PUSKORIUS

LIETUVOS TEISËS UNIVERSITETAS

Stasys Puðkorius

VEIKLOS AUDITAS

Monografija

Vilnius 2004

UDK 342 Pu92

R e c e n z a v o : Vilniaus Gedimino technikos universiteto Tarptautinës ekonomikos ir

vadybos katedros vedëjas prof. habil. dr. Borisas Melnikas; Generolo Jono Þemaièio Lietuvos karo akademijos Vadybos katedros

profesorius prof. habil. dr. Eduardas-Henrikas Janèauskas

Monografija svarstyta Lietuvos teisës universiteto Valstybinio valdymo fakulteto Valdymo teorijos katedros 2003 m. rugsëjo 12 d. posëdyje (proto-kolo iðraðas Nr. 1-VTK-2) ir rekomenduotas spausdinti

Lietuvos teisës universiteto vadovëliø, monografijø, moksliniø, moko-møjø, metodiniø bei kitø leidiniø aprobavimo spaudai komisija 2003 m. lapkrièio 4 d. posëdyje (protokolas Nr. 2L-2) monografijà patvirtino spausdinti

ISBN 9955-563-66-4 © Lietuvos teisës universitetas, 2004

Įvadas

TURINYS Įvadas................................................................................................ 6 1. Audito turinys.............................................................................. 18

1.1. Finansinis auditas..................................................................... 18 1.2. Veiklos auditas......................................................................... 21 1.3. Konstitucinis auditas................................................................ 23

2. Veiklos audito kriterijai............................................................... 26

2.1. 3E koncepcija.......................................................................... 27 2.1.1.Ekonomiškumas ir efektyvumas.................................... 27 2.1.2. Efektyvumas ir veiksmingumas.................................... 30

2.2. Kiekybinių efektyvumo ir veiksmingumo kriterijų formulavimo pagrindai............................................................

33

2.3. Kriterijų taikymas................................................................... 38 2.3.1. 3E kriterijai vertinant aukštosios mokyklos veiklą...... 38

3. Audito standartai......................................................................... 46

3.1. Finansų audito standartai........................................................ 46 3.2. Etikos kodekso reikalavimai................................................... 54 3.3. Veiklos audito standartai......................................................... 56

3.3.1. Bendrųjų veiklos audito standartų apibūdinimas.......... 56 3.3.2. Veiklos audito principai, reikalavimai ir metodai........ 72 3.3.3. Veiklos audito darbo standartų taikymo ypatumai....... 75

4. Audito problemos......................................................................... 82

4.1. Audito problemų formulavimas.............................................. 82 4.2. Preliminarus audito problemų aprašas.................................... 88

5. Auditorių darbo planavimas....................................................... 90

5.1. Teoriniai planavimo aspektai.................................................. 90 5.2. Audito tinklinio plano sudarymo pavyzdys............................ 94 5.3. Veiklos audito strateginis planavimas.....................................102

3

VEIKLOS AUDITAS

6 Duomenų atranka ir analizė........................................................107 6.1. Kintamieji ir jų matavimo skalės............................................ 108 6.2. Imtys ir jų sudarymo būdai..................................................... 109 6.3. Aprašomosios statistikos taikymo pagrindai...........................114

6.3.1. Bendra aprašomosios statistikos charakteristika.......... 114 6.3.2. Duomenų padėties charakteristikos.............................. 117 6.3.3. Duomenų sklaidos charakteristikos.............................. 119 6.3.4. Normalusis pasiskirstymo dėsnis..................................121 6.3.5. Išskirtinės imties reikšmės............................................ 124 6.3.6. Poriniai duomenys........................................................ 128

6.4. Matematinės statistikos pradmenys........................................ 132 6.4.1. Imties pasiskirstymas....................................................133 6.4.2. Empirinės skaitinės charakteristikos.............................134 6.4.3. Populiacijos požymių matavimo paklaidos.................. 137 6.4.4. Imties dydis...................................................................142

6.5. Duomenų analizė.....................................................................144 6.5.1. Duomenų tipai.............................................................. 144 6.5.2. Anketavimas................................................................. 147 6.5.3. Požymių nepriklausomumo tikrinimas......................... 155 6.5.4. Homogeniškumo tikrinimas..........................................159 6.5.5. Kategorinių kintamųjų ryšio matai............................... 162 6.5.6. Prognozės indeksas....................................................... 164

6.6. Porinių intervalų ar santykių skale matuojamų kintamųjų analizė.....................................................................................

173

6.6.1. Eksperimentinių duomenų suglodinimo esmė..............173 6.6.2. Suglodinimo tiesės parametrų apskaičiavimas............. 177 6.6.3. Antrojo laipsnio suglodinimo kreivės parametrų apskaičiavimas..............................................................

178

7. Audito ataskaitos rengimas......................................................... 180 8. Audito proceso valdymas.............................................................186 9. Tarptautinės audito patirties apžvalga...................................... 195

9.1. Apibendrinta kai kurių valstybių patirtis................................ 195 9.2. Kanados audito ypatumai........................................................206 9.3. JAV audito ypatumai.............................................................. 230 9.4. Jungtinės Karalystės audito ypatumai.....................................258

4

Įvadas

10. Programų vertinimas. Europos Sąjungos šalių apibendrinta patirtis..................................................................

283

Pabaiga..............................................................................................296 Literatūra..........................................................................................299 1 priedas. Parametro tα reikšmės, kai galioja Stjudento dėsnis.........305 2 priedas. χ2pasiskirstymo dėsnio lentelė..........................................306 3 priedas. Praktiniai uždaviniai.........................................................307

4 priedas. Funkcijos dtexФx t

∫∞−

−= 2

2

21)(π

reikšmės.............. 333

5 priedas. Kokybės inspektorių klausimai........................................ 335 6 priedas. Normaliojo skirstinio N(0, 1) kritinės reikšmės ......αz 339

7 priedas. Anketos pavyzdys.............................................................340 8 priedas. Pakoreguotas veiklos audito tinklinis grafikas................. 345 9 priedas. Veiklos auditorių darbų kontrolinis sąrašas..................... 346 10 priedas. Auditorių vadovų apklausos anketa................................351

5

VEIKLOS AUDITAS

ĮVADAS

Veiklos auditas – nauja kontrolės forma, aprėpianti viešojo sekto-riaus institucijų, jos atskirų sistemų ir visos valstybės veiklą. Šiuo metu jau beveik visos pasaulio valstybės atlieka veiklos auditą, tiesa, jis įvai-riose šalyse skirtingai suprantamas ir vykdomas. Veiklos auditas faktiš-kai pradėtas taikyti aštuntajame XX a. dešimtmetyje.

Pačia plačiausia prasme veiklos auditas yra valstybės, ministerijų departamentų ir kitų viešojo sektoriaus institucijų valdymo ekonomiš-kumo, efektyvumo, veiksmingumo sisteminė analizė bei pasiūlymų šiems kriterijams gerinti rengimas.

Veiklos audito uždaviniai įvairiose šalyse formuluojami nevienodai, tačiau jų esmė nėra labai skirtinga. Štai Norvegijoje Aukščiausios audito institucijos uždaviniai yra įvertinti: ar viešojo administravimo instituci-jos valstybės skirtus išteklius naudoja pagal Stortingo (parlamento) nu-matytas programas; ar tų institucijų sąnaudos yra pagrįstos pavedimų, kuriuos reikėjo atlikti, atžvilgiu; ar laikomasi įstatymų apibrėžtų taisyk-lių ir ar galiojančios taisyklės ir teisės aktai yra efektyvūs ir tinkami; ar naudojami valdymo svertai ir priemonės yra efektyvūs ir veiksmingi; ar Stortingo priimtų nutarimų įgyvendinimo rezultatai atitinka jo ketinimų turinį ir ar pagrindas, kuriuo remdamasis Stortingas priėmė savo spren-dimą, yra aiškus ir išsamus, ar pakanka informacijos, kurią vyriausybė pateikė Stortingui.

Siekiant realizuoti veiklos audito tikslus, daugelyje šalių sukurtos specialios kontrolės institucijos, o įvairiuose departamentuose, organi-zacijose, įstaigose, ministerijose įsteigti struktūriniai padaliniai, kurie at-lieka vidaus audito funkcijas. Įvairiose šalyse tokių kontrolės institucijų pavadinimai šiek tiek skiriasi. Tokias funkcijas Lietuvoje atlieka Lietu-vos Respublikos valstybės kontrolės institucija, kuri pavaldi Seimui. Analizuodami užsienio šalių audito institucijų veiklos atvejus, kai nėra būtinybės remtis tiksliu tokios institucijos pavadinimu, vartojamas ter-minas aukščiausioji audito institucija.

Kadangi veiklos auditas yra labai sudėtingas procesas, tai sukurtos specialios tarptautinės organizacijos, nustatančios veiklos audito stan-

6

Įvadas

dartus, nagrinėjančios ir apibendrinančios sukauptą patirtį, siekiančios suvienodinti taikomus požiūrius, metodus, modelius, procedūras.

1953 m. buvo įsteigta Tarptautinė aukščiausiųjų audito institucijų organizacija (International Organization of Supreme Audit Institutions – INTOSAI), kurios pagrindinis tikslas yra plėtoti tarptautinį bendradar-biavimą audito srityje. 1992 m. šioje organizacijoje jau buvo 158 šalys narės. Dabartiniu metu šioje organizacijoje yra apie 180 šalių, tarp jų ir Lietuva, kuriai nuo 1992 m. atstovauja Lietuvos Respublikos valstybės kontrolės institucija. Įkurtos septynios regioninės organizacijos. Viena iš jų – Aukščiausiųjų Europos audito institucijų organizacija (EUROSAI), pradėjusi savo veiklą 1990 m.

1984 m. kaip INTOSAI padalinys įsteigtas Audito standartų komi-tetas (Auditing Standards Committee). Jo paskirtį apibūdina jo pavadi-nimas. INTOSAI audito standartai pirmą kartą buvo patvirtinti 1992 m. XIV INTOSAI kongrese Vašingtone. Šie standartai 1995 m. XV kong-rese Kaire buvo patobulinti [21, p.4], o 2001 m. XVII INTOSAI kong-rese Seule patvirtinti. Pagal šiuos standartus daugelis valstybių parengė savo standartų versijas, kuriose realizuojami visi pagrindiniai INTOSAI teiginiai ir atsižvelgiama į konkrečios šalies specifines aplinkybes. Deja, Lietuvoje dar neparengti nei finansų, nei veiklos audito standartai.

Daugelyje šalių audito institucijos yra valstybės kontrolės instituci-jos. Savo funkcijas jos atskiria nuo kontrolės funkcijų ir supranta jas daug plačiau – gerinti kiekvienos veiklos ekonomiškumą, efektyvumą ir veiksmingumą. Toks požiūris į audito tikslus ypač giliai suvoktas kai kuriose Šiaurės šalyse, Olandijoje, Didžiojoje Britanijoje, Vokietijoje, JAV ir Kanadoje [54, p.123].

Beveik visų šalių audito institucijos yra pavaldžios parlamentui. Tiesa, tas pavaldumas kiekvienoje šalyje turi savo ypatumų. Tačiau yra ir tokių šalių, kaip Švedija ir Suomija, kuriose įkurtos dvi skirtingos au-dito institucijos, viena pavaldi parlamentui, kita vyriausybei. Be abejo, skirtumų esama įvairiose srityse, kaip antai: audito institucijos ir jų pa-dalinių struktūra, jų funkcijos, sritys, kuriose jos iš esmės pasireiškia, audito metodai ir pan.

Tarptautinė aukščiausiųjų audito institucijų organizacija apibrėžia veiklos auditą kaip procesą, kurio metu įvertinama: „…kiek ekonomiš-kai, efektyviai ir veiksmingai tikrinama organizacija, atlikdama priskir-tas jai užduotis, naudoja savo resursus“ [6, p.17]. „Veiklos auditas rūpi-nasi ekonomiškumu, efektyvumu ir veiksmingumu ir apima: administra-

7

VEIKLOS AUDITAS

cinės veiklos ekonomiškumo auditą, siedamas jį su paskelbtais admi-nistravimo principais ir praktika bei valdymo politika; tikrinamų organi-zacijų žmogiškųjų, finansinių ir kitų resursų analizę, informacinių si-stemų tyrinėjimą, veiklos rezultatų vertinimą ir stebėsenos (monitorin-go) tvarkymą, tikrinamos organizacijos veiklos veiksmingumą, sieda-mas veiksmingumą su tos organizacijos nustatytų tikslų įgyvendinimu ir realų veiklos poveikį lygindamas su tikėtinomis pasekmėmis“ [7, p.6].

Olandijos audito vadovo knygoje rašoma: „Veiklos audito dėmesio centre yra aukščiausių valstybės ir tiesiogiai susijusių kitų institucijų po-litikos, valdymo ir organizavimo efektyvumo ir veiksmingumo vertini-mas“ [21, p.1].

Taigi veiklos audito uždaviniai yra kur kas įvairesni negu finansinio audito. Be to, finansinio audito procedūros yra gerai standartizuotos, tuo tarpu sukurti tokias procedūras veiklos auditui iš viso neįmanoma, nes veikla aprėpia aibę funkcijų, kurios skiriasi turiniu (finansiniu, ekono-miniu, valdymo, teisiniu ir įvairiomis šių veiksnių kombinacijomis), kompleksiškumu (neretai veiklą vykdo pagal joms priskirtas funkcijas daugelis organizacijų), sudėtingumu (sąveikos, valdymo, atsakomybės neapibrėžtumu), laikotarpiu, per kurį šios funkcijos turi būti atliktos, planų įvairove (operatyvinių, taktinių, strateginių), planų turiniu, jų struktūra, terminų, kuriuos neretai sunku suderinti, gausa, ir kitomis ypatybėmis.

Visa tai reikalauja, kad būtų sukurti specialūs veiklos audito meto-dai, plačiai taikoma sisteminė analizė, plėtojama specifinė metodologija, remiamasi kokybiniais ir kiekybiniais duomenimis, kurie tinkamai apdo-roti, ir pasirūpinta išvadų bei rekomendacijų patikimumu ir tikslumu.

Veiklos auditoriai neturi didelės patirties dar ir todėl, kad toks audi-tas nebuvo aktualus praeityje, ir todėl, kad jis nebuvo ir nėra taip plačiai taikomas privačiame sektoriuje, tuo tarpu finansinio audito šaknys yra pakankamai gilios. Poreikį atlikti tam tikros organizacijos auditą sunku prognozuoti, nes tai priklauso nuo daugelio priežasčių, tarp kurių svar-biausios yra šios: įvairių stagnacijos procesų atsiradimas, organizacijos veiklos ekonomiškumo, efektyvumo ir/ar veiksmingumo stoka, progno-zavimo ir planavimo klaidos, valdymo struktūrų gremėzdiškumas, funk-cijų dubliavimas, atskaitomybės ir atsakomybės spragos, atsilikimas nuo pasaulinių standartų, įstatyminės bazės neatitikimas šiuolaikiškų reika-lavimų, sunkiai suprantamas lėšų panaudojimas, ypač stambiu mastu,

8

Įvadas

aukštų pareigūnų viešųjų ir privačiųjų interesų derinimo tvarkos pažei-dimai.

Išvardyti veiklos audito ypatumai išskiria šią audito rūšį kaip speci-finę, naują, ir todėl reikalauja itin kruopščios analizės nustatant jo tiks-lus, turinį, procedūras, etapus, pasirenkant taikytiną metodologiją, me-todus, įvairių duomenų apdorojimo būdus ir kt. Išryškinti šiuos veiklos audito ypatumus ir yra pagrindinis monografijos tikslas.

Kiekvienas auditas remiasi jo eigoje taikomais vertinimo kriterijais, todėl būtina apžvelgti šių kriterijų visumą, kiekvieną iš jų apibūdinti, nustatyti tarp jų egzistuojančias sąsajas bei skirtumus, išnagrinėti tų kri-terijų apskaičiavimo galimybes bei ypatumus, taikomas metodikas ir ki-tus aspektus, susijusius su bet kurios veiklos rezultatų vertinimu.

Pagrindiniai veiklos audito kriterijai išplaukia iš vadinamosios 3E koncepcijos, aprėpiančios tris sampratas: ekonomiškumą, efektyvumą ir veiksmingumą. Ekonomiškumas suprantamas kaip panaudotų ištek-lių, kurie reikalingi tam tikram rezultatui gauti (pagaminti prekę, suteikti paslaugą ir pan.), minimizavimas, išlaikant tam tikrą to re-zultato kokybę.

Efektyvumas yra santykis tarp pageidautinų veiklos rezultatų ir panaudotų tiems rezultatams pasiekti kompleksinių išteklių, indėlių, kaštų bei kitų resursų.

Veiksmingumas – nustatytų tikslų įgyvendinimo lygis, panaudo-jus tam tikrą išteklių kiekį.

Išnagrinėjus šiuos terminus, galima įsitikinti, kad jie yra pasiskirstę hierarchinės piramidės būdu. Toks šių sampratų santykis išplaukia iš jų turinio.

Paprasčiausias kriterijus yra ekonomiškumas, nes, pirma, jis pri-klauso nuo santykinai mažiau veiksnių, negu efektyvumas ir veiksmin-gumas, antra, visi veiksniai tiesiogiai susiję su kaštais ir, trečia, šis krite-rijus gali būti ganėtinai lengvai įvertintas kiekybiškai.

Efektyvumo kriterijus aprėpia veiksnius, išskirtus vertinant ekono-miškumą, tačiau, pirma, nagrinėja ženkliai platesnius ir įvairesnius fak-torius, antra, vertina veiklos rezultatus sistemiškai, trečia, yra „arčiau“ užsibrėžtų tikslų. Šis kriterijus taip pat gali būti apskaičiuotas kiekybiš-kai, nors tai jau daug sudėtingesnis uždavinys, negu vertinti ekonomiš-kumą.

Vertinant efektyvumą ir veiksmingumą tenka nagrinėti daugybę veiksnių, kurie savo ruožtu apskaičiuojami tam tikrais kriterijais. Pasi-

9

VEIKLOS AUDITAS

renkant kriterijus nustatoma, kuris faktorius bus vertinamas (nuostoliai, pelnas, laikas ir pan.), ieškoma šį faktorių apibūdinančių duomenų, su-kuriamas nagrinėjamo proceso modelis, matematinėmis formulėmis iš-reiškiama šio kriterijaus priklausomybė nuo įvairių parametrų, nustato-mos kriterijaus reikšmės, pagal kurias bus pasirinktas sprendimo varian-tas.

Tokia yra supaprastinta kriterijaus pasirinkimo procedūra. Tačiau dažnai tenka keletu kriterijų apibrėžti tikslo pasiekimo lygį ir tada kyla sudėtinga problema – suderinti tų kriterijų reikšmes, kurios dažniausiai esti prieštaringos. Paprasčiausiu atveju stengiamasi sujungti visus krite-rijus į vieną bendrąjį, kuris yra visų pasirinktų kriterijų funkcija. Žinomi keli bendrojo kriterijaus sudarymo būdai, kuriais galima pasinaudoti formuojant tokį kriterijų (žr. 2.2 skyrelį).

Daugelio pasaulio šalių auditoriai savo veikloje vadovaujasi Tarp-tautinės aukščiausiųjų audito institucijų organizacijos rekomendacijo-mis, todėl tikslinga išnagrinėti šių rekomendacijų turinį. Vieni audito standartai taikomi atliekant finansinį auditą, kiti – veiklos auditą, todėl jie nagrinėjami atskirai.

Standartų nustatymo tikslas yra sukurti kriterijus ir/ar bendruosius „rėmus“, kurių privalo laikytis auditorius, kad jo veiksmai ir tikrinimo procedūros būtų tikslingos, sistemingos ir subalansuotos.

Pagrindiniai audito postulatai yra šie: aukščiausioji audito instituci-ja taiko audito standartus kiek įmanoma plačiau, savarankiškai priima sprendimus, tikrina, ar atsiskaitymo procedūros efektyviai veikia, ar va-dovybė atsakinga už įvairių ataskaitų tikslumą ir išsamumą, už nustatytų finansinių ataskaitų formų ir reikalavimų skelbimą, už nuoseklų apskai-tos standartų taikymą, tikrina, ar organizuojamas vidaus auditas, ar įsta-tymai ir kiti teisės aktai skatina tikrinamos organizacijos darbuotojus bendradarbiauti su auditoriais, ar auditoriai veikia neviršydami savo įga-liojimų, ar tobulinami tikrinimo metodai, siekiant veiklos vertinimų pa-grįstumo [23, 1.0.6 str.].

Atsižvelgiant į veiklos audito ypatingą turinį, INTOSAI audito standartų komitetas 1985 m. kovo mėnesį Sidnėjuje konstatavo, kad tikslinga sukurti atskirus veiklos audito standartus. 1987 m. parengti standartų projektai buvo patvirtinti INTOSAI komiteto ekspertų posėdy-je Londone. 1989 m. šie standartai paskelbti kaip savarankiški, ir reko-menduota juos taikyti veiklos auditorių praktiniame darbe [22].

10

Įvadas

Šiuos standartus būtina taikyti kūrybiškai, atidžiai išnagrinėjus au-dito tikslus, tikrinamos organizacijos ar sistemos veiklos ypatumus, si-tuaciją ir aplinką, apibūdinančią tikrinamos organizacijos darbo sąlygas, ir kitus veiksnius. Vadinasi, veiklos audito standartų taikymo procedūra yra ganėtinai sudėtinga, todėl verta atsižvelgti į kitų valstybių patirtį, įgytą taikant šiuos standartus.

Veiklos auditoriai susiduria su didele problemų įvairove, todėl jiems ypač reikia kūrybiškumo, padedančio susigaudyti nevisiškai aiš-kioje situacijoje. Jie privalo gerai žinoti tikrinamos organizacijos struk-tūrą, jos paskirtį, funkcijas, misiją, viziją, veiklos ypatumus, todėl veik-los auditorius negali atlikti savo funkcijų, jei viso to neišmano. Vadina-si, veiklos auditoriams būtina ir plati, ir siaura specializacija. Šis reika-lavimas taikomas tik veiklos auditoriams; jis nėra būtinas finansiniams auditoriams. Tai dar viena priežastis, dėl kurios veiklos auditas yra kur kas sudėtingesnis, negu finansinis auditas.

Atliekant veiklos auditą, svarbus vaidmuo tenka veiklos kokybei, t. y. turi būti taikomi kokybės audito standartai, kurie išdėstyti Tarptauti-nės standartizacijos organizacijos (The International Organization for Standardization – ISO) institucijų dokumentuose [25].

Aukščiausioji audito institucija stengiasi įgyvendinti vieną ar kelis šiuos tikslus: aprūpinti įstatymų leidžiamąją valdžią ar atsakingus parei-gūnus kurios nors valstybės programos įgyvendinimo ekonomiškumo, efektyvumo ar veiksmingumo tyrimais bei priemonių, panaudotų vyk-dant tą programą, ekonomiškumo, efektyvumo ir veiksmingumo įverti-nimais; nustatyti ir išanalizuoti ekonomiškumo, efektyvumo ir veiks-mingumo problemų ar veiklos sričių, kur ta veikla valstybės programose atrodo silpna, požymius, ir padėti tikrinamai organizacijai ir valstybei apskritai pagerinti veiklos ekonomiškumą, efektyvumą ir veiksmingu-mą; pranešti apie numatytą ir nenumatytą, tiesioginį ar netiesioginį pro-gramos poveikį, ar apibrėžti tikslai įgyvendinti, kaip buvo numatyta, ar-ba, kodėl šie tikslai nebuvo įgyvendinti.

Suvokiant veiklos audito sudėtingumą, ypatingas dėmesys skiria-mas auditorių atrankai. Teigiama, kad tai lemiamas veiksnys auditui ko-kybiškai atlikti. Tinkamo auditoriaus atranka yra unikali valstybės val-dymo investicijos dalis [7, p. 22]. Pabrėžiamos ir būtinos auditorių sa-vybės: „…turi būti puikiai išsilavinę, geriausia jei jie turi universiteto diplomą ir tyrimo/vertinimo darbo patirtį. Svarbu ir „…analitiniai ga-bumai, kūrybingumas, imlumas, polinkis bendrauti, sąžiningumas, nuo-

11

VEIKLOS AUDITAS

vokumas, ištvermingumas, oratoriaus gebėjimai bei rašymo patirtis ir ki-tos savybės“ [7, p. 22].

Tvirtinama, kad veiklos auditoriai nebūtinai turi gerai išmanyti fi-nansų tvarkymo subtilybes. Pageidautina, kad veiklos audito komanda būtų sudaryta iš įvairių krypčių atstovų. Svarbiausias veiksnys – audito-riai turi turėti pakankamą tokio darbo patirtį.

Pasaulinė veiklos auditorių rengimo patirtis rodo, kad auditoriai turi išstudijuoti šiuos mokymo dalykus: veiklos audito metodologijos raidą, vadybą, kokybinius tyrimo metodus, praktinių situacijų analizę, statisti-nę duomenų atranką ir kiekybinę jų apdorojimo techniką, vertinimo mo-delius, duomenų analizę ir dokumentavimo techniką. Naudingi ir šie mokymo dalykai: viešasis administravimas, viešoji politika, valstybės administracinė politika, ekonomika, socialiniai mokslai, kompiuteriniai mokslai [7, p. 22, 23].

Kadangi auditoriaus darbas daugiausia susijęs su abstrakčių mode-lių analize, taikomaisiais metodais, hipotezių tikrinimu ir panašiais veiksmais, veiklos auditorius privalo turėti analitiko patirties. Šie gebė-jimai paprastai susiję su akademiniu išsilavinimu, pageidautina – su so-cialiniais mokslais (ekonomistas, sociologas, politinių mokslų specialis-tas). Tačiau reikia pabrėžti, kad mokslinis laipsnis nėra nei neginčijamas reikalavimas, nei pakankamas įrodymas, kad konkretus auditorius sėk-mingai atliks veiklos auditą [6, p.152].

Įsiminę išvardytų mokomųjų dalykų visumą, auditoriai turėtų gerai suvokti įvairius metodus, taikytinus atliekant auditą, ir mokėti tuos me-todus naudoti, suvokti organizacijos ir realizuojamų programų valdymo subtilybes, įgyti reikiamą bendravimo patirtį tiek žodžiu, tiek raštu, ir įgūdžius, susijusius su konkretaus audito tikslų realizavimu. Žinoma, vienas auditorius negali turėti visų reikalingų žinių ir įgūdžių, tačiau to ir nereikia, nes auditoriai yra viena grupė, kurios nariai visi kartu turi tu-rėti šias savybes. Be to, jie neturi būti susiję su tikrinama programa ar organizacijos veikla.

Kiekvienas auditas prasideda nuo audito problemos formulavimo. Suformuluoti audito problemas ir paprasta, ir sunku. Paprasta, nes audi-to problemos išplaukia iš realaus gyvenimo, kai tam tikros viešojo sek-toriaus veiklos rezultatai netenkina visuomenės, vyriausybės, parlamen-to ar sistemos poreikių. Žodį „netenkina“ būtina tikslinti.

Veiklos rezultatai gali būti ir pakankamai geri, ir patenkinami, ir blogi. Kai šie rezultatai pakankamai geri ar patenkinami, visgi verta

12

Įvadas

nagrinėti, ar tų rezultatų negalima pagerinti, jei būtų įgyvendintos tam tikros rekomendacijos. Akivaizdu, jei veiklos rezultatai pripažinti nepa-tenkinamais, būtina imtis skubių priemonių esamai padėčiai taisyti. To-kias priemones gali nustatyti auditoriai, atlikę išsamų veiklos auditą, ir įvertinę tikrinamos veiklos ekonomiškumą, efektyvumą ir veiksmingu-mą.

Gali būti vidaus ir išorės auditas. Vidaus ir išorės audito problemų paieškos ir atrankos procedūros iš esmės skiriasi. Šie skirtumai tampa akivaizdūs, kai smulkiai aprašomi tų problemų paieškos procesai.

Formuluojant vidaus audito problemas siekiama: išvardyti visas ar bent jau didžiąją tų problemų dalį; aprėpti kuo daugiau organizacijos ar sistemos veiklos sričių; pasitelkti kuo daugiau įvairių organizacijos spe-cialistų bei vadovų; paskirstyti išsiaiškintas problemas pagal jų priorite-tus; įvertinti vidaus auditorių, gal ir pakviestų iš šalies ekspertų galimy-bes norimam patikrinimui atlikti; numatyti laiką, lėšas ir kitus resursus, būtinus norimam kiekvienos veiklos rūšies auditui atlikti.

Formuojant išorės audito problemas tikslinga: sudaryti įvairių mi-nisterijų, departamentų, sistemų veiklos spragų sąrašą; aprėpti svarbiau-sias veiklos rūšis, kurios kelia abejonių dėl jų skaidrumo, ekonomišku-mo, efektyvumo ir veiksmingumo; pasitelkti nepriklausomus ekspertus bei užsienio specialistus formuojant audito problemas; pagal eilę atren-kant audito problemas, išskirti tas, kurių sprendimas yra ypač aktualus dėl jų svarbos, valstybės prestižo, tarptautinių įsipareigojimų, laukiamo efekto; įvertinti išorės auditorių, nepriklausomų ekspertų bei užsienio šalių specialistų galimybes pageidaujamam auditui atlikti; numatyti kiekvienos ministerijos, departamento, sistemos veiklos audito trukmę, terminus, lėšas bei kitus būtinus resursus.

Bene sudėtingiausias audito problemos formulavimo etapas yra ku-rios nors nepatenkinamos ar nepakankamos veiklos ekonomiškumo, efektyvumo ir veiksmingumo priežasčių ar hipotezių iškėlimas. Žinant tik tai, kad tam tikra veikla nėra efektyvi ar veiksminga, sunku iš anksto nustatyti jos priežastį. Todėl, esant tokiai situacijai, verta iškelti kuo daugiau priežasčių ar hipotezių, nurodančių veiklos trūkumų šaltinius. Suformulavus tokių hipotezių visumą, verta sudaryti tų hipotezių struk-tūrinę schemą, kuri palengvins jų atranką, leis išbraukti dubliuojančias ar artimas hipotezes, paskirstys jas pagal įvairius požymius, ir apskritai palengvins audito problemos formulavimo procedūrą.

13

VEIKLOS AUDITAS

Kai nustatytos preliminarios nepatenkinamos ar nepakankamos veiklos efektyvumo hipotezės, galima suformuluoti audito problemą ar problemas. Audito problema ar problemos, jei nepasiseka sukurti vienos problemos, turi aprėpti visas, pripažintas svarbiomis, hipotezes.

Suformulavus audito problemas, reikia numatyti audito gaires ir su-planuoti audito grupės darbą. Dažnai auditą atlieka auditorių, ekspertų ir konsultantų grupė. Suplanuoti tokios grupės optimalų darbą yra ganėti-nai sudėtingas uždavinys, kuris yra tuo reikšmingesnis, kuo ši grupė di-desnė. Atliekant grupinį darbą, būtina koordinuoti ir derinti skirtingų vykdytojų veiksmus. Tuo tarpu, kai visus darbus atlieka vienas audito-rius, koordinavimo funkcija nereikalinga. Ir šiuo atveju galima planuoti visą kompleksą darbų tradiciniu būdu, t. y. sudaryti lentelę ir pateikti jo-je visus darbus, vykdytojus ir darbų užbaigimo terminus. Taip dažniau-siai ir daroma. Tačiau yra kur kas efektyvesnis planavimo metodas, ku-ris vadinamas tinkliniu planavimu.

Šis metodas ypač naudingas, kai tenka planuoti sudėtingą darbų kompleksą. Anot A. R. Theony, jis leido sutaupyti ne vienerius metus, įgyvendinant balistinių raketų „Polaris“ kūrimo programą. Todėl tinkli-nis planavimas tapo optimaliu ir plačiausiai taikomu planavimo metodu.

Pagrindiniai tinklinio plano privalumai yra šie: geriau panaudojami turimi materialiniai ištekliai ir personalas; iš anksto nustatomos sąveikos problemos; tiksliau prognozuojama darbų eiga; numatomos silpnosios plano vietos ir vadovo kontrolės bei paramos funkcijos; didėja valdymo efektyvumas.

Kaip ir bet kuri kita organizacija, audito institucija sudaro strateginį savo veiklos planą. Tokiems planams taikomi visi bendri strateginių planų reikalavimai, tačiau jie turi ir savo ypatumų. Strateginiuose pla-nuose reikėtų numatyti perspektyvoje tikrinamas organizacijas ar siste-mas ir planuojamų tikrinimų datas.

Visa tai nustačius galima numatyti audito institucijų veiklos strate-giją. Joje turėtų atsispindėti šie audito institucijos veiklos aspektai: kiekvieno audito tikslai ir uždaviniai; bendra visų patikrinimų misija; audito institucijų vizija; atliktų patikrinimų išvadų, pasiūlymų ir reko-mendacijų įgyvendinimo strategija; auditorių atrankos ir kvalifikacijos kėlimo strategija; audito standartų rengimo bei jų tobulinimo uždaviniai; audito vadovų, instrukcijų ir kitos medžiagos, reikalingos kokybiškam auditui atlikti, rengimo uždaviniai; audito sistemos reformos misija, tikslai ir uždaviniai.

14

Įvadas

Svarbiausia kiekvieno audito dalis yra parengti įrodymai. Jie skirs-tomi į keturias grupes: fiziniai, dokumentiniai, testavimo ir analitiniai [7, p.43]. Fiziniais laikomi tokie įrodymai, kurie tiesiogiai apibūdina tam tikrą savybę. Dokumentiniai įrodymai gaunami iš įvairių rašytinių ar elektroninių šaltinių (kontraktų, laiškų, ataskaitų ir t. t.). Testavimo įrodymai formuluojami atliekant įvairias apklausas. Analitiniai įrodymai gaunami apdorojant surinktą informaciją, taikant specialias metodikas, kuriomis realizuoti optimizaciniai, beveik optimizaciniai ir kiti kiekybi-niai sprendimų priėmimo bei kokybinės informacijos analizės metodai.

Audito įrodymams taikomi šie bendri reikalavimai: įrodymai turi būti renkami iš įvairių šaltinių ir palyginami; išoriniai audito įrodymų šaltiniai laikomi patikimesniais, negu pačių auditorių gauti; rašytiniai įrodymai laikomi patikimesniais, negu žodiniai; įrodymai, sukurti pasi-telkus specifinius tyrimo metodus, tiesiogiai susijusius su jų paieška, yra patikimesni, negu netiesioginiu būdu gauti įrodymai; žodinis įrodymas, patvirtintas raštu, yra patikimesnis už raštu nepatvirtintą; dokumentų originalai patikimesni už jų kopijas [7, Appendix 4, p.19].

Audito įrodymai turi atitikti audito tikslus ir būti susiję su pasirink-tais kriterijais. Ši įrodymų ypatybė vadinama jų tinkamumu. Įrodymų turi pakakti darant tam tikrą audito išvadą. Tai audito įrodymų pakan-kamumas. Veiksniai, nustatantys audito įrodymų patikimumą, yra šie: atliktų tyrimų svarba ir lygmuo; rizikos dydis, susijęs su klaidingomis išvadomis; ankstesnių audito ataskaitose pateiktų išvadų patikimumas; audito įrodymų kaina, palyginus ją su gauta nauda; auditorių subjekty-vumas įgyvendinant kai kurias audito užduotis [7, Appendix 4, p.20].

Audito įrodymai gali turėti ir trūkumų, dėl kurių jie tampa nepati-kimi, nepakankami ar mažaverčiai. Tai atsitinka, jei: įrodymai išplaukia iš vienintelio šaltinio; žodiniai įrodymai nepatvirtinami rašytiniais ar stebėjimų rezultatais; yra pasenę; įrodymo nauda viršija išlaidas jai gau-ti; įrodymų šaltinis nėra nepriklausomas; surinkti duomenys nėra repre-zentatyvūs; įrodymas yra teisingas tik vienu atskiru atveju; įrodymas nė-ra visavertis, t. y., nenurodo kurio nors įvykio atsiradimo priežasties; įrodymas yra prieštaringas, t. y. vienu atveju jis teisingas, kitu – netei-singas [7, Appendix 4, p.21].

Norint įvertinti tam tikros veiklos ekonomiškumą, efektyvumą ir veiksmingumą ar kurį nors vieną iš šių kriterijų, būtina surinkti įvairius duomenis ir kruopščiai juos apdoroti. Kokius būtent duomenis reikia rinkti, priklauso nuo daugelio aplinkybių. Šį darbą patartina pradėti nuo

15

VEIKLOS AUDITAS

kruopščios veiklos audito problemos analizės, norint apibrėžti veiksnius, apibūdinančius tiriamos veiklos vidines ir išorines sąlygas, priskiriant šioms sąlygoms visus galinčius turėti įtakos faktorius. Tai ganėtinai su-dėtingas uždavinys, nes galimos dviejų rūšių paklaidos: pirma, pasiren-kama tiek daug veiksnių, jog atlikti šio audito, laikantis nustatytų termi-nų, neįmanoma; antra, atsisakant dalies veiksnių gali būti prarasta svarbi informacija ir dėl šios priežasties gautos iškreiptos audito išvados bei rekomendacijos. Tokių veiksnių atranką reikėtų tęsti iki galutinio audito išvadų ir rekomendacijų formulavimo.

Atlikę pirminius vertinimus, auditoriai gilinasi į situaciją, apklaus-dami pavienius darbuotojus, stebėdami veiklos procesą bei analizuoda-mi įvairius dokumentus. Paprastai išskiriamos keturios duomenų rinki-mo formos: stebėjimas, eksperimentas, duomenų analizė ir kokybiniai tyrimai. Norint išvengti šališkumo ar didelių paklaidų, rekomenduojama naudotis keliomis duomenų rinkimo formomis.

Duomenų palyginimas, taikant įvairius jų rinkimo ir apdorojimo metodus, vadinamas duomenų suderinimu. Toks duomenų palyginimas būtinas ir dėl žinomos priežasties, kad atsakant į visus klausimus būna ženklus skirtumas tarp išsakomos nuomonės ir tikrojo respondento elge-sio. Duomenų suderinimas būtinas, norint išvengti šališkumo, kuris sie-jamas su konkrečiai taikoma duomenų atrankos ir apdorojimo technika.

Anketavimo procedūros pagrindiniai privalumai yra šie. Pirma, tai ganėtinai pigus informacijos rinkimo būdas. Antra, išvengiama tiesiogi-nio bendravimo su respondentais, vadinasi, ir klaidų, susijusių su infor-macijos iškreipimu. Trečia, pasiekiama didesnio anonimiškumo, nes an-ketose paprastai vengiama klausti asmeninių duomenų, pagal kuriuos galima nustatyti, kas konkrečiai pildė anketą. Ketvirta, respondentas turi pakankamai laiko įvairiems šaltiniams išnagrinėti, pasikonsultuoti ir sa-vo atsakymui apmąstyti. Penkta, respondentai gali dirbti įvairiose vieto-vėse, nėra reikalo juos kviesti apklausai.

Socialiniuose tyrimuose dažniausiai susiduriama su kintamaisiais, kurie matuojami pavadinimų ir rangų skalėmis. Žinomi matematinės statistikos metodai tokiose situacijose skiriasi nuo metodų, taikomų kin-tamųjų matuojant intervalų ar santykių skale atveju. Nagrinėjami specia-lūs kiekybiniai metodai, kuriuos galima taikyti, jei kokybiniai kintamieji apibrėžti pavadinimų ar rangų skalėmis.

Jei kintamieji yra susiję ir galima apskaičiuoti to susijimo lygį, tai žinant vieno kintamojo reikšmes, galima prognozuoti kito kintamojo

16

Įvadas

reikšmes. Svarbu mokėti apskaičiuoti kintamųjų susijimo lygį, kai jie matuojami pavadinimų ar rangų skale. Tokį matą pasiūlė Lousis Gut-tman [48]. Šis mato vienetas vadinamas liamda (λ) koreliacijos koefi-cientu arba Gutmano prognozės koeficientu, arba sąlyginiu prognozės indeksu. Pradžioje remiamasi intuityvia prielaida, kad egzistuoja tam tikras priklausomumas tarp nagrinėjamų kintamųjų. Tai ypač aktualu ir pagrįsta, jei nagrinėjami analogiški duomenys, kurie surinkti apie tą patį objektą, vykdant tas pačias funkcijas, bet tie duomenys susiję su skirtin-gais laiko momentais. Tuomet vieną duomenų visumą galima laikyti ne-priklausoma, o kitą – priklausoma. Paprastai priklausoma laikoma duo-menų aibė, surinkta paskiausiai, nors galima nagrinėti ir atvirkštinį va-riantą. Nepriklausoma duomenų aibė naudojama kaip prognozės šaltinis (predictor).

Jei kintamieji matuojami intervalų ar santykių skale, ryšys tarp jų gali būti išreikštas tam tikra funkcija. Kokį funkcijos tipą pasirinkti, pri-klauso nuo turimos duomenų visumos. Lengviausiai ryšio tarp kintamų-jų tipą galima pasirinkti, jei stebėjimo duomenys pateikti grafiškai.

Du kintamieji, kurie apibūdinami surinkta eksperimento metu duo-menų aibe, ir būdami tiksliai ar glaudžiai susiję, retai būna išsidėstę taip, kad būtų galima vienareikšmiai nustatyti jų ryšį. Tai susiję su daugybe priežasčių. Svarbiausios šios: paklaidos matuojant kintamųjų reikšmes, atsitiktinė duomenų atranka, įvairūs veiksniai, kurie turi įtakos tų duo-menų dydžiams ir nepriklauso nuo tyrėjo pastangų juos eliminuoti. Va-dinasi, surinkti eksperimento metu duomenys yra atsitiktiniai, tačiau jie atspindi šiems kintamiesiems būdingą ryšį. Norint sumažinti šių atsitik-tinių veiksnių įtaką prognozavimo rezultatams, reikia kiek galima kruopščiau apdoroti turimus duomenis. Šį uždavinį iš dalies sprendžia eksperimentinių duomenų suglodinimo procedūra, atliekama taikant mažiausiųjų kvadratų metodą.

Apžvelgtos šiame įvade procedūros, metodai, problemos detaliai nagrinėjamos atskiruose monografijos skyriuose. Atliekant analizę, re-miamasi Lietuvos ir užsienio šalių veiklos audito institucijų patirtimi, taikomais standartais, metodologija, metodais, požiūriais.

Autorius suvokia, kad ši monografija nėra išsamus darbas apie vi-sus veiklos audito aspektus ir tikisi, jog tai inicijuos tyrimus bei diskusi-jas apie veiklos audito esmę, vaidmenį, vertinimo metodikas ir kitas teo-rines bei praktines veiklos audito problemas.

17

VEIKLOS AUDITAS

1. AUDITO TURINYS

Išskiriamos trys pagrindinės audito rūšys: 1) finansinis auditas, 2) veiklos auditas, 3) konstitucinis auditas [1, p.8].

1.1. Finansinis auditas

Žodis „auditas“ reiškia reviziją. Jau nuo senovės laikų revizija buvo suprantama kaip išlaidų kontrolė, turint galvoje jų teisėtumą, pagrįstu-mą, tikslumą, finansinių dokumentų tvarkingumą, turimų įgaliojimų pai-symą ir pan. Revizija kaip finansinės kontrolės forma taikoma visame pasaulyje ir, vargu, ar jos bus atsisakyta ateityje. Tačiau spartus progre-sas, augantis kiekvienos veiklos sudėtingumas, sąveikos, komunikacijos, valdymo ir kiti veiksniai trukdo nagrinėti tik vieno konkretaus objekto finansinius reikalus. Dėl šių priežasčių finansinė revizija keičiama pla-tesne samprata – finansiniu auditu, nes nagrinėjama kur kas daugiau problemų, susijusių su finansinių išteklių panaudojimu. Todėl verta trumpai apibūdinti finansinio audito turinį, juolab, kad kartais finansinį auditą bandoma sutapatinti su veiklos auditu. Žinoma, finansinė veikla patenka į finansinio audito sferą, tačiau kiekvienos organizacijos veikla nėra vien finansinė.

Paskutiniajame XX a. dešimtmetyje daug kur auditas buvo supran-tamas kaip „…buhalterinės apskaitos vedimo įmonėse ir įstaigose patik-rinimas patikimumo ir teisėtumo požiūriu“ [2, p. 9]. Dažnai vietoj audi-to vartojamas terminas finansinė analizė, kurios turinys, vertinami veiksniai, rodikliai, metodikos kruopščiai ir giliai išnagrinėtos Jono Mackevičiaus ir Dalios Poškaitės monografijoje [3]. Autorių nuomone: „Plačiąja prasme finansinės analizės tikslas yra teikti objektyvią infor-maciją vartotojams, padėti įmonių vadovams didinti veiklos efektyvu-mą. Šiam tikslui pasiekti keliami konkretūs uždaviniai: 1. Sukurti finan-

18

1. Audito turinys

sinės informacijos sistemą, atitinkančią įmonės politiką. 2. Palyginti faktinę padėtį su planais, standartais ir kitais parametrais. 3. Padėti for-muoti finansų valdymo politiką“ [3, p.14–16].

Tenka pastebėti, kad čia kalbama tik apie finansinės ir ūkinės, o ne bet kokios veiklos efektyvumą,

Finansinio audito tikslas, kaip jį apibrėžia Generalinis Norvegijos auditorius Bjarne Mork–Eidem: „… gauti tinkamą informaciją apie ofi-cialias finansines apskaitas, jose registruotus sprendimus ir sandorius, kad auditorius galėtų suformuluoti nuomonę, ar išlaidos gali būti patvir-tintos (sertifikuojamos), ar lėšų paskirstymas yra priimtinas… Aukš-čiausioji audito įstaiga skirsto su finansiniu auditu sietinas užduotis į dvi pagrindines kategorijas: a) daugiau techninių finansinės ataskaitos as-pektų ir apskaitos metodo auditą, vadinamą „buhalterinės apskaitos au-ditu ir b) visų sudarytų sandorių (piniginių operacijų) bei visų lėšų pa-skirstymo priemonių ir sprendimų auditą, vadinamą „dispozicijų kontro-le“.

„Apskaitos auditas” apibrėžiamas kaip patikrinimo ir apžvalgos procedūros, reikalingos auditoriams „atitinkamai kruopščiai” (itin ati-džiai) tikrinant, ar duomenys ataskaitose pateikti išsamiai, tiksliai ir pa-tikimai. Vadinasi, visos išlaidos ir pajamos, visos atsargos ir turtas užpa-jamuotas pagal balanso straipsnius ir laikantis galiojančių apskaitos tai-syklių bei nuostatų. Apskaitos auditas taip pat apima vidaus kontrolės sistemos, įskaitant apskaitos ir finansų valdymo sistemas,vertinimą.

„Dispozicijų kontrole“ vadinami testai, užtikrinantys, kad sąskaito-se registruoti sandoriai ir sprendimai dėl lėšų panaudojimo atitinka Stor-tingo nutarimus ir potvarkius bei galiojančius įstatymus ir kad šis pa-skirstymas yra priimtinas, remiantis centrinio valstybinio sektoriaus fi-nansų valdymo normomis bei standartais“ [4, p. 8–9].

Centrinės audito įstaigos (Lietuvoje – Lietuvos Respublikos valsty-bės kontrolė) pagrindiniai finansinio audito uždaviniai, kaip ir kitose valstybėse, pavyzdžiui, Norvegijoje [5, p. 1], yra kontroliuoti, ar vyriau-sybės ir ministerijų finansinės ataskaitos tiksliai atspindi valstybės biu-džeto numatytas išlaidas, bei kritiškai apžvelgti ekonominius pokyčius. Šios ataskaitos kiekvienu momentu turi rodyti išlaidų ar investicijų kie-kius, kad būtų galima patikrinti, ar biudžetas vykdomas pagal parlamen-to numatytas sąlygas.

Centrinė audito įstaiga Norvegijoje vadovaujasi keturiais principais: užbaigtumo, išlaidų ir pajamų (gross entry) atskyrimo, vienerių metų ir

19

VEIKLOS AUDITAS

grynųjų pinigų apskaitos principu [5, p. 6, 7]. Pirmas principas reiškia, kad visos pajamos ir išlaidos turi būti įtrauktos į ataskaitas. Antras, – kad išlaidos ir pajamos turi būti deklaruojamos atskirai; trečias, – kad nagrinėjamos tik vienerių metų pajamos ir išlaidos, gal ne daugiau, negu 5 proc. visų išlaidų, kurios gali būti perkeltos į kitus metus kaip priedas; ketvirtas, – kad veiksmai, finansiniai dokumentai, mokesčiai ir apskaita turi sutapti laiko prasme.

Finansinis auditas skirstomas į tris pagrindines fazes: planavimo, vykdymo ir vertinimo. Kontroliuojamas objektas suskirstomas dalimis. Norint tai padaryti, reikia išmanyti visą to objekto sandaros ir veiklos specifiką, todėl renkama būtina informacija ir išsiaiškinama:

• kuo užsiima organizacija ir koks jos veiklos tikslas; • kokia jos organizacinė struktūra ir kadrai; • ar organizacijos valdyme dalyvauja viešosios struktūros; • ar suformuotos specialios institucijos; • ar įsteigti vidaus audito ar kontrolės padaliniai; • pagal kokius dokumentus organizacija atlieka mokėjimus ir kas

turi tokius įgaliojimus; • kiek yra šių metų biudžeto lėšų ir kokie skaičiai buvo pateikti

praėjusių metų finansinėse ataskaitose; • ar organizacija turi savarankiško finansinio atsiskaitymo statusą; • ar organizacija gali administruoti lėšų, kurios nėra pagrįstos

valstybės finansiniais įgaliojimais, panaudojimą; • kokia apskaitos sistema naudojamasi ir kokia yra duomenų pa-

teikimo tvarka, naudojama finansiniuose pranešimuose, skirtuo-se išoriniam ir vidiniam naudojimui [5, p. 37].

Tam tikros organizacijos audito planas turėtų remtis patvirtintu me-tiniu audito įstaigos planu. Sudarius tokį planą, rengiama audito pro-grama: „…kuri yra detalizuotas planas, apibūdinantis audito tikslą ir ap-imtį, kokios minimalios vidaus kontrolės tikimasi ir kokie pavojaus ženklai egzistuoja“ [5, p. 47]. Tyrimo metu išsiaiškinama, ar vidaus kontrolės procedūros yra tinkamos ir patenkinamai taikomos. Tai ypač svarbu, jei auditoriai nusprendžia remtis vidaus kontrolės rezultatais. Iš-samiau vertinant, auditorius turėtų įsitikinti, ar vidaus kontrolė yra pa-kankamai reprezentatyvi ir aprėpia nagrinėjamą laikotarpį. Bet kuriuo atveju audito procedūrų metu taikoma samprata „audito įrodymas“ (au-dit evidence) – „konkretus dokumentas, kuris palaiko auditoriaus nuo-

20

1. Audito turinys

monę apie tai, kad įvairių audito tikslų buvo pasiekta“ [5, p. 51]. Atlikus visas audito procedūras, rengiamos išvados, kurios grupuojamos pagal lygius, sritis ir kitus požymius.

Finansinio audito turinys yra ganėtinai suprantamas ir dėl jo konk-retumo, ir dėl finansinės veiklos griežto reglamentavimo, ir dėl gerai numatyto tos veiklos dokumentavimo. Kur kas sudėtingesnė yra veiklos audito samprata, todėl šiai audito rūšiai būtina skirti daugiau dėmesio.

1.2. Veiklos auditas

Pačia plačiausia prasme veiklos auditas yra valstybės, ministerijų departamentų ir kitų viešojo sektoriaus institucijų valdymo ekonomiš-kumo, efektyvumo, veiksmingumo sisteminė analizė bei pasiūlymų, kaip šiuos kriterijus gerinti, rengimas.

Veiklos audito uždaviniai įvairiose šalyse formuluojami nevienodai, tačiau jų esmė nėra labai skirtinga. Štai Norvegijoje Aukščiausiosios audito institucijos uždaviniai yra įvertinti:

• ar viešojo administravimo institucijos naudoja valstybės skirtus išteklius pagal Stortingo (parlamento) numatytas programas;

• ar viešojo administravimo institucijų sąnaudos yra pagrįstos pa-vedimų, kuriuos reikėjo atlikti, atžvilgiu;

• ar laikomasi taisyklių ir teisės aktų ir ar galiojančios taisyklės ir teisės aktai yra efektyvūs ir tinkami;

• ar naudojami viešajame administravime valdymo svertai ir prie-monės yra efektyvūs ir veiksmingi;

• ar Stortingo priimtų nutarimų įgyvendinimo rezultatai atitinka jo ketinimų turinį ir ar pagrindas, kuriuo remdamasis Stortingas pri-ėmė savo sprendimą, t. y. vyriausybės pateikta medžiaga, buvo adekvati;

• ar pakanka informacijos, kurią vyriausybė pateikė Stortingui [1, p. 6–7].

Tarptautinė aukščiausiųjų audito institucijų organizacija (Interna-tional Organization of Supreme Audit Institutions – INTOSAI) apibrė-žia veiklos auditą kaip procesą, kurio metu įvertinama, „…kiek ekono-miškai, efektyviai ir veiksmingai tikrinama organizacija naudoja savo resursus, atlikdama priskirtas jai užduotis“ [6, p. 17]. „Veiklos auditas rūpinasi ekonomiškumo, efektyvumo ir veiksmingumo auditu ir apima:

21

VEIKLOS AUDITAS

• administracinės veiklos ekonomiškumo auditą, siejant jį su pa-skelbtais administravimo principais ir praktika bei valdymo poli-tika;

• tikrinamų organizacijų žmogiškųjų, finansinių ir kitų resursų ana-lizę, apimant informacinių sistemų tyrinėjimą, veiklos rezultatų vertinimą ir stebėsenos (monitoringo) tvarkymą, atliekamų nusta-tytiems trūkumams šalinti;

• tikrinamos organizacijos veiklos veiksmingumo įvertinimą, sie-jant šį veiksmingumą su organizacijos nustatytų tikslų pasiekimo lygiu ir realiu veiklos poveikiu, palyginus jį su tikėtinomis pa-sekmėmis [7, p.6].

Olandijos audito vadovo knygoje parašyta: „Veiklos audito dėmesio centre yra aukščiausiųjų valstybės ir tiesiogiai susijusių kitų institucijų politikos, valdymo ir organizavimo efektyvumo ir veiksmingumo įverti-nimas“ [20, p. 1].

Veiklos audito uždaviniai yra kur kas įvairesni nei finansinio audi-to. Be to, finansinio audito procedūros yra gerai standartizuotos, tuo tar-pu sukurti tokias veiklos audito procedūras iš viso neįmanoma, nes veik-la aprėpia aibę funkcijų, kurios skiriasi turiniu (finansiniu, ekonominiu, valdymo, teisiniu ir įvairių šių veiksnių kombinacijomis), kompleksiš-kumu (neretai veikla vykdoma dalyvaujant daugeliui organizacijų, atlie-kančių joms priskirtas funkcijas), sudėtingumu (sąveikos, valdymo, at-sakomybės neapibrėžtumu), laikotarpiu, per kurį šios funkcijos turi būti atliktos, planų įvairove (operatyvinių, taktinių, strateginių), planų turi-niu, jų struktūra, gausa terminų, kuriuos neretai sunku suderinti, ir kito-mis ypatybėmis.

Visa tai reikalauja, kad būtų sukurti specialūs veiklos audito meto-dai, plačiai taikoma sisteminė analizė, plėtojama specifinė metodologija, remiamasi tinkamai apdorotais kokybiniais ir kiekybiniais duomenimis ir pasirūpinta išvadų bei rekomendacijų patikimumu bei tikslumu.

Veiklos auditoriai neturi didelės patirties dar ir todėl, kad toks audi-tas nebuvo aktualus praeityje, kad visos apimtis jis nebuvo ir nėra tai-komas privačiame sektoriuje, tuo tarpu finansinio audito šaknys yra pa-kankamai gilios. Poreikis atlikti kurios nors organizacijos auditą sunkiu prognozuoti, nes priklauso nuo daugelio priežasčių, tarp kurių svarbiau-sios yra šios: įvairių stagnacijos procesų atsiradimas, tam tikros organi-zacijos veiklos ekonomiškumo, efektyvumo ir/ar veiksmingumo stoka, prognozavimo ir planavimo klaidos, valdymo struktūrų gremėzdišku-

22

1. Audito turinys

mas, funkcijų dubliavimas, atskaitomybės ir atsakomybės spragos, atsi-likimas nuo pasaulinių standartų, įstatyminės bazės neatitikimas šiuolai-kiškų reikalavimų, sunkiai suprantamas lėšų panaudojimas, ypač stam-biu mastu, aukštų pareigūnų viešųjų ir privačiųjų interesų derinimo tvarkos pažeidimai.

Išvardyti veiklos audito ypatumai išskiria šią audito rūšį kaip speci-finę, naują, ir todėl reikalaujančią itin kruopščios analizės nustatant tiks-lus, turinį, procedūras, etapus, pasirenkant taikytiną metodologiją, me-todus, įvairių duomenų apdorojimo būdus ir kt. Išryškinti šiuos ypatu-mus ir yra pagrindinis monografijos tikslas.

Kaip jau buvo pabrėžta, be finansinio ir veiklos audito, išskiriamas vadinamasis konstitucinis auditas. Tai ganėtinai specifinė samprata, rei-kalaujanti paaiškinimo.

1.3. Konstitucinis auditas

Kaip apibrėžia Švedijos Vyriausioji auditorių valdyba, įsteigta prie parlamento, „Konstitucinio audito tikslai yra aprūpinti Stortingą reikia-ma informacija, kad jis galėtų nuspręsti, ar laikyti valstybę ar kurią mi-nisteriją atsakingą už valstybės lėšų paskirstymą ir valdymą bei teikti apie svarbius reikalus informaciją, kuria disponuoja Vyriausioji audito-rių valdyba“ [8, p. 7]. Šio tipo auditas, viena vertus, apima Stortingo pri-imtų biudžetą reguliuojančių nutarimų vykdymo kontrolę, antra vertus, – ministrams ir ministerijoms priskirtų funkcijų vykdymo kontrolę vals-tybinėse ir kitose įmonėse, kuriose valstybė turi nuosavybės interesų

Stortingas skiria penkis auditorius šioms funkcijoms atlikti. Tai įga-lina Stortingą viską kontroliuoti, išskyrus teismus. Trumpai, konstituci-nis auditas suprantamas kaip valstybės ir ministerijų ekonomikos plėtros ir finansinių išteklių paskirstymo kontrolė: įvairių balansų, nekilnojamo-jo turto, lėšų ir valstybės interesų atstovavimas valstybinėse įmonėse. Valstybinių auditorių pareigos, apibrėžtos konstitucijos 75k straipsnyje, yra šios:

„a) tikrinti visas vyriausybės, kitų kompetentingų padalinių bei as-menų, įpareigotų pateikti valstybei, ataskaitas dėl lėšų, paslaugų ir bet kokio turto panaudojimo bei paskirstymo;

b) rengti rekomendaciją Stortingui dėl priimtino sprendimo, susiju-sio su pateiktomis ataskaitomis ir lėšų, paslaugų ir bet kokio turto pa-skirstymu;

23

VEIKLOS AUDITAS

c) priimti sprendimą dėl ataskaitų ir paskirstymų, neatitinkančių Stortingo sprendimų“ [8, p. 4].

Apibrėžtos punktuose b) ir c) rekomendacijos skiriasi įgaliojimais, suteiktais Vyriausiajai auditorių valdybai. Nustatyta, kada sprendimą gali priimti tik Stortingas ir kada tai gali padaryti Vyriausioji auditorių valdyba.

Stortingas turi būti informuotas apie administracijos veiklą, kuri prieštarauja jo rezoliucijoms, ir apie nesutarimus tarp Vyriausiosios au-ditorių valdybos ir ministerijų dėl tų rezoliucijų esmės.

Norvegijos Generalinio audito ofisas skirsto konstitucinį auditą į penkias dalis:

1. Finansinių ataskaitų konstitucinė techninė kontrolė. 2. Konstitucinė finansinių ataskaitų kontrolė. 3. Konstitucinė kapitalo judėjimo kontrolė. 4. Konstitucinė ministro veiklos, susijusios su valstybei priklau-

siančios įmonės valdymu, kontrolė. 5. Stortingui pateikiama informacija [8, p.8]. Finansinių ataskaitų konstitucinės techninės kontrolės tikslas – pa-

tikrinti, ar centrinės valdžios institucijų finansinės ataskaitos pateikia-mos teisingai, t. y. laiku, atitinka ministerijų ir pavaldžių padalinių są-skaitas, ar užpildyti visi nustatytos formos dokumentai, pateikti būtini paaiškinimai ir pasirašyta ministro. Konstitucine kontrole čia vadinama ta kontrolės dalis, kuria siekiama įsitikinti, kad centrinės valdžios finan-sinės ataskaitos yra tikslios ir tiksliai išreiškia dispozicijas, už kurias ministerija atsakinga. Į finansinių ataskaitų konstitucinę techninę kont-rolę įeina pateiktų sąskaitų, korespondencijos ir medžiagos, kuria jos remiasi, formalių bei procedūrinių aspektų tikrinimas.

Konstitucinės finansinių ataskaitų kontrolės tikslas – atlikti kritinę ekonominių dispozicijų apžvalgą, tarp kitų sąlygų ir susijusią su Stortin-go lėšų asignavimais ir nutarimais [8, p.16]. Šios kontrolės metu tikri-nama:

• ar lėšų paskirstymas atitinka biudžetinius nutarimus ir prielaidas, kuriomis Stortingas rėmėsi priimdamas šiuos nutarimus;

• ar finansinės sąskaitos buvo tvarkomos laikantis asignavimų tvar-kos;

• ar lėšų paskirstymas yra priimtinas; • ar ministerija patenkinamai paaiškino išlaidas, ženkliai viršijan-čias nustatytas ribas, ir lėšų trūkumus sąskaitose;

24

1. Audito turinys

• ar leidimas papildomoms išlaidoms ir paskirstymo pokyčiams gautas laikantis nustatytų procedūrų;

• ar ministrai patenkinamai kontroliavo pavaldžių padalinių valdy-mą, įskaitant patenkinamą biudžeto kontrolę [8, p.17].

Konstitucinės kapitalo judėjimo kontrolės tikslas – patikrinti, ar ka-pitalo judėjimo ataskaitose teisingai nurodytos lėšos ir turtas bei kt.

Vyriausioji audito valdyba taip pat teikia Stortingui svarbią infor-maciją, kuria ji disponuoja.

Išnagrinėjus finansinio, veiklos ir konstitucinio audito esmę, galima pereiti prie išsamios veiklos audito analizės, suprantant šios rūšies audi-to vietą tarp minėtų audito rūšių. Kiekvienas auditas remiasi taikomais jo eigoje vertinimo kriterijais, todėl būtina apžvelgti tokių kriterijų vi-sumą, apibūdinti kiekvieną iš jų, nustatyti tarp jų egzistuojančias sąsajas bei skirtumus, išnagrinėti tų kriterijų apskaičiavimo galimybes bei ypa-tumus, taikomas metodikas ir kitus aspektus, susijusius su bet kokios veiklos rezultatų vertinimu.

25

VEIKLOS AUDITAS

2. VEIKLOS AUDITO KRITERIJAI

Kalbant apie veiklos audito kriterijus, būtina pradėti nuo vadinamo-sios 3E koncepcijos, aprėpiančios tris sampratas: ekonomiškumą, efek-tyvumą ir veiksmingumą. Toks poreikis, autoriaus nuomone, kyla todėl, kad viešojo administravimo kokybės vertinimo sampratos vis dar nėra visiems iki galo aiškios, visiems priimtinos ir vienodai naudojamos. Šiame skyriuje nagrinėjamos minėtos trys sampratos, aiškinami jų pana-šumai bei skirtumai. Nustatyta, kad jos yra išsidėsčiusios hierarchine tvarka. Daug dėmesio skirta kiekybinių kriterijų, kurie gali būti taikomi vertinant ekonomiškumą, efektyvumą ir veiksmingumą, formavimui. Nagrinėjamas konkretus šių kriterijų sudarymo pavyzdys, vertinant aukštosios mokyklos veiklą, suformuluoti kriterijai įvairių aukštosios mokyklos veiklos rūšių ekonomiškumui, efektyvumui bei veiksmingu-mui vertinti.

Tenka pripažinti, kad pagrindinės viešojo administravimo kokybės vertinimo sampratos vis dar iki galo nesuprastos, ne visų mokslininkų priimtos ir vienodai naudojamos. Ypač ši problema aktuali Lietuvoje, kur vadybos ir viešojo administravimo terminija traktuojama ganėtinai laisvai. Egzistuoja nuomonė [9, p.30], kad iš viso tiksliai apibrėžti įvai-rias sampratas yra bergždžias dalykas. Nors šiame požiūryje yra nemaža tiesos, tačiau vargu ar galima pasiduoti sunkumams dėl terminų formu-lavimo sudėtingumo, jų daugiareikšmiškumo, santykių tarp įvairių sa-mpratų painiavos ir kitų dalykų.

Norint, kad specialistai suprastų vienas kitą, kad būtų plėtojama te-orija, kad praktikai galėtų tinkamai taikyti teorines koncepcijas, meto-dus, metodikas, suprastų nagrinėjamos situacijos sudėtingumą, sprendi-mo priklausomumą nuo pasirinktų vertinimo kriterijų, taikomų modelių ir kitų veiksnių, leidžiamos enciklopedijos, žodynai, autoriai dėsto mokslinių tyrimų rezultatus, apibrėždami taikomų sampratų turinį, vadi-nasi, terminijai skiriama dėmesio, tik gal nepakankamai.

26

2. Veiklos audito kriterijai

Kalbant apie viešojo administravimo terminiją reikėtų pripažinti, kad šiuo metu reikšmingiausias darbas yra keturių tomų enciklopedija, išleista 1998 m. JAV [10]. Šioje enciklopedijoje žinomų viešosios poli-tikos ir administravimo mokslininkų straipsniai ganėtinai gerai suderinti tarpusavyje, todėl daugeliu atvejų išvengiama nesusipratimų ir painia-vos, nors, žinoma, tobulai tai padaryti jiems irgi nepasisekė, kaip nieka-dos nepasiseks tobulai sutvarkyti terminiją ir ateityje.

Šio skyriaus tikslas ribotas – išnagrinėti tris pagrindines, taikomas viešajame administravime veiklos vertinimo sampratas, kurios sutrum-pintai žymimos 3E simboliu: ekonomiškumas (Economy), efektyvumas (Efficiency) ir veiksmingumas (Effectiveness).

Kadangi šie terminai pakankamai sudėtingai siejasi vienas su kitu, tačiau yra visiškai skirtingi, tai verta išsiaiškinti šiuos panašumus bei skirtumus.

2.1. 3E koncepcija

2.1.1. Ekonomiškumas ir efektyvumas

Tikslinga pradėti nuo ekonomiškumo (Economy) ir efektyvumo (Efficiency) apibūdinimų ir santykių tarp jų nustatymo.

Apibendrinus egzistuojančius ekonomiškumo apibūdinimus galima teigti, kad ekonomiškumas suprantamas kaip minimizavimas pa-naudotų išteklių, kurių reikia tam tikram rezultatui gauti (paga-minti prekę, suteikti paslaugą ir pan.), išlaikant tam tikrą to rezul-tato kokybę.

Vadinasi, įvairius rezultatus galima palyginti panaudotų išteklių kaštais, turint galvoje, kad šie rezultatai nesiskiria kokybe. Tokio paly-ginimo kriterijumi laikomas ekonomiškumas. Šis kriterijus suteikia ga-limybę pasirinkti geriausią, t. y. ekonomiškiausią arba pigiausią būdą, siekiant konkretaus rezultato. Kitoks ekonomiškumo traktavimas sukelia nemaža painiavos. Štai kad ir toks ekonomiškumo apibūdinimas: „Eko-nomiškumas yra veiklai reikalingų išteklių kaštų mažinimas, išlaikant tam tikrą kokybę,“ – gali būti interpretuojamas kaip išteklių skirtumas tarp dviejų ar daugiau veiklos variantų, kurie nėra pigiausi, tačiau vienas iš jų gali būti traktuojamas kaip ekonomiškiausias, ypač jei skirtumai tarp nagrinėjamų variantų yra ganėtinai ženklūs.

27

VEIKLOS AUDITAS

Ekonomiškumas glaudžiai susijęs su efektyvumu, tačiau pirmasis rodiklis (ekonomiškumas) suprantamas daug siauriau, negu antrasis. Iš-tekliai (šaltiniai) tam tikrai prekei pagaminti ar paslaugai suteikti yra įvairūs, ir jų gali būti labai daug. Kiekvienas toks šaltinis gali būti įver-tintas ekonomiškumo kriterijumi. Turėdami to kriterijaus reikšmių aibę, kurioje toli gražu ne visos reikšmės yra geriausios ekonomiškumo pra-sme, tenka pasirinkti prekių gaminimo ar paslaugų teikimo būdą, kuris yra kažkuo „geresnis“ iš visų galimų. Norint palyginti visus variantus tarpusavyje, tenka rinktis kitokio turinio, negu ekonomiškumas, kriteri-jų, kuris, beje, aprėptų išteklių ekonomiškumo kriterijus, t. y. daug krite-rijų suvestų į vieną bendrąjį arba integralųjį kriterijų. Toks kriterijus yra vadinamas efektyvumo kriterijumi.

Teisingai parinkti tokį kriterijų yra ganėtinai sudėtingas ir sunkus uždavinys. Paprasčiausiu atveju, kai visi ištekliai gali būti įvertinti kaš-tais, efektyvumo kriterijus yra tų kaštų suma. Tačiau tokia situacija būna retai, nes, be kaštų, kiekvienas veiklos variantas priklauso nuo laiko, te-chnologijos, personalo, darbuotojų kvalifikacijos, jų motyvacijos, vidi-nės ir išorinės aplinkos ir kitų veiksnių.

Apibrėžiant efektyvumą, kaip ir bet kurią kitą sampratą, reikėtų, kad joje kiek galima aiškiau ir tiksliau atsispindėtų jo turinys.

Egzistuoja daugybė efektyvumo interpretacijų, taikomų viešojo sek-toriaus institucijų veiklai vertinti. Paminėtini keli iš tokių apibrėžimų. 1.Efektyvumas – tai: „…santykis tarp produkto (prekių, paslaugų) ir jam pagaminti sunaudotų išteklių“ [7, p. 64; 6, p. 27].

2. Efektyvumas – tai: „…resursų ar indėlių, reikalingų vienam pro-dukcijos vienetui pagaminti ar gauti, įvertinimas (nustatymas)” [11, p.746]. 3. Kai kurie autoriai laiko produktyvumą (Productivity) efekty-vumo sinonimu [12, p. 1750; 13, p.362]. Marc Holzer produktyvumą apibrėžia taip: „…santykis tarp išeigos (įvykdytų užduočių, paskirstytų produktų, suteiktų paslaugų) ir indėlio (atlikto darbo, panaudoto kapita-lo, medžiagų, erdvės, energijos, sugaišto laiko ir t. t.)“. Jis supranta pro-duktyvumo gerinimą kaip pageidautiną šio santykio pokytį, išskirdamas penkis produktyvumo didinimo būdus: 1) indėlis mažinamas, o rezulta-tai lieka tie patys; 2) indėlis nesikeičia, o rezultatai gerėja; 3) indėlis ženkliai mažėja, o rezultatai ženkliai didėja; 4) indėlis auga nuosaikiai, o rezultatai didėja ženkliai; 5) indėlis ženkliai mažėja, o rezultatai mažėja lėtai.

28


Verta atidžiau pažvelgti į ką tik pateiktus efektyvumo apibūdini-mus. Bene mažiausiai kritikuotinas pirmasis efektyvumo apibrėžimas, nes jis tiksliau apibūdina efektyvumo esmę. Tačiau, norint nepainioti efektyvumo su ekonomiškumu, reikėtų kruopščiau apibrėžti tų sampratų skirtumus.

Ekonomiškumas, kartais dar vadinamas taupumu, vertina tik kaštus, tuo tarpu efektyvumas yra kur kas universalesnis kriterijus laikui, vyk-dančių konkrečią užduotį darbuotojų skaičiui, darbo organizavimo as-pektams, sąveikos problemoms ir kitiems veiksniams vertinti, žinoma, neatsisakant ir finansinių sąnaudų vertinimo aspektų. Tačiau tai daroma aukštesniu lygmeniu, t. y. apskaičiavus visas arba didesnę dalį išlaidų, susijusių su konkrečios užduoties vykdymu. Šis pastebėjimas yra ganė-tinai reikšmingas, nes net minėtoje enciklopedijoje (International Encyc-lopedia of Public Policy and Administration [10]) Dierdre O’Neill straipsnyje „Efficiency” rašo: „…efektyvumas praktine prasme tampa beveik neatskiriamas nuo ekonomiškumo“ [11, p.746].

Antrasis efektyvumo apibrėžimas, išskirtas šiame skyriuje [11, p.746], beveik sutampa su pirmuoju, tik vietoj žodžio „santykis“ varto-jamas žodis „įvertinimas“ (measurement), ir tai gali sukelti nepageidau-tinų šios sampratos interpretacijų.

Galima sutikti su tuo, kad efektyvumas ir produktyvumas yra sino-nimai, jei bus laikomasi produktyvumo apibrėžimo, kurį pateikė Marc Holzer [12, p.1750].

Apibendrinus įvairius požiūrius, siūlomas toks efektyvumo apibrė-žimas:

Efektyvumas yra pageidautinų veiklos rezultatų ir panaudotų tiems rezultatams pasiekti kompleksinių išteklių, indėlių, kaštų bei kitų resursų santykis.

Šiame apibrėžime bene svarbiausia yra tai, jog pabrėžiamas komp-leksinis resursų panaudojimas, turint galvoje, kad resursai nėra vien kaš-tai, kas būdinga ekonomiškumui.

Nustačius ekonomiškumo ir efektyvumo santykį, tikslinga išnagri-nėti veiksmingumo sampratą, šio termino turinį bei jo santykį su efekty-vumu.

29

VEIKLOS AUDITAS

2.1.2. Efektyvumas ir veiksmingumas

Vienas iš žymiausių viešojo sektoriaus tyrinėtojų ir teoretikų Jan Erik Lane laikosi nuomonės, kad yra: „…dvi pagrindinės efektyvumo rūšys – vidinis efektyvumas, arba produktyvumas, ir išorinis efektyvu-mas, arba veiksmingumas“ [13, p. 374]. Jis rašo: „Efektyvumas iš tikro yra veiksminga kriterijų sistema valdymo formoms ar institucijų veiklai įvertinti. Tačiau esama įvairių efektyvumo sampratų, kuriomis galima alternatyviai naudotis vertinant viešųjų institucijų darbą. Būtina atsi-žvelgti į įvairius efektyvumo tipus, kada, viena vertus, daromas skirtu-mas tarp viešojo išteklių paskirstymo ir, kita vertus, – tarp viešojo regu-liavimo“ [13, p. 374].

Amitai Etzioni rašo: „(1) Tam tikros konkrečios organizacijos fak-tinį veiksmingumą apibrėžia lygis, kuriuo ji įvykdo savo tikslus. (2) Or-ganizacijos efektyvumas matuojamas ištekliais, sunaudotais produkcijos vienetui pagaminti” [14, p. 6].

Veiksmingumas – tai: „…gauti rezultatai, palyginti su tikslais ir priklausantys nuo panaudotų išteklių tiems tikslams pasiekti“ [4, p. 27].

Veiksmingumas – tai: „…tikslų pasiekimo lygis ir santykis tarp numatytų ir realių tam tikros veiklos pasekmių“ [7, p. 64].

Dierdre O’Neill tvirtina, kad veiksmingumas yra: „…politikos ar programos tikslų įgyvendinimo įvertinimas“ [11, p. 746].

Egzistuoja daugybė kitokių veiksmingumo apibrėžimų. Be to, veiksmingumas dažnai sutapatinamas su efektingumu, nors, atrodo, jog pirmasis terminas yra pranašesnis už antrąjį dėl dviejų priežasčių: 1) lengviau išvengiama šių skirtingų terminų sutapatinimo ir 2) žodis „veiksmingumas“ tiksliau pasako, jog kalbama apie rezultatus, negu žo-dis „efektingumas“. Tačiau šie abu žodžiai yra lygiaverčiai, jie vartoja-mi įvairiuose moksliniuose darbuose, priklausomai nuo autorių ar vertė-jų preferencijų.

Galima būtų diskutuoti dėl šių ar kitų veiksmingumo apibūdinimų, tačiau kažin ar tai tikslinga. Matyt, verta atrasti bendrus svarbiausius teiginius, kuriais būtų galima naudotis apibūdinant veiksmingumą. Svarbiausi žodžiai (key words) yra: tikslai, tikslų įgyvendinimo lygis, panaudoti ištekliai. Remiantis šiais svarbiausiais žodžiais, siūloma veiksmingumą apibūdinti taip:

Veiksmingumas – tai nustatytų tikslų įgyvendinimo lygis, pa-naudojus tam tikrą išteklių kiekį.

30


Daugelis autorių nenustato aiškių ribų tarp ekonomiškumo, efekty-vumo ir veiksmingumo, nors, be abejo, tokios ribos tikrai egzistuoja.

Išnagrinėję šiuos terminus, galime tvirtinti, kad jie yra pasiskirstę hierarchinės piramidės būdu (1 pav.). Toks šių sampratų santykis iš-plaukia iš jų turinio.

Veiks– mingumas

Efektyvumas

Ekonomiškumas

1 pav. 3E kriterijų hierarchija

Paprasčiausias kriterijus yra ekonomiškumas, nes, pirma, jis pri-klauso nuo santykinai mažiau veiksnių, negu efektyvumas ir veiksmin-gumas, antra, visi veiksniai tiesiogiai susiję su kaštais ir, trečia, šis krite-rijus ganėtinai lengvai gali būti įvertintas kiekybiškai.

Efektyvumo kriterijus aprėpia veiksnius, išskirtus vertinant ekono-miškumą, tačiau, pirma, nagrinėja ženkliai daugiau ir įvairesnių fakto-rių, antra, vertina veiklos rezultatus sistemiškai, trečia, yra „arčiau“ už-sibrėžtų tikslų. Šis kriterijus taip pat gali būti apskaičiuotas kiekybiškai, nors tai jau daug sudėtingesnis uždavinys, negu vertinant ekonomišku-mą.

Veiksmingumas yra aukščiausio lygmens kriterijus, nes, pirma, ap-rėpia efektyvumo kriterijų visumą, antra, nustato kiekvieno efektyvumo kriterijaus įtaką veiklos rezultatams, trečia, svarbiausia, įvertina nustaty-tų tikslų pasiekimo lygį.

Įvertinti veiksmingumą kiekybiškai pasiseka retai. Deirdre O’Neill rašo: „Beje, kur kas sunkiau įvertinti organizacijos ar kokios nors jos

31

VEIKLOS AUDITAS

programos veiksmingumą, negu jos ekonomiškumą ar efektyvumą. Pa-grindinė priežastis yra ta, kad veiksmingumas iš esmės yra kokybinis vertinimas, tuo tarpu efektyvumas ir ekonomiškumas susiję su kiekybi-niais vertinimais“ [11, p. 746]. Dažnai kalbama apie neaiškią ribą tarp veiksmingumo ir efektyvumo. Tvirtinama, kad, pavyzdžiui, naujojoje viešojoje vadyboje siūlomais taikyti užduočių vykdymo indikatoriais remiamasi tik vertinant efektyvumą, o ne veiksmingumą. Christopher Pollit konstatuoja: „Viso to pasėkoje efektyvumas išmatuojamas veiks-mingumo sąskaita, ir pagrindiniai veiksmingumo uždaviniai nuvertina-mi“ [15].

Santykis tarp efektyvumo ir veiksmingumo yra labai įvairus. Tai galima demonstruoti nagrinėjant viešųjų paslaugų paskirstymo funkci-jas. Anot Jan Erik Lane: „Viešojo išteklių paskirstymo srityje negalima painioti produktyvumo su veiksmingumu. Produktyvumas matuojamas valstybės institucijos produkcija, o veiksmingumu – rezultatai. Viešojo reguliavimo srityje daugiausia dėmesio skiriama rezultatams, vadinasi, veiksmingumas čia yra svarbiausias matas. Kai vyriausybė nusprendžia prekes ir paslaugas teikti pati, susiduriama su dualistine produktyvumo ir veiksmingumo problema. Kai vyriausybė samdo firmą, kuri gamintų prekes ir paslaugas pagal tam tikrą reguliavimo sistemą, tuomet ypač paisoma veiksmingumo… Veiksmingumas viešojo išteklių paskirstymo ir viešojo reguliavimo srityje reikalauja, kad būtų įgyvendinamos tos programos, kurios viešosios politikos veikloje įstengia pasiekti ribinio naudingumo lygybę ribinėmis sąnaudomis“ [13, p. 375].

Taigi kalbant apie veiksmingumą, ypač svarbu nustatyti ir kieky-biškai įvertinti rezultatus. Tai galima padaryti paskirsčius tikslus į užda-vinius. Tam tikros organizacijos veiklos veiksmingumo negalima įver-tinti, jei tikslai nesuformuluoti arba neaiškūs, arba prieštarauja vienas kitam.

Baigiant aiškinti efektyvumo ir veiksmingumo skirtumus, norisi remtis Jan Erik Lane teiginiu: „Argi nesakytume, kad įstaiga dirba nuo-stolingai, jei ji efektyviai atlieka beprasmę veiklą? Ar nebandytume prieštarauti dėl egzistavimo tokios įstaigos, kuri, nors ir įvykdo visus iš-keltus uždavinius, tačiau neišgali optimaliai paskirstyti turimų išteklių?“ [13, p. 346]. Vadinasi, kai vertinamas tam tikros institucijos ar progra-mos efektyvumas ir veiksmingumas, būtina itin atidžiai nuspręsti, kaip tarpusavyje derinti efektyvumo ir veiksmingumo kriterijus.

32


Vertinant efektyvumą ir veiksmingumą, labai svarbu pasirinkti kie-kybinius kriterijus, nes tik tada galima nuspręsti, kiek efektyvi yra kuri nors veikla ir koks yra tikslo pasiekimo lygis. Žinoma, ne visada tai ga-lima padaryti, ypač kai vertinamas veiksmingumas, tačiau pastangos su-kurti tokius kriterijus daugeliu atveju nenueina veltui, net jeigu tie krite-rijai tiksliai neatspindi siekiamų tikslų, nes šiame procese išsiaiškinami veiklos modelio ypatumai ir nustatytų tikslų realumas. Anot Rolf Elm–Larsen: „Efektyvumo ir veiksmingumo apskaičiavimai turi būti suderin-ti taip, kad, vertinant efektyvumą ar veiksmingumą, nesusiję kintamieji būtų sugrupuoti ir panaudoti kompleksiškai“ [55, p. 11]. Tai nelengvas procesas, todėl reikia skirti pakankamai dėmesio tokių kriterijų sudary-mo pagrindams.

2.2. Kiekybinių efektyvumo ir veiksmingumo kriterijų formavimo pagrindai

Vertinant efektyvumą ir veiksmingumą tenka nagrinėti daugybę

veiksnių, kurie savo ruožtu apskaičiuojami remiantis tam tikrais kriteri-jais. Pasirenkant kriterijus nustatoma, kuris faktorius bus vertinamas (nuostoliai, pelnas, laikas ir pan.), ieškoma šį faktorių nusakančių duo-menų, sukuriamas nagrinėjamo proceso modelis, matematinėmis formu-lėmis išreiškiama šio kriterijaus priklausomybė nuo įvairių parametrų, nustatomos kriterijaus reikšmės, pagal kurias bus pasirinktas sprendimo variantas.

Taip atrodo supaprastinta kriterijaus pasirinkimo procedūra. Tačiau dažnai tenka apibrėžti tikslą remiantis keletu kriterijų, ir tada atsiranda sudėtinga problema – suderinti tų kriterijų reikšmes, kurios dažniausiai esti prieštaringos. Paprasčiausiu atveju stengiamasi sujungti visus krite-rijus į vieną bendrąjį, kuris yra visų pasirinktų kriterijų funkcija. Žinomi keli tokio bendrojo kriterijaus sudarymo būdai.

Pirmas būdas pagrįstas šiuo principu: bendrasis kriterijus yra trup-mena, kurios skaitiklis yra visi didintini kriterijai, o vardiklis – mažinti-ni, t. y.

W = W1…Wk / Wk+1…W n , (2.1) čia: W – bendrasis kriterijus;

33

VEIKLOS AUDITAS

W1,….Wk – kriterijai, kuriuos tikslinga didinti; Wk+1,…,Wn – kriterijai, kuriuos tikslinga mažinti. Tačiau šis būdas, nors ir ganėtinai paprastas, bendrąjį kriterijų, jei-

gu visi pasirinkti kriterijai įvertinti kiekybiškai; lengva apskaičiuoti, turi svarbių trūkumų. Bendrojo kriterijaus reikšmę galima gauti daugeliu būdų: svarbiausia, smarkiai sumažinus kurį nors vardiklyje esantį krite-rijų, galima nuspręsti, jog norimas tikslas pasiektas, nors iš tikrųjų gali būti praleisti geresni sprendimo variantai.

Antrasis bendrojo kriterijaus sudarymo būdas remiasi specialiai su-daryta visų kriterijų suma, kurioje kiekvienas kriterijus, padaugintas iš jo „svorio“ koeficiento yra bendrojo kriterijaus dėmuo, t. y.

∑=

=n

iiiWaW

1, (2.2)

čia: – kiekvieno kriterijaus „svorio“ koeficientas. iaJei kriterijų reikia mažinti, jo „svorio“ koeficientas turi neigiamą

reikšmę, ir atvirkščiai. Šis būdas yra pranašesnis už pirmąjį, nes išven-giama pastarojo trūkumų. Jis būtų idealus, jei būtų įmanoma tiksliai api-brėžti „svorio“ koeficientus. Paprastai sprendimą darantis asmuo gali iš-sakyti tik labai abstrakčią nuomonę apie kiekvieno kriterijaus svarbą, ir konsultantui tenka pačiam nustatinėti tų koeficientų galimas ribas; tai padaryti nėra lengva [17, p.16–18].

Trečiuoju būdu bendrasis kriterijus išreiškiamas formule

∏=

=n

i

ai

iWW1

, (2.3)

čia: – – „svorio“ koeficientas. iaTaigi ir šiuo atveju reikia žinoti „svorio“ koeficientus. Galimas dar vienas bendrojo kriterijaus sudarymo būdas – tam tikra

pirmųjų trijų būdų kombinacija. Tačiau sprendimų pasirinkimo problema yra labai sudėtinga ir retai

gali būti įvertinta vienu bendruoju kriterijumi, nes realiai nebūna abso-liučiai teisingo sprendimo. Konkretus asmuo gali teigti, jog rastas opti-malus sprendimas, bet su tuo nebūtinai sutinka kiti. Sprendimų pasirin-kimo teorija ir padeda išsiaiškinti konkretaus pasirinkimo pasekmes.

34


Tam reikia sukurti nagrinėjamo proceso modelį, kuris remtųsi daugelio kriterijų panaudojimu. Šie kriterijai turi būti aiškūs ir priimtini asmeniui, darančiam sprendimus. Be to, jie turi būti pakankamai apibendrinti ir kiekybiškai įvertinti visiems sprendimo variantams.

Jei visų kriterijų nepavyksta pertvarkyti ir suvesti jų į vieną bendrą-jį, kuris kartais vadinamas skaliariniu kriterijumi, tai naudojamasi vadi-namuoju vektoriniu kriterijumi. Vektorinis kriterijus gali būti iš anksto žinomas, bet dažniausiai jis formuluojamas sudarant proceso modelį.

Kiekvienam kriterijui sudaroma skalė, t. y. sutvarkytų reikšmių ai-bė. Skalės gali būti kiekybinės ar kokybinės, diskrečiosios ar tolygio-sios. Sprendimai vertinami konkrečiomis kriterijų reikšmėmis, kurios kartu sudaro daugiamatį vektorių.

Sprendimų teorijoje daroma prielaida, kad sprendimus darantis as-muo vadovaujasi subjektyvia vertinimo sistema, kurios taikymo taisyk-lės dažnai nėra aiškios net jam pačiam. Sudarant kurio nors proceso mo-delį, sprendimus darančio asmens vertinimo sistema tikslinama tol, kol nustatomi bent jau kiekvieno kriterijaus reikšmių intervalai, kurie svar-būs vadovui.

Apskritai kiekvienas sprendimo variantas yra vektorius, todėl būti-na nustatyti tam tikrą jų palyginimo tvarką bei jų palyginimo ir spren-dimo priėmimo taisyklę. Nustatyti tokią taisyklę yra ganėtinai sudėtin-ga; atskirais atvejais ji vis dėlto formuluojama paprastai. Pavyzdžiui, jei palyginus du sprendimo variantus matyti, kad visų, išskyrus vieną, krite-rijų reikšmės yra vienodos, tai geresniu laikomas tas sprendimas, kurio tas išsiskiriantis kriterijus yra didesnis (mažesnis). Kita sprendimo pasi-rinkimo taisyklė – geresniais laikomi tie sprendimai, kurių kriterijų reikšmių suma yra didžiausia (mažiausia). Šiuo atveju būtina sąlyga – visus kriterijus naudinga didinti arba mažinti, ir jie turi būti vienodai reikšmingi.

Pastebima, kad bendrasis kriterijus, išreikštas (2.1) – (2.3) formu-lėmis, iš tikrųjų rodo, jog nustatyta sprendimo pasirinkimo taisyklė. Neretai uždaviniai turi keletą prieštaraujančių tikslų. Jie vertinami skir-tingais kriterijais, ir praradimus tenka lyginti su išlošimais. Tokie paly-ginimai yra ganėtinai subjektyvūs ir priklauso nuo turimos apie nagrinė-jamą procesą informacijos, kuri gali būti susijusi tik su vienu kriteriju-mi, su keliais kriterijais arba su jų grupėmis.

Vertinant informaciją, susijusią tik su vienu kriterijumi, reikia nu-statyti prioritetus pasirinktoje kriterijaus skalėje (sprendimo variantas

35

VEIKLOS AUDITAS

tuo pranašesnis, kuo didesnė kriterijaus reikšmė, jei jis didintinas ir yra skaitinis; arba – kuo mažesnis alternatyvos numeris, jei kriterijus koky-binis). Be to, būtina atsižvelgti į tai, ar visi kriterijaus skalės tarpsniai vienodai svarbūs pasirenkant sprendimo variantą, t. y. ar sprendimus da-rančio asmens vertinimai yra vienodi, ar skirtingi, mažėjant (didėjant) kriterijaus reikšmėms konkrečiame intervale. Panašiai samprotaujama lyginant du kriterijus ar dvi jų grupes.

Vertinant įvairių institucijų veiklos efektyvumą bei veiksmingumą dažniausiai naudojamasi vadinamosiomis euristinėmis sprendimų pasi-rinkimo taisyklėmis. Šios taisyklės gali būti suskirstytos į tris grupes. Pirmos grupės sprendimų pasirinkimo taisyklės pagrįstos visų turimų kriterijų santrauka į vieną bendrąjį kriterijų. Šiuo atveju sutariama, kad gali būti sudaryta tam tikra naudingumo funkcija:

F1 (W) = Σ aiWi + a0 (2.4)

arba

F2(W) = Σ biWi2 + Σ ciWi+ d0 , (2.5)

čia: a0, ai, bi, ci, d0 – konstantos. Šių konstantų reikšmes nustatyti ganėtinai keblu, nes paprastai kri-

terijai matuojami skirtingais vienetais. Todėl naudingumo funkcijos (2.4) ir (2.5) pertvarkomos į ekvivalenčiąsias funkcijas:

G1(W, W*) = Σαi [(Wi* – Wi) /(Wi* – Wi

0)], (2.6)

G2(W, W*) = Σβi [(Wi* – Wi) /(Wi* – Wi

0)]2, (2.7)

čia: Wi* – optimali kriterijaus Wi reikšmė;

Wi0 – mažiausia iš priimtinų kriterijaus Wi reikšmių;

α i, βi – kriterijų Wi svorio koeficientai. Trupmena (Wi* – Wi) /(Wi

* – Wi0) išreiškia santykinį sprendimo

nuokrypį nuo optimalaus kriterijaus Wi. Ši trupmena kinta nuo 0 iki 1. Kiekvienas kriterijus apibrėžiamas svorio koeficientais α i, βi. Čia vėl susiduriame su tokia pačia situacija, kuri buvo apibūdinta pateikiant (2.2) ir (2.3) formules. Tokių integralinių ar bendrųjų kriterijų taikymą

36


sunku pagrįsti sprendžiant konkretų uždavinį. Sprendimus darantis as-muo, pasirinkdamas svorio koeficientus, negali nurodyti jų įtakos galu-tiniam sprendimui. Tai didžiausias tokių sprendimų pasirinkimo taisyk-lių trūkumas.

Antros grupės sprendimų pasirinkimo taisyklės taikomos spren-džiant uždavinius, kurie vadinami matematinio programavimo uždavi-niais. Šiuose uždaviniuose sudaroma viena tikslo funkcija, kuri iš esmės yra bendrasis kriterijus. Sprendžiant tokius uždavinius, randamas vie-nintelis optimalus pasirinktos tikslo funkcijos atžvilgiu sprendimo va-riantas, kuriuo įvertinami ir įvairūs apribojimai. Šis būdas iš principo skiriasi nuo pirmojo tuo, kad bendrasis kriterijus (tikslo funkcija) ne formuojamas iš visų turimų, o pasirenkamas kuris nors vienas, laikomas svarbiausiu. Visi kiti kriterijai patenka į ribinių sistemų aibę, t. y. parei-kalaujama, kad jie būtų ne mažesni arba ne didesni (priklausomai nuo jų turinio) už nustatytus dydžius. Taip, pirma, išvengiama sunkumų, susi-jusių su kiekvieno kriterijaus svorio koeficiento nustatymu. Antra, ribi-nių lygčių užrašymo procedūra yra ganėtinai akivaizdi. Trečia, jei opti-mali tikslo funkcijos reikšmė netenkina asmens, priimančio sprendimus, galima koreguoti ribines lygtis ir įsitikinti, kada gaunamas optimalus sprendimas bei sužinoti, kiek tai kainuoja.

Šiuo atveju konsultanto ir sprendimus darančio asmens veiksmai yra tokie. Bendromis pastangomis pasirenkama tikslo funkcija. Konsul-tantas randa uždavinio sprendinį ir supažindina su juo užsakovą (spren-dimus darantį asmenį). Užsakovas išnagrinėja šį sprendinį ir jį priima arba atmeta. Jei užsakovas nesutinka su rekomenduojamu sprendiniu, tai konsultantas klausia, kuris iš kriterijų mažiausiai jį tenkina, ir kokia kri-terijaus reikšmė būtų priimtina. Užsakovo nuomonė nurodoma kaip pa-pildoma šio uždavinio ribinė sąlyga. Vėl sprendžiamas tas pats uždavi-nys, galiojant papildomai, ką tik aptartai, sąlygai. Naujas sprendinys vėl aptariamas ir palyginama, kaip pasikeitė kiti kriterijai įvedus naują sąly-gą, t. y. kiek padidinus vieną kriterijų sumažėjo (padidėjo) kiti. Kitaip tariant, nustatoma, koks yra kurio nors vieno kriterijaus didinimo povei-kis.

Kai vieno kriterijaus didinimo pasekmės užsakovui nepriimtinos, reikia sušvelninti anksčiau minėtą ribinę sąlygą arba nustatyti labiausiai pablogėjusį kriterijų ir aptarti, iki kokios reikšmės jį reikia didinti. Taip atsiranda dar viena sąlyga, ir uždavinys sprendžiamas iš naujo.

37

VEIKLOS AUDITAS

Kiekvienas konsultanto ir užsakovo bendras uždavinio sąlygų tiks-linimo ir sprendimo radimo etapas vadinamas iteracija; tai trunka tol, kol randamas užsakovą tenkinantis sprendinys.

Sprendžiant daugelio kriterijų uždavinius, sėkmingai taikomas tre-čias – nuosekliųjų nuolaidų metodas. Šiuo atveju visi kriterijai suskirs-tomi pagal svarbą. Uždavinys sprendžiamas pirmo, svarbiausio, kriteri-jaus atžvilgiu. Po to nustatoma to kriterijaus mažinimo (didinimo) riba ir ieškoma antro pagal svarbą kriterijaus maksimumo (minimumo) laikan-tis reikalavimo, kad pirmas kriterijus nesumažėtų (nepadidėtų) daugiau negu nustatyta jo ribinė reikšmė. Taip pat elgiamasi su antru kriterijumi, t. y. numatoma, kokia mažesnė (didesnė) to kriterijaus reikšmė tenkina. Vėl sprendžiamas tas pats uždavinys laikantis reikalavimo, kad pirmieji du kriterijai neperžengtų nustatytų ribų. Tokiu pačiu būdu nagrinėjami visi kriterijai. Optimalus sprendinys tenkina pasirinktus visų kriterijų in-tervalus.

Vadinasi, kai yra daug kriterijų, jie nuosekliųjų nuolaidų metodu paeiliui maksimizuojami arba minimizuojami, pasirenkant kiekvieno iš jų leistiną nuolaidą.

Išnagrinėti įvairių kriterijų formavimo pagrindai, neišskiriant ir to-kių svarbių kriterijų, kaip ekonomiškumas, efektyvumas ir veiksmingu-mas rodo, kad kriterijų pasirinkimas bei taikymas nėra paprastas daly-kas, todėl tikslinga išsiaiškinti, kaip tai reikėtų daryti, pasitelkus konkre-tų pavyzdį.

2.3. Kriterijų taikymas

2.3.1. 3E kriterijai vertinant aukštosios mokyklos veiklą

Sampratų ekonomiškumas, efektyvumas ir veiksmingumas turinį tikslinga iliustruoti konkrečiu pavyzdžiu.

Tarkime, vertinama aukštosios mokyklos veikla. Turėdama tam tik-rus resursus savo veiklai užtikrinti, ji atlieka daugybę veiksmų rengda-ma specialistus. Aukštosios mokyklos veiklos ekonomiškumas vertina-mas išteklių panaudojimo tikslingumu, efektyvumas – įvairių veiklos procesų rezultatyvumu, veiksmingumas – parengtų specialistų kokybe ir jų atitikimu rinkos poreikius bei kitais kriterijais.

38


3E kriterijų detalizavimo pavyzdys, vertinant aukštosios mokyklos veiklą, pateiktas 2 pav.

Nagrinėjame kiekvieną iš 3E kriterijų. Ekonomiškumas. Pagal apibrėžimą: kaštų minimizavimas, išlai-

kant tam tikrą paslaugų ar produkcijos kokybę. Nagrinėjant pasirinktą objektą galima išskirti keturias svarbiausių

veiksnių grupes, kurių ekonomiškumą būtina įvertinti: personalo ir stu-dentų išlaikymas, logistikos ir infrastruktūros plėtros išlaidos.

Kiekviena šių veiksnių grupė gali būti suskirstyta į papildomų veiksnių grupes, pavyzdžiui, personalo išlaikymo išlaidos – į pedagogi-nio, mokslinio, administracinio, techninio ir pagalbinio.

Pasirinkti ekonomiškumo kriterijų – sudėtingas uždavinys. Pavyz-džiui, optimizuojant pedagogų skaičių, t. y. minimizuojant jų išlaikymo išlaidas, tenka pradėti nuo sukūrimo modelio, kuriame atsispindėtų tam tikri minimalūs reikalavimai pedagoginiam personalui, nes pagal api-brėžimą ekonomiškumas suprantamas kaip išteklių minimizavimas, iš-laikant norimą rezultato kokybę. Aduol pasiūlė tokį modelį [18,19], ku-riame pedagoginio personalo dydis priklauso nuo studentų skaičiaus, auditorinių valandų skaičiaus, studentų paskirstymo į grupes ribų ir nu-statyto studentai–pedagogai santykio. Remiantis šiuo modeliu, pedago-gų skaičiaus ekvivalentas (l) randamas pagal šią formule:

⎟⎠⎞

⎜⎝⎛ +=

trkshl 1

2,

čia: h – auditorinių valandų skaičius tam tikrai programai realizuoti; s – pasirinkusių šią programą studentų skaičius; r – nustatytas studentų ir pedagogų santykis; k – minimalus auditorinių valandų skaičius per metus; t – minimalus pedagoginio personalo auditorinių valandų vidurkis

per metus. Žinant pedagogų skaičiaus ekvivalentą (l), galima apskaičiuoti vi-

dutines pedagoginio personalo išlaikymo sąnaudas. Tačiau būtina sukur-ti kitą modelį, kuriuo vertinami kiekvienos programos svarbiausi veiks-niai: skirtingų kategorijų (profesorių, docentų, lektorių, asistentų) peda-gogų procentas, įvairaus mokymo (dieninis, vakarinis, neakivaizdinis) auditorinio ir savarankiško darbo valandų santykis, paskaitų, seminarų,

39

VEIKLOS AUDITAS

pratybų valandų santykis, egzaminų, įskaitų, baigiamųjų, rašto darbų, konsultacijų ir kt. pedagoginio krūvio normos bendrosiose programose, pedagoginio, metodinio ir mokslinio darbo krūvio santykis.

Ekonomiškumas Efektyvumas Veiksmingumas

Ištekliai, sąnaudos Veiklos rūšys Rezultatai (išeiga)

A U K Š T O J I M O K Y K L A 1. Personalo išlaikymo:

1. Parengti specialistai:

1. Pedagoginė Pedagoginio Bakalaurai

2. Mokslinė Mokslinio Magistrai

3. Metodinė Administracinio Mokslininkai

4. Administracinė Techninio 2. Mokslinė produkcija:

5. Ūkinė Pagalbinio Monografijos

6. Finansinė 2. Studentų išlaikymo

Moksliniai tyrimai

3. Logistikos Vadovėliai

4. Infrastruktūros plėtros

Moksliniai straipsniai

Išradimai

Grantai

3. Metodinė produkcija:

Mokymo priemonės

Studijų programos

Mokymo metodai

2 pav. 3E kriterijų detalizavimas vertinant aukštosios mokyklos veiklą

40


Taigi ekonomiškumo kriterijus galima apskaičiuoti sukūrus tam tik-rus modelius, gebančius įvertinti svarbiausius veiksnius, kurie apibūdina kaštų panaudojimo prielaidas, taisykles, normas. Vadinasi, pasirinktas ir apskaičiuotas kriterijus, minimizuojantis sąnaudas, turi būti suvokiamas kaip sąlyginė to kriterijaus reikšmė.

Nagrinėjant aukštosios mokyklos veiklos efektyvumą, tikslinga iš-skirti svarbiausias šias veiklos rūšis: pedagoginę, mokslinę, metodinę, administracinę, ūkinę ir finansinę. Be to, kiekvieną šią veiklos rūšį ga-lima nagrinėti skirtingais aspektais. Vyrauja nuomonė, kad tikslinga iš-skirti du aspektus: kaštų efektyvumą, kai rezultatai susiję su finansinių išteklių panaudojimu, ir darbo efektyvumą, kai rezultatai lyginami su reikšmingiausiu produktyvumo veiksniu – personalo skaičiumi [6, 7].

Imkime vieną veiklos rūšį, tarkime, pedagoginę. Kaštų aspektu šios veiklos efektyvumas gali būti įvertintas lėšomis, panaudojamomis vie-nam bakalaurui, magistrui ar mokslininkui parengti. Pedagoginio perso-nalo panaudojimo aspektu – vidutiniu standartizuotu, t. y. atsižvelgiant į galiojančias pedagoginio krūvio normas, pedagogų skaičiumi, susijusiu su jų kvalifikacija, vienam specialistui parengti.

Metodinio darbo efektyvumas gali būti vertinamas vadovėlių, va-dovų, instrukcijų, metodinių nurodymų, programų ir kitų mokymo priemonių, parengtų per metus, vidutiniu puslapių skaičiumi, tenkančiu vienam dėstytojui, padalytam iš vieno puslapio kainos. Pedagoginio per-sonalo panaudojimo aspektu metodinio darbo efektyvumas gali būti įvertintas vidutiniu standartizuotos apimties įvairių mokymo priemonių skaičiumi, tenkančiu vienam dėstytojui per metus.

Mokslinio darbo efektyvumas kaštų aspektu gali būti įvertintas ten-kančiu vienam pedagogui ir mokslo darbuotojui vidutiniu „pasvertu“ standartizuotos mokslo produkcijos per metus kiekiu, padalytu iš stan-dartizuotos mokslo produkcijos kainos. Žodis „pasvertas“ reiškia, kad kiekvienai mokslo produkcijos rūšiai (monografijai, vadovėliui, mokslo straipsniui ir kt.) priskiriamas svorio koeficientas, leidžiantis įvertinti kiekvienos mokslo rūšies santykinę svarbą kitų rūšių atžvilgiu. Moksli-nio darbo efektyvumas mokslo personalo panaudojimo aspektu gali būti įvertintas „pasvertu“ standartizuotos apimties mokslo produkcijos per metus kiekiu, padalytu iš bendro aukštosios mokyklos pedagogų ir mokslo darbuotojų skaičiaus.

Administracinės (ūkinės, finansinės) veiklos efektyvumas kaštų as-pektu gali būti įvertintas administracijai (ūkiniams, finansiniams padali-

41

VEIKLOS AUDITAS

niams) išlaikyti kaštų procentu, apskaičiuotu jų funkcijoms atlikti, atsi-žvelgiant į visų veiklos rūšių (pedagoginės, mokslinės, metodinės, ad-ministracinės, ūkinės ir finansinės) bendras sąnaudas. Šių veiklos rūšių efektyvumas personalo, dalyvaujančio valdyme (ūkinėje, finansinėje veikloje) aspektu, gali būti įvertintas administracinio (ūkinio, finansinio) personalo skaičiaus procentu nuo bendro aukštosios mokyklos personalo skaičiaus.

Aukščiausio lygmens vertinimo kriterijai apibrėžia aukštosios mo-kyklos veiksmingumą. Suvokiant veiksmingumą kaip nustatytų tikslų įgyvendinimo lygį, panaudojus tam tikrą išteklių kiekį, reikėtų išskirti tris svarbiausius jo tikslus: 1) rengti aukštos kvalifikacijos specialistus; 2) atlikti mokslinius tyrimus ir leisti mokslinę literatūrą, atitinkančią aukštosios mokyklos rengiamų specialistų mokslo sritis, kryptis ir šakas; 3) rengti ir tobulinti studijų programas, diegti naujus mokymo metodus ir rengti įvairias mokymo priemones, padedančias pasiekti šiuolaikius mokymo tikslus.

Pradedama nuo pagrindinio aukštosios mokyklos tikslo – rengti aukštos kvalifikacijos specialistus.

Realizuojant šį tikslą, susiduriama su keliais prieštaringais veiks-niais. Pavyzdžiui, gali būti parengta daug įvairių specialistų, tačiau jie neranda darbo, nepakankama ar netinkama jų kvalifikacija. Todėl kie-kybinius veiksmingumo kriterijus reikia rinktis ypač kruopščiai.

Mokslinė ir metodinė aukštosios mokyklos produkcija kiekybiniu požiūriu taip pat gali būti labai ženkli, tačiau jei ta produkcija tiesiogiai nesusijusi su dėstomomis programomis, jos įtaka specialistų kokybei ga-li būti ganėtinai menka. Dėl šių priežasčių formalus, neatsižvelgiant į minėtus veiksnius, aukštosios mokyklos veiksmingumo vertinimas yra ypač pavojingas.

Aukštosios mokyklos veiksmingumą pagal parengtų specialistų skaičių reikėtų vertinti šiais aspektais: kasmet rengiamų specialistų skai-čių, kuris turi atitikti rinkos poreikius; specialistų kvalifikaciją, jų teori-nių ir praktinių žinių optimalų santykį; gebėjimą savarankiškai mąstyti, dirbti, tobulėti, greitai prisitaikyti prie nuolat kintančių vidaus ir išorės sąlygų ir kitų veiksnių.

Atrodo, kad iš išvardytų veiksnių tik parengtų specialistų skaičius gali būti vertinamas kiekybiškai, tačiau ir kiti veiksniai turėtų būti verti-nami vadovaujantis kiekybiniais metodais, sukuriant specialias anketas pageidautinoms žinioms ir įgūdžiams „išmatuoti“, reprezentatyviai res-

42


pondentų atrankai atlikti, surinktai informacijai kruopščiai apdoroti ir pagrįstoms išvadoms daryti. Problema glūdi ne kiekybinių metodų tai-kymo apribojimuose, o sunkumuose, susijusiuose su socialinių proble-mų tyrimo metodikų ir metodų pasirinkimu bei taikymu.

Aukštosios mokyklos veiksmingumą mokslinės produkcijos aspek-tu reikėtų vertinti tos produkcijos kiekiu, susijusiu su dirbančių pedago-gų ir mokslo darbuotojų skaičiumi ir tos produkcijos atitikimu rengiamų specialistų profilius. Lietuvoje sukurta biudžeto asignavimo mokslui ir studijoms paskirstymo mokslo ir studijų institucijoms metodika, kuri faktiškai orientuota į aukštųjų mokyklų veiksmingumo didinimą [64]. Šios metodikos esmė yra tokia.

Pirma, taikomas vadinamasis pereinamasis principas – pusė visų lė-šų proporcingai paskirstoma pagal praeitų metų nustatytus įvairių aukš-tųjų mokyklų asignavimo dydžius. Antra, kita pusė lėšų dalijama į tris dalis. Pirmoji dalis yra didžiausia ir sudaro tris ketvirtadalius šiame eta-pe skirstomų asignavimų, remiantis studijų finansavimo metodika. Ant-roji dalis skiriama skatinimui „…už tinkamais pripažintus, bet 2001 me-tais nefinansuotus FRAMEWORK projektus. Kaip paskirstoma ši dalis lėšų, sprendžia švietimo ir mokslo ministro sudaryta komisi-ja….Likusioji dalis „… skiriama mokslui ir menui aukštosiose mokyk-lose finansuoti, ir jos skirstymas paremtas studijų srities ar krypties pe-dagoginio ir mokslinio personalo kvalifikacijos koeficientu, lėšų, gautų iš tarptautinių projektų bei ūkio subjektų dydžiais, meniniais laimėji-mais“ [64, p.1].

Trečia, skirstant lėšas mokslui ir menui pasirenkami kiekybiniai kri-terijai, kurie remiasi „svorio“ koeficientų nustatymu kiekvienam iš jų, sudėjus visus „pasvertus“ kriterijus. Ši suma faktiškai yra bendrasis arba integralusis kriterijus.

Taigi galima tvirtinti, kad remiantis šia metodika [64], aukštosios mokyklos veiksmingumas mokslinės produkcijos aspektu vertinamas kiekybiniais kriterijais. Galima ir reikia diskutuoti dėl taikomų formulių turinio, „svorio“ koeficientų nustatymo metodikų, vertinamų ir ignoruo-jamų veiksnių, tačiau pagrindinis šios metodikos trūkumas – visiškai neatsižvelgiama į mokslinės produkcijos kokybę ta prasme, kiek ji yra susijusi su konkrečios aukštosios mokyklos rengiamų specialistų profi-liu. Vadinasi, taikomais šios metodikos kriterijais tik iš dalies vertina-mas aukštųjų mokyklų veiksmingumas.

43

VEIKLOS AUDITAS

Išvados

Išnagrinėtos trys pagrindinės viešajame administravime taikomos veiklos vertinimo sampratos: ekonomiškumas, efektyvumas ir veiks-mingumas.

Ekonomiškumas suprantamas kaip panaudotų išteklių, reikalingų tam tikram rezultatui gauti, minimizavimas, išlaikant tam tikrą to rezul-tato kokybę.

Apibendrinant įvairių autorių nuomones, efektyvumas apibrėžiamas kaip santykis tarp pageidautinų veiklos rezultatų ir panaudotų tiems re-zultatams pasiekti kompleksinių išteklių, indėlių, kaštų bei kitų resursų. Vadinasi, efektyvumo samprata aprėpia ekonomiškumo sampratą, t. y. ekonomiškumo kriterijai dalyvauja formuojant efektyvumo kriterijus.

Išnagrinėjus įvairius termino veiksmingumas apibūdinimus, siūlo-ma jį apibrėžti taip: veiksmingumas – tai nustatytų tikslų įgyvendinimo lygis, panaudojus tam tikras išlaidas.

Terminai ekonomiškumas, efektyvumas ir veiksmingumas yra pasi-skirstę hierarchine tvarka. Paprasčiausias kriterijus yra ekonomiškumas, nes jis priklauso nuo santykinai mažiau veiksnių, negu efektyvumas bei veiksmingumas. Be to, ekonomiškumui įtakos turintys veiksniai susiję tik su kaštais. Veiksmingumo kriterijus yra aukščiausio lygmens kriteri-jus, nes aprėpia efektyvumo kriterijų visumą, nustato kiekvieno efekty-vumo kriterijaus įtaką veiklos rezultatams ir, svarbiausia, įvertina nusta-tytų tikslų pasiekimo lygį.

Vertinant efektyvumą ir veiksmingumą labai svarbu pasirinkti kie-kybinius kriterijus, nes tik tada galima įvertinti tam tikros veiklos rezul-tatyvumo ir tikslo pasiekimo lygį. Dėl šios priežasties ganėtinai plačiai nagrinėjami kiekybiniai tokių kriterijų formavimo pagrindai.

Kadangi 3E kriterijų pasirinkimas bei taikymas nėra paprastas da-lykas, nagrinėjamas konkretus pavyzdys vertinant aukštosios mokyklos veiklą. Parodyta, kaip gali būti formuojamas ekonomiškumo kriterijus optimizuojant aukštosios mokyklos pedagogų skaičių. Konstatuota, kad ekonomiškumo kriterijai gali būti apskaičiuoti, sukūrus tam tikrus mo-delius, gebančius įvertinti svarbiausius kaštų panaudojimo prielaidų, tai-syklių, normų veiksnius.

Vertinant efektyvumą galima išskirti du aspektus: kaštų efektyvu-mą, kai rezultatai siejami su finansinių išteklių panaudojimu, ir darbo

44


efektyvumą, kai rezultatai palyginami su reikšmingiausiu produktyvumo veiksniu – personalo dydžiu.

Suformuluoti kriterijai įvairių aukštosios mokyklos veiklos rūšių efektyvumui bei jos veiksmingumui vertinti. Šiek tiek detaliau nagrinė-jama metodika ir kriterijai, taikomi vertinant aukštosios mokyklos veiksmingumą mokslinei produkcijai. Atskleidžiami Lietuvoje galiojan-čios metodikos pranašumai ir trūkumai.

45

VEIKLOS AUDITAS

3. AUDITO STANDARTAI

Daugelio pasaulio šalių auditoriai savo veikloje vadovaujasi Tarp-tautinės aukščiausiųjų audito institucijų organizacijos (International Or-ganization of Supreme Audit Institutions – INTOSAI) rekomendacijo-mis, todėl tikslinga išnagrinėti šių rekomendacijų turinį. Šią organizaciją 1953 m. įkūrė 34 pasaulio šalių Aukščiausiosios kontrolės (audito) insti-tucijos (AKI). Dabar šioje organizacijoje yra apie 180 šalių, tarp jų ir Lietuva, kuriai nuo 1992 m. atstovauja Lietuvos Respublikos valstybės kontrolės institucija.

1984 m. kaip INTOSAI padalinys įsteigtas Audito standartų komi-tetas (Auditing Standards Committee), kurio paskirtis aiški iš jo pavadi-nimo. INTOSAI audito standartai pirmą kartą buvo patvirtinti 1992 m. XIV INTOSAI kongrese Vašingtone, o 1995 m. XV kongrese Kaire bu-vo patobulinti [21, p. 4], 2001 m. XVII INTOSAI kongrese Seule pat-virtinti. Remiantis šiais standartais, daugelyje valstybių parengti jų stan-dartai, kuriuose realizuojami visi pagrindiniai INTOSAI teiginiai ir atsi-žvelgiama į konkrečios šalies specifines aplinkybes. Deja, Lietuvoje dar neparengti nei finansų, nei veiklos audito standartai.

Vieni audito standartai taikomi atliekant finansinį auditą, kiti – veiklos auditą, todėl jie nagrinėjami atskirai.

3.1. Finansų audito standartai

Tiek veiklos, tiek finansų INTOSAI audito standartai susideda iš keturių dalių: pagrindiniai postulatai (Basic postulates) – 47 straipsniai, bendrieji standartai (General standards) – 81 straipsnis, darbo standartai (Field standards) – 34 straipsniai ir ataskaitų standartai (Reporting stan-dards) – 29 straipsniai [22; 23]. Šie standartai išdėstyti 191 straipsnyje.

„INTOSAI sukūrė šiuos standartus norėdama nustatyti tam tikras taisykles, kurių reikėtų laikytis atliekant kiekvieną auditą“ [22, 2 str.;

46

3. Audito standartai

23, 1.0.2 str.]. „Pagrindiniai audito standartų principai – fundamentalios hipotezės, nuolat taikomos prielaidos, loginiai principai ir reikalavimai, kurie padeda plėtojant audito standartus ir teikia auditoriams paramą formuojant jų nuomonę ir rengiant ataskaitas, ypač tais atvejais, kai ne-galima pritaikyti konkrečių standartų“ [22, 3 str.; 23, 1.0.3 str.].

„Standartų tikslas yra sukurti kriterijus ir/ar bendrąsias taisykles, kurių privalo laikytis auditorius, kad jo veiksmai ir tikrinimo procedūros būtų tikslingos, sisteminės ir subalansuotos. Šie procesai arba veiksmai nusako tyrimo taisykles, kuriomis vadovaujasi auditorius kaip audito pagrindimo siekėjas, norėdamas gauti specifinius rezultatus“ [7, p. 29]. Kitaip tariant, šie standartai nustato bendrą auditorių darbo turinį, jų valdymo ir koordinavimo ypatumus.

Pagrindiniai audito postulatai apibrėžia svarbiausius reikalavimus, taikomus visam audito procesui, norint įgyvendinti užduotis, išplaukian-čias iš audito standartų.

Pagrindiniai postulatai yra šie: Aukščiausioji audito institucija taiko audito standartus kiek įmanoma plačiau, savarankiškai priima sprendi-mus, tikrina, ar atsiskaitymo procedūros efektyviai veikia, ar vadovybė atsako už įvairių ataskaitų tikslumą ir išsamumą, už nustatytų finansinių ataskaitų formų ir reikalavimų skelbimą, už nuoseklų apskaitos standar-tų taikymą; tikrina, ar organizuojamas vidaus auditas, ar įstatymais ir ki-tais teisės aktais tikrinamos organizacijos skatinamos bendradarbiauti su auditoriais, ar auditoriai veikia pagal nustatytą tvarką, ar tobulinami tik-rinimo metodai, siekiant veiklos vertinimų pagrįstumo [23, 1.0.6 str.]. „Didėjant auditorių vaidmeniui, reikalaujama tobulinti esamas ir kurti naujas technologijas ir metodikas, norint įvertinti, ar tikrinamos organi-zacijos naudoja patikimus ir pagrįstus veiklos rezultatų vertinimus” [22, 46 str.; 23, 1.0.46 str.].

Šie ir kiti audito standartai bei postulatai taikomi neviršijant aukš-čiausiajai audito institucijai suteiktų įgaliojimų

Bendrieji audito standartai „…nustato tokius kvalifikacinius rei-kalavimus auditoriams ir/ar audito institucijoms, kad jie galėtų kompe-tentingai ir efektyviai įvykdyti užduotis, susijusias su audito darbo ir audito ataskaitų standartais“ [22, 50 str.; 23, 2.1.1 str.]. Jie apibrėžia aukščiausiosios audito institucijos politiką ir procedūras, kurias savo veikloje turi taikyti ši institucija.

Išskiriami šie pagrindiniai reikalavimai: priimti tik tam tikros kvali-fikacijos darbuotojus, sudaryti auditoriams ir kitiems darbuotojams ge-

47

VEIKLOS AUDITAS

ras sąlygas profesiškai tobulėti ir siekti karjeros, parengti audito vado-vus, metodikas ir instrukcijas, skatinti aukščiausiosios audito institucijos darbuotojus tobulėti, tikslingai paskirstyti audito užduotis, atsižvelgiant į kiekvieno auditoriaus patirtį, skirti reikiamą auditorių skaičių, kruopš-čiai planuoti ir kontroliuoti audito procesą, nuolat vertinti aukščiausio-sios audito institucijos vidaus darbo organizavimo efektyvumą ir veiks-mingumą [23, 2.1.2 str.].

Pabrėžiama, kad auditoriai turi turėti aukštąjį išsilavinimą ir siūlo-ma pakankamai dažnai koreguoti taikomus auditoriams minimalius išsi-lavinimo, kvalifikacijos reikalavimus bei nustatyti karjeros siekimo kri-terijus.

Teigiama, kad aukščiausioji audito institucija gali pasinaudoti eks-pertų iš šalies paslaugomis, jei tai tikslinga, atsižvelgiant į nagrinėjamos veiklos sudėtingumą [23, 2.1.18 str.]. Ypatingas dėmesys turi būti ski-riamas aukščiausiosios audito institucijos darbo kokybės programoms tobulinti [23, 2.1.26 str.].

Norint užtikrinti audito rezultatų tikslumą, aukščiausiojoje audito institucijoje rekomenduojama įkurti kokybės garantavimo sistemą, ku-rioje dirbtų reikiamos kvalifikacijos aukščiausiosios audito institucijos darbuotojai, tiesiogiai nedalyvavusieji atliekamame audite. Jie turėtų tik-rinti visų kontrolės etapų eigą ir teikti išvadas vadovybei [23, 2.1.24 str.].

Audito standartai taip pat numato vadinamąjį prevencinį auditą. Tai auditas, kuris „…atliekamas tada, kai dar galima sustabdyti pripažintą neteisėta kurią nors tikrinamos institucijos operaciją“ [23, 2.1.32 str.]. Šiuo atveju galima imtis reikiamų priemonių pažeidimui dar neįvykus.

„Bendrieji audito standartai konstatuoja, kad auditorius ir aukščiau-sioji audito institucija turi būti nepriklausomi, auditoriai turi vengti konfliktų su tikrinama organizacija, auditorius ir aukščiausioji audito institucija turi būti pakankamai kompetentinga, auditorius ir aukščiau-sioji audito institucija turi tiksliai laikytis INTOSAI standartų reikala-vimų…“ [23, 2.2.1 str.].

„Neatsižvelgiant į valstybės valdymo formą, audito nepriklauso-mumas ir objektyvumas yra svarbiausi reikalavimai. Tam tikras nepri-klausomumas tiek nuo įstatymų leidžiamosios, tiek ir nuo vykdomosios valdžios yra esminė sąlyga, siekiant patikimų audito rezultatų“ [23, 2.2.3 str.].

Specialiems komitetams, sudarytiems įstatymų leidžiamosios insti-tucijos sprendimu, gali būti suteikti įgaliojimai, dalyvaujant ministrams,

48


skirtingų audito ir kitų institucijų atstovams, tikrinti aukščiausiosios au-dito institucijos išvadas, pateiktas ataskaitose ir specialiuose praneši-muose. Taip pat gali būti palaikomas glaudus ryšys su aukščiausiąja au-dito institucija ir įstatymų leidžiamąja institucija, prižiūrint valstybės biudžeto vykdymą, teikiant techninę pagalbą parlamentų komitetams, atsakingiems už biudžeto projektų analizę“ [23, 2.2.7 str.]. Tačiau audito standartuose pabrėžiama, „…kad aukščiausiosios audito institucijos veiklai negali turėti įtakos jokie politiniai motyvai“ [23, 2.2.8 str.]. Ne-priklausomumo principas taip pat reiškia, kad nei įstatymų leidžiamoji institucija, nei vykdomosios institucijos negali nurodinėti aukščiausiajai audito institucijai, kaip ji turėtų rengti audito programas, planuoti ir at-likti auditą.“ Aukščiausiajai audito institucijai būtina laisvė, nustatant prioritetus ir savo darbo programas, suderintas su jos įgaliojimais, ir pa-sirinkti atitinkantį audito užduotis metodikų rinkinį“ [23, 2.2.9 str.].

„Įstatymų leidžiamoji institucija nustato minimalius reikalavimus ataskaitoms, numatydama klausimus, dėl kurių reikia audito išvadų, bei pagrįstus ataskaitų pateikimo terminus“ [23, 2.2.11 str.].

„Vykdomoji valdžia ir aukščiausioji audito institucija gali turėti bendrų interesų plėtojant viešojo sektoriaus atsiskaitomumą. Tačiau šių santykių esmė yra ta, kad tai visgi yra išorės auditas. Būdama išorinė institucija, aukščiausioji audito institucija padeda vykdomajai valdžiai atkreipti dėmesį į administravimo trūkumus ir rekomenduoja būdus jiems šalinti. Tačiau reikia rūpintis, kad būtų išvengta auditorių dalyva-vimo, vykdant valdžios funkcijas, kurios galėtų pakenkti aukščiausio-sios audito institucijos nepriklausomumui bei objektyviam jos įgalioji-mų vykdymui“ [23, 2.2.13 str.].

„Svarbi aukščiausiosios audito institucijos nepriklausomumo sąlyga – vykdomoji valdžia negali nurodinėti, kaip jai vykdyti savo funkcijas. Aukščiausioji audito institucija negali būti įpareigota atlikti, pakeisti, nevykdyti audito, nuslėpti ar pakeisti atskleistus faktus, išvadas bei re-komendacijas“ [23, 2.2.13].

„Aukščiausiosios audito institucijos nepriklausomumą nuo vykdo-mosios valdžios taip pat gali užtikrinti jos vadovo ėjimo pareigas laikas, pavyzdžiui, skiriant jį vadovu ilgesniam, iš anksto nustatytam, laikui ar-ba iki numatyto pensijinio amžiaus. Jei šis laikotarpis nėra tiksliai nusta-tytas, aukščiausiosios audito institucijos vadovas verčiamas įtikti vyk-domajai valdžiai, ir tai kenkia tos institucijos nepriklausomumui. Dėl šios priežasties iš principo pageidautina, kad paskyrimo ir nušalinimo

49

VEIKLOS AUDITAS

nuo pareigų tvarka turėtų būti tiksliai apibrėžta, kaip tai padaryta teisė-jams ar panašios kategorijos pareigūnams“ [23, 2.2.21 str.].

„Aukščiausioji audito institucija neturi dalyvauti tikrinamos organi-zacijos veikloje ar valdyme. Auditoriai neturėtų būti tos organizacijos valdybos komiteto nariai…“ [23, 2.2.27 str.].

Išnagrinėti pagrindiniai bendrųjų audito standartų teiginiai, teisingai juos taikant, sudaro galimybę auditoriams remtis pasauline patirtimi ir gauti objektyvias bei svarias išvadas.

Audito kokybė itin ženkliai priklauso ir nuo taikomų audito darbo standartų. Pateikiame svarbiausių audito darbo standartų teiginių.

„Audito darbo standartų tikslas – nustatyti kriterijus ar bendrus tiks-lingus, sisteminius, subalansuotus tikrinimo apribojimus, kurių audito-rius privalo laikytis. Šie žingsniai ir veiksmai apibrėžia taikomas tyrimo taisykles“ [23, 3.0.1 str.].

Bendrieji audito darbo standartai yra šie: a) planavimo standartai – auditorių darbas turi būtų suplanuotas

taip, kad užtikrintų audito ekonomiškumą, efektyvumą ir veiks-mingumą;

b) auditorių darbo kontrolės standartai apibrėžia visų lygių audito-rių darbo priežiūrą ir reikalauja, kad parengtą medžiagą patikrin-tų vyresnis audito institucijos pareigūnas;

c) vidaus audito panaudojimo standartai reikalauja, kad nustatant audito apimtį ir sritį būtų išnagrinėtas ir įvertintas vidaus audito patikimumas;

d) teisėtumo nustatymo standartai apibrėžia, kaip nagrinėti įstaty-mų bei teisės aktų taikymo ypatumus tikrinamoje organizacijoje. Auditorius turėtų sukurti tokias audito procedūras, kurios leistų surasti klaidas, pažeidimus ir neteisėtus veiklos atvejus.

Audito darbo standartuose ypatingas dėmesys skiriamas auditorių veiklos planavimui. Planuojant pirmiausia išskiriami klausimai, kuriuos aukščiausioji audito institucija turi atlikti pagal įstatymą. Kitus tikrini-mus ši institucija atlieka savo nuožiūra, remdamasi turimais įgalioji-mais, nustatydama tikrinamų klausimų prioritetus.

Planuodamas tikrinimo procesą auditorius turi: • nustatyti svarbius aplinkos veiksnius, kurie apibūdina organizaci-

jos veiklą; • gerai suvokti atsiskaitomumo santykius;

50


• apgalvoti ataskaitos formą, turinį ir paskirtį, taip pat išvadas ar apibendrinimą;

• nustatyti audito tikslus ir pasirinkti testus šiems tikslams pasiekti; • nustatyti pagrindines valdymo ir kontrolės grandis bei prelimina-

riai įvertinti jų veiklą, norint nustatyti tiek stipriąsias, tiek silpną-sias šių grandžių vietas;

• nustatyti tikrinamų klausimų svarbą; • įvertinti organizacijos vidaus audito darbo programą bei jo darbo

rezultatus; • nustatyti kitų, tarp jų ir vidaus auditorių, vertinimų patikimumą; • nustatyti efektyviausią ir veiksmingiausią audito metodą; • numatyti patikrinimą norint nustatyti, ar buvo imtasi reikiamų

priemonių ankstesnio audito atskleistiems trūkumams šalinti bei jo rekomendacijoms įgyvendinti;

• turėti reikiamus audito planavimo ir darbo dokumentus [23, 3.1.3 str.].

Standartuose numatyti šie audito etapai: renkama informacija apie tikrinamą organizaciją, nustatomas audito tikslas bei jo apimtis, atlie-kama preliminari analizė, išryškinamos specifinės problemos, atskleistos planuojant auditą, apskaičiuojamos audito išlaidos, sudaromas kalendo-rinis planas, numatomi reikalavimai personalui ir atrenkama auditorių grupė, tikrinama organizacija supažindinama su audito tikslais, jo apim-timi, vertinimo kriterijais ir, esant reikalui, tai aptariama su organizaci-jos atstovais [23, 3.1.4 str.].

Auditoriai turi būti prižiūrimi: tikrinama, ar jie teisingai supranta audito planą, ar tiksliai taiko audito standartus bei aukščiausiosios audi-to institucijos patirtį, ar plano pokyčiai suderinti su vadovybe, ar pareng-tų ataskaitų išvados, rekomendacijos, nuomonės pakankamai pagrįstos, ar pasiekta numatytų tikslų, ar audito ataskaitose yra reikiamos išvados, rekomendacijos ir nuomonės [23, 3.2.3 str.].

Auditorius turėtų parengti tikrinimo veiksmus taip, kad būtų galima surasti klaidas, pažeidimus ir neteisėtus veiksmus, kurie galėjo turėti tie-sioginį poveikį finansinių ataskaitų tikslumui ar rezultatų teisėtumui [23, 3.4.1 str.].

Auditoriai turėtų pasirinkti tokius savo darbo etapus ir procedūras, kurie šioje situacijoje, remiantis jų profesine patirtimi, yra tinkamiausi [23, 3.4.5 str.].

51

VEIKLOS AUDITAS

Auditoriai turėtų mokėti gerai naudotis tokiais audito metodais, kaip inspekcija, stebėjimas, apklausos ir patvirtinimo procedūros, bei rinkti audito įrodymus. Aukščiausioji audito institucija turi užtikrinti, kad taikomi metodai yra pakankamai pagrįsti, norint nustatyti visas kie-kybiškai reikšmingas klaidas ir pažeidimus [23, 3.5.3 str.]. Visos audito procedūros turi būti kruopščiai dokumentuojamos.

Audito ataskaitų standartai yra rekomendacinio pobūdžio ir turė-tų padėti auditoriui parengti kokybiškas ataskaitas. Jie apima komunika-cijos taisykles, duomenų rinkimo, jų apdorojimo, išvadų ir pasiūlymų rengimo reikalavimus.

Bendra ataskaitų sudarymo taisyklė – ji turi būti kiek galima trum-pesnė ir atspindėti įvairių testų bei kitų tikrinimų rezultatus. Ataskaitos turinys turi būti lengvai suprantamas, nedviprasmiškas ir aiškus. Joje tu-ri būti pateikti tik tinkamais audito įrodymais paremta informacija.

Audito ataskaitos formuojamos ir išvados išdėstomos vadovaujantis rekomendacijomis dėl jų formos ir turinio:

• Pavadinimas. Ataskaita ir jos dalys turi būti tikslai pavadintos, kiekviena išvada, rekomendacija ar nuomonė turėtų išsiskirti pa-vadinimu iš įvairių duomenų bei informacijos.

• Parašas ir data. Būtina išvadų patikimumo sąlyga yra visos ata-skaitos bei jos dalių siejimas su konkrečia data, o parašas – konk-retaus auditoriaus atsakomybe už parengtas išvadas, rekomenda-cijas bei nuomonę.

• Tikslai ir apimtis. Ataskaitoje turi būti atsakymai į tai, kaip reali-zuoti audito tikslai ir išnagrinėti kiti klausimai.

• Išsamumas. Prie ataskaitos turi būti pridėtos visų finansų audito-rių nuomonės, išskyrus veiklos auditorių išvadas, kurios kartais yra konfidencialios ir todėl pateikiamos specialiose ataskaitose.

• Adresatas. Ataskaitoje reikėtų nurodyti instituciją ar asmenis, ku-riems skirta ši informacija, jei tai nenumatyta galiojančiuose tei-sės aktuose.

• Tikrinamos organizacijos aprašas. • Teisinis pagrindas. Ataskaitoje turėtų būti nurodyti pavadinimai

dokumentų, kuriais remiantis buvo atliktas auditas. • Standartų paisymas. Ataskaitoje turėtų būti nurodyti audito stan-

dartai, kuriais remtasi atliekant auditą.

52


• Laikas. Ataskaita turi būti pateikta laiku, kad visuomenė ir ypač priimantieji reikiamus sprendimus galėtų tinkamai ją panaudoti [23, 4.0.8 str.].

Auditoriaus nuomonė gali būti nepakankamai pagrįsta, jei audito apimtis buvo ribota, jei, auditoriaus nuomone, pateikti ne visi duomenys arba jie neatitinka tikrovės, arba nesilaikyta ataskaitų standartų, arba esama neaiškumų [23, 4.0.12 str.]. Šiuo atveju auditorius gali išreikšti individualią nuomonę, kuri būna trejopa: sąlygiška, kai auditorius ne-prieštarauja bendrai teigiamai išvadai; neigiama, kai auditorius nesutin-ka su teigiama išvada; atsisakymas pareikšti savo nuomonę, kai audito-rius negali apsispręsti dėl reikšmingų duomenų trūkumo ar dėl kitų prie-žasčių. Visais panašiais atvejais aukščiausioji audito institucija rengia išsamų paaiškinimą, kodėl negalima pateikti nesąlyginės nuomonės [23, 4.0.12–4.0.16 str.].

Ataskaitos apie pažeidimus gali būti rengiamos nepriklausomai nuo to, kokia yra audito išvada – nesąlyginė ar sąlyginė. Esant pažeidimų, iš-reiškiama reikšminga konstruktyvi kritika, numatant priemones nustaty-tiems trūkumams pašalinti [23, 4.0.20 str.].

„Auditoriai turėtų suvokti, kad jų vertinimai susiję su aukščiausio lygio valdymo sprendimais, todėl juos teikti reikėtų apdairiai. Ataskaito-je reikėtų pabrėžti, kiek ir kokios informacijos buvo žinoma (turėjo būti žinoma) vadovybei apie tikrinamą organizaciją tuo metu, kai buvo pri-imti atitinkami sprendimai. Aiškiai apibrėžus audito apimtį, tikslus ir at-skleistus faktus, parodoma, kad ataskaita parengta objektyviai. Nešališ-kumas taip pat numato, jog trūkumus ir kritiką reikėtų pateikti tokiu bū-du, kad tai skatintų tikrinamos organizacijos norą taisyti padėtį, tobulinti jos sistemą bei valdymą. Norint, kad audito ataskaitose pateikti faktai būtų išsamūs, tikslūs ir teisingai interpretuoti, juos būtina suderinti su tikrinamos organizacijos vadovybe. Kartais reikia pateikti tikrinamos organizacijos nuomonę dėl ataskaitos išvadų bei rekomendacijų. Kai aukščiausioji audito institucija formuluoja savo problemos sprendimo būdus ar rekomendacijas, nuomonė gali būti išdėstyta plačiai ir trumpai“ [23, 4.0.24 str.].

Atliekant patikrinimą auditoriai turi laikytis tam tikrų etikos taisyk-lių, kurios išdėstytos specialiame etikos kodekse [24]. Tai atskira audito standartų dalis, kurios pagrindiniai reikalavimai nagrinėjami kitame sky-relyje.

53

VEIKLOS AUDITAS

3.2. Etikos kodekso reikalavimai

Etikos kodeksas parengtas remiantis Limos deklaracija (IX INTOSAI Kongresas, kuris įvyko 1992 m. birželio mėnesį Limoje, Austrijoje.). Šis kodeksas sukurtas INTOSAI sprendimu, norint suvie-nodinti viešajame sektoriuje dirbančių auditorių elgesio normas.

Etikos kodeksą sudaro 33 straipsniai, kurių turinys suskirstytas į penkis skyrius. Išdėstyti reikalavimai yra vienodi, nepriklausantys nuo atliekamo audito tipo – finansinio, veiklos ar konstitucinio – ir taikomi aukščiausiosios audito institucijos vadovui, visiems auditoriams bei spe-cialistams, pakviestiems būti ekspertais, konsultantais ar atlikti bet ku-rias kitas, susijusias su auditu, funkcijas. Įžanginėje Etikos kodekso da-lyje pažymima: „Tai išsamus vertybių ir principų rinkinys, kuriuo audi-toriai turėtų vadovautis kasdienėje veikloje“ [24, 1 str.].

Tokie reikalavimai būtini atsižvelgiant į auditorių didžiulius įgalio-jimus, jų išvadų, rekomendacijų bei nuomonių, kuriomis remiantis prii-mami reikšmingi sprendimai įvairiuose valdymo lygmenyse, svarbą. Be to, kiekvienoje šalyje rekomenduojama parengti nacionalinius etikos audito standartus, kurie neturėtų prieštarauti INTOSAI etikos standar-tams, tačiau būtų paisoma kiekvienos tautos mentaliteto.

„Auditorių elgesys visur ir visuomet turėtų būti nepriekaištingas. Bet koks nusižengimas profesinės etikos taisyklėms ar netinkamas elge-sys asmeniniame gyvenime žemina autoritetą auditoriaus, aukščiausio-sios audito institucijos, kuriai jie atstovauja, bei nepalankiai nušviečia audito vertinimus ir gali kelti abejonių dėl aukščiausiosios audito insti-tucijos patikimumo ir kompetencijos“ [24, 5 str.].

Pagrindiniai etikos kodekso žodžiai yra šie: sąžiningumas, nepri-klausomumas, objektyvumas, konfidencialumas ir kompetencija [24, 6 str.].

Sąžiningumas ar garbingumas yra svarbiausias etikos kodekso prin-cipas. „Auditorių pareiga, atliekant patikrinimą, laikytis aukštų standartų reikalavimų (bendraudami su tikrinamos organizacijos vadovybe turi būti garbingi ir atviri). Norėdami įgyti visuomenės pasitikėjimą, audito-riai turi elgtis nepriekaištingai ir nekelti įtarimų“ [24, 12 str.].

„Sąžiningumas (Integrity) gali būti apibūdintas kaip nešališkumas ir teisingumas. Sąžiningumas reikalauja iš auditorių laikytis tiek audito standartų formos ir esmės, tiek ir etikos standartų. Sąžiningumas taip pat reikalauja iš auditorių laikytis nepriklausomumo ir objektyvumo princi-

54


pų, vadovautis nepriekaištingais profesinio elgesio standartais, priimant sprendimus rūpintis visuomenės interesais, būti visiškai sąžiningais, at-liekant pavestą darbą ir naudojant aukščiausiosios audito institucijos iš-teklius“ [24, 13 str.].

Etikos kodekse daug kartų kalbama apie auditorių nepriklausomu-mą, apie jų nepažeidžiamumą dėl asmeninių ar kokių nors kitų interesų. Minimi net atskiri atvejai, kurie gali būti pažeidimo priežastis, pavyz-džiui, kai auditoriams daromas lobistinis spaudimas, kai auditoriai yra susidarę išankstinę nuomonę ar apie tikrinamos organizacijos kai ku-riuos darbuotojus, ar apie pačią organizaciją, ar apie vykdomus projek-tus ir programas. Be to, auditoriaus nepriklausomumas gali būti nepa-kankamas, jei jis dalyvauja tikrinant organizaciją, kurioje anksčiau dir-bo, taip pat tais atvejais, kai auditorius yra susijęs su tikrinama organi-zacija finansiniais ar asmeniniais interesais [24, 17 str.].

„Svarbu, kad aukščiausioji audito institucija būtų politiniu požiūriu neutrali realiai ir akivaizdžiai…Tai ypač aktualu auditoriams, nes jie glaudžiai bendradarbiauja su įvairiais atstovais: įstatymų leidžiamosios, vykdomosios valdžios ar kurios nors kitos organizacijos, kuriai įstaty-mais numatoma teisė svarstyti aukščiausiosios audito institucijos ata-skaitas“ [24, 20 str.].

Auditoriai, įsitraukdami į politinę veiklą, turi suvokti, kad kartais jie gali atsidurti dviprasmiškoje situacijoje – tai gali turėti įtakos jų ne-šališkumui ir sukelti interesų konfliktą. Taip pat svarbu, kad auditoriai, teikdami įvairioms organizacijoms paslaugas (patarimus, konsultacijas, skaitydami paskaitas apie auditorių darbo subtilybes, dėstydami meto-dus ir metodikas, kurios sudaro galimybę nustatyti įvairius pažeidimus, ir pan.), neperžengtų leistinos slaptos informacijos viešinimo apriboji-mų. Auditoriai turi atsisakyti dovanų ar atlyginimo už siūlomus ne visai skaidrius veiksmus, kurių prašo tikrinama organizacija, nes tokie veiks-mai varžo auditoriaus nepriklausomumą ir kenkia jo sąžiningumui. Be to, auditoriai turi vengti su tikrinama organizacija bet kokių ryšių, kurie galėtų juos kompromituoti.

„Auditoriai neturėtų naudotis tarnybine padėtimi, spręsdami savo privačius reikalus, ir vengti santykių, galinčių įtraukti juos į korupcinę veiklą ar sukelti abejonių dėl jų objektyvumo ir nepriklausomumo“ [24, 25 str.].

„Auditoriai neturėtų dėl savo ar kitų naudos naudotis informacija, gauta atliekant auditą. Taip pat jie neturėtų atskleisti šios informacijos

55

VEIKLOS AUDITAS

nei kitiems asmenims, nei kitoms organizacijoms, kurios galėtų turėti iš to naudos, nei panaudoti ją, norint kam nors pakenkti“ [24, 26 str.].

Auditoriams taikomi etikos kodekso reikalavimai yra itin aukšti, ir ne visi valstybės tarnautojai gali juos atitikti.Vadinasi, auditorių atranka, etikos normų puoselėjimas, kvalifikacijos kėlimas, karjera, atlyginimas, darbo sąlygos turi skatinti ypač dorų ir atsidavusių žmonių norą vykdyti šią ypač svarbią valstybės valdymo funkciją.

3.3. Veiklos audito standartai

3.3.1. Bendrųjų veiklos audito standartų apibūdinimas

Atsižvelgiant į veiklos audito ypatingą turinį, INTOSAI audito standartų komitetas 1985 m. kovo mėnesį Sidnėjuje konstatavo, kad tikslinga sukurti atskirus veiklos audito standartus. Buvo suformuotos keturios grupės, kurios turėjo parengti šių standartų projektus. Pirma grupė, susidedanti iš JAV (koordinatorius), Kosta Rikos ir Filipinų aukščiausiųjų audito institucijų atstovų, turėjo parengti bendruosius valstybės audito standartus; antra – Australija (koordinatorius) ir Argen-tina – bendruosius valstybės audito standartus; trečia – Švedija (koordi-natorius) ir Japonija – valstybės audito darbo standartus; ketvirta – Di-džioji Britanija (koordinatorius) ir Brazilija – ataskaitų standartus.

1987 m. parengti standartų projektai buvo patvirtinti INTOSAI ko-miteto ekspertų posėdyje Londone. 1989 m. šie standartai paskelbti kaip savarankiški, ir rekomenduota juos taikyti praktiniame veiklos auditorių darbe [22].

Baziniai postulatai, pateikti šeštame veiklos audito standartų straipsnyje, yra šie:

a) aukščiausioji audito institucija turėtų rūpintis, kad būtų atsižvel-giama į INTOSAI standartus visais atvejais, kai atsiranda disku-tuotinų klausimų. Kai kurie standartai gali būti nepritaikomi, ... todėl aukščiausioji audito institucija turėtų atrinkti tik pritaiko-mus standartus;

b) aukščiausioji audito institucija skirtingose situacijose, susidariu-siose audito metu, turi remtis tik savo sprendimais;

c) augant visuomenės sąmoningumui tapo akivaizdu, kad pareigū-nai ir organizacijos turi atsiskaityti už viešųjų resursų panaudo-

56


jimą, todėl turi būti organizuotas ir efektyviai veikiantis atskai-tomybės procesas;

d) adekvačios informacijos, kontrolės, vertinimo ir ataskaitų siste-mos plėtra valstybės mastu tobulina atskaitomybės procesą. Va-dovai atsako už finansinių ataskaitų ir kitos informacijos korek-tiškumą, pakankamumą ir turinį;

e) atsakingi pareigūnai turi užtikrinti finansinių ataskaitų standartų, atitinkančių valstybės poreikius, sklaidą, o tikrinamos organiza-cijos turi sukurti specifinius ir realius tikslus, kurių įgyvendini-mą galima įvertinti;

f) finansinių ir veiklos rezultatų teisingas pateikimas turi išplaukti iš nuoseklaus tinkamų apskaitos standartų taikymo;

g) adekvati vidaus kontrolės sistema turi minimizuoti klaidų ir įvai-rių pažeidimų tikimybę;

h) įstatymai padeda bendradarbiauti su tikrinamomis organizacijo-mis, palaikant ir suteikiant priėjimą prie svarbių duomenų, būti-nų veiklai išsamiai įvertinti;

i) auditorių veiksmai neturi peržengti aukščiausiosios audito insti-tucijos įgaliojimų;

j) aukščiausioji audito institucija turi tobulinti veiklos rezultatų vertinimo techniką;

k) aukščiausioji audito institucija turi vengti interesų konflikto su tikrinama organizacija“ [22, 6 str.].

Veiklos audito standartuose numatomos papildomos priemonės, ku-rias, siekiant pagerinti viešojo sektoriaus institucijų ir visos valstybės veiklą, turėtų vykdyti audito institucijos. Tokių priemonių pavyzdžių pa-teikta veiklos audito standartų 12 straipsnyje: papildomų duomenų at-ranka be kruopščios jų analizės; informacijos teikimas apie misijos vyk-dymą, vertinant politikų ir kitų išrinktų valdžios atstovų biudžeto lėšų panaudojimą; įvairi administracinė veikla; kompiuterinės informacijos apdorojimo technologijos ir pan. „Šie, nepriskiriami auditui, darbai tei-kia svarbią aukštos kokybės informaciją sprendimus priimantiems pa-reigūnams“ [22, 12 str.].

Ypatingas dėmesys audito standartuose skiriamas audito išvadų, re-komendacijų ir pasiūlymų pagrįstumui. Šiuo tikslu rekomenduojama skirti pakankamai dėmesio pasirenkant audito uždavinius, apimtį, tikri-nimo laikotarpį ir atrenkant sritis, taip pat ir audito testų bei procedūrų korektiškumui [22, 16 str.].

57

VEIKLOS AUDITAS

Veiklos audito standartuose pabrėžiama būtinybė sukurti efektyviai veikiančią tikrinamos organizacijos vidaus kontrolės sistemą; tai nėra išorės audito institucijų pareiga. Išorės auditoriai privalo įsitikinti, kad vidaus kontrolės sistema funkcionuoja tinkamai, kad rengiamos atitin-kamos rekomendacijos, tačiau išorės auditoriai savarankiškai pateikia išvadas [22, 31 str.].

Bendriesiems veiklos audito standartams skirti 50 – 128 straips-niai [22]. Veiklos audito standartų struktūra faktiškai pakartoja finansi-nio audito standartų struktūrą, tačiau yra ir kai kurių ypatumų. Nagrinė-jant minėtų straipsnių turinį, išskiriami tik specifiniai reikalavimai, kurie taikomi veiklos auditoriams bei veiklos audito procesui. Šie standartai suskirstyti pagal jų turinį į keturis pogrupius, apibrėžtus šiais požymiais: nepriklausomumas, kompetencija, profesinis apdairumas ir kiti bendrieji standartai.

Pabrėžiama, kad nepriklausomumas yra svarbiausias reikalavimas veiklos auditoriams. Šis reikalavimas būtinas ir atliekant finansinį audi-tą, tačiau veiklos auditoriams tai ypač aktualu. Veiklos audito standartų 54 straipsnyje teigiama: „Kad ir kokia būtų valstybės valdymo forma, nepriklausomumo ir objektyvumo reikalavimai yra lemiami. Tiek įsta-tymų leidžiamosios, tiek ir vykdomosios valdžios tam tikras nepriklau-somumo lygis yra svarbiausias veiksnys patikimiems audito rezulta-tams“ [22, 54 str.]. „Aukščiausioji audito institucija gali pateikti įstaty-mų leidžiamosios valdžios atstovams audito ataskaitų santraukas, tačiau svarbu, kad ši institucija išliktų nepriklausoma nuo politinės įtakos, no-rint išsaugoti aukščiausiosios audito institucijos objektyvumą ir atsako-mybę. Šis reikalavimas taip pat taikomas ir aukščiausiajai audito institu-cijai, kad ji ne tik nereaguotų, bet ir nesudarytų įspūdžio, kad reaguoja į tam tikrus politinius pageidavimus“ [22, 59 str.].

Žinoma, aukščiausioji audito institucija valstybėje nėra viena iš aukščiausiųjų valdžių. Priimtina, kai įstatymų leidžiamoji vadžia nustato minimalius ataskaitų reikalavimus, juose nurodydama išnagrinėtinus klausimus ir ataskaitų parengimo terminus. „Be to, lankstus aukščiau-siosios audito institucijos ataskaitų reglamentavimas, kurį numato įsta-tymų leidžiamoji valdžia, išskyrus jų turinį bei griežtus terminus, palai-ko nepriklausomumo statusą“ [22, 62 str.]. Įstatymų leidžiamoji valdžia turi užtikrinti aukščiausiajai audito institucijai reikiamus resursus ir lė-šas.

58


Ypatingą vietą veiklos audito standartuose užima aukščiausiosios audito institucijos ir vykdomosios valdžios santykių reglamentavimas. Apskritai vyriausybė ir aukščiausioji audito institucija turi vieną tikslą – visuose valdymo lygiuose įgyvendinti atskaitomybę ir atsakomybę. Ta-čiau aukščiausioji audito institucija yra išorinis vyriausybės veiklos au-ditorius.Vadinasi, auditoriai neturi priklausyti nuo vyriausybės.

Veiklos standartuose nustatytos pagrindinės auditorių ir aukščiau-siosios audito institucijos teisės ir jų apribojimai, kurie turėtų eliminuoti jų priklausomumo nuo vykdomosios valdžios atvejus. Numatomi šie są-veikos su vyriausybe aspektai:

• auditoriai negali vykdyti jokių vyriausybei priskirtų funkcijų (64 str.);

• vyriausybė negali varžyti aukščiausiosios audito institucijos įga-liojimų, įpareigoti, kad ši institucija vykdytų jos direktyvas ar keistų audito išvadas (65 str.);

• aukščiausioji audito institucija, teikdama patarimus vyriausybei, turi pasirūpinti, kad šis procesas neturėtų įtakos jos nepriklauso-mumui (66 str.);

• galutinius sprendimus dėl tikrinamo objekto, atliekant auditą, pri-ima aukščiausioji audito institucija (67 str.);

• visi nepagrįsti vyriausybės reikalavimai ar apribojimai, naudojant aukščiausiajai audito institucijai priskirtus resursus, turi būti skundžiami įstatymų leidžiamajai valdžiai (69 str.);

• aukščiausioji audito institucija turi turėti pakankamai galių infor-macijai, tiesiogiai susijusiai su audito tikslais, iš tikrinamų orga-nizacijų gauti (70 str.);

• vyriausybė turi leisti aukščiausiajai audito institucijai gauti slaptą ar konfidencialią informaciją, susijusią su audito tikslų įgyvendi-nimu (71 str.);

• aukščiausiosios audito institucijos vadovo kadencija neturi pri-klausyti nuo vyriausybės sprendimų (skiriant jį eiti pareigas iki pensijinio amžiaus ar ilgiau, nei vyriausybės kadencija) (72 str.);

• visuomenė turi gerai suvokti aukščiausiosios audito institucijos nepriklausomumo statusą (74 str.);

• perkant paslaugas, įrangą, valdant priskirtą jai turtą, personalą ir pan., aukščiausioji audito institucija neturi priklausyti nuo vyk-domosios valdžios (75 str.);

59

VEIKLOS AUDITAS

• aukščiausioji audito institucija privalo būti nepriklausoma nuo tikrinamos organizacijos (76 str.);

• aukščiausioji audito institucija neturėtų dalyvauti tikrinamos or-ganizacijos valdyme ar veikloje (78 str.);

• aukščiausiosios audito institucijos personalas neturi instruktuoti tikrinamos organizacijos personalo dėl jo funkcijų vykdymo (80 str.).

Daug dėmesio standartuose skiriama auditorių ir aukščiausiosios audito institucijos kompetencijai apibrėžti. Jei aukščiausioji audito ins-titucija veikia kolegialiai, galutinėmis išvadomis ir sprendimais išreiš-kiama visos institucijos nuomonė (84 str.). Taikoma audito metodologija ir praktika turi būti aukščiausios kokybės, kadangi aukščiausiosios audi-to institucijos atsakomybė yra lemiama viešosios atsakomybės koncep-cijos įgyvendinimo procese (85 str.).

Aukščiausioji audito institucija turi nustatyti patirties mastą, būtiną įgyvendinant priskirtus jai įgaliojimus „Kad ir kokia būtų, atliekamo apibrėžto audito esmė, auditorių darbą turi atlikti personalas, kurio išsi-lavinimas ir praktika atitinka tikrinimo uždavinius. Aukščiausioji audito institucija turi vadovautis visomis šiuolaikiškomis metodologijomis, si-steminėmis technologijomis, analitiniais analizės metodais, statistiniais duomenų atrankos metodais ir automatizuotų informacinių sistemų ver-tinimo būdais“ (86 str.).

Kuo platesni ir savarankiškesni yra aukščiausiosios audito instituci-jos įgaliojimai, tuo sudėtingiau įgyvendinti veiklos kokybės reikalavi-mus. „Taigi aukščiausiajai audito institucijai suteikti įgaliojimai pasi-rinkti tikrinimų dažnį ir ataskaitų turinį, reikalauja aukštų aukščiausio-sios audito institucijos valdymo standartų“ (87 str.).

Ypatingas dėmesys veiklos audito standartuose skiriamas profesi-niam apdairumui (Due Care). Tai reiškia, kad aukščiausioji audito ins-titucija:

• privalo, vertinant organizacijų ir valstybinių įmonių veiklą, būti objektyvi ir atvira (89 str.);

• auditoriai turi būti pasirengę susidurti su pavojinga situacija, kontrolės trūkumais, įvairių ataskaitų nepakankamumu, klaidomis ar rezultatais, kurie gali atskleisti apgavystes, netinkamas ar ne-teisėtas išlaidas, nesankcionuotas operacijas, lėšų švaistymą, efek-tyvumo ar sąžiningumo stoką (90 str.);

60


• jei aukščiausioji audito institucija samdo ekspertus ar konsultan-tus, jie taip pat turi būti profesionaliai apdairūs (92 str.);

• aukščiausioji audito institucija neatleidžiama nuo išorinių konsul-tantų ar ekspertų klaidų (93 str.);

• jei aukščiausioji audito institucija kviečia auditorius iš šalies, šiems auditoriams taikomi tokie pat kokybės reikalavimai, kaip ir saviems auditoriams (94 str.);

• aukščiausioji audito institucija laikosi konfidencialumo reikala-vimų, t. y. neatskleidžia gautos, atliekant patikrinimą, informaci-jos (95 str.);.

Bendrieji audito standartai taip pat nusako kvalifikacinius reikala-vimus personalui (96–105 str.), apibrėžia būtinumą rengti veiklos audito vadovus ir įvairias rašytines instrukcijas (106, 107 str.), kelti kvalifikaci-ją, diagnozuoti trūkstamus įgūdžius, mokėti tinkamai paskirstyti audito-rius vykdant užduotis ir nustatant jų skaičių, taikyti tam tikrą planavimą ir kontrolę (108–117 str.), vertinti aukščiausiojoje audito institucijoje taikomų darbo standartų efektyvumą ir veiksmingumą (118–128 str.).

Trečia standartų grupė vadinama darbo standartais (Field Stan-dards). Juose apibrėžiami auditorių darbo ir jų valdymo sisteminiai rei-kalavimai. Trumpai jų turinys pateikiamas 131 straipsnyje. Reikalavi-mai yra šie:

„a) auditorius turi suplanuoti savo darbą taip, kad būtų užtikrinta, auditą atlikti laiku, ekonomiškai, efektyviai ir veiksmingai;

b) auditorių darbas kiekvienu lygiu ir kiekviename kontrolės etape turi būti tinkamai prižiūrimas, o protokoluojamas ataskaitas turi tikrinti aukštesnis audito pareigūnas;

c) nustatant audito mastą ir sritį, auditorius turi išnagrinėti ir įvertin-ti vidaus kontrolės rezultatų patikimumą;

d) atliekant finansinį auditą turi būti įsitikinta, kad laikomasi tinka-mų šiam atvejui įstatymų bei reglamentų;

e) turi būti pateikta patikimų, kompetentingų ir pagrįstų įrodymų auditorių sprendimams ir išvadoms dėl tikrinamos organizacijos veiklos, vykdomų programų, priemonių ir funkcijų, remti;

f) atliekant finansinį bei kitą auditą, jei to reikia, būtina nustatyti, ar laikomasi finansų pažeidimų atskleidimo standartų. Finansinių ataskaitų analizė turi būti tokios apimties, kad būtų galima tvirtinti, jog gauti re-zultatai leidžia pareikšti konkrečią nuomonę.“

61

VEIKLOS AUDITAS

Darbo standartuose išskiriami šie etapai: planavimas, vadovavimas ir kontrolė, laikymosi įstatymų ir reglamentų analizė, audito įrodymų paieška ir finansinių ataskaitų analizė.

Bendrieji reikalavimai, planuojant auditą, apibrėžti 134 straipsnyje: „a) identifikuoti svarbius aplinkos, kuriose veikia tikrinama organi-

zacija, aspektus; b) išplėtoti atsakomybės santykių suvokimą; c) nustatyti audito formą, turinį ir audito ataskaitų vartotojus; d) patikslinti audito tikslus ir tyrimus, kuriuos reikia atlikti; e) identifikuoti pagrindines valdymo ir kontrolės sistemas bei pre-

liminariai įvertinti šių sistemų funkcionavimą jų pranašumams ir trūku-mams nustatyti;

f) nustatyti svarbiausius klausimus, kuriuos reikia apmąstyti; g) išnaginėti vidaus audito darbo rezultatus ir veiklos programą; h) įvertinti kitų atliktų tikrinimų patikimumą; i) pasirinkti efektyviausią ir veiksmingiausią audito metodą; j) numatyti priemones patikrinti, ar buvo reaguota į ankstesnių audi-

tų išvadas bei rekomendacijas; k) pasirūpinti tinkama planavimo dokumentacija.“ Vadovavimo standartuose konstatuojama: a) auditorių komanda visada aiškiai suvokia audito planą; b) auditas atliekamas vadovaujantis aukščiausiosios audito instituci-

jos patirtimi ir audito standartais; c) griežtai laikomasi audito plano ir numatytų veiksmų, nebent yra

įteisinta tam tikrų pokyčių; d) darbo dokumentuose atsispindi įrodymai, atitinkamai patvirtinan-

tys visas išvadas, rekomendacijas ir nuomones; e) kiekvienas auditorius gauna suformuluotus audito tikslus; f) audito ataskaitoje pateikiamos reikiamos audito išvados, reko-

mendacijos ir nuomonės [22, 138 str.]. Kontrolės standartuose apibrėžiamos funkcijos, kurias nuolat atlie-

ka vyresnysis auditorius. Jis turi įsitikinti, kad: „a) visi vertinimai ir išvados yra tikrai pagrįsti ir juos palaiko kom-

petentingi, patikimi ir tinkami audito įrodymai, sudarantys galutinės au-dito ataskaitos pagrindą;

b) visos klaidos, trūkumai ir neįprastos situacijos buvo tinkamai identifikuotos, užprotokoluotos ir arba patenkinamai išspręstos, arba į tai atkreiptas aukštesnio audito pareigūno dėmesys;

62


c) nustatyti ir užprotokoluoti būtini būsimų tikrinimų pokyčiai bei patobulinimai, į kuriuos reikia atsižvelgti sudarant vėlesnius audito ir personalo tobulinimo planus“ [22, 139 str.].

Be to, analizuojami ir vertinami vidaus audito rezultatai, kurie susi-ję su audito tikslais. Tikrinama, ar buvo vertinamas organizacijos veik-los ekonomiškumas, efektyvumas ir veiksmingumas bei kaip tai buvo daroma.

Veiklos audito standartai, apibūdindami veiklos atitikimo įstatymus ir reglamentus lygį, nustato, kokių teisinių procedūrų ir rekomendacijų reikėtų laikytis, norint įgyvendinti audito tikslus. Auditorius turi supla-nuoti tikrinimą taip, kad būtų galima nustatyti neteisėtus veiksmus, ga-linčius turėti ženklios įtakos audito tikslų įgyvendinimui. Be to, audito-rius turi būti pasirengęs situacijai, jog gali būti identifikuota neteisėtų veiksmų, kurie gali turėti netiesioginės įtakos audito rezultatams (22, 145 str.).

Analizuojant įstatymų laikymosi subtilybes, būtina nustatyti: • ar vykdant įvairias programas buvo laikomasi įstatymų ir patvir-

tintų taisyklių; • ar pasiekta pageidaujamų rezultatų; • jei pageidaujamų rezultatų nepasiekta, tai kokie pokyčiai būtini

(22, 146 str.); • kokie specifiniai įstatymai ir apribojimai taikytini tikrinant konk-

rečią organizaciją (147 str.); • ar numatyti audito etapai ir procedūros, kurios leidžia gauti pa-

kankamai kompetentingų ir svarbių audito įrodymų (149 str.); • ar vidaus audito sistema rūpinasi įstatymų ir reglamentų paisymu

bei rizikos vertinimu, kurie gali užkirsti kelią šiam reiškiniui, ar identifikuoti įstatymų nesilaikymo atvejai (150 str.).

Įrodymų paieška – bene svarbiausia audito funkcija. Šiuo klausimu yra šie standartų reikalavimai:

• ypač kruopščiai turi būti pasirinkta duomenų atrankos ir jų apdo-rojimo technika;

• duomenys turi būti patikimi ir tiesiogiai susiję su audito tikslų realizavimu (153 str.);

• auditoriai, rengdami audito įrodymus, turi puikiai išmanyti tokius metodus, kaip inspekcija, stebėjimas, apklausa, patvirtinimas;

63

VEIKLOS AUDITAS

• aukščiausioji audito institucija turi įsitikinti, kad, nustatant visas kiekybinių duomenų paklaidas ir nukrypimus, naudojami metodai yra pakankami efektyvūs (154 str.);

• įrodymai turi būti pagrįsti, kompetentingi, tiesiogiai susiję su au-dito tikslais (155 str.);

• auditoriai turi kruopščiai protokoluoti audito įrodymus (156 str.). Audito standartuose itin kruopščiai apibrėžiami reikalavimai doku-

mentavimo procedūroms, nes audito dokumentai atlieka šias funkcijas: a) patvirtina ir palaiko auditoriaus nuomonę ir pranešimus; b) gerina audito efektyvumą ir veiksmingumą; c) yra informacijos šaltinis, rengiant ataskaitą ar atsakant į įvairius

tikrinamos organizacijos ar kitos institucijos paklausimus; d) rodo, kad auditorius laikosi audito standartų; e) palengvina planavimą ir kontrolę; f) padeda auditoriams kelti kvalifikaciją; g) padeda įsitikinti, kad pavestas darbas atliktas patenkinamai; h) suteikia galimybę ateityje panaudoti atlikto darbo patirtį (157

str.). Ketvirtame veiklos audito standartų skyriuje pateikiami audito ata-

skaitų standartai [22, 163–191 str.]. 170 straipsnyje išdėstyti bendrieji standartų reikalavimai, taikomi tiek finansų, tiek ir veiklos auditui, 171–182 straipsniuose – finansų audito atskaitoms, 183–188 straipsniuose – veiklos audito ataskaitoms.

Veiklos audito ataskaitų standartai skiriasi nuo finansinio audito standartų dėl kelių priežasčių: pirma, veiklos auditas aprėpia ženkliai daugiau klausimų, negu finansų auditas; antra, gauti rezultatai gali būti skirtingai interpretuojami; trečia, nagrinėjamos ne finansinių metų, o įvairios trukmės laikotarpių ataskaitos. Dėl šių priežasčių veiklos audito ataskaitos yra ganėtinai įvairios; jose pateikiama daug diskutuotinų tei-ginių ir pagrįstų argumentų (183 str.).

Nežiūrint į specifines veiklos audito savybes, visgi formuluojami bendrieji veiklos audito ataskaitų reikalavimai, būtent šie:

• audito tikslai ir atlikto tyrimo apimtis turi būti aiškiai apibrėžti; • gali būti pateikta įvairių kritinių pastabų; • turi būti pateikta nepriklausoma informacija; • nustatyta, kokiu lygiu realizuotas (ar bus realizuotas) tikrinamų

veiklos rūšių ekonomiškumas, efektyvumas ir veiksmingumas

64


(184 str.). Jei tokių vertinimų neįmanoma gauti, turėtų būti pa-teiktos specifinės išvados, numatančios problemų sprendimo kryptis (186 str.);

• kokia informacija naudojosi tikrinama organizacija priimdama tam tikrus sprendimus ir kiek šie sprendimai priklausė nuo anks-tesnių sprendimų;

• nustatyti trūkumai ir pastabos turi būti pateiktos kiek galima ko-rektiškiau, norint paskatinti tikrinamą organizaciją šalinti nustaty-tus trūkumus;

• pateikiami faktai, išvados ir rekomendacijos turi būti suderintos su tikrinamos organizacijos vadovybe, norint įsitikinti, kad jos yra išsamios, tikslios ir teisingai pateiktos. Taip pat tikslinga pateikti ir tikrinamos organizacijos nuomonę, jei buvo nesutarimų dėl kai kurių išvadų (186 str.);

• pasiūlymai turi būti konstruktyvūs, nes ateityje jie bus naudojami kaip veiklos orientyrai. Apskritai šiais pasiūlymais turėtų būti nu-rodyta, ką reikėtų tobulinti, o ne kokiomis priemonėmis tai siekti (187 str.).

Taigi išnagrinėti pagrindiniai veiklos audito principai, postulatai, procedūros, reikalavimai suprantami kaip veiklos audito standartai, ku-riais rekomenduojama vadovautis praktinėje auditorių ir aukščiausiosios audito institucijos veikloje. Šiuos standartus būtina taikyti kūrybiškai, atidžiai išnagrinėjus audito tikslus, tikrinamos organizacijos ar sistemos veiklos ypatumus, situaciją ir aplinką, apibūdinančią tikrinamos organi-zacijos darbo sąlygas ir kitus veiksnius. Vadinasi, veiklos audito stan-dartų taikymo procedūra yra ganėtinai sudėtinga, todėl verta atsižvelgti į kitų valstybių patirtį, įgytą taikant šiuos standartus.

Siekiant palengvinti veiklos audito standartų taikymą, 2001 m. pa-rengtas specialus vadovas, kuriame atsispindi pagrindiniai veiklos audi-to principai, išplaukiantys iš praktinės patirties [7]. Vadovo paskirtis apibrėžiama taip:

• „padėti aukščiausiosios audito institucijos veiklos auditoriams efektyviai ir veiksmingai atlikti įvairius patikrinimus;

• tobulinti veiklos audito praktinių veiksmų efektyvumą ir veiks-mingumą;

• sukurti pagrindą tolesnei veiklos audito metodologijos ir profesi-nės praktikos plėtrai;

65

VEIKLOS AUDITAS

• sukurti pagrindinę terpę, kurioje gali būti sėkmingai taikomi audi-torių sprendimai, ir sąlygas, kurios leistų veiklos auditoriams to-bulinti savo įgūdžius ir visiškai realizuoti savo potencialą“ [7, p.4].

Veiklos auditoriai susiduria su problemų įvairove, todėl jiems ypač reikia kūrybiškumo, padedančio susigaudyti ne visiškai aiškioje situaci-joje. Jiems būtina išmanyti tikrinamos organizacijos struktūrą, jos pa-skirtį, vykdomas funkcijas, misiją, viziją, veiklos ypatumus, todėl veik-los auditorius negali atlikti savo funkcijų, jei jam stinga minėtų žinių. Vadinasi, veiklos auditoriams būtina ir siaura, ir plati specializacija. Šis reikalavimas taikomas tik veiklos auditoriams; jis nėra būtinas finansi-niams auditoriams. Tai dar viena priežastis, dėl kurios veiklos auditas yra kur kas sudėtingesnis, negu finansinis auditas.

Gali būti atliekamas ir kombinuotas auditas, kai sprendžiami finan-sinio ir veiklos audito klausimai. Be to, atliekant finansinį auditą, taip pat nagrinėjami ir kai kurie veiklos audito uždaviniai, todėl neretai kai kurie finansinio audito specialistai neišskiria veiklos audito kaip sava-rankiško audito. Tuo tarpu veiklos auditas yra kur kas lankstesnis, įvai-resnis ir sudėtingesnis, ypač kai reikia pasirinkti tikrinamą objektą, nu-statyti audito tikslus ir uždavinius, taikyti specifinius metodus ir įvertinti kitus veiksnius.

Veiklos audito standartai išplaukia iš tos audito rūšies tikslų, ku-riuos bendrais bruožais galima sieti su bet kurios veiklos ekonomišku-mo, efektyvumo ir veiksmingumo vertinimu ir, kaip nurodoma INTOSAI audito standartuose, apima šias sritis:

„a) administracinės veiklos ekonomiškumo auditą, siejant jį su pa-skelbtais administravimo principais ir praktika bei vadovavimo politika;

b) žmogiškųjų, finansinių ir kitų resursų panaudojimą, informacinių sistemų tyrinėjimą, veiklos rezultatų vertinimus, planų ir procedūrų ste-bėseną (monitoringą), kurią taiko tikrinamos organizacijos šalindamos nustatytus trukumus;

c) veiklos veiksmingumo auditą, siejant jį su tikrinamų organizacijų užduočių įvykdymu ir gautų rezultatų palyginimu su planuotais [7, p. 6; 22, 40 str.].

Veiklos audito standartai nėra tokie išsamūs, kaip finansų audito standartai. Jų paskirtis – suteikti galimybę lanksčiai samprotauti, pasi-renkant audito objektą, tikslus ir, svarbiausia, tyrimo metodus. „Veiklos audito ataskaitos yra įvairios, jose diskusijų, duomenų analizės ir pagrįs-

66


tų argumentų yra daugiau, negu finansinio audito ataskaitose. Vadinasi, veiklos auditas turi turėti platų tyrinėjimo metodų pasirinkimą ir veikti pasinaudodamas visiškai kitokia žinių baze, negu finansinis auditas“ [7, p. 6].

„Veiklos auditas, atsižvelgiant į jo įgaliojimus, privalo nagrinėti vi-sas valstybės veiklos sritis ir išaiškinti įvairius ekonomiškumo, efekty-vumo ir veiksmingumo aspektus“ [7; p. 7], [22; 65, 166, 183–185 str.]. „Dėl šių priežasčių veiklos auditas svarstymams ir interpretacijoms gali būti prieinamesnis, negu finansinis auditas, veiklos auditorius privalo ypač rūpintis parengtos ataskaitos nepriklausomumu, kokybe ir objekty-vumu“ [22; 184–187 str.].

Veiklos auditas privačiose įmonėse suprantamas ženkliai siauriau, todėl nėra galimybės pasisemti šios rūšies audito patirties. Be to, jis yra itin savitas, t. y. kiekvienu atveju, kai nusprendžiama atlikti auditą, ten-ka nustatyti analizuotinų objektų visumą, audito tikslus ir uždavinius, at-rinkti ir parengti auditorių kolektyvą, gebantį išnagrinėti būtent šį objek-tą ir su juo susijusias problemas, sukurti ar adaptuoti esamas tikrinimo metodikas šiems tikslams įgyvendinti, sudaryti audito planą, kuris retai gali būti iš anksto formalizuotas, ir atsakyti į kitus audito procedūros klausimus.

Atliekant veiklos auditą, svarbus vaidmuo tenka veiklos kokybei, t. y. taikomiems kokybės audito standartams, kurie išdėstyti Tarptauti-nės standartizacijos organizacijos (The International Organization for Standardization – ISO) institucijų dokumentuose [25].

Atliekant kokybės auditą nustatoma: valdymo prioritetai, komerci-niai tikslai, reikalavimai kokybės vadybos sistemai, teisiniai ir kontrak-tiniai reikalavimai, tiekėjų darbo aspektai, vartotojų reikalavimai ir ga-lima organizacijos rizika [25, p.13).

Planuojant kokybės auditą nustatoma: a) audito tikslai, apimtis, laikas ir tikrinimų periodiškumas; b) tikrinamas objektas, audito esmė ir sudėtingumas; c) tikrinamos veiklos sritys, jų reikšmingumas, sudėtingumas, pa-

našumai ir veiklos sričių apimtys; d) standartai, teisiniai ir kontraktiniai reikalavimai, veiklos kryptys

ir procedūros bei kiti audito kriterijai; e) akreditacijos ar sertifikacijos poreikiai; f) ankstesnių patikrinimų ar programų apžvalga; g) kalbos, kultūros bei socialiniai uždaviniai;

67

VEIKLOS AUDITAS

h) suinteresuotų grupių reikalavimai; i) ženklūs kiekvienos organizacijos veiklos ir funkciniai pokyčiai

[25, p. 13]. Kokybės auditoriai turi gerai išmanyti audito principus, būti kompe-

tentingi, turėti įgūdžių, tikrinant būtent tokios veiklos kokybę, ir mokėti taikyti audito metodus. Atsakingi už kokybės audito programą asmenys turi apibrėžti jos tikslus, pagrįsti reikiamus resursus ir įgyvendinti audito programą.

Nustatant resursus, būtinus auditui atlikti, reikia: a) pagrįsti būtinus finansinius resursus; b) pasirinkti audito priemones ir metodus; c) įvertinti auditorių ir ekspertų kvalifikaciją; d) numatyti auditorių kompetencijos ir jų gebėjimo atlikti pavestas

funkcijas tobulinimo priemones; e) rūpintis, kad auditorių kompetencija atitiktų būtent šios audito

programos tikslus; f) apskaičiuoti laiką, kelionių ir kitas išlaidas [25, p. 14]. Auditorių veiksmai, atliekant kokybės auditą, iš esmės sutampa su

veiksmais, atliekant veiklos auditą, todėl netikslinga nagrinėti juos atski-rai.

Atlikus kurios nors institucijos ar sistemos veiklos auditą, reikia at-sakyti į du klausimus: ar buvo daroma gerai, ar buvo atliekami reikalingi veiksmai [7, p. 8]. Pirma dalis atsako į klausimą, ar tinkamai buvo įgy-vendinti politiniai sprendimai, t. y., ar buvo laikomasi nustatytų taisyk-lių bei reikalavimų, antra – ar visi būtini veiksmai atlikti ir ar nėra ne-reikalingų, gal net kenksmingų, veiksmų. Kitaip tariant, ar priimti sprendimai buvo tinkamai įgyvendinti ir ar buvo imtasi adekvačių prie-monių. Veiklos auditorius gali nuspręsti, kad įgyvendintos priemonės ne visiškai buvo suderintos su tikslais, tačiau jis turi būti atsargus, kad ne-sikištų į politikų sprendimus, jei šių sprendimų turinio nėra numatyta at-liekamo audito tiksluose.

Veiklos audito standartų paskirtis yra: • „padėti aukščiausiajai audito institucijai atlikti, efektyviai ir

veiksmingai valdyti šiuolaikinį veiklos auditą; • skatinti efektyvios ir veiksmingos veiklos audito praktikos diegi-

mą; • sukurti veiklos audito metodologijos plėtros ir profesinio tobulė-

jimo pagrindus;

68


• nustatyti ribas priimamiems sprendimams ir numatyti sąlygas, leidžiančias auditoriui tobulėti ar visiškai realizuoti savo galimy-bes“ [25, p. 4].

Kaip jau buvo minėta, pagrindiniai veiklos audito kriterijai yra eko-nomiškumas, efektyvumas ir veiksmingumas, tačiau konkretaus audito tikslai gali būti ir siauresni, pavyzdžiui, įvertinti tik tam tikros veiklos ekonomiškumą ar efektyvumą ar atlikti tyrimus, panaudojant abu šiuos kriterijus.

„Veiklos auditas pačia bendriausia prasme remiasi įstatymų lei-džiamosios valdžios sprendimais bei ketinimais ir gali būti vykdomas visoje viešojo sektoriaus institucijų sistemoje, kurios sudėtinės dalys yra centrinės bei periferinės vyriausybės ir savivaldos institucijos”

„Veiklos auditas rūpinasi valdymo atskaitingumu, viešumu ir skaid-rumu. Viešasis atskaitingumas reiškia, kad atsakantieji už programos ar ministerijos valdymą, yra atsakingi už tos programos vykdymo ar minis-terijos veiklos efektyvumą. Atskaitomybė taip pat numato, kad visuo-menė gali stebėti programos vykdymo eigą ar ministerijos darbą. Veik-los auditas yra būdas, kuris suteikia galimybę mokesčių mokėtojams, fi-nansininkams, įstatymų leidėjams, vykdomajai valdžiai ir žiniasklaidai gauti informaciją apie skirtingų valstybės priemonių eigą ir rezultatus“ [7, p. 13].

Veiklos audito išvados, būdamos patikimos, išsamios, nepriklauso-mos didina visuomenės pasitikėjimą valdžios institucijomis, skatina ak-tyviai dalyvauti valstybės valdyme, sudaro nepalankias sąlygas korupci-jai, kyšininkavimui ir kitiems neigiamiems veiksniams klestėti, gerina socialinę aplinką visuomenėje, nes visi sprendimai, net ir susiję su laiki-nais sunkumais, yra piliečių teisingai suvokiami kaip būtini, atskleidžia egzistuojančias problemas, skatina motyvaciją mokytis ir keistis. Be to, veiklos auditas, atliekamas reguliariai ir kruopščiai, gerina valstybės valdymą ir tobulina administracinius valstybės tarnautojų gebėjimus.

Paprastai aukščiausioji audito institucija stengiasi įgyvendinti vieną ar kelis čia pateikiamus tikslus:

„a) aprūpinti įstatymų leidžiamąją valdžią ar atsakingus pareigūnus kokios nors valstybės programos ekonomiškumo, efektyvumo ar veiks-mingumo įgyvendinimo praktikos tyrimais bei, vykdant šią programą, panaudotų priemonių ekonomiškumo, efektyvumo ir veiksmingumo įvertinimais;

69

VEIKLOS AUDITAS

b) nustatyti ir išanalizuoti ekonomiškumo, efektyvumo ir veiksmin-gumo problemų ar veiklos sričių, kurios valstybės programose atrodo silpnos, požymius ir tokiu būdu padėti tikrinamai organizacijai ar vals-tybei apskritai pagerinti šios veiklos ekonomiškumą, efektyvumą ir veiksmingumą;

c) pranešti apie numatytą ir nenumatytą, tiesioginį ar netiesioginį programos poveikį ir apie apibrėžtų tikslų apimtį, jų įgyvendinimą arba apie jų neįgyvendinimo priežastis (įvertinus ir išanalizavus problemų ekonomiškumo, efektyvumo ir veiksmingumo požymius)“ [7, p. 15].

„Be to, atliktas veiklos auditas aprūpina įstatymų leidžiamąją val-džią ar atsakingus pareigūnus išsamia nepriklausoma vykdančiųjų orga-nizacijų veiklos indikatorių ar savianalizės ataskaitų pagrįstumo ir pati-kimumo analize“ [7, p. 15].

Veiklos auditas taip pat gali padėti gerinti įvairių valstybės progra-mų įgyvendinimą. Tai įmanoma valstybėse, kurių viešajame administra-vime ne formaliai vadovaujamasi nustatytomis taisyklėmis, o rūpinama-si gaunamais rezultatais. Siekiant tobulinti valstybės programų įgyven-dinimo procesą, reikėtų atsakyti į šiuos klausimus:

• „ar veiklos tikslų struktūra yra aiški, ar teisingai buvo pasirinkti tinkami prioritetai ir priemonės, panaudojant valstybės lėšas?

• ar aiški įvairių valdymo lygių atsakomybė, turint galvoje ir kitus principus?

• ar teikiant paslaugas suvoktas būtinumas pirmiausia atsižvelgti į piliečių interesus?

• ar būtinai laikomasi adekvačių valdymo kontrolės ir informavimo reikalavimų? [7, p.16].

Kiekviena viešojo sektoriaus institucija turi rūpintis, kad būtų įdieg-ta gerai veikianti vidaus audito sistema. Išoriniai auditoriai paprastai tik-rina vidaus audito sistemos veiklos efektyvumą ir veiksmingumą.

Kalbant apie įvairių programų įgyvendinimo ekonomiškumą, efek-tyvumą ir veiksmingumą, būtina mokėti šiuos kriterijus apskaičiuoti, t. y. nustatyti pagrindinių įtakos turinčių veiksnių ir šių kriterijų reikšmių ryšį. Tai svarbu atsakingoms už programų vykdymo eigą institucijoms: parlamentui, vyriausybei, įvairių fondų valdytojams, kurių lėšos naudo-jamos šioms programoms remti, ar konkretiems pareigūnams bei valsty-bės tarnautojams, įpareigotiems stebėti ir koreguoti jų vykdymą.

Vadinasi, ypač svarbu mokėti pamatuoti ar įvertinti bet kurios pro-gramos rėmuose atliekamų tyrimų, priemonių ar bet kokių kitų veiksmų

70


rezultatus. Kaip tai aprašyta veiklos audito standartuose: „Veiklos rezul-tatų vertinimas paprastai reiškia nuolatinį stebėsenos (monitoringo) ir ataskaitų procesą, nukreiptą apibrėžtų tikslų įgyvendinimo link. Veiklos vertinimai gali būti susiję su programos įvykdytų veiksmų tipu ar lygiu (procesu), tiesiogiai pagamintų prekių ar suteiktų paslaugų kiekiu (išei-ga) ir/ar tos išeigos rezultatais (veiksmingumu). Veiklos vertinimai, iš-reikšti kaip veiklos standartai, sutelkiami ties gautų rezultatų bei pro-gramos tikslų ir reikalavimų atitikimu aukščiausio lygio valstybės tiks-lams. Veiklos vertinimai dėl jų nuolatinio taikymo gali būti suprantami kaip išankstinio valdymo bei perspėjimo sistema ir kaip atskaitomybės visuomenei tobulinimo priemonė“ [7, p.17].

Nuolatinius veiklos vertinimus gali pateikti tik vidaus auditoriai, todėl šis uždavinys nepriskiriamas išorės auditui, nes šie vertinimai yra tiesiog neįmanomi visose viešojo sektoriaus institucijose.

Programų analizė suprantama kaip atskira audito rūšis. Šiuo atveju nagrinėjama platesnė informacija, kuri turėtų padėti nustatyti būdus ir priemones šios programos sėkmingam įgyvendinimui. Kartais auditas gali paskelbti, jog šią programą reikėtų stabdyti, pagrįsdamas tokią re-komendaciją svariais argumentais. INTOSAI šalys jau ganėtinai ilgai diskutuoja dėl aukščiausiosios audito institucijos vaidmens, atliekant šį specifinį auditą. Šios diskusijos kyla dėl to, kad programų analizė neiš-vengiamai būna susijusi su politiniais sprendimais, kurių revizija net aukščiausiojoje, juolab kitose audito institucijose, nenumatoma pagal tų institucijų paskirtį.

Veiklos audito standartuose konstatuojama: „Programų vertinimas suvokiamas kaip priemonių ir metodų visuma, panaudojus kuriuos sie-kiama išsamiai įvertinti tam tikrą užduotį, taikant sudėtingus mokslinius metodus“.

INTOSAI programų analizės ir audito darbo grupė išskiria septy-nias audito klases:

• „Taisyklingumo auditas: ar laikomasi nustatytų taisyklių? • Ekonomiškumo auditas: ar pasirinkti veiksmai, panaudojant vie-

šuosius fondus, yra ekonomiškiausi? • Efektyvumo auditas: ar gauti rezultatai yra proporcingi panaudo-

tiems resursams? • Veiksmingumo auditas: ar gauti rezultatai dera su politiniais tiks-

lais?

71

VEIKLOS AUDITAS

• Politikos suderinamumo analizė: ar politikų veiksmai dera su tiks-lais?

• Politikos įtakos analizė: kokia yra ekonominė ir socialinė politi-kos įtaka?

• Politikos veiksmingumo vertinimas ir priežasčių analizė: ar gauti rezultatai yra bendros politikos ar kitų priežasčių pasekmė?“ [27].

Pateikta klasifikacija nėra vienintelė. Štai JAV Generalinė audito institucija išskiria keturias programų analizės klases, kurios taikomos at-liekant veiklos auditą:

„1) analizuojant procesą, vertinama programos apimtis, lyginant ją su ketinimais. Šiuo atveju rūpinamasi, kad įgyvendinant programą prie-monės atitiktų įstatymų ir kontrolės reikalavimus, programos planus, ir profesinius standartus bei vartotojų lūkesčius;

2) vertinant rezultatus, nagrinėjamas klausimas, kokiu mastu pasie-kiama į rezultatus orientuoto tikslo. Šiuo atveju, norint įvertinti progra-mos veiksmingumą, dėmesys skiriamas rezultatams (įtraukiant ir netikė-tus rezultatus). Be to, gali būti vertinamas ir programos įgyvendinimo procesas, norint suvokti, kaip šie rezultatai gauti;

3) vertinant programos įtaką, analizuojami programos įgyvendini-mo rezultatai, palyginant gautus rezultatus su rezultatais, jei ši programa iš viso nebūtų įgyvendinta. Ši vertinimo rūšis taikoma norint eliminuoti programos poveikį siekiant užsibrėžtų tikslų, kai žinoma, jog išoriniai veiksniai turi įtakos programos rezultatams;

4) analizuojant pelną ir kainą bei veiksmingumą ir kainą, galima pa-lyginti programos rezultatus su lėšomis (panaudotais resursais), išleis-tomis tiems rezultatams gauti. Kai šiais kriterijais vadovaujamasi verti-nant veikiančias programas, apibūdinama ir programos analizės rūšis. Veiksmingumo ir kainos analizė padeda įvertinti, kaip įgyvendintas vie-nintelis tikslas, todėl ja galima pasinaudoti pigiausiai alternatyvai nusta-tyti siekiant užsibrėžto tikslo. Analizuojant pelną ir kainą, galima nusta-tyti visų galimų variantų kainas bei pelną“ [27, p.18–19].

3.3.2. Veiklos audito principai, reikalavimai ir metodai

Aukščiausiosios audito institucijos įgaliojimus, atliekant veiklos auditą, apibrėžia galiojantys įstatymai bei veiklos audito standartai. Ka-dangi kiekvienos institucijos veikla yra specifinė, tai norint ją tinkamai

72


įvertinti, auditoriai privalo disponuoti įvairia informacija, kuri saugoma tiek pačioje tikrinamoje organizacijoje, tiek ir kitose institucijose, vy-riausybėje, parlamente, archyvuose ir kitur.

Norint įvertinti konkrečios programos įgyvendinimo sąlygas, prii-mamus sprendimus bei jų pagrįstumą, programą valdančios sistemos struktūrą, funkcijų pasiskirstymą, skirtų lėšų panaudojimą, informacijos prieinamumą visuomenei, įvairių veiksmų skaidrumą ir daugelį kitų veiksnių, apibūdinančių tos programos įgyvendinimą, auditorius privalo palaikyti vyriausybė, įstatymų leidžiamoji valdžia ir visuomenė.

Būtina pabrėžti, kad auditoriai nenagrinėja politinių tikslų, tačiau jiems tenka konkrečias audito išvadas sieti su politinių sprendimų turi-niu. Kartais tampa aišku, kad tam tikra programa vykdoma blogai ar vi-sai nevykdoma dėl politinės valios stokos, prieštaringų įstatymų reikala-vimų, netinkamo biudžeto lėšų paskirstymo įvairioms programoms, po-litikų kišimosi į konkrečios programos vykdymą ir dėl kitų politinių programos įgyvendinimo veiksnių.

Auditoriai turi ir gali nurodyti kenkiančius programos įgyvendini-mui veiksnius, net jei jie susiję su politiniais veiksniais. Tik šiuo atveju turi būti laikomasi ypatingų atsargumo taisyklių, kad nebūtų atskleista konfidenciali informacija, paviešintos nepakankamai pagrįstos išvados arba rekomendacijos, kurių netikslinga skelbti šiuo metu, bei atsižvelgta į kitus, valstybei svarbius, momentus, aspektus ar veiksnius.

Suvokiant veiklos audito sudėtingumą, daugiausia dėmesio skiria-ma auditorių atrankai. Teigiama, kad tai lemiamas veiksnys kokybiškam auditui atlikti. Tinkamo auditoriaus atranka yra unikali investicija [7, p. 22]. Pabrėžiamos būtinos auditoriams savybės. Jie „…turi būti puikiai išsilavinę, geriausia, jei jie turi universiteto diplomą ir tyrimo ar verti-nimo darbo patirtį“. … Svarbu ir „… analitiniai gebėjimai, kūrybingu-mas, sumanumas, mokėjimas bendrauti, sąžiningumas, nuovokumas, iš-tvermingumas, oratoriniai gebėjimai bei rašymo patirtis ir kitos savy-bės“ [7, p. 22].

Tvirtinama, kad veiklos auditoriai nebūtinai turi gerai išmanyti fi-nansų tvarkymo subtilybes. Pageidautina, kad veiklos audito komanda būtų sudaryta iš įvairių krypčių atstovų. Svarbiausias reikalavimas – au-ditoriai turi turėti pakankamai darbo patirties būtent tikrinamoje veiklos audito srityje.

Pasaulinė veiklos auditorių rengimo patirtis rodo, kad auditoriai turi būti išstudijavę šiuos dalykus: veiklos audito metodologijos raidą, va-

73

VEIKLOS AUDITAS

dybą, kokybinius tyrimo metodus, praktinių situacijų analizę, statis-tinę duomenų atranką ir kiekybinę jų apdorojimo techniką, verti-nimo modelius, duomenų analizę ir dokumentavimo techniką (rea-der–based writing). Naudingi ir šie mokymo dalykai: viešasis administ-ravimas, viešoji politika, valstybės administracinė politika, ekonomika, socialiniai mokslai, kompiuteriniai mokslai [7, p. 22, 23].

Išmokę išvardytų dalykų pagrindus, auditoriai turėtų gerai išmanyti įvairius metodus, įgyvendinamus atliekant auditą, ir mokėti šiuos meto-dus taikyti, žinoti organizacijos ir įgyvendinamų programų valdymo subtilybes, įgyti reikiamos bendravimo patirties tiek žodžiu, tiek raštu, ir įgūdžių, susijusių su konkretaus audito tikslais. Žinoma, vienas audito-rius negali sukaupti visų reikalingų žinių ir įgūdžių, to ir nereikia, nes auditoriai sudaro vieną komandą, kurios visi nariai kartu privalo turėti šių savybių. Be to, jie neturi būti susiję su tikrinama programa ar orga-nizacijos veikla.

Paprastai išskiriami šie audito etapai: taktinis planavimas, prelimi-narūs vertinimai, pagrindinis auditas ir audito rekomendacijų įgyvendi-nimas [7, p. 25].

Taktinio planavimo metu nustatomi audito tikslai ir turinys. Tam būtina išnagrinėti galimas audito kryptis, paskirstyti jas pagal priorite-tus, surinkti reikiamos informacijos, kad galima būtų priimti pagrįstą sprendimą dėl numatomo audito tikslų ir uždavinių. Atlikus šiuos veiksmus, galima sudaryti būsimo audito detalų planą. Sudarant tokį planą, gali paaiškėti, kad svarbiausioms audito užduotims nustatyti būti-na atlikti išankstinius tyrimus (preliminarius vertinimus).

Audito procedūra paprastai užbaigiama apibendrinant auditorių darbo patirtį bei numatant gaires audito rekomendacijų įgyvendinimui tikrinti visose valstybės valdymo pakopose ir patikrintos organizacijos lygmeniu.

Atliekant auditą, labai svarbu atskaitomybė. Veiklos audito atskai-tomybė ženkliai skiriasi nuo finansinio audito atskaitomybės. Veiklos audito atskaitomybės klausimai faktiškai yra susiję su įvairių valdymo lygių atsakomybės nustatymu, įgyvendinant užsibrėžtus tikslus, laikantis realių reikalavimų ar apribojimų. Pagrindinis audito veiklos tikslas yra ne kaltų paieška, o pastebėtų klaidų ir problemų analizė, siekiant nusta-tyti, ką reikėtų taisyti, spręsti.

74


3.3.3. Veiklos audito darbo standartų taikymo ypatumai

Veiklos auditas turėtų prasidėti nuo jo tikslų, plano ar programos sudarymo. Vadinasi, reikia numatyti bendrą audito strategiją, kurioje tu-rėtų atsispindėti audito esmė, apimtis, terminai ir kiti svarbūs šio proce-so metmenys. Svarbu pasirinkti tinkamus tyrimo metodus, norint pa-rengti patikimus audito įrodymus. Be to, auditorius turėtų:

• „nustatyti pasirinktų audito kriterijų tinkamumą; • numatyti efektyvų ir veiksmingą audito atlikimo būdą; • suplanuoti kviečiamų ekspertų uždavinius; • išsiaiškinti audito ataskaitų vartotojų poreikius; • išnagrinėti ankstesnių auditų, susijusių su tikrinama organizacija,

išvadas ir rekomendacijas; • parengti ir patvirtinti audito planą“ [7, p.30]. Vartojamą sąvoką vidutinės trukmės taktinis audito planavimas rei-

kėtų paaiškinti. Štai Švedijoje parengto veiklos audito vadove [7, p.31] išskiriami trys planavimo etapai:

1. Potencialių audito problemų apžvalga, iš kurių pasirenkamos svarbiausios, atsižvelgiant į aukščiausiosios audito institucijos fi-nansines ir personalo galimybes, t. y., audito problemų, sričių ir apimties atranka turi būti atlikta itin kruopščiai.

2. Naudotinų kriterijų pasirinkimas. Pagrindinis pasirinktas kriteri-jus turi suteikti galimybę vertinti ir tobulinti valstybės centrinių ir kitų, susijusių su jomis, institucijų veiklą.

3. Pagrindinių informacijos šaltinių identifikavimas pasirinktai pro-blemai spręsti. Labiausiai prieinama ir patikima informacija – aukščiausiosios audito institucijos atlikti tyrimai.

Atliekant veiklos auditą, susiduriama su dideliu situacijos neapi-brėžtumu ir rizika. Audito vadovuose apibrėžiami pagrindiniai šio reiš-kinio veiksniai:

• ženklūs biudžetinių lėšų pokyčiai; • nagrinėjamos tradiciškai linkusios į neapibrėžtumą veiklos (ap-

linka, aprūpinimas, aukštųjų technologijų panaudojimas ir pan.); • nagrinėjamos naujos, neatidėliotinos ar besikeičiančios sąlygos; • sudėtingos valdymo struktūros, kurios gali būti atsakomybės pai-

niavos priežastis;

75

VEIKLOS AUDITAS

• nėra patikimos, nepriklausomos ir naujausios informacijos apie valstybinių programų efektyvumą ir veiksmingumą [7, p.32].

Nustatant audito problemų prioritetus, reikėtų atsižvelgti į tai, kas dabar yra ypač aktualu tvarkant valstybės ar kokios nors organizacijos valdymą, pavyzdžiui, pasirenkant veiklos audito prioritetus Lietuvoje, reikėtų numatyti priemones, kurios leistų vertinti valstybės tarnautojų ar viešojo sektoriaus institucijų administracinių gebėjimų tobulinimo kryp-tis, ir rengti siūlymus dėl šio proceso plėtros.

Kartais susiduriama su situacija, kai atlikti pageidaujamo audito ne-galima. Tokių atvejų atsiranda dėl įvairių priežasčių, pavyzdžiui, norint įvertinti itin sudėtingos sistemos ekonomiškumą, efektyvumą ir veiks-mingumą, kai neatliktas tos sistemos sudėtinių dalių auditas; aukščiau-sioji audito institucija neturi specialistų, galinčių atlikti pageidaujamą auditą; numatyti audito terminai yra nerealūs; neskiriama pakankami lė-šų auditui atlikti, nėra sukurtų metodikų, kurias taikant būtų galima pri-imti pagrįstus sprendimus dėl tikrinamos organizacijos veiklos ekono-miškumo, efektyvumo ir veiksmingumo; nėra realios galimybės gauti ar surinkti būtiną informaciją ir t. t. Tai ypač aktualu valstybėse pradedant diegti veiklos auditą.

Šiuo atveju susiduriama ir su politikų, ir su įvairių valdžios institu-cijų nekompetentingumu, todėl ir formuluojamos nerealios užduotys. Tačiau pradinėje veiklos audito įgyvendinimo stadijoje šie trūkumai yra neišvengiami, jų įtaką galima ir reikia mažinti informuojant parlamentą apie nerealius sprendimus, veiklos audito standartus ir esamas galimy-bes.

Pagrindinis išankstinės analizės tikslas ir yra nustatyti, ar planuoja-mą auditą galima kokybiškai atlikti. Gautos išvados pateikiamos parei-gūnams, priimantiems sprendimus dėl planuojamo audito. Išankstinė ar preliminari analizė turi būti atlikta greitai, o išvados turi būti pagrįstos ir suprantamos.

Auditorių darbas – nuolatinė informacijos paieška. Renkant infor-maciją, būtina numatyti laiką jai gauti ir kainą, kurią reikės už ją sumo-kėti. Bendri informacijos šaltiniai yra šie:

• galiojantys įstatymai ir įstatymų leidžiamosios valdžios atstovų viešos kalbos;

• ministerijų ataskaitos, siūlymai ir sprendimai; • ankstesnių auditų ataskaitos, apžvalgos, analizės ir tyrimai;

76


• atlikti šalyje bei kitose valstybėse moksliniai tyrimai, susiję su nagrinėjamomis audito problemomis;

• strateginiai ir bendrieji planai, įvairių pavedimų ataskaitos ir me-tiniai pranešimai;

• įvairių programų vertinimai, vidaus audito planai ir ataskaitos; • organizacijos veiklos bylos, valdymo komitetų, valdybų, tarybų ir

pan. protokolai; • organizacijos struktūrinės schemos, įstatai, statutai, pareiginės

nuostatos ir kiti organizacijos darbą reglamentuojantys dokumen-tai;

• konferencijų pranešimai ir protokolai; • diskusijos su tikrinamos organizacijos vadovybe ir akcininkais; • informacinės valdymo sistemos; • pramonininkų, profesionalų ar kitų suinteresuotų grupių studijos; • įstatymų leidžiamosios institucijos informacinės tarnybos ataskai-

tos; • įvairių koordinuojančių agentūrų ir departamentų komitetų sau-

goma informacija; • įvairių šalių moksliniai bei kiti tyrimai; • spaudos apžvalga [7, p.35]. Surinkus reikiamą informaciją, atliekamas preliminarus auditas. Jo

tikslas – parengti pagrįstą sprendimą dėl pagrindinio audito pradžios (arba nepradėti). Preliminaraus audito ataskaita naudojamasi planuojant aukščiausiosios audito institucijos darbą, jei siūloma atlikti auditą ir numatomas veiksmų planas ateičiai, jei šiuo metu atlikti auditą netiks-linga.

Jei nutarta auditą atlikti, svarbiausia pasirinkti kriterijus, nes kiek-vienu atveju jie turi būti skirtingi. Vadovaujantis nustatytais kriterijais, galima atsakyti į klausimus, ar ekonomiškai, efektyviai ir veiksmingai įgyvendinama tam tikra programa bei vykdoma kitokia veikla. Kriterijų pasirinkimas – sudėtingiausias uždavinys.Pasirenkant kriterijus reko-menduojama naudotis šiais šaltiniais:

• tikrinamos organizacijos funkcijas apibrėžiančiais įstatymais ir reglamentais;

• įstatymų leidžiamosios bei vykdomosios institucijos sprendimais; • veiklos kryptimis ir planais; • apibendrinta teigiama praktine patirtimi;

77

VEIKLOS AUDITAS

• istorine patirtimi; • profesiniais standartais, praktika ir vertinimais; • nepriklausomų ekspertų ir inovacijų specialistų patarimais; • nauja ir pripažinta moksline ir kita patikima informacija; • auditorių ar aukščiausiosios audito institucijos taikytais kriterijais

atliekant panašius patikrinimus praeityje; • atliekančių panašią veiklą ar vykdančių panašias programas orga-

nizacijų (šalyje ar užsienyje) patirtimi; • veiklos standartais ar įstatymų leidžiamosios valdžios atliktais ty-

rimais; • valdymo ir dalykine literatūra [7, p. 37]. Bendros rekomendacijos ir taisyklės, kurių reikėtų laikytis planuo-

jant veiklos auditą, apibūdintos Švedijos nacionalinio audito institucijos vadove:

• įvertink potencialių vartotojų poreikius; • įsigilink į audito problemą; • apgalvok politinius tikslus ir teisinę aplinką; • nustatyk spręstinas problemas, tikrinamų organizacijų skaičių ir

audito tikslus; • identifikuok spręstinus klausimus ar hipotezes, kurias reikia iš-

nagrinėti; • pasirink kriterijus identifikuotiems klausimams ar hipotezėms

nagrinėti; • atrink svarbiausius faktus, gautus atliekant ankstesnius tikrinimus

ar tyrimus; • įvertink ankstesnius audito įrodymus: jų tinkamumą, patikimumą

ir pakankamumą; • nustatyk papildomus informacijos šaltinius; • pasirink audito kriterijus; • nuspręsk, ar reikia ekspertų bei konsultantų iš kitų institucijų; • atrink kvalifikuotą personalą ir suskaičiuok būtinus auditui atlikti

resursus; • apgalvok galimas išvadas ir tyrimo rezultatų pasekmes. Jos turi

būti naudingos ir įvykdomos [7, p. 39–40]. Darbų sekos ir jų turinio, atliekant veiklos auditą, tiksliai apibrėžti

negalima. Surinkus tam tikrus duomenis, apdorojus juos ir parengus pre-liminarias išvadas, auditorius turėtų diskutuoti su tikrinamos organizaci-

78


jos atstovais, įvertinti jų argumentus ir nuspręsti, kaip patikrinti atskleis-tus diskusijų metu teiginius, kaip organizuoti papildomus tyrimus gau-toms išvadoms patikslinti ir vėl tartis su tikrinamos organizacijos vado-vybe bei kitais darbuotojais. Taip auditoriai dirba tol, kol parengiama galutinė audito ataskaita.

Tikrinamos organizacijos atstovai dažnai būna nesuinteresuoti atvi-rai bendradarbiauti su auditoriais. Esant abipusio nepasitikėjimo situaci-jai, sunku tikėtis kokybiško bendradarbiavimo, todėl reikia imtis tam tikrų veiksmų nepasitikėjimo priežastims pašalinti. Tokiems veiksmams priskirtini audito tikslų ir uždavinių detalus paaiškinimas, taikomų me-todikų, kriterijų, surinktų duomenų paskelbimas, atvirumas, geranoriš-kumas, gilinimasis į visus išsakytus argumentus ir pan. Be abejonės, gali būti situacijų, kai visų papildomų klausimų nagrinėti neįmanoma dėl laiko ar kitų resursų stokos, tačiau probleminiai klausimai turi atsispin-dėti audito ataskaitoje.

Svarbiausia kiekvieno audito dalis yra parengti įrodymai. Jie skirs-tomi į keturias grupes: fiziniai, dokumentiniai, testavimo ir analitiniai [7, p.43]. Fiziniais laikomi tokie įrodymai, kurie tiesiogiai apibūdina kokią nors savybę. Tai tiesioginiai įvykių, daiktų, fotografijų, grafikų ir kitų informacijos laikmenų analizės rezultatai. Kai kurios situacijos gali būti daug patikimesnės, negu tų situacijų aprašomieji dokumentai. Ta-čiau kiekvienos situacijos vertinimas yra subjektyvus dalykas, todėl tikslinga, kad šiuos įrodymus patvirtintų keli auditoriai ir tikrinamos or-ganizacijos atstovas.

Dokumentiniai įrodymai – išvados, gautos analizuojant rašytinius ar elektroninius informacijos šaltinius. Jie gaunami iš įvairių rašytinių ar elektroninių šaltinių (kontraktų, laiškų, ataskaitų ir t. t.). Dokumentai ga-li būti vidiniai ir išoriniai. Tai vieni iš svarbiausių audito įrodymų.

Testavimo įrodymai – įrodymai, suformuluoti atliekant įvairias ap-klausos procedūras. Tai įvairūs pareiškimai, nuomonės, atsakymai į klausimus ir t. t. Jie yra anketavimo pagrindas. Šiam tikslui įgyvendinti kruopščiai rengiamos specialios anketos, atrenkami respondentai, ge-bantys visapusiai apibūdinti analizuojamą situaciją; domimasi respon-dentų skaičiumi, jų profesija, ryšiais su nagrinėjama problema, vertina-mi kiti svarbūs respondentų atrankos aspektai.

Analitiniai įrodymai – išvados, gautos apdorojus įvairius duome-nis.Paprastai tai kiekybiniai įrodymai, kurių patikimumas, pakankamu-mas ir tinkamumas nustatomas nesudėtingomis standartinėmis procedū-

79

VEIKLOS AUDITAS

romis. Analitiniai įrodymai gaunami apdorojant surinktą informaciją, taikant specialias metodikas su optimizaciniais, beveik optimizaciniais (kvazioptimizaciniais) ir kitais kiekybiniais sprendimų priėmimo bei kokybinės informacijos analizės būdais.

Audito įrodymams taikomi šie bendri reikalavimai: • įrodymai turi būti renkami iš įvairių šaltinių ir lyginami tarpusa-

vyje; • išoriniai audito įrodymų šaltiniai laikomi patikimesniais, negu

gauti pačių auditorių; • užprotokoluoti įrodymai laikomi patikimesniais, negu žodiniai; • įrodymai, sukurti taikant specifinius tyrimo metodus, tiesiogiai

susijusius su jų paieška, yra patikimesni, negu netiesioginiu būdu gauti įrodymai;

• auditorių generuotų įrodymų patikimumas iš dalies yra vidaus au-dito išvadų patikimumo funkcija;

• žodinis įrodymas, patvirtintas raštu, yra patikimesnis už nepatvir-tintą raštu;

• dokumentų originalai patikimesni už jų kopijas [7, Appendix 4, p. 19].

Audito įrodymai turi atitikti audito tikslus ir būti susiję su pasirink-tais kriterijais. Ši įrodymų savybė vadinama jų tinkamumu. Įrodymų turi pakakti darant kokią nors audito išvadą. Tai audito įrodymų pakanka-mumas. Audito įrodymų patikimumą nustatantys veiksniai yra šie:

• atliktų tyrimų svarbumas ir lygmuo; • susijusios su klaidingų išvadų gavimu rizikos dydis; • ankstesnių audito ataskaitose pateiktų išvadų patikimumas; • audito įrodymų kaina, palyginus ją su gauta nauda; • auditorių subjektyvumas, įgyvendinant kai kurias audito užduotis

[7, Appendix 4, p. 20]. Audito įrodymai gali turėti trūkumų, dėl kurių jie tampa nepatikimi,

nepakankami ir mažaverčiai. Tai atsitinka, jei: • įrodymai išplaukia iš vienintelio šaltinio; • žodiniai įrodymai nepatvirtinami rašytiniais ar stebėjimų rezulta-

tais; • yra pasenę; • gauti patikimus įrodymus brangiai kainuoja, palyginus jų vertę su

nauda;

80


• įrodymų šaltinis nėra nepriklausomas; • surinkti duomenys nėra reprezentatyvūs; • įrodymas yra teisingas tik vienu atveju; • įrodymas nėra visavertis, t. y., nenurodo kokio nors įvykio atsira-

dimo priežasties; • įrodymas yra prieštaringas, t. y., vienu atveju jis teisingas, kitu –

neteisingas [7, Appendix 4, p.21]. Užbaigiant auditą, reikėtų pasiaiškinti, kaip bus įgyvendinamos iš-

vados ir rekomendacijos, kaip tų rekomendacijų įgyvendinimo procesą galima kontroliuoti ir kokius specialius veiksmus turi atlikti organizaci-ja.

Svarbiausias dokumentas, apbendrinantis gautus rezultatus, yra au-dito ataskaita. Ataskaitoms bendri reikalavimai yra šie:

• audito ataskaita turi būti konstruktyvi; • surinkti duomenys ir išvados pateiktos atskirai; • faktai ir jų interpretacija aprašoma neutraliu būdu; • pateikiamos skirtingos perspektyvos ir požiūriai; • nepraleidžiami jokie faktai, argumentai ir įrodymai; • fiksuojamos ir teigiamos išvados [7, p. 54]. Ypač svarbu užtikrinti, kad be svarbios priežasties nebūtų praleisti

kokie nors faktai ar duomenys. Be to, prie ataskaitos specialiame priede gali būti pateikta ir konfidenciali informacija ar išvados. Audito ataskai-tą galima platinti tiek, kiek tai tikslinga.

Įgyvendinant gautas rekomendacijos, aukščiausioji audito instituci-ja domisi, ar atskleisti trūkumai šalinami, bet ne tuo, ar įgyvendinamos būtent audito rekomendacijos. Dėl šios priežasties aukščiausioji audito institucija numato ne tik konkrečias rekomendacijas, bet ir galimų veiksmų kryptis, kurios sudaro galimybes:

• pagerinti audito ataskaitų veiksmingumą; • padėti vyriausybei ir parlamentui keisti kai kuriuos įstatymus bei

teisės aktus, trukdančius patikrintai organizacijai sėkmingai funk-cionuoti;

• tobulinti aukščiausiosios audito institucijos veiklą; • plėtoti kūrybingumą [7, p. 60].

81

VEIKLOS AUDITAS

4. AUDITO PROBLEMOS

4.1. Audito problemų formulavimas

Suformuluoti audito problemas ir paprasta, ir sunku. Paprasta, nes audito problemos išplaukia iš realaus gyvenimo, kai tam tikri viešojo sektoriaus veiklos rezultatai netenkina visuomenės, vyriausybės, parla-mento ar kurios nors sistemos poreikių. Žodį „netenkina“ būtina patiks-linti. Veiklos rezultatai gali būti ir pakankamai geri, ir patenkinami, ir blogi. Kai šie rezultatai pakankamai geri ar patenkinami, verta aiškintis, ar tų rezultatų negalima pagerinti įgyvendinus tam tikras rekomendaci-jas. Akivaizdu, jei veiklos rezultatai pripažinti nepatenkinamais, būtina imtis skubių priemonių esamai padėčiai taisyti. Tokias priemones gali numatyti auditoriai, atlikę išsamų veiklos auditą ir įvertinę tikrinamos veiklos ekonomiškumą, efektyvumą ir veiksmingumą.

Kaip jau buvo minėta, auditas gali būti vidaus ir išorės. Vidaus ir išorės audito problemų paieškos ir atrankos procedūros iš esmės skiriasi. Šie skirtumai tampa akivaizdūs, kai smulkiai aprašomi problemų paieš-kos procesai.

Formuluojant vidaus audito problemas siekiama: • išvardyti visas ar bent jau kuo daugiau tų problemų; • aprėpti kuo daugiau organizacijos ar sistemos veiklos sričių; • pasitelkti kuo daugiau įvairių organizacijos specialistų bei vado-

vų; • suskirstyti išaiškintas problemas pagal jų prioritetus; • įvertinti vidaus auditorių gal ir pakviestų iš šalies ekspertų gali-

mybes norimam patikrinimui atlikti; • numatyti laiką, lėšas ir kitus būtinus resursus kiekvienos veiklos

rūšies auditui atlikti. Formuojant išorės audito problemas tikslinga: • sudaryti įvairių ministerijų, departamentų, sistemų veiklos spragų

sąrašą;

82

4. Audito problemos

• aprėpti svarbiausias veiklos rūšis, kurios kelia abejonių dėl jų skaidrumo, ekonomiškumo, efektyvumo ir veiksmingumo;

• formuluojant audito problemas, pasitelkti nepriklausomus eksper-tus bei užsienio specialistus;

• atrenkant audito problemas pagal eilę, išskirti tas, kurias spręsti itin aktualu dėl jų svarbos, valstybės prestižo, tarptautinių įsipa-reigojimų, laukiamo efekto;

• įvertinti išorinių auditorių, nepriklausomų ekspertų bei užsienio šalių specialistų galimybes pageidaujamam auditui atlikti;

• numatyti kiekvienos ministerijos, departamento, sistemos veiklos audito trukmę, terminus, lėšas bei kitus būtinus resursus.

Realizuojant visus šiuos veiksmus, būtina bent preliminariai su-formuluoti audito problemas. Tai padaryti nėra lengva. Ne veltui yra sakoma, kad teisinga suformuluota problema lemia jos sėkmingą spren-dimą. Šiuo atveju verta pasitelkti įvairių mokslo šakų patirtį, įgytą for-muluojant mokslines problemas. Be abejonės, būtina atsižvelgti į socia-linių procesų specifiką, kuri apibūdina tokių problemų formulavimo ap-linkybes.

Audito problemų formulavimo proceso apžvalgą tikslinga pradėti nuo paprastesnio atvejo – vidaus audito problemų išryškinimo. Šis procesas yra paprastesnis dėl daugelio priežasčių, tarp kurių yra ir šios: apytiksliai apibrėžtas objektas, vykdantis tam tikrą funkciją, ganėtinai aiškios sąsajos tarp įvairių sistemos dalių, lengvai nustatomos atsako-mybės, atskaitomybės bei funkcijų paskirstymas nagrinėjamoje organi-zacijoje ar sistemoje, dažnai žinomi organizacijos ar sistemos veiklos trūkumai, vadovai supranta sistemos vizijos, misijos, strateginio plana-vimo svarbą ir stengiasi tuo vadovautis.

Paprasčiausias būdas apibrėžti kokios nors vidaus ar išorės audito problemos kontūrus – nustatyti organizacijos ar sistemos veiklą, neten-kinančią vadovo ar užsakovo. Tarkime, tokia preliminari problema su-formuluota. Tikslinant šią problemą, būtina:

• išnagrinėti jos esmę, suskirstant ją į smulkesnes problemas ar už-davinius;

• nustatyti sąsajas tarp apibrėžtų dalinių problemų ir uždavinių; • išskirti funkcijas, kurias atliekant būtų realizuoti norimi tikslai ir

uždaviniai; • atrinkti padalinius ar sistemos dalis, kurios šias funkcijas vykdo;

83

VEIKLOS AUDITAS

• suformuluoti preliminarias hipotezes, paaiškinančias nepatenki-namus nagrinėjamos veiklos rezultatus;

• apibendrinti iškeltas hipotezes ir apibrėžti audito problemą. Nagrinėjant preliminarios vidaus audito problemos esmę, patartina

sudaryti vadinamąjį tikslų medį. Jame grafiškai interpretuojami visi da-liniai tikslai ar uždaviniai, turintys įtakos nagrinėjamos veiklos efekty-vumui. Sudarant šį medį būtina kviesti suinteresuotų struktūrinių pada-linių vadovus bei kitus specialistus, gerai išmanančius nagrinėjamos veiklos ypatumus. Šis tikslų medis nuolat tobulinamas, kol galutinai su-formuluojama audito problema.

Sudarius tikslų medį, paaiškėja daugelis sąsajų aspektų tarp dalinių problemų ar uždavinių. Tačiau, norint išryškinti visą sąsajų sistemą, to nepakanka. Būtina nustatyti horizontalius dalinių problemų ir uždavinių bei įvairių valdymo lygių, dalyvaujančių įgyvendinant konkrečią orga-nizacijos veiklą, ryšius. Šį darbą gali atlikti ta pati, kurianti tikslų medį, darbo grupė. Čia būtina numatyti funkcinius, struktūrinius, atsakomybės paskirstymo aspektus, kurie detaliau vertinami kituose šio darbo etapuo-se.

Nagrinėjant funkcijas, kurios turėtų būti atliktos tikrinamoje orga-nizacijoje ar sistemoje, ir norint sėkmingai įgyvendinti tam tikrą veiklą, reikėtų:

• išvardyti visas organizacijoje ar sistemoje numatytas funkcijas, turinčias įtakos nagrinėjamos veiklos efektyvumui;

• apsvarstyti, ar teisingai funkcijos paskirstytos tarp įvairių organi-zacijos padalinių bei valdymo lygių;

• išskirti dubliuojančias ar nereikalingas funkcijas; • nustatyti, kokios papildomos funkcijos turėtų būti vykdomos ir

preliminariai, kas jas turėtų vykdyti; • išnagrinėti atsakomybės ir atskaitomybės paskirstymo aspektus; • jei numatoma steigti papildomus struktūrinius padalinius, kokias

funkcijas jiems priskirti ir už ką jie bus atsakingi. Atrenkant struktūrinius padalinius pagal mus dominančią veiklą,

reikėtų kruopščiai išnagrinėti jų turinį, nustatyti pagrindinius ir nepa-grindinius padalinius bei padalinius, kurių veikla netiesiogiai turi įtakos tiriamos veiklos rezultatams. Preliminariai nustatyti struktūrinių padali-nių prioritetus būtina, tačiau įvairių struktūrinių padalinių vaidmuo šia-me etape retai tiksliai nustatomas. Vėliau gali paaiškėti, jog nepagrindi-

84

4. Audito problemos

niai, o kartais ir netiesiogiai turintys įtakos veiklos rezultatams padali-niai tampa svarbiausi. Padalinių vaidmens tikslinimo procedūra gali už-trukti ilgai ir kartais sutapti su audito pabaiga, kai, darant audito išvadas, paaiškėja tikrasis kiekvieno padalinio vaidmuo.

Bene sudėtingiausias audito problemos formulavimo etapas yra ne-patenkinamos ar nepakankamos tam tikros veiklos ekonomiškumo, efektyvumo ir veiksmingumo priežasčių ar hipotezių iškėlimas. Žinant tik tai, kad tam tikra veikla neefektyvi ar neveiksminga, sunku iš anksto nustatyti, kodėl taip yra. Todėl esant tokiai situacijai, verta iškelti kuo daugiau priežasčių ar hipotezių, apibūdinančių veiklos trūkumų šalti-nius. Suformulavus visas tokias hipotezes, verta sudaryti jų struktūrinę schemą, kuri palengvintų jų atranką, leistų išbraukti dubliuojančias ar artimas hipotezes, suskirstyti jas pagal įvairius požymius, ir tai paleng-vintų audito problemos formulavimo procedūrą.

Nustačius preliminarias nepatenkinamos ar nepakankamos veiklos efektyvumo hipotezes, galima suformuluoti audito problemą ar proble-mas. Audito problema ar problemos, jei nepasiseka sukurti vienos pro-blemos, turi aprėpti visas, pripažintas svarbiomis, hipotezes.

Nustačius audito problemas, tenka atsižvelgti į daugelį veiksnių, kurie apriboja vidaus audito atlikimo galimybes. Kad ir kaip būtų svar-bu visapusiai patikrinti tam tikrą organizacijos ar sistemos veiklą, tenka atsižvelgti į realias galimybes. Vadinasi, reikia įvertinti iškeltų problemų skaičių, palyginti jį su vidaus auditorių skaičiumi, įvertinti auditorių kvalifikaciją, nustatyti kiekvienos veiklos analizės trukmę, eilę, turimus resursus ir kitus veiksnius.

Paprastai vidaus auditorių galimybės akivaizdžiai netenkina kelia-mų reikalavimų. Tačiau šioje situacijoje yra jau aprobuotas sprendimas – pasitelkti kitus organizacijos darbuotojus, gal ir ekspertus iš šalies, ku-rie atlieka vadinamąją savianalizę. Pagrindinės etatinių vidaus auditorių funkcijos – rengti specialias savianalizės metodikas, jas platinti, aiškinti, apibendrinti ir analizuoti surinktus duomenis, rengti išvadas, rekomen-dacijas, pasiūlymus ir ataskaitas.

Kiek kitaip dirbama formuluojant išorės audito problemas. Tai iš-plaukia iš daugelio veiksnių, tarp kurių yra ir šie: audito objektas gali būti labai didelis ir sudėtingas, ypatingą reikšmę įgyja įvairių to objekto sudėtinių dalių tarpusavio ryšių nustatymas, nelengva išsiaiškinti atsa-komybės ir atskaitomybės paskirstymo problemas, sunku nustatyti, ko-kios funkcijos yra priskirtinos konkrečiam struktūriniam vienetui ar val-

85

VEIKLOS AUDITAS

dymo lygiui, kas ir kaip turėtų koordinuoti bendrą struktūrinių padalinių veiklą ir t. t.

Atsižvelgiant į šiuos veiksnius, preliminarus išorės audito pro-blemų formulavimo procesas gali aprėpti šiuos darbus:

• valstybės, ministerijų, departamentų ar kitų svarbių valstybės si-stemų veiklos trūkumų identifikavimas;

• minėtų objektų identifikuotų veiklos trūkumų sąrašo sudarymas; • preliminarus kiekvienos nepatenkinamos veiklos problemos for-

mulavimas; • suformuluotų problemų prioritetų nustatymas; • kiekvienai problemai spręsti preliminarus būtinų laiko, lėšų ir kitų

resursų įvertinimas; • aukščiausiosios audito institucijos ir kitų institucijų, galinčių da-

lyvauti išorės audite, galimybių įvertinimas; • išorės audito veiklos plano kitiems metams ir strateginio plano il-

gesniam laikotarpiui sudarymas. Veiklos trūkumų identifikavimas paprastai nesukelia ypatingų pro-

blemų, ko negalima pasakyti apie tų trūkumų priežastis. Visgi tų pro-blemų identifikavimas nėra visiškai elementarus veiksmas, todėl verta pasitelkti patirtį, įgytą praeityje nustatant tokias pačias problemas įvai-riose situacijose.

Pirma, būtina išnagrinėti svarbiausius ir patikimiausius informacijos šaltinius, kuriuose pateiktos išvados dėl valstybės ar tam tikros jos si-stemos veiklos ekonomiškumo, efektyvumo ir veiksmingumo. Žinoma, sunku tikėti, kad bus rasta būtent reikalingiausia informacija šiai veiklai vertinti. Jei taip būtų, audito nereikėtų nei planuoti, nei atlikti. Tokios informacijos šaltiniai yra oficialios vyriausybinės ataskaitos, statistiniai duomenys, nepriklausomų sociologinių tyrimų institutų apklausų duo-menys, įvairių mokslinių tyrimų rezultatai, mokslinės konferencijos, spaudoje pateikiama veiklos analizė ir kiti šaltiniai.

Antra, tam tikros veiklos ekonomiškumas, efektyvumas ir veiks-mingumas įvairiuose šaltiniuose gali būti skirtingai vertinamas. Tokių skirtumų atsiranda dėl taikomų vertinimo metodikų įvairovės, pasirinktų kriterijų, panaudotų duomenų ir kitų faktorių. Todėl labai svarbu teisin-gai palyginti įvairių šaltinių duomenis. Bendros rekomendacijos čia retai pasitvirtina, tačiau tai visgi geriau, negu jokių rekomendacijų. Keletą čia pateikiame: kuo daugiau šaltinių remia kokią nors išvadą, tuo ši išvada

86

4. Audito problemos

patikimesnė; jei šaltiniai ženkliai skiriasi patikimumo lygiu, reikėtų va-dovautis tik patikimų šaltinių duomenimis; jei skirtingų šaltinių duome-nys apytiksliai vienodai patvirtina ir paneigia kokią nors išvadą, reikėtų formuluoti dvi hipotezes ir tikrinti jas audito metu.

Trečia, tikslinga išnagrinėti kitų šalių panašias situacijas ir kritiškai vertinti ten iškeltas problemas. Kai kurios iš jų gali būti priimtinos be taisymų ir koregavimo, kitos – atsižvelgus į situacijų skirtumus.

Identifikavus preliminarias audito problemas, būtina išnagrinėti jų visumą, t. y., pažvelgti į jų visumą. Šiuo tikslu verta sudaryti visų identi-fikuotų problemų sąrašą, nustatyti įvairias jų sąsajas, nubraižyti schemą, kurioje būtų galima išskirti pačias bendriausias, pasikartojančias, speci-fines ir kitas problemas. Šį darbą reikėtų atlikti ypač kruopščiai, nes to-kiu būdu galima gauti daug naudingos informacijos.

Toks pakoreguotas preliminarių audito problemų sąrašas svarsto-mas toliau. Dabar tikslinga numatyti preliminarius tų problemų spren-dimo būdus. Šiais būdais galima pateikti tik svarbiausias prielaidas, hi-potezes ar gaires, kurios iš pirmo žvilgsnio sudarytų sąlygas toms pro-blemoms spręsti. Žinoma, sunku tikėti, kad šie preliminarūs problemų sprendimo būdai bus geriausi, tačiau pirmas požiūris į jas, dar neatlikus rimtos analizės, turi ir daug pranašumų. Šiuo atveju auditoriai nesaisto-mi galimų problemų sprendimo būdų, kuriuos diktuoja surinkta infor-macija, vadinasi, tie sprendimai gali būti netradiciniai, novatoriški ir to-dėl geresni, negu gilios analizės būdu rasti variantai.

Suvokus visas problemas ir jų galimus sprendimo būdus, būtina nu-statyti tų problemų prioritetus. Jos gali būti išdėstytos eilės tvarka, kol kas neatsižvelgiant į veiksnius, apibrėžiančius kiekvienos problemos sprendimo galimybes. Jos gali būti suskirstytos į maždaug vienodų prio-ritetų grupes. Pagrindinis veiksnys, kuriuo patartina vadovautis šiame etape, yra problemų svarba, reikšmė ir jų tarpusavio ryšiai. Problemų ryšiai padeda suprasti, jog vienų problemų negalima išspręsti neišspren-dus kitų, turinčių svarbios įtakos ar lemiamos reikšmės pirmosioms.

Nustačius audito problemų prioritetus, reikia pasirinkti svarbiausią iš jų ir preliminariai suskaičiuoti tokiam auditui atlikti reikalingas lėšas, laiką ir kitus resursus. Gali paaiškėti, kad dėl tam tikrų priežasčių šios problemos auditą atlikti nėra galimybės Tada ši problema atidedama iki tol, kol bus pašalintos trukdančios priežastys. Toliau svarstoma kita pa-gal svarbą problema, vertinami būtini tokiam auditui atlikti resursai.

87

VEIKLOS AUDITAS

Užbaigus visų problemų analizę ir papildomai įvertinus audito insti-tucijų galimybes, sudaromas iškeltų problemų audito planas. Jame nu-matomi konkretūs audito terminai (kada planuojama pradėti ir baigti tam tikros problemos auditą) bei auditoriai. Tokie planai turėtų būti ži-nomi visoms, su šia problema susijusioms, institucijoms.

4.2. Preliminarus audito problemos aprašas

Pasirinkus audito problemą, reikėtų ją tinkamai apibūdinti, kad ge-rai suprastų tiek audito institucijų vadovai, tiek ir įstatymų leidžiamosios valdžios atstovai. Toks apibūdinimas dažnai vadinamas audito memo-randumu [6, p. 163]. Jame paprastai numatomos dvi dalys: bendroji da-lis ir darbo planas. Bendrojoje dalyje atsispindi preliminarios analizės pagrindiniai teiginiai, jos planas, audito objektas, preliminarios analizės rezultatai ir atrinktos bei suformuluotos audito problemos. Darbo plane fiksuojama konkreti audito problema, audito apimtis, iškeltos hipotezės, duomenų atrankos metodai, vertinimo kriterijai, organizaciniai klausi-mai, atliktinų darbų kalendorius, finansavimo klausimai, audito proceso priežiūros aspektai, bendradarbiavimo su tikrinama organizacija kausi-mai ir galimi audito rezultatai [6, p. 163–164].

Apibūdinant preliminarios analizės ypatumus, konstatuojama kas ir kaip buvo vertinama analizuojant galimas audito problemas, kokie veiksniai buvo įvertinti, kokios taikytos metodikos, kokiais duomenimis bei šaltiniais buvo naudojamasi, kokie specialistai dalyvavo formuluo-jant audito problemas, kokiais principais vadovaujantis buvo atrinktos audito problemos ir pasirinkta konkreti audito problema.

Apibūdinant preliminarios analizės rezultatus, ypatingas dėmesys skiriamas paaiškinti, kokie duomenys ir kaip buvo gauti, koks buvo an-ketų turinys, kokie respondentai dalyvavo apklausose, kaip jie buvo su-skirstyti į grupes, kaip buvo apdoroti surinkti duomenys, kaip buvo už-tikrintas renkamų duomenų ir padarytų išvadų patikimumas ir kiti svar-būs plano aspektai.

Audito objektas turėtų būti apibūdintas pakankamai smulkiai. Rei-kia išvardyti visas, tiesiogiai ar netiesiogiai susijusias su tikrinama pro-blema institucijas, tų institucijų tikslus bei tikslų sąsajas su bendrais si-stemos ar organizacijos tikslais. Taip pat pageidautina apie tas instituci-jas pateikti svarbiausius duomenis: institucijos dydis, darbuotojų skai-

88

4. Audito problemos

čius, pagrindinės funkcijos ir kt. Šioje dalyje taip pat pateikiami api-bendrinti išankstinio tyrimo duomenys ir atrinktos audito problemos.

Tai, kas apibrėžta bendrojoje dalyje, tikslinama sudarant audito planą – pateikiama pasirinkta audito problema ir išplėstinis jos turinys, nustatomi audito metmenys, formuluojamos audito hipotezės, kurių skaičius priklauso nuo audito problemos sudėtingumo ir tikrinamo ob-jekto dydžio, pasirenkami ir aprašomi vertinimo kriterijai. Pageidautina suformuluoti būdus, kaip bus renkami duomenys, kaip duomenys susiję su tikrinama hipoteze, kokios įtakos tie duomenys turi apskaičiuojant pasirinktų kriterijų reikšmes. Galima nustatyti ir eksperimentų ar ap-klausų skaičių, numatyti auditorius ir ekspertus bei paskelbti jų pavar-des.

89

VEIKLOS AUDITAS

5. AUDITORIŲ DARBO PLANAVIMAS

5.1. Teoriniai planavimo aspektai

Planavimas paprastai prasideda atliekant preliminarų išankstinį ty-rimą. Iš pradžių numatomos audito gairės. Šis etapas kartais vadinamas metodologiniu planavimu. Pagrindiniai šio etapo uždaviniai yra apsi-spręsti dėl audito objekto, veiklos sričių, audito apimties, vertinimo kri-terijų, būtinų eksperimentų, norint įvykdyti audito tikslus, suformuluoti tuos tikslus ir nustatyti kitus bendrus audito metmenis. Šie metmenys yra audito trukmės nustatymo pagrindas.

Tenka grįžti prie vertinimo kriterijų. Jeigu nėra aiškių veiklos efek-tyvumą apibūdinančių standartų, rekomenduojama turimus duomenis palyginti su tos pačios organizacijos ankstesnių metų duomenimis, pa-našias funkcijas atliekančių kitų organizacijų duomenimis, vadovautis tikrinamos organizacijos pasirinktais standartais, tarptautinių ir savo ša-lies institucijų nustatytais, bet oficialiai dar nepripažintais ir neįteisintais standartais, taip pat audito institucijos nustatytais standartais, privačia-me sektoriuje taikomais standartais, kurie atitinka visuomenės lūkesčius ir poreikius [53, p.22].

Vadybos moksle išskiriami trijų rūšių planai: operatyviniai, takti-niai ir strateginiai. Operatyviniai planai aprėpia mažiausią laikotarpį; ga-li būti sudaromi vienos dienos, kelių dienų, savaitės, kelių savaičių, kar-tais ir ilgesnio laikotarpio planai. Jų turinys, uždaviniai išplaukia iš tak-tinių planų, aprėpiančių visą audito procesą. Vadinasi, operatyviniai planai remiasi taktiniais, išplaukia iš jų ir sudaromi siekiant sėkmingiau įgyvendinti taktinius planus, todėl būtina pradėti nuo taktinio audito plano sudarymo.

Taktinis audito planas gali būti labai paprastas ir labai sudėtingas. Jei auditą atlieka vienas auditorius, tai jo darbo planas gali būti pateiktas kaip lentelė, kurioje surašyta: kiekvieno darbo turinys, jo trukmė, pla-nuojami būtini resursai darbams atlikti, bei atsiskaitymo būdas ir subjek-

90

5. Auditorių darbo planavimas

tas. Šiuo atveju susiduriama tik su viena problema – kiekvieno darbo trukmės nustatymas. Paprasčiausias būdas – pasinaudoti auditoriaus ar kitų auditorių praktine patirtimi, sukaupta atliekant panašius patikrini-mus. Jeigu tokios informacijos nėra arba ji neprieinama, darbų trukmei nustatyti kviečiami ekspertai.

Nežinant darbų trukmės tikslinga manyti, kad ši trukmė yra atsitik-tinis dydis, paklūstantis kokiam nors dėsniui. Nesigilinant į to dėsnio pasirinkimo ar nustatymo subtilybes, kurios išdėstytos specialioje litera-tūroje, galima naudotis supaprastintu modeliu [17, p. 214–215], kai ma-noma, jog šis dėsnis yra vadinamasis beta skirstinys.

Šiuo atveju, nustatant kiekvieno darbo trukmę, galima remtis šiais samprotavimais.

Pasikviečiama grupė ekspertų, dalyvavusių atliekant panašius dar-bus ir turinčių savo nuomonę apie tokių darbų trukmę. Sužinoma jų nuomonė apie kiekvieno darbo trukmę: optimistinė (a), pesimistinė (b) ir labiausiai tikėtina (m). Optimistiškai vertinamas galimai sparčiausiai atliktas darbas. Manoma, kad dar sparčiau atlikti šį darbą galima tik 1 procentu atvejų iš visų išnagrinėtų. Pesimistiškai vertinamas ilgiausiai trukęs darbas. Taip pat žinoma, kad tik 1 procentas atvejų realios darbo trukmės įvertinimas gali būti didesnis už pesimistinį vertinimą.

Labiausiai tikėtina darbo trukmė yra tiek laiko, kurio tikimybė yra didžiausia.

Remiantis beta skirstinio būdinga savybe, žinant įvertinimus a, b ir m, galima apskaičiuoti darbo trukmės vidurkį, kuris paprastai žymimas raide t~ . Jis apskaičiuojama pagal šią formulę:

6)4(~ bmat ++

= .

Kai auditą atlieka vienas auditorius, tai nustačius būtinų darbų sąra-

šą ir kiekvieno darbo trukmės vidurkį, lengva sudaryti audito planą, iš-dėsčius visus darbus eilės tvarka. Sudėjus kiekvienam darbui atlikti rei-kiamą laiką, gaunama audito trukmė, o susiejus tą trukmę su kalendo-riumi, nustatoma audito ataskaitos pateikimo data.

Dažnai auditą atlieka grupė auditorių, ekspertų ir konsultantų. Su-planuoti tokios grupės optimalų darbą yra sudėtingas uždavinys, kuris yra tuo reikšmingesnis, kuo ši grupė didesnė. Atliekant grupinį darbą,

91

VEIKLOS AUDITAS

būtina koordinuoti ir derinti skirtingų vykdytojų veiksmus. Kai visus darbus atlieka vienas auditorius, koordinavimo funkcija nereikalinga. Žinoma, ir šiuo atveju galima planuoti visą kompleksą darbų tradiciniu būdu, t. y., sudaryti lentelę ir joje pateikti visus darbus, nurodyti vykdy-tojus ir darbų užbaigimo terminus. Taip dažniausiai ir daroma. Tačiau yra kur kas efektyvesnis planavimo metodas, kuris vadinamas tinkliniu planavimu.

Tinklinį planavimo metodą pirmieji pritaikė amerikiečiai XX a. šeštojo dešimtmečio pabaigoje ir pavadino jį PERT (Program or Project Evolution and Review Technique). Šis metodas ypač naudingas, kai tenka planuoti sudėtingą darbų kompleksą. Anot A.R.Theony, šis meto-das leido sutaupyti ne vienerius metus, įgyvendinant balistinių raketų „Polaris“ kūrimo programą. Todėl tinklinis planavimas tapo optimaliu ir plačiausiai taikomu planavimo metodu.

Tinklinis planavimas kartais dar vadinamas kritinio kelio metodu (Critical Path Method – CRM). Jis šiek tiek skiriasi nuo PERT metodo, kuris taikomas siekiant taupyti ir planuoti laiką, tuo tarpu kritinio kelio metodas dažniausiai taikomas, kai svarbiausia – racionaliai naudoti komplekso darbams skirtas lėšas. Tačiau abu reikalavimus – projekto trukmės ir kainos – galima suderinti viename tinkliniame plane.

Sudarius tinklinį planą galima: • geriau panaudoti turimus materialinius išteklius ir personalą; • iš anksto nustatyti sąveikos problemas; • tiksliau prognozuoti darbų eigą; • numatyti silpnąsias plano vietas ir vadovo kontrolės bei paramos

funkcijas; • padidinti valdymo efektyvumą. Norint pasinaudoti šio metodo pranašumais, reikia mokėti tokius

planus sudaryti, analizuoti, optimizuoti ir taikyti. Šie tinklinio planavi-mo etapai smulkiai nagrinėjami specialioje literatūroje [17, p. 205–217; 26, p. 50–69]. Čia svarstomi tik specifiniai tokio plano sudarymo ir tai-kymo aspektai, kurie būdingi šiam procesui.

Taikant tinklinio planavimo metodą, visas atliktinų darbų komplek-sas skirstomas į paprasčiausius arba elementariuosius darbus. Tai dar-bai, kurių nebegalima padalyti į mažesnius darbus arba toks dalijimas nėra tikslingas. Paprastieji darbai vienas su kitu susiję. Kai kuriuos dar-bus galima pradėti tik atlikus vieną ar kelis kitus paprasčiausius darbus.

Planuojant visus audito darbus, tenka spręsti šiuos uždavinius:

92


• paskirstyti auditorius, ekspertus ir konsultantus paprasčiausiems darbams atlikti;

• numatyti kiekvieno paprasčiausio darbo pradžią ir pabaigą; • numatyti galimus sunkumus, norint laiku užbaigti kiekvieną pa-

prasčiausią darbą, ir tų sunkumų priežasčių šalinimo būdus. Pagrindinė tinklinio planavimo samprata – paprasčiausias darbas.

Tai procesas, reikalaujantis laiko, darbuotojų pastangų ir materialinių resursų.

Fiktyvusis darbas – loginė priklausomybė, kai negalima pradėti kokio nors paprasčiausio darbo ar kelių tokių darbų, kol nebaigti tam tikri jau pradėti paprasčiausi darbai. Šiam darbui nereikia nei laiko, nei kitų išteklių. Paprasčiausi ir fiktyvieji darbai žymimi ai., jų trukmė – ti , čia: i – darbo numeris.

Įvykis – tam tikrų kelių ar vieno paprasčiausių darbų pabaiga. Tinkliniuose grafikuose įvykiai vaizduojami apskritimais, papras-

čiausieji darbai – ištisomis rodyklėmis, fiktyvieji darbai – punktyrinėmis rodyklėmis (3 pav.) a1 a4 a2 a3

2

4

3

1

3 pav. Tinklinio grafiko fragmentas

Įvykis laikomas pasibaigusiu, kai užbaigtas pats ilgiausias papras-čiausių darbų kompleksas, nuo kurio šis įvykis priklauso. Tinklu arba tinkliniu grafiku vadinama grafiškai pavaizduota darbų seka. Kiekvie-name tinkle yra daug būdų iš pradinio įvykio patekti į paskutinį. Taikant bet kurį būdą, einama viena iš tinklo šakų, kurią sudaro tos šakos darbai. Šakos arba kelio ilgis susideda iš tų darbų trukmių: yra lygus tų darbų trukmių sumai. Sudarius tinklą, ieškoma kelio, kurio trukmė yra ilgiau-sia. Šis kelias vadinamas kritiniu keliu.

93

VEIKLOS AUDITAS

5.2. Audito tinklinio plano sudarymo pavyzdys Grįžtame prie auditorių grupės darbų planavimo. Kaip ir atliekant

auditą tik vienam auditoriui, būtina sudaryti paprasčiausių darbų sąrašą. Šiuos klausimus tikslinga nagrinėti pagal konkretų pavyzdį.

Tarkime, planuojant auditą galima išskirti tris pogrupius: pirmas – grupės vadovas, antras ir trečias – konkrečių sričių specialistai. Visi komplekso darbai suskirstomi į tris dalis. Skirstant paprasčiausius dar-bus, vadovaujamasi šiais kriterijais: grupės specialistų kvalifikacija, krūvio tolydumas, jeigu įmanoma, atsižvelgti į kiekvieno specialisto kvalifikaciją, – ir atsakomybės lygis. Taigi, tarkime, toks paprasčiausių darbų sąrašas sudarytas ir pateiktas 1 lentelėje. Remiantis šios lentelės duomenimis, galima sudaryti tinklinį grafiką.

Pradinį įvykį žymime skaičiumi 1. Šis įvykis turi sutapti su audito darbų pradžia. Tai gali būti rytoj, po savaitės ar kitas kuris terminas. Tai konkreti audito pradžia. Tinklinis grafikas braižomas iš kairės į dešinę, pradedant nuo pirmo įvykio. Tinklinio grafiko sudarymo technologija smulkiai aprašyta jau minėtuose literatūros šaltiniuose [26, p. 54–57; 17, p. 206–208]. Tinklinis grafikas pateiktas 4 pav.

1 lentelė. Paprasčiausių audito darbų sąrašas

Darbo turinys Sim-bolis

Trukmė (dienos)

Vykdy-

tojai

Priklau-somybė

1 2 3 4 5 Audito plano sudarymas a1 2 V - Plano analizė ir optimizacija a2 3 V a1Plano analizė ir optimizacija a3 3 1 a1Plano analizė ir optimizacija a4 3 2 a1Plano derinimas su Valstybės kontrolės vadovybe a5 1 V a2 , a3,, a4Darbo grupės ir audito uždavinių pristatymas tik-rinamai organizacijai a6 1 V a5

Darbo grupės ir audito uždavinių pristatymas tik-rinamai organizacijai a7 1 1 a3

Darbo grupės ir audito uždavinių pristatymas tik-rinamai organizacijai a8 1 2 a4

Plano koregavimas a9 1 V a6,, a7, a8

94


1 2 3 4 5 Išorinių dokumentų, reglamentuojančių tikrinamą veiklą, analizė a10 5 1 a7

Vidinių dokumentų, reglamentuojančių tikrinamą veiklą, analizė a11 10 2 a8,,

Preliminarių audito įrodymų identifikavimas a12 10 V a9,, a10,, a11Preliminarių audito įrodymų aptarimas su tikrina-mos organizacijos vadovais a13 8 V a12

Veiklos rodiklių pasirinkimas a14 3 1 a10Veiklos rodiklių pasirinkimas a15 5 2 a11Duomenų atranka a16 10 1 a14Duomenų atranka a17 13 2 a15Duomenų apdorojimas a18 5 1 a16

Duomenų apdorojimas a19 8 2 a17

Galutinis audito įrodymų ir išvadų formulavimas a20 10 1 a18Galutinis audito įrodymų ir išvadų formulavimas a21 12 2 a19

Galutinis audito įrodymų ir išvadų apibendrinimas a22 5 V a13 , a20,, a21Galutinis audito įrodymų ir išvadų apibendrinimas a23 5 1 a20

Galutinis audito įrodymų ir išvadų apibendrinimas a24 5 2 a21Audito išvadų svarstymas su tikrinamos organiza-cijos vadovybe a25 4 V a22

Audito išvadų svarstymas su tikrinamos organiza-cijos vadovybe a26 2 1 a23

Audito išvadų svarstymas su tikrinamos organiza-cijos vadovybe a27 3 2 a24

Galutinės audito ataskaitos rengimas a28 7 1 a26Galutinės audito ataskaitos rengimas a29 10 2 a27

Galutinės audito ataskaitos rengimas a30 5 V a25 , a28 , a29Galutinės audito ataskaitos svarstymas ir pristaty-mas a31 6 V a30

Galutinės audito ataskaitos koregavimas a32 5 V a31

P a s t a b a . Stulpelyje „Vykdytojai“ raide V žymimas audito grupės

vadovas, skaičiais 1 ir 2 – auditorių pogrupiai. Nagrinėjant tinklinį grafiką, reikia nubrėžti kritinį kelią, apskaičiuo-

ti šio kelio trukmę, nustatyti kritinius darbus, apskaičiuoti įvykių ir dar-bų rezervus. Šiuos duomenis galima pateikti analitiniu, lentelių ar grafi-

95

VEIKLOS AUDITAS

niu būdu. Paprasčiausias iš jų yra grafinis būdas. Taikant šį būdą, atlie-kami darbai šia seka:

• nustatomos ankstyvosios įvykių pabaigos (TA); • apskaičiuojamos vėlyvosios įvykių pabaigos (TV); • apskaičiuojami įvykių rezervai (Ri); • apskaičiuojami darbų rezervai (Rai); • identifikuojamas kritinis kelias; • išskiriami kritiniai darbai; • nustatoma kritinio kelio trukmė. Norint išvengti daugybės įrašų tinkle, kiekvieną įvykį (apskritimą)

tikslinga padalyti į keturis sektorius (4 pav.). Viršutiniame sektoriuje ra-šome įvykio numerį, kairiajame – ankstyvąsias įvykių pabaigas, dešinia-jame – vėlyvąsias įvykių pabaigas, apatiniame – įvykių rezervus. Kiek-vieno darbo laiko rezervą rašome skliausteliuose prie darbo rodyklės pavadinimo. 4 pav. Pateiktas užbaigtas veiklos audito tinklinis grafikas, sudarytas pagal žinomą metodiką [17, p. 208–212; 26, p. 58–63].

Kritinio kelio trukmė pažymėta 35 įvykio kairiajame ir dešiniajame sektoriuose. Matome, kad kritinio kelio trukmė – 88 darbo dienos. Pasi-rinkus konkrečią audito pradžios datą, išbraukus laisvas ir švenčių die-nas, galima nustatyti, kada bus užbaigtas visas audito darbų kompleksas. Kritinis kelias eina per visus darbus ir įvykius, kurių rezervai yra lygūs nuliui. Tai įvykiai 1, 3, 4, 7, 10, 13, 16, 19, 22, 25, 28, 31, 34, 44, 30, 33, 35. Darbai, kurie yra šiame kritiniame kelyje, vadinami kritiniais darbais. Tai darbai a1, a34, a4, a8, a11, a15, a17, a19, a21, a24, a27, a29, a44, a30, a31 ir a32. Du iš jų, būtent a34 ir a44, yra fiktyvūs darbai, t. y., jiems atlikti nereikia nei laiko, nei kitų resursų. Jie nustato einančių po jų dar-bų priklausomumą nuo kitų darbų, kurie atliekami prieš atitinkamus fik-tyvius darbus. Kaip matyti 4 pav., fiktyvių darbų yra ganėtinai daug. Tai visi darbai, kurie pažymėti punktyrinėmis rodyklėmis.

Pirmoje 4 pav. eilutėje pažymėti darbai, kuriuos atlieka pirmas au-ditorių pogrupis, antroje – audito grupės vadovas, trečioje – antras audi-torių pogrupis. Analizuodami pateiktus tinkliniame grafike darbų rezer-vus matome, kad daugiausia turi darbo antras auditorių pogrupis, tuo tarpu pirma turi devyniolikos darbo dienų laiko rezervą. Vadinasi, būti-na išnagrinėti, kokius antro pogrupio darbus, galėtų atlikti pirmas audi-torių pogrupis. Jei tokių darbų yra, tikslinga atitinkamai darbus perskirs-tyti.

96


4 pa

v. V

eikl

os a

udito

tink

linis

gra

fikas

97

VEIKLOS AUDITAS

Iš tinklinio grafiko taip pat matyti, kad auditorių grupės vadovas tu-ri ganėtinai didelį laiko rezervą – nuo antros iki keturiasdešimt penktos dienos net 37 dienas. Tačiau dažniausiai vadovui netikslinga prisiimti daug funkcijų, nes jam reikia kontroliuoti visų darbų eigą ir priimti sprendimus dėl įvairių kliūčių ar problemų pašalinimo. Jei kurios nors funkcijos perskirstomos ar koreguojamas laikas tam tikram paprasčiau-siam darbui atlikti, tinklinį grafiką reikia perskaičiuoti. Gali pasikeisti kritinis kelias, kritiniai darbai ir darbų bei įvykių rezervai. Kai nutaria-ma, jog planas daugiau nebesikeis, visi paprasčiausi darbai siejami su konkrečiomis datomis.

Audito grupės vadovas turi ypač kruopščiai stebėti, kaip vykdomi kritiniai darbai. Kadangi šiems darbams laiko rezervų nėra, tai kiekvie-no paprasčiausio darbo trukmės ilgėjimas tiek pat pailgina bendrą audito trukmę. Vadinasi, būtina tokius atvejus numatyti iš anksto ir apsispręsti, kaip į tai reikėtų reaguoti. Be to, vienas po kito einančių darbų rezervai yra priklausomi, t. y., jei kokiam nors darbui atlikti išnaudota dalis turi-mo rezervo, atitinkamai mažėja kitų darbų rezervai, pavyzdžiui, jei pa-prasčiausias darbas a3 truko ne tris dienas, kaip tai buvo planuota, o de-šimt dienų, t. y., išnaudotas septynių dienų rezervas, tai visas darbų a7, a10, a14, a16, a18, a20, a23, a26, a28 rezervas yra ne 19, o tik 12 dienų. Tokių pat pasekmių reikia tikėtis panaudojus bet kurio paprasčiausio darbo re-zervus. Šio fakto suvokimas leidžia audito vadovui tikslingai naudoti tu-rimus rezervus.

Jei apskaičiuota visų audito darbų atlikimo trukmė (kritinio kelio trukmė) viršija pageidaujamą trukmę, reikia didinti auditorių skaičių ar kviesti ekspertus, konsultantus bei kitus specialistus, kurie galėtų pa-spartinti kai kurias audito procedūras. Kai apskaičiuota audito trukmė tenkina aukščiausiąją audito instituciją, tikslinga galutinį tinklinį grafiką pertvarkyti į linijinį grafiką, kurį galima pavadinti kalendoriniu audito planu. Pateiktame pavyzdyje auditoriai buvo suskirstyti į tris pogrupius, todėl reikėtų sudaryti kalendorinį planą ir jame išskirti kiekvieno audito pogrupio planą (5 pav.).

Norint sudaryti kalendorinį audito planą, reikia nuspręsti, kada bus pradėtas auditas, nes privalu atsižvelgti į švenčių ir laisvas dienas. Tar-kime, planuojama auditą pradėti 2005 m. vasario 3 d. Vadovaujantis tinklinio grafiko turimais duomenimis, galima nustatyti, kada kiekvieną paprasčiausią darbą reikia pradėti ir baigti bei kaip panaudoti darbų re-

98


zervus. Pirmo auditorių pogrupio kalendoriniame darbo plane matyti, kad jis yra iš tinklinio grafiko (4 pav.) viršutinės eilutės darbų.

5 pav. Veiklos audito kalendorinis planas

99

VEIKLOS AUDITAS

Darbą a3 – pirmą šio pogrupio darbą – galima pradėti po dviejų die-nų nuo audito pradžios, t. y., vasario 5 d. Šio darbo trukmė 3d., jis turėtų būti užbaigtas vasario 7 d. Kadangi šis darbas turi 19 d. rezervą, tai vė-liausiai jį reikia užbaigti kovo 7 d. – kalendoriniame plane tai parodyta punktyrine linija. Tačiau jei visas turimas a3 darbo rezervas bus panau-dotas, tai visi kiti šio auditorių pogrupio darbai turės būti atlikti griežtai laikantis jiems skirtų laiko normų.

Antrą pirmo auditorių pogrupio darbą a7 anksčiausiai galima pradėti vasario 8 d. ir tą pačią dieną užbaigti. Jei darbas a3 buvo uždelstas, tai darbas a7 bus pradėtas atitinkamai vėliau. Vėliausiai šis darbas turi būti užbaigtas kovo 10 d. Kalendoriniame plane tai parodyta punktyrine lini-ja.

Kalendorinis planas ypač patogus, jei kiekvienas paprasčiausias darbas nubrėžtas ant atskiros ašies.

Kalendorinis darbų planas turi kelis privalumus. Pirma, nereikia kiekvieną kartą nagrinėti tinklinio grafiko, norint nustatyti paprasčiausių darbų pradžią ir pabaigą. Antra, galima bet kada nustatyti, ar darbai vyksta pagal grafiką, o jei ne, tai kiek atsiliekama. Trečia, aiškiai matyti rezervų mažėjimo tendencija, nes kiekvieno darbo pabaiga griežtai susi-jusi su kito darbo pradžia. Ketvirta, audito grupės vadovas gali visus darbus lengvai kontroliuoti laiko atžvilgiu. Penkta, audito grupės darbo vadovas kiekvieną dieną žino, kokius darbus turėtų atlikti jo pavaldiniai.

Kritiniame kelyje esantys darbai, neturi laiko rezervų, todėl juos ga-lima pavaizduoti toje pačioje ašyje. Tai visi antro auditorių pogrupio at-liekami darbai, ir keturi audito grupės vadovo darbai (a1, a30, a31, a32). Kritinių darbų kalendorinis planas turi ypatingą reikšmę, nes jame aiš-kiai matyti audito plano įgyvendinimas.

Sudarius audito kalendorinį planą, jį reikia paskelbti audito grupės dalyviams ir tikrinamai organizacijai. Gali atsitikti, kad šį planą teks ko-reguoti dėl tam tikrų svarbių priežasčių. Jei toks koregavimas iš esmės nepažeidžia paprasčiausių darbų sekos ir darbų priklausomumo, papras-tai tinklinio plano perdaryti nereikia. Priešingu atveju tenka iš dalies ko-reguoti tinklinį audito planą.

Sudarytą tinklinį planą galima tobulinti pagal auditorių galimybes, t. y., perskirstyti kai kuriuos darbus tarp pogrupių. 4 pav. matyti, kad pirmas auditorių pogrupis turi 19d. laiko rezervą. Ieškoma, ar galima kokį nors paprasčiausią darbą, paskirtą antram auditorių pogrupiui, per-duoti pirmam auditorių pogrupiui. Atkreipiame dėmesį į paprasčiausią

100


darbą – vidinių dokumentų, reglamentuojančių tikrinamos organiza-cijos veiklą, analizė. Šį darbą galima pavesti pirmam auditorių pogru-piui.

11a

Atlikus šį keitimą ir apskaičiavus naujojo tinklinio plano paramet-rus matyti, kad keičiasi kritinis kelias, sumažėja jo trukmė iki 79 d. (bu-vo 88 d.), kritiniame kelyje atsiduria kiti darbai, kinta darbų ir įvykių re-zervai (žr. 8 priedą: Pakoreguotas veiklos audito tinklinis grafikas). Be to, matyti, kad abu auditorių pogrupiai apkrauti apytiksliai vienodai: pirmas auditorių pogrupis neturi laiko rezervų, o antras disponuoja vie-nos dienos rezervu. Sumažėjo ir audito grupės vadovo laiko rezervas: įvairiais laikotarpiais buvo 37, 29 ir 9 dienos, tapo 23, 15 ir 5 dienos. Vadinasi, optimizacija ženkliai pagerino auditorių darbo planą. Smul-kiau šis auditorių darbo optimizavimo procesas nagrinėjamas 9 skyriuje.

Taigi išsiaiškinta, kad tinklinis planavimas ir pagal tai sudaryti ka-lendoriniai audito planai turi daug privalumų, palyginus su paprastu pla-navimu, kai nesinaudojama šio metodo galimybėmis. Būtina dar kartą priminti, kad tinklinis planavimas yra pranašesnis už bet kokius kitus planavimo metodus dėl šių pagrindinių priežasčių. Pirma, tiksliau api-būdinami vadinamieji paprasčiausi darbai, nustatoma jų trukmė ir vyk-dytojai. Antra, kruopščiai apibrėžiama darbų seka ir, svarbiausia, jų tar-pusavio priklausomumas. Trečia, visi paprasčiausi darbai vaizduojami grafiškai, tai palengvina suvokti viso komplekso darbų struktūrą. Ketvir-ta, taikant žinomus metodus, galima apskaičiuoti pagrindinius plano pa-rametrus: kritinį kelią, jo trukmę, kritinius darbus, įvykių ir darbų rezer-vus. Penkta, tiksliai nustatoma audito trukmė. Šešta, apibrėžiama, kurie darbai turi būti kontroliuojami pirmiausiai. Septinta, matyti, kuriuos darbus galima pradėti vėliau, kiek vėliau, kiek užtęsti. Aštunta, auditorių grupės vadovas kasdien žino, kas ir kuo užsiima. Devinta, vadovas gali prognozuoti audito eigą ir operatyviai reaguoti į susiklosčiusią nestan-dartinę situaciją. Šių pranašumų visuma padidina audito proceso efekty-vumą.

Šiame skyriuje buvo kalbama apie vadinamąjį taktinį veiklos audito planavimą, t. y., planą trumpam laikotarpiui. Audito institucijos, kaip bet kurios kitos organizacijos, sudaro ir vadinamuosius strateginius veiklos audito planus (apie juos – kitame skyrelyje), t. y., veiklos audito planus ilgam laikotarpiui.

101

VEIKLOS AUDITAS

5.3. Veiklos audito strateginis planavimas

Strateginiais galima vadinti 3–5 metų veiklos audito planus, orien-tuotus į trukmės laikotarpį. Jame turi būti visi būdingi strateginio plana-vimo atributai. Tačiau veiklos audito strateginiai planai turi ir savo ypa-tumų. Šiuos ypatumus apibrėžia pagrindiniai veiksniai: tikrinamų objek-tų įvairovė, jų dydis (organizacija, institucija, ministerija, sistema ar net valstybė), veiklos rūšių aibė, nagrinėjamas veiklos laikotarpis, atliktų auditų išvadų, pasiūlymų ir rekomendacijų įgyvendinimo kontrolės bū-tinumas bei šio proceso sudėtingumas.

Tiksliau reikėtų kalbėti apie aukščiausiosios ar kitų audito instituci-jų veiklos audito strateginį planavimą, tačiau, žinant kad šį planavimą atlieka konkrečios audito institucijos ar jų padaliniai, galima nagrinėti veiklos audito problemas, kurios atsispindi šių institucijų strateginiuose planuose.

Strateginiuose planuose reikėtų numatyti perspektyvoje tikrintinas organizacijas ar sistemas, datas tokiems tikrinimams atlikti. Visa tai nu-stačius, galima numatyti audito institucijų veiklos strategiją. Joje turėtų atsispindėti audito institucijos veiklos aspektai:

• kiekvieno audito tikslai ir uždaviniai; • bendra visų auditų misija; • audito institucijų vizija; • atliktų auditų rekomendacijų įgyvendinimo strategija; • auditorių atrankos ir kvalifikacijos kėlimo strategija; • audito standartų rengimo bei jų tobulinimo uždaviniai; • audito vadovų ir reikalingos medžiagos (instrukcijų, rekomenda-

cijų ir pan.) kokybiškam auditui atlikti rengimo uždaviniai; • audito sistemos reformos misija, tikslai ir uždaviniai. Kalbant apie kiekvieno audito tikslus ir uždavinius, reikėtų turėti

galvoje, kad jie turi aprėpti visus planuojamus ilgai trunkančius patikri-nimus. Tie tikslai ir uždaviniai turi būti darni suderintų galimybių visu-ma tikslingai bendrai audito strategijai įgyvendinti. Jų pagrindas turėtų būti audito institucijų sistemos misija, todėl būtent nuo jos apibūdinimo ir reikėtų pradėti.

Apibendrinant šią misiją, pirmiausia reikėtų atsižvelgti į visos vals-tybės plėtros misiją, kuri suformuluota valstybės plėtros strategijoje, pa-vyzdžiui, 2002 m. lapkričio 12 d. Lietuvos Respublikos Seimo nutarimu

102


patvirtinta valstybės ilgalaikės raidos strategija. Šiame nutarime pabrė-žiama: „…Valstybės ilgalaikės raidos strategijos parengimas yra esmi-nis žingsnis įgyvendinant šalies strateginį valdymą, kaip valstybės funk-ciją, ir apibrėžiant pagrindinius šalies plėtros ilgalaikės perspektyvos tikslus“ [28, p. 4]. Išskirti trys ilgalaikiai valstybės raidos prioritetai: ži-nių visuomenė, saugi visuomenė ir konkurencinga ekonomika. Apibrėžti strateginiai tikslai: įstoti į Europos Sąjungą, sukurti gerovės valstybę, kurioje…„žemas nedarbo lygis, didelė darbo kaina, stiprios socialinės garantijos, minimalus skurstančių šeimų skaičius ir aukštas socialinės sanglaudos lygis“ [28, p. 5].

„Valstybės ilgalaikės raidos strategijos pagrindinis tikslas – sukurti aplinką plėtoti šalies materialinei ir dvasinei gerovei, kurią apibendrintai nusako žinių visuomenė, saugi visuomenė ir konkurencinga ekonomika“ [28, p. 6]. Numatytos šių prioritetų įgyvendinimo kryptys. Planuojama, kad „…bus peržiūrėtos patvirtintos nacionalinės strategijos ir progra-mos, parengtos naujos strategijai realizuoti reikalingos koncepcijos ir programos ir suderintos tarpusavyje, įvertinant Europos Sąjungos Lisa-bonos viršūnių tarybos išvadas. Taigi koncepcijos ir programos yra ne-atsiejami priedai, papildantys strategiją ir padedantys organizuoti ir už-tikrinti jos įgyvendinimą. Kiekviena koncepcija ar programa bus susieta su vieno arba kelių strateginių tikslų įgyvendinimu; koncepcijų ir pro-gramų visuma turi užtikrinti viso strateginių tikslų komplekso įgyvendi-nimą. Programose bendrieji strateginiai tikslai bus toliau konkretinami ir detalizuojami atsižvelgiant į atitinkamos srities specifiką“ [28, p. 34].

Sudarant audito institucijų strateginius planus, būtina išnagrinėti tikrinamas veiklas reglamentuojančias koncepcijas ir susijusias su šio-mis veiklomis programas. Kadangi šie dokumentai neretai koreguojami, reikia koreguoti ir audito institucijų strateginius planus.

Vienas iš svarbiausių veiklos audito tikslų yra nustatyti valdymo ir viešojo administravimo trūkumus, būdingus bet kuriai tikrinamai orga-nizacijai ar sistemai. Vadinasi, būtina atsižvelgti į Valstybės ilgalaikės raidos strategijos šioje srityje nuostatas. Svarbiausios yra šios:

• „valstybės valdymo sistemą pertvarkyti remiantis sisteminiu po-žiūriu ir vadybos pagrindais;

• optimizuoti viešojo administravimo institucijų funkcijas ir jų skaičių;

• standartizuoti vidaus struktūrą;

103

VEIKLOS AUDITAS

• sukurti valstybės valdymo organizavimo ir veiklos priežiūros si-stemą;

• suvienodinti centrinės viešojo administravimo sistemos institucijų struktūrą;

• aiškiai nustatyti kiekvienos viešojo administravimo institucijos kompetencijos sritis, glaudžiai susijusius klausimus pavesti tvar-kyti vienai valstybės institucijai;

• suformuoti valstybinio valdymo organizavimo ir veiklos priežiū-ros mechanizmą;

• valstybės valdymui skirtas lėšas sumažinti, pirmiausia mažinant valstybės institucijų ir tarnautojų skaičių;

• nustatyti paprastas ir skaidrias vykdomosios valdžios įvairių insti-tucijų sprendimų priėmimo procedūras;

• aiškiai apibrėžti valdžios funkcijas; • atskirti centrinės, regioninės ir vietinės valdžios funkcijas, o jų įgaliojimų padalijimą grįsti racionaliu interesų ir savivaldos prin-cipų derinimu;

• decentralizuoti ir dekoncentruoti valstybės valdymą, išplėsti savi-valdybių teises, sumažinant jų pavaldumą centrinei valdžiai;

• sukurti optimalią teritorinio valdymo sistemą; • nustatyti optimalius centrinio valdymo institucijų, aukštesniųjų

administracinių vienetų ir savivaldos institucijų ryšius; • įgyvendinti teritorinio valdymo reformą; • vietos valdžią kuo labiau priartinti prie žmonių, nustatant optima-

lų savivaldybių skaičių; • sukurti sąlygas profesionalių valstybės tarnautojų korpusui suda-

ryti; • nustatyti valstybės institucijų ir pareigūnų veiklos ribas; nustatyti

valstybės institucijų ir valstybės tarnautojų individualią atsako-mybę už jų padarytus pažeidimus;

• užtikrinti valstybės tarnautojų pastovumą ir profesionalumą; • užtikrinti tinkamą Lietuvos interesų atstovavimą ES institucijose

narystės ES sąlygomis“ [28, p. 16, 17]. Audito institucijų vaidmuo, įgyvendinant šias valstybės ilgalaikės

raidos strategijos nuostatas, yra itin didelis, todėl sudarant audito insti-tucijų strateginius planus, būtina kruopščiai juos išanalizuoti ir rasti bū-dų, kaip ši institucija gali padėti šiuos reikalavimus įgyvendinti.

104


Apibūdinant strateginiuose planuose audito institucijų viziją ir misi-ją, reikėtų atsižvelgti į tai, kad veiklos audito reikšmė ir apimtys turi aiškią tendenciją plėstis. Norint įgyvendinti naujosios viešosios vadybos reikalavimus, kurie sudaro viešojo sektoriaus institucijų ir visos valsty-bės valdymo sistemos reformos pagrindą, audito misija turi atitikti šių reikalavimų įgyvendinimo svarbiausias kryptis:

• skirti daugiau dėmesio rezultatų patikimumui ir asmeninei vady-bininko atsakomybei;

• kurti lanksčias valdymo struktūras, keisti reikalavimus personalui, priėmimo į darbą terminus ir sąlygas;

• aiškiai apibrėžti organizacinius ir personalo komplektavimo klau-simus, nustatyti darbų atlikimo rodiklius;

• depolitizuoti daugelį viešojo sektoriaus, ypač ekonominių spren-dimų priėmimo, procedūrų ir pavesti jas profesionaliems eksper-tams;

• kurti veiklos standartus ir jų taikymo rekomendacijas; • skirti daugiau dėmesio ne procesui, o rezultatų kontrolei; • naikinti didelius padalinius ir kurti mažus savarankiškus padali-

nius; • plėtoti konkurencines tendencijas viešajame sektoriuje [16; 29;

30]. Be to, naujoji viešoji vadyba tvirtina: • kad aukštieji valstybės tarnautojai yra labiau politizuoti, negu

neutralūs; • kad reikia plačiau taikyti privataus sektoriaus metodus viešojo

sektoriaus institucijose; • kad siekiama mažinti valstybės vaidmenį gaminant prekes ir tei-

kiant visuomenei paslaugas, plečiant privatizacijos procesą ir tai-kant kitus rinkos dėsnius;

Daugiausia dėmesio strateginiuose audito institucijų planuose reikia skirti atliktų patikrinimų išvadų, pasiūlymų bei rekomendacijų įgyven-dinimo strategijoms. Šių strategijų misija – priversti pakeisti patikrintų institucijų, ministerijų, sistemų ar net visos valstybės valdymo struktūrą. Norint šią misiją įgyvendinti, strateginiuose audito institucijų planuose reikia numatyti visumą priemonių ilgam laikotarpiui, intensyviai stebėti pokyčių procesą ir imtis veiksmų galimiems nuo numatytos generalinės reformų strategijos nukrypimams atstatyti. Tokia priežiūra ar monitorin-

105

VEIKLOS AUDITAS

gas reikalauja daug papildomų pastangų ir riboja audito institucijų gali-mybes atlikti daugiau veiklos audito procedūrų, tačiau, atsisakant tokio monitoringo, nepasiekiama pagrindinio audito tikslo – gerinti kiekvie-nos veiklos veiksmingumą.

Kaip matyti iš audito tikslų ir uždavinių, auditorių kvalifikacijai ke-liami itin dideli reikalavimai. Vadinasi, būtina tobulinti auditorių atran-kos mechanizmą bei nuolat rūpintis jų kvalifikacijos kėlimu. Taigi stra-teginiuose planuose turi atsispindėti tiek personalo komplektavimo, tiek ir auditorių žinių bei įgūdžių plėtojimo problemų sprendimo būdai. Pa-grindas tokiems sprendimams priimti yra ilgalaikės misijos apibrėžti tikslai ir uždaviniai.

Laikui bėgant, neišvengiamai reikia tobulinti ir veiklos audito stan-dartus, ypač todėl, kad jie sukurti visai neseniai, vadinasi, negali būti nepriekaištingi. Norint kokybiškai atlikti šį svarbų darbą, būtina kaupti praktinę auditorių darbo patirtį, analizuoti ją ir rengti pasiūlymus dėl tikslingų veiklos audito standartų pokyčių. Gali būti, kad ateityje veiklos audito standartai bus skirtingi, priklausys nuo veiklos rūšių ar bent jau turės specifinių dalių. Veiklos audito institucijų strateginiuose planuose reikėtų numatyti darbus, padedančius šiai itin svarbiai užduočiai įgy-vendinti.

Norint tinkamai perduoti sukauptą auditorių patirtį, būtina rengti ir diegti veiklos audito vadovus, instrukcijas bei kitus auditorių darbą reg-lamentuojančius dokumentus. Šiam tikslui realizuoti, reikėtų į audito institucijų strateginius planus įrašyti tokios dokumentacijos rengimą ir numatyti terminus.

Gali pasirodyti keista, kad pačios audito institucijos turi planuoti savo reformas. Tačiau tai neišvengiama ir kur kas tikslingiau, negu lauk-ti, kad šias reformas inicijuos kitos valdžios institucijos. Žinoma, kardi-nalius pokyčius gali planuoti tik labai pasitikinčios savo jėgomis audito struktūros. Apskritai reformų strategija turi būti kruopščiai rengiama, svarstoma ir tvirtinama Seime. Tokią strategiją rengti turėtų būti pavesta specialiai nepriklausomų ekspertų darbo grupei.

Apžvelgus audito institucijų veiklos audito strateginio planavimo problemas matyti, kad jos sudėtingos ir neabejotinai svarbios, todėl joms turi būti skiriama daug dėmesio, nes priešingu atveju audito insti-tucijų ir visos audito sistemos veiksmingumas neišvengiamai mažės.

106

6. Duomenų atranka ir analizė

6. DUOMENŲ ATRANKA IR ANALIZĖ

Norint įvertinti kokios nors veiklos ekonomiškumą, efektyvumą ir veiksmingumą ar kurį nors vieną iš šių kriterijų, būtina surinkti įvairius duomenis ir kruopščiai juos apdoroti. Kokius būtent duomenis reikia rinkti, priklauso nuo daugelio aplinkybių. Šį darbą patartina pradėti nuo kruopščios veiklos audito problemos analizės ir apibrėžti veiksnius, api-būdinančius tiriamos veiklos vidaus ir išorės sąlygas bei galinčius joms turėti įtakos faktorius. Tai ganėtinai sudėtingas uždavinys, nes galimos dvejopos paklaidos. Pirma, pasirenkama tiek daug veiksnių, jog atlikti šį auditą, laikantis nustatytų terminų, neįmanoma; antra, atsisakant dalies veiksnių, gali būti prarasta svarbi informacija, ir dėl šios priežasties gaunamos iškreiptos audito išvados bei rekomendacijos. Tokie veiksniai turėtų būti atrenkami iki galutinio audito išvadų ir rekomendacijų for-mulavimo.

Tarkime, tokių veiksnių aibė kokiame nors veiklos audito etape at-rinkta ir pakoreguota. Norint įvertinti kiekvieno iš šių veiksnių poveikį veiklos rezultatui, reikia surinkti atitinkamus duomenis ir juos apdoroti. Šis darbas atliekamas taikant žinomus statistikos metodus.

Statistika – mokslas apie duomenų atranką, jų tvarkymą, analizę ir išvadų formulavimą. Matematinės statistikos ar tiesiog statistikos meto-dai išdėstyti įvairiuose šaltiniuose, kuriuos tikslinga pasirinkti pagal praktinių užduočių turinį. Bene geriausiai šiuolaikinės statistikos prad-menys auditoriams pateikti Vydo Čekanavičiaus ir Gedimino Murausko vadovėlyje aukštosioms mokykloms [31].

Norint pasinaudoti statistikos mokslu, reikia susipažinti su pagrin-dinėmis jo sampratomis. Jų yra ganėtinai daug, tačiau čia nagrinėjamos tik tos, be kurių neįmanoma nei tikslingai rinkti būtinus duomenis, nei juos analizuoti, nei daryti statistines išvadas. Viena iš tokių sampratų yra kintamieji.

107

VEIKLOS AUDITAS

6.1. Kintamieji ir jų matavimo skalės

Apžvelgiant duomenų aibę, pirmiausia būtina atskirti kokybinius kintamuosius nuo kiekybinių. Norint tai padaryti, tikslinga su duomenų samprata susieti kintamojo sąvoką. Ši sąvoka apibūdina vertinamą duo-menų požymį. Jeigu požymio negalima išreikšti skaičiais (šeimyninė padėtis, pareigos, išsilavinimas ir pan.), tai yra kokybinis kintamasis, o jeigu tai padaryti galima (laikas, nuotolis, kokio nors objekto ilgis, svo-ris, ir pan.) – kiekybinis kintamasis.

Kiekybiniai kintamieji skirstomi į diskrečiuosius ir tolydžiuosius. Tolydieji kintamieji apibūdinami jų gretimų reikšmių nepaprastai mažu skirtumu, tuo tarpu diskrečiųjų kintamųjų šis skirtumas yra ne mažesnis už tam tikrą dydį.

Kintamieji matuojami pagal pasirinktas matavimo skales. Išskiria-mos keturios kintamųjų matavimo skalės: pavadinimų, rangų, intervalų ir santykių. Pavadinimų arba nominalioji, arba kvalifikacinė skalė – ska-lė, kuri leidžia objektus tik suskirstyti į tam tikras klases. Jokių aritmeti-nių operacijų su šios skalės elementais atlikti negalima. Tokių kintamųjų pavyzdžiai: konkretaus piliečio tikėjimas, priklausymas kokiai nors pa-rtijai, gyventojų sluoksniui, savivaldybei ir pan.

Jeigu kintamieji matuojami pavadinimų skale, reikia, kad būtų ap-rėpti visi galimi jo elementai, pavyzdžiui, jei gyventojai skirstomi į gru-pes pagal priklausymą politinėms partijoms, turi būti išskirtos visos eg-zistuojančios partijos ir numatyta jokiai partijai nepriklausančių žmonių grupė. Be to, turi būti tiksliai apibrėžti grupės požymiai, kurie neleistų tą patį objektą ar subjektą vienu metu priskirti kelioms grupėms (dešinieji ir konservatoriai). Jei šių reikalavimų nepaisoma, gaunamos iškreiptos ar net klaidingos išvados.

Rangų arba tvarkos skale naudojamasi tada, kai matuojamas požy-mis leidžia ne tik suskirstyti objektus ar subjektus į skirtingas klases, bet ir išdėstyti juos tam tikra tvarka. Rangų skalės naudojimo pavyzdžiai: sportininkų skirstymas pagal vietas, mokslinių laipsnių bei pedagoginių vardų suteikimas, įvairių konkursų nugalėtojų nustatymas ir pan. Nors ši skalė aprėpia daugiau kiekybinės informacijos, negu pavadinimų skalė, tačiau ir šiuo atveju nėra pagrįsti bet kokie kiekybiniai palyginimai, pa-vyzdžiui, užėmęs antrą vietą sportininkas yra du kartus (ar daugiau kar-tų) silpnesnis už čempioną; habilituotas daktaras kažkiek procentų žinių ar įgūdžių lenkia mokslų daktarą ir t. t.

108


Suprantant, kad nominaliesiems ir ranginiams kintamiesiems nega-lima taikyti aritmetinių operacijų, jie vadinami kokybiniais arba katego-riniais kintamaisiais. Pastarosios dvi sampratos vartojamos kaip sinoni-mai.

Intervalų skale naudojamasi kiekybinių kintamųjų reikšmėms paly-ginti. Jei koks nors požymis matuojamas intervalų skale, tai šį požymį atitinkančiam kintamajam galima taikyti sudėties, atimties, daugybos ir dalybos iš skaičiaus operacijas. Nulinis taškas intervalų skalėje paren-kamas vadovaujantis tam tikromis taisyklėmis, pavyzdžiui, matuojant temperatūrą pagal Celsijaus skalę, nulinis tos skalės taškas siejamas su momentu, kai vanduo virsta ledu.

Santykių skale naudojamasi vertinant kokį nors požymį, kurio nega-lima įvertinti neigiamu skaičiumi. Šiuo atveju, kai vertinamo požymio nėra, skalės reikšmė lygi nuliui. Visos kitos skalės reikšmės yra kokio nors požymio dydis, ir jas galima palyginti tarpusavyje. Kintamųjų, ku-riems galima taikyti santykių skalę, yra ganėtinai daug, pavyzdžiui, ko-kio nors objekto ilgis, plotis, svoris, tūris, laikas kokiam nors darbui at-likti, materialinių resursų sąnaudos, gaminant kokią nors prekę ar tei-kiant paslaugas ir pan.

Santykis tarp kokių nors kintamojo reikšmių turi aiškią fizinę pra-smę: jis nustato, kiek kartų (kiek procentų) kokio nors požymio yra dau-giau arba mažiau. Šis santykis gali būti taikomas tik kintamiesiems, tu-rintiems absoliutaus nulio tašką, t. y., kai nagrinėjamo požymio nebu-vimas sutapatinamas su nuliniu skalės tašku. Vadinasi, jei kintamasis matuojamas intervalų skale, santykis tarp kintamųjų reikšmių neturi pra-smės, pavyzdžiui, matuojant oro temperatūrą Celsijaus ar Farenheito skale ir nustačius dvi jos reikšmes –10oC ir +10oC (14oF ir 50oF), nega-lima tvirtinti, kad yra kažkiek kartų šilčiau ar šalčiau.

6.2. Imtys ir jų sudarymo būdai

Kai išsiaiškintos kintamųjų ir renkamų duomenų sąsajos, būtina su-sitarti dėl populiacijos ir imties sampratų. Populiaciją sudaro visi sub-jektai ar objektai, kurie turi požymį, dominantį tyrėją. Tarkime, sociolo-gą domina skyrybų priežastys Lietuvoje per pastaruosius dešimt metų. Populiacija – visos per nagrinėjamą laikotarpį išsiskyrusios poros. Sky-rybų priežastys arba požymiai gali būti materialiniai, bendravimo, sek-

109

VEIKLOS AUDITAS

sualiniai, dvasiniai ir pan. Atlikus tyrimą, norėtųsi nustatyti skyrybų priežasčių dažnį. Tikslų atsakymą į šį klausimą galima būtų gauti ap-klausus visas per šį laikotarpį išsiskyrusias poras, tačiau tai padaryti ne-įmanoma dėl įvairių priežasčių, todėl pasirenkama tik dalis tokių porų. Ta dalis vadinama imtimi.

Vienas iš svarbiausių reikalavimų imčiai – ji turi būti reprezentaty-vi, t. y., atspindėti tiriamo požymio pasiskirstymą visoje populiacijoje. Reprezentatyvumo savybė yra bene svarbiausias kiekvieno sociologinio tyrimo patikimumo matas, todėl svarbu žinoti, ar imtis yra reprezentaty-vi. Kuo didesnė imtis, tuo vidutiniškai geriau realizuojami reprezentaty-vumo uždaviniai. Tačiau padidinti reprezentatyvumą galima ir kitais būdais, kai laikomasi imties sudarymo rekomendacijų. Apie šias reko-mendacijas bus dėstoma toliau.

Imties elementai – objektai ar subjektai – turi būti atrenkami atsitik-tiniu būdu, norint išvengti tendencijų ir subjektyvumo, galinčio iškilti tyrimo metu net ir tuo atveju, kai stengiamasi būti visiškai nešališku ste-bėtoju. Jei pasiseka griežtai laikytis atsitiktinės imties elementų atrankos procedūros, tai gerokai padidina jos reprezentatyvumą. Realizuoti ele-mentų atrankos procedūras nėra lengva. Įvairių krypčių mokslininkai skiria tam daug dėmesio. Naudojamas net specialus terminas – randomi-zacija, – kas aprėpia imties elementų atrankos subtilybes.

Randomizacija yra eksperimento planavimo sudėtinė dalis. Rando-mizacijos terminą ir jo turinį 1935 m. suformulavo Fisher R.A. [33]. Šis indėlis į eksperimentų planavimo teoriją suvaidino revoliucinį vaidmenį statistikoje ir laikomas didžiausiu Fisher R.A. laimėjimu. Randomiza-vimo principas trumpai gali būti išdėstytas taip: „Jei atliekant eksperi-mentą tiriamus objektus reikia suskirstyti pagal faktorių kombinacijas, tai turi būti daroma atsitiktiniu būdu, panaudojant vienodą tikimybę“ [32, p. 177]. Šiuo atveju kiekviena faktorių kombinacija turi vienodas galimybes būti susieta su kiekvienu objektu. Taikant randomizavimo principą, ženkliai sumažėja tikimybė, kad bus gautos iškreiptos išvados.

Imties samprata gali būti interpretuojama kaip kokį nors požymį tu-rinčių objektų aibė arba kaip gautų požymio reikšmių aibė, arba kaip duomenų aibė. Imtis gali būti sudaryta įvairiais būdais. Žinomi du iš principo skirtingi imčių sudarymo būdai: netikimybinis ir tikimybinis. Netikimybinėje imtyje randomizavimo procedūra arba visai netaikoma, arba sudarant ją remiamasi subjektyviais kriterijais, kurie tik iš dalies at-

110


sižvelgia į įvairių požymių pasirodymo atsitiktinumą. Tokių imčių pa-vyzdžiai: proginė, ekspertinė ir kvotinė.

Netikimybinės imtys. 1.Progine imtimi vadinama sudaryta iš atsi-tiktinai pasirinktų elementų, visiškai nekreipiant dėmesio į tai, kaip tie elementai susiję su visa populiacija, pavyzdžiui, tiriant absolventų įsi-darbinimo problemas, atrinkti vienos aukštosios mokyklos absolventai, o gautos išvados taikomos visų aukštųjų mokyklų parengtiems specialis-tams. Tokia imtis neatitinka elementarių reprezentatyvumo reikalavimų, todėl gautos išvados netinka visai populiacijai.

2. Ekspertinė imtis – tai imtis, kai objektai ar subjektai įtraukiami į ją nusprendus atrinktiems ekspertams. Suprantama, kad tokia imtis pri-klauso nuo daugelio subjektyvių veiksnių, kurie neleidžia pritaikyti gau-tų rezultatų visai populiacijai. Deja, praktinėje auditorių veikloje tokios imtys sudaromos ganėtinai dažnai, vadinasi, gaunamos ir visiškai nepa-grįstos rekomendacijos. Visgi ši imtis yra geresnė, negu proginė, nes ekspertai iš dalies suvokia visos populiacijos požymių pasiskirstymą.

3. Kvotinė imtis sudaroma atsižvelgiant į visos populiacijos sanda-rą, pavyzdžiui, vertinant kurios nors ministerijos valdymo efektyvumą, išskirti trys valdymo lygiai: aukščiausiasis (5 proc.), vidurinysis (25 proc.) ir žemesnysis (70 proc.). Imtis sudaroma atsižvelgiant į vadovų lygių proporcijas, netaikant kiekvienam vadovų lygiui atsitiktinio res-pondentų atrankos mechanizmo. Tokia imtis yra geresnė, negu eksperti-nė, tačiau dėl per mažos atžvalgos į atsitiktinius veiksnius ji yra nepati-kima. Kvotinę imtį galima patobulinti,taikant atsitiktinį mechanizmą kiekviename lygyje atrenkant respondentus. Tokia imtis vadinama atsi-tiktine sluoksnine, kuri apibūdinama nagrinėjant tikimybines imtis.

Tikimybinės imtys. Tarp tikimybinių imčių išskiriamos šios pa-grindinės imtys: paprastoji atsitiktinė, sistemingoji, sluoksninė ir lizdi-nė.

1. Paprastoji atsitiktinė imtis. Sudarant šią imtį, bet kuris populia-cijos elementas pasirenkamas su vienoda tikimybe. Atrenkant šios im-ties elementus, naudojamasi atsitiktinių dydžių mechanizmu. Jei popu-liacijos elementai parenkami su skirtingoms, iš anksto žinomomis tiki-mybėmis, tai sakoma, kad sudaroma nelygių tikimybių atsitiktinė imtis.

2. Sistemingoji imtis. Šią imtį galima sudaryti, jei populiacijos elementų skaičius yra baigtinis ir žinomas. Be to, iš anksto reikia nu-spręsti, koks bus imties dydis. Visi populiacijos elementai surikiuojami į eilę, nustatomas elementų atrankos žingsnis, pagal kurį populiacija su-

111

VEIKLOS AUDITAS

skirstoma į dalis, kurių skaičius sutampa su imties dydžiu; iš pirmos da-lies atsitiktiniu būdu pasirenkamas vienas elementas, visi kiti imties elementai gaunami pridedant žingsnio ilgio intervalus prie pirmo ir kitų, jau atrinktų, elementų. Tokia imtis nusileidžia paprastajai atsitiktinei imčiai, nes, pirma, rikiuojant elementus į eilę, veikia įvairūs subjektyvūs veiksniai; antra, atsitiktinių dydžių mechanizmas naudojamas tik vieną kartą, priskiriant pasirinkimo rezultatą visiems intervalams, ir tai gali tu-rėti įtakos tikimybei bet kuriam populiacijos elementui patekti į imtį.

3. Sluoksninė imtis – imtis, kuri gauta suskirsčius visą populiaciją į tam tikras dalis (stratus), turinčias išskirtinių požymių. Kiekviename šios imties sluoksnyje jos elementai atrenkami laikantis paprastosios at-sitiktinės imties reikalavimų. Taip išvengiama kvotinės imties trūkumų, ir tokia imtis įgyja papildomų privalumų. Svarbiausias jos privalumas – vieno eksperimento metu galima ištirti visą populiaciją ir atskiras jos da-lis. Beje, tenka įveikti sunkumus, susijusius su visos populiacijos padali-jimu į sluoksnius, bei pasirūpinti, kad visi vieno sluoksnio elementai tu-rėtų vienodą tikimybę patekti į imtį. Jei pasiseka įveikti šiuos sunkumus, sluoksninė imtis tampa bene geriausia iš galimų imčių.

4. Lizdinė imtis. Šiuo atveju visa populiacija suskirstoma į pana-šias pagal kokį nors požymį grupes arba lizdus (klasterius). Atsitiktiniu būdu atrenkama dalis tokių lizdų. Į imtį įtraukiami visi atrinktų lizdų elementai. Norint sudaryti tokią imtį, reikia populiacijos elementus su-skirstyti į vienalytes (homogeniškas) grupes, o elementai kiekviename lizde turi būti nevienalyčiai (heterogeniniai), pavyzdžiui, tiriamas Lietu-vos Respublikos vietos savivaldos institucijų veiklos veiksmingumas. Atsitiktiniu būdu atrenkama dalis vietos savivaldos institucijų. Tyrime dalyvauja visi atrinktų savivaldybių struktūriniai padaliniai ir jų darbuo-tojai. Gauti rezultatai gali būti taikomi vertinant visos vietos savivaldos sistemos veiklą.

Imčių rūšių yra daugiau, negu čia išvardyta. Verta dar apibūdinti dvi iš galimų: lygiagrečiąsias ir porines imtis. Lygiagrečiosiomis vadi-namos kelios tarpusavyje nesusijusios imtys, tačiau kiekvienoje iš jų matuojamas vienas, dominantis tyrėją, požymis. Eksperimentas, kuria-me naudojamos lygiagrečiosios imtys, planuojamas taip. Pirma, iš visos populiacijos elementų sudaroma aibė identiškų pagal tiriamą požymį grupių. Antra, atsitiktiniu būdu iš jų atrenkamos kelios. Trečia, viena iš šių grupių pavadinama kontroline ir dalyvauja specialiame eksperimen-te, o kitos – tiriamosios – kituose eksperimentuose. Ketvirta, atlikus

112


eksperimentus, visose grupėse matuojamas dominantis tyrėją požymis. Penkta, palyginus šių požymių reikšmes, gaunamos išvados.

Tarkime, norima palyginti teisės magistrų, rengiamų įvairiose Lie-tuvos aukštosiose mokyklose kokybę. Remiantis tuo faktu, kad į visas aukštąsias mokyklas stojantieji priimami bendro konkurso tvarka, gali-ma tvirtinti, kad bet kurioje aukštojoje mokykloje pradinis studijuojan-čių teisės mokslus lygis bei gabumai yra vienodi. Atrenkamos visų aukštųjų mokyklų magistrantų grupės, studijuojančios teisę pagal vieno-das ir pagal skirtingas programas. Atsitiktiniu būdu iš jų atrenkamos ke-lios. Tarkime, norima įvertinti, koks yra teisinių žinių lygis studentų, ku-rie studijuoja pagal specifinę Teisės ir valdymo studijų programą. Atsi-tiktiniu būdu iš pagal minėtąją programą studijuojančiųjų atrenkama grupė, kuri pavadinama kontroline. Iš kitų grupių taip pat atsitiktiniu būdu atrenkamos tiriamosios grupės. Užbaigus studijas, visi tų grupių (kontrolinės ir tiriamųjų) studentai tikrinami specialiais testais, kurių re-zultatai leidžia daryti tam tikras išvadas.

Porinių imčių pagrindinį turinį atskleidžia imties pavadinimas. Im-ties sudarymo esmė yra tokia. Parenkamos dvi imtys, neturinčios bendrų elementų, bet kiekvieną pirmos imties elementą atitinka koks nors ant-ros imties elementas, t. y., šie elementai sudaro poras. Tokias imtis gali sudaryti tos pačios imties elementai, kuriuos skiria tam tikras laiko tarpsnis; elementai, kurie susiję vienas su kitu dėl tam tikrų priežasčių (sutuoktinių poros, dvi kokio nors pomėgio žmonių grupės, dviejų skir-tingų partijų atstovai ir pan.); dirbtinės poros, sukurtos kokio nors veiksnio įtakai vertinti ir t. t. Abiejų imčių atstovai dalyvauja skirtinguo-se eksperimentuose, kuriuos atlikus išmatuojamas būdingas kiekvienai porai požymis, dominantis tyrėją.

Porinės imties taisykles galima taikyti ir didesniu, negu dvi imtys atveju. Aptartu būdu reikia sukurti trijų, keturių ar daugiau asmenų gru-pes, kurias vienija koks nors svarbus požymis, tačiau kiekvienas iš jų priklauso skirtingai imčiai. Ryškus tokios imties pavyzdys yra šeimos narių nuomonės kokiu nors klausimu tyrimas Kiekvienas šeimos narys priklauso skirtingai imčiai, tačiau juos sieja šeimos visumos saitai. Kiekvienas šeimos narys dalyvauja skirtingame eksperimente. Gauti re-zultatai apdorojami atsižvelgiant į šeimos ryšius.

Kad ir kokią pasirinktume imtį, tai nėra visos populiacijos elemen-tai (nebent populiacijos elementų skaičius yra sąlygiškai mažas), todėl dominantis tyrėją požymis, apdorojus surinktus duomenis, skiriasi nuo

113

VEIKLOS AUDITAS

tikrosios jo reikšmės, t. y., jis apskaičiuotas su paklaida. Svarbu mokėti, jei neišvengti, tai bent sumažinti tokių paklaidų įtaką išvadoms ar bent suvokti, kad įvairių paklaidų gali būti, ir įvertinti jų parametrus.

6.3. Aprašomosios statistikos taikymo pagrindai

6.3.1. Bendra aprašomosios statistikos charakteristika

Surinkti duomenys gali apibūdinti visą populiaciją ar tik jos dalį, gautą atlikus eksperimentą. Bet kuriuo atveju šiuos duomenis reikia iš-dėstyti analizei patogiu būdu. Turimi duomenys gali būti pateikti kaip lentelė, grafikas, o iš jų galima išskirti svarbią informaciją, kuri apibū-dina tų duomenų kintamuosius ir pan.

Aprašant turimus duomenis, verta pradėti nuo jų grupavimo. Tarkime, turime kokio nors kintamojo reikšmių aibę. Išdėstę šio

kintamojo reikšmes nemažėjimo tvarka, sudarome vadinamąją variacinę eilutę. Jei tyrėją domina keli kintamieji, jie gali būti surašyti į specialią matricą, kurios kiekviena eilutė atitinka vieno kintamojo reikšmes. To-kia eilutė vadinama realizacija.

Kiekvienoje tokioje eilutėje kai kurios kintamojo reikšmės gali kar-totis, todėl tikslinga apskaičiuoti kiekvienos kintamojo reikšmės dažnius (kiek kartų konkreti reikšmė pasikartoja statistinėje eilutėje) ir paženk-linti šį skaičių kokiu nors simboliu (pvz., fk , čia indeksas k – skirtingų reikšmių skaičius statistinėje eilutėje) ir kintamojo reikšmių santykiniai dažniai (konkrečios reikšmės dalis visų reikšmių statistinėje eilutėje – f/n, čia n – bendras kintamojo reikšmių skaičius). Taip pat verta apskai-čiuoti vadinamuosius santykinai sukauptuosius dažnius, sudedant visų kintamojo reikšmių santykinius dažnius, pradedant nuo mažiausių reikšmių ir įskaitant vertinamąją kintamojo reikšmę, pvz.: skirtingai kin-tamojo reikšmei x3 sukauptasis santykinis dažnis yra (f1 + f2 + f3 ) /n.

Tokius dažnius tikslinga skaičiuoti, jei kintamasis turi palyginti ne-daug skirtingų reikšmių. Šiuo atveju visus duomenis galima surašyti į specialią lentelę.

114


2 lentelė. Santykiniai ir sukauptieji santykiniai dažniai

Kintamojo reikšmė x1 x2 x3 … xkSantykinis dažnis f1 /n f2 /n f3 /n … fk /n

Sukauptasis santy-kinis dažnis

f1 /n (f1 + f2 )/n (f1 + f2 + f3)/n … (f1 + f2 +…+fk)/n =1

Santykinių dažnių lentelė faktiškai yra šio kintamojo empirinė pasi-skirstymo eilutė, o sukauptasis santykinis dažnis – jo pasiskirstymo funkcija

Santykinių dažnių lentelę galima transformuoti pagal surinktos in-formacijos pobūdį. Tarkime, apklausos būdu norima nustatyti 105 vieno kurso studentų požiūrį į konkretaus politiko veiklą. Jiems pateiktoje an-ketoje yra penki atsakymo variantai: ypač teigiamai, teigiamai, neturiu nuomonės, neigiamai ir ypač neigiamai. Tarkime, surinkus užpildytas anketas, paaiškėjo, kad penki iš jų nepanoro dalyvauti apklausoje. Gauti atsakymai pateikti 3 lentelėje. 3 lentelė. Politiko veiklos vertinimo duomenys

Dažnis Santykinis dažnis Kintamojo reikšmė paprastasis kaupiamasis paprastasis kaupiamasis

Ypač teigiamai 10 10 0,1 0,1 Teigiamai 20 30 0,2 0,3 Neturiu nuomonės 10 40 0,1 0,4 Neigiamai 20 60 0,2 0,6 Ypač neigiamai 40 100 0,4 1,0

P a s t a b a . Iš viso iš 105 studentų į anketos klausimus atsakė 100,

t. y. 95,2 proc. studentų, trūko 4,8 proc. atsakymų. Apžvelgę šios lentelės duomenis, matome, kad 60 proc. studentų

vertina šį politiką neigiamai ir tik 30 proc. – teigiamai. Vadinasi, kau-piamieji vertinimai yra ganėtinai informatyvūs. Palyginus skirtingų daž-nių reikšmes tarpusavyje, galima daryti svarbias išvadas, pavyzdžiui:

115

VEIKLOS AUDITAS

teigiamai vertinančių šio politiko veiklą studentų yra du kartus daugiau, negu ypač teigiamai, o ypač neigiamai vertinančių studentų skaičius taip pat yra dvigubai didesnis, negu neigiamai.

Jeigu koks nors požymis apibūdinamas tolydžiuoju kintamuoju, santykinių dažnių lentelė smarkiai išsiplečia, nes sutampančių reikšmių gali iš viso nebūti. Išeitis yra – duomenis reikia suskirstyti tam tikrais vienodo pločio intervalais, parinkus jų skaičių, kiekvieno intervalo plotį ir nustačius intervalų ribas. Statistikos specialistai rekomenduoja rinktis nuo 5 iki 15 intervalų.

Bet koks duomenų grupavimas susijęs su informacijos praradimu, ir kuo mažiau intervalų pasirenkama, tuo daugiau informacijos praranda-ma. Todėl reikia ieškoti priimtino jų skaičiaus, nes pasirinkus jų daug, duomenų analizė tampa itin sudėtinga. Jei duomenų reikšmės yra išsi-dėsčiusios beveik simetriškai, intervalų skaičių galima pasirinkti taikant žinomą Sterdžeso formulę:

k = 1 + 3,322 lg n,

čia: k – intervalų skaičius, n – imties dydis. Bendri reikalavimai grupavimo intervalams yra šie: jie turi būti vie-

nodo ilgio, nesikirsti tarpusavyje, neturėti „tarpų“ tarp šių intervalų ir kiekvieną kintamojo reikšmę priskirti tik vienam intervalui. „Tarpus“ tarp intervalų pašalinti nesudėtinga – užtenka tų tarpų ilgį padalyti iš dviejų ir prie kiekvieno intervalo krašto pridėti pusę „tarpo“. Žinoma ir kitokių, čia nenagrinėjamų, „tarpų“ panaikinimo būdų.

Intervalų apskaičiavimo ir duomenų grupavimo pavyzdys pateiktas 3 priede – 1 uždavinys, 1 ir 2 lentelė.

Norint, kad viena kuri nors kintamojo reikšmė nebūtų priskirta dviems intervalams, reikia, nustatant jų ribas, pasirinkti atvirus interva-lus iš vienos pusės ir uždarus iš kitos (atvirus iš kairės ir uždarus iš deši-nės arba atvirkščiai). Patekę į kurį nors intervalą duomenys priskiriami prie jo vidurio. Įvykdžius šiuos reikalavimus, tolydieji kintamieji, kaip ir diskretūs, gali būti surašyti į lentelę arba pavaizduoti grafiškai.

Grafiniai duomenų pateikimo būdai yra ypač svarbūs, nes tuomet labai aiškiai matyti įvairios duomenų savybės. Šiuo tikslu gali būti nau-dojami dažnių ir santykinių dažnių daugiakampiai, sukauptųjų ar su-kauptųjų santykinių dažnių laužtės, histogramos ir kiti informacijos pa-teikimo būdai.

116


Surinktiems duomenims apibūdinti naudojamos vadinamosios skai-tinės atsitiktinio dydžio charakteristikos. Jos gali būti suskirstytos į dvi grupes: charakterizuojančios duomenų padėtį ir sklaidą.

6.3.2. Duomenų padėties charakteristikos

Pagrindinės duomenų padėties charakteristikos yra vidurkis, moda

ir mediana. Vidurkis apibūdina atsitiktinio dydžio reikšmių susitelkimo centrą.

Kitaip tariant, vidurkis yra atsitiktinio dydžio reikšmė, apie kurią susi-telkusios visos kitos reikšmės. Vidurkis nėra atsitiktinis dydis – jis vi-siškai determinuotas. Tačiau, kai naudojamasi konkrečios imties duo-menimis, kuri yra tik populiacijos dalis, randamas vidurkio įvertis, ir šis įvertis yra atsitiktinis dydis. Norint atskirti šiuos du dydžius, naudoja-masi specialiais simboliais. Šioje monografijoje imties vidurkis žymi-mas raide m, o populiacijos vidurkis – m. Diskrečiųjų ir grupuotųjų to-lydžiųjų kintamųjų atveju jie apskaičiuojami pagal šias formules:

m = ∑=

n

i 1

xi / n, (6.1)

m = ∑x=

N

i 1i / N, (6.2)

čia: n – imties dydis, N – populiacijos dydis; xi – kintamojo su nu-meriu i reikšmė.

Grupuotiesiems duomenų kintamiesiems, skaičiuojant vidurkį, pasi-renkamos kiekvieno intervalo vidurinių taškų reikšmės (žr. 3 priedo 1 uždavinį, 1.1 pastraipa).

Kita svarbi kokio nors kintamojo padėties charakteristika yra moda. Moda (Mo) – tai dažniausiai besikartojanti kintamojo reikšmė. Šią skai-tinę charakteristiką galima apskaičiuoti ir kokybinių kintamųjų atveju. Kintamasis gali neturėti modos, jei visos jo reikšmės pasikartoja vieno-dai; turėti kelias modas, jei atitinkamos negretimos kintamojo reikšmės pasikartoja vienodu dažniu; gali turėti vieną modą likusiais atvejais.

Moda apskaičiuojama laikantis šių taisyklių. Pirma, jei variacinėje eilutėje yra vienas, didesnis už visus kitus, kokios nors reikšmės dažnis, tai ji yra šio kintamojo moda, ir ji yra lygi tos reikšmės dydžiui. Antra,

117

VEIKLOS AUDITAS

jei kelių gretimų variacinės eilutės reikšmių dažnis yra vienodas ir di-desnis, negu bet kurių kitų reikšmių dažnis, tai moda yra šių reikšmių vidurkis. Pirmu ir antru atveju sakoma, kad kintamasis yra unimodinis arba turintis vieną modą. Trečia, jeigu dvi ar daugiau negretimų variaci-nės eilutės reikšmių pasikartoja vienodu dažniu, tai yra dvi arba dau-giau, negu dvi modos, ir tokie kintamieji vadinami bimodiniais arba multimodiniais. Ketvirta, grupuotųjų kintamųjų moda gali būti laikoma intervalo, į kurį pateko daugiausia reikšmių, vidurinei reikšmei.

Grupuotųjų duomenų modos apskaičiavimo pavyzdys pateiktas 3 priede 1 uždavinyje, 1.2 pastraipa.

Mediana (Me) suskirsto variacinę eilutę į dvi beveik vienodas dalis. Jei reikšmių skaičius yra nelyginis, tai mediana yra lygi vidurinei

variacinės eilutės reikšmei. Jeigu variacinės eilutės reikšmių skaičius yra lyginis, tai pasirenkamos dvi viduriniosios jos reikšmės ir apskai-čiuojamas jų vidurkis. Šis vidurkis ir yra medianos reikšmė. Nagrinėjant grupuotuosius duomenis, lengviausia apskaičiuoti medianą, jei visi, pa-tekusieji į kurį nors intervalą, duomenys prilyginami vidurinei to inter-valo reikšmei. Toliau daroma taip pat, kaip aprašyta šioje pastraipoje. Grupuotųjų duomenų apskaičiavimo pavyzdys pateiktas 3 priedo 1 už-davinyje, 1.3 pastraipa.

Mediana turi svarbią savybę – jos reikšmė nepriklauso nuo ženkliai išsiskiriančių variacinės eilutės reikšmių, tuo tarpu tos išsiskiriančios reikšmės sukelia vidurkio pokyčius, o tai šiek tiek iškreipia duomenų esmę.

Duomenų padėtį, iš dalies ir jų sklaidą, taip pat charakterizuoja va-dinamieji kvantiliai. Jie suskirsto variacinės eilutės duomenis į procenti-nes dalis. Kiekviena tokia dalis vadinama kvantiliu, o pagal variacinės eilutės dalių dydį vartojamos šios sąvokos: kvartilis, jei į pasirinktus in-tervalus patenka 25 proc. visų reikšmių, decilis, – jei 10 proc. ir procen-tilis, – jei 1 proc. visų reikšmių.

Tarkime, kintamojo reikšmė, atitinkanti pasirinktos dalies duomenų skaičiaus patekimo į kokį nors intervalą, yra xq. Čia: indeksas q – imties skaidymo dalis, pavyzdžiui, jei visi duomenys skaidomi į dvi dalis, tai q = 0,5, o lygi variacinės eilutės medianai, t.y = Me. 5,0x 5,0x

Jeigu variacinės eilutės duomenis norima suskirstyti į keturias dalis, tai indeksas q turi tris reikšmes: q1= 0,25; q2 = 0,5; ir q3 = 0,75, kurios suskirsto variacinę eilutę į vadinamuosius kvartilius. Apskaičiuoti ir

1qx

118


3qx nesudėtinga. Reikia jau aprašytu būdu nustatyti paskirstytas į dvi

dalis variacinių eilučių medianas – pirmos dalies mediana yra , ant-

ros - reikšmė. 1qx

3qxJei variacinė eilutė dalijama į 100 ar 10 dalių, tai kiekviena iš jų va-

dinama procentiliu ar deciliu. Todėl teisinga sakyti, kad variacinės eilu-tės mediana yra 50 proc. kvantilis, kad q1 yra 25 proc. kvantilis, o q3 – 75 proc. kvantilis. Tolydiesiems atsitiktiniams dydžiams pagal pasiskirs-tymo dėsnį kvartiliams ar procentiliams apskaičiuoti yra sudarytos spe-cialios lentelės. Norint apskaičiuoti kokius nors imties kvantilius, galima pasinaudoti sukauptų dažnių laužte. Toks kvantilių apskaičiavimo būdas pateiktas 3 priedo 1 uždavinyje, 1.4 pastraipa.

Kvantiliai turi aiškią praktinę prasmę – nurodo variacinės eilutės reikšmių skirstymo į dalis ribas. Su tikimybe, lygia kvantilio reikšmei, variacinės eilutės reikšmės bus konkrečiame intervale, kurį apibrėžia gretimos kvantilių ribos. Vadinasi, kai norima apskaičiuoti tikimybę, kad imties reikšmės neišeitų iš kurio nors intervalo, pakanka suskaičiuo-ti, kiek procentilių ar jo dalių telpa šiame intervale. Tai ypač patogu, kai naudojamasi specialiomis lentelėmis kvantiliams apskaičiuoti.

Surinktus duomenis apibūdina ne tik jų padėties, bet ir sklaidos cha-rakteristikos, todėl verta išnagrinėti pagrindines kintamųjų sklaidos cha-rakteristikas.

6.3.3. Duomenų sklaidos charakteristikos

Svarbu žinoti ne tik apie kokias reikšmes grupuojasi surinkti duo-menys, bet ir kaip šios reikšmės yra išsibarsčiusios vidurkio atžvilgiu. Šį išsibarstymą padeda įvertinti vadinamosios atsitiktinio dydžio sklaidos charakteristikos. Jų yra ganėtinai daug, tačiau svarbiausios – dispersija ir standartinis nuokrypis.

Dispersija ir standartinis nuokrypis – funkciškai susijusios skaitinės charakteristikos. Abi apibūdina atsitiktinio dydžio sklaidą vidurkio at-žvilgiu, yra tos sklaidos matas. Sklaidos dydis neturi priklausyti nuo to, kurioje pusėje vidurkio atžvilgiu yra kintamojo reikšmės, todėl apskai-čiuojant dispersiją, imamas skirtumas tarp konkrečios kintamojo reikš-mės bei jo vidurkio, ir šis skirtumas keliamas kvadratu. Sudėjus visų šių galimų reikšmių kvadratų skirtumus, gaunama populiacijos dispersijos reikšmė:

119

VEIKLOS AUDITAS

σ2= ∑ (x=

N

i 1i –m)2pi, (6.3)

čia: σ2 – populiacijos dispersija; N – populiacijos dydis; xi – kinta-

mojo reikšmė; m – populiacijos vidurkis; pi – kintamojo xi atsiradimo ti-kimybė.

Jei visų reikšmių atsiradimo tikimybė yra vienoda, o sudarant imtį to ir siekiama, tai pi = 1/N, ir dispersija apskaičiuojama:

σ2= ∑ (x=

N

i 1i –m)2/N. (6.4)

Imties dispersija turi tą pačią prasmę, kaip ir populiacijos dispersija,

tačiau ji apskaičiuojama kiek kitaip:

s2= ∑ (x=

n

i 1i –m)2/(n-1), (6.5)

čia: s2– imties dispersija; m – imties vidurkis. Grupuotųjų imties duomenų dispersija skaičiuojama taip:

∑=

−−

−=

k

j

jjh

hn

mxfs

1

222

121)~(

, (6.6)

čia: s 2h – grupuotosios imties dispersija; k – intervalų skaičius; h –

grupavimo intervalo ilgis; fj – grupavimo intervalo duomenų dažnis; xj – grupavimo intervalo duomenų vidurio taško reikšmė.

Skaičiuojant grupuotųjų duomenų kintamųjų vidurkį, pasirenkamos kiekvieno intervalo vidurinių taškų reikšmės (žr. 3 priedas 1 uždavinys, 1.5 pastraipa).

Dispersijos matas – atsitiktinio dydžio mato kvadratas. Praktiškai taip skaičiuoti nepatogu, todėl dažniau naudojama kita skaitinė charak-teristika – standartinis nuokrypis, kuris apskaičiuojamas ištraukus kvad-ratinę šaknį iš dispersijos reikšmės. Šių skaitinių charakteristikų simbo-

120


liai: σ – populiacijos standartinis nuokrypis, s – imties ir sh – grupuotųjų duomenų imties standartinis nuokrypis. Šios reikšmės apskaičiuojamos pagal formules:

σ = 2σ , s = 2s , sh = 2hs . (6.7)

3 priede (1 uždavinys, 1.5 pastraipa) pateikti dispersijos ir standar-

tinio nuokrypio skaičiavimo pavyzdžiai. Skaitinės charakteristikos tik iš dalies apibūdina atsitiktinį dydį.

Įrodyta, kad atsitiktinis dydis visiškai aprašytas, jei žinomas jo pasi-skirstymo dėsnis, todėl verta išnagrinėti bent jau labiausiai paplitusį pa-siskirstymo dėsnį – normalųjį dėsnį.

6.3.4. Normalusis pasiskirstymo dėsnis

Normalusis dėsnis arba skirstinys yra itin plačiai paplitęs; jo savy-bės labai svarbios. Viena iš savybių: jeigu sudedama daug atsitiktinių dydžių, turinčių bet kokius skirstinius, tai šios sumos pasiskirstymo dės-nis yra tuo artimesnis normaliajam dėsniui, kuo daugiau atsitiktinių dy-džių yra sudedama. Ši savybė yra centrinės ribinės tikimybių teorijos te-oremos išvada, kuri įrodyta griežtai apibrėžus jos galiojimo sąlygas.

Praktiškai dažnai atsitiktinių dydžių skirstiniai yra normalieji arba mažai nuo jų skiriasi. Matuojant įvairias paklaidas, nustatant kokių nors objektų masę, prognozuojant kokių nors dydžių reikšmes ir pan., taiko-mas normalusis dėsnis.

Normalųjį dėsnį tiksliai apibūdina jo tankio funkcija, kuri apskai-čiuojama pagal šią formulę:

f(x) = πσ 2

1e- 2

2

2)(

σmx −

, (6.8)

čia: m ir σ – atsitiktinio dydžio vidurkis ir standartinis nuokrypis; e

= 2,718…– natūraliojo logaritmo pagrindas. Šio dėsnio tankio funkcijos grafikas pateiktas 6 pav.

121

VEIKLOS AUDITAS

6 pav. Normaliojo dėsnio tankio funkcijos grafikas

Šis skirstinys apibrėžtas visoje skaičių ašyje. Tankio funkcija pasie-kia maksimumą vidurkio taške, ir tas maksimumas lygus 1/ πσ 2 . Vi-durkis m nustato tankio funkcijos, kuri yra simetriška vidurkio atžvilgiu, vietą ašyje. Didėjant vidurkiui, tankio kreivė slenka į dešinę, o mažėjant – į kairę. Standartinis nuokrypis σ apibūdina tankio funkcijos kreivės formą. Mažėjant standartiniam nuokrypiui, kreivės maksimumas didėja, o pati kreivė siaurėja, ir atvirkščiai. Tai išplaukia ir iš tankio funkcijos savybės, kad plotas tarp tos kreivės ir ašies x, nepaisant konkrečių skai-tinių charakteristikų reikšmių, visada turi būti lygus vienetui. Vadinasi, mažėjant standartiniam nuokrypiui, atsitiktinio dydžio sklaidos sritis si-aurėja, ir atvirkščiai.

Normalusis skirstinys turi kelias praktiškai svarbias savybes. Pirma, žinant standartinį nuokrypį, galima nustatyti, kokia atsitiktinio dydžio reikšmių dalis pateks į šio standartinio pločio rėžius: į pirmąjį – 0,34, į antrąjį – 0,14, į trečiąjį – 0,02, skaičiuojant rėžius nuo vidurkio. Antra, kadangi tankio funkcija yra simetriška vidurkio atžvilgiu, tai tikimybės išsidėsčiusios taip pat ir į kitą pusę. Trečia, į pirmuosius standartinio nuokrypio pločio simetriškus vidurkio atžvilgiu du rėžius patenka 68 proc., o į keturis tokius rėžius – 96 proc. visų atsitiktinio dydžio reikš-mių. Ketvirta, šiam dėsniui paklūstančiam atsitiktiniam dydžiui galioja vadinamoji trijų sigma taisyklė. Ji formuluojama taip: beveik visos šio atsitiktinio dydžio reikšmės yra šešių standartinių nuokrypių intervale, kuris simetriškas vidurkio atžvilgiu (7pav. ).

122


7 pav. Tikimybių pasiskirstymas standartinio nuokrypio rėžiuose

Tikimybė, kad atsitiktinis dydis, turintis normalųjį skirstinį, bus in-tervale nuo a iki b, skaičiuojama pagal formulę:

P(a<X<b) = Φ (σ

mb −) – Φ (

σma −

), (6.9)

čia: Φ (x) – vadinamoji Laplaso funkcija arba tikimybės integralas. Laplaso funkcijos reikšmės pateiktos 4 priedo lentelėje. Funkcijos

reikšmės lentelėje pateikiamos tik tuo atveju, kai argumentas yra ne nei-giamas. Kai reikia apskaičiuoti šios funkcijos reikšmes, esant neigia-mam argumentui, naudojamasi lygybe: Φ (-x) = 1 - Φ (x). Vadinasi, ga-lima sudaryti šios funkcijos reikšmių lentelę tik teigiamoms argumento x reikšmėms: tai ir yra 4 priedo lentelėje. Naudojimosi šia formule ir lentele tvarka pateikta sprendžiant konkretų uždavinį (3 priedas, 2 užda-vinys).

Jei surinkti ir sugrupuoti duomenys yra varpo formos, galima ma-nyti, kad nagrinėjamas kintamojo požymis paklūsta normaliajam pasi-skirstymo dėsniui. Tokiu atveju galima pasinaudoti šiam dėsniui būdin-gomis savybėmis, skaitinių charakteristikų apskaičiavimo formulėmis bei specialiomis lentelėmis. Beje, tokios lentelės sudarytos vadinamo-

123

VEIKLOS AUDITAS

sioms standartizuotoms atsitiktinio dydžio reikšmėms, todėl verta pri-minti, kas yra standartizuota reikšmė.

Duomenis standartizuoti reiškia pakeisti juos kitais duomenimis, kurie tiesiogiai susiję su pradiniais duomenimis ir apskaičiuojami pagal formulę:

z =s

mx ~−, (6.10)

čia: x – nestandartizuotų (pradinių) duomenų aibė; z – standartizuo-

tų duomenų aibė; m~ , s – imties empirinis vidurkis ir standartinis nuokrypis. Atlikę šią operaciją, gauname tokią duomenų aibę, kurios vidurkis

lygus nuliui, o standartinis nuokrypis – vienetui. Taip sutvarkytus duo-menis lengviau analizuoti ir ypač lyginti kelias imtis tarpusavyje. Duo-menų analizės procedūra tampa aiškesnė, nes faktiškai nebereikia kiek-vienu momentu domėtis duomenų skaitinėmis charakteristikomis. Be to, standartizuotų duomenų reikšmės, didesnės už 3 (mažesnės už –3), gali būti atmestos, kaip nepagrįstai išsiskiriančios iš duomenų aibės. Tiksliau į klausimą dėl kurios nors kintamojo reikšmės kaip išskirtinės (nenor-malios) atsakoma taikant specialius metodus (šis klausimas detaliau nagrinėjamas 6.3.5 skyrelyje), tačiau toks preliminarus įvertinimas prak-tiškai yra ypač naudingas. Svarbu pabrėžti, kad tokia duomenų trans-formacija nesusijusi su informacijos praradimu.

6.3.5. Išskirstinės imties reikšmės

Tarp surinktų duomenų gali būti viena (retsykiais dvi ir daugiau) reikšmė, kuri labai skiriasi nuo visų kitų. Tai būna pažeidus duomenų atrankos sąlygas, dėl tam tikrų techninių priežasčių ar subjektyvių mo-tyvų, kai duomenų „koregavimas“ naudingas tikrinamai organizacijai, ir dėl kitų nenustatytų priežasčių. Tačiau kartais toks vadinamasis nenor-malus rezultatas (išskirtis) būna ir todėl, kad su maža tikimybe tokios at-sitiktinio dydžio reikšmės gali iš tikrųjų atsirasti. Todėl šią „įtartiną“ reikšmę reikia įvertinti: atmesti ją, ar ne, nes, neatmetus tokios reikšmės, gali būti iškreiptos kai kurios skaitinės charakteristikos.

124


Sprendžiama, ar išsiskyrusi iš kitų rezultatų reikšmė yra „nenorma-li“ („normali“) ir turi būti išbraukta iš imties (palikta imtyje).

Jei surinkti duomenys yra pasiskirstę pagal normalųjį dėsnį, tai ga-limi du atvejai: pirmas – kai žinomas populiacijos standartinis nuokrypis σ, bet nežinomas jos vidurkis m; antras – kai nežinomos abi tos skaitinės charakteristikos.

Tarkime, standartinis nuokrypis σ yra žinomas, ir kelia abejonių di-džiausia imties reikšmė xn, čia n – stebėjimo rezultatų skaičius. Apskai-čiuojama tikimybė p, kad nagrinėjama didžiausia imties reikšmė xn iš tikrųjų priklauso šiai imčiai [36, p. 312 – 314]:

p = ⎥⎥⎦

⎤

⎢⎢⎣

⎡⎟⎟⎠

⎞⎜⎜⎝

⎛

−−

11

nnΦn β , (6.11)

čia: β = (xn - m)/ σ; Φ (x) – Laplaso funkcija (4 priedo lentelė). Norint nustatyti, ar „įtartiną“ reikšmę xn reikia išbraukti iš imties,

reikia pasirinkti vadinamąjį reikšmingumo lygmenį α . Reikšmingumo lygmuo – tikimybės reikšmė, kuri nustato ribą tarp reikšmių, „teisėtai“ priklausančių populiacijai, ir atsiradusių dėl nenustatytų priežasčių. Šis reikšmingumo lygmuo gali būti pasirinktas įvairiai, pagal galimas tokio pasirinkimo pasekmes. Dažnai pasirenkama reikšmė 0,05, t. y., α = 0,05. Kai teisinga nelygybė p> α , tai „įtartina“ reikšmė paliekama im-tyje, priešingu atveju išbraukiama. Vadinasi, iš imties išbraukiamos tik tos reikšmės, kurių tikimybė priklausyti tai imčiai yra ne didesnė už 0,05. Toks duomenų pašalinimas iš imties turi ir teigiamų, ir neigiamų pasekmių. Teigiama, jei iš imties išbraukiama reikšmė, atsiradusi joje atsitiktinai, neigiama – jei išbraukta reikšmė iš tikrųjų priklauso nagrinė-jamai imčiai.

Funkcijos Φ(x) reikšmės pateiktos 4 priedo lentelėje. (6.11) formulė

yra pakankamai tiksli iki reikšmių β1−n

n 3, bet toliau paklaida di-

dėja, ir todėl, kai β

≤

1−nn

3, (6.11) formulėje naudojama ne Φ(x)

reikšmė iš minėtos lentelės, bet apskaičiuota pagal formulę:

≥

125

VEIKLOS AUDITAS

)15311(2

11)( 6422

2

xxxe

xxФ

x

−+−−≈−

π, (6.12)

čia: x = β1−n

n.

Jeigu įtartinai atrodo mažiausia imties reikšmė, tai β skaičiuojama taip:

β = σ

1~ xm −

. (6.13)

Šio metodo taikymo subtilybės atskleidžiamos išnagrinėjus 3 priedo

3 uždavinį. Jeigu nežinomas vidurkis ir standartinis nuokrypis (m ir σ) ir yra

įtartinas didžiausias imties rezultatas xn, tai apskaičiuojama tokio rezul-tato tikimybė:

p = P(β > βp); (6. 14) čia:

β = 1

~

smxn − , s1 =

1

)~(1

2

−

−∑=

n

mxn

ii

. (6.15)

Jei tikimybė p, apskaičiuota pagal (6. 14) formulę, yra didesnė už

pasirinktą reikšmingumo lygmenį α (p >α ), tai reikšmės xn išbraukti iš imties negalima, ir atvirkščiai.

Apskaičiuojama naudojantis specialia lentele (žr. [36], p. 510). Šio-je lentelėje randame duomenis iki n ≤ 25. Kai imties elementų yra dau-giau, negu 25, skaičiuojama pagal (6. 11) arba (6. 12) formules, kuriose vietoj standartinio nuokrypio σ naudojamas empirinis standartinis nuo-krypis s1, apskaičiuotas pagal (6. 15) formulę.

Galima naudotis ir paprastesne išskirčių nustatymo metodika, jei at-sitiktinis dydis paklūsta normaliajam dėsniui. Šiuo atveju duomenys, ku-

126


rie nepatenka į trijų standartinių nuokrypių intervalą, simetrišką vidur-kio atžvilgiu, yra laikomi išskirtimis ir išbraukiami iš imties, nes tiki-mybė, kad jie priklauso nagrinėjamai imčiai, yra mažesnė už 0,002. Są-lygine išskirtimi vadinami duomenys, kurie yra trečiajame vieno stan-dartinio nuokrypio pločio intervale, skaičiuojant juos nuo vidurkio. Ti-kimybė, kad duomenys, patenkantys į šį intervalą iš tikrųjų priklauso imčiai, yra ne didesnė už 0,023, t. y. atmetant juos apsirinkama tik šiek tiek daugiau, negu 2 proc. atvejų.

Vadinasi, kai surinktų duomenų forma primena normaliąją kreivę, išskirtimi vadinami duomenys, nepatekę į trijų sigma intervalą. Sąlygine išskirtimi vadinami duomenys, kurie patenka į trijų sigma intervalą, bet nepatenka į dviejų sigma intervalą.

Išskirčių apskaičiavimo pavyzdys pateiktas 3 priedo 5 uždavinyje. Įtartinos reikšmės ne visada išbraukiamos iš imties. Dažnai nusta-

tomos intervalų ribos, ir duomenys, esantys už tų ribų, vadinami išskir-tiniais. Į tokius duomenis, jeigu jie nesusiję su matavimo ar skaičiavimo paklaidomis, kaip tik reikia atkreipti dėmesį.

Jeigu duomenų grafikas nėra artimas normaliajai kreivei, išskirtims apibrėžti taikomas universalesnis būdas [31, p. 47]. Šiuo atveju išskirti-niais vadinami duomenys, mažesni už reikšmę Q1–3IQR arba didesni už reikšmę Q3+3IQR; sąlygine išskirtimi – duomenys, priklausantys inter-valui [Q1–3IQR; Q1–1,5IQR) arba (Q3 +1,5IQR; Q3+3IQR]; čia Q1 – apatinės variacinės eilutės dalies mediana, t. y. ribinė reikšmė tarp pir-mojo ir antrojo iš kairės kvartilių (25 proc. kvantilis); Q3 – viršutinės va-riacinės eilutės dalies mediana, t. y. ribinė reikšmė tarp trečiojo ir ketvir-tojo iš kairės kvartilių (75 proc. kvantilio); IQR – kvartilių skirtumas tarp Q3 ir Q1 reikšmių, t. y. IQR = 13 QQ − .

Bendra kvantilių apskaičiavimo procedūra yra tokia: 1. Randamas indeksas i = qxn, čia: q eilės kvantilis (q=0,25 nusta-

tant pirmą kvartilį, q=0,75 nustatant trečią kvartilį). 2. Jeigu indeksas i nėra sveikasis skaičius, tai apskaičiuojamas

kvantilis yra variacinės eilutės narys, kurio indeksas gautas suap-valinus i reikšmę iki pirmo, didesnio už tą reikšmę, sveikojo skaičiaus.

3. Jeigu i yra sveikasis skaičius, tai kvantilio reikšmė nustatoma pa-gal formulę:

(xi + xi+1)/2.

127

VEIKLOS AUDITAS

Kaip taikyti šį universalų būdą parodyta 3 priedo 6 uždavinyje. Iki šiol buvo kalbama apie vieno kintamojo duomenų aibę. Praktiš-

kai dažnai tenka nagrinėti susijusius duomenis, t. y., kai jie sudaro tam tikras grupes. Šiuo atveju naudojamasi atsitiktinių dydžių sistemos są-vokomis ir metodais.

6.3.6. Poriniai duomenys

Praktikoje dažnai susiduriama su keliais požymiais, kurie apibūdina kokį nors objektą, reiškinį ar procesą, pavyzdžiui, tyrėją domina, kokią įtaką piliečio politiniams požiūriams turi jo amžius, išsilavinimas, lytis, gyvenamoji vieta, gal dar ir kiti dalykai. Kiekvienas iš tų požymių api-būdinamas tam tikru kintamuoju. Kadangi jie veikia kartu, tenka nagri-nėti tam tikrus duomenų rinkinius, kurie sudaro sistemą. Kuo daugiau požymių norima nagrinėti, tuo sudėtingesni metodai turi būti taikomi. Šioje knygoje remiamasi dviem kartu nagrinėjamais požymiais, nes to-kia analizė yra pakankamai paprasta. Be to, neretai galima turint dau-giau, negu du požymius, suskirstyti juos poromis ir, apibendrinant gau-tas išvadas, nagrinėti tas skirtingas poras savarankiškai.

Sistemą sudarantys atsitiktiniai dydžiai turi savo pasiskirstymo dės-nius, tačiau apie juos bus kalbama toliau.

Aprašomojoje statistikoje nagrinėjami informacijos pateikimo bū-dai. Nagrinėjant du požymius, duomenis apie juos galima pateikti lente-le arba grafiku.

Naudojama įvairių rūšių lentelės ir grafikai. Surinkti duomenys tvarkomi ir vaizduojami palaipsniui. Iš pradžių duomenys rašomi į len-telę. Jei nagrinėjami ranginiai kintamieji, turimus duomenys tikslinga pateikti porinių dažnių lentelėje. Tokios lentelės kiekviename langelyje, atitinkančiame porą kintamųjų (xi,yj), rašoma porų pasikartojimo dažnis bei jų santykinis dažnis.

Tokių duomenų tvarkymo pavyzdys pateiktas 4 lentelėje. Joje vie-nas ranginis kintamasis (xi) turi tris reikšmes, kitas (yj) – penkias. Atli-kus apklausą, suskaičiuoti atsakymai ir jų variantai parašyti pirmosiose kiekvieno išsilavinimo lygmens eilutėse. Apskaičiuojama, kiek piliečių, turinčių tam tikrą išsilavinimą, pasisako už kiekvieną požiūrio variantą. Šie duomenys rašomi į antrą išsilavinimo lygmens eilutę. Po to skai-čiuojama stulpeliais.

128


Kiekviename stulpelyje sudedama respondentų, pasisakiusių už konkretų požiūrio variantą, skaičius. Nustatoma, kiek iš visų responden-tų pasirinko konkretų atsakymo variantą. Šie duomenys rašomi trečiojo-je kiekvieno išsilavinimo lygmens eilutėje ir atitinkamame stulpelyje. 4 lentelė. Lietuvos piliečių požiūris dėl stojimo į ES pagal jų išsilavinimą (apklausos rezultatų fragmentas)

Požiūris dėl stojimo į ES (yj) Išsilavinimas

(xi) Rodikliai Labai

pritariu (y1)

Prita-riu (y2)

Neturiu nuomo-nės (y3)

Nepri-tariu (y4)

Katego-riškai

prieš (y5)

Iš viso

Dažnis 40 65 15 20 10 150 Santykinis kintamojo x1 dažnis

0,27 0,43 0,1 0,13 0,07 1 Aukštasis (x1) Santykinis

kintamojo y dažnis

0,53 0,42 0,21 0,33 0,25 0,375


0,17 0,42 0,21 0,12 0,08 1 Vidurinis (x2) Santykinis

kintamojo y dažnis

0,27 0,32 0,36 0,25 0,25 0,3


0,12 0,31 0,23 0,19 0,15 1 Neužbaigtas vidurinis

(x3) Santykinis kintamojo y dažnis

0,2 0,26 0,43 0,42 0,5 0,325

Dažnis 75 155 70 60 40 400 Santykinis kintamojo x dažnis

0,19 0,39 0,17 0,15 0,1 1 Bendrasis

Santykinis kintamojo y dažnis

1 1 1 1 1 1

129

VEIKLOS AUDITAS

Parengta nemažai statistinių programų komplektų, kuriuose pateikti visi aprašytieji skaičiavimai, tačiau rekomenduojama bent vieną kartą apskaičiuoti savarankiškai, norint suvokti duomenų apdorojimo subtily-bes.

Taip sutvarkyta porinių dažnių lentelė jau leidžia daryti kai kurias preliminarias išvadas. Pirma, galima nustatyti ryšį tarp išsilavinimo lygmens ir požiūrio dėl stojimo į Europos Sąjungą. Iš lentelės duomenų matyti, kad toks ryšys tikrai yra. Stojimui į Europos Sąjungą pritaria 70 proc. piliečių, turinčių aukštąjį išsilavinimą, 57 proc. piliečių su viduri-niu išsilavinimu ir 43 proc. neturintys vidurinio išsilavinimo. Neprita-rančių stojimui į ES piliečių skaičius yra toks pat ir su aukštuoju, ir su viduriniu išsilavinimu – 20 proc., t. y. 1,7 karto didesnis (34 proc.), negu piliečių su neužbaigtu viduriniu.

Antra, labai pritariančių stojimui į Europos Sąjungą daugiausia yra piliečių su aukštuoju išsilavinimu (53 proc.); jie lenkia piliečius su vidu-riniu išsilavinimu beveik du kartus ir beveik tris kartus su neužbaigtu viduriniu.

Trečia, matyti, kad 58 proc. respondentų pasisako „už“, 25 proc. „prieš“ ir 17 proc. neturi nuomonės, nežiūrint jų išsilavinimo.

Pasinaudojus lentelėje pateiktais duomenimis, galima daryti ir dau-giau vertingų išvadų, tačiau šiuos duomenis tikslingiau pateikti grafiškai.

Beje, reikia įvertinti, ar respondentų atsakymų priklausomumas nuo išsilavinimo yra statistiškai reikšmingas, ar stiprus ryšys yra tarp stebi-mų kintamųjų, kokias dar galima daryti išvadas. Šiuos klausimus aprė-pia statistinių išvadų metodai, jie nagrinėjami 7.1 – 7.3 skyreliuose.

Pateikiame dar vieną pavyzdį. Tarkime, norima nustatyti ryšį tarp tam tikros organizacijos darbuo-

tojų karjeros siekių ir jų lyties. Atsitiktiniu būdu atrinkta vienodai vyrų ir moterų, dirbančių toje organizacijoje panašiose pareigose. Anketavi-mo rezultatai pateikti 5 lentelėje.

5 lentelė. Karjeros siekis pagal darbuotojų lytį

Darbuotojo lytis Karjeros siekimo lygis Vyras Moteris Iš viso

Aukštas 12 5 17 Vidutinis 10 10 20 Žemas 3 10 13 Iš viso 25 25 50

130


Iš 5 lentelėje pateiktų duomenų matyti, kad moterys kur kas mažiau domisi karjeros problemomis, negu vyrai. Tai galima įvertinti kiekybiš-kai (vertinimai pateikti 6 lentelėje). Taigi galima daryti šias išvadas:

1. Vyrai beveik 2,5 karto dažniau, negu moterys pripažįsta aukštus karjeros siekius. Vidutiniai vyrų ir moterų karjeros siekiai su-tampa, tuo tarpu faktiškai moterys nesidomi karjera 3,3 karto dažniau, negu vyrai.

2. Nagrinėjant vyrų požiūrį į karjerą, matyti, kad labai domisi karje-ra 48 proc, vidutiniškai – 40 proc., ir mažai – tik 12 proc. vyrų.

3. Analizuojant moterų preferencijas matyti, kad tik 20 proc. iš jų itin siekia karjeros, 40 proc. tenkinasi vidutinėmis galimybėmis ir tiek pat visiškai nesidomi karjera.

4. Vertinant visų darbuotojų karjeros poreikius matyti, kad 34 proc. iš jų turi aukštus karjeros siekius, 40 proc. vidutinius ir 26 proc. karjera nesidomi. Vadinasi, karjeros problemos yra svarbios trim ketvirtadaliams visų darbuotojų.

6 lentelė. Organizacijos darbuotojų požiūrio į tarnybinę karjerą parametrai pagal lytį

Lytis Iš viso Karjeros siekimo

lygis Rodiklis Vyrai Moterys Skaičius Procentai

Dažnis 12 5 17 34 Procentas visų darbuotojų 71 29 – 100

Aukštas

Procentas vienos lyties darbuotojų

48 20 – –


Vidutinis


40 40 – –


Žemas


12 40 – –

Bet kuris Dažnis 25 25 50 100

131

VEIKLOS AUDITAS

Karjeros siekimo lygį galima matuoti rangų skale, to lygio reikšme laikant skaičių, rodantį kiekvieno vertinimo prioritetą: aukščiausias kar-jeros siekimo lygis – 1, vidutinis – 2, žemiausias – 3. Toks kokybinių požymių sutapatinimas su kiekybiniais vertinimais yra ganėtinai sąly-giškas, tačiau supaprastina analizės procesą ir neiškreipia gaunamų iš-vadų, jeigu nuolat prisimenamas tų skaičių taikymo subjektyvumas.

Sutikus su požymių matavimo rangais, galima teigti, kad organiza-cijoje dirbančių vyrų karjeros siekimo lygio mediana yra lygi vienetui, t. y. ji dalija visus respondentus vyrus į dvi grupes; vienoje yra visi vyrai, turintys aukštas karjeros siekimo nuostatas, kitoje – vidutines ir žemas; kad tos organizacijos moterų karjeros siekimo mediana yra lygi 2, t. y. ji dalija darbuotojas moteris į dvi grupes: vienoje atsiduria tos moterys, kurių karjeros siekiai yra aukšti, ir dalis, kurios – vidutiniai, kitoje – li-kusios su vidutiniais karjeros siekiais ir visai nesidominančios karjera. Apskaičiuotos medianos reikšmės taip pat patvirtina, kad vyrų karjeros siekiai yra pastebimai didesni, negu moterų. Vadinasi, mediana gali šiek tiek padėti nustatant kovariaciją tarp kintamųjų reikšmių ir, kadangi ji apskaičiuojama itin paprastai, šiuo rodikliu tikslinga naudotis prelimina-riai vertinant kovariaciją.

Socialiniuose tyrimuose dažniausiai susiduriama su kintamaisiais, kurie matuojami pavadinimų (nominaliąja) ir rangų skale.

Jeigu nagrinėjami diskrečiųjų ar tolydžiųjų kintamųjų poriniai duomenys, dažnių lentelės tampa visiškai neinformatyvios. Gali būti, jog nė viena duomenų pora nepasikartos arba pasikartos epizodiški. Šiuo atveju braižoma vadinamoji sklaidos diagrama.

Porinių duomenų analizė labai palengvėja, kai šie duomenys patei-kiami grafiškai. Kompiuterinės programos sudaro itin plačias galimybes braižyti įvairiausio tipo diagramas. Reikia tik pasirinkti priimtiniausią. Tokie informacijos pateikimo būdai, be abejonės, skaitytojui žinomi, to-dėl čia neaiškinami.

6.4. Matematinės statistikos pradmenys

Matematinė statistika nagrinėja eksperimentų rezultatų ar surinktų duomenų apdorojimo būdus ir statistines išvadas, kurias galima daryti remiantis tais duomenimis. Surinkti duomenys gali būti traktuojami kaip atsitiktiniai dydžiai, nes jų reikšmės priklauso nuo daugybės faktorių,

132


kurių neįmanoma iš anksto atspėti. Vadinasi, nagrinėjant šiuos duome-nis, reikia naudotis tikimybių teorijos sąvokomis.

Turėdami aibę duomenų, galime išvesti atsitiktinio dydžio pasi-skirstymo dėsnį ir jo skaitines charakteristikas. Tai nėra paprasta, nes tu-rint ribotą duomenų skaičių pageidaujama, kad atsitiktinio dydžio pasi-skirstymo dėsnis tiktų visiems galimiems stebėjimo rezultatams. Iš pir-mo žvilgsnio atrodo, kad reikia tęsti eksperimentus tol, kol bus gauti visi galimi rezultatai, ir tada apibendrinti bei daryti išvadas. Tačiau šis būdas arba neefektyvus, arba tiesiog neįmanomas.

Matematinė statistika operuoja ne visais galimais duomenimis, su-darančiais populiaciją, o tik jos dalimi, vadinama imtimi. Imtis turi būti atrenkama iš populiacijos atsitiktiniu būdu, bet turi turėti visas populia-cijos savybes. Kai tiriamasis požymis populiacijoje ir imtyje pasiskirstęs pagal tą patį dėsnį, ši imtis vadinama reprezentatyviąja.

Matematinėje statistikoje imtys apibūdinamos atsitiktinių dydžių terminais. Stebėjimo rezultatai rodo empirinį pasiskirstymą. Konkretus stebėjimo rezultatas vadinamas realizacija. Empirinės pasiskirstymo funkcijos skaitinės charakteristikos vadinamos empirinėmis skaitinėmis charakteristikomis (statistinėmis charakteristikomis): empirinis vidurkis, empirinė dispersija ir pan.

Matematinės statistikos uždavinius galima skirstyti į dvi grupes. 1. Įverčių teorija. Jos sritis – metodai, pagal kuriuos nustatoma

empirinė atsitiktinio dydžio pasiskirstymo funkcija, empirinis vi-durkis, empirinis standartinis nuokrypis ir kitos empirinės skaiti-nės charakteristikos.

2. Hipotezių tikrinimas. Statistinė hipotezė – tam tikra prielaida apie empirinį atsitiktinio dydžio pasiskirstymo dėsnį ir/arba apie jo empirines skaitines charakteristikas. Hipotezių tikrinimo pro-cedūrų tikslas – nustatyti, ar empiriniai duomenys neprieštarauja suformuluotoms prielaidoms.

6.4.1. Imties pasiskirstymas

Duomenų seką sudaro konkrečios variacinės eilutės reikšmės x1,

x2,…, xn. Tarkime, x yra taškas skaičių ašyje, nx – skaičius reikšmių, esančių kairiau taško x; tuomet santykis nx/n yra atsitiktinio dydžio X reikšmių, mažesnių už x, dažnis. Tas dažnis priklauso nuo x. Taigi gali-ma apskaičiuoti santykį:

133

VEIKLOS AUDITAS

Wn(x) = nnx . (6.16)

Funkcija Wn(x) turi visas pasiskirstymo funkcijos savybes, tik jos

reikšmės yra ne tikimybės, o dažniai, t. y. Wn(x) = 0, jei x ≤ x1, Wn(x) = 1, jei x ≥ xn.; čia: x1 – mažiausia kintamojo reikšmė, xn – didžiausia. Ši funkcija vadinama imties pasiskirstymo arba empirine pasiskirstymo funkcija.

Imties pasiskirstymo funkcija turi tokias pat skaitines charakteristi-kas, kaip ir populiacijos pasiskirstymo funkcija, tik jos vadinamos empi-riniu vidurkiu, empirine dispersija, empiriniu standartiniu nuokrypiu ir pan.

Empirinė pasiskirstymo funkcija pateikta 3 priedo 2 pav., o jos his-tograma, apibūdinanti empirinę tankio funkciją, – šio priedo 1 pav.

6.4.2. Empirinės skaitinės charakteristikos

Imties pasiskirstymo funkcijos skaitinės charakteristikos: empirinis vidurkis, dispersija, standartinis nuokrypis ir kt. iš esmės skiriasi nuo atitinkamų populiacijos skaitinių charakteristikų tuo, kad pačios empiri-nės skaitinės charakteristikos yra atsitiktiniai dydžiai, nes jas apskai-čiuojant pasinaudota tik dalimi populiacijos reikšmių. Empirinės skaiti-nės charakteristikos žymimos kitaip, negu populiacijos skaitinės charak-teristikos: empirinis vidurkis – m~ (populiacijos – m) ir apskaičiuojamas pagal formulę (6.1), empirinė dispersija – (populiacijos – ) ir ap-skaičiuojama pagal formulę (6.5; 6.6), standartinis nuokrypis – s (popu-liacijos –

2s 2σ

σ ) ir apskaičiuojamas pagal formulę (6.7). Tai dažniausiai vartotinos empirinės skaitinės charakteristikos. Kar-

tais skaičiuojamos ir kitos empirinės skaitinės charakteristikos. Jos taip pat žymimos specialiais ženklais, norint atskirti nuo analogiškų populia-cijos skaitinių charakteristikų.

Kai nagrinėjama dviejų atsitiktinių dydžių sistema arba poriniai duomenys, jų padėties charakteristikų ieškoma atskirai kiekvienam kin-tamajam, kai kurios duomenų sklaidos charakteristikos apskaičiuojamos atskirai, o tokios, kaip kovariacija ir koreliacijos koeficientas, – kartu.

Tarkime, turime porinius duomenis. Pažymėję vieną iš jų x, o kitą – y, galima apskaičiuoti kiekvieno iš jų empirinį vidurkį:

134


xm~ = n1 ∑

=

n

iix

1

, = ym~n1 ∑

=

n

iiy

1

. (6.17)

Šie empiriniai vidurkiai nustato sklaidos centro padėtį plokštumoje. Kiekvieno kintamojo dispersija apskaičiuojama pagal šias formules:

= 2xs

11−n ∑

=

−n

ixi mx

1

2)~( , = 2ys

11−n

2

1)~(∑

=

−n

iyi my . (6.18)

Kiekvieno kintamojo standartiniai nuokrypiai skaičiuojami pagal

šias formules:

= xs 2xs , = ys 2

ys . (6.19)

Nagrinėjant porinius kintamuosius, ypatingą vaidmenį vaidina dvi specialios skaitinės charakteristikos: kovariacija ir koreliacijos koefi-cientas.

Kovariacija apibūdina ne tik dviejų atsitiktinių dydžių sklaidą, bet ir jų ryšį. Kovariacija žymima įvairiai. Šioje monografijoje kovariacija žymima Kxy, o empirinė kovariacija – xyK~ . Jei kintamieji (x, y) nepri-klausomi, kovariacija lygi nuliui. Sakoma, kad kintamieji koreliuoja, jei jų kovariacijos reikšmė nėra lygi nuliui. Tačiau apskritai iš fakto, kad kovariacija yra lygi nuliui, neišvedama, jog sistemą sudarantys atsitikti-niai dydžiai yra nepriklausomi. Vadinasi, kai kovariacija yra lygi nuliui, reikia papildomų vertinimų, norint nustatyti, ar šie kintamieji nepriklau-somi.

Įrodyta, jei atsitiktinių dydžių sistema yra pasiskirsčiusi pagal nor-malųjį dėsnį, tai teisingas teiginys: jeigu atsitiktiniai dydžiai nekoreliuo-ti, tai jie yra nepriklausomi, ir atvirkščiai. Tai labai svarbi išvada, nes praktikoje normalusis dėsnis yra labiausiai paplitęs.

Būtina pabrėžti, kad kovariacija nustato dviejų atsitiktinių dydžių tiesinį priklausomumą. Diskrečiųjų atsitiktinių dydžių sistemos atveju kovariacija apskaičiuojama pagal formulę:

Kxy= ∑∑ , (6.20) −−

i jijyjxi pmymx ))((

135

VEIKLOS AUDITAS

čia: pij – tikimybė, kad atsitiktinio dydžio X reikšmė yra , atsitik-tinio dydžio Y reikšmė yra y

ixj.

Diskrečiųjų atsitiktinių dydžių empirinė kovariacija apskaičiuojama pagal formulę:

xyK~ = ∑=

−−−

n

iyjxi mymx

n 1)~)(~(

11

, (6.21)

čia: n – imties elementų skaičius; xm~ , ym~ – atsitiktinių dydžių,

sudarančių sistemą, vidurkiai. Kai nagrinėjamą imtį sudaro tolydieji atsitiktiniai dydžiai, juos rei-

kia sugrupuoti, parengti porinių dažnių lentelę ir apskaičiuoti kovariaci-ją sujungiant formulę (6. 20) ir (6. 21).

Kovariacija apibūdina ne tik atsitiktinių dydžių priklausomumą, bet ir jų sklaidą. Norint vertinti tik priklausomumą, patogu turėti kitą cha-rakteristiką, nesusijusią su sklaida. Tokia charakteristika yra koreliacijos koeficientas. Populiacijos koreliacijos koeficientas:

rxy = yx

xyKσσ

, (6.22)

o empirinis koreliacijos koeficientas

yx

xyxy ss

Kr

~~ = . (6.23)

Koreliacijos koeficientas ir empirinis koreliacijos koeficientas api-būdina atsitiktinių dydžių tiesinio priklausomumo laipsnį. Šių koeficien-tų reikšmės yra intervale nuo –1 iki +1. Teigiama koreliacijos koeficien-to reikšmė rodo, kad didėjant vienam atsitiktiniam dydžiui, kitas taip pat turi tendenciją didėti, o neigiama – didėjant vienam, kitas mažėja. Kai koreliacijos koeficientas lygus ±1, tai kintamieji susiję tiesine funkcija. Kuo arčiau nulio yra koreliacijos koeficientas, tuo nagrinėjamų kinta-mųjų ryšys yra silpnesnis. Koreliacijos koeficientu negalima įvertinti netiesinio kintamojo priklausomumo.

136


Kovariacijos ir koreliacijos koeficiento apskaičiavimo pavyzdys pa-teiktas 3 priedo 7 uždavinyje.

6.4.3. Populiacijos požymių matavimo paklaidos

Atliekant socialinius tyrimus, susiduriama su daugybe priežasčių,

kurios turi įtakos gautų rezultatų tikslumui ir patikimumui. Nagrinėsime kai kurias iš jų.

Pirma, imtis yra tik dalis visos populiacijos, o gauti rezultatai tai-komi visai populiacijai, vadinasi, galima tam tikra paklaida. Skirtumas tarp dominančio požymio reikšmės, būdingos visai populiacijai, ir šio požymio reikšmės, gautos pasirenkant konkrečią imtį, vadinamas imties paklaida. Kaip jau buvo aiškinta, jei sudarant imtį buvo pakankamai dėmesio skirta jos reprezentatyvumui, tai paklaidos bus mažesnės. Ta-čiau net sudarius kelias paprastąsias atsitiktines vienodos apimties imtis ir tomis pačiomis sąlygomis rezultatai bus skirtingi. Be to, gali keistis imties dydis, eksperimento sąlygos ir kiti veiksniai. Tai vadinamoji atsi-tiktinė rezultatų paklaida.

Apskritai, kuo didesnė imtis sudaroma, tuo vidutiniškai tikslesni ir patikimesni būna vertinimai. Didinant imtį, iš pradžių vertinamų para-metrų tikslumas ir patikimumas didėja ganėtinai pastebimai, bet pasie-kus tam tikrą lygį, šis prieaugis smarkiai mažėja. Kadangi atliekant kiekvieną apklausą eikvojamas laikas, lėšos, apklausos dalyviai priversti gilintis į pateiktus klausimus vadinasi, jiems trukdoma atlikti savo tie-siogines funkcijas, tad imties didinimas turi būti pagrįstas.

Antra, atliekant socialinius tyrimus, ne visi atrinkti respondentai at-sako į jiems pateiktus klausimus, taip iškreipdami kruopščiai suplanuotą jų atranką. Kadangi beveik niekada nepasiseka gauti visų atrinktų res-pondentų atsakymų, taikomas net specialus koeficientas – atsakymų ly-gis, – kuris apskaičiuojamas padalijus atsakiusiųjų respondentų skaičių iš visų atrinktų respondentų skaičiaus. Nesutariama dėl to, koks turi būti šis koeficientas, kad galima būtų tvirtinti, jog reprezentatyvumo sąlyga pažeista neženkliai.

Trečia, deja, respondentai ne visada tiksliai atsako į pateiktus klau-simus dėl įvairių priežasčių, tarp kurių yra ir šios: neaiškiai suformuluoti klausimai, todėl jie gali būti skirtingai suprasti; respondentai nesuvokia, ko klausiama; klausimas suformuluotas taip, kad turi įtakos atsakymui; respondentas nesutinka nė su vienu anketoje pateiktu atsakymo variantu,

137

VEIKLOS AUDITAS

o rašyti savo nuomonę grafoje „kita“ nenori, nes pagal tai galima nusta-tyti autorių arba jam reikia gerokai pamąstyti, arba dėl kitų priežasčių; respondentas sąmoningai sako netiesą, nes apklausos rezultatai gali turė-ti įtakos jo ar jo artimųjų bei draugų likimui; respondentui tiesiog nepa-togu išsiskirti iš visos bendruomenės, su kurios nuomone jis nesutinka; klausimas yra susijęs su respondento asmeninio gyvenimo aplinkybė-mis, todėl jis nenori būti visiškai atviras ir t. t.

Ketvirta, tyrėjas kiekvienu klausimu, kuris pateikiamas anketoje, turi savo nuomonę, todėl tai neišvengiamai turi įtakos pateikiamų klau-simų turiniui, jų skaičiui bei atsakymų variantams. Be to, dažnai, suda-rant anketas, dėl tyrėjo kvalifikacijos stokos klausimai ar atsakymų va-riantai į kiekvieną iš jų, arba ir viena, ir kita neatitinka keliamų anke-toms reikalavimų.

Dėl išvardytų priežasčių būna sistemingųjų paklaidų, kurių įtaka gautoms išvadoms ar rekomendacijoms yra kur kas didesnė, negu atsi-tiktinė imties paklaida. Aiškiausias pavyzdys yra politikų reitingai iki rinkimų ir po rinkimų. Dažnai jie ženkliai skiriasi dėl minėtų priežasčių ir gali visiškai iškreipti realią situaciją. Vadinasi, būtina visais galimais būdais didinti imties reprezentatyvumą. Taip pat svarbu kokybiškai at-likti anketavimo procedūras ir apdoroti surinktą informaciją. Apie tai bus kalbama kituose skyriuose.

Beje, įvertinti imties paklaidas kiekybiniais metodais galima toli gražu ne visada. Kartais pateikiamos formulės imties elementų skaičiui nustatyti [35, p. 139 – 164], tačiau jos taikytinos tik griežtai apibrėžtais atvejais (6. 4. 4 skyr. ).

Kai norima naudojantis informacija, gauta iš imties, nustatyti kokio nors požymio apskaičiavimo tikslumą ir patikimumą, būtina įsitikinti, kad šis požymis matuojamas santykių arba intervalų skale. Kokybinių kintamųjų, kurie matuojami nominaliąja ar rangų skale vertinimai ap-skaičiuojami taikant specialius metodus (žr. 7. 1 – 7. 3).

Tarkime, dominantis mus kintamasis matuojamas intervalų ar san-tykių skale. Iš imties duomenų apskaičiuotas jo vidurkis. Norisi žinoti, kokia tikimybe vadovaujantis galima tvirtinti, kad paklaida bus ne di-desnė už iš anksto nustatytą reikšmę, t. y., kada bus teisinga lygybė: Q = P(| m –m | < ε); (6.24)

138


čia: Q – pasikliautinoji tikimybė; m – požymio empirinis vidurkis, apskaičiuotas iš imties duomenų; m – tikrasis, bet tyrėjui nežinomas šio požymio vidurkis; ε – bet kuris pakankamai mažas dydis (jis nustato in-tervalą iki tikrosios vidurkio reikšmės).

Vietoj pasikliautinosios tikimybės Q neretai vartojama samprata pa-sikliovimo lygmuo arba reikšmingumo lygmuo Q−= 1α . Įvairiose statistinėse lentelėse dažniausiai vartojamas būtent pasikliovimo lygmuo

α . Jos sudarytos reikšmėms 2

1 Q−=α , nes paklaida yra vienoda ir į

didesnę, ir mažesnę reikšmių pusę. Pasikliautinasis intervalas arba pasikliautinasis rėžis [m–ε, m+ε]

apibūdina vidurkio apskaičiavimo tikslumą, o pasikliautinoji tikimybė Q – jo patikimumą. Taigi pateiktoje lygtyje yra du nežinomieji: Q ir ε; vienas iš jų gali būti laisvai pasirinktas, o kitas – apskaičiuotas.

Kokio nors kintamojo vidurkio nustatymo tikslumą ir patikimumą lengviausia apskaičiuoti tuo atveju, jei šis kintamasis yra pasiskirstęs pagal normalųjį dėsnį. Tada bus teisingi tokie samprotavimai. Tarkime, kad empirinis vidurkis m yra atsitiktinis dydis, pasiskirstęs pagal norma-lųjį dėsnį. Kadangi jo skaitinės charakteristikos nežinomos, vietoj atsi-tiktinio dydžio m nagrinėjamas kitas atsitiktinis dydis T:

T = (m-m)/ S*, (6. 25) čia: S* – atsitiktinio dydžio m standartinis nuokrypis, kuris apskai-

čiuojamas pagal formulę:

S* = ∑=

−−

n

ii mx

nn 1

2)~()1(

1, (6.26)

čia: xi – imties elemento su eilės numeriu i reikšmė; n – elementų

skaičius imtyje. Atsitiktinis dydis T yra pasiskirstęs pagal Stjudento dėsnį, kurio

reikšmės pateiktos 1 priede. Praktiškai skaičiuojama taip. Tarkime, turime n stebėjimo rezultatų, gautų iš konkrečios imties.

Apskaičiuojame tos imties reikšmių empirinį vidurkį m. Pasirenkame

139

VEIKLOS AUDITAS

pageidaujamos pasikliautinosios tikimybės Q dydį. Reikia rasti pasi-kliautinąjį rėžį, atitinkantį tą tikimybę Q.

Pasinaudoję formule (6.26), randame šio atsitiktinio dydžio standar-tinį nuokrypį S*. 1 priedo lentelėje pagal stebėjimų skaičių n ir pasi-kliautinąją tikimybę Q randame parametrą . Padauginame šią reikšme iš S* ir gauname ε reikšmę, t. y., ε = S*. Ieškomasis pasikliautinasis rėžis yra [m- ε, m+ ε].

αt

αt

Stjudento tankio funkcija yra kompiuteryje, todėl reikalingas reikšmes galima rasti šiuo būdu. Insert / function/ Statistical /TINV/OK. Dialogo langelyje rašoma: Probability α = (kadangi kompiu-teris skaičiuoja funkcijos reikšmes pagal formulę α = 1-Q, tai reikia nu-rodyti dvigubai didesnę tos tikimybės reikšmę). Atsakymas: užrašome parametro reikšmę.

nf

αtGalima išspręsti ir kitokį uždavinį, kai pasirenkama ne pasikliauti-

noji tikimybė Q, o pasikliautinojo rėžio dydis, t. y., pasirenkama pusė to intervalo dydžio ε. Reikia apskaičiuoti pasikliautinąją tikimybę Q. Tada apskaičiuojamas standartinis nuokrypis S*, randamas santykis = ε / S* (žr. Stjudento dėsnio lentelę, pateiktą 1 priede pagal apskaičiuotą reikšmę ), o iš čia – apskaičiuojama ε reikšmė.

αt

αtKompiuteriu atliekami šie veiksmai: Insert/ function / Statistical

/TINV /OK /Dialogo langelyje rašoma: x= , /n= / Tail 1 /. Atsakymas – α/2.

nf

αt

Norisi atkreipti dėmesį į tai, kad pasikliautinoji tikimybė (patiki-mumas) ir pasikliautinasis rėžis (tikslumas) yra tiesiogiai susiję kinta-mieji. Vadinasi, galima, kiek tik pageidautina, didinti patikimumą tiks-lumo sąskaita, ir atvirkščiai. Statistikai dažniausiai naudojasi šiomis pa-sikliautinosios tikimybės (Q) reikšmėmis: 0,9; 0,95; 0,98.

Kartais svarbu ne tik įvertinti vidurkio pasikliautinąją tikimybę ir pasikliautinąjį rėžį, bet ir šio vidurkio išsibarstymą arba sklaidą. Sa-mprotavimai atliekant šią operaciją, yra panašūs, kaip ir vertinant vidur-kio nustatymo patikimumą ir tikslumą. Pasikliautinoji tikimybė Q, kad tikroji standartinio nuokrypio reikšmė σ skiriasi nuo jo įverčio s, gauto iš konkrečios imties, ne didesniu, negu iš anksto nustatytu dydžiu ε:

Q = P(|σ –s| < ε).

140


Tarkime, atsitiktinis dydis s yra pasiskirstęs pagal normalųjį dėsnį. Šio atsitiktinio dydžio skaitinės charakteristikos (vidurkis m ir dispersija σ) nežinomos. Atlikus eksperimentą, iš imties apskaičiuojama empirinė dispersija:

2s = ∑ (x=

n

i 1i -m)2⁄(n-1).

Reikia rasti šios empirinės dispersijos pasikliautinąjį rėžį ± ε,

kuriame su tikimybe Q yra tikroji dispersija. Šiuo atveju, norint apskai-čiuoti pasikliautinąjį intervalą ir pasikliautinąją tikimybę, taikomas χ

2s

2 pasiskirstymo dėsnis su (n-1) laisvės laipsniu. Skaičiavimams reikalingi duomenys pateikti 2 priedo lentelėje.

Pasikliautinojo rėžio skaičiavimo tvarka yra tokia. Pasirenkame pa-sikliautinąją tikimybę Q. 2 priedo lentelėje pagal reikšmę (n-1) ir Q, prieš tai apskaičiavę

21

2Q−

=α ir 1-

21

2Q+

=α reikšmes, randame

ir . Pasikliautinojo rėžio ribos yra: iš kairės

21χ

22χ

21

2)1(χ

sn − , iš dešinės

22

2)1(χ

sn − .

Galima išspręsti ir kitokį uždavinį, kai pasirenkamas pasikliautina-sis rėžis, o reikia išsiaiškinti tikimybę, kad tikroji dispersija bus šiame rėžyje.

Empirinių skaitinių charakteristikų įvertinimo pavyzdžiai pateikti 3 priede 8–10 uždaviniai.

Matome, kad skaitinius parametrus nustatyti iš imties nesudėtinga, jei šie parametrai paklūsta normaliajam dėsniui. Daugeliu atveju galima laikyti, kad šie parametrai paklūsta būtent šiam dėsniui, remiantis cent-rine ribine tikimybių teorijos teorema, kurią įrodė žymus rusų matema-tikas Liapunovas (1857–1918). Šios teoremos esmė: nagrinėjant atsitik-tinį dydį, kuris gaunamas sudėjus pakankamai daug nepriklausomų atsi-tiktinių dydžių, pasiskirsčiusių pagal bet kokius dėsnius, tos sumos pasi-skirstymo dėsnis artėja prie normaliojo dėsnio, jeigu laikytasi kai kurių nelabai griežtų reikalavimų. Pasirodo, jeigu sudedama ne mažiau kaip aštuoni atsitiktiniai dydžiai, tai šios sumos pasiskirstymo dėsnis pakan-kamai tiksliai atitinka normalųjį dėsnį.

141

VEIKLOS AUDITAS

Faktiškai dominančio požymio reikšmės matuojamos tiek kartų, kiek yra imtyje elementų ir, kadangi imties dydis beveik visada būna di-desnis, negu aštuoni elementai, tai galima manyti, kad nežinomų skaiti-nių charakteristikų reikšmės paklūsta normaliajam dėsniui.

Turimus arba specialiai surinktus duomenis galima analizuoti tai-kant įvairius metodus. Taikant paprasčiausią iš jų, rekomenduojama su-tvarkyti duomenis ir daryti atitinkamas išvadas. Tokio sutvarkymo pro-cedūras nagrinėja vadinamoji aprašomoji statistika, kurios metodai ap-žvelgiami kitame (6. 3) skyrelyje.

6.4.4. Imties dydis

Renkant duomenis, norėtųsi žinoti, kiek jų reikia surinkti, kad būtų

galima daryti patikimas išvadas. Patikimos išvados ar ne, priklauso nuo tyrėjo pasirinkimo. Atrodo, kad galima pasirinkti pasikliautinąją tikimy-bę, kuri ir apibūdina išvadų patikimumą, artimą vienetui, bet kuo dides-nė ši tikimybė, tuo mažesnis išvadų tikslumas. Vadinasi, reikia nustatyti priimtiną pusiausvyrą tarp tikslumo ir patikimumo. Dažniausiai patiki-mumas pripažįstamas svarbesniu rodikliu už tikslumą, ir todėl jo reikš-mė pasirenkama, o tikslumas apskaičiuojamas.

Esant tai pačiai patikimumo reikšmei, empirinių skaitinių charakte-ristikų tikslumą galima pagerinti, t. y., sumažinti pasikliautinojo interva-lo ilgį, jei surenkama daugiau duomenų ar atliekama daugiau eksperi-mentų. Norint nustatyti, koks turėtų būti imties dydis, kad apskaičiuotų skaitinių charakteristikų patikimumas ir tikslumas tenkintų tyrėją, tenka spręsti imties dydžio pasirinkimo uždavinį. Jis sprendžiamas vadovau-jantis vertinamo atsitiktinio dydžio pasiskirstymo dėsniu, žinomomis ir nežinomomis šio atsitiktinio dydžio skaitinėmis charakteristikomis bei kitais parametrais.

Paprasčiausiai imties dydis nustatomas, kai galima teigti, jog atsi-tiktinis dydis yra pasiskirstęs pagal normalųjį dėsnį. Tarkime, kad ši są-lyga yra teisinga, nežinomas vidurkis, tačiau žinomas nagrinėjamo atsi-tiktinio dydžio standartinis nuokrypis. Norima apskaičiuoti, kiek reikia turėti duomenų, kad vidurkis, nustatytas iš tų duomenų imties, atitiktų patikimumo ir tikslumo reikalavimus.

Pirma, reikia pasirinkti pasikliautinosios tikimybės reikšmę ir pasi-kliautinojo intervalo ilgį. Antra, apibrėžti pasikliautinojo intervalo padė-tį, t. y., nustatyti to intervalo ribas. Tikslinga to intervalo ribas apskai-

142


čiuoti tariant, kad vidurkio įvertis, gautas iš imties, būtų pasikliautinojo intervalo viduryje, t. y., pasikliautinojo intervalo riba iš kairės:

ε1 = n

zm σα−~ , (6.27)

o to intervalo riba iš dešinės:

ε2 =n

zm σα+~ , (6.27)

čia: m~ – atsitiktinio dydžio vidurkio, apskaičiuoto iš imties, reikš-

mė; – standartizuoto normaliojo skirstinio kritinė reikšmė, kuri yra 6 priedo lentelėje.

αz

Trečia, pagal (6. 27) formules apskaičiuojamas imties dydis:

2

224l

zn

σα≥ , ε2=l , 2

1 Q−=α . (6.28)

Imties dydžio nustatymo pavyzdys, atitinkantis šį atvejį, pateiktas 3

priede (11 uždavinys). Kai nežinomas nei populiacijos vidurkis, nei dispersija – dažniau-

siai pasitaikantis atvejis – tenka naudotis empirine dispersija, apskai-čiuota iš imties duomenų. Be to, kitaip nustatoma ir kritinė pasikliauti-nojo intervalo reikšmė, remiantis Stjudento pasiskirstymo dėsniu. Imties dydis šiuo atveju apskaičiuojamas pagal formulę:

2

22 )1(

lsntn −≥ α , (6.29)

čia: – Stjudento dėsnio α lygmens kritinė reikšmė, kuri

yra 1 priedo lentelėje; – empirinė dispersija; m)1( −ntα

2s ~ – empirinis vidurkis. Kaip matyti iš formulės (6. 29), ieškomas imties dydis n negali būti

išreikštas ir apskaičiuotas tiesiogiai, todėl tenka ieškoti kitokių tos im-

143

VEIKLOS AUDITAS

ties dydžio įvertinimo būdų. Vienas iš jų remiasi prielaida, kad empirinė dispersija galėjo būti vertinta atliekant ankstesnius eksperimentus. Toks atvejis nagrinėjamas 3 priede (12 uždavinys). Tačiau patogiau naudotis proporcijų įverčiais, kurie su nedidele paklaida apskaičiuojami ganėtinai paprastai. Samprotaujama taip.

Tarkime, tyrėją domina, ar koks nors imties elementas turi tam tikrą požymį, ar ne. Tada galima susitarti, kad požymio egzistavimo atveju imties reikšmė lygi vienetui, priešingu atveju – nuliui. Vadinasi, turimi duomenys gali būti interpretuojami kaip vienetų ir nulių seka. Įrodyta, kad su nedidele paklaida galima teigti, jog tiriant proporciją ar santykį, pasikliautinojo intervalo ilgis išreiškiamas šia nelygybe:

n

zl α≤ , (6.30)

čia: – standartizuoto normaliojo skirstinio kritinė reikšmė, kuri yra 6 priedo lentelėje.

αz

6 priedo lentelėje reikšmingumo lygmuo:

2

1 Q−=α , (6. 31)

čia: Q – pasikliautinoji tikimybė. Taigi šiuo atveju imties dydis apskaičiuojamas ganėtinai paprastai.

Kaip tai daroma praktiškai, parodyta 3 priede (34 uždavinys). Taikant žinomas pasikliautinųjų intervalų apskaičiavimo formules,

išvestas vadovaujantis vertinamomis skaitinėmis charakteristikomis, tu-rima informacija apie kai kurias iš tų skaitinių charakteristikų ir kitomis aplinkybėmis (žr. pvz. [31, p. 131]), galima planuoti imties dydį, tačiau vertinti nėra paprasta. Galima tik pasidžiaugti, jog atliekant veiklos au-ditą dažniausiai užtenka vidurkio įverčių.

6.5. Duomenų analizė

6.5.1. Duomenų tipai

Audito pradžioje būtina platesnė, apibendrinta informacija apie tik-rinamos organizacijos veiklą. Audito metu gilinamasi į detales, ir todėl reikia išsamesnės informacijos. Audito pradžioje dažniausiai renkami

144


kokybiniai duomenys. Paprastai pradedama nuo pokalbių su organizaci-jos vadovais ir vedančiaisiais specialistais. Tai įgalina suvokti svarbius organizacijos veiklos prioritetus ir organizacijos vadovų nuomonę apie juos.

Atlikę pirminius vertinimus, auditoriai gilinasi į situaciją apklaus-dami pavienius darbuotojus, stebėdami veiklos procesą bei analizuoda-mi įvairius dokumentus. Čia paprastai išskiriami keturi duomenų rinki-mo būdai: stebėjimas, eksperimentas, analizė ir kokybiniai tyrimai. No-rint išvengti šališkumo ar didelių paklaidų, rekomenduojama duomenis rinkti keliais būdais. Apibendrintų duomenų palyginimas, taikant įvai-rius jų rinkimo ir apdorojimo metodus, vadinamas duomenų derinimu (angl. Triangulation, [37, p. 198]). Taip duomenis palyginti būtina ir dėl žinomos priežasties, kad atsakant į bet kuriuos klausimus būna didžiulis skirtumas tarp respondento išsakomos nuomonės ir tikrojo jo elgesio. Duomenis derinti būtina norint išvengti šališkumo, kuris būna susijęs su konkrečiai taikoma duomenų atrankos ir apdorojimo technika.

Svarbus informacijos rinkimo būdas yra veiklos stebėjimas – audi-torius maksimaliai neutraliai stebi vykstančius procesus. Taip susidaro-mas bendras vaizdas ir nusprendžiama, kokią informaciją, apie kokius veiklos etapus ir kaip reikėtų rinkti. „Socialiniai tyrimai prasideda ir baigiasi stebėjimu“ [37, p. 199]. Pagrindinis stebėjimo pranašumas yra jo tiesioginis ryšys su konkrečia situacija. Ne veltui detektyvai daugybę kartų analizuoja nufilmuotą įvykio medžiagą, ir dažnai tai padeda jiems surasti papildomos informacijos apie nagrinėjamą įvykį. Garso ir vaizdo įrašai yra nepakeičiami informacijos šaltiniai, nes įvykio dalyviai nepri-simena visų detalių, dažnai keičia savo nuomonę ar tiesiog būna suinte-resuoti kai ką nuslėpti ar net iškreipti.

Stebėjimas kartais yra vienintelis informacijos gavimo šaltinis, kai žmonės, turintys informacijos apie situaciją, nenori jos atskleisti, kai stebėtojai netiksliai suvokia proceso eigą ir t. t. Stebėjimas gali būti pa-syvus, kai auditorius nesikiša į veiksmų eigą, aktyvus, – kai jis prisiima kokį nors vaidmenį, tačiau daro minimalią įtaką. Bet kuriuo atveju būti-na sudaryti stebėjimo planą, kuriame turi atsispindėti stebėjimo objek-tas, tikslas, laikas, pasitelkta stebėjimo įranga bei stebėjimo rezultatų dokumentavimo būdai.

Sudarant stebėjimo planą, reikia apsispręsti, ką stebėti, laiką, vietą ir pagrindinių stebėjimo funkcijų atlikėją. Šiuo tikslu sudaromi laiko grafikai. Juose nesunku realizuoti randomizacijos principus, atsitiktinai

145

VEIKLOS AUDITAS

pasirenkant vienodos trukmės stebėjimo intervalus arba stebėjimo ob-jektus Tai labai pagerina stebėjimo rezultatų reprezentatyvumą.

Socialiniuose tyrimuose neretai pasirenkamos kontrolinės grupės, kurios veikia konkrečiai sukurtoje situacijoje. Tokios grupės yra plačiai taikomos, tačiau reikėtų prisiminti, kad šiuo atveju galimi trejopi pa-klaidų šaltiniai. Pirmas paklaidos šaltinis atsiranda todėl, kad responden-tai, žinodami esą eksperimentinėje grupėje, elgiasi kiek kitaip, negu apie tai nežinodami. Tyrėjai paprastai stengiasi įtikinti respondentus, kad jie turėtų elgtis nepriklausomai, tačiau praktiniai tyrimo rezultatai rodo, jog visiškai išvengti tokio elgesio pokyčių nepasiseka. Kažkiek šį paklaidos šaltinį galima sumažinti, jeigu pasiseka stebėti kontrolinę grupę tuo me-tu, kai ji apie tai nežino, jei ši grupė supažindinama tik su bendrais eks-perimento tikslais, neatskleidžiant detalių

Antras paklaidos šaltinis susijęs su eksperimentatoriaus elgesiu kontaktuojant su kontrolinės grupės atstovais. Bendraudamas su respon-dentais, tyrėjas, net ir nenorėdamas, atskleidžia apklausiamajam savo požiūrį į tiriamą problemą. Norint šio informacijos šaltinio įtaką suma-žinti, reikia atrinkti į auditorių pareigas itin santūrius žmones, naudoti garso ir vaizdo aparatūrą skirtingų auditorių stebėjimo rezultatams apie tą pačią situaciją palyginti.

Trečias paklaidos šaltinis susijęs su vertinimais, atliktais stebint kontrolinės grupės veiklą. Vertinimai, kadangi jie subjektyvūs, turi įta-kos grupės dalyvių elgesiui, kai jie tuos vertinimus sužino, pavyzdžiui, stebint grupę vaizdo kamera, kai apie tai žino grupės nariai, gaunamas iškreiptas vaizdas. Šiuo atveju būtų tikslinga naudoti paslėptas kameras, tačiau daugelyje situacijų to daryti negalima, nes pažeidžiamos etikos normos.

Kontrolinė grupė gali būti stebima specialiai sukurtoje aplinkoje (laboratoriniai tyrimai) arba praktinėje aplinkoje. Pirmu atveju būna kur kas paprasčiau kontroliuoti situaciją ir atlikti tyrimus, tačiau sukurta si-tuacija yra šiek tiek dirbtina, todėl gautos išvados gali būti ne visiškai tikslios. Praktinėje aplinkoje yra visi veiksniai, be to, būna ir tų veiksnių sąveika, todėl stebėjimo duomenys būna patikimesni, negu atliekant la-boratorinius tyrimus. Pagrindinis stebėjimų praktinėje aplinkoje trūku-mas – sunku kontroliuoti vidinius ir ypač išorinius veiksnius, kurie, be abejonės, turi įtakos rezultatų tikslumui ir patikimumui. Mažinti šio trū-kumo įtaką galima kruopščiai planuojant eksperimentus, numatant atsi-tiktinį atrankos mechanizmo taikymą, tačiau šiuo atveju taikyti atsitikti-

146


nės atrankos procedūras nėra lengva. Dažnai tikslinga sudaryti praktinių eksperimentų serijos programą, kurioje geriau galima apžvelgti visus vidinius ir išorinius veiksnių poveikius.

Būtina atsižvelgti ir į praktinių tyrimų etiką. Kai eksperimento da-lyvis nežino, kaip įvairiose situacijose interpretuojamas jo elgesys, jis gali pasijusti pažemintas, be to, jo elgesys gali būti panaudotas atestuo-jant. Norint išvengti etinių problemų, būtina maksimaliai taikyti anoni-miškumo principą ir surinktos informacijos konfidencialumą.

Visą auditorių darbą būtina protokoluoti. Šiuo tikslu rekomenduo-jama pildyti auditorių veiksmų žurnalą, darbuotojų apklausos lapus su auditorių pastabomis, kaupti ir sisteminti surinktus dokumentus, statisti-nius duomenis ir įvairius pagalbinius darbo dokumentus.

Auditorių darbo protokolai leidžia nustatyti, kad tam tikras veiks-mas atliktas, kas jį atliko, kada surinkta ši informacija ir kokie tam pa-naudoti informacijos šaltiniai. Be to, taip išvengiama pakartotinių patik-rinimų; jeigu dirba grupė auditorių, jie žino, kaip vyksta tikrinimo pro-cesas; tokie protokolai yra pagrindiniai ataskaitos dokumentai. Protoko-luojant svarbu suvokti: jei informacijos šaltinis negali būti atskleistas, tai ši informacija negalės būti ir audito įrodymų pagrindas.

Komplektuojant įvairius dokumentus, būtina nurodyti, kur jie rasti, kokioms problemoms spręsti jie taikomi, kokios sąvokos naudojamos ir kaip jos apibūdintos, koks to dokumento taikymo mastas, kokį laikotarpį jis aprėpia, kur galima gauti papildomos informacijos apie šį dokumen-tą, kas jo rengėjas ir kaip jį surasti.

6.5.2. Anketavimas

Tiesioginiai stebėjimai reikalauja daug laiko, todėl reikia taikyti ir kitus tyrimo metodus. Atliekant veiklos auditą, tikslinga remtis tikrina-mos ir kitų analogiškų organizacijų darbuotojų žiniomis, kurios gali pa-dėti atskleisti įvairius veiklos aspektus, išryškinti egzistuojančias pro-blemas, numatyti tų problemų sprendimo būdus ir padaryti kitas svar-bias išvadas. Surinkti reikiamas žinias galima pasinaudojus specialiomis tokiai informacijai rinkti pritaikytomis anketomis.

Anketavimo procedūra turi šiuos pagrindinius privalumus. Pirma, tai ganėtinai pigus informacijos rinkimo būdas. Antra, išvengiama tie-sioginio bendravimo su respondentais ir, vadinasi, klaidų, susijusių su informacijos iškreipimu, apie kurį buvo kalbama nagrinėjant laboratori-

147

VEIKLOS AUDITAS

nius ar praktinius eksperimentus. Trečia, pasiekiama didesnio anonimiš-kumo, nes anketose paprastai vengiama klausti asmeninių duomenų, pa-gal kuriuos galima nustatyti, kas konkrečiai pildė anketą. Ketvirta, res-pondentas turi pakankamai laiko išnagrinėti įvairius šaltinius, pasikon-sultuoti ir apmąstyti savo atsakymą. Penkta, respondentai gali dirbti įvairiose vietovėse, nėra poreikio juos kviesti apklausai.

Norint išnaudoti anketavimo privalumus, reikia pasirūpinti jų koky-be. Ypatingas dėmesys turi būti skirtas tam, kad klausimai būtų paprasti, vienareikšmiai suprantami ir tikslingai suformuluoti atsakymų į kiek-vieną klausimą variantai. Pageidautina, kad prie anketos būtų prisegta aiškinamoji instrukcija, kurioje trumpai grindžiamas anketavimo tikslas ir apibūdinami motyvai, kuriais remiantis kreipiamasi į konkretų res-pondentą. Jei toks pagrindimas respondentui yra malonus, didėja tiki-mybė, kad jis užpildys atsiųstą anketą ir padarys tai sąžiningai. Šiam anketavimo aspektui būtina skirti ypatingą dėmesį, nes priešingu atveju atsakiusių respondentų santykis gali būti ganėtinai žemas. Pasaulinė praktika rodo, kad į paštu platinamas anketas, jei nesiimama specialių priemonių, atsako tik 20–40 procentų respondentų [37, p. 38; 39; 40; 41; 217].

Norint padidinti užpildžiusių anketas respondentų procentą, imama-si specialių veiksmų. Vienas iš jų yra toks. Neatsakiusiems responden-tams anketos siunčiamos pakartotinai. Rekomenduojama tai daryti net keturis kartus: po savaitės, po dviejų, po keturių ir po septynių savaičių Kiekvieną kartą siunčiama anketa su prašymu ją užpildyti (antrą kartą tik primenantis atvirukas), o paskutinį kartą gal net registruotu laišku. Kaip tvirtina taikę šį būdą tyrėjai, atsakiusių respondentų procentas gali padidėti iki trijų kartų [37, p. 38; 39; 40; 41; 219].

Anot paminėtų tyrėjų išvadų, anketuojant svarbu kiekviena smulk-mena. Konstatuojama, kad turi reikšmės anketos šriftas, spalva bei rašto turinys, jo dėstymas ir forma, pavyzdžiui, nustatyta, kad netradicinės spalvos turi neigiamos įtakos – atsako mažiau respondentų; pusiau as-meninis rašto turinys yra geresnis už formalųjį; teigiamai veikia pridėjus voką su atgaliniu adresu ir pašto ženklu ir kt. [38–41]. Tačiau visos tyrė-jo pastangos atsakiusių į anketas respondentų skaičiaus paprastai nepa-didina daugiau, negu iki 50 procentų [37, p. 221].

Anketų turinys. Pagrindinis anketos elementas yra klausimas. Klausimai gali būti atviri (respondentas pats formuluoja atsakymą), už-dari (respondentui pateikiami atsakymo variantai, o jis pasirenka kurį

148


nors vieną iš jų) bei atsitiktinio pobūdžio klausimai. Anketos klausimai turi būti formuluojami taip, kad surinkus į juos atsakymus būtų galima patikrinti iškeltą hipotezę. Būtina atsižvelgti į klausimų turinį, struktūrą, formą ir eiliškumą [37, p. 241].

Uždarus klausimus lengviau pateikti, atsakyti į juos reikia mažiau laiko, negu į atvirus klausimus, jų nereikia rašyti, tokių anketų atsaky-mus lengviau analizuoti. Tačiau jie turi šių trūkumų: juose slypi tam tik-ras tendencingumas, respondentai priversti rinktis tik iš pateiktų alterna-tyvų o priimtino respondentui atsakymo varianto gali ir nebūti.

Pagrindinis atvirų klausimų pranašumas yra tas, kad respondentui „neperšamas“ atsakymo variantas. Tačiau atsakyti į tokius klausimus reikia daugiau laiko, apmąstymų; tyrėjui ne visi atsakymai būna aiškūs, juos sunku grupuoti ir analizuoti.

Pateikiami anketoje klausimai priklauso nuo daugelio faktorių. Juos suformulavo Paul Lazarsfeld. Pirma, klausimai priklauso nuo anketavi-mo tikslo. Jei norima sužinoti respondentų nuomonę apie tiksliai sufor-muluotą požiūrį, rekomenduojama uždari klausimai. Jei tyrėjas nori išsi-aiškinti respondento požiūrio raidą, rekomenduojama atviri klausimai.

Antra, formuluojamų klausimų turinys priklauso nuo respondentų žinių lygio apie keliamus klausimus. Jei tyrėjas nori sužinoti, kiek res-pondentų neturi pakankamai informacijos apie pateiktą klausimą, taiky-tinas atviras klausimas. Suprantama, kad nėra prasmės klausti to, ko respondentai negali žinoti. Trečia, klausimas priklauso nuo problemos pakankamo suvokimo visuomenėje. Jei respondentai neturi savo nuo-monės, geriau taikyti atvirus klausimus, nes priešingu atveju jiems bus lengva įteigti kokį nors požiūrį. Ketvirta, ar respondentai turi pakanka-mai argumentų atsakyti į anketos klausimus. Uždarieji klausimai popu-liaresni, negu atvirieji ir dėl sugaištamo laiko, ir dėl pasekmių, jei būtų nustatyta, kas užpildė anketą, ir dėl didesnio atsakiusių į klausimus res-pondentų skaičiaus [42].

Kartais tikslinga tą patį klausimą pateikti ir kaip atvirąjį, ir kaip už-darąjį.

Klausimai pagal turinį gali būti suskirstyti įvairiai. Dažniausiai jie būna dviejų kategorijų: faktiniai (factual questions) ir subjektyvių verti-nimų (subjective experience) klausimai. Pirmos kategorijos klausimai teikiami norint gauti iš respondento informacijos, kurią jis sukaupė pra-eityje; ši informacija siejama su įvairiomis respondento savybėmis bei patirtimi, jo aplinka, įpročiais ir t. t. Paprastai tai būna asmeniniai klau-

149

VEIKLOS AUDITAS

simai, į kuriuos tiksliai atsako toli gražu ne visi respondentai, nes jie gali tos informacijos nežinoti, neprisiminti, nesuprasti klausimo ar nenorėti atsakyti į kai kuriuos klausimus. Todėl asmeninius klausimus reikia formuluoti itin apgalvojus, pakartojant jų turinį keliuose kituose klausi-muose, padrąsinant respondentą, kviečiant jį atsipalaiduoti ir t. t. [37, p. 240].

Subjektyvių vertinimų klausimai aprėpia respondentų požiūrius, jausmus, siekius, pozicijas ir t. t. Atsakymai į tokius klausimus paaiški-na, kaip respondentas pasielgtų tam tikroje situacijoje. Tokius klausimus tikslinga kelis kartus pateikti vienoje anketoje, nes atsakymai priklauso nuo apibūdintos situacijos. Kiekvienas toks klausimas turi būti skirtingai formuluojamas ir siūlomi skirtingi atsakymai. Tik tada galima tikėtis tikslesnės ir aiškesnės respondento pozicijos.

Gali būti ir specifinių klausimų (contingency questions) tik kai ku-riems respondentams. Tai būdas surinkti papildomos informacijos tiks-liai apibrėžiant respondentų, kuriems šie klausimai yra aktualūs, aibę. Anketoje iš pradžių pateikiamas įvadinis klausimas, kuriuo norima pri-skirti (ar nepriskirti) respondentą tam tikrai grupei. Jei respondentas pa-tenka į išskirtą grupę, jam užduodami ir tai grupei būdingi klausimai, jei ne, – siūloma atsakyti į kitus bendrus klausimus.

Formuluojant uždarus klausimus, pateikiami atsakymų variantai. Siūlomi atsakymai turi būti nesutaikomi (viengungis, vedęs, išsiskyręs, našlys), išskyrus atvejus, kai norima nustatyti asmeninę respondento nuomonę. Pastaruoju atveju respondento nuomonę galima sužinoti pasi-ūlius jam pasirinkti atsakymą iš kelių skirtingų tiriamojo požymio inten-syvumu (visiškai pritariu, pritariu, neturiu nuomonės, nepritariu, katego-riškai nepritariu) arba kiekvieną atsakymą paženklinti skaičiumi, kuris apibūdina pasirinkto atsakymo rangą arba prioritetą (atsakant pasiren-kamas skaičius (vertinimas), ir jis siejamas su respondento nuomone.

Būtina atkreipti dėmesį į tai, kad skaičiaus siejimas su atsakymo va-riantu nėra būdas intervalų skalei sukurti, kadangi intervalas tarp res-pondento nuomonių reikšmių nėra vienodas, ir todėl negalima teigti, kad viena nuomonė yra svarbesnė, negu kita. Plačiau apie tai kalbama 6. 1 skyrelyje.

Svarbu ne tik suformuluoti klausimus, bet ir pateikti juos reikiama tvarka. Žinomi du klausimų pateikimo tvarkos būdai: pirmas – prade-dama nuo bendrų klausimų, o kiekvienas kitas klausimas yra dalis anks-čiau pateikto klausimo, t. y., klausimai išdėstomi siaurėjimo tvarka

150


(funnel sequence order), antras – pradedama nuo detaliųjų klausimų ir einama prie bendrųjų (inverted funnel sequence order).

Pirma klausimų pateikimo tvarka yra tikslinga, jeigu respondentas turi nuostatą atsakyti į klausimus (padeda prisiminti detales, responden-tas geriau suvokia kiekvieno kito klausimo esmę, išvengiama netikėtų ar nepaaiškinamų atsakymų). Antra klausimų pateikimo tvarka efektyves-nė už pirmąją, jeigu respondentas tvirtos nuostatos atsakyti į bendrus anketos klausimus neturi, nes arba nesigilino į juos anksčiau, arba jo pa-tirties nepakankama samprotauti apie aukštesnio lygmens problemas. Pradėdamas nuo siauresnių klausimų, tyrėjas gali sužinoti svarbių jam nežinomų detalių, o respondentas gali teisingai suprasti bendresnius bei sudėtingesnius klausimus.

Nustatant klausimų eiliškumą, būtina atsižvelgti ir į tai, kad pirmiau patektus atsakymus pasirenkama dažniau [43]. Norint sumažinti ar net išvengti klausimų eiliškumo pateikimo įtakos, rekomenduojama respon-dentus iš anksto supažindinti su atsakymų variantais. Tačiau tai ne visa-da įmanoma, pvz., jei anketos siunčiamos paštu. Veiksmingesnė būna randomizacija. Vadinasi, kiekvienoje anketoje atsakymai turi būti išdės-tyti atsitiktine tvarka. Todėl rekomenduojama kurti individualias anketas ir jose atsakymus pateikti atsitiktine tvarka.

Be to, rekomenduojama anketos klausimus pradėti nuo lengviausių ir palaipsniui pereiti prie sudėtingesnių. Atvirus klausimus tikslinga tei-kti po uždarų, nes atsakymams į atvirus klausimus reikia daugiau laiko apmąstyti [37, p. 252]. Būtina vengti žodžių, kurių prasmės responden-tai gali nežinoti, arba jų prasmę galima įvairiai interpretuoti. Jei klausi-mais įvairiausiai nagrinėjama viena problema, rekomenduojama keisti atsakymų variantus, nes priešingu atveju respondentai būna linkę pasi-rinkti vienodus atsakymus, nors klausimai iš esmės yra skirtingi [44, p. 133].

Klausimas gali turėti įtakos atsakymui, jeigu jis užduodamas kate-goriškai. Vadinasi, būtina, kiek tai įmanoma, formuluoti neutralius klau-simus. Respondentai ne visada atsako sąžiningai, kai reikia pasirinkti at-sakymo variantą, kuris itin skiriasi nuo egzistuojančios nuomonės. Dėl šios aplinkybės tikslinga vengti tokių atsakymų arba bent jau juos su-švelninti. Labai nenoriai atsakoma ir į klausimus, kurie ne visiškai pa-lankiai apibūdina patį respondentą. Jei tokie klausimai yra neišvengiami, rekomenduojama pateikti išsamų paaiškinimą, kodėl norima šią proble-mą ištirti. Šiuo atveju labiau tinka atviri, negu uždari klausimai.

151

VEIKLOS AUDITAS

Anketa, kuri siunčiama paštu, turi prasidėti nuo kreipimosi į res-pondentą, apibūdinant anketavimo tikslus, jo iniciatorius ir rėmėjus, su-rinktų duomenų panaudojimą; būtina garantuoti informacijos konfiden-cialumą. Taip pat pridedama ir anketos pildymo instrukcija. Ganėtinai išsamus ir turiningas anketos variantas pateiktas Chalva Frankfort-Nachmias ir David Nachmias knygoje [37, p. 262–266]. Adaptuotas šios anketos variantas pateiktas 7 priede.

Interviu. Tai informacijos rinkimas tiesiogiai bendraujant su res-pondentu. Išskiriamos šios interviu rūšys: griežtai reglamentuota (The schedule-structured Interview), fokusuota (The Focused Interview), ne-reglamentuota (The Non-directive Interview) [37, p. 224–227].

Renkant informaciją griežtai reglamentuotu būdu, reikia laikytis tam tikrų taisyklių. Klausimai, jų formulavimas, naudojami žodžiai ir frazės, jų uždavimo būdai ir eiliškumas turi būti visiems respondentams vienodi [37, p. 224]. Taip maksimaliai išvengiama atsakymų priklauso-mumo nuo apklausos procedūros pokyčių. Minėtos rekomendacijos re-miasi šiomis prielaidomis: pirma, respondentai iš esmės naudojasi vie-nodu žodynu, ir todėl jie vienodai supranta pateiktus klausimus; antra, galima suformuluoti visiems respondentams vienodai suprantamus klau-simus; trečia, klausimų pateikimo eiliškumas taip pat turi įtakos respon-dentų atsakymų turiniui [45, p. 40, 43].

Fokusuotas interviu turi šiuos išskirtinius bruožus: pirma, jis naudo-jamas, kai kalbamasi su respondentais, turinčiais ypatingą patirtį; antra, kai nagrinėjama situacija prieš interviu; trečia, kai interviu tikslas sieja-mas su tyrimo hipotezėmis, todėl klausimai taikomi prie tyrėją domi-nančių temų; ketvirta, susitelkiama prie respondento asmeninės patirties, kuri gali padėti sprendžiant nagrinėjamą situaciją [46, p. 541–557].

Nereglamentuotas interviu skiriasi nuo kitų interviu rūšių tuo, kad iš anksto neformuluojami klausimai ir nesilaikoma tam tikros tų klausi-mų uždavimo tvarkos. Respondentai skatinami pasakoti, reikšti savo nuomonę, vertinti įvairius įvykius, pateikti savo nuomonę apie situaciją, įvykių priežastis, pasekmes, išvadas. Tokios apklausos metu tyrėjas gali visiškai laisvai įsiterpti į respondento pasakojimą, patikslinti detales ir išsiaiškinti jam reikšmingus įvykių aspektus.

Duomenų atranka interviu būdu pasižymi lankstumu, galimybe kontroliuoti apklausos detales, ženkliai padidinti atsakiusiųjų į anketą skaičių, surinkti papildomos informacijos apie respondentus; visa tai ga-li būti naudinga analizuojant surinktus duomenis. Deja, tiesioginis kon-

152


taktas su respondentu turi ir trūkumų, tarp kurių paminėtini šie: toks duomenų rinkimo būdas yra ganėtinai brangus, užima daug laiko, neiš-vengiama tendencingumo ir sunku išsaugoti anonimiškumą.

Socialinių tyrimų specialistai suformulavo bendras rekomendacijas, kurios padeda klausinėjant respondentus surinkti patikimesnės ir dau-giau informacijos. Efektyviai respondentus bendrauti skatina šie veiks-niai:

„1. Respondentai turi žinoti, kad jų bendravimas apklausos metu bus malonus ir teiks pasitenkinimą.

2. Respondentai turi įsitikinti, kad šis tyrimas yra naudingas, kad jis naudingas ne tik jiems, bet yra susijęs su svarbiomis problemomis, todėl svarbu ir jų dalyvavimas.

3. Turi būti įveikti barjerai tarp respondentų ir tyrėjų. Tyrėjas priva-lo šalinti galimus nesusipratimus. Kai kurie respondentai gali nepasiti-kėti tyrėju manydami, kad jis atstovauja valstybei ar yra prekiautojas. Tyrėjas turi draugiškai paaiškinti tyrimo tikslą, metodą, kurį taikant bu-vo atrinkti respondentai, ir konfidencialią apklausos esmę“ [47, p. 3–1].

Patarimai tyrėjui pradedant bendrauti su respondentais: „Pasakyk respondentui, kam tu atstovauji. 2. Norėdamas sukelti respondento susi-domėjimą, pasakyk jam, ką tu darai. 3. Pasakyk, kaip respondentas buvo atrinktas. 4. Trumpai išdėstyk tyrimo metodiką. 5. Pritaikyk savo porei-kius prie konkrečios situacijos. 6. Stenkis sukurti pasitikėjimo ir abipu-sio supratimo atmosferą“ [47, p. 3–1].

Atliekant apklausą, siūloma laikytis tam tikrų taisyklių: „1. Reikia laikytis parengtos apklausos tvarkos ir jos turinio, tačiau tai turi būti da-roma neformaliai. 2. Pokalbis turi vykti neformalioje laisvoje aplinkoje, tyrėjas turi vengti situacijos, kurioje respondentas gali pasijusti egzami-nuojamuoju. 3. Klausimai turi būti pateikiami tiksliai taip, kaip jie yra suformuluoti anketoje. 4. Klausimai turi būti pateikti laikantis anketoje numatyto eiliškumo. 5. Neteisingai interpretuotus ar suprastus klausi-mus reikia pakartoti ir paaiškinti. Tik išskirtiniais atvejais galima klau-simą pateikti kitaip, negu yra anketoje“ [47, p. 4–1].

Interviu telefonu yra dar vienas informacijos rinkimo būdas. Šis būdas užima tarpinę vietą tarp interviu ir anketavimo paštu. Nelabai se-niai šis būdas buvo laikomas neefektyvus, tačiau situacija keičiasi šio būdo naudai. Pirma, vis daugiau gyventojų turi telefoną. Antra, nesunku realizuoti atsitiktinę respondentų atranką atsitiktinių skaičių modeliavi-mu. Trečia, toks duomenų rinkimo būdas yra ganėtinai pigus. Ketvirta,

153

VEIKLOS AUDITAS

surinktų duomenų patikimumo požiūriu šis būdas yra arti tiesioginės apklausos metodų. Penkta, apklausiant respondentus telefonu galima tinkamai prižiūrėti tyrėjų darbą, jeigu jie skambina iš vienoje vietoje įrengto punkto.

Šiam būdui būdinga ir kai kurie trūkumai. Svarbiausi yra šie: pirma, respondentas gali nutraukti pokalbį jam nepasibaigus. Antra, kalbant telefonu pristingama kai kurios papildomos informacijos, kuri akivaiz-džiai gaunama tiesioginio interviu metu. Trečia, daugelis respondentų nenoriai atsakinėja į kai kuriuos „jautrius“ klausimus, nes nežino, kas su jais kalbasi ir ar bus užtikrintas informacijos anonimiškumas.

Šių trijų informacijos rinkimo metodų palyginimas pateiktas 7 len-telėje. 7 lentelė. Lyginamoji informacijos rinkimo būdų analizė (adaptuota [37, p. 234])

Vertinimo rodiklis Asmeninis interviu

Anketavimas paštu

Apklausa telefonu

Kaina Didelė Maža Vidutinė Atsakiusiųjų procentas Didelis Mažas Didelis Apklausos proceso kontrolė Didelė Maža Vidutinė Respondentų geografinė sklaida Vidutinė Didelė Vidutinė Tinkamumas populiacijos įvairovei Didelis Mažas Didelis Galimybė rinkti detalią informaciją Didelė Vidutinė Vidutinė Informacijos rinkimo greitis Mažas Mažas Didelis

Atsižvelgiant į šių trijų informacijos rinkimų būdų pranašumus ir trūkumus, galima nagrinėjamoje situacijoje rinktis tinkamiausią. Dažnai tikslinga taikyti įvairias šių metodų kombinacijas ir realizuoti kiekvieno jų pranašumus bei įvairiais būdais tikslinti surinktus duomenis.

Duomenų kodavimas. Norint anketavimo ar interviu metu surink-tus duomenis klasifikuoti, išsaugoti ir analizuoti, tikslinga juos užkoduo-ti, t. y., kiekvieną atsakymų grupę kiekybiškai įvertinti. Skaičiais ar ran-gais tam tikrų nuomonių įvertinimas vadinamas informacijos kodavimu. Užkoduotą informaciją galima įvairiai apdoroti ir rengti kompiuterines jų pakuotes.

Priskiriant kodus kokybiniams teiginiams, vadovaujamasi intuity-viai suvokiama šių teiginių prasme, t. y., jei kuriame nors teiginyje yra

154


daugiau tyrėją dominančio požymio, negu kituose teiginiuose, tai šiam teiginiui suteikiamas aukštesnis rangas, pavyzdžiui, jei vienas respon-dentas į klausimą, ar jis pritaria stojimui į Europos Sąjungą sako, jog neabejotinai pritaria, o kitas, jog pritaria, vadinasi, pirmajam atsakymui turėtų būti suteikiamas aukštesnis rangas.

Tokia rangų suteikimo taisyklė vienais atvejais būna labai aiški, o kitais – suprantama nevienareikšmiai, pavyzdžiui, jeigu kodas siejamas su amžiumi, išsilavinimu, darbo stažu ir panašiomis kitomis respondentų charakteristikomis, aišku, kad didesnei (mažesnei) požymio reikšmei reikia suteikti aukštesnį (žemesnį) rangą. Tačiau būtina suprasti, kad su-teikti rangai yra tik rangai, t. y., kad jų negalima interpretuoti kaip ob-jektyvių tam tikro požymio mato vienetų, pavyzdžiui, jeigu kuriam nors atsakymui suteiktas rangas 4, o kitam – 2, tai negalima teigti, kad pir-masis atsakymas „lenkia“ antrąjį du kartus.

Kai kuriais atvejais skaičių iš viso negalima naudoti palyginimui, nes tai nesuderinamos alternatyvios savybės, pavyzdžiui: lytis, tautybė, odos spalva ir t. t. Tokie kodai taikomi tik klasifikuojant informaciją.

Rangų suteikimo procedūra yra ganėtinai sudėtinga. Pirmiausia bū-tina užtikrinti, kad atsakymo variantai „neįeitų“ vienas į kitą, t. y., kad jie būtų alternatyvūs. Antra, tikslinga gautus atsakymus suskirstyti į grupes pagal tyrimo tikslą, kiekvieno atsakymo turinį. Trečia, pasirinktų grupių visuma turi būti išsami, t. y., turi aprėpti visus galimus atsaky-mus. Ketvirta, rekomenduojama sudaryti kodų lentelę, kurioje turi atsi-spindėti visi atsakymų variantai [37, p. 327]. Tai palengvina duomenų analizę ir duomenų kompiuterinio apdorojimo programų panaudojimą. Be to, plėtojant panašius tyrimus galima remtis jau surinktais duomeni-mis.

Norint taikyti duomenų kompiuterinio apdorojimo programas, būti-na atsakymų kodus pateikti specialiose lentelėse. Vienas iš galimų in-formacijos kodavimo variantų pateiktas jau ne kartą minėtoje knygoje [37, p. 330–336].

6.5.3. Požymių nepriklausomumo tikrinimas

6.3.6 skyrelyje, 4 lentelėje pateikti išnagrinėti duomenys neįverti-nus tų kintamųjų priklausomumo problemos. Pateiktame pavyzdyje dėl piliečių nuomonės stoti į Europos Sąjungą, ar ne, akivaizdu, kad yra ry-šys tarp išsilavinimo ir nuomonės šiuo klausimu. Tačiau tokia išvada ga-

155

VEIKLOS AUDITAS

li būti ir klaidinga, nes daugelis respondentų atsakymų yra atsitiktiniai. Vadinasi, būtina mokėti patikrinti nagrinėjamų požymių nepriklauso-mumą. Be to, reikia atsižvelgti ir į tai, kad nagrinėjami požymiai faktiš-kai yra kokybiniai kategoriniai kintamieji. Šiuo atveju atsakymas apie požymių nepriklausomumą sprendžiamas pagal kriterijų. Suprasti, kaip tai daroma, lengviausia pasitelkus konkretų pavyzdį.

2χ

Tarkime, turime apklausos rezultatus, pateiktus 4 lentelėje. Joje yra trys eilutės (r=3) ir penki stulpeliai (c=5). Pertvarkome lentelę taip, kad būtų tik reikalingi porinių stebėjimų dažniai (8 lentelė). 8 lentelė. Porinių stebėjimų ir tikėtini dažniai

Nuomonė dėl stojimo į ES

Išsilavinimas Labai pri-tariu ( )1y

Pritariu ( ) 2y

Neturiu nuomonės

( ) 3y

Nepritariu ( ) 4y

Katego-riškai prieš ( ) 5y

Iš viso

Aukštasis ( ) 1x 40 (28,125) 65 (58,125) 15 (26,25)

20 (22,5)

10 (15)

150

Vidurinis ( ) 2x

20 (22,5)

50 (46,5)

25 (21)

15 (18)

10 (12)

120

Neužbaigtas vidurinis ( ) 3x

15 (24,375)

40 (50,375)

30 (22,75)

25 (19,5)

20 (13)

130

Iš viso 75 155 70 60 40 400

Tarkime, kintamasis X yra „išsilavinimas”, kintamasis Y yra „nuo-monė”. Kintamasis X yra trijų gradacijų: – aukštasis, – vidurinis,

– neužbaigtas vidurinis. Kintamasis Y yra penkių kategorijų: –

labai pritariu, – pritariu, – neturiu nuomonės, – nepritariu,

– kategoriškai prieš. Tikslinga, tarkime, su kintamuoju X susieti in-deksą i, su kintamuoju Y – indeksą j. Tuomet nurodo tikimybę

konkrečiai porai kintamųjų ( ) atsirasti.

1x 2x

3x 1y

2y 3y 4y

5y

ijp

ji yx ,

156


Formuluojame statistines hipotezes: nulinė hipotezė ( ) – nagri-

nėjami požymiai nesusiję, alternatyvi hipotezė ( ) – požymiai pri-klausomi. Tai užrašoma matematinėmis formulėmis:

0H

1H

i = 1,2,3, j = 1,…,5; ,:0 jiij qppH =

, bent vienai porai (i, j). :1H jiij qpp ≠

Formulėje tikimybių prasmė: – tikimybė, kad atrinktų respon-

dentų su i lygio išsilavinimu nuomonė, yra j kategorijos; – tikimybė, kad atrinkti respondentai yra su i lygio išsilavinimu; – tikimybė, kad atrinktų respondentų nuomonė yra j kategorijos.

ijp

ip

jq

Kriterijaus statistika apskaičiuojama taikant šią formulę:

∑∑= =

−=

r

i

c

j ij

ijij

eeo

1 1

22 )(

χ , (7.1)

čia: – kintamųjų porų dažniai tokie, kurie 8 lentelėje be skliaus-

telių, – tikėtini dažniai (skliausteliuose – jie turėtų būti, jei požymiai būtų nepriklausomi). Tikėtini dažniai apskaičiuojami taikant šią formu-lę:

ijo

ije

=ijenmn ji , (7.2)

čia: – respondentų su i lygio išsilavinimu skaičius (žr. paskutinį 8 lentelės stulpelį); – respondentų, išsakiusių j kategorijos nuomo-nę, skaičius (žr. paskutinę 8 lentelės eilutę).

in

jm

Pagal šią formulę galima apskaičiuoti tikėtinus dažnius ir parašyti juos skliausteliuose kiekviename 8 lentelės langelyje. Dabar jau galima apskaičiuoti kriterijaus reikšmę: 2χ

∑∑= =

−=

3

1

5

1

22 )(

i j ij

ijij

eeo

χ = 28,1.

157

VEIKLOS AUDITAS

Norint sužinoti, ar nagrinėjami kintamieji yra priklausomi, reikia pasirinkti priimtiną paklaidą. Tarkime, paklaida neturi būti didesnė, ne-gu 5 proc., t. y., reikšmingumo lygmuo α = 0,05. Šiuo atveju laisvės laipsniai apskaičiuojami pagal formulę:

(r-1)(c-1), (7.3)

t. y., dauginamas eilučių skaičius iš stulpelių skaičiaus, prieš tai iš kiekvieno atėmus vienetą. Kadangi r=3, c=5, tai laisvės laipsnių skai-čius yra 8. 2 priedo lentelėje randame kritinę šio skirstinio reikšmę:

Kadangi 28,1>15,507, tai nulinę hipotezę reikia at-mesti. Vadinasi, požymiai – išsakoma nuomonė apie stojimą į ES ir res-pondentų išsilavinimas – yra susiję.

.507,15)8(205,0 =χ

Skirtumas tarp kritinės reikšmės ir kriterijaus statistikos yra ganėti-nai didelis, todėl galima sumažinti paklaidos (reikšmingumo lygmens) dydį, pavyzdžiui, net pasirinkus reikšmingumo lygmenį α = 0,0005, ma-tyti, kad nagrinėjami požymiai yra susiję, nes , va-dinasi, nelygybė 28,1>27,868 yra teisinga.

868,27)8(20005,0 =χ

Skirstinio reikšmes patogu rasti taikant Excel programą, pa-vyzdžiui, norint sužinoti šios funkcijos kritinę reikšmę, kai pasirinktas reikšmingumo lygmuo α = 0,05 ir laisvės laipsnių skaičius 8, atliekami šie veiksmai: Microsoft Excel / Insert / function / CHIINV / α = 0,05

/ degree of freedom = 8 /. Atsakymas

2χ

nf.507,15)8(2

05,0 =χKriterijaus statistiką (žr. 7. 1 formulę) taip pat galima gauti naudo-

jantis kompiuteriu, t. y., prieš tai surašius duomenis į dvi lenteles: 1 len-telėje (tarkime, langeliuose B3:F5) stebimus dažnius , kurie pateikti 8 lentelėje be skliaustelių, 2 lentelėje (tarkime, langeliuose B9:F11) – ti-kėtinus dažnius . Veiksmai būtų tokie: Insert /CHITEST /Actual range B3:F5 /Expected range B9:F11 / Probability α. = 0,000455. Tai tikimybės reikšmė, rodanti, kad nagrinėjami kintamieji nesusiję. Norint sužinoti kriterijaus statistikos reikšmę, atliekami šie veiksmai: In-sert /CHINV / Probability = 0,000455/ Degree of freedom 8/ Atsaky-mas: = 28,1.

ijo

ije

2χ

2χ

158


Ši kompiuterinė programa ypač naudinga, kai norima įvertinti pa-klaidos tikimybę apskaičiavus kriterijaus statistiką, pavyzdžiui, norint sužinoti, ar galima tvirtinti, kad ką tik išspręstame uždavinyje, esant mi-nimaliai paklaidai, nagrinėjami požymiai yra priklausomi, atliekami šie veiksmai: Microsoft Excel / Insert / function / CHIDIST / x=28,1 / n=8 / . Matome atsakymą α = 0,000456.

nf

Minėtos kompiuterinės programos sudaro galimybę sumažinti len-telių dydį, nes kintamuosius galima pateikti taikant didesnį žingsnį, atsi-sakyti retai pasitaikančių reikšmių, mažinti įvairių gradacijų skaičių. Ta-čiau visiškai atsisakyti lentelių neverta. Lentelėje būna reikalingų paaiš-kinimų, galima patikrinti, ar kompiuteriu gauti duomenys atitinka nagri-nėjamą situaciją, kaip tuos duomenis galima interpretuoti.

Požymių nepriklausomumo tikrinimo procedūrą, ją tikslingai pako-regavus, galima taikyti sprendžiant vadinamąsias homogeniškumo pro-blemas.

6.5.4. Homogeniškumo tikrinimas

Tarkime, reikia patikrinti, ar kelios skirtingos populiacijos tam tikro

požymio atžvilgiu yra vienodos (homogeniškos). Uždavinys formuluo-jamas taip.

Nagrinėjamos r skirtingos populiacijos. Vertinamas kiekvienos iš jų vienas kategorinis kintamasis, susidedantis iš c kategorijų. Surinktus duomenis galima surašyti dažnių lentelėje (9 lentelė). 9 lentelė. Skirtingų populiacijų kategorinio kintamojo dažniai

Kintamojo kategorija Populiacijos Nr. 1 2 … c

Iš viso( ) in

1 11o 12o …

co1 1n 2

21o 22o … co2 2n

… … … … … … r

1ro 2ro … rco rn

Iš viso ( )jm 1m 2m … cm n

159

VEIKLOS AUDITAS

Hipotezė tvirtina, kad nagrinėjamos populiacijos pasirinkto po-

žymio atžvilgiu yra vienodos (homogeniškos), hipotezė – populiaci-jų skirtumai yra statistiškai reikšmingi, todėl reikia atmesti hipote-zę.

0H

1H

0H

Taikomo kriterijaus statistika apskaičiuojama pagal formulę (7.1), tikėtini dažniai – pagal formulę (7.2), laisvės laipsnių skaičius – pagal formulę (7.3). Atkreiptinas dėmesys į tai, kad nors taikomos tos pačios formulės, kaip ir vertinant požymių nepriklausomumą, tačiau šiuo atveju situacija yra kitokia: nagrinėjamos kelios skirtingos imtys, skiriasi tikė-tinų dažnių ir gautų rezultatų interpretacija.

Atsitiktiniu būdu atrinkus respondentus, priskiriančius save vienai iš keturių grupių, buvo klausiama, ką jie mano apie situaciją, kuri susi-klostys Lietuvoje įstojus į Europos Sąjungą. Gauti apklausos duomenys pateikti 10 lentelėje.

10 lentelė. Skirtingų visuomenės sluoksnių nuomonė apie situaciją Lietuvoje įstojus į ES (hipotetiniai duomenys) ir tikėtini dažniai

Situacija Visuomenės atstovai Pagerės Nepasikeis Pablogės Iš viso

1. Politikai 100 (103,7)

50 (50,87)

30 (25,43)

180

2. Valstybės tarnautojai

180 (190,11)

100 (93,26)

50 (46,63)

330

3. Verslininkai 50 (80,65)

60 (39,57)

30 (19,78)

140

4. Studentai 200 (155,54)

50 (76,30)

20 (38,15)

270

Iš viso 530 260 130 920

Šioje lentelėje pateiktos keturios populiacijos: politikai, valstybės tarnautojai, verslininkai ir studentai. Stebimas kategorinis kintamasis – nuomonė apie situaciją Lietuvoje įstojus į ES.

Tikrinamos šios statistinės hipotezės: – visų populiacijos gru-pių atstovai turi vienodą nuomonę apie nagrinėjamą situaciją, hipotezė

– tų grupių atstovų nuomonė yra skirtinga.

0H

1H

160


Kriterijaus statistika apskaičiuojama pagal formulę (7.1).

∑∑= =

−=

4

1

3

1

22 )(

i j ij

ijij

eeo

χ = 60,12.

Pasirinkus antro priedo lentelėje reikšmingumo lygmenį α = 0,05,

esant laisvės laipsnių skaičiui (4-1)(3-1)=6, randame skirstinio kri-

tinę reikšmę Kadangi kriterijaus statistika yra di-desnė už kritinę reikšmę (60,12>12,592), teiginį, kad visų nagrinėjamų visuomenės sluoksnių nuomonė dėl situacijos įstojus Lietuvai į ES yra vienoda, reikia atmesti.

2χ.592,12)6(2

05,0 =χ

Ši išvada išplaukia iš 10 lentelės duomenų, kai palyginami stebėji-mų dažniai ir tikėtini dažniai. Verslininkai ir studentai vertina situaciją pastebimai kitaip, negu politikai ir valstybės tarnautojai. Įdomu palygin-ti tik politikų ir valstybės tarnautojų nuomonę. Šiuo tikslu sudaroma 11 lentelė, kurioje paliekamos tik dvi populiacijos.

11 lentelė. Duomenys apie politikų ir valstybės tarnautojų nuomonę

Situacija Visuomenės atstovai Pagerės Nepasikeis Pablogės Iš viso

1. Politikai 100 (98,82)

50 (52,95)

30 (28,24) 180

2. Valstybės tarnautojai

180 (181,18)

100 (97,05)

50 (51,76) 330

Iš viso 280 150 80 510

Kriterijaus statistika apskaičiuojama pagal formulę (7.1):

∑∑= =

−=

2

1

3

1

22 )(

i j ij

ijij

eeo

χ = 0,445.

Pasirinkus antro priedo lentelėje reikšmingumo lygmenį α = 0,05, esant laisvės laipsnių skaičiui (2-1)(3-1)=2, randame skirstinio kri-2χ

161

VEIKLOS AUDITAS

tinę reikšmę Kadangi kriterijaus statistika yra mažes-nė už kritinę reikšmę (0,445<5,991), politikų ir valstybės tarnautojų nuomonė dėl situacijos įstojus Lietuvai į ES yra vienoda.

.991,5)2(205,0 =χ

Skaitytojas gali išnagrinėti verslininkų ir studentų nuomonių homo-geniškumo problemą.

Iš pastarųjų dviejų pavyzdžių matyti, kad kuo daugiau populiacijų nagrinėjama, tuo rečiau galima tikėtis, jog jos yra homogeniškos. Be to, taikant kriterijaus statistiką būtina nepamiršti, kad ji yra aproksi-muojama skirstiniu, todėl reikia įsitikinti, ar tokia aproksimacija yra pakankamai tiksli. Kriterijaus taikymo rezultatai yra priimtini, jei, pir-ma, stebėjimai yra nepriklausomi ir užima tik vieną langelį, antra, ben-dras stebėjimų skaičius turi būti ne mažesnis už 30, trečia, bent 75 proc. tikėtinų dažnių – ne mažesni už 5 [31, p. 213].

2χ2χ

6.5.5. Kategorinių kintamųjų ryšio matai

Kai kategoriniai kintamieji yra priklausomi ir matuojami nominalią-

ja skale, pageidautina įvertinti tų kintamųjų ryšį, analogišką Pirsono ko-reliacijos koeficientui, kuris apskaičiuojamas tolydiesiems kintamie-siems, matuojamiems intervalų ar santykių skale. Šis ryšio matas daž-niausiai apskaičiuojamas 2x2 dažnių lentelėms, nes šiuo atveju ryšio matas turi ganėtinai aiškią fizinę prasmę: apibūdina, kaip, keičiantis vienam kintamajam, kinta kitas. Taip pat, kaip koreliacijos koeficientas, tas ryšio matas, kinta nuo –1 iki 1 arba nuo 0 iki 1. Kuo arčiau ryšio ma-to reikšmė prie vieneto, tuo kintamųjų ryšys stipresnis.

2x2 dažnių lentelėms dažniausiai apskaičiuojami Ф, ryšio koeficientai bei Julo asociacijos koeficientas. Norint apskaičiuoti šiuos ryšio koeficientus, reikia visus turimus duomenis išdėstyti dažnių lente-lėje. Tradiciškai šie dažniai žymimi taip, kaip 12 lentelėje.

adjФ

12 lentelė. Dvireikšmių kintamųjų dažnių žymėjimas

Kintamasis X Kintamasis Y x1 x2

Iš viso

y1 a b a+b y2 c d c+d

Iš viso a+c b+d a+b+c+d

162


Ryšio koeficientas:

))()()(( cadbdcbabcad

Ф++++

−= . (7.4)

Šio koeficiento kitimo sritis yra [0;1]. Jei formulėje (7.4) nerašomas

absoliučios reikšmės ženklas, tai šis koeficientas kinta nuo –1 iki 1. Naudojamas ir vadinamasis pakoreguotasis ryšio koeficientas ,

kuris apskaičiuojamas pagal šią formulę: adjФ

maxФФФadj = . (7.5)

Koeficientas apskaičiuojamas veiksmų seka: maxФ1. Pasirenkama mažiausia reikšmė iš apskaičiuotų sumų: a+b, c+d,

a+c, b+d. 2. Ši reikšmė dalijama iš imties dydžio, ir gautas dalmuo žymimas

. minp3. Pasirenkama didžiausia reikšmė iš apskaičiuotų sumų: a+b, c+d,

a+c, b+d. 4. Gauta trečiajame žingsnyje reikšmė dalijama iš imties dydžio, ir

gautas dalmuo žymimas . maxp5. Ieškomas koeficientas apskaičiuojamas pagal formulę:

maxФ)1()1(

minmax

maxmin

pppp

−

−= . (7.6)

Nėra pakankamai pagrįstų rekomendacijų, kurį ryšio koeficientą –

Ф ar – reikėtų naudoti. Paprastai apskaičiuojami abu koeficientai ir, jeigu jie ženkliai skiriasi, ieškoma tų skirtumų priežasčių.

adjФ

Julo asociacijos koeficientas apskaičiuojamas pagal šią formulę:

bcadbcadQ

+−

= . (7.7)

163

VEIKLOS AUDITAS

Šis koeficientas kinta nuo –1 iki 1. Julo koeficiento reikšmės skirs-tomos į keturis intervalus ir tvirtinama, jei:1) 24,00 ≤≤ Q – kintamųjų ryšio nėra arba jis yra labai silpnas; 2) 49,025,0 ≤≤ Q – kintamųjų ry-

šys silpnas; 3) 74,050,0 ≤≤ Q – kintamųjų ryšys vidutinio stiprumo; 4) 175,0 ≤≤ Q – ryšys stiprus.

Julo koeficientas netaikomas, jei kuris nors lentelės dažnis yra ly-gus 0, nes tuo atveju gali būti daroma neteisinga išvada, kad tarp kinta-mųjų yra stiprus ryšys (šiuo atveju 1=Q ), nors iš tikrųjų jis gali būti ki-toks.

Pasirenkant ryšio koeficientus reikia nepamiršti, kad Julo koeficien-tas yra vienpusis, t. y., kai nagrinėjama situacija, kurioje vienas kinta-masis turi įtakos kitam, bet ne atvirkščiai (išsilavinimas turi įtakos nuo-monei, bet nuomonė neapibūdina išsilavinimo). Tokiose situacijose re-komenduojama naudotis Julo asociacijos koeficientu, nes jis geriau at-skleidžia kintamųjų ryšį ir yra lengviau apskaičiuojamas.

Kai kintamieji gali turėti įtakos vienas kitam (išsilavinimas ir parei-gos), geriau naudotis ryšio koeficientu Ф, nes juo vertinamas dvipusis kintamųjų ryšys.

6.5.6. Prognozės indeksas

Nagrinėjant kokybinius kintamuosius galima prognozuoti vieno kintamojo reikšmes, remiantis informacija apie kitą kintamąjį. Tokiam uždaviniui spręsti L. Guttman [48] sukūrė specialų prognozės indeksą (koeficientą) λ. Šis indeksas apskaičiuojamas naudojantis papildoma in-formacija, kuri sukaupta kitų kategorinių kintamųjų imtyje, susijusioje su nagrinėjama imtimi. Suprasti šio indekso apskaičiavimo metodiką lengviau pasitelkus konkretų pavyzdį.

Tarkime, auditorius atliko apklausą dėl organizacijos darbuotojų dalyvavimo strateginio valdymo procese ir surinktus duomenis suskirstė pagal respondentų užimamų pareigų lygį (13 lentelė).

Šioje lentelėje pateikti du kintamieji: trijų gradacijų pareigos, dar-buotojų keturių gradacijų dalyvavimas strateginio valdymo procese. Langeliuose įrašyti konkrečių atsakymų skaičiai, paimti iš anketų. Vien tik pažvelgus į šiuos duomenis matyti, kad šie du kintamieji yra priklau-somi. Net ir nepertvarkius 13 lentelės duomenų, galima būtų daryti

164


svarbias išvadas, analogiškas suformuluotoms nagrinėjant 8 ir 9 lentelės duomenis. Be to, 13 lentelėje tikslinga sujungti stulpelių „Nori, bet ne-gali“ ir „Nedalyvauja“, nes pateikti juose duomenys faktiškai reiškia tą patį, t. y., kad jie nedalyvauja strateginio valdymo procese. 13 lentelė. Organizacijos darbuotojų, atsakiusių į klausimą „Ar Jūs dalyvaujate strateginio valdymo procese?” skaičius pagal užimamas pareigas

Dalyvavimas strateginio valdymo procese Pareigų lygis Aktyvus Šioks

toks Nori, bet ne-

gali NedalyvaujaIš viso

apklausta

Aukštesniosios grandies vadovai 6 3 2 1 12

Viduriniosios grandies vadovai 4 7 1 12

Vykdytojai 2 2 3 5 12 Iš viso 12 12 6 6 36

Analizuodami 13 lentelę matome, kad respondentai gali su vienoda tikimybe priklausyti bet kuriai iš išskirtų pagal dalyvavimą strateginio valdymo procese grupių. Bet kuri iš šių grupių gali būti pasirinkta kaip etalonas. Tarkime, etalonu pasirinkti viduriniosios grandies vadovai. Kadangi tik 12 atsakymų priklauso viduriniosios grandies vadovams, vadinasi, 24 iš 36 atsakymai klaidinantys.

Tarkime, kad visi aktyviai dalyvaujantys strateginio valdymo pro-cese yra aukštesniosios grandies vadovai, šiek tiek dalyvaujantys – vidu-riniosios grandies vadovai ir nedalyvaujantys – vykdytojai. Sutikus su šia prielaida, galima konstatuoti, kad yra 15 (6+5+4, žr. 14 lentelę) klai-dų. Tai randama taip.

Kaip matyti iš 14 lentelės, 6 iš 12 aukštesniosios grandies vadovų aktyviai dalyvauja strateginiame valdyme, t. y., daromos 6 klaidos (12 – 6 = 6); 7 iš 12 viduriniosios grandies vadovų dalyvauja šiame procese šiek tiek, o likusieji 5 dalyvauja aktyviai arba nedalyvauja, t. y., daro-mos 5 klaidos (12 – 7 = 5); 8 iš 12 vykdytojų nedalyvauja strateginio valdymo procese, o 4 iš 12 dalyvauja aktyviai arba šiek tiek, t. y., daro-mos 4 klaidos (12 – 8 = 4).

165

VEIKLOS AUDITAS

14 lentelė. Pertvarkyti 13 lentelės duomenys

Dalyvavimas strateginio valdymo procese Pareigų lygis

Aktyvus Šioks toks Nedalyvauja

Iš viso apklausta

Aukštesniosios grandies vadovai 6 3 3 12

Viduriniosios grandies vadovai 4 7 1 12

Vykdytojai 2 2 8 12 Iš viso 12 12 12 36

Šiuo atveju klaidų sumažėjo 9 punktais (24 – 15 = 9). Absoliutus klaidų skirtumas nėra toks akivaizdus, kaip santykinis.

Santykinis klaidų sumažėjimas apskaičiuojamas taip:

bab −

, (7.8)

čia: b – klaidų skaičius, jei prognozuojant nesinaudojama nepri-

klausomu kintamuoju; a – naujų klaidų skaičius, jei prognozuojant nau-dojamasi nepriklausomu kintamuoju.

Grįžtame prie nagrinėjamo pavyzdžio. Jeigu prognozuojant daly-vaujančių strateginiame valdyme respondentų skaičių nesinaudojama nepriklausomu kintamuoju „pareigų lygis“, tai klaidingų išvadų skaičius yra 24 (b=24), jei naudojamasi, – klaidingų išvadų skaičius yra 15 (a=15). Vadinasi, klaidingų išvadų skaičius sumažėjo 37,5 procento. Šis dydis, išreikštas vieneto dalimis (0,375), vadinamas santykiniu klaidų sumažėjimo koeficientu (Proportional Reduction of Error). Jis kinta nuo 0 iki 1.

Kraštutinės jo reikšmės būna: nulis – duomenys visiškai nepriklau-somi, todėl kitas kintamasis, kaip prognozės veiksnys, bendram klaidų skaičiui įtakos neturi, t. y., klaidų skaičius lieka tas pats; vienetas – duomenys absoliučiai priklausomi, t. y., pasirinkus vieną kintamąjį kaip prognozavimo veiksnį, pašalinamos visos buvusios klaidingos išvados, pavyzdžiui: jei 14 lentelėje, pagrindinėje įstrižainėje būtų skaičius 12, tai klaidų neliktų, t. y., koeficientas a = 0.

166


Kintamųjų ryšį galima matuoti pagal dvi taisykles: pirma – leidžia prognozuoti priklausomo kintamojo reikšmes pagal kitą nepriklausomą kintamąjį, antra – leidžia prognozuoti priklausomo kintamojo reikšmes neatsižvelgiant į nepriklausomus kintamuosius [49, p. 344]. Šios dvi tai-syklės sujungiamos į vieną:

λ = 2

12

bbb −

, (7.9)

čia: λ – ryšio koeficientas (prognozės indeksas); b2 – klaidų skaičius

taikant antrąją taisyklę; b1 – klaidų skaičius taikant pirmąją taisyklę. Atliekant prognozavimo užduotis, ši formulė (7.9) yra dažniausiai

socialiniuose tyrimuose taikomas kintamųjų ryšio apskaičiavimo inst-rumentas. Šios formulės panaudojimo subtilybes lengviau suvokti pasi-telkus konkretų pavyzdį.

Tarkime, kelios grupės studentų, studijuoja įvairias socialinių mokslų specialybes pagal 2002 m. bakalauro programas. Šių grupių stu-dentai buvo apklausti, kokią specialybę kiekvienas iš jų pasirinks tęs-damas studijas magistrantūroje. Apklausos duomenys pateikti 15 lente-lėje. 15 lentelė. 2002 m. studentų apklausos duomenys apie pasirinktas specialybes

Specialybė Pasirinkusiųjų skaičius Viešoji vadyba 80 Teisė 110 Ekonomika 60 Iš viso 250

Taikant antrąją prognozės taisyklę, galima apskaičiuoti klaidų skai-čių, laikant etalonu daugiausiai respondentų pasirinktą teisės specialybę. Bendras klaidų skaičius yra 140 (b2 = 80+60). Etalonu pasirinkus bet kurią kitą specialybę, klaidų skaičius būtų didesnis (170 – pasirinkus viešąją vadybą, ir 190 – ekonomiką). Vadinasi, taikant antrąją progno-zės taisyklę, padaroma 140 klaidų iš 250, t. y., turime 56 proc. klaidų.

167

VEIKLOS AUDITAS

Šį klaidų skaičių galima sumažinti, panaudojus prognozavimui kaip papildomus nepriklausomus tokius pačius duomenis, surinktus anksčiau. Tarkime, tokie duomenys buvo surinkti 2000 m. Jie pateikti 16 lentelėje. Šioje lentelėje pateikti abiejų apklausų rezultatai. 16 lentelė. 2000 m. ir 2002 m. studentų apklausų duomenys apie pasirinktas specialybes

Pasirinkta specialybė 2000m. Pasirinkta specialybė 2002m. Viešoji vadyba Teisė Ekonomika

Iš viso 2002m.

Viešoji vadyba 40 30 10 80 Teisė 40 50 20 110 Ekonomika 20 10 30 60 Iš viso 2000m. 100 90 60 250

Šioje lentelėje pateikti poriniai duomenys. Dabar galima pasinaudo-ti 2000 m. duomenimis prognozuojant 2002 m. rezultatus. Nagrinėjame kiekvieną kintamąjį iš eilės. 2000 m. viešąją vadybą pasirinko 100 stu-dentų. 2002 m. tik 40 iš jų patvirtino šį savo pasirinkimą, vadinasi, prognozuojant padaryta 60 klaidų. Teisę 2000 m. pasirinko 90 studentų, 50 iš jų pakartojo šį savo pasirinkimą 2002 m., t. y., padaryta 40 klaidų. Ekonomiką 2000m. pasirinko 60 studentų, 30 iš jų patvirtino šį savo pa-sirinkimą 2002 m., vadinasi, padaryta 30 klaidų. Sudėję visas klaidas, gauname bendrą klaidų skaičių pagal pirmąją taisyklę, t. y.: b1 = 60+40+30 =130.

Taikant formulę (7.9), galima apskaičiuoti šių kintamųjų ryšio arba koreliacijos koeficientą:

λ = 140

130140 − = 0,071.

Šis rezultatas parodo, kad, pasinaudojus nepriklausomais duome-

nimis bendrą klaidų skaičių galima sumažinti 7 procentais. Tai nėra di-delis tikslumo laimėjimas, kadangi 2000 m. ir 2002 m. duomenys ženk-liai skiriasi: pasikeitė specialybės, kurią studentai laiko prioritetu (2000 m. – viešoji vadyba, 2002 m. – teisė), pavadinimas. 3 priedo 15 uždavi-nyje nagrinėjama ta pati situacija, kurioje skiriasi tik studentų specialy-

168


bės pasirinkimas 2002m. Matyti, kad nagrinėjamu atveju prognozės koeficientas yra 0,67.

Prognozės koeficientas λ gali būti apskaičiuotas alternatyviu būdu [37, p. 382; 50, p. 74]:

λ = d

di

FNFf

−

−∑ , (7.10)

čia: fi – modaliniai (pagalbiniai, esantys pagrindinėje įstrižainėje)

dažniai kiekvienoje nepriklausomų kintamųjų kategorijoje; Fd – priklau-somo kintamojo didžiausias bendrasis dažnis; N – bendras visų duome-nų skaičius.

Taikome (7. 10) formulę ką tik išnagrinėtam uždaviniui spręsti. Tu-rime: 40+50+30 = 120, F∑ =if d = 110, N = 250.

110250110120

−−

=λ = 0,071.

Taigi gaunamas tas pats rezultatas, kaip ir taikant (7. 9) formulę. Išnagrinėjus įvairius praktinius pavyzdžius, tikslinga trumpai api-

bendrinti prognozavimo procedūros tvarką, taikant Gutmano ar liamda (λ ) prognozės koeficientą. Šis koeficientas apskaičiuojamas taip.

Pradžioje remiamasi intuityvia prielaida, kad egzistuoja tam tikras nagrinėjamų kintamųjų priklausomumas. Tai ypač aktualu ir pagrįsta, jei nagrinėjami analogiški duomenys, kurie surinkti apie tą patį objektą, at-liekant tas pačias funkcijas, bet tie duomenys susiję su skirtingu laiku. Tuomet vieną duomenų visumą galima laikyti nepriklausoma, o kitą – priklausoma. Paprastai priklausoma laikoma duomenų aibė, surinkta pa-skiausiai, nors galima nagrinėti ir atvirkštinį variantą. Nepriklausoma duomenų aibė naudojama kaip prognozės šaltinis (predictor).

Tarkime, kad priklausomais duomenimis pavadinti paskiausiai su-rinkti. Nagrinėjant šiuos duomenis, nustatoma didžiausia nagrinėjamo požymio dažnio reikšmė. Šis požymis (kintamasis) pasirenkamas etalo-nu. Kai prognozuojamos šio kintamojo reikšmės, tarus, jog šio požymio reikšmės bus ir ateityje, visos klaidos apskaičiuojamos iš visų reikšmių atėmus reikšmes, nepriklausančias etaloniniam kintamajam (antroji

169

VEIKLOS AUDITAS

klaidų apskaičiavimo taisyklė). Šiuo atveju kitais duomenimis, kurie ga-li turėti įtakos prognozavimo rezultatams, nesinaudojama.

Dabar sudaroma porinių duomenų lentelė, kurioje stulpeliais rašomi ankstesnieji rezultatai, o eilutėmis – paskiausiai surinkti duomenys. Analizuodami visus duomenis stulpeliuose nustatome dažniausiai pasi-kartojančią kintamojo gradaciją. Pasirenkame ją kaip etaloną. Išskiriami langeliai su duomenimis, kai požymio gradacijos sutampa. Tai teisingi rezultatai. Iš kiekvieno stulpelio (apačioje) bendro skaičiaus atimama ki-tos to stulpelio reikšmės ir gaunama tame stulpelyje esančių klaidų skai-čius. Sudėjus visų stulpelių klaidas, gaunama bendras klaidų skaičius, kai prognozavimui pasinaudota nepriklausomais, anksčiau surinktais, duomenimis. Visi šie veiksmai atlikti taikant pirmąją prognozavimo tai-syklę.

Gutmano prognozės koeficientas apskaičiuojamas kaip santykis, iš-reikštas (7.9) formule.

Šį koeficientą apskaičiuoti ganėtinai paprasta, o rezultatai turi aiškią fizinę prasmę. Beje, yra vienas ribinis atvejis (žr. [37, p. 382 – 383]), kai šis koeficientas lygus nuliui, tačiau kintamųjų ryšys akivaizdus. Taip ga-li atsitikti, jei visos didžiausios (modalinės) nepriklausomo kintamojo požymio gradacijos yra vienoje priklausomo kintamojo eilutėje. Tokia situacija pasitaiko ganėtinai retai, todėl šio koeficiento praktinė reikšmė yra neabejotina. Be to, kai šis koeficientas yra lygus nuliui, galima pa-tikrinti, ar tai nėra išskirtinis atvejis, ir išvengti klaidingų išvadų.

Nustatant ryšį tarp dviejų kategorinių kintamųjų, tenka nagrinėti įvairias jų poras, pasirenkant kiekvieną poros elementą iš skirtingų šių kintamųjų aibių. Tokia analizė leidžia nustatyti tų kintamųjų santykį – reikia įvardyti visas galimas poras ir suskirstyti jas pagal tyrėją domi-nančius požymius. Paaiškinti šios procedūros esmę patogu konkrečiu pavyzdžiu. 17 lentelė. Požiūris į vadybinį išsilavinimą pagal valdymo lygį

Valdymo lygis (X) Išsilavinimas (Y) Aukštesnysis ( ) 1x Vidutinis( ) 2x Iš viso

Vadybinis (y1) 3 1 4 Kitas (y2) 1 3 4 Iš viso 4 4 8

170


Tarkime, apklausti aštuoni skirtingų lygių vadovai, prašant juos at-sakyti, ar vadybinis išsilavinimas yra būtinas, norint sėkmingai vado-vauti kolektyvui. Apklausos rezultatai pateikti 17 lentelėje.

Galimų porų skaičius yra lygus galimų derinių skaičiui po du (šiuo atveju iš 8 po du):

2)1(2 −

=nnCn , =

−=

2)18(82

8C 28. (7.11)

Šios poros skirstomos į tam tikras grupes [37, p. 384–386]: 1. Poros, reiškiančios tą pačią tvarką abiejų kintamųjų X ir Y at-

žvilgiu. Tų porų skaičius žymimas Ns; šis skaičius gaunamas su-dėjus visus dėmenis, kuriuos galima sudaryti iš dvimatės lentelės (šiuo atveju – 17 lentelės). Kiekvienas dėmuo – tai skaičių, esan-čių nagrinėjamame langelyje, ir visų skaičių, esančių dešiniau ir žemiau nagrinėjamo langelio, sandauga, pavyzdžiui: Ns = 3x3 = 9.

2. Poros, kuriose stebima atvirkštinė tvarka, t. y., kai vienas kinta-masis turi vienokį indeksą, o antras – kitokį. Tokių porų skaičius žymimas Nd, ir šis skaičius gaunamas sudėjus visus dėmenis, ku-riuos galima sudaryti iš dvimatės lentelės (šiuo atveju – 17 lente-lės). Kiekvienas dėmuo – tai skaičių, esančių nagrinėjamame langelyje, iš visų skaičių, kurie yra kairiau ir žemiau nagrinėjamo langelio, sandauga, pavyzdžiui: Nd = 1x1 = 1.

3. Poros, susijusios tik su vienu kintamuoju X, jų skaičius žymimas Tx, ir šis skaičius gaunamas sudėjus visus dėmenis, kuriuos ga-lima sudaryti iš dvimatės lentelės (šiuo atveju – 17 lentelės). Kiekvienas dėmuo – tai skaičių, esančių nagrinėjamuose X stul-pelio langeliuose, ir visų skaičių, kurie yra šiame stulpelyje, san-dauga, pavyzdžiui: Tx = (3x1)+(1x3) = 6.

4. Poros, susijusios tik su vienu kintamuoju Y, jų skaičius žymimas Ty, ir šis skaičius gaunamas sudėjus visus dėmenis, kuriuos ga-lima sudaryti iš dvimatės lentelės (šiuo atveju 17 lentelės). Kiek-vienas dėmuo – tai skaičių, esančių nagrinėjamuose Y stulpelio langeliuose, ir visų skaičių, kurie yra šiame stulpelyje, sandauga, pavyzdžiui: Ty = (3x1)+(1x3) = 6.

5. Poros, kurios susijusios su abiem kintamaisiais X ir Y. Jos žy-mimos Txy, ir jų skaičius gaunamas sudėjus visus derinius, ku-

171

VEIKLOS AUDITAS

riuos galima sudaryti kiekviename langelyje iš esamų juose skai-

čių po du. Šiuo atveju: Txy = 62

232

23=+

xx .

Bendras šitaip suformuotų porų skaičius turi sutapti su apskaičiuo-tuoju pagal formulę (7. 12). Tikriname: Ns+Nd+Tx+Ty+Txy = 9+1+6+6+6= 28.

Įsiminus šią porų sudarymo tvarką, galima pereiti prie ryšio koefi-cientų apskaičiavimo procedūrų.

Vieną tokio kintamųjų ryšio apskaičiavimo formulę pasiūlė Leo Goodman ir William Kruskal [51, p. 732–764]. Ryšio koeficientas:

NdNsNdNs

+−

=γ . (7.12)

Kintamųjų ryšio koeficientas γ, apskaičiuotas iš duomenų, pateiktų

17 lentelėje, yra 0,8:

=+−

=1919γ 0,8.

Formulėje (7. 12) nesinaudojama susijusiomis poromis. Ši formulė

atspindi santykinį tiesioginės arba atvirkštinės priklausomybės domina-vimo laipsnį. Jeigu dominuoja tiesioginę priklausomybę reiškiančios po-ros, ryšio koeficientas turi teigiamą ženklą, jeigu atvirkštinę priklauso-mybę, – neigiamą ženklą.

Jei visos sudarytos poros pasižymi vienoda kintamųjų eiliškumo tvarka, koeficientas γ yra lygus plius arba minus vienetui, ir tai reiškia, kad priklausomas kintamasis, pasitelkus nepriklausomą kintamąjį, prog-nozuojamas be klaidų. Pirmuoju atveju (γ = 1) tarp kintamųjų yra tiesio-ginis ryšys, antruoju (γ = -1) – atvirkštinis. Išnagrinėtame pavyzdyje γ = 0,8, vadinasi, galima teigti, kad vadovai pripažįsta vadybinį išsilavinimą kaip reikšmingą veiksnį, ir tai tvirtinant padaroma 20 proc. klaidų.

Kiek sudėtingesnis šio koeficiento apskaičiavimo pavyzdys pateik-tas 3 priedo 15 uždavinyje.

Pasitaiko ir kraštutinių atvejų, kai koeficientas γ yra lygus vienetui, tačiau aprašytosios pastraipos išvados nėra teisingos. Laimė, tokių atve-jų būna retai, ir juos galima identifikuoti, nes jų dažniausiai pasitaiko lentelėse 2x2 ir tik tais atvejais, kai dažnių reikšmės yra vienodos.

172


Kai kintamieji aprašomi pagal rangų skalę, tų kintamųjų ryšį taip pat galima įvertinti vadinamuoju τb ar Kendalo koeficientu [37, p. 390], tačiau šio koeficiento fizinė prasmė yra sunkiau suvokiama, negu γ koe-ficiento, todėl čia nenagrinėjama.

Jeigu kintamieji matuojami intervalų ar santykių skale (žr. 6. 1 sky-relį), vieno kintamojo reikšmes, pasitelkus kitą kintamąjį, prognozuoti tiksliau galima taikant eksperimentų duomenų suglodinimo metodus. Sprendžiant tokius uždavinius, dažniausiai taikomas vadinamasis ma-žiausiųjų kvadratų metodas.

6.6. Porinių intervalų ar santykių skale matuojamų kintamųjų analizė

6.6.1. Eksperimentinių duomenų suglodinimo esmė

Jei kintamieji matuojami intervalų ar santykių skale, jų ryšys gali būti reiškiamas kokia nors funkcija. Kokį funkcijos tipą pasirinkti, pri-klauso nuo turimų duomenų visumos. Lengviausia pasirinkti kintamųjų ryšio tipą, jegu stebėjimo duomenys pateikti grafiškai.

Du kintamieji, kurie apibūdinami eksperimento metu surinktų duo-menų aibe, būdami tiksliai ar glaudžiai susiję, retai būna išsidėstę taip, kad būtų galima vienareikšmiai nustatyti jų ryšį. Tai susiję su daugybe priežasčių, o svarbiausios yra šios: paklaidos matuojant kintamųjų reikšmes, atsitiktinė duomenų atranka, įvairūs veiksniai, kurie turi įtakos tų duomenų dydžiams ir nepriklauso nuo tyrėjo pastangų juos eliminuo-ti. Vadinasi, surinkti eksperimento metu duomenys yra atsitiktiniai, ta-čiau jie atspindi šiems kintamiesiems būdingą ryšį. Norint sumažinti šių atsitiktinių veiksnių įtaką prognozavimo rezultatams, reikia kiek galima kruopščiau apdoroti turimus duomenis. Šį uždavinį iš dalies sprendžia eksperimentinių duomenų suglodinimo procedūra, atliekama taikant mažiausiųjų kvadratų metodą.

Tarkime, žinomi eksperimentų duomenys, pateikti 8 pav., nustatan-tys ryšį tarp dviejų kintamųjų, t. y., funkcijos y = f(x) reikšmės. Ekspe-rimentų duomenys yra šio ryšio taškai. Reikia nustatyti, kokia funkcija geriausiai atspindės tikrąjį ryšį.

173

VEIKLOS AUDITAS

0

2

4

6

8

10

12

0 2 4 6Investicijos

Peln

as

8

8 pav. Eksperimentų duomenų suglodinimas

Žinoma, kad bet kuriuos n taškus galima sujungti kreive, kurią api-būdina (n-1) laipsnio polinomas. Tačiau šis būdas nėra pats geriausias, nes atspindi ne giluminius tų kintamųjų ryšius, o matavimo ar kitas pa-klaidas.

Taigi praktiškai svarbu nubrėžti kreivę taip, kad ji būtų kuo mažiau susijusi su matavimo ir apskritai eksperimento paklaidomis. Šiai užduo-čiai realizuoti taikoma suglodinimo procedūra, o joje – mažiausiųjų kvadratų metodas.

Ryšys tarp y ir x nustatomas atsižvelgiant į eksperimentų duomenų išsidėstymą. 9 ir 10 pav. matyti, kad vienu atveju tarp šių kintamųjų yra tiesinis ryšys, kitu – antrojo laipsnio ryšys.

Ryšys tarp kintamųjų gali būti iš anksto žinomas arba pastebėtas at-likus eksperimentą. Ir vienu, ir kitu atveju tenka tik apskaičiuoti pasi-rinktosios kreivės parametrus (a, b, c,…). Tai ir yra suglodinimo proce-dūros tikslas.

Tarkime, žinomi nepriklausomų eksperimentų rezultatai, pateikti 18 lentelėje. Joje pateikti duomenys žymimi brėžinyje (11 pav.), po to pasi-renkama funkcijos forma, kuri geriausiai atskleidžia nagrinėjamų kinta-mųjų ryšį. Ši funkcija priklauso nuo kintamojo x ir pastovių dydžių, ku-rie vadinami tos kreivės parametrais ir žymimi a, b, c,... Tuos paramet-

174


rus reikia parinkti taip, kad funkcija f(x, a, b, c,...) tiksliausiai atitiktų eksperimentų rezultatus.

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

0 2 4 6 8x

f(x)

10

9 pav. Tiesinis ryšys tarp eksperimentų duomenų

0

2

4

6

8

10

12

0 2 4 6 8 10 12

x

f(x)

10 pav. Antrojo laipsnio ryšys tarp eksperimentų duomenų

175

VEIKLOS AUDITAS

18 lentelė. Eksperimentų rezultatai

i 1 2 3 4 5 6 … n-1 n xi x1 x2 x3 x4 x5 x6 … xn-1 xn

yi y1 y2 y3 y4 y5 y6 … yn-1 yn

11 pav. Suglodinimo kreivės formos pasirinkimas

Reikia apsispręsti, kokia prasme pasirinktoji kreivė geriausiai at-spindi tikrąjį kintamųjų ryšį. Norint tai nustatyti, remiamasi įvairiais kri-terijais. Dažniausiai pasirenkamas kriterijus, priklausantis nuo visų taš-kų „nuotolių“ sumos iki nubrėžtos kreivės. Tų nuotolių suma minimi-zuojama parametrų a, b, c,... atžvilgiu. Norint išvengti dviprasmių išva-dų, kai eksperimentiniai duomenys yra išsidėstę iš abiejų kreivės pusių, minimizuojama arba absoliuti tų nuotolių reikšmių suma, arba tų nuoto-lių kvadratų suma. Pastarąjį kriterijų lengviau apskaičiuoti, todėl beveik visada jis taikomas atliekant eksperimentinių duomenų suglodinimo procedūras. Iš čia ir šio metodo pavadinimas – eksperimentinių duome-nų suglodinimas mažiausiųjų kvadratų metodu.

Mažiausiųjų kvadratų metodo esmė yra paprasta. Tarkime, 11 pav. taškai (xi, yi) atspindi eksperimentų duomenis, o parinktoji kreivė pri-klauso nuo parametrų a, b, c,... Reikia nustatyti šių parametrų reikšmes, kad būtų teisinga sąlyga:

176


∑=

=−n

iii cbaxfy

1

2 .min,...)],,;([ (7.14)

Apskaičiuojamos (7.14) lygties dalinės išvestinės parametrų a, b,

c,…atžvilgiu, ir kiekviena išvestinė prilyginama nuliui. Pagal gautą lyg-čių sistemą apskaičiuojami visi parametrai.

Socialiniuose tyrimuose dažniausiai pasirenkama viena iš dviejų suglodinimo kreivių: tiesė arba kreivė, reiškiama antrojo laipsnio lygti-mi. Toliau dėstoma ieškomų suglodinimo kreivių parametrų apskaičia-vimo tvarka.

6.6.2. Suglodinimo tiesės parametrų apskaičiavimas

Jei eksperimento duomenys yra išsidėstę maždaug tiesiškai, tai kin-

tamųjų ryšį galima apskaičiuoti funkcija y bax += pav.). Reikia ap-skaičiuoti parametrus a ir b. Pritaikę parametrų apskaičiavimo procedū-rą, apskaičiuojame:

(9

∗

∗

=x

xy

DK

a ; ; (7.15) ∗∗ −= xy ammb

čia:

∑=

∗ =n

iix x

nm

1

1, ∑

=

∗ =n

iiy y

nm

1

;1 (7.16)

∑=

∗∗∗ −−=n

iyixixy mymx

nK

1

);)((1 (7.17)

∑=

∗∗ −=n

ixix mx

nD

1

2 .)(1 (7.18)

Tiesės parametrų apskaičiavimo detalės tampa aiškios išnagrinėjus

konkretų uždavinį (3 priedo 16 uždavinys).

177

VEIKLOS AUDITAS

6.6.3. Antrojo laipsnio suglodinimo kreivės parametrų apskaičiavimas

Kai kada kintamųjų priklausomybė gali būti išreikšta antrojo laips-

nio lygtimi. Tarkime, eksperimento duomenys yra išsidėstę taip, kaip parodyta 10 pav. Šiuo atveju būtų logiška glodinimo kreive pasirinkti parabolę, kurios lygtis:

.),,,( 2 cbxaxcbaxfy ++== (7.19)

Koeficientai a, b, c apskaičiuojami pagal lygčių sistemą: ],,[][][][ 1,2234 YXXcXbXa •••• =⋅+⋅+⋅ αααα

],,[][[[][ 1,1123 YXXcXbXa •••• =⋅+⋅+⋅ αααα (7.20)

];,[][][][ 1,0012 YXXcXbXa •••• =⋅+⋅+⋅ αααα

čia: – pradiniai atsitiktinio dydžio X momentai; ][],...,[ 04 XX •• αα],[],,[],,[ 1,01,11,2 YXYXYX ••• ααα – pradiniai dviejų atsitiktinių

dydžių sistemos momentai. (7.20) lygčių sistemoje esantys pradiniai momentai apskaičiuojami

pagal formules:

;1][0 =• Xα ;1][1

1 ∑=

•• ==n

iix x

nmXα ;1][

1

22 ∑

=

• =n

iix

nXα

;1][1

33 ∑

=

• =n

iix

nXα ;1][

1

44 ∑

=

• =n

iix

nXα

;1][],[1

11,0 ∑=

••• ===n

iiy y

nmYYX αα (7. 21)

;1],[1

1,1 ∑=

• =n

iii yx

nYXα .1],[

1

21,2 ∑

=

• =n

iii yx

nYXα

Apskaičiavę šiuos momentus ir įrašę jų reikšmes į (7. 20) lygčių si-

stemą, gauname tiesinę kintamųjų a, b, c atžvilgiu sistemą, kurią nesun-

178


ku išspręsti. Taip apskaičiuojama suglodinta parabolė, geriausiai apibū-dinanti eksperimento duomenis.

Antrojo laipsnio suglodinimo kreivės pasirinkimo ir jos parametrų apskaičiavimo pavyzdys – 3 priedo 17 uždavinys.

Visus eksperimentų suglodinimo veiksmus lengva atlikti taikant Microsoft Excel programas. Apskaičiuojama pagal formules 7. 14–7. 21, t. y., nereikia atlikti ganėtinai sudėtingo mechaninio darbo. Be to, kompiuterinėse programose numatytas platus suglodinamųjų kreivių spektras: tiesė – baxy += , polinomas –

, logaritminė kreivė – ,...2

210n

n xaxaxaay ++++=

6≤n bxay += ln , laipsninė funkcija – rodiklinė funkcija – Šiose lygtyse koeficientai a

,abxy =.axbey = 0, a1, ... an, b –

konstantos, kurios nustatomos taikant suglodinimo procedūras. Svarbu ir tai, kad kompiuterinės programos leidžia pasirikti geriausią kreivės ti-pą, nes kiekvienu atveju apskaičiuojamas specialus (R-squared) koefi-cientas. Kreivės tipas yra tuo geresnis, kuo arčiau vieneto yra šis koefi-cientas.

Kaip naudotis šia programa nuorodos pateiktos sprendžiant 3 priedo 16 ir 17 uždavinius.

Duomenų analizė nesibaigia išnagrinėtų metodų taikymu. Jų yra la-bai daug ir įvairių. Kiekvienu atveju pagal analizės tikslus pasirenkamas tas, kuris padeda išsiaiškinti giluminius įvairių reiškinių ryšius ir sufor-muluoti audito išvadas. Išsamus tokių metodų aprašas pateiktas specia-lioje statistikos literatūroje, kuri yra prieinama auditoriui, o šioje knygo-je pateikti tik svarbiausi iš jų, nepretenduojant nei į jų išsamumą, nei į jų matematinį tikslumą.

179

VEIKLOS AUDITAS

7. AUDITO ATASKAITOS RENGIMAS

Audito ataskaitos rengiamos vadovaujantis specialiai apibrėžtais audito ataskaitų standartais, kurie nagrinėjami šios knygos skyriuje „Audito standartai“ (3 skyrius). Tačiau standartuose neįmanoma aprašy-ti visų ataskaitų sudarymo subtilybių, todėl šiam procesui reikia skirti papildomai dėmesio, kadangi nuo ataskaitos kokybės ženkliai priklauso, audito išvadų realizavimas, jų įgyvendinimas, laikotarpis, per kurį tai bus padaryta, išvadų ir jų įdiegimo lygis.

Audito ataskaitą faktiškai pradedama rašyti tik pradėjus konkretų patikrinimą. Surinktus duomenis bandoma tikslingai išdėstyti, protoko-luojami įvairūs audito veiksmai, sudaromos lentelės, braižomi grafikai, formuluojamos įvairios tarpinės išvados, hipotezės, aprašomi taikomi tyrimų metodai ir pan. Tokie kasdienio auditorių darbo protokolai yra būtini, be jų negalima parengti išsamios, patikimos ir visas puses įtiki-namos atskaitos. Tačiau tai tik darbinė medžiaga galutinei ataskaitai su-daryti.

Visą surinktą audito metu informaciją būtina tinkamai apdoroti, lo-giškai išdėstyti, iliustruoti ir, svarbiausia, pagrįsti parengtas išvadas, re-komendacijas ir pasiūlymus. Tai nėra paprasta, todėl ataskaitos rengimo subtilybėms verta skirti nemaža dėmesio. Žinoma, kiekvienas audito-rius, kuriam pavesta tokią ataskaitą parengti, gali tai atlikti skirtingais būdais, remdamasis savo patirtimi, žiniomis, tokių ataskaitų rengimo pavyzdžiais ir kitais veiksniais, tačiau tikslinga vadovautis bendromis mokslinių ataskaitų rengimo rekomendacijomis, atsižvelgiant į auditą kaip į specifinį mokslinių tyrimų atvejį.

Audito ataskaitos rengimą tikslinga pradėti nuo atskaitos pabaigos, t. y., nuo išvadų, rekomendacijų ir pasiūlymų formulavimo. Kai toks darbas atliktas, reikėtų suskirstyti tas išvadas pagal prioritetus ir apsi-spręsti, kurias iš jų galima pagrįsti patikimai, kurias – tik iš dalies, o ku-rių reikia atsisakyti, nes patikimos informacijos joms patvirtinti nerasta. Gali paaiškėti, kad audito procedūras reikia tęsti, nes svarbios hipotezės, kurios buvo suformuluotos pradedant auditą, nei patvirtintos, nei pa-

180

7. Audito ataskaitos rengimas

neigtos. Vadinasi, audito valdymas buvo nepakankamai efektyvus, jei jo pabaigoje paaiškėja, kad audito tikslų nepasiekta. Tačiau tokia situacija gali būti ir dėl tam tikrų objektyvių priežasčių.

Papildomų tyrimų poreikis gali iškilti tik dėl kai kurių neišspręstų audito problemų, todėl toliau jas nagrinėjant, rašoma ir ta dalis ataskai-tos, kurios klausimai išsamiai ištirti.

Auditorių išvados, rekomendacijos turi būti susijusios su iškeltomis hipotezėmis. Žinoma, gali atsirasti ir papildomų išvadų, kurių hipoteti-nis egzistavimas nebuvo numatytas. Bet kuriuo atveju kiekviena audito išvada, rekomendacija ir pasiūlymas rašomi ant atskirų lapų; už jų pa-grindimą paskiriami atsakingi asmenys, kurie kruopščiai atrenka turimą informaciją, parengtus audito įrodymus ir kitą medžiagą, galinčią patvir-tinti ar paneigti tų išvadų, rekomendacijų ar pasiūlymų įgyvendinimo tikslingumą. Tai ypač atsakingas auditorių darbo etapas, nes būtent nuo jo labiausiai priklauso užsibrėžto audito tikslo ar tikslų realizavimas.

Būtina atkreipti dėmesį į tai, kad šiame etape esama daugiausia ga-limybių tiek nepagrįstai sušvelninti audito rezultatus, tiek ir juos su-reikšminti. Čia galimas subjektyvizmas, nekompetencija, arogancija, ko-rupcija ir kt. Dėl šių priežasčių audito ataskaitą turi rengti patikimiausi ir atsakingiausi auditoriai.

Tarkime, pastraipoje minėti veiksniai neturi įtakos ataskaitos turi-niui, t. y., auditoriai idealiai atitinka keliamus jiems reikalavimus. Rei-kia tik tikslingai išdėstyti surinktą faktinę medžiagą, kad būtų galima numatyti neišvengiamas iš jos išvadas. Šiuo tikslu faktinė medžiaga tu-rėtų būti suskirstyta į tiek dalių, kiek yra preliminarių išvadų, rekomen-dacijų ir pasiūlymų, nevengiant pakartotinai naudotis ta pačia informaci-ja skirtingoms išvadoms pagrįsti. Atlikus tokią informacijos paskirstymo procedūrą, galima pereiti prie kruopščios jos turinio analizės.

Būtina suvokti, kad kiekviena auditorių išvada yra tarsi teismo nuo-sprendis, turintis milžinišką įtaką tikrinamos organizacijos tolesnei veik-lai ar net egzistavimui, taip pat ir konkretiems tos organizacijos vado-vams ir darbuotojams. Vadinasi, reikėtų maksimaliai vengti nepakan-kamai pagrįstų teiginių. Pagrindinis tokių išvadų parengimo būdas yra maksimalus atvirumas ir geranoriškas bendradarbiavimas su tikrinamos organizacijos darbuotojais. Pastarieji turi jaustis ne kontroliuojamaisiais, o kontrolės proceso dalyviais, siekiančiais bendro tikslo – pagerinti or-ganizacijos veiklą, geriau panaudoti turimus resursus ir diegti įvairias inovacijas.

181

VEIKLOS AUDITAS

Norint pasiekti efektyvaus auditorių ir tikrinamos organizacijos darbuotojų bendradarbiavimo, būtina aptarti su jais galimų problemų sprendimo būdus, numatant naujus funkcijų bei atsakomybės paskirsty-mo variantus, pokyčius valdymo struktūrose, ieškant ir randant sėkmin-gai dirbantiems tarnautojams atitinkamas pareigas, kurios padėtų geriau realizuoti organizacijos tikslus.

Gali atrodyti, kad auditoriai neprivalo rūpintis tikrinamos organiza-cijos ar jos darbuotojų likimu, kad toks rūpestis neišvengiamai sukels interesų konfliktą, kurio metu siekiama kištis į organizacijos vidaus pro-blemas. Apie tokias situacijas kalbama ir audito standartuose [23; 24]. Tokie samprotavimai yra pagrįsti, todėl auditoriai turėtų išsakyti tik įvairių problemų sprendimo metmenis, vengti pernelyg jas detalizuoti. Tačiau, norint priimtinai kontaktuoti su tikrinama organizacija, būtina suprasti jos problemas ir atsižvelgti į tas pasekmes, kurios neišvengia-mai ją palies, jeigu kai kurios audito išvados bus jai nepalankios.

Suprantama, auditoriai neturi iškreipti faktų ir formuluoti tikrinamai organizacijai palankių išvadų. Anaiptol. Objektyvumas – tai svarbiau-sias kiekvieno audito kriterijus, todėl surinkti duomenys yra išvadų pa-grindas, tačiau jų interpretaciją galima koreguoti pagal turinčius įtakos jų reikšmei įvairius veiksnius. Koregavimas čia suprantamas kaip aplin-kybių, dėl kurių susidarė nagrinėjama situacija, paaiškinimas ir būdų pa-teikimas galimoms kliūtims panaikinti.

Tvarkant surinktą medžiagą, reikia įvertinti, ar gauta kiekvienai iš-vadai patvirtinti vadinamųjų audito įrodymų, kiek jie išsamūs ir patiki-mi, ar su jais yra susipažinusi tikrinamos organizacijos vadovybė, ar yra raštu pateikta jų nuomonė.

Audito ataskaitoje ypač kruopščiai turi būti pateikti audito įrody-mai. Juos būtina sieti su preliminariai iškeltomis audito problemomis, kiekvieną iš jų priskirti prie konkrečios problemos. Pageidautina, kad audito įrodymai būtų siejami su skirtingų šaltinių duomenimis, kad jie apibūdintų situaciją kokybiniais ir kiekybiniais kriterijais, kad tie kriteri-jai būtų tinkamai atrinkti ir korektiškai taikomi. Tai ypač svarbi ataskai-tos dalis, kuriai būtina skirti daugiausia dėmesio. Čia susiduriama su įvairiomis problemomis, kai bandoma viską pagrįsti moksliškai ir tiks-liai.

Audito įrodymai tiems specialistams ir organizacijoms, kurios turi priimti tam tikrus sprendimus, turi būti pateikti suprantamai. Be to, juos turi gerai suprasti politikai, nes šiuose sprendimuose yra metodologinių

182


audito subtilybių ir išnagrinėtų giluminių ryšių, būdingų tikrintos orga-nizacijos veiklai. Būtent todėl išvados turi būti aiškios ir įtikinamos. Vadinasi, audito ataskaita negali būti rašoma abstrakčiai, nesirūpinant, kam ji yra skirta. Kai kuriais atvejais audito išvadas būtina pagrįsti pa-laipsniui, kai iš pradžių formuluojama maksimaliai supaprastintas jos variantas, o nuorodos skiriamos skaitytojui, norinčiam gilintis į kai ku-rias detales, į priedus, kurie taip pat gali būti kelių lygių. Taigi vienoje ataskaitoje galima derinti skirtingų skaitytojų poreikius.

Ypač svarbu yra audito įrodymų pateikimo būdas, nes nuo jo ženk-liai priklauso, parengtų audito išvadų, rekomendacijų ir pasiūlymų reali-zavimas. Kuo geriau bus suvoktas tų išvadų pagrįstumas, tuo didesnė ti-kimybė, kad į jas bus tinkamai reaguojama. Tai pirma. Antra, kitos or-ganizacijos, nagrinėdamos gerai parengtas audito ataskaitas ir matyda-mos, kaip rengiami audito įrodymai bei jų pagrindu daromos išvados, susitelkia prie tikslių savo organizacijos veiklos subtilybių ir gali tinka-mai koreguoti vidaus auditorių darbą. Trečia, audito įrodymų pateikimo praktika – tai svarbus indėlis į audito teoriją. Konkretūs tokių audito įrodymų rengimo ir teikimo pavyzdžiai gali būti naudojami keliant vi-daus ir išorės auditorių kvalifikaciją, ypač taikant konkrečių situacijų nagrinėjimo būdą (Case Study).

Ypatingą dėmesį reikėtų skirti ir taikomiems kriterijams paaiškinti, nes jie lemia daromas išvadas. Gerai, jei tokių kriterijų yra keletas, ir jų rekomendacijos sutampa. Situacija tampa sudėtingesnė, kai kriterijai prieštarauja vienas kitam. Tokie atvejai šioje knygoje aptarti skyriuje „Veiklos audito kriterijai“. Bet kuriuo atveju kartu su audito įrodymais reikia apibūdinti ir taikytus kriterijus bei paaiškinti jų turinį.

Apskritai audito ataskaitos kokybė vertinama pagal šiuos kriterijus: audito turinio ir nagrinėjamos audito problemos sąsajų lygis, panaudotų duomenų patikimumas, išvadų objektyvumas ir pagrįstumas, informaci-nio aprūpinimo lygis, galimybė palyginti duomenis įvairiais laiko tarps-niais bei patikslinti juos esant poreikiui, suprantamumas [6, p. 204].

Audito ataskaita turi būti pakankamai trumpa, duomenys joje išdės-tyti glaustai, tačiau nenusižengiant jų išsamumui ir pagrįstumui. Audito atskaitos pateikiamos įvairiai, tačiau būtinos ataskaitos dalys yra anota-cija, įžanga – joje apibūdinama audito tikslas, uždaviniai, audito inicija-vimo priežastys ir kiti bendri samprotavimai, pasirinktas audito modelis ir audito proceso gairės, audito objekto aprašymas, kruopščiai parengti audito įrodymai, išvados, rekomendacijos ir pasiūlymai bei priedai.

183

VEIKLOS AUDITAS

Ypatingą dėmesį reikia skirti anotacijai, nes daugelis politikų ir aukštų pareigūnų neskaito visos audito ataskaitos. Nuomonę apie atliktą auditą jie dažnai susidaro tik iš anotacijos. Vadinasi, joje turi atsispindė-ti pagrindinės išvados, jos turi būti tinkamai pagrįstos, konkrečios ir su-prantamai parašytos, nurodyta, kas, kada ir ką turėtų padaryti įgyvendi-nant šias išvadas, rekomendacijas ir pasiūlymus. Toks poreikis išskiria audito anotaciją iš bet kurio kito mokslo tiriamojo darbo anotacijų. To-dėl kartais ją vadina administracine ar vykdymo anotacija (Executive summary).

Audito modelis apibūdinamas glaustai, nesigilinant į jo detales. Ap-žvelgiant audito gairės, nurodoma, į kokius etapus audito procesas buvo suskirstytas, ko buvo siekiama kiekviename iš jų, kokie duomenų rin-kimo metodai buvo taikomi, kokie eksperimentai atlikti ir kaip audito-riai priėjo prie pateikiamų išvadų, rekomendacijų ir siūlymų. Čia irgi reikėtų viską apibūdinti bendrais bruožais kiek galima trumpiau, numa-tant būtinas detales pateikti tiesiogiai su išvadomis susijusiose ataskaitos dalyse.

Audito objekto ar sistemos aprašas reikalingas tiems pareigūnams, kurie nėra su juo išsamiai susipažinę. Nurodomi tik svarbiausi objekto veiklą ir struktūrą apibūdinantys parametrai. Kartais, jei tai būtina dėl tam tikrų priežasčių, trumpai aprašoma objekto raida ir išskiriami svar-biausi, susiję su iškeltomis problemomis, momentai.

Apie audito įrodymų svarbą jau buvo kalbėta. Buvo pabrėžta, kad būtent nuo jų ir reikia pradėti rašyti ataskaitą. Audito įrodymus reikia pateikti maksimaliai vengiant asmeninės auditoriaus nuomonės prime-timo, kad nekiltų noro diskutuoti. Čia būtina nurodyti informacijos šal-tinius, kuriais remiantis padarytos išvados, rekomendacijos ar pasiūly-mai. Jei skirtingų auditorių išvados prieštarauja viena kitai, būtina rasti konsensusą. Rekomendacijos neturi būti pernelyg detalios, paliekant tik-rinamai organizacijai pačiai apsispręsti, ką ir kaip reikia keisti, siekiant įgyvendinti auditorių rekomendacijas,.

Išvados ir rekomendacijos audito ataskaitoje gali būti pateiktos dviem iš principo skirtingais būdais. Vienas iš jų numato iš pradžių pa-teikti visus audito įrodymus, o po to išvadas ir rekomendacijas, išplau-kiančias iš tų audito įrodymų. Kitas remiasi nuostata, kad audito įrody-mai ir išplaukiančios iš jų išvados turi būti sugrupuotos. Kiekvienas iš šių būdų turi savo pranašumų ir trūkumų. Pirmuoju atveju lengva ap-žvelgti visus audito įrodymus, gal ir suskirstyti juos į tam tikras grupes,

184


pagal kurias vėliau daromos išvados. Antruoju atveju sugrupuoti audito įrodymai, susiję su kiekviena išvada, leidžia lengvai suvokti tos išvados pagrįstumą. Remiantis šiais pranašumais, vienoje audito ataskaitoje gali būti taikomi abu šie būdai, o kartais vienas iš jų. Tai iš esmės priklauso nuo audito įrodymų pakankamumo, patikimumo ir jų turinio. Įtakos turi ir rengiančio ataskaitą auditoriaus individualūs prioritetai, jo patirtis ir intelektas.

Dažnai tik rašant ataskaitą paaiškėja, kad trūksta kokių nors svarbių tyrimo detalių, todėl audito ataskaitą verta pradėti rašyti kuo anksčiau, kad būtų galima koreguoti auditorių darbą. Tai ypač svarbu norint pa-grįsti preliminarias audito išvadas, pasiūlymus ir rekomendacijas. Ren-giamus ataskaitos metmenis, pagrindines idėjas ir koncepcijas retsykiais verta aptarti su kitais auditoriais, specialistais ir tikrinamos organizaci-jos atstovais. Taip galima išvengti tendencingumo ir pagerinti audito kokybę.

Užbaigtą ataskaitos variantą tikslinga pateikti tikrinamai organiza-cijai ir išklausyti jos nuomonę prieš įteikiant ataskaitą aukščiausiosios audito institucijos vadovams, politikams ir pareigūnams, kurie kuruoja tikrinamos organizacijos veiklą ar domisi jos veikla dėl jiems priskirtų funkcijų.

Jei tikrinama organizacija neprieštarauja, audito ataskaitą tikslinga paskelbti organizacijos vadovybės susirinkime. Audito išvadų pristaty-mo metu faktiškai realizuojami pagrindiniai tos ataskaitos aprobacijos uždaviniai. Gali būti, kad tokio pristatymo metu paaiškės, jog kai ką dar reikia koreguoti, ir tai kur kas geriau, negu ataskaita būtų pateikta, o iš-kelti trūkumai butų pastebėti vėliau.

Taigi audito ataskaita – tai atsakingas ir sudėtingas darbas, kuriam būtina skirti pakankamai dėmesio. Audito išvadų ir rekomendacijų turi-nio ir formos suvokimas sudaro palankias sąlygas realizuoti audito tiks-lus. Kadangi audito išvados teikiamos įvairaus lygio pareigūnams ir po-litikams, jos turi atitikti visų lygių valstybės tarnautojų ir politikų porei-kius. Todėl kartais tenka rengti atskiras audito ataskaitos dalis įvairių lygių atstovams. Nors tai papildomas ir sudėtingas darbas, realizuojant audito tikslus, jis su kaupu atsiperka. Vadinasi, ataskaitos rengimo pro-cesui ir jos kokybei nereikia gailėti nei laiko, nei pastangų.

185

VEIKLOS AUDITAS

8. AUDITO PROCESO VALDYMAS

Audito valdymo problemos buvo nagrinėjamos beveik visuose šios knygos skyriuose. Tačiau verta dar kartą grįžti prie audito valdymo pro-blemų, pateikiant jas kiek galima išsamiau.

Yra nemaža šaltinių, kuriuose audito valdymo problemoms skiria-ma ganėtinai daug dėmesio [6, 7, 20, 21, 23, 53], tačiau kartais pasigen-dama svarbių detalių. Vadinasi, tikslinga pabandyti sumažinti šį stygių, pasitelkiant išdėstytas įvairiuose šaltiniuose audito valdymo problemas, sisteminant turimą patirtį ir kritiškai vertinant kai kurias rekomendaci-jas.

Kiekvienas auditas prasideda nuo išankstinio tyrimo. Jo tikslas – nustatyti galimas audito problemas ir apsispręsti dėl audito poreikio. Be abejo, išankstinį tyrimą reikia tinkamai suplanuoti, tačiau jam netaikomi tokie griežti reikalavimai, kaip pagrindiniam tyrimui. „Auditoriai pagal Valstybės kontrolės ir veiklos audito skyriuje nustatytą veiklos audito sričių pasiskirstymą turi sekti valstybinio sektoriaus vystymosi kryptis – tai galima pavadinti nuolatine priskirtų sričių priežiūra. Tai daroma skai-tant specializuotą literatūrą ir žurnalus, lankantis konferencijose bei se-minaruose ir diskutuojant su kolegomis bei įvairių sričių specialistais. Jei kontrolės įstaiga nori sužinoti apie visiškai naujos srities sąlygas, problemas ir pan., ji gali atlikti strateginį tyrimą – labai išsamų tyrimą, kuriuo siekiama nustatyti galimas audito problemas, nepateikiant jokių darbo planų. Nustatytos audito problemos gali būti laikomos kaip būsi-mųjų auditų „idėjų atsargos“ [53, p. 18].

Nusprendus atlikti auditą įvertinama: audito objektas, struktūrinių padalinių geografinis išsidėstymas, audito aplinkybės, tikrinamos siste-mos sudėtinės dalys. Ypač atsižvelgiama į tai, ar šios srities padalinių veiklos auditas atliekamas pirmą kartą, ar problemos bus nagrinėjamos išsamiai, ar tik tam tikri šių problemų aspektai… [7, p. 13]. Reikia pa-tikrinti, ar numatyti būdai audito įrodymams rinkti, kiekvienam kriterijui apskaičiuoti, įvertinti, taip pat, kiek gali kainuoti tų įrodymų rinkimo procedūra, kokių įrodymų iš principo negalima surinkti.

186

8. Audito proceso valdymas

„Rengiant audito programą nepasiseka numatyti visų detalių. Anks-tyvosiose audito stadijose būtina išsaugoti jo lankstumą ir tikrinti jo tin-kamumą. Pageidautina pradėti nuo audito metmenų siejimo su audito tikslais ir uždaviniais ir juos keisti bei plėtoti audito eigoje“ [7, p. 14].

Kaip jau buvo minėta, audito procesas ir jo rezultatai priklauso nuo bendradarbiavimo su tikrinamos organizacijos darbuotojais lygio. Būti-na kiek galima patikimiau visais į audito programą įtrauktais klausimais konsultuotis su tikrinamos organizacijos darbuotojais. Labai blogai, jei tikrinamos organizacijos vadovybė yra nusiteikusi priešiškai. Norint iš-vengti tokių atvejų, rekomenduojama:

• „išsiaiškinti, ar tuo pačiu metu neatliekamas koks nors kitas patik-rinimas;

• gebėti ir norėti šį konkretų patikrinimą, audito institucijos vaid-menį ir atsakomybę paaiškinti organizacijos darbuotojams;

• įtikinti darbuotojus, kad diskusijos vyksta tam tikru ir atsakingu lygiu;

• planuoti įvairius susitikimus su tikrinamos organizacijos darbuo-tojais;

• susitelkti ties organizacijos veiklos tobulinimo gairių perspekty-vomis, o ne koncentruotis ties pastebėtais trūkumais;

• įtikinti darbuotojus, kad svarstomi audito uždaviniai susiję su išo-rinėmis sąlygomis ir būtinybe gerinti valdymą apskritai“ [7, p. 29].

Bendravimas su tikrinamos organizacijos darbuotojais prasideda nuo pirmo susitikimo. Iš patirties žinoma, kad sėkmingam bendradar-biavimui labai svarbu pirmojo susitikimo atmosfera, todėl šiam susiti-kimui reikia rengtis ypač kruopščiai. Geriausių rezultatų pasiekiama, jei šis susitikimas yra maksimaliai prieinamas visiems darbuotojams. Tokio susitikimo metu išsamiai paaiškinamos priežastys, dėl kurių atliekamas auditas, jo tikslai ir uždaviniai, kokie veiklos aspektai bus nagrinėjami, kiek laiko planuojama tikrinti, kurie padaliniai bus tikrinami, ir kokie pagrindiniai klausimai bus nagrinėjami. Būtina pakankamai laiko ir pas-tangų skirti galimų išvadų ir rekomendacijų pasekmėms išaiškinti.

Pirmojo susitikimo metu atsakoma į daugelį organizacinių klausi-mų: auditoriai susipažįsta su vadovybe ir pagrindiniais specialistais, nu-statomos auditorių ir įvairių organizacijos darbuotojų ryšių palaikymo formos, supažindinimo su preliminariomis išvadomis būdai, paaiškinami

187

VEIKLOS AUDITAS

konfidencialumo išsaugojimo aspektai, organizacijos darbuotojų atsa-kingumas teikiant informaciją, pranešama, kur yra auditorių buveinė, kuriuose padaliniuose, objektuose ir kokia tvarka auditoriai gali lanky-tis, kokia informacija jiems turi būti teikiama, ir kiti klausimai. Mano-ma, kad tokio susitikimo rezultatai turi būti protokoluojami.

Auditorių grupės vadovas, koordinuodamas visų auditorių darbą, vadovaujasi iš anksto sudarytu taktiniu planu. 5.2 skyrelyje pateiktas auditorių darbo tinklinis grafikas. Tarkime, taktinis audito planas atitin-ka pateiktą tame skyrelyje paprasčiausių darbų sąrašą, tų darbų sąsajas ir nustatytą elementariųjų darbų trukmę. Tikslinga išnagrinėti, kaip reikėtų šį grafiką taikyti praktiškai.

Analizuodami duomenis, pateiktus 1 lentelėje, 4 ir 5 paveiksluose, matome, kad labiausiai apkrautas antras auditorių pogrupis, tuo tarpu pirmas auditorių pogrupis visiems, jam priskirtiems, darbams atlikti turi 19 darbo dienų rezervą. Tai ganėtinai didelis rezervas – beveik 22 proc. viso auditui atlikti skirto laiko. Verta išsiaiškinti, kokią paramą pirmas audito pogrupis galėtų suteikti antram, norint paspartinti audito pabaigą.

Iš darbų turinio (1 lent.) matyti, kad realiai pirmo pogrupio audito-riai gali padėti antro pogrupio auditoriams pradėdami nuo šeštos tikri-nimo dienos, t. y., nuo tada, kai antras pogrupis analizuoja vidinius or-ganizacijos reglamentavimo dokumentus (darbas a11, 4 pav.). Gal šį darbą iš viso tikslinga perduoti pirmam auditorių pogrupiui. Tuomet au-dito trukmė turėtų sutrumpėti dešimčia dienų (iš tikrųjų kritinio kelio trukmė sutrumpėja devyniomis dienomis (8 priedas, I pav.), nes tokia yra a11 darbo trukmė. Tai galima padaryti tik todėl, kad pirmo auditorių pogrupio bendrasis darbų rezervas 19 dienų (4 pav.) viršija a11 darbo trukmę.

Nagrinėjant toliau tinklinį grafiką, matyti, kad nebėra galimybės pasinaudoti pirmo auditorių pogrupio pagalba. Tiesa, ganėtinai didelį laiko rezervą turi audito vadovas, pvz.: nuo antros iki 45 darbo dienos – net 37 dienas, nuo 45 iki 63 dienos – 29 dienas. Žinoma, audito vadovas yra toks pat kontrolierius, ir net turintis didesnę patirtį, todėl jam galima būtų perduoti dalį darbų, tačiau tai retai būna tikslinga, nes jis kasdien prižiūri auditorių darbą bei atlieka pagrindines bendravimo su tikrinama organizacija funkcijas, informuoja aukščiausiąją audito instituciją apie audito eigą, iškylančias problemas bei koreguoja audito strategiją, jei būna toks poreikis. Kadangi toks audito vadovo kasdienis organizacinis

188


darbas būna sunkiai prognozuojamas, tai jis neparodytas tinkliniame grafike.

Perdavus paprasčiausią darbą „Vidinių dokumentų, reglamentuo-jančių tikrinamos organizacijos veiklą, analizė“ (darbas a11, 4 pav.) pir-mam auditorių pogrupiui, būtina pakoreguoti tinklinį grafiką (4 pav.) ir veiklos audito kalendorinį planą (5 pav.). Pakoreguoti minėti planai pa-teikti 8 priede (1 pav.).

Išanalizavus pakoreguotą veiklos audito planą, paaiškėja kai kurie netikėti pasikeitimai. Pirma, bendra audito trukmė sutrumpėjo ne 10, o tik 9 dienomis. Tai susiję su faktu, kad darbų perskirstymas ganėtinai sudėtingai veikia bendrą jo trukmę. Tai dar viena priežastis, verčianti perskaičiuoti tinklinį grafiką atlikus nors vieną pakeitimą.

Antra, pasikeitė ir kritinis kelias, ir kritiniai darbai. Dabar audito trukmė iš esmės priklauso nuo pirmo, o ne nuo antro auditorių pogrupio darbo reglamento laikymosi. Trečia, ženkliai pasikeitė įvairių rezervų trukmė: beveik dvigubai sutrumpėjo audito vadovo laiko rezervas, o ant-ras auditorių pogrupis, nors ir nebėra kritiniame kelyje, tačiau turi tik vienos dienos rezervą, kuris gali būti panaudotas tik vieną kartą. Ketvir-ta, pakoreguotas planas yra daug geresnis, nes reikalauja iš visų audito-rių beveik vienodų pastangų.

Kiekvienas audito planas dėl įvairių priežasčių visgi nėra tiksliai vykdomas. Tokios priežastys susijusios su blogu planavimu, nenumaty-tais aplinkos veiksnių pokyčiais, auditorių praktinės patirties stoka, nee-fektyviu audito proceso valdymu, audito metu iškylančioms proble-moms, kurių faktiškai nebuvo galima numatyti iš anksto, ir kitų veiks-nių. Tai nereiškia, kad planuoti netikslinga. Kiekvienas audito planas, net ganėtinai blogas, yra geriau, negu dirbti be plano. Šie veiksniai tie-siog iškelia ypatingus reikalavimus audito vadovui, kuris turi sugebėti tinkamai koreguoti parengtą audito planą.

Labai svarbu, kad auditoriai dirbtų sutartinai, padėtų vienas kitam, vyrautų geranoriška atmosfera. Mažiau patyrę auditoriai turėtų tiksliau laikytis nustatytų procedūrų, tuo tarpu labiau patyrę kartais gali veikti intuityviai, nesilaikydami griežtų audito procedūrų reikalavimų, žinoma, iš principo jų nepažeisdami. Kartais tenka keisti ir užplanuotų audito procedūrų eilę, jų turinį, trukmę ir net vykdytojus. Tokiais atvejais rei-kia koreguoti ir sudarytą auditorių darbo tinklinį grafiką, nes toks kore-gavimas sudaro galimybę padidinti auditorių darbo efektyvumą.

189

VEIKLOS AUDITAS

Atliekant auditą gali iškilti klausimas, ar suformuluoti audito tiks-lai, uždaviniai ir preliminarios audito problemos yra pakankamai pagrįs-ti. Gali tekti juos koreguoti, čia nereikėtų įžvelgti planavimo ar kompe-tencijos spragų. Tiesiog minėti veiksniai retai gali būti iš anksto viena-reikšmiai ir neginčijamai apibūdinti. Tą patį galima pasakyti ir apie iš-keltas hipotezes, ir apie numatytus duomenų rinkimo būdus, ir apie kitus audito veiksnius. Vadinasi, auditoriai turi būti pakankamai lankstūs ir pasirengę įvairioms inovacijoms, taikytinoms iškilus netikėtai situacijai. Šios savybės ypač svarbios audito grupės vadovui.

Apskritai veiksniai, kurie skatina auditą koreguoti, siejami su šiais pokyčiais:

• „šalies bendra raida ir jos problemos; • viešojo sektoriaus plėtra; • audito ekonomiškumas, turimi resursai ir audito institucijos per-

sonalo kompetencijos lygis; • reikiamų statistinių duomenų buvimas; • laisvė gauti iš viešojo sektoriaus institucijų rašytinę informaciją; • kultūrinės šalies tradicijos; • transporto ir telekomunikacijų būklė“ [6, p. 119]. Visos, susijusios su minėtais pokyčiais, problemos nepriklauso nuo

audito institucijos veiklos, išskyrus apibrėžiančiąją audito ekonomišku-mą, resursų panaudojimą ir audito institucijos personalo kompetenciją. Autoriai siūlo įgyvendinti veiksnius, kurie turėtų padidinti audito insti-tucijos veiklos efektyvumą:

• rinktis paprastas, ribotas audito problemas; • susitelkti ties problemos išryškinimu ir įvertinimu, bet ne bandyti

paaiškinti, kodėl tai yra problemos; • atlikti keletą panašių auditų ir pasinaudoti įgyta patirtimi; • efektyviau atlikti auditą, pvz., sujungiant kelius patikrinimus į

vieną; • efektyviau planuoti kasdienę auditorių veiklą, atsižvelgiant į ap-

rūpinimo transportu galimybes; • rinkti mažiau duomenų; • dirbti, kur galima, po vieną, o ne poromis; • rašyti trumpesnes ataskaitas; • bendradarbiauti su finansų auditoriais [6, p. 119,120].

190


Norint įgyvendinti šiuos ir kitus reikalavimus, kiekvienas auditorius turi turėti tam tikrų savybių, tarp kurių galima išskirti charakterį, bendrą išsilavinimą ir specialią patirtį. Sėkmingai dirbantis auditorius turi būti žingeidus, plataus akiračio, gebantis veikti neapibrėžtoje situacijoje, su-prasti, kad lengvų sprendimų nėra, kad kai kurie audito įrodymai gali būti subjektyvūs ir pan. [6, p. 151]. Kartu pabrėžiama, kad auditoriai turi būti ypač sąžiningi, ištvermingi, pasirengę kruopščiai ir sunkiai dirbti visą audito laikotarpį, būti komunikabilūs, gebėti dirbti komandoje. Šios savybės paprastai būna įgimtos, ir nelabai gali būti tobulinamos apmo-kymų metu ir net ilgai dirbant auditoriaus darbą, todėl labai svarbu at-rinkti personalą, turintį minėtų savybių.

„Kadangi daugiausia auditoriaus darbo susiję su abstrakčių modelių analize, taikomaisiais metodais, hipotezių tikrinimu ir pan. veiksmais, veiklos auditorius privalo turėti analitiko patirties. Šie gebėjimai papras-tai būna susiję su akademiniu išsilavinimu, pageidautina socialinių mokslų (ekonomistas, sociologas, politikos mokslų specialistas). Tačiau reikia pabrėžti, kad mokslinis laipsnis nėra nei neginčijamas reikalavi-mas, nei pakankamas įrodymas, kad konkretus auditorius sėkmingai at-liks veiklos auditą“ [6, p. 152].

Pravartu veiklos auditoriui išmanyti ir finansines problemas, tačiau tai nėra svarbiausias jam keliamas reikalavimas, nes jis finansinių veik-los aspektų detaliai nenagrinėja [6, p. 152]. Auditoriui reikia kur kas daugiau žinių iš organizacijų teorijos, pakankamos patirties naudotis kompiuterinėmis duomenų bazėmis, mokėti sudaryti įvairias anketas, at-likti apklausą, apdoroti surinktus duomenis, rašyti ataskaitas ir pristatyti jas įvairaus lygio auditorijoms. Be abejo, auditorius turi išmanyti viešo-jo sektoriaus institucijų veiklos subtilybes.

Sunku suformuluoti konkrečias rekomendacijas, kuriomis turėtų vadovautis audito institucijos vadovai, norėdami efektyviai atlikti pri-skirtą jų institucijoms darbą. Jau ne kartą minėtame veiklos audito va-dovėlyje [6, p. 157–159] tos rekomendacijos suformuluotos ganėtinai abstrakčiai:

„1. Veiklos audito institucijų įgaliojimų sfera: • Ar parlamento priimtais įstatymais sudaromos palankios sąly-

gos auditui atlikti, ar įstatymus reikėtų keisti? 2. Požiūris į veiklos auditą iš išorės: • Kas skaito audito ataskaitas?

191

VEIKLOS AUDITAS

• Kas dar atlieka panašius tyrimus ir kaip reikėtų su jais derinti veiksmus?

• Kaip audito institucija turėtų interpretuoti savo nepriklauso-mumo koncepciją?

• Kaip subalansuoti auditorių kontrolę ir patariamąją funkciją? • Kokie turėtų būti auditorių ir tikrinamos organizacijos santy-

kiai? 3. Požiūris į veiklos auditą iš vidaus: • koks turėtų būti veiklos ir finansų audito turinio bei procedūrų

santykis? 4. Veiklos audito turinys: • Ar veiklos auditas nagrinėjamu laikotarpiu turėtų būti labiau

siejamas su kokiu nors sektoriumi (žemės ūkio ir t. t.), ar su vykdomų funkcijų problemomis?

• Kaip tikrinti jautrius objektus (gynybą ir pan.)? 5. Taikomų administracinių metodų sritis: • Kokios apimties audito standartai turėtų būti taikomi planavi-

me, administravime ir kitoje veikloje? • Ar turėtų būti parengtas audito vadovas, jei taip, tai kokios tu-

rėtų būti jo savybės ? 6. Reikalavimai audito ataskaitai: • Kokia turėtų būti audito ataskaitos apimtis ir struktūra? • Kokie turėtų būti audito ataskaitos vertinimo kokybiniai stan-

dartai? 7. Veiklos audito valdymo sritis: • Kokia turėtų būti standartinė veiklos audito trukmė? • Kaip turi būti organizuotas veiklos auditorių darbas? • Kaip turi būti paskirstyta atsakomybė įvairaus lygio audito ins-

titucijoms skirtinguose veiklos audito etapuose? • Koks turėtų būti auditorių grupės vadovo vaidmuo? • Kaip turėtų būti mokomasi valdymo atliekant veiklos auditą?

8. Reikalavimai auditoriams: • Kokie kriterijai turėtų būti taikomi atrenkant veiklos audito-

rius? • Ar reikėtų auditorius ir konsultantus atrinkti iš išorės? • Kaip turi būti pakoreguota ilgalaikė auditorių apmokymo pro-

grama specialius kursus lankiusiems veiklos auditoriams?

192


9. Reikalavimai audito rezultatų skelbimui: • Kokia turėtų būti audito institucijos politika dėl audito ataskai-

tų paviešinimo (pareiškimų spaudai ir pan.)? • Kaip audito institucija turėtų platinti bendrąją informaciją apie

veiklos audito rezultatus? 10. Bendradarbiavimas su kitomis audito institucijomis: • Kaip šis bendradarbiavimas turėtų būti plėtojamas?“

Jau ne kartą kalbėta, kad auditoriai – tai išskirtiniai specialistai, ku-riems keliami specifiniai reikalavimai, todėl audito institucijos persona-las yra didžiausia jos vertybė. Jei auditorius atitinka keliamus jam reika-lavimus, tai jis yra „…unikali investicija“ [54, p. 117]. Švedijos nacio-nalinio audito valdybos Veiklos audito departamentas yra numatęs audi-torių ugdymo gaires, kurių pagrindinės idėjos gali būti suformuluotos šiuo būdu [54, p. 115–122].

Paprastai naujiems darbuotojams paskiriamas vadovas, mokytojas (mentorius), kuris atsako už tų darbuotojų įgūdžių ir žinių lavinimą. Pro-jekto vadovas ir vadovas mokytojas (mentorius) kartu moko audito sub-tilybių. Naujo auditoriaus žinios plėtojamos įvairių kursų ir seminarų, kurie nuolatos planuojami ir vykdomi, metu. Tokių kursų programose numatoma pagrindinių žinių ir įgūdžių plėtra per pirmuosius dvejus me-tus. Dalis šių kursų yra privaloma. Pagrindinis šių kursų tikslas – suteik-ti pradinių praktinių gebėjimų įvairioms veiklos audito užduotims atlik-ti, supažindinti su svarbiausiais audito metodais ir jų panaudojimo te-chnologijomis. Kursų metu organizuojami susitikimai su patyrusiais au-ditoriais, kurie išsamiai apibūdina visus audito etapus ir auditorių darbo subtilybes [54, p. 117].

Švedijos audito valdyba reikalauja, kad naujai priimami darbuotojai turėtų aukštąjį socialinių mokslų išsilavinimą, pageidautina magistro, gali būti išklausę specialius papildomus kursus. Reikalaujama, kad jauni darbuotojai turėtų bent dvejų metų mokslinių tyrimų viešojo sektoriaus institucijoje patirtį, būtų vadovavę sudėtingiems projektams, kurių metu buvo taikoma keletas mokslinių tyrimo metodų ir vertinamas užduočių įvykdymo efektyvumas bei veiksmingumas. Kitas svarbus reikalavimas yra darbuotojo gebėjimas aprašyti sudėtingas užduotis suprantamai ir gerai struktūriškai sutvarkytu tekstu [54, p. 117].

Svarbu auditoriaus gebėjimas sudaryti įvairias struktūrines sche-mas, atskleidžiančias problemos turinį, jos ryšius su kitomis problemo-mis, turinčiomis įtakos veiksnių sąveikai; atlikti įvairią klasifikaciją ir

193

VEIKLOS AUDITAS

kitaip vaizdžiai reikšti problemų sandarą. Tai tikrai labai svarbus gebė-jimas, kurį sunku ištobulinti, jeigu darbuotojas neturi įgimtų gabumų. Vadinasi, reikia įvairiais testais išsiaiškinti, ar naujas darbuotojas galės atlikti tokio lygio kūrybinį darbą.

Apibendrinant galima teigti, kad išskiriamos tokios asmeninės sa-vybės, kurios yra būtinos sėkmingai dirbančiam auditoriui: analitiniai gebėjimai ir kūrybiškumas, imlumas ir gebėjimas bendrauti, sąžiningu-mas, nepriklausomumas, sveikas protas, ištvermingumas, gebėjimas ap-ginti savo poziciją, geri kalbos ir rašybos įgūdžiai [54, p. 118]. Pabrė-žiama, kad svarbu ne tik auditorių įgūdžiai, bet ir jų gebėjimas dirbti komandoje bei bendrauti.

Vakarų patirtis rodo, kad auditui atlikti tikslinga sutelkti 2–3 audi-torių grupę, pavedant vienam iš jų vadovo funkcijas [54, p. 120]. Į šią rekomendaciją nereikėtų žiūrėti kaip į taisyklę, nes grupės sudėtis pri-klauso nuo daugelio veiksnių, kaip antai: tikrinamos institucijos ar si-stemos dydžio, iškeltų audito hipotezių sudėtingumo ir jų skaičiaus, pa-skirto laiko, per kurį reikia užbaigti patikrinimą, laukiamų išvadų svar-bos, auditorių kvalifikacijos ir kitų veiksnių.

Pabrėžiama ypatinga auditorių žinių ir patirties tobulinimo būtiny-bė, nes auditoriai susiduria su vis sudėtingesnėmis audito problemomis, jiems suteikiami vis didesni įgaliojimai ir savarankiškumas. Svarbūs tampa „Kontaktai su tyrimų ir žinių centrais, kurių nemažas indėlis į žmogiškųjų išteklių valdymą ir įgūdžių plėtrą“ [54, p. 121].

„Veiklos auditoriui parengti reikia daug laiko. Praktiškai tai nenu-trūkstamas procesas. Šiame procese pagrindinis veiksnys – tobulėjimas atliekant praktinį auditoriaus darbą, kai susiduriama su įvairiomis situa-cijomis bei problemomis ir randama būdų efektyvumui plačiąja prasme gerinti. Šiuo požiūriu joks auditorius nėra visiškai parengtas, kadangi kiekvienas auditas turi ypatingų bruožų, o išoriniai pokyčiai kelia naujų reikalavimų“ [54, p. 121, 122].

Suvokus, kad audito procedūros yra itin sudėtingos, duomenų rin-kimo ir jų apdorojimo būdai įvairūs, audito įrodymų rengimo ir pagrin-dimo metodai kokybiniai ir kiekybiniai, taip pat atsižvelgiant į kitus au-ditorių darbo aspektus, verta išnagrinėti ir kitų šalių patirtį, sukauptą at-liekant veiklos auditą.

194

9. Tarptautinės veiklos audito patirties apžvalga

9. TARPTAUTINĖS VEIKLOS AUDITO PATIRTIES APŽVALGA

9.1. Apibendrinta kai kurių valstybių patirtis

Šiuo metu jau beveik visos pasaulio valstybės atlieka veiklos audi-tą, tiesa, jis įvairiose valstybėse skirtingai suprantamas ir vykdomas. Veiklos auditas yra ganėtinai nauja kontrolės rūšis, faktiškai pradėta tai-kyti 1980 metais.

Daugelyje šalių audito institucijos yra valstybės kontrolės instituci-jos, tačiau jos savo funkcijas atskiria nuo kontrolės funkcijų ir supranta jas daug plačiau – gerinti kiekvienos veiklos ekonomiškumą, efektyvu-mą ir veiksmingumą. Toks požiūris į audito tikslus ypač giliai suvoktas kai kuriose Šiaurės šalyse, Olandijoje, Didžiojoje Britanijoje, Vokietijo-je, JAV ir Kanadoje [54, p.123].

Audito institucijos beveik visose valstybėse yra pavaldžios parla-mentui. Tiesa, tas pavaldumas kiekvienoje valstybėje turi savo ypatumų, tačiau yra ir tokių, kaip Švedija ir Suomija, kuriose įkurtos dvi skirtin-gos audito institucijos, viena pavaldi parlamentui, kita – vyriausybei. Be abejo, skirtumų esama įvairiose srityse, kaip antai: audito institucijos ir jos padalinių struktūra, jų funkcijos, sritys, kuriose jos iš esmės pasi-reiškia, taikomi audito metodai ir pan.

„Kai kuriose valstybėse – Suomija Vokietija, Olandija ir JAV – kaip ir Švedijoje, įsteigti atskiri veiklos audito departamentai ar kitaip vadinami padaliniai, tuo tarpu kitose valstybėse jie sujungti su finansų audito padaliniais, nors paprastai veiklos auditoriai atskiriami nuo finan-sų auditorių. … Kai kurios valstybės susitelkia ties politinio turinio ty-rimais, kai tuo tarpu kitos vengia tokios rūšies audito. Kai kurių šalių auditoriai stengiasi rinkti ir vertinti tik savarankiškai sukauptą informa-

195

VEIKLOS AUDITAS

ciją, pavyzdžiui, Olandijoje, teikia pirmenybę pirminiams duomenims. Kitose valstybėse, kaip ir Švedijoje, plačiai naudojama oficiali statistika ir antriniai duomenys“ [54, p.124].

Manoma, kad ilgalaikis planavimas kartais susijęs su noru kontro-liuoti, o ne siekti būtinų skubių pokyčių. Čia nereikėtų ilgalaikio plana-vimo sutapatinti su strateginiu planavimu, nes strateginis planavimas tu-ri visai kitus tikslus ir yra būtinas, nežiūrint į tai, koks audito modelis taikomas kurioje nors valstybėje. Žinoma, planavimas gali būti labai įvairus ir gali skirtis ne tik terminais, bet ir tikslais bei nepriklausomumo lygiu. Štai, pavyzdžiui, JAV kuris nors kongreso komitetas ar net konk-retus kongreso narys privalo tvirtinti audito planus, tuo tarpu Švedijos aukščiausioji audito institucija planuoja savo darbą nepriklausomai [54, p.124].

Audito ataskaitų teikimo tvarka kiekvienoje valstybėje yra skirtin-ga: „pavyzdžiui, audito ataskaitas gali nagrinėti kuris nors nuolatinis pa-rlamento komitetas. Kanadoje, Vokietijoje, Prancūzijoje, JAV ir kai ku-riose kitose valstybėse parlamentui ar kitai įstatymų leidžiamajai institu-cijai teikiama trumpa kasmetė audito institucijos veiklos ataskaita, įtraukiant ir visapusį metinį tos institucijos vertinimą… Pastaraisiais metais priimtiniau tapo audito ataskaitas teikti parlamentui, siejant jas su biudžetiniu metų laikotarpiu“ [54, p.125].

1953 m. buvo įsteigta Aukščiausiųjų audito institucijų tarptautinė organizacija (INTOSAI), kurios pagrindinis tikslas yra vystyti tarptauti-nį audito bendradarbiavimą. 1992 m. šioje organizacijoje jau buvo 158 šalys narės. Įkurtos 7 regioninės organizacijos. Viena iš jų – Aukščiau-siųjų Europos audito institucijų organizacija (EUROSAI), pradėjusi sa-vo veiklą 1990 m.

„Taigi organizuotas skirtingo turinio ir įvairaus lygio tarptautinis bendradarbiavimas… Seminarų, konferencijų ir tiesioginių kontaktų metu keičiamasi praktine patirtimi … Pastarieji įvykiai Rytų Europoje ir Baltijos šalyse sudarė palankias sąlygas audito institucijų kontaktams ir šiame regione“ [54, p.126]. Švedijos nacionalinėje audito institucijoje (RRV), pavyzdžiui: įsteigtas Tarptautinių ryšių departamentas, kuris teikia veiklos audito paslaugas kitoms šalims, plėtoja veiklos auditorių rengimo bei kvalifikacijos kėlimo programas suprasdamas, kad tokių programų rengimas yra viena iš svarbiausių šio departamento funkcijų.

Veiklos auditas įvairiose šalyse suprantamas skirtingai. Šie skirtu-mai akivaizdūs kalbant apie audito kompetenciją, taikomą metodologiją

196


ir informuojant apie atliktų patikrinimų rezultatus. Savarankiškai atlie-kami audito institucijų moksliniai tyrimai įvairiose šalyse skirstomi pa-gal tikrinamų sistemų ar institucijų veiklos sritis:

• „Programų veiksmingumo analizė (programų įvertinimas) – ar programų tikslai pasiekti, o jei ne, tai kodėl (Didžioji Britanija, Olandija, Austrija, Australija, Naujoji Zelandija). Ataskaita gali būti išplėsta iki detalių rekomendacijų (JAV). Kai kuriais atvejais preliminaraus audito metu auditorius gali būti kviečiamas įvertinti naujus pasiūlymus, kaip biudžeto formavimo proceso dalis (Vo-kietija).

• Valstybės politikos analizė. Jos tikslas – gauti veiklos veiksmin-gumo tyrimų išvadas (JAV). Tačiau tokių atvejų reta. Daugelyje valstybių teisės aktai nustato audito įgaliojimų ribas tarp veiks-mingumo ir politikos (Didžioji Britanija, Australija).

• Daugelyje valstybių atliekama veiklos efektyvumo analizė. Nesi-ginčijama dėl veiksmingumo ir efektyvumo ribų, nors nėra ypač sunku jas nustatyti, bent jau palyginus su ribų nustatymu tarp veiksmingumo ir politikos. Daugelyje valstybių audito institucijų įgaliojimai efektyvumui vertinti ribojami arba bent uždraudžiami tiesioginiai veiksmingumo vertinimai (Kanada, Airija)“.

Jungtinės Karalystės veiklos vertinimo vadove pabrėžiama, kad veiklos sėkmė vertinama palyginant veiklos rezultatus su pasirinktais tikslais, kad pagrindinius veiklos tikslus nustato atsakingas už tuos re-zultatus ministras [56].

Minėtame vadove rašoma, kad kiekvienos viešosios institucijos tikslas yra kiek galima efektyviau teikti paslaugas. Sakoma, kad neverta nustatyti daug veiklos tikslų. Siūloma išskirti tik kelis tikslus. Pabrėžia-ma, kad planavimas, stebėsena (monitoringas), vertinimas ir atskaito-mybė visuomenei neįmanoma neįvertinus veiklos rezultatų. Tvirtinama, jog negalima iš pradžių rinkti kuo daugiau statistinių duomenų ir tik po to žiūrėti, kaip juos panaudoti, ir ar iš viso jie buvo reikalingi.

Rekomenduojama taikyti projektų planavimo metodiką, išskiriant keturias šio proceso fazes:

• Preliminarus projekto įvertinimas. Sąnaudos, naudingumas ir vi-sos sąlygos bei prielaidos, kuriomis pasinaudota kuriant projektą.

• Tarpinių tikslų nustatymas. Darbas suskirstomas etapais, nusta-tant kiekvieno iš jų tikslus.

197

VEIKLOS AUDITAS

• Stebėsena (monitoringas). Stebima, ar tarpinių tikslų pasiekta lai-ku, neviršijant jiems pasiekti numatytų sąnaudų.

• Kontrolė. Renkama informacija ir priimami būtini sprendimai dėl veiksmų koregavimo [56, p.10].

Jungtinėje Karalystėje viešojo sektoriaus institucijų bei įstaigų veik-los tikslai nustatomi planavimo metu, remiantis bendrais tam tikros si-stemos ar valstybės tikslais. Kiekviena viešoji institucija kasmet paren-gia savo veiklos strategiją keleriems metams. Koreguojant turimą stra-tegiją nustatoma, kaip įgyvendinami iškelti tikslai, analizuojamos atei-ties perspektyvos, aptariami galimi veiklos variantai, formuluojamos pokyčių gairės. Sudaromas išplėstinis strateginis planas, kuris grindžia-mas detaliais kiekybiniais vertinimais [56, p.17].

Verta apžvelgti, kaip suprantamas, planuojamas ir atliekamas veik-los auditas Olandijoje, nes ten taikomas šiek tiek kitoks modelis, negu Skandinavijos šalyse, Didžiojoje Britanijoje, JAV ir daugelyje kitų vals-tybių.

„Veiklos auditas atliekamas valstybės centrinių ir susijusių su jomis institucijų politikos, valdymo ir organizavimo efektyvumui ir veiksmin-gumui įvertinti“ [20, p. 1]. Aukščiausioji Olandijos audito institucija yra Audito teismų institucija arba Audito teismas (Court of Audit). Šis pa-vadinimas patvirtina, kad Olandijoje veiklos auditui suteikiama šiek tiek kitokia prasmė.

Olandijos konstitucijoje konstatuojama, kad audito teismas atsako už centrinės valdžios pajamų ir išlaidų tikrinimą, kad jų struktūrą ir įga-liojimus apibrėžia parlamento priimtas įstatymas (GAA). Pastarajame įstatyme detalizuojamos audito teismo funkcijos ir įgaliojimai.

Audito teismas turi plačius įgaliojimus. Jis gali tirti visokius doku-mentus ir įvairiais būdais. Ministerijos ir kitos tikrinamos institucijos privalo pateikti informaciją, kuri susijusi su audito funkcijų vykdymu. Audito teismo misija suformuluota taip: „Audito teismo tikslas yra ver-tinti ir gerinti centrinių valstybės ir susijusių su jomis institucijų veiklą. Įgyvendinant šį tikslą Audito teismas aprūpina valstybės vadovus, vals-tybės kanclerį (States General) ir asmenis, atsakingus už tikrinamų insti-tucijų darbą, informacija, gauta atliekant veiklos auditą. Ši informacija aprėpia audito įrodymus, išvadas ir rekomendacijas dėl organizavimo, valdymo ir politikos. Audito teismas pripažįsta objektyvumą, patikimu-mą ir naudingumą kaip svarbiausias savo veiklos ypatybes, o nepriklau-

198


somumą ir efektyvumą – kaip svarbiausias audito procedūrų charakteris-tikas“ [20, p. 5].

Audito teismas turi didelę laisvę pasirenkant veiklos audito metu tikrinamų struktūrinių padalinių sudėtį, nes kitaip išsamiai įvertinti si-stemos efektyvumą ir veiksmingumą negalima. Pabrėžiama, kad audito strategijos pasirinkimas, iš dalies besiremiantis tikėtinais papildomais vertinimais, yra labai svarbus. Manoma, kad kuo didesnė laisvė audito teismui suteikiama, tuo daugiau jis padaro vertingų išvadų. Jis turi pla-čius įgaliojimus būtinai informacijai gauti ir tikrinti įvairaus lygio vyk-dančiųjų institucijų veiklą [20, p. 5].

Audito teismas maksimaliai išnaudoja informaciją, kurią sukaupė pati tikrinamoji organizacija, ypač kai ji vertina savo veiklos efektyvu-mą. Audito teismas patikrina, kaip tai buvo daroma, ir jei pripažįstama, jog šis darbas atliktas kokybiškai, gauti rezultatai panaudojami atliekant išsamų organizacijos veiklos auditą. Bendra nuostata yra tokia: auditas pradedamas tik tada, kai susirūpinta kurios nors veiklos efektyvumu ar veiksmingumu.

Svarbu atkreipti dėmesį – įstatyminė audito bazė Olandijoje sutvar-kyta taip, kad Audito teismas galėtų sėkmingai atlikti savo funkcijas, o jei atsiranda trukdžių, keičiami atitinkami įstatymai.

Pagrindiniai Audito teismo darbo rezultatams keliami reikalavimai yra objektyvumas (objectivity), suderinamumas (consistency) ir pritai-komumas (usability), o audito procesui – nepriklausomumas, efektyvu-mas, profesinis apdairumas (care) ir galimybė patikrinti (auditability).

Objektyvumas – tai audito veiksmų, tiriamų faktų ir pateiktų ata-skaitoje išvadų balansas bei nešališkumas. Faktai pateikiami atskirai nuo nuomonės ar išvados. Leksika turėtų būti netendencinga ir be patarimų [20, p. 7]. Siekiant išvadų pagrįstumo, privalu rūpintis taikomų metodų ir duomenų apdorojimo technologijų vertingumu ir patikimumu. Audito planas turi būti sudarytas taip, kad išvados logiškai išplauktų iš faktų ir informacijos, gautos iš skirtingų patikrintų šaltinių [20, p. 7]. Suderina-mumas – tai faktų tarpusavyje palyginamumas ir neprieštaringumas, bent jau vieno audito apimtyje.

Audito ataskaitos turi būti tokios, kad pateiktas išvadas bei reko-mendacijas galima būtų įgyvendinti pagal esamas struktūras, jeigu jų nesiūloma koreguoti. Būtina tiksliai nurodyti, ką reikėtų keisti, kokiu lygiu ir kas tai turėtų atlikti.

199

VEIKLOS AUDITAS

Kalbant apie proceso reikalavimus, pabrėžiama auditorių nepriklau-somumas pasirenkant audito apimtį, tikrinamus aspektus ir standartus. Netoleruojamas joks spaudimas ar įtaka. Vadovaujamasi tik audito tei-smo tikslais ir misija. Pasirenkant audito metodus ir procedūras atsi-žvelgiama į jo kainos ir naudos santykį, t. y., neturėtų būti taikomi me-todai ar technologijos, kurios viršija naudą, gautą atlikus auditą ir pa-rengus išvadas. Sakoma, kad auditas turi būti organizuotas taip, kad jis atitiktų gerai suplanuoto projekto reikalavimus.

Profesinis apdairumas suprantamas kaip tikrinamos organizacijos informavimas dėl sprendimo atlikti jos auditą bei audito eigos. Tikrina-ma organizacija turi turėti galimybę kritikuoti audito išvadas, ir į tą kri-tiką būtina atsižvelgti. Vadinasi, atliekant auditą vadovaujamasi svar-biausiais vadybos principais.

Kalbant apie audito procedūrų protokolavimą (auditability) pabrė-žiama, jog tai reikia daryti taip, kad būtų galima bet kurį kontrolės epi-zodą lengvai atkurti. Svarbiausi sprendimai ir pasitarimai turi būti pro-tokoluojami raštu. Visi protokolai turi būti kruopščiai saugomi [20, p.8].

Studijuojant Olandijos veiklos audito nuostatas, reikia atsižvelgti į taikomas jų sampratas. Vadyba apibrėžiama kaip sprendimų, veiksmų ir taisyklių visuma, valdant ir apskaičiuojant žmogiškuosius, finansinius ir materialinius resursus. Vadyba suprantama kaip vidinė organizacijos funkcija. Politika apibrėžiama kaip pastangos tam tikriems tikslams pa-siekti, panaudojant reikiamus resursus per nustatytą laikotarpį. Politika gali būti sutelkta ties vidinėmis ar išorinėmis organizacijos problemo-mis. Organizacija suprantama kaip žmonių, struktūrų ir procesų visuma, kurios uždavinys – pasiekti nustatytus tikslus. Politika ir vadyba glau-džiai susiję procesai, už kurių rezultatus yra atsakingi vadybininkai (menedžeriai). Organizacijos veiklos auditas suprantamas kaip išsamus auditas. Atliekant veiklos efektyvumo auditą nustatoma, kokie veiklos aspektai yra svarbiausi [20, p. 9, 10].

Pagrindiniai kriterijai, taikomi vertinant bet kurios organizacijos veiklą, yra ekonomiškumas, efektyvumas ir veiksmingumas, t. y., jie to-kie patys, kaip ir daugelyje kitų valstybių. Šių kriterijų eiliškumas nėra atsitiktinis, ir atspindi vis didėjančią jų svarbą. Ekonomiškumas vertina veiksmus, susijusius su įvairių resursų panaudojimu. Ekonomiškumas gali būti įvertintas tik pasirinkus išorinį kriterijų.

Efektyvumo kriterijai artimi ekonomiškumo kriterijams, nes efek-tyvumu taip pat vertinamas resursų panaudojimas. Skirtumas tik tas, kad

200


efektyvumo kriterijais vertinama, ar tie resursai buvo panaudoti optima-liai. Apskaičiuojant veiklos efektyvumą iškyla nemaža problemų, – kaip jį įvertinti kiekybiškai ir kada galima tvirtinti, jog veikla yra optimali. Šie sunkumai dažnai apeinami palyginant panašių organizacijų veiklos rodiklius, tos pačios organizacijos rodiklius, apskaičiuotus skirtingu lai-kotarpiu, arba lyginant tuos rodiklius su tam tikrais pripažintais standar-tiniais rodikliais. Tvirtinama, kad ekonomiškumas negali būti įvertintas be specialaus kriterijaus, o efektyvumas apskritai vertinamas palyginimo būdu [20, p.11].

Veiksmingumu vertinama, ar politika siekė įgyvendinti užsibrėžtus tikslus. Vertinant veiksmingumą ieškoma atsakymo į du klausimus: pirma, ar pasiekta politinių tikslų, antra, ar pasiekti tikslai susiję su konkrečios politikos vykdymo veiksmais. Norint įvertinti tikslų pasie-kimo lygį reikia, kad jie būtų tiksliai suformuluoti.

Vertinant rezultatų sąsajas su politikos vykdymo veiksmais, reikia palyginti situaciją, kai jokių veiksmų nesiimta, su situacija, kai konkre-tūs veiksmai buvo atlikti. Tai nelengva padaryti, nes įvertinti rezultatus, nesiėmus jokių veiksmų, galima tik apskritai. Idealu, jei yra dvi skirtin-gos organizacijos, vienoje iš jų buvo atlikti nagrinėjami veiksmai, kitoje – ne. Tada pasekmės nustatomos palyginus atitinkamus rezultatus. Kai tiksliai negalima pritaikyti nei pirmo, nei antro būdo, rekomenduojama rinktis paprastesnius veiklos tikslus ir vertinti jų pasiekimo lygį ar mastą [20, p.12].

Kadangi įvertinti ekonomiškumą, efektyvumą ir ypač veiksmingu-mą yra ganėtinai sudėtinga, kartais tenkinamasi tuo, kad Audito teismas pareiškia konkrečią nuomonę, kokias reikėtų sudaryti sąlygas šiems kri-terijams įgyvendinti ir kuo sėkmingiau. Audito teismas nuolatinį dėmesį skiria tam, kad tikrinamos organizacijos diegtų įvairius veiklos vertini-mus, kurie didina veiklos efektyvumą, pavyzdžiui: Olandijoje įsteigta koordinacinė institucija ar informacinė sistema, turinti aiškius įgalioji-mus ir valdžią, o jos rekomendacijos visoms organizacijoms yra priva-lomos.

Olandijos Audito teismas, suvokdamas efektyvumo svarbą, formu-luoja bendrus principus dėl kiekvieno audito institucijos darbo etapo. Tai:

• Planavimas. Audito plane turi būti aiškiai išdėstyta, kaip naudo-jami žmogiškieji, finansiniai ir materialiniai resursai, kokios nu-matomos priemonės ir kokių tikslų siekiama;

201

VEIKLOS AUDITAS

• Stebėsena (monitoringas). Nuolatos turi būti laiku renkama tie-sioginė, patikima informacija apie resursų panaudojimą, vykdo-mas priemones ir gautus rezultatus, kurie palyginami su numaty-tais plane;

• Korekcija. Atsiradus poreikiui privalu atitinkamai koreguoti pla-ną;

• Protokolavimas. Auditorių atliekami tyrimai ir darbai turi būti iš-samiai protokoluojami;

• Atskaitomybė. Aukštesniajai valdymo institucijai būtina teikti laiku patikimą ir tikslią informaciją apie planavimą, stebėseną (monitoringą) ir audito plano koregavimą;

• Organizavimas. Turi būti sudarytos auditorių grupės, numatytos procedūros ir darbo metodai, garantuojantys sėkmingą planavimą, stebėseną (monitoringą), plano koregavimą, protokolavimą ir at-skaitomybę;

• Raida. Visi minėti auditorių darbo etapai turi būti stebimi ir nuo-latos tobulinami [20, p. 13].

Pasitaiko, kad atliekant auditą paaiškėja, jog gerinti kurios nors veiklos efektyvumą trukdo egzistuojantys įstatymai. Audito teismas ne-siūlo tobulinti atitinkamus įstatymus ar jų įgyvendinimo mechanizmą, o tik konstatuoja šį faktą. Įstatymus koreguoja parlamentas.

Auditas atliekamas remiantis audito standartais, detalizuojant juos kiekvienu konkrečiu atveju. Toks standartų detalizavimas turi būti atlik-tas ypač kruopščiai, nes nepatenkintos audito išvadomis organizacijos skundžiasi būtent audito standartų interpretacija konkrečioje situacijoje. Norint sumažinti tokių ginčų skaičių, parengtos bendrosios rekomenda-cijos su formuluojamais reikalavimais, taikomais standartų atrankos ir detalizacijos procese. Standartai turi būti:

• Tinkami, t. y., siejami su tikslu ir padedantys spręsti auditorių iš-keltas problemas;

• Veiksmingi, t. y., pakankamai konkretūs, sudarantys galimybę vertinti remiantis empiriniais duomenimis;

• Pagrįsti, t. y., remtis dominuojančiomis aplinkybėmis ir kintan-čiais požiūriais;

• Patikimi (sound), t. y., remtis argumentais ir/ar patikimais šalti-niais;

202


• Pastovūs, t. y., remtis galiojančiais standartais, kitais standartais, kuriais buvo naudojamasi atliekant panašius patikrinimus, Audito teismo standartais, taikytais anksčiau, jei jie yra tiesiogiai susiję su nagrinėjamomis problemomis [20, p.14, 15].

Plėtojant ir kuriant standartus naudojamasi įvairiais šaltiniais. Pa-grindiniai šaltiniai yra šie: teisės aktai, reglamentai, politiniai sprendi-mai, vyriausybės nutarimai. Jei standartai nesiremia minėtais dokumen-tais, tai jie yra diskutuotini. Tokie standartai tikrinamai organizacijai pa-teikiami prieš atliekant auditą. Tikrinama organizacija gali nepritarti pa-teiktiems standartams, tačiau svarbu tiek pats nepritarimo faktas, tiek ir pateikti argumentai. Toks ginčas gali būti vieno iš audito įrodymų šalti-nių.

Olandijos Audito teismo vadove pateikiami dvejopi klausimai, ku-rie palengvina išryškinti audito problemas. Pirmieji klausimai – apie bendras vadybos problemas, antrieji, – apie politikos problemas:

1. Valdymo ekonomiškumo, efektyvumo ir veiksmingumo vertini-mas:

• Kaip ministerija ar kita institucija gerina valdymo efektyvumą? • Kaip realizuojami įstatymų ir nutarimų reikalavimai dėl valdymo

efektyvumo didinimo? • Ar visuose etapuose efektyviam valdymui sukurtos tinkamos są-

lygos: planuojant, atliekant stebėseną (monitoringą), koreguojant planus, protokoluojant priimamus sprendimus, atsiskaitant, orga-nizuojant ir plėtojant valdymo metodus?

• Ar valdymas efektyvus ir kiek tai susiję su minėtomis sąlygomis? 2. Politikos ekonomiškumo, efektyvumo ir veiksmingumo vertini-

mas: • Kaip ministerija ar kita institucija gerina politikos efektyvumą? • Kaip realizuojami įstatymų ir nutarimų reikalavimai dėl politikos

efektyvumo didinimo? • Ar visuose etapuose efektyviam valdymui sukurtos tinkamos są-

lygos: planuojant, atliekant stebėseną (monitoringą), koreguojant planus, protokoluojant priimamus sprendimus, atsiskaitant, orga-nizuojant ir plėtojant valdymo metodus?

• Ar politika vykdoma efektyviai ir kiek tai susiję su minėtomis są-lygomis? [20, p.16].

203

VEIKLOS AUDITAS

Kalbant apie audito išvadas pabrėžiama, kad jos kiekvienu atveju turėtų būti originalios. Siūloma vengti veiklos audito išvadų „Atitinka“, „Neatitinka“, tuo tarpu atliekant finansinį auditą tokios išvados yra pa-kankamai pagrįstos ir dažnai taikomos.

Išskiriamos pirminės ir antrinės išvados. Pirminės išvados daromos iš kiekvienos konkrečios audito standarto nuostatos taikymo, palyginant su tomis nuostatomis rašytinius dokumentus ir faktus. Antrinės arba apibendrinamosios išvados – tai išvados, kurios daromos įvertinus visų auditorių nuomones ir sujungus jas į vieną konkrečią išvadą.

Pabrėžiama, kad apibendrinamosios išvados turi būti formuluoja-mos ypač atsargiai, kadangi gali būti labai kategoriškos, pavyzdžiui, „paviršutiniški sprendimai“. Tokias išvadas „pagauna“ žiniasklaida ir sukuria neigiamą nagrinėjamos institucijos darbo įvaizdį, kuris ne visa-da atitinka tikrovę. Antra vertus, visuomenės dėmesys gali pagerinti tos institucijos veiklos efektyvumą. Manoma, kad audito ataskaitoje turi dominuoti pirminės išvados, kurios faktiškai yra audito įrodymai [20, p.17].

Formuluojant išvadas siūloma kiek galima tiksliau atsižvelgti į isto-rinį tikrinamos organizacijos veiklos kontekstą, į aplinkos veiksnių, taip pat į įstatyminės bazės pokyčius, įvykusius per nagrinėjamą laikotarpį. Pateikiamos rekomendacijos turėtų padėti gerinti tikrinamos organizaci-jos veiklos efektyvumą.

Veiklos audito procesas Olandijoje skirstomas į keturias dalis: pir-ma, audito krypties arba programos pasirinkimas; antra, preliminarus auditas; trečia, pagrindinis patikrinimas; ketvirta, ataskaitos parengimas ir jos pristatymas.

Pasirenkant audito objektą, tikrinamą veiklos sritį, vadovaujamasi strateginiu Audito teismo planu, nes esant ribotoms Audito teismo gali-mybėms, reikia atlikti svarbiausius patikrinimus. Jie remiasi Audito tei-smo misija bei bendrų kriterijų reikalavimais pasirenkant audito temas. Pagrindiniu audito temos pasirinkimo kriterijumi vertinamas atlikto au-dito potencialus indėlis, siekiant tobulinti centrinių valdymo struktūrų ir susijusių su jomis institucijų veiklos efektyvumą [20, p.18]. Šiuo kriteri-jumi reikia vertinti:

• Pridėtinę vertę: kuo plačiau naudojamasi Audito teismo specia-liais įgaliojimais ir mažiau nagrinėjamų politinių veiksnių lauku, tuo didesnė būna ši pridėtinė vertė;

204


• Svarbiausias grėsmes: kuo didesni konkrečioje situacijoje nepa-geidautini finansiniai interesai (įtarimai dėl mažo efektyvumo ar nepakankamas dėmesys efektyvumui), tuo didesnė grėsmė;

• Svarbiausios sritys: kuo didesnė srities politinė ir socialinė reikš-mė, kuo aukštesniame valdymo lygyje tokios problemos spren-džiamos, kuo daugiau jos susijusios su nuolatine tam tikros minis-terijos veiklos priežiūra, tuo svarbesnė ši sritis [20, p.19].

Daug dėmesio skiriama patikimai informacijai gauti. Pagrindiniai tokios informacijos šaltiniai yra preliminari analizė, atliekama pasiren-kant audito projektą; stebėjimas, kuris aprėpia nuolatinę tam tikros sri-ties problemų stebėseną (monitoringą); preliminarūs patikrinimai, įtrau-kiant ir savianalizės rezultatus.

Sudarius audito programą ir audito planą atliekamas preliminarus auditas. Numatomi šie darbai:

• Audito tikslo bei objekto identifikavimas ir detalizavimas; • Konkrečių standartų pasirinkimas; • Audito metmenų nustatymas; • Audito modelio pasirinkimas; • Papildomų kokybės užtikrinimo priemonių identifikavimas; • Veiklos audito plano sudarymas [20, p.20]. Nustatant audito tikslą vadovaujamasi kriterijumi, kuris turėtų už-

tikrinti maksimalią atliekamo audito naudą. Manoma, kad tam reikėtų numatyti galimų išvadų ir rekomendacijų kontūrus ir suvokti, kas ir ką turėtų daryti.

Audito standartai pasirenkami vadovaujantis audito tikslais. Pagrin-dinis atrankos kriterijus – taikomi standartai turi būti kiek galima dau-giau siejami su tikrinamomis problemomis, procesais ir priimtų spren-dimų vertinimu.

Audito metmenų formulavimas apima daugelį svarbių sudedamųjų dalių. Tai ir audito tikslų bei problemų pasirinkimas, ir rodiklių bei kri-terijų identifikavimas, ir įvairūs kiti, susiję su planuojamu auditu, klau-simai bei tyrimų aspektai. Paprastai audito problema detalizuojama iške-liant daugelį klausimų, kurie apskritai apibūdina tą audito problemą. Kiekvienam tokiam klausimui reikėtų pasirinkti vertinimo kriterijus. Kriterijai taip pat gali būti detalizuojami [20, p. 21].

Audito modelio (framework) pasirinkimas kelia šiuos klausimus: duomenų rinkimo grafiko sudarymas, taikytinų jų apdorojimo metodų ir

205

VEIKLOS AUDITAS

technologijų identifikavimas, atrankos šaltinių nustatymas, jų prieina-mumo įvertinimas. Pagrindinis šio etapo kriterijus yra faktorių skai-čiaus, grindžiančio audito įrodymus, optimizavimas. Čia tinka ir kainos bei sąnaudų kriterijai.

Kalbant apie papildomas audito kokybės garantijas, pabrėžiamas poreikis vertinti veiklos rezultatus, kviesti ekspertus, įvairių komitetų at-stovus ir kitus asmenis, išmanančius tikrinamos organizacijos veiklos ypatumus [20, p. 22].

Audito plane turi būti išdėstyti visi atliekami darbai, taip pat ir kai kurie tų darbų atlikimo aspektai, išlaidų sąmata, tikėtina audito atlikimo trukmė ir terminai, tarpinių išvadų ar kitų audito rezultatų teikimas, ga-limos grėsmės ir trukdžiai. Nuoseklus ir pagrįstas audito planas teikia-mas vadovybei [20, p. 22].

Pagrindinis veiklos audito procesas susideda iš trijų dalių: duomenų atranka, duomenų analizė ir audito įrodymų aprašas. Suprantama, kad reikia apsispręsti dėl audito terminų ir giluminės analizės. Būtina įsiti-kinti, ar galima pasinaudoti visais reikalingais dokumentais, garantuoti surinktų duomenų išsamumą ir tikslumą.

Taigi Olandijoje audito problemos ir procedūros iš esmės nelabai skiriasi nuo taikomų kitose valstybėse. Visgi konkreti kiekvienos vals-tybės patirtis yra svarbi tokioje ganėtinai neapibrėžtoje kontrolės formo-je, kaip veiklos auditas. Remiantis šiuo teiginiu, verta trumpai apžvelgti kuo daugiau valstybių, kuriose veiklos auditas šiek tiek skiriasi nuo INTOSAI standartais apibrėžtų procedūrų ir principų.

9.2. Kanados audito ypatumai

Šios valstybės veiklos audito vadovuose ypatingas dėmesys skiria-mas institucijų, agentūrų, departamentų veiklos efektyvumo vertinimui. Specialistai, atliekantys veiklos auditą, parenkami iš skirtingų sričių, to-dėl labai aktualu, kad kiekvienas iš jų, vertindamas organizacijos efek-tyvumą, įneštų tam tikrą indėlį. Tuo vadovaudamasis auditorių grupės vadovas apibūdina kiekvieno auditoriaus žinių ir patirties lygį, būtiną tikrinant konkrečią organizaciją, taip pat nustato, ar reikia kviesti išori-nius ekspertus, planuoja konsultacijų su audito institucijomis apimtį, tu-rinį ir laiką.

206


Audito funkcijas Kanadoje atlieka aukščiausioji audito institucija (Office of the Auditor General – OAG). Apibrėžiami šios institucijos veiklos ypatumai:

• Didelis skirtumas tarp privataus ir viešojo sektoriaus veiklos, ta-čiau yra ir panašumų. Rinkos dėsniai ne visada pritaikomi viešojo sektoriaus institucijoms. Panašumai susiję su paslaugų piliečiams teikimo mechanizmu. Viešojo sektoriaus institucijos turi vykdyti valstybės politiką, dalyvauti realizuojant įvairias programas ir projektus, teikiant paslaugas laikytis tam tikrų standartų ir tesės procedūrų.

• Visose valstybės programose, vyriausybės nutarimuose ir bet ku-rioje kitoje valstybės funkcijų vykdymo srityje formuluojami efektyvumo uždaviniai.

• Visose valstybės veiklos srityse taikoma efektyvumo koncepcija, nors dažnai pamatuoti efektyvumą yra itin sudėtinga. Tokiais at-vejais daugiau dėmesio skiriama formaliai kontrolei, veiklos me-todams, kurie turėtų gerinti veiklos efektyvumą.

• Vertinant efektyvumą, auditoriai turi atsižvelgti į visus pagrindi-nius veiksnius, nustatančius ryšį tarp teikiamų paslaugų ir panau-dotų toms paslaugoms teikti resursų.

• Būtina visur, kur tik įmanoma, laikytis nuostatos, orientuotos į gaunamus rezultatus, nes tokie veiksmai sudaro galimybes pigiau realizuoti užsibrėžtus tikslus.

• Auditorius taip pat turi įvertinti pastangas veiklos efektyvumui didinti, t. y., pastangas produktyvumui didinti, produkcijos koky-bei gerinti, panaudotiems resursams ar jų kainai mažinti ir t. t.

• Kiekvienu atveju efektyvumas neturi būti suvokiamas kaip svar-biausias prioritetas. Reikia atsižvelgti į politinius ir socialinius veiklos rezultatus, saugumo reikalavimus, visuomenės santarvę ir kitus labai svarbius veiksnius, kurie vertinami ne efektyvumo, o veiksmingumo kriterijais.

• Vertinant valstybės veiklos efektyvumą nereikėtų pamiršti, kad, be viešojo sektoriaus, dar yra privatus sektorius, ir negalima visų valstybės problemų spręsti privataus sektoriaus sąskaita. Jei neat-sižvelgiama į šią aplinkybę, valstybė tampa nestabili [57, p. 1, 2].

„Iš esmės efektyvumas apibrėžia įvairų resursų panaudojimą, gami-nant prekes ir teikiant paslaugas. Vadinasi, efektyvumas susijęs su re-

207

VEIKLOS AUDITAS

sursų panaudojimu (indėliu), pagamintomis prekėmis bei suteiktomis paslaugomis (išeiga) ir resursų tikslingumo panaudojimo lygiu (produk-tyvumu)“ [57, p. 3]. Efektyvumo samprata tikslinama apibūdinant varto-jamų esminių žodžių turinį, būtent:

• „indėlis – visi panaudoti resursai (žmogiškieji, finansiniai, įranga, materialiniai, infrastruktūra, informacija, energija ir žemė).

• Išeiga – reikalingos prekės ir suteiktos klientams paslaugos. Išei-ga apibūdinama kokybiniais ir kiekybiniais parametrais pagal pa-slaugų teikimo lygį.

• Kiekybė apibūdina išeigos kiekį, apimtį. • Kokybė apibrėžia įvairias išeigos ypatybes ir charakteristikas, to-

kias kaip patikimumas, tikslumas, savalaikiškumas, mandagumas, saugumas ir patogumas.

• Produktyvumas yra santykis tarp tinkamų prekių bei paslaugų kiekio (išeigos) ir panaudotų resursų (indėlių).

• Aptarnavimo lygis apibūdinamas šiomis ypatybėmis: prieinamu-mu, galimybe rinktis, jų teikimo dažniu ir reakcijos laiku. Aptar-navimo lygio standartai kartais nustatomi įstatais, reglamentais ar įstatymais. Šie standartai turi įtakos paslaugų kokybei ir jų kai-nai“ [57, p. 3, 4].

Teigiama, kad efektyvumas yra santykinis kriterijus. Jo reikšmės nustatomos jas lyginant su pageidautinomis normomis, tikslais ir stan-dartais. Efektyvumas yra vienas iš kriterijų, skirtų veiklos rezultatams vertinti. Taikomi ir tokie kriterijai, kaip ekonomiškumas ir veiksmingu-mas. Ekonomiška veikla – tai pigiausiai pagamintos prekės ar suteiktos paslaugos, atitinkančios nustatytus standartus [57, p. 4].

Atliekant veiklos auditą susiduriama su daugybe nestandartinių darbų, kuriuos sunku išmatuoti. Tokie darbai: planavimas, moksliniai tyrimai, įvairių patarėjų funkcijos, valdymo, administravimo veiksmai ir t. t. Gal būtų tiksliau, jog yra mažai veiklos formų, kurių efektyvumą ga-lima lengvai išmatuoti. Tokiais atvejais auditorius turi bent įsitikinti, kad taikomais veiklos metodais siekiama minimaliai panaudoti resursų, gaminant reikiamas prekes ar teikiant būtinas paslaugas arba padidinti išeigą sunaudojus tiek pat resursų.

Verta panagrinėti kai kuriuos pavyzdžius, pateiktus Kanados veik-los audito vadove, kurie padeda auditoriams netiesiogiai vertinti veiklos efektyvumą, t. y., panaudoti juos kaip audito įrodymus, patvirtinančius

208


ar paneigiančius argumentus dėl kontroliuojamos institucijos veiklos efektyvumo. Tai:

• Nuolatinė analizė, norint panaikinti nereikalingas veiklos formas, tarpines valdymo grandis, vidines išlaidas, kurios nėra tiesiogiai susijusios su galutiniu organizacijos produktu.

• Projektų vadybos principų taikymas: aiškinamasi, ar įgyvendinti užplanuoti tam tikro proceso užmojai, ar laikytasi nustatytų ter-minų, ar panaudoti tik biudžetiniai resursai.

• Palyginimas bendrų ir dalinių išlaidų su tokiomis pat išlaidomis analogiškose organizacijose.

• Hierarchinių kontrolės padalinių lygių mažinimas, sprendimų pri-ėmimo spartinimas, teikiamų paslaugų konkretizavimas.

• Teikiamų prekių ir paslaugų racionalizavimas, t. y., nustatymas, ar jos atitinka vidaus ir išorės poreikius, atsisakant nebereikalingų prekių arba paslaugų teikimo.

• Veiklos išlaidų mažinimas per legaliai numatytus kontraktus. • Prekių kokybės ir teikiamų paslaugų lygio, atitinkančio klientų

poreikius be papildomų išlaidų, gerinimas. • Darbo metodų ir valdymo sistemų tobulinimas, taip pat ir tinka-

mas technologijų panaudojimas. • Darbo našumo didinimas, diegiant šiuolaikiškesnę įrangą, keliant

personalo kvalifikaciją, gerinant darbo sąlygas, skatinant darbuo-tojus ir pripažįstant jų indėlį.

• Naujų galimybių, pasiteisinusių kituose departamentuose, pana-šiose institucijose ar privačiame sektoriuje, identifikavimas ir pa-naudojimas [57, p. 6].

Efektyvumas ir su juo susiję faktoriai vertinami naudojantis įvairių rodiklių visuma. Tai daroma todėl, kad veiklos efektyvumą retai pasise-ka apibūdinti vienu kriterijumi. Net turint vieną kriterijų reikia žinoti, ar apskaičiuota jo reikšmė yra priimtina, ar ne. Sprendžiant šį uždavinį va-dovaujamasi įvairiais standartais, tarp kurių galima paminėti šiuos:

• Techniniai standartai. Juos galima taikyti, jei kriterijus yra kieky-binis ir jo reikšmės matuojamos santykių ar intervalų skale. Šiuo atveju galima naudotis matematinės statistikos metodais ir daryti tikimybines išvadas.

• Istoriniai standartai. Efektyvumo rodikliai palyginami istoriniame kontekste.

209

VEIKLOS AUDITAS

• Organizaciniai lyginamieji (benchmarking) standartai. Konkre-čios organizacijos veiklos efektyvumo rodikliai palyginami su ki-tų pažangių organizacijų, užsiimančių panašia veikla, efektyvumo rodikliais arba su pripažintais veiklos standartais.

• Resursų panaudojimas (Capacity utilization). Žmogiškųjų ištek-lių, įrangos, infrastruktūros ir t. t. panaudojimo efektyvumas per nagrinėjamą laikotarpį. Resursų panaudojimą tam tikriems veiksmams atlikti galima įvertinti procentais nuo bendro jo kiekio [57, p.7].

Tikrinant organizacijos veiklos efektyvumą vertinamos jos sudėti-nės dalys:

• Koks organizacijos efektyvumo lygis pasiektas palyginus jį su ga-liojančiais pagrįstais standartais?

• Ar sistemos ir procedūros, naudojamos veiklos efektyvumui ver-tinti, yra patikimos ir adekvačios konkrečiai situacijai?

• Ar organizacijos pastangos pakankamos nagrinėti ir panaudoti vi-sas galimybes efektyvumui didinti?

• Ar organizacijoje praktiškai taikomi valdymo metodai ir aprūpi-nimo sistemos maksimaliam efektyvumui pasiekti? [57, p.8].

Organizacijos ar sistemos veiklos efektyvumo vertinimų privalumai: • Aukščiausioji audito institucija (OAG) gali pateikti parlamentui

pagrįstus vertinimus apie efektyvų arba neefektyvų skirtų resursų panaudojimą;

• Tikrinama organizacija išsiaiškina galimybes už tą pačią ar net mažesnę kainą teikti daugiau ar geresnės kokybės paslaugų;

• Padeda organizacijos vadovams ir visam jos personalui skirti daugiau dėmesio efektyvumo problemoms;

• Pabrėžia veiklos efektyvumo vertinimų, valdymo informacijos ir atskaitomybės svarbą;

• Nustato nuoseklaus efektyvumo didinimo iki maksimumo būdus net tais atvejais, kai tiesiogiai išmatuoti efektyvumą yra sunku;

• Pateikia pavyzdžių bei identifikuoja galimybes įvairioms paslau-goms teikti mažesnėmis kainomis, išlaikant reikiamą jų kokybę ir kiekybę;

• Identifikuoja būtinus pokyčius egzistuojančiai kontrolės, valdymo ir veiklos sistemai tobulinti, siekiant geriau panaudoti visus resur-sus [57, p.8,9].

210


Audito metu Kanadoje taikomi kriterijai skirstomi į keturias grupes bei kiekvieną patikslinant:

1. Informacijos panaudojimo efektyvumas: • Išmatuojamų veiklos formų efektyvumas. Rekomenduojami

santykiai išeiga–indėlis, kadangi per juos būna aiškus panaudo-tų resursų kiekis, teikiant kiekybiškai įvertintas paslaugas. Šie santykiai palyginami su tikslais ir standartais.

• Sunkiai išmatuojamų veiklos formų efektyvumas. Šiuo atveju taikomi kriterijai, kurie laidžia palyginti gautus rezultatus su planuotais, realiai sugaištą laiką su numatytu laiku, sunaudotus resursus su paskirtais. Taip pat stebimas ir vertinamas pridėtųjų išlaidų santykis su bendrosiomis išlaidomis.

• Aptarnavimo kokybės/lygio rodikliai. Jie turi atitikti piliečių lūkesčius, subalansuotus su atitinkamais standartais ir tikslais.

• Resursų panaudojimo efektyvumas. Jis vertinamas kriterijais, kurie nustato infrastruktūros, įrangos ir žmogiškųjų resursų pa-naudojimo racionalumą, gaminant prekes ir teikiant piliečiams būtinas paslaugas.

• Sėkmingas informacijos panaudojimas ir pristatymas. Laiku skelbiama patikima, tiesiogiai su konkrečiais tikslais susijusi ir išsami informacija veiklai vertinti, strateginių sprendimų priė-mimo procesams ir atskaitomybei gerinti.

2. Efektyvumo vertinimo proceso tobulinimas: • Alternatyvų išaiškinimas. Lankstus skirtingų paslaugų teikimo

metodų, besiremiančių kontraktų sistemos taikymu, nagrinėji-mas.

• Galiojančių metodų tobulinimas. Nuolatinis egzistuojančių si-stemų ir procedūrų modernizavimo lankstumo, vengiant funk-cijų dubliavimo ir nereikalingų funkcijų, siekiant paprastumo, vertinimas. Tai turi būti daroma nedidinant bendrųjų organiza-cijos išlaidų, o didinant organizacijos veiklos efektyvumą.

• Technologijų ir automatizacijos panaudojimas. Visų galimybių išnaudojimas informacinėms technologijoms tobulinti, rankų ir fiziniam darbui maksimaliai automatizuoti, monotoniškumui šalinti, klaidoms mažinti, darbo našumui didinti ir geresnėms paslaugoms teikti.

211

VEIKLOS AUDITAS

• Nuolatinės pastangos mažinti išlaidas. Lankstaus priemonių mechanizmo taikymas gaminant, perkant, nuomojant, nuolat stebint prekių ir paslaugų kokybę, minimizuojant papildomas ir valdymo išlaidas, atliekant nuolatinę poreikių analizę, sujun-giant vienodo pobūdžio paslaugas, modernizuojant veiklos procesus ir pertvarkant valdymo sistemas, mažinant valdymo lygių skaičių ir greitinant sprendimų priėmimo procedūras.

3. Valdymo sistemų ir jų veiklos efektyvumas: • Strateginiai planai. Ilgalaikiai strateginiai planai, be kitų priori-

tetų, turi būti siejami su organizacijos veiklos efektyvumu. Strateginiuose planuose turėtų atsispindėti galimi nepakanka-mai efektyviai atliktų tam tikrų operacijų atvejai, numatomi lankstūs būdai pereiti prie pigesnių metodų, racionalizuojant teikiamų prekių ir paslaugų apimtį, pertvarkant organizacijos valdymą ten, kur tai būtina.

• Kasmetiniai planai. Jie turi remtis aiškiai suvokiamais valdymo rizikos faktoriais, efektyviais metodais ir procedūromis, racio-naliais standartais, nustatančiais išeigos kiekį, kokybę ir pa-slaugų lygį.

• Biudžetas ir resursai. Vertinama kasmetinių biudžetinių išlaidų atitikimas veiklos audito standartus, t. y., išeigos indėlių santy-kio atitikimas planuojamą rezultato dydį. Šis santykis apibūdi-na resursų panaudojimo tikslingumą, t. y., resursų racionalų pa-skirstymą, siekiant optimizuoti efektyvumo rodiklius.

• Operacinės sistemos ir procedūros. Veikla planuojama ir atlie-kama efektyviai panaudojant veikiančias sistemas, procedūras ir darbo metodus, kuriuos įgyvendina patyręs personalas, ži-nantis, ko iš jo tikimasi.

• Stebėjimo ir kontrolės veikla. Visa veikla turi būti suplanuota, prižiūrima ir nuolat stebima. Esant reikalui, turi būti laiku ko-reguojami darbai siekiant įgyvendinti numatytus tikslus už pa-skirtas biudžeto lėšas.

4. Veiklos aplinka: • Efektyvumas kaip veiklos prioritetas. Turi būti akcentuojama,

kad efektyvumas yra pirmiausias kriterijus, kuriuo turi vado-vautis visų lygių vadovai ir visas personalas.

212


• Rūpinimasis klientais ir paslaugomis. Visų valdžios institucijų politika ir praktika turi būti orientuota į aukštos kokybės pa-slaugų teikimą visuomenei.

• Atskaitomybė. Efektyvumo įgyvendinimo funkcijos turi būti aiškiai paskirstytos ir žinomos.

• Veiklos svarbos pripažinimas ir jos skatinimas. Norint gerinti efektyvumą reikia, susijusias su efektyvumo didinimu pastan-gas pastebėti ir skatinti.

• Personalo kvalifikacijos kėlimas ir įgūdžių plėtra. Būtina plėto-ti kvalifikacijos kėlimo ir našumo didinimo tendencijas.

• Darnus kolektyvo darbas. Reikia suvokti, kad pastangos didinti efektyvumą susijusios su darniu viso kolektyvo darbu [57, p.9, 10].

Išvardyti kriterijai nėra visi galimi, tačiau jie sudaro tam tikrą krite-rijų rinkinį, taikytiną daugelyje realių situacijų. Efektyvumo vertinimas faktiškai reiškia rezultatų vertinimą. Auditoriai paprastai negali patikrin-ti visų organizacijos veiklos rūšių, todėl nagrinėjamos arba svarbiausios, arba pasirinktinai. Jei savianalizės išvados tam tikrose patikrintose veik-los srityse pasitvirtina, auditoriai gali pasitikėti ir kitų veiklos sričių sa-vianalizės rezultatais. Priešingu atveju jiems tenka kruopščiai dirbti, no-rint nustatyti efektyvumo stokos priežastis.

Kanados veiklos audito efektyvumo vadove patikslinamas audito planavimo turinys. Įvadinėje plano dalyje numatomi informacijos rin-kimo ir jos analizės darbai: apie aplinką, įstatyminę bazę, politiką, pasi-rašytas sutartis, organizacijos darbo taisykles, akcininkus ir klientus; ap-ie pagrindines organizacijos veiklos kryptis; apie pagrindinę organizaci-jos produkciją ir veiksmus, susijusius su tos produkcijos gamyba; apie svarbius veiksnius, turinčius įtakos veiklos efektyvumui ir veiklos stan-dartams; apie svarbiausius valdymo procesus, informacines ir kontrolės sistemas, susijusias su efektyvumu; apie grėsmes efektyvumui [57, p. 13].

Pagrindinė informacija surenkama tyrimo metu. Svarbiausi tokios informacijos rinkimo būdai yra vizitai į padalinius, pokalbiai su įvairaus lygio vadovais ir eiliniais darbuotojais, bylų ir ataskaitų analizė, stebimų rezultatų visapusis palyginimas su tais, kurių tikimasi iš gerai dirbančios organizacijos.

Pabrėžiama, kad kartais pastebėti mažo efektyvumo simptomai ne-būtinai reiškia iš tikrųjų žemą veiklos efektyvumą. Visgi tokius simpto-

213

VEIKLOS AUDITAS

mus reikia mokėti identifikuoti. Galimi efektyvumo/neefektyvumo simptomai:

• Savianalizės išvadų apie pasiekto efektyvumo lygį pagrįstumas (išeigos apimtis, kokybė ir aptarnavimo lygis, įrangos ir infrast-ruktūros panaudojimas, gautų produktų kaina).

• Piliečių skundai dėl kokių nors aptarnavimo aspektų. • Sunaudotų resursų pokyčiai palyginus su pastaraisiais keleriais

metais. • Organizacijos struktūros racionalumas, vengiant funkcijų dublia-

vimo, papildomų valdymo lygmenų ir funkcijų. • Neatlikti darbai, pravaikštos, viršvalandžiai ir kiti darbo drausmės

klausimai. • Galimybė padidinti efektyvumą, pavyzdžiui, panaudojant kom-

piuterius ar kitas šiuolaikes technologijas. • Resursų panaudojimo pagrįstumas [57, p. 14, 15]. Atlikęs tyrimus auditorius turi nuspręsti, kokios efektyvumo didi-

nimo priemonės yra pagrįstos ir gali būti įgyvendintos panaudojant šiuo-laikius valdymo metodus, naujausias technologijas, suvokiant realiai eg-zistuojančius apribojimus. Be to, reikia įvertinti, ar pati organizacija da-rė pastangas akivaizdžioms efektyvumo didinimo priemonėms diegti.

Turi būti taikomi kiekybiniai metodai, pagrindžiantys efektyvumo didinimo priemonių reikšmę visur, kur tik galima. Nerealizuotos gali-mybės turi būti įvertintos prarastais pinigais arba papildomai sugaištu laiku atliekant tam tikras operacijas. Gali būti panaudoti įvairūs kiti kie-kybiniai rodikliai, pavyzdžiui: kokių nors įvykių pasireiškimo dažnis, ri-zikos tikimybė, aptarnautų ar neaptarnautų klientų skaičius, personalo, atliekančio tam tikras funkcijas, skaičiaus ekvivalentas ir t. t.

Audito ataskaitoje turėtų atsispindėti: efektyvumo lygio įvertinimai, trumpai apibūdintos žemo efektyvumo priežastys, priemonės pastebė-tiems trūkumams pagrįstomis išlaidomis pašalinti, organizacijos pastan-gos išlaidoms mažinti ir veiklos efektyvumui didinti įvertinimas [57, p.15, 16].

Iš pateiktos trumpos Kanados aukščiausiosios audito institucijos darbo specifikos apžvalgos matyti, kad veiklos efektyvumo vertinimui skiriamas itin didelis dėmesys. Vadinasi, 3E koncepcija Kanadoje reali-zuojama kiek kitaip, negu kitose Vakarų šalyse – jose plačiau taikomi

214


tokie kriterijai, kaip ekonomiškumas ir veiksmingumas, žinoma, neatsi-sakant efektyvumo.

Pastaraisiais metais Kanadoje sukurti tik joje ir taikomi veiklos au-dito standartai [63]. Visi šių standartų reikalavimai yra privalomi, o jei iškyla problemų dėl jų taikymo, nedelsiant kreipiamasi į specialų val-dymo komitetą. Procedūriniai praktiniai veiklos audito aspektai yra re-komendacinio pobūdžio, tačiau jei tenka ženkliai nukrypti nuo numaty-tos tvarkos, reikia konsultuotis su generalinio auditoriaus institucija.

Vadovo pradžioje pateikiami bendrieji veiklos audito standartai, faktiškai apibūdinantys veiklos audito turinį.

Veiklos auditas suprantamas kaip sisteminga, tikslinga ir objektyvi valstybinio valdymo analizė. Atlikus tokį auditą, parlamentas gauna ver-tinimus, informaciją, išvadas ir rekomendacijas, kaip atsakingai, garbin-gai ir efektyviai valdyti tam tikras valstybės veiklos sritis. Auditas susi-deda iš ekonomiškumo, efektyvumo, kainomis pagrįsto veiksmingumo (cost–effectiveness) ir valstybės veiklos įtakos aplinkai, atsakomybės problemų, visuomeninio turto apsaugos ir įstatymų laikymosi analizės. Audito objektu gali būti viešojo sektoriaus institucija, veiklos rūšis, re-gioninė veikla ar plati valstybės veiklos sritis [63, p. 4; 1.2 punktas].

Generalinio auditoriaus veiklos įstatymas, priimtas 1977 m. ir pa-taisytas 1995 m. konstatuoja, kad Generalinis auditorius turi atkreipti dėmesį į visas situacijas, kurios jam atrodo svarbios, pavyzdžiui: kokios nors išlaidos tvarkomos neteisėtai ar netinkamai; pastebėti svarbių do-kumentų tvarkymo ar procedūrų pažeidimai, kurie sudaro sąlygas pikt-naudžiavimui; neekonomiškai, neefektyviai ar ne pagal paskirtį naudo-jamos lėšos, nenumatytos patenkinamos procedūros vertinant ir protoko-luojant programų veiksmingumą; išleistos lėšos, neskaičiuojant jų po-veikio aplinkai artimiausiu metu ir perspektyvoje [63, p. 5; 1.4 punktas].

Auditoriai turi būti itin atsargūs, kai tikrinimo išvadose pateikiamos politinių sprendimų priėmimo ir įgyvendinimo subtilybės. Tačiau nere-tai tokios sąsajos neišvengiamos, pavyzdžiui: jei politiniai tikslai įgy-vendinami neekonomiškai ar neefektyviai; jei realūs vyriausybės veiks-mų rezultatai nesutampa su tikėtinais; jei politika remiasi neadekvačia situacijos analize; jei kyla poreikis užpildyti politines nišas ar patobulin-ti kai kuriuos politinio valdymo mechanizmus.

Geriausias būdas politizavimui išvengti yra atskirti valdymo ar ad-ministravimo klausimus nuo politinių. Deja, tai ne visada įmanoma. Ta-čiau yra būdų, kurie leidžia įgyvendinti šią rekomendaciją. Pirma, nesi-

215

VEIKLOS AUDITAS

kišti į politinių diskusijų turinį ir valstybės ar programos tikslų nustaty-mo aplinkybes; nagrinėti tų tikslų įgyvendinimo lygį, kai jie suformu-luoti įstatymuose, nutarimuose ir kituose valdymo struktūrų veiklą reg-lamentuojančiuose dokumentuose. Vadinasi, auditoriai nesvarsto politi-nių tikslų privalumų ir trūkumų, nekritikuoja priimtų įstatymų.

Antra, Generalinio auditoriaus institucija, būdama pavaldi parla-mentui, turi informuoti jos vadovą apie pastebėtus trūkumus, susijusius su politiniais sprendimais. Tačiau ši institucija neturi veltis į diskusijas dėl esamos situacijos.

Trečia, tuos politinius sprendimus, kuriais siekiama pagerinti tam tikros veiklos ekonomiškumą, efektyvumą ar veiksmingumą, gali nagri-nėti audito institucijos. Tiesa, tokiais atvejais dažnai būna neaišku, kaip politinės institucijos nustatė tų kriterijų reikšmę.

Ketvirta, daugelis politinių sprendimų yra susiję su įvairiais ketini-mais. Galima vertinti tų ketinimų įgyvendinimo lygį.

Vienas iš svarbiausių audito tikslų yra atsakomybės problemų ana-lizė. Generalinio auditoriaus misija formuluojama taip: „Mes atliekame nepriklausomą auditą ir tyrimus siekdami aprūpinti parlamentą objekty-via informacija ir patarimais. Mes skatiname valstybės valdyme diegti atsakomybę ir pažangiausią praktiką“ [63, p.8; 1.12 punktas].

Planuojant veiklos auditą iš pradžių būtina suformuluoti audito stra-tegiją penkerių metų laikotarpiui ir nuspręsti, ką tikrinti. Pirmiausia ren-giamas audito institucijos veiklos sąrašas, kuriame numatoma kiekvieno audito prioritetas ir tikslai, apskaičiuojami reikalingi resursai, pagrin-džiamas patikrinimų dažnis, pasiūlomi einamieji darbai, identifikuoja-mos didelės rizikos sritys [63, p. 11].

Išskiriami šie audito tipai: programų auditas; valstybinio masto au-ditas (government–wide audits), kurio metu nagrinėjamos valstybinės problemos ar tam tikrų funkcijų visuma, kokio nors valstybinio sekto-riaus auditas; paprasčiausias auditas (audit notes), kurio metu realizuo-jamas vienas tikslas; paskesnis auditas (follow–up) – tyrimas dėl įvyk-dytų audito rekomendacijų įgyvendinimo [63, p.12, 13; 2.8 punktas].

Įvairūs audito institucijos pareigūnai turi griežtai apibrėžtas tarny-bines funkcijas ir priskiriamą atsakomybę kiekvienai jų kategorijai. Funkcijos ir atsakomybė išsamiai išdėstyta 13–16 p. [63].

Audito standartai. Profesinis apdairumas (due care). Auditoriai ir jų darbą prižiūrin-

tys pareigūnai turi vykdyti savo pareigas kruopščiai, sąžiningai ir griež-

216


tai, nesąlygiškai laikydamiesi visų profesinių standartų. Pagrindiniai standartų reikalavimai, taikomi auditoriams, yra šie: jie turi būti įvaldę audito metodologiją ir jos taikymo būdus; išsakyti pagrįstą nuomonę ap-ie audito tikslus ir apimtį, ką ir kada tikrinti; mokėti įvertinti veiklos re-zultatus ir formuluoti išvadas; atrinkti medžiagą, teikiamą ataskaitoje [63, p.17; 3.1 punktas].

Auditoriai turi būti objektyvūs, t. y., jų nuomonė neturi būti saisto-ma asmeniniais interesais ar subjektyvumu; būtinai turi remtis tik patik-rintais duomenimis; turėti pagrįstą objektyvią nuomonę dėl audito apim-ties, taikomų kriterijų, audito įrodymų, stebėjimo rezultatų ir išvadų. Jie turi būti skaidrūs ir nepriklausomi priimdami visus sprendimus, susiju-sius su atliekamu auditu.

Audito kokybė tiesiogiai susijusi su auditorių kvalifikacija, todėl audito vadovai turi pačioje pradžioje nuspręsti, ar turimų specialistų kvalifikacija yra pakankama, jei ne, tai kokių specialistų trūksta ir kokie išoriniai ekspertai tinka šiai užduočiai atlikti. Jei reikiamų specialistų negalima surasti, turi būti koreguojami audito tikslai arba patikrinimas atidedamas, kol bus surasti reikiami specialistai. Apskritai auditoriai turi išmanyti veiklos audito koncepcijas, standartus, principus ir technologi-jas bei gebėti panaudoti teorines žinias; turi būti susipažinę su tikrinamu objektu, gerai suprasti valdymo sąlygas.

Atliekant kiekvieną auditą, būtina tinkamai kontroliuoti procesą. Prižiūrėtojai turi įsitikinti, kad visi grupės nariai gerai supranta audito tikslus ir kokių rezultatų tikimasi jį atlikus; konsultuoti ir mokyti grupės narius; įsitikinti, kad pasirinkta adekvačios ir tinkamai pritaikytos audito procedūros, kad laikytasi audito standartų, kad audito įrodymų pakanka, jie užprotokoluoti ir patvirtina išvadas, kad laiku atlikti tik būtini darbai, neviršijant numatytų lėšų, tiksliai laikantis parengto tikrinimo plano [63, p. 19; 3.12 punktas].

Tikrinamos institucijos, sistemos ar jos padalinių vadovai gali ir turi dirbti kartu su auditoriais bei turėti įtakos audito rezultatams. Ypač svarbu, kad vadovai reikštų nuomonę dėl susidariusių kritinių situacijų ir jų sprendimo būdų. Tai įmanoma tik tada, kai santykiai tarp auditorių ir tikrinamos institucijos vadovų grindžiami abipuse pagarba ir pasitikė-jimu. Stiprinti šiuos santykius galima, jei audito institucija palaiko nuo-latinius ryšius su viešojo sektoriaus institucijomis, supažindina jas su penkerių metų ir artimiausių dvejų metų detaliais audito planais ir kvie-čia juos dalyvauti tuos planus aptariant.

217

VEIKLOS AUDITAS

Detalizuojant bendradarbiavimo klausimus, galima apibrėžti šiuos: • Planuojant išklausyti tikrinamos organizacijos nuomonę dėl kriti-

nių veiksnių, galinčių turėti įtakos vertinamos veiklos rezulta-tams, pasirenkamiems kriterijams, rizikai, valdymo problemoms;

• Užbaigiant planavimą atsižvelgti į tikrinamos organizacijos nuo-monę dėl taikomos metodologijos ir pasirinktų kriterijų;

• Renkant faktus išklausyti tikrinamos organizacijos nuomonę ir si-ūlomus alternatyvius audito įrodymų šaltinius;

• Rengiant rekomendacijas išklausyti tikrinamos institucijos vado-vų nuomonę dėl galimų problemų sprendimo būdų;

• Gauti tikrinamos organizacijos pritarimą dėl surinktų faktų, su-formuluotų užduočių, rekomendacijų, išvadų ir nurodyti visus ar-gumentus, jei tikrinamos institucijos vadovai nesutinka su kai ku-riais patikrinimo rezultatais [63, p. 20; 3.15 punktas].

Atliekant auditą svarbus vaidmuo tenka konsultantams. Kanadoje jie yra suburti į tam tikrus padalinius: Auditorių patarėjų komitetas, Ge-neralinio auditoriaus asistentai (paskiriami kiekvienai auditorių grupei), atsakingi funkciniai lyderiai. Be to, naudojamasi ir kitų, nuolat veikian-čių valstybinių institucijų, paslaugomis, tarp kurių pažymėtinos, juridi-nės kontoros, įvairūs regioniniai padaliniai ir kitos, galinčios padėti au-ditoriams, institucijos [63, p. 20–22]. Čia nurodytos ir priskiriamos toms institucijoms funkcijos.

Protokoluojant audito procesą, sukuriama kontrolės audito byla (failas), kurioje fiksuojama informacija: patvirtintas audito planas, pra-dinė apžvalga ir preliminaraus tyrimo ataskaita, valdymo komiteto sprendimai, vadybininkų požiūris į pasirinktus kriterijus ir kitas audito procedūras, panaudotos audito programos, funkcinių vadovų komentarai ir patarimai, parašai, svarbiausia korespondencija, vadovybės komenta-rai apie ataskaitų projektus, santraukas ir žingsnius sprendžiant iškilu-sius prieštaravimus. Visi audito dokumentai yra konfidencialūs ir pri-klauso audito institucijai. Nei tikrinama organizacija, nei visuomenė, nei parlamentas be apribojimų negali jais naudotis. Reikalavimus pateikia-miems audito dokumentams aptaria funkciniai audito vadovai.

Planavimo ir tyrimo standartai. Kiekvienas veiklos aspektas rei-kalauja, kad būtų priimami sprendimai: ką ir kiek išsamiai tikrinti, ko-kius metodus ir procedūras taikyti, kokių auditoriams reikia žinių ir pa-tirties.

218


Audito išvados gaunamos taikant iteracines (kartojimo) procedūras. Surinkus ir įvertinus tam tikrą informaciją sprendžiama, ar to užtenka išvadoms pagrįsti, ar reikia tęsti tyrimus. Nusprendžiama, ar papildomi tyrimai tikslingi, ar nebus viršijamos skirtos lėšos, gal reikia modifikuoti tyrimus ar net kai kurių atsisakyti [63, p. 25].

Pradėdami planavimą auditoriai turi išstudijuoti audito subjektą ir suvokti esminius to subjekto veiklos ypatumus. Vadinasi, auditorių ko-manda turi išsamiai išsiaiškinti: svarbiausias įstatymais nustatytas to subjekto kompetencijos sferas; jo organizacinę struktūrą; aplinkos veiksnius; pajamas ir išlaidas; klientūrą; subjekto veiklos tikslus, misiją ir kokių rezultatų tikimasi; svarbiausias funkcijas; atsakomybės paskirs-tymą; svarbiausius kontrolės aspektus; galimą riziką, su kuria susiduria tikrinamas subjektas; identifikuotus trūkumus ar žinomas silpnybes; su-sipažinti su svarbiausiais tikrinamos institucijos darbuotojais [63, p. 28; 4.9 punktas].

Planuojant auditą, reikia įvertinti tikimybę, kad kažkoks įvykis gali sutrukdyti tikrinamai institucijai efektyviai veikti. Tokie vertinimai va-dinami rizikos vertinimais. Atlikti rizikos vertinimus padeda šie klausi-mai: kas gali blogai plėtotis; kokia yra tokio įvykio tikimybė ir padari-niai; ar ta rizika gali būti minimali ir kontroliuojama [63, p. 30].

Tiriamoji audito plano dalis apima: audito tikslus; rodiklius, kurie padės įvertinti audito indėlį; audito apimties, svarbiausių aplinkybių, ap-ribojimų ir rizikos aprašus, padėjusius apsispręsti dėl audito turinio; ry-šius su audito institucijos prioritetais; audito kriterijus ir jų šaltinius; svarstymus dėl kiekvienoje tyrimų srityje taikomų kiekybinių rodiklių; audito metodologijos ir metodų aprašus; reikalavimų personalui ir eks-pertams sąvadus; būtinų lėšų auditui atlikti pagrindimą; audito laiko gra-fiką; svarbiausias audito gaires ir kontrolinius terminus; ataskaitos ren-gimo strategiją [63, p. 31].

Norint išvengti bergždžio auditorių darbo ir nereikalingų išlaidų, itin kruopščiai turi būti suformuluoti audito tikslai. Užbaigus auditą turi būti atsakyta, kaip tie tikslai realizuoti. Jei yra neįgyvendintų audito tikslų, jie priskiriami planuojamiems patikrinimams ateityje. Kiekvienas tikslų koregavimas turi būti nustatyta tvarka suderinamas.

Pradžioje audito turinys apibrėžiamas ganėtinai plačiai. Tačiau vis-ko patikrinti neįmanoma, todėl tenka siaurinti ir konkretizuoti audito ap-imtį. Atliekant tokį darbą, atsižvelgiama į planuojamų patikrinti klausi-mų sąsajas su audito institucijos įgaliojimais, klausimų svarbą ir gali-

219

VEIKLOS AUDITAS

mybę juos išnagrinėti (auditability). Audito institucijos įgaliojimai – tai klausimai, dominantys parlamentą. Nustatant audito klausimų svarbą, svarstoma, ar tam tikra tiriamo subjekto veikla turi įtakos tos veiklos re-zultatams, ar ši veikla susijusi su didele rizika, ar ji sukelia dideles mate-rialines problemas, ar patikrinimas gali pagerinti veiklos efektyvumą ir atsakomybę, ar tas klausimas akivaizdus, aktualus [63, p. 33].

Vertinimai atliekami pasitelkiant reikalingus kriterijus, kuriuos api-brėžia: įstatymai, nutarimai, teisės aktai bei reglamentai, pripažinti stan-dartai, įvairių ataskaitų rezultatai, pasiteisinusi praktika, tikrinamos ins-titucijos įdiegti standartai ir veiklos vertinimai, audito institucijos patir-tis. Kai remiamasi tikrinamos institucijos įdiegta praktika, auditoriai turi įsitikinti, kad taikomi kriterijai atitinka keliamus jiems reikalavimus, yra pagrįsti ir jų pakanka.

Tikrinamos institucijos dažnai nėra įdiegusios tobulus veiklos efek-tyvumo vertinimo kriterijus. Tokiais atvejais auditoriai turi pakoreguoti turimus kriterijus, išnagrinėti, kokiais kriterijais naudojasi įvairios eks-pertų organizacijos, kitos institucijos, atliekančios panašią veiklą šalyje ir užsienyje, arba sukurti naujus kriterijus, jei nebuvo tinkamų šiai veik-lai vertinti. Audito institucijose būtina sukurti ir plėtoti taikytų kriterijų banką. Tai ženkliai palengvina auditorių darbą, trumpina sugaištamą laiką ir mažina išlaidas. Aprobuoti praktinėse situacijose kriterijai yra patikimesni, plėtojamas vienodas požiūris į veiklos ekonomiškumą, efektyvumą ir veiksmingumą, jie nuolatos tobulinami, diskutuojama dėl jų tinkamumo, patikimumo, išsamumo ir kitų ypatybių.

Audito grupės vadovas turi aptarti su audito institucijos vadovybe ir įvairiais specialistais problemas, susijusias su kriterijų turiniu ir jų tin-kamumu konkrečiai veiklai vertinti. Norint išvengti nesusipratimų ir at-sakomybės problemų dėl kriterijų pasirinkimo ir taikymo, rekomenduo-jama apie juos gauti rašytinius komentarus. Kilus nesutarimams konsul-tuojamasi su Generalinio auditoriaus padėjėjais ir Audito komiteto pata-rėjais. Jei konsensuso nerandama, audito ataskaitoje nurodomi visų spe-cialistų argumentai už ir prieš tam tikrą kriterijų [63, p. 36].

Planuojant auditą, būtina apsispręsti, kokią strategiją (audit appro-ach) pasirinkti. Dažnai auditas tapatinamas su kontrole, ypač tai buvo būdinga dar visai neseniai. Šiuolaikis auditas orientuojamas į rezultatus, į tai, kiek galima pagerinti tam tikrą veiklą bei suvokti įvairias aplinky-bes, priežastis, trūkumus, t. y., auditoriai iš esmės rūpinasi to audito in-dėliu į veiklos rodiklių gerinimą. Toks požiūris turėtų dominuoti nepri-

220


klausomai nuo audito apimties, turinio ir kitų savybių. Išskiriamos dvi audito strategijos: tiesioginis rezultatų auditas (Auditing results directly) ir kontrolės sistemos funkcionavimo auditas (Auditing the control sys-tems) [63, p.37; 4.57 punktas].

Pasirenkant audito strategiją ir taikomus metodus, reikia atsižvelgti į audito problemų sudėtingumą. Pasiteisino įvairios duomenų apdoroji-mo ir išvadų pagrindimo metodikos, tarp kurių paminėtinos operacijų tyrimo, modeliavimo, statistinių duomenų analizės ir kitos. Šios metodi-kos remiasi parengtų kompiuterinių programų gausa, o jų panaudojimo efektyvumas priklauso tik nuo to, kaip auditoriai yra įvaldę tas progra-mas.

Tiesioginis rezultatų auditas siekia palyginti gautus rezultatus su planuotais. Šiuo atveju auditoriai nesidomi proceso detalėmis, o nagri-nėja tik jo rezultatus. Tai itin efektyvus audito būdas, jeigu palyginant gautus rezultatus pasirinktas tinkamas kriterijus. Jei palyginimo rezulta-tai rodo, kad norimo efekto nepasiekta, atliekamas tyrimas šio reiškinio priežastims nustatyti.

Strategija, kuri labiausiai orientuota į kontrolės sistemos veiklos vertinimus, susitelkia ties faktu, ar tikrinamoje institucijoje sukurta efek-tyvi kontrolės sistema, leidžianti nustatyti, ar numatyti tikslai realizuo-jami. Šiuo atveju išsamiai tiriamos tik tos situacijos, kurios kelia didelių abejonių. Jeigu nustatomi reikšmingi trūkumai, auditorius aiškinasi jų priežastis. Tai ganėtinai brangus laiko ir lėšų požiūriu auditas, juolab sunku nustatyti, kaip rezultatai susiję su kontrolės sistemos funkciona-vimo trūkumais.

Audito pagrindas – tyrimas. Jo metu būtina surinkti informaciją ap-ie institucijos veiklos atitikimą reikalavimus, keliamus tai veiklai, daryti išvadas dėl kiekvieno tikslo įgyvendinimo lygio, identifikuoti galimybes tiriamai veiklai tobulinti, audito išvadoms ir rekomendacijoms pagrįsti [63, p. 39]. Paprastai atliekant kiekvieną tyrimą galima išskirti šiuos žingsnius: audito procedūrų ar programų kūrimą, tų programų taikymą renkant duomenis, surinktų duomenų analizę ir ryšio su pasirinktais kri-terijais nustatymą, sprendimo priėmimą (ar surinktų duomenų užtenka, ar reikia tęsti jų atranką).

Nagrinėjant surinktą informaciją, gaunami vadinamieji audito įro-dymai. Jie skirstomi į būtinus ir pakankamus. Būtini įrodymai – tai tokie stebėjimo rezultatai, kurie patvirtina tam tikrų veiksnių tam tikrą įtaką nagrinėjamos veiklos efektyvumui, pavyzdžiui: nustatant, kad mokymo

221

VEIKLOS AUDITAS

programa nėra veiksminga, reikia įrodyti, kad kai kurie specialistai tos programos turinį yra įsiminę, o kitiems specialistams šių žinių tiesiog nereikia [63, p. 40].

Įrodymų pakankamumas apibrėžiamas kaip jų skaičius, reikalingas tam tikrai išvadai padaryti. Tas įrodymų skaičius priklauso nuo daugelio aplinkybių, pavyzdžiui: įrodymų sąsajų su daroma išvada lygis, laiko-tarpis, per kurį surinkti duomenis, jų patikimumas, išsamumas, objekty-vumas, galimybė patvirtinti. Norint, kad audito įrodymai atitiktų kelia-mus jiems reikalavimus, reikia įsitikinti, kad darant išvadas klaidos ti-kimybė yra minimali. Tai lengva pasakyti, bet labai sudėtinga įgyven-dinti. Du iš rekomenduojamų būdų klaidų tikimybei mažinti remiasi gautų iš skirtingų šaltinių duomenų bei iš esmės skirtingų tipų duomenų palyginimu. Būtina atsiminti, kad audito įrodymai yra pagrindinis ginčų objektas, todėl juos formuluojant, reikia nepamiršti jų įtikinamosios ga-lios.

Audito įrodymai gali būti pateikti įvairiai, pavyzdžiui: tiesioginių stebėjimų rezultatai (fotografijos, vaizdo juostos ir kita vaizdinė infor-macija), interviu įrašai, svarbių dokumentų kopijos, išorinių organizaci-jų patvirtinimai ar nuomonė, veiklos rezultatų vertinimo standartai, sta-tistiniai duomenys, įvairūs palyginimai, analizė, loginiai apmastymai ir kt. [63, p.41].

Jei audito įrodymai nėra pakankamai pagrįsti, reikia atlikti papil-domus tyrimus norint nustatyti, ar pastebėti trūkumai yra laikini, ar jų priežastys giluminės, įvertinti pastebėtų trūkumų ir parengtų rekomen-dacijų įtaką veiklos rezultatams, ar pati tikrinama institucija gali pašalin-ti pastebėtus trūkumus, ar tie trūkumai neatsiranda dėl kitų institucijų ar centrinės institucijos kaltės [63, p.42].

Audito rekomendacijos gali būti ganėtinai abstrakčios, t. y., fiksuo-jami pastebėti trūkumai, tačiau vengiama siūlyti būdus tiems trūkumams šalinti, paliekama pačiai organizacijai tą problemą spręsti. Šiuo atveju audito institucijos vaidmuo grindžiamas aukšto lygio analize, kuri pade-da tikrinamai institucijai spręsti, kiek situacija yra rimta ir taisytina. Ap-skritai audito rekomendacijoms taikomi šie reikalavimai: jos turi remtis faktiniais duomenimis, šalinti pastebėtų trūkumų priežastis, turi būti aiš-kios, trumpos ir pakankamai detalios, išsamiai išdėstytos, orientuotos į atsakomuosius veiksmus ir rezultatus, pozityvios, praktiškos, veiksmin-gos, kad galėtų būti plėtojamos, derintis su kitomis rekomendacijomis, t. y., jos turi sudaryti darnią visumą.

222


Tikrinama institucija gali sutikti su parengtomis rekomendacijomis ir pažadėti jas įgyvendinti, sutikti su rekomendacijomis, bet paaiškinti, kodėl negali jų šiuo metu įgyvendinti, nesutikti ir trumpai paaiškinti ko-dėl. Nustatyti tokių atsakymų standartai. Jie turi būti aiškūs, trumpi, jei galima, pagrįsti konkrečiu priemonių planu, gautu bent prieš septynias savaites iki paskelbiant audito ataskaitą, nebūti globalūs ar pernelyg bendri.

Audito ataskaitos santrauka turi būti įteikta tikrinamai institucijai ne vėliau kaip prieš penkiolika savaičių iki bendros ataskaitos pateikimo datos. Įvertinant laiką, reikalingą tikrinamos ir audito institucijos disku-sijoms, šis terminas gali būti trumpinamas, tačiau tikrinama institucija turi turėti pakankamai laiko atsakyti į išsakytas audito pastabas. Tikri-namų institucijų atsakymai paprastai neskelbiami audito atskaitoje, iš-skyrus atvejus, kai tie atsakymai yra svarbūs, norint suprasti tikrinamos institucijos situaciją, kurioje ji veikia [63, p.44].

Veiklos audito ataskaitų standartai. Ataskaitoje turi būti šie punktai: audito tikslai, jo tipas, laikotarpis, apimtis ir visi apribojimai, kurių buvo laikomasi atliekant auditą; panaudoti audito standartai; tik-rintos programos ar veiklos rūšies aprašas bei atsakomybės paskirsty-mas; taikyti kriterijai ir visi nesutarimai dėl jų tinkamumo; atlikti tyri-mai; rekomendacijos vykdomai veiklai koreguoti; valdymo komentarai, nuomonių įvairovė; išvados dėl kiekvieno audito tikslo [63, p. 47].

Audito institucijos autoritetas ganėtinai daug priklauso nuo pareng-tų atskaitų kokybės. Žinant, kad kiekvieno audito tikslas yra teigiami pokyčiai, vadinasi, audito ataskaita turi būti parašyta aiškiai, tiksliai, są-žiningai, objektyviai ir įtikinamai, kad skaitytojas galėtų pats įvertinti esamą situaciją ir pagal savo galimybes prisidėtų prie audito išvadų įgy-vendinimo. Be to, reikia nurodyti, kokių veiksmų tikrinama institucija jau ėmėsi situacijai gerinti.

Studijų standartai. Kartais atliekamas ne veiklos auditas, o tam tikra studija. Pagrindiniai tokios studijos bruožai yra reikiamos informa-cijos rinkimas, apklausa, tam tikros situacijos aprašymas, dalinis tyri-mas, tokių ateities tyrimų metodikos kūrimas. Studija gali būti atlikta per vieną konkretų laikotarpį ar per keletą metų. Studijų tikslai skiriasi nuo audito tikslų. Jie yra siauresni, pavyzdžiui, apibūdinti tam tikrą sub-jektą, išnagrinėti pasiteisinusią teoriją ir praktiką, atkreipti dėmesį į tam tikrus veiklos aspektus, identifikuoti kurios nors srities plėtros užduotis

223

VEIKLOS AUDITAS

ir tikslus, išplėsti bendrą situacijos apibūdinimą apie tam tikrą subjektą, nustatyti būsimų tyrimų kriterijus [63, p. 53].

Yra trys pagrindiniai veiksniai, skiriantys studiją nuo audito. Pirma, studija gali neturėti iš anksto nustatyto tikslo. Kaip jau buvo minėta, studija yra aprašomasis procesas. Antra, studija gali būti atlikta nesinau-dojant konkrečiu kriterijumi, vadinasi, nėra ir poreikio tam tikriems ver-tinimams. Kartais tokia studija atliekama norint identifikuoti tinkamą tos veiklos vertinimo kriterijų. Trečia, studija nebūtinai turi būti užbai-giama rekomendacijomis.

Skiriasi ir reikalavimai studijų ataskaitoms. Pirma, joje nesiekiama atskleisti taikytų kriterijų turinio, nes jokie kriterijai nebuvo taikomi. Antra, nėra rekomendacinės ataskaitos dalies. Trečia, nepateikiamos valdymo tobulinimo problemos. Ketvirta, nėra poreikio palyginti gautas išvadas su studijos tikslais. Penkta, studijos metu rečiau, negu atliekant auditą, taikomi kiekybiniai vertinimo būdai ir metodai [63, p. 54].

Trumpai studijų standartai gali būti apibūdinti tam tikrais teiginiais [63, p. 56–57].

Studijos grupės nariai turi: vadovautis profesinio apdairumo princi-pu, būti nepriklausomi ir objektyvūs, visi kartu turi turėti reikiamų žinių ir praktinės patirties, būti kontroliuojami ir prižiūrimi, studijos metu si-ekti tikrinamos institucijos darbuotojų dalyvavimo šiame procese, iški-lus poreikiui, naudotis konsultacijomis, protokoluoti atliekamus veiks-mus, efektyviai bendrauti su parlamentu ir kitomis besidominčiomis studijos rezultatais institucijomis.

Praktiniai reikalavimai audito procesui. Bendrieji reikalavimai audito procesui suskirstyti į tris dalis: audito proceso valdymas, vienos komandos auditorių valdymas, inovacijų diegimas (continuous impro-vement).

Audito proceso valdymo aspektai: įgaliojimų plėtra (Authority: requests for services or audits), informacijos prieinamumas, informaci-jos slaptumas ir konsultacijos su teisinėmis tarnybomis (Consultation with Legal Services).

Audito institucijos, siekdamos tobulinti savo veiklos valdymą, ben-drauja su įvairiais parlamento komitetais, audito padaliniais ir jų vado-vais. Šių komitetų atstovai didina reikalavimus patikrinimams. Nors tai pageidautinas reiškinys, tačiau audito institucijų resursai yra riboti, ir todėl jos negali visų reikalavimų įvykdyti. Be to, šie reikalavimai turi būti kruopščiai išnagrinėti dėl jų tinkamumo ir teisėtumo. Jei reikalavi-

224


mai yra priimtini, audito institucijos vadovas turi gauti Generalinio audi-toriaus institucijos leidimą jiems taikyti, nustatyta tvarka kreiptis dėl kai kurių įgaliojimų papildymo, o gavęs tokius įgaliojimus, raštu patvirtinti tų reikalavimų įgyvendinimo sąlygas ir terminus [63, p. 59].

Vadovaujantis Generalinio auditoriaus įstatymu (Auditor General Act) ir Finansų administravimo įstatymu (Financial Administration Act), Generalinis auditorius bet kuriuo jam patogiu laiku gali pareika-lauti pateikti apibrėžtą šiais įstatymais ir, jo nuomone, būtiną informaci-ją dėl centrinių ir kitų viešojo sektoriaus institucijų veiklos, įvairius pa-aiškinimus ir ataskaitas. Tai labai svarbi efektyvios audito institucijų veiklos sąlyga, kuri gali būti apribota tik specialiu parlamento sprendi-mu. Audito institucija taip pat turi užtikrinti, kad ji netyčia neatskleis in-formacijos, kuri neturėtų būti paviešinta [63, p. 59; 8.8, 8.9 punktai].

Kai norima susipažinti su konfidencialiais, itin svarbiais vyriausy-bės dokumentais dėl, pavyzdžiui: įvairių vyriausybės komitetų teikimų ir priimtų tų teikimų pagrindu sprendimų, vyriausybės darbotvarkės, įstatymų projektų, paraiškas svarsto ir atitinkamus sprendimus priima funkciniai audito institucijų vadovai (Functional responsibility leaders – FRL), pirmiausia atsižvelgę į tai, ar ši informacija tikrai yra reikalinga. Valstybės pareigūnai suvokia, kad bet kokie apribojimai prašomai in-formacijai pateikti turi būti itin pagrįsti.

Ypač kruopščiai apibrėžti apribojimai, taikomi informacijai, kuria disponuoja audito institucijos. Beveik jokie prašymai atliktų patikrinimų medžiagai paviešinti nėra tenkinami. Tiesa, audito institucijos nori, kad visuomenei, valstybės tarnautojams ir politikams jų veikla būtų supran-tama ir tinkamai vertinama, todėl jos skelbia įvairią informaciją apie sa-vo darbo rezultatus.

Numatytos griežtos taisyklės, leidžiančios apsaugoti patikrinimų metu surinktą medžiagą. Ši medžiaga laikoma audito institucijos nuosa-vybe ir, esant reikalui, teikiama laikantis tam tikro reglamento. Pagrin-dinis to reglamento reikalavimas – bet kokią informaciją leidžiama ko-pijuoti tik ant popieriaus. Auditoriai turi laikytis taisyklių: žinoti ir vyk-dyti darbo su konfidencialia informacija tvarką; spausdinti konfidencia-lią informaciją, teikiamą audito subjektams ir kitoms valstybinėms insti-tucijoms, tik ant specialių popieriaus lapų; dauginant numeruoti kopijas, daryti tik būtiną kopijų skaičių; nurodyti laiką, kada ši informacija turi būti grąžinta; registruoti, kam šie dokumentai išsiųsti, pareikalauti, kad

225

VEIKLOS AUDITAS

šie dokumentai pasinaudojus būtų grąžinti ir grąžinimo faktas užregist-ruotas [63, p. 61].

Auditoriai, sužinoję, kad audito medžiaga atskleista ar atsitiktinai paviešinta, nedelsdami informuoja savo tiesioginius vadovus, kurie ima-si priemonių tokio paviešinimo neigiamoms pasekmėms sumažinti.

Audito institucija, atlikdama jai priskirtą darbą ir esant reikalui, konsultuojasi su įvairiomis juridinėmis institucijomis. Juridinių konsul-tacijų gali prireikti šiais atvejais: identifikuotos, keliančios teisines koli-zijas, situacijos; audito ataskaitoje numatyti juridiniai patarimai ar išva-dos dėl galiojančių įstatymų; užplanuotos diskusijos su teisės departa-mento atstovais dėl kai kurių svarbių teisinių problemų; audito instituci-jos vadovybė nori remtis teisininkų nuomone dėl tikrinamos organizaci-jos pasiūlymų keisti įstatymus; planuojant naujus patikrinimus, kai audi-to atskaitoje remiamasi nuorodomis teisiniais aspektais [63, p.63].

Bendrauti su žiniasklaida auditui nesibaigus gali tik generalinis au-ditorius ar jo paskirti asmenys. Audito institucijos darbuotojai būna uni-kalioje situacijoje, nes žino svarbią informaciją. Dėl šios priežasties jiems dažnai užduodama įvairių klausimų, dažniausiai norima sužinoti jų nuomonę dėl tam tikrų konkrečių situacijų ar sprendimų. Auditorius gali išsakyti savo asmeninę nuomonę, nesiremdamas konfidencialia in-formacija bei neatskleisdamas audito procedūrų ir sprendimų subtilybių.

Bet kuriuo atveju audito institucijos darbuotojai turi informuoti sa-vo tiesioginius vadovus apie ketinimus bendrauti su žiniasklaida nesusi-jusiais su auditoriaus darbu ir susijusiais su juo klausimais, gauti Gene-ralinio auditoriaus asistentų sutikimą priimti tokius kvietimus, taip pat skaityti paskaitas susijusiomis su auditoriaus darbu temomis. Be to, au-ditoriai turi gauti leidimą skelbti susijusius su auditoriaus darbu straips-nius ir konstatuoti juose, kad reiškiamos mintys nėra audito institucijos nuostatos, o asmeninė autoriaus nuomonė [63, p. 68; 8.49 punktas].

Audito institucijos personalas yra svarbiausias jos turtas, todėl ši institucija kiekvienam nariui turi sudaryti palankias sąlygas didžiuotis savo darbu ir jausti didžiulę atsakomybę, kuri yra priskirta audito insti-tucijai. Norėdami sudaryti tokias sąlygas, audito institucijos vadovai tu-ri:

• žodžiais ir darbais būti pavyzdžiu pavaldiniams bei atsakingai vykdyti vadovo pareigas;

• skatinti atvirumą, kantrumą, pasitikėjimą ir darbą komandoje;

226


• kruopščiai apibūdinti paskirtą darbą, jo tikslą, asmenines darbuo-tojo funkcijas, įgaliojimus ir atsakomybę bei paaiškinti jo vaid-menį siekiant audito tikslų;

• instruktuoti personalą siekiant, kad tikslai būtų suprasti, įgūdžiai įgyti; individualiai dirbti su problemų turinčiais darbuotojais, pa-dėti jiems įgyti reikiamų žinių ir įgūdžių; sukurti ir plėtoti grįžta-mojo ryšio grandis, pastebėti gerą darbą ir skatinti darbuotojus;

• tinkamai panaudoti formalius ir neformalius bendravimo kanalus, informuojant darbuotojus apie audito institucijos viziją, misiją, prioritetus, kokybės reikalavimus, įvairias audito institucijos ini-ciatyvas, inovacijas ir pan.;

• įsitikinti, kad tarp darbuotojų ir skirtingų jų atliekamų funkcijų visi barjerai pašalinti; plėtoti visapusį bendradarbiavimą;

• įtraukti darbuotojus į sprendimų priėmimo procedūras, skatinti juos teikti pasiūlymus, kelti idėjas ir kt.;

• nustatyti individualius ir komandinius kvalifikacijos kėlimo po-reikius, tikslingai paskirstyti darbuotojams užduotis, atsižvelgiant į jų gebėjimus ir patirtį [63, p.70].

Audito institucijos veiklos kokybė turi būti nuolatos vertinama. Tam pasitelkiama įvairūs būdai ir informacijos šaltiniai, tarp kurių yra ir šie: asmeninio darbo vertinimas, savianalizė, patirties apžvalga, išorinių ekspertų vertinimai, klientų ir akcininkų atsiliepimai, kitų šalių audito institucijų patirties analizė.

Kiekvienas auditorius gali vertinti savo asmeninį darbą, analizuo-damas sunkumus ir laimėjimus bei situacijas, su kuriomis jis susidūrė. Jei auditorius yra pakankamai savikritiškas, jis gali mokytis iš savo klaidų ar nesėkmių ir tobulėti. Tokie vertinimai būna geriau suvokiami, jei komandos nariai, pasibaigus auditui, keičiasi nuomonėmis specia-liuose seminaruose. Svarbu, kad tokios diskusijos būtų atviros, gerano-riškos ir kūrybiškos.

Asmeninę analizę galima papildyti visos auditorių komandos darbo patirties analize. Analizuojama, ar tikslingai buvo paskirstyti darbai, ar atlikti būtent tie eksperimentai, kurie garantavo aukštą audito kokybę, ar taikomos metodikos buvo tinkamos, ką reikėtų gerinti, kaip buvo ren-kama ir apdorojama informacija, kaip buvo rengiami audito įrodymai, išvados, rekomendacijos, pasiūlymai ir kt.

Institucijos vidaus auditas (savianalizė) apima visą jos veiklą, pra-

227

VEIKLOS AUDITAS

dedant nuo jos struktūros, atsakomybės ir funkcijų, jų paskirstymo, są-veikos su viešojo sektoriaus institucijomis ir parlamentu, baigiant visų atliktų patikrinimų analize. Tai nepaprastai svarbus audito institucijos efektyvumo didinimo būdas, jei jis taikomas nuolatos, atliekamas kruopščiai, nuosekliai, pagrįstai, jo rezultatai viešinami, nusipelnę dar-buotojai ir kolektyvai skatinami, atliekami kiti būtini veiksmai.

Išorės auditas būtinas, nes patikrinami savianalizės rezultatai, iš-vengiama rimtų trūkumų, audito institucijos darbe pastebima teigiamų ir neigiamų tendencijų, atsiranda naujų galimybių tobulinti tą darbą, maži-nama tendencingų sprendimų priėmimo tikimybė, laiku šalinami stagna-cijos požymiai ir sulaukiama kitų teigiamų poslinkių.

Svarbus informacijos apie audito institucijos darbą šaltinis yra grįž-tamasis ryšys su tikrintomis organizacijomis. Taikydami audito išvadas ir rekomendacijos, jie mato tų išvadų praktinio įgyvendinimo teigiamus ir neigiamus aspektus, gali pareikšti vertingų samprotavimų, pateikti reikšmingų pasiūlymų dėl audito tikslų, metodikų, procedūrų.

Audito institucijoje veikia kokybės vadybos sistema, kurios paskir-tis – užtikrinti aukštą išvadų, rekomendacijų ir pasiūlymų lygį. Ši siste-ma veikia laikydamasi šių principų: kokybės reikalavimų – tai neatsie-jama audito proceso dalis; tiksliai ir aiškiai apibrėžtos ir įgyvendinamos asmeninės kiekvieno auditoriaus atsakomybės; auditoriaus darbo kont-rolės – tik tiek, kiek ji būtina, efektyvi, pakopiška; mišraus tikrinimo būdo: išorinio, bendrojo, grupinio, komandinio ir individualaus; kontro-lės tikslo – rezultatų. Kontrolės funkcijas vykdo ir praktikai [63, p.73, 74].

Audito institucijos kokybės vadybos sistemos paskirtis – nuolat analizuoti aplinkos veiksnius ir užtikrinti proceso ir rezultatų kokybę, efektyvią personalo vadybą, nuolatinį kvalifikacijos kėlimą ir karjeros kilimą, komandinio darbo metodų tobulinimą, talentingų darbuotojų vertinimą ir skatinimą. Smulkiau šie klausimai išdėstyti 76–78 p. [63].

Galima išskirti pagrindines kokybės vadybos sistemos funkcijas: įvairias apžvalgų rūšis, susijusias su audito kokybės įgyvendinimu; įgy-tos patirties protokolavimas; iniciatyvų ir priemonių sąrašo dėl audito kokybės gerinimo plėtra; praktinių pasiūlymų dėl audito metodologijos ir įvairių metodų taikymo analizė; priemonių personalo žinioms apie naujus audito standartus ir kitas inovacijas plėsti, organizavimas.

Kanados veiklos audito vadovuose taikomi standartai išdėstyti ga-nėtinai lakoniškai. Jie pateikti 1 priede [63, p. 80–83] ir suskirstyti į

228


penkias grupes: bendrieji, vykdymo, tyrimo, ataskaitų ir plėtros standar-tai. Bendruosiuose standartuose deklaruojami tik du teiginiai: pirma, kiekvienoje audito veikloje turi būti griežtai laikomasi profesinės veik-los kodekso reikalavimų (The Code of Professional Conduct), antra, kiekvienas auditas atliekamas vadovaujantis pačios audito institucijos nustatytais standartais.

Vykdymo standartuose išskirti šie reikalavimai: auditoriai privalo vadovautis profesinio apdairumo principu, audito komanda turi būti su-daryta iš objektyvių ir nepriklausomų individų; įsitikinti, kad sujungus visų vienos komandos auditorių žinias ir praktinę patirtį, galima tinka-mai atlikti planuojamą patikrinimą; visi auditoriai turi būti tinkamai pri-žiūrimi; auditoriai turi domėtis tikrinamos organizacijos nuomone dėl probleminių audito momentų; auditoriai turi gauti tinkamą ir pakankamą patarėjų ir konsultantų paramą; visas auditorių darbas turi būti protoko-luojamas, auditorių komanda turi efektyviai bendrauti su parlamentu ir kitomis suinteresuotomis institucijomis bei pareigūnais [63, p. 80].

Tyrimo standartuose sakoma, kad turi būti pasirinkti tinkami kriteri-jai; nustatytas audito turinys su aiškiais tikslais, apimtimi, laiko grafiku; numatomi uždaviniai turi būti svarbūs, praktiškai įvykdomi ir atitikti audito institucijų įgaliojimus; rasta būtinų ir pakankamų audito įrodymų, kurie įvertinti pagal pasirinktus kriterijus; parengtos išsamios išvados ir rekomendacijos pastebėtiems trūkumams pašalinti; ataskaita atitinka au-dito institucijos audito standartų reikalavimus [63, p. 81].

Tyrimo standartuose konstatuojama, kad audito ataskaitoje: formu-luojami audito tikslai, turinys, jo apimtis ir apribojimai; analizuojamas tikrinamas laikotarpis; taikomi profesiniai standartai; aprašoma tikrina-ma programa ar veikla; kriterijai ir prieštaravimai, susiję su jų tinkamu-mu; atlikti tyrimai, rekomendacijos esamai situacijai koreguoti; vadovy-bės komentarai ir nuomonių skirtumai, išvados, susijusios su kiekvienu audito tikslu [63, p.81].

Plėtros standartai formuluojami vienu sakiniu: audito institucija turi sekti, kaip įgyvendinamos anksčiau atliktų patikrinimų išvados ir reko-mendacijos, ir ar yra poreikis informuoti parlamentą apie egzistuojan-čius šiame procese trūkumus.

229

VEIKLOS AUDITAS

9. 3. JAV audito ypatumai

1973 m. Generalinė Ilinojaus valstijos asamblėja priėmė Audito įstatymą (Illinois State Auditing Act), kuriame apibrėžta Aukščiausio-sios audito institucijos (OAG) vadovo – Generalinio auditoriaus – misija – aprūpinti Generalinę asamblėją informacija apie valstijos valdymą ir tobulinti jos institucijų darbą, atliekant programų, paslaugų, funkcijų analizę ir teikiant rekomendacijas dėl šių veiksmų suderinamumo su ga-liojančiais įstatymais arba dėl tam tikrų veiklos formų tobulinimo.

Minėtame audito įstatyme kalbama ne tik apie finansų ir įstatymų auditą, bet ir apie veiklos auditą. Šiame įstatyme numatytas dviejų tipų auditas: valdymo ir programų. Valdymo auditu siekiama:

• Nustatyti, ar tikrinamos organizacijos ekonomiškai ir efektyviai naudoja savo resursus, viešuosius fondus, turtą, įrangą, aplinką;

• Nustatyti žemo ekonomiškumo ar efektyvumo priežastis, taip pat ir netinkamą informacinių sistemų bei resursų panaudojimą, ad-ministracinių procedūrų ir organizacinių struktūrų trūkumus, per-sonalo paskirstymo ir viešųjų pirkimų politikos spragas.

Programų audito tikslas yra nustatyti: • Ar pasiekta numatytų tikslų ir ar tai atlikta efektyviai ir veiksmin-

gai? • Ar programa buvo valdoma taip, kaip tai numatyta įstatymuose? • Ar ši programa nedubliuoja, nesikerta ir neprieštarauja kitoms

vykdomoms valstijoje programoms? [58, p. 1–C–1]. Kiekvienas auditas yra palyginimas to, kas yra, su tuo, kas turėtų

būti [58, p. 1–D–1]. 1994 m. Valstybės audito standartai apibūdino veik-los auditą taip: „Veiklos auditas yra įvairių veiksnių objektyvi ir siste-minė analizė, kuria siekiama įvertinti nepriklausomą programą, veiklą ar tam tikrą funkciją, aprūpinant visuomenę atitinkama informacija ir pa-dėti politinėms partijoms priimti atsakingus sprendimus prižiūrint ir ko-reguojant vykdomus veiksmus“ [58, p. 1–D–1].

Kai atliekant auditą paaiškėja, jog norimo rezultato nepasiekta, nu-statoma, kodėl taip yra, kiek reikšmingas yra šis gautų ir pageidautinų rezultatų nesutapimas, kaip galima ištaisyti pastebėtus trūkumus.

Planuojant kiekvieną auditą arba kiekvienos programos sudėtį sten-giamasi:

1. Nustatyti, kokia organizacija ar sistema bus tikrinama.

230


2. Susipažinti, ką ši organizacija daro ar turi daryti. 3. Identifikuoti audito apimtį, t. y., kokia programa ar kokie veiklos

aspektai bus tikrinami. 4. Numatyti specifinius audito tikslus, uždavinius ir klausimus. 5. Pasirinkti svarbiausią kriterijų organizacijos tikslams ir uždavinių

realizavimo lygiui vertinti. 6. Sukurti audito testus ir užduotis kriterijui apskaičiuoti, pasirinkti

jų analizės ir palyginimo metodus. 7. Parengti duomenų atrankos ir jų vertinimo procedūras. 8. Pateikti tikrinamą programą kokybei įvertinti. 9. Atlikti numatytus audito programoje darbus [58, p. 1–D–1]. Numatomos šios veiklos audito fazės: preliminarus tyrimas, pagrin-

dinis tyrimas, faktinės medžiagos rinkimas iš pirminių šaltinių ir ata-skaitos metmenys.

Preliminarus tyrimas prasideda nuo užpildymo specialių blankų [58, p. K–1, K–3], kuriuose susisteminama informacija apie turimą lite-ratūrą Aukščiausiojoje audito institucijoje ir įvairiose bibliotekose, tikri-namos institucijos savianalizės ataskaitos, anksčiau atliktų patikrinimų medžiaga ir visa kita informacija, duomenys apie tikrinamą organizaci-ją. Ši informacija renkama per 2–8 savaites. Preliminaraus tyrimo pa-baigoje parengiama pagrindinio tyrimo programa.

Pagrindinio tyrimo metu sprendžiami visi audito uždaviniai, kurie susiję su audito metodologija ir metodais, įvairiomis apklausomis bei eksperimentais. Faktinė medžiaga renkama lygiagrečiai. Norint raciona-liai atlikti visus darbus, sudaromas detalus audito planas. Klausimai, ku-rie turi būti audito plane, pateikti vadovo priede [57, p. L–1,…L–14].

Ypatingas dėmesys skiriamas audito standartams, įrodymams ir iš-vadoms.

Generalinė audito įstaiga (GAO) pirmą kartą išleido veiklos audito standartų rinkinį 1972 m., pavadintą Valstybinių institucijų, programų, darbų ir funkcijų veiklos audito standartai (Standards for Audit of Go-vernmental Organizations, Programs, Activities and Functions) trum-piau – Geltonoji knyga (dėl viršelio spalvos). Šie standartai atnaujinti 1994 m. Pagrindiniai standartų teiginiai yra šie.

Bendrieji standartai. Trečiame šių standartų skyriuje aprašomi rei-kalavimai auditoriams ir audito procesui:

1. „Personalas, kuriam pavesta atlikti auditą, turi būti patyręs ir kompetentingas jam priskirtoms funkcijoms vykdyti“. Vadinasi, audito-

231

VEIKLOS AUDITAS

rių komandos patirties ir žinių turi būti pakankamai. Be to, reikalauja-ma, kad kiekvienas tos komandos narys suvoktų veiklos audito esmę ir bendrą aplinką, kurioje veikia tikrinama organizacija. Auditoriai privalo kas dveji metai tęsti studijas ir treniruotis ne mažiau, negu 80 valandų, iš jų ne mažiau kaip 20 valandų kasmet ir ne mažiau kaip 24 valandas mo-komųjų dalykų, tiesiogiai susijusių su valstybės valdymu“ [58, p. 2–A–1].

2. „Audito institucija ir kiekvienas auditorius, atlikdamas savo dar-bą, turi būti apsaugotas nuo bandymų paveikti jo nepriklausomumą, taip pat turi būti nepriklausomas organizacine prasme ir visada vadovautis nepriklausomumo statusu“ [58, p. 2–A–2]. Auditoriai privalo informuoti savo vadovus apie galimus konfliktus, susijusius dėl jų paskyrimo konk-rečios organizacijos auditui atlikti dėl jų profesinių nuostatų, asmeninių santykių ir išankstinės nuomonės, kuri gali turėti įtakos tikrinimo rezul-tatams.

3. „Atliekant auditą ir rengiant ataskaitą, turi būti tiksliai vadovau-jamasi profesinio apdairumo reikalavimais (due professional care)“. Auditoriai turi naudotis tam tikrais standartais, pasirinkdami juos pagal profesiją. Tikslių profesinių nuostatų taikymas reiškia, kad priimami pa-grįsti sprendimai dėl audito apimties, naudojamos metodologijos, testų ir užduočių turinio, duomenų vertinimo, ataskaitos išvadų [58, p. 2–A–2].

4. „Kiekviena audito institucija, tikrindama pagal šiuos standartus, privalo turėti atitinkamą vidaus kokybės kontrolės sistemą, ir ši kokybė turi būti kontroliuojama iš išorės“. Vidaus kokybės kontrolės programa teikia pagrįstas išvadas apie vykdomą audito politiką, taikomas procedū-ras ir standartus. Reikalaujama, kad šią audito veiklos kokybės progra-mą vertintų išoriniai ekspertai ne rečiau kaip kartą per trejus metus [58, p. 2–A–2].

Darbo standartai (Fieldwork standards). Jie išdėstyti šeštajame Geltonosios knygos skyriuje.

1. Darbas turi būti tinkamai suplanuotas. Auditoriai turi numatyti audito tikslus, suformuluoti klausimus dėl vykdomų programų, apibū-dinti veiklos aspektus ir rengti išvadų metmenis. Auditoriai turi įsigilinti į tikrinamų programų turinį, tikslus, etapus, atliekamus darbus, suprasti įstatyminę bazę, kurios apimtimi ši programa vykdoma, įvertinti gautus rezultatus. Audito programa turi būti parengta raštu. Turi būti pasirinkti pagrįsti, įgyvendinami ir atitinkantys veiklos esmę kriterijai, įvertinti audito institucijos žmogiškieji ir kiti resursai.

232


2. Auditoriai turi būti prižiūrimi. Ši priežiūra – tai auditorių instruk-tažas, jų informavimas apie svarbiausias problemas, atliktų darbų anali-zė ir mokymas, susijęs su konkrečių audito darbų vykdymu.

3. Auditoriai, realizuodami audito tikslus, turi organizuoti patikri-nimą taip, kad būtų laikomasi svarbiausių įstatymų ir kitų teisės aktų, susijusių su šiais tikslais. Auditoriai visada turi būti akyli situacijose, kai galimi neteisėti veiksmai.

4. Auditoriai turi suprasti valdymo kontrolės mechanizmą, taikomą organizacijoje tokia apimtimi, kokia šis mechanizmas susijęs su audito tikslais. Valdymo kontrolė apima planavimą, organizavimą, vadovavimą ir kontrolę. Be to, valdymo kontrolėje taikomos veiklos vertinimo, ste-bėjimo (monitoringo) ir ataskaitos sistemos. Auditoriai gali suprasti val-dymo kontrolės būklę atlikdami apklausas, stebėdami valdymo proce-sus, nagrinėdami įvairius dokumentus ir kitų auditorių ataskaitas, pa-vyzdžiui, silpnai koordinuojama programa dažnai ir blogai atliekama.

5. Audito išvados remiasi pakankamais, kompetentingais ir tiesio-giai su audito tikslais susijusiais audito įrodymais ir atradimais. Audito-rių darbo protokoluose turi būti pakankamai informacijos, kad patyręs auditorius galėtų išsiaiškinti faktus, palaikančius svarbiausias išvadas ir teiginius [58, p. 2–A–2, 2–A–3].

Ataskaitos standartai. Jie pateikti septintajame Geltonosios knygos skyriuje.

1. Auditoriai turi pateikti kiekvieno atlikto audito rašytines ataskai-tas.

2. Auditoriai turi išleisti tinkamai parengtas ataskaitas, kuriomis ga-lėtų laikinai naudotis vykdomosios, įstatymų leidžiamosios valdžios ir kitų suinteresuotų institucijų atstovai. Ataskaitos turi būti parengtos lai-ku, priešingu atveju jos būna mažavertės.

3. Trečiasis ataskaitos standartas apima keletą nuostatų: • Auditoriai turi aprašyti audito tikslus, jo apimtį ir taikytą metodo-

logiją. Vadinasi, konstatuojama, kodėl apskritai auditas buvo atlik-

tas, kokie veiklos aspektai buvo nagrinėjami, kokie audito įrody-mai buvo svarstomi ir prie kokių išvadų bei rekomendacijų priei-ta. Kalbant apie audito apimtį, reikia apibūdinti, kiek plačiai ir gi-liai buvo atliktas tyrimas, kaip jame atsispindi bendri ir specifiniai teiginiai, kokie įrodymų ir apribojimų šaltiniai panaudoti. Būtina

233

VEIKLOS AUDITAS

aprašyti įrodymų rinkimo ir analizės technologiją, svarbiausias prielaidas, kriterijus ir atliktus eksperimentus.

• Auditoriai turi paviešinti svarbiausius faktus ir, jei galima, išva-das. Kiekviena išvada pagrindžiama. Išvados turi būti pakankamai aiškios, kad jų negalima būtų skirtingai interpretuoti.

• Auditoriai turi parengti rekomendacijas problemoms spręsti ir veiklai gerinti. Rekomendacijos yra konstruktyvios, jei: 1) tei-kiami argumentai problemų priežastims šalinti, 2) yra orientuotos į konkrečius veiksmus, 3) adresuotos politinėms partijoms, nuo kurių priklauso tam tikri sprendimai, 4) yra lanksčios, 5) yra eko-nomiškai pagrįstos.

• Auditoriai turi konstatuoti, kad patikrinimas atliktas laikantis ga-liojančių audito standartų.

• Auditoriai turi pranešti visoms svarbiausioms valstybės instituci-joms apie aptiktus pažeidimus ir piktnaudžiavimą. Kai kuriais at-vejais auditoriai apie neteisėtus veiksmus turi informuoti tiesio-giai politinių partijų vadovus, nesusijusius su tikrinama organiza-cija, jei tai numatyta pagal įstatymą.

• Auditoriai turi pranešti apie valdymo sistemos kontrolės vertini-mus ir apie visus atskleistus svarbiausius trūkumus.

• Auditoriai turi informuoti apie tikrinamos organizacijos atsakingų pareigūnų požiūrį į siūlomas auditorių išvadas, rekomendacijas ir planuojamus pokyčius, taip pat pasiūlyti būtinų pokyčių planą, ta-čiau ne pernelyg detalų. Auditoriai gali komentuoti tikrinamos organizacijos atsakymus, jei jie pripažįstami nepagrįstais.

• Auditoriai turi nurodyti ir pasiekimus, kurie gali būti rekomen-duojami kaip pavyzdys kitoms, panašia veikla užsiimančioms, or-ganizacijoms; pasiekimus galima apibūdinti ir išsamiai.

• Auditoriai turi parengti sąrašą uždavinių, kuriuos audito instituci-jos turėtų spręsti ateityje. Aprašomi, išplaukiantys iš atliktų patik-rinimų tikslų uždaviniai, taip pat tie, kuriems įvykdyti neužteko skirto laiko ar resursų.

• Jei kokios nors informacijos negalima viešinti, auditoriai bendrais bruožais apibūdina jos esmę ir nurodo dokumentus, kurie drau-džia ją skelbti.

4. Audito atskaita turi būti išsami, tiksli, objektyvi, įtikinama ir kiek galima aiškesnė bei trumpesnė.

234


5. Rašytines audito ataskaitas privalu įteikti pareigūnams, atsakin-giems už atliktą auditą, bei išoriniams, remiantiems tos organizacijos veiklą, fondų vadovams, jei tai nedraudžiama įstatymais. Ataskaitos ko-pijas reikia išsiųsti kitiems pareigūnams, kurie turi teisę gauti šią audito informaciją, ar kurie gali būti atsakingi už audito išvadų ir rekomendaci-jų įgyvendinimą. Neuždrausta informacija turi būti prieinama visuome-nei [58, p. 2–A–3, 2–A–4, 2–A–5].

Audito įrodymai. Audito įrodymai būna trijų kategorijų: pirminiai, antriniai ir remiamieji (corroborative).

Pirminiai arba tiesioginiai įrodymai maksimaliai patikimai pagrin-džia išvadas. Paprastai šios kategorijos įrodymai yra tik tie, kurie remia-si neginčijamais faktais („proof of fact“). Šiuo atveju nereikia aiškinti prielaidų, atvedusių prie pateikiamų išvadų.

Antriniai arba netiesioginiai įrodymai yra labiau neapibrėžti, negu pirminiai. Paprastai jie remiasi keliais apibendrintais papildomais įro-dymais. Tokių įrodymų pavyzdys – apklausos ir savianalizės rezultatų sugretinimas norint gauti išvadą, patvirtinančią tam tikrą hipotezę.

Remiamieji įrodymai yra papildomi įrodymai, kurie šiek tiek remia pirminių ar antrinių įrodymų pagrįstumą. Vadinasi, jie tik sumažina pirminių ar antrinių įrodymų neapibrėžtumą – remia juos netiesiogiai.

Audito įrodymai pagal panaudotus šaltinius skirstomi į keturias grupes: dokumentiniai, analitiniai, eksperimentiniai ir fiziniai.

Dokumentiniai įrodymai paprastai yra patikimesni. Žinoma, doku-mentai yra skirtingi, pavyzdžiui, įvairios sutartys, sąskaitos, protokolai; išoriniai vertinimai objektyviai atspindi tam tikros veiklos aspektus. Kai kurie dokumentai yra mažiau patikimi, pavyzdžiui, organizacijos savia-nalizės rezultatai, kai kurios organizacijos ataskaitos, pateiktos aukštes-nėms institucijoms, įvairūs pranešimai posėdžiuose ar konferencijose ir pan. Naudojantis tokiais dokumentais, rekomenduojama palyginti jų tei-ginius tarpusavyje ir pasitikėti tik tais, kurie pasitvirtina bent dviejuose tokiuose informacijos šaltiniuose.

Būna atvejų, kai informacija iškreipiama specialiai norint parodyti neegzistuojančius organizacijos darbo rezultatus ar nuslėpti draudžiamą veiklą, o kartais net piktnaudžiavimo ar resursų iššvaistymo faktus. Au-ditoriai turi būti ypač akyli nagrinėdami pačios organizacijos pateiktus dokumentus.

Analitiniai įrodymai – tai įrodymai, gauti iš įvairių duomenų ir kitų audito įrodymų. Kai tokį darbą atlieka audito institucija, gautas įrody-

235

VEIKLOS AUDITAS

mas priskiriamas prie dokumentinių įrodymų. Patariama, aprašant anali-tinius įrodymus, tiksliai nurodyti panaudotus duomenis, jų šaltinius, me-todus, taikytus juos apdorojant. Analitiniai įrodymai gali remtis įstatymų nustatytais reikalavimų, tikslų ir standartų palyginimais, tos pačios or-ganizacijos veiklos rezultatais praeityje, kitų organizacijų, užsiimančių panašia veikla, rodikliais.

Įrodymai, gauti taikant įvairius apklausos metodus, vadinami ekspe-rimentiniais (Testimonial) įrodymais, nors išvertus tiesiog reikėtų saky-ti, kad tai įrodymai, gauti anketuojant, interviu ir atliekant kitokias res-pondentų apklausos procedūras. Surinkti apklausos metu duomenys ap-dorojami, ir gautos išvados tampa audito įrodymais. Čia susiduriama su keliomis problemomis, kurios išsamiai aptartos 6.4.6 skyrelyje. Papil-doma rekomendacija: surinkus apklausos duomenis, reikia parodyti juos tikrinamos organizacijos vadovams ir išklausyti jų nuomonę. Svarbiais laikytini visi jų argumentai, ypač tie, kuriuose yra akivaizdžių prieštara-vimų. Pastaruoju atveju būtų idealu, jei organizacijos vadovai pasirašytų anketoje, paviešindami savo atsakymus į iškeltus klausimus. Apdorojant eksperimentinius duomenis, nepageidautinos kategoriškos pastabos, pa-vyzdžiui, tinginys, nekompetentingas, politikierius ir pan.

Fiziniais vadinami įrodymai, kurie gaunami tiesiogiai stebint ar kontroliuojant įvairius procesus. Informacijos šaltiniai yra kaupiamos pastabos, fotografijos, praktiniai pavyzdžiai ir t. t. Norint daryti patiki-mas išvadas reikia, kad stebėjimo ir analizės procesai nebūtų tendencin-gi, o stebėjimai tinkamai suplanuoti ir atlikti [58, p. 2–C–1, 2–C–2].

Audito įrodymų turi būti pakankamai daug, kad jų užtektų grin-džiant išvadas ir rekomendacijas, ir kiekvienas iš jų turi būti patikimas. Įrodymų pakankamumas suprantamas kokybine ir kiekybine prasme. Įrodymų kokybę apibūdina jų vertingumas, patikimumas ir adekvatu-mas. Įrodymų kiekybiniai parametrai yra panaudotų skirtingų šaltinių skaičius, statistinių duomenų apimtis, pavyzdžių skaičius ir kiti paramet-rai, remiantys įrodymų pakankamumą kiekybiniais matmenimis.

Įrodymų pakankamumas susijęs su rizika pateikti klaidingas išva-das. Apskritai veiklos audito išvados yra mažiau patikimos, negu finan-sinio audito, nes pastarasis yra formalizuotesnis, lengviau leidžia vertinti įvairius finansinės veiklos rodiklius. Vadinasi, veiklos audito įrodymai turi būti kruopščiai išanalizuoti, siekiant sumažinti klaidingų sprendimų priėmimo riziką.

236


Audito įrodymų patikimumą patvirtina galimybė išgauti tokius pat įrodymus pakartotinai arba kito autoriaus tokios pačios išvados. Dažnai audito įrodymams priskiriamas didesnis patikimumas, jei jie remiasi pa-tikimesniais informacijos šaltiniais, nors tai ganėtinai abejotina. Apskri-tai, nustatant audito įrodymų patikimumą manoma, kad jie yra patiki-mesni, jeigu gaunami naudojantis išoriniais šaltiniais; vidinių šaltinių duomenys yra patikimesni, jei organizacijoje veikia efektyvi kontrolės sistema, palyginus su blogai veikiančia savikontrolės sistema; asmeniš-kai gauti įrodymai yra patikimesni už gautus per tarpininkus. Aišku, kad audito įrodymai turi būti tiesiogiai susiję su formuluojamomis išvadomis ir rekomendacijomis.

Atsakomybė už audito įrodymų pakankamumą, patikimumą ir jų ryšį su išvadomis patikima ir eiliniams auditoriams, ir audito institucijų vadovams. Ši atsakomybė yra visų minėtų pareigūnų rūpestis nuo audito pradžios iki pabaigos. Kiekvienas auditorius turi griežtai laikytis reika-lavimų pagal minėtus principus [58, p. 2–C–3, 2–C–4].

Audito įrodymus galima apibūdinti penkiomis savybėmis: sąlygų aprašu, panaudotu kriterijumi, konkretaus įrodymo priežastimis, gautais rezultatais ir pateiktomis rekomendacijomis.

Audito įrodymai susiję su praktinėmis aplinkybėmis ar konkrečia situacija, kurių apimtyje jie egzistuoja. Šių aplinkybių aprašas turi būti tikslus ir aiškus, taip pat privalu žinoti, ar tos aplinkybės yra specifinės, ar plačiai paplitusios.

Kriterijai, naudojami kaip vertinimo instrumentai, t. y. padeda nu-statyti, kaip turėtų būti. Kriterijai turi remtis autoritetingais šaltiniais, tokiais kaip konstitucija, įstatymai, administracinės taisyklės, teisės ak-tai, vyriausybės nutarimai ir kt. Jei norima taikyti nestandartinį kriterijų, reikia įtikinti, jog jis pagrįstas. Audito testuose taikomi kriterijai turi ati-tikti teisės aktų reikalavimus, būti pagrįsti ir suderinti su programų tiks-lais. Kriterijai turėtų būti apsvarstyti ir suderinti įvairiose institucijose.

Atskleistos priežastys, remiančios kokį nors audito įrodymą, turi at-skleisti, kodėl reikalai klostosi blogai. Nenustačius priežasčių, neįma-noma parengti praktiškai vertingų rekomendacijų. Priežastims atskleisti reikia didelės auditorių patirties bei mokėjimo aptarti jas su kolegomis ir tikrinamos organizacijos vadovybe. Kartais nesėkmės priežastis gali būti netinkamai suformuluoti programos tikslai.

Veiklos rezultatai arba pasekmės parodo, kiek veikla buvo efektyvi. Efektyvumas paprastai matuojamas kiekybiniais rodikliais, tokiais kaip

237

VEIKLOS AUDITAS

išlaidų dydis, sugaištas laikas, pagamintos produkcijos kiekis, sutarčių kiekis ir pan. Kartais rezultatus sunku įvertinti. Tada verta pateikti veik-los plėtros variantus ateityje.

Konstruktyvios rekomendacijos spartina veiklos efektyvumo geri-nimo procesus. Jos turi būti konkrečios, būtent stebimai situacijai gerinti bei identifikuotoms audito problemoms spręsti. Jos turi būti pakankamai lanksčios ir ekonomiškai pagrįstos; jas privalu aptarti su tikrinamos or-ganizacijos vadovybe.

Kalbant apie auditorių rekomendacijas, tikslinga užduoti keletą klausimų:

• Ar pokyčiai yra ekonomiškai pagrįsti? Ar siūlomų pokyčių reali-zacija kainuos daugiau, negu tęsiant užplanuotus veiksmus?

• Ar yra mažiau efektyvių, tačiau paprastesnių atskleistų trūkumų šalinimo būdų?

• Ar siūlomi pokyčiai yra esminiai, ar tik šalina kai kurias blogos veiklos priežastis?

• Ar atsižvelgiama į šių trūkumų atsiradimo priežastis ir kas už tai yra atsakingas? [58, p. 2–D–1, 2–D–3].

Darbo protokolai. Audito protokolai turi: • Padėti audito grupės vadovui stebėti ir kontroliuoti tikrinimo pro-

cesą; • Padėti auditoriams atlikti savo darbą; • Įrodyti, kad auditorių darbas atliktas laikantis audito standartų; • Plėtoti audito metodų įvairovę, tarp jų – vertinti vidaus audito ko-

kybę ir taikyti nepriklausomą giluminę analizę; • Apginti audito ataskaitas nuo kritikų, net ir bylinėjantis teisme bei

teikiant jas valdžios atstovams. JAV Generalinio auditoriaus institucija (OAG) yra parengusi spe-

cialius reikalavimus audito dokumentams, kurių reikėtų laikytis. Jie turi būti:

1. Užbaigti. Tretieji asmenys jais naudodamiesi galėtų atkurti audi-to įrodymų procedūros subtilybes.

2. Aiškūs. Glaustos atskaitos labai vertingos, tačiau glaustumo ne-turi būti siekiama aiškumo sąskaita.

3. Lengvai skaitomi ir tvarkingi. Netvarkingai parengti dokumentai atitraukia dėmesį nuo problemos esmės. Tekste turi būti pakan-kamai laisvos vietos pastaboms ir komentarams.

238


4. Tiesiogiai susiję su nagrinėjama problema ir nuosekliai išdėstyti. 5. Be nereikalingų detalių. Tai ganėtinai sunkiai realizuojamas rei-

kalavimas, nes kiekvienas auditorius turi savo nuomonę dėl ata-skaitoje teikiamų duomenų. Optimali detalių apimtis realizuoja-ma po ilgų diskusijų su kolegomis, su tikrinamos organizacijos atstovais ir ataskaitų vartotojais.

6. Plėtojantys pagrindines audito problemas. Visa informacija, nu-rodant jos gavimo šaltinius, turi remti audito tikslus. Audito gija numato kruopštų šaltinių, nuorodų ir indeksų naudojimą.

7. Tinkamai prižiūrimi. Auditorių darbas turi būti nuolatos kontro-liuojamas. Tai daro paskirti audito grupės vadovai ar patyrę audi-toriai [58, p. 3–A–1, 3–B–1].

Pateikiami ir apibendrinti reikalavimai įvairaus tipo audito darbo dokumentams. Tarp jų išskiriami interviu ataskaitos, elektroninės spren-dimų lentelės, elektroniniai dokumentai.

Informacija, gauta apklausos metu telefonu, bei kita informacija iš įvairių pokalbių turi būti protokoluojama. Kiekvieno interviu rezultatai protokoluojami atskirai, todėl auditorius turi užsirašyti respondentų at-sakymus ir savo pastabas. Interviu protokole, be kitos informacijos, ra-šoma diskusijų tema, data, laikas ir interviu vieta, dalyviai, nurodant jų atstovaujamą organizaciją bei kiekvieno dalyvio pareigas ir telefonų numerius.

Rengdami įvairius planus, grafikus ir kitą pagalbinę medžiagą, au-ditoriai paprastai naudoja elektronines informacines lenteles (spread-sheets). Tuose dokumentuose nurodomas aprašomasis laikotarpis ir in-formacijos šaltinis. Pageidautina turimą šiame dokumente informaciją šiek tiek sutvarkyti, naudojant varneles, simbolius, įvairias santrumpas ir kitus informacijos išryškinimo ženklus, po lentele pateikti naudotų simbolių reikšmes.

Apdorojant surinktą informaciją naudojamasi įvairiomis kompiute-rinėmis programomis. Auditorių grupės vadovas turi patikrinti, kaip at-likti įvairūs apskaičiavimai: ar pasirinktos tinkamos kompiuterinės stan-dartinės programos, kokie duomenys įvesti, jei taikoma originali meto-dika, kiek ji yra adekvati nagrinėjamam procesui, kokios formulės nau-dojamos ir kiek tai yra pagrįsta, ir kitus aspektus.

Duomenis galima pateikti elektroniniu būdu. Atsižvelgiant į jų svarbą, dažniausiai taikomas kompiuterinis susipažinimo su duomeni-mis režimas „tik skaityti“. Taikoma gerai apgalvota slaptažodžių siste-

239

VEIKLOS AUDITAS

ma arba audito duomenys rašomi specialiose riboto naudojimosi bylose (failuose). Sutvarkyti duomenys leidžia analizuoti jų dinamiką ir įvairiai juos palyginti. Užbaigus auditą konfidenciali informacija ištrinama iš kompiuterių atminties, išskyrus specialiai numatytus atvejus, kai parei-kalaujama šią informaciją saugoti. Tokiu atveju daromos dvi konfiden-cialių duomenų kopijos, kurios saugomos specialiai tam sukurtose bylo-se (failuose). Padarius kopijas, atspausdinti ataskaitų lapai sunaikinami.

Užbaigus auditą nekonfidencialios ataskaitos dalys saugomos jas apribojus „tik skaityti“: tokia privilegija suteikiama tik įstatymų lei-džiamosios institucijos vadovui, atsakingam už informacijos saugojimą pareigūnui, audito institucijos vadovui, kai kuriems kitiems vadovams ir paskirtajam kontrolieriui [58, p. 2–E–1, 2–E–2, 2–E–3].

Visi auditorių darbo dokumentai nuolatos peržiūrimi, siekiant įgy-vendinti audito kokybės reikalavimus. Tikrinama, ar laikomasi numaty-to plano, audito standartų, ar rašant audito ataskaitą reikės įvairių darbo protokolų, išsiaiškinama, ar reikia apmokyti auditorius ir padėti jiems, ar kviestiniai ekspertai atliko jiems priskirtas užduotis. Auditoriai, pateik-dami darbo dokumentus peržiūrai, turi juos tinkamai sutvarkyti.

Auditorių darbą kontroliuojantys asmenys turi įsitikinti: • Ar buvo laikomasi audito standartų reikalavimų? • Ar buvo vadovaujamasi audito programos tikslais ir uždaviniais

bei parengtomis instrukcijomis? • Ar surinkta informacija yra išsami ir išdėstyta logiškai? • Ar išvados pakankamai remiasi faktine medžiaga, ar nėra loginių

prieštaravimų, ar nestinga svarbių faktų? • Ar visų audito dokumentų antraštės tiksliai atitinka tų dokumentų

turinį? [58, p. 3–F–1]. Kontroliuojantys asmenys turi atlikti šį darbą kiek galima greičiau.

Esant reikalui, jie apklausia auditorius dėl pateiktos dokumentuose in-formacijos turinio ar medžiagos išdėstymo tvarkos. Kai kurie auditorių atsakymai rašomi pateiktuose dokumentuose, specialiai tam paliktose vietose. Kontroliuojantis asmuo turi pasirašyti kiekvieną audito doku-mentą, nurodydamas patikrinimo datą.

Kontrolės funkcijas atlieka auditorių grupės vadovas, o kas treji metai Generalinis auditorius kviečia išorinius specialistus, kurie vertina auditorių darbą.

Pagal galiojančius įstatymus Aukščiausiosios audito institucijos

240


darbo dokumentai iki audito pabaigos yra konfidencialūs. Būtina laiky-tis visų informacijos apsaugojimo priemonių. Tarp jų pažymėtinos šios:

• Audito vadovas turi įsitikinti, kad konfidencialūs duomenys, pa-grindžiantys išvadas, būtų ištrinti iš bendrojo teksto ir pateikti tik audito institucijos direktoriui.

• Kiti konfidencialūs įrašai turi būti arba ištrinti, arba grąžinti juos pateikusioms institucijoms. Taip pat būtina parengti raštišką serti-fikatą, kuriuo nurodoma, kaip ištrintą informaciją gali surasti as-menys, turintys tokią teisę.

Atlikus konfidencialių duomenų atskyrimo veiksmus, būtina pasi-rūpinti, kad likusios informacijos pakaktų pateiktoms išvadoms ir reko-mendacijoms suprasti [58, p. 3–H–1].

Audito proceso planavimas. Kiekvienas auditas prasideda nuo pa-rengiamosios fazės, kurios metu įstatymų leidžiamoji valdžia patvirtina būsimo audito metmenis. Po to prasideda planavimo procesas. Veiklos audito institucijos direktorius paskiria auditorių, turinčių reikiamus įgū-džius, grupę.

Audito koncepcijos suvokimo fazė skirta priimto sprendimo audito tikslams ir intencijoms išsiaiškinti. Šiuo tikslu paskirta auditorių grupė aptaria rezoliucijos reikalavimus. Posėdis protokoluojamas. Ieškant ra-cionalių audito atlikimo būdų, gali būti panaudotas smegenų šturmo me-todas. Paskirta auditorių grupė turi rasti atsakymus į šiuos klausimus: kokie yra audito tikslai ir uždaviniai; kokia yra audito apimtis ir iš ko susideda audito objektas ar programa; kokie nustatyti audito terminai; kokie audito būdai ir eksperimentai būtini norint įvykdyti pasirinktus tikslus; kokie specialūs metodai gali būti taikomi; kokie audito kriterijai turėtų būti parinkti; kokių auditorių įgūdžių gali prireikti ir ar audito ins-titucijos personalui jų pakanka; ar reikia išorinių ekspertų; ar yra unika-lių problemų, kurios gali sutrukdyti įgyvendinti audito tikslus [58, p. 4–B–1].

Audito metu gali atsirasti įvairių trikdžių, mažinančių audito koky-bę. Būna trejopų trikdžių: asmeninių, išorinių ir organizacinių. Asmeni-niai trikdžiai susiję su galimais viešųjų ir privačiųjų interesų konfliktais. Jei tokie konfliktai galimi, auditorius turi pranešti apie tai audito institu-cijos vadovybei.

Išoriniai trikdžiai apriboja auditoriaus galimybes formuoti nepri-klausomas ir objektyvias išvadas. Tokių trikdžių pavyzdžiai: tikrinamos organizacijos atsisakymas teikti tam tikrą informaciją; laiko apribojimai

241

VEIKLOS AUDITAS

tam tikriems duomenims nagrinėti ar kalbėtis su darbuotojais, kišimasis į vykdomas audito procedūras ir kita. Susidarius tokiai situacijai, būtina nedelsiant informuoti vadovą, kuris pasistengs pašalinti atsiradusias kliūtis. Kliūčių pašalinimo aplinkybės protokoluojamos, vengiant konf-liktinės situacijos eskalavimo. Jei atsiradusių trikdžių pašalinti nepasise-ka, visa tai aprašoma audito ataskaitoje.

Organizacinių trikdžių gali atsirasti dėl tikrinamos organizacijos vietos ir vaidmens valstybėje. Kuo didesnis tikrinamos organizacijos rangas, tuo ryškiau šis trikdis gali pasireikšti. Ne veltui audito standar-tuose ypač kruopščiai aprašyti audito institucijų nepriklausomybės iš-saugojimo būdai, kurie padeda tokius trikdžius šalinti [58, p. 4–B–2].

Išankstinio tyrimo fazė. Šioje fazėje įgyvendinami šie tikslai: 1. Gilintis į tikrinamos organizacijos veiklos turinį ir vykstančius

joje procesus. 2. Palengvinti audito plano sudarymo procesą, ypač nustatant audito

apimtį, jo tikslus, tikrinamų struktūrinių padalinių sudėtį, funkci-jas ir programas, kurias būtina analizuoti.

3. Nustatyti organizacijos veiklos tipus, kuriuos būtina išsamiai analizuoti pagrindinio tyrimo metu.

4. Preliminariai įvertinti personalo ir laiko poreikius bei nustatyti, ar reikės ekspertų pagalbos.

5. Parengti pagrindinio tyrimo programą. Informacija, gauta preliminaraus tyrimo metu, skirstoma į tris gru-

pes: bazinė (background), įstatyminė ir susijusi su įvairiais resursais. Renkant bazinę informaciją reikia atsakyti į klausimus: kokia yra

organizacijos egzistavimo istorija ar tikrinamos programos ištakos; ko-kia yra organizacijos struktūra; kokie yra svarbiausi joje vykstantys pro-cesai ir veiklos standartai; ar vyko kokie nors pokyčiai ir ar tų pokyčių būdai buvo pagrįsti; kokios audito išvados buvo parengtos ankstesnių tyrimų metu ir kaip į juos buvo reaguota; kokios yra pagrindinės pro-blemos, susijusios su tikrinama organizacija ar programa.

Įstatyminė informacija apibūdina tikrinamos organizacijos darbo aplinką ir apibrėžia kriterijus, kuriuos tikslinga taikyti vertinant tos or-ganizacijos veiklos teisinius aspektus. Priimant sprendimą dėl audito ga-li būti, kad pagrindinis jo tikslas yra būtent įstatymų laikymosi analizė. Tokiu atveju įstatyminės informacijos vaidmuo yra didžiausias. Jei audi-to tikslas nėra suformuluotas, tai informacija apie įstatymų laikymąsi leidžia įvertinti organizacijos veiklos veiksmingumą ir teisėtumą.

242


Įstatyminė informacija turi padėti atsakyti į klausimus: kokie teisi-niai reikalavimai taikomi šiai veiklai, kokie yra veiklos statutiniai ir priežiūros tikslai; ar jie suderinti; kas dalyvauja įvairiose programose ir kokią naudą gauna jos dalyviai; kokie veiklos metodai taikomi; ar jie tikslingi; kokia yra organizacijos struktūra; kaip paskirstytos funkcijos ir atsakomybė; kokie yra reikalavimai įvairioms ataskaitoms; kokie įgalio-jimų apribojimai apskritai galioja programoms ir veiklai; ar įvairių įsta-tymų reikalavimai yra suderinti ir aiškūs.

Renkant informaciją apie panaudotus resursus, tikslinga išsiaiškinti klausimus: kokie resursai vykdant programą panaudoti, kokie yra tų re-sursų šaltiniai; kaip tie resursai yra pasiskirstę tarpusavyje, t. y., kelinta dalis resursų ateina iš kiekvieno šaltinio; kokie yra personalo ir resursų pokyčiai per pastaruosius keletą metų; ar finansavimas yra pakankamas, o dalyvių skaičius atitinka darbo apimtį.

Preliminarios tyrimų fazės metu susitinkama su tikrinamos organi-zacijos personalu. Šio susitikimo, kartais vadinamo konferencija, tikslai yra pristatyti auditorius, paskelbti audito uždavinius, išklausyti tikrina-mos organizacijos vadovų nuomonę apie organizacijos veiklą ir egzis-tuojančias problemas, atsakyti į įvairius klausimus.

Auditorių grupės vadovas savo elgesiu ir pranešimo turiniu turi ska-tinti organizacijos darbuotojus bendradarbiauti su auditoriais ir padėti spręsti organizacijos problemas. Auditorių grupės vadovo pranešime re-komenduojama išdėstyti šiuos klausimus: audito tikslai, uždaviniai, ap-imtis, planas, specifiniai dalykai, susiję su aktualiomis problemomis, iš-vykomis į įvairius organizacijos padalinius, bendradarbiavimo su perso-nalu aspektai, konfidencialumo reikalavimai, audito procedūrų grafikai [58, p. 4–C–2, 4–C–3].

Audito plano peržiūros fazė. Jos metu tikrinama, ar tiksliai apibrėž-tas ir suplanuotas visas audito procesas, ar nustatyti audito apribojimai, kai tikrinamas objektas yra ganėtinai sudėtingas – ar ne per platūs yra audito tikslai. Norint įvykdyti visus šios fazės darbus ir jiems tinkamai vadovauti, sudaroma vadinamoji audito plano apžvalgos ar analizės programa.

Audito plano apžvalgos programoje turi būti: 1) organizacijos misi-ja, tikslai, uždaviniai, kurie suformuluoti įstatuose, reglamentuose, įsta-tymuose ir kituose dokumentuose; 2) tikrinamos institucijos organizaci-nės struktūros įvertinimas, siejant tai su nustatyta organizacijos atsako-mybe ir atskaitomybe; 3) svarbiausiųjų darbuotojų funkcijos, kvalifika-

243

VEIKLOS AUDITAS

cija ir atsakomybė; 4) padalinių išsidėstymas ir jų atsakomybės sritys; 5) programos apimtis, jos privalumai, kaina ir įvykdymo rodikliai; 6) san-tykiai su kitomis viešojo sektoriaus institucijomis; 7) galiojantys teisės aktai; 8) ankstesnių patikrinimų ir analizių rezultatai; 9) darbuotojų pa-reiginės instrukcijos; 10) sritys, kuriose gali būti neteisėtų veiksmų.

Audito plano apžvalgos programos uždaviniai: 1. Nustatyti, ar organizacijos vadovai tobulina veiklos metodus ir

šalina identifikuotus trūkumus. 2. Išnagrinėti tikrinamos organizacijos finansinius ir apskaitos

duomenis: palyginti pajamas ir išlaidas su biudžetiniais rodik-liais; palyginti visos programos išlaidas su administracinėmis išlaidomis; įvertinti kelerių metų programos finansinius ir kitus pokyčius; palyginti programos naudos ir išlaidų santykį.

3. Įvertinti informacinės sistemos galimybes. 4. Apžvelgti kitų valstijų panašių programų valdymo patirtį. 5. Išnagrinėti įvairias sutartis, atskirus atvejus ir ataskaitas, ieškant

tinkamų pavyzdžių. 6. Išnagrinėti kai kurias operacijas nuo pradžios iki galo. 7. Peržiūrėti diskutuotinas problemas ir apklausos pagrindimus. 8. Įvertinti organizacijos valdymo kontrolės darbą. 9. Įvertinti organizacijos valdymo perspektyvas, remiantis įvairių

problemų formulavimu ir sprendimu. 10. Esant poreikiui, bendradarbiauti su kitais vidauss ir išorės audi-

toriais. 11. Išgauti informaciją iš suinteresuotų asmenų ar grupių: vartotojų,

klientų, audito ataskaitų skaitytojų ir t. t. [58, p. 4–D–1, 4–D–2].

Geltonojoje knygoje ypatingas dėmesys skiriamas piktnaudžiavimui ir neteisėtai veiklai atskleisti. Apibrėžiami tokie atvejai: sukčiavimas, neteisėti veiksmai, nustatytų sąlygų nesilaikymas ir piktnaudžiavimas.

Sukčiavimas apibūdinamas kaip neteisėta veikla, kai tyčia iškrei-piami faktai siekiant naudos. Neteisėta veikla suprantama kaip teisės ak-tų pažeidimo atvejai. Nustatytų sąlygų nesilaikymas aprėpia teisės aktų pažeidimus ir įvairių sąlygų nesilaikymą (sutarčių, kontraktų, subsidijų sąlygų ir pan.). Piktnaudžiavimas skiriasi nuo sukčiavimo ir kitų pažei-dimų atvejų tuo, kad remiantis įstatymų spragomis sukuriamos situaci-jos, kai galima gauti naudos sau ar savo artimiesiems.

244


Jautrios visiems pažeidimams sritys yra įvairūs pirkimai, grynosios įplaukos ir naudojami resursai, investiciniai čekiai ir įgaliojimai, turto inventorinės kontrolės dokumentai, kelionių dokumentai, sutartys, insti-tucijų, turinčių administravimo teises, sprendimai, praleisti mokėjimų terminai, dovanotos paskolos ar subsidijos. Paminėtini keli rizikos fak-toriai: silpna valdymo kontrolė; kai kontroliuojantis asmuo yra vienas ir neturi pakankamai patirties; aukštas fiskalinių metų apyvartos rodiklis; nestandartinės sutartys; sutartys su vienos pakraipos partijomis; perne-lyg didelės išlaidos už prekes ir paslaugas; pirkimai, viršijantys kontrak-te nurodytas sumas; keliantys įtarimą dokumentai.

Visais tokiais atskleistų pažeidimų atvejais būtina tiksliai laikytis profesinio apdairumo, pranešti apie pažeidimus audito institucijos vado-vybei ir veikti pagal jos nurodymus [58, p. 4–D3].

Geltonojoje knygoje rašoma, kaip vadybiškai kontroliuoti auditorių grupės darbą [58, p. 4–D–4].

Pagrindinis auditas (Fieldwork). Bendrieji audito reikalavimai pa-grindinėje audito programoje išskaidomi į tikslus ir uždavinius. Šioje programoje paaiškinama, kodėl suformuluoti tikslai ir uždaviniai yra svarbūs, kaip jie yra susiję su bendraisiais programos tikslais ir kokius ketinama atlikti eksperimentus.

Pagrindinėje audito programoje gali būti aprašyti pasirinkti veiklos vertinimo kriterijai, veiklos matmenų technologijos (atrankos planai, te-stai ir t. t.), įvairios aplinkybės ir etapai nustatant, ar yra pagrindas audi-to įrodymui formuluoti.

Parengta audito programa tikrinama kokybiškai; joje turi būti šie klausimai:

• Ar užplanuotos audito procedūros ir metodai įgalina surinkti rei-kiamą informaciją?

• Ar taikomi metodai ir procedūros atitinka audito standartų reika-lavimus?

• Ar yra efektyvesnių metodų, kuriuos būtų tikslinga panaudoti? • Ar audito tikslai ir uždaviniai yra pakankamai detalūs ir atitinka

auditui priskiriamas funkcijas? • Ar galima atlikti užplanuotus darbus per tam skirtą laiką? • Ar auditorių kvalifikacija yra pakankama užplanuotiems darbams

atlikti?

245

VEIKLOS AUDITAS

Šie klausimai aptariami specialiame pasitarime ir priimami spren-dimai [58, p. 5–B–1].

Audito ataskaitos. Audito ataskaitos rengimo procesas – tai ataskai-tos sudarymas, jos dalių indeksacija ir sutvarkymas, vadovo patikrini-mas, kokybės pagrįstumo įvertinimas, tikrinamos organizacijos pasta-bos, galutinis ataskaitos patvirtinimas, išleidimas, pristatymas ir pabai-ga.

Audito atskaita turi būti parengta taip, kad skaitytojas, iš anksto ne-žinodamas apie tikrinamą objektą, suprastų jos tekstą. Svarbiausi audito ataskaitos tikslai – išryškinti audito išvadas ir rekomendacijas bei išdės-tyti faktinę medžiagą taip, kad ji galėtų būti pristatyta efektyviausiu bū-du. Bendras ataskaitų taisykles nustatyti sunku, nes jos priklauso nuo audito tipo, auditorių raštingumo, asmeninio audito grupės vadovo dar-bo stiliaus ir kitų veiksnių. Pažymėtina tik, kad svarbiau yra išplėtoti tas organizacijos veiklos sritis, kuriose galimi pozityvūs pokyčiai, negu formuluoti išvadas, susijusias su įvairiais organizacijos veiklos trūku-mais.

Geltonojoje knygoje išdėstyta, kokia informacija turi būti teikiama audito ataskaitoje. Ataskaitoje turi būti:

• Apibrėžta audito apimtis, metodologija ir audito tikslai; • Aprašyta, kaip buvo laikomasi audito standartų, ir atvejai, kai jų

nebuvo laikomasi; nurodomos tokių atvejų priežastys; • Apibūdintas kiekvienas trūkumas, kuris nebuvo pašalintas audito

metu, taip pat duomenų apribojimai. Apibūdinta neatskleidžiama konfidenciali informacija, nurodomos tokio sprendimo priežastys;

• Patikslintos auditorių išvados; • Atskleisti valdymo kontrolės vertinimai, tų vertinimų apimtis, visi

reikšmingesni trūkumai ir rekomendacijos, kaip tuos trūkumus ša-linti;

• Aptartos ir išdėstytos eilės tvarka audito išvados; aprašomos jų at-siradimo priežastys. Jei to reikalauja audito tikslai, gali būti pasiū-lytos rekomendacijos, taikytinos tiems trūkumams šalinti;

• Aprašyti anksčiau atskleisti ir nepašalinti trūkumai, kurie galėjo turėti įtakos audito tikslams;

• Pateikti svarbiausieji įstatymų nesilaikymo ir piktnaudžiavimo faktai bei rekomendacijos esamai situacijai taisyti;

• Apibūdinti svarbiausi verti dėmesio organizacijos pasiekimai;

246


• Atskleisti papildomi uždaviniai, spręstini ateityje [58, p. 6–A–2]. Bendros rekomendacijos, kurios gerina ataskaitos tekstą, yra šios:

apsiribok penkiais pagrindiniais teiginiais, išdėstytais viename skyriuje ar paragrafe; dažniausiai naudokis būtuoju laiku; vartok veikiamąją rūšį vietoj neveikiamosios; jei galima, apibendrink išvadas; naudok visur, kur tikslinga, grafines informacijos priemones; įsitikink, kad teikiama informacija yra išsami, tiksli, objektyvi, aiški, glausta ir įtikinama [58, p. 6–A–3].

Parengus ataskaitą, verta užduoti šiuos klausimus: ar išvados yra pakankamai pagrįstos, ar atsakyta į visus audito klausimus, ar audito įrodymai yra aiškūs ir tiesiogiai susiję su audito tikslais, ar ataskaitos tonas yra tinkamas (nekategoriškas, neįžeidžiantis) ir su visais būtinais ataskaitos priedais.

Ataskaitos indeksavimas. Tai plati samprata – tai ataskaitos pusla-pių numeracija, paragrafai, skyriai, skyreliai ir kitoks teksto suskirsty-mas į dalis, panaudotų šaltinių nuorodos, aiškinamieji tekstai, taikytos metodikos, duomenys, sąsajos tarp teksto dalių, atskirų sakinių ar pavie-nių žodžių paryškinimas, siekiant audito medžiagos efektyvumo. Indek-savimas tobulinamas nuolatos, tačiau tik užbaigus ataskaitą ir įvertinus visą turimą medžiagą, galima parengti galutinį geriausią variantą [58, p. 6–C–1].

Ataskaitos kokybės tikrinimas. Parengta ataskaita siunčiama koky-bės vertinimo grupei. Nepriklausomi ataskaitos kokybės vertinimo audi-toriai naujai peržiūri suformuluotas problemas, išvadas ir rekomendaci-jas. Išsakytos pastabos gali išplėsti, susiaurinti, sustiprinti, sumažinti kai kurių išvadų ar rekomendacijų reikšmę. Ataskaitos variantas aptariamas bendrame posėdyje, kuriame dalyvauja patikrinimą atlikę auditoriai, pa-rengę ataskaitą asmenys ir kokybės vertinimo grupės atstovai

Baigiamoji audito konferencija rengiama norint supažindinti tikri-namos organizacijos darbuotojus su galutiniu ataskaitos tekstu, išklausy-ti jų nuomonę ir žinoti jų reakciją dėl suformuluotų išvadų, rekomenda-cijų bei pasiūlymų. Konferencijos metu išsakomi argumentai, kurie nu-lėmė auditorių nuomonę; ataskaitos tekstas, atsižvelgus į tikrinamos or-ganizacijos vadovybės pastabas, gali būti koreguojamas. Organizuojant tokią konferenciją, reikia nuspręsti, kokio lygio darbuotojai gali joje da-lyvauti, kiek laiko jai skirti, taip pat parengti konferencijos darbotvarkę ir numatyti asmenis kiekvienai audito ataskaitos daliai pristatyti [58, p. 6–E–1].

247

VEIKLOS AUDITAS

Galiojančios Ilinojaus valstijoje taisyklės suteikia tikrinamai orga-nizacijai galimybę išsakyti savo nuomonę per 7 dienas. Audito instituci-ja turi per 21 kalendorinę dieną nuo tikrinamos organizacijos atsakymo gavimo pateikti raštiškus komentarus. Jei iškyla būtinybė, auditą galima pratęsti. Iš galutinio ataskaitos varianto pašalinama konfidenciali infor-macija, ir šios informacijos šaltiniai grąžinami jų savininkams. Jei ata-skaita trumpinama, pateikiamas sąrašas puslapių ir pastraipų, kur su-trumpinta [58, p. 6–E–2, 6–F–1].

Audito ataskaitos išleidimas. Parengta audito ataskaita siunčiama parlamentarams, audito iniciatoriams ir rėmėjams, žinių naujienų agen-tūroms, suinteresuotoms politinėms partijoms, pirmiausia partijoms, rei-kalavusioms šio audito. Yra nustatytos taisyklės, kurių reikia laikytis bendraujant su išorinėmis organizacijomis iki ataskaitos išleidimo:

• Draudžiama atskleisti bet kokią informaciją apie audito rezultatus tol, kol nebus oficialios audito ataskaitos;

• Atsakingas už audito ataskaitą asmuo koordinuoja žiniasklaidos paklausimus;

• Tiesiogiai bendraujant su išorinėmis institucijomis, užsirašomi tik klausimai, neteikiant jokių komentarų, nebent tik sankcionuotus;

• Žiniasklaidos atstovai gali užduoti įvairius klausimus, kurie yra susiję su audito išvadų esme. Nepatariama komentuoti šių išvadų, pasakoma, kad jų turinys yra tiksliai toks, koks aprašytas ataskai-toje;

• Išleidus ataskaitą, audito darbo medžiaga paviešinama. Auditoriai būtinai turi dalyvauti pristatyme ir gali ją komentuoti;

• Parengiamos atskaitos kopijos. Originalų išnešti iš audito institu-cijos negalima [58, p. 2–G–1].

Jeigu auditorius aptinka akivaizdžių piktnaudžiavimo, pareigų neat-likimo, tarnybinių pažeidimų atvejų, susijusių su lėšų panaudojimu ar neginčijamais baudžiamojo kodekso reikalavimų pažeidimais, būtinai tokią informaciją neatidėliodamas praneša Generaliniam auditoriui, ku-ris savo ruožtu informuoja parlamentą ir vyriausybę. Pareigų neatliki-mas suprantamas kaip būtinų funkcijų ignoravimas, piktnaudžiavimas valdžia – netinkamas priskirtų funkcijų arba neleistinų veiksmų atliki-mas.

Užbaigus audito procedūras suformuojama speciali byla, kuria gali naudotis visi, turintys į tai teisę, asmenys. Ši byla saugoma aukščiausio-

248


sios audito institucijos bibliotekoje. Bibliotekoje turi būti saugomi įrišti bent jau šie dokumentai: audito ataskaita, tyrimų ir faktinės medžiagos rinkimo programos, sutartys (kontraktai) su konsultantais, svarbiausioji korespondencija (registraciniai raštai, baigiamosios konferencijos me-džiaga), medžiaga apie panaudotus audito metodus (anketos, duomenų rinkimo būdai) [58, p. 6–J–1].

Konsultantai. Kai auditorių patirties ar žinių nepakanka, kviečiami konsultantai, kurie dirba pagal sutartį. Konsultantai gali atlikti įvairias užduotis, tarp kurių paminėtinos šios: visų audito procedūrų konsultan-tai: konsultantai tik padeda rinkti faktinę medžiagą; konsultantai dirba kartu su auditoriais, apdorojant duomenis, ir vykdo kai kurias specialias užduotis. Kviečiami konsultantai turi atitikti jiems keliamus reikalavi-mus ir, svarbiausia, būti nepriklausomi, objektyvūs ir sąžiningi. Konsul-tantai neturi specialių auditorių žinių, todėl svarbu numatyti, kaip šis trūkumas bus šalinamas.

Specialistų, dirbančių pagal sutartį, panaudojimas susijęs su papil-domais rūpesčiais. Kadangi konsultantai atstovauja audito institucijai, jie turi griežtai laikytis audito standartų, procedūrų ir elgesio kodekso reikalavimų. Realizuojant šiuos tikslus, būtina juos apmokyti, padėti ir kontroliuoti, t. y., paaiškinti audito tikslus ir veiksmus, keliamus reika-lavimus pateikiamai medžiagai, svarbiausių darbų atlikimo terminus, valandų skaičių, kurį turi atidirbti kiekvienas konsultantas, atliktų darbų ataskaitų, pateikiamų kas mėnesį, turinį, sugaištą laiką ir išlaidas.

Auditorių grupės vadovas atsako už konsultantų darbą, todėl turi tikrinti, ar priskirti jiems darbai atliekami laiku ir tiksliai pagal audito programą, ar pateikiama medžiaga atitinka keliamus jai reikalavimus, ar laikomasi nustatytų tikrinimo procedūrų ir kt. Jei kurie nors darbai atlik-ti nekokybiškai, sustabdomos išmokos iki tol, kol bus pašalinti pastebėti trūkumai. Konsultantų priežiūra turi būti saikinga, kad nesusidarytų įspūdis, jog tikrinamas kiekvienas jų žingsnis. Kontroliuoti reikia jų darbo rezultatus, o ne darbo procedūras. Rekomenduojama konsultantų priežiūros tvarką detaliai derinti su konsultantų firmomis, iš anksto pasi-rašant sutartis, kad nekiltų nesusipratimų ar net konfliktų [58, p. 7–C–1].

Kokybės kontrolė. Audito kokybė priklauso nuo daugelio veiksnių, todėl, norint nepaskęsti smulkmenose, šie veiksniai skirstomi į grupes: personalo asmeniniai privalumai, patirtis ir kompetencija, audito funkci-jų paskirstymas, tam tikro rango suteikimas kiekvienam auditoriui, deta-lus auditorių darbo planavimas ir jo kokybės kontrolė.

249

VEIKLOS AUDITAS

Audito institucijos personalas turi tvirtai laikytis sąžiningumo, ob-jektyvumo, nepriklausomumo ir konfidencialumo principų, kurie konk-rečiai apibrėžti audito standartuose, auditorių etikos kodekse, specialio-se Generalinio audito institucijos personalo taisyklėse ir kituose doku-mentuose. Norint sėkmingai įgyvendinti šiuos principus, atliekami šie veiksmai: audito institucijos vadovas nustato, ar yra poreikis šia tema organizuoti konsultacijas bei seminarus, primena apie būtinybę laikytis minėtų ir kitų audito principų, pabrėžia nepriklausomumo principo svarbą ir reikalauja užpildyti specialią formą atskleidus piktnaudžiavimo atvejį.

Radus pažeidimų, imamasi priemonių jiems šalinti. Jei atskleistų pažeidimų pašalinti negalima, tai audito grupės vadovas turi įsitikinti, kad šis atvejis yra adekvačiai aprašytas audito ataskaitoje.

Auditorių kompetencijai didinti ir praktiniams įgūdžiams plėtoti re-komenduojama:

1. Tiksliai laikytis auditorių kvalifikacijos kėlimo programos. Pla-nuoti personalo atrankos procedūras ir nagrinėti jų efektyvumą. Diegti personalo vertinimo ir skatinimo metodikas.

2. Nustatyti kiekvienos pareigybės kvalifikacinius reikalavimus ir šių reikalavimų vertinimo procedūras: • Kokios darbuotojo savybės yra itin svarbios, pvz., išmintis, są-

žiningumas, garbingumas, motyvacija ir gabumai; • Pageidautina pradinė darbuotojo patirtis, išsilavinimas ir asme-

niniai pasiekimai, padėsiantys sėkmingai eiti tam tikro lygmens pareigas;

• Patvirtinta diplomais informacija apie pretendento kvalifikaciją bei surinkta žodinė informacija apie jo asmenines savybes;

• Atestuoti naujus darbuotojus. 3. Informuoti naujus darbuotojus apie politiką ir procedūras, susiju-

sias su jų darbu. 4. Pranešti apie egzistuojančius tęstinio kvalifikacijos kėlimo reika-

lavimus, apibrėžtus audito standartuose: • Informuoti apie vidines mokymo programas; • Pagal turimas galimybes nukreipti auditorius į aukštąsias mo-

kyklas ir profesines organizacijas kvalifikacijai kelti; • Stebėti tęstinių profesinių studijų eigą ir protokoluoti jos rezul-

tatus;

250


• Skatinti dalyvavimą profesinių organizacijų veikloje. 5. Skelbti informaciją apie auditorių profesijos pasiekimus, audito

institucijos technologinį progresą ir atliekamas procedūras bei skatinti auditorius tobulėti.

6. Rūpintis, kad auditoriai galėtų atlikti būtinas specialias eksperti-zes, diegti tam skirtas programas, skatinti dalyvauti išorinėse mokymo programose, konferencijose, susitikimuose, įvairiose specializuotose komisijose, aprūpinti reikiama literatūra.

7. Nustatyti ir aprašyti kiekvieno lygmens auditoriams atitinkamus kvalifikacinius reikalavimus, susijusias su priskirta jiems atsa-komybe, identifikuoti kriterijus, pagal kuriuos bus vertinamas kvalifikacijos lygis (techninės žinios, analitiniai gabumai, ben-dravimo, vadovavimo, mokymo įgūdžiai, profesinė nuostata ir asmeniniai bruožai).

8. Tobulinti auditorių profesinius įgūdžius, patarti jiems, kaip tai daryti. Sekti, kas ir kada užbaigia tam tikras apmokymo pakopas. Rengti dėstytojus, specialiuose blankuose registruoti visus perso-nalo apmokymo rezultatus, informuoti auditorius apie galimus jų karjeros pokyčius [58, p. 8–B–1, 8–B–2].

Auditoriai Ilinojaus valstijoje suskirstyti į 5 rangų grupes. Žemiau-sias yra pirmasis rangas. Pirmojo ir antrojo rango auditoriai formaliai neatlieka priežiūros funkcijų, nors antrojo rango auditoriai gali būti pa-skirti prižiūrėti pirmojo ar antrojo rango auditorių kasdienį darbą. Tre-čiojo rango auditoriai paprastai būna atsakingi už audito grupės kasdienį darbą, funkcijų paskirstymą ir darbo rezultatų vertinimą. Be to, trečiojo rango auditoriai gali būti paskirti vadovauti nedidelės apimties auditui. Priežiūros funkcijos paprastai apima:

• Auditorių darbo stebėjimą norint įsitikinti, kad tas darbas atlie-kamas pagal audito programą, atitinka audito tikslus ir vykdomas pagal grafiką;

• Darbo medžiagos peržiūra norint įsitikinti, kad ji yra išsami, tiksli ir atitinka audito standartus bei kitas nuostatas;

• Auditorių informavimą apie darbų paskirstymą, paaiškinimus, kaip kiekvieno jų darbas veikia kitus audito veiksmus ir kaip at-likti audito užduotis;

• Pagalbą, teikiamą audito grupės nariams, vykdant sudėtingas už-duotis (atliekant eksperimentus, kiekybinę analizę, finansinių ata-skaitų analizę, planuojant tyrimus ir kt.);

251

VEIKLOS AUDITAS

• Rūpinimąsi kasdieniu personalo mokymu, besiremiančiu pastebė-tais jų darbo trūkumais, nustatant šio mokymo sritis ir būdus;

• Pagalbą, teikiamą audito grupės vadovui vertinant paskirtų audi-torių darbą ir patariant dėl atliktų darbų kokybės bei jų apimties [58, p. 8–D–1].

Pagal audito sudėtingumą paskiriami 4 ir 5 arba tik 4 rango audito-riai, kurie vykdo šias funkcijas;

• Stebi kasdienį auditorių darbą, o I ir 2 rango auditorių – itin kruopščiai. Tikrina, ar tiksliai, nesąlygiškai ir metodiškai pagrįstai laikomasi numatytos audito programos, ar tai sutampa su audito standartų reikalavimais;

• Vadovauja auditorių darbui, ypač atsiradus tam tikrų kliūčių, susi-jusių su audito metodikų taikymu, duomenų rinkimu ir ataskaitų rengimu. Esant reikalui, kreipiasi į aukštesnes institucijas dėl iš-aiškinimų;

• Nuolatos tikrina auditorių parengtą medžiagą; • Keičia užduotis vykdytojams, atsižvelgiant į iškylančius profesi-

nius neatitikimus; • Aptaria iškilusias problemas su auditorių grupe; • Koordinuoja aukščiausiosios audito institucijos veiksmus su ki-

tomis auditorių grupėmis; • Koordinuoja ir prižiūri konsultantų darbą. Audito institucijos direktorius atsako už visus veiksmus, kuriuos at-

lieka jo institucijos darbuotojai. Pagrindinės jo funkcijos yra šios: • Kartą per mėnesį peržiūrėti ir tvirtinti surinktą medžiagą norint įsitikinti, kad laikomasi numatyto grafiko, kad iškilusios proble-mos išspręstos;

• Kasmet vertinti audito institucijos personalo darbą, aptarti jį su pavaldiniais, numatyti kuriose srityse reikia kelti auditorių kvali-fikaciją;

• Analizuoti auditorių ataskaitas norint įsitikinti, kad jos atitinka audito tikslus, kad medžiaga išdėstyta aiškiai, glaustai, subalan-suotai ir atitinka audito standartų reikalavimus;

• Nagrinėti audito programas, planus ir kai kada darbo medžiagą; • Spręsti iškylančias problemas [58, p. 8–D–1, 8–D–2]. Planavimas. Auditorių darbas turi būti reikiamai suplanuotas. Išski-

riamos trys plano sudėtinės dalys: bendroji dalis (audito apimtis, tikslai,

252


uždaviniai), detalus auditorių darbo planas, personalo administracinio darbo planas ir audito gairės su konkrečiomis datomis.

Sudarant bendrąją audito darbo plano dalį, susitelkiama ties audito tikslais, renkama svarbi informacija, reikalinga audito uždaviniams de-talizuoti, turimiems resursams tinkamai panaudoti, apsisprendžiama dėl audito veiksmų ir metodų, numatomi preliminarūs tyrimai

Detalų audito grupės planą sudaro jos vadovas. Paprastai parengia-mi du dokumentai: tyrimų planas ir kasdienio darbo programa. Šioje programoje:

• numatomi kiekvieno darbo atlikimo tikslai; • aprašomi būtini darbai, norint įvykdyti kiekvieną tikslą. Tie dar-

bai turi sudaryti sąlygas pasirinkto kriterijaus reikšmėms apskai-čiuoti; aprūpinti kompetentinga ir pakankama informacija, būtina audito įrodymams, išvadoms ir rekomendacijoms suformuluoti;

• paskirstomi darbai auditoriams, atsižvelgiant į personalo kvalifi-kaciją bei jų nepriklausomumo lygį;

• nustatoma audito užbaigimo data; • išplečiamos arba susiaurinamos priskirtos auditoriams funkcijos. Personalo administracinio darbo plane numatoma sudaryti mėnesi-

nius planus ir numatyti juose kiekvieno auditoriaus sugaištą laiką ir viršvalandžius atliekant kiekvieną darbą.

Kokybės kontrolė aprėpia šiuos veiksmus: • nepriklausomą audito programų analizę, norint įsitikinti, kad jos

atitinka suformuluotus tikslus; • pateikiamų ataskaitų ar darbo medžiagos santraukų analizę; • patikrinimą ar ataskaitą teisingai ir adekvačiai padeda suprasti

nagrinėjamo proceso esmę: objektyviai apibūdinti faktai, įtikina-mai išdėstyti audito įrodymai ir išvados; pateikti privalumai, kurie seka iš tų rekomendacijų įgyvendinimo; aiškiai, trumpai ir su-prantamai parašyta ataskaita, nesąlygiškas laikymasis audito stan-dartų;

• atliekamų darbų priežiūra; • nuorodų, kuriomis remiamasi grindžiant audito įrodymus, tikslu-

mo ir patikimumo nustatymą; • visų procedūrų ir darbo medžiagos kokybės patikrinimą. Kas treji metai aukščiausioji audito institucija kruopščiai analizuoja

kiekvienos audito institucijos darbą siekdama nustatyti audito politikos,

253

VEIKLOS AUDITAS

audito standartų ir procedūrų įgyvendinimo efektyvumą. Analizės rezul-tatai naudojami priimant sprendimus dėl personalo kvalifikacijos kėli-mo, tikrinimo procedūrų ir metodikų tobulinimo, poreikio nagrinėti nau-jus uždavinius ir kt. [58, p. 8–E–2, 8–F–1].

Tyrimų metodai. Šioje knygoje jau buvo nagrinėjami įvairūs tyri-mo metodai. Verta atkreipti dėmesį į JAV auditorių darbą ir kiekvienam iš žinomų tyrimo metodų priskiriamą vaidmenį. JAV audito vadovuose pateikiama medžiagos apie tyrimo metodus, kuriuos čia nagrinėsime.

Kaip vienas iš reikšmingų informacijos rinkimo metodų pripažįsta-mas interviu. Interviu yra mažiau patikimas, negu įvairūs realūs faktai, tačiau suteikia papildomos vertingos informacijos apie nagrinėjamą pro-cesą. Ta informacija gali būti panaudota formuojant audito įrodymus. Interviu neturi būti suprantamas kaip vienintelis informacijos šaltinis. Interviu metu:

1. Galima gauti informacijos apie tam tikro proceso arba įvykio de-tales, kurių nepasiseka stebėti tiesiogiai, pvz.: respondentų įvairių situacijų vertinimu priskiriamus prioritetus, išskiriamas plėtros tendencijas, įstatymų ar politikų sprendimų interpretavimas.

2. Gauti informacijos apie neprotokoluojamus procesus, neforma-liąsias detales ar procedūras.

3. Papildyti trūkstamus duomenis. Interviu atliekamas audito pradžioje, norint susipažinti su organiza-

cijos veiklos aplinkybėmis; jam įpusėjus – norint aptarti svarbius mo-mentus; audito pabaigoje – aprobuojant parengtas išvadas ir rekomenda-cijas. Sėkmingo interviu būtina sąlyga – tikrinamos organizacijos dar-buotojų aktyvus bendradarbiavimas su auditoriais. Negalima ginčytis su respondentu, juolab jį žeminti. Jei pažadėta interviu anonimiškumas, bū-tina šį pažadą tesėti. Nerekomenduojama pokalbio įrašinėti, nes tai var-žo respondento elgesį. Pasibaigus pokalbiui reikia kuo greičiau užrašyti respondento atsakymus [58, p. 9–A–1, – 9–A–3].

Kalbant apie skirtingus informacijos rinkimo metodus, būtina su-vokti kiekvieno iš jų privalumus ir trūkumus. Jeigu informacija renkama išsiuntinėjant anketas paštu: geografiškai aprėpiama daug respondentų; toks informacijos rinkimo būdas nebrangus; gaunami gerai apgalvoti at-sakymai. Šiam būdui būdingi trūkumai: gaunama nedaug atsakymų; į kai kuriuos klausimus iš viso neatsakoma; galimos paklaidos užrašant respondentų adresus; stinga vaizdinės apklausos procedūros aspektų.

Informacija, renkama interviu būdu, turi ir privalumų: užduotus

254


klausimus galima patikslinti; apklaustų respondentų būna ganėtinai daug; galima užduoti papildomų klausimų; ir trūkumų: reikia daugiau laiko ir lėšų; respondentai kartais apklausos vykdytojus laiko įsibrovė-liais; kai kurie atsakymai gali būti tendencingi, kadangi apklausos daly-vis turi suformuluoti atsakymus dalyvaujant pašaliniam, o gal net ir su-interesuotam asmeniui; respondentų atsakymai gali būti neteisingai su-prasti; respondentas neturi po ranka visos informacijos.

Interviu telefonu turi šiuos privalumus: informacija renkama greitai; jos atranka nebrangi; galimi įvairūs patikslinimai. Trūkumai: ribotas su-renkamos informacijos kiekis; respondentui reikia pateikti supaprastin-tus atsakymų variantus; skambučiai dažnai suprantami kaip trikdžiai; gali būti respondentų atrankos paklaidų dėl telefono numerio rinkimo klaidų [58, p. 9–D–2].

Audito institucijos gali atlikti apžvalginius tyrimus, kurie nėra pra-sidedančio audito dalis, jei kyla kokių nors įtarimų dėl tokių tyrimų bū-tinumo. Apžvalginiai tyrimai būna dvejopi: trumpa neoficiali apklausa ir įtartinų situacijų preliminari analizė.

Generalinis auditorius gali inicijuoti kokios nors programos ar vals-tybės institucijos kai kurių funkcijų vykdymo neoficialią analizę. Tokia analizė atliekama taip pat, kaip ir oficialaus audito metu, tačiau apžval-ginio tyrimo apimtis yra ganėtinai ribota, reikia mažiau laiko, nesutei-kiami įgaliojimai iš tikrinamų institucijų reikalauti įvairių dokumentų, parengtos ataskaitos pateikiamos tik šios apklausos iniciatoriams, nors jos turi būti prieinamos ir kiekvienam piliečiui.

Parengtą ataskaitą galima išsiųsti ir tikrinamai organizacijai, norint gauti jos pastabas, tačiau nereikalaujama rašytinių atsakymų. Šiuo atve-ju dažniausiai sudaromas supaprastintas audito planas, atliekami būtini veiksmai ir rašoma ataskaita. Stengiamasi kiek galima patikimiau su-formuluoti audito įrodymus.

Audito institucijų veiklą reglamentuojantys teisės aktai. Jungtinėse Amerikos Valstijose (Ilinojaus valstijoje) galioja specia-

lūs kiekvienos valstijos audito įstatymai (Illinois State Auditing Act, 1973 m.), kuriais apibrėžiami svarbiausi reikalavimai, teiginiai, princi-pai bei procedūros, taikytinos atliekant veiklos auditą. Verta kai kuriuos iš jų plačiau apibūdinti.

Audito samprata aprėpia finansinį, valdymo, programų bei įvairias šių audito rūšių kombinacijas. Valdymo arba efektyvumo auditas susijęs su organizacijos ar sistemos tikslų, funkcijų ir įsipareigojimų vykdymu

255

VEIKLOS AUDITAS

ir skirtas: a) nustatyti, ar tikrinama organizacija ekonomiškai ir efekty-viai valdo ir naudoja savo resursus, taip pat valstybės finansus, persona-lą, turtą, įrangą ir teritoriją; b) konstatuoti žemo efektyvumo ar ekono-miškumo priežastis, susijusias su neadekvačiu informacinių valdymo si-stemų, personalo, įvairių resursų ir įrangos panaudojimu, taip pat admi-nistracinių procedūrų, pirkimų politikos, organizacinių struktūrų trūku-mus [58, p. B–4, §1–14].

Programos auditas susijęs su jos tikslų, atsakomybės ir pareigų pa-skirstymo analize, aprėpiant taikomus reguliavimo mechanizmus, verti-nimo kriterijus ir programos plėtojimo standartus. Audito metu nusta-toma: a) ar efektyviai ir veiksmingai įgyvendinti užsibrėžti tikslai; b) ar programa buvo administruojama taip, kaip tai numatyta įstatymuose; c) ar ši programa nedubliuoja, neaprėpia ir nesikerta su kitomis valsty-binėmis programomis [58, p. B–5, §1–15].

Generalinis auditorius taip pat atlieka valdymo ir programų auditą, jei to reikalauja kuris nors Generalinės Asamblėjos komitetas. Tokiame reikalavime gali būti:

a) pasiūlymai išnagrinėti konkrečius valdymo efektyvumo ar lėšų panaudojimo ekonomiškumo variantus;

b) užduotys nustatyti konkrečios programos tikslus, atsakomybės paskirstymą, funkcijas arba tos programos vykdymo ir plėtojimo standartus, kurie tampa audito pagrindu;

c) nurodymai vadovauti įgyvendinant ar atliekant tam tikras speci-fines procedūras arba funkcijas, numatytas statute, administraci-niame reglamente ar papildomai įsteigtas;

d) uždaviniai, susiję su tam tikrų pasiūlymų vertinimu dėl valstybių programų, kurios nurodomos specialioje rezoliucijoje.

Šis komitetas gali patikslinti, vadovauti ir apriboti audito apimtį [58, p. B–14, §3–2].

Kiekvienos organizacijos vadovas yra įpareigotas įsteigti ir valdyti vidaus kontrolės sistemą, kuri atlieka vidaus audito funkcijas. Norint efektyviai realizuoti vidaus audito paskirtį, reikia sudaryti šio audito darbo planą, parinkti vidaus audito grupės vadovą, įvykdyti darbo planui keliamus reikalavimus, numatyti konsultacijas ir įsteigti auditorių pata-rėjų komisiją.

Vidaus audito darbo planą sudaro ir jį vykdo visą etato krūvį turin-tys auditoriai. Organizacijos vadovas neatleidžiamas nuo atsakomybės už vidaus auditorių darbą.

256


Vidaus audito grupės vadovu paskiriamas asmuo, turintis bakalauro kvalifikacinį laipsnį ir ne mažesnį, negu penkerių metų atsakingo audi-toriaus darbo stažą, arba yra pripažintas vidaus audito specialistas, arba yra pripažintas apskaitininkas, turintis ne mažesnį, negu ketverių atsa-kingojo auditoriaus metų stažą.

Vidaus audito grupės vadovas atsiskaito organizacijos vadovui ir, jei iškyla reikalas, tiesiogiai bendrauja su patarėjų grupe. Vidaus audito grupės nariai, turintys visą etato krūvį, neturi turėti kitų pareigų.

Vidaus audito planas sudaromas dvejiems metams; planuojami šie darbai:

1. Vidaus audito patikrinimai, suderinti su organizacijos vadovu, fi-nansiniams metams. Vidaus audito grupės vadovas iki kiekvienų metų rugsėjo 30 d. pateikia rašytinę atliktų darbų ataskaitą, ku-rioje detalizuojama svarbiausios išvados ir apibūdinama, kaip šios išvados įgyvendintos.

2. Visų svarbiausių institucijos sistemų patikrinimas bent vieną kar-tą per dvejus metus. Patikrinimo metu: • nustatoma, ar visos valstybės lėšos panaudotas griežtai laikan-

tis įstatymų ir teisės aktų; • įvertinama, ar gauti grantai naudojami, prižiūrimi ir administ-

ruojami taip, kaip tai numatyta. 3. Planuojamos diegti elektroninės duomenų cirkuliacijos ir apdoro-

jimo sistemos funkcionavimo galimybių patikrinimas ir vertini-mas, siekiant nustatyti, ar jos nesudarys sąlygų piktnaudžiauti ir išvengti atsakomybės.

4. Specialių užduočių vykdymas (jeigu iškiltų reikalas) [58, p. B–28, §2003].

Kadangi veiklos auditoriai susiduria su ganėtinai sudėtingomis situ-acijomis, Ilinojaus valstijoje, pavyzdžiui, parengtas specialus kontrolinis veiklos auditorių darbų sąrašas [58, p. L–1,…L–13]. Šiuos darbus reikia nuosekliai ir išsamiai įvykdyti. Toks sąrašas yra itin naudingas Lietuvai ir kitoms valstybėms, kurios pradeda veiklos audito darbus. Šis sąrašas, šiek tiek sutrumpintas, pateiktas 9 priede.

Skiriant audito vadovus (3–5 rango auditorius ir direktorių), tikslin-ga atlikti jų anketinę apklausą. Respondentai yra eiliniai auditoriai, an-ketavimas – anoniminis. Anketos klausimai pateikti 10 priede.

Kokybės inspektorių vadovas. Ilinojaus valstijoje sukurta speciali audito kokybės kontrolės sistema, kurios paskirtis – patikrinti, ar atlie-

257

VEIKLOS AUDITAS

kant auditą laikytasi standartų ir kitų reikalavimų. Šiam tikslui realizuoti sudaroma vadinamoji kokybės tikrinimo programa, kurią vykdo koky-bės inspektoriai. Jie informuoja audito institucijos vadovus apie atliktų patikrinimų ir taikytų procedūrų kokybę.

Veiklos audito institucijos direktorius, pasikonsultavęs su kokybės programos vadovu, sudaro inspektorių grupę, kurie tikrins audito rezul-tatus ir taikytus metodus bei procedūras. Ši grupė, norėdama susipažinti su audito tikslais, uždaviniais, įrodymais ir išvadomis, perskaito visą audito medžiagą. Inspektoriai ieško atsakymų į klausimus, kurie pateikti specialioje anketoje (10 priedas). Atlikdami paskirtą jiems darbą, koky-bės inspektoriai kruopščiai nagrinėja audito ataskaitą, planus, eksperi-mentinę ir kitą medžiagą. Esant reikalui, inspektoriai prašo auditorių pa-aiškinti ir padėti. Be abejo, kokybės inspektoriai turi daryti tik pagrįstas išvadas ir teikti pasiūlymus.

Kai kokybės inspektoriai užbaigia savo darbą, organizuojamas ben-dras posėdis su auditoriais, atlikusiais vertinamąjį auditą. Šio susitikimo metu aptariamos visos kokybės inspektorių išvados, išklausomos abiejų pusių pastabos, nusprendžiama, koks bus galutinis kokybės inspektorių parengtas tekstas. Pataisyta kokybės inspektorių ataskaita ir visos audi-torių pastabos, į kurias nebuvo atsižvelgta, siunčiama Kokybės užtikri-nimo programos vadovui.

Išnagrinėjus Ilinojaus valstijos audito institucijų patirtį, matyti kruopščiai reglamentuotos auditorių, konsultantų ir įvairių pareigūnų funkcijos, atsakomybė, procedūros. Tokiu būdu pasiekiama tiksliai įgy-vendintų audito tikslų, maksimaliai nešališkų patikrinimų, taip pat at-skleidžiama daugelis piktnaudžiavimo, korupcijos, neteisėtos veiklos bei interesų konflikto atvejų, randama būdų viešojo sektoriaus institucijų veiklos ekonomiškumui, efektyvumui ir veiksmingumui padidinti.

9. 4. Jungtinės Karalystės audito ypatumai

Pagrindinė audito institucijų paskirtis – teikti parlamentui informa-ciją ir patarimus dėl ministerijų, departamentų bei įvairių viešojo sekto-riaus institucijų atsiskaitymo ir valstybės lėšų panaudojimo bei jų veik-los ekonomiškumo, efektyvumo ir veiksmingumo didinimo [59, p. 1].

Pabrėžiama, kad veiklos auditas apima daugybę įvairių programų, kurios apskritai disponuoja daugiau, negu 500 milijardų svarų sterlingų. Parlamentas tikisi, kad audito institucijos padės išvengti piktnaudžiavi-

258


mo, lėšų švaistymo, padidins programų įgyvendinimo efektyvumą ir veiksmingumą bei išspręs kitas valstybės kontrolės problemas. Šiuos tikslus įgyvendina Nacionalinė audito institucija (National Audit Office – NAO), įsteigta 1984 m. Jos vaidmuo nuolat didėja, nes:

• du trečdalius visų reikalų tvarko viešojo sektoriaus institucijos; rezultatai ir paslaugos yra svarbiau, negu panaudoti ištekliai šiems tikslams įgyvendinti; vis daugiau privataus sektoriaus organizaci-jų įsitraukia į viešųjų paslaugų teikimo sritį;

• didėja valdymo ir profesinių įgūdžių reikšmė, didėja reikalavimai klientų aptarnavimo kokybei, taip pat efektyvumo ir veiksmin-gumo vaidmuo;

• didėja parlamento ir kitų institucijų lūkesčiai dėl audito institucijų darbo rezultatų;

• plėtojama veiklos audito metodologija ir techninės galimybės; • daugėja šaltinių, kurie padeda gauti patikimus audito įrodymus; • tobulėja tyrimo metodai [59, p. 1]. 1983 m. priimtas Nacionalinis audito aktas, kuriuo grindžiami įsta-

tyminiai veiklos audito pagrindai, o pastaraisiais vadovaujasi audito ins-titucijos (C&AG). Svarbiausios audito institucijų funkcijos:

• nuspręsti, kodėl, kada ir kaip turi būti atliktas kurios nors organi-zacijos auditas;

• nuspręsti, kodėl, kada ir per kokį laikotarpį audito rezultatai pra-nešami parlamentui;

• teisė laiku gauti bet kuriuos, pagrįstai reikalaujamus, dokumentus ir, jei to reikia, paaiškinti jų turinį [59, p. 2].

Svarbiausi audito institucijų tikslai yra šie: • pateikti parlamentui, vadovaujantis atlikto audito rezultatais, ne-

priklausomą informaciją apie viešojo sektoriaus institucijos resur-sų ekonomišką, efektyvų ir veiksmingą panaudojimą ir atitinka-mai jį reformuoti;

• padėti tikrinamoms institucijoms gerinti jų veiklą. Audito institucijos atsiskaito už savo veiklos rezultatus parlamentui

ir mokesčių mokėtojams, įvertindamos viešojo sektoriaus institucijų valstybės lėšų panaudojimo tikslingumą ir gaunamą efektą. Taip pat jos skatina tikrinamas institucijas gerinti savo veiklą atskleidžiant būdus lė-šoms taupyti ar savikainai mažinti, paslaugų kokybei gerinti, valdymo ir administravimo metodams tobulinti, savo tikslams ekonomiškiau siekti.

259

VEIKLOS AUDITAS

Audito sėkmė priklauso nuo šių veiksnių: • ekonomiškumo, efektyvumo ir veiksmingumo reikalavimų; • gerų santykių su tikrinamomis institucijomis; • lengvai, aiškiai, suprantamai formuluojamų audito įrodymų, išva-

dų ir pasiūlymų parlamentui, žiniasklaidai ir tiems, kurie admi-nistruoja tikrinamas programas, paslaugas ir kitas veiklas;

• nešališkų, objektyvių ir konstruktyvių audito rezultatų; • remimusi akivaizdžiais tikrinamos organizacijos pasiekimais [59,

p. 4, 5]. Auditorių darbo ciklas (vfm study cycle) skirstomas į 9 dalis: 1) au-

dito objekto ir tyrimo strategijos pasirinkimas; 2) planavimas; 3) tyri-mai; 4) ataskaitos dalių rengimas, 5) ataskaitos tikslinimas ir jos derini-mas; 6) ataskaitos išleidimas; 7) valstybės finansų komiteto (Committee of Public Accounts) ataskaitos analizė; 8) vyriausybės reakcija; 9) už-duotys ateičiai [59, p. 5, 20].

Veiklos audito strateginio plano tikslas – parengti audito institucijos ateities darbo programas, nustatyti prioritetus, personalo ir įvairių resur-sų poreikius tiems tikslams įgyvendinti. Strateginis planas gali būti su-darytas remiantis aiškiomis valstybės plėtros perspektyvomis, galimybių ir grėsmių analize, nacionalinės audito institucijos strateginiu planu, ku-ris tikslinamas kiekvienais metais. Strateginis audito institucijos planas sudaromas penkeriems metams, o išsamus – pirmiesiems dvejiems me-tams.

Pasirenkant audito objektą reikia: pakankamai gerai žinoti viešojo sektoriaus institucijų visumą, turėti patikimos informacijos, nustatyti audito institucijos galimybes, įvertinti veiklos audito apimtį, atsižvelgti į šiuolaikius pasiūlymus, kad ta programa būtų realiai įgyvendinama. La-bai svarbu konsultuotis su tikrintomis institucijomis [59, p. 22].

Norint turėti pakankamai žinių apie galimus audito objektus, reikia nuolatos stebėti politikos, programų, resursų paskirstymo, valdymo po-kyčius įvairiose institucijose, departamentuose, ministerijose ir visoje valstybėje. Lengviausiai tai galima realizuoti paskyrus asmenį ir įparei-gojus jį stebėti bei vertinti šiuos pokyčius.

Informacijos patikimumas itin priklauso nuo panaudotų šaltinių kiekio. Rekomenduojama remtis keturių tipų informacijos šaltiniais: įvairiais tikrinamų institucijų dokumentais (planais, duomenimis apie skirtingų resursų panaudojimą, apie svarbiausius pareigūnus, lėšų pa-naudojimo ataskaitomis, oficialios statistikos duomenimis, vidaus audito

260


tyrimo rezultatais), išoriniais šaltiniais (paslaugų vartotojais, akademine bendrija, žiniasklaida, profesinėmis institucijomis, idėjų centrais), pa-rlamentu ir Nacionaline audito institucija (atliktų auditų ataskaitomis, įvairiomis finansinėmis atskaitomis) ir kitų audito institucijų turima in-formacija.

Nustatant veiklos audito tobulinimo galimybes, reikia: • išnagrinėti tikrinamos organizacijos vaidmenį, jos funkcijas ir

vykdomas programas; • įvertinti finansinius resursus, skirtus tam tikriems tikslams pasiek-

ti; • identifikuoti žmogiškųjų resursų kvalifikaciją ir jų praktinę patirtį; • nuspręsti, ar valdymo struktūra atitinka atliekamas funkcijas; • pasirinkti modelius, leidžiančius palyginti veiklos rezultatus su

etaloniniais; • įvertinti organizacijos kultūrą; išsiaiškinti, ar diegiama darni val-

dymo ir teisingumo filosofija; • apibūdinti valdymo ir informacijos apdorojimo sistemų funkcio-

navimo patikimumą; • atsižvelgti į sunkumus, susijusius su politinių tikslų įgyvendini-

mu; • įvertinti galimus nuostolius, jei valdymas nėra adekvatus sufor-

muluotoms funkcijoms vykdyti, arba jei neįgyvendinami progra-mų tikslai;

• nustatyti, ar nestinga informacijos vykstantiems procesams stebėti ir įvairiems poveikiams įvertinti [59, p. 23, 24].

Nustatant audito turinį ir planuojamų patikrinimų apimtį, patartina vadovautis kai kuriomis rekomendacijomis. Ne visada tikslinga atlikti visavertį auditą. Kartais užtenka kai kurias institucijas perspėti apie ga-limybę atlikti auditą, tačiau tokio audito neplanuoti, jei ši institucija sa-varankiškai imasi priemonių esamai padėčiai gerinti. Jei visgi auditas neišvengiamas, jo terminai gali būti labai įvairūs ir priklausyti nuo šių veiksnių: institucijos santykinės veiklos reikšmės, sprendžiant iškilusias problemas, parlamento suinteresuotumo, anksčiau atliktų patikrinimų rezultatų, laukiamos patikrinimo naudos ir kitų veiksnių.

Nusprendus, jog yra pagrindas auditui atlikti, rengiamas oficialus pasiūlymas. Šiuo tikslu rengiama: institucijos būklės aprašymas, tyrimo tikslai, taikytinos metodikos; nustatomi rezultatai ir jų įtaka institucijos

261

VEIKLOS AUDITAS

veiklai pagerinti, planuojamų tikrinti institucijų nuomonė apie auditą, taip pat skaičiuojama jo kaina ir terminai bei numatomi auditoriai.

Strateginio planavimo grupė kiekvienais metais suformuluoja pa-grindines audito temas, į kurias turi atsižvelgti audito institucijos. Pata-riama:

• Kiekvienoje institucijoje pasirinkti aukštą pareigūną ir palaikyti su juo nuolatinius ryšius bei gauti iš jo duomenis apie padėtį toje institucijoje;

• Pakviesti specialistus, kurie gali įvertinti audito pasiūlymus; • Organizuoti jungtinius įvairių specialistų pasitarimus; • Konsultuotis su tarpininkais, paslaugų vartotojais, neutraliais pa-

tarėjais; • Tartis su techninių patarėjų grupės atstovais; • Įvertinti pagrindinius išlaidų šaltinius, turinčius įtakos tikslams

pasiekti; • Kiek galima anksčiau įvertinti veiklos auditorių galimybes ir ste-

bėti, ar tos galimybės yra pakankamos; • Tikrinti ir pasinaudoti bet kurios organizacijos atliktu darbu, jei

jis susijęs su audito tikslais; • Sukurti tyrimo krypčių medį ir panaudoti jį tais atvejais, kai dėl

tam tikrų priežasčių nesiseka pasirinktos krypties plėtoti; • Įsitikinti, jog audito temos yra realios, o numatomos taikyti meto-

dikos ir analitiniai metodai yra tinkami [59, p. 27, 28]. Auditas prasideda nuo preliminarių vertinimų. Tokių vertinimų

tikslas – įsitikinti, kad nustatyta tvarka patvirtintas auditas bus atlieka-mas ir nustatyti pagrindinio tyrimo išsamumo lygį. Preliminaraus tyrimo metu gali paaiškėti, jog reikia audito apimtį riboti ar net atsisakyti tokio tyrimo. Priežastys, kurios turi įtakos tokiam sprendimui, yra šios: tikri-nama institucija jau pašalino pagrindinius trūkumus, dėl kurių buvo ren-giamasi atlikti auditą; tyrimai praktiškai neįmanomi; institucija imasi būtinų veiksmų; audito institucija neturi reikalingų specialistų; abejotina tokio audito nauda.

Pagrindiniai preliminaraus tyrimo aspektai yra šie: 1) tikrinamos institucijos ar sistemos apibūdinimas (istorinis ekskursas, tikslai, politi-niai veiksniai, ankstesnių tyrimų apžvalga, parlamento domėjimasis); 2) nagrinėtini klausimai (klausimų formulavimas, audito turinys ir jo apimtis); 3) numatomi būdai atsakymams į suformuluotus klausimus gauti (taikomi kriterijai, būtini audito įrodymai, atliekami analizės 262


(taikomi kriterijai, būtini audito įrodymai, atliekami analizės darbai, gautų rezultatų interpretacija, pasiūlymų įvertinimas); 4) viso audito proceso aprūpinimas (kvalifikuoti ir turintys reikiamų praktinių įgūdžių auditoriai, ekspertai, lėšos ir terminai); 5) numatomi atsakymai (išvados, rekomendacijos, poveikis ir panaudotos lėšos); 6) tikrinamos institucijos mokymas (apmokymo klausimai, terminai, konkretūs vykdytojai) [59, p. 29].

Atsakant į preliminaraus audito klausimus, vadovaujamasi šiais punktais:

• Pasirenkami kriterijai, kuriais remiantis vertinami įvairūs veiks-mai. Kriterijai turi būti suderinti su tikrinamos organizacijos va-dovais.

• Nustatomi reikalingų duomenų tipai, jų šaltiniai, prieinamumas ir jų rinkimo būdai. Numatomos visos aplinkybės, kurios gali sun-kinti reikalingų duomenų atranką.

• Pasirenkami duomenų apdorojimo ir analizės metodai. • Nusprendžiama, kaip ataskaitoje bus pateiktos išvados ir kiti re-

zultatai [59, p. 31]. Preliminaraus tyrimo atskaitoje turi būti apibūdinta: • Būsimo audito esmė ir jo sudėtingumas bei auditoriams reikalingi įgūdžiai;

• Reikalavimų personalui įgyvendinimo būdai, panaudojant vidi-nius ir išorinius resursus;

• Specialių išorinių ekspertizių aprašymas ir jų būtinumo pagrindi-mas bei ekspertų įtaka audito kokybei pagerinti bei audito trukmei sutrumpinti;

• Preliminarios ir visos ataskaitos parengimo kaina; • Realūs ataskaitos pateikimo terminai [59, p. 32]. Svarbu iš anksto su tikrinamos organizacijos vadovais smulkiai ap-

tarti preliminarų tyrimą, tyrimo terminus, numatyti kontaktus ir jų ob-jektus, konkrečius asmenis bendradarbiauti su auditoriais, preliminaraus tyrimo išvadų pateikimas ir aptarimas, pagrindinio tyrimo tikslų, siūlo-mų metodikų apibūdinimas.

Atliekant pagrindinį tyrimą siekiama, kad audito įrodymai būtų su-siję su audito tikslais, kad jie būtų patikimi ir išsamūs. Šie reikalavimai priklauso nuo panaudotų šaltinių duomenų nepriklausomumo lygio, standartų ir technologijų kokybės, išvadų pagrįstumo ir kitų veiksnių.

263

VEIKLOS AUDITAS

Tikrinant projektų valdymą būtina: • Nustatyti kritinę auditorių darbo trukmę, siekiant darbą atlikti

taip, jog laiko sąnaudos būtų minimalios; • Įsitikinti, kad auditoriai gali atlikti užplanuotus darbus; • Skatinti kolegas dirbti komandoje; • Sekti, kad svarbiausios užduotys būtų atliekamos laiku, laikantis

darbų eilės; • Įdėmiai stebėti konsultantų darbą; • Stebėti visų darbų eigą, vertinti jų kainą, operatyviai reaguoti į iš-

kylančias problemas. Atliekant auditą būtina nuolatos informuoti tikrinamą organizaciją

ir suinteresuotas institucijas apie šio audito plėtojimą. Tam reikia: • Patvirtinti, kad auditas plėtojamas ir pakartotinai nurodyti jo tiks-

lus, taikomus metodus ir terminus; • Paaiškinti tyrimų ypatumus; • Suderinti su tikrinama institucija konsultantų ir specialistų pavar-

des; • Informuoti tikrinamos institucijos vadovus ir kitus suinteresuotus

asmenis apie audito eigą; • Prieš rengiant ataskaitos santrauką paskelbti svarbius faktus [59,

p. 36, 37]. Verta atsižvelgti į šiuos patarimus: • Pasirink tikrinamoje organizacijoje mąstančius asmenis ir nuola-

tos tarkis su jais; • Skatink konstruktyvias diskusijas; • Nepamiršk pasirinktų audito kriterijų; • Jei pasirinkai praktiniu požiūriu gerą kriterijų, nepervertink jo

reikšmės; • Palik pakankamai laiko atliktam darbui peržiūrėti; • Vertink atskleistus faktus ir išvadas, įsitikink, ar jie yra svarūs ir

remiasi audito įrodymais, pasirūpink, kad tos išvados būtų prak-tiškai pritaikomos;

• Apklausinėk konsultantus, nepasitikėk viskuo, ką jie padarė; • Identifikuok susidariusius planuotų ir gautų rezultatų skirtumus; • Peržiūrėk išvadas ir įsitikink, kad jos patenkinamai sutampa su

suformuluotomis preliminaraus tyrimo metu;

264


• Išnagrinėk ataskaitos santrauką ir įsitikink, kad skaitytojas gali suvokti išvadų pagrįstumą;

• Aptark su tikrinamos institucijos atstovais jų veiksmus, galinčius pagerinti veiklos efektyvumą [59, p. 37].

Kalbant apie audito ataskaitos struktūrą, rekomenduojama susitelkti ties suformuluotais klausimais, išryškinti analizės rezultatus, maksima-liai sutrumpinti aprašomąją dalį. Pristatomi aiškiai ir suprantamai išdės-tyti klausimai:

• Tikrinamos institucijos tikslai ir atsakomybės ribos; • Audito klausimai ir kodėl būtent jie buvo pasirinkti; • Atsakymai į užduotus klausimus (atsakoma į kiekvieną klausimą,

kokiais kriterijais naudotasi, kokios taikytos metodologijos, me-todai, technologijos, konsultantų vaidmuo);

• Išvados (aiškiai ir neutraliai suformuluotos, išvardyti visi panau-doti apribojimai, apibūdintos visos, turinčios įtakos toms išva-doms prielaidos). Jos turi logiškai remtis atliktos analizės rezulta-tais;

• Rekomendacijos. Jas tikslinga suskirstyti: bendrosios rekomenda-cijos, kurios paprastai būna nepageidautinos, ir rekomendacijos, besiremiančios atliktais tyrimais ir skirtos veiklos efektyvumui tobulinti. Pastarosios rekomendacijos turi būti įtikinamai pagrįs-tos, turinčios praktinę reikšmę ir, jei yra galimybė, – įvertintos ekonomiškumo prasme [59, p. 40, 41].

Audito ataskaita turi būti patikslinta ir suderinta. Būtina sąlyga – at-skaitą patikrina finansų ministerijos specialistai, norint išvengti nesusi-pratimų ir nereikalingų ginčų tarp tikrinamos institucijos ir auditorių. Ataskaitą gali peržiūrėti ir kiti išoriniai specialistai. Jei auditorių ir kviestinių specialistų nuomonės nesutampa, reikia tai aiškiai išdėstyti.

Ataskaitos tikslinimo procesą būtina tinkamai valdyti, norint suma-žinti jo trukmę, taip pat palaikyti konstruktyvius ryšius su patikrinta or-ganizacija. Šio proceso valdymas apima šiuos veiksmus:

• Audito ataskaitos tikslinimo proceso gairės (kiek galima anksčiau nustatyti audito metmenis numatant, kaip apie tai bus informuota tikrinama institucija; tikslinimo terminai, galimos problemos ir kaip jos bus sprendžiamos; svarbiausi dalyviai, kurie tikslins ata-skaitos duomenis).

265

VEIKLOS AUDITAS

• Tikrinamos institucijos prioritetų pripažinimas (tikslinimo proce-dūrų ir terminų derinimas su tikrinamos institucijos atstovais; at-sižvelgimas į tos institucijos užimtumą).

• Tikrinamos institucijos informavimas apie svarbiausių audito įro-dymų formavimo etapus.

• Pasirinkti bendravimo būdus audito rezultatams aptarti. • Įžvalgumas nustatant ginčytinus klausimus ir numatant pakartoti-

nius tyrimus svarbiausioms išvadoms pagrįsti [59, p. 44]. Svarbu pasinaudoti išorinių atstovų nuomone. Tikslinga vadovautis

šiomis nuostatomis: • Vengti nesusipratimų, t. y., įsitikinti, jog išoriniai asmenys su-

pranta, kodėl norima išgirsti jų nuomonę. • Saugoti konfidencialumą, t. y., pranešti išoriniams patarėjams,

kad medžiaga yra konfidenciali. • Laiku gauti pastabas. • Išklausyti išorinių specialistų nuomonę. Tų specialistų nuomonė

ir komentarai turi būti pridėti prie pagrindinės audito ataskaitos; jie turi būti pakankami, patikimi ir susiję su audito tikslais [59, p. 45, 46].

Vykdant ką tik išdėstytas funkcijas, verta pasinaudoti šiais patari-mais:

• Jei nuomonių skirtumai yra ganėtinai ryškūs, reikia pradėti nuo auditorių pakankamai pagrįstų argumentų;

• Suderinti nuomonių skirtumų svarstymo terminus; • Įsitikinti, ar pagrindiniai tikrinamos institucijos specialistai bus

darbe ir galės komentuoti ataskaitos santrauką; • Įdentifikuoti potencialiai ginčytinus klausimus ir įsitikinti, kad

audito įrodymai yra visiškai pagrįsti; • Suvokti, kad visi auditoriai, dalyvaujantys aptariant nuomonių

skirtumus, žino iškilusias problemas; • Įdėmiai išklausyti išsakomą nuomonę; • Nesiginčyti dėl smulkmenų, sutikti dėl pagrįstų pataisų, tačiau

kritiškai vertinti pasiūlymus ir laiku pastebėti jų tendencingumą; • Labai svarbius veiklos aspektus, dėl kurių reiškiamos sunkiai su-

derinamos nuomonės, geriau išbraukti iš atskaitos, negu veltis į ilgus beprasmius ginčus [59, p. 46, 47].

266


Bendraujant su žiniasklaida, būtina laikytis tam tikrų taisyklių: kuo mažiau kalbėti apie audito rezultatus tol, kol nebus oficialiai paskelbta ataskaita. Leidžiama tik patvirtinti, kad atlikti tam tikri patikrinimai, ku-rių detalės bus paskelbtos vėliau; siūloma nekomentuoti specifinių inte-resų sričių, vizitų ir negalutinių išvadų, taip pat nepranešti, kada ataskai-ta bus oficialiai paskelbta, kadangi šie terminai gali ženkliai keistis.

Bendraujant su žiniasklaida, verta atsižvelgti į šias bendras reko-mendacijas:

• Iš anksto apgalvok klausimus, kurie gali būti įdomūs skaityto-jams, kalbėk trumpai;

• Apibendrindamas svarbiausius ataskaitos teiginius, kur galima, naudok tuos pačius terminus, kurie yra ataskaitos santraukoje ir išvadose. Nesakyk nieko, kas gali būti įvairiai interpretuota, lai-kykis būdingo ataskaitai tono;

• Pirmiausia paviešink svarbiausias išvadas; • Saikingai naudokis statistiniais duomenimis; • Pasitelk praktinius pavyzdžius, kurie paaiškins kai kurias išvadas; • Kalbėk paprastai, trumpais sakiniais, venk santrumpų; • Venk emocinio tono ir sensacijų; • Neteik medžiagos, kurios nėra ataskaitoje; • Renk kuo trumpesnes recenzijas spaudai; • Jei teiki informaciją audito institucijos atstovui spaudai, pasirū-

pink, kad jis ją teisingai suprastų ir tinkamai paviešintų [59, p. 49].

Atliekami patikrinimai turi įtakos visų institucijų veiklos poky-čiams. Kai sužinoma, jog planuojamas tam tikros institucijos auditas, ši institucija stengiasi pagerinti savo veiklą. Reaguoja ir kitos institucijos, kurios laikinai nepatenka į tikrinamų organizacijų sąrašą. Laukianti au-dito institucija inicijuoja kruopščią savianalizę. Būtina pasirūpinti, kad tokios savianalizės metu nebūtų naudojamasi audito institucijų taiko-momis metodikomis, norint nuslėpti egzistuojančius trūkumus. Jeigu šios metodikos taikomos sąžiningai, galima pretenduoti į bendras auto-rystės teises. Be to, jei tikrinama institucija keičia savo veiklą, susijusią su tam tikrais patikrinimo rezultatais, tai taip pat galima interpretuoti kaip auditorių įtaką.

Galima išskirti keturių rūšių poveikį, susijusį su veiklos auditu:

267

VEIKLOS AUDITAS

• Finansiniai pokyčiai. Pastebimas išlaidų mažėjimas arba suren-kamų mokesčių didėjimas. Šie pokyčiai susiję su ekonomiškumo reikalavimų diegimu, pavyzdžiui, pigiau perkant paslaugas ar daugiau gaminant nedidinant išlaidų.

• Taupumo tendencijos. Jos ypač pastebimos tose srityse, kuriose auditoriai nustatė akivaizdų lėšų švaistymą, neekonomiškumą, aukštas kainas už įvairias paslaugas ar žmogiškųjų resursų panau-dojimą.

• Kiti pokyčiai. Tai piliečių, patenkintų paslaugų kokybe, daugėji-mas, paslaugos laukimo laiko mažėjimas, teikiamų paslaugų per tam tikrą laikotarpį daugėjimas ir t. t.

• Kokybiniai pokyčiai. Tai valdymo procedūrų tobulinimas, veiklos tikslų konkretizavimas ir jų pagrįstumas, geresnis resursų panau-dojimas, paslaugų kokybės augimas ir t. t.

Patarimai, susiję su veiklos audito poveikių vertinimu ir jo įtakos didinimu:

• Numatyk naudingus pokyčius pasirinktose tyrimo srityse ir preli-minarias audito procedūras, tikėdamasis teigiamų tyrimo rezulta-tų.

• Ieškok būdų konkrečius tyrimo rezultatus panaudoti kitų instituci-jų veiklos efektyvumui ir veiksmingumui didinti.

• Įpareigok sieti įtakos veiksnius su surinktais duomenimis ir įsiti-kink, kad visi auditoriai tai žino.

• Identifikuok papildomas išlaidas, susijusias su įtakos tinklų anali-ze.

• Nustatyk kasmet pasikartojančius ryšius. • Įvertink visą naudą, gautą iš kiekvieno įtakos veiksnio, susijusio

su atliktu auditu. • Venk nepagrįstų pretenzijų dėl įtakos naudos. • Atsižvelk į tikrinamos institucijos nuomonę dėl įtakos reikšmės. • Siek, kad kai kurie įtakos vertinimo elementai būtų traktuojami

plačiau ir pritaikomi vertinant kitų institucijų veiklos rezultatus [59, p. 52, 53, 54].

Atliekant auditą, patartina klausti konkrečiai, analizuoti taip, kad būtų atskleistos silpnosios vietos, kad surinkta informacija būtų repre-zentatyvi ir kad formuluojant išvadas nebūtų tendencingumo, kad tos iš-vados būtų įgyvendinamos ir ekonomiškai tikslingos.

268


Diegiant naująją viešąją vadybą, įvairios viešojo sektoriaus institu-cijos tampa daugiau paslaugų pirkėjomis, negu jų tiekėjomis. Įgyvendi-nant šį reikalavimą, didėja veiklos efektyvumo vertinimo metodologijos, naujausių technologijų ir mokančių jas taikyti specialistų reikšmė.

Svarbu skleisti audito institucijų išvadas, būtent: viešinti pažangią patikrintų institucijų veiklos patirtį, stiprinti ryšius su viešojo sektoriaus institucijomis, skatinti platesnius veiklos efektyvumo ir veiksmingumo gerinimo debatus seminarų, konferencijų, paskaitų metu bei skelbiant atitinkamus straipsnius spaudoje [59, p. 7].

Renkant informaciją ir formuluojant audito įrodymus, reikia turėti galvoje šio proceso ypatumus:

• Tikrinamos institucijos atstovams paaiškinti šios informacijos reikšmę ir jos panaudojimą audito ataskaitoje bei informuoti apie jiems pateikiamą šios ataskaitos tekstą.

• Atkakliai reikalauti būtinų dokumentų, tačiau vengti konfrontaci-jos su eiliniais organizacijos darbuotojais.

• Būti pasirengusiam paaiškinti, kokios informacijos reikia ir kodėl. • Klausti audito institucijos vadovų patarimo, susidūrus su neįpras-

ta situacija [59, p. 11]. Didžiojoje Britanijoje vadovaujamasi aštuoniais veiklos audito

principais: atskaitomybės, sąžiningumo, objektyvumo ir nepriklauso-mumo, pridėtinės vertės, kompetentingumo, kruopštumo, atkaklumo ir skaidraus bendravimo.

Pagrindinis audito institucijų tikslas yra atsiskaityti parlamentui ir, žinoma, mokesčių mokėtojams, t. y., tikrinti, ar valstybės lėšos naudo-jamos efektyviai ir pagal paskirtį. Pateikiama nepriklausoma informacija apie patikrintų institucijų veiklos ekonomiškumą, efektyvumą ir veiks-mingumą.

Papildomos vertės principo taikymas reiškia, kad parlamentui ir tik-rinamai institucijai pateikiama informacija, kuri sudaro galimybę priimti geresnius sprendimus. Šio principo taikymas aprėpia: valstybės ir įvairių viešojo sektoriaus institucijų vertinimą, savo resursų valdymą, audito įrodymų rengimą ir analizę, kadangi tai suteikia visoms valstybės insti-tucijoms ir partijoms būtinų žinių apie tikrąją veiklos būklę, lėšų ir kitų resursų taupymo apimtis, požiūrį dėl tikrinamos institucijos resursų val-dymo koregavimo [59, p. 17, 18].

Atliekant auditą ypač rūpinamasi jo kokybe. Šiuo tikslu numatoma daugelis priemonių, galinčių pagerinti audito kokybę. Viena iš jų yra

269

VEIKLOS AUDITAS

auditorių kvalifikacijos kėlimas. Tarp šių priemonių paminėtinos šios: kvalifikacijos kėlimo kursai, rašytinės instrukcijos ir audito vadovai, seminarai, geriausių praktinių situacijų aprašymai, keitimasis informaci-ja ir patirtimi, išorinių specialistų paskaitos apie naujus ekspertizės me-todus ar kitas naujoves.

Kiekvieno audito metu rūpinamasi įvairių procedūrų kokybe. Reali-zuojant šį reikalavimą stebima, kad kokybės užtikrinimo veiksmai būtų sudėtinė kiekvieno audito etapo dalis, kad būtų nuolatos vertinamos veiklos audito procedūrų stipriosios ir silpnosios pusės, kad audito insti-tucijos vadovai būtų nuolatos informuojami apie tyrimų kokybę.

Svarbu tinkamai remtis kitų specialistų nuomone. Rekomenduotina: atsiradus probleminėms situacijoms išklausyti vidinių ir išorinių eksper-tų nuomonę (vidiniai – tai techninės patarėjų grupės nariai; išoriniai – konsultantai, mokslininkai, įvairūs ekspertai), užbaigus ataskaitą, pateik-ti ją įvairaus lygio techniniams redaktoriams, prašyti, kad ataskaitą per-skaitytų patyrę auditoriai, kurie nedalyvavo audito procedūrose.

Žinoma, audito kokybė priklauso ir nuo įvairių vadybinių sprendi-mų, pavyzdžiui, optimalaus auditorių parinkimo, nuo jų žinių, patirties ir įgūdžių, mokėjimo efektyviai bendradarbiauti tarpusavyje ir su kitais audito institucijos specialistais; nuo organizuojamų diskusijų, kurių me-tu keičiamasi svarbia informacija dėl kylančių problemų ir jų sprendimo būdų, nuo tiksliai protokoluojamų auditorių veiksmų; nuo gerai organi-zuotos visų audito procedūrų stebėsenos (monitoringo), siekiant laiku priimti reikiamus sprendimus ir koreguoti veiklą; nuo pakankamai išsa-miai nagrinėjamų audito išvadų.

Baigiamajame etape rekomenduojama pasikviesti kokią nors išorinę instituciją, kuri perskaitytų visą ataskaitą. Dažniausiai ekspertais pasi-renkami aukštųjų mokyklų mokslininkai. Tokių ekspertų grupę sudaro įvairių sričių specialistai, gebantys aptarti ir įvertinti visą audito ataskai-tą.

Taip pat svarbu sužinoti tikrinamos institucijos nuomonę, įsitikini-mą dėl atlikto audito įtakos jų institucijos veiklai gerinti, dėl auditorių darbo koordinavimo ir jų darbo profesionalumo.

Auditoriai, perskaitę visus atsiliepimus ir aptarę sunkumus, proble-mas ir situacijas, su kuriomis susidūrė, padaro atitinkamas išvadas: kas buvo padaryta gerai ir kodėl, kas nelabai pasisekė ir kokios šio reiškinio priežastys, ką galima ir reikia taikyti atliekant kitus patikrinimus [59, p. 59].

270


Apibendrinus galima teikti šias veiklos kokybės vertinimo reko-mendacijas:

• Veiklos audito kokybe būtina rūpintis kasdien; • Pačioje audito pradžioje reikia kruopščiai planuoti priemones, vi-

siems kokybės reikalavimams įvykdyti; • Rinkti išorinių specialistų išvadas ir pasiūlymus dėl problemų pa-

sirinkimo, planavimo ir metodinių klausimų vertinimo; • Identifikuoti kritines problemas, kurios ypač glaudžiai susijusios

su audito tikslais; • Skirti pakankamai dėmesio ataskaitų redagavimui – svarbiam au-

dito kokybės užtikrinimo elementui; • Nepagrįstai neskubinti audito institucijos darbuotojų peržiūrint

audito atskaitą; • Iš anksto teigiamai nusiteikti dėl išorinių specialistų ir tikrinamos

institucijos darbuotojų nuomonės visais klausimais, susijusiais su audito tikslų realizavimu. Pageidautina tikslinti jų nuomonės mo-tyvus ir susirūpinimo priežastis;

• Nustatyti aplinkybes, dėl kurių kai kurie audito darbai buvo atlikti gerai, o kai kurie – ne visai gerai;

• Jei tyrimas užsitęsė ar buvo viršytos jam skirtos lėšos, reikia nu-statyti priežastis ir būdus panašioms situacijoms ateityje išvengti;

• Pasirūpinti, kad gauta patirtis būtų kuo plačiau paskleista; • Apskritai atliktą auditą reikia vertinti pozityviai ir mokytis iš kai

kurių nelabai sėkmingų darbų [59, p. 62]. Didžiojoje Britanijoje nemažai dėmesio skiriama veiklos audito

strateginiam planavimui. Šioje knygos dalyje dėstomi pagrindiniai stra-teginio planavimo aspektai, kurie pateikti Didžiosios Britanijos Nacio-nalinės audito institucijos vadove [60].

Strateginis planavimas aprėpia daugybę skirtingų veiksmų. Jų tiks-las – nustatyti silpnuosius valstybės ar jos sistemų veiklos aspektus ir parengti pasiūlymus esamai padėčiai gerinti bei numatyti veiklos audito tyrimų turinį. Tai nėra lengva, nes tyrimų užduotys turi atitikti tam tik-rus reikalavimus:

• tiksliai formuluoti tikrinimo tikslus ir taikomus tyrimų metodus; • gauti svarbių išvadų; • sulaukti teigiamos žiniasklaidos reakcijos; • organizuoti plačias diskusijas;

271

VEIKLOS AUDITAS

• parengti pagrįstas ataskaitas [60, p. 2]. Siekiant geriau panaudoti audito institucijoms skirtus resursus ir iš-

vengti tendencingumo, Nacionalinė audito institucija strateginio plana-vimo darbus suskirstė į keturis etapus. Pirmame etape vertinama bendra pasirinktoji institucijos veikla, antrame – renkami audito įrodymai, tre-čiame – rengiamos audito išvados ir pasiūlymai, ketvirtame – rengiami pasiūlymai kitiems vieneriems ir dvejiems metams.

Pirmo etapo tikslai: suvokti tikrinamos institucijos veiklos tikslus ir uždavinius apskritai; įsitikinti, kuri identifikuota veikla verta ypatingo dėmesio, kadangi tikrinamos institucijos bet kurios veiklos dalies išsky-rimas strategine prasme yra pagrįstas ir naudingas.

Įgyvendinant šiuos tikslus, būtina rinkti šią informaciją: tikrinamos institucijos tikslai ir uždaviniai; svarbiausios veiklos, nauji veiklos bū-dai, naudojami resursai įgyvendinant šias veiklas; veiklos rezultatų metmenys, svarbiausi veiklos politikos aspektai; veiklos organizavimas; veiklos rezultatų vartotojas [60, p. 4].

Kalbant apie tikrinamos institucijos struktūros dekompoziciją turi-ma galvoje tai, kad kai kurių šios institucijos sudėtinių dalių tikslai skir-tingi, atlieka panašias ar specifines funkcijas, joms priklauso tam tikri resursai, skiriasi tų institucijos dalių struktūra, santykių pobūdis nuo išo-rinių institucijų ar vartotojų, taip pat taikomi skirtingi valdymo metodai.

Apskritai vertinant tikrinamą instituciją, numatomos einamųjų ir ki-tų metų strategijos gairės, tiksliau paskirstomas audito institucijos per-sonalas pagal būtiną kompetenciją nagrinėti kiekvieną tikrinamos insti-tucijos veiklos aspektą, geriau pasinaudojama išorinių ekspertų, ypač akademinės bendruomenės atstovų ir mokslo institutų darbuotojų, pata-rimais, kurie leidžia giliau pažvelgti į įvairius pokyčius ir iššūkius. Šie darbai atliekami užbaigiant einamųjų metų patikrinimų planą (ne vėliau kaip vasario mėnesį), norint pasinaudoti atliktų patikrinimų patirtimi.

Antrame etape renkama detali informacija apie tikrinamos instituci-jos ir jos padalinių veiklą. Išskiriamos trys informacijos rūšys, padedan-čios tiksliau įvertinti tos institucijos veiklos ekonomiškumą, efektyvumą ir veiksmingumą:

1. Informacija, padedanti įvertinti egzistuojančios atskaitomybės si-stemos veiklą;

2. Informacija apie valdymo sistemas, struktūras, resursus, politikos metodus ir funkcijas;

272


3. Išorinių atstovų komentarai apie tikrinamos institucijos veiklos efektyvumą [60, p. 6].

Minėta informacija naudojama nustatant valstybės interesus ir vie-šojo sektoriaus institucijų veiklos tikslus, norint įsitikinti, kad nė vienas auditorių pasiūlymas nėra politinis sprendimas, vertinant riziką ir iššū-kius, su kuriais susiduria valstybė, lyginant panaudotus resursus ir pa-skelbtus veiklos rezultatus, apibūdinant pasiekimus ir nesėkmes bei iš-ryškinant visas veiklos anomalijas.

Viešojo sektoriaus institucijų veiklos tikslus identifikuoti būtina dėl dviejų priežasčių. Pirma, tie tikslai glaudžiai susiję su valstybės tikslais, t. y., su politikos tikslais, ir reikia vengti, net ir per klaidą, kišimosi į po-litiką. Politiniai tikslai yra plačiai išdėstyti įvairiuose dokumentuose, ta-čiau tų tikslų detalizavimas ir jų sąsajos su tikrinamos institucijos tiks-lais nėra pakankamai aiškios. Vadinasi, iškyla nemažai problemų dėl šių ryšių nustatymo. Praktiniu požiūriu šių tikslų sąsajos gali būti nustatytos apytiksliai, remiantis auditorių profesionalumo lygiu, o galimos paklai-dos mažai veikia audito išvadų patikimumą ir tikslumą.

Antra, informacija apie politinius tikslus, veiklos sąlygas ir aplin-kybes, kurias vyriausybė nori pakeisti ar išlaikyti, gali būti panaudota vertinant esmines problemas, kurias vyriausybė pati sau sukūrė. Ši in-formacija taip pat gali būti panaudota ypatingiems rizikos atvejams, su kuriais susiduria valstybė, apibrėžti, pavyzdžiui, pasirenkant veiksmin-gus skurdo mažinimo būdus pramoninei veiklai skatinti ar lanksčiai ir efektyviai paslaugų teikimo sistemai sukurti.

Deja, veiklos vertinimo sistemos nėra tobulos. Dažniausiai kai ku-riuos faktus pasiseka tik išryškinti, nors juos reikia giliau tyrinėti. Tai susiję su informacinių sistemų galimybėmis, tarp kurių yra šios: papras-tai informacinės sistemos nekuriamos nepakankamai efektyvios veiklos atvejams nustatyti, išorinių veiksnių įtakai, sprendimų veiksmingumui vertinti. Tik kai kurios informacinės sistemos kaupia duomenis apie skirtingų veiksnių poveikį, atsiribojant nuo pokyčių vertinimo. Ganėti-nai sudėtingi yra realios veiklos ir pasiektų tikslų palyginimai, jei veik-los kokybei nenustatyti konkretūs reikalavimai [60, p. 9].

Be abejo, veiklos ekonomiškumas, efektyvumas ir veiksmingumas ženkliai priklauso nuo valdymo sistemos funkcionavimo kokybės. Nag-rinėjant valdymo kokybę, išskiriami pagrindiniai veiksniai, nuo kurių ta kokybė priklauso. Tai valdymo metodai, organizacinės struktūros ir si-stemos, žmogiškieji resursai ir valdymo stilius.

273

VEIKLOS AUDITAS

Vertinant valdymo metodus nagrinėjama tai, kas yra žinoma apie tikrinamos institucijos veiklos aplinkybes ir kaip ši institucija analizuoja turimą informaciją, ar ji turi aiškų modelį trūkumams šalinti, kokiu mas-tu taikomi valdymo metodų apribojimai vykdant įvairias programas. Prie politinių valdymo metodų priskiriami sprendimai dėl įvairių subsi-dijų ir paskolų, tiesioginis apmokestinimo reguliavimo valdymas, įvai-rūs informavimo ir įtakos būdai.

Kai tikrinama valstybės ar kurios nors ministerijos suteiktos subsi-dijos ar paskolos, būtina ištirti: ar pagrįstai pasirinktos institucijos ar vi-suomenės grupės, galinčios pretenduoti į šias subsidijas ir paskolas; ar nustatyti aiškūs ir skaidrūs tikslai; ar taikomi tinkami kriterijai, viena-reikšmiai normuojantys ribotų resursų paskirstymo procesą; ar persona-las, administruojantis subsidijas ir paskolas, turi aiškius nurodymus, kaip tai daryti; ar aiškiai apibrėžtos įvairių klausimų svarstymo procedū-ros priimtiems sprendimams keisti, atsižvelgiant į subsidijos ar paskolos gavėjo elgesį; ar numatytos procedūros dėl lėšų išieškojimo efektyvios, jei jos panaudotos ne pagal paskirtį; ar skirtos subsidijos pagerino situa-ciją ir ar gautas papildomas efektas; ar subsidijos nestimuliavo efekty-vumo prieaugio [60, p. 35].

Kalbant apie apmokestinimo politiką, tenka konstatuoti, kad šioje srityje auditoriai mažai ką gali pakeisti, nebent jei auditas atliekamas šiai problemai spręsti, visgi tai politikų veiklos sritis. Auditoriai gali pa-rengti išvadas dėl apmokestinimo sistemos trūkumų, kurie neskatina efektyvios veiklos arba net ją žlugdo. Jei ši sistema yra per daug sudė-tinga ir sudaro sąlygas piktnaudžiauti, galima konstatuoti, kad reglamen-tuojančiuose mokesčių surinkimo politiką įstatymuose yra spragų.

Atliekant veiklos auditą būtina įsitikinti, kad galiojančioje valstybi-nio reguliavimo sistemoje nėra ypatingų spragų. Strategine prasme svarbu įvertinti, ar galiojančių apribojimų nauda viršija sąnaudas tiems apribojimams įgyvendinti. Praktine prasme būtina įsitikinti, ar taikomų sankcijų griežtumas, pažeidus reguliuojančius veiklą įstatymus, yra adekvatus pažeidimo pobūdžiui ir jo pasekmėms, ar renkama reikalinga informacija ir kaip ji interpretuojama, ar pakankamai resursų skiriama tikrinamai veiklos sričiai efektyviai valdyti, ar už reguliavimo normų pažeidimus numatytos praktiškai įgyvendinamos ir efektyvios bausmės.

Tikrinant tas veiklos rūšis, kurias tiesiogiai valdo vyriausybė (šalies gynyba, sveikatos apsauga, valstybės infrastruktūros plėtra ir pan.), re-komenduojama nagrinėti tikslų aiškumą, valdymo veiksmų apribojimus,

274


taikomų kontraktinių mechanizmų ir veiklos rezultatų vertinimo siste-mos kokybę, rinkos mechanizmų privalumus ir trūkumus, personalo at-rankos, mokymo, karjeros kilimo, paskyrimų eiti tam tikras pareigas tvarką, siekiant sumažinti biurokratizmo, piktnaudžiavimo ir kitų pažei-dimų atvejus valstybės tarnyboje.

Egzistuojančių organizacinių struktūrų ir sistemų analizė leidžia nu-statyti: pirma, atsakingus už veiklos rezultatus; informaciją, kuria re-miamasi planuojant darbus; antra, informacijos dėl tikrinamos sistemos veiklos ir valdymo kokybės stygius reikalauja atlikti specialius tyrimus veiklos trūkumams išaiškinti; trečia, tik gerai suvokus tikrinamos insti-tucijos organizacines struktūras, galima nustatyti priežasčių ir pasekmių ryšį. Patartina ieškoti atskaitomybės dviprasmiškumo, prieštaravimų tarp atliekamų funkcijų, nepagrįstų resursų panaudojimo atvejų, nesuge-bėjimo reaguoti į įvairius iššūkius.

Vertinant žmogiškųjų resursų panaudojimo efektyvumą, reikia iš-nagrinėti įvairių valdymo lygiu dominuojantį valdymo stilių, darbuotojų dalyvavimą priimant sprendimus bei sudarant taktinius ir strateginius planus, naujosios viešosios vadybos principų taikymą, požiūrį į rizikos veiksnius ir t. t. Be to, darbuotojai yra labai skirtingi, ir būtina išnagrinė-ti, kaip atsižvelgiama į tuos skirtumus, į požiūrių įvairovę, išsilavinimą, dvasines vertybes, moralinius principus, darbuotojų tinkamumą eiti pri-skirtas pareigas ir kitus ypatumus. Šie veiksniai apskritai formuoja dar-buotojų požiūrį į institucijos tikslus ir, jei į tai neatsižvelgiama, iškyla pavojus bendriems institucijos tikslams.

Atliekant veiklos auditą labai svarbu pasinaudoti išorinių institucijų ir pavienių ekspertų (parlamentarai, žiniasklaida, žurnalistai, vartotojai, akcininkai, mokslininkai, įvairių profesionalių institucijų atstovai) nuo-mone, kadangi tai nešališki informacijos šaltiniai, kurie gali padidinti auditorių išvadų tikslumą ir patikimumą. Išskirtinę vietą tarp šių infor-macijos šaltinių užima žiniasklaida. Ji nuolat stebi įvairias situacijas, ieško giluminių pasekmių priežasčių, bendrauja su įvairių sričių specia-listais ir politikais, moka pateikti informaciją glaustai, suprantamai, iš-ryškinti svarbiausius momentus, padrikus įvykius sujungti į darnią vi-sumą, be to, turi daug kitų privalumų. Žinoma, visiškai pasitikėti ži-niasklaidoje skelbiama informacija jokiu būdu negalima, nes čia apstu subjektyvių vertinimų, paviršutinių ir šališkų išvadų bei teiginių, įvairių interesų grupių įtakos, noro pataikauti visuomenės ar atskirų jos grupių nuomonei ir pan.

275

VEIKLOS AUDITAS

Žiniasklaidos atskleisti įvykiai ypač naudingi planuojant audito ins-titucijų darbą, nes atkreipia dėmesį į paslėptas blogybes ar trūkumus. Ir nors tie trūkumai gali būti visai kitokie, negu apie juos rašyta laikraš-čiuose, tačiau patikrinimai paprastai duoda daug naudos.

Labai svarbu atsižvelgti į vartotojų nuomonę apie teikiamų paslau-gų kokybę, kainą už jas ir tų paslaugų prieinamumą. Paprastai į piliečių nuomonę daug dėmesio nekreipiama. Daugelyje šalių yra paplitusi pi-liečių dezinformacija, kuri leidžia išlaikyti aukštas paslaugų kainas, ne-va objektyviai pagrįstas, todėl atliekant auditą ypač aktualu įvertinti tų kainų pagrįstumą ir teikiamų paslaugų kokybę.

Būtina atsižvelgti ir į mokslininkų atliktus tyrimus, tačiau matyti ir tų rezultatų privalumus bei trūkumus. Tokių tyrimų rezultatai būna aukšto profesinio lygio, o gautos išvados – patikimos ir tikslios, pagrįs-tos faktine medžiaga, įvairių nuomonių analize, korektišku tyrimų me-todų taikymu, turi ir kitų privalumų. Deja, šis informacijos šaltinis turi ir trūkumų, tarp kurių paminėtini šie: mokslininkai ne visada disponuoja konfidencialia informacija, kurią kaupia viešojo sektoriaus institucijos; kai kurie mokslininkai turi savo požiūrį į reiškinius – tai turi įtakos jų išvadų objektyvumui; dažnai taikomi metodai būna itin akademiški, o gautos išvados – pernelyg abstrakčios, tyrimo metodikų ir gautų rezulta-tų aprašymai būna ganėtinai platūs, kuriems suvokti reikia daug laiko. Atmetus minėtus mokslinių tyrimų trūkumus, tai vienas iš svarbiausių ir patikimiausių informacijos šaltinių, kuriais turi naudotis auditoriai.

Nėra paprasta nustatyti, ką būtent reikia tikrinti. Rekomenduojama pradėti nuo matomų veiklos trūkumų ar nepakankamai darnių veiksmų. Trūkumų atskleidimo šaltinių yra įvairių. Verti dėmesio šie. Pirma, iš-samūs pokalbiai su tikrinamos institucijos vadovais, aiškinantis gilumi-nius veiklos procesus ir daugelio trūkumų priežastis. Žinoma, jų nuo-monė ne visada objektyvi, tačiau tokių pokalbių metu auditoriai gali su-kurti kur kas tikslesnį tikrinamos institucijos veiklos modelį.

Antra, tikslinių specialistų grupių apklausa. Šios grupės formuoja-mos iš įvairių specialistų, gerai suprantančių skirtingus veiklos aspektus. Kviečiami vartotojai, vadybininkai, tikrinamos ir panašia veikla užsii-mančių institucijų specialistai praktikai ir kiti asmenys, galintys būti naudingi aiškinantis įvairias problemas. Svarbu ne tik sudaryti pakan-kamai kvalifikuotą grupę, bet ir mokėti pasinaudoti jų žiniomis ir patir-timi.

276


Trečia, dirbtinai sukurtų situacijų analizė (case studies). Tokios si-tuacijos turi atskleisti tikrinamos institucijos veiklos ypatumus, siekia-mus tikslus ir priskirtas kiekvienam dalyviui funkcijas. Atlikdami įvai-rias užduotis dalyviai veikia pagal institucijoje galiojančias taisykles ir atskleidžia tų taisyklių privalumus ir trūkumus bei išryškina potencialiai egzistuojančias problemas. Po to tenka tik suformuluoti tų problemų esmę bei numatyti jų sprendimo būdus.

Ketvirta, anketavimas. Tai preliminari nedidelės apimties ir nesudė-tinga apklausa, nors būtina laikytis visų, anketavimui taikomų, reikala-vimų. Tokia apklausa paprastai padeda suformuluoti hipotezes ir numa-tyti pagrindinio tyrimo kryptis.

Penkta, ekspertų apklausa. Tai ypač svarbu. Visuotinai pripažinti si-tuacijos žinovai ženkliai sutrumpina problemų paieškos laiką ir jų sprendimo būdų identifikavimą. Be to, tai pigiausias būdas audito įro-dymams gauti, nes ekspertai paprastai remiasi tiksliomis, praktiškai pa-tikrintomis metodikomis, yra nepriklausomi ir objektyvūs [60, p. 16, 17].

Išorės auditas nėra vienintelis veiklos efektyvumo gerinimo būdas, tačiau jis būna prasmingas, jei pastebimos šios tendencijos: tam tikros institucijos valdymas yra blogas ir reikia, kad jos vadovai paaiškintų to-kios situacijos priežastis, net jei jie nepripažįsta iškilusių problemų; veikla susijusi su dideliu resursų poreikiu (parlamentas gali pasidomėti, ar tos institucijos valdymas yra pakankamai kvalifikuotas); situacija bū-dinga daugeliui viešojo sektoriaus institucijų, ir išorinis patikrinimas ga-li užtikrinti jų veiklos ekonomiškumo, efektyvumo ar veiksmingumo di-dinimą; institucijos pačios imasi priemonių, tačiau veiksmas vyksta per lėtai; kyla įtarimas, jog galiojantys įstatymai bei nutarimai trukdo gerinti veiklos efektyvumą [60, p. 21, 22].

Tam tikros institucijos ar sistemos patikrinimų dažnumas priklauso nuo tos institucijos veiklos svarbos bei blogos veiklos rizikos laipsnio. Esant aukštam veiklos rizikos laipsniui patikrinimai atliekami vidutiniš-kai kartą per trejus metus, jeigu rizikos laipsnis nėra didelis, – kartą per 10 metų [60, p. 22].

Išnagrinėjus visų viešojo sektoriaus institucijų potencialias proble-mas, reikia joms priskirti tam tikrus prioritetus. Būtina atsižvelgti į dau-gybę veiksnių, kurie buvo apibūdinti svarstant preliminaraus audito tu-rinį. Papildomai norisi pridurti, kad pasiūlymai atlikti patikrinimus tar-pusavyje konkuruoja, priklauso nuo turimų resursų, audito institucijų

277

VEIKLOS AUDITAS

specialistų žinių, patirties, praktinių gebėjimų bei kitų veiksnių, tarp ku-rių svarbiausias yra konkrečios institucijos planuojamo veiklos audito nauda.

Plėtojant tyrimo metmenis reikia suvokti situaciją, kurioje veikia tikrinama institucija, pagrindinius jos veiklos tikslus ir būdus, pasirinkti tyrimų apimtį, metodologiją, apžvelgti įrodymų šaltinius ir įvertinti pla-nuojamų tyrimų reikšmę. Nagrinėjant bendrą situaciją, reikia glaustai apibūdinti politinę ir veiklos aplinką, susijusią su planuojamais tyrimais. Nustatant tikrinamos institucijos veiklos tikslus, reikia remtis tais, ku-riuos tam tikroje srityje užsibrėžė pati sau tikrinama institucija. Jei tokie tikslai suformuluoti neaiškiai, auditoriai tai turi padaryti savarankiškai, išklausę tikrinamos organizacijos požiūrį į savo institucijos vaidmenį ir atsakomybę. Taip pat auditoriai turi padėti jiems įvertinti aplinkos veiksnius, turinčius įtakos jų veiklai, vengti nepriskirtų tai institucijai tikslų, išsiaiškinti tikslų sąsajas su veiklos metodais ir būdais [60, p. 24, 25].

Svarbu nustatyti optimalią audito apimtį. Čia balansuojama tarp dviejų kraštutinumų. Viena vertus, tyrimo apimtis turi būti pakankamai plati, leidžianti aprėpti pakankamai funkcijų, išnagrinėti svarbiausius veiklos tikslus ir ištirti pagrindinius veiksnius, turinčius įtakos veiklos efektyvumui. Antra vertus, audito apimtis turi būti pakankamai maža, kad būtų galima per trumpą laiką atlikti išsamų tyrimą neviršijant turimų lėšų.

Formuluojant audito problemas, reikėtų vengti: pernelyg apibend-rintų tikslų, nes tokiu atveju tenka nagrinėti daugybę kintamųjų, tai ženkliai sunkina analizės procesą ir audito įrodymų rengimą; tiksliai su-formuluotų, tačiau neaprėpiančių nagrinėjamos srities problemų tikslų; skirtinguose valdymo lygiuose sprendžiamų problemų.

Planuojant auditą, svarbu įvertinti galimą jo poveikį. Poveikis gali būti: 1) tiesioginis, kai įgyvendinamos konkrečios auditorių rekomenda-cijos: valdymo kokybės gerinimas, įdiegus pažangius, praktiškai pasitei-sinusius valdymo metodus ir procedūras; atsakomybės didinimas, kai iš-aiškinta būtent atsakomybės stoka (nors jau imtasi kai kurių veiksmų, galinčių pagerinti atsakomybės paskirstymo ir įgyvendinimo problemas) ar įstatymų spragos, leidžiančios dviprasmiškai suprasti atsakomybę; 2) netiesioginis poveikis – patikrinimai priverčia kritiškai įvertinti savo veiklą bei viešojo sektoriaus institucijas, o apie veiklos trūkumus sužino

278


visuomenė, vykdomoji ir įstatymų leidžiamoji valdžia bei akademinė bendruomenė.

„Sprendimai dėl veiklos tikslų nustatymo vykdančiosioms įstai-goms dažniausiai priimami išplėstinio veiklos planavimo metu, nors kai kuriose įstaigose gali būti ir kitokia tvarka. Kiekviena vykdančioji įstai-ga kasmet parengia savo veiklos strategiją keletui metų. Joje praeito lai-kotarpio veiklos efektyvumas palyginamas su veiklos tikslais, analizuo-jamos ateities perspektyvos, aptariami galimi pasirinkimo variantai, rengiama bendroji strategija.

Šio plano tikslas – suteikti atsakingajam ministrui būtinus įgalioji-mus, suformuluoti įstaigos veiklos strategiją ir numatyti pagrindinius veiklos efektyvumo tikslus. Išplėstinis planas vienerių metų laikotarpiui dažniausiai rengiamas kartu su verslo planu, kuriame pateikiami detalūs apskaičiavimai. Išplėstinio planavimo ciklas turi atitikti vyriausybės po-reikius, ypač susijusius su valstybės išlaidų plano rengimu, ir konkrečios ūkio šakos strateginiu planu. Čia būtina laikytis griežto laiko grafiko. Paprastai bendrosios organizacinės išplėstinio planavimo nuostatos nu-matomos Pagrindiniame planavimo dokumente“ [56, p. 17].

Vertingos praktinės veiklos patirties paieška ir jos diegimas. Tai vienas iš audito tikslų. Sutrumpintai šį tikslą galima pavadinti naujovių propaganda (Benchmarking). Galima išskirti tris naujovių propagandos lygius: aukščiausią, vidurinį ir žemiausią.

Aukščiausio lygio veiklos naujovės pripažįstamos palyginus ben-drus veiklos principus, metodus ir požiūrius, taikomus įvairiose, panašia veikla užsiimančiose, institucijose tiek šalyje, tiek ir užsienyje, tiek vie-šajame, tiek ir privačiame sektoriuje. Vidurinio lygio veiklos naujovės – tai įvairių institucijų ar organizacijų veiklos vertinimas kiekybiniais ro-dikliais. Tai ypač naudinga sprendžiant atsakomybės problemas. Že-miausio lygio naujovės būna susijusios su įvairių procesų ir procedūrų analize, diegiant pasiteisinusias valdymo technologijas [61, p. 5]. Bet kuriuo atveju naujovės identifikuojamos vertinant ir lyginant. Labai svarbus vaidmuo tenka kiekybiniams metodams, kadangi galima numa-tyti poveikį įdiegus pasiteisinusią patirtį.

Aukščiausio lygio naujovės dažniausiai būna susijusios su organi-zacinių struktūrų pokyčiais, skirtingų veiklos strategijų, požiūrių anali-ze, bendrų sprendimų priėmimo procedūrų palyginimu ir kitais veiks-niais. Vidurinio lygio naujovės atskleidžia konkrečius veiklos skirtu-mus, taikant tokius kriterijus, kaip produktyvumas, kaina, efektyvumas,

279

VEIKLOS AUDITAS

kokybė, resursų panaudojimas, ekonomiškumas ir pan. Žemiausio lygio naujovės daugiausia siejasi su įvairiomis procedūromis, valdymo ir ad-ministravimo subtilybėmis.

Naujovių paieška ir jų diegimas neišvengimai būna susijęs su paly-ginimais, kryptinga informacijos paieška, praktinių situacijų tyrimu, idė-jų generavimu, nedidelių struktūrinių padalinių veiklos analize.

Ieškant naujovių auditoriams patariama išdėstyti savo veiksmus to-kia tvarka: 1) apsispręsti dėl nagrinėjamų veiklos aspektų, 2) žinoti pa-lyginimų praktinę reikšmę, turimus palyginimų metodus ir kriterijus, 3) įvertinti veiklos kriterijų reikšmę (ar jie visuotinai pripažinti ar vieti-niai), 4) jei nėra pripažintų kriterijų, reikia nustatyti nepriklausomų duomenų atrankos ar specialių tyrimų organizavimo tvarką, 5) nuspręsti, kuriuos naujovių paieškos duomenis įtraukti į veiklos audito ataskaitą, 6) pranešti tikrinamai institucijai, kaip bus ieškoma naujovių ir gauti jų paramą, 7) įvertinti atkleistus faktus, 8) numatyti tolesnius tyrimus, jei-gu tai atrodo tikslinga, 9) rekomenduoti būdus institucijos veiklai tobu-linti [61, p. 18].

Naujovių paieškos procedūros bus veiksmingos, įvykdžius joms ke-liamus reikalavimus: pasirinkti kriterijai ir rodikliai turi būti tikslūs, pa-tikimi, tinkami vertinti tam tikrai veiklos rūšiai; informacijos šaltiniai turi būti priimtini tikrinamai institucijai ir atkleisti kokybinius jos veik-los efektyvumo aspektus; naujovių paieškos kaina negali būti didesnė, negu gaunama nauda įdiegus tas naujoves; audito ataskaitoje turi būti gerai apibūdintas naujovių turinys, atskleistos prielaidos bei įvertintos aplinkybės, į kurias atsižvelgta nagrinėjant tas naujoves [61, p. 25, 26].

Naujovių paieškos procedūros gali būti dvejopos: funkcinės ir api-bendrintos. Funkcinė naujovių paieška reiškia, kad pasirenkama pana-šios veiklos rūšys skirtingose institucijose (gal ir vienoje institucijoje) ir palyginami gaunami rezultatai. Veiklos procedūros, kurių rezultatyvu-mas aukščiausias, pripažįstamos prioritetinėmis, ir jas visur rekomen-duojama diegti kaip pagrįstą naujovę.

Apibendrintos naujovių paieškos metu gauti rezultatai palyginami tarpusavyje, nesigilinant į veiklos ypatumus skirtingose institucijose ar skirtinguose struktūriniuose padaliniuose. Bandoma išsiaiškinti, kaip pa-siekiama geriausių rezultatų. Apibendrintos praktinės rekomendacijos tampa kaip pageidautinos valdymo naujovės.

Naujovių paieška audito metu vyksta keliais skirtingais būdais. Vienas iš jų susijęs su didelių sistemų tyrimu. Šiuo atveju pastebėti val-

280


dymo privalumai vienoje tam tikros sistemos dalyje gali būti rekomen-duoti kitoms panašia veikla užsiimančioms sistemos dalims. Kitas būdas susijęs su kitų institucijų ar net privačių organizacijų teigiamos patirties analize ir rekomendacijų rengimu. Trečias būdas susijęs su standartinių procedūrų analize. Čia labiausiai tinka palyginimų procedūros, jos yra paprasčiausios, o pritaikius pasiteisinusias standartines procedūras tuose struktūriniuose padaliniuose, kurie dirba nepakankamai gerai, galima ženkliai pagerinti veiklos ekonomiškumą, efektyvumą ar veiksmingumą.

Naujovių paieškos procesas yra ganėtinai sudėtingas, ilgas ir bran-gus, tačiau gaunama naudos, jei šis procesas kvalifikuotas, nekelia abe-jonių, nes tik naujovės padeda sėkmingai įveikti šiuolaikiškus iššūkius. Naujovių paieška yra pačių institucijų svarbiausias tikslas, tačiau audito-riai turi atlikti ypač svarbią funkciją – skatinti šio proceso plėtrą.

Formalizavus auditorių darbą sprendžiant šį uždavinį, galima išskir-ti šiuos jų veiksmus [61, p. 31]: identifikuoti naujovių paieškos proble-mas ir parengti jų analizės planą; įtikinti tikrinamos institucijos vadovus, kad toks darbas atliekamas jų labui; nustatyti pagrindines funkcijas ir procesus naujovėms pirmiausia taikyti; pasirinkti naujovių paieškos partnerius; surinkti reikiamos informacijos veiklos trūkumams atskleisti; parengti naujovių įgyvendinimo rekomendacijas.

Naujovių paieškos tampa ypač reikšmingos, jei tikrinamos instituci-jos veikla yra kritinės būklės; jei ji netinkamai vykdo priskirtas jai už-duotis; jeigu nepagrįstai didėja išlaidos ir kiti naudojami resursai; jeigu yra akivaizdžių būdų jos veiklai pagerinti.

Įtikinant tikrinamos institucijos vadovus dėl būtinybės atlikti naujo-vių paieškas ir jų įgyvendinimo tyrimus, reikia įrodyti, kad tyrimai yra dalis audito tikslų tikrinamos institucijos veiklos efektyvumui gerinti, kviesti jos darbuotojus dalyvauti tuose tyrimuose, gautus tyrimų rezulta-tus derinti su tikrinamos institucijos vadovybe, formuluoti išvadas taip, kad jos būtų teisingai ir nedviprasmiškai suprastos.

Taikant įvairias naujovių paieškos metodikas rekomenduojama pa-sirūpinti, kad jos būtų pripažintos, būtų suprantamos ir aiškiai apibrėž-tos. Lyginant kelias institucijas tarpusavyje, reikia atsižvelgti į jų veik-los identiškumą. Jei lyginamos institucijos pasižymi ypatingais veiklos skirtumais, tikrinamos institucijos vadovai gali nesutikti su išvadomis. Dėl šios priežasties pirmiausia reikia pabandyti atlikti tokius palygini-mus skirtinguose tikrinamos institucijos struktūriniuose padaliniuose, nes gauti rezultatai yra tos institucijos darbuotojams suprantami. Be to,

281

VEIKLOS AUDITAS

jei palyginimams pasirenkama daug institucijų, tai brangiai kainuoja ir užima daug laiko.

Kai kuriose šalyse veikia vadinamieji naujovių paieškos klubai. Jos narės yra laisvanoriškai susitelkusios institucijos. Tokie klubai dažniau-siai teikia savo klubo nariams konfidencialią informaciją apie jų ar kitų klubo narių veiklos ekonomiškumą, efektyvumą ir veiksmingumą. Ši praktika pasiteisino, ir todėl stebima naujovių paieškos klubų skaičiaus didėjimo tendencija. Steigiamos ir privačios konsultantų firmos, atlie-kančios tokias pat funkcijas [61, p. 35].

Audito institucijos irgi gali pasinaudoti tokių klubų paslaugomis, tačiau tai susiję su kai kuriais apribojimais. Pirma, kadangi minėti klubai teikia konfidencialią informaciją, jos negalima viešinti audito ataskaito-je. Antra, tikrinama institucija gali nesutikti su taikoma tuose klubuose metodologija, metodais, kriterijais, duomenų atrankos šaltiniais ir kito-mis detalėmis. Trečia, klubų parengtos išvados ir rekomendacijos gali sukelti audringas diskusijas, ir teks sugaišti nemažai papildomo laiko, norint išsiaiškinti visus tų išvadų ir rekomendacijų pagrįstumo aspektus. Ketvirta, tokio klubo paslaugos institucijoms, kurios nėra šio klubo na-rės, gali būti ganėtinai brangios.

Visgi naujovių paieškos, klubų rekomendacijos, vertinant instituci-jos veiklos ekonomiškumą, efektyvumą ir veiksmingumą, labai svarus argumentas audito įrodymams pagrįsti, ir todėl, jei yra galimybė, reikia naudotis tokių klubų paslaugomis. Be to, naujovių klubo vedančiuosius specialistus verta kviesti į auditorių konferencijas, seminarus, skaityti paskaitas ir vesti praktinius užsiėmimus auditorių kvalifikacijos kėlimo kursuose ir kuo plačiau su jais bendrauti.

Tikrinamos institucijos pačios gali ir turi ieškoti naujovių. Šis pro-cesas turi tam tikrų ypatumų, pavyzdžiui, institucijos darbuotojų požiū-ris į surinktą informaciją, naujovių paieška kaip nepagrįsta pareiga; gau-ti rezultatai nekompensuoja naudos, o gal net sukelia atvirkštinį efektą; gaunama nauda padengia išlaidas toms naujovėms įgyvendinti; surinkta informacija yra pakankamai reikšminga ir pripažinta; pakankamai pa-grįstas tam tikrų duomenų poreikis; siekiama kuo efektyviau panaudoti surinktus duomenis; numatytų priemonių įtaka tolesnei naujovių paieš-kos proceso plėtrai.

282

10. Programų vertinimas. Europos Sąjungos šalių apibendrinta patirtis

10. PROGRAMŲ VERTINIMAS. EUROPOS SĄJUNGOS ŠALIŲ APIBENDRINTA PATIRTIS

Pagrindiniu tokios patirties apibendrinimo šaltiniu pasirinkta Nigel Nagarajan ir Marc Vanheukelen parengta auditorių patirties apžvalga [62]. Didžiausias dėmesys šiame darbe skiriamas įvairių programų ver-tinimams, tačiau taikoma metodologija, metodai, modeliai ir technologi-jos tinka vertinant bet kokią veiklą, nebūtinai susijusią su konkrečių programų vykdymu.

2000 m. speciali Europos komisija (SEM) paskelbė reikšmingo ir efektyvaus valdymo traktatą, kurio pagrindinė idėja – diegti į visas Eu-ropos Sąjungos programas sisteminio vertinimo technologijas.

Reikia pradėti nuo termino „vertinimas“, kadangi jis suvokiamas labai skirtingai, pavyzdžiui, nagrinėjamame darbe pateikti septyni verti-nimo apibūdinimai. Autoriai siūlo atsisakyti bandymo rinktis vieną iš jų, o išskiria tik savybes, kurios turi būti priskirtos šiai sampratai. Jų nuo-mone, vertinimai turi būti analitiniai, t. y., naudotis pripažintomis meto-dikomis ir technologijomis, būti sisteminiai, patikimi, t. y., pakartojus tyrimus su tais pačiais duomenimis, kitas tyrėjas turi gauti tą patį rezul-tatą, glaudžiai susijusį su patikrinimo tikslais ir uždaviniais, orientuotą į vartotojų poreikius [62, p. 9, 10].

Visgi sunku apsieiti be konkrečios šio termino sampratos. Apibend-rinant įvairius vertinimo turinio požiūrius, gal naudinga laikytis šio api-būdinimo. Vertinimas – objektyvaus, nepriklausomo, nešališko nu-statytų tikslų įgyvendinimo lygio matas. Ši samprata aprėpia vertini-mo tikslus, objektus ir procedūras, todėl ir egzistuoja labai daug verti-nimo sampratų pagal autoriaus orientavimosi aspektus. Vadinasi, verti-nimo sampratos įvairovė yra objektyviai neišvengiama ir naudinga, kai ji siejama su tikslais, tiriamos sistemos elementais ar visa sistema, tai-komomis metodikomis ir procedūromis.

283

VEIKLOS AUDITAS

Visi vertinimai turi aiškią praktinę prasmę, nes suteikia informaci-jos apie tai, kokius konkrečioje situacijoje sprendimus derėtų priimti, kokie sprendimo variantai yra geriausi, ar bent sumažina neapibrėžtumo lygį. Vertinimai skiriasi ir nuo stebėsenos (monitoringo), nes stebėsena (monitoringas) reiškia nuolatinį proceso eigos stebėjimą, tuo tarpu ver-tinimai yra susiję su tam tikrais konkrečiais proceso momentais. Moni-toringas įgyja dar vieną prasmę – jis identifikuoja laiko momentus, tik-rinamo objekto dalis ir būtent įvertinamą objektą.

Programos vertinamos norint pagerinti jų vykdymą. Be to, paprastai norima nustatyti, kiek vykdomos programos yra naudingos visuomenei, taip pat pagerinti valdymą, padidinti atsakomybę ir padėti tikslingai pa-skirstyti biudžetines lėšas. Vertinimai padeda gerinti valdymą, nes nu-stato, kokie procesai ar veiksmai vykdomi nepakankamai gerai, kaip į programų realizaciją reaguoja vartotojai. Vertinimai reikalingi tiek pa-laikantiems programą, tiek ir oponuojantiems pareigūnams, nes suteikia galimybę adekvačiai suvokti jos privalumus ir trūkumus bei gerina jos vykdymo skaidrumą. Be to, mokesčių mokėtojai gali pagrįstai reikalau-ti, kad būtų sustabdytos neefektyvios programos, o sutaupytos lėšos perduotos sėkmingai plėtojamoms programoms.

Vykdomų Europos Sąjungos šalyse programų vertinimas turi speci-finių požymių. Pirma, plačiai taikomas decentralizuoto valdymo princi-pas. Vadovaujantis šiuo principu, kuo toliau programų vykdytojai yra nuo sprendimus priimančių institucijų, tuo dažniau tenka atlikti vertini-mus. Kai kurias programas administruoja regioninės ar vietos savivaldos institucijos, todėl stinga informacijos apie jų administravimo problemas.

Antra, subsidiarumo principas turi būti taikomas tik ten, kur jis ge-rina valdymą. Todėl vienas iš vertinimo uždavinių yra nustatyti, kada tai naudinga, o kada sprendimai turi būti priimami Europos Sąjungos aukš-čiausiosios institucijos lygiu.

Trečia, programos atnaujinamos. Atnaujinimo periodiškumas nusta-tomas specialiais teisės aktais. Įgyvendinant šį reikalavimą, stabdomos neefektyvios programos, pratęsiamos ar atnaujinamos efektyvios. In-formacijos tokiems sprendimams priimti gaunama atliekant specialius vertinimus [62, p. 12].

Kadangi sprendimų priėmimo procesas Europos Sąjungoje yra ga-nėtinai sudėtingas, tai labai svarbus vaidmuo tenka vertinimui. Tuo su-interesuotos ir aukščiausio lygio ES institucijos, nes joms tenka prisiimti atsakomybę už realizuojamas programas. Būtina tik pasirūpinti, kad to-

284


kie vertinimai atitiktų visus jiems keliamus reikalavimus ir būtų tinka-mai pateikti.

Vertinimus tikslinga skirstyti pagal lygius: projektų, programų ir politikos vertinimai. Projektas čia suprantamas kaip apimtis vientisos veiklos tam tikrai problemai per nustatytą laiką, panaudojant tam skirtas lėšas, išspręsti. Programa – tam tikra skirtingų veiklos rūšių visuma, si-ekianti įgyvendinti tam tikrus bendrus tikslus.

Programa – samprata platesnė, negu projektas. Programa gali ir dažniausiai aprėpia kelis projektus. Jai įgyvendinti taip pat nustatomas konkretus laikotarpis ir skiriami konkretūs resursai. Politika apibūdina-ma kaip skirtingų veiklos rūšių visuma, paprastai, turinti skirtingus jos vartotojus ir siekianti tam tikrų apibendrintų tikslų. Paprastai jai netai-komi griežti laiko ir sąnaudų apribojimai [62, p. 14].

Prieš vertinant bet kokią programą, reikia išsiaiškinti, kokius porei-kius ji siekia patenkinti, kokie nustatyti jos tikslai ir kokiais kriterijais galima naudotis tą programą vertinant.

Labai svarbu apsispręsti dėl programos tikslų. Kai kalbama apie są-naudų programas, tikslai gali būti reiškiami dviem skirtingais terminais: išeiga (output – pagamintos prekės ir suteiktos paslaugos, tiesiogiai susi-jusios su nagrinėjamos programos resursų panaudojimu), įtaka ar povei-kis (impact – socialiniai ekonominiai pokyčiai, atsiradę realizuojant šią programą). Savo ruožtu poveikis būna trumpalaikis (results) ir ilgalaikis (outcomes). Sutinkant su šiais pagrindinių sampratų apibūdinimais, ga-lima išskirti trejopus tikslus:

• Operatyviniai tikslai (operational objectives), kurie susiję su išei-ga;

• Specifiniai tikslai (specific objectives), kurie susiję su trumpalai-kiais tam tikrų bendruomenės grupių tikslais;

• Bendri tikslai (general objectives), kurie susiję su ilgalaikiais tiks-lais [62, p. 15, 16].

Tikslų įgyvendinimo lygis vertinamas vadovaujantis specialiais kri-terijais. Juos nėra lengva pasirinkti ir ypač apskaičiuoti jų reikšmes. Lengviausiai tai galima padaryti, kai vertinama išeiga, nes ji tiesiogiai susijusi su veiklos rezultatais. Kur kas sudėtingiau įvertinti poveikį ar įtaką dėl netiesioginio ryšio su veiklos rezultatais. Be to, šiuo atveju ver-tinant tenka sugaišti daugiau laiko ir tai gali būti ganėtinai brangi proce-dūra. Siūloma pradėti nuo aiškinimo, ko tikimasi pasiekti ir kaip tai pa-daryti, įgyvendinus programą. Tokie tikslai realizuojami pasitelkus spe-

285

VEIKLOS AUDITAS

cifinę tyrimo metodiką – „įsikišimo (intervencinė) logiką“ (intervention logic) [62, p. 17].

„Tyrėjas turi išsiaiškinti, kaip panaudojami programai skirti resursai norint gauti įvairius tarpinius rezultatus, įgyvendinat laukiamus trumpa-laikius ir ilgalaikius tikslus. Paprastai „įsikišimo logika“ apima slaptas prielaidas (priežastinius ryšius tarp programos turinio ir jos tikėtinų pa-sekmių ir šios programos įtaką kitoms veikloms). Svarbu identifikuoti tas slaptas prielaidas taip, kad tyrėjas galėtų jas kritiškai įvertinti“ [62, p. 17].

Nustatant pagrindinius programos vertinimo uždavinius išskiriami šie: kokiu mastu programos tikslai yra susiję su nacionaline ir Europos Sąjungos poreikių bei prioritetų plėtra (relevance); ar programai skirti resursai panaudoti ekonomiškai (efficiency); programos įtaka specifi-niams ir bendriems tikslams pasiekti (effectiveness); kiek programa pri-sidėjo prie visuomenės grupių poreikių tenkinimo (utility), ar ilgai, už-baigus programą, gali trukti jos teigiamas poveikis (sustainability) [62, p. 18]. Šios kriterijų sistemos santrumpa REEUS.

Kiekvienas iš išvardytų uždavinių vertinamas pasitelkiant tam tik-rus kriterijus. Plėtotės kriterijus padeda priimti vieną iš šių sprendimų: tęsti programą, ženkliai ją koreguoti, paprasčiausiai užbaigti be pokyčių, nors kai kurie iš tų pokyčių būtų prasmingi. Efektyvumo vertinimo kri-terijai yra susiję su įvairių alternatyvų vertinimu. Sunku, bet būtina pasi-rinkti pamatuojamus ar bent palyginimams tinkančius kriterijus. Tai su-dėtinga, todėl tam procesui būtina skirti ypatingą dėmesį.

Dar sudėtingiau yra vertinti programos veiksmingumą, t. y., jos tikslų realizavimo lygį, kadangi šie tikslai gali būti ganėtinai abstrakčiai apibrėžti ar net visai nesuformuluoti. Tokiais atvejais tyrėjui tenka pa-čiam formuluoti šiuos tikslus arba taisyti jų apibrėžimą. Be to, vertinant programos veiksmingumą dažnai susiduriama su situacija, kai įgyvendi-nant programą gaunamas ir teigiamas, ir neigiamas efektas. Reikia su-gebėti juos palyginti, norint nuspręsti, kuris poveikis yra svaresnis.

Programa yra naudinga tik tuo atveju, kai ji gerina tam tikros vi-suomenės grupės padėtį. Tačiau ir ši situacija nėra paprasta ir viena-reikšmė. Galima pagerinti vienos visuomenės grupės padėtį kitų jos grupių sąskaita, galima tų grupių poreikius tenkinti priimant sprendimus centralizuotai, regionuose ar vietos savivaldos institucijų lygmeniu.

Galimos ir šalutinės valstybinių programų realizavimo pasekmės. Jos susijusios su neigiamu programų poveikiu. Iš jų išskiriami sunkias

286


pasekmes sukeliantys veiksmai (deadweight) ir vienos problemos pakei-timas kita (displacement or substitution). Sunkių pasekmių būna tada, kai nesiimama būtinų veiksmų aktualioms problemoms spręsti, t. y., kai nerengiamos ir neįgyvendinamos specialios programos. Problemų gali iškilti ir įgyvendinant tam tikrą programą, tačiau jos taikymo mecha-nizme yra spragų, kuriomis pasinaudojant siekiama privačių neteisėtų tikslų.

Vienos problemos pakeitimas kita reiškia, kad programa sukurta taip, jog, sprendžiant vienos visuomenės grupės problemas, sukuriama papildomai problemų kitoms visuomenės grupėms, ir sunku nuspręsti, ar situacija pagerėjo, ar pablogėjo [62, p. 22].

Vertinant programas neišvengiamai susiduriama su tų programų lo-bistais (stakeholders). Tai asmenys ar organizacijos, kurios tiesiogiai ar netiesiogiai suinteresuotos programos rezultatais, vadinasi, ir jos verti-nimais. Tai gali būti politikai, vykdomosios valdžios atstovai, atsakingi už programų įgyvendinimą asmenys, visuomenės grupių atstovai, kurių interesus tenkina ši programa, programų vadovai ir kiti asmenys ar gru-pės, turinčios pagrįstų interesų. Todėl programos vertintojus paskiria ar-ba jos rėmėjai, arba kuris nors Europos komisijos (jei tai Europos Są-jungos programa) struktūrinio padalinio vadovas.

Vertinant įvairias programas reikia apsispręsti, kokie yra to verti-nimo tikslai. Jei siekiama pagerinti programos valdymą (formative evo-lutions), tiriami galimi jos valdymo ir įgyvendinimo būdai. Jei išoriniai atstovai, tiesiogiai nesusiję su programos valdymu ir domisi programos veiksmingumu, atliekami vadinamieji apibendrinti vertinimai (summati-ve evolutions), atskaitomybės procedūroms išsiaiškinti ir padėti skirstant biudžetinius resursus. Skirtumas tarp šių programos vertinimų yra ganė-tinai sąlygiškas, nes paprastai domimasi ir vienu, ir kitu jos vertinimu kartu.

Programos vertinimo procesas turi būti gerai parengtas ir valdomas. Tam būtina sukurti specialias valdymo struktūras, detaliai aprašyti ver-tinimo procesą ir nustatyti ataskaitų terminus. Jei vertinimo uždaviniai yra sudėtingi, patartina sudaryti branduolinę vadovavimo grupę, kuri įtraukia į vertinimo procedūras suinteresuotus asmenis ir organizacijas, mažina tikimybę, kad programos vadovai paveiks vertintojus, sudaro ge-resnes sąlygas kokybės kontrolės ekspertams dalyvauti vertinimo proce-se, interesų grupės lengviau suvokia vertinimo išvadas, ypač jei jos da-lyvauja planuojant vertinimo procedūras [62, p. 27].

287

VEIKLOS AUDITAS

Planuojant programos vertinimą, būtina numatyti septynis „žings-nius“: identifikuoti vertinimo tikslus, apsispręsti dėl vertinimo apimties, pasirinkti analitinius metodus, nustatyti vertinimo standartus, įvertinti turimą informaciją, sudaryti planą ir pasirinkti vertintojus.

Nustatant vertinimo tikslus reikia suvokti, kodėl būtina šį vertinimą atlikti. Jei vertinimo tikslas yra pagerinti programos valdymą, nagrinė-jamos jos įgyvendinimo procedūros. Jei svarbiausias tikslas yra įvertinti atskaitomybės funkcijų vykdymą, susitelkiama ties funkcijų paskirsty-mo mechanizmais, atskaitomybės procedūromis ir jų skaidrumu. Jei no-rima įvertinti, ar tikslinga diegti inovacijas, nagrinėjami įvairūs spren-dimo variantai ekonomiškumo požiūriu.

Planuojant vertinimą reikia apsispręsti, ką reikia įvertinti. Tai gali būti detali programos analizė, konkrečių programos aspektų tyrimas, są-sajų su kitomis programomis nustatymas, giluminių ryšių tarp įvairių veiksnių įvertinimas, pasirenkant tam tinkamus kriterijus, ir kiti aspek-tai.

Analitiniai audito metodai suprantami kur kas plačiau, negu konk-rečių metodikų taikymas. Čia daugiausia kalbama apie bendrų užduočių detalizavimo metodus, kuriuos taikant bendrieji klausimai ganėtinai abstraktūs ir migloti, skaidomi į tikslius klausimus. Šie klausimai pade-da nustatyti įvairių įvykių priežastis, kurios paprastai nėra akivaizdžios. Sukurti tokių klausimų rinkinį ne visada pasiseka, tačiau šiam procesui reikia skirti ypatingą dėmesį, nes nuo to apskritai ženkliai priklauso au-dito rezultatai. Tokių klausimų rinkiniai įvairiems valdymo lygmenims turi būti skirtingi, ir kuo aukštesnis valdymo lygmuo, tuo sudėtingiau formuluoti tokius konkrečius klausimus.

Taikomi analitiniai metodai padeda įvertinti suinteresuotų grupių ir institucijų nuomonę dėl vykdomos programos reikšmės ir jos vertės. Ži-noma, pats suinteresuotumo faktorius reiškia, kad teikiama nuomonė nė-ra objektyvi, tačiau jei ta nuomonė įvairiapusiai analizuojama, galima rasti geresnį sprendimą, negu ignoruojant šį informacijos šaltinį.

Tyrėjai, suformulavę klausimų rinkinius, turi numatyti, ar galima gauti atsakymus į šiuos klausimus. Jei trūksta duomenų, tačiau juos su-rinkti įmanoma, yra viena situacija, jei tokių duomenų nėra ir jų surinkti per nustatytą laikotarpį neįmanoma, susiduriama su vertinimų ir išvadų paviršutiniškumu. Auditoriai, suvokdami šį reiškinį, taip pat turi supras-ti, kad geriau gauti netikslius atsakymus į aktualius klausimus, negu tikslius – į nesvarbius klausimus.

288


Norint atlikti objektyvius programos vertinimus, būtina pasirinkti vertinimų kriterijus. Tai ganėtinai sudėtinga, todėl tenka spręsti kiekvie-nu konkrečiu atveju individualiai. Be to, reikia nuspręsti, kokios kriteri-jaus reikšmės yra geros, o kokios blogos, t. y., pasirinkti vadinamuosius vertinimo standartus.

Akivaizdu, kad kriterijai turi vertinti programos tikslų įgyvendini-mo lygį. Būtent čia ir slypi adekvačių kriterijų pasirinkimo problemos, nes dažniausiai programos tikslų yra keletas, jie suformuluoti labai abst-rakčiai, neaiškiai, plačiai, vieni susiję su ekonomiškumu, kiti – su efek-tyvumu, treti – su veiksmingumu, gali būti ir skirtingų tikslų prioritetų, kai kurie tikslai yra nesuderinami (pagerinti paslaugų kokybę ir suma-žinti tam skirtas išlaidas). Šie tikslai įgyvendinant programą keičiasi, nes keičiasi ir įvairūs aplinkos veiksniai ir t. t.

Pasirinkti kriterijai yra svarbiausia vertinime, nes nuo to priklausys išvados. Kartais formuluojami pernelyg aukšti programos tikslai, kurių nebuvo galima įgyvendinti, todėl pasirinkti kriterijai turi sudaryti gali-mybę palyginti tiek šalies, tiek ir užsienio įvairius panašių programų re-zultatus. Gali paaiškėti, kad programos negalima vertinti kaip nesėk-mingos, jei kai kurių jos tikslų nepasiekta. Šiuo atveju tyrėjas turėtų nu-statyti, kurie tikslai buvo nerealūs.

Vertinant bet kurią programą svarbus vaidmuo tenka palyginimui. Išskiriami trejopi palyginimai: laiko atžvilgiu, kai kiekvienais metais pa-lyginami tos pačios programos rezultatai su praeitų metų pasiekimais; veiklos sričių atžvilgiu, kai palyginami vienos srities rezultatai su kitos srities rezultatais; laiko ir srities atžvilgiu, kai palyginamos skirtingos programos skirtingu laikotarpiu [62, p. 35].

Vertinant programą reikia apsispręsti, kokius informacijos šaltinius panaudoti. Svarbus informacijos šaltinis yra stebėsenos (monitoringo) sistema, jei ji veikia efektyviai ir surinkti duomenys yra kokybiški. Ta-čiau net jei tie duomenys yra kokybiški, būtina pasitelkti visus kitus prieinamus informacijos šaltinius: įvairios ataskaitos, profesinė literatū-ra, straipsniai spaudoje, statistiniai duomenys.

Atlikus išvardytus veiksmus, galima sudaryti programos tikrinimo planą. Dabar svarbu apsispręsti, kiek reikia laiko norint įvykdyti visus numatytus darbus. Laikas priklauso nuo darbuotojų skaičiaus atliekant kiekvieną darbą, nuo kiekvieno darbuotojo kvalifikacijos bei reikalingų teorinių žinių ir praktinių įgūdžių, taip pat nuo to, ar teks kviesti eksper-

289

VEIKLOS AUDITAS

tų iš šalies, kas bus grupės vadovas ir kitų aplinkybių. Vadinasi, pir-miausia kalbama apie tai, kas vertins programą.

Tikrinimo užduotys ženkliai skiriasi. Joms atlikti reikia skirtingų žinių ir įgūdžių. Be to, tyrėjai turi mokėti išgauti reikiamą informaciją ir bendrauti su programos vykdytojais, turėti patirties nagrinėjant tos sri-ties programas, būti nepriklausomi nuo suinteresuotų programos eiga ir rezultatais asmenų ar organizacijų, dirbti specifinėse situacijose, kurios neišvengimai susijusios su programos įgyvendinimu.

Kai kviečiama specialistų iš šalies, susiduriama su kai kuriomis ap-linkybėmis, į kurias būtina atsižvelgti. Didelių specializuotų firmų at-stovai imasi spręsti bet kokias problemas, turi reikiamos patirties, jų re-komendacijos būna pakankamai pagrįstos, vertina ganėtinai greitai. Ta-čiau susiduriama ir su reikšmingais tokių firmų darbo rezultatų trūku-mais: jos dažnai taiko metodus daugiau tinkančius privačiame, negu vie-šajame sektoriuje, suinteresuotos programos rezultatais organizacijos gali turėti įtakos tokių firmų išvadoms, pagalbos kaina paprastai būna labai aukšta, o kai konkurencinėje situacijoje tenka mažinti reikalauja-mos paslaugos kainą, tokios firmos dažnai pritaiko standartines vertini-mo programas, kurios neatitinka nagrinėjamos programos specifikos. Be to, vietoj programos analizės tokios firmos būna linkusios atlikti veiklos auditą.

Beveik visų minėtų trūkumų galima išvengti, jei konsultantais kvie-čiami mokslininkai. Jų išvados gaunamos taikant aukštos kokybės me-todikas, dažniausiai mokslininkai puikiai supranta programos specifiką, jie yra labiau nepriklausomi, negu firmų atstovai, ir todėl kyla mažiau įtarimų dėl jų išvadų pagrįstumo. Tiesa, mokslininkų išvadose taip pat yra trūkumų, pavyzdžiui, vertinimai dažniausiai primena mokslinius ty-rimus, būna per daug detalūs, dažnai pagrindinės išvados paskęsta smulkmenose.

Programos vertinimo procesas. Visapusis programos vertinimas atliekamas vadovaujantis konkrečiu planu, kuris sudaromas programos tikslams įgyvendinti ir iškeltoms hipotezėms dėl programos naudos pa-tikrinti.

Vertinimo planas sudaromas vienam iš šių tikslų įgyvendinti: pir-ma, išnagrinėti, ar stebimi kokioje nors srityje pokyčiai susiję su šios programos įgyvendinimu, antra, apibūdinti programą ir tikėtinus jos po-veikius.

290


Nėra lengva nustatyti, ar teigiami pokyčiai susiję su konkrečios programos vykdymu. Čia gali būti trys atvejai: pirmas, ši programa yra būtina, bet nepakankama sąlyga, kad nagrinėjami veiklos rodikliai gerė-tų; antra, programa gera, tačiau nebūtina, nes pasikeitę aplinkos veiks-niai ar kiti priimti sprendimai padėjo pasiekti norimų rezultatų; trečia, stebimi pokyčiai niekaip nesusiję su šia programa.

Norint įvertinti programos įtaką veiklos efektyvumui, reikia mokėti apskaičiuoti, kas būtų, jei ši programa nebūtų realizuota. Paprasčiausiai tai galima padaryti palyginus kokius nors rodiklius programą įgyvendi-nant su tokiais pat rodikliais be programos (pasitelkus atitinkamas kont-rolines grupes).

Apskritai tai labai sudėtingas uždavinys, nes niekada negalima būti tikram, kad nagrinėjami rodikliai pagerėjo būtent dėl vykdomos pro-gramos. Tokioje situacijoje siūloma pasitelkti vidinius ir išorinius verti-nimus. Vidiniai vertinimai susiję su atsakymu į klausimą, koks yra ver-tinimų patikimumas prieštaringoje situacijoje (counterfactual situation). Ar negalėjo stebimų rezultatų sukelti nesusiję su šia programa veiks-niai?

Išoriniai vertinimai susiję su rezultatų palyginimais, besiskiriančiais laiko ar objekto atžvilgiu, t. y., skirtingu laikotarpiu gauti rezultatai pa-lyginami tarpusavyje arba vienos veiklos srities rezultatai palyginami su kitos srities rezultatais. Tokie palyginimai gali būti nekorektiški, nes ženkliai skiriasi turinčios įtakos šiam rezultatui aplinkybės.

Bene geriausias būdas, vertinant programos įtaką, yra dviejų grupių rodiklių palyginimas, vienas iš jų naudojasi šios programos rezultatais (susijusi su ta programa grupė), kitas – ne (vadinamoji kontrolinė gru-pė). Didžiausia problema sudarant tokias grupes – jos dalyvių parinki-mas. Svarbu, kad įvairūs atsitiktiniai veiksniai, turintys įtakos bet ku-riam dalyviui, neiškreiptų vertinimo rezultatų. Visuotinai pripažintas ir efektyviausias būdas remiasi randomizavimo principo taikymu. Taikant šį principą, kiekvieną eksperimento dalyvį, priklausantį tai pačiai gru-pei, būtina atrinkti atsitiktiniu būdu, t. y., pasitelkus atsitiktinių dydžių imitavimo technologijas. Tokiu būdu išvengiama tendencingo atsitikti-nių veiksnių poveikio tiek susijusiai su šia programa, tiek kontrolinei grupei.

Minėto atsitiktinio narių atrankos principo taikymas reikalauja kruopščiai paskirstyti visus dalyvius į dvi grupes: susijusią su programa ir kontrolinę. Tai nėra lengva, nes kai kurie dalyviai, net nieko nežino-

291

VEIKLOS AUDITAS

dami apie egzistuojančią programą, gali naudotis jos rezultatais. Šias problemas turi spręsti programos vertintojas, tačiau jis irgi tai padaryti ne visada gali.

Kai nepasiseka sukurti modelio, kuriame visapusiai išnaudojamas atsitiktinių dydžių imitavimo mechanizmas, galima panaudoti bent iš dalies atsitiktinę atranką (quasi–experimental design). Šiuo atveju taip pat sudaroma kontrolinė grupė, tačiau atrenkant jos dalyvius netaikomos griežtos randomizacijos procedūros. Be to, galima palyginti gautus re-zultatus tų dalyvių, kurie nesinaudojo programos privalumais su rezulta-tais kitų dalyvių, kurie jais naudojosi.

Kai negalima sudaryti kontrolinės grupės, nes programos privalu-mais naudojasi visi piliečiai ar organizacijos, pasitelkiami vadinamieji aprašomieji metodai. Iš jų išskirtini statistiniai ir konkrečių situacijų analizės metodai (case study methods). Pastarieji reiškia, kad sukuria-mos panašios į realias situacijos ir nagrinėjami jų rezultatai priimant ir įgyvendinant sprendimus su šia programa ir be jos. Visi dalyviai su-skirstomi į dvi grupes: pirmoje – tie, kurie naudojasi programa (progra-mos grupe), antroje – tie, kurie nežino, jog tokia programa egzistuoja. Palyginus tų grupių rodiklius galima netiesiogiai spręsti, kiek efektyvi yra ši programa. Kuo dirbtinai sukurtos situacijos yra artimesnės rea-lioms, tuo didesnis palyginimų patikimumas.

Naudojant konkrečių situacijų metodus, reikia sukurti tipines situa-cijas, atrinkti iš jų tinkamiausias, imituoti dalyvių veiksmus ir surinkti susijusią su ta veikla informaciją, aprašyti tas situacijas ir jų rezultatus, palyginti tarpusavyje išnagrinėtų situacijų svarbiausias išvadas, nuspręs-ti, kiek tos išvados tinka visoms kitoms galimoms situacijoms. Deja, šis informacijos generavimo būdas taip pat turi trūkumų: gautos išvados negali būti vertinamos tikimybiniais metodais, tokie tyrimai yra ganėti-nai brangūs ir reikalauja daug laiko, negalima nustatyti, ar sukurtos situ-acijos yra reprezentatyvios.

Svarbų vaidmenį, vertinant programas, vaidina tiesioginiai proceso stebėjimai. Tačiau šis procesas turi didelį trūkumą: jei dalyviai žino, jog juos stebi, jie veikia kitaip, negu normalioje įprastoje situacijoje. Be to, skirtingi stebėtojai mato kitokius rezultatus, todėl, taikant šį informaci-jos rinkimo būdą, reikia atsižvelgti į minėtas aplinkybes.

Svarbus informacijos šaltinis yra ekspertai, tačiau jų žinios ir patir-tis nėra nesąlygiškai priimtini. Ekspertai paprastai kviečiami, kai susidu-riama su akivaizdžia informacijos stoka, kai šią informaciją galima su-

292


rinkti pigiai ir greitai. Tačiau ekspertų nuomonė yra subjektyvi, ją sunku įvertinti patikimumo prasme, nėra pagrįstų būdu, kaip ekspertus atrinkti, ir jei kviečiami keli ekspertai, kaip nustatyti išsakytų nuomonių priorite-tus ir apskritai, ar tos mintys tikrai atspindi nagrinėjamos programos esmę.

Informacija apie programą gali būti gauta pasitelkus specialius mo-delius. Tokiuose modeliuose turi atsispindėti programos tikslų ir gau-namų, įgyvendinus šią programą, svarbių socialinių ekonominių rodiklių pokyčių ryšys. Tačiau kiekvienas modelis yra tikrosios situacijos pakai-talas, todėl svarbu išsiaiškinti, kokios prielaidos, apribojimai, rodikliai, kriterijai, formulės buvo naudojamos kuriant šį modelį. Gautos išvados yra teisingos tik tiek, kiek yra priimtini minėti veiksniai.

Nežiūrint į modeliavimui būdingus trūkumus, šis metodas dažnai yra vienintelis būdas surinkti reikiamą informaciją, juolab asmuo, prii-mantis sprendimus, supranta, kokios apimties rekomenduojamas spren-dimo variantas yra teisingas, vadinasi, gali pasiūlyti keisti kai kurias prielaidas, apribojimus ir kriterijus bei suprasti, kaip dėl šių pokyčių pa-sikeičia gaunamos rekomendacijos.

Sukurti gerą modelį programos įtakai ir jos tikslų realizavimo lygiui įvertinti yra itin sudėtingas uždavinys, neretai laiko ir net lėšų sąnaudo-mis viršijantis pačios programos naudą. Išeitis iš tokios situacijos yra susijusi su analogiškų programų vertinimo modelių atranka, jų analize, koregavimu ir pritaikymu. Čia neretai susiduriama su situacija, kai prak-tiškai patikrinti modeliai aprašyti itin miglotai, prielaidos ir apribojimai neaiškūs, nepakankamai išsamiai apibūdinti taikomi kriterijai ir t. t.

Pašalinti šiuos trūkumus gali tik tuos modelius sukūrę asmenys. Be-je, tokių modelių autoriai turi autorines teises, ir todėl jais naudotis ga-lima tik autoriams sutikus. Be to, modelių autoriai gali nesunkiai kore-guoti aprobuotus modelius per ganėtinai trumpą laiką ir už priimtiną kainą ir padėti interpretuojant gaunamas išvadas.

Vertinant programas dažnai naudojamasi trijų tipų kriterijais: išlai-dų ir naudos (cost–benefit), išlaidų ir veiksmingumo (cost–effectiveness) ir keliais kriterijais (multi–criteria) [62, p. 57, 58].

Taikant išlaidų ir naudos kriterijų lyginama, kiek gauta nauda, įgy-vendinus programą, viršija tai programai skirtas išlaidas. Pagrindinė problema, su kuria susiduria tyrėjas, yra įvertinti pinigais socialines programos pasekmes. Tokiais atvejais nustatant socialinių paslaugų kai-ną, paprastai negalima naudotis rinkos mechanizmais, nes, pavyzdžiui,

293

VEIKLOS AUDITAS

neaišku, kaip įvertinti pinigais bedarbių ar nelaimingų atsitikimų keliuo-se skaičiaus pokyčius.

Taikant išlaidų veiksmingumo kriterijus, taip pat siekiama palyginti išlaidas ir naudą, tačiau nereikalaujama, kad nauda būtų įvertinta tam tikra pinigų suma. Žinoma, vertinant programos įtaką galima konstatuo-ti, kad tam tikra pinigų suma įgalino sumažinti, pavyzdžiui, bedarbystę keliomis dešimtosiomis procento, neteikiant tiems skaičiams vienodos reikšmės. Šis kriterijus labai tinka, kai palyginamos kelios programos, realizuojančios tuos pačius tikslus. Tada galima tvirtinti, kad ta progra-ma, kuri sudaro sąlygas pigiau pasiekti norimą ar geresnį rezultatą už tą pačią kainą, yra efektyvesnė, tiksliau – veiksmingesnė.

Minėti kriterijai neatsako į klausimą, kaip pasiskirsto programos in-dėlis tarp jos vartotojų ir juolab, kiek naudos ta programa atneša kuriam nors vartotojui (ar visuomenės grupių atstovams). Atsakyti į šiuos klau-simus gali padėti specialūs metodai, besiremiantys daugeliu kriterijų. Pasirinkti kriterijai, kuriais vertinamas įvairiapusis programos indėlis suvedami į vieną, vadinamąjį integralųjį, kriterijų. Kadangi kiekvienas iš šių kriterijų turi jam būdingą reikšmę, būtina nustatyti jo svorio koefi-cientą. Tai sudėtinga problema. Kai kurie šios problemos aspektai nag-rinėjami šios knygos 2. 2 skyrelyje.

Programos vertinimo ataskaita. Šios ataskaitos turi būti parengtos laiku, atitikti programos vartotojų poreikius ir įtraukti suinteresuotus asmenis bei organizacijas dalyvauti platinant programos vertinimo re-zultatus.

Programos ataskaitos struktūra gali būti įvairi, tačiau rekomenduo-tina tokia, kokia pateikiama pavyzdyje [62, p. 62]: titulinis lapas, turi-nys, ataskaitos santrauka, įvadas, tyrimo metodologija, vertinimo rezul-tatai, priedai. Pageidautina, kad ataskaitos santrauka būtų įforminta kaip atskiras dokumentas, kurį skaito aukščiausi pareigūnai, todėl ji turi būti parengta ypač kruopščiai. Ataskaitoje turi atsispindėti vertinimo tikslai, vertinimo objektas, vertinimo planas ir vertinimo eiga, pastebėti trūku-mai, padarytos išvados ir teikiamos rekomendacijos.

Rengiant programos vertinimo ataskaitą, reikia atsižvelgti į šias ap-linkybes: kokios visuomenės grupės suinteresuotos vertinimų rezulta-tais, ką ir kodėl jos nori žinoti, ką jos žino apie vertinimą, ar tos grupės dalyvavo planuojant ir atliekant vertinimą, kaip pasireiškė jų dalyvavi-mas, jei nedalyvavo, tai kodėl, kaip sudominti tų grupių atstovus, kad jie dalyvautų pristatant ataskaitą, kokios galimos programos vertinimų iš-

294


vadų teigiamos ir neigiamos pasekmės toms grupėms, kokios vertinimo problemos gali būti aktualios, dėl kokių faktų, išvadų ir rekomendacijų galima sulaukti pasipriešinimo, kaip tokias situacijas galima išspręsti [62, p. 64].

Praktiškai nesutarimai tarp programos vertintojų ir suinteresuotų asmenų ar grupių dėl pastebėtų faktų, išvadų ir rekomendacijų yra neiš-vengiami. Jie kyla dėl daugelio priežasčių. Juos būtina numatyti ir laiku išspręsti. Norint realizuoti šį tikslą, rekomenduojama nedelsiant išsiaiš-kinti konfliktų priežastis ir imtis reikiamų veiksmų, aiškiai atskirti pas-tebėtus faktus nuo išvadų ir rekomendacijų, maksimaliai vengiant taikyti subjektyvią vertintojo nuomonę, jei reikia parengtas išorinių ekspertų ataskaitos dalis komentuoti, intensyviai bendrauti su programos vykdy-tojais, užsakovais ir suinteresuotais asmenimis [62, p. 65].

Kaip matyti iš įvairių pateiktų programos vertinimo aspektų, tai itin sudėtingas ir reikalaujantis specialių žinių ir įgūdžių procesas. Šis pro-cesas yra kūrybiškas, nestandartinis, priklausantis nuo daugelio veiks-nių, kurioms net išvardyti sudėtinga. Visgi vertinant įvairias programas tikslinga laikytis pasitvirtinusių rekomendacijų, kurios išdėstytos nagri-nėjamos knygos 3 priede [62, p. 86-90]. Šios rekomendacijos pateiktos itin glaustai, suskirsčius jas į „taip“ ir „ne“ grupes. Rekomendacijos gali būti kaip vertinimo gairės, jei jos kiekvienu konkrečiu atveju bus kūry-biškai taikomos.

295

VEIKLOS AUDITAS

PABAIGA

Autoriaus nuomone, monografijos tikslas – supažindinti skaitytoją su veiklos audito problematika ir taikomomis procedūromis – pasiektas. Ši itin sudėtinga audito rūšis įgyja vis didesnę reikšmę tobulinant minis-terijų, departamentų ir kitų viešojo sektoriaus institucijų bei visos vals-tybės valdymą.

Ypatingas dėmesys skirtas veiklos kokybės vertinimo kriterijams. Aprašytos trys pagrindinės kriterijų grupės, bet kurios veiklos ekono-miškumui, efektyvumui bei veiksmingumui vertinti. Atskleistos šių kri-terijų ir jų hierarchinio pobūdžio sąsajos. Nagrinėjami kiekybiniai šių kriterijų formavimo pagrindai, pateikiama konkrečių pavyzdžių.

Daugelis šalių išnagrinėjo šių standartų turinį ir jų taikymo ypatu-mus, transformavo juos ir pritaikė vietos sąlygoms. Tačiau iš esmės standartų turinys nebuvo keičiamas, kadangi tarptautinė patirtis yra le-miamas veiksnys suvienodinant vertinimo kriterijus. Tai ypač svarbu tu-rint galvoje sparčią tarptautinio bendradarbiavimo plėtrą bei neišven-giamus globalizacijos procesus.

Kadangi kiekvienos institucijos veikla yra ganėtinai sudėtinga, įvai-riapusė, su daugybe priskirtų funkcijų, atsakomybe bei įgaliojimais, to-dėl sunku nustatyti, kaip šią veiklą kontroliuoti ir vertinti, o planuojant veiklos auditą, – formuluoti veiklos tikrinimo aspektus, verčiančias tai daryti priežastis, prognozuojamus rezultatus, nustatyti tikrinamų institu-cijų eilės tvarką ir periodiškumą bei numatyti kitus audito klausimus. Tai susiję su audito problemų formulavimu, jų atranka, procedūromis ir kriterijais bei kitais audito institucijos darbo aspektais. Vidaus ir išorės audito problemos, procedūros ir funkcijos yra atskirtos. Kalbama apie jų sąsajas ir problemų apibendrinimo galimybes.

Vienas iš svarbiausių veiklos audito institucijos darbų etapų yra planavimas. Planuojant aprašomi kai kurie teoriniai planavimo aspektai, nagrinėjami skirtingų tipų planai. Ypatingas dėmesys skiriamas tinkli-niam planavimui, turinčiam akivaizdžių pranašumų. Sudaromas audito-

296

Pabaiga

rių grupės darbo tinklinis grafikas, atliekama jo analizė – pateikiami šio plano tobulinimo būdai bei atskleidžiami taikymo ypatumai. Taip pat teikiamos rekomendacijos, kaip optimizavus tinklinį planą sudaryti ka-lendorinį darbų planą, numatant visus paprasčiausius darbus, kiekvieno iš jų pradžią bei pabaigą, laiko rezervus, įgalinančius vadovą efektyviai valdyti audito procesą.

Nagrinėjamos audito institucijos strateginio planavimo problemos. Strateginiuose planuose turi atsispindėti planuojamų patikrinimų tikslai ir uždaviniai, bendra visų auditų misija, audito institucijos vizija, atliktų patikrinimų rekomendacijų įgyvendinimo strategija, auditorių atrankos ir kvalifikacijos kėlimo strategija, audito standartų rengimo bei jų tobu-linimo uždaviniai, audito vadovų, instrukcijų ir kitos reikalingos me-džiagos rengimo uždaviniai, audito sistemos reformos misija, tikslai ir uždaviniai.

Didžiulis dėmesys skiriamas duomenų atrankai ir jų analizei. Tai susiję su tuo faktu, kad audito išvados, rekomendacijos ir pasiūlymai remiasi vadinamaisiais audito įrodymais. Pastarieji gaunami iš įvairių informacijos šaltinių, surinktų ir apdorotų duomenų bei specialių ekspe-rimentų. Aprašomi įvairūs kokybinės ir kiekybinės informacijos rinkimo būdai ir jų ypatumai. Pabrėžiama kiekybinių duomenų reikšmė, ir todėl itin kruopščiai nagrinėjami tokios informacijos atrankos ir analizės bū-dai. Dėl šios priežasties skaitytojui neturėtų atrodyti, kad kiekybiniams metodams skirta per daug dėmesio. Jei išvada ar rekomendacija remiasi kiekybiškai, tai toks audito įrodymas yra svariausias.

Atsižvelgiant į ką tik išsakytas mintis, knygoje glaustai analizuoja-mi įvairūs kintamieji, imčių sudarymo būdai, aprašomosios statistikos pagrindai, matematinės statistikos pradmenys ir kai kurios eksperimen-tinių duomenų apdorojimo subtilybes.

Itin kruopščiai aprašomi reikalavimai audito ataskaitoms. Tai svar-biausias dokumentas, kurį skaito tam tikrus įgaliojimus turintys parei-gūnai ir kuriuo vadovaujantis priimami itin svarbūs sprendimai. Pagrin-diniai reikalavimai išdėstyti audito standartuose, tačiau kalbama ir apie tų reikalavimų detalų taikymą. Pabrėžiama, kad kiekviena auditorių iš-vada yra tarsi teismo nuosprendis, turintis milžinišką įtaką tikrinamos organizacijos tolesnei veiklai ar net egzistavimui.

Auditorių grupės valdymo problemos. Apibrėžtos audito institucijos ir kiekvieno rango auditorių funkcijos, aprašomi reikalavimai audito-riams ir visai auditorių grupei, bendravimo su tikrinamos institucijos

297

VEIKLOS AUDITAS

personalu būdai, kviestais konsultantais ir ekspertais, taip pat ir kiti val-dymo aspektai.

Atsižvelgiant į tai, kad veiklos auditas yra ganėtinai nauja audito rūšis, kad įvairios šalys sukaupė vertingos informacijos, trumpai ap-žvelgtas kai kurių šalių veiklos audito patirtis. Kalbama ir apie įvairių programų vertinimo subtilybes, pabrėžiant tų vertinimų ir veiklos audito skirtumus.

Monografijoje yra 10 priedų, kuriuose išdėstyti konkretūs pavyz-džiai, padedantys geriau suvokti kai kuriuos teorinius teiginius. Sufor-muluota ir išspręsta 17 uždavinių. Kur tai įmanoma, pateikiamos spren-dimų versijos pasitelkus kompiuterines programas.

Autorius, rašydamas šią monografiją, susidūrė su daugybe proble-mų, kurią dažniausiai tik palietė, ir todėl tikisi, kad skaitytojas bus pa-kankamai atlaidus už kai kuriuos paviršutiniškus, abejotinus ar net gin-čytinus klausimus.

298

Literatūra

LITERATŪRA

1. The Guidelines for Performance Auditing. Office of the Auditor

General of Norway. Riksrevisionen, 1999. 2. V. Lakis, J. Mackevičius, P Rakštikas. Auditas. Vilnius, UAB

„Viltis“, 1992. 3. J. Mackevičius, G. Poškaitė. Finansinė analizė. Vilnius, Katalikų

pasaulis, 1998. 4. Bjarne Mork–Eidem. The Guidelines for Financial Auditing Offi-

ce of the Auditor General of Norway. Riksrevisionen, 1998. 5. Study Guide. Audit Manual. Financial Audit Process and Me-

thods. Office of the Auditor General of Norway, 1998, Vol. 1. 6. Handbook in Performance Auditing: Theory and Practice. Se-

cond Edition. Stokholm, Sweden, 1999. 7. Implementation Guidelines for Performance Auditing Stan-

dards. Draft. Standards and Guidelines for Performance Auditing based on INTOSAI’s Auditing Standards and Practical Experience. The Swedish National Audit Office, 2001.

8. Study Guide. Audit Manual. Constitutional Section. Office of Auditor General of Norway. Riksrevisionen, 1996.

9. Jucevičius R. Strateginis organizacijų vystymas. Kaunas, Pasaulio lietuvių kultūros, mokslo ir švietimo centras, 1998.

10. International Encyclopedia of Public Policy and Administration. Jay M. Shafritz (Editor in Chief). Westview Press. A Division of Harper Collins Publishers, 1998, Vol. 1–4.

11. Dierdre O’Neill. Efficiency // International Encyclopedia of Public Policy and Administration Jay M. Shafritz (Editor in Chief). Westview Press. A Division of Harper Collins Publishers, 1998, Vol. 1.

12. Holzer Mark. Productivity // International Encyclopedia of Public Policy and Administration Jay M. Shafritz (Editor in Chief). Westview Press. A Division of Harper Collins Publishers, 1998, Vol. 3.

13. Lane, Jan Erik. Viešasis sektorius: Sąvokos, modeliai ir požiūriai. Vilnius, Margi raštai, 2001.

299

VEIKLOS AUDITAS

14. Etzioni, Amitai. Modern Organizations. Englewood Cliffs, NJ: Prentice – Hall, 1964.

15. Pollit, Christopher. Managerialism and the Public Services. Oxford, UK: Basil Blackwell Ltd, 1990.

16. Hughes, Owen E. Public Management and Administration: an Int-roduction, New York: St. Martin’s Press Inc., Scholary and Refe-rence Division,1994, 1998.

17. Puškorius S. Matematiniai metodai vadyboje. Vilnius, TEV, 2001. 18. Aduol F. W. O. Establishing teaching staff requirements for uni-

versity academic programs // Higher Education Policy 12 (1999), p. 101–106.

19. Aduol F. W. O. A model for estimating student unit cost and staf-fing requirements for university academic programs with reference to Kenyan public universities // Higher Education Policy 14 (2001), p. 117–140.

20. Algemene Rekenkamer. Manual Performance Audit. Netherlands Court of Audit, 1996.

21. Kundrotas Vidas. Tarptautinės aukščiausiųjų kontrolės institucijų organizacijos (INTOSAI) audito standartai: komentaras lietuviškam tekstui. Vilnius, Lietuvos Respublikos valstybės kontrolė, 1998.

22. Auditing Standards. Issued by Auditing Standards Committee In-ternational Organization of Supreme Audit Institutions. June, 1992.

23. Auditing Standards. Issued by the Auditing Standards Committee at the XIV–th Congress of INTOSAI in 1992 in Washington, D. C., United States as amended by the XV–th Congress of INTOSAI in 1995 in Cairo, Egypt.

24. Code of Ethics. Issued by the Auditing Standards Committee at the XVI–th Congress of INTOSAI in 1998 in Montevideo, Uruguay.

25. Guidelines on quality an/or environmental management systems auditing. ISO/CD. 3 19011: 2002. Joint Working Group on Quality and Environmental Auditing. Switzerland, ISO Central Secretariat, 2000.

26. Puškorius S. Sprendimų priėmimo teorija. Kiekybiniai metodai: Vadovėlis. Vilnius, Lietuvos teisės universiteto Leidybos centras, 2001.

27. INTOSAI Working Group on Programme Evolution. Draft Su-mmary Report, 1995.

300

Literatūra

28. Valstybės ilgalaikės raidos strategija. Valstybės žinios, Nr. 113, 2002.

29. Massey A. Managing the Public Sector. Aldershot: Edward Elgar, 1993.

30. Hood Christopher A Public Management for all Seasons? Public Administration. 1991, Vol. 69. No. 1.

31. Čekanavičius V. Murauskas G. Statistika ir jos taikymai. Vilnius, TEV, 2000.

32. Кендалл М. Дж., Стьюарт А. Многомерный статистический анализ и временные ряды. Издательство „Наука“, Главная редакция физико–математической литературы, Москва, 1976, с. 176–184.

33. Fisher R. A. Design of Experiments. Oliver and Boyd, Edinburgh, 1935.

34. Налимов В. В. Теория эксперимента. Издательство „Наука“, Главная редакция физико–математической литературы, Москва, 1971.

35. Теория статистики. Учебник. Под редакцией проф. Г. Л. Громыко. Москва, ИНФРА, 2000.

36. Абезгауз Г. Г., Тронь А. П., Копейкин Ю. Н., Коровина И. А. Справочник по вероятностным расчетам. Издание второе. Москва: Военное издательсво, 1970.

37. Chava Frankfort–Nachmias, David Nachmias. Research Methods in the Social Sciences. Fourth Edition. Edward Arnold, A division of Hodder & Stoughton, London, Melbourne, Aukland, 1992.

38. Donald A. Dillman. Mail and Other Self–administered Questionnaires. Handbook of Survey Research, ed. Peter H. Rossi, James D. Wright, and Andy B. Anderson. Orlando, Fla. : Academic Press, 1983.

39. Anton J. Nederhof. Effects of a Final Telephone Reminder and Questionnaire Cover Design in Mail Surveys. Social Science Re-search, 17(1988), 353–361.

40. Donald A. Dillman, James A. Cristensen, Edward H. Carpenter, and Ralph M. Brooks. Increasing Mail Questionnaire Response: A Four State Comparison. American Sociological Review, 39 (1974), p.775.

301

VEIKLOS AUDITAS

41. Donald A. Dillman and Moore. Improving Response Rates to Mail Surveys: Results from Five Surveys. American Association for Pub-lic Opinion Research, Hershey, Pa., 1983.

42. Paul F. Lazarsfeld. The Controversy over Detailed Interviews: An Offer for Negotiation. Public Opinion Quarterly, 38–60, p. 8, 1944.

43. William A. Belson. The Effects of Reversing the Presentation Or-der on Verbal Rating Scales. Journal of Advertising Research, 6:4, p. 56–72, 1966.

44. Kenneth D. Bailey. Methods of Social Research. New York: Free Press, 1987.

45. Stephen Richardson, Barbara S. Dohrenwend, and David Klein. Interviewing: its forms and Functions. New York: Basic Books, 1965.

46. Robert K. Merton and Patricia L. Kendal. The Focused Interview. American Journal of Sociology, 51, 1946.

47. Survey Research Center. Interviewer’s Manual. Ann Arbor, Mich. : Institute for Social Research, University of Michigan, 1969.

48. Guttman Louis. An Outline of the Statistical Theory of Prediction. In the Prediction of Personal Adjustment. Ed. Paul Horst. New York. Social Science Research Council, 1941.

49. Herbert L. Costner. Criteria for Measures of Association. Ameri-can Sociological Review, 30, 1965.

50. Linton C. Freeman. Elementary Applied Statistics. New York: Wiley 1965.

51. Leo A. Goodman and William H. Kruskal. Measure of Associa-tion for Cross Classification. Journal of the American Statistical As-sociation, 732–764, p. 49,1954.

52. Ranjit Kumar. Research Methodology: A Step-by-Step Guide for Beginners. SAGE Publications, London, Thousand Oaks, New Del-hi, 1999.

53. Veiklos audito laikinasis vadovas. Vilnius, Lietuvos Respublikos valstybės kontrolės Kontrolės ir veiklos audito skyrius, 2001.

54. Performance Auditing at the Swedish National Audit Bureau. Layout & Desktop Publishing: Grafisk service RRV. Stockholm, 1993.

55. Planning of choice of methods for performance audit. Lessons learned of in the National Audit Office of Denmark by Rolf Elm–Larsen. Rigsrevisionen, 2001.

302

Literatūra

56. Executive Agencies. A Guide to Setting Targets and Measuring Pe-rformance. London, 1992.

57. Auditing of Efficiency. Office of the Auditor General of Canada, October 1995.

58. William G. Holand. Performance Audit Manual. State of Illinois, September 1998.

59. Value for money. Handbook, Spring 1997, National Audit Office, London, Victoria, 1996.

60. Study Selection. An Overview of VFM Strategic Planning. Unit A. Investigative Techniques Guide NO. 4, United Kingdom, NAO. April, 1993.

61. Benchmarking. How benchmarking can help in vfm examinations. National Audit Office, Victoria, London SW1W 9SP, Spring, 1997.

62. Nigel Nagarajan, Marc Vanheukelen. Evaluating EU Expenditure Programmes: A Guide. Ex post and Intermediate Evolution. XIX/02 – Budgetary overview and evaluation Directora-te–General XIX – Budgets European Commission. First edition, Ja-nuary 1997.

63. Value–for–Money Audit Manual. Office of the Auditor General of Canada. 2002.

64. 2002 m. valstybės biudžeto asignavimo mokslui ir studijoms pa-skirstymo institucijoms tvarka. Lietuvos Respublikos švietimo ir mokslo ministerijos 2002 m. vasario 19 d. nutarimas Nr. 40-11-60.

65. Jeremy J. Foster. Data Analysis Using SPSS for Windows Ver-sions 8 to 10. A Beginner’s Guide. Sage Publication, London, Thou-sand Oaks New Delphi, 2001.

66. Afifi A., Clark V. A. Computer–aided Multivariate Analysis 3 edi-tion. London: Chapman and Hall, 1996.

67. Berenson M. L., Levine D. M. Basic Business Statistics: Concepts and Applications. Seventh edition. Prentice Hall, 1999.

68. Healey J. F. Statistics: A tool for social Research. 5 edition. Wadsworth Inc., 1999.

69. Hinkley D. E.,Wiersma W., Jurs S. G. Applied Statistics for the Behavioral Sciences. 4 edition. Boston, MA: Haughton Mifflin, 1997.

70. Simeon J. Yates. Doing Social Science Research. SAGE Publica-tions, London, Thousand Oaks, New Delhi, 2004.

303

VEIKLOS AUDITAS

PRIEDAI

304

Priedai

1 priedas. Parametro reikšmės, kai galioja Stjudento dėsnis αt

α/2, kompiuteriu Tails 1 n–1 0,45 0,4 0,35 0,3 0,25 0,2 0,15 0,1 0,05 0,025 0,01 0,005

1 0,158 0,325 0,510 0,727 1,000 1,376 1,963 3,08 6,31 12,71 31,8 63,72 142 289 445 617 0,816 1,061 1,336 1,886 2,92 4,30 6,96 9,923 137 277 424 584 765 0,978 1,250 1,638 2,35 3,18 4,54 5,844 134 271 414 569 741 941 1,190 1,533 2,13 2,77 3,75 4,605 132 267 408 559 727 920 1,156 1,476 2,02 2,57 3,36 4,036 131 265 404 553 718 906 1,134 1,440 1,943 2,45 3,14 4,717 130 263 402 549 711 896 1,119 1,415 1,895 2,36 3,00 3,508 130 262 399 546 706 889 1,108 1,397 1,860 2,31 2,90 3,369 129 261 398 543 703 883 1,100 1,383 1,833 2,26 2,82 3,25

10 129 260 397 542 700 879 1,093 1,372 1,812 2,23 2,76 3,1711 129 260 396 540 697 876 1,088 1,363 1,796 2,20 2,72 3,1112 128 259 395 539 695 873 1,083 1,356 1,782 2,18 2,68 3,0613 128 259 394 538 694 870 1,079 1,350 1,771 2,16 2,65 3,0114 128 258 393 537 692 868 1,076 1,345 1,761 2,14 2,62 2,9815 128 258 393 536 691 866 1,074 1,341 1,753 2,13 2,60 2,9516 128 258 392 535 690 865 1,071 1,337 1,746 2,12 2,58 2,9217 128 257 392 534 689 863 1,069 1,333 1,740 2,11 2,57 2,9018 127 257 392 534 688 862 1,067 1,330 1,734 2,10 2,55 2,8819 127 257 391 533 688 861 1,066 1,328 1,729 2,09 2,54 2,8620 127 257 391 533 687 860 1,064 1,325 1,725 2,09 2,53 2,8421 127 257 391 532 686 859 1,063 1,323 1,721 2,08 2,52 2,8322 127 256 390 532 686 858 1,061 1,321 1,717 2,07 2,51 2,8223 127 256 390 532 685 858 1,060 1,319 1,714 2,07 2,50 2,8124 127 256 390 531 685 857 1,059 1,318 1,711 2,06 2,49 2,8025 127 256 390 531 684 856 1,058 1,316 1,708 2,06 2,48 2,7926 127 256 390 531 684 856 1,058 1,315 1,706 2,06 2,48 2,7827 127 256 389 531 684 855 1,057 1,314 1,703 2,05 2,47 2,7728 127 256 389 530 683 855 1,056 1,313 1,701 2,05 2,47 2,7629 127 256 389 530 683 854 1,055 1,311 1,699 2,04 2,46 2,7630 127 256 389 530 683 854 1,055 1,310 1,697 2,04 2,46 2,7540 126 255 388 529 681 851 1,050 1,303 1,684 2,02 2,42 2,7060 126 254 387 527 679 848 1,046 1,296 1,671 2,00 2,39 2,66120 126 254 386 526 677 845 1,041 1,289 1,658 1,980 2,36 2,62∞ 0,126 0,253 0,385 0,524 0,674 0,842 1,036 1,282 1,645 1,960 2,33 2,58

305

VEIKLOS AUDITAS

2 priedas. χ2 pasiskirstymo dėsnio α lygmens

kritinės reikšmės

Lygmuo α n−1 0,99 0,98 0,95 0,9 0,8 0,7 0,5 0,3 0,2 0,1 0,05 0,02 0,01

1 0,000 0,001 0,004 0,016 0,064 0,148 0,455 1,074 1,642 2,71 3,84 5,41 6,64 2 0,020 0,040 0,103 0,211 0,446 0,713 1,386 2,41 3,22 4,60 5,99 7,82 9,21 3 0,115 0,185 0,352 0,584 1,005 1,424 2,37 3,66 4,64 6,25 7,82 9,84 11,34 4 0,297 0,429 0,711 1,064 1,649 2,20 3,36 4,88 5,99 7,78 9,49 11,67 13,28 5 0,554 0,752 1,145 1,610 2,34 3,00 4,35 6,06 7,29 9,24 11,07 13,39 15,09 6 0,872 1,134 1,635 2,20 3,07 3,83 5,35 7,23 8,56 10,64 12,59 15,03 16,81 7 1,239 1,564 2,17 2,83 3,82 4,67 6,35 8,38 9,80 12,02 14,07 16,62 18,48 8 1,646 2,03 2,73 3,49 4,59 5,53 7,34 9,52 11,03 13,36 15,51 18,17 20,1 9 2,09 2,53 3,32 4,17 5,38 6,39 8,34 10,66 12,24 14,68 16,92 19,68 21,7 10 2,56 3,06 3,94 4,86 6,18 7,27 9,34 11,78 13,44 15,99 18,31 21,2 23,2 11 3,05 3,61 4,58 5,58 6,99 8,15 10,34 12,90 14,63 17,28 19,68 22,6 24,7 12 3,57 4,18 5,23 6,30 7,81 9,03 11,34 14,01 15,81 18,55 21,0 24,1 26,2 13 4,11 4,76 5,89 7,04 8,63 9,93 12,34 15,12 16,98 19,81 22,4 25,5 27,7 14 4,66 5,37 6,57 7,79 9,47 10,82 13,34 16,22 18,15 21,1 23,7 26,9 29,1 15 5,23 5,98 7,26 8,55 10,31 11,72 14,34 17,32 19,31 22,3 25,0 28,3 30,6 16 5,81 6,61 7,96 9,31 11,15 12,62 15,34 18,42 20,5 23,5 26,3 29,6 32,0 17 6,41 7,26 8,67 10,08 12,00 13,53 16,34 19,51 21,6 24,8 27,6 31,0 33,4 18 7,02 7,91 9,39 10,86 12,86 14,44 17,34 20,6 22,8 26,0 28,9 32,3 34,8 19 7,63 8,57 10,11 11,65 13,72 15,35 18,34 21,7 23,9 27,2 30,1 33,7 36,2 20 8,26 9,24 10,85 12,44 14,58 16,27 19,34 22,8 25,0 28,4 31,4 35,0 37,6

306

Priedai

3 priedas. Praktiniai uždaviniai

1 uždavinys. Įstaigos vadovas, gavęs papildomą užduotį, nusprendė

apklausti potencialius tos užduoties vykdytojus, kiek reikėtų laiko tai užduočiai atlikti? Apklausos rezultatai pateikti lentelėje. Vadovas nori sužinoti visas pagrindines užduoties įvykdymo trukmės padėties ir sklaidos charakteristikas. 1 lentelė. Darbo trukmės vertinimų variacinė eilutė, val.

i 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Trukmė 13 13,5 14 14,5 15 15,5 16 16 16,5 17

i 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 Trukmė 17 17 17,5 17,5 18 18 18 18 19 19,5

i 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 Trukmė 19,5 19,5 19,5 20 20 20 20 20 20 21

i 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 Trukmė 21 21 21,5 21,5 21,5 22 22 22 23 23

i 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 Trukmė 23 23 23 24 24 24 25 25 25 26

i 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 Trukmė 26 26 26 26 27 27 30 30 30 30

SPRENDIMAS. Imties dydis n = 60 elementų. Kintamasis – darbo trukmė – yra tolydusis atsitiktinis dydis. Tikslinga šiuos duomenis su-grupuoti. Apskaičiuojame grupavimo intervalų skaičių, taikydami for-mulę: k =1 + 3,322 lg n. Gauname:

k = 1 + 3,322 lg60 = 1 + 3,322*1. 7782 = 6,91 ≈ 7.

Skirtumas tarp didžiausios ir mažiausios kintamojo reikšmės yra 17 (30–13). Kadangi yra 7 intervalai, tai kiekvieno intervalo ilgis 17/7=2,43. Dabar galima sudaryti intervalinių dažnių lentelę.

307

VEIKLOS AUDITAS

2 lentelė. Intervalinių dažnių lentelė Intervalo numeris 1 2 3 4 5 6 7

Intervalas [13, 15,43)

[15,43,17,86)

[17,86,20,29)

[20,29,22,72)

[22,72,25,15)

[25,15,27,58)

[27,58,30,01)

Intervalo vidurys 14,22 16,65 19,08 21,51 23,94 26,37 28,80 Dažnis 5 9 15 10 10 7 4 Sukauptasis dažnis 5 14 29 39 49 56 60

Santykinis dažnis 0,083 0,15 0,25 0,167 0,167 0,117 0,067 Sukauptasis santykinis dažnis 0,083 0,233 0,483 0,65 0,817 0,934 1,001

P a s t a b a . Antros eilutės skliaustelių reikšmė: paprastieji – inter-

valas atviras iš dešinės, t. y. ribą žymintis skaičius neįtraukiamas į inter-valą; laužtiniai – ribą žymintis skaičius į intervalą įtraukiamas.

1.1. Taikydami imties vidurkio apskaičiavimo formulę, randame:

m = ∑=

n

i 1

xi / n, m =∑=

7

1i

xi / 7 =

= (14,22+16,65+19,08+21,51+23,94+26,37+28,80)/ 7 = 21,5val.

Vadinasi, vykdytojų nuomone, šiai užduočiai atlikti reikia 21,5val. Galima apskaičiuoti ir užduoties atlikimo vidurkį, jei nebūtų atlikta

grupavimo procedūra. Tada į vidurkio apskaičiavimo formulę vietoj xi įrašomos reikšmės iš 1 lentelės variacinės eilutės, o n=60. Atlikę visus veiksmus, gauname, kad m = 21,14val. Taigi matyti, kad grupavimo procedūra šiek tiek iškreipė vidurkio reikšmę. Šiuo atveju toks skirtu-mas yra ganėtinai mažas – 0,36val, t. y. skiriasi tik 1,7 proc.

Norint vidurkį apskaičiuoti kompiuteriu, iki duomenų grupavimo atliekami šie veiksmai: Start/Programs/Microsoft Excel/A1: val. /A2:A61: darbų trukmių reikšmės (1 lentelė) /A62/Insert/Function/ Statistical/Average/OK. Dialogo lentelėje matome rezultatą:

m = 21,14167 val. Jei ieškoma vidurkio sugrupavus duomenis, į langelius A2:A8 įra-

šomos intervalų vidurkio reikšmės iš 2 lentelės 3 eilutes. Kiti veiksmai – tie patys. Tada m = 21,51val.

Santykinių dažnių grafikas pateiktas 1 pav.

308

Priedai

0.083

0.15

0.25

0.17 0.17

0.12

0.067

0

0.05

0.1

0.15

0.2

0.25

0.3

14.2 16.7 19.1 21.5 23.9 26.4 28.8

Intervalo vidurys

Daž

nio

reik

šmė

1 pav. Santykinių dažnių grafikas

1.2. Santykinių dažnių grafike akivaizdžiai matyti šio kintamojo dažniausiai pasikartojantis atsitiktinis dydis (moda)1. Jis apskaičiuoja-mas kaip reikšmių, patekusių į trečią (nuo 17,86 iki 20,29) intervalą, vi-durkis, t. y. Mo = 19,08. Kompiuteriu: Insert/Function/Statistical/ Mode/OK.

1.3. Šios variacinės eilutės mediana2, netaikant duomenų grupavimo procedūros, lygi 21val. (30-as ir 31-as reikšmių vidurkis). Kai taikoma grupavimo procedūra, mediana lygi 21,51val. (ketvirtojo intervalo vi-durkis). Tikslesnis rezultatas gaunamas netaikant duomenų grupavimo procedūros. Kompiuteriu: Insert/ Function/ Statistical/ Median/OK.

1.4. Skaičiuojame variacinės eilutės kvantilius. 50 proc. kvantilis yra lygus medianos reikšmei, t. y. x0,5 = 21 val. Randame kvartilius. Taikant 1.3 pastraipoje aprašytą procedūrą, kai duomenys nebuvo su-grupuoti, nustatome, kad x0,25 = 18val. (15-as ir 16-as reikšmių vidur-kis); x0,75 = 24val. (45-as ir 46-as reikšmių vidurkis). Kompiuteriu: In-sert/Function/Statistical/Quartile/Array: A2:A61/ Quart: 1 – pirmasis kvartilis, 2 – antrasis kvartilis,…/OK.

1 Moda (lot. modus) – kiekis, dydis, apimtis. Tikimybių teorijoje ir matematinėje

statistikoje – dažniausiai pasikartojanti atsitiktinio dydžio reikšmė. 2 Mediana (lot. vidurinė) tikimybių teorijoje ir matematinėje statistikoje – vidutinė

(centrinė) atsitiktinio dydžio reikšmė.

309

VEIKLOS AUDITAS

Norint nustatyti procentilius, reikia nubrėžti sukauptųjų dažnių laužtę (2 pav.). Iš pateikto grafiko apytiksliai randame, kad x0,1 = 15,1val., x0,2 = 16,1val., x0,8 = 23,9val. Tikslios reikšmės apskaičiuoja-mos kompiuteriu: Insert/Function/ Statistical/ Percentile/OK/Array: A2:A61/ paž. /Surinkti procentilio reikšmę/OK. Nesugrupavę duomenų gauname: x0,1 = 15,95, x0,2 = 17,4, x0,8 = 25.

2 pav. Sukauptieji santykiniai dažniai. Kvantilių radimo pavyzdys

Kvantiliai turi ganėtinai aiškią fizinę prasmę. Pavyzdžiui, x0,1 =

15,95val. Vadinasi 10 proc. atvejų užduotis bus atlikta ne ilgiau, kaip per 15,95 val., o x0,8 = 25val. – 80 proc. visų atvejų užduotis bus atlikta ne ilgiau, kaip per 25val.

310

Priedai

1.5. Nagrinėjamos imties dispersija, dar nesugrupavus turimų duo-menų, apskaičiuojama pagal formulę:

s2= ∑ (x=

n

i 1i –m)2/(n–1).

Įrašę į šią formulę darbo trukmės įvertinimų variacinės eilutės reikšmes iš šio uždavinio 1 lentelės ir žinodami, kad šių reikšmių vidur-kis iki grupavimo buvo lygus m = 21,14val. (šio uždavinio 1.1. pas-traipa) ir kad imtyje yra 60 elementų (n = 60), randame:

s2=∑(x=

60

1ii–21,14)2/59 = [(13–21,14)2+(13,5–21,14)2+…+(30–21,14)2]

/59 = 1094/59 = 18,54.

Šios imties standartinis nuokrypis iki duomenų grupavimo s = 4,31val. Kompiuteriu: Insert/ Function/ Statistical/STDEV/OK. Gau-name s = 4,306.

Sugrupavus duomenis, jų dispersija apskaičiuojama pagal formulę:

s = f2h ∑

=

k

j 1j (xj –m)2/(n–1) – h2/12.

Nagrinėjamame pavyzdyje h =2,43, k = 7, fj – duomenų dažnis j–ame intervale (2 lentelė, 4 eilutė), xj – j–jo grupavimo intervalo duo-menų vidurio taškas (2 lentelė, 3 eilutė), m = 21,5. Gauname:

s = [5(14,22 – 21,5)2

h2 + 9(16,65 – 21,5)2 + 15(19,08 – 21,5)2 +

+ 10(21,51 – 21,5)2 + 10(23,94 – 21,5)2 + 7(26,37 – 21,5)2 + + 4(28,8 – 21,5)2] /59 – 2,432/12 = 1003,3/59 –0,49 = 16,52.

Imties standartinis nuokrypis duomenis sugrupavus: sh = 4,06val. Palyginus nesugrupuotų ir sugrupuotų duomenų sklaidas matyti,

kad sugrupuoti duomenys turi mažesnę sklaidą (apytiksliai 6 proc.), negu tie patys duomenys nesugrupuoti. To ir reikėjo tikėtis, nes grupa-vimo procedūra mažina duomenų išsibarstymo lygį. Tikslesnės yra skaitinės charakteristikos, apskaičiuotos duomenų nesugrupavus. Ta-čiau, kadangi šis skirtumas yra ganėtinai mažas, beveik visada naudo-jamasi būtent sugrupuotų duomenų dispersija ar standartiniu nuokrypiu.

311

VEIKLOS AUDITAS

2 uždavinys. Tarkime, tikrinamų organizacijų darbuotojų atlygi-nimo dydis gali būti apskaičiuotas vadovaujantis normaliuoju dėsniu, kurio vidurkis yra 1000 Lt, o standartinis nuokrypis 100 Lt.

Reikia nustatyti, kiek darbuotojų gauna mažesnį, negu 800Lt atly-ginimą; nuo 800 iki 900 Lt, nuo 1000 iki 1100 Lt.

SPRENDIMAS. Darbuotojų atlyginimo vidurkis m = 1000 Lt, to

atlyginimo standartinis nuokrypis σ = 100 Lt. Atsitiktinį dydį – atlygi-nimo dydį žymime X. Tada:

1) tikimybė, kad darbuotojai gauna mažiau, negu 800 Lt:

P(0< X <800) = Ф(100

1000800 − )–Ф(10010000 − ) =

= Ф(–2) – Ф(–10) = Ф(10) – Ф(2) = 0,0228.

Kompiuteriu: Microsoft Excel/ Insert/ function/NORMDIST/ OK/x=800/ m=1000/ σ = 100/Atsakymas P( ) = 0,0228.

nf

Vadinasi, 2,3 proc. darbuotojų gauna ne didesnį, negu 800 Lt atly-ginimą.

2) tikimybė, kad darbuotojai gauna atlyginimą, nuo 800 iki 900 Lt:

P(800< X <900) = Ф(100

1000900 − ) – Ф(100

1000800 − ) =

= Ф(2) – Ф(1) = 0,977–0,841= 0,136. Vadinasi, 13,6 proc. darbuotojų gauna atlyginimą, nuo 800 iki 900

Lt. 3) tikimybė, kad darbuotojai gauna atlyginimą nuo 1000 iki 1100

Lt:

P(1000< X <1100) = Ф(100

10001100 − ) – Ф(100

10001000 − ) =

= Ф(1) – Ф(0) = 0,841–0,5= 0,341. Vadinasi, 34,1 proc. darbuotojų gauna atlyginimą, nuo 1000 iki

1100 Lt.

312

Priedai

3 uždavinys. 3 lentelėje pateikta konkrečioje vietovėje 56 dienas matuota oro temperatūros variacinė eilutė. Reikia įvertinti, ar didžiau-sios oro temperatūros reikšmės susijusios su didelėmis matavimo pa-klaidomis, taigi turi būti atmestos, ar ne. Žinoma, kad oro temperatūros reikšmės paklūsta normaliajam dėsniui, ir jos standartinis nuokrypis nagrinėjamu laikotarpiu šioje vietovėje lygus 100C.

3 lentelė. Oro temperatūros variacinė eilutė

i 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 xi –18 –15 –14 –13 –12 –11 –9 –8 –8 –7 –6 –5 –4 –3 i 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 xi –2 –1 0 0 1 1 2 2 3 3 3 4 4 4 i 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 xi 4 5 5 5 5 5 6 6 6 7 7 8 9 10 i 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 xi 11 12 12 13 14 14 15 20 22 26 28 33 35 40

SPRENDIMAS. Skaičiuojame visų šių rezultatų vidurkį:

m = n1 ∑

=

n

iix

1

= 561 ∑

=

56

1iix =

56274 = 4,89.

Pasirenkame reikšmingumo lygmenį, tarkime, α = 0,05. 3.1. Tikriname, ar didžiausias stebėjimų rezultatas x56 = 40 yra at-

mestinas. Apskaičiuojame:

β = σ

mx ~56 − =

1089,440 − = 3,511 ir

x = β1−n

n = 3,5115556 = 3,54.

Tikimybę, kad imtyje gali būti reikšmių, didesnių už 40 (x56 = 40),

galima apskaičiuoti pagal formulę:

p = ⎥⎥⎦

⎤

⎢⎢⎣

⎡⎟⎟⎠

⎞⎜⎜⎝

⎛

−−

11

nnΦn β = 56[1 – 0,9998] = 56*0,0002 = 0,0112.

313

VEIKLOS AUDITAS

Kadangi p <α (0,0112 < 0,05), rezultatą x56 = 40 reikia išbraukti iš imties. Matome, kad skirtumas tarp p ir α yra ganėtinai didelis, todėl verta patikrinti ir šalia esantį rezultatą x55 = 35. Skaičiuojame funkcijos

Φ(x) argumentą β1−n

n.

σmx ~

55 −1−n

n = 10

89,435 −5556 = 3,04.

Tikimybė, kad imtyje galėjo atsirasti reikšmių, didesnių už 35 (x55 =

35):

p = 56[1 – Φ(3,04)] = 56[1 – 0,9988] = 0,0672.

Funkcijos Φ(x) reikšmės randamos 4 priedo lentelėje. Kadangi p >α (0,0672 > 0,05), šios reikšmės (x55 = 35) išbraukti

negalima. Tačiau toks sprendimas gali būtu ir neteisingas. Pirma, reikšmė x56 = 40 buvo išbraukta iš imties, todėl reikia atlikti visus skai-čiavimus tuo atveju, kai n = 55, o ne 56. Antra, kadangi x > 3, vietoj (6.11) formulės reikia naudotis (6.12) formule. Viską apskaičiuojame iš naujo:

m = 551 ∑

=

55

1iix =

55234 = 4,25; x =

1025,435 −

5455 = 3,1;

p = π21,3

55 e–21,3 2

(1 –21,3

1 + 41,3

3 – 61,3

15 ) = 0,053.

Gavome tą patį rezultatą, t. y., kad reikšmės x55 = 35 išbraukti iš

imties negalima. 4 uždavinys. Tarkime, teisingos visos 3 uždavinio sąlygos, tik ne-

žinomas atsitiktinio dydžio standartinis nuokrypis. Reikia įvertinti, ar didžiausias imties elementas gali būti atmestas.

314

Priedai

SPENDIMAS. Kadangi atsitiktinio dydžio sklaida nėra žinoma, tai visus apskaičiavimus reikia atlikti pagal (6. 14) ir (6. 15) formules. Em-pirinį standartinį nuokrypį reikia apskaičiuoti, panaudojant visus imties elementus, todėl n = 56, m = 4,89. Apskaičiuojame:

s1 = 1

)~(1

2

−

−∑=

n

mxn

ii

= 156

)89,4(56

1

2

−

−∑=i

ix =

5534,8317 = 12,3.

Matome, kad empirinis standartinis nuokrypis pastebimai skiriasi

nuo teorinio – jis yra beveik 1,23 karto didesnis. Tikriname, ar rezultatas x56 = 40 turėtų būti išbrauktas iš imties. Skaičiuojame:

β = 1

56~

smx − =

3,1289,440 − = 2,85.

Ar šis rezultatas gali būti išbrauktas iš imties, ar ne, sprendžiame naudodamiesi specialia lentele (žr. [17, p. 360]). Tačiau joje pateikti duomenys tik iki n ≤ 25, todėl reikia naudotis (6. 11) arba (6. 12) for-mule, nes n = 56. Naudosimės tikslesne (6. 12) formule.

Apskaičiuojame funkcijos Ф argumentą:

x = β1−n

n = 2,85

5556 = 2,88.

Tikimybė, kad ši reikšmė priklauso imčiai, yra tokia:

p = π2x

n e –2

2x(1 –

2

1x

+ 4

3x

– 6

15x

) =

= π288,2

56 e 288,2 2

−(1 –

288,21 +

488,23 –

688,215 ) = 0,111.

Išvada. Kadangi p > α (0,111 > 0,05), tai nėra pagrindo išbraukti

iš imties x56 = 40 reikšmę. To galima buvo tikėtis, nes empirinė sklaida s1 = 12,3. Taikant trijų standartinių nuokrypių taisyklę, buvo galima su-

315

VEIKLOS AUDITAS

vokti, kad ši reikšmė turi įeiti į imtį (4,89 + 3*12,3 = 41,79, t. y., reikšmė x56 = 40 yra trijų sigma intervale).

5 uždavinys. Tarkime, kad turime variacinę duomenų eilutę (3 už-davinys, 3 lentelė). Populiacijos standartinis nuokrypis nežinomas. Rei-kia nustatyti, kokie duomenys gali būti laikomi išskirtimi, o kokie – są-lygine išskirtimi, jeigu nagrinėjami duomenys paklūsta normaliajam dėsniui.

SPRENDIMAS. Sprendžiant 4 uždavinį, buvo apskaičiuotos nagri-

nėjamos variacinės eilutės skaitinės charakteristikos: vidurkis – m~ = 4,89 ir standartinis nuokrypis s1 = 12,3.

Apskaičiuojame intervalo trys sigma ribas. Jos nustatomos taip: ( m~ –3s1; m~ +3s1), t. y. (4,89–3*12,3; 4,89–3*12,3) arba (–32,01; 41,7

nas šios variacinės eilutės elementas negali būti lai-kom

aič

9). Išvada: nė vieas išskirtimi. Apsk iuojame intervalo dvi sigma ribas. Jos nustatomos taip:

( m~ –2s1; m~ +2s1), t. y., (4,89–2*12,3; 4,89–2*12,3) arba (–19,71; 29,4

uso septyni šios variacinės eilutės elem 26, 28, 33, 35, 40.

do manyti, kad nag-rinė i duomenys paklūsta normaliajam dėsniui.

eilutės kvartilius. Taik

ikasis skaičius, tai Q1 = (xi + xi+1)/2 = (x15

9). Išvada: sąlygiškai išskirčiai priklaentai: 20, 22,

6 uždavinys. Tarkime, kad turime variacinę duomenų eilutę (3 už-davinys, 3 lentelė). Reikia nustatyti, kurie duomenys gali būti laikomi išskirtimi, kurie – sąlygine išskirtimi, jei nėra pagrin

jam SPRENDIMAS. Apskaičiuojame tos variacinėsome bendrą kvantilių apskaičiavimo procedūrą. Randame indeksą i = q*n pirmam kvartiliui apskaičiuoti. Čia q ei-

lės kvantilis (q = 0,25, nustatant pirmą kvartilį; q = 0,75, nustatant tre-čią kvartilį). Apskaičiuojame pirmą kvartilį. Jo indeksas i = 0,25*60 = 15. Kadangi šis indeksas yra sve

+ x16)/2 = (–2 – 1)/2 = –1,5.

316

Priedai

Apskaičiuojame trečiąjį kvartilį. Jo indeksas i = 0,75*60 = 45. Va-dinasi, Q3 = (xi + xi+1)/2 = (x45 + x46)/2 = (12 + 13)/2 = 12,5.

Vertiname išskirties ribas. Apskaičiuojame IQR (trečiojo ir pirmojo kvartilio skirtumo) reikšmę. Ji apskaičiuojama taip: IQR = Q3 – Q1 = 12,5

tlikę būtinus apskaičiavimus, gauname sąlyginio intervalo ribas iš k

menų, patenkančių į išskirtinius intervalus, variacinėje eilut ėra, o sąlygiškai išskirtiniais yra šie variacinės eilutės elemen-tai:

ūra, organizuojanti apklausas, sukaupė 20 tų olitikų reitingų pokyčių porų (4 lentelė). Reikia įvertinti šių politikų opuliarumo tendencijas.

l gų Apklausos

Nr. Pi s

polit (xi)Ant is

politi (yI)Apk Pi is

polit (xi)A s

politi (yI)

+ 1,5 = 14. Tada išskirties riba iš kairės yra Q1 – 3 IQR = –1,5 – 3*14 = –43,5, o iš dešinės – Q3 + 3 IQR = 12,5 + 3*14 = 54,5.

Sąlygine išskirtimi būtų duomenys, patekę į intervalą iš kairės [Q1 – 3 IQR; Q1 – 1,5 IQR), ir į intervalą iš dešinės – (Q3 + 1,5 IQR; Q3 + 3 IQR]. A

airės: – 43,5; – 22,5 ir sąlyginio intervalo ribas iš dešinės: 31,25; 54,5.

Išvada. Duoėje n33, 35, 40. 7 uždavinys. Analizuojami dviejų politikų reitingų pokyčiai per

tam tikrą laikotarpį. Agentpp 4 lentelė. Po itikų reitin pokyčiai

rmasiikas

raskas

lausosNr.

rmasikas

ntrasikas

1 – 10 5 11 15 –15 2 –3 7 12 30 6 3 8 – 14 13 4 –5 4 4 –16 14 7 10 5 2 1 15 0 14 6 –5 – 10 16 8 2 7 –8 0 17 –5 –10 8 –14 5 18 – 15 3 9 13 12 19 4 12

10 18 –4 20 7 19

P a s t a b a . Neigiami skaičiai reiškia reitingo mažėjimą, teigiami – jo didėjimą.

317

VEIKLOS AUDITAS

-20

-15

-10

-5

0

5

10

15

20

25

-20 -10 0 10 20 30 4

1-jo politiko reitingo pokytis

2-jo

pol

itiko

reiti

ngo

poky

tis

0

3 pav. Politikų reitingų reikšmių išsibarstymas

SPRENDIMAS. Šių politikų reitingų pokyčių poros pateiktos 3 pa-veiksle. Nagrinėjamos sistemos skaitinės charakteristikos yra šios:

1. Vidurkiai:

xm~ = 201 ∑

=

20

1iix =

2060 = 3,

ym~ = 201 ∑

=

20

1iiy =

2020 = 1.

2. Dispersijos: 2xs =

1201− ∑

=

−20

1

2)3(i

ix = 19

2360 = 124,2,

2ys =

1201−∑ −20

1

2)1(iž

iy = 19

1992 = 104,8.

1. Standartiniai nuokrypiai: = 11,14, = 10,24. xs ys2. Kovariacija:

318

Priedai

xyK~ = 120

1−∑=

−−20

1

)1)(3(i

ii yx = 1938− = –2

3. Koreliacijos koeficientas:

xyr~ = yx

xy

ssK~

= 24,10*14,11

2− = –0,018.

Išvados: 1. Pirmo politiko reitingas padidėjo trimis punktais, ant-

rojo – vienu punktu (tai patvirtina jų reitingų vidurkiai). 2. Pirmojo politiko reitingų sklaida apie 10 proc. didesnė, negu ant-

rojo. Gal reikia analizuoti tokio reiškinio priežastis? 3. Koreliacijos koeficiento reikšmė leidžia daryti dvi išvadas:

pirma, šių politikų reitingai susiję neženkliai; antra, didėjant pirmojo politiko reitingui, antrojo politiko reitingas mažėja.

8 uždavinys. Auditorius, norėdamas įvertinti tikrinamos organiza-

cijos savarankiškai atlikto darbuotojų atestavimo rezultatų tikslumą ir patikimumą, atsitiktiniu būdu atrinko 12 darbuotojų ir pateikė jiems ke-lis testus. Visi jų vertinimo rezultatai balais pateikti 5 lentelėje.

Reikia apskaičiuoti empirinį darbuotojų bendrojo balo vidurkį ir rasti intervalą, kuriame 90 proc. visų atvejų yra tikrasis visų organi-zacijos darbuotojų bendrojo balo vidurkis, jeigu jiems būtų pateikti tie patys testai. 5 lentelė. Bendrieji organizacijos darbuotojų testavimo rezultatai

i 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

iB 205 180 220 160 215 140 210 190 195 180 198 202 P a s t a b a . Indeksas i identifikuoja patikrinto darbuotojo suteiktą

jam numerį. iB – bendras darbuotojo įvertinimas balais.

SPRENDIMAS. Apskaičiuojame empirinį balo vidurkį:

319

VEIKLOS AUDITAS

=== ∑= 12

2295121~ 12

1iiBm 191,25

ir to vidurkio standartinį nuokrypį

==−−

= ∑=

•

13225,5964)~(

)112(121 12

1

2

ii mBS 6,72.

Iš 1 priedo lentelės naudodamiesi žinomomis reikšmėmis Q = 0,9,

α 05,02

Q1=

−= ir n=12, randame parametrą =1,796. Apskai-

čiuojame pasikliautinojo intervalo (rėžio) ilgį:

05,0t

== •St 05,0ε 1,796*6,72 = 12,07.

Vadinasi, 90 proc. testavimo atvejų organizacijos darbuotojų balo

vidurkis yra intervale nuo ε−m~ = 179,18 iki =+ εm~ 203,32 balo. Kitaip sakant, jei toks testavimas būtų atliekamas daug kartų, tai vidutiniškai kas dešimtas suminio balo rezultatas nepatektų į apskaičiuotą intervalą.

9 uždavinys. Galima išspręsti ir kitokį uždavinį, iš anksto nustačius

pasikliautinąjį rėžį ir aiškinantis, kaip dažnai tikrasis vidurkis bus šiame rėžyje.

Tarkime, visos, prieš tai išspręsto 8 uždavinio sąlygos, įvykdytos. Norima sužinoti tikimybę, jog tikrasis organizacijos darbuotojų bendrojo balo vidurkis, apskaičiuotas pagal tuos testavimo rezultatus, nesiskirs nuo empirinio balo vidurkio daugiau kaip 10 balų.

SPRENDIMAS. Parametras yra tas pats, kaip ir 8 uždavinyje, t.

y., = 6,72.

•S•S

Apskaičiuojame:

=== • 72,610

05,0 St ε 1,49.

320

Priedai

1 priedo lentelėje pagal =1,49 ir n–1=11 randame: kai α = 0,1 =1,363, o jei α = 0,05, =1,796.

αt

1,0t 05,0t(Atnaujinimo) interpoliacijos būdu apytiksliai nustatome, kad α =

0,085. Tiksli α reikšmė randama kompiuteriu: Start/Programs/Microsoft

Excel/Insert/fn Function/ Statistical/ TDIST /x=1,49/n=11/Tails 1/Atsakymas α = 0,0822.

Išvada. Tikimybė, kad tikrasis organizacijos darbuotojų bendrojo balo vidurkis yra intervale nuo 181,25 iki 201,25 lygi 0,84 (Q = 0,84).

10 uždavinys. Pasinaudojus 8 uždavinio sąlygomis reikia apskai-

čiuoti empirinę balo vidurkio dispersiją ir empirinio balo vidurkio stan-dartinio nuokrypio pasikliautinojo intervalo rėžio ilgį, į kurį 90 proc. at-vejų pakliūtų tikrasis organizacijos darbuotojų balo vidurkio standartinis nuokrypis.

SPRENDIMAS. Empirinė balo vidurkio dispersija apskaičiuojama taip:

nssm

22 =&&& , ∑ ∑

= =

=−=−−

=n

i iii xmx

ns

1

12

1

222 2,542)25,191(111)~(

11

,

čia . ii Bx =

nssm

22 =&&& =

122,542 = 45,18.

Iš 2 priedo lentelės, kai Q = 0,9 ir n–1 = 11, randame:

kai 2

12

Q−=

α =0,05, 19,68; =21χ

kai 1– =+

=2

12

Qα 0,95, 4,58. =22χ

Pasikliautinojo dispersijos intervalo rėžio ilgio ribos:

=−

=−

68,1918,45)112()1(

21

2~

χmsn

25,25,

321

VEIKLOS AUDITAS

=−

=−

58,418,45)112()1(

22

2~

χmsn 108,5.

Empirinis organizacijos darbuotojų balo vidurkio standartinis nuo-krypis

=== 18,452~~ mm ss 6,72.

Tikrasis organizacijos darbuotojų balo vidurkio standartinis nuo-krypis yra intervale

==−

25,25)1(21

2~

χmsn 5,02, ==

−5,108

)1(22

2~

χmsn 10,42,

t. y., intervale nuo 5,02 iki 10,42 balo. Taigi šis intervalas nesimetriškas empirinio standartinio nuokrypio atžvilgiu. Tai grindžiama pasiskirstymo funkcijos ypatumais.

2χ

Išvada. Tikrasis darbuotojų balo vidurkio standartinis nuokrypis 90 proc. atvejų yra intervale nuo 5,02 iki 10,42 balo.

11 uždavinys. Tarptautiniai auditoriai tikrina Lietuvos aukštųjų mokyklų vienos iš studijų programos studentų žinių lygį. Tikrinami tik tie studentai, kurių žinios paskutinės sesijos metu įvertintos aštuoniais ir devyniais balais, atsitiktiniu būdu atrenkant vienodą skaičių studentų, turinčių 8 ir 9 balus. Atliekant savianalizę apdorojus tokių studentų ke-lerių metų žinių įvertinimo rezultatus, nustatyta, kad standartinis šios grupės studentų žinių įvertinimo nuokrypis yra 0,25 balo.

Kiek studentų reikėtų patikrinti, norint 0,95 tikimybe tvirtinti, jog vertinant studentų žinias suklysta ne daugiau, negu 0,1 balo?

SPRENDIMAS. Tarkime, kad tokių studentų žinių lygis yra atsi-tiktinis dydis, paklūstantis normaliajam dėsniui. Ši prielaida yra ganėti-nai ginčytina, tačiau tikslinga atlikti vertinimus manant, kad ji yra tei-singa.

Žinomas šių studentų žinių įvertinimo standartinis nuokrypis: σ = 0,25 balo ir pasikliautinojo intervalo ilgis 0,1 balo. Nėra žinomas tikra-sis balo vidurkis, kuris atitiktų studentų žinių lygį.

322

Priedai

6 priedo lentelėje randame α lygmens kritinę reikšmę = 1,96, prieš tai apskaičiavę parametrą α pagal formulę (6. 28): α = 0,5(1–0,95) = 0,025.

αz

Pagal formulę (6. 25) apskaičiuojame:

==≥01,0

25,0*96,1*41,0

4 22

2

22σαzn 96,04.

Išvados: 1. Norint tvirtinti, kad studentų žinių lygio vidurkis, ap-

skaičiuotas iš imties, su 0,95 tikimybe nesiskiria daugiau, negu 0,1 nuo tikrojo balo, reikia patikrinti 97 atsitiktinai pasirinktus nagrinėjamo lygmens studentus.

2. Tarptautiniai auditoriai iš patikrinimo rezultatų nustato šios gru-pės studentų žinių lygį. Pirmo punkto išvada apibūdina tarptautinių eks-pertų žinių įvertinimo vidurkio patikimumą ir tikslumą. Lietuvos aukš-tųjų mokyklų dėstytojų vertinimu, šių studentų žinių vidurkis yra 8,5 balo. Minėtų auditorių vertinimo vidurkis beveik visada skirsis nuo dėstytojų vertinimo vidurkio. Ar šis skirtumas yra reikšmingas, ar tik susijęs su atsitiktiniais tikrinimo rezultatais, sprendžia vadinamoji hipo-tezių tikrinimo teorija.

12 uždavinys. Tarkime, kad teisingos visos 11 uždavinio sąlygos,

išskyrus tai, kad nežinomas studentų žinių vertinimo standartinis nuo-krypis. Iš praktinės dėstytojų patirties žinoma, kad jie apvalina pažy-mius iki artimiausio sveikojo skaičiaus.

Kiek studentų reikėtų patikrinti, norint 0,95 tikimybe tvirtinti, jog vertinant studentų žinias suklysta ne daugiau, negu 0,1 balo?

SPRENDIMAS. Padarę tą pačią prielaidą dėl studentų žinių pasi-

skirstymo dėsnio, nustatome empirinį studentų žinių įvertinimo standar-tinį nuokrypį. Dėstytojas, apvalindamas pažymį, faktiškai pasirenka to-lygųjį studentų žinių pasiskirstymo dėsnį vieno balo ilgio, todėl žinių įvertinimo standartinis nuokrypis apskaičiuojamas pagal formulę:

σ = 32ab −

= 32

1 = 0,29 balo.

323

VEIKLOS AUDITAS

Pagal formule (6.28) apskaičiuojame:

=≥ 2

224l

zn

σα =2

22

1,029,0*96,1*4

129,2.

Išvada. Reikia patikrinti 130 studentų. 13 uždavinys. Kiek reikia patikrinti absolventų, norint 0,9 tikimybe

ir ne mažesniu, kaip 5 proc. tikslumu nustatyti procentą studentų, sėk-mingai įsidarbinusių po aukštosios mokyklos baigimo?

SPRENDIMAS. Norima apskaičiuoti sėkmingai įsidarbinusių ab-

solventų procentą. Iš uždavinio sąlygos žinoma, kad pasikliautinojo in-tervalo ilgis turi atitikti reikalavimą: l≤0,1, nes tas tikslumo procentas gali kisti didėjimo ar mažėjimo link, todėl l = 0,05x2 = 0,1.

Nustatant imties dydį, naudojamasi formule (6.30). Apskaičiuojame standartizuoto normaliojo skirstinio kritinę reikšmę = 1,644 (6 priedo lentelė, parametras α apskaičiuotas pagal formulę (6.28) – α = (1–0,9)/2 = 0,05). Apskaičiuojame:

αz

nz

l α≤ , 1,0

644,1≥n , 270,27. ≥n

Išvada. Norint, kad įsidarbinusių absolventų procentas būtų nusta-tytas 0,9 tikimybe ir 5 proc. tikslumu, reikia apklausti 271 absolventą.

14 uždavinys. Kelių grupių studentų, studijuojančių įvairias socia-

linių mokslų specialybes pagal bakalauro programas, 2000 m. ir 2002 m. buvo klausiama, kokią specialybę kiekvienas iš jų pasirinks, tęsda-mas studijas magistrantūroje. Apklausos duomenys pateikti 6 lentelėje.

Reikia apskaičiuoti prognozės indekso (koeficiento) reikšmę ir pa-daryti išvadas.

324

Priedai

6 lentelė. 2000 m. ir 2002 m. atliktų studentų apklausų duomenys apie pasirinktas specialybes

Pasirinkta specialybė 2000 m. Pasirinkta

specialybė 2002 m.

Viešoji vadyba Teisė Ekonomika

Iš viso 2002 m.

Viešoji vadyba 110 20 130 Teisė 10 65 5 80 Ekonomika 5 35 40 Iš viso 2000 m. 120 90 40 250

SPRENDIMAS. Šioje lentelėje pateikti poriniai duomenys. Reikia pasinaudoti 2000 m. duomenimis, prognozuojant 2002 m. rezultatus.

Nagrinėjame kiekvieną kintamąjį iš eilės. 2000 m. viešąją vadybą pasirinko 120 studentų. Kadangi viešoji vadyba yra dažniausiai pasiren-kama specialybė, tai galima teigti, jog tie studentai, kurie pasirinko vie-šąją vadybą 2000 m., patvirtino tai ir 2002 m. Vadinasi, pasinaudojus papildomais duomenimis, surinktais 2000 m., prognozuojant viešosios vadybos pasirinkimą 2002 m., padaroma 10 klaidų.

2000 m. teisę pasirinko 90 studentų, 65 iš jų pakartojo šį savo pasi-rinkimą 2002 m., likusieji pasirinko gretutines specialybes, vadinasi, šiuo atveju padaromos 25 klaidos.

2000 m. ekonomiką pasirinko 40 studentų, 35 iš jų patvirtino šį savo pasirinkimą 2002 m., vadinasi, padaromos 5 klaidos. Susumavę vi-sas klaidas ir taikydami pirmąją taisyklę, gauname bendrą klaidų skai-čių, t. y., b1 = 10+25+5 =40.

Taikant antrąją prognozės taisyklę, galima apskaičiuoti klaidas, etalonu pasirinkus populiariausią tarp respondentų viešosios vadybos specialybę. Bendras klaidų skaičius yra 120 (b2 = 80+40). Jei etalonu pasirinktume bet kurią kitą specialybę, klaidų būtų daugiau (170 pasi-rinkus teisę, ir 210 – ekonomiką). Vadinasi, taikant antrąją prognozės taisyklę, padaroma 120 klaidų iš 250, t. y., 48 proc. klaidų.

Pagal formulę (7. 9), galima apskaičiuoti ryšio arba koreliacijos koeficientą:

λ = 120

40120 − = 0,667.

325

VEIKLOS AUDITAS

Tą patį uždavinį galima išspręsti pagal formulę (7. 10). Apskai-čiuojame tos formulės sudedamąsias dalis: ∑ 110+65+35 = 210, F

=ifd = 130, N = 250. Tuomet koreliacijos koeficientas:

=−−

=130250130210λ 0,6667,

t. y., gauname tą patį rezultatą, kaip ir taikydami formulę (7. 9).

Išvados: 1. Šis rezultatas parodo, kad pasinaudojus nepriklausomais duomenimis bendras klaidų skaičius gali sumažėti dviems trečdaliais.

2. Pasinaudoję papildoma informacija gauname, kad šiuo konkrečiu atveju prognozuojant studentų, pasirinkusių tam tikras specialybes, skaičių padaroma 80 klaidų iš 250 galimų, t. y., 32 proc. Tą patį rezul-tatą gauname 0,48 padauginę iš 0,667.

15 uždavinys. 7 lentelėje surašyti apklausos duomenys apie valsty-

bės tarnautojų požiūrį į jų dalyvavimą priimant sprendimus. Atsakymų į klausimą „Ar visi valstybės tarnautojai turėtų dalyvauti

priimant sprendimus savo organizacijoje ?“ duomenys. 7 lentelė. Valstybės tarnautojų požiūris į jų dalyvavimą priimant sprendimus

Valstybės tarnautojų rangai

Nuomonė Eiliniai darbuotojai

Padalinių vadovai

Viduriniosios grandies vadovai

Aukštesniosios grandies vadovai

Iš viso

Taip 130 75 10 5 220Visų grandžių vadovai ir svarbiausi specialistai

115 65 50 4 234

Tik visų grandžių vadovai 66 45 30 15 156

Tik vadovai, atsa-kingi už tų sprendi-mų įgyvendinimą

29 30 20 30 109

Iš viso 340 215 110 54 719

326

Priedai

Reikia apskaičiuoti šių kintamųjų ryšių koeficientą γ (Gudmano ir Kruskolo prognozės koeficientą žr. [51, p. 732–764]).

SPRENDIMAS. Pasinaudoję paaiškinta tvarka (žr. skyrelį 7. 4 ir paaiškinimus taikant formules 7. 11 ir 7. 12), randame porų, kuriose yra ta pati nagrinėjamų kintamųjų prioritetų tvarka, skaičių:

Ns= 130(65+45+30+50+30+20+4+15+30)+115(45+30+30+20+15+30)

+66(30+20+30)+75(50+30+20+4+15+30)+65(30+20+15+30) +45(20+30)+10(4+15+30)+50(15+30)+30x30 = 85640.

Nustatome porų, kuriose tarp nagrinėjamų kintamųjų yra atvirkštinė

prioritetų tvarka, skaičių:

Nd = 5(50+30+20+65+45+30+115+66+29)+4(30+20+45+30+66+29) +15(20+30+29)+10(65+45+30+115+66+29)+50(45+30+66+29)

+30(20+30)+75(115+66+29)+65(66+29)+45x29 = 41045. Ryšio koeficientas γ apskaičiuojamas pagal formulę (7. 12):

=+−

=41045856404104585640γ 0,352.

Išvada. Turimi apklausos duomenys leidžia tvirtinti, kad valstybės tarnautojų rangai susiję su nuomone dėl darbuotojų dalyvavimo spren-dimų priėmimo procese; konkrečiai – kuo aukštesnis darbuotojų rangas, tuo dažniau reiškiama tokia nuomonė. Be to, kai į šią informaciją atsi-žvelgiama, prognozavimo klaidų skaičius sumažėja 35,2 proc.

16 uždavinys. Ieškoma ryšio tarp automobilio greičio ir suvartotų

degalų kiekio. Eksperimento metu surinkti duomenys apie suvartotų de-galų kiekį pateikti 8 lentelėje.

8 lentelė. Ryšys tarp automobilio greičio ir suvartotų degalų

Eksperimento numeris (i) 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Greitis (vi, km/val.) 60 70 80 90 100 110 120 130 140 150

Degalų kiekis (xi, litrų/100 km) 5,8 6,4 7,3 8,8 10,2 11,4 11,7 12,2 14,1 15,3

327

VEIKLOS AUDITAS

y = 0,1053x - 0,74

0

2

4

6

8

10

12

14

16

18

0 50 100 150 200Greitis v, km/val

Deg

alų

kiek

is x

, litrų/

100

km

4 pav. Ryšys tarp automobilio greičio ir suvartotų degalų

Reikia mažiausiųjų kvadratų metodu suglodinti šiuos eksperimenti-nius duomenis.

SPRENDIMAS. Norint nubrėžti galimą kreivę, reikia turimus duo-menis atidėti koordinačių plokštumoje (4 pav.). Iš brėžinio matyti, kad šių kintamųjų priklausomybė yra tiesinė, todėl:

.bavx +=

Parametrai a ir b apskaičiuojami pagal (7. 16–7. 18) formules. Kintamųjų vidurkiai:

∑ ∑= =

∗ ====n

i iiiv valkmvv

nm

1

10

1.,/105

10210*5

1011

32,1010

2,1031011 10

11==== ∑∑

==

∗

ii

n

iix xx

nm litrų/100km.

328

Priedai

Greičio dispersija:

.82510

8250)105(101)(1 10

1

2

1

2 ==−=−= ∑∑==

∗∗

ii

n

iviv vmv

nD

Koreliacijos momentas:

.9,8610869))((

101 10

1==−−= ∑

=

∗∗∗

ixivivx mxmvK

Ieškoma parametrų:

,1053,0825

9,86==a b = 10,32 – 0,1053*105 = –0,7365.

Suglodinta tiesė: 7365,01053,0 −= vx .

Pagal šią formulę galima apskaičiuoti suvartotų degalų kiekį va-žiuojant bet kokiu greičiu, pavyzdžiui, važiuojant 75 km/val. greičiu su-vartotų degalų kiekis: x = 0,1053*75–0,7365 = 7,16litrų/100km, o 125 km/val.; greičiu – x = 0, 1053*125 – 0, 7365 = 12,4 litrų/100km.

Sprendžiant šį uždavinį kompiuteriu, reikia atlikti šiuos veiksmus: 1) įjungti Microsoft Excel programą:

Start/ Programs/ Microsoft Excel. 2) surinkti duomenis iš šio uždavinio lentelės: į langelį A1 – vi; į langelius A2:A11 – vi reikšmes (60,70,…,150); į langelį B1 – į langelius B2:B11 – reikš-mes (5,8; 6,4;…,15,3).

3) įjungti diagramos kūrimo programą (Chart Wizard) ir sukurti grafiką:

Chart Wizard/ Line/ Chart sub–type: viršuje kairėje/ Next/; pele pažymėti langelius B1:B11/ Columns/ Series/ Category (X) axis labels: 1) pažymėti langelį (X); 2) pažymėti langelius A2:A11/ Next/ Titles/ Chart title: ryšys tarp automobilio greičio ir suvar-totų degalų/ Category (X) axis: vi / Category (Y) axis: / Gridli-nes: Major gridlines/ Next/ Finish.

4) sukurti suglodinimo tiesę:

ix ; ix

ix

329

VEIKLOS AUDITAS

pažymėti bet kurį ryšio tašką dešiniu pelės klavišu/ Add Trend-line/ Type Linear/ Options/ □ Display equation on chart/ □ Display R–squared value on chart/ OK.

Grafike matome funkciją .53,4053,1 += xy apskaičiuotus tiesės koeficientus matome,

kad koeficien ojo yra vienodi, o laisvasis narys 5,27 di-desnis, negu apskaičiuotasis. Šis faktas turi aiškią fizinę prasmę: kuriant grafiką kompiuteriu, kintamojo vi reikšmės sutapatinamos su intervalo

viduriu, t. y., padidėja daugiau, negu 5 vienetais. glodinimo procedūrą, nustatytas optimalus ry-

ys tarp automobilio greičio ir suvartotų degalų kiekio. Kadangi abu dy-džiai – automobilio greitis ktiniai, tai suglodinta tiesė geriau atspindi šį ryšį, negu konkretūs bandymo duom

9 len tatai

i 11 12 13 14

Palyginę šios funkcijos tai prie kintam

iv∆Išvada. Pritaikius su

šir suvartotų degalų kiekis – yra atsiti

enys.

17 uždavinys. Atliktas eksperimentas, kurio metu užfiksuoti dviejų atsitiktinių dydžių (X,Y) matavimo rezultatai; jie pateikti 9 lentelėje.

Reikia suglodinti šiuos duomenis taikant mažiausiųjų kvadratų metodą.

telė. Atsitiktinių dydžių matavimo rezul

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

ix 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

iy 1 5,2 10 8,7 6 5 4,5 5 3,8 5,3 5,1 4,7 6 2 6

SPRENDIMAS. Turimus duomenis išdėstome koordinačių plokš-tumoje

Ekdinimo

.

(5 pav.) sperimento duomenys išsidėstę panašiai į parabolę. Taigi suglo- kreivė gali būti apibūdinta antrojo laipsnio lygtimi:

cbxaxy ++= 2

330

Priedai

14y

12

y = 0,1091x2 - 1,9942x + 13,286

8

10

0

2

4

0 5 10 15x

kaičiuojame pradinius momentus (formulės 7.11–7.13):

5 pav. Dviejų atsitiktinių dydžių matavimo rezultatai

ir juos suglodinanti kreivė

S;1][0 =• Xα

;5,714

5[14

== ∑=

•

iX 10

141[

1ix1α =

;5,7214

101514

][1

22 === ∑

=iixXα 1 14

•

∑=

3 i• ===

143 ;5,787110251][ xXα

1 1414 i

;5,912014

1276871 144 ===•α

14[[

14 ∑

=iixX

;24,614

3,87141],[

14

11,0 === ∑

=

•

iiyYXα

331

VEIKLOS AUDITAS

;4114

5,573141],[

14

11,1 === ∑

=

•

iii yxYXα

.74,38714

3,5428141 14

1

21,2 === ∑

=

•

iii yxα

Dabar pagal (7. 20) formules galima sudaryti lygčių sistemą:

9120,5 a+787,5 b+72,5 c = 387,74, 787,5 a+72,5 b+7,5 c = 41, 72,5 a+7,5 b + c = 6,24.

Išsprendę trijų lygčių sistemą su trimis kintamaisiais, gauname a =

0,11, b = –2, c = 13,2. Parabolė, geriausiai atitinkanti eksperimentų duomenis, yra Šia lygtimi galima apskaičiuoti kintamųjų reikšm ir net toje srityje, ku ekspe-rimentų du

.2,13211,0 2 +−= xxyes bet kuriuose taškuose r

omenų nėra, pavyzdžiui, kai: ,01 =x tai y1 = 13,2, kai x2 = 8,5, tai y2 = 4,15, kai x3 3

Sprendžiant šį uždavinį kompiuteriu, 16 uždavinio 1–3 punktai, at-lieka yti šiuos veiksmus: dešiniu pelės klavišu žymimas bet kuris ryšio tarp kintamųjų taškas, / Add Trendline/ Type: Polynomial/ Order 2/ Options/ □ Display equation on chart/ □ Display R–squared value on chart/ OK.

Diagramoje matome funkciją +−= xy , ku-rios koeficientai tiksliai sutampa su apskaičiuotaisiais, tik 0,08 skiriasi laisvasis narys. Tai susiję su duomenų sutapatinimu su intervalo

= 15, tai y = 7,95.

mi nieko nekeičiant. Ketvirtame punkte reikia nurod

28,139942,11091,0 2x

ix ix∆ viduriu.

332

Priedai

4 priedas. Funkcijos Ф(x) ∫∞−

−=

x t

dte 2

2

21π

reikšmės

x Ф(x) Ф(x) x Ф(x) x Ф(x) x Ф(x) x 0,0 0,9850 0,500 0,52 0,699 1,04 0,851 1,56 0,941 2,16 0,01 0,504 0,53 0,702 1,05 0,853 1,57 0,942 2,18 0,9850,02 0,508 ,943 2,20 0,9860,54 0,705 1,06 0,855 1,58 00,03 0,512 1,59 0,944 2,22 0,9870,55 0,709 1,07 0,8580,04 0,516 1,60 0,945 2,24 0,9880,56 0,712 1,08 0,8600,05 0,520 0,57 0,716 1,09 0,862 1,61 0,946 2,26 0,9880,06 0,524 0,58 0,719 1,10 0,864 1,62 0,947 2,28 0,9890,07 0,528 0,59 0,722 1,11 0,867 1,63 0,948 2,30 0,9890,08 0,532 869 1,64 0,950 2,32 0,9900,60 0,726 1,12 0,0,09 0,536 0,61 0,729 1,13 0,871 1,65 0,951 2,34 0,9900,10 0,540 0,62 0,732 1,14 0,873 1,66 0,952 2,36 0,9910,11 0,544 0,63 0,736 1,15 0,875 0,953 2,38 0,9911,670,12 0,548 0,64 0,739 1,16 0,877 1,68 0,954 2,40 0,9920,13 0,552 0,65 0,742 1,17 0,879 1,69 0,955 2,42 0,9220,14 0,556 0,66 0,745 1,18 0,881 1,70 0,955 2,44 0,9930,15 0,560 0,67 0,749 1,19 0,883 1,71 0,956 2,46 0,9930,16 0,564 0,68 0,752 1,20 0,885 1,72 0,957 2,48 0,9930,17 0,568 0,69 0,755 1,21 0,887 1,73 0,958 2,50 0,9940,18 0,571 0,70 0,758 1,22 0,889 1,74 0,959 2,52 0,9450,1 0,891 1,75 0,960 2,54 09 0,573 0,71 0,761 1,23 ,9950,20 0,579 0,72 0,764 1,24 0,893 1,76 0,961 2,56 0,9950,21 0,583 0,73 0,767 1,25 0,894 1,77 0,962 2,28 0,9950,22 0,587 0,74 0,770 1,26 0, 6 1,78 0,963 2,60 0,89 9950,23 0,591 0,75 0,773 1,27 0,898 1,79 0,963 2,62 0,9960,24 0,595 0,76 0,776 1,28 0,900 1,80 0,964 2,64 0,9960,25 0,599 0,77 0,779 1,29 0,902 1,81 0,965 2,66 0,9960,26 0,603 0,78 0,782 1,30 0,903 1,82 0,966 2,68 0,9960,27 0,606 0,79 0,785 1,31 0,905 1,83 0,966 2,70 0,9970,28 0,610 0,80 0,788 1,32 0,907 1,84 0,967 2,72 0,9970,29 0,614 0,81 0,791 1,33 0,908 1,85 0,968 2,74 0,9970,30 0,618 0,82 0,794 1,34 0,910 1,86 0,969 2,76 0,9970,31 0,622 0,83 0,797 1,35 0,912 1,87 0,969 2,78 0,9970,32 0,626 0,84 0,780 1,36 0,913 1,88 0,970 2,80 0,997

333

VEIKLOS AUDITAS

x Ф(x) x Ф(x) x Ф(x) x Ф(x) x Ф(x) 0,33 0,629 0,85 0,802 1,37 0,915 1,89 0,971 2,82 0,9980,34 ,916 1,90 0, 0,9980,633 0,86 0,805 1,38 0 971 2,84 0,35 0, 918 1,91 0,97 0,998637 0,87 0,808 1,39 0, 2 2,86 0,36 0,641 0,88 0,811 1,40 0,919 1,92 0,973 2,88 0,9880,37 0,644 0,89 0,813 1,41 0,921 1,93 0,973 2,90 0,9980, 0, 1 1 2 38 0,648 90 0,816 ,42 0,922 ,94 0,974 ,92 0,9980,39 0,652 0,91 0,819 1,43 0,924 1,95 0,974 2,94 0,9980,40 0,655 0,92 0,821 1,44 0,925 1,96 0,975 2,96 0,9990,41 0,659 0,93 0,824 1,45 0,927 1,97 0,976 2,98 0,9990,42 0,663 0,94 0,826 1,16 0,928 1,98 0,976 3,00 0,9990,43 0,666 0,95 0,829 1,47 0,929 1,99 0,977 3,20 0,9990,44 0,670 0,96 0,832 1,48 0,931 2,00 0,977 3,40 0,9990,45 0,674 0,97 0,834 1,49 0,932 2,02 0,978 3,60 0,9990,46 0,677 0,98 0,837 1,50 0,933 2,04 0,979 3,80 1 0,47 0,681 0,99 0,839 1,51 0,935 2,06 0,980 4,00 1 0,48 0,684 1,00 0,841 1,52 0,936 2,08 0,981 4,50 1 0,49 0,688 1,01 0,844 1,53 0,937 2,10 0,982 5,00 1 0,50 0,692 1,02 0,846 1,54 0,938 2,12 0,983 0,51 0,695 1,03 0,849 1,55 0,939 2,14 0,984

334

Priedai

p a y n o a ai

1 i a o ę

A y l a o a?A g t im g ar ti ak k iA ir y žd ri ėd A s dy k i, a , k a iš u kA a s s s is kd s?A t im t a ia rs š a yA i r n a• a , lo u• n o ta ti d o c tme ; • v ra• v o , i, m trolė ypatu ai,

koordinavimo klausimai; • esminiai dalykai, duomenų šaltiniai ir jų reikšmė potencialiems audito

ataskaitos vartotojams. 1.8. Ar naudojami testai, metodai, procedūros tinkamos pakankamiems kom-

petentingiems audito įrodymams gauti? 1.9. Ar užduotys buvo paskirstytos individualiai, ar visai auditorių grupei? 1.10. Ar atlikti audito darbai užprotokoluoti, ar paaiškintos priežastys, dėl

kurių kai kurie darbai nebuvo atlikti? 1.11. Ar auditoriai paaiškino tikrinamos organizacijos vadovams audito ap-

imtį ir jo tikslus? 2. Tikrinant personalo paskirsty

2.1. Ar auditorių paskirstymo a reikalavimas, kad visų audito-rių patirtis turi būti ne mažesn 00 auditoriaus darbo valandų ir ar tinkamai suformuluoti reikalavimai praktiniams įgūdžiams?

2.2. Ar visi paskirti auditoriai užpildė specialią interesų derinimo formą, ar ją pasirašė direktorius?

2.3. Jei pastebėta kokių nors pažeidimų, ar jie tinkamai adresuoti? 2.4. Ar auditorių grupė, sudėjus jos narių žinias ir įgūdžius, yra pakankamos

kvalifikacijos? 2.5. Ar visų auditorių išsilavinimas pakankamas? 2.6. Kelinto rango (4 ar 5) auditorius paskirtas audito vadovu?

5 ried s. Kok bės i spekt rių kl usim

. Tikr nant pl navim kokyb : 1.1. r užpild ta pre iminari pžvalg s form 1.2. r paren ta rašy inė tyr ų pro rama, užprotokoluo svarbi usi po-

yčiai, iš ilę aud to metu? 1.3. r pask styti t rimo u aviniai audito ų grup ms ir kiekvienam au-

itoriui?1.4. r darbo planuo e nuro ti atli ti darba ar pa iškinta odėl k i kurie

jų neb vo atli ti? 1.5. r remt si ank tesnio audito varbiau iomis išvadom ir re omen-

acijomi 1.6. r buvo pareng as faktinio tyr o rašy inis pl no var ntas, a užfik-

uoti reik mingi usi pok čiai? 1.7. r faktin ame ty imo pla e num tyta:

audito pimtis metodo gija ir detalūs ždaviniai; tikrinti i veikl s aspek i, tikė nų išva ų ir rek menda ijų me nys audito eiksmų struktū ; audito aldym planas audito kriterija valdy o kon s m

mo kokybę: tmintinėje yra

ė, negu 1

335

VEIKLOS AUDITAS

2.7. Kelinto rango (4, 3 ar patyręs 2) auditorius paskirtas audito prižiūrėtoju? 2.8. Ar aud lyvavo svar-

biausiuose

s kontrolės funkcijos ir

4.

eteisėti veiksmai, ar buvo atlikti

4.4.

4.5.5. Atli

5.1.5.2.

6.

7. ai įforminta (pateikti svarbūs

i sunumeruoti?

ito apžvalgos vadovas, jei toks buvo paskirtas, da planavimo pasitarimuose?

3. Tikrinant priežiūros funkcijas:3.1. Ar atliekant visus audito darbus buvo paskirstyto

atsakomybė? 3.2. Ar buvo patikrinta faktinė audito medžiaga? 3.3. Ar kontrolės medžiaga išsami? 3.4. Jei pateiktos lentelės, ar jų duomenys išdėstyti aiškiai ir suprantamai? 3.5. Ar kas mėnesį buvo rengiamos ir teikiamos direktoriui einamosios ata-

skaitos? Tikrinant įstatymų laikymosi klausimus: 4.1. Ar įstatymų reikalavimai buvo svarbūs realizuojant audito tikslus? 4.2. Jei taip, ar auditorių veiksmai buvo atitinkami, norint atskleisti jų nesi-

laikymo atvejus? 4.3. Jei auditorių veikla įrodė, jog galimi n

patikrinimai, tokiems veiksmams aptikti? Jei buvo pastebėta įstatymų nesilaikymo, piktnaudžiavimo ar neteisėtų veiksmų atvejų, ar buvo laikomasi profesinio apdairumo reikalavimų?

Jei iškildavo teisinių klausimų, ar kreiptasi patarimo į konsultantus? ekant valdymo kontrolę:

r auditoriai suprato, kaip įg A yvendinamos jų valdymo funkcijos? Ar atliekant auditą jų valdymas buvo pastebimas?

5.3. Jei auditorių valdymas buvo svarbus, ar jie išsakė kritines pastabas? 5.4. Ar auditoriai turi pakankamai įrodymų jų kritinei nuomonei pagrįsti? Tikrinant kompiuterinius duomenis: 6.1. Ar kompiuterinių duomenų apdorojimo sistema yra patikima ir tiksli? 6.2. Ar auditoriams pateikta įrodymų dėl svarbių duomenų apdorojimo pati-

kimumo? Tikrinant faktinę audito medžiagą: 7.1. Nustatoma, ar faktinė medžiaga tinkam

duomenys: organizacijos pavadinimas, dokumento pavadinimas, infor-macijos šaltinis, parengusio asmens pavardė, data, prižiūrėtojo pastabos ir kt.);

7.2. Ar faktinė medžiaga suskirstyta dalimis ir sunumeruota? 7.3. Ar dokumentai užbaigti, tvarkingai parengti ir suprantami? 7.4. Ar jie susegti į tokių dokumentų segtuvus? 7.5. Ar dokumentuose pateikti audito įrodymai, tiesiogiai susiję su audito

tikslais? 7.6. Ar katalogai ir kiti dokumentų sąrašai tinkama7.7. Ar yra būtinos pastabos ir paaiškinimai (legendos)?

336

Priedai

7.8. Ar išsamiai paaiškinti pavyzdžių atrankos metodai ir kiti procedūriniai veiksmai?

Ar taikomos formulės ir apskaičiavim7.9. ų programos korektiškos, jeigu uomenų masyvais, ar patikrinta gautų iš-

7.10 tos produkcijos kokybė, jeigu pasinaudota savianalizės re-

je yra visos būtinos nuorodos į ataskai-

7.13 žymos apie tai, kad audito medžiagą patikrino audito grupės

-

7.16 s konfidencialią informaciją?

8. Tik

aikantis nustatytų terminų, ar patikslinus jos

nizacijos struktūrinių padalinių geo-

agrinėti pavyzdžiai);

gi trūkumai;

buvo naudojamasi įvairiais dvadų ir rekomendacijų tikslumas ir patikimumas? . Ar įvertinta

zultatais, ekspertų paslaugomis,? 7.11. Ar audito ataskaitos santrauko

tos puslapius? 7.12. Ar faktinė medžiaga buvo laiku patikrinta?

. Ar yra vadovas?

7.14. Ar faktinėje medžiagoje yra direktoriaus, kokybės užtikrinimo organizacijos inspektorių ir tikrinamos organizacijos protokolų santrau-kos?

7.15. Ar konfidenciali informacija pašalinta? . Ar sutvarkytas galutinis tekstas, pašalinu

rinant ataskaitos turinį: 8.1. Ar parengta ataskaita užbaigta ir paskelbta? 8.2. Ar ataskaita parengta l

pristatymo datą? 8.3. Ar ataskaitoje atsispindi šie klausimai: • audito tikslai, apimtis ir metodologija; • išnagrinėtos veiklos rūšys; • atlikti darbai, ištirtos detalės, orga

grafinis išsidėstymas, laikotarpis; • gauti audito įrodymai (informacijos šaltiniai, apribojimai, svarbiausios

prielaidos, taikyti kriterijai ir išn• informacijos pakankamumas, nustatant gautų pasiūlymų ir išvadų įgyvendinimo eiliškumą;

• išvados dėl problemų korekcijos krypčių ir veiklos funkcijų; • konstatavimas, kad auditas atliktas laikantis galiojančių ir pakoreguotų

veiklos audito standartų; • paaiškinimai dėl standarto reikalavimų nesilaikymo;

skleisti reikšmin• išnagrinėtos valdymo procedūros ir visi at• visi reikšmingi pažeidimų, piktnaudžiavimo ir neteisėtos veiklos atve-

jai; • visų tikrinamos organizacijos pasiekimų aprašymai; • sąrašas darbų, kuriuos vertėtų atlikti ateityje;

337

VEIKLOS AUDITAS

• ankstesnių patikrinimų neįgyvendintų išvadų ir rekomendacijų apra-šas;

• nepanaudotos informacijos esmė ir nepanaudojimo priežastys. Ar įtraukta į ataskaitą medžiaga, susijusi su tikrinamos organizacijos reakcija į padarytas išvadas bei rekomendacijas?

8.4.

9. Tikrin

9.5. Am tikras ataskaitos vietas?

.8. Ar nurodytos ataskaitos dalys, kurių išvadas ar rekomendacijas būtina rmacija įrašyta į specialią bylą (failą): „Kito

10. Ti10.1. Ar ndžiamas poreikis kviesti konsultantus, ar

metodika, ar pagrįstas jų užprotokoluotas?

10. i tyrimo metodus ir prielaidas, kurias taikė

10.3.

10.4.

10.5. nsultantų medžiagą ir įsitikino jos pagrįs-

10.

8.5. Ar ataskaita buvo išplatinta būtiniems jos vartotojams? ant audito kokybę:

9.1. Ar audito medžiagą tikrino kokybės inspektoriai ir ar tai įforminta rei-amais dokumentki ais?

9.2. Ar nukrypimai nuo audito plano aptarti kokybės užtikrinimo posė-džiuose?

9.3. Ar užpildyta veiklos audito kontrolinė forma? 9.4. Ar ataskaitoje yra nuorodos į atitinkamas faktinės medžiagos dalis?

r užpildyta speciali nuorodų forma? 9.6. Ar ataskaitos santraukoje yra nuorodos į ta9.7. Ar direktoriui pateikta užpildyta audito pabaigos forma? 9

tirti ateityje, ir ar ši infoaudito byla (failas)“?

krinant konsultantų darbą: atskaitoje pagriapibūdinta jų kvalifikacija ir atrankos atlyginimo dydis, ar konsultantų darbas

2. Ar auditoriai bandė įsimintkonsultantai?

Ar auditoriams įteiktos konsultantų tyrimų medžiagos kopijos, jeigu tai buvo tikslinga?

Ar konsultantų parengti medžiagos priedai su tam tikromis nuoro-domis turi būti pridėti prie faktinės audito medžiagos? Ar auditoriai patikrino kotumu?

6. Ar užpildyta speciali konsultantų ataskaitos forma? [58, p. Z–1 – Z–15].

338

Priedai

6 priedas. Normaliojo skirstinio N(0, 1)

α α

kritinės reikšmės α

z

α

αz α αz z 0,50 0,000 0,24 0,706 0,025 1,959 0,49 0,23 0,738 0,024 1,977 0,025 0,48 0,050 0,22 0,772 0,0230 1,955 0,47 ,075 0,21 0,806 0 0,022 2,014 0,46 0,021 2,033 0,100 0,20 0,841 0,45 0,125 0,19 0,877 0,020 2,053 0,44 0,150 0,18 0,915 0,019 2,074 0,43 0,176 0,17 0,954 0,018 2,096 0,42 0,201 0,16 0,994 0,017 2,120 0,41 0,227 0,15 1,036 0,016 2,144 0,40 0,253 0,14 1,080 0,015 2,170 0,3 0,13 9 0,279 1,126 0,014 2,197 0,38 0,305 0,12 1,174 0,013 2,226 0,37 0,331 0,11 1,226 0,012 2,257 0,36 0,358 0,10 1,281 0,011 2,29 0,35 2,326 0,385 0,09 1,340 0,010 0,34 0,412 0,08 1,405 0,009 2,365 0,33 0,07 1,475 0,008 2,408 0,439 0,32 0,467 0,06 1,554 0,007 2,457 0,31 0,05 1,644 0,006 2,512 0,495 0,30 0,524 0,04 1,750 0,005 2,575 0,29 2,652 0,553 0,03 1,880 0,004 0,28 0,582 0,029 1,895 0,003 2,747 0,27 0,612 0,028 1,911 0,002 2,858 0,26 0,643 0,027 1,926 0,001 3,090 0,25 0,674 0,026 1,943

339

VEIKLOS AUDITAS

7 priedas. Anketos pavyzdys

(anket 66]).

Miesto problem ės anketa

rma, aš no ėčiau pak sti Jūsų nuomonės ap paslaugas, k rias teik va sų raj Ką Jus e apie ajono valstybės mok darbą apsk atenkintas, iš dalie tenkin ai nep ntas ar nuom

(kla kodas duokite turini imus ų rūši B iki

itai in-

Išn

Labanepate

kinta

riu -ės

a adaptuota [37, p. 262–2 ų analiz

1. Pi r lau ie uia miesto ldžia Jū onui. manot Jūsų ryklų – esate ritai p s nepa tas, lab

atenki neturite onės?

usimoE)

A. Už tokio o klaus paslaug ms nuo

Apskrpatenk

tas

dalies epaten-kintas

i Netun- nuos mon

A. V ės m s 3 B. P ir vaik ų aikš 3 C. P ių sport ogų i 3 D. Policijos prev darbas 3 E. A surink 3

albant tokias ugas, okyk rkai ir atliekų suri s, ar J e, k sų rajo una g , toki r blog paslau gu kiti rajon

snes (užd lausim 1 s pat 2

esnes (užd lausim 3 u 8

i gere bloges kios y adėties priežastys?

i Jūs turite rimtų pretenzijų dėl ų ko ma ad gali agerin areikš prete iesto nams?

k kla ) 1 Ne (užduok klausimą A) 5 Nežinau (užduok klausimą A) 8

A. Ar Jūs kada nors kreipėtės us dėl blogos paslaugų kokybės? Ne 5 Taip 1

alstybin okyklo 1 2 8 arkai ų žaidim telės 1 2 8 aaugl o ir pram centra 1 2 8

encinis 1 2 8 tliekų imas 1 2 8

2. K apie pasla kaip m los, pankima ūs manot ad Jū nas ga eresnes as pat, aesnesGere

gas, ne

miestouok k

ai? ą A)

Tokia Blog uok k ą A) Nežina

A. Je snes ar nes: ko ra šios p

3. Je paslaug kybės, ar note, kte jas p ti, jei p ite savo nzijas m pareigū Taip (užduo usimą A

į pareigūn

340

Priedai

4. Apskritai, ar Jūs manote, kad pareigūnai skiria daugiau, mažiau arba tiek pat dėmesio juoda ijoms?

Daugiau 1Mažiau 2 Tiek pat 3 Nežinau 8

1

ežinau 8

A. Jei daro ne viską, ką gali: ar Jūs ma gvisiškai nesistengia?

Pakankamai stengiasi 2 sisteng

ę vald r nė padė pr

al žduok ą

akanka

ūs manote, kad entrin sti miesto pro-

blem

i daro a ote, ka kankamai stengiasi, ar

odžio ir baltaodžio žmogaus pretenz

Dabar pakalbėkime apskritai apie miesto problemas.

5. Ar Jūs manote, kad miesto meras stengiasi kiek gali, norėdamas išspręsti pagrindines problemas, ar jis ne viską daro, ką gali?

engiasi, kiek gali StDaro ne viską, ką gali (užduok klausimą A) X N

note, kad pakankamai sten iasi, ar

Visiškai ne ia 3

6. Ką Jūs manote apie centrin žią? A Jūs manote, kad centrivaldžia daro viską, ką gali, ar ne viską, dama s ęsti miesto problemas?

Stengiasi, kiek gali 1 Daro ne viską, ką g i (u klausim A) X Nežinau 8

A. Jei daro ne viską, ką gali, ar Jūs manote, kad pakankamai stengiasi, ar visiškai nesistengia?

P mai stengiasi 2 Visiškai nesistengia 3

7. Ką Jūs manote apie federalinį valdymą Vašingtone? Ar Jė valdžia daro viską, ką gali, ar ne viską, padėdami spręc

as? Stengiasi, kiek gali 1 Daro ne viską, ką gali (užduok klausimą A) X

au 8 Nežin

A. Je ne viską, ką gali, ar Jūs m n d pavisiškai nesistengia?

Pakankamai stengiasi 2 škai sistengia 3 Visi ne

341

VEIKLOS AUDITAS

8. Indianos valstijoje Klivlendo ir Gary miestų merais buvo išrinkti juo-daodžiai. Kokią tai turės įtaką sprendžiant šių miestų problemas?Ar Jūs man s t komasi geriau, blogiau, ar nebus didelių pokyčių?

1 2

okyčių 3 8

mies9. ija ksta į pagalbą nepakankamai

greitai. Ar Jūs ma asit r Jūsų rajone? Taip 1

C. Jei taip a i ats o Jūsų pažįstamam?

ai kurie piliečiai sako, kad policija elgiasi nepagarbiai ir kalba įžei-džiam

ausimą

A. tai kada nors atsitiko Jums? mu ir C) 1

simą 5

B. Jei taip į klausimą A: kada tai atsitiko paskutinį kartą? Prieš…. . metų.

ote, kad bu varGeriau Blogiau Nebus didelių pNežinau (užduok klausimą A)

A. Jei nežinote, kaip Jūs manote, ar reikalai turėtų gerėti, blogėti, ar nebus didelių pokyčių?

Gerės 1 Blogės 2 Nebus dide yčių 3 lių pok

Dabar aš norėčiau pakalbėti apie kai kuriuos žmonių nusiskundimus dėl to policijos veiklos.

Pirma, žmonės sako, kad polic atvy pnote, kad tokių atvejų aiko i

(užduok klausimą A) Ne (žr. 10 klausimą) 5 Nežinau (užduok klausimą A) 8

A. Jei taip ar nežinote, da nors atsitiko su jumar tai ka is? Taip (užduok klausimus B ir C) 1 Ne (užduok klausimą C) 5

B. Jei taip į klausimą A: kada tai atsitiko paskutinį kartą? Prieš…. . metų.

r ne į klausimą A: ar ta itikTaip 1 Ne 5

10. Kai. Ar Jūs manote, kad taip atsitinka ir Jūsų rajone?

Taip (užduok kl A) 1 Ne (žr. 11 klausimą) 5 Nežinau (užduok klausimą A) 8

Jei taip ar nežinote, arTaip (užduok klausi s BNe (užduok klau C)

342

Priedai

C. Jei taip ar ne į klausimą A: ar tai atsitiko Jūsų pažįstamam? Taip 1 Ne 5

apieš

A. s? 1 5

B. Jei taip į iko paskutinį kartą?

grįstai šiurkščiai elgiasi su pi sų ra-

ne

Ne (žr. 13 k ) Nežinau k

klausimus B ir C) 1

B. Jei taip į ą kada tai atsitiko paskutinį kartą? …. etų.

iai icinin elgiasi geriau su juo-aod ra?

ą 1 Geriau elgia d simą A) 2 Nėra didelio umo 3

8

11. Kai kurie piliečiai sako, kad policija be pakankamo pagrindo krato ar ko žmones. Kaip Jūs manote, ar tai dažnai atsitinka Jūsų rajone? Taip (užduok klausimą A) 1 Ne (žr. 12 klausimą) 5 Nežinau (užduok klausimą A) 8

Jei taip ar nežinau, ar tai kada nors atsitiko JumTaip (užduok klausimus B ir C)

ą Ne (užduok klausim C)klausimą A: kada tai atsitPrieš…. . metų.

C. Jei taip ar ne į klausimą A: ar tai atsitiko Jūsų pažįstamam? Taip 1 Ne 5

12. Kai kurie piliečiai sako, kad policininkai nepaliečiais areštuojant ar vėliau. Ar Jūs manote, kad taip atsitinka ir Jū

jo ? Taip ok (uždu klausimą A) 1

mąlausi 5 (užduo klausimą A) 8

A. Jei taip ar da nors atsitiko su Jumis? nežinau, ar tai kaTaip (užduok Ne (užduok klausimą C) 5

klausi A:Prieš . m

m

C. Jei taip ar ne į klausimą A: ar tai atsitiko Jūsų pažįstamam? Taip 1

Ne 5

13. Ar Jūs manote, kad juodaodž pol kai d žiais piliečiais, negu baltaodžiai, ar didelio skirtumo nė

Geriau elgias ao lausimi juod džiai policininkai (užduok k A)ok ksi baltao žiai policininkai (uždu lau

skirt Nežinau

343

VEIKLOS AUDITAS

A. Jei juodaodžiai ar baltaodžiai policininkai, kaip Jūs manote, kodėl?

14. Ar Jūs m k teismai Jūsų rajone yra griežtesni juodaodžiams, taodžiams, ar n u o?

sikaltėlių, negu prieš dveju

Saugesnis da

ekiautojus, kuriu ipirkdavote savo ar gretimo ra ar tuvėse, gal kada nors buvo tokių įvykių?

ano adėra skirt m

te,bal

Griežtesni juodaodžiams 1 baGriežtesni ltaodžiams 2

Nėra didelio skirtumo 3 Nežinau 8

15. Ar Jūs asmeniškai jaučiatės dabar saugesni nuo nus ar trejus m r n etus, a ėra skirtumo, ar nesaugesni?

bar 1 Nėra skirtumo 2 Nesaugesnis d 3 abar

16. Pateikiame kai kuriuos nusiskundimus apie prekybą ir pros Jūs tikria gir jote. Ar Jūs nepasakytumėte, kai apsusiai dė

pjono duo

Dažnai Kartais Retai Niekada Neperku čia

A. Ar Jus a iuoja perkant? 2 usių ar

pskaič 1 3 4 5(žr. D) B. A pr 1 3 4

A 1 3 4 D. J rajone, kodėl?

Jei tai buvo i ojama užrašyti sugaištą laiką, įvertinti res-nd o klausimų

supratim varkingai respondentas gyv ro ti datą.

r Jums parduoda suged bėastos koky s produktų? 2

r su Jumis elgiasi nepagarbiai? 2 C.ei niekada neapsiperkate savo

nterviu, rekomendu

po ento geranoriškumą, jo susidomėjimo anketos klausimais lygį, jo lygį, k ondento artimųjų buvo kambaryje, ar tas iš resp

nuena, dy

344

Priedai

345

rafik

as

uota

s vei

klos

aud

ito ti

nklin

is g

6 pa

v. P

akor

eguo

tas v

eik

din

afik

as

klin

is g

rto

tilo

s au

grie

das.

Pako

re8

p

VEIKLOS AUDITAS

346

9 priedas. Veiklos auditorių darbų kontrolinis sąrašas

[58, p. L–1,…L–13]

Šis sąrašas sudarytas norint palengvinti audito standartų taikymą. Užpildant šį kontrolinį sąrašą reikėtų vadovautis penkių punktų patari-mais:

1. Darbas turi būti tinkamai suplanuotas. Auditoriai turi numatyti audito tikslus, objektą, kokie programos ar kurios nors veiklos aspektai turi būti išnagrinėti, kokios išvadų gairės turi būti plėto-jamos. Apsispręsti visais šiais klausimais labai svarbu, nes jie tarpusavyje glaudžiai susiję.

Auditorių darbas turi būti tinkamai prižiūrimas. Svarbiausi šios priežiūros elementai: nuolatiniai instruktažai, informavimas apie svarbiausias iškilusias problemas, atliktų darbų tikrinimas ir da-lykinis personalo mokymas.

Auditoriai turi planuoti savo darbą taip, kad tvirtai įsitiki jog laikomasi įstatymų, nutarimų ir kitų finansinių reikalavi su-sijusių su audito tikslais. Atliekant veiklos auditą, reikia b pa-sirengusiems pastebėti situacijas, kuriose galimi piktnaudžiavimo atvejai ar neteisėti veiksmai.

Auditoriai turi išmanyti valdymo subtilybes, susijusias su audito tikslais ir uždaviniais. Jei valdymo problemos yra svarbiausias audito tikslas, būtina gauti įtikinamų įrodymų dėl taikom al-dymo metodų ir išvadų patikimumo. Valdymas aprėpia progra-mos darbų planavimą, organizavimą, vadovavimą ir kontrolę. Vertinant šiuos valdymo etapus, pasitelkiamos veiklos rezultatų strategijos (monitoringo) ir atskaitų sistemos.

Turi būti pakankamai kompetentingų ir tiesiogiai susijusi su audito tikslais įrodymų ir išvadų. Auditorių darbo rezultatai turi būti įforminti taip, kad patyręs auditorius, nesusijęs su dabar at-liekamu auditu, galėtų daryti reikiamas išvadas.

Audito pradžia. Kai tik priimamas sprendimas dėl audito, nedelsiant imamasi planuoti veiksmus. Atsižvelgdamas į personalo poreikius ir tu-rimus specialistus, direktorius sudaro auditorių grupę. Reikia atsakyti į šiuos klausimus:

1. Ar direktorius parengė atmintinę audito grupės vadovui? Joje turi būti tiksliai aprašyti reikalavimai personalui ir jo įgūdžiams.

ntų, mų, ūti

ų v

ų

2.

3.

4.

5.

Priedai

2. Ar paskirti auditoriai užpildė specialią formą, kurioje turi būti

3. Ar auditoriai įspė lsiant informuoti audito grupės vadovą, patikrinimo m tu iškilus interesų konfliktams?

Ar paskirtas audito grupės darbo apžvalgininkas? Jam gali būti

Praudito turiniu arba su tikrinama organiza-cija,vimui,darbaisimus: iųstas Generalinio auditoriaus pasi-rašyžvalgo

Prriams menys lsiant.

tikrinapristatkonfer

1.

ų veiksmų vado-

2.

ti?

pas. Šio etapo metu identifikuojamos audito proble-mosvykdy

numatyti galimi interesų konfliktų atvejai? ti dėl būtinumo nede

e4. Ar gauta patvirtinta audito rezoliucija? 5. Ar pradėta teikti mėnesines ataskaitas? 6.

priskirtos šios funkcijos: patarėjo, dalyvio, sudarant svarbiausius planus ir aptariant strateginius klausimus, bylų tikrintojo, kad jose neliktų konfidencialios informacijos. eliminarios apžvalgos etapas. Šio etapo tikslai yra supažindinti

rius su tikrinamos programos išaiškinti svarbiausias tos organizacijos funkcijas, pasirengti plana-

identifikuojant sudėtines sistemų ir procesų dalis, suvokti, kokie turi būti atlikti apžvalginio etapo metu. Reikia atsakyti į du klau- ar tikrinamai organizacijai išs

tas pranešimas apie būsimą auditą ir ar užpildytas preliminarios ap-s kontrolinis lapas. eliminarios apžvalgos kontrolinio lapo paskirtis yra padėti audito-suvokti, ką jie turi daryti audito pradžioje. Pabrėžiama, kad duo- iš įvairių šaltinių renkami nede

Įžanginė konferencija. Tai pirmasis oficialus audito grupės narių ir mos organizacijos kolektyvo susitikimas. Šio susitikimo tikslas – yti auditorius ir atskleisti audito tikslus. Organizuojant įžanginę enciją, būtina atsakyti į šiuos klausimus: Ar konferencija užplanuota? Ar parengta pradinė informacija: organizacijos struktūrinė schema, biudžetas, administravimą reglamentuojantys dokumentai, įvairių atliekamvai ir kiti būtini dokumentai?

Ar šioje konferencijoje: • diskutuota dėl audito gairių, tikslų, datų ir apimties? • paskirtas asmuo ryšiams su audito grupe palaiky• svarstyta konfidencialių procedūrų tvarka? • aptartas detalus audito planas?

3. Ar šios konferencijos darbo tvarka užprotokoluota? Apžvalgos eta ir būtina informacija dėl faktinės medžiagos rinkimo programos

mo.

347

VEIKLOS AUDITAS

1. Joje numatoma: • Patikrinti, ar nustatyti audito tikslai, apimtis, paskirtis, meto-

r-

džiavimo, neteisėtos vei-

•

• • o tikslų su-

dologija, ar parengta pradinė informacija? • Nuspręsti, kokie valdymo aspektai yra svarbūs ir turi būti įve

tinti? • Identifikuoti sritis, kur galimi piktnau

klos ir kitų pažeidimų atvejai. • Tikrinti, gilinti ir plėtoti pradėtus preliminaraus tyrimo metu at-

skleistus audito įrodymus ir išplaukiančias iš jų rekomendaci-jas.

• Išsiaiškinti, ar reikia kviesti išorinius konsultantus. • Patikrinti, ar suderintas audito planas ir numatyti jo atlikimo

terminai? • Patikslinti užduotis auditoriams ir nuorodas, kaip užduotis

laiku atlikti. 2. Patikslinti, ar įvyko kokybės užtikrinimo specialistų ir auditorių

susitikimas. 3. Ar nustatyta tvarka įteisinti ir užprotokoluoti būtini svarbūs preli-

minaraus etapo metu suformuoti pokyčiai? Faktinės medžiagos rinkimo etapas. Šiame etape audito rezoliucija

transformuojama į konkrečias užduotis: Tikrinama, ar parengta faktinės medžiagos rinkimo programa, ku-

rioje turi būti atsakyta į šiuos klausimus: • Ar tiksliai nustatyti audito tikslai, ypač valdymo audito aspektai,

ir išvadų gairės, kurias reikėtų patikrinti? • Patikslinti audito uždavinius, apimtį ir taikytiną metodologiją;

Ar išnagrinėta programos struktūra, reguliuojantys tą programą teisiniai aktai, įvairios pastangos jos vykdymui, indėliams ir gaunamai išeigai gerinti?

• Ar pasirinkti audito kriterijai? Ar nustatyta vieta, kur bus atliekami audito darbai?

ir auditAr įvertinama patikrinimo paklaidos rizika s teisės aktais? derinamumas su įstatymais ir kitai

• Ar taikomi audito testai atitinka audito tikslus? • Ar identifikuojamos sritys, kuriose gali būti neteisėtų veiksmų? • Ar palyginti turimi audito institucijos resursai su egzistuojančiais

poreikiais?

348

Priedai

• Ar detalizuotos užduotys ir numatyta jų vykdymo tvarka? •

pe•

fa medžiagos rinkimo etapo subtilybėms aptarti, ar tai už-

• Ar os rinkimo programa, darbų pa-

• Arlaikotarpio, skirto auditui atlikti?

• s rinkimo

• Ar medžiagos rinkimo programos užduotys tiesiogiai

• Ar dovai, jeigu buvo aptikta netei-

• dokumentai? [58, p. L–7, L–8].

įsitikin

yta tyrimo metodologija ir žo-

omos sudėtingos metodikos.

e-

5.ja, kad tų nuorodų turinį savo parašu

enis asmuo. oje atsispindi

visi kanka laik

i-nimneįvy

Ar numatyti būtini priedai? Ar apmokyti audito institucijos eks-rtai, jeigu jų prireiktų?

Ar buvo organizuotas susitikimas su kokybės užtikrinimo tarnyba ktinės

protokoluota? buvo aptarta faktinės medžiag

skirstymas ir konkretūs klausimai? išankstinis auditorių pareigų paskirstymas truko beveik pusę

Ar buvo užprotokoluoti svarbūs faktinės medžiagopokyčiai?

faktinės susijusios su užprotokoluotomis bylomis?

buvo informuoti aukštesnieji vasėtų veiksmų ar kitų pažeidimų? Ar buvo patikrinti parengti

Ataskaitos sudarymas. Norint parengti gerą audito ataskaitą, reikia ti, kad atlikti šie darbai:

1. Kiekvienam grupės nariui įteiktos raštiškos užduotys. 2. Parengti priedai, kuriuose išdėst

dynas. Metodologinis priedas rengiamas tais atvejais, kai trunka ganėtinai ilgai arba kai jų metu taik

3. Su kokybės specialistais surengtas ir užprotokoluotas susitikimas ataskaitos santraukai aptarti.

4. Patikrinta, ar ataskaitos paragrafai patvirtinti surinkta faktine mdžiaga.

Įsitikinta, kad yra visos būtinos nuorodos į šaltinius, iš kurių gauta konkreti informacipatvirtino sukaupęs tuos duom

Vidinė ataskaitos korekcija. Nagrinėjama, ar ataskaitaudito tikslai ir uždaviniai, ar jos stilius korektiškas, ar išvados pa-

mai pagrįstos, ar medžiaga išdėstyta įtikinamai ir logine seka, aromasi ataskaitos standartų. Ypatingas dėmesys ataskaitoje skiriamas audito standartų įgyvend

ui. Šiuo tikslu dar kartą patikrinama, kurie standartų reikalavimai kdyti, kurių duomenų reikšmė ribota, arba kiti trūkumai, ar nepra-

349

VEIKLOS AUDITAS

leist nėti, ar įverbiausi inta išankstinė nuomonė, ar pažymėti vertmendanės re kurios buvo išsakytos institucijos vadovams atski-rai, bės sp

vidinriosetitucper IlinoBaigvėliainsti

eneralinis audiatlik

a konfidenciali informacija, ar visi veiklos aspektai išnagritintas valdymo efektyvumas ir veiksmingumas, ar užfiksuoti svar-

pažeidimai, ar nesureikšmi dėmesio pasiekimai, kaip suformuluotos audito išvados ir reko-

cijos, ar apibrėžti būsimų tyrimų uždaviniai, ar įrašytos neesmi-komendacijos,

ar pridėti ataskaitų variantai, kuriuos peržiūrėjo direktorius ir koky-ecialistai.

Tikrinamų institucijų susipažinimas su audito ataskaitomis. Atlikus ę ataskaitų korekciją, jos išsiunčiamos visoms institucijoms, ku- vyko auditas. Ataskaitos yra konfidencialios, todėl kiekvienai ins-ijai siunčiama tik ta dalis, kuri yra apie ją. Lydraštyje nurodoma, kiek dienų institucijos turi raštu atsakyti į pateiktas ataskaitų dalis. jaus valstijoje tai reikia padaryti per septynias kalendorines dienas. iamoji auditorių ir institucijos atstovų konferencija turi įvykti ne u, negu po 14 dienų nuo ataskaitos gavimo. Per 21 dieną audito tucija turi apsispręsti dėl gautų komentarų. Galutinis ataskaitos tvarkymas. Gavus tikrinamų institucijų ko-

mentarus, auditorių grupė turi perskaityti galutinį ataskaitos variantą, at-kreipdama dėmesį į tai, ar parengta ataskaitos santrauka, ar g

torius ją pasirašė, ar visa konfidenciali informacija sunaikinta, ar ti kiti formalūs veiksmai.

350

Priedai

10 priedas. Auditorių vadovų apklausos anketa

Klausimai apie vadovo elgesį:

1. Ar darbuotojams prieinamas? 2. Ar puoselėja bendravimo pastangas kolektyve remdamas teigiamus

poslinkius? 3. Ar instruktuoja ir pataria aiškiai? 4.

13.

o elementai kon-čioje situacijoje yra tinkamiausi?

18. moka analizuoti duomenis ir daryti pagrįstas išvadas? 19. viai planuoja ir organizuoja? 20. institucijai? [58, p. Y–2]. Atsakant į pateikiamus klausimus siūloma tokia rangų skalė:

. Ši savybė jam nebūdinga.

. Taip elgiasi retai. 3. Kartais elgiasi taip. 4. Taip dažniausiai elgiasi.5. Ši savybė jam ypač būdi

. Neturiu nuomonės.

Ar visada efektyviai vadovauja? 5. Ar sėkmingai perteikia viltis ir lūkesčius? 6. Ar prisideda prie personalo moralinių normų puoselėjimo? 7. Ar konstruktyviai kritikuoja? 8. Ar yra lankstus darbuotojų atžvilgiu? 9. Ar konstruktyviai šalina personalo klaidas?

10. Ar sėkmingai perduoda užduotis ir atsakomybę? 11. Ar personalo karjera siejama su kiekvieno darbuotojo indėliu? 12. Ar iškilus problemoms veikia greitai?

Ar pripažįsta individualius pasiekimus? 14. Ar rūpinasi personalo mokymu? 15. Ar išklauso darbuotojų nuomonę, pasiūlymus ir idėjas? 16. Ar efektyviai panaudoja personalą ir turimus resursus? 17. Ar išmano proceso visumą ir supranta, kokie audit

kreAr Ar efektyAr profesionaliai atstovauja audito

12

nga.

6

351

prof. habil. dr. Puðkorius Stasys Pu92 Veiklos auditas: monografija. – Vilnius: Lietuvos teisës universiteto

Leidybos centras, 2004. - 352 p., 17 paveikslø, 32 lentelës. Bibliogr.: p. 299-303. ISBN 9955-563-66-4

Monografijoje išdėstyti pagrindiniai veiklos audito teoriniai pagrindai. Apibūdinta įvairių tipų audito – finansinio, veiklos ir konstitucinio – turinys bei ypatumai. Nagrinėjami veiklos audito kriterijai, išskiriant iš jų tris: ekonomiškumą, efektyvumą ir veiksmingumą. Aprašyti kiekybiniai šių kriterijų formavimo pagrindai ir pateikiama praktinių pavyzdžių.

Analizuojami INTOSAI standartai bei auditorių etikos kodekso reikalavimai ir standartų taikymo ypatumai.

Atskleidžiama, kokius veiksnius reikia įvertinti, norint suformuluoti preliminarias ir pagrindines audito problemas; nagrinėjamos šių problemų formulavimo procedūros; analizuojami auditorių darbo operatyviniai ir strateginiai planai; apžvelgiami teoriniai planavimo aspektai; išsamiai nagrinėjamas tinklinis planavimas: tinkliniai auditorių darbo grafikai bei jų taikymo subtilybės; audito išvadų ir rekomendacijų pagrindas pagrindžiamas audito įrodymais, kurie remiasi kruopščia informacijos atranka ir tin-kamu jos apdorojimu; glaustai pateikiama aprašomosios statistikos pagrindai, mate-matinės statistikos pradmenys.

Monografija skirta veiklos audito magistrantūros studentams bei dėstytojams, auditoriams, Lietuvos Respublikos valstybės kontrolės, kitų institucijų vidaus audito padalinių darbuotojams ir visiems, besidomintiems šia mokslo sritimi.

UDK 342

Stasys Puðkorius VEIKLOS AUDITAS

Monografija

Redagavo ir korektûrà skaitë Genovaitė Gudonienė Rinko Aušrinė Ilekytė

Maketavo Regina Bernadišienė Virðelio autorë Stanislava Narkevičiūtė

SL 585. 2004 06 01. 18,59 leidyb. apsk. l.

Tiraþas 800 egz. Uþsakymas 282. Iðleido Lietuvos teisës universiteto Leidybos centras, Ateities g. 20, 2057 Vilnius.

Tinklalapis internete www.ltu.lt El. paðtas [email protected]

Spausdino UAB „Baltijos kopija“, Kareiviø g. 13b, Vilnius. Tinklalapis internete www.kopija.lt

El. paðtas [email protected]

Documents

PUSKORIUS