Instituto Pacífico

I

I-18 N° 272 Primera Quincena - Febrero 2013

Autor : C.P.C.C. José Luis García Quispe

Título : Renta de tercera 2012 - Declaración de EE.FF. y diferencias temporales y perma-nentes en el PDT 682 (Parte I)

Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 272 - Primera Quincena de Febrero 2013

Renta de tercera 2012 - Declaración de EE.FF. y diferencias temporales y permanentes en el PDT 682 (Parte I)

1. IntroducciónMediante la exposición de un caso prácti-co, pasamos a exponer algunas medicio-nes utilizadas por la contabilidad, con fines de cumplir su objetivo de proporcionar información financiera, y la situación de estas respecto a la legislación del impuesto

a la renta en relación con la determinación del resultado tributario, como base de cálculo del impuesto a la renta corriente (pasivo), así también del impuesto a la renta del ejercicio (resultado) y de los activos y pasivos tributarios (estado de si-tuación financiera), todas ellas materia de declaración en el Formulario PDT Nº 682 Renta Anual 2012 Tercera Categoría e ITF.

2. Marco legal- Normas referenciadas: NIC 2, NIC 36,

NIC 17, NIC 16, NIC 12 y NIC 39- Decreto Supremo Nº 179-2004-EF

TUO de la Ley del Impuesto a la Renta- Decreto Supremo Nº 122-94-EF Regla-

mento de la Ley del Impuesto a la Renta

- Resolución de Superintendencia Nº 304-2012/SUNAT (28.12.12)

3. Exposición del caso

3.1. EnunciadoSe trata del caso de la empresa AAGA S.A.C., que tiene como número de RUC el 20117460470, cuyo departamento de contabilidad viene realizando el cierre contable del periodo 2012, faltando uno de los últimos pasos como es el análisis tributario de las transacciones llevadas a cabo, el cual le permitirá completar de información a las cifras que de ma-nera preliminar se puede apreciar en la siguiente hoja de trabajo:

Actualidad y Aplicación Práctica

Ficha Técnica

AAGA S.A.CHoja de trabajo aL 31.12.12 (Preliminar)

Cta. DescripciónSaldos al 31.12.12

(Prelim.) S/.

Ajustes y trans-ferencias Saldos

ajusta-dos

Balance generalEstado de

gestión por naturaleza

Estado de gestión por

función

Debe Haber Activo Pasivo + Patrimonio

Pérdi-da

Ganan-cia

Pérdi-da

Ganan-cia

10 Efectivo y equivalentes de efectivo 30,60012 Ctas. por cobrar comerciales – terceros 200,00014 Ctas. por cobrar al personal a los acc. (soc.), direc., y gerentes 89,80019 Estimación de ctas. de cobranza dudosa -3,80020 Mercaderías 262,40029 Desvalorización existencias -5,00032 Activos adquiridos en arrendamiento financiero 200,00033 Inmuebles, maquinaria y equipo 370,00036 Desvalorización de activos inmovilizado -3,60037 Activo diferido 039 Deprec., amort. y agotamiento acumulados -48,00040 Tributos, contrap. y aport. al sist.de pens.y de salud x pagar -14,00041 Remuneraciones y participaciones por pagar -3,20042 Cuentas por pagar comerciales – terceros -127,20045 Obligaciones financieras -286,00049 Pasivos diferidos -36,00050 Capital -266,00052 Capital adicional -100,00057 Excedente de revaluación -84,00059 Resultados acumulados -50,00060 Compras 291,20061 Variación de existencias -291,20062 Gastos de personal, directores y gerentes 45,60063 Gastos de servicios prestados por terceros 59,00065 Otros gastos de gestión 26,00067 Gastos financieros 39,47068 Valuación y deterioro de activos y provisiones 65,40069 Costo de ventas 231,93070 Ventas -526,40075 Otros ingresos de gestión -31,00077 Ingresos financieros -36,00079 Cargas imput. a ctas. de costos y gastos -235,47088 Impuesto a la renta 094 Gastos administrativos 117,60095 Gastos de ventas 78,40097 Gastos financieros 39,470Totales 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

0 0 00 0 0 0 0 0

Culminado el análisis tributario, esta-remos trasladando a la columna enca-bezada como “Ajuste y Transferencias”,

las cifras determinadas contabilizadas vía asiento contable en el Libro Diario, de esa manera estableceremos las cifras

finales, las que agrupadas a nivel de rubros serán presentadas en los estados financieros.

Actualidad Empresarial

IÁrea Tributaria

I-19N° 272 Primera Quincena - Febrero 2013

3.2. Determinación del resultado del ejercicioPara la determinación hemos empleado las cuentas de resulta-dos que luego de realizada la sumatoria nos permite obtener el resultado antes de impuestos, que según normas contables, viene a representar el resultado contable; en materia tributaria este representa en el resultado comercial:

Cta. Denominación Monto70 Ventas 526,40075 Otros ingresos de gestión 31,00077 Ingresos financieros 36,00062 Gastos de personal, directores, gerentes -45,60063 Gastos de servicios de terceros -59,00065 Otros gastos de gestión -26,00067 Gastos financieros -39,47068 Valuación y deterioro de activos, estim. -65,40069 Costo de ventas -231,930

Resultado antes de impuestos 126,00088 Impuesto a la renta ¿?89 Resultado del ejercicio ¿?

El análisis tributario antes mencionado permitirá, entre otras, completar la información que falta al presente estado de resultados que en el cuadro expuesto se aprecia con signos de interrogación.

3.3. Análisis tributarioEn esta parte revisaremos cómo se han realizado las mediciones cuyos resultados forman parte de la información preliminar que hemos apreciado en la hoja de trabajo antes expuesta. Estas mediciones las relacionaremos con los expuestos en la norma del impuesto a la renta, con la finalidad de dar validez al im-porte como gasto y/o ingreso tributario, por cuanto de resultar diferencia de criterios, estas deberán ser tomadas en cuenta para el reparo tributario que consiste en adicionar y deducir dichos importes al resultado contable, que es justamente el punto de inicio para llegar a un resultado tributario, que puede ser esta en renta y/o pérdida neta.

3.3.1. Cuentas por cobrar comerciales - TercerosSegún el análisis realizado por el departamento de contabili-dad, respecto a sus activos financieros primarios medidos al costo amortizado, parte de las cuentas por cobrar presenta evi-dencia objetiva de deterioro, el que luego de compararlos con el valor presente de los flujos de efectivo futuros estimados, se determinó el importe del deterioro de S/.5,488, lo que originó que dentro de los gastos contabilizados se incluya dicho importe como parte de las pérdidas obtenidas por activos mantenidos por el negocio (NIC 8 y NIC 39).

Detalle del inventario Margen de ganancia

Precio estima-do de venta (PEV)

Gasto estima-do de venta (GEV)

Valor neto reali-zable (VNR)

Des-valori-zación

Pro-duc-to

Uni-da-des

C.U. S/.

Total (S/.) % (S/.)

A 1,000 100 100,000 60 % 60,000 160,000 -3,000 157,000B 5,000 22 110,000 10 % 11,000 121,000 -16,000 105,000 -5,000C 800 35 28,000 40 % 11,200 39,200 -800 38,400D 600 24 14,400 50 % 7,200 21,600 -600 21,000E 100 100 10,000 30 % 3,000 13,000 -100 12,900

262,400 92,400 354,800 -20,500 334,300 -5,000

Trimes-tre Monto

Expectativa de recuperación Factor

Dctos.Valor

presenteDete-rioro

% Monto1.er 7,000 100 % 7,000 0.9889 6,922 782.do 6,000 80 % 4,800 0.9780 4,694 1,3063.er 4,000 60 % 2,400 0.9671 2,321 1,6794.to 3,000 20 % 600 0.9564 574 2,426

20,000 14,800 14,512 5,488

Marco legal:Inciso i) del artículo 37º e inciso f) del artículo 44º de la LIRInciso f) del artículo 21º del Reglamento de la LIR

Según se expone, se puede concluir que el gasto contabilizado, para fines tributarios, no es deducible, el cual se expresará mediante un reparo tributario en la DJ Anual del IR. Asimismo, es de comentar que esta diferencia es temporal, si son las justi-ficaciones las incidencias posteriores. De ser un gasto deducible, el ingreso posterior que se diera, no es gravable con el IR.

3.3.2. InventariosLos inventarios fueron medidos, a la fecha del balance, al valor neto realizable, que viene a ser los flujos de efectivo estimados futuros, que respecto al valor contabilizado, estos resultan me-nores, por lo que el ajuste con la finalidad de presentarlo al VNR forma parte de los gastos del periodo (NIC 2).

Para fines tributarios, se permite la deducción de gastos pero por situaciones de mermas y desmedros, exigiéndose en el primero de los mencionados el informe técnico y en el caso del segundo, el acta notarial de destrucción previo aviso a la Administración Tributaria de la fecha en que se ha de llevar a cabo la destruc-ción; situaciones que no coinciden con el criterio contable que busca presentar los elementos acordes a su realidad financiera.

Marco legal:Inciso f) del artículo 37º e inciso f) del artículo 44º de la LIRInciso c) del artículo 21º del Reglamento de la LIR

Del análisis efectuado, y en consideración del marco normativo, también se puede concluir que se están reconociendo diferencias (gastos deducibles) que en el futuro han de tener validez tributario, y/o también que los ajustes hoy realizados, respecto a la reversión en periodos futuros, han de ser ingresos contables inafectos.

3.3.3. Arrendamiento financieroSobre el tema, podemos apreciar una serie de cuadros que explican el efecto en el resultado de haber contabilizado el bien obtenido en arrendamiento financiero y que al inicio del contrato en la contabilidad del arrendador fue a valor razonable, que es como en este caso corresponde proceder en aplicación de la NIC 17.

Cuadro de la deuda según el contratoSegún los datos del contrato, se aprecian las cifras de la transacción:

Los requisitos expuestos en la normativa tributaria son que para que el gasto sea deducible, el cual debe haber sido determinado sobre las reglas contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta, como el caso de demostración de problemas financieros de parte del deudor, el inicio de acciones judiciales, antigüedad del vencimiento (del cual se menciona el plazo mayor a once meses, además del requisito de que estas cuentas por cobrar se encuentren de manera detallada en el Libro de Inventarios y Balances, situación que es muy distinta al criterio adoptado en la contabilidad, el cual obedece a la obtención de información pegada a la realidad financiera del negocio).

Nº cuota

Base de cálculo

Composición de la cuotaInterés

Amort. Total IGV Total a pagar12%

2012 234,157 28,099 46,901 75,000 13,500 88,5002013 187,256 22,471 52,529 75,000 13,500 88,5002015 134,727 16,167 58,833 75,000 13,500 88,5002015 75,894 9,107 65,893 75,000 13,500 88,500O.C. 10,000 0 10,000 10,000 1,800 11,800

Total 75,844 234,156 310,000 55,800 365,800

Para fines tributarios, estas serán las cifras referenciales, por cuanto estamos partiendo de una base que en materia tributaria se conoce como valor financiado.

Marco legal:Artículo 4º del Decreto Legislativo Nº 915

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I-20 N° 272 Primera Quincena - Febrero 2013

Actualidad y Aplicación Práctica

Nº cuota

Base de cálculo

Composición de la cuotaInterés

Amort. Total IGV Total a pagar19.735999 %

2012 200,000 39,470 35,530 75,000 13,500 88,5002013 164,470 32,458 42,542 75,000 13,500 88,5002015 121,928 24,062 50,938 75,000 13,500 88,5002015 70,990 14,010 60,990 75,000 13,500 88,500O.C. 10,000 0 10,000 10,000 1,800 11,800

Total 110,000 200,000 310,000 55,800 365,800

Cuadro de la deuda trabajado a valor razonableLa parte a resaltar del cuadro presente son los gastos financieros, los que tienen como base de cálculo el valor razonable, y que son los gastos que la presente empresa ha considerado en su contabilidad por el actual periodo, materia de análisis.

Cuadro consolidado de las diferencias en el gasto financieroEl presente cuadro nos permite apreciar la incidencia actual y futura, relacionada al gasto financiero, respecto a la base tributaria. Por ejemplo, en este periodo se aprecia un gasto en exceso, lo que hace que exista un reparo tributario, el cual consistirá en adicionar, vía la DJ anual del presente periodo, el importe en exceso.

PeriodoInteres

DIFIR

Tributario Contable 30 %2012 28,099 39,470 -11,371 -3,4112013 22,471 32,458 -9,987 -2,9962014 16,167 24,062 -7,895 -2,3692015 9,107 14,010 -4,903 -1,4712016 0 0 0 02017 0 0 0 02018 0 0 0 02019 0 0 0 02020 0 0 0 02021 0 0 0 0Total 75,844 110,000 -34,156 -10,247

PeriodoDepreciación

DIFIR

Tributaria Contable 30 %2012 58,539 20,000 38,539 11,5622013 58,539 20,000 38,539 11,5622014 58,539 20,000 38,539 11,5622015 58,539 20,000 38,539 11,5622016 0 20,000 -20,000 -6,0002017 0 20,000 -20,000 -6,0002018 0 20,000 -20,000 -6,0002019 0 20,000 -20,000 -6,0002020 0 20,000 -20,000 -6,0002021 0 20,000 -20,000 -6,000Total 234,156 200,000 34,156 10,247

Cuadro consolidado de las diferencias en el gasto por depreciaciónEl presente cuadro nos permite apreciar la incidencia actual y futura relacionada al gasto por depreciación, respecto a la base tributaria. Por ejemplo, en este periodo se aprecia un gasto sin contabilizar pero que sí es utilizado para fines tributarios, lo que hace que exista un reparo tributario, consistiendo este en una deducción, vía la DJ anual del presente periodo.

La medición practicada por la contabilidad del presente negocio, respecto al objetivo de la NIC 36 en cuanto a que los activos fijos no pueden ser presentados por encima del valor recuperable de los mismos, consistiendo estos, ante evidencias objetivas de deterioro, en determinar inicialmente el valor razonable neto, seguidamente del valor de uso; especificándose que de corresponder, el deterioro es la diferencia entre el valor contable y el valor recuperable.

DescripciónValor contable Valor recuperable Dete-

rioroMonto Deprec. Neto VRN VUTerreno 100,000 0 100,000 105,000 108,000 0Edificación 120,000 6,000 114,000 120,000 125,000 0Unid. de transp. 70,000 14,000 56,000 52,400 52,000 3,600Mueb. y enseres 50,000 5,000 45,000 44,000 46,000 0Equipos diversos 30,000 3,000 27,000 30,000 32,000 0Total 370,000 28,000 342,000 3,600

La medición empleada no está prevista para fines de determinar la renta neta del IR, pero se puede apreciar de que en materia tributaria se incluyen definiciones de elementos básicos como los relacionados al costo de adquisición, costo de construcción, valor de mercado, costo computable; los cuales, relacionándolos a la pérdida por deterioro determinado en el presente periodo (res-pecto a próximos periodos),estos representan gastos deducibles.

3.3.4. Activo fijo revaluado (edificación)Primero apreciemos los detalles del procedimiento de la reva-luación llevada a cabo en el periodo anterior:

Costo de construcción 160,000<-> Depreciación acumulada -160,000Valor neto año anterior 0

Valor de mercado (VM) 120,000IR diferido (30% de VM) 36,000Excedente de revaluación 84,000

Del cuadro se aprecia que la incidencia de la revaluación en el re-sultado de próximos periodos se ha contabilizado en la cuenta 49, cuyo importe es el 30 % del mayor valor asignado al activo fijo.La parte a analizar es la incidencia futura de la incurrencia del monto de la revaluación al trasladarlo al gasto por depreciación y por lo tanto en la determinación del IR:

Periodo Valor re-valuado

Deprec. anual

Deprec. acumul.

Neto en libros

Incidencia en el IR

2012 120,000 6,000 6,000 114,000 1,8002013 120,000 6,000 12,000 108,000 1,8002014 120,000 6,000 18,000 102,000 1,8002015 120,000 6,000 24,000 96,000 1,8002016 120,000 6,000 30,000 90,000 1,8002017 120,000 6,000 36,000 84,000 1,8002018 120,000 6,000 42,000 78,000 1,8002019 120,000 6,000 48,000 72,000 1,8002020 120,000 6,000 54,000 66,000 1,8002021 120,000 6,000 60,000 60,000 1,8002022 120,000 6,000 66,000 54,000 1,8002023 120,000 6,000 72,000 48,000 1,8002024 120,000 6,000 78,000 42,000 1,8002025 120,000 6,000 84,000 36,000 1,8002026 120,000 6,000 90,000 30,000 1,8002027 120,000 6,000 96,000 24,000 1,8002028 120,000 6,000 102,000 18,000 1,8002029 120,000 6,000 108,000 12,000 1,8002030 120,000 6,000 114,000 6,000 1,8002031 120,000 6,000 120,000 0 1,800Total 120,000 36,000

De los dos últimos cuadros también se aprecia (columna de diferencias) que estas son regularizables en el tiempo, siendo las diferencias presentadas en los periodos que comprende el contrato en diferencias temporales, para fines tributarios, en temporales.

Marco legal:Artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 2993.3.4 Deterioro de activos fijos (cuenta 33)

Según la norma del impuesto a la renta, el gasto por depreciación de activos revaluados voluntariamente, salvo excepciones, no es permitido como gasto deducible.

Continuará en la siguiente edición...