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Análisis, núm. 2, 2016.

AFECTACIÓN DE LA SEGURIDAD JURÍDICA POR LOS CRITERIOS

CONTRADICTORIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO Y DEL DERECHO

LABORAL RELACIONADOS CON EL CONCEPTO DE SALARIO EN ESPECIE

EN COSTA RICA.

Rebeca Alvarado Santamaría

INSTITUTO DE

POLÍTICAS PÚBLICAS Y LIBERTADIPL

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PresentaciónUno de los grandes retos que enfrenta Costa Rica tiene que ver con su clima de negocios, y particularmente con la seguridad jurídica para los inversionistas tanto nacionales como extranjeros. Y un factor clave se refiere a las contracciones existentes con respecto al tratamiento jurisprudencial del salario en especie en los ámbitos laboral y tributario.

Este segundo número de la serie Análisis del Instituto de Políticas y Libertad analiza en profundidad estas contradicciones, señalando las consecuencias negativas que tienen para los empleadores, y los riesgos para el desarrollo de un clima de negocios adecuado en el país.

El estudio, elaborado por la profesora Rebeca Alvarado Santamaría, profesora de Derecho Laboral de Ulacit, como trabajo final de graduación de la Maestría en Asesoría Fiscal y Tributaria, es un documento de referencia para quienes deseen profundizar en esta problemática, para los operadores jurídicos del derecho laboral y tributario, así como para los tomadores de decisiones del sector privado.

Marianela Núñez PiedraVicerrectora de Asuntos AcadémicosULACIT

INSTITUTO DE

POLÍTICAS PÚBLICAS Y LIBERTADIPL

I N S T I T U T O D E P O L Í T I C A S P Ú B L I C A S Y L I B E R T A D

3Análisis, núm. 2, 2016.

AFECTACIÓN DE LA SEGURIDAD JURÍDICA POR LOS CRITERIOS CONTRADICTORIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO Y DEL DERECHO

LABORAL RELACIONADOS CON EL CONCEPTO DE SALARIO EN ESPECIE EN COSTA RICA.

Rebeca Alvarado Santamaría*

AbstractSe analiza el tratamiento contradictorio que se da a los beneficios otorgados a los trabajadores, relacionados con el concepto de salario en especie en la jurisprudencia tributaria y laboral en Costa Rica; así como las consecuencias que conlleva para los empleadores. Específicamente se analizan los de vivienda, automóvil, educación y seguros médicos.

El derecho laboral ha señalado en reiterada jurisprudencia que los beneficios citados no se consideran salario en especie, porque no aumentan el patrimonio del trabajador, tienen naturaleza indemnizatoria y contribuyen con el sistema de seguro social costarricense.

El derecho tributario, por el contrario, considera que todos los beneficios que otorga un patrono, sin importar su naturaleza o fin, son considerados salario en especie y, por lo tanto, están gravados con el Impuesto al Salario.

Al no existir un criterio unificado sobre este concepto, los patronos no tienen certeza de las obligaciones que deben cumplir en relación beneficios que les brindan a los colaboradores, provocando así una situación de inseguridad jurídica para esta parte de la relación laboral.

This research analyzes the contradictory treatment of benefits given to employees, specifically related with salary-in-kind under Costa Rica’s labour and tax laws; along with consequences for employers. Namely, in connection with housing, automobiles, education and medical insurance benefits.

Labour and employment law has repeatedly indicated in its jurisprudence that the benefits referred to are not considered salary in kind because they do not increase employee income, their nature is compensatory and contribute to the Costa Rican social security system.

Under Tax law, on the contrary, all benefits given by an employer, regardless of their nature or purpose, are considered salary in kind and; are thus subject to Salary Tax.

Since no unified criteria exists on this topic, employers are uncertain of the formal obligations they must comply with regarding benefits given to their employees, causing a situation of legal insecurity in the employment relationship.

* Licenciada en Derecho (Universidad de Costa Rica, 2009), Especialista en Impuestos (Instituto Tecnológico de Costa Rica, 2011), Máster en Asesoría Fiscal de Empresas (Universidad Latinoamericana de Ciencia y Tecnología, 2016). Tiene amplia experiencia en consultoría y litigio fiscal, especialmente en la dirección de procesos de litigio tributario, administrativos y judiciales. Cuenta además con experiencia en materia laboral. Actualmente labora como Abogada Asociada en BLP, en el departamento de Impuestos y es la profesora encargada de la cátedra de derecho laboral de Universidad Latinoamericana de Ciencia y Tecnología


4 Análisis, núm. 2, 2016.

La presente investigación aborda el tratamiento contradictorio que se da a los beneficios otorgados a los trabajadores y que se encuentran relacionados con el concepto de salario en especie en la jurisprudencia tributaria y laboral en Costa Rica; así como las consecuencias que conlleva para los empleadores. Específicamente en cuanto a los rubros de vivienda, automóvil, educación y seguros médicos.

La rama del derecho laboral ha señalado en reiterada jurisprudencia, que muchos de los beneficios citados no pueden ser considerados como salario en especie, por cuanto no aumentan el patrimonio del trabajador y, por el contrario, tienen naturaleza indemnizatoria, o bien, el sostenimiento y contribución con el sistema de seguro social costarricense. En ese sentido, la propia Caja Costarricense de Seguro Social y la jurisprudencia de los Tribunales de Trabajo y de la Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia, son del criterio que no se deben cancelar cuotas obrero-patronales sobre estos rubros.

No obstante lo anterior, el panorama se torna distinto cuando estos beneficios son analizados desde la óptica del derecho tributario. Para esta rama del derecho, todas las regalías dadas a los trabajadores por medio de sus patronos -sin importar su naturaleza o fin- son considerados salario en especie y, por lo tanto, de conformidad con las regulaciones establecidas en los artículos 32 y 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, debe cancelarse sobre éstos el impuesto único de rentas percibidas por el trabajo personal u otras remuneraciones por servicios personales, cuya tarifa es del quince por ciento (15%).

Además, las autoridades tributarias han señalado que a efectos de que los gastos incurridos por los patronos por el pago de estos beneficios puedan ser considerados como deducibles, debe cancelarse el impuesto correspondiente y las cuotas obrero-patronales, conforme con la legislación tributaria aplicable. Lo cual entra en franca contradicción con los criterios esbozados por las autoridades del derecho laboral.

Es evidente que los elementos contradictorios sobre el concepto de salario en especie que presenta la jurisprudencia costarricense en materia tributaria y laboral crean inseguridad jurídica a los patronos que no saben a ciencia cierta cuál criterio deben acoger a fin de no ver perjudicados sus intereses, en un eventual juicio laboral o tributario.

Asimismo, debe tomarse en cuenta que la propuesta de la rama del derecho tributario para el tratamiento de ciertos beneficios laborales, encarecen en gran medida la operación de la empresa en Costa Rica; al obligárseles a tributos y cargas sociales sobre rubros que solo tienen como fin la mejora de las condiciones laborales de sus empleados.

Esta investigación plantea en primera instancia los elementos normativos y doctrinales del salario en especie y luego determina la forma de pago de este tipo de sueldo; así como los rubros que se catalogan bajo este concepto. Además, se señalan las cargas sociales y tributarias del salario en especie, de conformidad con la legislación aplicable.

Posteriormente se ponen en evidencia los criterios contradictorios en torno a los beneficios relacionados con el salario en especie, según el análisis jurisprudencial que se expondrá. Finalmente, se analizan las consecuencias de éste tratamiento contradictorio para los patronos.

I. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA Y ASPECTOS METODOLÓGICOS

Dentro del marco de la legalidad, los beneficios laborales que los patronos otorgan a sus trabajadores deben de cumplir con una serie de obligaciones que determina la legislación pertinente, específicamente el derecho laboral y el derecho tributario.



Del análisis normativo y jurisprudencial1 de estos beneficios se desprende que la rama del derecho laboral considera que, bajo ciertas circunstancias, no pueden ser considerados como salario en especie y por lo tanto, no están afectos a las cuotas obrero-patronales, ni forman parte de las prestaciones laborales: vacaciones, aguinaldo, preaviso y cesantía. Sin embargo, desde la óptica del derecho tributario, cualquier beneficio que se otorgue al trabajador, sin entrar a analizar si se trata de salario en especie o no, se encuentra afecto al impuesto al salario.

En ese sentido, el problema surge cuando las autoridades tributarias consideran como requisito indispensable para considerar el gasto de estos beneficios como deducible, no solo el pago del impuesto correspondiente, sino que además la cancelación de las cuotas obrero-patronales, so pena de rechazar el gasto y practicar un ajuste en la obligación tributaria.

Lo anterior, provoca que los patronos se enfrenten a situaciones de inseguridad, en razón de que desconocen a cuál de los criterios debe acogerse; es decir, no existe certeza de los deberes formales que deben cumplir los beneficios otorgados a sus empleados. Asimismo, debe tomarse en cuenta, que se enfrentan a consecuencias legales gravosas, en virtud de las disposiciones legales que no acatan2.

Ante este panorama, muchas empresas han optado por no dar ningún tipo de regalías a sus empleados, para evitar contingencias legales. Peor aún, en temas de inversión extranjera, las empresas foráneas que tienen dentro de sus políticas dar estos beneficios a los trabajadores toman esta situación como determinante para decidir no invertir en Costa Rica, en virtud de los riesgos a los que se pueden enfrentar.

De ahí nace la importancia de evidenciar ¿cómo afectan los criterios contradictorios de los órganos y dependencias3 derecho tributario y del derecho laboral con respecto a los beneficios relacionados con el salario en especie a la seguridad jurídica de las obligaciones laborales en Costa Rica?

Como se indicó, la jurisprudencia del derecho laboral y del derecho tributario, tiene criterios contradictorios en relación a cuáles de los beneficios otorgados a los trabajadores, son considerados como salario en especie y cuáles caen en la categoría de suministros con carácter gratuito.

En virtud de lo anterior, al no existir un criterio unificado sobre este concepto, los patronos no tienen certeza de las obligaciones formales que deben cumplir en relación a los rubros con carácter no monetario que les brindan a los colaboradores, provocando así una situación de inseguridad jurídica para esta parte de la relación laboral.

[1] Ver las siguientes resoluciones: Caja Costarricense de Seguro Social. Oficio No. 13930 del 10 de abril de 2003; Caja Costarricense de Seguro Social.Oficio No. DI-1792-11-2006 del 11 de diciembre de 2006; Caja Costarricense de Seguro Social. Oficio No. DI-1590-10-2003 del 24 de Octubre de 2003; Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia. Resolución No.2008-094 de las 9:30 horas del 13 de febrero de 2008; Sala Segunda de la Corte de Suprema de Justicia. Resolución No. 2010-000964 de las 14:52 horas del 30 de junio de 2010; Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia. Resolución No. 2008-000709 de las 10:35 horas del 22 de agosto de 2008; Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia.Resolución No. 2004-000230 de las 9:10 horas del 23 de abril de 2004; Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia. Resolución No. 2010-000990. No. 2010-000990 de las 10:45 horas del 7 de julio de 2010; Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia. Resolución No.2002-017 de las 10:40 horas de del 25 de enero de 2002; Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia. Resolución No. 2007-000846 de las 9:35 horas del 14 de noviembre de 2007; Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia. Resolución No. 1103 de las 9:40 horas del 30 de noviembre de 2006;Tribunal de Trabajo, Sección Segunda. Resolución No. 2275 de las 8:30 horas del 25 de agosto de 2004; Tribunal de Trabajo. Sección Cuarta No. 2006-000733 de las 19: 15 horas del 17 de noviembre de 2006

[2] Contingencias en materia laboral: si el beneficio es considerado como salario en especie y no se cotiza sobre éste las cuotas obrero patronales, los empleadores se enfrentan a cobros administrativos ante la Caja Costarricense de Seguro Social y posibles demandas laborales, por cuanto el beneficio no fue considerado como parte del salario para efectos de calcular los extremos laborales (vacaciones, aguinaldo, preaviso y cesantía). Contingencias tributarias: Si el beneficio es considerado salario en especie por ésta rama del derecho, sin importar el criterio del derecho laboral, debe cancelarse el impuesto correspondiente y las cuotas obrero-patronales ante la Caja Costarricense de Seguro Social, en caso contrario, las autoridades fiscales tienen la facultad para rechazar el gasto.

[3] En esta investigación se analizan los criterios relacionados al salario en especie, emitidos por Tribunal Fiscal Administrativo, Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia, Tribunales de Trabajo, Ministerio de Trabajo y Caja Costarricense de Seguro Social



a. Aspectos metodológicosEl análisis tuvo como objetivo general analizar la inseguridad jurídica que causa a los contribuyentes la contradicción en la regulación de los beneficios otorgados a los trabajadores, relacionados con el concepto de salario en especie en Costa Rica, entre las ramas del derecho tributario y del derecho laboral.

Esta estudio es exploratorio, por cuanto no existen otros estudios previos que aborden la problemática planteada. Se utilizaron, como complemente al análisis documental, dos instrumentos de recolección de datos: una hoja de observación que estandariza el análisis de las resoluciones objeto de análisis, y finalmente un cuestionario aplicado a dos expertos en derecho tributario y dos expertos en derecho laboral.

El análisis inicia con una precisión del concepto de salario en especie, su naturaleza y sus características. Luego se identifican las cargas tributarias y sociales que pesan sobre los rubros enmarcados dentro de este concepto, de conformidad con la doctrina costarricense, la doctrina internacional y la jurisprudencia en materia tributaria y laboral de Costa Rica.

Posteriormente, se analiza la jurisprudencia a partir de una hoja de observación, que se detalla más adelante. Esta investigación está sustentada en el análisis de veintitrés resoluciones que han abordado el salario en especie, procedentes de la Caja Costarricense de Seguro Social, el Ministerio de Trabajo, la Administración Tributaria, el Tribunal Fiscal Administrativo, los Tribunales de Trabajo y la Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia, en un período de tiempo que va desde el 2002 y hasta el 2013.

Finalmente, se analizan las consecuencias que conlleva este tratamiento contradictorio que se da al concepto de salario en especie, de cara a reflexionar sobre futuras líneas interpretativas que superen la contradicción actual en el tratamiento jurisprudencial laboral y tributario del salario en especie, de acuerdo a la doctrina y el derecho comparado.

II. EL SALARIO EN ESPECIE.

Para efectos de la presente investigación conviene en primera instancia, referirse a las generalidades del concepto de salario en especie y su naturaleza, de conformidad con la legislación, doctrina y jurisprudencia aplicable.

a. Aspectos normativos. En Costa Rica el derecho al trabajo tiene resguardo constitucional, al alcance del artículo 56. En el mismo sentido, el artículo 57 de la Constitución Política, garantiza el derecho al salario por el trabajo efectivamente realizado:

Artículo 57. Todo trabajador tendrá derecho a un salario mínimo, de fijación periódica por jornada normal, que le procure bienestar y existencia digna. El salario será siempre igual para trabajo igual en idénticas condiciones de eficiencia.

Todo lo relativo a fijación de salarios mínimos estará a cargo del organismo técnico que la ley determine. (Constitución Política de Costa Rica , 1949)

Es en el Código de Trabajo, al tenor del numeral 164, donde se encuentran reguladas las distintas formas de salario, como sigue: “el salario puede pagarse por unidad de tiempo (mes, quincena, semana, día u hora); por pieza, por tarea o a destajo; en dinero; en dinero y en especie; y por participación en las utilidades, ventas o cobros que haga el patrono.” (Asamblea Legislativa de Costa Rica, 1943)



Específicamente, sobre el salario en especie, el artículo 166 del mismo cuerpo legal en comentario señala:

Artículo 166.- Por salario en especie se entiende únicamente lo que reciba el trabajador o su familia en alimentos, habitación, vestidos y demás artículos destinados a su consumo personal inmediato.

En las explotaciones agrícolas o ganaderas se considerará también remuneración en especie el terreno que el patrono ceda al trabajador para que lo siembre y recoja sus productos.

Para todos los efectos legales, mientras no se determine en cada caso concreto el valor de la remuneración en especie, se estimará ésta equivalente al cincuenta por ciento del salario que perciba en dinero el trabajador.

No obstante lo dispuesto en los tres párrafos anteriores, no se computarán como salario en especie los suministros de carácter indudablemente gratuito que otorgue el patrono al trabajador, los cuales no podrán ser deducidos del salario en dinero ni tomados en cuenta para la fijación del salario mínimo.

Queda claro que el salario en especie es una forma de retribución o remuneración que recibe el trabajador por las labores efectuadas, pero es una variedad distinta al dinero. Incluso el Código de Trabajo costarricense cita algunos ejemplos como lo son alimentos, habitación y vestido.

Asimismo, esta forma de pago ha sido aceptada en razón de la naturaleza de la industria o de las funciones que ejercen los colaboradores, este aspecto es notorio en el párrafo segundo del artículo 164 del Código de Trabajo, que establece la posibilidad de esta forma de pago en explotaciones agrícolas o ganaderas.

b. Aspectos doctrinales del salario en especie. El salario en especie es aquella remuneración que el trabajador percibe en virtud de la relación laboral y que se considera hecha efectiva mediante la entrega de materias y objetos, en cantidad determinada y que no consisten en dinero. (Ovares, 2005)

Navarro (2011), hace la diferenciación del salario pagado en dinero y del salario pagado en especie, conforme a la legislación española, como sigue:

El salario puede abonarse en dinero o en especie. Salario en metálico lo constituye el dinero de curso legal o sus equivalentes (transferencia bancaria, cheque, pagaré), mientras que el salario en especie, en una primera aproximación, puede identificarse con los bienes, servicios o derechos de contenido económico distintos del dinero. La especie, como forma de retribución del trabajo, permite al empresario liberarse de parte de la obligación salarial mediante la entrega de bienes, servicios o derechos distintos del dinero, a pesar de ser éste el medio generalmente aceptado en el tráfico jurídico.

Según señala Van der Laat (1987), la legislación costarricense específica los rubros que se consideran como salario en especie como sigue:

La forma en que se efectúe el pago del salario en especie puede cubrir una variedad grande de posibilidades tales como la transferencia de propiedad de bienes, el disfrute de éstos como también mediante el suministro al trabajador de determinados servicios. Las modalidades en que se materializan éstas formas son muy diversas y el artículo 166 del Código de Trabajo de Costa Rica entiende como salario en especie los alimentos, habitación, vestidos y demás artículos destinados al consumo personal inmediato del trabajador y su familia. Además en las explotaciones agrícolas o ganaderas el terreno que el patrono ceda



al trabajador para que siembre y recoja sus productos. (p.18)

c. Forma de pago.Sigue comentando Van der Laat (1987) que uno de los cuestionamientos comunes en torno al tema del salario en especie, es sobre la posibilidad de que “la retribución de un trabajador pueda ser pagada totalmente en especie y si esto no fuera posible, en qué proporción puede serlo con bienes distintos de numerario.” (p.15)

No obstante, la legislación costarricense ofrece una solución a este dilema en el artículo 164 ya comentado, cuando establece que el salario puede pagarse en dinero y en especie, descartando de esta manera, la posibilidad de que el sueldo se pague totalmente por medios distintos al dinero.

Esta tesis es reforzada por el artículo 166 del Código de Trabajo, párrafo tercero, que regula la necesidad de establecer un porcentaje correspondiente al salario en especie y en su defecto, se considerará que este rubro equivale al cincuenta por ciento, del dinero percibido por el trabajador.

Este criterio es el que también mantiene la Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia (Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia, 9:40 horas del 30 de noviembre de 2006):

III. DEL SALARIO EN ESPECIE:

El deber ineludible y principal al cual está sometido el empleador, en virtud del contrato de trabajo, consiste en pagarle el salario al trabajador, como obligada contraprestación a la labor que este desarrolla, lo que caracteriza dicho contrato como uno bilateral y oneroso. El artículo 164 del Código de Trabajo establece que el salario puede ser pagado “... por unidad de tiempo (mes, quincena, semana, día u hora); por pieza, por tarea o por destajo; en dinero; en dinero y especie; y por participación en las utilidades, ventas o cobros que haga el patrono”. La norma prevé la posibilidad de pagar salario en especie siempre que se pague en forma mixta, o sea parte en dinero y parte en especie. El salario en especie es la forma más antigua de retribución –desde el trueque- y consiste en “... aquel que se abona en bienes valiosos que no son dinero; admitiéndose para liberarse el empresario de su obligación el pago efectuado en todo valor no dinerario. De ahí que dentro de esta categoría pueda incluirse cualquier especie pensable que cumpla el fin perseguido por el salario mismo, es decir, retribuir los servicios prestados por el trabajador.” (Sánchez-Cervera Senra, J. M. “Los salarios en especie”, en: Dieciséis lecciones sobre salarios y sus clases, Madrid, Universidad de Madrid, Sección de Publicaciones e Intercambio, primera edición, 1971, p. 218).

Por lo tanto, en Costa Rica no existe una problemática en cuanto a la posibilidad de pagar el salario únicamente en especie, por cuanto tanto la doctrina como la jurisprudencia han reconocido expresamente que es posible pagar el sueldo únicamente en dinero, o de forma mixta: dinero y especie; y, por lo tanto, cuando se pague en ésta última modalidad, es necesario que se especifique el porcentaje que corresponde al salario en especie. Esta obligatoriedad que prevé la Ley, nace a efectos de no perjudicar a los trabajadores para el cálculo de las cuotas obrero- patronales, aguinaldo, vacaciones y otras prestaciones laborales.

d. Rubros considerados como salario en especie. Existe una problemática en la legislación costarricense en cuanto a la determinación de cuáles son los rubros que se categorizan como salario en especie y cuáles se entienden como beneficios de carácter gratuito y que son otorgados por una mera liberalidad del patrono.

Se puede observar que el artículo 166 del Código de Trabajo, da una definición más o menos clara de cuáles rubros son considerados como salario en especie, cuando indica que se refiere a los “alimentos, habitación y vestidos otorgados a los trabajadores y sus familias”. (Asamblea Legislativa de Costa Rica, 1943), e incluso podría



indicarse que más que definición, el artículo en comentario, lo que hace es citar una serie de ejemplos.

El problema se agrava con la frase final del párrafo primero, que sostiene “(…) y demás artículos destinados a su consumo personal inmediato”. El simple análisis de la legislación, permite observar que no existe una explicación de qué es lo que se debe entender como artículos de consumo inmediato, ni tampoco los alcances o en su defecto, limitaciones de este concepto.

Por el contrario, cuando utiliza la frase “y demás artículos” se abre paso a una serie de infinitas posibilidades de beneficios que otorga el patrono a sus empleados, y que podrían considerarse de consumo inmediato, dependiendo del aplicador o interprete de la ley, y en consecuencia, se estaría en presencia o no, de salario en especie, según como se analice.

Aunado a lo anterior, el párrafo final de ese numeral señala que “no se computarán como salario en especie los suministros de carácter indudablemente gratuito que otorgue el patrono al trabajador, los cuales no podrán ser deducidos del salario en dinero ni tomados en cuenta para la fijación del salario mínimo” (Asamblea Legislativa de Costa Rica, 1943).

Es decir, que la legislación laboral costarricense permite que el patrono les brinde beneficios de carácter gratuito a sus empleados, como un acto de mera liberalidad y la Ley no los categoriza como salario en especie. Existe por lo tanto, una imprecisión debido a que el Código de Trabajo no señala expresamente cuáles beneficios son gratuitos y cuáles y no; consecuentemente se deja a libre la interpretación de cuáles rubros son otorgados en función del trabajo y cuáles corresponden a regalías.

Esta imprecisión que contiene el cuerpo normativo citado, no encuentra solución en la jurisprudencia. La propia Sala Segunda redunda en esta falta de delimitación de conceptos cuando establece:

Lo gratuito es aquello que se obtiene por mera liberalidad, sin que medie entonces, contraprestación alguna. No tiene carácter salarial porque no forma parte de la contraprestación a la que el empleador está obligado, en virtud de los que percibe. En consecuencia, no pueden considerarse como salario en especie, los bienes o servicios que el empleador conceda a sus trabajadores, por una razón distinta o diferente a la remuneratoria. (Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia. Resolución No. 345 de las 9:20 horas del 12 de mayo de 2004)

Nótese como el máximo órgano resolutor en materia laboral, reviste su decisión de las mismas faltas de precisión en torno al concepto de salario en especie. Por lo tanto, la resolución citada no hace un aporte significativo que permita dilucidar que rubros se pueden categorizar bajo este término.

Esta problemática se pone en evidencia, cuando incluso dentro de la misma rama del derecho existen criterios contradictorios, así por ejemplo se encuentran interpretaciones contrarias en las resoluciones relacionadas con la jurisdicción laboral, en cuanto a si un beneficio es considerado como salario en especie o no y los mismo sucede en la jurisdicción tributaria, lo que inevitablemente genera inseguridad jurídica al patrono.

Por lo tanto, pese a que existe una regulación expresa del salario en especie en el país, es evidente que no hay en la Ley una delimitación expresa de cuáles son los artículos que pueden ser destinados al consumo inmediato de los trabajadores, ni tampoco un criterio unificado en cuanto a lo que se considera como suministro de carácter gratuito, lo cual ha provocado distintas interpretaciones por parte del derecho tributario y laboral, como se evidenciará más adelante.



IV. CARGAS TRIBUTARIAS Y SOCIALES SOBRE EL SALARIO EN ESPECIE

El salario en especie, como forma de retribución otorgada a los trabajadores, por los servicios efectivamente prestados, debe cumplir, de conformidad con la legislación aplicable, con las cargas tributarias y sociales que se detallan a continuación.

a. Tratamiento fiscal del salario en especieEl artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece un impuesto a los ingresos y beneficios recibidos en ocasión de una relación laboral, entendida ésta como trabajo personal y dependiente, comúnmente conocido como el Impuesto al Salario. De esta manera los incisos a) y c) del artículo de cita establecen:

Artículo 32.- Ingresos afectos

A las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente o la jubilación o pensión u otras remuneraciones por otros servicios personales:

a) Sueldos, sobresueldos, salarios, premios, bonificaciones, gratificaciones, comisiones, pagos por horas extraordinarias de trabajo, regalías y aguinaldos, siempre que sobrepasen lo establecido en el inciso b) del artículo 35, que les paguen los patronos a los empleados por la prestación de servicios personales.

(…)

c) Otros ingresos o beneficios similares a los mencionados en los incisos anteriores, incluyendo el salario en especie. (Asamblea Legislativa de Costa Rica, 1988)

En concordancia con la norma citada, el artículo 29 inciso c) del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta señala sobre el objeto del impuesto lo siguiente:

Artículo 29.- Objeto del impuesto.

El impuesto se aplicará sobre las rentas que perciban las personas físicas domiciliadas en el país, por el trabajo personal en relación de dependencia o la jubilación o pensión. Son rentas del trabajo personal dependiente:

(…)

c) Cualesquiera otras rentas otorgadas por el patrono o empleador, tales como salarios en especie, gastos de representación, gastos confidenciales, asignación de vehículo para uso particular, cuotas para combustible, asignación de vivienda o pago de ésta, gastos de colegiación del empleado o familiares, pagos de afiliación a clubes sociales o entidades que extiendan tarjetas de crédito y otros beneficios similares. Cuando los ingresos a que alude este inciso no tengan la representación de su monto, corresponde a la Dirección evaluarlos y fijarles el correspondiente valor monetario, a instancias del agente retenedor o en su defecto, fijarlo de oficio. (Poder Ejecutivo de Costa Rica, 1988)

Es claro por lo tanto, que legislador estableció como hecho generador de este tributo, la percepción por parte del empleado, de beneficios otorgados en dinero o especie, en virtud de la relación de dependencia; siendo entonces



que todos los rubros que el derecho tributario encasille dentro del concepto de salario en especie, se encuentran afectos al tributo tipificado en el artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Según el artículo 33 de la misma Ley, la tarifa de este impuesto es de un quince por ciento (15%).

Es decir, sobre el salario en especie pagado a los trabajadores, los patronos deben retener el quince por ciento, o en su defecto, asumirlo en nombre propio y en ese sentido, la parte patronal debe calcular el monto exacto que le corresponde a cada trabajador mensualmente por este concepto y sobre esa suma, aportar al Fisco la tarifa establecida.

b. Cargas sociales sobre el salario en especie.De igual forma, las remuneraciones por concepto de salario que reciben los trabajadores, sea en cualquiera de las formas permitidas por la Ley, se encuentran afectos a las cuotas obrero-patronales de la Caja Costarricense de Seguro Social.

Así lo explica Acevedo (2011)

Empleadores (as), trabajadores (as) y el Estado contribuyen en Costa Rica con el sistema de seguridad social, para permitir el acceso universal de la población a la atención médica, con derecho de los asegurados a la licencia por maternidad y a pensiones por vejez, invalidez y muerte. El empleador (a) aporta también a la pensión obligatoria complementaria de su personal, que se capitaliza en las operadoras de pensión complementaria. (p. 88)

De esta manera, al ser un régimen contributivo, tanto el patrono como el trabajador deben aportar entre los dos un total de un 35,67%, sobre el total de la remuneración cancelada a los empleados (en dinero y en especie). La distribución de estos aportes se divide en tres grandes rubros: La Caja Costarricense de Seguro Social, Otras Instituciones y Ley de Protección al Trabajador, los cuales se detallan de seguido:

b.1 Caja Costarricense de Seguro SocialAsí se denomina al aporte realizado por los patronos y trabajadores para los siguientes dos rubros:

• Seguro de Enfermedad y Maternidad regulado en el artículo 62 del Reglamento del Seguro de Salud de la Caja Costarricense de Seguro Social (No.7082) y que corresponde un 9,25% al patrono y un 5,50% al trabajador.

• Seguro por Invalidez, Vejez y Muerte, de conformidad con el artículo 33, Transitorio XI del Reglamento del Seguro de Invalidez, Vejez y Muerte de la Caja Costarricense de Seguro Social (No. 6898), un aporte de 5,08% de los patronos y 2,84% que pagan los trabajadores para el

b.2 Aportes a otras institucionesBajo este grupo, se clasifica el aporte que hace el patrono correspondiente a un 7, 25% a una serie de instituciones estatales, según se desglosa a continuación y cuyo fundamento jurídico se encuentra en las Leyes constitutivas u orgánicas de cada dependencia:

• 0,25% del salario del trabajador al Banco Popular de Costa Rica (Artículo 5, Ley Orgánica del Banco Popular No. 4351 del 11 de julio de 1967)

• 5% a FODESAF, también conocido como Asignaciones Familiares (Artículo 5, Ley No. 8783 Reforma a Ley de Desarrollo Social y Asignaciones Familiares No, 5662)

• 0,50% al Instituto Mixto de Ayuda Social (Artículo14, Ley de Creación del Instituto Mixto de Ayuda



Social No.4760 del 04 de mayo de 1971)

• 1,50% Instituto Nacional de Aprendizaje (Ley Orgánica del Instituto Nacional de Aprendizaje No. 6868 del 6 de mayo de 1983).

b.3 Ley de Protección al TrabajadorFinalmente, la Ley de Protección al Trabajador en sus artículos 3 y 13 (Ley No. 7983 del 8 de febrero de 2000), regula que el patrono debe aportar:

• 3% al Fondo de Capitalización Laboral

• 0,5% al Fondo de Pensiones Complementarias

• 1% al Instituto Nacional de Seguros

• 0, 25% al Banco Popular

Por su parte, el trabajador debe aportar:

• 1% de su salario a la misma dependencia (Artículo 5, Ley Orgánica del Banco Popular No. 4351 del 11 de julio de 1967).

Es importante indicar que de conformidad con la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense de Seguro Social y los acuerdos que pueda tomar la Junta Directiva de esta institución, los montos indicados pueden sufrir variaciones cuando se estime pertinente.

Los aportes señalados se resumen de la siguiente forma:

Cuadro No. 1: Resumen De Los Aportes Al Régimen De Seguridad Social

Fuente: http://www.ccss.sa.cr/



V. CRITERIOS CONTRADICTORIOS EN TORNO A LOS BENEFICIOS RELACIONADOS CON EL SALARIO EN ESPECIE. ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL.

Como ya se ha mencionado, la jurisprudencia laboral y tributaria contiene criterios contradictorios en torno a los beneficios otorgados a los trabajadores, que se consideran salario en especie.

Así lo han afirmado los expertos Luis Chacón, Juan José Carreras, Randall González y Gerardo Ramos entrevistados para la presente investigación cuando se les consultó si consideraban que existe contradicción en la regulación de los beneficios otorgados a los trabajadores, relacionados con el concepto de salario en especie en Costa Rica, entre las ramas del derecho tributario y del derecho laboral. Los expertos consultados indican que en efecto en nuestro país sí existe contradicción en algunos beneficios que en materia laboral no son considerados como parte del salario y que en materia tributaria sí han sido considerados como parte del salario.

Por su parte, González (2016), en relación a la misma pregunta indicó que existe una interpretación diferente con respecto a ciertos beneficios que analizados desde la perspectiva tributaria, son considerados como beneficios o salario en especie, siendo desde la perspectiva laboral, no se catalogan como tales

A fin de poner en evidencia dicha contradicción, se indagaron en total veintitrés resoluciones procedentes de la Caja Costarricense de Seguro Social, el Ministerio de Trabajo, los Tribunales de Trabajo, la Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia y el Tribunal Fiscal Administrativo entre el año 2002 y 2010 que analizaron si los beneficios de vivienda, automóvil, educación y seguros médicos son salario en especie o no. Estas resoluciones se detallan en los siguientes cuadros:

Cuadro No. 2: Resoluciones analizadas en materia tributaria: Tribunal Fiscal Administrativo

FUENTE: Elaboración propia

A continuación, se detalla el Instrumento de Recolección de Datos, mediante el cual se observaron las veintitrés resoluciones que sustentan la presente investigación y que analizan el tratamiento del salario en especie.



Cuadro No.3: Resoluciones analizadas en materia laboral: Caja Costarricense de Seguro Social, Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, Tribunales De Trabajo y Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia

Cuadro No. 4: Resumen de hallazgos de análisis de resoluciones y criterios en materia laboral y tributaria

Dependencia No. de Resolución y Fecha

Rubros Analizados ObservacionesVivienda Automóvil Educación Seguros

Médico SI NO SI NO SI NO SI NO

1 Caja Costarricense Seguro Social

DI-1792-11-2006 del 11/12/06

X X X X Analiza caso de expatriados, movilizados temporalmente a Costa Rica

2 Caja Costarricense de Seguro Social

DI-1590-10-2003 del 24/10/03

NA NA NA NA X NA NA Analiza caso de expatriados, movilizados temporalmente a Costa Rica



3 Caja Costarricense de Seguro Social

13 930 del 10/4/03 X NA NA NA NA NA NA Analiza caso de expatriados, movilizados temporalmente a Costa Rica

4 Ministerio de Trabajo y Seguridad Social

DAJ-AE-203-2008

X NA NA NA NA NA NA Indica cuando la vivienda tiene carácter de salario en especie

5 Ministerio de Trabajo y Seguridad Social

DAJ-AE-234-2011

NA NA X X NA NA NA NA Analiza los dos supuestos bajo los cuales se puede considerar o no salario en especie

6 Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia

2002-0001 del 25/1/02

NA NA NA NA NA NA X Contribuye al sostenimiento de la Caja Costarricense de Seguro Social


2004-000230 del 24/4/04

X NA NA NA NA NA NA No es salario en especie porque no hay una ley que así lo diga


2006-000844 del 8/9/06

NA NA X NA NA NA NA Analiza el carro de uso discrecional el en el empleo público


2006-996 del 27/10/06

X X NA NA NA NA Se otorgan como un auxilio en virtud de las funciones de los empleados.


2006-001103 30/11/06

X NA NA NA NA NA NA No tiene carácter de salario en especie cuando soluciona un problema


2007-000846 del 14/11/07

X NA NA NA NA NA NA Uso discrecional en el sector público no lo constituye


2008-000094 del 13/2708

NA NA NA NA NA NA X Contribuye al sostenimiento de la Caja Costarricense de Seguro Social


2008-709 del 22/8/08

NA NA X X NA NA NA NA Análisis de dos situaciones en el empleo mixto


2010-000964 del 30/6/10

NA X NA NA NA NA NA NA Otorgado para el cumplimiento de sus funciones




2010-990 del 7/7/10

NA NA X NA NA NA NA

16 Tribunal Fiscal Administrativo

003-2003 del 8/1/03

NA NA X NA NA NA NA Naturaleza indemnizatoria


315-2005 del 9/8/05



071-2006 del 21/2/06



287-2009 del 31/8/09

X X X X Hay relación de dependencia. Grava con art. 32LISR


202-2009 del 11/6/09

X NA NA X NA NA Grava sin importar si es expatriado o nacional.

21 Tribunal de Trabajo. Sección 2da

2004-002275 del 25/8/04

X NA NA NA NA NA NA No representa beneficio económico

22 Tribunal de Trabajo. Sección 1era

2005-000395 del 31/10/05

NA NA X NA NA X Otorgamiento con carácter gratuito

23 Tribunal de Trabajo. Sección Cuarta

2006-000733 del 17/11/06

NA NA NA NA NA NA X Carácter gratuito


Se exponen de seguido los criterios más relevantes en relación con los beneficios que se observaron y que ponen en evidencia que los rubros se analizan de forma distinta desde la óptica del derecho laboral y tributario, creando contradicción en cuanto al tratamiento que debe dárseles:

a. ViviendaEl tema de la vivienda es abordado por once Resoluciones en total, según se indica:



Cuadro No. 5: Resumen de criterios sobre el beneficio de vivienda


Este beneficio presenta la particularidad de que no tiene un criterio unificado dentro de la rama del derecho laboral, debido a que existen criterios que lo clasifican como salario en especie y otros que consideran que no representa ningún tipo de retribución para los empleados.

La Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia4 ha considerado en algunas de sus resoluciones que la vivienda otorgada a los empleados para que puedan cumplir con sus funciones o cuando de alguna manera solucionan un problema de vivienda de éstos, no constituye de ninguna forma salario en especie. Incluso se ha considerado que el uso discrecional de la vivienda en el empleo público no lo constituye.

En consonancia con lo anterior, el criterio de la Caja Costarricense de Seguro Social razona que la casa de habitación otorgada al trabajador expatriado tampoco es salario en especie y por lo tanto, no se encuentra afecto al régimen de seguridad social costarricense.

[4] Ver las siguientes resoluciones en la cuales se considera que el beneficio de vivienda sí constituye salario en especie: Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia. Resolución No. 2007-000846 de las 9:35 horas del 14 de noviembre de 2007. Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia. Resolución No. 1103 de las 9:40 horas del 30 de noviembre de 2006.



Por su parte, el Ministerio de Trabajo analiza que cuando a un trabajador se le brinde vivienda, este beneficio debe ser clasificado como salario en especie, por cuanto representa un ahorro para el trabajador que no se ve obligado a alquilar casa:

Se considera que si las “Tías sustitutas” han venido disfrutando junto a su familia de la habitación y alimentación e incluso de recibir los servicios domésticos de la limpieza de la casa, lavandería y planchado, proporcionados por la Asociación para ella y su familia, estos deberían ser considerados como salario en especie para todos los efectos. Ello por cuanto estas trabajadoras se están beneficiando al no tener que alquilar una casa o darle mantenimiento a una propia y tampoco teniendo que comprar alimentación básica o instrumentos de limpieza para el hogar. (Ministerio de Trabajo y Seguridad Social. Oficio No. DAJ-AE-203-2008)

En el mismo sentido, la Sala Segunda, en la Resolución No. 2006-000996 del 27 de octubre de 2006, manifestó que cuando este beneficio sea otorgado como un auxilio, en virtud de las funciones de los empleados, sí es considerado como salario en especie.

Es importante determinar que no parece que exista una misma línea de razonamiento en la rama del derecho laboral y por lo tanto, no hay precisión de cuándo la casa de habitación representa salario en especie y cuándo no.

Desde el punto de vista tributario, las resoluciones analizadas del Tribunal Fiscal Administrativo son contestes al afirmar que en medio de una relación de dependencia, este beneficio se considera parte del salario del trabajador y, por lo tanto, se encuentra gravado con el impuesto correspondiente.

b. Automóvil El total de las resoluciones analizadas sobre este beneficio, se detallan de seguido:

Cuadro No. 6: Resumen de criterios sobre el beneficio de automóvil




Sobre este beneficio, los criterios analizados desarrollan el tema del otorgamiento de medios de transporte a sus empleados, sea automóvil o motocicleta y también el tema de alquiler de vehículo para los trabajadores. Ampliando, por lo tanto, el beneficio a todas las diversas facilidades de transporte que una compañía pueda brindar a sus empleados

El Ministerio de Trabajo establece las circunstancias, bajo las cuales este rubro puede ser considerado como salario en especie y cuando no:

Para que una determinada prestación o beneficio se pueda llamar salario en especie, debe tener carácter retributivo, es decir, tratarse de una contraprestación por la fuerza laboral, destinada al uso personal del trabajador y su familia, de manera que le reporte un beneficio económico estable y reiterado durante la relación laboral y que de no existir este, el trabajador hubiera tenido que procurárselos por sus propios medios. Por ende, para que la entrega a un trabajador de un vehículo o teléfono celular, sea considerado salario en especie, el beneficio debe ser otorgado al trabajador para que el uso del mismo sea de uso discrecional, o sea tendrá libertad de utilizarlo para fines personales, por ejemplo; los fines de semana para salir a pasear con su familia o realizar otro tipo de gestiones eminentemente personales. Contrariamente, si el vehículo o el celular se le proporcionan solamente para realizar las labores que corresponden a su cargo, no podría valorarse como salario en especie. (Ministerio de Trabajo. Oficio No. DAJ-AE-234-11)

Por su parte, la Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia, en consonancia con lo dictado por el Ministerio de Trabajo, ha declarado que si el vehículo es usado de forma discrecional, tiene carácter de salario en especie.

No obstante, la Caja Costarricense de Seguro Social determina que el vehículo otorgado a los expatriados no es salario en especie, sin hacer referencia al uso discrecional del mismo. El mismo criterio tiene el Tribunal de Trabajo cuando se trata de un beneficio de carácter gratuito.

Desde el punto de vista del derecho tributario tampoco existe un criterio uniforme sobre este aspecto, por cuanto, el Tribunal Fiscal Administrativo , considera que cuando el beneficio se preste en medio de una relación de dependencia, se encuentra gravado con el Impuesto al Salario. Sin embargo, el Tribunal también ha manifestado que en los casos en que tenga una naturaleza indemnizatoria, sin importar que se brinde en una relación de dependencia, no constituye salario en especie y por lo tanto, no se debe pagar ningún impuesto sobre el rubro.

c. EducaciónEl beneficio de la educación otorgada a los hijos de los trabajadores, específicamente para el caso de expatriados, fue analizado por cuatro criterios en total que se detallan a continuación:



Cuadro No. 7: Criterios relacionados con el beneficio de educación


Se desprende del cuadro anterior, que dos de los criterios analizados son de la Caja Costarricense de Seguro Social, que afirman que este beneficio no es salario en especie “toda vez que en estas circunstancias dichos pagos corresponden a una compensación necesaria por los gastos en que incurres un trabajador al cumplir con los trabajos asignados por su patrono y que le obligan a un alejamiento temporal de su centro de trabajo.” (Caja Costarricense de Seguro Social. Oficio No. DI-1590-10-2003 del 24 de octubre de 2003)

No obstante, las dos otras resoluciones cuyo origen es el Tribunal Fiscal Administrativo, consideran que cuando estos beneficios sean otorgados en medio de una relación de dependencia, constituyen salario en especie. Incluso, sin entrar a considerar si se trata de trabajadores expatriados o nacionales.

Es evidente, por lo tanto, que existen contradicciones entre el análisis que realiza la Caja Costarricense de Seguro Social y el Tribunal Fiscal Administrativo y, en consecuencia, un beneficio que no es considerado como salario en especie para la rama del derecho laboral, sí es categorizado de esta manera para el derecho tributario.

d. Seguros médicos El beneficio de seguro médico otorgado a los trabajadores es analizado en seis de las resoluciones que conforman la presente investigación, según se indica:

Cuadro No. 8: Resumen de criterios relacionados con el beneficio del seguro médico



De las resoluciones indicadas, cinco coinciden en el hecho que este tipo de beneficio contribuye con el sostenimiento del sistema de seguridad social costarricense, porque liberan a los hospitales y centros de salud de la Caja Costarricense de Seguro Social, de pacientes que son atendidos en centros privados por medio del Seguro Médico brindado; ahorrando recursos y tiempo, para los trabajadores, patronos y el Estado.

Tanto la Caja Costarricense de Seguro Social como la propia Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia, analizando el caso de los seguros privados otorgados a los trabajadores, han considerado que estos beneficios no pueden ser asimilables a salario en especie, dado que no aumentan el patrimonio del colaborador y por lo tanto, no deben cancelar cuotas obrero-patronales.

Por otro lado, el Tribunal Fiscal Administrativo tiene un criterio distinto al señalado y nuevamente consideran como único elemento para determinar si es un beneficio que se encuentra gravado con el Impuesto al Salario, el hecho de que los trabajadores y sus familias lo reciban en razón de una relación de dependencia.

Así lo afirma el Tribunal Fiscal Administrativo cuando señala:

(…) todos aquellos pagos que el trabajador reciba de su patrono, tanto por los conceptos citados, como por otros que se originen en su relación de dependencia; concretamente, adicional a los pagos de vivienda, vehículo, educación de los hijos deben considerarse los seguros y gastos médicos de uso estrictamente personal o familiar. Es así como estos pagos se encuentran gravados, al establecer el legislador el hecho generador como la percepción por parte del empleado, sea en dinero o especie, de esos beneficios, en su relación de dependencia. (Tribunal Fiscal Administrativo. Resolución No. 287-2009P de las 9:30 horas del 31 de agosto de 2009).

En ese sentido, lo que para el derecho laboral no debe ser considerado como salario en especie, es gravado por el derecho tributario, por cuanto desde su análisis es un beneficio patrimonial dado a los trabajadores, que es susceptible de cargas tributarias.

VI. CONSECUENCIAS DEL TRATAMIENTO CONTRADICTORIO QUE SE DA AL CONCEPTO DE SALARIO EN ESPECIE EN LA JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA Y LABORAL EN COSTA RICA

Habiéndose expuesto los criterios jurisprudenciales del derecho laboral y del derecho tributario, en relación con los beneficios de vivienda, automóvil, educación y seguros médicos, conviene ahora analizar los escenarios a los que se enfrentaría el patrono en caso de que decidiera brindarlos a sus empleados, así como las consecuencias directas del tratamiento contradictorio del salario en especie.

a. Inseguridad jurídica de los patronos frente a los beneficios otorgados a los trabajadores. Los criterios contradictorios generan en la parte patronal una inseguridad jurídica, en el tanto, no sabe cuál es el tratamiento que debe otorgarse a cierto beneficio brindado a sus colaboradores, ni los deberes formales que debe cumplir sobres éstos. Se genera incertidumbre o problemas de aplicabilidad de temas de deducibilidad del gasto. Si el beneficio no es catalogado como salario en especie desde la perspectiva laboral, entonces no se le aplican cargas sociales y por ende dicho gasto podría ser rechazado como deducible de renta desde la perspectiva tributaria. (González, 2016).

Lo anterior, por cuanto ya ha quedado evidenciado, que existen beneficios que son considerados para la rama del derecho laboral como rubros de carácter gratuito y en consecuencia, no generan ninguna obligación por parte del patrono y que por el contrario, son considerados como salario en especie por parte del derecho tributario y en ese



sentido, se debe cumplir con las obligaciones que la Ley ordena y que han sido abordadas en esta investigación.

Aunado a lo anterior, quedó demostrado que incluso en las mismas ramas del derecho existen criterios contrapuestos sobre el mismo beneficio otorgado a los trabajadores y, por lo tanto, un mismo rubro puede ser considerado como salario en especie por una autoridad laboral y no ser catalogado de esta forma por otra resolución de la misma materia. Lo mismo sucede con el derecho tributario.

Al respecto, se les consultó a los expertos el origen del tratamiento contradictorio de los beneficios otorgados a los trabajadores. Todos coinciden en el hecho de que el tratamiento contradictorio o diferentes tratamientos, se origina en virtud de que se trata de dos ramas del derecho diferentes, cada una con su propia legislación y jurisprudencia (Chacón, 2016), es decir se trata de derechos autónomos lo que hace que no deba existir congruencia entre lo resuelto en materia laboral y en materia tributaria. Si bien en algunas ocasiones existe congruencia en lo que se ha considerado como salario, no hay obligación alguna en que se señale o se les dé el mismo tratamiento (Carreras, 2016).

A, la luz de la presente investigación, se expone a continuación qué debería hacer entonces un empleador ante cada tipo de beneficio analizado, desde el punto de vista laboral y tributario:

ViviendaNo puede considerarse que exista un criterio unificado, en la rama del derecho laboral, de éste beneficio. Lo cual impide que se pueda determinar si este rubro conforma salario en especie o no.

En ese sentido, si el beneficio es otorgado a trabajadores expatriados, la vivienda no forma parte del salario por ser una forma de auxilio a los colaboradores. En consonancia con este criterio, algunas resoluciones han apuntado que cuando la vivienda forma de ayuda a los trabajadores para el cumplimiento de sus funciones y no tenga la intención de aumentar el patrimonio de los empleados, no es salario en especie.

Pero se puso en evidencia que criterios de la Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia y del Ministerio de Trabajo, han determinado que la vivienda sí es una forma de salario en especie. Dependerá entonces del caso específico y del criterio de las autoridades en derecho laboral que analicen el tema, a fin de determinar si se está en presencia de salario en especie o no.

Desde el punto de vista tributario, el patrono deberá gravar siempre este beneficio, por considerarse una retribución con naturaleza salaria, para esta rama del derecho.

AutomóvilEste beneficio tiene diversidad de criterios. Desde el punto de vista del derecho laboral, cuando se trate de beneficio otorgado a los expatriados, no tiene carácter e salario en especie. Al contrario, cuando sea un beneficio brindado a trabajadores nacionales cuyo uso sea discrecional, sí debe considerarse salario en especie.

Desde la perspectiva del derecho tributario, siempre es considerado como salario en especie, a menos que se compruebe su naturaleza indemnizatoria y en ese sentido, a fin de que el patrono pueda no gravar el vehículo brindado a sus empleados, debe demostrar que es una indemnización para ellos.

Educación y seguros médicos Como se indicó, sobre estos dos rubros existe un criterio unificado dentro de las ramas del derecho laboral y tributario y por lo tanto, se puede concluir que los beneficios otorgados a los trabajadores, desde la perspectiva del derecho tributario, sí se encuentran afectos al Impuesto al Salario.



No obstante lo anterior, pese al criterio de las autoridades tributarias, la rama del derecho laboral considera que la Educación y los Seguros Médicos otorgados a sus trabajadores, no constituyen salario en especie, por cuanto no representan ningún tipo de incremento patrimonial para los trabajadores; y en ese sentido, no deben cotizarse sobre éstos rubros ante el régimen de la Caja Costarricense de Seguro Social.

b. Deducción de gastos para efectos de rentaDe conformidad con lo expuesto, se podría considerar que, pese a que un beneficio no sea considerado como salario en especie para la rama del derecho laboral, a fin de evitar contingencias desde el punto de vista tributario, el patrono grave todas contribuciones que les brinde a sus empleados, sin importar que tengan carácter retributivo o gratuito, de conformidad con el artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta antes citado.

Sin embargo, esta conclusión pierde sentido cuando se examinan con cuidado los artículos 8 y 9 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. El artículo 8 de este cuerpo normativo permite deducir de la renta bruta, los gastos en los que incurre el contribuyente, siempre y cuando cumplan con las siguientes tres condiciones que estipula la norma:

Artículo 8.- Gastos deducibles

Son deducibles de la renta bruta:

(…)

La Administración Tributaria aceptará todas las deducciones consideradas en este artículo, excepto la del inciso q) siempre que, en conjunto, se cumpla con los siguientes requisitos:

1. Que sean gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales, gravados por esta Ley.

2. Que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en otras disposiciones de esta Ley.

3. Que los comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria. Quedará a juicio de esta exceptuar casos especiales, que se señalarán en el Reglamento de la presente Ley.

En ese sentido, el criterio de las autoridades tributarias es que a efectos de que los patronos puedan registrar como gasto deducible los montos cancelados por concepto de beneficios otorgados a sus trabajadores, es necesario que calcule sobre este rubro el impuesto correspondiente, pero además que cancele sobre estos rubros las cuotas obrero-patronales, so pena de no ser un gasto deducible de la renta bruta, según señala el artículo 9 inciso h):

Artículo 9.

(…)

h) No son deducibles de la renta bruta:

1. Las remuneraciones no sometidas al régimen de cotización de la Caja Costarricense de Seguro Social.

En consecuencia, cuando un rubro no sea considerado como salario en especie por el derecho laboral, pero sí es catalogado de esta forma para el derecho tributario, el patrono se enfrenta a la problemática de que, en



principio, no está obligado a cotizar cuotas obrero-patronales sobre el mismo, pero las autoridades tributarias están facultadas para rechazar el gasto, precisamente porque no se cotizó ante la Caja Costarricense de Seguro Social.

Así lo ha afirmado el propio Tribunal Fiscal Administrativo:

En tales circunstancias, existe prohibición expresa de carácter legal para aceptar la deducción de gastos por concepto de salarios y cargas sociales cuando no se ha efectuado la cotización correspondiente al régimen de seguridad social, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 1 del inciso h) del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. (Tribunal Fiscal Administrativo. Resolución No.091-2005 de las 10:30 horas del 2 de marzo de 2005)

Sobre este aspecto, ante el cuestionamiento de ¿Cuál es su opinión en relación a que las autoridades tributarias puedan rechazar un gasto relacionado con un beneficio otorgado a los empleados, en virtud de no que cotizó al régimen de Seguro Social, pese a que éste beneficio no sea considerado como salario en especie para la jurisdicción del derecho laboral? Chacón (2016) respondió:

El artículo 9 inciso h) 1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone, que no son deducibles de la renta bruta, las remuneraciones no sometidas a cargas sociales. En este sentido, mientras esta norma esté vigente, las autoridades tributarias están en el deber de rechazar un gasto cuyo origen sea un beneficio laboral, que no cotizó al régimen de Seguro Social. Por esta razón, cuando una empresa va a otorgar un beneficio que en principio no estaría gravado con cargas sociales, es importante hacer la respectiva consulta a la CCSS. Un criterio de la CCSS en este sentido, debería ser suficiente para que las autoridades fiscales no rechacen el gasto.

A pesar de esto, es el criterio del Tribunal Fiscal Administrativo que los criterios de la Caja Costarricense de Seguro Social, no son vinculantes a efectos tributarios, esta manera, pareciera ser que el patrono siempre estará enfrentado a una contingencia desde el punto de vista fiscal. Lo anterior por cuanto, sin importar el criterio de la jurisdicción laboral, en cuanto a cierto beneficio, las autoridades fiscales siempre tendrán la facultad legal de rechazar el gasto deducible, en razón de no haber cancelado las cuotas obrero-patronales, aunque el beneficio no sea catalogado como salario en especie por el derecho laboral.

González (2016) considera que ésta situación genera incertidumbre o problemas de aplicabilidad de temas de deducibilidad del gasto. Si el beneficio no es catalogado como salario en especie desde la perspectiva laboral, entonces no se le aplican cargas sociales y por ende dicho gasto podría ser rechazado como deducible de renta desde la perspectiva tributaria.

Por su parte, Gerardo Ramos, uno de los expertos entrevistados y que funge como juez tramitador del Tribunal Fiscal Administrativo, señala:

Existe un inminente riesgo tributario, una potencial determinación de tributos, originados en el rechazo de gastos que aún y cuando sean útiles, necesarios y pertinentes para generar rentas gravables, no se apegan a la normativa tributaria, aún y cuando, ésas figuras estén preceptuadas en otrasramas del derecho. (…) Esta ambivalencia, tal y como se indicó genera inseguridad jurídica en los empresarios y potencialmente, podría generar incertidumbre administrativa al no tener claro las reglas a seguir en la aplicación de incentivos a sus colaboradores, podría generar un efecto contrario al perseguido con la concesión de los beneficios laborales, pues lejos de motivar, la afectación económica –al cercenarse parte de su ingreso vía impuestos- podría generar una desmotivación o indiferencia al logro de los objetivos empresariales.



c. Desincentivo para el otorgamiento de beneficios y consecuencias para las personas trabajadorasLos criterios contradictorios en relación al tratamiento de un beneficio otorgado a los trabajadores, desde el punto de vista laboral y tributario, así como la facultad legal que tienen las autoridades tributarias para rechazar un gasto deducible en razón de no cotizar las cuotas obrero-patronales, sin tomar en cuenta los criterios de la rama del derecho laboral sobre el mismo, han provocado cierta resistencia a las empresas para dar brindar ventajas a los colaboradores.

Lo anterior en razón de que la legislación y la jurisprudencia costarricense no crean un ambiente claro sobre las obligaciones y derechos en relación con los beneficios brindados a los trabajadores. Por ello, prefieren, en medida de lo posible, pagar un salario en dinero por el trabajo efectivamente prestado sin que medie ningún rubro adicional.

Asimismo, las empresas que ya tienen dentro de sus políticas institucionales brindar a los empleados paquetes de beneficios, se enfrentan día a día ante la disyuntiva que les plantea las ramas del derecho laboral y tributario, en cuanto al tratamiento de los mismos.

Al respecto señala Ramos (2016):

Sobre este punto, debe considerarse que, compañías extranjeras que tienen la intención de invertir en Costa Rica, consideran este panorama como uno de los factores decisivos para determinar si es conveniente poner en marcha sus operaciones en este país, debido a que necesariamente se verán enfrentados a las contingencias legales apuntadas. La afectación principal es la inseguridad jurídica que enfrentan las empresas en su operatividad en el tema de administración de los recursos humanos, principalmente a la hora de decidir o considerar cuales incentivos pueden ofrecer a sus colaboradores, que permitan cumplir los objetivos empresariales sin afectar el patrimonio de sus colaboradores por la vía de impuestos y sin asumir riesgos tributarios asociados al tema de incentivos laborales.

Por otra parte, esta incertidumbre, ocasiona que la inversión extranjera se limite, al no tener claramente definidas las “reglas del juego” en materia de incentivos a ofrecer a sus colaboradores.

En sentido similar indicó González (2016):

Esta problemática se ve reflejada de manera negativa desde diversas perspectivas. Una de ellas tiene que ver con las implicaciones de la contratación de expatriados. Es totalmente ilógico que un ejecutivo extranjero, al cual se le pone en una situación similar a la que tenía en su país, en cuanto a casa de habitación, vehículo, colegiatura de hijos, etc. tenga que afrontar en Costa Rica una carga impositiva y de cargas sociales, totalmente desproporcionada. Situación similar ocurre con los ejecutivos de alto nivel de nacionalidad costarricense. Este tipo de incertidumbres, imposición de cargas sociales abusivas, etc. hace que las empresas modifiquen la forma en que operan en el país e incluso influye en el nivel de inversión.

Debe indicarse por lo tanto, que el gran perjudicado, es el trabajador, quien al final no recibe los beneficios que pudiera para el bienestar propio y de sus familias; como un mecanismo mediante el cual se vuelva más atractivo el ambiente laboral en el que se desempeñan, en virtud del panorama tan desalentador que tienen sus patronos en el ámbito legal.

d. Solución planteada al tratamiento contradictorio del salario en especie Para efectos de la presente investigación se buscó esta problemática en otras legislaciones, a fin de analizar la



forma que se superó y proponer la aplicación de la misma en el derecho costarricense. No obstante, no se encontró éste problema en otras legislaciones, razón por la cual se les consultó a los cuatro expertos entrevistados y todos contestaron que no tenían conocimiento que otros países tuvieran un tratamiento contradictorio del salario en especie.

En ese sentido, la solución que se propone es un cambio en el artículo 166 del Código de Trabajo, a fin de que se delimite el concepto de salario en especie en cuanto al concepto de los artículos destinados a su consumo personal inmediato y los suministros de carácter indudablemente gratuito, a fin de que se elimine el concepto jurídico indeterminado, que ha dado cabida a una serie de interpretaciones distintas sobre un mismo tema.

Dice al respecto González (2016):

Desde la perspectiva laboral se requiere una modernización de la legislación sustantiva o de fondo. No es posible que nos sigamos rigiendo por un Código de Trabajo del año 1943, totalmente alejado de la realidad empresarial moderna. Las nuevas tendencias de compensación y beneficios en términos generales, necesitan de normativa precisa y clara.

Por otro lado, pese a que se trata de ramas del derecho autónomas, los legisladores deben comprender las repercusiones que tiene el tratamiento contradictorio del salario en especie, para los patronos y buscar un consenso, a fin de garantizar la seguridad jurídica de los contribuyentes.

Es difícil por la separación entre materias que existe en nuestro país pero sin duda que el tratar de buscar una opinión de consenso o que exista una unificación de criterios ante resoluciones contradictorias podría ser un buen comienzo. (Carreras, 2016).



ConclusionesEsta problemática demuestrada en virtud del tratamiento contradictorio que dan las ramas del derecho laboral y tributatio con respecto al salario en especie, tiene origen en la imprecisión del artículo 166 del Código de Trabajo, que establece que se categorizan bajo este concepto los alimentos, la habitación y el vestido otorgados a los empleados y los demás artículos destinados al consumo inmediato. Lo anterior, por cuanto no existe una definición expresa de lo que debe entenderse como bienes de consumo inmediato. Asimismo, permite que los patronos otorguen a sus trabajadores beneficios de carácter gratuito, sin que exista una delimitación de este concepto en la norma.

El beneficio de la vivienda es, con base en el análisis jurisprudencial, uno de los criterios más controversiales por cuanto no existe unanimidad de razonamiento dentro de la misma rama del derecho laboral, en virtud de que algunos criterios los clasifican como salario en especie y otros, como un beneficio de carácter gratuito. En cambio, desde el punto de vista tributario, la vivienda es un beneficio que sí es considerado como salario en especie y en consecuencia, está gravado con el Impuesto al Salario.

Sobre el beneficio del automóvil no existe, en el ámbito laboral, un criterio unánime sobre si es considerado como salario en especie o no. Pero llama poderosamente la atención, que dentro de la rama del derecho tributario tampoco hay una sola línea argumentativa; por cuanto el Tribunal Fiscal Administrativo ha considerado que el automóvil es salario en especie, pero también ha señalado que cuando tenga naturaleza indemnizatoria no puede catalogarse de esta manera.

En cuanto a los beneficios de educación y seguros médicos, son rubros considerados como salario en especie para el derecho tributario y el criterio de todas las resoluciones del derecho laboral es que son beneficios de carácter gratuito y en ese sentido, no están afectos al régimen de seguridad social.

Es evidente que no existe un criterio unificado en relación a los beneficios que se consideran como salario en especie desde la óptica del derecho laboral y del derecho tributario. También se evidenció que sobre los beneficios de vivienda y automóvil, no existe una misma línea de razonamiento, por cuanto hay criterios contradictorios dentro de las mismas ramas del derecho. Lo anterior, pone al patrono en una situación de incertidumbre, en el entendido que no sabe cuál es el tratamiento que debe dársele a los beneficios otorgados a sus empleados.

La imprecisión de la norma y las diversas interpretaciones que se le han dado en las resoluciones del derecho tributario y laboral; así como la consecuente inseguridad jurídica de los patronos, se pone en evidencia a la luz de los artículos 8 y 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que señalan que para efectos de registrar un gasto deducible, es necesario que se cancelen los impuestos y cargas sociales correspondientes, so pena de rechazar el gasto.

De esta forma, si un beneficio otorgado a los trabajadores no es considerado como salario en especie para el derecho laboral, pero sí lo es para la rama del derecho tributario, el patrono no está obligado a cotizar las cuotas obrero-patronales sobre este rubro, pero las autoridades tributarias tienen la facultad legal para rechazar el gasto, precisamente por no cotizar ante el régimen de seguridad social costarricense.

Finalmente, se recomienda un cambio en la legislación laboral, específicamente en el artículo 166 del Código de Trabajo, que delimite el concepto de salario en especie en cuanto al concepto de los artículos destinados a su consumo personal inmediato y los suministros de carácter indudablemente gratuito. Esto a fin de que se elimine el concepto jurídico indeterminado que ha dado cabida a una serie de interpretaciones distintas sobre un mismo tema.



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