Studiu de caz - Inregistrare reevaluare
Autor: Irina Coma, valabil la 1-Decembrie-2010
Intrebare:
Suntem in curs de reevaluare cladiri si terenuri. Reevaluarea
este realizata cu ajutorul unei firme specializate. Mijloacele fixe
au atat valoare contabila cat si fiscala, ultima reevaluare fiind
in 2007. Am rugamintea sa-mi comunicati monografia privind
inregistrarea diferentelor din reevaluare atat contabil cat si
fiscal, cu variante de crestere sau diminuare de valoare.
Raspuns:
Reevaluarea imoblizarilor corporale reprezinta tratamentul
alternativ permis prevazut in OMEF 3055 /2009 dar si in IAS 16.
Societatile comerciale pot proceda la reevaluarea imobilizarilor
corporale existente la sfarsitul exercitiului financiar, astfel
incat acestea sa fie prezentate in contabilitate la valoarea justa,
cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluari in situatiile
financiare intocmite pentru acel exercitiu.
Reevaluarea imobilizarilor corporale se face la valoarea justa
de la data bilantului. Valoarea justa se determina pe baza unor
evaluari efectuate, de regula, de profesionisti calificati in
evaluare, membri ai unui organism profesional in domeniu,
recunoscut national si international.
In cazul in care, ulterior recunoasterii initiale ca activ,
valoarea unui activ imobilizat este determinata pe baza reevaluarii
activului respectiv, valoarea rezultata din reevaluare va fi
atribuita activului, in locul costului de achizitie/costului de
productie sau al oricarei alte valori atribuite inainte acelui
activ. in astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor
aplica activului avand in vedere valoarea acestuia, determinata in
urma reevaluarii.
Cartea Verde a Contabilitatii 2015Vezi detalii
Proceduri Contabile pentru Societati Comerciale 2015Vezi
detalii
Legea 70/2015 - solutiile celor mai controversate problemeVezi
detalii
Elementele dintr-o grupa de imobilizari corporale se reevalueaza
simultan pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea in
situatiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinatie
de costuri si valori calculate la date diferite.
Daca un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active
din grupa din care face parte trebuie reevaluate. O grupa de
imobilizari corporale cuprinde active de aceeasi natura si
utilizari similare, aflate in exploatarea unei entitati.
Reevaluarile trebuie facute cu suficienta regularitate, astfel
incat valoarea contabila sa nu difere substantial de cea care ar fi
determinata folosind valoarea justa de la data bilantului. Valoarea
justa a imobilizarilor corporale este determinata, in general,
plecand de la valoarea lor de piata.
In cazul in care se efectueaza reevaluarea imobilizarilor
corporale, diferenta dintre valoarea rezultata in urma reevaluarii
si valoarea la cost istoric trebuie prezentata la rezerva din
reevaluare, ca un subelement distinct in "Capital si rezerve"
(contul 105 "Rezerve din reevaluare"). Tratamentul in scop fiscal
al rezervei din reevaluare trebuie prezentat in notele
explicative.
Amortizarea calculata pentru imobilizarile corporale astfel
reevaluate se inregistreaza in contabilitate incepand cu exercitiul
financiar urmator celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.
La reevaluarea unei imobilizari corporale, amortizarea cumulata
la data reevaluarii este tratata in unul din urmatoarele moduri:a)
recalculata proportional cu schimbarea valorii contabile brute a
activului, astfel incat valoarea contabila a activului, dupa
reevaluare, sa fie egala cu valoarea sa reevaluata. Aceasta metoda
este folosita, deseori, in cazul in care activul este reevaluat
prin aplicarea unui indice; sau b) eliminata din valoarea contabila
bruta a activului si valoarea neta, determinata in urma corectarii
cu ajustarile de valoare, este recalculata la valoarea reevaluata a
activului. Aceasta metoda este folosita, deseori, pentru cladirile
care sunt reevaluate la valoarea lor de piata.
Surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare este
capitalizat prin transferul direct in rezerve (contul 1065 "Rezerve
reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare"),
atunci cand acest surplus reprezinta un castig realizat. Castigul
se considera realizat la scoaterea din evidenta a activului pentru
care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o
parte din castig poate fi realizat pe masura ce activul este
folosit de entitate. in acest caz, valoarea rezervei transferate
este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii
contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza
costului initial al activului.
Daca rezultatul reevaluarii este o crestere fata de valoarea
contabila neta, atunci aceasta se trateaza astfel:
- ca o crestere a rezervei din reevaluare prezentata in cadrul
elementului "Capital si rezerve", daca nu a existat o descrestere
anterioara recunoscuta ca o cheltuiala aferenta acelui activ;
sau
- ca un venit care sa compenseze cheltuiala cu descresterea
recunoscuta anterior la acel activ.
Daca rezultatul reevaluarii este o descrestere a valorii
contabile nete, aceasta se trateaza ca o cheltuiala cu intreaga
valoare a deprecierii, atunci cand in rezerva din reevaluare nu
este inregistrata o suma referitoare la acel activ (surplus din
reevaluare) sau ca o scadere a rezervei din reevaluare prezentata
in cadrul elementului "Capital si rezerve", cu minimul dintre
valoarea acelei rezerve si valoarea descresterii, iar eventuala
diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca o cheltuiala.
Rezerva din reevaluare trebuie redusa in masura in care sumele
transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea
metodei de evaluare utilizate si pentru obtinerea scopului
sau.Sumele reprezentand diferente de natura veniturilor si
cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat in
contul de profit si pierdere.
Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuita,
direct sau indirect, cu exceptia cazului in care activul reevaluat
a fost valorificat, situatie in care surplusul din reevaluare
reprezinta castig efectiv realizat.in cazul in care se efectueaza
reevaluarea, in notele explicative trebuie prezentate, separat
pentru fiecare element din bilant de natura imobilizarilor
corporale reevaluate, urmatoarele informatii:a) valoarea la cost
istoric a imobilizarilor reevaluate si suma ajustarilor cumulate de
valoare;saub) valoarea la data bilantului a diferentei dintre
valoarea rezultata din reevaluare si cea reprezentand costul
istoric si, atunci cand este cazul, valoarea cumulata a ajustarilor
suplimentare de valoare.
Indiferent daca valoarea rezervei a fost modificata sau nu in
cursul exercitiului financiar, entitatile trebuie sa prezinte in
notele explicative urmatoarele informatii:
a) valoarea rezervei din reevaluare la inceputul exercitiului
financiar;b) diferentele din reevaluare transferate la rezerva din
reevaluare in cursul exercitiului financiar;c) sumele capitalizate
sau transferate intr-un alt mod din rezerva din reevaluare in
cursul exercitiului financiar, prezentandu-se natura oricarui
astfel de transfer, cu respectarea legislatiei in vigoare;d)
valoarea rezervei din reevaluare la sfarsitul exercitiului
financiar.
Variante de efectuare a reevaluarii:- se reevalueaza simultan
valoarea bruta si amortizarea cumulatasau- se reevalueaza numai
valoarea contabila neta a bunului.
Reflectarea in contabilitate a rezultatelor reevaluarii
Exista doua posibilitati de reflectare in contabilitate a
rezultatelor reevaluarii imobilizarilor corporale, determinate de
informatiile prezentate in rapoartele de evaluare, si anume:
- recalcularea proportionala atat a valorii brute a activului,
cat si a amortizarii;- prezentarea activului la valoarea justa prin
anularea amortizarii.
Tratamentul amortizarii aferent reevalarii:- in cazul efectuarii
reevaluarii, regulile privind amortizarea se vor aplica activului
avand in vedere valoarea acestuia, determinata in urma
reevaluarii.
Amortizarea cumulata, la data reevaluarii este tratata in unul
din urmatoarele moduri:- este recalculata proportional cu
schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel incat
valoarea contabila a activului, dupa reevaluare, sa fie egala cu
valoarea sa reevaluata. Aceasta metoda este folosita, deseori, in
cazul in care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice;
sau este eliminata din valoarea contabila bruta a activului si
valoarea neta, determinata in urma corectarii cu ajustarile de
valoare si este recalculata la valoarea reevaluata a activului.
Aceasta metoda este folosita deseori pentru cladirile care sunt
reevaluate la valoarea lor de piata.
Din punct de vedere fiscal, OUG 34/2009 a introdus impozitarea
rezervelor din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a
terenurilor, efectuate dupa data de 1 ianuarie 2004, care sunt
deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul
amortizarii fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate si
/sau casate. Aceste rezerve din reevaluare se impoziteaza
concomitent cu deducerea amortizarii fiscale, respectiv la momentul
scaderii din gestiune a mijloacelor fixe respective, dupa caz.
Nu intra sub incidenta impozitarii, rezervele din reevaluarea
mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor efectuate dupa data de
01.01.2004, existente in sold in contul 1065 Rezerve reprezentand
surplusul realizat din rezerve din reevaluare la data de 30.04.2009
care au fost deduse la calculul impozitului pe profit, aceste
rezerve impozitandu-se la momentul modificarii destinatiei
acestora.
Exemplu: Cresterea valorii mijlocului fix.
Presupunem ca o societate are in evidenta o cladire, pe care a
achizitionat-o in luna decembrie 2007. Valoarea acesteia era de
100.000 lei. Perioada de amortizare este de 40 de ani. Se
utilizeaza amortizarea liniara. La 31.12.2009 efectueaza o
reevaluare iar valoarea neta noua valoare a cladirii este de
150.000 lei.
Situatia imobilului se prezinta astfel:- in perioada ianuarie
2008 - decembrie 2009 societatea a calculat amortizarea
astfel:Amortizare anuala = Valoarea cladirii / 40 de ani = 100.000
/40 = 2.500 lei/an- valoarea neta a cladirii la 31.12.2009 =
Valoare de intrare - Amortizare efectuata = 100.000 lei - 5.000 lei
= 95.000 lei- in urma reevaluarii de la 31.12.2009, valoarea
cladirii a devenit de 150.000 lei- se inregistreaza o diferenta de
reevaluare de 55.000 lei;
in evidenta contabila, la 31.12.2009 se efectueaza:- reflectarea
inregistrarii diferentei din reevaluare:
212 Constructii = 105Rezerve din reevaluare 55.000 lei
- eliminarea amortizarii efectuate pana la
31.12.20092812Amortizare aferenta constructii = 212Constructii
5.000 lei
Daca se opteaza pentru varianta realizarii castigului din
reevaluare pe masura ce activul este folosit de entitate, atunci se
transfera rezerva la valoarea constand in diferenta dintre
amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si
valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al
activului.Tratamentul realizarii castigului din reevaluarea
imobilizarilor reprezinta un element al politicilor contabile ale
entitatii.
In urma reevaluarii, incepand cu 1 ianuarie 2010 se recalculeaza
amortizarea cladirii:Valoare reevaluata imobil = 150.000 leiDurata
ramasa de functionare = 38 aniAmortizare dupa reevauare = 150.000 :
38 ani = 3.947 lei / an (amortizare lunara = 3.947 lei : 12 luni =
329 lei /luna., din care:- amortizare aferenta cost istoric = 208
lei /luna;- amortizare aferenta surplusului din reevaluare = 121
lei /luna.
Societatea, prin politicile contabile a stabilit transferarea
castigului realizat in contul 1065 Rezerve reprezentand surplusul
realizat din rezerve din reevaluare lunar, pe masura amortizarii
cladirii. Astfel, incepand cu luna ianuarie societatea va efectua
urmatoarele inregistrari contabile in legatura cu cladirea
respectiva:- inregistrarea amortizarii:
6811Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor
= 2811Amortizarea cladirilor 329 lei
- transferul castigului realizat:
105Rezerve din reevaluare = 1065Rezerve reprezentand surplusul
realizat din rezerve din reevaluare 121 lei
Din punct de vedere fiscal, societatea va considera venit
impozabil sumele transferate in contul 1065 Rezerve reprezentand
surplusul realizat din rezerve din reevaluare la calculul
impozitului pe profit.
Exemplu: Reducerea valorii mijlocului fix.
Presupunem ca o societate are in evidenta o cladire, pe care a
achizitionat-o in luna decembrie 2007. Valoarea acesteia era de
100.000 lei. Perioada de amortizare este de 40 de ani. Se
utilizeaza amortizarea liniara. La 31.12.2009 efectueaza o
reevaluare iar valoarea neta noua valoare a cladirii este de 85.000
lei. Situatia imobilului se prezinta astfel:- in perioada ianuarie
2008 - decembrie 2009 societatea a calculat amortizarea
astfel:Amortizare anuala = Valoarea cladirii / 40 de ani = 100.000
/40 = 2.500 lei/an- valoarea neta a cladirii la 31.12.2009 =
Valoare de intrare - Amortizare efectuata = 100.000 lei - 5.000 lei
= 95.000 lei- in urma reevaluarii de la 31.12.2009, valoarea
cladirii a devenit de 85.000 lei- se inregistreaza o descrestere
din reevaluare de 10.000 lei. Nu exista rezerve din reevaluare
inregistrate.in evidenta contabila, la 31.12.2009 se efectueaza:-
reflectarea inregistrarii diferentei din reevaluare:
6813Cheltuieli de exploatare privind ajustari pentru deprecierea
imobilizarilor = 212Constructii 10.000 lei
Aceasta suma din contul 6813 va fi considerata nedeductibila la
calculul impozitului pe profit.
Exemplu: Reducerea valorii mijlocului fix in situatia in care
anterior acesta a fost reevauat in sensul cresterii valorii
acestuia.
Presupunem ca o societate are in evidenta o cladire, pe care a
achizitionat-o in luna decembrie 2005. Valoarea acesteia era de
100.000 lei. Perioada de amortizare este de 40 de ani. Se
utilizeaza amortizarea liniara. La 31.12.2007 se efectueaza o
reevaluare iar valoarea neta noua valoare a cladirii este de
120.000 lei. La 31.12.2009, societatea efectueaza o noua reevaluare
si noua valoare neta a cladirii este de 70.000 lei. Societatea a
optat pentru transferul castigului realizat la cedarea sau casarea
imobilului.Situatia imobilului se prezinta astfel:- in perioada
ianuarie 2006 - decembrie 2007 societatea a calculat amortizarea
astfel:Amortizare anuala = Valoarea cladirii / 40 de ani = 100.000
/40 = 2.500 lei/an- valoarea neta a cladirii la 31.12.2007 =
Valoare de intrare - Amortizare efectuata = 100.000 lei - 5.000 lei
= 95.000 lei- in urma reevaluarii de la 31.12.2007, valoarea
cladirii a devenit de 120.000 lei- diferenta din reevaluare:
120.000 -95.000 = 25.000- noua amortizare anuala: 120.000 : 38 ani
= 3.158 lei /an- amortizare inregistrata in perioada ianuarie 2008
-31.12.2009 = 3.158 x 2 ani = 6.316 lei- noua valoare neta la
31.12.2009 = 120.000 6.316 = 113.684 lei- se inregistreaza o
descrestere din reevaluare in urma reevaluarii din decembrie 2009
de 43.684 lei. in evidenta contabila, la 31.12.2007 s-au efectuat
urmatoarele inregistrari contabile:Reflectarea inregistrarii
diferentei din reevaluare:
212 Constructii = 105Rezerve din reevaluare 25.000 lei
- eliminarea amortizarii efectuate pana la
31.12.20072812Amortizare aferenta constructii = 212Constructii
5.000 lei
- inregistrarea amortizarii in perioada ianuarie 2008
-31.12.2009:
6811Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor
= 2811Amortizarea cladirilor 6.316 leiReflectarea inregistrarii
diferentei din reevaluare la 31.12.2009
%
105Rezerve din reevaluare6813Cheltuieli de exploatare privind
ajustari pentru deprecierea imobilizarilor = 212Constructii 43.684
lei
25.000 lei
18.684 lei
Nota:Din contul 105 Rezerve din reevaluare suma de 1.316 a
reprezentat castig realizat (diferena dintre amortizarea aferenta
valorii reevaluate si cea aferenta costului istoric), astfel ca
diferenta de 17.368 lei (18.684 lei -1.316 lei) reprezinta
cheltuiala nedeductibila la calculul impozitului pe profit.
Totodata suma din contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind
ajustari pentru deprecierea imobilizarilorva fi considerata
nedeductibila la calculul impozitului pe profit.Reevaluare Mijloace
Fixe
HYPERLINK "javascript://" Inapoi Ex.: Reevaluare favorabila:
Mijlocul fix a intrat cu valoarea de 10000 lei si are amortizare la
inceputul lunii de 2000 lei (20%). Reevaluarea calculeaza o valoare
justa de 9000 lei (ramas de amortizat era 8000 lei). Valoarea
amortizata justa ar fi de 1.125*10000=11250*20%=2250 , deci dif. De
amortizare este de 2250-2000=250 lei. Cont debitorCont
creditorSuma213X sau 214mijloace fixe105rezerve din
reevaluare1000213X sau 214mijloace fixe2813amortizarea MF250
Ex. Reevaluare nefavorabila: Mijlocul fix a intrat cu valoarea
de 10000 lei si are amortizare la inceputul lunii de 2000 lei
(20%). Reevaluarea calculeaza o valoare justa de 7000 lei (ramas de
amortizat era 8000 lei). Valoarea amortizata justa ar fi de
0.875*10000=8750*20%=1750 , deci dif. De amortizare este de
1750-2000= -250 lei.Cont debitorCont creditorSuma105rezerve din
reevaluare213X sau 214mijloace fixe10002813amortizarea MF213X sau
214mijloace fixe250Imobilizrilecorporale sunt reevaluate la
valoarea just a acestora la data reevalurii,iar valoarea just este
valoarea de pia.Atunci cnd nu exist nici oposibilitate de a
identifica o valoarede piapentruunactiv,activulrespectivse evalueaz
la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare.Atunci
cnd afostreevaluat un element al imobilizrilor corporale, trebuie
reevaluat ntreaga clas deimobilizri corporale din careface parte
elementul reevaluat.Inregistrarea diferenelor din reevaluare
a.Diferene favorabileIn cazul n care valoarea contabil a unuiactiv
este majorat caurmare a unei reevalri, aceast majorare trebuie
:1.nregistratdirect ncreditul conturilor de capitaluri proprii
subtitlulde diferene din reevaluare sau2.recunoscut ca venit, n
msura n care aceastmajorarecompenseaz o diferen nefavorabil din
reevaluareaaceluiai activ,recunoscut anterior ca o
cheltuial.Surplusuldinreevaluareinclus n capitalurile proprii poate
fi transferat direct nrezultatul reportat, atunci cnd acest surplus
este realizat. Se consider c :-surplusul este realizat n totalitate
la casarea sau cedarea activului,-surplusulpoatefirealizatanual, pe
msurce activul este folosit de ntreprindere,-transferulsurplusului
din reevaluarenrezultatul reportat nu se efectueaz prin contul de
profit i pierdere.nacestcazvaloareasurplusuluirealizat este
diferena dintre amortizarea calculat pebazavaloriicontabile
reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial
al activului.b.Diferene nefavorabileIn cazul n care valoarea
contabil a unuiactiv estediminuatcarezultat al unei reevaluri,
aceast diminuare trebuie:1.recunoscut ca o cheltuial sau2.sczut
direct din surplusul din reevaluare corespunztor aceluiai activ, n
msura n carecompenseazodiferenfavorabil nregistratanterior ca
surplusdin reevaluare.Modificarea valorii imobilizrilor prin
reevaluareA)metoda valorii brute:reevaluarea simultan a valorii
brute aimobilizrii i aamortizrii cumulate, care se utilizeaz atunci
cnd se apeleaz la costul de nlocuire pentru c nu se poate determina
valoarea just de piaB)metoda valorii nete: reevaluarea numaia
valorii nete contabile, carese utilizeaz atunci cnd se poate
determina o valoare just de pia pentru activul supus
reevalurii.Exemplu Valoarea de intrare a unui utilaj supus
reevalurii este de 100.000 lei, amortizat pentru 60.000 lei.
Indicele de actualizare este de 125%.Evaluare:Se calculeaz
urmtoarele valori:-Valoarea de intrare a utilajului actualizat
=100.000 lei x 125% = 125.000 lei-Valoarea amortizrii cumulate
actualizat = 60.000 lei x 125% = 75.000 lei-Diferena n valoarea
contabil din reevaluarea utilajului = 125.000 lei 100.000 lei =
25.000 lei-Diferena din amortizarea actualizat 75.000 lei 60.000
lei = 15.000 lei-Diferena dintre plusul de valoare a utilajului i
plusul de valoare a amortizrii = 25.000 15.000 = 10.000
leiRecunoatere :25.000 lei 213 Instalatii tehnice, = 105 Rezerve
din 10.000 lei mijloace de transport, reevaluare 2813 Amortizarea
15.000 leiinstalaiilor, mijloacelor de transport, n
cazulutilizriimetodeivalorii netese anuleaz
amortizareacumulatpnnmomentulreevalurii, activul fiind adus la
valoarea net contabil. Apoi se calculeaz i se inregistreaz diferena
din reevaluare.Exemplu Valoarea de intrare a unui utilaj supus
reevalurii este de 100.000 lei,amortizat pentru 60.000 lei.Ca
urmare a reevalurii se stabilete o valoare de pia de 42.000
lei.-Valoarea net dup anularea amortizrii = 100.000 lei 60.000 lei
= 40.000 lei-Diferenta din reevaluare 42.000 - 40.000 = 2.000 leia)
Anularea amortizrii cumulate :60.000 lei 2813 Amortizarea= 213
Instalaii tehnice,60.000 lei instalaiilor, mijloace de transport,
mijloacelor de transport b) nregistrarea diferenei din
reevaluare:2.000 lei 213 Instalaii tehnice, = 105 Rezerve 2.000 lei
mijloace de transport, din reevaluare
