Računovodstvo proizvodnje i gotovih proizvoda (primjena ... · nose na račune skupine 63-Gotovi proizvodi (zalihe). Kada se gotovi proizvodi prodaju tada se uz knjiženja izlaznog

4 / 201074

Računovodstv

o Računovodstvo proizvodnje i gotovih proizvoda (primjena HSFI 10 - Zalihe)U ovom članku pišemo o računovodstvenoj primjeni proizvodnje i gotovih proizvoda prema računovodstvenim pravilima iz HSFI 10 - Zalihe koji je objavljen u Odluci o objavljivanju hrvatskih standarda financijskog izvještavanja (Nar. nov., br. 30/08).

mr. sc. Zdravko Baica, dipl. oec.

1. Sadržaj HSFI 10 - Zalihe i definicije zaliha

Cilj računovodstvenog standarda hSFI 10 - Zalihe je propisati ra-čunovodstveni postupak za utvrđivanje, obračunavanje i evidentira-nje zaliha. Temeljni zadatak računovodstva zaliha je obuhvatiti sve troškove koji su nastali u formiranju zaliha i koje treba priznati kao imovinu u procesu poslovanja do priznavanja povezanih prihoda. hSFI 10 - Zalihe sadrži upute za određivanje troškova i njihovim ka-snijim priznavanjem kao rashoda, uključivši bilo koje otpisivanje do neto vrijednosti. Također upućuje na metode utvrđivanja troškova koje se koriste za određivanje vrijednosti zaliha.

hSFI 10 - Zalihe u skladu je s IV. Direktivom Europske unije i sa sljedećim računovodstvenim standardima koje primjenjuju veliki poduzetnici:

MRS 1 - Prezentiranje financijskih izvještaja, �

MRS 2 - Zalihe, �

MRS 21 - Učinci promjene tečaja stranih valuta, �

MRS 23 - Troškovi posudbe, �

MRS 37 - Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena �

imovina.Zalihe su kratkotrajna materijalna imovina:

koja se drži zbog prodaje u redovnom toku poslovanja, �

� koja se drži u procesu proizvodnje za navedenu prodaju ili u obliku materijala ili dijelova koji će biti utrošeni u procesu �

proizvodnje ili u postupku pružanja usluga.Zalihe slijedom reprodukcijskog ciklusa obuhvaćaju sljedeće oblike:

zalihe sirovina i drugog materijala koji ulaze u supstancu go-1) tovog proizvoda;zalihe rezervnih dijelova i drugog materijala koji ne ulazi u sup-2) stancu gotovih proizvoda;zalihe nedovršene proizvodnje i poluproizvoda;3) zalihe gotovih proizvoda;4) zalihe trgovačke robe i drugo;5) kratkotrajnu biološku imovinu.6)

hSFI 10-Zalihe sadrži načela, pravila i metode za utvrđivanje oblika zaliha, njihovo mjerenje, priznavanje i evidentiranje. Obuhvaća sve zalihe poduzetnika, osim:

nedovršenih radova temeljem ugovora o izgradnji uključivši �

izravno povezane ugovore o pružanju usluga; financijskih instrumenata; �

biološke imovine povezane s poljoprivrednom djelatnošću i �

poljoprivrednim proizvodima u trenutku ubiranja priroda (hSFI 17-Poljoprivreda).

Prema odredbi točke 10. hSFI 17-Poljoprivreda, poljoprivredni pro-izvodi koji su proizvodi biološke imovine u trenutku ubiranja mjere se po fer vrijednosti, umanjenoj za procijenjene troškove do točke prodaje. Poljoprivredni proizvodi nakon ubiranja mjere se u skladu s hSFI 10-Zalihe.

2. Priznavanje zaliha Priznavanje je proces uvrštavanja stavke u bilancu, te u račun do-

biti i gubitka, koja udovoljava definiciji elemenata financijskih izvje-štaja za njeno priznavanje.

754 / 2010 75

Računovodstv

omr. sc. Zdravko Baica, dipl. oec.

Stavka koja udovoljava definiciji elemenata financijskih izvještaja treba se priznati ako:

je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi povezane s tom �

stavkom ulaziti poduzetniku ili izlaziti iz njega istavka ima trošak ili vrijednost koja je pouzdano mjerljiva. �

Zalihe se priznaju u bilanci kada je vjerojatno da će buduće eko-nomske koristi pritjecati poduzetniku, i kada zalihe imaju troškove ili vrijednosti koja se pouzdano mogu izmjeriti.

3. Utvrđivanje zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda

Poduzetnici koji se bave proizvodnjom proizvoda sve svoje troš-kove poslovanja (koji se kod našeg računskog plana iskazuju na ra-čunima skupina 40-Troškovi sirovina i materijala, energije, rezervnih dijelova i sitnog inventara, 41-Troškovi usluga, 42-Dugoročna rezer-viranja za troškove i rizike, 43-Amortizacija, 44-Ostali troškovi poslo-vanja, 46-Darovi, donacije, sponzorstva i ostali troškovi i 47-Troškovi osoblja) i sve svoje financijske troškove koje je moguće uključiti u zalihu nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda (koji se kod našeg računskog plana iskazuju na računima skupine 48-Financijski troško-vi uključeni u troškove proizvoda) knjiže u momentu nastanka na navedenim računima troškova.

Navedeni troškovi koji se odnose i mogu se uključiti u zalihe proi-zvodnje, na temelju radnog naloga ili na kraju obračunskog razdoblja (mjesečno, tromjesečno, polugodišnje ili godišnje) prenose se preko konta 490-Raspored troškova za obračun proizvodnje i usluga u zalihe na račune skupine 60-Proizvodnja u tijeku (knjiženja prijenosa troško-va u zalihe može se obavljati i preko računa skupine 5-Interni obraču-ni), a navedeni troškovi koji se ne mogu uključiti u zalihe proizvodnje na kraju obračunskog razdoblja prenose se preko konta 491-Raspored troškova neposredno na teret ukupnog prihoda u rashode na račun 701-Troškovi koji neposredno terete prihode obračunskog razdoblja.

Kada je proizvodnja gotova tada se troškovi proizvodnje sa računa skupine 60-Proizvodnja u tijeku, putem obračuna proizvodnje, pre-nose na račune skupine 63-Gotovi proizvodi (zalihe). Kada se gotovi proizvodi prodaju tada se uz knjiženja izlaznog računa (potraživanje od kupca i prihodi od prodaje) istovremeno obavlja i knjiženje razdu-ženja zaliha gotovih proizvoda na način da se troškovi proizvodnje u zalihama gotovih proizvoda sa računa skupine 63-Gotovi proizvodi prenose u rashode obračunskog razdoblja na računu 700-Troškovi nabave (proizvodnje) prodanih proizvoda i usluga.

Odredbe o troškovima konverzije zaliha nalaze se u točkama 17., 18. i 19. HSFI 10-Zalihe.

Troškovi konverzije zaliha uključuju troškove izravno povezane s organizacijskim jedinicama proizvodnje kao što je vrijednost izravnih sirovina, izravnog rada i slično. Tome se priključuju sustavno raspo-ređeni fiksni i varijabilni opći troškovi proizvodnje koji su nastali konverzijom materijala u gotove proizvode.

Fiksni opći troškovi proizvodnje su neizravni troškovi proizvod-nje koji ostaju relativno konstantni bez obzira na obujam proizvod-nje, kao što su npr. trošak amortizacije, održavanja građevinskih objekata, opći troškovi pogona i slično.

Varijabilni opći troškovi proizvodnje su neizravni troškovi proi-zvodnje koji ovise o obujmu proizvodnje, kao npr. indirektni materijal i rad u pogonu. Varijabilni opći troškovi proizvodnje raspoređuju se na svaku jedinicu proizvoda.

Raspoređivanje fiksnih općih troškova proizvodnje na troškove konverzije temelji se na normalnom kapacitetu proizvodnje.

Normalni kapacitet proizvodnje se definira kao količina proi-zvodnje koja se očekuje ostvariti u prosjeku tijekom određenog broja razdoblja ili sezona u normalnim uvjetima uzimajući u obzir planirano održavanje.

Iznos fiksnih općih troškova proizvodnje raspoređenih na svaku jedinicu proizvoda ne povećava se kao posljedica smanjenja proi-zvodnje ili ako postrojenje ne radi.

Neraspoređeni fiksni opći troškovi proizvodnje priznaju se kao rashod razdoblja u kojem su nastali.

Kad se u proizvodnom procesu proizvodi više proizvoda, a troškovi konverzije svakog proizvoda se ne mogu izravno identifici-rati, potrebno ih je racionalno i dosljedno raspoređivati na proizvode. Osnovica raspoređivanja može biti relativna vrijednost prodaje sva-kog proizvoda u fazi proizvodnog procesa.

Iz navedenih odredbi proizlazi da se zalihe proizvodnje u tijeku (nedovršenih proizvoda i poluproizvoda) i zalihe gotovih proizvoda vode po troškovima proizvodnje koji obuhvaćaju troškove direktnog materijala, direktnog rada te fiksne i varijabilne opće troškove pro-izvodnje.

Koje troškove obuhvaćaju troškovi posudbe i kada ti troškovi ula-ze u nabavnu vrijednost zaliha određeno je točkama 22. i 23. hSFI 10-Zalihe.

Troškovi posudbe obuhvaćaju kamate i druge troškove koji na-stanu na teret poduzetnika u svezi posudbe izvora financiranja imo-vine. Troškovi posudbe mogu obuhvatiti:

kamate na kratkoročne i dugoročne posudbe, te na prekorače- �

nja na bankovnom računu; amortizaciju diskonta ili premije vezane uz posudbu; �

amortizaciju pomoćnih troškova koji nastaju u svezi s aran- �

žmanima posudbe; financijske troškove financijskog najma priznate u skladu s �

hSFI 13-Obveze; tečajne razlike nastale posudbom u stranoj valuti u iznosu po �

kojem se smatraju usklađivanjem troškova.U pravilu troškovi posudbe trebaju teretiti rashode razdoblja

u kojem su nastali.Međutim, ako se troškovi posudbe mogu izravno pripisati stje-

canju, izgradnji ili proizvodnji kvalificirane imovine uključuju se u nabavu ove imovine. Takvi troškovi posudbe se kapitaliziraju kao dio troška nabave te imovine, kada je vjerojatno da će poduzetniku pritjecati od njih buduće ekonomske koristi i ti se troškovi mogu po-uzdano izmjeriti.

Kvalificirana imovina su zalihe koje zahtijevaju znatno vremensko razdoblje (duže od jedne godine) za dovođenje u stanje pogodno za prodaju. Zalihe koje se proizvode rutinski ili na drugi način (ciklički u velikim količinama u kratkom razdoblju) ne smatraju se kvalificira-nom imovinom.

Iz navedene odredbe proizlazi, da zaliha proizvodnje i zaliha gotovih proizvoda čija proizvodnja traje manje od godinu dana (a to je najčešći slučaj kod proizvodnje gotovih proizvoda), ne smatra se kvalificiranom imovinom, odnosno u takve zalihe ne uključuju se troškovi posudbe.

Primjer 1.: Utvrđivanje zaliha proizvodnje i zaliha gotovih proizvodaObračun utroška materijala za proizvodnju 112.567,98 kn,1) Raspored utroška materijala za proizvodnju 112.567,98 kn,2) Raspored ostalih troškova i usluga 3) za proizvodnju 89.452,76 kn,Raspored troškova proizvodnje 4) na gotove proizvode 43.783,54 kn.

4 / 201076

Računovodstv

o

Računovodstvo proizvodnje i gotovih proizvoda (primjena HSFI 10 - Zalihe)

Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun

Duguje Potražuje1 2 3 4 5

1. Obračun utroška materijala za proizvodnju 112.567,98 4000 3100

2. Raspored utroška materijala za proizvodnju 112.567,98 6000 490

3. Raspored ostalih troškova i usluga za proizvodnju 89.453,76 6000 490

4. Raspored troškova proizvodnje na gotove proizvode 43.783,54 6300 6000

3100 Zalihe sirovina i materijala

4000 Troškovi materijala za proizvodnju

490 Raspored troškova za obračun proizvoda i usluga

6000 Proizvodnja u tijeku - nedovršena proizvodnja

6300 Proizvodi u skladištu

U praksi se najčešće upotrebljavaju dva načina evidenci-je zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda:

po obračunu prema radnom nalogu i1) po obračunu prema procesnom obračunu2)

3.1. Utvrđivanje zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda po obračunu prema radnom nalogu

Primjer 2.: Evidencija zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda po obračunu prema radnom nalogu

Poduzetnik “A” bavi se proizvodnjom i proizvodi proizvod “X” i pro-izvod “Y”.

U toku obračunskog razdoblja ukupni troškovi iskazani na kontima razreda 4 iznose 865.352,65 kn.

U Tablici 1 iskazujemo strukturu troškova po vrstama troškova.

Tablica 1- Pregled ukupnih troškova po vrstama troškova

Red. br.

Skupina konta

Vrsta troška Iznos

1 2 3 4

1. 40 Troškovi sirovina i materijala, energije, rezervnih dijelova i sitnog inventara

423.128,14

2. 41 Troškovi usluga 33.267,63

3. 42 Dugoročna rezerviranja za troškove i rizike 11.356,35

4. 43 Amortizacija 83.234,25

5. 44 Ostali troškovi poslovanja 54.326,18

6. 46 Ostali troškovi 15.346,81

7. 47 Troškovi osoblja 244.693,29

8. 48 Financijski troškovi uključeni u troškove proizvodnje

–

9. UKUPNO 865.352,65

Poduzetnik “A” za svaki proizvod uspostavlja poseban radni nalog. Za proizvod “X” ispostavljen je radni nalog 105, a za proizvod “Y” ispostavljen je radni nalog 106.

U Tablici 2 prikazuju se izravni (direktni) troškovi materijala i izrav-ni (direktni) troškovi rada raspoređeni po radnim nalozima odnosno po vrstama proizvoda.

Tablica 2 - Raspored izravnih troškova na radne naloge

R.br. Radni nalog Trošak izravnog materijala Trošak izravnog rada Ukupno1 2 3 4 5

1. 105 158.324,25 89.343,15 247.667,40

2. 106 226.865,14 106.874,68 333.739,82

3. Ukupno 385.189,39 196.217,83 581.407,22

Iz navedenih evidencija u Tablicama 1 i 2 proizlazi da poduzetnik “A” ima sljedeće troškove u obračunskom razdoblju:

Trošak izravnog (direktnog) materijala 385.189,39 knTrošak izravnog (direktnog) rada 196.217,83 knNeizravni (opći) troškovi 283.945,43 knUKUPNO 865.352,65 kn

Poduzetnik “A” neizravne (opće) troškove materijala i rada i ostale opće troškove proizvodnje prati po mjestima troškova. Osim “Pogo-na” mjesta troškova su još i “Održavanje” i “Administracija”. U Tabli-ci 3 dajemo raspored neizravnih troškova po mjestima troškova.

Tablica 3 - Raspored neizravnih troškova po mjestima troškova

R. br.

Vrsta ne-izravnog troška

Pogon Održavanje AdministracijaUkupno

Fiksni Varijabilni Fiksni Varijabilni Fiksni Varijabilni

1 2 3 4 5 6 7 8 9

1. 40 - 20.763,25 - 8.536,10 5.386,20 3.253,20 37.938,75

2. 41 4.569,15 9.386,14 3.835,25 8.356,05 2.856,18 4.264,86 33.267,63

3. 42 11.356,35 - - - - - 11.356,35

4. 43 54.102,26 - 5.826,40 - 23.305,59 - 83.234,25

5. 44 2.525,24 25.936,25 2.356,20 10.347,25 1.452,15 11.709,09 54.326,18

6. 46 824,35 6.126,15 785,16 3.235,16 835,20 3.540,79 15.346,81

7. 47 16.356,20 12.828,40 8.360,50 - 7.850,80 3.079,56 48.475,46

8. UKUPNO 89.733,55 75.040,19 21.163,51 30.474,56 41.686,12 25.847,50 283.945,43

Poduzetnik “A” u troškove proizvodnje uključuje fiksne opće troš-kove proizvodnje na razinu iskorištenja normalnog kapaciteta. Iskori-šteni normalni kapacitet u “Pogonu” je 85%, a u “Održavanju” 65%.

Fiksni opći troškovi mjesta troška “Administracija” u svoti od 41.686,12 kn i varijabilni opći troškovi u svoti od 25.847,50 kn pred-stavljaju rashode razdoblja i ne unose se u zalihu proizvodnje.

U Tablici 4 iskazuje se raspodjela fiksnih općih troškova proizvod-nje na iskorištene i neiskorištene fiksne troškove na mjesta troška “Pogon” i “Održavanje”.

Tablica 4 - Raspored fiksnih troškova “Pogona” i Održavanja”na iskorištene i neiskorištene

R. br.

Mjesto troškaUkupno fiksni

troškovi

Iskorištenost normalnog kapaciteta

Iskorišteni fiksni troškovi

Neiskorišteni fiksni troškovi

1 2 3 4 5 6

1. Pogon 89.733,55 85% 76.273,52 13.460,03

2. Održavanje 21.163,51 65% 13.756,28 7.407,23

3. 110.897,06 90.029,80 20.867,26

Neiskorišteni fiksni troškovi mjesta troška “Pogon” u svoti od 13.460,03 kn i neiskorišteni fiksni troškovi mjesta troška “Održa-vanje” u svoti od 7.407,23 kn predstavljaju rashode razdoblja i ne unose se u zalihu proizvodnje.

Varijabilni troškovi i iskorišteni fiksni troškovi mjesta troška “Odr-žavanje” raspodjeljuju se na mjesta troškova “Pogon” i “Admini-

774 / 2010 77

Računovodstv


stracija” prema satima rada koje su utrošili radnici “Održavanja” za navedena mjesta troškova.

U Tablici 5 prikazuje se raspodjela varijabilnih i iskorištenih fiksnih troškova “Održavanja” na mjesta troška “Pogon” i “Administracija” na temelju sati rada koje su utrošili radnici “Održavanja” za navedene mjesta troškova.

Tablica 5 - Raspodjela varijabilnih troškova i korištenih fiksnih troškova “Održavanja” na mjesta troškova “Pogon” i “Administracija”

R. br.

Mjesto troška

Sati rada

%Varijabilni troškovi

“Održavanja”

Iskorišteni fiksni troškovi “Održavanja”

Ukupno (5 + 6)

1 2 3 4 5 6 7

1. Pogon 3.653 83 25.293,88 11.417,71 36.711,59

2. Administracija 742 17 5.180,68 2.338,57 7.519,25

3. Ukupno 4.395 100 30.474,56 13.756,28 44.230,84

Varijabilni troškovi “Održavanja” koji su raspodijeljeni na mjesto troška “Administracija” u iznosu od 5.180,68 kn i iskorišteni fiksni troškovi “Održavanja” koji su raspodijeljeni na mjesto troška “Admi-nistracija” u iznosu od 2.338,57 kn predstavljaju rashode razdoblja i ne unose se u zalihu proizvodnje. Za raspored varijabilnih troškova i iskorištenih fiksnih troškova “Pogona” i “Održavanja” na proizvode (radne naloge) poduzetnik je odlučio da se kao osnovica raspodjele koriste ukupni izravni troškovi utvrđeni u stupcu 5. Tablice 2.

U Tablici 6 prikazuje se raspodjela iskorištenih fiksnih troškova i varijabilnih troškova “Pogona” i “Održavanja” na radne naloge.

Tablica 6 - Raspodjela iskorištenih fiksnih troškova i varijabilnih troškova “Pogona” i “Održavanja” na radne naloge

R. br.

Radninalog

Proi-zvod

Ukupni direktni troškovi

%

Iskorišteni fiksni

troškovi Pogona

Iskorišteni fiksni

troškovi Održavanja

Varijabilni troškovi Pogona

Varijabilni troškovi

Održavanja

1 2 3 4 5 6 7 8 9

1. 105 X 247.667,40 43 32.797,61 4.909,62 32.267,28 10.876,37

2. 106 Y 333.739,82 57 43.475,91 6.508,09 42.772,91 14.417,51

3. Ukupno 581.407,22 100 76.273,52 11.417,71 75.040,19 25.293,88

U Tablici 7 dajemo pregled ukupne cijene proizvodnje za radni na-log 105 proizvoda X.

Tablica 7 - Pregled ukupne cijene proizvodnje za radni nalog 105 proizvoda X

R. br.

Vrsta troška Iznos

1 2 3

1. Trošak izravnog materijala (stupac 3. red.br.1. Tablice 2) 158.324,25

2. Trošak izravnog rada (stupac 4. red.br.1. Tablice 2) 89.343,15

3. Iskorišteni fiksni troškovi Pogona (stupac 6. red.br.1. Tablice 6) 32.797,61

4. Iskorišteni fiksni troškovi Održavanja (stupac 7. red.br.1. Tablice 6) 4.909,62

5. Varijabilni troškovi Pogona (stupac 8. red.br.1. Tablice 6) 32.267,28

6. Varijabilni troškovi Održavanja (stupac 9. red.br.1. Tablice 6) 10.876,37

7. Ukupna cijena proizvodnje za radni nalog 105 proizvoda X 328.518,28

U Tablici 8 dajemo pregled ukupne cijene proizvodnje za radni na-log 106 proizvoda Y.

Tablica 8 - Pregled ukupne cijene proizvodnje za radni nalog 106 proizvoda Y

R. br.

Vrsta troška Iznos

1 2 3







7. Ukupna cijena proizvodnje za radni nalog 106 proizvoda Y 440.914,24

U Tablici 9 dajemo pregled svih troškova proizvodnje po radnim nalozima odnosno po proizvodima.

Tablica 9 - Pregled svih direktnih i indirektnih troškova proizvodnje po radnim nalozima

R. br.

Radni nalog

ProizvodUkupni direktni

troškoviUkupni indirektni

troškoviSveukupni troškovi

1 2 3 4 5 6

1. 105 X 247.667,40 80.850,88 328.518,28

2. 106 Y 333.739,82 107.174,42 440.914,24

3. Ukupno 581.407,22 188.025,30 769.432,52

Obzirom da je proizvedeno 3.000 komada proizvoda X i 4.000 ko-mada proizvoda Y, u Tablici 10 dajemo pregled cijene proizvodnje tih proizvoda po jednom komadu.

Tablica 10 - Izračun cijene proizvodnje po jednom komadu proizvoda

R. br.

Radni nalog

ProizvodUkupna cijena

proizvodnjeProizvedeno

komadaCijena po 1

komadu

1 2 3 4 5 6

1. 105 X 328.518,28 3.000 109,50609

2. 106 Y 440.914,24 4.000 110,22856

3. Ukupno 769.432,52

U Tablici 11 dajemo strukturu troškova koji nisu preneseni u zalihe proizvodnje već su direktno proknjiženi kao rashod razdoblja.

Tablica 11 - Pregled troškova proizvodnje koji nisu preneseni u zalihe već su knjiženi kao rashod razdoblja

R. br. Vrsta troška Iznos

1 2 3

1. Fiksni opći troškovi Administracije (stupac 7. red.br.8. Tablice 3) 41.686,12

2. Varijabilni opći troškovi Administracije (stupac 8. red.br.8. Tablice 3) 25.847,50

3. Neiskorišteni fiksni opći troškovi Pogona (stupac 6. red.br.1. Tablice 4) 13.460,03

4. Neiskorišteni fiksni opći troškovi Održavanja (stupac 6. red.br.2. Tablice 4) 7.407,23

5. Varijabilni opći troškovi Održavanja koji su preneseni na Administra-ciju (stupac 5. red.br.2. Tablice 5) 5.180,68

6. Iskorišteni fiksni opći troškovi Održavanja koji su preneseni na Administraciju (stupac 6. red.br.2. Tablice 5) 2.338,57

7. Ukupno 95.920,13

www.RiPup.hr

4 / 201078

Računovodstv

o


U Tablici 12 dajemo pregled ukupnih troškova raspoređenih po proizvodima koji su knjiženi u zalihi proizvodnje i troškovi koji su knji-ženi direktno kao rashod razdoblja.

Tablica 12 - Pregled ukupnih troškova proizvodnje

Red. br.

Mjesto troška Iznos

1 2 5

1. Proizvod X 328.518,28

2. Proizvod Y 440.914,24

3. Rashod razdoblja 95.920,13

4. Ukupno 865.352,65

Poslovni događaji u financijskom knjigovodstvu:Saldo troškova razreda 4 865.352,65 kn.1) Prijenos direktnih troškova iz stupca 5 Tablice 2:2) proizvod X - radni nalog 105 247.667,40 kn, �

proizvod Y - radni nalog 106 333.739,82 kn, �

ukupno 581.407,22 kn. �

Prijenos općih troškova Administracije iz Tablice 3 na rashode 3) razdoblja:fiksni opći troškovi (red.br.8. stupac 7) 41.686,12 kn, �

varijabilni opći troškovi (red.br.8. stupac 8) 25.847,50 kn, �

ukupno 67.533,62 kn. �

Prijenos neiskorištenih fiksnih općih troškova iz stupca 6 Tabli-4) ce 4 u rashode razdoblja:Pogona 13.460,03 kn, �

Održavanja 7.407,23 kn, �

ukupno 20.867,26 kn. �

Prijenos fiksnih općih troškova Održavanja koji su preneseni 5) na Administraciju iz red.br.2.Tablice 5 u rashode razdoblja:varijabilni opći troškovi 5.180,68 kn, �

iskorišteni fiksni troškovi 2.338,57 kn, �

ukupno 7.519,25 kn. �

Prijenos indirektnih troškova na zalihu proizvodnje iz stupca 6) 5.Tablice 9:na proizvod X - radni nalog 105 80.850,88 kn, �

na proizvod Y - radni nalog 106 107.174,42 kn, �

ukupno 188.025,30 kn. �

Prijenos zalihe proizvodnje na zalihe gotovih proizvoda iz stup-7) ca 6. Tablice 9:proizvod X 328.518,28 kn, �

proizvod Y 440.914,24 kn. �

Knjiženja u financijskom knjigovodstvu:

R. br. Opis Iznos

Račun


1. Saldo troškova u razredu 4 865.352,65 40 do 48 -

2. Prijenos direktnih troškova - podaci iz stupca 5 Tablice 2:

- proizvod X - radni nalog 105 247.667,40 6000 X -

- proizvod Y - radni nalog 106 333.739,82 6000 Y -- ukupno 581.407,22 - 490

3. Prijenos općih troškova Administracije na rashode razdoblja iz Tablice 3 (red.br.8. stupci 7 i 8) 67.533,62 7010 491

4. Prijenos neiskorištenih fiksnih općih troškova Pogona i Održavanja iz stupca 6. Tablice 4 20.867,26 7010 491

R. br. Opis Iznos

Račun


5. Prijenos fiksnih općih troškova Održavanja koji su preneseni na Administraciju iz red.br.2. Tablice 5 u rashode razdoblja 7.519,25 7010 491

6. Prijenos indirektnih troškova na zalihu proi-zvodnje iz stupca 5. Tablice 9

- na proizvod X 80.850,88 6000 X -

- na proizvod Y 107.174,42 6000 Y -

- ukupno 188.025,30 - 490

7. Prijenos zalihe proizvodnje na zalihu gotovih proizvoda iz stupca 6. Tablice 9:

- za proizvod X 328.518,28 6300 X 6000 X

- za proizvod Y 440.914,24 6300 Y 6000 Y

40-48 Troškovi

490 Raspored troškova za obračun proizvoda

491 Raspored troškova neposredno na teret ukupnog prihoda

6000 Proizvodnja u tijeku


7010 Troškovi koji neposredno terete obračunsko razdoblje

3.2. Utvrđivanje zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda prema procesnom obračunu

Primjer 3.: Evidencija zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda prema procesnom obračunu

Poduzetnik se bavi proizvodnjom. U Pogonu proizvodi proizvod “X”, proizvod “Y” i proizvod “Z”. Osim proizvodnog pogona ima još dva mjesta troška “Održavanje” i “Administracija”

U toku obračunskog razdoblja ukupni troškovi iskazani na kontima razreda 4 iznose 2.865.352,65 kn.

U Tablici 1 iskazujemo strukturu troškova po vrstama troškova.

Tablica 1- Pregled ukupnih troškova po vrstama troškova

Red. br.

Skupina konta

Vrsta troška Iznos

1 2 3 4

1. 40 Troškovi sirovina i materijala, energije, rezervnih dijelova i sitnog inventara 1.423.128,14

2. 41 Troškovi usluga 133.267,63

3. 42 Dugoročna rezerviranja za troškove i rizike 61.356,35

4. 43 Amortizacija 283.234,25

5. 44 Ostali troškovi poslovanja 154.326,18

6. 46 Ostali troškovi 65.346,81

7. 47 Troškovi osoblja 744.693,29

8. 48 Financijski troškovi uključeni u troškove proizvodnje –

9. UKUPNO 2.865.352,65

Poduzetnik unutar pogona za svaki proizvod vodi posebnu eviden-ciju za izravne (direktne) troškove materijala i rada.

U Tablici 2 prikazuju se izravni (direktni) troškovi materijala i izrav-ni (direktni) troškovi rada raspoređeni po vrstama proizvoda.

794 / 2010 79

Računovodstv


Tablica 2 - Pregled izravnih troškova po proizvodima

Red. br.

Vrsta proizvodaTrošak izravnog

materijalaTrošak izravnog

radaUkupno

1 2 3 4 5

1. Proizvod X 357.394,85 149.843,95 507.238,80

2. Proizvod Y 406.885,04 196.879,65 603.764,69

3. Proizvod Z 620.909,50 349.494,23 970.403.73

4. UKUPNO 1.385.189,39 696.217,83 2.081.407,22

Iz navedenih evidencija u Tablicama 1 i 2 proizlazi da poduzetnik ima sljedeće troškove u obračunskom razdoblju:

Trošak izravnog (direktnog) materijala 1.385.189,39 knTrošak izravnog (direktnog) rada 696.217,83 knNeizravni (opći) troškovi 783.945,43 knUkupno 2.865.352,65 kn

Poduzetnik neizravne (opće) troškove materijala i rada i ostale opće troškove proizvodnje prati po mjestima troškova. Osim “Pogo-na “ mjesta troškova su još i “Održavanje” i “Administracija”.

U Tablici 3 dajemo raspored neizravnih troškova po mjestima troškova.

Tablica 3 - Raspored neizravnih troškova po mjestima troškova

R. br.

Vrsta neizr-avnog troška

Pogon Održavanje Administracija

UkupnoFiksni Varijabilni Fiksni Varijabilni Fiksni Varijabilni

1 2 3 4 5 6 7 8 9

1. 40 - 20.763,25 - 8.536,10 5.386,20 3.253,20 37.938,75

2. 41 24.569,15 39.386,14 23.835,25 38.356,05 2.856,18 4.264,86 133.267,63

3. 42 61.356,35 - - - - - 61.356,35

4. 43 204.102,26 - 45.826,40 - 33.305,59 - 283.234,25

5. 44 22.525,24 45.936,25 32.356,20 20.347,25 11.452,15 21.709,09 154.326,18

6. 46 5.824,35 26.126,15 5.785,16 13.235,16 835,20 13.540,79 65.346,81

7. 47 16.356,20 12.828,40 8.360,50 - 7.850,80 3.079,56 48.475,46

8. Ukupno 334.733,55 145.040,19 116.163,51 80.474,56 61.686,12 45.847,50 783.945,43

Poduzetnik “A” u troškove proizvodnje uključuje fiksne opće troš-kove proizvodnje na razinu iskorištenja normalnog kapaciteta. Iskori-šteni normalni kapacitet u “Pogonu” je 79%, a u “Održavanju” 67%.

Fiksni opći troškovi mjesta troška “Administracija” u svoti od 61.686,12 kn i varijabilni opći troškovi mjesta troška “Administra-cija” u svoti od 45.847,50 kn predstavljaju rashode razdoblja i ne unose se u zalihu proizvodnje.

U Tablici 4 iskazuje se raspodjela fiksnih općih troškova proizvod-nje na iskorištene i neiskorištene fiksne troškove na mjesta troška “Pogon” i “Održavanje”.

Tablica 4 - Raspored fiksnih troškova “Pogona” i “Održavanja” na iskorištene i neiskorištene

Red. br.

Mjesto troška

Ukupno fiksni troškovi

Iskorištenost normalnog kapaciteta

Iskorišteni fiksni troškovi

Neiskori-šteni fiksni troškovi

1 2 3 4 5 6

1. Pogon 334.733,55 79% 264.439,50 70.294,05

2. Održavanje 116.163,51 65% 75.506,28 40.657,23

3. Ukupno 450.897,06 339.945,78 110.951,28

Neiskorišteni fiksni troškovi mjesta troška “Pogon” u svoti od 70.294,05 kn i neiskorišteni fiksni troškovi mjesta troška “Održava-

nje” u svoti od 40.657,23 kn predstavljaju rashode razdoblja i ne unose se u zalihu proizvodnje.

Varijabilni troškovi i iskorišteni fiksni troškovi mjesta troška “Odr-žavanje” raspodjeljuju se na mjesta troškova “Pogon” i “Admini-stracija” prema satima rada koje su utrošili radnici “Održavanja” za navedena mjesta troškova.

U Tablici 5 prikazuje se raspodjela varijabilnih i iskorištenih fiksnih troškova “Održavanja” na mjesta troška “Pogon” i “Administracija” na temelju sati rada koje su utrošili radnici “Održavanja” za navedene mjesta troškova.

Tablica 5 - Raspodjela varijabilnih troškova i korištenih fiksnih troškova “Održavanja” na mjesta troškova “Pogon” i “Administracija”

R. br.

Mjesto troška

Sati rada

%Varijabilni troškovi

“Održavanja”

Iskorišteni fiksni

troškovi “Održavanja”

Ukupno(5 + 6)

1 2 3 4 5 6 7

1. Pogon 3.653 83 66.793,88 62.670,21 129.464,09

2. Administracija 742 17 13.680,68 12.836,07 26.516,75

3. Ukupno 4.395 100 80.474,56 75.506,28 155.980,84

Varijabilni troškovi “Održavanja” koji su raspodijeljeni na mjesto troška “Administracija” u iznosu od 13.680,68 kn i iskorišteni fiksni troškovi “Održavanja” koji su raspodijeljeni na mjesto troška “Admi-nistracija” u iznosu od 12.836,07 kn predstavljaju rashode razdoblja i ne unose se u zalihu proizvodnje.

Za raspored varijabilnih troškova i iskorištenih fiksnih troškova “Pogona” i “Održavanja” na proizvode poduzetnik je odlučio da se kao osnovica raspodjele koriste ukupni izravni troškovi utvrđeni u stupcu 5. Tablice 2.

U Tablici 6 prikazuje se raspodjela iskorištenih fiksnih troškova i varijabilnih troškova “Pogona” i “Održavanja” na proizvode.

Tablica 6 - Raspodjela iskorištenih fiksnih troškova i varijabilnih troškova “Pogona” i “Održavanja” na proizvode

R. br.

Vrsta proizvoda

Ukupni direktni troškovi

%

Iskorišteni fiksni

troškovi Pogona

Iskorišteni fiksni

troškovi Održavanja

Varijabilni troškovi Pogona

Varijabilni troškovi Održava-

nja1 2 3 4 5 6 7 8

1. Proizvod X 507.238,80 24 63.465,48 15.040,85 34.809,65 16.030,53

2. Proizvod Y 603.764,69 29 76.687,46 18.174,36 42.061,65 19.370,23

3. Proizvod Z 970.403,73 47 124.286,56 29.455,00 68.168,89 31.393,12

4. Ukupno 2.081.407,22 100 264.439,50 62.670,21 145.040,19 66.793,88

U Tablici 7 dajemo pregled ukupne cijene proizvodnje za proizvod X.

Tablica 7 - Pregled ukupne cijene proizvodnje za proizvod X

R. br.

Vrsta troška Iznos

1 2 3







7. Ukupna cijena proizvodnje za proizvod X 636.585,31

4 / 201080

Računovodstv

o


U Tablici 8 dajemo pregled ukupne cijene proizvodnje za proizvod Y.

Tablica 8 - Pregled ukupne cijene proizvodnje za proizvod Y

R. br.

Vrsta troška Iznos

1 2 3







7. Ukupna cijena proizvodnje za proizvod Y 760.058,39

U Tablici 9 dajemo pregled ukupne cijene proizvodnje za proizvod Z.

Tablica 9 - Pregled ukupne cijene proizvodnje za proizvod Z

R. br.

Vrsta troška Iznos

1 2 3







7. Ukupna cijena proizvodnje za proizvod Y 1.223.707,30

U Tablici 10 dajemo pregled svih troškova proizvodnje po proi-zvodima.

Tablica 10 - Pregled svih direktnih i indirektnih troškova proizvodnje po proizvodima

R. br.

ProizvodUkupni direktni

troškoviUkupni indirektni

troškoviSveukupni troškovi

1 2 3 4 5

1. Proizvod X 507.238,80 129.346,51 636.585,31

2. Proizvod Y 603.764,69 156.293,70 760.058,39

3. Proizvod Z 970.403,73 253.303,57 1.223.707,30

4. Ukupno 2.081.407,22 538.943,78 2.620.351,00

Obzirom da je proizvedeno 2.856 komada proizvoda X, 3.126 ko-mada proizvoda Y I 1.539 komada proizvoda Z, u Tablici 11 dajemo pregled cijene proizvodnje tih proizvoda po jednom komadu.

Tablica 11 - Izračun cijene proizvodnje po jednom komadu proizvoda

R. br.

ProizvodUkupna cijena

proizvodnjeProizvedeno

komadaCijena po 1

komadu

1 3 4 5 6

1. X 636.585,31 2.856 222,89401

2. Y 760.058,39 3.126 243,14087

3. Z 1.223.707,30 1.539 795,13144

U Tablici 12 dajemo strukturu troškova koji nisu preneseni u zalihe proizvodnje već su direktno proknjiženi kao rashod razdoblja.

Tablica 12 - Pregled troškova proizvodnje koji nisu preneseni u zalihe već su knjiženi kao rashod razdoblja

R. br.

Vrsta troška Iznos

1 2 3

1. Fiksni opći troškovi Administracije (stupac 7. red.br.8. Tablice 3) 61.686,12

2. Varijabilni opći troškovi Administracije (stupac 8. red.br.8. Tablice 3) 45.847,50

3. Neiskorišteni fiksni opći troškovi Pogona (stupac 6. red.br.1. Tablice 4) 70.294,05

4. Neiskorišteni fiksni opći troškovi Održavanja (stupac 6. red.br.2. Tablice 4) 40.657,23

5. Varijabilni opći troškovi Održavanja koji su preneseni na Admini-straciju (stupac 5. red.br.2. Tablice 5) 13.680,68

6. Iskorišteni fiksni opći troškovi Održavanja koji su preneseni na Administraciju (stupac 6. red.br.2. Tablice 5) 12.836,07

7. Ukupno 245.001,65

U Tablici 13 dajemo pregled ukupnih troškova raspoređenih po proizvodima koji su knjiženi u zalihi proizvodnje i troškovi koji su knji-ženi direktno kao rashod razdoblja.

Tablica 13 - Pregled ukupnih troškova proizvodnje

R. br.

Mjesto troška Iznos

1 2 5

1. Proizvod X 636.585,31

2. Proizvod Y 760.058,39

3. Proizvod Z 1.223.707,30

4. Rashod razdoblja 245.001,65

5. Ukupno 2.865.352,65

Poslovni događaji u financijskom knjigovodstvu:Saldo troškova razreda 4 2.865.352,65 kn.1) Prijenos direktnih troškova iz stupca 5. Tablice 2:2)

proizvod X 507.238,80 kn, �

proizvod Y 603.764,69 kn, �

proizvod Z 970.403,73 kn, �

ukupno 2.081.407,22 kn. �

Prijenos općih troškova Administracije iz red.br.8. Tablice 3 na 3) rashode razdoblja:

fiksni opći troškovi (stupac 7) 61.686,12 kn, �

varijabilni opći troškovi (stupac 8) 45.847,50 kn, �

ukupno 107.533,62 kn. �

Prijenos neiskorištenih fiksnih općih troškova iz stupca 6. Ta-4) blice 4 u rashode razdoblja:

Pogona 70.294,05 kn, �

Održavanja 40.657,23 kn, �

ukupno 110.951,28 kn. �

Prijenos fiksnih općih troškova Održavanja koji su preneseni 5) na Administraciju iz red.br.2. Tablice 5 u rashode razdoblja:

varijabilni opći troškovi 13.680,68 kn, �


ukupno 26.516,75 kn. �

Prijenos indirektnih troškova na zalihu proizvodnje iz stupca 6) 4. Tablice 10:

na proizvod X 129.346,51 kn, �

na proizvod Y 156.293,70 kn, �

814 / 2010 81

Računovodstv


na proizvod Z 253.303,57 kn, �

ukupno 538.943,78 kn. �

Prijenos zalihe proizvodnje na zalihe gotovih proizvoda iz stup-7) ca 5. Tablice 10:

proizvod X 636.585,31 kn, �

proizvod Y 760.058,39 kn, �

proizvod Y 1.223.707,30 kn. �


R. br.

Opis IznosRačun


1. Saldo troškova u razredu 4 2.865.352,65 40 do 48 –

2. Prijenos direktnih troškova - podaci iz stupca 5. Tablice 2:

- proizvod X 507.238,80 6000 X –

- proizvod Y 603.764,69 6000 Y –

- proizvod Z 970.403,73 6000 Z

- ukupno 2.081.407,22 – 490

3. Prijenos općih troškova Administracije na rashode razdoblja iz red.br.8. stupac 7. i 8. Tablice 3 107.533,62 7010 491

4. Prijenos neiskorištenih fiksnih općih troškova Pogona i Održavanja iz stupca 6. Tablice 4 110.951,28 7010 491

5. Prijenos fiksnih općih troškova Održavanja koji su preneseni na Administraciju iz red.br.2. Tablice 5 u rashode razdoblja 26.516,75 7010 491

6. Prijenos indirektnih troškova na zalihu proizvodnje iz stupca 4. Tablice 10

- na proizvod X 129.346,51 6000 X –

- na proizvod Y 156.293,70 6000 Y –

- na proizvod Z 253.303,57 6000 Z

- ukupno 538.943,78 – 490

7. Prijenos zalihe proizvodnje na zalihu goto-vih proizvoda iz stupca 5. Tablice 10:

- za proizvod X 636.585,31 6300 X 6000 X

- za proizvod Y 760.058,39 6300 Y 6000 Y

- za proizvod Z 1.223.707,30 6300 Z 6000 Z

40-48 Troškovi






Primjer 4.:U ovom primjeru koristiti ćemo se podacima iz Primjera 3. samo

ćemo poslovne događaje prilagoditi knjiženjima preko konta razreda 5-Interni obračuni i knjiženja poslovnih događaja obaviti preko konta razreda 5-Interni obračuni.

Poslovni događaji u financijskom knjigovodstvu preko konta razre-da 5-Interni obračuni:

Saldo troškova razreda 4 2.865.352,65 kn,1)

Prijenos direktnih (izravnih) troškova iz red.br.4. Tablice 2 na 2) mjesto troška “Pogon”:

troškovi izravnog materijala 1.385.189,39 kn, �

troškovi izravnog rada 696.217,83 kn, �

ukupno 2.081.407,22 kn. �

Prijenos općih (neizravnih) troškova iz stupaca 3. i 4. red.br.8. 3) Tablice 3 na mjesto troška “Pogon”:

fiksni opći troškovi 334.733,55 kn, �

varijabilni opći troškovi 145.040,19 kn, �

ukupno 479.773,74 kn. �

4) Prijenos općih (neizravnih) troškova iz stupaca 5. i 6. Tablice 4) 3 na mjesto troška “Održavanje”:

materijalni troškovi 8.536,10 kn, �

troškovi osoblja 8.360,59 kn, �

opći fiksni troškovi 107.803,01 kn, �

opći varijabilni troškovi 71.938,46 kn, �

ukupno 196.638,07 kn. �

Prijenos općih (neizravnih) troškova iz stupaca 7. i 8. Tablice 3 5) na mjesto troška “Administracija”:

materijalni troškovi 8.639,40 kn, �

troškovi osoblja 10.930,36 kn, �

opći fiksni troškovi 48.449,12 kn, �

opći varijabilni troškovi 39.514,74 kn, �

ukupno 107.533,62 kn. �

Prijenos neiskorištenih fiksnih troškova mjesta troška “Po-6) gon” u rashode razdoblja (red.br.1. stupac 6. Tablice 4) 70.294,05 kn.Prijenos neiskorištenih fiksnih troškova mjesta troška “O dr-7) ža vanje” u rashode razdoblja (red.br.2. stupac 6. Tablice) 40.657,23 knPrijenos varijabilnih troškova i iskorištenih fiksnih troškova 8) mjesta troška “Održavanje” na mjesto troška “Administracija (red.br.2. Tablice 5):

varijabilni troškovi 13.680,68 kn, �


ukupno 26.516,75 kn. �

Prijenos troškova izravnog materijala mjesta troška “Pogon” 9) na proizvode (stupac 3. Tablice 2)




ukupno 1.385.189,39 kn. �

Prijenos troškova izravnog rada mjesta troška “Pogon” na pro-10) izvode (stupac 4. Tablice 2)




ukupno 696.217,83 kn. �

Prijenos iskorištenih fiksnih troškova mjesta troška “Pogon” 11) na proizvode (stupac 5. Tablice 6)




ukupno 264.439,50 kn. �

Prijenos iskorištenih fiksnih troškova mjesta troška “Održava-12) nje” na proizvode (stupac 6. Tablice 6)




ukupno 62.670,21 kn. �

4 / 201082

Računovodstv

o


Prijenos varijabilnih troškova mjesta troška “Pogon” na proi-13) zvode (stupac 7. Tablice 6)




ukupno 145.040,19 kn. �

Prijenos varijabilnih troškova mjesta troška “Održavanje” na 14) proizvode (stupac 8. Tablice 6)




ukupno 66.793,88 kn, �

Prijenos troškova s mjesta troška “Administracija” u rashode 15) razdoblja 134.050,37 knPrijenos troškova proizvodnje s obračunskih konta razreda 5 16) na konta zalihe proizvodnje:

za proizvod X 636.585,31 kn, �

za proizvod Y 760.058,39 kn, �

za proizvod Z 1.223.707,30 kn. �

Uz pretpostavku da je proizvodnja gotova za sve zalihe proi-17) zvodnje obavlja se prijenos troškova proizvodnje s konta zalihe proizvodnje na konta zalihe gotovih proizvoda:

za proizvod X 636.585,31 kn, �

za proizvod Y 760.058,39 kn, �

za proizvod Z 1.223.707,30 kn. �

Knjiženja u financijskom knjigovodstvu preko konta razreda 5-Interni obračuni:

R. br. Opis Iznos

Račun


1. Saldo troškova u razredu 4 2.865.352,65 40 - 48 -

2. Prijenos direktnih troškova iz red.br.4. Tablice 2 na mjesto troška “Pogon:

- troškovi izravnog materijala 1.385.189,39 5000 -

- troškovi izravnog rada 696.217,83 5001 -

- ukupno 2.081.407,22 - 490

3. Prijenos općih (neizravnih) troškova iz stupaca 3. i 4. red.br.8. Tablice 3 na mjesto troška “Pogon”:

- fiksni opći troškovi 334.733,55 5002 -

- varijabilni opći troškovi 145.040,19 5003 -

- ukupno 479.773,74 - 490

4. Prijenos općih (neizravnih) troškova iz stupaca 5. i 6. Tablice 3 na mjesto troška “Održavanje”:

- materijalni troškovi 8.536,10 5100 -

- troškovi osoblja 8.360,50 5101 -



- ukupno 196.638,07 - 490

R. br. Opis Iznos

Račun


5. Prijenos općih (neizravnih) troškova iz stupaca 7. i 8. Tablice 3 na mjesto troška “Administracija”:

- materijalni troškovi 8.639,40 5400 -

- troškovi osoblja 10.930,36 5401 -



- ukupno 107.533,62 - 491

6. Prijenos neiskorištenih fiksnih troškova mjesta troška “Pogon” u rashode razdoblja (red.br.1. stupac 6 Tablice 4)

70.294,05 7010 5009

-70.294,05 - 490

70.294,05 - 491

7.Prijenos neiskorištenih fiksnih troškova mjesta troška “Održavanje” u rashode razdoblja (red.br.2. stupac 6 Tablice 4)

40.657,23 7010 5109

-40.657,23 - 490

40.657,23 - 491

8. Prijenos varijabilnih troškova i iskorištenih fiksnih troškova mjesta troška “Održavanje” na mjesto troška “Administracija” (red.br.2. Tablice 5)

- varijabilni troškovi 13.680,68 5403 -

- iskorišteni fiksni troškovi 12.836,07 5402 -

- ukupno 26.516,75 - 5109

-26.516,75 490

26.516,75 491

9. Prijenos troškova izravnog materijala mjesta troška “Pogon” na proizvode (stupac 3. Tablice 2):

- na proizvod X 357.394,85 5500 -

- na proizvod Y 406.885,04 5510 -

- na proizvod Z 620.909,50 5520 -

- ukupno 1.385.189,39 - 5009

10. Prijenos troškova izravnog rada mjesta troška “Pogon” na proizvode (stupac 4. Tablice 2):

- na proizvod X 149.843,95 5501 -

- na proizvod Y 196.879,65 5511 -

- na proizvod Z 349.494,23 5521 -

- ukupno 696.217,83 - 5009

11. Prijenos iskorištenih fiksnih troškova mjesta troška “Pogon” na proizvode (stupac 5. Tablice 6):

- na proizvod X 63.465,48 5502 -

- na proizvod Y 76.687,46 5512 -

- na proizvod Z 124.286,56 5522 -

- ukupno 264.439,50 - 5009

www.RiPup.hr

834 / 2010 83

Računovodstv


R. br. Opis Iznos

Račun


12. Prijenos iskorištenih fiksnih troškova mjesta troška “Održavanje” na proizvode (stupac 6. Tablice 6):

- na proizvod X 15.040,85 5502 -

- na proizvod Y 18.174,36 5512 -

- na proizvod Z 29.455,00 5522 -

- ukupno 62.670,21 - 5109

13. Prijenos varijabilnih troškova mjesta troška “Pogon” na proizvode (stupac 7. Tablice 6):

- na proizvod X 34.809,65 5503 -

- na proizvod Y 42.061,65 5513 -

- na proizvod Z 68.168,89 5523 -

- ukupno 145.040,19 - 5009

14. Prijenos varijabilnih troškova mjesta troška “Održavanje” na proizvode (stupac 8. Tablice 6):

- na proizvod X 16.030,53 5503 -

- na proizvod Y 19.370,23 5513 -

- na proizvod Z 31.393,12 5523 -

- ukupno 66.793,88 - 5109

15. Prijenos troškova s mjesta troška “Administra-cija” u rashode razdoblja 134.050,37 7010 5409

16. Prijenos troškova proizvodnje s obračunskih konta razreda 5 na konta zalihe proizvodnje:

- za proizvod X 636.585,31 6000 X 5509

- za proizvod Y 760.058,39 6000 Y 5519

- za proizvod Z 1.223.707,30 6000 Z 5529

17. Prijenos troškova proizvodnje s konta zalihe proizvodnje na konta zalihe gotovih proizvoda:

- za proizvod X 636.585,31 6300 X 6000 X

- za proizvod Y 760.058,39 6300 Y 6000 Y

- za proizvod Z 1.223.707,30 6300 Z 6000 Z

40-48 Troškovi



5000 Mjesto troška “Pogon” - troškovi izravnog materijala

5001 Mjesto troška “Pogon” - troškovi izravnog rada

5002 Mjesto troška “Pogon” - fiksni opći troškovi

5003 Mjesto troška “Pogon” - varijabilni opći troškovi

5009 Mjesto troška “Pogon” - prijenos troškova

500 Mjesto troška “Pogon”

5100 Mjesto troška - “Održavanje” - materijalni troškovi

5101 Mjesto troška - “Održavanje” - troškovi osoblja

5102 Mjesto troška - “Održavanje” - fiksni opći troškovi

5103 Mjesto troška - “Održavanje” - varijabilni opći troškovi

5109 Mjesto troška - “Održavanje” - prijenos troškova

510 Mjesto troška “Održavanje”

5400 Mjesto troška - “Administracija” - materijalni troškovi

5401 Mjesto troška - “Administracija” - troškovi osoblja

5402 Mjesto troška - “Administracija” - fiksni opći troškovi

5403 Mjesto troška - “Administracija” - varijabilni opći troškovi

5409 Mjesto troška - “Administracija” - prijenos troškova

540 Mjesto troška - “Administracija”

5500 Nositelj troška - proizvod X - troškovi izravnog materijala

5501 Nositelj troška - proizvod X - troškovi izravnog rada

5502 Nositelj troška - proizvod X - fiksni opći troškovi

5503 Nositelj troška - proizvod X - varijabilni opći troškovi

5509 Nositelj troška - proizvod X - prijenos troškova

550 Nositelj troška - proizvod X

5510 Nositelj troška - proizvod Y troškovi izravnog materijala

5511 Nositelj troška - proizvod Y - troškovi izravnog rada

5512 Nositelj troška - proizvod Y - fiksni opći troškovi

5513 Nositelj troška - proizvod Y - varijabilni opći troškovi

5519 Nositelj troška - proizvod Y - prijenos troškova

551 Nositelj troška - proizvod Y

5520 Nositelj troška - proizvod Z - troškovi izravnog materijala

5521 Nositelj troška - proizvod Z - troškovi izravnog rada

5522 Nositelj troška - proizvod Z - fiksni opći troškovi

5523 Nositelj troška - proizvod Z - varijabilni opći troškovi

5529 Nositelj troška - proizvod Z - prijenos troškova

552 Nositelj troška - proizvod Z

6000 X Zaliha proizvodnje u tijeku proizvoda X

6000 Y Zaliha proizvodnje u tijeku proizvoda Y

6000 Z Zaliha proizvodnje u tijeku proizvoda Z

6300 X Zaliha gotovih proizvoda u skladištu proizvoda X

6300 Y Zaliha gotovih proizvoda u skladištu proizvoda Y

6300 Z Zaliha gotovih proizvoda u skladištu proizvoda Z


U nastavku dajemo pregled navedenih knjiženja na sintetičkim kontima glavne knjige kako bi bolje sagledali obračun proizvodnje.

500 - Mjesto troška “Pogon”490 - Raspored troškova za

obračun proizvoda

2) 2.081.407,223) 479.773,74S0 2.561.180,96

70.294,05 (6 1.385.189,39 (9696.217,83 (10264.439,50 (11

145.040,19 (132.561.180,96 S0

2.081.407,22 (2479.773.74 (3196.638,07 (4-70.294,05 (6-40.657,23 (7

-26.516,75 (82.620.351,00 S0

510 - Mjesto troška “Održavanje”

491- Raspored troškova neposredno na teret ukupnog

prihoda

4) 196.638,07 S0 196.638,07

40.657,23 (726.516,75 (862.670,21 (12

66.793,88 (14 196.638,07 S0

107.533,62 (570.294,05 (640.657,23 (7

26.516,75 (8245.001,65 S0

4 / 201084

Računovodstv

o


540 - Mjesto troška “Administracija”

7010 - Troškovi koji neposredno terete obračunsko razdoblje

5) 107.533,62 8) 26.516,75 S0 134.050,37

134.050,37 (15134.050,37 S0

6) 70.294,05 7) 40.657,2315) 134.050,37 S0 245.001,65

550 - Nositelj troškova - proizvod X

550 - Nositelj troškova - proizvod Y

9) 357.394,85 10) 149.843,95 11) 63.465,48 12) 15.040,85 13) 34.809,65 14) 16.030,53 S0 636.585,31

636.585,31 (16636.585,31 S0

9) 406.885,0410) 196.879,65 11) 76.687,46 12) 18.174,3613) 42.061,65 14) 19.370,23 S0 760.058,39

760.058,39 (16760.058,39 S0

550 - Nositelj troškova - proizvod Z

9) 620.909,5010) 349.494,23 11) 124.286,56 12) 29.455,00 13) 68.168,8914) 31.393,12 S0 1.223.707,30

1.223.707,30 (161.223.707,30 S0

6000 X- Zaliha proizvodnje proizvoda X

6300 X - Zaliha gotove proizvodnje proizvoda X

16) 636.585,31S0 636.585,31

636.585,31 (17636.585,31 S0

17) 636.585,31S0 636.585,31

6000 Y - Zaliha proizvodnje proizvoda Y

6300 Y - Zaliha gotove proizvodnje proizvoda Y

16) 760.058,39 S0 760.058,39

760.058,39 (17 760.058,39 S0

17) 760.058,39S0 760.058,39

6000 Z - Zaliha proizvodnje proizvoda Z

6300 Z - Zaliha gotove proizvodnje proizvoda Z

16) 1.223.707,30S0 1.223.707,30

1.223.707,30 (17 1.223.707,30 S0

17) 1.223.707,30S0 1.223.707,30

4. Metode mjerenja razduženja zaliha gotovih proizvoda kod prodaje

Prema HSFI 10-Zalihe, postoje (2) metode mjerenja razduženja zaliha gotovih proizvoda kod prodaje gotovih proizvoda, i to:

FIFO metoda (prvi ulaz - prvi izlaz);1) Metoda ponderiranog prosječnog troška.2)

Poduzetnik treba koristiti istu metodu za sve zalihe iste vrste i namjene.

Od 1.1.2008. ukinuta je primjena metode LIFO za poduzetnike koji primjenjuju hSFI-e.

Izbor metode obračuna razduženja zaliha gotovih proizvoda spa-da u područje računovodstvenih politika. Izbor određene metode ima različit utjecaj na vrijednost zaliha gotovih proizvoda na kraju obračunskog razdoblja odnosno ima različit utjecaj na iznos troškova razduženja zaliha gotovih proizvoda, što konkretno ima različit utjecaj na ostvarenu dobit poduzetnika za određeno razdoblje.

Izbor metode razduženja zaliha gotovih proizvoda ima samo krat-koročni utjecaj na visinu troška zaliha i na visinu samih zaliha za određeno obračunsko razdoblje, što može imati utjecaj na privreme-no manje plaćani porez na dobit, ali dugoročno gledajući trošak je na

kraju uvijek isti bez obzira na izbor metode razduženja zaliha gotovih proizvoda.

U praksi se češće upotrebljava metoda ponderiranog prosječnog troška ne samo zbog privremeno manjeg plaćenog poreza na dobit već i zbog toga što je ta metoda jednostavnija kod programiranja izračuna.

Obzirom da je izbor metode razduženja zaliha gotovih proizvoda računovodstvena politika, kod promjene izbora metode razduženja zaliha gotovih proizvoda primjenjuju se odredbe hSFI 3-Računovod-stvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške. O postupanju poduzetnika kod promjene računovodstvene politike pisali smo detaljno u članku “Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške - primjena hSFI 3” koji je objavljen u RiPup-u br.3/2009 na str. 73.

4.1. FIFO metoda odnosno metoda “prvi ulaz - prvi izlaz”

Metoda “prvi ulaz - prvi izlaz” podrazumijeva postupak da se stavka zaliha koja je prva iskazana prva upotrijebi ili proda, tako da su stavke koje ostaju na zalihama na kraju razdoblja one, koje su zadnje proizvedene.

Primjer 5.: Primjena FIFO metode:

Analitička evidencija zalihe gotovih proizvoda X:Dat. Dokument Opis Ulaz Izlaz Stanje Cijena Duguje Potražuje Saldo

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

5.8. Predatnica 1 ulaz 145 - 145 5,11 740,95 - 740,95

25.8. Predatnica 2 ulaz 345 - 490 5,25 1.811,25 - 2.552,20

28.8. Otpremnica 1 izlaz - 110 380 5,11 - 562,10 1.990,10

11.9. Predatnica 3 ulaz 154 - 534 5,37 826,98 - 2.817,08

16.9. Otpremnica 2 izlaz - 35 499 5,11 - 178,85 2.638,23

izlaz - 217 282 5,25 - 1.139,25 1.498,98

24.9. Otpremnica 3 izlaz - 128 154 5,25 - 672,00 826,98

izlaz - 63 91 5,37 338,31 488,67


R. br. Opis Iznos

Račun


1. Predatnica br.1. - ulaz 145 kg po 5,11 kn 740,95 6300 6000

2. Predatnica br. 2. - ulaz 345 kg po 5,25 kn 1.811,25 6300 6000

3. Otpremnica br.1. - izlaz 110 kg po 5,11 kn 562,10 7000 6300

4. Predatnica br. 3. - ulaz 154 kg po 5,37 kn 826,98 6300 6000

5. Otpremnica br. 2. - izlaz 252 kg

- izlaz 35 kg po 5,11 kn 178,85 7000 6300

- izlaz 217 kg po 5,25 kn 1.139,25 7000 6300

6. Otpremnica br. 3. - izlaz 191 kg

- izlaz 128 kg po 5,25 kn 672,00 7000 6300

- izlaz 63 kg po 5,37 kn 338,31 7000 6300



7000 Troškovi nabave prodanih proizvoda iz skladišta

Napomena uz Primjer 5.: Po FIFO metodi na kraju navedenih poslovnih događaja ostala �

je zaliha gotovih proizvoda od 91 kg po zadnjoj ulaznoj proi-

854 / 2010 85

Računovodstv


zvedenoj cijeni od 5,37 kn što iznosi 488,67 kn, što odgovara saldu na analitičkoj kartici zalihe gotovih proizvoda i saldu na financijskom kontu 6.300.

4.2. Metoda ponderiranog prosječnog troška

Metoda ponderiranog prosječnog troška podrazumijeva postu-pak po kojem se trošak neke stavke određuje temeljem prosječnog ponderiranog troška svih stavki na početku razdoblja i trošak sličnih stavki koje su proizvedene u tom razdoblju. Prosjek se može izra-čunati periodički ili po zaprimanju svake dodatne pošiljke ovisno o uvjetima u kojima poduzetnik posluje.

Primjer 6.: Primjena metode ponderiranog prosječnog troška:

Analitička evidencija zalihe materijala:

Dat. Dokument Opis Ulaz Izlaz Stanje CijenaPros. cijen.

Duguje Potražuje Saldo

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

5.8. Predatnica 1 ulaz 145 - 145 5,11 5,11 740,95 - 740,95

25.8 Predatnica 2 ulaz 345 - 490 5,25 5,21 1.811,25 - 2.552,20

28.8. Otpremnica 1 izlaz - 110 380 5,21 5,21 - 573,10 1.979,10

11.9. Predatnica 3 ulaz 154 - 534 5,37 5,255 826,98 - 2.806,08

16.9. Otpremnica 2 izlaz - 252 282 5,26 5,255 - 1.324,26 1.481,82

24.9. Otpremnica 3 izlaz - 191 91 5,26 5,255 - 1.003,71 478,11


R. br. Opis Iznos

Račun


1. Predatnica br.1. - ulaz 145 kg po 5,11 kn 740,95 6300 6000

2. Predatnica br. 2. - ulaz 345 kg po 5,25 kn 1.811,25 6300 6000

3. Otpremnica br.1. - izlaz 110 kg po prosječnoj cijeni od 5,21 kn (2.552,20 kn : 490 kg) 573,10 7000 6300

4. Predatnica br. 3. ulaz - ulaz 154 kg po 5,37 kn 826,98 6300 6000

5. Otpremnica br. 2. - izlaz 252 kg po prosječnoj cijeni od 5,255 kn (2.806,08 kn : 534 kg) 1.324,26 7000 6300

6. Otpremnica br. 3. - izlaz 191 kg po prosječnoj cijeni od 5,255 kn 1.003,71 7000 6300

Napomena uz Primjer 6.: Po metodi ponderiranog prosječnog troška na kraju navedenih �

poslovnih događaja ostala je zaliha gotovih proizvoda od 91 kg po prosječnoj cijeni od 5,255 kn što iznosi 478,11 kn, što odgovara saldu na analitičkoj kartici zalihe gotovih proizvoda i saldu na financijskom kontu 6300. Po ovoj metodi saldo zaliha je manje za 10,56 kn od salda zaliha po metodi FIFO.

5. Umanjenje vrijednosti zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda - vrijednosno usklađenje

Odredbe o umanjenju vrijednosti zaliha nalaze se u točkama 34. do 37. HSFI 10-Zalihe.

Početno mjerenje zaliha treba mjeriti po trošku nabave (troško-ve proizvodnje), a nakon početnog mjerenja zalihe se mjere ili po trošku nabave (troškove proizvodnje) ili po neto utrživoj vrijednosti, ovisno o tomu što je niže.

Utvrđivanje kurentnosti zaliha je potrebno, jer se može dogoditi da se troškovi zaliha ne će moći nadoknaditi u cijelosti, ako su zalihe oštećene ili u cijelosti ili djelomično zastarjele ili ako je smanjena njihova prodajna cijena.

Nemogućnost nadoknade troškova zaliha može biti prisutna, ako je došlo do povećanja procijenjenih troškova dovršenja ili procijenjenih troškova koji tek trebaju nastati zbog prodaje. Otpisivanje vrijednosti zaliha ispod troškova do neto utržive vrijednosti u skladu je sa staja-lištem, da se imovina ne smije iskazivati u iznosima koji su veći od iznosa koji se očekuje realizirati njihovom prodajom ili uporabom.

Otpisivanje vrijednosti zaliha do njihove neto utržive vrijednosti provodi se uobičajeno predmet po predmet. Međutim, u nekim okol-nostima može biti primjerenije grupirati slične ili povezane predmete zaliha.

Procjena neto utržive vrijednosti zaliha temelji se na najnovijim dokazima koji postoje u vrijeme procjene vrijednosti zaliha za koje se očekuje da će biti realizirane. Ove procjene uzimaju u obzir pro-mjene cijena ili troškova izravno povezane s događajima nakon kraja razdoblja u mjeri u kojoj ti događaji potvrđuju uvjete koji su postojali na kraju razdoblja.

Materijal i druge zalihe namijenjene proizvodnji zaliha ne otpi-suju se ispod troška nabave, ako se očekuje da će gotovi proizvodi u koje će biti ugrađene biti prodani po cijeni u visini ili iznad troškova. Međutim, kad smanjenje cijene materijala upućuje na to da će troš-kovi gotovih proizvoda biti veći od neto utržive vrijednosti, vrijednost materijala se otpisuje do neto utržive vrijednosti. U tim uvjetima za-mjenska vrijednost materijala može biti najbolja raspoloživa mjera za njihovu neto utrživu vrijednost.

Iznos bilo kojeg otpisa zaliha do neto utržive vrijednosti i svi gubici zaliha trebaju se priznati kao rashod u razdoblju otpisa, odnosno nastanka gubitka (HSFI 10.12.)

Umanjenje vrijednosti zaliha odnosno vrijednosno usklađenje zali-ha knjiži se kao rashod koji se, prema Pravilniku o strukturi i sadržaju godišnjih financijskih izvještaja (Nar. nov., br. 38/08), u Obrascu Ra-čun dobiti i gubitka iskazuje kao poslovni rashod pod pozicijom II 6. e) Vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovine (osim financijske imovine).

Prema odredbama hSFI 10-Zalihe, vrijednosno usklađenje zaliha može biti samo na niže (umanjenje), a ne može biti na više (uve-ćanje).

Prema propisima o porezu na dobit vrijednosno usklađenje zaliha (umanjenje vrijednosti zaliha) privremeno nije porezno priznati ras-hod i priznaje se tek kada dođe do otuđenja ili uništenja zaliha.

Primjer 7.: Stanje vrijednosti zaliha gotovih proizvoda na dan 31.12.2009. 1) je 100.000,00 kn.Poduzetnik je procijenio da je na dan 31.12.2009. smanjena 2) vrijednost zaliha gotovih proizvoda čija je proizvodna vrijed-nost 100.000,00 kn za 30% odnosno za 30.000,00 kn. Navedenu svotu od 30.000,00 kn poduzetnik je unio u r.br. 21. 3) Obrasca PD za 2009.g. i na taj način povećao poreznu osno-vicu poreza na dobit. Na temelju toga poduzetnik je proknjižio odgođenu poreznu imovinu u svoti od 6.000,00 kn.Tijekom 2010.g. prodana je sva zaliha gotovih proizvoda.4) Na dan 31. prosinca 2010. poduzetnik je 30.000,00 kn unio u 5) r.br.30. Obrasca PD i na taj način umanjio poreznu osnovicu poreza na dobit. Na temelju toga poduzetnik je ukinuo odgo-đenu poreznu imovinu u svoti od 6.000,00 kn.

4 / 201086

Računovodstv

o


Knjiženja:

R. br.

Opis IznosRačun


Knjiženja u 2009.g.:

1. Stanje zaliha gotovih proizvoda 31.12.2009. 100.000,00 6300 -

2. Vrijednosno usklađenje zaliha gotovih proizvo-da 31.12.2009. 20.000,00 7376 6370

3 Obračun odgođene porezne imovine na privre-meno porezno nepriznati trošak vrijednosnog usklađenja zaliha gotovih proizvoda (20% na 30.000,00 kn) 6.000,00 0801 9401Knjiženja u 2010.g.:

4. Razduženje zalihe gotovih proizvoda prodanih tijekom 2010.g. po proizvodnoj cijeni 100.000,00 - 6300

- razduženje vrijednosnog usklađenja 30.000,00 6370 -

- razduženje po umanjenoj cijeni 70.000,00 7000 -

5. Ukidanje odgođene porezne imovine na dan 31.12.2010. za vrijednosno usklađenje zalihe gotovih proizvoda (20% na 30.000,00 kn) 6.000,00 9401 0801


6370 Vrijednosno usklađenje proizvoda u skladištu

7376 Rashodi vrijednosnog usklađenja gotovih proizvoda

0801 Odgođena porezna imovina za zalihe

9401 Dobit tekuće godine za odgođenu poreznu imovinu

7000 Troškovi proizvodnje prodanih proizvoda iz skladišta

Napomena uz Primjer 7.: Prema Pravilniku o strukturi i sadržaju godišnjih financijskih �

izvještaja (Nar. nov., br. 38/08) svi poduzetnici u financijskom izvještaju BILANCA moraju iskazati posebno odgođenu pore-znu imovinu pod pozicijom B V.-Odgođena porezna imovina, dakle unutar pozicije B -DUGOTRAJNA IMOVINA. Zbog nave-denog smo u knjiženju odgođenu poreznu imovinu iskazali na računu 080 (to je novi račun u našem kontnom -računskom planu) a ne unutar skupine računa 19-Aktivna vremenska raz-graničenja. Kod knjiženja pretpostavili smo da poduzetnik ima dobitak te- �

kuće godine, pa smo odgođenu poreznu imovinu knjižili u ko-rist računa 9401-Dobit tekuće godine na privremene vremen-ske razlike. U slučaju da poduzetnik nema dobit tekuće godine već gubitak tekuće godine, tada se navedeni iznos knjiži u korist računa 9411-Gubitak tekuće godine na privremene vre-menske razlike, do visine gubitka tekuće godine iskazane na računu 9410-Gubitak tekuće godine, a iznad tog iznosa knjiži se u korist računa 9401- Dobit tekuće godine na privremene vremenske razlike. U godini kada se trošak umanjenja zalihe gotovih proizvoda �

priznaje (jer su prodani gotovi proizvodi) i iskazuje u obrascu PD za 2010.g. kao umanjenje porezne osnovice i na taj način smanjuje poreznu osnovicu poreza na dobit, tada se 20% izno-sa tog priznatog troška knjiži kao smanjenje odgođene pore-zne imovine (obrnuto knjiženje od iskazanog u primjeru). U praksi se obračun odgođene porezne imovine izračunava �

za sve privremene razlike i u prebijenom iznosu knjiži ili po-većanje odgođene porezne imovine ili smanjenje odgođene porezne imovine.

Neki autori odgođenu poreznu imovinu knjiže u korist dobitka �

tekuće godine kroz konta razreda 8, što je također ispravno. Za knjiženje direktno na razred 9 i to na poseban analitički račun odlučio sam se jer smatram da je to jednostavnije i jasnije.

Detaljnije o odgođenoj poreznoj imovini napisano je u točki 4.3. članka „Računovodstvo vremenskih razgraničenja - primjena HSFI 14“, koji je objavljen u RiPup-u br. 9/2009 na str. 20.

6. Smanjenje gubitka od umanjenja zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda

Neto utrživa vrijednost zaliha procjenjuje se iznova u svakom slje-dećem razdoblju. Ako su neke okolnosti u ranijem razdoblju uzroko-vale otpis zaliha ispod troška, a te okolnosti više ne postoje, ili ako postoji nedvosmisleni dokaz o povećanju neto utržive vrijednosti zbog promjene ekonomskih uvjeta, poništava se raniji otpis do izno-sa koji je prethodno bio priznat kao rashod. Iznos bilo kojeg ponište-nja otpisa vrijednosti zaliha kao posljedica povećanja neto utržive vrijednosti treba priznati kao prihod, uz istovremeno povećanje zali-ha, do visine prethodno priznatog rashoda (hSFI 10.38.).

Ako su se promijenile okolnosti koje su u ranijim razdobljima uzro-kovale otpis zaliha, te je došlo do povećanja neto utržive vrijednosti zaliha, raniji otpis zaliha se poništava i taj iznos priznaje u prihod (hSFI 15.57.).

Iznos bilo kojeg poništenja otpisa zaliha, kao posljedica povećanja neto utržive vrijednosti, priznaje se kao prihod, do visine prethodno priznatog rashoda, u razdoblju u kojem je došlo do poništenja (hSFI 10.12.).

Iz navedenih odredbi proizlazi da se smanjenje gubitka od uma-njenja zaliha ne knjiži kao storno rashoda već kao prihod i to ne kao poslovni prihod već kao financijski prihod odnosno kao nerealizirani dobitak (prihod).

Prema Pravilniku o strukturi i sadržaju godišnjih financijskih izvje-štaja (Nar. nov., br. 38/08), u Obrascu Račun dobiti i gubitka nerea-lizirani dobici (prihodi) iskazuju se kao financijski prihodi pod pozici-jom III 4. - Nerealizirani dobici (prihodi).

Primjer 8.: Stanje vrijednosti zaliha gotovih proizvoda je: 1) proizvodna vrijednost zaliha 100.000,00 kn; �

ispravak vrijednosti zaliha �

zbog umanjenja u 2009.g. 20.000,00 kn.U 2010. procijenjeno je da su prestali razlozi umanjenja vrijed-2) nosti zaliha za 8.000,00 kn.

Knjiženja:

R. br.

Opis IznosRačun


1. Stanje zaliha gotovih proizvoda:

- proizvodna vrijednost 100.000,00 6300 -

- ispravak vrijednosti zaliha gotovih proizvoda zbog umanjenja vrijednosti u 2009.g. 20.000,00 - 6370

2. Ukidanje umanjenja vrijednosti zaliha na temelju procjene u 2010.g. 8.000,00 6370 77924



77924 Nerealizirani dobici od povećanja vrijednosti zaliha

874 / 2010 87

Računovodstv


Napomena uz Primjer 8.: Ukidanje umanjenja vrijednosti zaliha može biti najviše do �

iznosa umanjenja zaliha u prethodnim razdobljima, a to u na-šem primjeru iznosi najviše do 20.000,00 kn.

7. Prestanak priznavanja zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda

Prema točki 39. HSFI 10-Zalihe, zalihe se prestaju priznavati:kada je vjerojatno da poduzetniku buduće ekonomske koristi 1) od zaliha neće pritjecati,kada su utrošene i2) kada su zalihe prodane.3)

Prodaja zaliha priznaje se u prihode u računu dobiti i gubitka, jer se očekuje povećanje budućih ekonomskih koristi (hSFI 10.11.).

Kad su zalihe prodane, knjigovodstveni iznos tih zaliha treba pri-znati kao rashod razdoblja u kojem su priznati odnosni prihodi (hSFI 10.12.).

Neke zalihe se mogu rasporediti na drugu imovinu, primjeri-ce, zalihe koje se koriste kao komponenta dugotrajne materijalne imovine izrađene u vlastitoj izvedbi. Zalihe, koje su na ovaj način raspoređene na neku drugu imovinu priznaju se kao rashod tijekom vijeka upotrebe te imovine (hSFI 10.13.).

Kod zalihe proizvodnje najčešći oblik prestanka priznavanja zalihe je prijenos zaliha proizvodnje u zalihe gotovih proizvoda.

7.1. Prestanak priznavanja zalihe proizvodnje prijenosom u zalihe gotovih proizvoda

Primjer 9.:Stanje zaliha nedovršene proizvodnje je 320.563,82 kn.1) Obračunom proizvodnje preneseno je u zalihe gotovih proizvo-2) da u vrijednosti 265.639,55 kn.

Knjiženje:

R. br.

Opis IznosRačun


1. Stanje zaliha nedovršene proizvodnje 320.563,82 6000 -

2. Obračun proizvodnje - prenos nedovršene proizvodnje u zalihe gotovih proizvoda 265.639,55 6300 6000



7.2. Prestanak priznavanja zalihe gotovih proizvoda prodajom gotovih proizvoda

Prodaja zaliha priznaje se u prihode u računu dobiti i gubitka, jer se očekuje povećanje budućih ekonomskih koristi (hSFI 10.11.).

Kad su zalihe prodane, knjigovodstveni iznos tih zaliha treba pri-znati kao rashod razdoblja u kojem su priznati odnosni prihodi (hSFI 10.12.).

Kada se zalihe prodaju knjigovodstvena vrijednost tih zaliha priznaje se u rashod razdoblja u kojem se priznaje i prihod (hSFI 15.42.).

Primjer 10.: Prodaja gotovih proizvodaStanje vrijednosti gotovih proizvoda 1) 20.000 kom po 100,00 kn 2.000.000,00 kn.

2a) Izlazni račun kupcu za prodanih 900 kom proizvoda: ukupni iznos računa 149.999,00 kn, �

PDV 27.049,00 kn, �

iznos računa bez PDV-a 122.950,00 kn. �

2b) Isknjiženje zaliha prodanih gotovih proizvoda 900 kom po 100,00 kn 90.000,00 kn.

Knjiženja:

R. br.

Opis IznosRačun


1. Stanje zaliha gotovih proizvoda 2.000 kom po 100,00 kn 2.000.000,00 6300 -

2.a Izlazni račun kupcu za 900 kom gotovih proizvoda 149.999,00 1200 -

- PDV 27.049,00 - 2600

- iznos računa bez PDV-a 122.950,00 - 7410

2.b Isknjiženje knjigovodstvene vrijednosti zaliha gotovih proizvoda za 900 kom po 100,00 kn 90.000,00 7000 6300

1200 Potraživanja od kupaca u zemlji od prodaje proizvoda

2600 Obveze za PDV prema izdanim računima za isporuke tu-zemnim kupcima



7410 Prihodi od prodaje proizvoda na domaćem tržištu sa skla-dišta

7.3. Rashodovanje i isknjiženje zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda

U praksi se rashodovanje i isknjiženje zaliha najčešće tretiraju kao jedan poslovni događaj, što je neispravno i često za posljedicu ima osobno prisvajanje rashodovanih zaliha.

Rashodovanje i isknjiženje zaliha dva su različita poslovna doga-đaja koja se vrlo rijetko događaju istog dana i koja imaju različite izvorne dokumente na temelju kojih se knjiže.

U praksi se rashodovanje odnosno stavljanje zaliha izvan upotrebe zbog svoje neupotrebljivosti vezuje uz godišnji popis imovine. Prema propisima o oporezivanju dobiti troškovi rashodovane kratkotrajne materijalne imovine nisu priznati rashodi (rashodovanje dugotrajne materijalne imovine od 1. siječnja 2005. god. priznati je rashod), sve dok se rashodovana kratkotrajna materijalna imovina ne otuđi ili uništi. Zbog navedenog, za pravnu osobu nije dobro da se odluka o rashodovanju zaliha donosi na temelju prijedloga inventurne (popi-sne) komisije. Naime, u ovom slučaju odluka o rashodovanju mora se knjižiti s 31. prosinca, a otuđenje ili uništenje se događa tek iduće godine.

Najbolje rješenje je da pravna osoba ima jedno stalno povjeren-stvo za rashodovanje zaliha koje tijekom godine donosi prijedloge o rashodovanju zaliha prema potrebi a na temelju prethodnih pisanih zahtjeva zaposlenika pravne osobe koji su zaduženi za zalihe.

Odluka o rashodovanju zaliha donosi se onda kada određena za-liha nije više za upotrebu (kod pravne osobe koja donosi odluku o rashodovanju).

www.RiPup.hr

4 / 201088

Računovodstv

o


Rashodovana zaliha može se: otuđiti ili1) uništiti.2)

Rashodovana zaliha može se otuđiti na tri načina: prodati,1) pokloniti2) dati na otpad (uz naknadu, bez naknade ili dati na otpad 3) uz plaćanje troškova).

Ako se donese odluka o uništenju rashodovanih zaliha (a to će biti u slučaju kada se procijeni da dotične zalihe ne samo što nisu za upotrebu kod dotične pravne osobe već nisu za upotrebu ni za druge, niti se mogu prodati ili pokloniti, jer nemaju nikakve upotreb-ne vrijednosti), tada se, na temelju odluke o rashodovanju, mora u knjigovodstvu svesti knjigovodstvenu vrijednost zaliha na nulu preko računa (konta) ispravka vrijednosti. Knjigovodstvena vrijednost je razlika između nabavne vrijednosti i ispravka vrijednosti.

Ako se donese odluka o otuđenju zaliha tada se mora donijeti i odluka o procjeni ostatka vrijednosti zaliha. Ostatak vrijednosti je neto iznos koji pravna osoba očekuje dobiti za rashodovane zalihe prilikom otuđenja, po odbitku očekivanih troškova otuđenja.

Ako je procijenjena vrijednost rashodovanih zaliha (koja je pred-viđena za otuđenje) manja od knjigovodstvene vrijednosti, tada se knjigovodstvena vrijednost te imovine mora umanjiti za utvrđenu razliku, preko računa ispravka vrijednosti.

Iz navedenoga proizlazi da nije dovoljno samo donijeti odluku o rashodovanju zaliha, već u toj odluci (ili naknadno u posebnoj odluci) treba odrediti da li će se i na koji način ta imovina otuđiti (i kako otuđiti) ili uništiti. Ako se donese odluka da će se rashodovana ma-terijalna imovina otuđiti, tada u toj odluci (ili naknadno u posebnoj odluci) treba procijeniti ostatak vrijednosti imovine.

Nakon donošenja odluke o rashodovanju zaliha bitno je da se ras-hodovana zaliha fizički izdvoji iz upotrebe i za tu imovinu zaduži posebna fizička osoba u pravnoj osobi, bez obzira da li će se rasho-dovana materijalna imovina otuđiti ili uništiti.

Na temelju odluke o rashodovanju zaliha ne može se u knjigo-vodstvu pravne osobe izvršiti isknjiženje navedene imovine, već se mora:

ako je donesena odluka da će se rashodovana materijalna �

imovina uništiti, tada se preko računa ispravka vrijednosti svodi knjigovodstvena vrijednost dotične rashodovane mate-rijalne imovine na nulu (nabavna vrijednost imovine mora biti jednaka ispravku vrijednosti imovine), a ako je donesena odluka da će se rashodovana zaliha � otuđiti tada se obavlja vrijednosno usklađenje zaliha do procijenjenog iznosa koji će se dobiti prodajom.

Odlukom o rashodovanju zaliha koje će se uništiti, za knjigovod-stvenu vrijednost (razlika između nabavne vrijednosti i ispravka vri-jednosti dotičnih zaliha u momentu rashodovanja) odobravaju se (potražuju) računi ispravka vrijednosti zaliha i zadužuju se (duguju) računi rashoda.

Primjer 11.: Stanje vrijednosti zaliha gotovih proizvoda je 15.000,00 kn. 1) Odluka o rashodovanju zaliha gotovih proizvoda. Potpuni otpis 2) vrijednosti zaliha jer će se zalihe uništiti - 15.000,00 kn.

Knjiženja:

R. br.

Opis IznosRačun


1. Stanje rashodovane zalihe gotovih proizvoda koje će se uništiti jer se ne može prodati (nema upotrebne vrijednosti ni za druge) 15.000,00 6300 -

2. Odluka o rashodovanju

- prijenos rashodovanih zaliha gotovih proizvoda 15.000,00 6302 6300

- potpuni otpis vrijednosti zaliha jer će se zalihe uništiti 15.000,00 7376 6370


6302 Nekurentni proizvodi u skladištu


7376 Rashodi od vrijednosnog usklađenja gotovih proizvoda

Odlukom o rashodovanju zaliha koje će se otuđiti, u knjigovodstvu se knjiži na istim računima, ali se ne knjiži ukupna knjigovodstvena vrijednost već samo razlika između knjigovodstvene i procijenjene vrijednosti rashodovanih zaliha.

Primjer 12.:Stanje vrijednosti zaliha gotovih proizvoda je 15.000,00 kn. 1) Odluka o rashodovanju zaliha gotovih proizvoda. Otpis do pro-2) cijenjene vrijednosti od 5.000,00 kn, jer će se rashodovane zalihe gotovih proizvoda prodati - 10.000,00 kn.

Knjiženja:

R. br.

Opis IznosRačun


1. Stanje rashodovane zalihe gotovih proizvoda koja će se prodati 15.000,00 6300 -

2. Odluka o rashodovanju

- prijenos rashodovanih zaliha gotovih proizvoda 15.000,00 6302 6300

- djelomični otpis vrijednosti zaliha do procije-njene vrijednosti od 5.000,00 kn, jer će se zalihe prodati 10.000,00 7376 6370

Na temelju odluke o rashodovanju zaliha ne može se i ne smije se izvršiti isknjiženje zaliha iz knjigovodstvene evidencije.

Koji su izvorni dokumenti na temelju kojih se knjiži isknjiženje ras-hodovanih zaliha ovisi o tome da li je donesena odluka o otuđenju ili odluka o uništenju te imovine.

Isknjiženje prodanih rashodovanih zaliha ne provodi se samo na temelju odluke o prodaji, nego na temelju izlaznog računa odnosno izvornog dokumenta o isporuci rashodovanih zaliha kupcu (dostav-nica, izdatnica, potvrda).

Isknjiženje poklonjene rashodovane materijalne imovine ne pro-vodi se samo na temelju odluke o poklonu, već je potreban i izvorni dokument o predaji imovine osobi kojoj je ta imovina poklonjena.

Isknjiženje uništenih rashodovanih zaliha ne provodi se samo na temelju odluke o uništenju, već je potreban i komisijski zapisnik o uništenju te imovine. To znači da se kod odluke o uništenju (ili na-knadno) mora odrediti i povjerenstvo (komisija) koja će to uništenje provesti i o tome sastaviti komisijski zapisnik.

Iz navedenog proizlazi da i u slučaju kada se istovremeno donese odluka o rashodovanju zaliha i odluka o prodaji odnosno odluka o uništenju, isknjiženje rashodovanih zaliha ne obavlja se u momentu

www.RiPup.hr

894 / 2010 89

Računovodstv


donošenja odluka već nakon nastanka navedenih izvornih dokume-nata.

Primjer 13.: Stanje vrijednosti rashodovanih zaliha gotovih proizvoda na-1) kon proknjiženog rashodovanja je:

nabavna vrijednost zaliha gotovih proizvoda 15.000,00 kn, �

ispravak vrijednosti zaliha gotovih proizvoda 10.000,00 kn. �

2a) Izlazni račun kupcu za prodane rashodovane gotove proizvode:

ukupni iznos računa 6.396,00 kn, �

PDV 1.196,00 kn, �

iznos računa bez PDV-a 5.200,00 kn. �

2b) Isknjiženje zaliha rashodovanih gotovih proizvodanabavna vrijednost zaliha 15.000,00 kn, �

ispravak vrijednosti zaliha 10.000,00 kn, �

knjigovodstvena vrijednost zaliha �

(sadašnja vrijednost zaliha) 5.000,00 kn .

Knjiženja:

R. br.

Opis IznosRačun


1. Stanje rashodovanih zaliha gotovih proizvoda nakon proknjižene odluke o rashodovanju:

- vrijednost zaliha 15.000,00 6302 -

- ispravak vrijednosti zaliha 10.000,00 - 6370

2a. Izlazni račun kupcu za rashodovane gotove proizvode: 6.396,00 1200 -

- PDV 1.196,00 - 2600

- iznos računa bez PDV-a 5.200,00 - 74100

2b. Razduženje zaliha gotovih proizvoda

- vrijednost zaliha 15.000,00 - 6302

- ispravak vrijednosti 10.000,00 6370 -

- knjigovodstvena vrijednost 5.000,00 7000 -

6302 Nekurentni proizvodi u skladištu


1200 Potraživanja od kupaca u zemlji od prodaje proizvoda

2600 Obveze za PDV prema izdanim računima za isporuke tuzemnim kupcima

74100 Prihodi od prodaje proizvoda sa skladišta


Na temelju komisijskog zapisnika o uništenju rashodovanih zali-ha proizvodnje i gotovih proizvoda (pretpostavlja se da je prethodno izvršeno knjiženje rashodovanja i svedena knjigovodstvena vrijed-nost rashodovane imovine na nulu) obavlja se isknjiženje u korist (potražuju) računa 60-Proizvodnja u toku ili 63-Proizvodi i na teret (duguju) računa ispravaka vrijednosti navedenih zaliha u okviru na-vedenih skupina.

Primjer 14.: Stanje vrijednosti rashodovanih zaliha gotovih proizvoda na-1) kon proknjiženog rashodovanja je: nabavna vrijednost zaliha gotovih proizvoda iznosi 15.000,00 kn, �

ispravak vrijednosti zaliha gotovih proizvoda iznosi 15.000,00 kn. �

Isknjiženje zaliha rashodovanih gotovih proizvoda na temelju 2) komisijskog zapisnika o uništenju rashodovanih zaliha gotovih proizvoda.

Knjiženja:

R. br.

Opis IznosRačun


1. Stanje rashodovanih zaliha gotovih proizvoda nakon proknjižene odluke o rashodovanju:

- vrijednost zaliha 15.000,00 6302 -

- ispravak vrijednosti zaliha 15.000,00 - 6370

2. Isknjiženje rashodovanih zaliha gotovih proizvo-da na temelju komisijskog zapisnika o uništen ju 15.000,00 6370 6302

Kod odluke o rashodovanju zaliha, u slučaju kada se knjigovod-stvena vrijednost svodi na nulu (odlučeno je da će se rashodovana materijalna imovina uništiti) ili se svodi na nižu procijenjenu vrijed-nost (odlučeno je da će se rashodovana materijalna imovina otuđiti odnosno prodati ili pokloniti), na otpisanu knjigovodstvenu vrijed-nost ne obračunava se porez na dodanu vrijednost jer nije došlo do isporuke u smislu odredbe čl. 2. Zakona o PDV-u. U ovom slučaju ne radi se o manjku materijalne imovine jer materijalna imovina i na-kon rashodovanja postoji, samo je njena knjigovodstvena vrijednost umanjena ili svedena na nulu.

Pravne osobe koje nisu porezni obveznici PDV-a odnosno koji nisu u sustavu PDV-a temeljem čl.6. st.2. ili čl.11. ili čl.11.a ili čl.22. Zako-na o PDV-u, ne obračunavaju PDV ni u momentu prodaje, poklanja-nja ili uništenja rashodovane materijalne imovine.

Kada se rashodovana materijalna imovina proda, tada pravna osoba koja je porezni obveznik PDV-a (koja je u sustavu PDV-a) kod fakturiranja kupcu (u momentu predaje materijalne imovine kupcu), obračunava PDV na poreznu osnovicu koju čini naknada za prodanu materijalnu imovinu.

Kada se rashodovana materijalna imovina poklanja, tada pravna osoba koja je porezni obveznik PDV-a (koja je u sustavu PDV-a) kod predaje materijalne imovine osobi kojoj se poklanja, obračunava PDV na poreznu osnovicu koju čini procijenjena tržišna vrijednost materijalne imovine. U ovom slučaju dokument (obračun, otpremni-ca, izdatnica, račun) za poklonjenu (darovanu) materijalnu imovinu provodi se kroz Knjigu I-RA za redovne isporuke. Kada se materi-jalna imovina poklanja nekoj osobi (pravnoj ili fizičkoj) smatramo da se toj osobi ne obračunava PDV, već je PDV trošak pravne osobe koja poklanja materijalnu imovinu. Prema mišljenju Ministarstva fi-nancija pravna osoba koja je poklonila materijalnu imovinu može toj osobi fakturirati PDV.

Kada se rashodovana materijalna imovina uništava ili baca (jer više nema nikakvu uporabnu vrijednost), tada pravna osoba koja je porezni obveznik PDV-a (koja je u sustavu PDV-a) kod uništenja ili ba-canja treba pozvati djelatnika Porezne uprave da tome prisustvuje, da bi se to uništenje smatralo porezno priznatim manjkom. U ovom slučaju, osobno smatram da je dovoljno da pravna osoba u primje-renom roku (15 dana) pismeno pozove djelatnika Porezne uprave da prisustvuje uništavanju ili bacanju neupotrebljive rashodovane ma-terijalne imovine i ako se on ne odazove tada je to priznati manjak (ne obračunava se PDV). Ako se ne pozove djelatnika Porezne upra-ve ili djelatnik Porezne uprave dade svoje mišljenje da rashodovana materijalna imovina nije neupotrebljiva, tada pravna osoba u mo-mentu uništenja obračunava PDV na procijenjenu tržišnu vrijednost materijalne imovine.

4 / 201090

Računovodstv

o


8. Iskazivanje zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda u Bilanci i iskazivanje povećanja ili smanjenja tih zaliha u Računu dobiti i gubitka

Prema Pravilniku o strukturi i sadržaju godišnjih financijskih izvje-štaja (Nar. nov., br. 38/08), zalihe nedovršene proizvodnje i goto-vih proizvoda iskazuju se u Bilanci kao sljedeće pozicije:

C I 2.-Proizvodnja u tijeku,C I 3.-Nedovršeni proizvodi i poluproizvodi iC I 4.-Gotovi proizvodi.Iz navedenog proizlazi da se zalihe nedovršene proizvodnje i goto-

vih proizvoda moraju evidentirati najmanje na tri različita računa unutar skupine računa 60 kako bi bez problema mogli popuniti obra-zac Bilanca, što je u našem računskom planu i učinjeno.

Prema Pravilniku o strukturi i sadržaju godišnjih financijskih iz-vještaja, povećanje odnosno smanjenje zaliha nedovršene pro-izvodnje i gotovih proizvoda iskazuju se u Računu dobiti i gubitka kao sljedeće pozicije:

II.1. POSLOVNI RAShODI - Smanjenje vrijednosti zaliha nedo- �

vršene proizvodnje i gotovih proizvodaII.1. POSLOVNI RAShODI - Povećanje vrijednosti zaliha nedo- �

vršene proizvodnje i gotovih proizvodaPoduzetnik koji se bavi proizvodnjom i ima zalihe nedovršene pro-

izvodnje i gotovih proizvoda na kraju obračunskog razdoblja manje od zaliha na početku obračunskog razdoblja upisat će to smanjenje zaliha (razliku) u poziciji II.1.-Smanjenje vrijednosti zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda u Računu dobiti i gubitka, što znači da za taj iznos troškovi s razreda 4 tekućeg obračunskog razdoblja su

manji od rashoda tekućeg obračunskog razdoblja, jer su u tekućem obračunskog razdoblja troškovi iz prethodnog obračunskog razdoblja (sa zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda) preneseni u rashode tekućeg obračunskog razdoblja.

Poduzetnik koji se bavi proizvodnjom i ima zalihe nedovršene pro-izvodnje i gotovih proizvoda na kraju obračunskog razdoblja veće od zaliha na početku obračunskog razdoblja upisat će to povećanje zaliha (razliku) u poziciji II.2.-Povećanje vrijednosti zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda u Računu dobiti i gubitka , što znači da za taj iznos troškovi s razreda 4 za to razdoblje nisu iskazani i kao rashodi obračunskog razdoblja već su uključeni u zalihu nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda.

Kod izračuna navedene razlike smanjenja ili povećanja zaliha nedovršene proizvodnje i zaliha gotovih proizvoda na dan 31. pro-sinca u odnosu na dan 1. siječnja, stanje navedenih zaliha na dan 31. prosinca (koje se uzima u navedeni obračun) treba prethodno umanjiti za nastale manjkove zaliha nedovršene proizvodnje i goto-vih proizvoda (koji su knjiženi na potražnoj strani navedenih zaliha i knjiženi direktno na teret rashoda), prethodno umanjiti za umanjenja zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda zbog vrijednosnog usklađenja zaliha na niže (koji su knjiženi također na potražnoj strani navedenih zaliha i knjiženi direktno na teret rashoda) i povećati za eventualno nastale viškove nedovršene proizvodnje i gotovih proi-zvoda (koji su knjiženi na dugovnoj strani navedenih zaliha i knjiženi direktno u korist prihoda). Drugim riječima kod izračuna navedene razlike smanjenja ili povećanja zaliha nedovršene proizvodnje i zaliha gotovih proizvoda na dan 31. prosinca u odnosu na dan 1. siječnja, treba isključiti iznose viškova i manjkova i vrijednosnog usklađenja navedenih zaliha.

Ako je iskazan podatak u poziciji II.1. Računa dobiti i gubitka ne može biti iskazan podatak u poziciji II.2. Računa dobiti i gubitka i obrnuto.

Bilješke

Documents

Računovodstvo proizvodnje i gotovih proizvoda (primjena ... · nose na račune skupine 63-Gotovi proizvodi (zalihe). Kada se gotovi proizvodi prodaju tada se uz knjiženja izlaznog