constitucional venezolano el derecho a
la libertad de empresa y a la propiedad privada, en virtud de lo cual el régimen
socioeconómico consagrado en la Constitución de 1999 dispone que la promoción del desarrollo armónico de la economía nacional corresponde al Estado conjuntamente con la iniciativa privada, en este sentido se cita el artículo 299, que
dispone: “El régimen socioeconómico de la República Bolivariana de Venezuela se
fundamenta en los principios de justicia social, democracia, eficiencia, libre
competencia, protección del ambiente, productividad y solidaridad, a los fines de
asegurar el desarrollo humano integral y una existencia digna y provechosa para la
124
colectividad. El Estado, conjuntamente con la iniciativa privada, promoverá el desarrollo armónico de la economía nacional (…)”. (Negritas propias)
Entonces no se consolida en mucho el precepto constitucional y la legislación
municipal, aquél prevee la protección y el fomento de las inversiones porque son
generadoras de empleo, de desarrollo y ésta le hacen un cerco tributario que sólo
fomenta el encarecimiento de bienes y servicios, propician la evasión fiscal, la
desinversión y por ende el desempleo.
Dentro de los principios de los derechos humanos contenidos en la CRBV, está el
Principio de la Progresividad, el mismo señala que tales derechos son progresivos, por
lo tanto un derecho reconocido no puede ser desconocido a posteriori, en este sentido
puede comentarse que primero se conocieron unos derechos, luego aparecieron otros
y así sucesivamente, en la actualidad se habla del derecho humano al agua potable,
este derecho antes no se discutía, en la actualidad está en la mesa de los observadores
internacionales. En esta onda Romero dice que: “Los tiempos han cambiado y son
necesarias iniciativas legislativas que gradualmente eliminen áreas de conflicto entre el
Poder Nacional y los entes regionales y locales. Esto facilitarán un armonioso
funcionamiento de los tres niveles de gobierno y a la vez consolidará las competencias
de los dos últimos, entre ellas las de carácter fiscal, facilitándose igualmente el ejercicio
efectivo de las mismas.” Romero (1997).
Los impuestos no han escapado de esta progresividad razón por la cual el autor
del presente trabajó menciona como ha evolucionado el concepto y la práctica de la
tributación. En la parte histórica desarrollada en la INTRODUCCION de este trabajo, se
demostró que el termino el ingreso bruto, es una expresión heredada de tiempos antes
de la colonización A partir de la pagina 30 de esta tesis el historiador Floris Margadant
hace énfasis en que el gravamen era sobre el ingreso bruto, pero no es la expresión
como tal sino la estructura que se le ha dado conformando la base imponible que utiliza
no sólo la Alcaldía del Municipio Maracaibo sino prácticamente todas las Alcaldías del
125
país, para gravar las actividades lucrativas que realizan los sujetos pasivos. La misma
ha sido estructurada sin ningún método ni análisis previo tal como lo señala Ecarri, “es
un método cómodo que no da mucho trabajo” con la diferencia de que ahora se han
producido sentencias del TSJ indicando que no son los ingresos brutos los que se
gravan sino la actividad ejercida en el territorio municipal: “El impuesto denominado
Patente de Industria y Comercio no es un impuesto sobre las ventas, ni sobre los
ingresos brutos, ni sobre el capital. El hecho generador de este impuesto, como la
misma denominación de él ya lo sugiere, es el ejercicio de la industria o del comercio,
entendidos, éste y aquél, en su cabal acepción económica (…)” Tal como lo expresa la
sentencia citada en la página 87 de este trabajo.
La Alcaldía del Municipio Maracaibo al gravar el capital dentro de la base imponible
está desconociendo un derecho humano, el derecho a la propiedad, está retrocediendo
en materia del principio de la progresividad de los derechos humanos, El carácter
progresivo como ya se apuntó significa que se debe ir más allá, no se puede retroceder,
ni renunciar a él.
La CRBV vigente dispone en su artículo 19 la obligación del Estado de garantizar
a toda persona, conforme al principio de progresividad y sin discriminación alguna, el
goce y ejercicio irrenunciable, indivisible e interdependiente de los derechos humanos y
termina expresando que su respeto y garantía son obligatorios para los órganos del
Poder Público, de conformidad con la Constitución, los tratados sobre derechos
humanos suscritos y ratificados por la República y con las leyes que los desarrollen.
Uno de los órganos de ese Poder Público está representado por el gobierno
municipal. Así lo ilustra el artículo 136 constitucional que dispone: “El Poder Público se
distribuye entre el Poder Municipal, el Poder Estatal y el Poder Nacional. El Poder
Público Nacional se divide en Legislativo, Ejecutivo, Judicial, Ciudadano e Electoral.
Cada una de las ramas del Poder Público tiene sus funciones propias, pero los órganos
126
a los que incumbe su ejercicio colaborarán entre sí en la realización de los fines del
Estado.”
La Corte Interamericana de Derechos Humanos al expresar, en su Opinión
Consultiva No. 4, señala que: “no habrá, pues, discriminación si una distinción de
tratamiento está orientada legítimamente, es decir, si no conduce a situaciones
contrarias a la justicia, a la razón o a la naturaleza de las cosas, ya que sólo es
discriminatoria una distinción cuando carece de una justificación objetiva y razonable”.
Por otro lado, el término persona, para la Sala Constitucional del Tribunal Supremo
de Justicia, no excluye el reconocimiento de estos derechos a las personas jurídicas, ya
que, y en virtud del principio de progresividad, “(…) el Estado se encuentra en el deber de garantizar a toda persona natural o jurídica, sin discriminación de ninguna
especie, el goce y ejercicio irrenunciable, indivisible e interdependiente de tales
derechos” Sentencia No. 161 del 06-02-2007 de la Sala Constitucional del TSJ.
Un ejemplo sería el derecho a la propiedad. La razón de esta extensión
encontraría básicamente su fundamento en la esencia de las personas jurídicas, las mismas son una ficción de derecho, no son más que producto del ejercicio del derecho humano de asociación por parte de dos o más personas naturales. Esta
doctrina podría permitir, de conformidad con lo dispuesto en el literal b) del artículo 29
de la Convención Americana sobre Derechos Humanos la posibilidad de que los
órganos del Sistema Interamericano aceptarán como presuntas víctimas a una persona
jurídica, cuando se le violen aquellos derechos que el Estado venezolano le haya
reconocido y, en virtud de lo cual, se encuentre obligado a garantizarlos y protegerlos.
127
Artículo 29. De la Convención Americana sobre Derechos Humanos
Normas de Interpretación
Omissis
b) limitar el goce y ejercicio de cualquier derecho o libertad que pueda estar
reconocido de acuerdo con las leyes de cualquiera de los Estados Partes o de
acuerdo con otra convención en que sea parte uno de dichos Estados;
La CRBV dispone en su artículo 31.- “Toda persona tiene derecho, en los términos
establecidos por los tratados, pactos y convenciones sobre derechos humanos
ratificados por la República, a dirigir peticiones o quejas ante los órganos
internacionales creados para tales fines, con el objeto de solicitar el amparo a sus
derechos humanos. El Estado (...)”. Esta norma se refiere a toda persona, sea natural
o jurídica.
La vulneración de un derecho normalmente conlleva el irrespeto de otros, por lo
que es necesario, para alcanzar su plena vigencia, que se garanticen en su totalidad.
En fin, como lo ha sostenido la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia
venezolano, “en la actualidad los derechos humanos no encajan en su antigua concepción individualista, con un contenido únicamente civil y político. Por el
contrario, los derechos humanos son un complejo integral, interdependiente e
indivisible, que abarcan consecuencialmente, los derechos civiles, sociales, políticos,
económicos y culturales (…)”.He aquí un ejemplo concreto del Principio de
Progresividad de los Derechos Humanos. Sentencia No. 161 del TSJ ya citada.
(Negritas propias).
128
Note el lector que el Magistrado ponente utiliza la expresión destacada en
negritas, lo cual se conecta con el punto que se viene desarrollando sobre el principio
de la progresividad en materia de derechos humanos.
Dentro de las notas características del Estado Social de Derecho venezolano se
encuentra la búsqueda de un equilibrio entre las personas en sus relaciones jurídicas,
“(…) Se trata de evitar los perjuicios derivados de una desigualdad en las relaciones,
proveniente de que una de las partes se encuentra en una posición dominante ante
otras que forman un grupo o una clase social. – Pero además-, dentro de un Estado
Social, es inadmisible que el Estado sea la fuente del desequilibrio que se trata de
evitar”. Sentencia No. 85 de Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de la
República Bolivariana de Venezuela del 24 de enero de 2002. Y como ya sentenció la
Sala Constitucional: “el principio de seguridad jurídica en materia tributaria, que se desprende de la noción misma del Estado Constitucional de Derecho, que implica
la sujeción de los órganos y entes públicos no sólo a la ley, sino a los valores, principios
y derechos contenidos y enunciados en la Norma Fundamental (arts. 2 y 3)” Aponte, Núñez (2010)
La Constitución venezolana de 1999 no sólo considera a los derechos humanos
desde el punto de vista subjetivo y como parámetro de validez de las actuaciones de los
órganos del Poder Público, sino que además son concebidos como valores
fundamentales del ordenamiento jurídico y de la actuación del Estado, por lo que su
respeto y garantía se constituyen en objetivo y finalidad primordial de toda actuación
pública.
“Artículo 25.- Todo acto dictado en ejercicio del Poder Público que viole a
menoscabe los derechos humanos garantizados por esta Constitución y la ley es nulo;
y los funcionarios públicos y funcionarias públicas que lo ordenen o ejecuten incurren
en responsabilidad penal, civil, y administrativa, según los casos, sin que les sirvan de
excusa órdenes superiores.”
129
Para que un acto sea legítimo tiene que respetar los derechos humanos. Existen
actos revestidos de legalidad pero no de legitimidad. El Estado no puede transformarse
en perjuicio de los derechos y garantías establecidos no sólo por la Constitución sino
por los tratados internacionales
Sin embargo, en el caso de la normativa constitucional venezolana los derechos
humanos no constituyen un simple límite legitimador de la actuación de los órganos del
Poder Público, sino que se instituyen en valores fundamentales del ordenamiento
jurídico y de la actuación del Estado, constituyendo su defensa y garantía un fin
esencial del mismo, lo que permite afirmar que el Estado Democrático Social de
Derecho y de Justicia venezolano a que hace referencia el artículo 2 constitucional,
“lleva consigo la posición preferente de la dignidad humana y de los derechos de la persona, la obligación del Estado y de todos los órganos a respetarlos y garantizarlos
como objetivo y finalidad primordial de su acción pública” Tribunal Supremo de
Justicia, Sala Político Administrativa, Sentencia No. 224 del 24-02-2000. (Negritas
propias)
Pero el asunto no se detiene allí, uno de los problemas que afectan al consumidor
final y por supuesto que tiene que ver con el índice de inflación es que en la cadena de
comercialización de un bien, por Ej. un lote de cabillas, va siendo gravado en todos los
municipios donde llegue y sea comercializado. Efectivamente si ese lote sale de Sidor
con destino a un mayorista que está domiciliado en Baruta, será gravado por la Alcaldía
del Municipio donde está domiciliada Sidor, cuando el mayorista de Baruta venda ese
lote digamos por Ej. a comerciantes establecidos en otros municipios tales como
Barquisimeto, Mérida, Trujillo, Zulia va a ser gravado de nuevo por las ventas que haga
el mayorista domiciliado en Baruta, pero cuando esa mercancía llegue a cada uno de
los comerciantes establecidos en los Municipios mencionados, al venderlos será
gravada, cuando la mercancía que salió del Municipio Baruta llegue al mayorista de
130
Maracaibo, digamos por Ej. Ferretería El Palito, las ventas de esa Ferretería El Palito
serán gravadas por la Alcaldía del Municipio Maracaibo, pero como esta ferretería es
mayorista, la venderá a ferreteros más pequeños, finalmente las ventas que a su vez
hagan esos pequeños ferreteros serán gravadas por sus respectivos Municipios, es un
interminable efecto cascada, excelente caldo de cultivo para generar inflación que sólo
afecta como se dijo al consumidor final.
Al respecto veamos lo que dice la Ley Orgánica del Poder Público Municipal en su
artículo 163:
“En la creación de sus tributos los municipios actuarán conforme a lo establecido en
los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. En
consecuencia, los tributos municipales no podrán tener efecto confiscatorio, ni permitir
la múltiple imposición interjurisdiccional o convertirse en obstáculo para el normal desarrollo de las actividades económicas. Asimismo, los municipios ejercerán su
poder tributario de conformidad con los principios, parámetros y limitaciones que se
prevean en esta Ley, sin perjuicio de otras normas de armonización que con esos fines,
dicte la Asamblea Nacional”. (Negritas propias)
Podrá observar el lector, que el legislador le pone un freno a la desmedida
pretensión de los municipios cuando establece la no confiscatoriedad y la no
interjurisdiccionalidad que el autor de este trabajo ha venido desarrollando.
En este sentido veamos la afirmación del Dr. Antonio Ecarri Angola en su
intervención en las VIII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario: “Así, el artículo
56, ratificando lo establecido en el precepto constitucional (178), define incluso como
competencia propia del municipio “la gestión de las materias que la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela y las leyes nacionales les confieren en todo lo
relativo a la vida local , es especial, la ordenación y promoción del desarrollo económico
y social (…) Además este instrumento consagra la prohibición expresa que los tributos
131
municipales “(…) no pueden convertirse en obstáculo al desarrollo de la actividad
económica”, entendido este impedimento no como una obligación de crear una
neutralidad en los tributos, sino que así como no pueden ser confiscatorios, ni permitir
la doble imposición fiscal, deben ser, en términos positivos, herramientas de impulso de
la actividad económica y por ende del desarrollo (…)”
En interés del tema que se viene desarrollando se trae un trozo de la Sentencia
de la Sala Constitucional del TSJ, en Sala Plena con ponencia del Magistrado Hector
Peña Torrelles
“(…) Así las cosas, debe pronunciarse esta Sala sobre el alcance de la
autonomía municipal. Sobre este particular, la entonces Corte Suprema de Justicia en
Sala Plena, en sentencia del 13 de noviembre de 1989, caso Herberto Contreras
Cuenca, señaló lo siguiente:
"La Constitución confiere autonomía normativa limitada a las Municipalidades,
entendida ella no como el poder soberano de darse su propia ley y disponer de su existencia, que sólo le corresponde a la República de Venezuela, sino como el poder
derivado de las disposiciones constitucionales de dictar normas destinadas a integrar
el ordenamiento jurídico general, en las materias de su competencia local, incluso con
respecto a aquellas que son de la reserva legal; circunstancia ésta que ha dado lugar a
que la jurisprudencia de este Supremo Tribunal haya otorgado carácter de "leyes
locales" a las ordenanzas omissis Por lo que respecta a los límites de la autonomía
tributaria municipal, su ejercicio debe supeditarse a los principios de la legislación
reglamentaria de las garantías constitucionales, que corresponden al Poder Nacional,
ya que la legalidad tributaria es una garantía ligada al surgimiento mismo del Estado de
Derecho.
En consecuencia, debe determinarse si en el caso de autos, el Concejo
Municipal del Municipio San Carlos del Estado Cojedes al dictar la Ordenanza sobre
132
Contribución por Consumo de Cerveza con Contenido Alcohólico, se mantuvo dentro de
los límites que la propia Constitución establece, o si por el contrario los transgredió
usurpando funciones del nivel estadal o nacional de gobierno. Al respecto, el numeral
12 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela,
dispone textualmente lo siguiente:
“Artículo 156: Es de la competencia del Poder Público Nacional: (...)”
12. La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos
sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la
producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas; de los gravámenes a la
importación y exportación de bienes y servicios; de los impuestos que recaigan sobre
el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás
manufacturas del tabaco; y de los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los
Estados y Municipios por esta Constitución o por la ley.
(…)” (Subrayado de la Sala).
De la norma transcrita, se evidencia de forma palmaria la abierta y flagrante inconstitucionalidad en que ha incurrido el Municipio San Carlos del Estado Cojedes
al promulgar la Ordenanza sobre Contribución por Consumo de Cerveza con
Contenido Alcohólico, omissis En virtud de las anteriores consideraciones, estima esta
Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que la Ordenanza sobre
Contribución por Consumo de Cerveza con Contenido Alcohólico, estuvo viciada de
inconstitucionalidad desde su promulgación por cuanto constituye una flagrante
usurpación de las funciones atribuidas al Poder Nacional. En consecuencia se anula
las tantas veces aludida Ordenanza en su totalidad. Así se decide. (…)”
De conformidad con la potestad atribuida a este Tribunal Supremo de Justicia en
el artículo 131 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, pasa esta Sala
133
Constitucional a fijar los efectos de esta sentencia en el tiempo. A tal efecto, se observa
que la ordenanza impugnada –tal como se declaró precedentemente- estaba viciada
desde su publicación, por haberse dictado en una abierta usurpación de funciones del
Poder Nacional. Asimismo, es evidente, que a través de la misma se estableció un
tributo dirigido, por cuanto el sujeto pasivo de la obligación tributaria eran las contadas
empresas cerveceras que tienen presencia en el país. Así las cosas, estima esta Sala
Constitucional que actuaciones como la desplegada por el Concejo Municipal del Municipio San Carlos del Estado Cojedes atentan contra el desarrollo económico del país, ya que las mismas afectan la seguridad jurídica e inciden directa e ilegítimamente en la esfera patrimonial de inversionistas nacionales y extranjeros, cuyo ejercicio de actividades económicas contribuye al progreso del país generando
fuentes de empleo y riqueza, realidades éstas, a las que los distintos Poderes de la
estructura constitucional venezolana deben favorecer. (…)”
Decisión de la Sala Constitucional del TSJ con ponencia del Magistrado José
Manuel Delgado Ocando
“(…) Entiende la Sala, que cuando los Municipios ejercen, a través de sus
órganos legislativos, la potestad tributaria originaria que le confiere el Texto
Constitucional, entendida ésta como el poder de crear normas jurídicas de contenido
tributario, deben respetar en todo momento un conjunto de límites formales y
materiales, que garantizan a los particulares una regulación tributaria conforme a la
Norma Suprema, siendo tales límites, los principios de legalidad tributaria, de la
capacidad contributiva, de la igualdad de los contribuyentes, de la proporcionalidad del
tributo, de la generalidad de los tributos y de la no confiscatoriedad.
El primero de los principios mencionados, de la legalidad tributaria, en tanto
límite formal que precisa el ámbito en que puede ser ejercida la potestad tributaria
originaria de la República, de los Estados y de los Municipios, exige que la autoridad
competente (en el presente caso, el Concejo) al momento de dictar la norma tributaria
134
se ajuste, entre otros elementos, al supuesto de hecho (hecho imponible) que de
manera inequívoca está contenido en la disposición constitucional con base en la cual
pretende imponer un gravamen a los particulares que realicen actividades económicas
de industria, comercio o de prestación de servicios de naturaleza mercantil en su
jurisdicción; lo anterior quiere decir que al legislar, la autoridad municipal no podría,
“interpretando” el precepto constitucional más allá de su sentido literal posible, ejercer
su potestad tributaria originaria para aplicar un impuesto a supuestos no contemplados
por la Constitución, o a sujetos que ésta no permite gravar a través de la figura
impositiva respecto de la cual se pretende legislar.
En efecto, en tales casos, la Sala estima que el legislador nacional, estadal o
municipal estaría partiendo de un falso supuesto de derecho, originado en la incorrecta
interpretación de una disposición constitucional que a pesar de establecer límites
precisos, es desbordada en su sentido mediante el ejercicio inconstitucional de la
potestad tributaria originaria, en perjuicio de los límites materiales y formales antes
mencionados, entre los que se hallan algunos de los principios denunciados como
vulnerados por la Ordenanza parcialmente impugnada por los apoderados judiciales de
COVEIN S.A., como, por ejemplo, el de la seguridad jurídica en materia tributaria,
piedra angular del derecho que tienen todos los contribuyentes a la normatividad, a la
previsibilidad y a la tipicidad del tributo (Cfr. César García Novoa, El Principio de
Seguridad Jurídica en Materia Tributaria, Madrid, Marcial Pons, 2000, pp. 91 y ss.).
Por tanto, y en atención a la interpretación realizada de la disposición contenida
en el numeral 2 del artículo 179 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela, la Sala considera que ni la derogada Constitución de 1961, tal y como lo
reconoció la jurisprudencia de la antigua Corte Suprema de Justicia ni la actual
Constitución de 1999, permite a los Concejos de los Municipios, en ejercicio de su
potestad tributaria originaria, dictar Ordenanzas sobre impuesto a las actividades
económicas que graven con tal tributo a las actividades económicas desarrolladas por
135
personas naturales o jurídicas con motivo del ejercicio de una profesión como la
ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre
otras, por cuanto el objeto de éstas, al ser de naturaleza civil y no mercantil, impiden
que tal actividad sea considerada como un supuesto de sujeción al pago de dicha figura
tributaria.
Así las cosas, se observa que en el presente caso, el artículo 1 de la Ordenanza
de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Bolívar del Estado
Anzoátegui, que fue parcialmente impugnado, así como del Código n° 50094, “Otras
Empresas de Ingeniería, Proyectos y Diseños no clasificados anteriormente” del
Clasificador de Actividades Económicas integrante de la Ordenanza, que fue
impugnado en su totalidad, impone a sociedades civiles como COVEIN S.A., creada
conforme a lo establecido en el artículo 1.651 del Código Civil y cuyo objeto es
esencialmente civil (prestación de servicios profesionales de ingeniería en el área de
garantía de calidad e inspección), según se desprende del artículo segundo del
documento constitutivo-estatutario (folio 235), de las cláusulas primeras de los contratos
de servicios suscritos con CORPOVEN S.A. (folios 119, 137, 157, 173, 193 y 205) y de
las facturas de los pagos efectuados por CORPOVEN S.A. a la recurrente (folios 220,
222 y 224), la obligación legal de pagar el impuesto sobre actividades económicas
industriales o comerciales, antiguamente llamado patente de industria y comercio,
cuando establece que el ejercicio de “cualquier actividad económica” ejercida dentro de
la jurisdicción del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, entre las que se incluyen las
derivadas del ejercicio de la ingeniería, está sujeto al pago del tributo.
En tal sentido, se aprecia que el legislador municipal no reparó en que las
actividades económicas realizadas por personas jurídicas como la recurrente, no tienen
el carácter mercantil que exige la disposición constitucional contenida en el numeral 2
del artículo 179 del Texto Constitucional (artículo 31, numeral 3, de la Constitución de
1961), con lo cual, ciertamente, incurrió en extralimitación de la potestad tributaria
136
originaria, y vulneración del principio de legalidad tributaria, cuya fuente primera es
la Constitución (artículos 7 y 317; y 2, numeral 1, del Código Orgánico Tributario) y del
principio de seguridad jurídica en materia tributaria, que se desprende de la noción
misma del Estado Constitucional de Derecho, que implica la sujeción de los órganos y
entes públicos no sólo a la ley, sino a los valores, principios y derechos contenidos y
enunciados en la Norma Fundamental (artículos 2 y 3).
En efecto, al no limitar su actividad creadora de normas jurídicas tributarias al
supuesto de hecho o hecho imponible contenido en la Constitución (la actividad
económica de carácter industrial, comercial, de servicios o de índole similar, es decir, de
naturaleza mercantil, el Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui), de gravar aquella
derivada del ejercicio de la ingeniería, desbordó los límites de la potestad tributaria originaria en materia de impuesto a las actividades económicas (actual artículo
179, numeral 2, derogado artículo 31, numeral 3), e ignoró al mismo tiempo, la vigencia
del artículo 3 de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones
Afines, publicada en Gaceta Oficial n° 25.822, del 26 de noviembre de 1958, el cual
expresa lo siguiente:
En relación con el principio constitucional implícito de no confiscación contenido
en el texto del artículo 317 de la carta magna, Ruan Santos considera que : ” el Estado
reconoce que los tributos podrían tener el efecto práctico o indirecto indeseable de una
confiscación, es decir, de una apropiación ilegítima por parte del fisco del patrimonio de
los ciudadanos, (…)” Sin embargo, si bien es cierto que el principio de no confiscación
protege fundamentalmente el derecho de propiedad, (…) resguarda también otros
derechos constitucionales como el derecho al trabajo y al producto del mismo, y el
derecho al libre ejercicio de las actividades económicas, que podrían verse
menoscabadas o extinguidas por la exorbitancia económica de los tributos incidentes
sobre los mismos” “lo que carácteriza la confiscación es el efecto económico de
disminución sensible y sin compensación del patrimonio por la incidencia de los tributos”
137
Continua Ruan Santos su exposición y apunta que: “Tales efectos confiscatorios
podrían manifestarse de diversas formas, (..) Cuando la capacidad económica para
contribuir es excedida por la cuota tributaria o por la presión generada por la acción
conjunta de varios tributos” p-9-10
Confiscación y capacidad económica.
Históricamente la confiscación ha sido conceptuada como una sanción penal,
aplicable para aquellos delitos cometidos contra la humanidad o contra el patrimonio
del Estado, pero en el caso de los tributos lo que caracteriza este aspecto es “el efecto
económico de disminución sensible y sin compensación del patrimonio por la
incidencia de los tributos”, en efecto agrega el Dr. Ruan Santos:” “aparecen esos
efectos cuando la capacidad económica para contribuir es excedida por la cuota
tributaria o por la acción generada por la presión conjunta de varios tributos”, por lo
tanto concluye Ruan “El sacrificio exigido a cada ciudadano para el sostenimiento del
Estado y de los servicios públicos , debe corresponder al nivel real de riqueza o de
potencia económica de cada categoría de contribuyentes, (…)” p-11,12
En este orden de ideas, producto de las XIV Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario celebradas en Buenos Aires, Argentina en 1.989, hubo una serie de
considerandos y recomendaciones con las cuales coincidieron connotados tributaristas
de varios países latinos, y europeos entre otros. Dentro de esos Considerando se trae
parte del texto de uno de ellos: “1 (…). Que entre dichas garantías se han enunciado
como eventualmente comprometidas-individual o conjuntamente consideradas- las del
derecho de propiedad (no confiscación); del respeto de la capacidad contributiva o
económica; del derecho a trabajar, comerciar o ejercer industrias lícitas; de la igualdad;
de equidad; del progreso individual, social o colectivo, de a razonabilidad; de le
interdicción, de la arbitrariedad; y de la seguridad jurídica entre otras” p-13
138
“Recomiendan: Declarar la inconstitucionalidad de las cargas fiscales, que
individualmente o en conjunto resulten excesivas, por contravenir los principios y
garantías superiores que en cada país contengan las respectivas constituciones o leyes
de rango superior a la ordinaria, (…)”.
De lo anterior se coligue que los efectos confiscatorios de los tributos están
determinados, entre otros aspectos por la confrontación de aquellos con la capacidad
económica del contribuyente, por ello debe revisarse la normativa tributaria, y en el caso
del presente trabajo, considerar la estructura y concepto de la base imponible para
evitar el “poder destructor del tributo”
Dado lo relevante y delicado del tema relacionado con el efecto confiscatorio de
la carga tributaria, el autor del presente trabajo desea dejar plasmado trozos del criterio
de uno de los más connotados tributaristas con los que cuenta nuestro país como es el
Dr. Gabriel Ruan Santos, Miembro de Número de la Academia de Ciencias políticas y
Sociales así como Miembro y Ex Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho
Tributario. Lo que a continuación se transcribe es producto de su ponencia para el
Seminario de las XXV Jornadas Latinoamericana de Derecho Tributario, celebradas en
Cartagena de Indias, Colombia en febrero del 2010, recopiladas por la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) en su revista No. 126 correspondiente al
trimestre abril a mayo del 2010. “Habida consideración de la dificultad para medir con
precisión cuándo ocurren y cuál es el alcance de los efectos confiscatorios, (…) cobra
una relevancia superlativa todo lo referente a las vías, modos o criterios utilizables para
obtener el propósito de lograr la necesaria cuantificación reveladora de la carga
tributaria excesiva como causa del efecto confiscatorio. Aunque pienso que la
confiscación es el umbral superior de la capacidad y de allí la estrecha relación entre
ambos conceptos, reconozco la dificultad que ha tenido el principio de capacidad
contributiva justa para su precisa determinación, como factor normal de modulación de
la carga tributaria”
139
El Dr. Ruan Santos entra a comentar una serie de criterios relacionados con la
determinación y calificación de los tributos personales, locales, y nacionales, continua
su ponencia y hace referencia a “Casás y Naveira, como lo hizo años atrás Dino Jarach
nos describen los diversos criterios utilizados por la jurisprudencia argentina (…) para
lograr la realización de la justicia tributaria, mediante la determinación de la carga
impositiva admisible y el rechazo de la confiscación por exceso en la tributación, (…) al
establecer que el impuesto degenera en exacción o en confiscación cuando se alcanza
una parte substancial de la propiedad o de la renta del capital gravado. (…) En
excelente ponencia presentada por mi compatriota Luis Fraga Pitalua, (..) ha expresado
este autor: No es posible, en nuestra modesta opinión, establecer una regla general e
inmutable que fije cuantitativamente el límite a partir del cual un tributo tiene efectos
confiscatorios. (…) De allí que Naveira haya afirmado: El contribuyente y sus abogados
han de estar preparados para demostrar, mediante una panoplia de elementos
probatorios que su patrimonio y sus rentas afectadas por el tributo quedan realmente
desguarnecidas frente a la violación del derecho de propiedad, que se da mediante una
tributación que alcanza visos de despojo”
Dentro del concepto de libertad están implícitos el derecho a la vida y el derecho
de propiedad, éstos son verdaderas limitaciones del poder del Estado frente a la
persona humana. Salamanca citado por Morales (2004), afirma que la economía
venezolana después de 1983 declino y afectó seriamente al sistema político, su
capacidad de respuesta declinó y avanzó por lo tanto hacia nuevas reglas de
financiamiento de las actividades públicas. La renta petrolera no fue capaz de sostener
el presupuesto nacional por lo que el Gobierno tuvo que buscar otras fuentes de
financiamiento convirtiéndose entonces de una democracia distributiva a otra pero
extractiva, de manera que el Estado tuvo que extraer recursos de un sector de la
sociedad para atender las necesidades de otro. “pero el Estado venezolano carece de
una estructura institucional capaz para asegurar esa exigente operación” Se refiere
Salamanca a una adecuada administración de esos recursos a fin de que no se pierdan
140
y tengan el destino de siempre que es la detracción de recursos que para sostener una
maquinaria incapacitada que serán manejados de manera eficientemente. “la tributación
termina por incidir sobre la propiedad de los particulares” Morales (2004), tanto que Bulit
mantiene su tesis de que debe existir un tope, un límite a las cargas tributarias
entonces habla de la “dosis” que según él es histórica, evolutiva, cambiante, conectada
con el principio constitucional de no confiscatoriedad, principio que al estar contenido en
la constitución debe tener como intención “la de asegurar un ejercicio controlado del
poder”, Sartori citado por Morales. Al establecer la no confiscatoriedad del sistema
tributario como es el caso del Estado venezolano cuyo principio está consagrado por
primera vez en la CRBV de 1999, se establece al decir de Sartori un límite, un freno al
poder tributario del Estado, por cuanto “la confiscatoriedad puede ocurrir no sólo por
acto expreso del Estado omissis, sino cuando se impone una obligación de tributar que
exceda los límites razonables de la tributación, omissis, que vaya más allá de la
posibilidad económica de gravar a un ciudadano o a una empresa”. Ruan (1998). Para
Luqui, citado por Morales, “la carga tributaria sobre la riqueza debe ser adecuada y
razonable, (…), debe ser justa, es decir no debe exceder lo que aconseja la prudencia”,
ello debe ser así porque la riqueza es la fuente de la tributación, sino hay riqueza no
hay impuestos y sin éstos no hay nación La riqueza requiere un margen de libertad
para que pueda conservarse y reproducirse y fomentar progreso. La carga tributaria no
puede llegar a despojar la propiedad del contribuyente, porque si este fuera el caso “el
Estado estaría utilizando un instrumento financiero otorgado por la Constitución para el
bien general, en desmedro de los propios derechos que está obligado a respetar a
asegurar por considerarse inherentes a los derechos naturales del individuo y
fundamento de la vida republicana” Morales (2004)
Sainz De Bujanda, citado por Morales, sostiene que “la no confiscatoriedad
actúa como un límite de las facultades impositivas públicas omissis porque permite
medir o sopesar cuándo la cuantía de un determinado tributo o conjunto de ellos, se
torna confiscatorio porque la satisfacción de la obligación impuesta, comporta el
141
agotamiento de la riqueza imponible.” Villegas, también citado por Morales, en cuanto a
la confiscatoriedad dice que esta se presenta cuando “El Estado al aplicar una
disposición tributaria en la que el monto llega a extremos insoportables vulnerando por
vía indirecta la propiedad privada”. Con este criterio de Villegas pareciera que éste
hubiese estado presente en el caso de varias empresas concesionarias de General
Motors y Ford Motors, domiciliadas en San Cristóbal ante la pretendida intervención
fiscal de que fueron objeto por parte de la Alcaldía de ese Municipio cuyo resultado final
fue que el Tribunal Supremo de Justicia declaro sin lugar, por confiscatoria, la actuación
de ese Municipio. “Villegas está convencido por lo tanto de que los tributos no pueden
menoscabar el capital” Morales (2004). Según la doctrina española “se tiene como
confiscatorio cualquier tributo cuyo pago implique que el sujeto deba liquidar y disponer
parte de su patrimonio (fuente del gravamen). (…) La confiscatoriedad se produce
cuando se altera la intangibilidad del capital, por lo que no se puede admitir que un
impuesto es constitucionalmente válido cuando no existen rentas suficientes para
pagarlo sin que el patrimonio sufra detrimento” Morales (2004)
Finalmente en opinión de Fraga Pitalua “propiedad y tributación son dos
entidades que deben convivir en relación simbiótica para poder existir y perdurar, la una
por virtud de la otra y viceversa” Fraga (2000). Este autor finaliza afirmando que el
principio de la no confiscatoriedad está asociado a los principios de: capacidad
contributiva; libertad económica; y Justicia, todos consagrados en el artículo 316 de la
CRBV
Por cuanto tiene estrecha relación con el punto central de este trabajo, cual es el
carácter confiscatorio del ingreso bruto como base imponible de la manera como está
concebido por la Alcaldía del Municipio Maracaibo del Estado Zulia, se citan algunas
Decisiones del Tribunal Supremo de Justicia y Tribunales Superiores relacionadas con
el tema que se viene desarrollando:
142
Sentencia No. 005/2004 Fecha: 13/10/2004 Tribunal: Sup Cont Trib Juez: Jose´A Yanez
Caso: Distribuidora Polar, C.A
Resumen: La Alcaldía del Municipio Valencia pretendió incluir dentro de los ingresos
brutos y gravar los productos obsequiados a sus clientes como promoción de ventas y a
sus trabajadores en cumplimiento al convenio colectivo
Decisión: “por tal razón resulta procedente lo argumentado por la recurrente en este
particular, debiendo excluirse de la base imponible el valor de los productos
obsequiados. Así se declara.”
Sentencia No. 1097 Fecha: 13/10/2004 Tribunal: Sup Cont Trib Juez: Jose´A Yanez
Caso: DANBROMOTORS, C.A.
Resumen: La Alcaldía del Municipio Baruta pretendió gravar el total percibido por la
venta de automóviles
Decisión: “En consecuencia, visto que ha quedado demostrado en autos que, la
verdadera naturaleza o condición jurídica tributaria del la sociedad de comercio
“DAMBROMOTORS, C.A.” en el desempeño de la actividad comercial en el Municipio
Baruta del Estado es la de “COMISIONISTA”, lo procedente y ajustado a derecho es
DECLARAR CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la
mencionada contribuyente omissis la cual le impone a la mencionada contribuyente un
reparo fiscal por la suma de (Bs. 66.619.099,77) y una multa por (Bs. 133.238.199,54).
Y así se declara.”
143
Sentencia 5568 Fecha 10/08/05 Tribunal: TSJ Sala Político Administra Juez Hadel Mostafa
Caso: Rustiaco Caracas, C.A
Resumen “Ello quiere decir, que sólo puede tomarse en cuenta para la
determinación del monto de la obligación tributaria, el ingreso derivado del porcentaje o
comisión que contractualmente se haya fijado, sobre el precio del bien, entre la
concesionaria y el fabricante, por la venta de cada vehículo, (...)”
Decisión “CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el
ciudadano Ricardo Degwitz, actuando con el carácter de Presidente de la empresa
RUSTIACO CARACAS, C.A., omissis En atención a las consideraciones antes
expuestas, se impone a esta Sala declarar que la contribuyente Rustiaco Caracas S.A.,
es una comisionista y a los efectos del impuesto sobre patente de industria y comercio,
la base imponible a ser tomada en cuenta está conformada por el monto de las
comisiones percibidas por ésta, omissis Se REVOCA la Resolución Culminatoria del
Sumario Administrativo N° 00003 de fecha 4 de enero de 2000, Por Bs.
177.855.260,85),” Así se declara.
Sentencia 05/2004 fecha 13/10/2004 Tribunal Superior Contencioso Tributario, Región Centro Occidental
Caso: DICOPOSA (Distribuidora Polar Centro Occidental, S.A
Resumen. Alcaldía del Municipio Iribarren del Edo Lara, consideró que los
impuestos sobre licores formaban parte del ingreso bruto y los gravo
144
Decisión “En el presente asunto, se desprende que el traslado de la carga
impositiva a otras personas pasa a aumentar el precio del producto, es decir, forma
parte del precio de venta al público, puesto que si bien es cierto que la Distribuidora
Polar Centro Occidental S.A. (DICOPOSA), traslada el impuesto nacional a sus
compradores, ésta viene a formar parte del precio del producto incrementando su valor,
con fines estrictamente económicos.
En consecuencia, al no estar facultado legalmente la contribuyente Distribuidora Polar
Centro Occidental, S.A. (DICOPOSA). para obtener el reembolso del impuesto por parte
de otra persona, el mismo forma un elemento integrante del precio y éste viene a ser el ingreso bruto de la Actividad gravada, por tales motivos quien decide
considera improcedente el vicio de falso supuesto alegado por la recurrente. Así se
declara.”
Sentencia No. 005/2004 del 13/10/2004, Tribunal Superior Contencioso Tributario Región Centro Occidental
Caso Distribuidora Polar
Resumen: la Alcaldía pretendió gravar los productos obsequiados por la contribuyente a
sus clientes y empleados.
Decisión “Ahora bien, esta definición fue obviada por la fiscalización al considerar como
ingresos brutos los valores de los productos que la empresa recurrente obsequia,
omissis incurrió en falso supuesto en que incurrió la Administración Tributaria Municipal,
al considerar como ingresos brutos los valores de las mercancías obsequiadas por la
contribuyente Distribuidora Polar Centro Occidental, S.A. (DICOPOSA (..) Por tal razón
resulta procedente lo argumentado por la recurrente en este particular, debiendo
145
excluirse de la base imponible el valor de los productos obsequiados. Así se declara.
Sentencia Fecha 29/07/2004 Tribunal TSJ en Sala Constitucional Magistrado Jesús Eduardo Cabrera
Caso Alcaldía del Municipio San Cristóbal contra varias concesionarias de automóviles
Resumen: Los abogados de la empresas Sakura Motors, C.A.; Hidalgo Motors, C.A.;
Toyotáchira, S.A.; Distribuidora de Motores Cordillera Andina, C.A. (Dimca); y Latil Auto,
S.A. interpusieron ante el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso
tributario de nulidad contra la Resolución N° RDH794-2002 del 15 de julio de 2002,
dictada por la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio San Cristóbal del
Estado Táchira,
Alegaron que el ingreso bruto lo constituye el margen de comercialización percibido en la venta de vehículos nuevos, conforme a lo establecido en el artículo 33, literal f
de la Ordenanza sobre Patente de Industria, Comercio, Servicios e Índole Similar del
Municipio San Cristóbal del Estado Táchira.
“(..) Que la Administración Tributaria, cuando modificó la alícuota aplicable a las empresas, al establecerles un nuevo calificador por la actividad
146
desarrollada, está infringiendo el principio constitucional de no confiscación y, en consecuencia, el derecho de propiedad, al limitarles el desarrollo de su actividad comercial.
Sentencia 6
Ello quiere decir, que sólo puede tomarse en cuenta para la determinación del
monto de la obligación tributaria, el ingreso derivado del porcentaje o comisión que
contractualmente se haya fijado, sobre el precio del bien, entre la concesionaria y el
fabricante, por la venta de cada vehículo, ya que la cantidad restante percibida, no
puede estimarse como ingreso de la concesionario, sino de la sociedad fabricante del
bien comercializado,
Omissis en tal sentido, mal puede considerarse que la Ordenanza parcialmente
impugnada permita a la Administración Tributaria del Municipio Puerto Cabello del
Estado Carabobo calcular el monto a ser cancelado por concepto de impuesto a las
actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar sobre la
base del precio total que se indique en la factura que registra la venta de los vehículos
(sin tomar en cuenta que el ingreso percibido en realidad es sólo un porcentaje de dicho
precio), para así exigirle a sociedades como las recurrentes el pago de dicho tributo
sobre la base de un ingreso que en realidad no han percibido, pues corresponde a la
compañía fabricante del bien vendido”.
Sentencia No 7700039 fecha 28/02/2007 Tribunal Superior Cont Tributario
Caso CONATEL contra RCTV
Resumen: CONATEL Consideró que los descuentos por diferentes motivos son parte
del ingreso bruto
147
Decisión: “los descuentos son considerados como ingresos brutos gravables y que a
juicio de la fiscalización existe una solidaridad en el pago de las transmisiones tanto de
la agencia de publicidad como del anunciante y que por tal motivo, se consideran
ingresos de la contribuyente. Que CONATEL no realizo el reparo en función del sistema
de comercialización, (...) sino en base al contenido de los contratos, las condiciones de
los contratos y la fijación de precios brutos, los descuentos otorgados y la fijación de
precios netos. Que CONATEL, nunca tomo en consideración para la determinación de
los ingresos brutos el sistema de comercialización, sino el físico de los contratos, Que
“a juicio de la administración, los descuentos son considerados como ingresos brutos
omissis Alegan que “es violatorio del principio de capacidad contributiva la
incorporación de supuestos ingresos así mismo alegan que la inclusión de ingresos que
no fueron percibidos viola los principios constitucionales de justa repartición de las
cargas, capacidad contributiva y de no confiscatoriedad previstos en los artículos 316 y
317 de la constitución del 1999”.
Que el Tribunal Supremo de Justicia ha expresado que no basta que un contribuyente
alegue que determinado tributo esta violando su capacidad contributiva y que es
confiscatorio, sino que es necesario que lo demuestre, lo cual podrá hacer mediante un
estudio económico en el cual prueben que el citado tributo es de tal magnitud que le
imposibilita la obtención de la renta o que lo coloca en estado de perdida.
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones
que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario,
administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por
autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto
contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRF/000206, de fecha
04 de febrero de 2004; el Acta Fiscal N° GGA/GRF/DF/ACTA N° 042 del 19 de marzo d
e 2003”
148
Esta sentencia aporta a la investigación dos aspectos:
1. Que define el ingreso bruto, y en tal concepto le da la razón al investigador pues
el juez dice entre otros aspectos que “ingreso bruto se le puede definir como los
beneficios económicos que obtiene una persona (…)” Aspecto que el autor de
este trabajo viene sosteniendo cual es que después de cobrada la factura por el
bien o servicio vendido, en ese momento se recupera el capital y también el
“beneficio económico” de que habla el juez.
2. Que esa sentencia abre el camino para que cualquier contribuyente demuestre
que “es violatorio del principio de capacidad contributiva y violación de los principios
constitucionales de justa repartición de las cargas, capacidad contributiva y de no
confiscatoriedad previstos en los artículos 316 y 317 de la constitución del 1999”.
por cuanto según sentencia del TSJ: “ha expresado que no basta que un
contribuyente alegue que determinado tributo esta violentando su capacidad
contributiva y que es confiscatorio, sino que es necesario que lo demuestre, lo cual
podrá hacer mediante un estudio económico en el cual pruebe que el citado tributo
es de tal magnitud que le imposibilita la obtención de renta o que lo coloca en
estado de perdida.
Por la importancia de su contenido en lo que se refiere a este trabajo, su autor
ha considerado pertinente traer parte de las sentencias que se transcriben, ambas
de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia:
“(…) Así las cosas, debe pronunciarse esta Sala sobre el alcance de la autonomía
municipal. Sobre este particular, la entonces Corte Suprema de Justicia en Sala
Plena, en sentencia del 13 de noviembre de 1989, caso Herberto Contreras Cuenca,
señaló lo siguiente:
149
"La Constitución confiere autonomía normativa limitada a las Municipalidades,
entendida ella no como el poder soberano de darse su propia ley y disponer de su existencia, que sólo le corresponde a la República de Venezuela, sino
como el poder derivado de las disposiciones constitucionales de dictar normas
destinadas a integrar el ordenamiento jurídico general, en las materias de su
competencia local, incluso con respecto a aquellas que son de la reserva legal;
circunstancia ésta que ha dado lugar a que la jurisprudencia de este Supremo
Tribunal haya otorgado carácter de "leyes locales" a las ordenanzas municipales.
En cuanto al valor normativo de esas fuentes de derecho emanadas de los
Municipios, en algunos casos se equiparan a la Ley Nacional, supuestos en los
cuales se da una relación de competencia, mientras que en otros deben
subordinase a las leyes nacionales y estadales, supuestos en los cuales se da una
relación de jerarquía normativa, todo ello según lo predispuesto en el texto
constitucional.
La Constitución atribuye autonomía financiera y tributaria a los Municipios dentro
de los parámetros estrictamente señalados en su artículo 31, con las limitaciones y
prohibiciones prescritas en los artículos 18, 34 y 136 del mismo texto constitucional,
derivadas de las competencias del Poder Nacional, a fin de garantizar la
autosuficiencia económica de las entidades locales. No obstante, la Constitución
sujeta a la Ley nacional y a las leyes estadales, el aporte que reciben las
Municipalidades, por intermedio de los Estados, del Poder Nacional, al cual se
denomina Situado Constitucional. Por lo que respecta a los límites de la autonomía
tributaria municipal, su ejercicio debe supeditarse a los principios de la legislación reglamentaria de las garantías constitucionales, que corresponden
al Poder Nacional, ya que la legalidad tributaria es una garantía ligada al
surgimiento mismo del Estado de Derecho."
150
Reiterando el criterio sentado en la referida sentencia, estima esta Sala
Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, que en el ordenamiento
constitucional que entró en vigencia como consecuencia de promulgación de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se mantienen los límites de la
autonomía tributaria municipal a que dicha decisión alude, siendo los mismos, aquellos
que se deriven de las competencias que en materia tributaria ostentan las otras
personas político territoriales que conforman el modelo federal del Estado Venezolano.
En consecuencia, debe determinarse si en el caso de autos, el Concejo
Municipal del Municipio San Carlos del Estado Cojedes al dictar la Ordenanza sobre
Contribución por Consumo de Cerveza con Contenido Alcohólico, se mantuvo dentro de
los límites que la propia Constitución establece, o si por el contrario los transgredió
usurpando funciones del nivel estadal o nacional de gobierno. Al respecto, el numeral
12 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela,
dispone textualmente lo siguiente:
“Artículo 156: Es de la competencia del Poder Público Nacional:
(…)
12. La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos
sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la
producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas; de los gravámenes a la
importación y exportación de bienes y servicios; de los impuestos que recaigan sobre
el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás
manufacturas del tabaco; y de los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los
Estados y Municipios por esta Constitución o por la ley.
(…)” (Subrayado de la Sala).
151
De la norma transcrita, se evidencia de forma palmaria la abierta y flagrante inconstitucionalidad en que ha incurrido el Municipio San Carlos del Estado Cojedes al promulgar la Ordenanza sobre Contribución por Consumo de Cerveza con
Contenido Alcohólico, puesto que tanto el Constituyente de 1999, como el
Constituyente de 1961 –al establecer en el ordinal 8º del artículo 136, que era
competencia exclusiva del Poder Nacional el establecimiento de los impuestos que
recayesen sobre la producción y consumo de bienes tales como alcoholes y licores-,
había dejado fuera del ámbito de las potestades tributarias del Poder Municipal el
establecimiento de tributos sobre el consumo de bebidas con contenido alcohólico.
En virtud de las anteriores consideraciones, estima esta Sala Constitucional del
Tribunal Supremo de Justicia que la Ordenanza sobre Contribución por Consumo de
Cerveza con Contenido Alcohólico, estuvo viciada de inconstitucionalidad desde su
promulgación por cuanto constituye una flagrante usurpación de las funciones
atribuidas al Poder Nacional. En consecuencia se anula las tantas veces aludida
Ordenanza en su totalidad. Así se decide. (…)”
De conformidad con la potestad atribuida a este Tribunal Supremo de Justicia en
el artículo 131 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, pasa esta Sala
Constitucional a fijar los efectos de esta sentencia en el tiempo. A tal efecto, se observa
que la ordenanza impugnada –tal como se declaró precedentemente- estaba viciada
desde su publicación, por haberse dictado en una abierta usurpación de funciones del
Poder Nacional. Asimismo, es evidente, que a través de la misma se estableció un
tributo dirigido, por cuanto el sujeto pasivo de la obligación tributaria eran las contadas
empresas cerveceras que tienen presencia en el país. Así las cosas, estima esta Sala Constitucional que actuaciones como la desplegada por el Concejo Municipal del Municipio San Carlos del Estado Cojedes atentan contra el desarrollo económico del país, ya que las mismas afectan la seguridad jurídica e inciden directa e ilegítimamente en la esfera patrimonial de inversionistas nacionales y extranjeros,
152
cuyo ejercicio de actividades económicas contribuye al progreso del país generando fuentes de empleo y riqueza, realidades éstas, a las que los distintos Poderes de la estructura constitucional venezolana deben favorecer. (…)”
Caso: COVEIN, S.A, Sentencia del 12/12/2002, Tribunal Supremo de Justicia, Sala Constitucional, Magistrado José Manuel Delgado Ocando
Decisión de la Sala Constitucional del TSJ con ponencia del Magistrado José
Manuel Delgado Ocando, “(…) Entiende la Sala, que cuando los Municipios ejercen, a
través de sus órganos legislativos, la potestad tributaria originaria que le confiere el
Texto Constitucional, entendida ésta como el poder de crear normas jurídicas de
contenido tributario, deben respetar en todo momento un conjunto de límites formales y
materiales, que garantizan a los particulares una regulación tributaria conforme a la
Norma Suprema, siendo tales límites, los principios de omissis con lo cual ciertamente,
incurrió en extralimitación de la potestad tributaria originaria, y vulneración del principio de legalidad tributaria, cuya fuente primera es la Constitución En efecto, al
no limitar su actividad creadora de normas jurídicas tributarias omisis desbordó los límites de la potestad tributaria originaria en materia de impuesto a las actividades económicas
4°- Se ORDENA al Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui que se abstenga en
lo sucesivo de cobrar el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio,
servicios o de índole similar de naturaleza mercantil, previsto en el artículo 179, numeral
2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, a personas naturales o
jurídicas que ejerzan actividades económicas derivadas de la prestación de servicios
profesionales cuyo objeto sea esencialmente civil, como es el caso de la ingeniería.
153
De lo anterior se deduce que tanto la institución del Municipio como la tributación
devienen de tiempos muy antiguos y que en la actualidad no sólo el nombre de algunas
instituciones sino la aplicación de muchos aspectos en la práctica son producto de
aquellas culturas pero en versiones más sofisticadas, algunas al azar sin ninguna
técnica, sin estudios preliminares llevados a efecto por profesionales de la Ciencia
Económica y menos sin técnica legislativa. Muchas ordenanzas han sido copiadas de
otros Municipios, otras clonadas, en los cuales la realidad económica es
completamente diferente.
Continua el segundo párrafo del artículo 168 constitucional, con el siguiente
contenido, “Las actuaciones del Municipio en el ámbito de sus competencias se
cumplirán incorporando la participación ciudadana al proceso de definición y
ejecución de la gestión pública y al control y evaluación de sus resultados, en forma
efectiva, suficiente y oportuna, conforme a la ley.” (Negritas propias).
A la luz de esa disposición constitucional, emergen de manera muy oportuna dos
interrogantes: 1. La participación ciudadana ha sido incorporada en el momento de la
discusión de las distintas ordenanzas que regulan la vida del Municipio? 2. Ha
participado de alguna manera el sujeto pasivo, destinatario de la ley, pagador de la
carga tributaria que se le impone mediante esa ley, en la discusión de aquellas
ordenanzas orientadas a gravar las actividades con fines de lucro cuya base imponible
prácticamente en todos los Municipios son los ingresos brutos?
Se trata de un impuesto que grava los beneficios o renta presunta generada por
la realización de una actividad económica dentro del territorio municipal, y qué ocurre si
el resultado final de esa actividad genera pérdidas? “(puede infringirse el principio de
capacidad contributiva e, incluso, el de no confiscatoriedad, caso en el cual queda
abierta al contribuyente afectado la posibilidad de acudir a los órganos judiciales para
denunciar la inconstitucionalidad del impuesto para ese caso concreto...)” (Fermín
Fernández, Juan Carlos; 1999: 16).
154
Es necesario traer acá el artículo 131 constitucional, cuyo texto expresa: “Toda persona tiene el deber de cumplir y acatar esta Constitución, las leyes y demás actos
que en ejercicio de sus funciones dicten los órganos del poder público”. Así las cosas y
considerando el contenido de los artículos 317 y 115 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela, la Cámara Municipal del Municipio Maracaibo tendrá que
darse a la tarea de revisar la ordenanza tantas veces mencionada a fin de adecuarla al
texto constitucional y expresar en ese instrumento que un asunto es el ingreso bruto
efectivamente percibidos” (artículo 209 de la LOPPM) y otro es el capital de trabajo
arriesgado para obtenerlo. (Negritas propias)
Es común que el grueso de las personas le dé poca importancia a las decisiones
del Poder Municipal, por supuesto esto ocurre por desconocimiento de las leyes, por lo
que es conveniente resaltar que la potestad, autonomía y accionar municipales tienen
carácter constitucional, y además la ley que regula el Sistema Tributario Venezolano
como es el Código Orgánico Tributario, en su artículo 1, dispone:
“…Las normas de este Código se aplicaran en forma supletoria a los tributos de los
estados, Municipios y demás entes de la división política territorial. El poder tributario
de los estados y municipios para la creación, modificación, supresión o recaudación de
los tributos que la Constitución y las leyes le atribuyan, incluyendo el establecimiento de
exenciones, exoneraciones, beneficios y demás incentivos fiscales, será ejercido por
dichos entes dentro del marco de la competencia y autonomía que le son otorgadas, de conformidad con la Constitución y las leyes dictadas en su ejecución”.
Esta planteado un efecto confiscatorio al patrimonio del contribuyente por el
hecho de que la Alcaldía del Municipio Maracaibo considera aI Ingreso Bruto como una
unidad, haciendo abstracción de que lo componen dos elementos, el capital (masa de
dinero y otros elementos constituvos de su patrimonio) invertido para obtener el ingreso,
después de vendido el bien o servicio objeto de la transacción, y el margen bruto
obtenido?
155
Es posible elevar ante el Tribunal Supremo de Justicia un Recurso de Interpretación
sobre el término “Ingresos Brutos efectivamente percibidos” expresado en el artículo
209 de la LOPPM para clarificar esa ambigüedad?
Se ha demostrado a las autoridades del Post Grado de Economía como en
reiteradas decisiones el Tribunal Supremo de Justicia así como los Tribunales
Superiores llaman a capítulo a las autoridades de los diferentes Municipios que
conforman la geografía venezolana, en el sentido de recordarles que el desarrollo del
país corresponde al Estado en sus diferentes manifestaciones del poder conjuntamente
con el sector privado de la economía, Artículo 299 Constitucional. No obstante el autor
separó dos de las sentencias para mencionarlas al final de este trabajo por cuanto la
decisión contenida en ellas proviene de la Sala Constitucional y pasa a ser vinculante
para todo el Sistema Judicial.
156
CONCLUSIONES
Son numerosas las Sentencias producidas en el Máximo Tribunal y en los
Tribunales Superiores relacionadas con las decisiones de diferentes Alcaldías a lo
largo y ancho del país. La de 1996 que menciona Romero Mucci (1997) y que cita
Morales en su trabajo es un ejemplo de cómo las Alcaldías cometen atropellos en
materia tributaria, los mismos continúan apareciendo debido a la voracidad fiscal de la
que habla Ruan Santos, Mucci Abraham, Fernández Fermin entre otros
“según Sentencia de 1996 relacionada con la alícuota sobre Patente de
Industria y Comercio del Municipio Simón Rodríguez (Anzoátegui), el tribunal sentenció
que: “permitir la aplicación de la alícuota establecida en la Ordenanza resultaría en un
acto contrario a los derechos constitucionales invocados: libertad económica, derecho
de propiedad y derecho a la no confiscación” (Romero Mucci citado por Morales
(2004)
Urgente mensaje para los legisladores municipales contienen las sentencias de
la Sala Constitucional del TSJ y de varios Tribunales Superiores en lo Contencioso
Tributario de las cuales sólo se transcribe un trozo:
Sentencia del 29/07/2004 Sala Constitucional del TSJ, Magistrado Hadel Mustafa
“(..) Que la Administración Tributaria, cuando modificó la alícuota aplicable a las
empresas, al establecerles un nuevo calificador por la actividad desarrollada, está
infringiendo el principio constitucional de no consfiscación y, en consecuencia, el
derecho de propiedad, al limitarles el desarrollo de su actividad comercial.(..)”
157
Sentencia No del 06/07/2000, Tribunal Supremo de Justicia Sala Constitucional Magistrado Héctor Peña Torrelles
“(…) Así las cosas, debe pronunciarse esta Sala sobre el alcance de la autonomía
municipal. omissis
"La Constitución confiere autonomía normativa limitada a las Municipalidades,
entendida ella no como el poder soberano de darse su propia ley y disponer de su existencia, que sólo le corresponde a la República de Venezuela, sino como el
poder
derivado de las disposiciones constitucionales de dictar normas destinadas a
integrar el ordenamiento jurídico general,omissis”
De la norma transcrita, se evidencia de forma palmaria la abierta y flagrante inconstitucionalidad en que ha incurrido el Municipio San Carlos del Estado Cojedes al promulgar la Ordenanza sobre Contribución por Consumo de Cerveza con
Contenido Alcohólico
En virtud de las anteriores consideraciones, estima esta Sala Constitucional del
Tribunal Supremo de Justicia que la Ordenanza sobre Contribución por Consumo de
Cerveza con Contenido Alcohólico, estuvo viciada de inconstitucionalidad desde su
promulgación omissis Así se decide. (…)”
Omissis viciada desde su publicación, por haberse dictado en una abierta
usurpación de funciones del Poder Nacional. Asimismo, es evidente, que a través de la
misma se estableció un tributo dirigido, por cuanto el sujeto pasivo de la obligación
tributaria eran las contadas empresas cerveceras que tienen presencia en el país. Así
las cosas, estima esta Sala Constitucional que actuaciones como la desplegada por el
Concejo Municipal del Municipio San Carlos del Estado Cojedes atentan contra el
158
desarrollo económico del país, ya que las mismas afectan la seguridad jurídica e
inciden directa e ilegítimamente en la esfera patrimonial de inversionistas nacionales y
extranjeros, cuyo ejercicio de actividades económicas contribuye al progreso del país
generando fuentes de empleo y riqueza, realidades éstas, a las que los distintos
Poderes de la estructura constitucional venezolana deben favorecer. (…)”
Sentencia del 12/12/2002 Tribunal Supremo de Justicia, Sala Constitucional, Magistrado José Manuel Delgado Ocando
Caso: COVEIN, S.A
Decisión de la Sala Constitucional del TSJ con ponencia del Magistrado José
Manuel Delgado Ociando, “(…) Entiende la Sala, que cuando los Municipios ejercen, a
través de sus órganos legislativos, la potestad tributaria originaria que le confiere el
Texto Constitucional, entendida ésta como el poder de crear normas jurídicas de
contenido tributario, deben respetar en todo momento un conjunto de límites formales y
materiales, que garantizan a los particulares una regulación tributaria conforme a la
Norma Suprema, siendo tales límites, los principios de legalidad tributaria, de la
capacidad contributiva, de la igualdad de los contribuyentes, de la proporcionalidad del
tributo, de la generalidad de los tributos y de la no confiscatoriedad.omissis
·con lo cual, ciertamente, incurrió en extralimitación de la potestad tributaria originaria, y vulneración del principio de legalidad tributaria, cuya fuente primera es
la En efecto, al no limitar su actividad creadora de normas jurídicas tributarias al
supuesto de hecho o hecho imponible omissis desbordó los límites de la potestad tributaria originaria en materia de impuesto a las actividades económicas”
Caso DRANBROMOTORS “En consecuencia, visto que ha quedado demostrado
en autos que, la verdadera naturaleza o condición jurídica tributaria del la sociedad de
comercio “DAMBROMOTORS, C.A.” en el desempeño de la actividad comercial en el
159
Municipio Baruta del Estado es la de “COMISIONISTA”, lo procedente y ajustado a
derecho es DECLARAR CON LUGAR el Recurso. Caso Rustiaco Caracas, C.A omissis
“ En atención a las consideraciones antes expuestas, se impone a esta Sala declarar
que la contribuyente Rustiaco Caracas S.A., es una comisionista y a los efectos del
impuesto sobre patente de industria y comercio, la base imponible a ser tomada en
cuenta está conformada por el monto de las comisiones percibidas por ésta“. Caso
Grupo de empresas concesionarias de automóviles de San Cristóbal “ D) El
concesionario no recibe comisión ni pago alguno por parte del empresario principal, ya
que su remuneración está constituida por el margen de venta de los productos que
adquiere del empresario principal...”, omissis si las empresas eran o no comisionistas
respecto a la actividad económica principal que realizan, la venta de vehículos; que
también debía pronunciarse, sobre el carácter confiscatorio del impuesto en lo atinente
al “clasificador y a la tarifa “que le corresponde a los recurrentes, En cuanto a la
confiscatoriedad, “...conlleva a la desposesión del patrimonio del contribuyente por lo
exagerada y por consiguiente gravosa de la respectiva alícuota
“...lo cual supondría necesariamente su cierre y que ya no podrían continuar tributando. Comportaría, además, una violación al postulado constitucional, según el cual todos deben contribuir al sostenimiento de las cargas públicas según su capacidad económica”.
Estas empresas apelaron las Actas de Fiscalización alegando entre otros aspectos que debían ser gravadas atendiendo al margen de comercialización. El Tribunal sentencio a favor del grupo de empresas
Otras sentencias que por razones de espacio y celeridad no se mencionan
definen lo que el es ingreso bruto, dos de ellas se muestran a continuación: Sentencia
005/2004 del 13/10/2004: “La anterior concepción hace alusión al término de ingresos
brutos, entendiéndose en su acepción mas amplia todo aquello que conforma el aumento de valor del patrimonio sin deducción de costos o gastos, sin embargo, esta
noción no debe apreciarse de forma amplia para fines del Impuesto sobre Actividades
Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, pues los ingresos
160
brutos en este impuesto se debe apreciar como los ingresos o proventos obtenidos en
razón de la actividad gravada por el impuesto.”
“Ingreso Bruto: Los ingresos brutos se les puede definir como los beneficios económicos que obtiene una persona natural o jurídica por cualquier actividad que
realice, de índole empresarial o no, sin tomar en consideración los costos o
deducciones en que haya incurrido para obtener dichos ingresos.” (Negritas propias).
Observe el lector que en la primera sentencia el juez se refiere al “aumento de
valor del patrimonio” y en la segunda dice que son los “beneficios económicos”. Esto es
precisamente lo que el autor del presente trabajo ha venido sosteniendo, una de las
formas en que el patrimonio aumenta o se logra beneficio como dice el juez, es por el
margen de operaciones o porcentaje de ganancia bruto en cada transacción, la
diferencia no genera ninguno de los aspectos porque es recuperación del capital
arriesgado para obtener ese margen de beneficio. Así lo sentenció el juez en los casos
de las empresas vendedoras de automóviles.
Gravar las ventas brutas o ingresos brutos es gravar también los descuentos y
bonificaciones sobre ventas, tal como lo expresa la Sentencia No 39 del 22/02/2007,
antes mencionada, esto limita al comerciante en cuanto a la toma de decisiones para
aumentar sus operaciones.
Como complemento de lo que se viene exponiendo, se trae parte de la
Sentencia No de fecha en la cual el Tribunal sienta criterio en cuanto a los
ingresos del sector bancario, de seguros y comisionistas: “de manera que el ingreso
bruto, en este caso, está constituido por la diferencia, entre los intereses cobrados a
sus prestatarios (tasas activas) y los intereses pagados a los depositantes (tasas
pasivas). Lo mismo ocurre con las compañías de corretajes de seguros, a las cuales no
puede considerárseles como ingresos brutos, los montos recibidos por concepto de
primas pagadas por los asegurados, e igualmente con otros ramos de intermediarios de
161
comercio, que trabajan con el dinero de otras personas, tales como los corredores de
bolsa, los rematadores y los agentes aduanales.”
Por supuesto que el ingreso bruto es la diferencia entre la tasa activa cobrada al
prestatario y la tasa pasiva que el banco paga al dueño de la cuenta de ahorros, entre
ambas que existe? Una diferencia o margen de beneficio, eso es lo que el autor de este
trabajo ha venido planteando.
Omissis “en tal sentido, mal puede considerarse que la Ordenanza parcialmente
impugnada permita a la Administración Tributaria del Municipio Puerto Cabello del
Estado Carabobo calcular el monto a ser cancelado por concepto de impuesto a las
actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar sobre la
base del precio total que se indique en la factura que registra la venta de los vehículos
(sin tomar en cuenta que el ingreso percibido en realidad es sólo un porcentaje de dicho
precio), para así exigirle a sociedades como las recurrentes el pago de dicho tributo
sobre la base de un ingreso que en realidad no han percibido, pues corresponde a la
compañía fabricante del bien vendido”.
Nótese que en esta sentencia el Magistrado señala: “el pago de dicho tributo
sobre la base de un ingreso que en realidad no han percibido, pues corresponde a la
compañía fabricante del bien vendido”. He aquí el punto central, el sujeto pasivo
adquiere el bien bajo la modalidad de contado o a crédito, con un dinero que de algúna
manera ya percibió o que tendrá que pagar si la mercancía es a crédito, entonces al
materializarse el tributo con la base imponible como está diseñada se presentan dos
situaciones: Primera. Si el bien es adquirido de contado, al venderlo, ese capital con el
que fue adquirido el bien, será gravado conjuntamente con el margen de beneficio, de
manera que si el mismo flujo de efectivo, digamos por ejemplo Bs. F 1.000, oo es
utilizado por el contribuyente cinco veces para adquirir los productos que comercializa,
será gravado CINCO VECES por la Alcaldía, esto es una practica confiscatoria.
Segundo. Si el bien es adquirido a crédito, ese dinero no es del sujeto pasivo, tendrá
162
que pagarlo a su acreedor, no obstante la Alcaldía lo gravará como ingreso bruto, esto
no tiene pies ni cabeza.
163
RECOMENDACIONES
Que las personas naturales o jurídicas que sientan sus intereses económicos
vulnerados, eleven consulta a la Sala Político Administrativa del TSJ, acompañada de
un estudio minucioso realizado por profesionales especializados en finanzas y
tributación para que evacue y siente criterio sobre el termino Ingreso Bruto como base
imponible. Tal como lo señala sentencia del TSJ: “ha expresado que no basta que un
contribuyente alegue que determinado tributo esta violentando su capacidad
contributiva y que es confiscatorio, sino que es necesario que lo demuestre, lo cual
podrá hacer mediante un estudio económico en el cual pruebe que el citado tributo es
de tal magnitud que le imposibilita la obtención de renta o que lo coloca en estado de
perdida.”
Es decir el mismo Tribunal está abriendo la posibilidad de efectuar un análisis de
la capacidad contributiva del contribuyente y del efecto confiscatorio del tributo con la
condición de que se presente un estudio económico que demuestre esos aspectos
Elevar consulta a la Sala Político Administrativa del TSJ, acompañada de un
estudio minucioso realizado por profesionales especializados en finanzas y en
tributación para que evacue y siente criterio sobre el concepto “ingreso efectivamente percibido” contenido en el artículo 209 de la LOPPM, y la forma de calcularlo
Solicitar a la Sala Político Administrativa del TSJ, acompañada de un estudio
minucioso realizado por profesionales especializados en finanzas y en tributación el
cambio de la base imponible de Ingreso Bruto a Utilidad Bruta en Ventas u operaciones,
según se demuestra en el Estado de Resultados que como ejemplo se presenta en la
página 86 de este trabajo
164
INDICE BIBLIOGRÁFICO
1.Libros:
ALBOUKREK, Aarón; FUENTES S, Gloria. 2002. Diccionario de sinónimos,
antónimos e ideas afines. 1ra. Edición, 13ra. Reimpresión. Ciudad de México,
México, Ediciones Larousse, S.A. de C.V.559 p.
ACEDO PAYARES, Germán “Régimen Tributario Municipal Venezolano”,
1999.
ALBOUKREK, Aarón; FUENTES S, Gloria. 2002. Diccionario de sinónimos,
antónimos e ideas afines. 1ra. Edición, 13ra. Reimpresión. Ciudad de México,
México, Ediciones Larousse, S.A. de C.V.559 p.
BAVARESCO DE PRIETO, Aura M. 1979. Las Técnicas de la Investigación.
4ta. Edición, Cincinnati, USA, South-Western Publishing Co, 302 p.
BREWER CARIAS, Allan Randolph. 1999. La Constitución de 1999. 1ra.
edición, Caracas, Venezuela, Editorial Arte. 414 p.
CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. 1979. Diccionario Jurídico Elemental.
1ra. Edición, Buenos Aires, Argentina. Editorial HELIASTA, S.R.L. 344 p.
CARRASQUERO IRIARTE, Hugo, Diccionarios Jurídicos Temáticos, Segunda
Serie, Oxford University, volumen 2, Impreso en México, 561 p.
CARRASQUERO IRIARTE, Hugo, Diccionarios Jurídicos Temáticos, Segunda
Serie, Oxford University, Volumen 3, Impreso En México, 561 p.
CARRILLO BATALLA, Tomas Enrique, La Tributación en la Constitución de
1999, Caracas, 2001. 334 p.
GARAY, Juan. 2001. La Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela, comentada. Reedición actualizada, Caracas, Venezuela, Librería Ciafré,
232 p.
165
CANDAL IGLESIAS, Manuel “Aspectos fundamentales de la imposición a la
Renta de Sociedades en Venezuela”. Universidad Católica Andrés Bello, Caracas,
Venezuela, 2005
FERNÁNDEZ GÓMEZ, Lorenzo “Bases filosóficas para El estudio del
Derecho”. Volumen II, Editorial Librería Álvaro Nona. Caracas, Venezuela. 1995.
GIULIANNI FONROUGE, Carlos “Derecho Financiero”. Volumen II. Editorial
Desalma. Buenos Aires, Argentina. 1970.
LA ROCHE, Humberto J. 1983. Derecho Constitucional General. 18va.
Edición, Maracaibo, Venezuela, 371 p.
LA ROCHE, Humberto J. 1984. Instituciones Constitucionales del Estado
Venezolano. 9na. Edición, Maracaibo, Venezuela, Editorial Metas, 769 p.
LÓPEZ DE HARO, Carlos. 1951. Diccionario de reglas, aforismos y principios
de derecho. 3ra. Edición, Madrid, España, Instituto Editorial Reus, S.A., 372 p.
MORALES, Eduviges Villalobos. 2004. Nuevo Orden Constitucional Tributario
en Venezuela (1999). El Principio de no Confiscatoriedad de los Tributos, Revistas
Ciencias del Gobierno, año 8, No 16, julio-diciembre 2004. Instituto Zuliano de
Estudios Políticos, Económicos y Sociales.
MÉNDEZ, Carlos “metodología”. Editorial Mc Graw Hill, Colombia, 2001.
NAVA DE VILLALOBOS, Hortensia. 2002. La investigación jurídica ¿cómo se
elabora el proyecto?. 1ra. Edición, Maracaibo, Venezuela, Editorial de la Universidad
del Zulia. 175 p.
RAMÍREZ GRONDA, Juan D. 1976. Diccionario Jurídico. 8va. Edición,
Colección Diccionarios volumen 6, Buenos Aires, Argentina. Editorial Claridad, S. A.
334 p.
REAL ACADEMIA ESPAÑOLA. 1984. Diccionario de la lengua española.
20ma. Edición, tomos 1 y 2, Madrid, España, Editorial Espasa - Calpe, S. A. 1416 p.
ROSS, Alf. 1974. Sobre el derecho y la justicia. Traducido por CARRIÓ,
Genaro R.
166
Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) Revista de Derecho
Tributario No 126, Trimestre Abril – Mayo 2010, Caracas
3ra. Edición. Buenos Aires, Argentina. Editorial Universitaria de Buenos Aires.
394 p.
SÁNCHEZ GONZÁLEZ, Salvador, El procedimiento de fiscalización y
determinación de la obligación tributaria, Colección Estudios 3, Caracas, 2005. 93 p.
TAMAYO Y TAMAYO, Mario “El Proyecto de la investigación Científica”. 4ta.
Edición. México. Nonaga Editores, Limusa, 2001.
2. Material bíblico:
Sagrada Biblia, Versión Reina Valera, Sociedad Biblicas Unidas, revisión 1960.
NELSON, Wilton M y ROJAS, Juan M, Nuevo Diccionario Ilustrado de la Biblia,
México, Editorial Caribe. 1998
3. Instrumentos Legales:
ASAMBLEA NACIONAL CONSTITUYENTE. Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela. 1999, Caracas, Venezuela. Gaceta Oficial de la República
Bolivariana de Venezuela, número 5453 Extraordinario de fecha 24-03-2000.
CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO Ediciones Juan Garay, Caracas, Venezuela,
2001.
LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Ediciones Juan Garay. Caracas,
Venezuela 2002.
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Ediciones Juan Garay. Caracas,
Venezuela, 2001.
167
LEY ORGÁNICA DEL PODER PUBLICO MUNICIPAL). Ediciones Dabosan,
C.A..Caracas, Venezuela, 2005.
ORDENANZA SOBRE LICENCIA E IMPUESTO A LAS ACTIVIDADES
ECONÓMICAS, COMERCIALES, INDUSTRIALES, DE SERVICIOS Y DE INDOLE
SIMILAR DEL MUNICIPIO MARACAIBO. Publicada en Gaceta Municipal No 063-2010
del 30 de junio del 2010
4.Tesis de Grado:
ROMERO PIRELA, Rafael José (1997) “Evaluación de la Patente de Industria
y Comercio en Venezuela”. Tesis doctoral presentada en la Facultad de Ciencias
Jurídicas y Políticas.
PEÑATE, Policarpa (2005) “Análisis del Sistema Impositivo del Municipio
Maracaibo”. Trabajo Especial de Grado presentado en la Facultad de Ciencias
Económicas y Sociales de la Universidad del Zulia.
BORREGALES, Oroenma (2010) “La Capacidad Contributiva como límite al
Principio de la Proporcionalidad en el Sistema Tributario Venezolano” Trabajo
Especial de Grado presentado en la Facultad de Ciencias Económicas y Sociales de
la Universidad del Zulia.
5.Fuentes Electrónicas:
DICCIONARIO DE LA REAL ACADEMIA ESPAÑOLA, http://www.drae.com/index.html.
Recuperado en fecha 18-08-2007.
168
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA. Jurisprudencias. En: http://www.tsj.gov.ve/
jurisprudencia/index.html. Recuperado en fecha 01-04-2007 y 15-07-2007.
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA. Sentencias. En: Discos Compactos Decisiones
del TSJ, por semestres de los años 2000, 2001, 2002, 2003 y 2005.
UNIVERSIDAD CATÓLICA ANDRÉS BELLO, http://www.ucabista.com.ve/vnews/
display.v/ART/2007/06/11/40c714bf5d636. Recuperado en fecha 06-07-2007.
