Rada Naukowa - Aktualnościsoep.ue.poznan.pl/jdownloads/Wszystkie numery/Rok 2013/soep_8_2013.pdf · WpRoWAdZENIE Rachunkowość była wcześniej niż matematyka, bo człowiek najpierw

Rada NaukowaJean-Claude Andreani, ESCP Europe – Paryż; Wojciech Florkowski, University of Georgia – Griffin; Piotr Lis, Coventry University – Coventry; Paul Ryan, The National University of Irleand – Galway

Komitet RedakcyjnyAleksandra Gaweł (redaktor naczelna), Ewa Jerzyk, Sławomir Kalinowski, Jacek Łuczak, Kamilla Marchewka-Bartkowiak, Elżbieta Rychłowska-Musiał

STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA – miesięcznik naukowy publikujący w języku polskim i angielskim artykuły z zakresu ekonomii, finansów, towaroznawstwa i zarządzania.Powstał z przekształcenia czasopisma Zeszyty Naukowe. Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu i jest jego kontynuacją (ostatni numer Zeszytów Naukowych UEP – 249).

Artykuły można nadsyłać do redakcji miesięcznika na adres e-mailowy: [email protected] artykuły są poddawane podwójnej „ślepej recenzji”. Więcej informacji na stronie internetowej czasopisma: www.soep.ue.poznan.pl.

Redaktor tematycznyAldona Kamela-Sowińska

Redaktor statystycznyKrzysztof Szwarc

Redaktor językowyEwa Jaros, Keith Steward

Redaktor techniczny i korektorZofia Mikołajewska

Projekt graficznyIzabela Jasiczak

Wersja pierwotna – papierowa

© Copyright by Uniwersytet Ekonomiczny w PoznaniuPoznań 2013

ISSN 2300-5254

WYDAWNICTWO UNIWERSYTETU EKONOMICZNEGO W POZNANIUul. Powstańców Wielkopolskich 16, 61–895 Poznańtel. 61 854 31 54, 61 854 31 55, faks 61 854 31 59

Druk: ZAKŁAD GRAFICZNY UNIWERSYTETU EKONOMICZNEGO W POZNANIUul. Towarowa 53, 61–896 Poznań

Nakład: 150 egz.

Spis treści

Wprowadzenie (Aldona Kamela-Sowińska) ................................................................. 3Wojciech FliegnerProcesowy model ewidencji księgowej ......................................................................... 5Aldona Kamela-SowińskaDylematy integracji rachunkowości w krajach Unii Europejskiej ................................ 20Marek MasztalerzSemiotyczne aspekty rachunkowości ............................................................................ 32Marzena RemleinPolityka rachunkowości grupy kapitałowej w zakresie wyceny .................................... 43Elżbieta Izabela SzczepankiewiczPrzyjęcie założenia o kontynuacji działalności jednostki według krajowych i między-narodowych regulacji ..................................................................................................... 57Natalia ZimniewiczParadygmaty rachunkowości na tle historii rozwoju nauk ............................................ 66

2013, vol. 1, no. 8 (257)

WpRoWAdZENIE

Rachunkowość była wcześniej niż matematyka, bo człowiek najpierw miał mają-tek i musiał go chronić, a potem nauczył się go liczyć i pomnażać. Dziś rachunko-wość to uniwersalny, światowy język biznesu. Za pomocą liczb pokazuje relacje świata gospodarczego, a coraz częściej także politycznego. O problemach styku polityki i rachunkowości traktuje artykuł A. Kameli-Sowińskiej o dylematach in-tegracji europejskiej w rachunkowości.

Rachunkowość, uniwersalny miernik wartości, skrupulatna umiejętność, na-rzędzie doskonałego pomiaru, dziś ... wymknęło się spod kontroli. O zagroże-niach kontynuacji działalności przedsiębiorstwa pisze E. Szczepankiewicz.

Dokąd zmierza nauka rachunkowości? Czy jest na zakręcie? Czy i w jakim kierunku z tego zakrętu wyjdzie? O dylematach nauki rachunkowości piszą N. Zimniewicz oraz M. Masztalerz.

W ostatnich dwóch dekadach w naszym otoczeniu nastąpiły zmiany na nie-spotykaną dotąd skalę. Upadki reżimów politycznych, zmiany na mapach go-spodarczych, gwałtowny rozwój technologii, globalizacja gospodarki znacząco kształtują współczesność. O zjawiskach w rachunkowości, o globalnym zasięgu jest wypowiedź zawarta w artykule M. Remlein.

Współczesność, w której powstaje nowe społeczeństwo, to społeczeństwo bu-dujące swoje struktury i swoje bogactwo na wiedzy, innowacji i informacji. Czę-sto jest określane mianem społeczeństwa informacyjnego. W. Fligner odnosi się do zagadnień i udziału technologii informatycznych w rachunkowości.

Dzisiaj każdy, kto chce osiągnąć sukces, musi mieć informację, wiedzę – to-wary „nowej gospodarki”, które wytworzyć może tylko człowiek. Jak daje sobie radę rachunkowość w zmieniających się warunkach i otoczeniu gospodarczym, jakie wymagania są dziś przed rachunkowością stawiane i jakie są aktualne za-grożenia, o tym traktują artykuły z kolejnej edycji STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA.

Aldona Kamela-Sowińska

STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2013, vol. 1, no. 8 (257)

Wojciech FliegnerUniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości [email protected]

pRocESoWy ModEl EWIdENcjI KSIęgoWEj

Streszczenie: Artykuł zawiera charakterystykę procesowego modelu ewidencji księgo-wej. Zidentyfikowano procesy ewidencji księgowej, pogrupowano je na podstawie kry-terium podobieństwa ich roli w systemie ewidencji księgowej oraz przypisano do cykli tworzących ewidencję księgową. Aby rozszerzyć charakterystykę tych procesów, podjęto także próbę ich powiązania z wyodrębnionymi ośmioma grupami rodzajowych zdarzeń gospodarczych. Analizowany model można usytuować w ramach cyklu wytwarzania oprogramowania w fazie modelowania konceptualnego.

Słowa kluczowe: ewidencja księgowa, procesy ewidencji księgowej, modelowanie kon-ceptualne.

Klasyfikacja jEl: M41, M49

Wstęp

Ewidencja księgowa odzwierciedlając stany majątkowe i procesy gospodarcze jest modelem przebiegu działalności prowadzonej przez jednostkę gospodarczą, a jednocześnie buduje się modele, które odwzorowują mechanizm funkcjonowania ewidencji księgowej. Przedmiotem artykułu jest ten drugi rodzaj modeli, określany jako modele ewidencji księgowej. W literaturze krajowej po raz pierwszy w pracy W. Brzezina [1971] użyto terminu model ewidencyjny do określenia teorii księ-gowej T. Pechego. Nazwa ta przyjęła się i została rozciągnięta na wszystkie teorie księgowe1, które poprzez charakterystykę zasad funkcjonowania układu kont oraz zapisów księgowych opisują i wyjaśniają przedmiot ewidencji księgowej.

Rozważania zawarte w niniejszym artykule stanowią charakterystykę me-tody tworzenia procesowego modelu ewidencji księgowej. W ramach cyklu

1 Większość teorii księgowych (teorii kont) poszukuje wyjaśnienia specyficznego mechani-zmu księgowości podwójnej, w szczególności rzeczywistej natury różnych kont i ich funkcjonalnej i przyczynowej relacji. Podwójna klasyfikacja majątku i zdarzeń gospodarczych (jako uogólniona postać zasady podwójnego zapisu), mając charakter ściśle ekonomiczny, odzwierciedla kształtowa-nie się stosunków majątkowych oraz uzyskiwanie przychodu przez dany podmiot gospodarujący.

6 Wojciech Fliegner

wytwarzania oprogramowania, model ten można usytuować w fazie modelowania konceptualnego. Model konceptualny jest sformalizowanym opisem aspektów statycznych i dynamicznych danej dziedziny przedmiotowej (w analizowanym tu przypadku jest to obszar ewidencji księgowej), tworzonym na potrzeby budo-wy systemów informatycznych udostępniających przyszłym ich użytkownikom informacje o realizowanych procesach oraz o obiektach w nich uczestniczących. Model dziedzinowy można zdefiniować jako model przedstawiający:– statyczne, deklaratywne elementy określonej dziedziny przedmiotowej i związ-

ki pomiędzy nimioraz– sekwencyjne i/lub współbieżne przepływy sterowania oraz danych pomiędzy

uporządkowanymi ciągami czynności, akcji i obiektów wyróżnionymi w tejże dziedzinie przedmiotowej.Celem artykułu jest przedstawienie propozycji modelowego ujęcia dynamicz-

nych aspektów ewidencji księgowej. Realizacja tak sformułowanego celu nauko-wego oznaczała potrzebę identyfikacji procesów ewidencji księgowej, a następ-nie określenia relacji między nimi i pogłębionej charakterystyki tychże procesów. W początkowym stadium prac zastosowano metodę analizy literatury przedmiotu. Tworzenie modelu realizowano metodą indukcyjną z wykorzystaniem apriorycz-nego sposobu rozumowania. Istotną inspirację stanowiło doświadczenie autora artykułu związane z wdrożeniami zintegrowanych systemów informatycznych opartymi na uprzedniej identyfikacji procesów biznesowych.

1. Identyfikacja procesów ewidencji księgowej

Poszukując idei porządkującej procedurę identyfikacji procesów ewidencji księ-gowej, można się odwołać do koncepcji ruchu okrężnego środków gospodarczych wywodzącej się z marksowskiego modelu ruchu okrężnego kapitału (P – T – Pʹ). Model ten wprowadził do teorii rachunkowości Schaer2.

Pierwotny model Schaera rozpowszechnił się głównie w ujęciach ściśle dy-daktycznych3, obrazujących procesy reprodukcyjne, które zachodzą w poszcze-gólnych, zwłaszcza produkcyjnych, podmiotach gospodarujących. W literaturze zachodniej ujęcie to występuje w różnych odmianach pod nazwą teorii cykli war-tościowych (value cycles theories)4.

Koncepcja ta była także wykorzystywana w modelowaniu wykraczającym poza obszar teorii rachunkowości. Na przykład E. Radosiński w swoim modelu symu-lacyjnym przedsiębiorstwa wyodrębnił dynamiczną jego część, odwzorowującą

2 Szczegółową analizę koncepcji Schaera przeprowadził W. Brzezin [1980, s. 97–109].3 W polskiej literaturze przedmiotu S. Skrzywan jako pierwszy odwołał się do tej koncepcji.4 Ich charakterystykę można znaleźć w pracy M. Gmytrasiewicz [1977, s. 56–60].

7Procesowy model ewidencji księgowej

struktury przyczynowo-skutkowe i w jej ramach – wśród sieci trzech wzajemnie powiązanych pętli sprzężeń zwrotnych – pętlę reprezentującą układ zarządzany, łączącą procesy finansowe z rzeczowymi, tworzącą „krąg ruchu środków przed-siębiorstwa”5.

W kilku innych pracach odwoływano się do koncepcji ruchu okrężnego w kontekście systemów informacyjnych rachunkowości poprzez kategorię cykli6.

Zdaniem Stępniewskiego [Dziedziczak i Stępniewski 1999, s. 137–139] ogół działań przedsiębiorstwa można scharakteryzować za pomocą dziesięciu cykli: cyklu płynności, sześciu cykli eksploatacyjnych, cyklu operacji inwestycyjnych, cyklu operacji finansowych i cyklu operacji związanych z wynikiem. Pozostali autorzy wiążą wyodrębniane przez siebie cykle działań ściśle z obszarem ewiden-cji księgowej.

M. Romney i P. Steinbart [2002, s. 30–31 oraz rozdz. 12–16] proponują gru-powanie transakcji podmiotu w pięciu podstawowych cyklach:– nabycia (expenditure cycle),– wytwarzania (production cycle),– zasobów ludzkich/płacowym (human resources/payroll cycle),– przychodowym (revenue cycle),– zarządzania finansami (financing cycle).Cykle te są wzajemnie powiązane i zasilają danymi system księgi głównej i spra-wozdawczości finansowej.

G. Geerts i W. McCarthy [1999, s. 89–94] proponują jako model ogółu proce-sów hierarchię, w której poziom nadrzędny byłby związany z cyklem opisującym wymiany ekonomiczne tworzące wartość dodaną (value-added exchanges), a na poziom podrzędny składałyby się trzy następujące cykle:– nabycia (acquisition cycle),– konwersji (conversion cycle),– przychodowy (revenue cycle).

G. Bodnar i W. Hopwood [1998, s. 6–7, 131–133 oraz rozdz. 7–8] wprowadzi-li pojęcie cyklu operacyjnego (operating cycle), obejmując nim takie cykle, jak:– przychodowy (revenue cycle),– nabycia (expenditure cycle),– wytwarzania (production cycle),– zarządzania finansami (finance cycle),a ponadto wyróżnili cykl tworzenia sprawozdań finansowych (financial reporting cycle).

5 Pętlę ruchu okrężnego środków przedsiębiorstwa w zamyśle tego autora tworzyły dwie kate-gorie elementów: strumienie i zasoby [Radosiński 2001, s. 76 i n.].

6 Zestaw tych cykli jest określany odrębnie dla przedsiębiorstw usługowych, handlowych oraz wytwórczych [Davis, Alderman i Robinson 1990, s. 22–29; Turyna 1997, s. 189–240]. Wszystkie przytaczane tutaj propozycje odnoszą się do przedsiębiorstw wytwórczych.

8 Wojciech Fliegner

Wreszcie J. Davis, C. Alderman i L. Robinson [1990, s. 22–29 oraz rozdz. 10–18] wiążą działania w ewidencji księgowej z czteroma następującymi cyklami:– ewidencji zakupu (spending/expenditure cycle),– ewidencji produkcji (conversion cycle),– ewidencji sprzedaży (revenue cycle),– administracyjnym (administrative cycle), obejmującym działania związane

z obsługą księgi głównej, zarządzaniem majątkiem trwałym oraz kontrolą przepływów pieniężnych.Warto podkreślić, że charakterystyka cykli w ramach dwóch pierwszych z tych

propozycji, ujmowana jest w kategoriach – popularnej w ujęciach modelowych autorów anglosaskich – notacji nawiązującej do modelu REA7. Przegląd tych propozycji wskazuje, że cechuje je duży stopień podobieństwa, różnice wynikają z eksponowania pewnych aspektów modelowanej dziedziny przedmiotowej.

Jako punkt odniesienia dalszych analiz zostało wybrane ujęcie modelowe cykli proponowanych przez Davisa, Aldermana i Robinsona (por. rysunek) ze względu na obecność w nim – pomijanego przez innych autorów – cyklu administracyjne-go i klarowną charakterystykę poszczególnych cykli.

Analiza tych cykli stała się punktem wyjścia do wyodrębnienia procesów ewi-dencji księgowej8 i stworzenia listy procesów odpowiadających poszczególnym cyklom (przy czym należy wskazać, że niektóre z wyodrębnionych procesów są realizowane w obrębie więcej niż jednego cyklu).

W niniejszym artykule proces ewidencji księgowej jest definiowany jako ciąg czynności9 realizowanych w celu identyfikacji zdarzeń gospodarczych (i ich reje-stracji), same zaś zdarzenia gospodarcze to sytuacje (w działalności podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) powodujące zmiany ich stanu mająt-kowego. Część tych procesów obejmuje także czynności księgowe, które nie są

7 Model REA został po raz pierwszy zaprezentowany w artykule McCarthy’ego [1982, s. 554–578] jako teoretyczna podstawa projektowania systemów informacyjnych rachunkowości, a następnie został rozwinięty do postaci umożliwiającej wykorzystanie go do modelowania ogólnoekonomicznego. Akro-nim REA jest związany z pojęciami: Resources, Events, Agents.

8 Także firma PricewaterhouseCoopers budując – w ramach Programu Finansowej Analizy Po-równawczej – zestaw wskaźników dla celów analizy porównawczej procesów finansowych, uczy-niła punktem wyjścia cztery cykle: – cykl finansowo-księgowy (general accounting & reporting) obejmujący funkcje związane

z utrzymywaniem ksiąg i procesem raportowania, – cykl sprzedaży (revenue cycle) obejmujący funkcje związane z obsługą transakcji sprzedaży, – cykl wydatków (expenditure cycle) obejmujący funkcje związane z obsługą transakcji zakupo-

wych,– cykl zarządzania kosztami i przychodami (profitability and cost management) obejmujący funk-

cje związane z controllingiem [Financial Management 2003].9 Należy zwrócić uwagę, że w wypadku tzw. automatycznych księgowań, realizowanych w ra-

mach informatycznych systemów ewidencji księgowej, następuje rozszerzenie kręgu wykonawców procesów ewidencji księgowej o osoby spoza służb finansowo-księgowych organizacji.


bezpośrednio związane z identyfikacją zdarzeń gospodarczych, a wynikają bądź z potrzeby przekształcenia zapisów pierwotnego układu ewidencyjnego w zapisy w innym układzie, bądź z konieczności poprawienia błędów księgowych i prze-prowadzenia korekt.

Istotną inspirację w określeniu listy procesów ewidencji księgowej stano-wiły publikacje innych autorów [Czubakowska, Gabrusewicz i Nowak 2009; Majewska i Niewiadoma 2003; Nowak 2008a; Sojak i Stankiewicz 2008, 2009; Świderska 2009] oraz własne doświadczenia autora artykułu związane z wdroże-niami zintegrowanych systemów informatycznych, opartymi na uprzedniej iden-tyfikacji procesów biznesowych.

Poniżej przedstawiono listę procesów ewidencji księgowej (powiązanych, na podstawie kryterium podobieństwa ich roli w systemie ewidencji księgowej, w pewne grupy), przypisanych do poszczególnych cykli tworzących ewidencję księgową:

cykle tworzące ewidencję księgowąŹródło: Modyfikacja propozycji J. Turyny [1997, s. 230] oraz J.R. Davisa, C.W. Aldermana i L.A. Robinsona [1990, s. 28]

10 Wojciech Fliegner

cykl administracyjnyGrupa „Tworzenie danych podstawowych ewidencji księgowej”

• Tworzenie danych podstawowych kont księgi głównej.• Tworzenie danych podstawowych dostawców.• Tworzenie danych podstawowych odbiorców.• Tworzenie danych podstawowych banków.• Definiowanie rodzajów kosztów/przychodów.• Definiowanie miejsc powstawania kosztów.• Definiowanie zleceń wewnętrznych.

Grupa „Ewidencja stanu i zmian wartości środków trwałych oraz wartości niematerial-nych i prawnych”• Ewidencja przyjęcia środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych. • Ewidencja zmniejszenia stanu aktywów trwałych oraz wartości niema-

terialnych i prawnych.• Odpisy (umorzeniowe i aktualizujące) środków trwałych oraz wartości

niematerialnych i prawnych.Grupa „Ewidencja środków pieniężnych w kasie, na rachunkach bankowych

oraz kredytów bankowych”• Ewidencja przepływu środków pieniężnych między kasą i rachunkami

bankowymi.• Ewidencja wpływów kasowych i na rachunkach bankowych (z tytułu

rozrachunków i odsetek od środków na rachunkach bankowych).• Ewidencja rozchodów kasowych i na rachunkach bankowych (z tytułu

rozrachunków).• Ewidencja kredytów bankowych.

Grupa „Ewidencja składników wynagrodzeń pracowników oraz należności i zobowiązań niemających charakteru wynagrodzeń”• Ewidencja naliczonych kwot z tytułu wynagrodzeń.• Ewidencja naliczonych kwot należności i zobowiązań niemających

charakteru wynagrodzeń.Grupa „pozostałe (nieprzypisane do innych grup) procesy ewidencji księgo-

wej”• Naliczenie podatku CIT i innych obowiązkowych obciążeń wyniku.• Naliczenie podatków i opłat obciążających koszty.• Pozostałe (nieobjęte innymi procesami) księgowania zdarzeń gospo-

darczych.• Ewidencja pozostałych przychodów/kosztów operacyjnych.• Ewidencja przychodów/kosztów finansowych.• Rozliczenie odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów i towarów.


• Rozliczenie międzyokresowe kosztów/przychodów.• Wycena sald kont w walucie obcej.• Otwieranie i zamykanie okresów sprawozdawczych.• Generowanie sprawozdań finansowych.

Grupa „Zamknięcie okresu – rozliczenie kosztów działalności”• Rozliczenie kosztów działalności podstawowej – produkcyjnej.• Rozliczenie kosztów działalności pomocniczej.

Grupa „Zamknięcie okresu – rozliczenie kosztów pośrednich”• Rozliczenie kosztów wydziałowych.• Rozliczenie kosztów zakupu.• Rozliczenie kosztów sprzedaży.• Rozliczenie kosztów ogólnego zarządu.

Grupa „Ewidencyjne ujęcie wyniku finansowego”• Ewidencyjne ustalanie wyniku finansowego.• Ewidencja rozliczania wyniku finansowego.

cykl ewidencji sprzedażyGrupa „Ewidencja obrotu materiałami, towarami i produktami”

• Ewidencja wydań materiałów, towarów i produktów z tytułu ich sprzedaży.• Ewidencja zwrotów materiałów, towarów i produktów w związku z ich

sprzedażą.Grupa „Ewidencja należności”

• Kontrola kredytowa.• Księgowanie faktur sprzedaży.• Monitowanie.• Naliczenie odsetek od należności przeterminowanych.• Odpisanie należności umorzonych, przedawnionych i nieściągalnych.• Potwierdzenie sald odbiorców.

cykl ewidencji zakupuGrupa „Ewidencja obrotu materiałami i towarami”

• Ewidencja przyjęć zakupionych materiałów i towarów.• Ewidencja zwrotów zakupionych materiałów i towarów.

Grupa „Ewidencja zobowiązań”• Ewidencja zaliczki na poczet dostaw.• Weryfikacja i księgowanie faktur za zakupione materiały i towary.• Przyjęcie i zaakceptowanie faktur za wykonane usługi obce.• Spisanie z ewidencji zobowiązań przedawnionych i umorzonych przez

kontrahentów. • Potwierdzenie sald dostawców.


cykl ewidencji produkcjiGrupa „Ewidencja obrotu materiałami i produktami”

• Ewidencja zużycia materiałów (wydania do zużycia, przyjęcia materia-łów zbędnych, odpadów i złomu).

• Ewidencja przyjęć/wydań produktów gotowych i półfabrykatów z/do fazy produkcji.

Proponowany zestaw procesów tworzących procesowy model ewidencji księ-gowej może być rozszerzony – jako przykład może służyć możliwość proceso-wego ujęcia rachunku kosztów działań [Fliegner 2004, s. 69–80] oraz propozycja rozszerzenia podstawowego (wyjściowego) zestawu procesów o trzy następujące procesy dotyczące funkcjonowania weksli [Fliegner 2005]:– płatność obca wekslem,– dyskonto weksli obcych w banku,– ewidencja obrotu wekslami własnymi.

Graficzne ujęcie ogółu zidentyfikowanych procesów ewidencji księgowej przyjmuje postać mapy procesów, której szczególnym walorem jest wizualizacja relacji międzyprocesowych10.

2. charakterystyka zidentyfikowanych procesów ewidencji księgowej

Celem procesów ewidencji księgowej, wskazanych w poprzednim punkcie arty-kułu, jest11:– dokonanie pierwotnych zapisów księgowych, dotyczących zdarzeń gospodar-

czych zidentyfikowanych w tychże procesach,– konwersja pierwotnych zapisów księgowych w inne, związane z innymi

układami ewidencyjnymi, na przykład konwersja zapisów księgowych do-tyczących ewidencji kosztów rodzajowych dokonanych w ramach procesu „Ewidencja zużycia materiałów” w zapisy ewidencyjne w ramach procesu „Rozliczenie kosztów działalności podstawowej – produkcyjnej” – celem tych przekształceń jest uzyskanie szerszej i dokładniejszej informacji o procesach zachodzących w danej jednostce,

– korekta ewentualnych błędnych zapisów księgowych,

10 Szczegółowa charakterystyka mapy procesów ewidencji księgowej, grup procesów oraz procesów tworzących owe grupy, była przedmiotem innej publikacji autora niniejszego artykułu [Fliegner 2005].

11 Trzy pierwsze cele są wiązane także z pojęciami operacji i czynności księgowych [Nowak 2008b, s. 58–59].


– określenie parametrów technologicznych systemu ewidencji księgowej, na przykład dla potrzeb tworzenia struktur danych do rejestrowania zapisów księ-gowych – przykładem są procesy związane z tworzeniem kont księgi głównej i definiowaniem rodzaju kosztów/przychodów.Dotychczasowa charakterystyka procesów ewidencji księgowej może zostać

rozszerzona poprzez odwołanie się do podejść metodologicznych wiążących de-finicję modelu ewidencyjnego z klasyfikacją zdarzeń gospodarczych. Zadaniem modeli ewidencji księgowej jest nie tylko zdefiniowanie zdarzenia gospodarcze-go, będącego przedmiotem opisu w praktycznie funkcjonujących systemach ewi-dencji księgowej, ale ponadto ustalenie sposobu ich opisu. W tym celu autorzy wspomnianych modeli wprowadzają klasyfikację zdarzeń gospodarczych. Dzięki takiej klasyfikacji można łatwiej wyjaśnić sposób obserwacji zmian majątkowych dowolnego podmiotu gospodarującego i ekonomiczny sens zdarzeń gospodar-czych.

Najważniejszym podziałem zdarzeń gospodarczych, wynikających z ekono-micznego aspektu klasyfikacji całego ich zbioru, jest wyróżnienie12:– ekwiwalentnych zdarzeń gospodarczych,– wynikowych zdarzeń gospodarczych.

Ekwiwalentne zdarzenia gospodarcze zmieniają stan i strukturę majątku pod-miotu gospodarującego (poprzez ekwiwalentną zamianę jednej kategorii majątko-wej na inną), jednak w wyniku tych zmian podmiot nie osiąga żadnego rezultatu działalności, ponieważ zmian tych nie można interpretować w kategoriach jego dokonań, czyli wyników działalności.

Z kolei wynikowe zdarzenia gospodarcze powodują takie zmiany w stanie i strukturze majątku podmiotu gospodarującego, w których wyniku dochodzi do powstania lub zmniejszenia korzyści ekonomicznych (tj. przychodów i zysków lub kosztów i strat).

Odwołując się do fundamentalnego aksjomatu całej metodologii rachunko-wości dotyczącego równoważenia się aktywów z pasywami dowolnego podmiotu gospodarującego (najczęściej wyrażanego tożsamością A = P), można zmiany ma-jątku podmiotu gospodarującego podporządkować formalnym, arytmetycznym aspektom ich klasyfikowania. W zależności od charakteru zmiany oraz rodzaju

12 Kategorie ekwiwalentnych i wynikowych zdarzeń gospodarczych występują także, choć w innym ujęciu, w pracy M. Gmytrasiewicz [2008]. Inni autorzy korzystają najczęściej z pojęć bilansowe i wynikowe, bądź bezwynikowe i wynikowe zdarzenia gospodarcze. Wcześniej M. Gmy-trasiewicz [1977] wyodrębniała, w ramach swej trzystopniowej klasyfikacji zdarzeń gospodarczych, trzy rodzaje permutacji (transakcje wymienne, transakcje rozrachunkowe, transakcje materialne) i trzy rodzaje modyfikacji (operacje materialne, operacje rozrachunkowe, transakcje transferowe). Wykorzystanie przez M. Gmytrasiewicz [1977] nazw permutacji i modyfikacji, tj. pojęć wprowa-dzonych do teorii ewidencji księgowej przez J.F. Schaera i to w sposób odbiegający od jego inter-pretacji tych terminów, nie jest przekonujące.


składnika aktywów lub pasywów podlegającego zmianom można wyodrębnić cztery typy ekwiwalentnych zdarzeń gospodarczych, a mianowicie:– zmieniające wyłącznie składniki aktywów, co można opisać równaniem:

A + z – z = P (gdzie z to kwota zmniejszenia/zwiększenia),– zmieniające wyłącznie składniki pasywów, co można opisać równaniem:

A = P + z – z,– powodujące jednoczesne zwiększenie składnika aktywów i składnika pasy-

wów, co można opisać równaniem: A + z = P + z,– powodujące jednoczesne zmniejszenie składnika aktywów i składnika pasy-

wów, co można opisać równaniem: A – z = P – z.W interpretacji wynikowych zdarzeń gospodarczych13 wykorzystane zostaną

definicje takich pojęć, jak:– zobowiązania – w ustawie o rachunkowości (art.3, ust. 1, p. 20) określa się

je jako wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posia-danych lub przyszłych aktywów jednostki,

– przychody i zyski – w ustawie o rachunkowości (art.3, ust. 1, p. 30) określa się je jako uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzy-ści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego14 lub zmniejszenia jego niedoboru w inny spo-sób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli,

– koszty i straty – w ustawie o rachunkowości (art.3, ust. 1, p. 31) określa się je jako uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które do-prowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.Wykorzystując te definicje oraz odwołując się do podobnych przesłanek, jak

przy grupowaniu ekwiwalentnych zdarzeń gospodarczych, można wyodrębnić cztery typy wynikowych zdarzeń gospodarczych, a mianowicie:– powodujące zwiększenie wartości aktywów jednostki bez zmiany sumy zobo-

wiązań, co można opisać równaniem: A + z = (KW + z) + Z,

13 Zagadnienie podziału wynikowych zdarzeń gospodarczych pojawia się w literaturze krajo-wej rzadko i na ogół w mało precyzyjnym ujęciu definicyjnym [J. Matuszewicz i P. Matuszewicz 2008, s. 36–39; Nowak 2002, s. 19–20].

14 Kapitał własny jest definiowany w ustawie o rachunkowości w sposób pośredni, poprzez definicję aktywów netto określanych jako aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania i wskaza-nie, że odpowiadają one wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu (ustawa o rachunkowości art. 3, ust 1, p. 29).


– zmniejszające wartość zobowiązań bez zmiany sumy aktywów, co można opi-sać równaniem: A = (KW + z) + (Z – z),

– powodujące zmniejszenie wartości aktywów jednostki bez zmiany sumy zobowiązań, co można opisać równaniem: A – z = (KW – z) + Z,

– zwiększające wartość zobowiązań bez zmiany sumy aktywów, co można opi-sać równaniem: A + z = (KW + z) + Z.Rozważania te prowadzą zatem do podziału ogółu zdarzeń gospodarczych na

osiem grup rodzajowych (po cztery grupy w każdym typie zdarzeń).

E1 A + z – z = P E2 A = P + z – z E3 A + z = P + z E4 A – z = P – z W1 A + z = (KW + z) + Z pW2 A = (KW + z) + (Z – z) pW3 A – z = (KW – z) + Z kW4 A = (KW – z) + (Z + z) k

gdzie: A – aktywa, P – pasywa, z – kwota zmniejszenia/zwiększenia, p – zdarzenia generujące przychody i zyski nadzwyczajne, k – zdarzenia generujące koszty i straty nadzwyczajne, KW – kapitał własny, Z – zobowiązania (w tym rezerwy).

E1 – typ ekwiwalentnych zdarzeń gospodarczych obejmujący wszystkie zdarzenia gospodarcze, które powodują, że jeden składnik aktywów wzrasta, a drugi maleje dokładnie o tę samą wartość,

E2 – typ ekwiwalentnych zdarzeń gospodarczych obejmujący wszystkie zdarzenia gospodarcze, które powodują, że wartość jednego składnika pasywów wzrasta, a drugiego maleje dokładnie o tę samą kwotę,

E3 – typ ekwiwalentnych zdarzeń gospodarczych obejmujący wszystkie zdarzenia gospodarcze, które powodują jednoczesne zwiększenie jed-nego składnika aktywów oraz zwiększenie innego składnika pasywów o tę samą wartość,

E4 – typ ekwiwalentnych zdarzeń gospodarczych obejmujący wszystkie zdarzenia gospodarcze, które powodują jednoczesne zmniejszenie jed-nego składnika aktywów oraz zmniejszenie innego składnika pasywów o tę samą wartość.


W1 – typ wynikowych zdarzeń gospodarczych obejmujący wszystkie zdarze-nia gospodarcze, które powodują zwiększenie wartości aktywów jed-nostki bez zmiany sumy zobowiązań,

W2 – typ wynikowych zdarzeń gospodarczych obejmujący wszystkie zdarze-nia gospodarcze zmniejszające wartość zobowiązań bez zmiany sumy aktywów,

W3 – typ wynikowych zdarzeń gospodarczych obejmujący wszystkie zda-rzenia gospodarcze, które powodują zmniejszenie wartości aktywów jednostki bez zmiany sumy zobowiązań,

W4 – typ wynikowych zdarzeń gospodarczych obejmujący wszystkie zdarze-nia gospodarcze zwiększające wartość zobowiązań bez zmiany sumy aktywów.

charakterystyka procesów ewidencji księgowej

Ewidencja przyjęcia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych E3, E1, W1

Ewidencja zmniejszenia stanu aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

W3, E1

Odpisy (umorzeniowe i aktualizujące) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

W3, E3, E1, E4

Ewidencja przepływu środków pieniężnych między kasą i rachunkami bankowymi E1

Ewidencja wpływów kasowych i na rachunkach bankowych (z tytułu rozrachunków i odsetek od środków na rachunkach bankowych)

E1, W1

Ewidencja rozchodów kasowych i na rachunkach bankowych (z tytułu rozrachunków)

E4, E1

Ewidencja kredytów bankowych E3, E2, W4, W3, E4

Ewidencja naliczonych kwot z tytułu wynagrodzeń W4, E2

Ewidencja naliczonych kwot należności i zobowiązań niemających charakteru wynagrodzeń

E1, W1

Naliczenie podatku CIT i innych obowiązkowych obciążeń wyniku E1

Naliczenie podatków i opłat obciążających koszty W4

Ewidencja pozostałych przychodów/kosztów operacyjnych W1, W2, W3, W4

Ewidencja przychodów/kosztów finansowych W1, W2, W3, W4

Ewidencja wydań materiałów, towarów i produktów z tytułu ich sprzedaży W3

Ewidencja zwrotów materiałów, towarów i produktów w związku z ich sprzedażą W1

Księgowanie faktur sprzedaży W1

Naliczenie odsetek od należności przeterminowanych W1

Odpisanie należności umorzonych, przedawnionych i nieściągalnych W3

Ewidencja przyjęć zakupionych materiałów i towarów E3

Ewidencja zwrotów zakupionych materiałów i towarów E4, E1


Ewidencja zaliczki na poczet dostaw E1

Weryfikacja i księgowanie faktur za zakupione materiały i towary E1, E3

Przyjęcie i zaakceptowanie faktur za wykonane usługi obce W4

Spisanie z ewidencji zobowiązań przedawnionych i umorzonych przez kontrahentów

W2

Ewidencja zużycia materiałów (wydania do zużycia, przyjęcia materiałów zbędnych, odpadów i złomu)

W3, W1

Ewidencja przyjęć/wydań produktów gotowych i półfabrykatów z/do fazy produkcji

E1

Pozostałe (nieobjęte innymi procesami) księgowania zdarzeń gospodarczych E1, E2, E3, E4, W1, W2, W3, W4

Ponieważ w niniejszym artykule proces ewidencji księgowej jest definiowany jako ciąg czynności realizowanych w celu identyfikacji zdarzeń gospodarczych (i ich rejestracji), podjęto próbę powiązania tych procesów ewidencji księgowej, których celem jest realizacja pierwotnych zapisów księgowych, z wyróżniony-mi tutaj ośmioma grupami rodzajowymi zdarzeń gospodarczych. Rezultat został przedstawiony w powyższej tabeli i stanowi to charakterystykę zidentyfikowa-nych procesów ewidencji księgowej.

podsumowanie

Identyfikację procesów w analizowanej dziedzinie przedmiotowej, jaką jest ewi-dencja księgowa, można traktować jako swego rodzaju jej dekompozycję funkcjo-nalną. Zgodnie z założeniami modelowania konceptualnego dziedziny przedmio-towej konieczny jest jednak także opis obiektów związanych z funkcjonowaniem tych procesów. Opis ten przyjmie postać modeli danych.

Proponowana metoda tworzenia procesowego modelu ewidencji księgowej jest próbą rozwiązania problemu, którego istotę można sprowadzić do pytania: jak – w kontekście procesowej orientacji w zarządzaniu oraz obserwowanych tenden-cji rozwoju inżynierii oprogramowania (zwłaszcza koncepcji cyklu wytwarzania oprogramowania opartego na modelach i ich przekształceniach – podejście Model Driven Development) – powinien być ukształtowany system modelowania kon-ceptualnego (stanowiący początkową fazę cyklu wytwarzania oprogramowania) w obszarze ewidencji księgowej? Proponowana metoda wpisuje się w założenia modelowania konceptualnego dziedziny przedmiotowej i ma stanowić nowe po-dejście do konceptualnego modelowania informatycznych systemów ewidencji księgowej.


Bibliografia

Bodnar, G.H., Hopwood, W.S., 1998, Accounting Information Systems, Prentice-Hall. Brzezin, W., 1971, Metody analizy polskich planów kont, Zeszyty Naukowe Politechniki

Częstochowskiej nr 74, Częstochowa.Brzezin, W., 1980, Teoria modeli ewidencyjnych, Studia i Monografie WSP nr 1, Często-

chowa.Czubakowska, K., Gabrusewicz, W., Nowak, E., 2009, Przychody, koszty, wynik finanso-

wy przedsiębiorstwa, PWE, Warszawa.Davis, J.R., Alderman, C.W., Robinson, L.A., 1990, Accounting Information Systems, Wiley.Dziedziczak, I., Stępniewski, J. (red.), 1999, System rachunkowości wspomaganej kompu-

terem, SKwP, Warszawa.Financial Management Benchmarking Programme, 2003, PricewaterhouseCoopers, January.Fliegner, W., 2005, Informatyczne aspekty modelowania ewidencji księgowej, Wydawnic-

two Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Poznań.Fliegner, W., 2004, Procesowe ujęcie procedur rachunku kosztów działań, w: Kluge, P.D.

(red.), Efektywność controllingu wspomaganego komputerowo, Uniwersytet Zielono-górski, Zielona Góra.

Geerts, G.L., McCarthy, W.E., 1999, An Accounting Object Infrastructure For Knowledge- -Based Enterprise Models, IEEE Intelligent Systems, July/August, vol. 14, no. 4.

Gmytrasiewicz, M., 2008, Rachunkowość – podstawowe założenia i zasady, Difin, Warszawa.Gmytrasiewicz, M., 1977, Teoretyczne podstawy modeli ewidencji księgowej, Monografie

i Opracowania z. 52, SGPiS, Warszawa.Majewska, E., Niewiadoma, M., 2003, Rachunkowość: od operacji gospodarczej do sprawoz-

dania finansowego, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu, Wrocław.Matuszewicz, J., Matuszewicz, P., 2008, Rachunkowość od podstaw, Finans-Servis,

Warszawa.McCarthy, W.E., 1982, The REA Accounting Model: A Generalized Framework for

Accounting Systems in a Shared Data Environment, The Accounting Review, July.Nowak, E., 2008, Rachunkowość, PWE, Warszawa.Nowak, E., 2008, Rachunkowość kurs podstawowy, wyd. 4, PWE, Warszawa.Nowak, S., 2002, Podstawy rachunkowości i system finansowo-księgowy, Wydawnictwo

Wyższej Szkoły Bankowej, Poznań.Radosiński, E., 2001, Systemy informatyczne w dynamicznej analizie decyzyjnej, Wydaw-

nictwo Naukowe PWN, Warszawa.Romney, M.B., Steinbart, P.J., 2002, Accounting Information Systems, Prentice-Hall.Sawicki, K. (red.), 2009, Podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa.Sojak, S., Stankiewicz, J. (red.), 2008, Podstawy rachunkowości, Towarzystwo Naukowe

Organizacji i Kierownictwa, Toruń.Świderska, G. (red.), 2009, Wzorcowy plan kont z komentarzem do ustawy o rachunko-

wości i Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, Oficyna a Wolters Kluwer business, Kraków.

Turyna, J., 1997, System informacyjny rachunkowości w podejmowaniu decyzji zarząd-czych, Wydawnictwo Naukowe Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Warszawskiego, Warszawa.


THE pRocESS-BASEd AccoUNTINg ModEl

Abstract: This paper presents a description of the process-based accounting model. It identifies the processes involved in the preparation of accounting records, grouping them according to their similar roles in the accounting system and assigning them to specific accounting cycles. In order to expand the characterisation of these processes the paper also attempts to link them with eight groups of generic economic events. The analysed model can be positioned within the software producing cycle during the conceptual modelling phase.

Keywords: accounting records, accounting processes, conceptual modelling.


Aldona Kamela-SowińskaUniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości [email protected]

dylEMATy INTEgRAcjI RAcHUNKoWoścI W KRAjAcH UNII EURopEjSKIEj

Streszczenie: Celem niniejszego artykułu jest ukazanie dylematów rachunkowości w proce-sie jej integracji w Unii Europejskiej. Źródłem tych dylematów jest zmieniający się globalny świat i związane z tym zmieniające się oczekiwania inwestorów i innych odbiorców danych z rachunkowości, a w szczególności odbiorców sprawozdań finansowych. Dylematy inte-gracji sprowadzają się – według autorki – do siedmiu głównych, podstawowych dylematów.

Słowa kluczowe: dylematy rachunkowości ,normy prawne, rachunkowość, integracja, Unia Europejska.


Wstęp

W ostatnich dwóch dekadach w naszym otoczeniu nastąpiły zmiany na niespotykaną dotąd skalę. Wraz ze zmianami w społeczeństwie następują zmiany w obszarze go-spodarki i ekonomii. Współcześnie wiedza, innowacyjność i przedsiębiorczość wie-lu ludzi wprowadza w ruch mechanizmy gospodarki. Na naszych oczach tworzą się nowe nurty naukowe, takie jak wikinomia i makrowikinomia [Tapscott i Williams 2011]. Dzisiaj każdy, kto chce osiągnąć sukces, musi mieć towar nowej generacji – wiedzę. Wiedza to towar „nowej gospodarki”, a te stworzyć może tylko człowiek.

Jednakże spektakularne osiągnięcia ostatnich dziesięcioleci stały się źródłem do powstania poważnych problemów. Wartość rynkowa wielu przedsiębiorstw, zwłaszcza w krajach rozwiniętych, jest od kilku do kilkunastu razy wyższa od ich wartości księgowej [Jarugowa i Fijałkowska 2003, s. 18]. O ile kiedyś istniała okazjonalna, tymczasowa luka między wartością rynkową a wartością bilansową, o tyle obecnie ta luka staje się coraz większa. Nie mamy już do czynienia z chwi-lową anomalią, ale systemowym błędem w sposobie pomiaru wartości [Edvinsson i Malone 2001, s. 10]. Tradycyjny model rachunkowości, który dotychczas tak pięknie opisywał operacje gospodarcze podmiotów, zawiódł.

21Dylematy integracji rachunkowości w krajach Unii Europejskiej

Sytuacja ta stawia poważne wyzwanie naukowcom, księgowym, biegłym rewidentom, dyrektorom finansowym i wielu innym ludziom związanym z ra-chunkowością i finansami. Utrzymanie znaczącej roli rachunkowości jako źró-dła danych do podejmowania decyzji gospodarczych coraz bardziej domaga się zmian. Zmiany te muszą doprowadzić do powstania nowych narzędzi pomiaru i sprawozdawczości, głównie tych składników, które do tej pory uznawano za niematerialne i niepoliczalne. A skala tych zmian musi być ponadnarodowa.

Niniejszy artykuł jest autorskim ujęciem tematu. Opiera się na przeglądzie współczesnej literatury, a także na poglądach wielu autorów.

Artykuł ma charakter autorski, systemowy, makroekonomiczny, strategiczny i kierunkowy. Przedstawione opinie w żadnym kontekście ani znaczeniu nie są krytyką nikogo ani niczego. Mają tylko na celu znalezienie płaszczyzny do inte-lektualnego sporu, który może się skończyć propozycją racjonalnych rozwiązań.

1. dylematy integracji rachunkowości

Integracja europejska, jaką przedstawiają nam obywatelom Unii politycy, pokazu-je, mimo kryzysu gospodarczego, wyidealizowany obraz opakowany w retorykę dyplomacji.

Dotyczy to także rachunkowości, a właściwie dylematów integracji rachunkowo-ści w krajach UE. Pojęcie dylemat używam w znaczeniu, które mu nadaje W. Kopaliń-ski, tj. kłopotliwe sytuacje, wymagające trudnego wyboru między dwiema przykrymi możliwościami – problem i alternatywa. Stosuję termin integracja rachunkowości, choć mam świadomość, że można użyć innych terminów [Ignatowski 2012].

Dylematy integracji sprowadzają się, według mnie, do siedmiu głównych, podstawowych dylematów:– upolitycznienia rachunkowości,– zmiany kierunku relacji między praktyką i teorią w rachunkowości,– odbiorcy sprawozdania finansowego,– braku podstaw teoretycznych tworzenia dyrektyw i standardów,– przechodzenia od ekonomii pozytywnej do ekonomii normatywnej w rachun-

kowości,– norm prawnych rachunkowości,– legitymizacji twórców standardów rachunkowości.

2. dylemat upolitycznienia rachunkowości

Przez około 450 lat nie było prawa o rachunkowości, nie było ustawy czy ko-deksu rachunkowości. Była praktyka, która opisywała – jak wzór do naślado-wania – sposoby ewidencji skutków podjętych decyzji gospodarczych. Wszystko

22 Aldona Kamela-Sowińska

w mierniku wartościowym, realnym, wymiernym, czyli w pieniądzu. Pierwszy, współczesny kodeks uwzględniający rachunkowość to Kodeks Napoleona z 1807 roku i Francuski Kodeks Handlowy z 1808 roku (Code de Commerce), potem nie-miecki kodeks handlowy (BGH – Burgerlische Gesatz Buch) z 1900 roku. Prze-pisy kodeksu handlowego z 1807 i Kodeksu Napoleona dotyczyły prowadzenia i wykorzystywania ksiąg rachunkowych i bilansu upadłościowego. Na przykład tytuł II Kodeksu Napoleona to: „O xsiążkach kupieckich”, a art. 10 mówił „xsięga dziennika i xsięga inwentarzowa co rok parafowane (zaświadczone podpisem) być mają” [Turzyński 2010, s. 140–141].

A ostatnie 35 lat? Mamy ustawy o rachunkowości, MSR, MSSF, GAAP, JSAS. Istnieje wielka liczba organizacji zajmujących się formułowaniem zasad, reguł, norm, ram konceptualnych, standardów rachunkowości, a do głównych należą: IASB, IFRSB, IFAC, EFRAG, IFRIC, SAC. Wszystkie te instytucje, organiza-cje, ciała, organizmy, komisje i komitety mówią, jak musi/powinien postępować księgowy i audytor, żeby „było dobrze” nam, czyli społeczeństwu. Większość bo-wiem organizacji międzynarodowych działa w interesie publicznym, czyli niby dla wszystkich obywateli świata. Trudno jednakże czasami oprzeć się wrażeniu, że środowisko biznesu i księgowi wcale niektórych rozwiązań nie chcą, nie potrafią, nie akceptują. Za przykład niech posłuży propozycja IFRSB dotycząca Standardu Rachunkowości dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw. Propozycja ta spotkała się z krytyką środowisk zawodowych – szczególnie w Niemczech. Badania przepro-wadzone w Polsce przez EFAA w roku 2008 także wykazały całkowicie nega-tywną ocenę projektu IFRSB. I co? I nic? Nadal się nad tym projektem dyskutuje, urządza konferencje, przekonuje, że „lifting odmładza”. O rozejściu się oczekiwań środowiska biznesu i księgowych i twórców standardów rachunkowości pisały także M. Kutera i S. Surdykowska [2009]. Stało się zatem tak, że politycy tworzą rachunkowość, to oni bowiem z mocy sprawowanego urzędu tworzą prawo. Wielu – chyba większość – nigdy nie prowadziła firmy, nie zna się na mikrogospodarce, nie zna rachunkowości, ale tworzy dla tej mikrogospodarki regulacje nieodpowia-dające jej potrzebom. Potrzeby praktyki wcale, albo w minimalnym zakresie nie są brane pod uwagę. I to jest właśnie upolitycznienie rachunkowości. Wyrazem upolitycznienia rachunkowości jest pojawienie się krytycznych badań rachunko-wości (critical accounting research), w których „zakłada się, że rachunkowość nie jest neutralnym i obiektywnym narzędziem mającym zapewnić efektywność rynków kapitałowych, a wręcz przeciwnie – jest praktyką pozwalającą na doko-nywanie transferów bogactwa między klasami społecznymi [Baker i Bettner 1997, s. 293–310; Kim 2000; Ciancarelli, Coulson i Thomson 2001; Tilling i Tilt 2002; Bracci 2007; Macintosh 2009, s. 1–27; Mitchell, Sikka i Willmott 2010].

W takim ujęciu rachunkowość kształtuje stosunki władzy w obszarze eko-nomii politycznej i jest jednocześnie przez nią kształtowana; funkcjonuje w jej ramach. „Rachunkowość ma zatem funkcję polityczną: polityka rachunkowości


jest kształtowana przez dominujące elity i ich ideologie, a sama rachunkowość wpływa na sposób podziału zysku, bogactwa oraz władzy w społeczeństwie. Lite-ratura związana z polityką rachunkowości obejmuje prace, które badają praktyki rachunkowości w celu zidentyfikowania sposobów jej zaangażowania w powsta-wanie konfliktów społecznych i podziału bogactwa nie tylko wewnątrz zakładu produkcyjnego, ale także w ramach społeczeństwa kapitalistycznego. Badania te obejmują też kwestie znaczenia rachunkowości w interakcjach między polityką gospodarczą kraju a gospodarką rynkową” [Dobija 2010, s. 6].

3. dylemat zmiany kierunku relacji między praktyką i teorią w rachunkowości

Przez stulecia relacja praktyki i teorii w rachunkowości była jednokierunkowa. Praktyka wypracowała metody, techniki, idee czy pomysły. Poprzez stałe ich po-wtarzanie stawały się niepodważalne wobec świata gospodarczego. Opis rzeczy-wistości w sposób zweryfikowany stawał się teorią, a zweryfikowane i uznane przez świat nauki i praktyki przechodziły w paradygmaty. Zatem nauka weryfiko-wała rzeczywistość – dokonywała falsyfikacji.

Ostatnie 35 lat to zmiana, odwrócenie kierunku. Teoretycy tworzą metody, techniki, wymyślają narzędzia i instrumenty pomiaru w rachunkowości, a prakty-cy muszą je weryfikować w rzeczywistości. Dotyczy to takich metod wyceny jak wartość godziwa, z którą do dziś świat księgowych do końca sobie nie poradził. Przykładem może być utrata wartości i okoliczności, które się z nią wiążą.

Księgowi i audytorzy mają obowiązek falsyfikacji nowych instrumentów pomiaru. Księgowym i audytorom przyszło być – jak to dowcipnie ujął Z. Fedak – i myszą, i kotem.

4. dylemat odbiorcy sprawozdania finansowego

Dylemat ten sprowadza się do pytań: z czyjego punktu widzenia proces integracji rachunkowości w UE ma zasadnicze znaczenie? z czyjego punktu widzenia pro-ces integracji jest prowadzony i dla kogo?

Twórcy dyrektyw, a szczególnie MSSF, deklarują uniwersalizm rozwiązań i moralną neutralność. Stanowi to logiczną sprzeczność z deklaracją, że odbiorcą sprawozdań finansowych są inwestorzy.

A przecież dziś odbiorcami sprawozdań finansowych nie są głównie inwesto-rzy. Który inwestor w czasach globalizacji, transakcji online, wywiadowni gospo-darczych, wirtualnego pieniądza i komputerowych programów analiz danych po-dejmuje decyzje gospodarcze na podstawie zaudytowanego bilansu docierajacego


do inwestorów po sześciu miesiącach od daty, którą opisuje. Gdyby inwestorzy kupowali i sprzedawali akcje na podstawie wyniku finansowego, wówczas może nie byłoby kryzysów gospodarczych. Przez świat przetacza się dyskusja o nie-przydatności informacji finansowych, bo są za późno dostarczane i zbyt skom-plikowane. Nie chodzi o to, że są niepotrzebne, tylko o to, że są nieodpowiednie. Powstały nawet przymiotniki określające sposób tworzenia standardów między-narodowych patch-approach – patchworkowy standard czy piecemade approach--standard – złożony z różnych kawałków, lub bardziej elegancko jak mix atribute model. Dowodem na taką ocenę niech będzie Komitet Interpretacji IASB. Może w podtytule powinien mieć napisane „sami sobie”.

Natomiast adwokaci, prokuratorzy, sędziowie w sądach karnych i gospodar-czych, inspektorzy NIK, CBA, CBŚ podejmują decyzje dotyczące ludzkich losów na podstawie sprawozdań finansowych. Krąg odbiorców sprawozdań finanso-wych bardzo się ostatnio zmienił.

Definicja odbiorcy sprawozdań finansowych powinna dziś brzmieć: „odbiorca sprawozdań finansowych to każda osoba, która na podstawie sprawozdań finanso-wych podejmuje wiążące decyzje”. Taka definicja uniwersalizuje krąg odbiorców i nie eksponuje inwestora [Kamela-Sowińska 2011].

5. dylemat braku podstaw teoretycznych tworzenia dyrektyw i standardów

Paradygmat rachunkowości, że rachunkowość to nauka kwantytatywna, której istotą są liczby, na przykład wynik finansowy, na których podstawie podejmuje się decyzje gospodarcze – to coraz mniej popularne twierdzenie.

Rachunkowość to nauka społeczna, a praktyka rachunkowości ma większy wpływ na życie społeczne niż czysto gospodarcze, dlatego na przykład MSSF powinny się nazywać „MSSF dla rynków finansowych”, co podzieliłoby gospo-darczą rzeczywistość na dwa światy: gospodarki finansowej i gospodarki realnej. Przy tworzeniu dyrektyw, a szczególnie konkretnych standardów, nie uczestniczą z definicji psycholodzy, socjolodzy, kulturoznawcy. A świadczy o tym skład orga-nów IASB i innych instytucji europejskich zajmujących się integracją rachunko-wości, gdzie zasiadają wysokiej klasy audytorzy, księgowi, dyrektorzy finansowi z dużym doświadczeniem osobistym i instytucjonalnym – na przykład byli dyrek-torzy, szefowie firm audytorskich czy banków lub agencji ratingowych.

Narodowa organizacja księgowych – jaką jest SKwP – ma Radę Naukową i wydaje Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, a IFSB Fundation żadnego organu o charakterze naukowym nie ma. W ramach struktury IFSB Fundation istnieją ko-misje i grupy robocze, które skupiają wybrane postacie, niejednokrotnie o świato-wej sławie i zasięgu, ale to są sami praktycy. Wśród członków tych gremiów nie


ma prawników, socjologów, psychologów społecznych, ale jest mowa o globalnej konwergencji czy konwergencji US GAAP, IFRS oraz globalnych regulacjach. Pomija się także kulturę, a ta stanowi „element modelujący teorię i praktykę funk-cjonowania rachunkowości” [Adamek 2012, s. 5].

O międzynarodowości standardów sprawozdawczości finansowej nie świad-czy międzynarodowy zespół ludzi, którzy je tworzą, tylko obszar dziedzin nauko-wych i praktyki, który będzie nimi objęty [Kamela-Sowińska 2011]

Według T.S. Kuhna [2009], paradygmat rachunkowości jako nauki normalnej przechodzi kryzys, następuje schyłek. Stopień skomplikowania rachunkowości rośnie szybciej niż jej dokładność, a odchylenia od przyjętych reguł wyelimino-wane w jednym miejscu pojawiają się w innym. Obecnie konto stało się szubie-nicą, na której można powiesić wszystko. Czynniki zewnętrzne ciągle konkurują z wiernym obrazem i dotychczasową tradycją. Potrzebna jest nowa teoria rachun-kowości, która będzie odpowiadać na obecny kryzys gospodarczy i udział ra-chunkowości w tym kryzysie. Musimy nauczyć się traktować jako przyczynę to, co dotychczas traktowaliśmy jako skutek. Wynik finansowy traktowany był jako skutek podjętych działa, a dziś jest przyczyną podejmowanych działań. W obsza-rze integracji rachunkowości w UE widzę wyraźne braki w podstawie teoretycz-nej proponowanych zmian. Tylko należycie zastosowane teorie rachunkowości w procesie jej integracji zapewnią językową precyzję, jasność, argumentacyjne strukturalizowanie, powiązanie fachowego języka z praktyką i świadomością spo-łeczną.

6. dylemat przechodzenia od ekonomii pozytywnej do ekonomii normatywnej w rachunkowości

Powszechnie jest znany tradycyjny podział na ekonomię pozytywną i normatyw-ną, wskazującą na odmienną naturę dyskusji o to co „jest” i o to co „być powinno” [Jastrzębski 2007, s. 121–131]. Zgodnie z tym podziałem ekonomia pozytywna zajmuje się wyjaśnieniem funkcjonowania gospodarki, w tym funkcjonowania zasad i praktyki rachunkowości. Ekonomia pozytywna koncentruje się na opisie, analizie faktów.

Przez ponad 450 lat rachunkowość lokowała się w ekonomii pozytywnej. Źró-dłem wiedzy była praktyka, która opisywana jako powtarzalny wzór do naślado-wania stawała się wiedzą naukową w danym momencie historycznym. Wiedza nagromadzona w ekonomii pozytywnej – jak twierdzi J. Jastrzębski – aspiruje do wiedzy naukowej, a w ramach wiedzy naukowej mogą być formułowane tylko hipotezy „mające sens empiryczny” [Jastrzębski 2007, s. 126]. Akademickim do-wodem na ten stan są nieliczne doktoraty i habilitacje z rachunkowości do roku 1980.


Natomiast ekonomia normatywna składa się z sądów wartościujących na te-mat tego, co jest i wskazówek, wniosków, opinii, sądów, jak być powinno, na postulowaniu doprowadzenia rzeczywistości do stanu pożądanego.

Rachunkowość pozytywną uprawiali praktycy, opisując w podręcznikach i pracach rzeczywistość, czyli odpowiadali na pytania: jak jest, dlaczego tak jest i jakie są skutki tego, że tak jest.

Normatywną rachunkowość uprawiali ludzie nauki, teoretycy rachunkowości, szukali rozwiązań postulowanych, narzędzi rachunkowości i księgowości lepiej opisujących rzeczywistość.

A od 35 lat? To politycy, lobbyści, przedstawiciele grup interesów tworzą nor-my opisujące rzeczywistość w sposób dogodny dla nich samych. A naukowcy opi-sują, jak jest i dlaczego tak jest, podejmując próbę falsyfikacji norm tworzonych przez polityków – MSR, MSSF, GAAP, ISAS. Udowadniają, lub przynajmniej podejmują próby, że zaproponowane rozwiązania realizują lub przyczyniają się do realizacji lepszej rzeczywistości, co dla rachunkowości i sprawozdawczości finansowej ma oznaczać większą wiarygodność i użyteczność sprawozdań finan-sowych. Liczba doktoratów i habilitacji wzrosła. Każdy ma prawo do naukowo odmiennego własnego zdania. Spory „jak być powinno” same w sobie nie są złe, a szukanie najlepszych rozwiązań nawet oczekiwane. Tylko że w wypadku ra-chunkowości, w praktyce, w naukowych sporach bardziej chodzi o udowodnie-nie, żeby nie psuć i nie szkodzić, niż by tworzyć warunki do stworzenia tej rze-czywistości, co to ma być „lepsza”.

7. dylemat norm prawnych rachunkowości

Kolejnego dylematu integracji rachunkowości upatruję w regulacjach rachunko-wości jako normach prawnych. Za przykład niech posłuży przechodzenie w ra-chunkowości – szczególnie w MSSF – od reguł do zasad. W literaturze powszech-nie spotyka się przeciwstawienie reguł rachunkowości zasadom rachunkowości [Bagshow 2006; Doherdy 2008; Quintyn 2009]. Takie stanowisko nie znajduje żadnej podbudowy teoretycznej.

Zasady i reguły (czy, jak się to przyjęło w polskiej nauce prawa, zasady i nor-my prawne) różnią się sposobem funkcjonowania. Reguły (normy) działają na zasadzie „wszystko albo nic”, tzn. są albo nie są spełnione [Masztalerz 2012]. Standardy (zasady) natomiast mogą być spełnione w większym lub mniejszym stopniu. Inaczej niż w wypadku reguł, w razie kolizji standardów nie dochodzi do uchylenia jednego z nich, ale do przyznania w konkretnym wypadku pierw-szeństwa jednemu standardowi przed drugim, przy czym oba nadal obowiązują. Normy mają ściśle wyznaczony zakres zastosowania – zasady nie. Ponadto zasto-sowanie reguł ma charakter automatyczny w wypadku zaistnienia danego stanu


faktycznego, na przykład reguła podwójnego zapisu a zastosowanie zasady ma charakter ocenny – zależny od oceny danej sytuacji przez podmiot stosujący pra-wo [Kozłowski 1996, s. 50] np. wybór metody wyceny skalnika aktywów.

Wystarczy powołać się na R. Dworkina i jego fundamentalne dzieło [1998] oraz powszechnie znaną polemikę J. Mackiego [1984].

Według Dworkina na pojęcie prawa składają się dwa komponenty: reguły i standardy. Standardy z kolei dzielą się na dwa rodzaje: principles i policies. Principles to zasady prawne, które mają być przestrzegane dlatego, że stanowią wymóg wynikający z jakiegoś wymiaru moralności (na przykład sprawiedliwości czy uczciwości). Policies to standardy wytyczające pewne ogólne cele natury spo-łecznej, politycznej, ekonomicznej. Oba rodzaje standardów nakazują spełnienie jakiegoś stanu rzeczy w możliwie najwyższym stopniu, przy czym granicę wy-znaczają tu możliwości prawne i faktyczne [Ronald Dworkin 2012].

Krytyczną analizę stosowania, a właściwie pomieszania pojęć reguł i zasad w tworzeniu standardów rachunkowości i sprawozdawczości finansowej prze-prowadzili już w 2006 roku Benston, Bromwich i Wagenhofer [2006]. Żadnego oddźwięku, odbicia, uwzględnienia światowego dorobku teorii prawa i rachunko-wości i Standard-Settera nie znalazłam.

8. dylemat legitymizacji twórców standardów rachunkowości

Konsekwencją dylematu rachunkowości jako norm prawnych jest dylemat legity-mizacji prawa tworzonego, potem stanowionego w Unii Europejskiej, a w konse-kwencji przyjmowanego przez jej kraje członkowskie.

Legitymizacja (lub legitymacja) w szerokim sensie to uzasadnienie bądź prawo-mocność określonej instytucji społecznej. Najczęściej mówi się o legitymizacji wła-dzy, państwa i prawa.

Legitymizacja prawa – uzasadnienie obowiązywania prawa oraz uznawania go za prawowite. Legitymizacja prawa jest zwykle ściśle wiązana z legitymiza-cją władzy. Zamiennie z terminem legitymizacji używa się niekiedy takich pojęć, jak: usprawiedliwienie, uprawomocnienie czy uzasadnienie mocy obowiązującej [Legitymizacja prawa 2012].

Najczęściej rozróżnia się normatywny i empiryczny sens legitymizacji. W sensie normatywnym, pojęcie to odnosi się do uzasadnienia określonych norm prawnych. Wszystkie normy prawne, a także system prawny jako całość powinny mieć takie uzasadnienie (odniesienie do pewnego porządku czy wartości), aby za-sługiwać na posłuch i bycie uznanym za prawo [Mikołajczyk 2007, s. 169–170].

Legitymizacja prawa w sensie empirycznym oznacza natomiast faktyczne przestrzeganie prawa przez członków społeczeństwa. Prawo ma więc wysoką


legitymizację, jeśli jest przestrzegane w danej społeczności [Jedlecka i Helios 2010; Kwiecień 2011].

Legitymizację można rozpatrywać na różnym poziomie ogólności. Możemy więc mówić o legitymizacji poszczególnych norm prawnych lub decyzji stosowa-nia i stanowienia prawa oraz o legitymizacji całego porządku prawnego. W tym ostatnim wymiarze mówimy o konwergencji czy integracji prawa o rachunkowości. IASB Fundation to instytucja prywatna o światowym zasięgu. Nie ma jednak statusu organizacji międzynarodowej jak IFAC, Bank Światowy, MFW czy Unia Europej-ska. Żeby zaproponowane standardy sprawozdawczości finansowej stały się pra-wem, muszą przejść długi proces akceptacji i podlegać tzw. due process, co się tłu-maczy jako stosowane klauzule właściwej procedury prawnej. O randze i ważności due process pisze na stronie IASB Fundation David Sidwell – członek Trustee „we will look at providing more robust documentation to demonstrate the oversight”.

Legitymizacja IASB polega na tym, że jest to instytucja powstała na podsta-wie kryteriów tworzonych przez prawo do tworzenia międzynarodowych regula-cji w obszarze rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, czyli jest legalna, ale nie jest legitymizowana.

Bez legitymizacji nie będzie możliwe sprawowanie władzy, kształtowanie wła-ściwych relacji między władzą a społeczeństwem, należy stwierdzić, że ogólne założenia legitymizacji są właściwe dla każdego modelu władzy [Brernet 2000; Chomocik 2007]. Taką legitymizację w zasadzie ma tylko narodowy ustawodawca.

Drugim problem w ramach dylematu legitymizacji prawa o rachunkowości jest odpowiedź na pytanie „kto sprawuje kontrolę nad procesami integracji ra-chunkowości”, albowiem uczestnicy tego procesu mają różne punkty widzenia, a czasem rywalizujące ze sobą priorytety. Niech przykładem będzie MSSF dla MŚP, dla których nie ma powszechnej akceptacji środowiska księgowych w UE, a ciągle są przedmiotem standaryzowania.

Przedmiotem wysokiego zainteresowania i szczególnej uwagi UE powinny być standardy sprawozdawczości sektora finansów publicznych. Obecny kryzys w Grecji i zbliżający się wielki kryzys w krajach południowej Europy prawie fizycznie wymuszą zajęcie się tym obszarem rachunkowości. I to jest kierunek i przyszłość standaryzacji unijnego prawa w zakresie rachunkowości.

Zakończenie

Kierunków integracji rachunkowości w UE upatruję we wzmocnieniu roli:– Banku Światowego, MFW, UE i IFAC w kreowaniu standardów rachunkowo-

ści sektora finansów publicznych i skoncentrowanie standaryzacji rachunko-wości biznesowej tylko na podmiotach notowanych na giełdzie,


– dyrektyw i ram konceptualnych stanowiących podstawy rachunkowości ruty-nowej, które jasno określą reguły i zasady praktyki w tym zakresie,

– narodowych twórców standardów na podstawie dyrektyw i ram konceptual-nych, bo tylko narodowy twórca standardów może w nich uwzględnić elemen-ty kultury i doświadczenia danego kraju; w moim przekonaniu wzrośnie rola rachunkowości krajowej, takiej „szytej na miarę”.

Bibliografia

Adamek, J., 2012, Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń i praktyki rachunkowości islamskiej i chińskiej, CeDeWu, Warszawa.

Bagshow, K., 2006, Principles v. Rules, Accountancy Magazine, December.Baker, C.R., Bettner, M.S., 1997, Interpretive and Critical Research in Accounting:

A Commentary on its Absence from Mainstream Accounting Research, Critical Perspective on Accounting, vol. 8, iss. 4.

Benston, G.J., Bromwich, M., Wagenhofer, A., 2006, Principles- Versus Rules-Based Accounting Standards, The FASB’s Standard Setting Strategy Abacus, vol. 42, no. 2.

Bracci, E., 2007, Autonomy, Responsibility and Accountability in the Italian School System, University of Glasgow, July.

Brernet, T., 2000, Legitymizacja władzy politycznej. Elementy teorii, Wydawnictwo Adam Marszałek, Toruń.

Chomocik, S., 2007, Wprowadzenie do pojmowania władzy i jej legitymacji, Studenckie Zeszyty Naukowe nr 15, UMCS, Lublin.

Ciancarelli, P., Coulson, A., Thomson, I., 2001, No Accounting for Risk, Department of Accounting and Finance Strathclyde University Glasgow G4 0LN, submitted to the Third Asia Pacific Interdisciplinary Perspective in Accounting Conference,15–17.07.2001.

Dobija, D., 2010, Dylematy standaryzacji sprawozdawczości finansowej, wyceny i pomia-ru zysku, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości nr 57 (113), Stowarzyszenie Księgo-wych w Polsce, Warszawa.

Doherdy, C., 2008, Principles Or Rules?, ACCA Magazine, vol. 11, no. 3.Dworkin, R., 1998, Biorąc prawa poważnie, tłum. T. Kozłowski, PWN, Warszawa.Edvinsson, L., Malone, M.S., 2001, Kapitał intelektualny, Wydawnictwo Naukowe PWN,

Warszawa.Ignatowski, R., 2012, Światowa harmonizacja rachunkowości w perspektywie teoretycz-

nej, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości nr 67 (123), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa.

Jarugowa, A., Fijałkowska, J., 2003, Kapitał intelektualny – wyzwanie dla rachunkowości, Rachunkowość, nr 11.

Jastrzębski, J., 2007, Spór o to co „jest” a spór o „być powinno”: czy istnieje ekonomia wolna od wartości, Zeszyty Naukowe WSHiR, Poznań.


Jedlecka, W., Helios, J., 2010, Legitymizacja pozytywistyczna czy prawnonaturalna prawa europejskiego, Prawnicza i Ekonomiczna Biblioteka Cyfrowa, Uniwersytet Wrocławski, Wrocław.

Kamela-Sowińska, A., 2011, Geopolityka rachunkowości, Prace i Materiały Wydziału Zarządzania, t. 1/1, Uniwersytet Gdański, Gdańsk.

Kim, S.N., 2000, Accounting for Negativity: From a Buddhist Perspective, School of Accounting and Finance, IPA, Conference.

Kozłowski, T., 1996, Autorytet versus przemoc. Ronald Dworkin w obronie imperium prawa, Studia Iuvidica XXX, nr 31, Miscellanea, Warszawa.

Kuhn, T.S., 2009, Struktura rewolucji naukowych, Wydawnictwo Eletheia, Warszawa.Kutera, M., Surdykowska, S., 2009, Kryzysy gospodarcze a wiarygodność sprawozdań

finansowych, Difin, Warszawa.Kwiecień, R., 2011, Teoria i filozofia prawa międzynarodowego. Problemy wybrane, Difin,

Warszawa.Legitymizacja prawa, 2012, http://pl.wikipedia.org/Wiki/Legitymizacja_prawa [dostęp:

15.09.2012].Mackie, J., 1984, The Third Theory of Law, w: Cohen, M. (red.), Ronald Dworkin and

Contemporary Jurisprudence, Duckworth Edition, London.Macintosh, N.B., 2009, Effective Genealogical History: Possibilities for Critical Accounting

History Research (report), Accounting Historians Journal, volum 36, nr 1, s. 1–27.Masztalerz, M., 2012, O standardach rachunkowości. Zasady czy reguły, Zeszyty Teore-

tyczne Rachunkowości nr 66 (122), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa.Mikołajczyk, A., 2007, Legitymizacja prawa, w: Zajadło, J. (red.), Leksykon współczesnej

teorii i filozofii prawa, C.H. Beck, Warszawa.Mitchell, A., Sikka, P., Willmott, H., 2010, Policing Knowledge by Invoking the Law: Critical

Accounting and the Politics of Dissemination, www.visar.csustan.edu/aaba/2010.Quintyn, M., 2009, Principles Versus Rules in Financial Supervision – Is There One Superior

Approach? http://www.qfinance.com/regulation-best-practice/principles-versus-rules- -in-financial-supervisionis-there-one-superior-approach?full [dostęp: 15.09.2012].

Ronald Dworkin, 2012, http://pl.wikipedia.org/wiki/Ronald_Dworkin [dostęp: 15.09.2012]. Tapscott, D., Williams, A.D., 2011, Makrowikinomia. Reset świata i biznesu, Studio

Emka, Warszawa.Tilling, M., Tilt, C., 2002, Alas poor Critical Accounting, we knew him, Karl, School of

Commerce, Research Paper Series ,02–3,2002.Turzyński, M., 2010, Regulacje kodyfikacji napoleońskich w zakresie rachunkowości,

Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości nr 57 (113), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa.


dIlEMMAS oVER THE INTEgRATIoN oF AccoUNTINg IN EU MEMBER STATES

Abstract: The aim of this article is to present the dilemmas regarding the integration of accounting in EU member states. The dilemmas can be divided into the following main groups: the dilemma of the financial statement’s user, the dilemma arising from the lack of a theoretical framework for drafting directives and standards, the dilemma over legal regu-lations in accounting, the dilemma over the legitimization of standard setters, the dilemma regarding changes between the practice and theory of accounting, as well as the dilemma regarding changes from positive to normative economics in accounting

Keywords: accounting dilemmas, legal standards, accounting, integration, European Union.


Marek MasztalerzUniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości [email protected]

SEMIoTycZNE ASpEKTy RAcHUNKoWoścI

Streszczenie: Celem artykułu jest określenie semiotycznych aspektów rachunkowości. Omó-wiono istotę paradygmatu strategiczno-informacyjnego rachunkowości i relacje między twór-cami i użytkownikami informacji. Następnie zaprezentowano przedmiot zainteresowań semio-tyki jako nauki o znakach i – za pomocą metody analogii – określono najważniejsze problemy badawcze w obszarze syntaktyki, semantyki i pragmatyki na gruncie teorii rachunkowości.

Słowa kluczowe: teoria rachunkowości, informacja, semiotyka, język biznesu

Klasyfikacja jEl: M41, Y80

Wstęp

Rachunkowość najogólniej można rozumieć jako system informacyjny. Rachunko-wość jest również powszechnie określana mianem „języka biznesu”, jest bowiem narzędziem komunikacji pomiędzy twórcami informacji oraz ich użytkownikami. Proces dostarczania informacji dla użytkowników obejmuje kilka etapów – po-cząwszy od gromadzenia, porządkowania i grupowania danych poprzez ich prze-twarzanie aż po prezentację informacji oraz ich komunikowanie użytkownikom. Poszczególne etapy tego procesu można rozpatrywać wieloaspektowo (zarówno pod względem merytorycznym, jak i metodologicznym) przez pryzmat takich dyscyplin naukowych i obszarów badawczych, jak: teoria informacji, filozofia in-formacji, ekonomia informacji, informatyka, semiotyka, semiologia, lingwistyka, kognitywistyka czy teoria komunikacji.

Celem artykułu jest określenie semiotycznych aspektów rachunkowości (rozumia-nej jako system informacyjny) i wyznaczenie najważniejszych problemów badaw-czych w obszarze syntaktyki, semantyki i pragmatyki na gruncie teorii rachunkowości.

Tak sformułowany cel wymaga przyjęcia adekwatnych metod badawczych, obejmujących analizę opisową i porównawczą (w zakresie prezentacji para-dygmatu strategiczno-informacyjnego rachunkowości oraz omówienia przedmio-tu badań semiotyki) oraz metod analogii i dedukcji (w zakresie próby przeniesie-nia teorii semiotyki na grunt teorii rachunkowości).

33Semiotyczne aspekty rachunkowości

1. paradygmat strategiczno-informacyjny rachunkowości

Wśród licznych typologii paradygmatów rachunkowości1 można wyróżnić po-dział oparty na kryterium głównego celu (zadań) rachunkowości. W ramach tej typologii istnieją trzy paradygmaty rachunkowości: paradygmat wyceny (doko-nywanie wyceny i pomiar wyniku finansowego), paradygmat zarządczo-powier-niczy (zapewnienie ochrony majątku, który został przez właściciela powierzony zarządowi) i paradygmat strategiczno-informacyjny (zaspokajanie różnych po-trzeb informacyjnych użytkowników). Niniejszy artykuł zawiera się w ostatnim wymienionym paradygmacie. Zgodnie z nim głównym zadaniem rachunkowości jest dostarczanie informacji2 dla określonych odbiorców.

Informacja jest pojęciem wieloznacznym i różnie definiowanym. Przez infor-mację można na przykład rozumieć znak lub ciąg znaków, które da się zinter-pretować jako wiadomość (komunikat) dla odbiorcy. Na gruncie teorii i filozofii informacji stosuje się ogólną definicję informacji (General Definition of Infor-mation – GDI)3, zgodnie z którą porcja informacji (tzw. infon) oznaczona jako σ ma zawartość znaczeniową (semantyczną) tylko wtedy, gdy są spełnione trzy warunki [Floridi 2011]:– σ zawiera n danych (data), gdzie n ≥ 1,– dane są właściwie ukształtowane (well-formed), tj. zgromadzone zgodnie

z zasadami (składnią)4 rządzącymi danym systemem, kodem czy językiem,– właściwie ukształtowane dane w σ mają zawartość semantyczną, czyli mają

jakieś znaczenie (meaningful data).Informacją jest zatem uporządkowany (według składni właściwej dla danego

systemu) zbiór danych mający znaczenie zarówno dla jej twórcy, jak i odbiorcy. Relacje pomiędzy twórcami i użytkownikami informacji w rachunkowości pod-legały ewolucji. V. Patrut i współautorzy [2009] wymieniają trzy etapy rozwo-ju rachunkowości wyodrębnione według kryterium związku twórcy i użytkow-nika informacji (rys. 1). Początkowo (pierwszy etap) właściciel sam zarządzał swoim majątkiem, prowadził pojedynczą księgowość i był jednocześnie twórcą i użytkownikiem informacji. Wraz z rozwojem gospodarczym (drugi etap) coraz częściej właściciele powierzali swój majątek (kapitał) zarządzającym, a prowa-dzenie księgowości (już podwójnej) zlecali profesjonalnym księgowym. Twórcą

1 Więcej na temat typologii paradygmatów rachunkowości w pracy M. Masztalerza [2011].2 Warto dodać, że chodzi o informacje użyteczne, tj. przydatne dla użytkowników tych infor-

macji do podejmowania decyzji gospodarczych. Więcej o użyteczności informacji pisze na przykład M. Masztalerz [2010].

3 L. Floridi [2005] posługuje się również określeniem Standard Definition of Information – SDI.4 Składnia jest tutaj rozumiana szerzej niż tylko jako kategoria lingwistyczna i oznacza zbiór

zasad determinujących kształtowanie, formowanie, konstrukcję, kompozycję czy tworzenie struk-tury czegoś.

34 Marek Masztalerz

informacji był (i nadal w wielu wypadkach jest) księgowy, natomiast jej użytkow-nikami, oprócz właściciela (lub właścicieli), są zarządzający oraz szeroki krąg użytkowników zewnętrznych.

Wraz z postępującą cyfryzacją (digitalizacją) rachunkowości (trzeci etap) rolę księgowego jako twórcy informacji przejmuje system informatyczny5. Księgowy zaś z jednej strony wspomaga informatyków tworzących, wdrażających i utrzy-mujących systemy informatyczne, a z drugiej – wspiera zarządzających oraz in-nych użytkowników informacji w podejmowaniu decyzji. Proces tworzenia i ko-munikowania informacji staje się zatem znacznie bardziej złożony niż wcześniej i silniej narażony na ryzyko błędów (intencjonalnych i nieintencjonalnych).

5 Oczywiście nie jest możliwa (przynajmniej obecnie) rachunkowość bez księgowych, szcze-gólnie w dobie rosnącego znaczenia profesjonalnego osądu. Można zautomatyzować ewidencję transakcji, ale nie można zautomatyzować sporządzania sprawozdania finansowego.

Twórca informacji

Użytkownik informacji

Twórca informacji


Właściciel –zarządca

KsięgowyZarządca i/lub

zewnętrzni użytkownicy

Właściciel

Twórca informacji


System informatyczny

Zarządca i/lub zewnętrzni

użytkownicyWłaściciel

Księgowy

informacja

informacja

asystent doradca

I etap

II etap

III etap

Rysunek 1. Etapy ewolucji rachunkowościŹródło: Opracowano na podstawie pracy V. Patruta i in. [2009, s. 1106]


2. Semiotyka jako nauka o znakach

Zdaniem Eco [2009] semiotyka zajmuje się wszystkim tym, co może zostać uzna-ne za znak, czyli coś, co zastępuje coś innego. Semiotykę zatem najkrócej można zdefiniować jako naukę6 o znakach lub teorię znaków. Obejmuje ona zatem ana-lizę wszelkich znaków takich jak słowa, obrazy, dźwięki, gesty czy przedmioty. O ile klasycy semiotyki zajmowali się przede wszystkim definicją znaku, o tyle współcześni semiotycy badają głównie procesy tworzenia znaczeń i przedstawia-nia rzeczywistości; analizują znaki w kontekście tworzonych przez nie systemów semiotycznych [Chandler 2011].

Termin „semiotyka”, osadzony w tradycji filozofii i semiotyki logicznej Peirce’a (dla którego semiotyka była nauką nauk), jest najbardziej rozpowszechnionym, lecz nie jedynym, jakiego się używa dla określenia nauki o znakach. We francu-skiej tradycji semiotycznej stosuje się często pojęcie „semiologia” wywodzące się z prac wybitnego językoznawcy de Saussure’a, twórcy strukturalizmu, według którego jest ona nadrzędną w stosunku do językoznawstwa „nauką badającą życie znaków w obrębie życia społecznego” [de Saussure 1961, s. 31], wyjaśniającą, na czym polegają znaki i jakie prawa nimi rządzą. K. Barthes [2009], francuski filozof, języko- i literaturoznawca, który był kontynuatorem szkoły de Saussure’a (i zwo-lennikiem terminu „semiologia”) lokuje semiologię w obrębie językoznawstwa, niemniej zaznacza, że ma ona zastosowanie również do obiektów niejęzykowych.

Jako synonimu „semiotyki” i „semiologii” używano swego czasu również ter-minu „semantyka”7, którą obecnie – zgodnie z propozycją Morrisa – uznaje się po-wszechnie (zarówno w tradycji semiotycznej, jak i semiologicznej) za jeden z trzech działów semiotyki (lub semiologii). Morris [za: Petrilli i Ponzio 2005] wyróżnił trzy wymiary semiozy, czyli procesu, w którym coś funkcjonuje jako znak:– wymiar semantyczny, czyli stosunek (stosunki) znaku do tego, czego jest zna-

kiem (tymi relacjami zajmuje się semantyka),– wymiar syntaktyczny, czyli stosunki między różnymi znakami oraz wewnętrzna

budowa (konstrukcja) znaku złożonego (tymi relacjami zajmuje się syntaktyka),– wymiar pragmatyczny, czyli stosunki między znakami i ich użytkownikami,

tj. nadawcami i odbiorcami znaków (tymi relacjami zajmuje się pragmatyka).Przedstawione wymiary semiotyki można zilustrować na przykładzie języka

naturalnego, czyli najbardziej powszechnego systemu znaków, jaki znamy. Wy-miar semantyczny określa znaczenie słów, zwrotów, zdań i wypowiedzi oraz ich odniesienie do rzeczywistości pozajęzykowej. Wymiar syntaktyczny obejmu-je zasady składni (i całej gramatyki), według której są budowane wypowiedzi.

6 Jak zauważa D. Chandler [2011], określanie semiotyki jako dziedziny nauki jest zwodnicze, gdyż jak dotąd nie wypracowała ona powszechnie przyjętych założeń, modeli czy metod badań, pozostając teorią, której dopiero próbuje się nadać kształt.

7 K. Bühler [2004] początkowo określał semantykę mianem sematologii.

36 Marek Masztalerz

Wymiar pragmatyczny skupia się na procesie komunikacji językowej i oddziały-waniu wypowiedzi na rozumienie i interpretację u odbiorcy. Badanie języka może zatem skupiać się na badaniu znaczeń (semantyka), badaniu logiki i gramatyki wypowiedzi (syntaktyka) lub badaniu celów (intencji) nadawców oraz skutków wypowiedzi u odbiorców (pragmatyka).

Centralnym pojęciem w semiotyce jest „znak”. Znakiem może być cokolwiek, o ile coś „oznacza”, czyli nie wskazuje na siebie, ale zastępuje coś innego [Chandler 2011]. Dwa najpopularniejsze modele znaku wykorzystywane w semiotyce do dziś8 to:– model diadyczny de Saussure’a, w którym znak składa się z dwóch elementów:

znaczącego (signifiant), czyli formy przyjmowanej przez znak, oraz znaczonego (signifié), czyli pojęcia, do którego znak się odnosi; akt (którego „produktem” jest znak) łączący znaczący ze znaczonym to „znaczenie” (rys. 2),

– model triadyczny Peirce’a, w którym na znak składają się trzy elementy: re-prezentamen (representamen), czyli forma przyjmowana przez znak, interpre-tant (interpretant), czyli znaczenie, jakie niesie znak, oraz przedmiot/obiekt (object), czyli to, co jest poza znakiem i do czego znak się odnosi; interakcje pomiędzy tymi trzema elementami Peirce określa słowem „semioza”.

W dużym uproszczeniu można przyjąć, że różnica między tymi modelami spro-wadza się głównie do tego, że model Peirce’a włącza sam przedmiot (desygnat) do znaku, podczas gdy w modelu de Saussure’a znak ma charakter niematerialny.

8 W literaturze z zakresu semiotyki i językoznawstwa można napotkać inne, choć zbliżone do przedstawionych, modele znaku, [Petrilli i Ponzio 2005; Chandler 2011; Bühler 2004].

Rysunek 2. Znaczenie i wartość znaku w modelu F. de Saussure’aŹródło: Opracowano na podstawie pracy F. de Saussure’a [1961, s. 120–125]

znaczony(signifié)

znaczący(signifiant)

znaczony(signifié)


znaczony(signifié)


WARTOŚĆ (zależy

od relacji między

znakami)

znaczony(signifié)


ZNACZENIE (zależy

od relacji między

elementami znaku)


W modelu de Saussure’a zasadniczą ideą jest tzw. wartość znaku, która nie po-krywa się z jego znaczeniem (choć jest jego elementem), a zależy od powiązań mię-dzy znakami w ramach systemu znaków (rys. 2). Znak nie ma żadnej „bezwględnej” wartości niezależnej od tego rodzaju kontekstu. F. de Saussure [1961, s. 118–119] ilustruje to przykładem figury konika szachowego (skoczka), którą w przypadku jej zagubienia lub zniszczenia można zastąpić czymkolwiek, o ile nada się temu „war-tość” (możliwość wykonywania przypisanych do skoczka ruchów).

Wszystkie wartości, zdaniem de Saussure’a [1961, s. 123], składają się za-wsze z rzeczy niepodobnej dającej się wymienić na tę rzecz, której wartość mamy określić, oraz z rzeczy podobnych, które można porównać z tą rzeczą, o której wartość nam chodzi. R. Barthes [2009, s. 44–45] wyjaśnia to na przykładzie eko-nomii: aby zaistniał znak (czyli „wartość” ekonomiczna), potrzeba z jednej strony możliwości wymiany rzeczy niepodobnych (takich jak praca i płaca), a z drugiej – porównania rzeczy podobnych względem siebie (na przykład można wymie-nić określoną kwotę pieniędzy na jakiś towar lub usługę). Jak konstatuje Barthes [2009, s. 45]: „sens zostaje rzeczywiście ustalony tylko w wyniku podwójnej de-terminancji: znaczenia i wartości”9.

Semiotyka zajmuje się oczywiście nie tylko samymi znakami, lecz rów-nież (a nawet przede wszystkim) komunikacją pomiędzy nadawcą a odbiorcą. U podstaw procesu komunikacji, rozumianego jako przepływ sygnału ze źródła do adresata, leży system sygnifikacji (kod) będący autonomicznym układem se-miotycznym mającym możliwość istnienia niezależnie od jakiegokolwiek aktu komunikacyjnego, który umożliwi jego zaistnienie [Eco 2009]. Można stworzyć system sygnifikacji (np. język) niezależnie od jakiegokolwiek aktu komunikacyj-nego, nie jest jednak możliwa komunikacja bez systemu sygnifikacji, czyli kodu łączącego jednostki obecne z nieobecnymi.

Wśród licznych (zbliżonych do siebie, choć różnych) modeli procesu komu-nikacji, warto zwrócić uwagę na model Jakobsona (rys. 3), który nie wyjaśnia aktów komunikacji jedynie w kategoriach kodowania i dekodowania (tworzenia i odczytywania znaków), lecz również kładzie nacisk na kontekst.

R. Jakobson [1989, t. 2, s. 81] uznaje, że komunikacja wymaga sześciu czyn-ników: nadawcy (1), który kieruje komunikat (2) do odbiorcy (3) w drodze kon-taktu (4) za pomocą wspólnego (przynajmniej w części) dla nadawcy i odbiorcy kodu (5) i w ramach określonego kontekstu (6) uchwytnego dla odbiorcy. Każdy z tych sześciu czynników ma swoją wagę w procesie komunikacji i determinuje inną funkcję języka, niemniej ich omówienie wykracza poza ramy niniejszego opracowania.

9 de Saussure [1961, s. 122–123] uznaje wyjaśnienie tego zagadnienia za konieczne, by nie sprowadzać języka (systemu znaków, do którego przede wszystkim się odwołuje) do zwykłej no-menklatury.

38 Marek Masztalerz

3. System informacyjny rachunkowości w świetle semiotyki

Przedstawiony w poprzednim punkcie zarys (skrótowy i wybiórczy) problema-tyki teorii semiotyki wraz z przyjętym wcześniej założeniem (w ramach para-dygmatu strategiczno-informacyjnego), że głównym zadaniem rachunkowości jest dostarczanie informacji, stanowią punkt wyjścia do rozważań nad procesami semiotycznymi w rachunkowości, a w szczególności na temat komunikacji po-między twórcami i użytkownikami informacji generowanych w ramach systemu rachunkowości.

Po pierwsze, rachunkowość można rozpatrywać w ujęciu semiotycznym jako system znaków, umożliwiający kodowanie i dekodowanie informacji. System ten wykazuje cechy podobne do języka i ma charakter otwarty10, gdyż – podobnie jak język – składa się z dwóch klas: słownika (licznego, ale względnie ograniczonego w danym momencie) i gramatyki, czyli reguł pozwalających tworzyć nieograni-czoną liczbę nowych konstrukcji niosących nowe informacje. W świetle semio-tycznego ujęcia rachunkowości jako systemu znaków rodzą się dwa podstawowe pytania. Pierwsze dotyczy samego znaku (czym dokładnie są i jaka jest natura znaków w rachunkowości oraz jak można określić ich znaczenie i wartość?), dru-gie natomiast – systemu znaków (jak jest dokładnie zbudowany i jakie są jego możliwości w konstruowaniu informacji oraz – idąc dalej w duchu semiologii de Saussure’a – konstruowaniu rzeczywistości?).

Po drugie, system znaków rachunkowości, podobnie jak każdy inny system znaków, służy komunikacji między nadawcą a odbiorcą informacji. Proces ko-munikacji w rachunkowości (rys. 1) można analizować na przykład na podsta-wie modelu komunikacji językowej Jakobsona (rys. 3). Proces tworzenia i do-starczania informacji dla ich użytkowników w rachunkowości jest – zdaniem

10 Dwuklasowość języka została zauważona i opisana po raz pierwszy przez K. Bühlera [2004].

Kontekst

Komunikat

Kontakt

Kod

OdbiorcaNadawca

Rysunek 3. Model komunikacji językowej R. jakobsonaŹródło: Opracowano na podstawie pracy R. Jakobsona [1989, t. 2, s. 81]


autora – analogiczny do procesu komunikacji językowej. Nadawca (np. księgo-wy) kieruje w drodze kontaktu (np. poprzez publikację na stronie internetowej) komunikat (np. sprawozdanie finansowe) do odbiorcy (np. inwestora) przy zasto-sowaniu kodu (np. zasad rachunkowości) i w ramach określonego kontekstu (in-formacje coś oznaczają). Celem badań semiotycznych nad procesem komunikacji w rachunkowości powinny być wszystkie czynniki (np. sześć czynników w ujęciu Jakobsona) składające się na efektywną komunikację. W ramach tych badaniach warto zadać fundamentalne pytania o to:– kim jest nadawca (czy tylko księgowy lub controller?), – czym jest (lub może być) komunikat, – kim jest odbiorca (i jakie są jego potrzeby informacyjne), – na czym polega i jakie ma znaczenie kontakt w procesie dostarczania informacji, – czym jest kod w rachunkowości i jakie problemy rodzi jego stosowanie,– jaka jest rola i waga kontekstu w procesie komunikacji w rachunkowości.

Interesujące i ważne – zdaniem autora – jest również zbadanie, czy w procesie komunikacji w rachunkowości można wyodrębnić różne funkcje (poza samą funk-cją poznawczą, zorientowaną na kontekst, stanowiącą trzon komunikacji), podobnie jak uczynił to Jakobson dla komunikacji słownej. Na przykład można zadać pytanie o to, czy (a jeśli tak, to jak) są realizowane takie funkcje językowe jak funkcja eks-presywna (nadawca), konatywna (odbiorca) czy funkcja fatyczna (kontakt).

Po trzecie, systemy i procesy semiotyczne w rachunkowości należy badać w trzech aspektach: syntaktycznym, semantycznym i pragmatycznym. Zakres przedmiotowy badań w trzech wymienionych obszarach poglądowo przedstawiono poniżej.

Aspekty badań semiotycznych w rachunkowości

Aspekt syntaktyczny Aspekt semantyczny Aspekt pragmatyczny

Stosunek lub stosunki pomiędzy znakami

Stosunek lub stosunki znaku do tego, czego jest on znakiem

Stosunek lub stosunki między znakiem a jego użytkownikami

Jaka jest struktura systemu rachunkowości?

Jakie są zasady „gramatyki” rachunkowości?

Jak klasyfikować dane?

Jak przetwarzać dane w informacje?

Jak tworzyć nowe konstrukcje?

Jak zapewnić spójność i logikę?

Jakie znaczenie mają znaki w rachunkowości?

Jaką wartość mają znaki w rachunkowości?

Czy w rachunkowości istnieją znaki bez treści semantycznej?

Jak zapewnić jednoznaczność pojęciową?

Jakie problemy rodzi tłumaczenie standardów międzynarodowych i czy można im zapobiec?

Jak tworzone i odczytywane są informacje?

Jakie skutki wywołują informacje u użytkowników?

Jaka jest rola czynników behawioralnych w procesie komunikacji?

Jakie są warunki użyteczności informacji dla odbiorców?

Jak zapewnić efektywną komunikację?

40 Marek Masztalerz

Zaprezentowane powyżej problemy badawcze nie wyczerpują oczywiście li-sty wszystkich pytań, które można zadać w odniesieniu do rachunkowości, jeśli rozpatrywać ją w świetle teorii semiotyki, a jedynie wskazują możliwe kierunki badań w tym zakresie.

Zdaniem U. Eco [2009], semiotyka odnalazła pewien nowy próg pomiędzy wa-runkami sygnifikacji a warunkami prawdy. Stawia on tezę, że „ilekroć pojawia się kłamstwo, tylekroć występuje sygnifikacja. Ilekroć występuje sygnifikacja, tylekroć istnieje możliwość jej wykorzystania celem skłamania” [Eco 2009, s. 62]. Semio-tyka powinna zatem zajmować się wszystkim tym, co można wykorzystać, by kła-mać. Takie podejście znajduje podatny grunt w obszarze rachunkowości, w której ryzyko kłamstwa jest stosunkowo wysokie. Badania nad możliwością kłamstwa w systemie semiotycznym rachunkowości wydają się zatem nieuniknione.

Zakończenie

W ramach paradygmatu strategiczno-informacyjnego głównym zadaniem rachun-kowości jest dostarczanie (użytecznych) informacji dla użytkowników. Obserwu-jąc ewolucję związków pomiędzy twórcami i użytkownikami informacji, można zauważyć rosnące (wraz z rozwojem gospodarczym) stopień skomplikowania, rolę i wagę procesu komunikacji w rachunkowości.

Kwestie związane z tworzeniem, przekazywaniem i odczytywaniem infor-macji w rachunkowości można, zdaniem autora, rozpatrywać w ujęciu semio-tycznym. Rachunkowość bowiem można traktować jako system znaków umożli-wiający kodowanie i dekodowanie informacji. System rachunkowości wykazuje podobieństwo do systemu językowego i jest złożony ze słownika oraz gramatyki. Uznano zatem, że jest możliwe wykorzystanie teorii semiotyki do prowadzenia badań w obszarze rachunkowości.

Wskazano istotne pytania w trzech wymiarach semiotyki, tj. syntaktyki, se-mantyki i pragmatyki, zaznaczając wszelako, że podany wachlarz pytań nie wy-czerpuje możliwych do sformułowania problemów badawczych w tym zakresie. Przedmiotem badań w wymiarze syntaktycznym są takie zagadnienia jak zasa-dy „gramatyki” rachunkowości, w tym kwestie związane z logiką i spójnością systemu rachunkowości, jak również problemy dotyczące metod tworzenia no-wych konstrukcji w ramach tego systemu. Wymiar semantyczny obejmuje pytania o pojemność znaczeniową i wartość znaków, będących elementami składowymi systemu rachunkowości. Wreszcie, w wymiarze pragmatycznym punkt ciężkości przesuwa się na relacje między systemem rachunkowości i jego użytkownika-mi. Przedmiotem badań w tym wymiarze jest proces kodowania, przekazywania i odczytywania znaków, co na gruncie rachunkowości sprowadza się do pytań o to, jakie skutki wywołują informacje generowane przez rachunkowość u ich


użytkowników, na czym polega użyteczność informacji dla odbiorców oraz jaka jest rola czynników behawioralnych w procesie komunikacji w rachunkowości.

Autor stoi na stanowisku, że rozwój nauki wymaga nie tylko udzielania odpo-wiedzi, lecz również stawiania właściwych pytań. Celem artykułu było określenie semiotycznych aspektów rachunkowości, a konkretnie naświetlenie najważniej-szych problemów badawczych w rachunkowości rozumianej jako semiotyczny system znaków w wymiarach: syntaktycznym, semantycznym i pragmatycznym. Przedstawione problemy i pytania mogą być punktem wyjścia do dalszych badań zarówno teoretycznych, jak i empirycznych.

Bibliografia

Barthes, R., 2009, Podstawy semiologii, tłum. A. Turczyn, Wydawnictwo Uniwersytetu Jagiellońskiego, Kraków.

Bühler, K., 2004, Teoria języka. O językowej funkcji przedstawiania, tłum. J. Koźbiał, Towarzystwo Autorów i Wydawców Prac Naukowych Universitas, Kraków.

Chandler, D., 2011, Wprowadzenie do semiotyki, tłum. K. Hallett, Oficyna Wydawnicza Volumen, Warszawa.

Eco, U., 2009, Teoria semiotyki, tłum. M. Czerwiński, Wydawnictwo Uniwersytetu Jagiellońskiego, Kraków.

Floridi, L., 2005, Is Semantic Information Meaningful Data?, Philosophy and Phenome-no-logical Research, vol. LXX, no. 2.

Floridi, L., 2011, Semantic Conceptions of Information, w: Zalta, E.N. (ed.), The Stanford Encyclopedia of Philosophy (Spring 2011 Edition), http://plato.stanford.edu/archives/spr2011/entries/information-semantic [dostęp: 10.12.2012].

Jakobson, R., 1989, W poszukiwaniu istoty języka. Wybór pism, t. 2, wybór, red. i Wstęp M.R. Mayenowa, Państwowy Instytut Wydawniczy, Warszawa.

Masztalerz, M., 2010, Użyteczność sprawozdań finansowych dla inwestorów giełdowych w świetle finansów klasycznych i behawioralnych, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowo-ści, nr 57 (113).

Masztalerz, M., 2011, Typologie paradygmatów rachunkowości, w: Gabrusewicz, W., Samelak, J. (red.), Kierunki zmian we współczesnej rachunkowości, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, nr 191, Poznań.

Patrut, V., Rotila, A., Ciuraru-Andricam, C., Luca, M., 2009, Accounting – A Semiotic Process, Annals of the University of Oradea: Economic Science, vol. 3, no. 1.

Petrilli, S., Ponzio, A., 2005, Semiotics Unbounded. Interpretive Routes through the Open Network of Signs, University of Toronto Press, Toronto.

Saussure, F. de, 1961, Kurs językoznawstwa ogólnego, tłum. K. Kasprzyk, PWN, Warszawa.

42 Marek Masztalerz

SEMIoTIc ASpEcTS oF AccoUNTINg

Abstract: The purpose of this paper is to determine the semiotic aspects of accounting. First, it discusses the essence of a strategic-informational paradigm for accounting and the relationships between producers and users of information. Next, it presents the subjects of interest to semiotics as the study of signs and, using the analogy method, identifies and discusses key research issues in the areas of syntax, semantics and pragmatics on the basis of accounting theory.

Keywords: accounting theory, information, semiotics, language of business.


Marzena RemleinUniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości [email protected]

polITyKA RAcHUNKoWoścI gRUpy KApITAłoWEj W ZAKRESIE WycENy

Streszczenie: Jednostka gospodarcza prowadząca działalność gospodarczą jest zobowiąza-na do stosowania obowiązujących przepisów prawa bilansowego, które w wielu wypadkach mają charakter alternatywnych. Wybór najkorzystniejszych z punktu widzenia podmiotu rozwiązań jest dokonywany w ramach przyjętej polityki rachunkowości jednostki gospodar-czej oraz grupy kapitałowej. Jednym z istotnych obszarów, który wymaga rozstrzygnięcia na etapie opracowywania polityki rachunkowości, jest wycena. Dokonanie wyboru metod i zasad wyceny poszczególnych składników majątkowych oraz zobowiązań ma wpływ na prezentowany w sprawozdaniu finansowym obraz jednostki bądź grupy kapitałowej.

Celem artykułu jest próba zasygnalizowania problemu opracowywania polityki ra-chunkowości grupy kapitałowej jako złożonego podmiotu gospodarczego oraz wskazanie możliwych rozwiązań w polityce rachunkowości grupy kapitałowej w zakresie wyceny.

Tak sformułowanemu celowi podporządkowano konstrukcję artykułu, który składa się z czterech części poprzedzonych wstępem i podsumowanych w zakończeniu. Pierwsza część dotyczy istoty polityki rachunkowości jednostki gospodarczej oraz polityki rachun-kowości grupy kapitałowej. W dalszej kolejności omówiono formy i instrumenty polityki rachunkowości podmiotu gospodarczego. Trzecią część poświęcono wycenie jako istot-nemu obszarowi „praw wyboru” polityki rachunkowości. Rozważania ostatniej części dotyczą rozwiązań z zakresu wyceny aktywów netto jednostek funkcjonujących w grupie kapitałowej oraz wyceny wartości firmy.

Słowa kluczowe: polityka rachunkowości jednostki gospodarczej, polityka rachunkowo-ści grupy kapitałowej, prawa wyboru, pola swobodnego działania, instrumenty polityki rachunkowości, wycena, wycena aktywów netto, wycena wartości firmy, skonsolidowane sprawozdanie finansowe.


Wstęp

Zasady prowadzenia rachunkowości w polskich jednostkach gospodarczych są regulowane przepisami ustawy o rachunkowości oraz aktów wykonawczych, w du-żej mierze wzorowanymi na rozwiązaniach określonych w Międzynarodowych

44 Marzena Remlein

Standardach Sprawozdawczości Finansowej. Zawarte we wspomnianych regu-lacjach przepisy mają charakter bezwzględnie obowiązujących lub alternatyw-nych. Przyjęcie w polskim prawie bilansowym rozwiązań alternatywnych jest podyktowane – z jednej strony – niemożliwością uregulowania wszystkich zdarzeń występujących w działalności gospodarczej, z drugiej zaś – chęcią przekazania poszczególnym jednostkom gospodarczym możliwości wyboru najkorzystniej-szego z jej punktu widzenia rozwiązania. Dążenie do osiągnięcia zamierzonych celów powoduje, że jednostki nieustannie muszą dokonywać wyboru rozwiązań, które w najlepszym stopniu przyczynią się do ich realizacji. W wypadku wybo-ru rozwiązań rachunkowych – metod wyceny, sposobu ewidencji i prezentacji – mamy do czynienia z polityką rachunkowości.

W przypadku złożonej struktury gospodarczej, jaką jest grupa kapitałowa, po-jawia się problem opracowania zarówno polityki rachunkowości pojedynczych podmiotów funkcjonujących w ramach grupy, jak i polityki rachunkowości całej grupy kapitałowej, która stanowi odrębny podmiot rachunkowości.

Jednym z istotnych obszarów, który wymaga rozstrzygnięcia na etapie opraco-wywania polityki rachunkowości, jest dokonanie wyboru metod i zasad wyceny, albowiem to wartość poszczególnych składników majątkowych oraz zobowiązań ma wpływ na prezentowany w sprawozdaniu finansowym obraz jednostki oraz grupy kapitałowej.

Przedmiotem rozważań niniejszego artykułu jest wycena jako istotny obszar „praw wyboru”1 w zakresie polityki rachunkowości grupy kapitałowej. Zasadne zatem staje się pytanie o rozwiązania przyjęte w polityce rachunkowości grupy kapitałowej i ich zgodność z rozwiązaniami przyjętymi w polityce rachunkowości jednostek tworzących grupę.

Celem artykułu jest próba zasygnalizowania problemu opracowywania poli-tyki rachunkowości grupy kapitałowej jako złożonego podmiotu gospodarczego oraz wskazanie możliwych rozwiązań w polityce rachunkowości grupy kapitało-wej w zakresie wyceny.

Osiągnięcie powyższego celu determinuje przyjęcie następującej struktury opracowania:– zdefiniowanie pojęć: polityka rachunkowości jednostki gospodarczej i polity-

ka rachunkowości grupy kapitałowej,– zidentyfikowanie podstawowych obszarów „praw wyboru” polityki rachunko-

wości i instrumentów ich realizacji, – omówienie istoty i warunków prawidłowej wyceny,

1 Termin „prawo wyboru” pochodzi z pracy Wprowadzenie do rachunkowości spółek [Weber i Kufel 1993, s.187]. Prawa wyboru są to wyraźnie i jednoznacznie przyznane alternatywy postępo-wania. Pojawiają się wówczas, gdy w odniesieniu do określonego stanu faktycznego można przyjąć co najmniej dwa różne, ściśle ustalone rozwiązania, które wzajemnie się wykluczają, a o ich wybo-rze decyduje przedsiębiorstwo [Kamiński 2003, s.14].

45Polityka rachunkowości grupy kapitałowej w zakresie wyceny

– zaprezentowanie rozwiązań w zakresie wyceny w polityce rachunkowości grupy kapitałowej.W celu zdiagnozowania zakresu przedmiotowego artykułu wykorzystano me-

todę analizy literatury oraz aktów prawnych, a dla potrzeb prezentacji rozwiązań przyjętych w polityce rachunkowości grupy kapitałowej w zakresie wyceny zasto-sowano metodę analizy porównawczej oraz metodę wnioskowania indukcyjnego.

1. polityka rachunkowości jednostki gospodarczej a polityka rachunkowości grupy kapitałowej

Po raz pierwszy pojęcie polityki rachunkowości zostało wprowadzone do pol-skiej nauki rachunkowości przez W. Brzezina w 1964 roku jako składnik trójczło-nowej formuły rachunkowości, obejmujący teorię, praktykę i politykę. Zdaniem W. Brzezina, polityka rachunkowości to „cała sfera działalności organów pań-stwowych (np. Departament Rachunkowości Ministerstwa Finansów) lub insty-tucji powołanych przez krajowe i międzynarodowe stowarzyszenia księgowych, zmierzających do normalizacji czy też standaryzacji rachunkowości” [Brzezin 1995, s. 32]. Obecnie w literaturze przedmiotu termin polityka rachunkowości jest definiowana jako:– „zastosowanie przez zarząd przedsiębiorstwa w sporządzaniu sprawozdań fi-

nansowych specyficznych zasad, konwencji, reguł i praktyk dobranych odpo-wiednio do odwzorowania jego rzeczywistej pozycji finansowej, dochodowej i dokonań [...]. Selekcja i zastosowanie zasad, reguł [...] powinno być dokony-wane w świetle realizacji celu, jakiemu służą sprawozdania finansowe” [Jaru-gowa i Walińska 1997, s.23],

– „zbiór standardów rachunkowości, opinii, interpretacji, reguł oraz przepisów wykorzystywanych przez przedsiębiorstwa w ich sprawozdawczości finanso-wej” [Hendriksen i van Breda 2002, s. 250],

– „ustalona i zaakceptowana przez przedsiębiorstwo w ramach polityki bilan-sowej specyfikacja wybranych spośród możliwych (i zgodnie z prawem bi-lansowym) sposobów zapewniających stworzenie (w ramach systemu infor-macyjnego rachunkowości finansowej) sprawozdań finansowych o cechach jakościowych wymaganych przez prawo bilansowe” [Karmańska 2009, s. 48],

– „wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych” [Ustawa z 29 września 1994, art. 3, ust. 1, pkt 11],

– „konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jed-nostkę gospodarczą przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych” [MSSF 2007, s. 493].

46 Marzena Remlein

Analiza cytowanych powyżej definicji pozwala stwierdzić, że w przeciwień-stwie do pierwotnego pojęcia polityki rachunkowości w ujęciu makroekonomicz-nym, obecnie prezentowane w literaturze przedmiotu definicje określają politykę rachunkowości w ujęciu mikroekonomicznym, odnosząc ją do konkretnej jed-nostki gospodarczej.

Przedsiębiorstwo decyduje więc o wyborze rozwiązań, które ostatecznie składają się na jego politykę rachunkowości, przy czym kryterium wyboru jest uzyskanie pożądanego obrazu firmy. Wachlarz możliwych rozwiązań wynika z regulacji krajowych i międzynarodowych. Decydentem, dokonującym wyboru rozwiązań, jest kadra zarządzająca przedsiębiorstwa, a kryterium determinującym wybór jest przedstawienie użytecznej informacji w postaci sprawozdań finanso-wych [Remlein 2007, s. 296].

Dokonywanie wyboru rozwiązań dotyczących metod wyceny, sposobu ewi-dencji i prezentacji informacji finansowych w równym stopniu dotyczy pojedyn-czego podmiotu i grupy kapitałowej. Zasadne zatem jest postawienie w tym miej-scu pytania: czy polityka rachunkowości grupy kapitałowej jest sumą polityki rachunkowości jednostek ją tworzących ? Odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna, tak jak negatywna jest odpowiedź na pytanie, czy grupa kapitało-wa jest prostą sumą jednostek ją tworzących. W związku z tym wyłania się nowy problem: jak należy rozumieć politykę rachunkowości grupy kapitałowej?

Grupa kapitałowa jest z jednej strony organizacją gospodarczą złożoną z wie-lu pojedynczych podmiotów, z drugiej zaś – sama jest podmiotem w rozumieniu prawa bilansowego. Konsekwencją takiego rozumienia grupy kapitałowej jest ko-nieczność dokonywania wyboru zarówno na poziomie pojedynczych podmiotów, jak i całej grupy kapitałowej. W pierwszym wypadku jest konieczne zastosowanie tych samych (a w szczególnych wypadkach porównywalnych) rozwiązań.

Powyższe rozważania upoważniają do stwierdzenia, że w polityce rachunko-wości grupy kapitałowej można wyróżnić:– politykę rachunkowości całej grupy kapitałowej jako złożonej struktury go-

spodarczej,– politykę rachunkowości jednostek gospodarczych tworzących grupę kapitało-

wą [Remlein 2006, s. 206].

2. Formy i instrumenty polityki rachunkowości podmiotu gospodarczego

Dążenie do przedstawienia odpowiedniego, założonego z góry obrazu jednostki, który wywoła oczekiwane i pożądane reakcje odbiorców sprawozdania finanso-wego, jest naturalne i może być osiągane poprzez zastosowanie różnych metod. Dla osiągnięcia założonych celów polityki rachunkowości służą różne jej formy


oraz instrumenty. Rozróżnia się dwie formy polityki rachunkowości [Sawicki 2009, s. 33]:– materialną politykę bilansową, która polega na oddziaływaniu na wartość ak-

tywów i pasywów oraz wysokość wyniku finansowego ujętego w sprawozda-niu rocznym,

– formalną politykę bilansową, która zajmuje się strukturą, grupowaniem, uję-ciem i objaśnianiem pozycji sprawozdania finansowego.W praktyce można zauważyć wewnętrzne zależności między obu formami,

które wzajemnie się przenikają i uzupełniają. W celu realizacji form polityki bi-lansowej jednostki stosują różne instrumenty, obejmujące zarówno „prawa wybo-ru”, jak i „pola swobodnego działania”.

„Prawa wyboru” są wybieralnymi, alternatywnymi unormowaniami. Wy-stępują wówczas, gdy w odniesieniu do określonego stanu faktycznego można przyjąć, zgodnie z obowiązującym prawem bilansowym, co najmniej dwa różne, wykluczające się wzajemnie rozwiązania.

Natomiast „pola swobodnego działania” są wynikiem praktycznej niemożno-ści pełnego normowania rzeczywistości gospodarczej. Stanowią swego rodzaju „wolny obszar”, którego granice nie są ściśle i jednoznacznie ustalone.

Wszelkie możliwe zabiegi i posunięcia, które mają służyć osiąganiu zamierzo-nego celu i mieszczą się w obszarze rachunkowości, stają się tym samym instru-mentami tej polityki [Karmańska 2004, s. 327].

Instrumenty2 polityki rachunkowości można określić jako narzędzia, za po-mocą których polityka rachunkowości jednostki gospodarczej jest realizowana na poziomie kreowania pożądanego wizerunku jednostki w sprawozdaniu finan-sowym.

W tym kontekście wydaje się uzasadnione stwierdzenie, że wykorzystywane w polityce rachunkowości instrumenty mają na celu przedstawienie pożądanego przez jednostkę obrazu jej działalności i wywołanie określonej reakcji ze strony użytkowników tych informacji. Pożądany efekt polityki rachunkowości jednost-ka gospodarcza może osiągnąć, stosując różnego rodzaju instrumenty, które ze względu na przedmiot odniesienia można sklasyfikować jako:– instrumenty materialne,– instrumenty formalne,– instrumenty czasowe.

Instrumenty materialne dotyczą najistotniejszych – zdaniem autorki – obsza-rów rachunkowości, będących przedmiotem rozważań niniejszego opracowania, a mianowicie wartości aktywów i pasywów oraz wyniku finansowego. W szcze-gólności obejmują one przedsięwzięcia wpływające na:

2 Instrument to sposób, metoda, zasada jakiegoś działania; środek służący do realizacji czegoś – por. Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s. 746.

48 Marzena Remlein

– wartość pozycji aktywów i pasywów,– wartość kategorii wynikowych, tj. przychodów i kosztów,– metody wyceny majątku trwałego i obrotowego,– stosowanie rozliczeń międzyokresowych,– tworzenie rezerw i dokonywanie odpisów.

Formalne instrumenty bazują na wykorzystaniu praw wyboru układu i szcze-gółowości sprawozdania finansowego. W szczególności należą do nich prawa wyboru:– sposobu prezentacji danych w sprawozdaniu finansowym,– wariantu rachunku zysków i strat,– metody sporządzania rachunku zysków i strat,– stopnia szczegółowości informacji dodatkowej,– sposobu podziału zysku.

Ostatnią grupę instrumentów polityki rachunkowości stanowią instrumen-ty czasowe. Do najistotniejszych instrumentów czasowych zalicza się [Sawicki 2009, s. 34]:– wybór momentu bilansowego,– ustalenie terminu przedłożenia, zatwierdzenia i ogłoszenia rocznego sprawoz-

dania finansowego.Zestawienie przykładowych instrumentów polityki rachunkowości prezentuje

poniższa tabela.

przykładowe instrumenty polityki rachunkowości

Rodzaje instrumentów przykładowe instrumenty

Materialne

– metody wyceny składników majątkowych– okres i metody amortyzacji środków trwałych– sposób ewidencji kosztów– metody wyceny zużycia rzeczowych składników aktywów obroto-

wych– zasady ustalania kosztu wytworzenia– zasady i zakres tworzenia rezerw

Formalne

– sposób prezentacji danych w sprawozdaniu finansowym– wariant rachunku zysków i strat– wariant rachunku przepływów pieniężnych– stopień szczegółowości informacji dodatkowej– sposób podziału zysku

Czasowe– okres sprawozdawczy i moment bilansowy– okres oddziaływania poszczególnych przedsięwzięć– termin zatwierdzania sprawozdania finansowego


Wachlarz instrumentów polityki rachunkowości jest stosunkowo szeroki, za-tem jednostki gospodarcze mają możliwość wpływania na swój sprawozdawczy wizerunek. Można więc uznać za prawdziwą tezę, że zestaw instrumentów polity-ki bilansowej pozwala kreować pożądany wizerunek podmiotu przez informacje finansowe ujęte w sprawozdaniach finansowych.

3. Wycena jako istotny obszar „praw wyboru” polityki rachunkowości jednostki gospodarczej

Wycena jest uznawana za jeden z istotnych paradygmatów rachunkowości, zgod-nie z którym głównym zadaniem rachunkowości jest dokonywanie wyceny. Po-gląd taki reprezentuje R. Mattessich, uznając za bezpośredni cel rachunkowości prawidłową bądź „w przybliżeniu prawidłową” wycenę poszczególnych składni-ków aktywów i pasywów oraz prawidłowe ustalenie wyniku działalności przed-siębiorstwa [Mattessich 1987, s. 255].

Cechą charakterystyczną rachunkowości jest więc ujęcie w jednostkach pie-niężnych odmiennych co do istoty obiektów, co pozwala na ich porównanie. Sto-sowanie jednostek pieniężnych w rachunkowości służy odzwierciedleniu stanu i zmian w tym stanie składników majątkowych, źródeł ich finansowania oraz ka-tegorii wynikowych. Można zatem stwierdzić, że wycena jest elementem procesu informacyjnego jednostki gospodarczej, dzięki której jest realizowana funkcja in-formacyjna jako podstawowa funkcja rachunkowości.

W polskiej literaturze przedmiotu rozważania na temat wyceny podjął J. Gór-ski, który wycenę zdefiniował jako „określenie ceny, czyli wyznaczenie stosunku pomiędzy jednostkami pieniężnymi waluty krajowej a jednostkami naturalnymi szeroko pojętych rzeczy i zjawisk gospodarczych” [Górski 1975, s.120]. Operując pojęciem „cena”, wskazuje się równocześnie na rodzaj zastosowanego miernika, ponieważ to cena jest pieniężnym wyrazem wartości. Termin „wartość” jest uży-wany w tym wypadku w znaczeniu umownym, wynikającym z przyjęcia cen za mierniki wartości przedmiotu obserwacji rachunkowości [Micherda 2001, s. 68].

Obecnie wycena w rachunkowości jest definiowana przez pryzmat roli, jaką odgrywa w procesie tworzenia informacji finansowych. Można zatem spotkać się z następującymi stwierdzeniami odnoszącymi się do terminu „wycena”:– wycena – z punktu widzenia rachunkowości – polega na tym, że wielkości

wyrażone w mierniku pieniężnym przypisuje się zdarzeniom gospodarczym, poszczególnym kategoriom majątkowym i każdej innej informacji utrwalonej w księgach rachunkowych i w sprawozdaniach finansowych [Gmytrasiewicz i Karmańska 2006, s. 32],

50 Marzena Remlein

– przez wycenę w rachunkowości, nazywaną też wyceną bilansową bądź wyce-ną składników majątkowych, należy rozumieć ustalanie wartości ewidencyj-nych oraz pozycji sprawozdań finansowych [Zadroga 2005, s. 818],

– wycena polega na przyporządkowaniu wielkości liczbowych cechom obiektów, takich jak aktywa, lub działań, takich jak produkcja [Hendriksen i van Breda 2002, s. 488],

– proces, zmierzający do ustalenia kwot pieniężnych, w jakich składniki spra-wozdania finansowego mają zostać ujęte w bilansie oraz w rachunku zysków i strat [MSSF 2007, s. 71].Trudno nie zgodzić się z rolą i rangą wyceny w rachunkowości, należy jednak

zauważyć, że ma ona zawsze charakter instrumentalny. Oznacza to, że wycena nie jest celem samym w sobie, lecz zależy od pewnych warunków, a mianowicie:– celu wyceny,– momentu wyceny,– przedmiotu wyceny i jego rozmiarów (stopień indywidualizacji przedmiotu

wyceny),– przyjętych w polityce rachunkowości metod wyceny.

Wycena jest dokonywana w celu określenia wartości majątku z punktu wi-dzenia szeroko rozumianych „ruchów” własnościowych, inwestycyjnych, takich jak: przejęcia, fuzje, podział jednostek gospodarczych oraz potrzeb podatkowych, ubezpieczeniowych, a także pozyskania nowych źródeł finansowania. W każdym z tych wypadków rezultat wyceny jest skierowany do zewnętrznego odbiorcy informacji pochodzącej z rachunkowości. Jeżeli natomiast odbiorca informacji znajduje się wewnątrz jednostki, to wycena sprowadza się do ukazania stanu obecnego, umożliwiając podjęcie decyzji dotyczących rozwoju jednostki.

W zależności od momentu wyceny, można rozróżnić wycenę bieżącą i bilanso-wą. Wycena bieżąca sprowadza się do określenia wartości, zgodnie z którą przed-miot wyceny zostaje wprowadzony do ksiąg rachunkowych. Natomiast wycena bilansowa polega na aktualizacji wartości ustalonej na poprzedni moment wyce-ny. Powinna zatem uwzględniać wszelkie zmiany, w okresie sprawozdawczym, w wartości określonego składnika majątku bądź źródła jego finansowania, które wpłynęły na ostateczną wartość prezentowaną w sprawozdaniu finansowym.

Celem przeprowadzenia prawidłowego pomiaru wartości konieczne jest okre-ślenie przedmiotu, kategorii oraz metod pomiaru. W wypadku rachunkowości przedmiotem pomiaru jest działalność gospodarcza, a więc zdarzenia gospodar-cze występujące w podmiocie i efekty tych zdarzeń. Pomiar zdarzenia oznacza wyrażenie go w wartościach pieniężnych oraz wskazanie obszaru działalności jednostki, na który ma on wpływ. Aby było to możliwe, konieczne jest zakwali-fikowanie skutku zdarzenia do podstawowych kategorii finansowych [Walińska 2002, s. 43].


Przepisy ustawy o rachunkowości określają podstawowe kategorie finansowe, będące przedmiotem pomiaru sytuacji majątkowo-finansowej i wyniku jednostki oraz stanowiące podstawowe składniki dwóch najistotniejszych elementów spra-wozdania finansowego – bilansu oraz rachunku zysków i strat. Zdefiniowane zo-stały aktywa, zobowiązania, przychody i zyski oraz koszty i straty.

Obraz rzeczywistości gospodarczej w postaci sytuacji majątkowo-finansowej jest prezentowany poprzez majątek i źródła jego finansowania, a celem pomiaru jest ustalenie w sposób wiarygodny wartości poszczególnych składników mająt-kowych i źródeł ich finansowania. Wynik działalności jednostki jest opisywany przez kategorie wynikowe – przychody, koszty, zyski i straty.

Jeśli chodzi o wybór i przyjęcie w polityce rachunkowości podmiotu gospo-darczego metody wyceny, to od lat wśród rachunkowców toczy się dyskusja na temat wyższości kosztu historycznego nad wyceną według kosztu bieżącego i odwrotnie. Wydaje się zatem, że korzystne byłoby przyjęcie rozwiązania jed-nej, ogólnie akceptowanej metody wyceny. Jednak głębsza refleksja prowadzi do stwierdzenia, że nie byłaby ona w stanie sprostać wszystkim celom wyceny. Zatem dobór i przyjęcie w polityce rachunkowości jednostki gospodarczej odpo-wiedniej metody wyceny jest istotną (jeśli nie najistotniejszą) kwestią podlega-jącą rozstrzygnięciu na etapie jej opracowywania i wymaga w każdym wypadku wiedzy o odbiorcy informacji oraz celu ich wykorzystania.

Podsumowując, można stwierdzić, że wycena to działanie polegające na przy-porządkowaniu określonej wartości poszczególnym przedmiotom wyceny, takim jak: składniki majątkowe, kapitałowe oraz wynikowe, przy wykorzystaniu przyję-tej w polityce rachunkowości danego podmiotu, metody wyceny. Instrumentalny charakter wyceny powoduje, że dokonując wspomnianego przyporządkowania, należy uwzględnić czynniki (cel, moment, przedmiot) wpływające na ostateczny rezultat wyceny.

4. Wycena w polityce rachunkowości grupy kapitałowej

Polityka rachunkowości grupy kapitałowej – jak już wcześniej wskazano – obej-muje politykę rachunkowości wszystkich jednostek gospodarczych funkcjonują-cych w ramach grupy, oraz politykę rachunkowości grupy jako odrębnego pod-miotu rachunkowości.

Polityka rachunkowości grupy kapitałowej jako całości, z jednej strony sta-nowi pakiet rozwiązań wykorzystywanych przy prezentacji sytuacji majątkowo--finansowej grupy kapitałowej, z drugiej zaś – określa „wytyczne” dla rozwiązań w zakresie polityki rachunkowości poszczególnych jednostek.

Rozwiązania wypracowane przez jednostkę dominującą w postaci „wytycz-nych” dla poszczególnych jednostek stanowią podstawę polityki rachunkowości

52 Marzena Remlein

poszczególnych jednostek grupy. Polityka rachunkowości pojedynczych podmio-tów wywiera też wpływ na rozwiązania przyjęte dla grupy kapitałowej jako całości.

Polityka rachunkowości grupy kapitałowej jest zatem spójną całością polity-ki wszystkich podmiotów funkcjonujących w grupie, przy czym swego rodzaju „klamrą spinającą” jest polityka rachunkowości opracowana na poziomie jednost-ki dominującej, która wyznacza rozwiązania dotyczące zasad konsolidacji spra-wozdań finansowych.

Przedmiotem rozważań niniejszego opracowania jest polityka rachunkowości grupy kapitałowej rozumianej jako jednolity podmiot rachunkowości W szcze-gólności dalszy wywód dotyczy problemu wyceny bilansowej na moment sporzą-dzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

Do istotnych problemów, wymagających rozwiązania na etapie opracowywa-nia polityki rachunkowości grupy kapitałowej, należy zaliczyć wycenę:– aktywów netto jednostki dominującej i jednostek zależnych, które podlegają

konsolidacji,– wartości firmy.

Dla celów konsolidacji sprawozdań finansowych wszystkie jednostki grupy kapitałowej powinny stosować jednakowe metody wyceny aktywów i pasywów zgodne z zasadami (polityką) rachunkowości przyjętymi przez jednostkę domi-nującą [Rozporządzenie Ministra Finansów z 25 września 2009, § 4 ust. 1]. Uza-sadnieniem tak sformułowanego zalecenia jest zapewnienie porównywalności in-formacji finansowych zawartych w jednostkowych sprawozdaniach finansowych a podlegających sumowaniu. Niestety w przepisach ustawy o rachunkowości można zauważyć zapis będący w sprzeczności z wyżej wymienionym postulatem porównywalności. Przepisy ustawy bowiem nakazują zsumować poszczególne pozycje odpowiednich sprawozdań finansowych jednostki dominującej i jedno-stek zależnych oraz dokonać wyłączeń i korekt, przy czym wyłączeniu podlega wyrażona w cenie nabycia wartość udziałów posiadanych przez jednostkę domi-nującą w jednostkach zależnych z tą częścią, wycenionych według wartości go-dziwej aktywów netto jednostek zależnych [Ustawa z 29 września 1994, art. 60, ust. 1 i 2]. Oznacza to, że sprawozdanie finansowe jednostki dominującej pre-zentuje pozycje aktywów i zobowiązań wycenione według wartości księgowej (historycznej), natomiast sprawozdania finansowe jednostek zależnych zawierają poszczególne pozycje aktywów i zobowiązań według wartości godziwej (aktual-nej, w wielu wypadkach szacowanej).

Co prawda przepisy wykonawcze dopuszczają możliwość odstąpienia – z ważnych przyczyn3 – od wymogu stosowania jednakowych metod wyceny ak-tywów i pasywów, ale wówczas jednostka dominująca jest zobowiązana dokonać odpowiednich przekształceń sprawozdania finansowego jednostki, dostosowując

3 Polskie przepisy prawa bilansowego nie określają, jakie przyczyny należy uznać za ważne.


dane do metod i zasad przyjętych przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawoz-dania finansowego. Konieczne jest jednak, aby informacje o korektach zostały zamieszczone w dodatkowych informacjach i objaśnieniach skonsolidowanego sprawozdania finansowego oraz zostały ujawnione wielkości poszczególnych po-zycji sprawozdania finansowego, dla którego przyjęto odmienne metody i zasady wyceny [Rozporządzenie Ministra Finasów z 25 września 2009, § 4 ust. 2–3].

Można jednak odstąpić od dokonywania powyższych korekt, jeżeli [Rozpo-rządzenie Ministra Finansów z 25 września 2009, § 4 ust. 4]:– ich dokonanie nie jest możliwe, – takie odstąpienie nie uniemożliwi spełnienia warunku rzetelności i jasności

obrazu grupy kapitałowej.W wypadku odstąpienia od dokonywania korekt należy podać jego uzasadnienie w dodatkowych informacjach i objaśnieniach skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

Jednakowe metody wyceny aktywów i pasywów należy stosować w sposób ciągły w kolejnych latach obrotowych. Ewentualne zmiany metod wyceny i zasad obejmowania jednostek powiązanych skonsolidowanym sprawozdaniem finanso-wym mogą być dokonywane ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego. Ponadto każdą zmianę należy ujawnić we wprowadzeniu do skonsolidowanego sprawozdania finansowego, podając przyczynę zmian, jej wpływ liczbowy na wy-nik finansowy oraz zapewniając porównywalność danych za poszczególne okresy sprawozdawcze objęte tym sprawozdaniem finansowym [Rozporządzenie Mini-stra Finansow z 25 września 2009, § 4 ust.5].

Podsumowując, można stwierdzić, że intencją ustawodawcy w zakresie kon-solidacji sprawozdań finansowych było zachowanie porównywalności danych sprawozdawczych jednostek, których sprawozdania podlegają konsolidacji, po-przez stosowanie jednakowych metod i zasad wyceny. Można jednak zauważyć brak konsekwencji w egzekwowaniu tego wymogu, albowiem przepisy ustawy o rachunkowości dopuszczają sytuację, gdy w zależności od charakteru jednostki powiązanej są stosowane różne metody wyceny.

Kolejny problem wymagający rozwiązania w polityce rachunkowości grupy kapitałowej dotyczy wyceny wartości firmy.

Po pierwsze należy ustalić poziom istotności, który przesądzi o prezentacji (lub nie) wartości firmy jako składnika aktywów w skonsolidowanym bilansie. Zgodnie z zasadą istotności, jeżeli wartość firmy, powstała przy przejęciu udzia-łów/akcji jednej jednostki przez inną, wykazuje wartość nieistotną (niewielką w stosunku na przykład do sumy bilansowej skonsolidowanego bilansu przed do-konanymi korektami i wyłączeniami), to można dokonać jednorazowego odpisu (amortyzacyjnego). W takim wypadku w skonsolidowanym sprawozdaniu finan-sowym wartość firmy wykazuje wartość zerową. Rozwiązanie takie jest możliwe

54 Marzena Remlein

jednak pod warunkiem, że w polityce rachunkowości grupy kapitałowej jednostka dominująca określi górną granicę poziomu istotności.

Po drugie należy określić okres odpisów amortyzacyjnych wartości firmy. Ustawa o rachunkowości stanowi, że „od wartości firmy jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych w okresie nie dłuższym niż 5 lat. W uzasadnionych przypadkach kierownik jednostki może wydłużyć ten okres do lat 20” [Ustawa z 29 września 1994, art. 44b, ust.10]. Tak sformułowany zapis wymaga od jed-nostki dominującej określenia w polityce rachunkowości grupy kapitałowej:– jednolitego okresu odpisu wartości firmy dla wszystkich jednostek zależnych,– określenia, co należy rozumieć przez pojęcie „uzasadnione przypadki”.

Po trzecie należy określić przesłanki powodujące trwałą utratę wartości skład-nika aktywów „wartość firmy”. Zgodnie z przepisami rozporządzenia „jeżeli składnik aktywów ˵wartość firmy˵ uległ trwałej utracie wartości, to dokonuje się odpisu tej wartości na skonsolidowany rachunek zysków i strat” [Rozporządzenie Ministra Finansów z 25 września 2009, § 12 ust.3]. Aby zachować porównywal-ność danych sprawozdawczych wszystkich jednostek grupy, należy w polityce rachunkowości grupy kapitałowej przyjąć te same zasady oceny przesłanek do dokonywania odpisu z tytułu trwałej utraty wartości.

Zakończenie

Przeprowadzone rozważania stanowiące wypełnienie istniejącej luki badawczej w obszarze polityki rachunkowości grupy kapitałowej, pozwalają na sformułowa-nie następujących wniosków.• Polityka rachunkowości jest postrzegana zarówno w ujęciu makroekonomicz-

nym i wówczas jest utożsamiana z polityką ustawodawczą państwa, głównie w obszarze prawa bilansowego, jak i w ujęciu mikroekonomicznym, gdy jest odnoszona do konkretnego podmiotu gospodarczego.

• Każdy podmiot gospodarczy, a więc i grupa kapitałowa, musi określić swoją politykę firmy, a w jej ramach polityki cząstkowe, w tym także politykę ra-chunkowości.

• Wskazano na dwie, ściśle ze sobą powiązane, płaszczyzny polityki rachunko-wości grupy kapitałowej: pierwsza – to polityka rachunkowości całej grupy kapitałowej, druga natomiast – to polityka rachunkowości jednostek ją two-rzących.

• Wachlarz instrumentów wykorzystywanych w polityce rachunkowości jest stosunkowo szeroki, zatem możliwości wpływania na sprawozdawczy wize-runek jednostki bądź grupy kapitałowej są duże.

• Wycena stanowi istotny obszar „praw wyboru” przyjętej w grupie kapitałowej polityki rachunkowości. Do istotnych problemów, wymagających rozwiązania


na etapie opracowywania polityki rachunkowości grupy kapitałowej, zaliczo-no wycenę:– aktywów netto jednostki dominującej i jednostek zależnych, które podle-

gają konsolidacji,– wartości firmy.

Bibliografia

Brzezin, W., 1995, Nauka, polityka i praktyka rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce nr 32, Warszawa.

Gmytrasiewicz, M., Karmańska, A., 2006, Rachunkowość finansowa, Difin, Warszawa.Górski, J., 1975, Metody poznawcze rachunkowości, PWE, Warszawa. Hendriksen, E.A., Breda, M.F. van, 2002, Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe

PWN, Warszawa.Jarugowa, A., Walińska, E., 1997, Roczne sprawozdanie finansowe – ujęcie księgowe

a podatkowe, ODDK, Gdańsk.Kamiński, R., 2003, Polityka bilansowa a ocena działalności przedsiębiorstwa, Wydaw-

nictwo Ars boni et aequi, Poznań.Karmańska, A., 2004, Zarządcze przesłanki imperatywu wyceny bilansowej, w: Kiziukie-

wicz, T. (red.), Rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, Uniwersy-tet Szczeciński i Akademia Rolnicza w Szczecinie, Szczecin.

Karmańska, A., 2009, Wartość ekonomiczna w systemie informacyjnym rachunkowości finansowej, Difin, Warszawa.

Mattessich, R., 1987, An Attempt to Apply Lakatos¢ Research Programmes, Stegmüller´s Theory Nets and Bunge´s Family of Research Fields to Accounting Rheory, Sonderd-ruck aus Logik, Philosophy of Science and Epistemology, Wien.

Micherda, B., 2001, Analityczna funkcja rachunkowości, Wydawnictwo Akademii Ekono-micznej w Krakowie, Kraków.

MSSF, 2007, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej 2007, t. 1, Inter-national Accounting Standards Board, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Londyn– –Warszawa.

Remlein, M., 2006, Uwarunkowania polityki rachunkowości grup kapitałowych, w: Gabrusewicz, W. (red.), Prace Katedry Rachunkowości z okazji jubileuszu 75- lecia, Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Poznaniu nr 82, Poznań.

Remlein, M., 2007, W poszukiwaniu ładu terminologicznego. Polityka rachunkowości, polityka bilansowa, zasady rachunkowości, w: Gabrusewicz, W. (red.), Rachunko-wość w teorii i praktyce, t.1: Rachunkowość finansowa, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Poznań.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 września 2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych, Dz.U. nr 169, poz. 1327.

56 Marzena Remlein

Sawicki, K., 2009, Wykorzystanie polityki bilansowej i analizy finansowej w zarządzaniu przedsiębiorstwem, Ekspert, Wrocław.

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, t.j. Dz.U. 2009, nr 152, poz. 1223 ze zm.Walińska, E. (red.), 2002, Zasady wyceny bilansowej i ustalania wyniku zgodnie ze zno-

welizowaną ustawą o rachunkowości, Centrum Controlingu i Analiz Ekonomicznych, Łódź.

Weber, J., Kufel, M., 1993, Wprowadzenie do rachunkowości spółek, Wydawnictwo Park, Bielsko-Biała.

Zadroga, S., 2005, Wycena w rachunkowości, w: Gmytrasiewicz, M. (red.), Encyklopedia rachunkowości, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa.

VAlUATIoN IN THE AccoUNTINg polIcy oF A gRoUp oF coMpANIES

Abstract: The aim of this paper is to present solutions regarding overall valuation in the accounting policy of a group of companies.

The article is divided into four parts, preceded by an introduction and followed by conclusions. Part one describes the essence of the accounting policy for a single entity and for a group of companies. The essence of accounting policy is choosing the right solution from among the various alternatives offered by the accounting laws. Part two focuses on the forms and instruments of the accounting policy. In the third part of the article the au-thor presents the essence and meaning of valuation. The final part of the paper presents the author's solutions regarding the valuation of net assets and goodwill.

Keywords: accounting policy of an entity, accounting policy of a group of companies, instruments of accounting policy, valuation, valuation of net assets, valuation of goodwill, consolidated financial statements.


Elżbieta Izabela SzczepankiewiczUniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości [email protected]

pRZyjęcIE ZAłożENIA o KoNTyNUAcjI dZIAłAlNoścI jEdNoSTKI WEdłUg KRAjoWycH I MIędZyNARodoWycH REgUlAcjI

Streszczenie: Podstawową zasadą przyjętą przez kierownictwo jednostki gospodarczej, z uwzględnieniem której sporządzane jest sprawozdanie finansowe, jest kontynuacja jej działalności w przyszłości. W artykule omówiono zagadnienia z zakresu identyfikacji i klasyfikacji finansowych, operacyjnych oraz pozostałych niefinansowych zdarzeń i uwa-runkowań, które mogą świadczyć o zagrożeniu dla kontynuacji działalności jednostki na podstawie krajowych i międzynarodowych regulacji dotyczących rachunkowości i audytu finansowego. W artykule za metody badawcze przyjęto analizę opisową i porównawczo--krytyczną oraz wnioskowania dedukcyjnego.

Słowa kluczowe: sprawozdanie finansowe, zasady rachunkowości, kontynuacja działalności.


Wstęp

Zasada kontynuacji działalności jednostki gospodarczej jest jedną z podstawowych zasad rachunkowości [Kiziukiewicz 2008a, s. 19, 2008b, s. 19]. Powoduje ona waż-ne implikacje rachunkowe [Gabrusewicz 2009, s. 86, 2010, s. 152]. Jej definicje zawarto zarówno w ustawie o rachunkowości, jak i w regulacjach międzynarodo-wych, tj. w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej i Mię-dzynarodowych Standardach Rewizji Finansowej. Wskazane tu krajowe i między-narodowe standardy rachunkowości nakładają na kierownictwo obowiązek oceny zdolności jednostki gospodarczej do kontynuowania działalności. Natomiast stan-dardy rewizji finansowej zobowiązują biegłych rewidentów podczas rewizji spra-wozdań finansowych do oceny, czy dokonana przez kierownictwo analiza zdolności jednostki do kontynuacji działalności i oświadczenie złożone przez kierownictwo w badanym sprawozdaniu finansowym są zasadne.

58 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz

Obecnie żadne regulacje krajowe nie zawierają klasyfikacji zagrożeń ani pro-cedur oceny zdolności jednostki gospodarczej do kontynuacji działalności. Mię-dzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej wskazują jedynie na kilka przykładowych zagadnień, które kierownik jednostki powinien rozważyć przy tej ocenie oraz jakie informacje należy ujawnić w związku ze zidentyfiko-wanymi objawami zagrożeń kontynuacji działalności. Jedynie Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej zawierają bardzo ogólną klasyfikację podstawo-wych objawów finansowych, operacyjnych i pozostałych, które mogą świadczyć o zagrożeniu kontynuacji działalności, a także wskazują podstawowe procedury ich oceny podczas audytu finansowego.

Zdaniem autorki, tak znaczne rozproszenie regulacji w przepisach krajowych i międzynarodowych powoduje trudność ich stosowania wielu kierownikom jed-nostek gospodarczych.

Celem opracowania jest klasyfikacja finansowych oraz niefinansowych zdarzeń, które mogą świadczyć o zagrożeniu kontynuacji działalności jednostki gospodarczej na podstawie krajowych i międzynarodowych regulacji. W opracowaniu przyjęto następujące metody badawcze: analizę literatury w przedmiocie opracowania, prze-gląd krajowych aktów prawnych, międzynarodowych standardów rachunkowości, a także krajowych i międzynarodowych standardów rewizji finansowej oraz między-narodowych standardów audytu wewnętrznego w zakresie identyfikacji obszarów zagrożeń oraz przedstawienie wniosków z badania pilotażowego w jednostkach.

1. Zdolność do kontynuacji działalności jednostki według krajowych i międzynarodowych standardów

Definicję zasady kontynuacji działalności jednostki gospodarczej zawarto w usta-wie o rachunkowości [Ustawa z 29 września 1994], a także w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej oraz Międzynarodowych Standar-dach Rewizji Finansowej. Należy stwierdzić, że pomimo nieco odmiennego uję-cia definicji tej zasady w wyżej wymienionych regulacjach, sposób jej interpreta-cji zasadniczo się nie różni.

Przepisy ustawy o rachunkowości stanowią, że przy sporządzaniu rocznego sprawozdania finansowego, we wprowadzeniu do tego sprawozdania kierownik jednostki jest zobowiązany do oświadczenia, czy sprawozdanie to zostało sporzą-dzone przy założeniu kontynuowania działalności przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagroże-nie kontynuowania przez nią działalności [Ustawa z 29 września 1994, Załącznik nr 1]. Jeśli wystąpi niepewność co do możliwości kontynuowania działalności, to informację o tym zamieszcza się w dodatkowych informacjach i objaśnieniach [Tłaczała 2008, s. 446, 457; Krzywda i Szafraniec 2005, s. 333].

59Przyjęcie założenia o kontynuacji działalności jednostki

Jeśli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego za-twierdzeniem, kierownictwo otrzyma informacje o zdarzeniach, które będą zagra-żały kontynuacji działalności jednostki gospodarczej, to należy:– odpowiednio zmienić to sprawozdanie,– dokonać zapisów korygujących w księgach rachunkowych,– powiadomić biegłego o powyższych zmianach.

Natomiast jeśli zdarzenia te nie spowodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia należy zamieścić w informacji dodatko-wej [Ustawa z 29 września 1994, art. 54 ust. 1].

Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej wskazują, że przy ocenie, czy założenie kontynuacji działalności jednostki jest zasadne, powinno się brać pod uwagę wszelkie dostępne informacje dotyczące przyszłości, w okresie co najmniej jednego roku od dnia bilansowego. Wytyczne § 23-24 Międzynarodo-wego Standardu Rachunkowości nr 1 wskazują przykładowe zagadnienia, które należy rozważyć przy tej ocenie, a także informacje, które się ujawnia w związku z zagrożeniami kontynuacji działalności jednostki.

Zarówno w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 1, jak i w Mię-dzynarodowym Standardzie Rewizji Finansowej nr 570 nie wskazano jednak jednoznacznie okresu analizy przyjętego do jej oceny. Zatem zgodnie z ustawą o rachunkowości należy przyjąć, że okres analizy powinien dotyczyć co najmniej przyszłych dwunastu miesięcy.

2. Klasyfikacja objawów zagrożenia kontynuacji działalności jednostki według standardów międzynarodowych

Z przeprowadzonej przez autorkę analizy obecnie obowiązujących przepisów krajowych wynika, że nie definiują one obszarów ani objawów świadczących o zagrożeniu kontynuacji działalności jednostki. Zdaniem autorki, z tego względu kierownik jednostki gospodarczej podczas analizy zagrożeń powinien skorzystać z wytycznych międzynarodowych.

Jedynie wytyczne § 23 i 24 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 1 wskazują, że jeśli jednostka gospodarcza była dotychczas rentowna i miała łatwy dostęp do źródeł finansowania działalności, to przyjęcie założenia kontynu-acji jej działalności jest zasadne. W takiej sytuacji według wytycznych tego stan-dardu nie wymaga się od kierownictwa jednostki przeprowadzania szczegółowej analizy zagrożeń. W innych wypadkach standard ten obliguje kierownictwo jed-nostki do uzyskania pewności, że założenie kontynuacji działalności jest zasadne.

Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, w tym Mię-dzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1 [Rozporządzenie Komisji (WE)], również nie wskazują na żadne szczegółowe objawy, które mogłyby świadczyć


o zagrożeniu kontynuacji działalności jednostki. W tej sytuacji, zdaniem autor-ki, można wziąć pod uwagę standardy dotyczące rewizji finansowej. Międzyna-rodowy Standard Rewizji Finansowej nr 570, w części zawierającej komentarz do standardu pod tytułem: Zastosowania i inne materiały objaśniające, wymienia podstawowe objawy finansowe, operacyjne i pozostałe objawy niefinansowe, któ-re mogą świadczyć o zagrożeniu kontynuacji działalności jednostki. Nie zdefinio-wano jednak w tym standardzie wymienionych objawów ani nie przedstawiono sposobów ich identyfikacji.

Analizując treść Międzynarodowego Standardu Rewizji Finansowej i Kontro-li Jakości nr 570 [Międzynarodowe Standardy 2010, s. 106], można sporządzić li-stę najważniejszych zdarzeń i uwarunkowań finansowych budzących wątpliwości co do zasadności kontynuacji działalności jednostki. Są to między innymi [Szcze-pankiewicz 2012, s. 64]:– rosnące zobowiązania netto oraz rosnące krótkoterminowe zobowiązania netto,– wydłużające się terminy regulowania zobowiązań oraz spływu należności,– niekorzystne zaostrzenie trybu prowadzenia rozliczeń z dostawcami, na przy-

kład zawieszenie formy kredytu kupieckiego na natychmiastową płatność w momencie dostawy,

– zdarzenia lub uwarunkowania wskazujące na trudności finansowe dłużników,– niekorzystne kształtowanie się kluczowych wskaźników finansowych przede

wszystkim w obszarze analizy płynności, rentowności, zadłużenia,– ujemne wyniki przepływów środków pieniężnych, wykazywane w sporządzo-

nych sprawozdaniach finansowych lub w planowanym rachunku przepływów pieniężnych,

– znaczące straty operacyjne, które generują ujemne przepływy pieniężne,– istotna utrata wartości aktywów służących uzyskiwaniu wpływów, – niemożność dotrzymania warunków umów kredytowych, – wysokie uzależnienie od kredytów i pożyczek krótkoterminowych, zaciąga-

nych w celu finansowania aktywów długoterminowych,– zbliżający się termin wymagalności spłat pożyczek i kredytów oraz brak moż-

liwości przedłużenia terminu spłat lub brak możliwości spłat rat kapitałowych i odsetek,

– zdarzenia lub uwarunkowania, które wskazują na wycofanie wsparcia finanso-wego ze strony wierzycieli,

– opóźnienie w wypłatach dywidend, nieregularne wypłaty dywidend albo kil-kuletnie wstrzymanie od wypłat dywidend,

– niezdolność jednostki do zapewnienia finansowania prac badawczo-rozwojo-wych nad nowym produktem,

– niezdolność jednostki do dalszego finansowania niezbędnych projektów i in-westycji.


Podobnie na podstawie przykładowych objawów operacyjnych, określonych w niniejszym standardzie [Międzynarodowe Standardy 2010, s. 106 i 107], można również określić najważniejsze zdarzenia i uwarunkowania o charakterze opera-cyjnym, które powinny budzić wątpliwości co do zasadności kontynuacji działal-ności. Zdaniem autorki, mogą to być na przykład [Szczepankiewicz 2012, s. 64]:– przewidywane zamiary właścicieli lub kierownictwa jednostki (zarządu) doty-

czące niekorzystnego zbycia lub doprowadzenia do likwidacji jednostki,– nieuzasadnione zamiary kierownictwa dotyczące znaczącego ograniczenia lub

zaniechania działalności, w celu przyszłej likwidacji jednostki,– odejście kluczowego kierownictwa lub specjalistów oraz brak możliwości

szybkiego pozyskania następców z rynku,– utrata podstawowego rynku zbytu, – znacząca zależność od jednego dostawcy, odbiorcy lub produktu,– utrata kluczowego kontrahenta (klienta lub klientów, dostawcy lub dostaw-

ców),– utrata umowy franchisingowej, licencji lub innych umów istotnych dla prowa-

dzenia działalności jednostki,– trudności związane z pozyskaniem personelu, w tym specjalistów na rynku

pracy,– konflikty z personelem, – niedobór znaczących surowców, materiałów, podzespołów lub ich substytu-

tów,– zagrożenie ze strony największych konkurentów, a także łatwość wprowadze-

nia na rynek produktów i usług substytucyjnych.Ponadto w Międzynarodowym Standardzie Rewizji Finansowej nr 570 wska-

zano inne objawy niefinansowe, które pod uwagę powinien brać biegły rewident [Międzynarodowe Standardy 2010, s. 107]. Zatem do pozostałych zdarzeń i uwa-runkowań, które mogą budzić wątpliwości co do zasadności kontynuacji działal-ności jednostki, należy zaliczyć na przykład [Szczepankiewicz 2012, s. 64]:– brak polis ubezpieczeniowych lub nienależyte ubezpieczenie od skutków zda-

rzeń losowych,– nieprzestrzeganie wymogów kapitałowych (na przykład w instytucjach finan-

sowych),– nieprzestrzeganie wymogów wynikających z regulacji,– toczące się przeciwko jednostce postępowania sądowe o znacznej wartości,

mogące się wiązać z powstaniem dużych roszczeń niemożliwych przez nią do zaspokojenia,

– toczące się przeciwko jednostce postępowania cywilne i administracyjne, mo-gące wpłynąć na wizerunek jednostki,


– zmiany w przepisach prawnych lub polityce rządu, mogących mieć negatyw-ny wpływ na prowadzenie działalności przez jednostkę,

– wielkość oraz wiek jednostki,– sytuacja makroekonomiczna kraju.

Zdaniem autorki, wobec braku szczegółowych regulacji krajowych, jedynie na podstawie klasyfikacji objawów wymienionych w wyżej wymienionym stan-dardzie rewizji finansowej kierownictwo jednostki może dokonać podstawowej klasyfikacji objawów finansowych i pozafinansowych, którą mogą świadczyć o zagrożeniu działalności jednostki.

3. Wyniki pilotażowych badań ankietowych w jednostkach, których sprawozdania finansowe nie podlegają badaniu

Na podstawie objawów finansowych i niefinansowych zaprezentowanych w punk-cie 2 niniejszego opracowania przeprowadzono pilotażowe badania ankietowe1 wśród księgowych zatrudnionych w dziewięciu jednostkach, których sprawozda-nia finansowe za rok 2011 nie podlegały rewizji finansowej.

Na podstawie wyników badań należy stwierdzić, że w badanych jednostkach największy nacisk kładzie się na analizę zdarzeń i uwarunkowań finansowych w obszarze: wysokości zobowiązań netto i krótkoterminowych zobowiązań netto; terminowości regulowania zobowiązań i egzekwowania należności; zmian warto-ści kluczowych wskaźników finansowych; spadku wyników finansowych i nega-tywnych tendencji przepływów środków pieniężnych, zmian trybu rozrachunków z dostawcami; pojawiania się strat operacyjnych.

Analizując obszary zdarzeń i uwarunkowań operacyjnych, badane jednostki największy nacisk kładą na analizę zdarzeń w obszarze: zamiarów właścicieli lub kierownictwa dotyczących przyszłości jednostki, zagrożeń ze strony konkurencji i łatwości wprowadzenia na rynek produktów i usług substytucyjnych, a także zagrożenia utraty podstawowego rynku zbytu, kluczowego kontrahenta, umów franchisingowych, licencji lub innych umów.

W obszarze pozostałych zdarzeń i uwarunkowań najczęściej analizowanymi w badanych jednostkach są: zakres polis ubezpieczeniowych, zwłaszcza od skut-ków zdarzeń losowych oraz wpływ zmian w przepisach prawnych lub polityce rządu na prowadzenie działalności przez jednostkę.

1 Autorka przeprowadziła badania ankietowe w dniu 18 grudnia 2012 r. podczas szkolenia, które prowadziła dla księgowych w zakresie sporządzania rachunku przepływów pieniężnych w Stowa-rzyszeniu Księgowych w Polsce Oddział w Poznaniu.


4. ocena zasadności przyjęcia zasady zdolności kontynuacji działalności podczas audytu finansowego według krajowych i międzynarodowych standardów

Dokonana przez kierownictwo analiza zdolności jednostki do kontynuacji dzia-łalności, przy sporządzaniu rocznego sprawozdania finansowego, a także złożone oświadczenie we wprowadzeniu do tego sprawozdania, podlegają ocenie biegłego rewidenta. Ale niestety tylko w tych jednostkach, w których roczne sprawozda-nie finansowe podlega rewizji finansowej. W pozostałych jednostkach, w których sprawozdanie finansowe nie jest badane przez biegłego rewidenta, nikt nie prze-prowadza oceny zasadności tego oświadczenia złożonego przez kierownictwo.

Zatem pomimo obowiązku zawarcia tego oświadczenia we wprowadzeniu każdego rocznego sprawozdania finansowego, nie we wszystkich jednostkach jest obowiązek weryfikacji jego zasadności. Nawet jeśli audyt finansowy przeprowa-dza audytor wewnętrzny zatrudniony w jednostce, to Międzynarodowe Standar-dy Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego [Definicja audytu wewnętrznego 2012] nie regulują zagadnień dotyczących identyfikowania i analizy ryzyka wpły-wającego na kontynuację działalności jednostki. Standardy audytu wewnętrznego nie wymagają również oceny zasadności złożonego przez kierownictwo jednostki oświadczenia o zdolności kontynuacji działalności jednostki.

W wypadku jednostek gospodarczych, których sprawozdanie roczne podle-ga rewizji finansowej, ustawa o rachunkowości obliguje biegłego rewidenta do wskazania w opinii poważnych zagrożeniach dla kontynuacji działalności jed-nostki stwierdzonych podczas rewizji finansowej. W opinii biegły rewident musi przedstawić zjawiska, które w istotny sposób zagrażają kontynuowaniu działalno-ści przez jednostkę gospodarczą [Ustawa z 29 września 1994, art. 65 ust. 3 pkt 2].

Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej określają też podstawowe procedury badania stosowane przez biegłego rewidenta w wypadku rozpoznania objawów świadczących o zagrożeniu kontynuacji działalności. Zamieszczono je w Międzynarodowym Standardzie Rewizji Finansowej nr 570 [Międzynarodowe Standardy 2010, s. 110]. Gdy biegły rewident podczas badania wykryje zagroże-nia kontynuacji działalności, wówczas powinien przeprowadzić rozmowy z kie-rownictwem na temat planów przyszłych działań w zakresie wykrytych obszarów ryzyka i zdarzeń [Międzynarodowe Standardy 2010, s. 107].

Zakończenie

Konkludując, należy stwierdzić – na podstawie przeprowadzonej analizy kra-jowych i międzynarodowych regulacji rachunkowości – że istnieje wyraźna luka w zakresie zdefiniowania, klasyfikowania oraz przedstawienia sposobów


identyfikacji podstawowych objawów finansowych i niefinansowych, mogących świadczyć o zagrożeniu kontynuacji działalności jednostki, które kierownictwo jednostki musi ujawniać w sprawozdaniu finansowym.

Zdaniem autorki, pomocne kierownikom jednostek mogą być jedynie wy-tyczne zawarte w Międzynarodowym Standardzie Rewizji Finansowej nr 570. W standardzie tym sklasyfikowano podstawowe objawy finansowe, operacyjne i pozostałe mogące świadczyć o zagrożeniu kontynuacji działalności jednostki.

Autorka uważa – ze względu na obecne warunki funkcjonowania jednostek gospodarczych – że konieczne jest przyspieszenie prac nad regulacjami, które ob-jęłyby swym zakresem zarówno zagadnienia identyfikacji, analizy i szacowania ryzyka w działalności, jak i jego odzwierciedlenia w rachunkowości i sprawoz-dawczości finansowej. Ze względu na szczególny walor aplikacyjny tych pro-blemów w praktyce autorka planuje prowadzenie dalszych badań i rozszerzenie prezentowanych zagadnień.

literatura

Definicja audytu wewnętrznego. Kodeks etyki oraz Międzynarodowe Standardy Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego, 2012, The Institute of Internal Auditors 247 Ma-itland Avenue Altamonte Springs, Florida 32701-4201 USA.

Gabrusewicz, W., 2009, Główne obszary audytu sprawozdań finansowych w warunkach kryzysu, w: Gabrusewicz, W. (red.), Rachunkowość i audyt w warunkach kryzysu fi-nansowego, KIBR, Poznań.

Gabrusewicz, W., 2010, Analiza finansowa w audycie sprawozdań finansowych, w: Gab-rusewicz, W. (red.), Audyt sprawozdań finansowych, PWE, Warszawa.

Kiziukiewicz, T., 2008a, Teoretyczne podstawy rachunkowości, w: Kiziukiewicz, T. (red.), Rachunkowość. Zasady prowadzenia według znowelizowanych regulacji krajowych i międzynarodowych, część 1, Ekspert, Wrocław.

Kiziukiewicz, T., 2008b, Teoretyczne podstawy rachunkowości, w: Kiziukiewicz, T. (red.), Rachunkowość. Zasady prowadzenia po przystąpieniu do Unii Europejskiej, część 1, Ekspert, Wrocław.

Krzywda, D., Szafraniec, J., 2005, Badanie sprawozdania finansowego, w: Krzywda, D. (red.), Rewizja sprawozdań finansowych, SKwP, Warszawa.

Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej i Kontroli Jakości, 2010, t. 2, Intenatio-nal Federation of Accountants, tłum. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów, Warszawa.

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. 2013, poz. 330.Szczepankiewicz, E.I., 2012, Na jakiej podstawie ocenić zasadność kontynuacji działal-

ności jednostki, Biuletyn Głównego Księgowego, nr 20.


Tłaczała, A., 2008, Informacja dodatkowa, w: Olchowicz, I., Tłaczała, A. (red.), Spra-wozdawczość finansowa według krajowych i międzynarodowych standardów, Difin, Warszawa.

Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące okre-ślone MSR zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskie-go i Rady, Dz.U. L 320 z 29.11.2008 ze zm.

THE coNTINUATIoN oF BUSINESS AcTIVITIES AccoRdINg To polISH ANd INTERNATIoNAl REgUlATIoNS

Abstract: The basic principle on which a financial statement is drawn up is the con-tinuation of business activities. This article discusses issues related to the identification and classification of financial and non-financial events and conditions that may indicate a threat to the continuation of business on the basis of national and international regula-tions concerning accounting and financial audits. The research methods adopted in the study include a literature analysis, a review of legislative acts on international accounting standards as well as international standards of auditing, including deductive reasoning.

Keywords: financial statement, accounting principles, continuation of business activities.


Natalia ZimniewiczUniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości [email protected]

pARAdygMATy RAcHUNKoWoścI NA TlE HISToRII RoZWojU NAUK

Streszczenie: Problematyka paradygmatów wzbudza wiele kontrowersji, miedzy innymi ze względu na niejasność tego terminu. Pojęcie paradygmatów zostało upowszechnione przez T. Kuhna – amerykańskiego filozofa, który przypisał im wymogi możliwe do speł-nienia głównie w naukach przyrodniczych. Pomimo to doktryna Kuhna była wielokrotnie adaptowana na potrzeby innych dyscyplin, między innymi rachunkowości zaliczanej do historycznie młodszych nauk społecznych. Doprowadziło to do zamętu teoretycznego, poczucia kryzysu i nadchodzącej rewolucji.

Celem niniejszego artykułu jest przybliżenie rozumienia terminu „paradygmat” dla nauki rachunkowości w kontekście historycznego rozwoju nauk.

Słowa kluczowe: nauki przyrodnicze, nauki społeczne, paradygmaty, rachunkowość.

Klasyfikacja jEl: M41

Wstęp

Problematyka paradygmatów wzbudza wiele dyskusji, naukowcy napotykają trudność w jednolitym ujęciu tego zagadnienia. Niejednoznaczna jest nie tylko odpowiedź na pytanie o katalog paradygmatów dla danej dyscypliny, ale tak-że o definicję tego terminu. Ranga tej problematyki została zwiększona przez T. Kuhna – filozofa, który od istnienia paradygmatów w danej dyscyplinie uzależ-nił to, czy można uznać status jej naukowości.

Wątpliwości te są również zauważalne w nauce rachunkowości. Wiele nieja-sności ma swoje źródło w dosłownym przejmowaniu terminów i metodologii z in-nych dyscyplin naukowych, których natura mocno się różni od nauk społecznych. Celem niniejszego artykułu jest przybliżenie rozumienia terminu „paradygmat” dla nauki rachunkowości w kontekście historycznego rozwoju nauk. W artykule zastosowano metody analizy opisowej i porównawczej.

67Paradygmaty rachunkowości na tle historii rozwoju nauk

1. Historyczny aspekt rozwoju nauk społecznych

Największe piętno na sposobie uprawiania nauki odcisnęli przedstawiciele nauk przyrodniczych, czyli nauk empirycznych, których przedmiotem badań są zjawi-ska przyrody i ustalenie praw nimi rządzących (między innymi biologia, chemia, fizyka) (http://encyklopedia.pwn.pl/haslo/3963933/nauki-przyrodnicze.html). Fi-zyka – czołowa reprezentantka nauk przyrodniczych – przez długi czas nosiła przydomek „królowa nauk”. Głównie na skutek działań przedstawicieli tej dys-cypliny ukształtował się model zwany w piśmiennictwie wzorcem mechanistycz-no-deterministycznym. Główne jego założenia są następujące [Zimniewicz 2005, s. 6 i 7]: − z całości należy wyodrębnić najmniejsze elementy i badać je w izolacji od

wszelkich zależności i wpływów zewnętrznych,− w celu objaśnienia funkcjonowania tych najmniejszych cząstek świata, należy

posługiwać się myśleniem przyczynowo-skutkowym, oznacza to, że trzeba interpretować funkcjonowanie tychże na wzór działania mechanizmów; skoro wiadomo, jaka jest przyczyna i jaki będzie skutek, to w rezultacie wszystko jest z góry wyznaczone (zdeterminowane),

− wszelkie zjawiska i procesy podlegające badaniu powinny być wymierne, oznacza to, że można je zmierzyć i zapisać w postaci liczb oraz ująć w formu-ły matematyczne (wzory).

Konsekwencją rozumowania mechanistyczno-deterministycznego jest istnienie praw naukowych. Z. Czerwiński wskazuje na istnienie trzech cech praw na-ukowych właściwych dla nauk przyrodniczych [Czerwiński 1996, s. 61–63]:

− uniwersalność – czyli bezwyjątkowość, stałe współwystępowanie lub następ-stwo zjawisk, niezależnie od miejsca i czasu,

− ścisłość, której sprzyja matematyzacja nauki, − niebanalność – prawa muszą wykraczać poza to, co jest powszechnie znane

i co się mieści w granicach wiedzy potocznej.Oparcie interpretacji rzeczywistości w naukach przyrodniczych na wzorcu

mechanistyczno-deterministycznym oznacza, że świat funkcjonuje jak doskonały mechanizm, gdzie przyczyna rodzi zawsze jeden, z góry wiadomy skutek. Dzia-łanie kwasem na zasady powoduje pojawienie się soli i wody, działanie kwasem na metal powoduje reakcję prowadzącą do pojawienia się soli i wodoru. Nauki przyrodnicze badają (odkrywają) zjawiska i procesy, które mają charakter ilościo-wy i są wymierne. Można je więc zważyć, zmierzyć, policzyć i ująć we wzory matematyczne [Zimniewicz 2011, s. 51].

Założenia modelu mechanistyczno-deterministycznego obowiązywały dość rygorystycznie przez wiele wieków. Wszystkie inne dyscypliny, które nie spełnia-ły jego kryteriów badawczych, zaliczano do „nauk gorszych” lub „nauk drugie-go rzędu”. Odmawiano im statusu naukowości. Pewien przełom w tym zakresie

68 Natalia Zimniewicz

nastąpił na początku XX wieku i to na gruncie fizyki, na skutek odkryć takich uczonych jak A. Einstein, M. Pianek i W. Heisenberg [Zimniewicz 2005, s. 7].

W konsekwencji pojawiły się nowe przesłanki wobec badań naukowych, mię-dzy innymi paradygmat systemowy. Główne jego założenia można ująć w kilku punktach [Zimniewicz 2005, s. 7 i 8]: − w badaniu naukowym zaleca się analizowanie większych obiektów łącznie

z otoczeniem,− rozumowanie oparte na krótkich łańcuchach przyczynowo-skutkowych nale-

ży zastąpić myśleniem o związkach w kształcie koła, w łańcuchu przyczyno-wo-skutkowym istnieje możliwość zdefiniowania początku i końca, w kole nie da się tego zrobić,

− oprócz cech ilościowych należy uwzględniać w badaniu naukowym również cechy jakościowe, których nie da się zapisać w postaci ścisłych zależności, a więc w formie wzorów matematycznych,

− oprócz analizy struktur, które ukazują statyczny obraz świata w danym mo-mencie, potrzebne są badania uwzględniające dynamikę zdarzeń; w rezultacie uczeni mogą formułować pewne wzory postępowania.W modelu systemowym zaleca się badanie obiektów łącznie z otoczeniem,

ponieważ właśnie otoczenie tworzy kontekst, w którym przebiegają określone procesy i zdarzenia. Wzorzec systemowy odrzuca rozumowanie mechanistycz-no-deterministyczne na rzecz myślenia uwikłanego. Jedna przyczyna może gene-rować kilka skutków, a między przyczynami i skutkami występują wielostronne sprzężenia zwrotne i powiązania [Zimniewicz 2005, s. 8].

Analiza historii rozwoju myśli ekonomicznej pokazuje jej ewolucję od myśle-nia mechanistyczno-deterministycznego do rozumowania systemowego.

Fizjokratyzm stwierdził istnienie obiektywnych, danych przez naturę praw ekonomii. Prawa społeczeństwa ludzkiego są naturalne, pochodzą od przyrody. A. Smith i K. Adamiecki, motywując założenia metodologiczne ekonomii i za-rządzania, wzorowali się na naukach przyrodniczych uważanych w ich czasach za „nauki wyższe”. Amerykański inżynier F.W. Taylor, który wprowadził meto-dę naukową do zarządzania, również widział miejsce praw w zarządzaniu, choć były to raczej prawa stanowione, niepochodzące od przyrody [Zimniewicz 2011, s. 51 i 52].

Z. Czerwiński zwraca uwagę, że w toku rozwoju ekonomii pojawiły się różne twierdzenia, zwane przez ich autorów prawami: prawo podaży i popytu, prawo (zasada) kosztów komparatywnych (Ricardo), prawo rynków zbytu (Say), pra-wo malejących przychodów w rolnictwie i rosnących przychodów w przemyśle (Mili), prawo nadwyżkowego popytu (Walras) itd. Są to uogólnienia oparte na ob-serwacji procesów zachodzących w gospodarce. Brak im jednak uniwersalności i ścisłości, czyli cech, którymi odznaczają się prawa w naukach przyrodniczych. Pręt metalowy rozszerza się zawsze i wszędzie, gdy go podgrzejemy. Stwierdza to


zresztą prawo rozszerzalności cieplnej metali. Popyt nie zawsze spada, gdy cena towaru rośnie, co sugeruje prawo popytu. Popyt zachowuje się tak tylko w okre-ślonych okolicznościach [Czerwiński 2007].

Fakty te sprawiają, że przebieg zdarzeń gospodarczych można przewidzieć tylko z pewnym prawdopodobieństwem, stuprocentowej gwarancji ich wystą-pienia nie ma nigdy. Stopnia tego prawdopodobieństwa również nie można do-kładnie określić, gdyż inną cechą praw ekonomicznych jest brak ścisłości, czyli formułowanie ich na ogół w języku jakościowym, a nie ilościowym. Obniża to przydatność praktyczną i wartość poznawczą tych praw [Czerwiński 2007].

Natura nauk ekonomicznych jest inna niż nauk przyrodniczych. Zmienność warunków, wzrost ryzyka i niepewności, szybkość przemian, to tylko niektóre czynniki, które uniemożliwiają formułowanie uniwersalnych i ścisłych praw. Do tego dochodzą kłopoty z przewidywaniem przyszłości, oceną prawdopodobień-stwa, a także oceną zachowania ludzi. Współcześnie ekonomiści już głośno mó-wią o tym, że gospodarka w coraz większym stopniu podlega emocjom, wraże-niom, plotkom, owczym pędom. Zachowanie ludzi na rynku zależy od kaprysu, uczucia lub losu [Frydman i Goldberg 2009, s. 33].

Odmienność nauk społecznych wobec nauk przyrodniczych, według H. Wit-czaka, wyraża się w kilku dziedzinach [Witczak 2005, s. 33 i 34].• Nauki społeczne mają w wyższym stopniu charakter idiograficzny, czyli opi-

sują często zjawiska niepowtarzalne i zaistniałe jednorazowo.• Twierdzenia nauk społecznych są mniej uniwersalne i węższego zasięgu.• Prawomocność wypowiedzi nauk społecznych opiera się w wyższym stopniu

na założeniach stabilizujących przedmiot i okoliczności, o których się twier-dzi, i w których twierdzenia te zachodzą. Wyrazem tej cechy w naukach eko-nomicznych jest między innymi często stosowanie założenia ceteris paribus.

• Paradygmaty nauk społecznych są mniej trwałe i mniej odporne na korrabo-rację (weryfikowalność, falsyfikowalność), a proces korraboracji jest bardziej uwikłany i złożony. Liczba hipotez aspirujących do statusu teorii jest znacznie wyższa, ich formuły są różnorodne.

• Nauki społeczne, stosownie do natury przedmiotu, którymi się zajmują, są również hybrydowe, co utrudnia generalizację. Ze względu na omawiane ce-chy odmienności generalizacja, na przykład w postaci „ogólnej teorii syste-mów społecznych” jako swego rodzaju metateorii, jest szczególnie pożądana, ale jednocześnie wyjątkowo trudna.

• Zmienniczość przedmiotu nauk społecznych prowadzi do konieczności wnio-skowania o nim na zasadzie „krzywej goniącego psa”. Zmienny, dynamiczny przedmiot stale „ucieka” przed poznającym i zajmującym się decydowaniem badaczem. Prowadzi to do szybszej dezaktualizacji ustaleń naukowych oraz ich praktycznej przydatności. Ponadto pobudza to do szerszej spekulacji, rów-nież quasi-naukowej.


Nauki społeczne są w gruncie rzeczy dość młode. Na przykład socjologia jako odrębna dyscyplina zrodziła się niecałe 200 lat temu i podlegała od tamtej pory in-tensywnym przemianom. Pierwszy raz wyodrębniono ją z w pierwszej połowie XIX wieku jako naukę, której przedmiot, metody i zadania są swoiste. Drugi raz socjolo-gia zrodziła się w XX wieku jako nauka empiryczna, wolna od wszelkiej spekulacji i podporządkowana ścisłym dyrektywom badawczym [Ossowski 1983, s. 171].

Do tej pory ewolucja od myślenia deterministyczno-mechanistycznego do po-dejścia systemowego przebiegała wolno i w zasadzie trwa nadal. Filozofia postmo-dernistyczna, która zerwała z poszukiwaniem uniwersalnego zrozumienia świata, wywarła największy wpływ na interpretację i sposób uprawiania nauk społecz-nych dopiero pod koniec XX wieku [Sosenko 2008, s.130 i 131]. Do dziś w teorii nauk są widoczne liczne konsekwencje tego procesu i pozostałości po starszym mechanistyczno-deterministycznym myśleniu o wszystkich naukach. Przejawia się to w wielu definicjach, pojęciach, oczekiwaniach wobec efektów stosowania poszczególnych metod naukowych. W rachunkowości zjawisko to jest również zauważalne, między innymi w obszarze problematyki paradygmatów.

2. Istota paradygmatu

Paradygmat jest pojęciem wieloznacznym, co prowadzi do licznych nieporozu-mień. Encyklopedyczne rozumienie tego terminu zwraca uwagę na pewną dycho-tomię znaczeniową:− paradygmat (gr. parádeigma – wzór) to ogólnie uznane osiągnięcie naukowe

(teoria naukowa), które w pewnym okresie dostarcza modelowych rozwiązań w danej dziedzinie nauki, paradygmatami w tym znaczeniu są na przykład: system kopernikański, mechanika Newtona, teoria względności Einsteina (http://encyklopedia.pwn.pl/haslo/4009442/paradygmat.html),

− paradygmat to inaczej przykład, wzorzec, model (http://encyklopedia.pwn.pl/haslo/4658132/paradygmat.html).W językoznawstwie paradygmat (łac. paradigma dpn. paradigmatis – przy-

kład, wzór) to wzorzec deklinacyjny albo koniugacyjny; zespół form odmiany jakiegoś wyrazu [Kopaliński 2006, s. 568].

Termin ten został upowszechniony przez T. Kuhna, który w 1962 roku opu-blikował książkę Struktura rewolucji naukowych. Już od początku autor przyzna-wał jednak, że paradygmat wymyka się jednoznacznej definicji. Najpierw pojęcie paradygmatu było przez niego opisywane jako powszechnie uznane osiągnięcie naukowe, które dostarcza społeczności uczonych modelowych problemów i roz-wiązań [Kuhn 2009, s. 10]. Kuhn miał świadomość, że jego teoria różni się od tradycyjnego rozumienia paradygmatu jako modelu czy wzorca. Przyjął jednak ten termin, jak to określił, „z braku lepszego określenia” [Kuhn 2009, s. 51–53].


W postscriptum napisanym w 1969 roku – głównie pod wpływem fali krytyki, z którą spotkała się paradygmatyczna i, zdaniem wielu autorów, relatywistycz-na wizja nauki zaproponowana przez Kuhna – autor dodał, że terminem „para-dygmat” posługuje się w dwóch znaczeniach [Kuhn 2009, s. 295–298; Masztalerz 2011]:− z jednej strony odnosi się on do całej konstelacji przekonań, wartości, technik

itd. wspólnej członkom danej społeczności (paradygmat w szerokim sensie),− z drugiej oznacza jeden z elementów tej konstelacji, a mianowicie konkret-

ne rozwiązywania łamigłówek, które stosowane jako modele czy przykłady mogą zastępować wyraźne reguły, dając podstawę do rozwiązywania pozosta-łych łamigłówek nauki normalnej (paradygmat w wąskim sensie).Paradygmat w szerokim sensie tworzy swego rodzaju matrycę dyscyplinarną.

Termin „matryca” został przez Kuhna uzasadniony tym, że „składa się ona z upo-rządkowanych elementów różnego rodzaju, z których każdy wymaga dalszej spe-cyfikacji” [Kuhn 2009, s. 309].

Matryca dyscyplinarna w rozumieniu Kuhna składa się z uporządkowanych elementów, takich jak [Kuhn 2009, s. 308–317]:− „symboliczne uogólnienia”, czyli niebudzące zastrzeżeń i zgodnie stosowane

przez członków grupy wyrażenia, które można z łatwością ująć w formułę lo-giczną, są to składniki formalne lub łatwe do sformalizowania, mogą one mieć formę symboliczną, na przykład f = ma lub słowną, na przykład „akcja równa się reakcji”,

− „paradygmaty metafizyczne” lub „metafizyczne części paradygmatów” to po-dzielane przez członków grupy przekonania, wiara w konkretne modele, na przykład: ciepło to energia kinetyczna cząstek składowych ciała,

− wartości wspólne różnym społecznościom uczonych; wartościami mogą być przekonania, takie jak: prognozy powinny być dokładne, ilościowe prognozy stawia się wyżej niż jakościowe, nauka powinna być społecznie użyteczna itd.,

− wzory, czyli konkretne rozwiązania problemów, z jakimi spotykają się stu-denci od początku swego kształcenia naukowego: w laboratoriach, na egzami-nach, na końcach rozdziałów w podręcznikach, na tych wzorach (wzorcach, modelach) modeluje się rozwiązania innych łamigłówek. Jak wynika z analiz tekstu Kuhna, sam autor wyróżnił kilka znaczeń termi-

nu „paradygmat”, przy czym jedno z nich (matryca interdyscyplinarna) dzieli się na kilka podzbiorów. M. Masterman [1970] – badaczka dzieł Kuhna – doliczyła się w jego opisach aż dwudziestu dwóch znaczeń tego pojęcia [Masztalerz 2011, s. 108].

Oprócz dość nieskutecznych prób jasnego zdefiniowania pojęcia „para-dygmat” Kuhn zamieścił obszerne opisy zjawisk, które wystąpiły w historii roz-woju nauk w związku z tym terminem. Opisy te niekoniecznie przystają do prób ujęcia paradygmatów w ramy definicyjne, co wprowadziło tę problematykę na


kolejny, wyższy poziom zamętu. Możliwą przyczyną tej sytuacji było to, że Kuhn w gruncie rzeczy dążył do opisania struktury rewolucji naukowych. Pojęcie para-dygmatu było mu potrzebne do tego celu, ale nie było ono sednem napisanej przez niego pracy. Termin „paradygmat” został przez niego zmodyfikowany w sposób autorski tak, aby pasował do rewolucyjnej wizji rozwoju nauk, a nie odwrotnie.

Najważniejsze cechy paradygmatu w myśl tej doktryny można ująć w kilku punktach [Kuhn 2009].• Żeby jakąś teorię można nazwać paradygmatem, musi on uzyskać powszechne

uznanie i akceptację uczonych. Kuhn pisze na przykład, że uzyskanie statusu paradygmatu wymaga od jego odkrywcy walki o jego uznanie, czyli w pew-nym sensie działań o charakterze marketingowym. Jeśli jakaś teoria wzbudza kontrowersje, ciągłe dyskusje, poczucie „niedosytu” wśród naukowców, to nie można mówić o jej powszechnym uznaniu.

• To, czy dana teoria zyskała uznanie środowiska naukowego, rozstrzyga się w czasie. Można to ocenić dopiero w pewnej perspektywie historycznej.

• Wokół paradygmatu musi się rozwinąć nauka normalna, czyli działania mają-ce na celu jego uszczegółowienie. Kuhn nazywa takie prace „rozwiązywaniem łamigłówek”. Na przykład na bazie teorii heliocentrycznej Kopernika rozwi-nięto wiele badań mających na celu uszczegółowienie wiedzy o ruchu planet.

• Jeśli wokół paradygmatu ma się rozwinąć nauka normalna, to musi się on cechować odpowiednim poziomem ogólności.

• Uznanie danej teorii przez środowisko uczonych za kryterium naukowości jest obarczone mankamentem ryzyka „zbiorowego subiektywizmu”, której to sła-bości Kuhn był świadom. W historii nauki zdarzały się bowiem pomyłki, któ-re cechowały się powszechnym uznawaniem w nauce poglądów całkowicie błędnych. Najbardziej znanym jest geocentryczna teoria Ptolemeusza, która przez całe wieki łączyła we wspólnej wierze rzesze uczonych do tego stopnia, że w myśl jej założeń dokonywano pomiarów nawigacyjnych na morzu. Kuhn zaznaczył zatem, że w ramach nauki normalnej bazującej na określonym pa-radygmacie, na przestrzeni dziejów pojawiały się anomalie, które, jeśli nie udało się ich wyjaśnić w ramach obowiązującego paradygmatu, prowadziły do kryzysu. Następstwem kryzysu było zastąpienie starego paradygmatu nowym, który to proces Kuhn nazwał rewolucją naukową. Uznanie wśród uczonych wypracowane w dłuższej perspektywie czasowej,

rozwinięta wokół paradygmatu nauka normalna, odpowiedni poziom ogólności to cechy nieodłączne Kuhnowskiego rozumienia słowa „paradygmat”. Wymogi opisane przez Kuhna są w istocie rzeczy trudne do spełnienia i realizują je tyl-ko nieliczne teorie, nazywane niekiedy „wielkimi”. Poza tym doktryna ta została stworzona głównie na bazie historii nauk przyrodniczych, których specyfiki nie można w sposób dosłowny przełożyć na nauki społeczne. Sam Kuhn stwierdził: „Pozostaje też sprawą otwartą, czy którakolwiek z dyscyplin nauk społecznych


w ogóle osiągnęła już jakiś paradygmat. Historia pokazuje, że droga osiągnięcia takiej jednomyślności w badaniach jest niezwykle trudna” [Kuhn 2009, s. 39].

Podsumowując, stosowanie w praktyce słowa „paradygmat” można rozpatry-wać dwojako:• Paradygmat w rygorystycznym ujęciu Kuhnowskim jako matryca dyscyplinarna

(paradygmat w sensie szerokim) albo konkretny model czy teoria (paradygmat w sensie wąskim), które cechują się odpowiednim poziomem ogólności, wy-tworzeniem wokół nich nauki normalnej, uznaniem w środowisku naukowym zweryfikowanym w dłuższej perspektywie czasowej, skupieniem wokół nich licznych środowisk uczonych i innymi cechami. W razie anomalii i kryzysu obowiązywania takiego paradygmatu dochodzi do rewolucji naukowej.

• Inne modele, wzorce, wartości, przykłady, nawyki naukowe, które nie wiążą się z dodatkowymi rygorystycznymi wymogami. Ich obowiązywanie w danej dyscyplinie nie pociąga za sobą takich konsekwencji jak na przykład skupienie wokół nich grupy uczonych, jednomyślność środowisk naukowych, wykształ-cenie wokół nich nauki normalnej, której celem jest ich uszczegółowienie, wypracowanie specjalistycznych narzędzi badawczych itd. W tym znaczeniu paradygmat jest terminem mniej wyrazistym, bardziej mglistym, jest synoni-mem innych określeń jak model, wzorzec, twierdzenie, zasada. Stosowanie wobec takich modeli czy wzorców słowa „paradygmat” jest trudne do zanego-wania z powodu pojemności i wieloznaczności tego terminu. W razie kryzysu lub braku uznania tak rozumianego paradygmatu nie dochodzi do rewolucji, sporego oporu ze strony uczonych w przyjęciu nowej teorii, konieczności pod-jęcia działań mających na celu zdobycie uznania w świecie nauki itp. zjawisk opisanych przez T. Kuhna. Zastępowanie jednego paradygmatu drugim nastę-puje raczej ewolucyjnie.

3. Natura i typologia paradygmatów w rachunkowości

Upowszechnienie poglądów T. Kuhna spowodowało w świecie nauki zjawi-sko „mnożenia paradygmatów” w różnych dyscyplinach. Było to spowodowane przede wszystkim poglądem filozofa, w myśl którego dziedziny, mające specyficz-nie rozumiane paradygmaty są naukami. Uczeni, broniąc się przed zarzutem o brak naukowości, zaczęli poszukiwać paradygmatów we własnych dyscyplinach.

Nauka rachunkowości nie była w tym procesie wyjątkiem. Uderzająca jest mnogość propozycji teorii, które mogły być uznane za paradygmaty w tej dyscy-plinie. W poniższej analizie piśmiennictwa wyróżniono około 40 różnych para-dygmatów – czyli wzorcowych modeli dla nauki rachunkowości. Niemal każdy autor przedstawił własną, odmienną propozycję w tej materii.


Wells w 1976 roku dokonał pierwszej typologii rachunkowości, uznał, że ra-chunkowość znajduje się w fazie kryzysu od lat pięćdziesiątych XX wieku. Wy-różnił on kilka elementów paradygmatu w szerokim sensie matrycy dyscyplinar-nej rachunkowości [Masztalerz 2011, s. 111]:− zasadę podwójnego zapisu (symboliczne uogólnienie),− zasadę realizacji i współmierności (podzielane przekonania),− spójność zasady ostrożności (wartości),− podręczniki (przykłady).

W 1977 roku Amerykańskie Towarzystwo Rachunkowości (AAA) opubliko-wało dokument Statement of Accounting Theory and Theory Acceptance, w któ-rym uznano rachunkowość za naukę wieloparadygmatyczną i wyróżniono trzy dominujące podejścia teoretyczne [Masztalerz 2011, s. 111]:− podejście „klasyczne” zorientowane na „prawdziwy zysk”,− podejście zorientowane na użyteczność decyzyjną,− podejście informacyjno-ekonomiczne.

Osiem lat później, w 1985 roku, Butterworth wyróżnił sześć paradygmatów rachunkowości [Szychta 1996, s. 194]:− wycena I (wartość aktualna, koszt bieżący),− wycena II (teoria partycypacji w ryzyku),− wycena III (teoria rynków finansowych),− zarządzanie i powiernictwo I (koszt historyczny, cena nabycia),− zarządzanie i powiernictwo II (teoria agencji),− zarządzanie i powiernictwo III (teoria asymetrycznej informacji).

Mattessich zakwestionował ten podział i zaproponował dwa paradygmaty ra-chunkowości [Szychta 1996, s. 194]:− paradygmat wyceny, według którego zadaniem rachunkowości jest dokony-

wanie wyceny,− paradygmat zarządczo-powierniczy, według którego zadaniem rachunkowo-

ści jest zapewnienie ochrony majątku powierzonego przez właściciela zarzą-dowi, czyli funkcja tzw. kontroli powierniczej.W 1979 roku Burrell i Morgan zaproponowali typologię paradygmatów nauk

społecznych opartą na dwóch dychotomicznych wymiarach metateoretycznych [Masztalerz 2011, s. 110]:− założeniach dotyczących natury nauki (wymiar „obiektywizm-subiekty-

wizm”),− założeniach o naturze społeczeństwa (wymiar „regulacja – radykalna zmiana”).

Na podstawie tych dwóch wymiarów wyróżnili oni cztery paradygmaty okre-ślające „matryce dyscyplinarne” nauk społecznych [Masztalerz 2011, s. 110 i 111]:− funkcjonalizm (obiektywizm i regulacja),− interpretatywizm (subiektywizm i regulacja),


− radykalny strukturalizm (obiektywizm i radykalna zmiana),− radykalny humanizm (subiektywizm i radykalna zmiana).

Chua w 1986 roku zidentyfikowała trudności w zastosowaniu modelu Burrella i Morgana w rachunkowości i zaproponowała typologię paradygmatów opartą na zróżnicowaniu założeń dotyczących [Masztalerz 2011, s. 112]:− wiedzy (epistemologii i metodologii),− fizycznej i społecznej rzeczywistości (ontologii, racjonalności i intencjonalno-

ści człowieka, społecznego porządku lub konfliktu),− związku między teorią a praktyką.

Na podstawie tych założeń autorka wyróżniła trzy paradygmaty [Masztalerz 2011, s. 112 i 114]:− rachunkowość głównego nurtu (funkcjonalizm), która preferuje podejście hi-

potetyczno-dedukcyjne, oraz metody ilościowe do badania obiektywnie ist-niejącej rzeczywistości,

− perspektywę interpretatywną w rachunkowości, która do badań rzeczywisto-ści (postrzeganej subiektywnie jako coś kreowanego przez człowieka) stosuje przede wszystkim takie metody, jak studia przypadków i obserwacja uczestni-cząca, a do wiedzy dochodzi się poprzez tłumaczenie, wyjaśnienia i interpre-tacje,

− perspektywę krytyczną w rachunkowości również chętnie korzystającą z ba-dań etnograficznych i studiów przypadków, choć przede wszystkim odwołują-cą się do badań historycznych; w perspektywie krytycznej zwraca się uwagę na konflikty wyrastające z niesprawiedliwości i ideologii społecznych, ekono-micznych i politycznych; celem tworzenia teorii jest identyfikacja i usuwanie dominacji i praktyk ideologicznych, które powodują subiektywną interpreta-cję rzeczywistości istniejącej obiektywnie. W 1996 roku A. Riahi-Belkaoui zaproponował cztery paradygmaty rachunko-

wości, wzorując je na modelu Burrella i Morgana [Masztalerz 2011, s. 112]:− paradygmat funkcjonalistyczny,− paradygmat interpretatywny,− paradygmat radykalno-humanistyczny,− paradygmat radykalno-strukturalistyczny.

Pod wpływem sugestii Wellsa oraz towarzystwa AAA w 2004 roku Riahi-Bel-kaoui wyróżnił sześć paradygmatów, odwołując się przy tym do definicji Ritze-ra, która była zbliżona, lecz odmienna od definicji Kuhna. Według tej definicji cztery podstawowe komponenty paradygmatu to: przykład lub dzieło (model), obraz przedmiotu badań, teorie oraz metody i narzędzia [Riahi-Belkaoui 2004, s. 336, Masztalerz 2011, s.112]. Zakładając, że rachunkowość jest nauką wie-loparadygmatyczną i nie ma jednego paradygmatu, Riahi-Belkaoui wprowadził następującą typologię paradygmatów w rachunkowości [Riahi-Belkaoui 2004, s. 337–348, Masztalerz 2011, s.113]:


− paradygmat antropologiczny – indukcyjny (podejście deskryptywno-induk-cyjne, badanie istniejących praktyk rachunkowości i postaw zarządzających tymi praktykami),

− paradygmat prawdziwego zysku – dedukcyjny (podejście normatywno-deduk-cyjne, przekonanie, że zysk mierzony na podstawie jednej – innej niż koszt historyczny metody – wyceny zaspokoi potrzeby wszystkich użytkowników),

− paradygmat użyteczności zorientowany na model decyzyjny (rachunkowość jako podstawa podejmowania decyzji w zakresie polityki dywidend, polityki podatkowej, powiernictwa, polityki kredytowej itp.),

− paradygmat użyteczności zorientowany na decydenta indywidualnego (ra-chunkowość behawioralna, badanie wpływu informacji na decyzje pomiotów indywidualnych),

− paradygmat użyteczności zorientowany na zachowanie rynku (rachunkowość jako źródło użytecznych informacji dla rynków finansowych, badanie zależ-ności miedzy danymi rachunkowymi a zachowaniem rynków),

− paradygmat informacyjny – ekonomiczny (informacja jest towarem, który ma swoją wartość wtedy, gdy przyczynia się do lepszego ekonomicznego wyboru).T. Peche [1964] zaproponował koncepcję ogólnej teorii rachunkowości opartą

na nowych paradygmatach. Należy do nich zaliczyć [Brzezin 1995, s. 10]: − mikro-, ale zarazem makroekonomiczny charakter rachunkowości, który zo-

stał uzasadniony przez powstanie na Zachodzie ONZ-owskiego systemu ra-chunkowości makroekonomicznej (społecznej),

− nowy paradygmat funkcjonowania na jednolitych zasadach kont aktywnych i pasywnych,

− oparcie ekspozycji zasad rachunkowości na pięciokontowym modelu o usztywnionej korespondencji kont,

− zastosowanie rachunku macierzowego do eksponowania zasad funkcjonowa-nia modelu pięciokontowego,

− bezpośrednie powiązanie danych liczbowych rachunkowości z bilansami ma-kroekonomicznymi, z wykorzystaniem systemów informatycznych,

− wyeksponowanie metody bilansowej jako najważniejszej metody rachunko-wości.W literaturze można znaleźć także dalsze przemyślenia dotyczące paradygma-

tów w rachunkowości. Inni polscy autorzy również wskazywali na przykłady pa-radygmatów w tej dyscyplinie [Masztalerz 2011, s. 114–115]:− podwójna klasyfikacja wartości [Szychta 1996],− paradygmaty dotyczące rachunkowości zarządczej [Szychta 2008]: paradygmat

kosztów pełnych, paradygmat kosztów stałych i zmiennych, paradygmat kosz-tów działań, paradygmat kosztów docelowych,


− paradygmaty wyróżnione przez A. Karmańską [2009]:o paradygmat społeczno-ekonomiczny, który skłania do poszukiwania roz-

wiązań umożliwiających rachunkowości wypełnienie funkcji informacyj-nej w obszarze społeczno-ekonomicznym,

o paradygmat metody bilansowej, który wyznacza ogólne ramy dla tworze-nia obrazu podwójnie klasyfikowanej wartości, nie wyznaczając jednocze-śnie sposobów pomiaru tej wartości,

o paradygmat pomiaru wartości ekonomicznej, który będzie musiał po-godzić dwa bieguny wartości: przedmiotowy i podmiotowy oraz będzie musiał wyrastać z paradygmatu społeczno-ekonomicznego i paradygmatu metody bilansowej,

− paradygmat wartości godziwej, który wypiera stary paradygmat oparty na za-sadzie ostrożności i koszcie historycznym [Gmytrasiewicz 2009, s. 148]. Szychta zwraca także uwagę na propozycję potrójnej księgowości Ijiriego,

która zrywa z kilkusetletnią tradycją podwójnej klasyfikacji wartości i może być nowym paradygmatem przyszłości [Szychta 1996, s. 205–209].

Wymienione propozycje paradygmatów w rachunkowości spełniają mniej ry-gorystyczne kryteria uznania danego modelu, wzorca za paradygmat. Próba za-liczenia ich jednak do Kuhnowskiej rygorystycznej kategorii paradygmatów na wzór fizyki nastręcza pewnych trudności, między innymi ze względu na nietrwa-łość części z nich.

Na przykład zaledwie trzydzieści kilka lat po stworzeniu koncepcji Wellsa wy-różnione przez niego zasady współmierności i zasady ostrożności jako elementy matrycy dyscypliny rachunkowości utraciły powszechne uznanie środowiska na-ukowego. Wyrazem tego jest między innymi wykreślenie tych zasad z Założeń kon-cepcyjnych do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej.

W opisanym przez Kuhna rewolucyjnym procesie zastępowania jednego pa-radygmatu innym, następowało to na ogół jako efekt odkrycia, że poprzedni para-dygmat był błędny. Na skutek badań M. Kopernika i jego kontynuatorów uczeni musieli uznać, że teoria geocentryczna była nieprawdziwa i wynikała z pomyłki. Zastępowanie jednych paradygmatów innymi w astronomii czy fizyce następo-wało na ogół poprzez uznanie nowych odkryć jako obiektywnych i niezależnych od ludzkiej woli. Stopień obiektywizacji nauk przyrodniczych jest dużo wyższy niż w naukach społecznych. Nietrwałość paradygmatów rachunkowości i za-stąpienie ich innymi nie było efektem uznania zasady ostrożności wyceny czy współmierności za błąd uczonych. Zasady te były odpowiednie w określonych warunkach historycznych, gospodarczych i kulturowych. Ewolucja subiektywnie wyrażanych potrzeb wobec sprawozdań finansowych pociągnęła za sobą zmianę paradygmatów.

Inna wątpliwość wokół paradygmatów rachunkowości pojawia się wobec kry-terium powszechnej ich akceptacji w środowisku uczonych, które rozstrzyga się


w czasie. W wielu wypadkach paradygmaty rachunkowości wymienione w litera-turze to dopiero propozycje teorii, których uznania lub odrzucenia przez gremia naukowe autorzy nie mogli przewidzieć.

Niektóre paradygmaty odnotowywane w piśmiennictwie z rachunkowości w porównaniu z paradygmatami wymienionymi przez Kuhna różnią się również ścisłością oraz konkretnością. Kuhn nie zaliczał raczej do paradygmatów celów fizyki czy biologii, choć miał świadomość, że każda dyscyplina takowe ma. W pi-śmiennictwie z rachunkowości z kolei wśród paradygmatów rachunkowości wy-mienia się między innymi zadania rachunkowości lub podejścia z nich wynikające.

Liczne zawiłości teoretyczne w obszarze paradygmatów wywołują niekiedy komentarze wśród specjalistów z rachunkowości, że mamy do czynienia z kry-zysem i nadchodzącą rewolucją. Zamęt w tej problematyce osiągnął faktycznie dość zaawansowane stadium, co wcale nie musi oznaczać nadchodzącej rewolu-cji w rozumieniu Kuhna. Zdecydowana większość poglądów i teorii nazywanych w literaturze rachunkowości paradygmatami nie uzyskałaby prawdopodobnie ta-kiego statusu w oczach tego filozofa.

Zbliżony charakter do jego rozumienia terminu „paradygmat” wraz z jego kry-zysotwórczym potencjałem mogłyby mieć paradygmaty odnoszące się do rachun-kowości podwójnej, która od kilku wieków cieszy się powszechnym uznaniem. Model podwójnej klasyfikacji wartości cechuje się względną uniwersalnością, ścisłością i niebanalnością, czyli własnościami zbliżonymi do praw w naukach przyrodniczych. Gdyby takie paradygmaty zostały odrzucone i zastąpione nowym podejściem, wówczas taka zmiana mogłaby zyskać miano rewolucji. W mojej ocenie jednak symptomów takiej rewolucji póki co nie widać.

Zakończenie

Termin „paradygmat” jest zatem pojęciem niejednoznacznym, a jego definicje – dość mętne. Jednocześnie ranga, którą nadał paradygmatom T. Kuhn jest tak doniosła, że nie mogą dziwić problemy teoretyczne z nimi związane. Nie muszą one być związane z kryzysem w rachunkowości ani z nadchodzącą rewolucją, tylko z zamętem leżącym u samego źródła tej koncepcji. Dodatkowym elemen-tem utrudniającym interpretację jest to, że doktryna Kuhna została stworzona na bazie historii nauk przyrodniczych, teorii których nie można w sposób dosłowny przełożyć na nauki społeczne.

Rachunkowość jako jedna z nielicznych dyscyplin wśród nauk społecznych ma teorie zbliżone do uniwersalnych i ścisłych praw, co jest prawdopodobnie efektem wysokiego stopnia jej matematyzacji. Dzięki temu łatwiej wyróżnić w jej ramach zarówno rygorystyczne paradygmaty w rozumieniu T. Kuhna, jak i para-dygmaty w bardziej ogólnym rozumieniu.


Bibliografia

Brzezin, W., 1995, Ogólna teoria rachunkowości, Wydawnictwo Politechniki Często-chowskiej, Częstochowa.

Czerwiński, Z., 1996, Czy ekonomia jest nauką? Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjo-logiczny, R. LVII, z. 1, Poznań.

Czerwiński, Z., 2007, Nauka ekonomii pół wieku temu i dziś, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Poznań.

Frydman, R., Goldberg, M.D., 2009, Ekonomia wiedzy niedoskonałej, Wydawnictwo Kry-tyki Politycznej, Warszawa.

Gmytrasiewicz, M., 2009, Wybrane problemy teoretyczne współczesnej rachunkowości, w: Problemy współczesnej rachunkowości, Szkoła Główna Handlowa, Warszawa.

Karmańska, A., 2009, Wartość ekonomiczna w systemie informacyjnym rachunkowości finansowej, Difin, Warszawa.

Kopaliński, W., 2006, Podręczny słownik wyrazów obcych, Oficyna Wydawnicza RYTM, Warszawa.

Kuhn, T.S., 2009, Struktura rewolucji naukowych, Wydawnictwo Aletheia, Warszawa. Masterman, M., 1970, The Nature of a Paradigm, w: Lakatos, I., Musgrave, A. (eds.),

Criticism and the Growth of Knowledge, Cambridge University Press.Masztalerz, M., 2011, Typologie paradygmatów w rachunkowości, w: Gabrusewicz, W.,

Samelak, J. (red.), Kierunki zmian we współczesnej rachunkowości, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań.

Ossowski, S., 1983, O osobliwościach nauk społecznych, Państwowe Wydawnictwo Na-ukowe, Warszawa.

Peche, T., 1963, Zarys ogólnej teorii rachunkowości, Warszawa.Peche, T., 1964, Ogólna teoria rachunkowości, Warszawa.Riahi-Belkaoui, A., 2004, Accounting Theory, Cengage Learning EMEA.Sosenko, K., 2008, Problemy filozofii i metodologii nauk dla ekonomistów, Wydawnictwo

Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków.Szychta, A., 1996, Teoria rachunkowości Richarda Mattessicha w świetle podstawowych

kierunków rozwoju nauki rachunkowości. Studium metodologiczne, Fundacja Rozwo-ju Rachunkowości w Polsce, Warszawa.

Szychta, A., 2008, Etapy ewolucji i kierunki integracji metod rachunkowości zarządczej, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź.

Ulrich, H., Probst, G.J.B., 1991, Anleitung zum ganzheitlichen Denken und Handeln. Ein Brevier für Führungskräfte, Verlag Paul Haupt, Bern und Stuttgart.

Witczak, H., 2005, Aktywność naukowa w dziedzinie zarządzania (Czy możemy mówić o nauce o zarządzaniu?), w: Kokocińska, M. (red.), Natura nauk o zarządzaniu, Wy-dawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Poznań.

Zimniewicz, K., 2005, Kilka refleksji o naukach o zarządzaniu, w: Kokocińska, M. (red.), Natura nauk o zarządzaniu, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Po-znań.

Zimniewicz, K., 2011, Wszystko zależy od wszystkiego, w: Dworzecki, Z., Nogalski, B. (red.), Przełomy w zarządzaniu. Kontekst strategiczny, Towarzystwo Naukowe Orga-nizacji i Kierowania, Toruń.


THE pARAdIgMS oF AccoUNTINg AgAINST THE BAcKgRoUNd oF THE HISToRy oF ScIENTIFIc dEVElopMENT

Abstract: The issue of paradigms causes a lot of controversy, partly because of the vague-ness of this term. The term has been popularized by T. Kuhn, an American philosopher, who attributed requirements for these paradigms which could primarily be fulfilled in the natural sciences. Nevertheless, Kuhn’s doctrine has been repeatedly adapted to the needs of other branches of science, including accounting, classified as a historically younger social science. This has led to a theoretical confusion, a sense of crisis and a forthcoming revolution.

The aim of this article is to present and explain the term “paradigm” for the study of accounting in the context of the historical development of the sciences.

Keywords: natural sciences, social sciences, paradigms, accounting.

Documents

Rada Naukowa - Aktualnościsoep.ue.poznan.pl/jdownloads/Wszystkie numery/Rok 2013/soep_8_2013.pdf · WpRoWAdZENIE Rachunkowość była wcześniej niż matematyka, bo człowiek najpierw