Embed Size (px)
Citation preview
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS – CEJURPS CURSO DE DIREITO
PROGRAMA PRO-EMPREGO - INCENTIVO FISCAL DE ICMS NAS IMPORTAÇÕES DE SANTA CATARINA
FACE AOS CONVÊNIOS E A GUERRA FISCAL
CARMEM GRASIELE DA SILVA
Itajaí (SC), Junho de 2011
DECLARAÇÃO
DECLARO QUE A MONOGRAFIA ESTÁ APTA PARA DEFESA EM BANCA PÚBLICA EXAMINADORA
ITAJAÍ, 06 DE JUNHO DE 2011.
________________________________ Alexandre de Macedo Tavares
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS – CEJURPS CURSO DE DIREITO
PROGRAMA PRO-EMPREGO - INCENTIVO FISCAL DE ICMS NAS IMPORTAÇÕES DE SANTA CATARINA
FACE AOS CONVÊNIOS E A GUERRA FISCAL
CARMEM GRASIELE DA SILVA
Monografia submetida à Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI, como requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel
em Direito. Orientador: Professor Msc. Alexandre de Macedo Tavares
Itajaí (SC), 06 de Junho de 2011
“Cada trabalho que a pessoa empreende requer, em primeiro lugar, um estudo e, depois, uma
consagração para assegurar o triunfo de seu esforço.”
Carlos Bernado Gonzáles Pecotche
RAUMSOL
TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo aporte
ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do Vale do
Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o Orientador de
toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo.
Itajaí (SC), 06 de Junho de 2011
Carmem Grasiele da Silva Graduanda
PÁGINA DE APROVAÇÃO
A presente monografia de conclusão do Curso de Direito da Universidade do Vale do
Itajaí – UNIVALI, elaborada pela graduanda Carmem Grasiele da Silva, sob o título
Programa Pró-Emprego – Incentivo Fiscal de ICMS nas Importações de Santa
Catarina face aos Convênios e a Guerra Fiscal, foi submetida em 06 de junho de
2011 à banca examinadora composta pelos seguintes professores: Natan Ben-Hur
Braga (Membro), Roberto Epifânio Tomaz (Membro) e aprovada com a nota
_________________.
Itajaí (SC) , 06 de Junho de 2011
Alexandre de Macedo Tavares Orientador e Presidente da Banca
Maria Claudia Antunes de Souza Coordenação da Monografia
ROL DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ADIN - Ação Direta de Inconstitucionalidade
COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
CONFAZ - Conselho Nacional de Política Fazendária
CRFB/1988 - Constituição da República Federativa Brasileira de 1988
CTN – Código Tributário Nacional
DARE - Documento de Arrecadação de Receita Estaduais
DI – Declaração de Importação
GATT - Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio
ICMS - Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e de Comunicação
I.I – Imposto de Importação
IN – Instrução Normativa
I.P.I – Imposto sobre Produto Industrializado
LC – Lei Complementar
PIS – Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor
Público
RICMS – Regulamento de Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e de
Comunicação.
SEF – Secretaria de Estado da Fazenda
STF – Supremo Tribunal Federal
STJ – Superior Tribunal de Justiça
SISCOMEX - Sistema Integrado de Comércio Exterior
SRFB – Secretaria da Receita Federal do Brasil
SEF – Secretaria de Estado da Fazenda
vi
ROL DE CATEGORIAS
Rol de categorias que a Autora considera estratégicas à
compreensão do seu trabalho, com seus respectivos conceitos operacionais.
Tributo:
Conforme definição o Código Tributário Nacional1 é toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela possa exprimir, que não constitua sanção
de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.
Benefício Fiscal:
Para Diniz e Fortes2 a norma jurídica que não exija contrapartida diretamente
vinculada à promoção do bem comum não institui incentivo fiscal, mas sim benefício
fiscal, gerando privilégios diretamente dirigidos ao contribuinte.
Incentivo Fiscal :
De acordo com Diniz e Fortes3 os incentivos fiscais, pelo Princípio da Legalidade,
são, necessariamente, instituídos por lei, a qual criará, em geral, os chamados
Programas, onde o contribuinte, mediante ato administrativo vinculado, se obrigará a
cumprir as exigências para a participação do Programa, ato este que também
garantirá a fruição dos estímulos decorrentes.
1 Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966: Código Tributário Nacional. Brasília. DF: Diário Oficial da União, de 27/10/1966. art. 3°. 2 DINIZ, Marcelo de Lima Castro; FORTES, Felipe Cianca. Incentivos Fiscais no STJ. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. p. 274. 3 DINIZ, Marcelo de Lima Castro; FORTES, Felipe Cianca. Incentivos Fiscais no STJ. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. p. 273.
vii
SUMÁRIO
RESUMO.................................................................................................... 9
INTRODUÇÃO ......................................................................................... 10
CAPÍTULO 1 ............................................................................................ 14
A POSSIBILIDADE JURÍDICA DOS ESTADOS MEMBROS E DO DISTRITO FEDERAL CONCEDEREM INCENTIVOS FISCAIS ............... 14
1.1 DEFINIÇÃO DE INCENTIVO FISCAL .................................................................... 14
1.2 PRINCIPAIS DIFERENÇAS ENTRE OS INSTITUTOS JURÍDICOS, INCENTIVO FISCAL, BENEFÍCIO FISCAL E ISENÇÃO ................................................................. 19
1.3 A AUTONOMIA DOS ESTADOS MEMBROS PARA A CONCESSÃO DE INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS ................................................................................. 23
1.4 A CONCESSÃO DE INCENTIVOS FISCAIS À LUZ DO PRINCÍPIO DA RESERVA LEGAL .......................................................................................................................... 31
1.5 PRINCÍPIO DA ISONOMIA OU IGUALDADE FISCAL EM FACE DA CONCESSÃO DE INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS ................................................... 35
CAPÍTULO 2 ............................................................................................ 38
A TRIBUTAÇÃO E O CONTROLE DO COMÉRCIO EXTERIOR ATRAVÉS DA ATUAÇÃO DO ESTADO ................................................. 38
2.1 A FUNÇÃO CONTROLADORA DO ESTADO NO COMÉRCIO EXTERIOR BRASILEIRO ................................................................................................................ 38
2.2 OS PRINCIPAIS TRIBUTOS ADUANEIROS FEDERAIS QUE COMPÕEM A BASE DE CÁLCULO DO ICMS NA IMPORTAÇÃO ............................................................... 40
2.2.1 Imposto de Importação ...................................................................................... 40
2.2.2 Imposto sobre Produtos Industrializados ........................................................ 42
2.2.3 Pis/Pasep-Importação e Cofins-Importação .................................................... 45
2.2.4 Taxa Siscomex (TUS) ......................................................................................... 48
2.3 O ICMS NAS OPERAÇÕES DE IMPORTAÇÃO .................................................... 48
2.3.1 Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) ................................................................................................... 48
2.3.2 Natureza Jurídica ............................................................................................... 50 2.3.3 RICMS – ICMS ..................................................................................................... 51
2.3.4 Hipótese de incidência do ICMS na importação .............................................. 51
viii
2.3.5 Critério Material do ICMS na importação ......................................................... 54
2.3.6 Critério Espacial do ICMS na importação ........................................................ 55
2.3.7 Critério Temporal do ICMS na importação ....................................................... 57
2.3.8 Aspecto Pessoal do ICMS na importação ........................................................ 59
2.3.9 Aspecto Quantitativo do ICMS na importação ................................................. 60
CAPÍTULO 3 ............................................................................................ 66
PROGRAMA PRÓ EMPREGO – INCENTIVO DE ICMS POR OCASIÃO DO DESEMBARAÇO ADUANEIRO DE IMPORTAÇÕES EM SANTA CATARINA ............................................................................................... 66
3.1 SURGIMENTO E DESENVOLVIMENTO DO PROGRAMA PRÓ EMPREGO ....... 66
3.1.1 Sistemática ......................................................................................................... 75
3.1.2 Restrições ........................................................................................................... 76
3.1.3 Obrigações .......................................................................................................... 77
3.1.4 Fundo Pró-Emprego ........................................................................................... 78
3.1.5 Fundo de Apoio à Educação Superior .............................................................. 79
3.2 IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS E O ESTADO COMPETENTE PARA RECOLHIMENTO DO ICMS. ................................................... 79
3.3 GUERRA FISCAL E AS DECISÕES DE ÓRGÃOS DE JULGAMENTO ............... 85
CONSIDERAÇÕES FINAIS ..................................................................... 92
REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS .................................................. 95
RESUMO
O presente estudo foi desenvolvido mediante a utilização do método indutivo, por meio qualitativo, bibliográfico e apresenta-se de forma descritiva. É analisado o incentivo fiscal de ICMS concedido nas importações realizadas através de portos, aeroportos e fronteiras, localizados no Estado de Santa Catarina, chamado Programa Pró-Emprego, bem como suas principais implicações e polêmicas diante dos demais Estados da Federação, tendo em vista a alegação destes pela inconstitucionalidade do incentivo, por caracterizar instrumento de guerra fiscal. Através da pesquisa, obtiveram-se os seguintes entendimentos: a) há diferença entre os institutos jurídicos benefício fiscal e incentivo fiscal, pois o primeiro não exige uma contrapartida do contribuinte ao Estado, enquanto que o segundo exige essa contrapartida; b) os Estados só podem conceder incentivos fiscais diante de prévio convênio interestadual autorizando a desoneração tributária; c) o incentivo de ICMS Pró-Emprego pode ser concedido para importação de matéria-prima, material intermediário, comercialização e ativo imobilizado, operacionalizado de forma direta ou indireta, neste caso, através de tradings devidamente inscritas na Fazenda Estadual de Santa Catarina; d) para poder usufruir do ICMS, as empresas precisam atender às regras estabelecidas na norma legal específica do incentivo; e) em virtude de três ações diretas de inconstitucionalidade (Adins), o governo de Santa Catarina estuda maneiras de reformular o programa pró-emprego, a fim de garantir a permanência do incentivo no que se refere ao tratamento diferenciado nas importações, permitindo que Santa Catarina continue a atrair mais negócios e empregos.
Palavras-chave: Benefício Fiscal. Incentivo Fiscal. Programa Pró-Emprego. Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e de Comunicação - ICMS. Estado de Santa Catarina. Importação. Desoneração Tributária.
10
INTRODUÇÃO
É inegável que para um Estado se desenvolver e se manter,
faz-se necessária a arrecadação financeira, fato que traz à tona a arrecadação de
tributos.
No comércio exterior, principalmente nas operações referente
às importações, a cadeia de tributos é alta, e o ICMS (Imposto sobre Operações
Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação) é o imposto que
carrega o maior peso em sua base de cálculo.
Os Estados, através de competência legislativa tributária, tem a
prerrogativa de conceder incentivos e benefícios fiscais ao ICMS, de tal sorte que a
presente situação tem sido uma importante ferramenta utilizada por estes para atrair
investimentos e empregos.
O Estado de Santa Catarina criou o Programa Pró-Emprego,
incentivo fiscal de ICMS aplicado nas importações realizadas através de portos,
aeroportos e fronteiras localizados no Estado, o qual concede tratamento
diferenciado nas importações de matéria-prima, material intermediário,
comercialização e ativo imobilizado, diante do atendimento de regras determinadas
pelo Decreto 105/2007.
Esta pesquisa tem como objetivos: institucional, produzir
monografia para obtenção do grau de bacharel em Direito, pela Universidade do
Vale do Itajaí – Univali; geral, analisar o incentivo fiscal de ICMS criado pelo Estado
de Santa Catarina aplicável nas importações, chamado Pró-Emprego; específicos, 1)
Apontar quais são os Entes Federados competentes para instituir incentivo fiscal; 2)
Identificar a diferença entre os institutos jurídicos benefício fiscal e incentivo fiscal; 3)
Apresentar toda a cadeia tributária de impostos federais e taxas que compõem a
base de cálculo do ICMS na importação; 4) Destacar os principais julgados acerca
das guerras fiscais, desenvolvendo um contraponto com o programa fiscal de Santa
Catarina, frente a polêmica de sua inconstitucionalidade diante do Conselho
Nacional de Política Fazendária (Confaz).
Para a investigação do objeto e alcance dos objetivos
11
propostos, adotou-se o método indutivo4, operacionalizado com as técnicas5 do
referente6, da categoria7, dos conceitos operacionais8 e da pesquisa bibliográfica e
jurisprudencial, dividindo-se o relatório final em três capítulos.
A pesquisa foi desenvolvida tendo como base os seguintes
problemas:
1ª O Programa Pró-Emprego é um benefício fiscal ou um
incentivo fiscal?
2ª O Programa Pró-Emprego, criado pelo Estado de Santa
Catarina, é inconstitucional ?
3ª O ICMS é devido para qual Estado; para aquele em que
está localizado o domicilio do importador ou para o Estado em
que ocorreu o desembaraço aduaneiro da mercadoria ?
Diretamente relacionadas a cada problema formulado, foram
levantadas as seguintes hipóteses:
a) O Programa Pró-Emprego é um benefício fiscal de ICMS,
concedido pelo Estado de Santa Catarina às empresas que
desembaraçam suas mercadorias de importação através de
seus portos, aeroportos e pontos de fronteira. 4 O método indutivo consiste em ‘pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e colecioná-las de modo a ter uma percepção ou conclusão geral’. (PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa Jurídica – idéias e ferramentas úteis para o pesquisador do direito. 5. ed. Florianópolis: OAB/SC Editora, 2001. p. 87). 5 Técnica é um conjunto diferenciado de informações reunidas e acionadas em forma instrumental para realizar operações intelectuais ou físicas, sob o comando de uma ou mais bases lógicas investigatórias”. (PASOLD, César Luiz. Prática da Pesquisa Jurídica - idéias e ferramentas úteis para o pesquisador do direito. 7. ed. Florianópolis: OAB/SC Editora, 2002. p. 241). 6 Referente “é a explicitação prévia do motivo, objetivo e produto desejado, delimitando o seu alcance temático e de abordagem para uma atividade intelectual, especialmente para uma pesquisa”. (PASOLD, César Luiz. Prática da Pesquisa Jurídica - idéias e ferramentas úteis para o pesquisador do direito. 7. ed. Florianópolis: OAB/SC Editora, 2002. p. 241). 7 Categoria “é a palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou expressão de uma idéia”. (PASOLD, César Luiz. Prática da Pesquisa Jurídica - idéias e ferramentas úteis para o pesquisador do direito. 7. ed. Florianópolis: OAB/SC Editora, 2002. p. 229). 8 Conceito Operacional é a “definição para uma palavra e/ou expressão, com o desejo de que tal definição seja aceita para os efeitos das idéias que expomos”. (PASOLD, César Luiz. Prática da Pesquisa Jurídica - idéias e ferramentas úteis para o pesquisador do direito. 7. ed. Florianópolis: OAB/SC Editora, 2002. p. 229).
12
b) O Programa Pró-Emprego concedido pelo governo de
Santa Catarina é constitucional, haja vista que os Estados
possuem competência tributária para legislar sobre o ICMS.
c) O Estado competente para exigir o ICMS no desembaraço
aduaneiro de uma importação é aquele em que está situado o
domicilio do importador.
Para uma melhor abordagem das questões que norteiam o
incentivo fiscal do ICMS nas importações do Estado de Santa Catarina, o trabalho foi
dividido em três capítulos.
Para tanto, principia–se-, no Capítulo 1, tratando de definir o
conceito de incentivo fiscal e benefício fiscal, apresentando suas principais
diferenças e chamando a atenção de julgados que acabam por não fazer esta
importante distinção. Tratar-se-á ainda, no presente capítulo, acerca da autonomia
dos Estados-membros para concederem incentivos fiscais, bem como do respeito ao
princípio da reserva legal, da isonomia ou igualdade fiscal face à concessão de
incentivos.
No Capítulo 2, o foco foi discorrer acerca da tributação e o
controle do comércio exterior através da atuação do Estado, com ênfase aos tributos
federais responsáveis pela formação da base de cálculo do ICMS na importação,
bem como dos critérios material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo do ICMS
na importação.
No terceiro e último capítulo, destacar-se-á o surgimento do
Programa Pró-Emprego, incentivo fiscal de ICMS do Estado de Santa Catarina, em
que pese sua sistemática, restrições, obrigações, fundo pró-emprego e fundo de
apoio à educação superior, bem como as importações desenvolvidas por conta e
ordem de terceiros, dando ênfase qual é o Estado competente para efetuar o
recolhimento do ICMS (se o Estado em que está localizado e estabelecido o
importador ou se o Estado onde ocorreu o desembaraço da mercadoria) abordando-
se finalmente, destacados julgados dos Tribunais pátrios, acerca das guerras fiscais
travadas entre os Estados da Federação.
O presente relatório da pesquisa se encerra com as
considerações finais, nas quais são apresentados pontos conclusivos destacados,
13
estabelecendo-se breve síntese de cada capítulo e demonstração sobre as
hipóteses básicas da pesquisa, verificando se as mesmas restaram ou não
confirmadas.
CAPÍTULO 1
A POSSIBILIDADE JURÍDICA DOS ESTADOS MEMBROS E DO
DISTRITO FEDERAL CONCEDEREM INCENTIVOS FISCAIS
1.1 DEFINIÇÃO DE INCENTIVO FISCAL
Para que o Estado possa garantir seu pleno desenvolvimento
e o bem estar social da coletividade, necessita cuidar de vários aspectos alçados no
bojo de sua competência, tais como: social, político, econômico, administrativo,
financeiro e entre outros. Mas, para haver efetividade na proteção e garantia dessas
atividades essenciais, o Estado necessita de recursos financeiros, cuja fonte está
ligada à arrecadação dos tributos.
O tributo, conforme define o art. 3° do Código Tributário
Nacional (CTN)9 é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor
nela possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Cabe ressaltar que os tributos, de acordo com sua função,
podem assumir natureza fiscal, extrafiscal ou parafiscal.
Nesse sentido, Pires10 faz a seguinte análise:
No primeiro caso, encontram-se os chamados tributos de caráter financeiro, cuja principal características consiste no fato de que o produto de sua arrecadação tem por objetivo prover as necessidades de gastos públicos. No segundo caso, encontram-se os tributos extrafiscais, que visam atender a situações sociais, políticas e econômicas relevantes dentro do panorama nacional. Já nos tributos chamados parafiscais, destaca-se o objetivo de atender situações particulares de certo grupo social.
9 Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966: Código Tributário Nacional. Brasília. DF: Diário Oficial da União, de 27/10/1966. Art. 3°. 10 PIRES, Adilson Rodrigues. Ligeiras reflexões sobre a questão dos incentivos fiscais no Brasil. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. p. 17.
15
Pires11, entende, ainda, que é no campo da finalidade
extrafiscal do tributo onde se constrói a teoria dos incentivos fiscais.
Assim, é mister destacar qual seja a definição de incentivos
fiscais, haja vista a dificuldade de encontrar um entendimento unânime entre autores
brasileiros acerca do tema.
Para Catão12, as informações mais relevantes a respeito de
incentivos fiscais estão inseridas no seguinte conceito:
Em uma primeira abordagem, ao menos para saciar o desejo de uma definição, vemos que os “incentivos ficais” são instrumentos de desoneração tributária, aprovados pelo próprio ente político autorizado à instituição do tributo, através de veículo legislativo específico, com o propósito de estimular o surgimento de relações jurídicas de cunho econômico.
Torres13 manifesta que “o conceito de isenções, incentivos e
benefícios fiscais é lato, abrangendo qualquer mecanismo de exoneração ou de
diminuição da carga tributária, que produz no plano econômico o mesmo efeito das
isenções.”
Não obstante, cabe ressaltar que isenção e incentivo fiscal são
institutos jurídicos distintos, uma vez que a concessão de um incentivo fiscal
submete o contribuinte a uma obrigação de retorno para com o Estado, ou seja,
exige uma contraprestação pelo privilégio recebido, enquanto que na isenção, não
há obrigação de contraprestação, cabendo ao contribuinte usufruir da norma
isentiva.
11 PIRES, Adilson Rodrigues. Ligeiras reflexões sobre a questão dos incentivos fiscais no Brasil. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. p. 17. 12 Apud PIRES, Adilson Rodrigues. Ligeiras reflexões sobre a questão dos incentivos fiscais no Brasil. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. p. 19. 13 TORRES, Ricardo Lobo. O princípio da isonomia, os incentivos do ICMS e a jurisprudência do STF sobre a guerra fiscal. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. p. 335.
16
Diniz e Fortes14 asseveram que:
[...] incentivo (gênero) é o meio pelo qual o Estado busca concretizar os princípios (finalidades) da ordem econômica, sempre em prol do bem comum. De outro giro, incentivo é a aplicação de recursos públicos nas atividades particulares, com a finalidade precípua de promover os objetivos constitucionais componentes do bem comum.
Para Ávila15 a classificação quanto aos incentivos, pode-se
dar em:
[...] a) incentivo geral, caracterizado pelo objetivo de abarcar os interesses de toda a nação; b) incentivo regional, por meio do qual busca-se estimular a economia em determinada região do país; e c) incentivo setorial, cuja área de atuação circunscreve-se a determinado seguimento da economia.
Dessa forma, o incentivo fiscal segundo Diniz e Fortes16. é
uma das espécies do incentivo (gênero), e, “[...] alcançam as obrigações tributárias,
ao alterar ou mutilar a regra-matriz de incidência, acarretando redução da prestação
tributária, visando ao fomento geral, regional ou setorial, em busca do bem comum.”
14 DINIZ, Marcelo de Lima Castro; FORTES, Felipe Cianca. Incentivos Fiscais no STJ. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. p. 273. 15 Apud DINIZ, Marcelo de Lima Castro; FORTES, Felipe Cianca. Incentivos Fiscais no STJ. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. p. 273. 16 “Os incentivos fiscais, pelo Princípio da Legalidade, são, necessariamente, instituídos por lei, a qual criará, em geral, os chamados Programas, onde o contribuinte, mediante ato administrativo vinculado, se obrigará a cumprir as exigências para a participação do Programa, ato este que também garantirá a fruição dos estímulos decorrentes.
Exemplo de incentivo fiscal é encontrado no Estado do Paraná, o chamado “Programa de Apoio ao Investimento Produtivo – Paraná Mais Empregos”, onde se dilatava, por aproximadamente cinqüenta meses, o prazo para pagamento do ICMS devido, como forma de auxílio temporário a empresas do setor produtivo, tendo, em contrapartida, visando à fomentação do setor produtivo, a obrigação de as empresas participantes redirecionar os recursos anteriormente utilizados para o pagamento do ICMS em investimentos na própria empresa, bem como a obrigação de recolher o ICMS devido no prazo legalmente estipulado, dentre outras. De igual forma, tem-se inúmeros incentivos fiscais federais que dispensam carga tributária reduzida para empresas que se instalarem em determinadas regiões, ou destinem recursos aos mais diversos programas governamentais”. (DINIZ, Marcelo de Lima Castro; FORTES, Felipe Cianca. Incentivos Fiscais no STJ. São Paulo: MP Ed., 2007, p. 273)
17
Assim, os incentivos fiscais dividem-se em duas categorias,
conforme leciona Pires17, sendo: “ [...] os que operam sobre a despesa e os que
operam sobre a receita18”.
Cumpre salientar, que de acordo com a Constituição da
República Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/88), art. 155, inciso XII, alínea “g”,
cabe a Lei Complementar estabelecer a forma como os incentivos serão concedidos
e revogados, senão veja-se:
Art. 155 [...]
XII - cabe à lei complementar:
[...]
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
A CFRB/88, através do art. 151, inciso I, autoriza que Estados,
Distrito Federal e Municípios concedam incentivos fiscais objetivando o
desenvolvimento sócio-ecônomico entre as diferentes regiões do país:
Art. 151. É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio
17 PIRES, Adilson Rodrigues. Ligeiras reflexões sobre a questão dos incentivos fiscais no Brasil. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. p. 20. 18 Os incentivos sobre a despesa tributária estão compreendidos pela subvenção, a qual trata conforme Lei n° 4.506/64, de uma doação cuja destinação se dá de acordo com a conveniência da pessoa jurídica de direito público; pelo crédito presumido, o qual ora pode tratar-se de um subsídio, ora de uma subvenção ou mera redução da base de cálculo; pelos subsídios, os quais são entendidos como toda a ajuda governamental à empresas nacionais no que diz respeito ao estimulo da produtividade.
Os incentivos fiscais que operam sobre a receita pública, por sua vez, abrangem a isenção, instituto que libera o contribuinte a certa contrapartida da exoneração de determinada obrigação tributária; o diferimento que nada mais é do que a postergação para o cumprimento da obrigação tributária; remissão e anistia, ambas podem ser consideradas estímulos ao exercício de atividades econômicas. (PIRES, Adilson Rodrigues. Ligeiras Reflexões sobre a questão dos Incentivos Fiscais no Brasil. São Paulo: MP Ed.,2007, p. 21)
18
do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;
Para Carraza19 :
Este artigo confirma que as pessoas políticas são juridicamente iguais (princípio da isonomia das pessoas políticas) e, por isso, deve receber o mesmo tratamento tributário. Só na medida de suas desigualdades econômicas – e ainda assim por região – é que se admite que as pessoas políticas mais carentes venham a desfrutar de vantagens fiscais. Vamos que a União não pode criar, senão em nome do superior interesse nacional, quaisquer distinções ou preferências tributárias em favor ou contra os Estados, os Municípios e o Distrito Federal.
Tôrres20 explica que:
Todo incentivo fiscal (depénses fiscales, tax expenditures) concedido sob amparo constitucional é legitimo, enquanto nutre-se do desígnio de reduzir desigualdades e promover o bem comum, como o desenvolvimento nacional e regional. Não é odioso o incentivo que se invista na condição de meio para o atingimento de finalidades públicas ou privadas, mas coletivamente relevantes, sustentando em desígnio constitucional que se preste à promoção da quebra de desigualdades ou fortaleça os direitos individuais ou sociais ou ainda o próprio sentido de unidade econômica do federalismo, na condição de “renúncia de receita” ou de “gasto público”, sob a égide das condições acima enumeradas.
O papel promocional dos incentivos fiscais consiste no servir como medida para impulsionar ações ou corretivos de distorções do sistema econômico, visando atingir certos benefícios, cujo alcance poderia ser tanto ou mais dispendioso, em vista de planejamentos públicos previamente motivados.
Destarte, os incentivos fiscais, sob um aspecto distintivo,
devem atender a função de gerar eficiência, equilíbrio e desenvolvimento
econômico, nunca ao contrário, haja vista que cumpre atender aos princípios que
orientam a ordem econômica e social.
19 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 21° ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2005. p. 822. 20 Apud ELAU, André. Incentivos fiscais, neutralidade da tributação e desenvolvimento econômico. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. p. 51.
19
Desse modo, pode-se dizer que o artigo 151 da CRFB/88, tem
por vocação favorecer a região como um todo, não incorrendo no equívoco de
restringir a concessão de incentivos fiscais a determinados grupos ou regiões, sob
risco de afrontar o princípio da uniformidade geográfica da tributação.
1.2 PRINCIPAIS DIFERENÇAS ENTRE OS INSTITUTOS JURÍDICOS, INCENTIVO
FISCAL, BENEFÍCIO FISCAL E ISENÇÃO
É importante esclarecer quais sejam as diferenças entre
incentivo fiscal, benefício fiscal e isenção, já que, no âmbito tributário, a definição
destes institutos pode influenciar na interpretação da norma legal e na segurança
jurídica.
Não raras vezes encontram-se acórdãos dando a mesma
conceituação dos termos, fazendo entender como se sinônimos fossem.
Conforme se constata no Recurso Especial (Resp.) n°
509.802, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) dispensou claramente o tratamento
esperado quanto à conceituação rigorosa das expressões incentivo e benefício
fiscal:
TRIBUTÁRIO. INCENTIVOS FISCAIS. ZONA FRANCA DE MANAUS. ALTERAÇÃO DE REGIME LEGAL DE ISENÇÃO. INOCORRÊNCIA. VIGÊNCIA, AO TEMPO DA CONCESSÃO DA ISENÇÃO, DAS EXIGÊNCIAS IMPUGNADAS PELA IMPETRANTE, A QUE FAZEM REFERÊNCIA OS PRÓPRIOS ATOS CONCESSIVOS. NATUREZA DOS BENS FABRICADOS PELA IMPETRANTE. CIRCUNSTÂNCIA DE FATO CONTROVERTIDA, NÃO PASSÍVEL DE ELUCIDAÇÃO NA VIA MANDAMENTAL.
1. À época da concessão dos incentivos fiscais à impetrante (por Resoluções datadas de 1999 e 2000), já estava em vigor a Lei 8.387, de 30.12.2001, que, em seu artigo 2º, § 3º, impunha como condição para usufruir do benefício, entre outras, a aplicação anual de no mínimo cinco por cento do seu faturamento bruto no mercado interno decorrente da comercialização de bens e serviços de informática, deduzidos os tributos correspondentes a tais comercializações, em atividades de pesquisa e desenvolvimento a serem realizadas na Amazônia.
2. A submissão do incentivo concedido às exigências da Lei 8.387/91, aliás, constou expressamente dos atos administrativos de concessão.
20
3. Bem se vê, portanto, que não houve qualquer modificação de regime legal superveniente à concessão do benefício.
4. Quanto ao argumento segundo o qual a impetrante não fabrica produtos de informática, trata-se de circunstância de fato controvertida, inclusive em relação à própria inicial, a respeito da qual não se pronunciou o Tribunal de apelação, e cuja elucidação, ademais, demandaria dilação probatória incompatível com o rito do mandado de segurança.
5. Recurso especial provido.” (RESP 509.802/AM, rel. Min. José Delgado, rel. p/ Acórdão min. Teori Albino Zavaski, 1° Turma, j. 23.08.2005, DJ 28.11.2005 p.191).
Por sua vez o STJ, por ocasião do julgamento do Resp.
297.641/CE, utilizou como sinônimo os conceitos de isenção e benefício fiscal:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IPI. ISENÇÃO. IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS. TRANSPORTE EM NAVIO DE BANDEIRA ESTRANGEIRA. ART. 3º, §§ 2º E 3º, DO DECRETO-LEI N. 666/69. CERTIFICADO DE LIBERAÇÃO DE CARGA. ART. 111, INCISO II, DO CTN.
1. O STJ, orientando-se no sentido de que a isenção do IPI rege-se pela Lei n. 9.000/95 conjugada com o Decreto-Lei n. 666/69, firmou entendimento de que o benefício fiscal somente seria concedido caso o transporte da mercadoria importada fosse feito em navio brasileiro, e, não sendo possível, em navio de outra bandeira, mediante expressa liberação da Superintendência Nacional da Marinha Mercante, na forma do § 2º do art. 3º do citado decreto-lei.
2. Segundo a exegese do art. 111, inciso II, do CTN, a legislação tributária que outorga a isenção deve ser interpretada literalmente.
3. Recurso especial provido.” (RESP 297.641/CE, rel. Min. João Otávio de Noronha, 2° Turma, j. 06.12.2005, DJ 01.12.2006, p. 475)
Igualmente ao analisar o Mandado de Segurança n°19.906,
observa-se a flagrante confusão de sinônimos quanto ao uso dos termos, senão
veja-se:
ADMINISTRATIVO E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PROGRAMA DE INCENTIVO FISCAL. ADESÃO. DESCUMPRIMENTO DAS REGRAS ESTABELECIDAS. PERDA DO BENEFÍCIO FISCAL. LEGALIDADE.
1. A legislação do Programa "AGREGAR RS CARNES" (instituído pelo Decreto Estadual 41.620/2002), ao qual o contribuinte adere
21
mediante a declaração de "total concordância com as ações de monitoramento estabelecidas pelo Conselho de Administração" (art. 6º), prevê o prazo mínimo de dois anos para o vínculo entre a empresa distribuidora e o estabelecimento abatedor (Resoluções 9/2002 e 83/2003).
2. No caso, o descumprimento dessa exigência pela recorrente não gera direito líquido e certo à continuidade de fruição do benefício fiscal em questão, que pressupõe a observância das regras do Programa.
3. Recurso ordinário a que se nega provimento. (RMS Nº 19.906 - RS (2005/0066287-9), rel. Min. Teori Albino Zavascki, 1°Turma, j. 01.06.2006, DJ 12.06.2006, P.438)
Ocorre que para os autores Diniz e Fortes21, “tratar benefício
fiscal como incentivo fiscal acarreta a produção dos mesmos alcances e efeitos, o
que, a toda evidência, não prospera”.
Ao contrário do incentivo fiscal, o benefício fiscal não exige
uma contrapartida do contribuinte ao Estado, a fim de retribuir o bem recebido. Com
isso, na análise de Diniz e Fortes22, a “(...) norma jurídica que não exija contrapartida
diretamente vinculada à promoção do bem comum não institui incentivo fiscal, mas
sim benefício fiscal, gerando privilégios diretamente dirigido ao contribuinte.”
Por outro lado, no instituto da isenção “(...) o Estado libera o
contribuinte do tributo devido, ou de parte dele, visando à fomentação de
determinado seguimento econômico, sem exigir, de plano, quaisquer condutas ou
atividades em contraprestação”, conforme afirmam os autores Diniz e Fortes 23.
Em suma, para os institutos do benefício fiscal, incentivo fiscal
e isenção fiscal, a CRFB/88 concede tratamento diferenciado e específico a cada
um, conforme é possível analisar nos respectivos artigos:
21 DINIZ, Marcelo de Lima Castro; FORTES, Felipe Cianca. Incentivos Fiscais no STJ. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. p. 272. 22 DINIZ, Marcelo de Lima Castro; FORTES, Felipe Cianca. Incentivos Fiscais no STJ. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. p. 274. 23 DINIZ, Marcelo de Lima Castro; FORTES, Felipe Cianca. Incentivos Fiscais no STJ. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. p. 274.
22
Art. 7º São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social:
XX - proteção do mercado de trabalho da mulher, mediante incentivos específicos, nos termos da lei; [...]
Art. 43. Para efeitos administrativos, a União poderá articular sua ação em um mesmo complexo geoeconômico e social, visando a seu desenvolvimento e à redução das desigualdades regionais. [...]
§ 2º - Os incentivos regionais compreenderão, além de outros, na forma da lei: [...]
Art. 151. É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País; [...]
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
XII - cabe à lei complementar: [...]
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. [...]
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. [...]
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar: [...]
III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. [...]
Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de
23
fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado.
Art. 195. [...]
§ 3º - A pessoa jurídica em débito com o sistema da seguridade social, como estabelecido em lei, não poderá contratar com o Poder Público nem dele receber benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios.
1.3 A AUTONOMIA DOS ESTADOS MEMBROS PARA A CONCESSÃO DE
INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS
A autonomia concedida aos Estados Membros para legislar
sobre matérias tributárias, está relacionada à competência que estes possuem de
editar suas próprias leis, as quais devem estar em harmonia com a Constituição e
seus princípios.
Preconiza a CRFB/88 em seu artigo 25°:
Art. 25. Os Estados organizam-se e regem-se pelas Constituições e leis que adotarem, observados os princípios desta Constituição.
Carraza24 sustenta:
Em nome desta autonomia, tanto a União como os Estados-membros podem, nos assuntos de suas competências, estabelecer prioridades. Melhor dizendo, cada pessoa política, no Brasil tem o direito de decidir quais os problemas que deverão ser resolvidos preferencialmente e que destino dar aos seus recursos financeiros. É-lhes também permitido exercitar suas competências tributárias, com ampla liberdade. Assim, dependendo da decisão política que vierem a tomar, podem, ou não, criar os tributos que lhes são afetos. Se entenderem de criá-los, poderão fazê-lo de modo mais ou menos intenso, bastando apenas que respeitem os direitos constitucionais dos contribuintes e a regra que veda o confisco (art. 150, IV, da CF).
Afirma-se que os entes políticos têm como prerrogativa a
competência tributária, ou seja, a União, os Estados-Membros, Distrito Federal e
Municípios possuem a faculdade de instituir tributos, através da edição de leis,
conforme consagra a CRFB/88:
24 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 21° ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2005. p. 139.
24
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
(...)
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
(...)
Não é demais salientar que a competência tributária deve
atuar dentro dos limites da lei e não de forma livre; por isso chamar-se de
competência tributária e não poder tributário.
Sobre este posicionamento, Carraza25 sublinha:
Em boa técnica, não se deve dizer que as pessoas políticas têm, no Brasil, poder tributário. Poder Tributário tinha a Assembléia Nacional Constituinte, que era soberana. Ela, realmente, tudo podia, inclusive
25 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 21° ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2005. p. 466.
25
em matéria tributária. A partir do momento, porém, em que foi promulgada a Constituição Federal, o poder tributário retornou ao povo (detentor da soberania). O que passou a existir, em seu lugar, foram as competências tributárias, que a mesma Constituição Federal repartiu entre a União, os Estados-membros, os Municípios e o Distrito Federal.
Nas palavras de Coelho26:
A regra de competência não é poder-dever, senão que poder-faculdade. Os legisladores podem instituir ou não os tributos que lhes foram dados pela Constituição, como de resto podem limitá-los a determinadas pessoas, atos e situações (previsão de incidência estrita), bem como, depois instituí-los, excluir atos, fatos, pessoas e situações da descrição genérica dos fatos geradores (isenções).
Os entes públicos internos, ao serem constituídos de
competência tributária pela CRFB/88, tornam-se aptos a tributarem por meio de lei e
no que couber ao aumento da carga tributária ou até mesmo a não tributação, como
é o caso das isenções e anistia, por exemplo.
Carraza27, a respeito da faculdade de tributar, remete ao
seguinte posicionamento:
O que queremos significar é que quem pode tributar pode, do mesmo modo, aumentar o tributo, minorá-lo, parcelar seu pagamento, isentá-lo, no todo ou em parte, remi-lo, anistiar as infrações fiscais ou, até, não tributar, observadas sempre, é claro, as diretrizes constitucionais. Tudo vai depender de uma decisão política, a ser tomada pela própria entidade tributante.
Para Melo28 a competência tributária define-se como sendo:
[...] a aptidão para criar tributos, legalmente e de forma abstrata, indicando todos os elementos da hipótese de incidência, compreendendo o aspecto pessoal (sujeitos ativos e passivos), a materialidade, base de cálculo e alíquota.
Por sua vez, Carvalho29 entende que competência tributária é
“[...] uma parcela ente as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as
26 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 478. 27 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 21° ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2005. p. 469. 28 MELO, José Eduardo Soares. Curso de direito tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2002. p. 84.
26
pessoas políticas, consubstanciada na faculdade de legislar para a produção de
normas jurídicas sobre tributos.”
Peixoto30, ao discorrer sobre o conceito de competência,
assevera:
Em termos jurídicos, é a habilidade para praticar atos (tomar decisões) cujo resultado é a criação de normas válidas, ou, em outras palavras, é a aptidão para provocar alterações no status normativo do ordenamento. Sem competência não se introduzem novas regras, da mesma forma que, sem competência, não se revogam (em sentido amplo) as regras já pertencentes ao direito positivo. Numa demarcação simplificada, podemos enunciar a “competência legislativa” como a aptidão para se introduzir no ordenamento normas abstratas e gerais, como aquelas constantes das emendas constitucionais, das leis ordinárias, das leis complementares, das medidas provisórias, etc.
Contudo, é importante observar que, no contexto da CRFB/88,
a competência tributária implica limitações na atuação do ente político através de lei
complementar, como leciona o artigo 146, II:
Art. 146. Cabe à lei complementar: [...]
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; [...]
A exemplo da regulamentação quanto a limitação
constitucional ao poder de tributar, com base em Lei Complementar, tem-se a
chamada Lei Kandir n° 87, de 13 de setembro de 1996.
A presente lei trata especificamente do Imposto sobre
Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços
de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) e dispõe,
29 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito Tributário. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 156. 30 PEIXOTO, Daniel Monteiro. Guerra fiscal via ICMS. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. p. 69.
27
entre as demais providências, sobre quais entes políticos são competentes para
instituí-lo:
Art. 1º. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Alves31 (2007, p. 164) explica que:
No tocante ao ICMS (Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação), a liberdade do legislador é bem mais restrita do que em relação aos demais tributos, haja vista os ainda mais numerosos mandamentos constitucionais que delimitam a sua instituição, alteração e revogação.
Como já apontado pela norma constitucional, artigo 155, § 2°,
XII, g, cabe a lei complementar determinar a forma como, mediante deliberação dos
Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais atinentes ao
ICMS, serão concedidos e revogados.
A lei complementar pressuposta no texto da CRFB/88, já está
presente no direito pátrio, é a Lei Complementar n° 24, de 07.01.1975, cujo diploma
legal prevê que, quaisquer incentivos ou favores fiscais, que tomem por base o
ICMS, devem ocorrer na forma de convênio interestadual. Assim, transcreve-se o
art. 1°, parágrafo único, da Lei Complementar n° 24/75:
Art. 1º - As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.
Parágrafo único - O disposto neste artigo também se aplica:
I - à redução da base de cálculo;
31 ALVES, Fernanda Maia Salomão Alves. Limites constitucionais à concessão e revogação de incentivos fiscais relacionados ao ICMS. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. p. 164.
28
II - à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros;
III - à concessão de créditos presumidos;
IV - à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus;
V - às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.
Artigo 2° — Os convênios a que alude o art. 1° serão celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo Federal.
§ 1° — As reuniões se realizarão com a presença de representantes da maioria das Unidades da Federação.
§ 2° — A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes.
§ 3° — dentro de 10 (dez) dias, contados da data final da reunião a que se refere este artigo, a resolução nela adotada será publicada no Diário Oficial da União.
Artigo 3° — Os convênios podem dispor que a aplicação de qualquer de suas cláusulas seja limitada a uma ou a algumas Unidades da Federação.
Tomé32 explica que:
A referida Lei Complementar, exige que sejam celebrados convênios pelos Estados e pelo Distrito Federal para fins de concessão de isenções, bem como para (i) redução da base de cálculo; (ii) devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada, ou não, do tributo; (iii) concessão de créditos presumidos; e (iv) quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais concedidos em relação ao ICMS, quando acarrete redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus.
Para Alves33, os convênios:
32 TOME, Fabiana Del Padre. A jurisprudência do STF sobre guerra fiscal. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. p. 131.
29
[...] consubstanciam pactos, fruto da deliberação dos estados e do Distrito Federal, que devem ser celebrados e ratificados no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ). Tanto poderão ostentar natureza (i) impositiva, o que implica a adoção obrigatória do seu exato teor pelas unidades federadas, quanto (ii) autorizativa, ensejando a observância de seus termos apenas de forma facultativa.
Toda a receita obtida a partir da arrecadação do ICMS deve
ser repartida entre Estados e municípios. Dessa forma, os incentivos fiscais
aplicados por determinados Estados, no que tange o referido tributo, não podem
prejudicar as demais unidades federadas.
Sobre essa condição, Alves34 esclarece:
A competência tributária para versar sobre o ICMS, notadamente no que se refere à concessão de isenções, benefícios e incentivos fiscais, sofre mitigações, no intuito de se evitar o desequilíbrio entre as unidades da Federação.
A fim de assegurar o cumprimento do Pacto Federativo35, a
CRFB/88 tratou de exigir que as concessões para a fruição de incentivos fiscais
ficassem na dependência de deliberação, exigindo-se que a realização de convênios
entre Estados e Distrito Federal ocorra por meio de Lei Complementar, conforme
determinação do artigo 155, § 2°, XII, g.
Em que pese a igualdade jurídica dos Estados-membros sobre
a celebração e aplicação dos convênios interestaduais, Carraza36 observa:
33 ALVES, Fernanda Maia Salomão Alves. Limites constitucionais à concessão e revogação de incentivos fiscais relacionados ao ICMS. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. p. 165. 34 ALVES, Fernanda Maia Salomão Alves. Limites constitucionais à concessão e revogação de incentivos fiscais relacionados ao ICMS. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. p. 164. 35 A Constituição Federal de 1988 erigiu à condição de cláusula pétrea a forma federativa de Estado em seu art. 60, § 4º, I. A República Federativa do Brasil é composta por quatro espécies de entes federados dotados de autonomia, duas delas de entes típicos (União e estados) e duas de entes atípicos (Distrito Federal e municípios). Disponível em http://portal.cnm.org.br/sites/9000/9070/Estudos/PoliticaeEleicoes/pacto_federativo.pdf. Acesso em: 06 de junho de 2011. 36 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 21° ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2005. p. 155.
30
Sendo o convênio, como observava Michel Temer, “um acordo de vontades entre pessoas iguais”, a União nem mesmo mediante lei, pode “obrigar o Estado a fazer algo que ele não deseje”. O mesmo podemos dizer de um Estado em relação a outro Estado. O Estado só fará o que lhe convier, sempre após manifestar sua vontade (mediante lei), de modo independente. Portanto, nenhum Estado pode, por autoridade própria, obrigar os demais a fazerem ou a deixarem de fazer alguma coisa. Todos encontram o respaldo de validade de seus atos diretamente na Carta Magna. Militam em desacerto os juristas que, v.g., entendem ser o Estado de São Paulo mais importante que o Estado de Piauí. Sob a ótica do Direito, ambos são iguais, posto que econômica ou politicamente não o sejam.
Cabe analisar que nem sempre os Entes Federados são
obedientes aos limites traçados pela lei quanto a concessão de incentivos fiscais,
haja vista a flagrante existência das chamadas guerras fiscais desencadeadas entre
Estados-membros.
Nessa mesma linha, Alves37 afirma:
A análise da legislação tributária de todas as unidades da Federação confirma a concessão de isenções, reduções de bases de cálculo, créditos presumidos, remissões, anistias, parcelamentos e postergações de prazos de pagamentos do imposto, sem prévio convênio. Isso se deve, em parte, à dificuldade que representa aprovar, com necessária unanimidade, um convênio do interesse de cada Estado, para se autorizar todo e qualquer benefício ou incentivo de que resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do ônus correspondente ao ICMS.
Assim, a autonomia para a concessão de incentivos fiscais
atribuída aos Estados-membros, acabou ampliando sem limites a homogeneidade
interestadual, onde um Estado decide, unilateralmente, sobre incentivos que os
outros não podem conceder, banalizando o sentido de igualdade e o elemento
essencial de um acordo, qual seja, a manifestação da vontade.
37 ALVES, Fernanda Maia Salomão Alves. Limites constitucionais à concessão e revogação de incentivos fiscais relacionados ao ICMS. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. p. 166.
31
1.4 A CONCESSÃO DE INCENTIVOS FISCAIS À LUZ DO PRINCÍPIO DA
RESERVA LEGAL
A instituição e a cobrança dos tributos estão limitadas ao
princípio da reserva legal. Este princípio, que não é exclusivamente tributário, está
previsto na CRFB/88, art. 5°, II, segundo o qual: “ninguém será obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.”
No que tange ao foro específico do campo da tributação, o
princípio da reserva legal recebeu tratamento peculiar pelo art. 150, I, da CRFB/88:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
O art. 97 do Código Tributário Nacional também dispõe:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
32
Dessa forma, um tributo só pode ser criado por lei, e assim,
caso o legislador deixe de citar informações relevantes acerca do tributo que está
criando (hipótese de incidência, base de cálculo, alíquota, sujeito passivo, sujeito
ativo e consumação do fato gerador, por exemplo), não terá criado o mesmo, mas
apenas manifestado a intenção de fazê-lo.
Tavares38 assevera que neste caso:
[...] estar-se-á diante de uma natimorta obrigação tributária, naturalmente irremediável pela edição de regulamentos praeter legem, vocacionados a completar a obra inacabada do legislador. Esse é o conteúdo do princípio da estrita legalidade tributária.
Impende ressaltar que a estrita legalidade atua como o
principal meio garantidor da segurança jurídica para os cidadãos, bem como da
garantia de justiça fiscal.
Xavier39 assevera que:
As leis tributárias devem ser elaboradas de tal modo que garantam ao cidadão a confiança de que lhe facultam um quadro completo de quais são as suas ações ou condutas originadoras de encargos fiscais. [...] O princípio da confiança na lei fiscal, como imposição do princípio da segurança jurídica, traduz-se praticamente na possibilidade dada ao contribuinte de conhecer e computar os seus encargos tributários com base direta e exclusivamente na lei.
Carraza40 faz uma interessante reflexão de que “as leis só são
válidas quando produzidas dentro da Constituição e, além disto, de acordo com seus
grandes princípios.”
Assevera ainda Carraza41 que:
[...] o princípio da legalidade, no direito tributário, não exige, apenas, que a atuação do Fisco rime com uma lei material (simples
38 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 4 ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 112. 39 Apud MELO, José Eduardo Soares. Curso de direito tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2002. p. 45. 40 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 21° ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2005. p. 248. 41 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 21° ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2005. p. 249.
33
preeminência da lei). Mais do que isto, determina que cada ato concreto do Fisco, que importe exigência de um tributo, seja rigorosamente autorizado por uma lei. É o que se convencionou chamar de reserva absoluta de lei forma (Alberto Xavier) ou de estrita legalidade (Geraldo Ataliba).
Na mesma linha Tavares42 discorre:
Dentre os enunciados principiológicos genéricos existentes em nosso arcabouço jurídico, é o princípio da legalidade, seguramente, um dos mais, senão o mais importante de todos os princípios gerais que irradiam seus benéficos efeitos em matéria tributária [...]
Ataliba43 (1990, p. 151), por sua vez, acerca do princípio da
legalidade, esclarece:
Tributo só pode ser criado por lei, tributo só pode ser aumentado por lei, por ato legislativo. Mas, um ato do Poder Legislativo esgotante, exaustivo, que diga tudo que é necessário para que se repute criado um tributo. À administração, ao Poder Executivo, só deixa a atividade de “cobrar”, que é uma atividade administrativa que, qualquer um, até nós, particulares, podemos exercer. Criar tributo – ou seja, designar legislativamente as hipóteses de incidência tributária e todos os demais ingredientes necessários à quantificação do tributo – só o legislador pode fazer. [...] Esse é o conteúdo do princípio da legalidade. E, se, por acaso, o legislador desenhar um tributo e deixar de mencionar explicitamente qualquer de seus dados essenciais, não criou tributo; só mostrou vontade de criar tributo, mas não criou tributo: aquela norma não tem eficácia e não pode ser posta em aplicação.
Como já analisado, a concessão de incentivos e benefícios
fiscais pelos Estados deve ser manifestada à luz da Lei Complementar n° 24/75,
condicionada à previa celebração de convênio, a fim de manter o equilíbrio
econômico e a harmonia política entre os Estados-membros.
Contudo, ainda são flagrantes os casos de inobservância ao
cumprimento do Pacto Federativo, e, por isso, o Poder Judiciário tem rechaçado tais
condutas. O Supremo Tribunal Federal (STF), por diversas vezes, manifestou-se
42 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 4 ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 16. 43 ATALIBA, Geraldo. Sistema tributário na Constituição de 1988. Revista de Direito Tributário, n. 51, jan./mar. 1990. p. 151.
34
acerca da inconstitucionalidade da concessão unilateral de benefícios fiscais de
ICMS:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 2º DA LEI ESTADUAL Nº 10.324, DE 22.12.1994 DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL. ICMS. ISENÇÃO. SERVIÇO DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL DE PASSAGEIROS EFETUADO MEDIANTE CONCESSÃO OU PERMISSÃO DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL. ALEGADA OFENSA AO ART. 155, § 2º, XII, G DA CF. 1 - A concessão unilateral, por Estado-membro ou pelo Distrito Federal, de isenções, incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS, sem a prévia celebração de convênio intergovernamental, nos termos do que dispõe a LC 24/75, afronta o art. 155, § 2º, XII, g da Constituição Federal. Precedentes. 2 - Ação direta de inconstitucionalidade cujo pedido se julga procedente. (ADI 1308- RIO GRANDE DO SUL, Tribunal Pleno, rel. Ellen Gracie, 12.04.2004, DJ 04.06.2004, p. 28)
Nesse mesmo sentido, o STF declarou inconstitucional o ato
normativo do Estado do Mato Grosso do Sul, o qual contrariou os preceitos da
CRFB/88, com o propósito de retaliar demais Estados membros:
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI N.º 1.798/97; E ART. 8.º DO DECRETO N.º 9.115/98, DO ESTADO DO MATO GROSSO DO SUL. ALEGADA CONTRARIEDADE AOS ARTS. 150, § 6.º; E 155, § 2.º, XII, G, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. O primeiro ato normativo estadual, instituindo benefícios relativos ao ICMS sem a prévia e necessária celebração de convênio entre os Estados e o Distrito Federal, contraria os dispositivos constitucionais sob enfoque. Alegação de inconstitucionalidade igualmente plausível no tocante ao art. 8.º do Decreto n.º 9.115/98, que, extrapolando a regulamentação da mencionada lei, fixa, de forma autônoma, incentivos fiscais sem observância das mencionadas normas da Carta da República. Ação julgada procedente, para declarar a inconstitucionalidade das normas em questão. (ADI-MS 2439-MATO GROSSO DO SUL, Tribunal Pleno, rel. Min. Ilmar Galvão, 13.11.2002, DJ 21.02.03, p. 27).
Por outro lado, o STF garantiu ao Estado de Minas Gerais a
constitucionalidade do ato normativo que previa a concessão de benefício fiscal do
ICMS, às operações com farinha de trigo e mistura pré-preparada de farinha de
trigo, uma vez que restou comprovado que este Estado respeitou a prévia
celebração de Convênio interestadual. Assim veja-se:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS. FARINHA DE TRIGO E MISTURA PRÉ-PREPARADA DE FARINHA DE TRIGO. DECRETO 43.891/2004
35
DO ESTADO DE MINAS GERAIS. ALEGADA VIOLAÇÃO DOS ARTS. 146, III; 150, § 6º, e 155, II, § 2º, e XII, g, todos da Constituição. A concessão de benefício fiscal às operações com farinha de trigo e mistura pré-preparada de farinha de trigo, nos termos do art. 422, § 3º, do Capítulo LIV da Parte 1 do Anexo IX do RICMS/MG, introduzido pelo Decreto 43.891/2004, não viola a proibição de outorga de tratamento diferenciado a bens e mercadorias, em função da origem ou destino, à medida que for aplicado indistintamente às operações com mercadorias provenientes do estado de Minas Gerais e às mercadorias provenientes dos demais estados. Também não se reconhece a alegada violação da reserva de convênio interestadual para autorização da outorga de benefício fiscal, porquanto a norma em exame tem amparo no Convênio Confaz ICMS 128/1994. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida tão-somente em relação ao artigo 422, § 3º, do RICMS-MG/2002, e, na parte conhecida, julgada improcedente. (ADI-MG 3410-MINAS GERAIS, Tribunal Pleno, rel. Min. Joaquim Barbosa, 22.11.2006, DJ 08.06.2007, p. 28).
Desse modo, não havendo atenção por parte dos Estados, no
que diz respeito ao cumprimento dos requisitos para a concessão de benefícios e
incentivos fiscais, caberá ao Poder Judiciário expurgá-los do ordenamento jurídico.
1.5 PRINCÍPIO DA ISONOMIA OU IGUALDADE FISCAL EM FACE DA
CONCESSÃO DE INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS
O princípio da isonomia ou igualdade fiscal está sustentado no
art. 5°, caput, da CRFB/88, onde estabelece que “todos são iguais perante a lei, sem
distinção de qualquer natureza”.
Trata-se, portanto, de um postulado mestre, em que tanto o
legislador quanto o aplicador da lei devem observar.
Tavares44, sustenta:
A isonomia ou igualdade de todos, na lei e perante a lei, é um postulado universal de justiça. Segundo a velha máxima aristotélica, a verdadeira igualdade é alcançada tratando-se igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida de suas desigualdades.
44 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 4 ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 28.
36
No que tange a atuação deste princípio na esfera do Direito
Tributário, a CRFB/88, art. 150, II, versa sobre a vedação de Estados, União, Distrito
Federal e Municípios, poderem:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
Nesse sentido, a concessão de incentivos fiscais para o ICMS,
pelos Estados-Membros, sem a prévia autorização de convênio interestadual,
conforme estabelece o art. 155, § 2°, XII, g, da CRFB/88, combinado com a Lei
Complementar 24/75, constitui a ausência de legitimidade constitucional e legal,
“porque é antiisononômica, constituindo privilégio injustificado”45.
Carraza46 expressa acerca do assunto:
A lei tributária deve ser igual para todos e a todos deve ser
aplicada com igualdade. Melhor expondo, quem está na mesma situação jurídica
deve receber o mesmo tratamento tributário. Será inconstitucional – por burlar o
princípio republicano e ao da isonomia – a lei tributária, que selecione pessoas, para
submetê-las a regras peculiares que não alcançam outras, ocupantes de idênticas
posições jurídicas.
A respeito do princípio da igualdade tributária, Harada47 ensina
que: “Este princípio tributário veda o tratamento jurídico diferenciado de pessoas sob
os mesmos pressupostos de fato; impede discriminações tributárias, privilegiando ou
favorecendo determinadas pessoas físicas ou jurídicas.”
Dessa forma, evidencia-se a imposição constitucional de que
toda a concessão de benesse fiscal deve ser feita sob a guarda e amparo de
convênio em nome do respeito ao Pacto Federativo.
45 TORRES, Ricardo Lobo. O princípio da isonomia, os incentivos do ICMS e a jurisprudência do STF sobre a guerra fiscal. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed, 2007. p. 343. 46 CARRAZZA , Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 16 ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2001. p. 67. 47 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 17 ed. São Paulo: Atlas, 2008. p. 355.
37
Por derradeiro, destaca-se que, no presente estudo, no
capítulo 2, será analisada em maiores detalhes, como ocorre a tributação nas
operações de importação e o controle do comércio exterior através da atuação do
Estado.
38
CAPÍTULO 2
A TRIBUTAÇÃO E O CONTROLE DO COMÉRCIO EXTERIOR
ATRAVÉS DA ATUAÇÃO DO ESTADO
2.1 A FUNÇÃO CONTROLADORA DO ESTADO NO COMÉRCIO EXTERIOR
BRASILEIRO
No campo específico do comércio exterior brasileiro, o Estado
assume o caráter regulatório tanto dos aspectos tributários48 como não tributários.
No profundo estudo desenvolvido por Trevisan49, em sua
dissertação de mestrado acerca da atuação do Estado como ente controlador do
comércio exterior, esclarece como a mesma se manifesta:
A atuação do Estado nas atividades de comércio exterior normalmente se manifesta nas atividades regulatórias de direção e de indução. Conforme a política de comércio exterior adotada pelo país, do livre-cambismo ao protecionismo (extremos raros ladeados pela regra da temperança), menor ou maior será a participação do Estado como agente regulador.
O papel do Estado de controlar o fluxo de comércio exterior, atendendo às diretrizes estabelecidas pela política de comércio exterior e externadas nas normas que disciplinam a matéria, centra-se na adoção de medidas tarifárias e não tarifárias nas operações de importação exportação
As medidas não tarifárias externam a atuação estatal regulatória por direção, mediante o estabelecimento de restrições (v.g proibição de importação ou exportação de determinados bens, submissão de importação a licenças e estabelecimento de cotas de importação) ou a atuação estatal regulatória por indução, por meio da concessão de
48 Os principais impostos incidentes nas operações de comércio exterior, com base na Magna Carta, art. 153, assim firmam-se:
Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; 49 TREVISAN, Rosaldo. Atuação estatal no comércio exterior, em seus aspectos tributário e aduaneiro. 2008. Dissertação (Mestrado em Direito) – Programa de Pós Graduação em Direito, Pontifícia Universidade Católica do Paraná, Curitiba, 2008. p. 25.
39
incentivos (v.g procedimentos aduaneiros simplificados), sem caráter tributário, na importação e exportação.
As medidas tarifárias, por sua vez, caracterizam essencialmente a atuação estatal regulatória por indução, mediante o estabelecimento de incentivos (v.g regimes aduaneiros especiais e aplicados em áreas especiais ou desincentivos (v.g. majoração de impostos de importação e exportação) com reflexos tributários, na importação e na exportação. A CRFB/88 determina, em seu art. 237, que “a fiscalização e o
controle sobre o comércio exterior, essenciais à defesa dos interesses fazendários
nacionais, serão exercidos pelo Ministério da Fazenda.”
No entendimento de Sosa50, o comércio exterior é a atividade
do Estado com relação ao seu comércio externo e comércio internacional como área
especifica percebida nas trocas comerciais havidas entre as diversas nações que
compõem a comunidade mundial.
Sob este aspecto é mister que o Estado, através de ações de
controle, garanta ao seu país estabilidade cambial, econômica e social, de forma
que estas relações internacionais não se tornem um ponto de especulação ou um
caminho sem regras, haja vista que importar e exportar é necessário e não há como
ficar fora desta realidade.
Por isso, o comércio exterior tem como objetivo permitir que os
países desenvolvam-se através da importação de bens e serviços e gerem superávit
com as exportações, mas para isso é necessário se proteger, já que cada um possui
suas próprias características e interesses.
50 SOSA. Roosevelt Baldomir. A Aduana e o Comércio Exterior. São Paulo: Aduaneiras. 1996. p. 32.
40
2.2 OS PRINCIPAIS TRIBUTOS ADUANEIROS FEDERAIS QUE COMPÕEM A
BASE DE CÁLCULO DO ICMS NA IMPORTAÇÃO
2.2.1 Imposto de Importação
Para Ashikaga51, ao imposto de importação cabe a aplicação
de importantes dispositivos legais, sendo: art. 153, I e §1º, da Constituição Federal,
Lei nº 5.172/1966, artigos 19 a 22 do CTN, Decreto – Lei nº 37/1966 e o
Regulamento Aduaneiro (RA): Decreto nº 6.759/2009 (Artigos 69 a 189).
O imposto de importação, conforme determina o Regulamento
Aduaneiro, através do Decreto n° 6.759, de 05 de fevereiro de 2009, incide sobre
mercadoria estrangeira52, e tem como fato gerador53 a entrada da mesma em
território aduaneiro54.
51 ASHIKAGA, Carlos Eduardo Garcia. Análise da Tributação na Importação e na Exportação. 2. ed. São Paulo: Aduaneiras, 2005. 52 Art. 69. O imposto de importação incide sobre mercadoria estrangeira (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 1º, caput, com a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o).
Parágrafo único. O imposto de importação incide, inclusive, sobre bagagem de viajante e sobre bens enviados como presente ou amostra, ou a título gratuito (Decreto no 1.789, de 12 de janeiro de 1996, art. 62).
Art. 70. Considera-se estrangeira, para fins de incidência do imposto, a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retorne ao País, salvo se: I - enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado; II – devolvida por motivo de defeito técnico, para reparo ou para substituição; III – por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador; IV - por motivo de guerra ou de calamidade pública; ou V – por outros fatores alheios à vontade do exportador. 53 Art. 72. O fato gerador do imposto de importação é a entrada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 1o, caput, com a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o).
Art. 73. Para efeito de cálculo do imposto, considera-se ocorrido o fato gerador (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 23, caput e parágrafo único):
I - na data do registro da declaração de importação de mercadoria submetida a despacho para consumo;
II - no dia do lançamento do correspondente crédito tributário, quando se tratar de:
a) bens contidos em remessa postal internacional não sujeitos ao regime de importação comum;
b) bens compreendidos no conceito de bagagem, acompanhada ou desacompanhada;
c) mercadoria constante de manifesto ou de outras declarações de efeito equivalente, cujo extravio ou avaria tenha sido apurado pela autoridade aduaneira; ou
d) mercadoria estrangeira que não haja sido objeto de declaração de importação, na hipótese em que
41
A alíquota55 do imposto de importação tem como parâmetro, a
classificação fiscal da mercadoria, é esta quem vai determinar o quantun de imposto
de importação a ser pago pelo importador no ato do registro da Declaração de
Importação no SISCOMEX (sistema integrado de comércio exterior), um dos atos
obrigatórios para a efetivação da nacionalização.
A alíquota, por sua vez, incide sobre a base de cálculo do
imposto de importação, a qual é estabelecida pelo valor aduaneiro56, cujo mesmo
deve atender as regras do GATT (Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e
Comércio).
tenha sido consumida ou revendida, ou não seja localizada; (Dec. 6.759/09) 54Art. 2o O território aduaneiro compreende todo o território nacional.
Art. 3o A jurisdição dos serviços aduaneiros estende-se por todo o território aduaneiro e abrange
I - a zona primária, constituída pelas seguintes áreas demarcadas pela autoridade aduaneira local:
a) a área terrestre ou aquática, contínua ou descontínua, nos portos alfandegados;
b) a área terrestre, nos aeroportos alfandegados; e
c) a área terrestre, que compreende os pontos de fronteira alfandegados; e
II - a zona secundária, que compreende a parte restante do território aduaneiro, nela incluídas as águas territoriais e o espaço aéreo. (Dec. 6.759/09) 55 Art. 90. O imposto será calculado pela aplicação das alíquotas fixadas na Tarifa Externa Comum sobre a base de cálculo de que trata o Capítulo III deste Título (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 22). (Dec. 6.759/09)
Art. 75 - quando a alíquota for ad valorem, o valor aduaneiro apurado segundo as normas do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio – GATT 1994; e II - quando a alíquota for específica, a quantidade de mercadoria expressa na unidade de medida estabelecida. (Dec. 6.759/09) 56 Art. 76. Toda mercadoria submetida a despacho de importação está sujeita ao controle do correspondente valor aduaneiro.
Parágrafo único. O controle a que se refere o caput consiste na verificação da conformidade do valor aduaneiro declarado pelo importador com as regras estabelecidas no Acordo de Valoração Aduaneira. (Dec. 6.759/09)
Art. 77. Integram o valor aduaneiro, independentemente do método de valoração utilizado (Acordo de Valoração Aduaneira, Artigo 8, parágrafos 1 e 2, aprovado pelo Decreto Legislativo no 30, de 1994, e promulgado pelo Decreto no 1.355, de 1994; e Norma de Aplicação sobre a Valoração Aduaneira de Mercadorias, Artigo 7o, aprovado pela Decisão CMC no 13, de 2007, internalizada pelo Decreto no 6.870, de 4 de junho de 2009): (Redação dada pelo Decreto nº 7.213, de 2010).
I - o custo de transporte da mercadoria importada até o porto ou o aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro;
II - os gastos relativos à carga, à descarga e ao manuseio, associados ao transporte da mercadoria importada, até a chegada aos locais referidos no inciso I; e
III - o custo do seguro da mercadoria durante as operações referidas nos incisos I e II.
42
Pode-se afirmar que, a composição do valor aduaneiro de uma
importação, compreende basicamente o valor da mercadoria mais frete e seguro
internacional.
Não é demais ressaltar, ainda, que o imposto de importação é
um tributo de competência da União, conforme expressa o art. 153 da CRFB/88.
Machado57 entende que:
[...] é da competência da União Federal, e assim se justifica que seja porque, em se tratando de imposto com implicações no relacionamento do País com o exterior, seu trato deve caber na verdade à União, responsável por esse relacionamento, que há de ser uniforme, pois no âmbito internacional não se deve projetar a personalidade jurídica dos Estados-membros, mas a própria Federação como um todo.
O imposto de importação, possui caráter extrafiscal, isto é, visa
atender a situações sociais, políticas e econômicas dentro do panorama nacional;
portanto, não há que falar em princípio da reserva legal e da anterioridade, pois esse
tributo imbui-se da exceção às regras principiológicas citadas, devido à função
extrafiscal que lhe fora conferida.
2.2.2 Imposto sobre Produtos Industrializados
No tocante à incidência do Imposto sobre Produtos
Industrializados – IPI - na importação, o art. 23758 do Regulamento Aduaneiro
determina que esta ocorrerá sobre produtos industrializados59, de procedência
estrangeira.
No texto da CRFB/88, o art. 153, parágrafo 3°, incisos I, II, III e
IV, estabelece que o IPI:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;
57 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Malheiros, 2009. p. 304. 58 Art. 237. O imposto de que trata este Título, na importação, incide sobre produtos industrializados de procedência estrangeira (Lei no 4.502, de 1964, art. 1o; e Decreto-Lei no 34, de 18 de novembro de 1966, art. 1o). 59 Constitui industrialização toda a operação física, química, mecânica ou técnica que modifique a natureza da “coisa”ou a sua finalidade, ou que a aperfeiçoe para o consumo.
43
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei.
Para Coelho60: “o IPI continua a ser, financeiramente, imposto
sobre o consumo de bens industrializados, seletivo e não-cumulativo, tomando-se
como aspecto temporal a saída do produto do estabelecimento fabricante, a sua
entrada no país e a sua arrematação.”
Ao tratar do fato gerador61 do IPI na importação, observa-se
que o mesmo ocorrerá quando do desembaraço da mercadoria estrangeira pela
Secretaria da Receita Federal.
Da formação da base de cálculo62 do IPI, a fim de determinar o
quantun a ser pago pelo importador aos cofres públicos, o art. 239 do Regulamento
Aduaneiro infere que “a base de cálculo do imposto, na importação, é o valor que
servir ou que serviria de base para cálculo do imposto de importação, por ocasião do
despacho aduaneiro, acrescido do montante desse imposto e dos encargos
cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis.”
Analisa-se os dispositivos compreendidos no CTN, acerca dos
aspectos abordados do IPI:
Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
60 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 333. 61 Art. 238. O fato gerador do imposto, na importação, é o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira (Lei nº 4.502, de 1964, art. 2o, inciso I). 62 Art. 239. A base de cálculo do imposto, na importação, é o valor que servir ou que serviria de base para cálculo do imposto de importação, por ocasião do despacho aduaneiro, acrescido do montante desse imposto e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis
44
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
Art. 47. A base de cálculo do imposto é:
I - no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido no inciso II do artigo 20, acrescido do montante:
a) do imposto sobre a importação;
b) das taxas exigidas para entrada do produto no País;
c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis;
II - no caso do inciso II do artigo anterior:
a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;
b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente;
III - no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação.
Art. 48. O imposto é seletivo em função da essencialidade dos produtos.
Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.
Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do contribuinte transfere-se para o período ou períodos seguintes.
Art. 50. Os produtos sujeitos ao imposto, quando remetidos de um para outro Estado, ou do ou para o Distrito Federal, serão acompanhados de nota fiscal de modelo especial, emitida em séries próprias e contendo, além dos elementos necessários ao controle fiscal, os dados indispensáveis à elaboração da estatística do comércio por cabotagem e demais vias internas.
Art. 51. Contribuinte do imposto é:
I - o importador ou quem a lei a ele equiparar;
45
II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior;
IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.
Para que se possa fazer o cálculo correto do IPI a ser pago na
importação, é necessário observar, ainda, o critério da seletividade do tributo, a fim
de certificar-se qual a alíquota63 a ser aplicada; identificar quem é o contribuinte64,
que no caso da importação é o próprio importador65, e, atentar-se para que o
recolhimento ocorra dentro do prazo66 previsto na legislação, sob pena de multa
aduaneira.
2.2.3 Pis/Pasep-Importação e Cofins-Importação
A Lei no 10.865, de 2004, estabelece em seu art. 1o, caput ,
que “a importação de produtos estrangeiros está sujeita ao pagamento da
contribuição do PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação”67 e como regra,
ambos os tributos comporão a base de cálculo do ICMS.
É mister lembrar que, antes da publicação da Medida
Provisória nº 164, em 29 de Janeiro de 2004, não havia a incidência do PIS/PASEP
e da COFINS nas operações de importação. É evidente que a partir dessa nova
aplicação o custo das importações aumentou significativamente.
63 Art. 240. O imposto será calculado mediante aplicação das alíquotas, constantes da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados, sobre a base de cálculo de que trata o art. 239 (Dec. 6.759/09) 64 Art. 241. É contribuinte do imposto, na importação, o importador, em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço aduaneiro. (Dec. 6.759/09) 65 Art. 241. É contribuinte do imposto, na importação, o importador, em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço aduaneiro. (Dec. 6.759/09) 66 Art. 242. O imposto será recolhido por ocasião do registro da declaração de importação. (Dec. 6.759/09) 67 Art. 249. A importação de produtos estrangeiros está sujeita ao pagamento da contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação. (Dec. 6.759/09)
46
Assim, passou-se a estabelecer que a entrada de bens
estrangeiros em território aduaneiro configura o fato gerador68 para o pagamento do
PIS/PASEP e da COFINS.
Quanto ao fato gerador para efeito de cálculo dos tributos em
questão, veja-se as situações determinadas pelo Dec. 6.759/09, art. 252, incisos I, II
e III, com redação dada pela Lei 10.865/04:
Art. 252. Para efeito de cálculo da contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação, considera-se ocorrido o fato gerador (Lei nº 10.865, de 2004, art. 4º, caput):
I - na data do registro da declaração de importação de bens submetidos a despacho para consumo;
II - no dia do lançamento do correspondente crédito tributário, quando se tratar de bens constantes de manifesto ou de outras declarações de efeito equivalente, cujo extravio ou avaria tenha sido apurado pela autoridade aduaneira; e
III - na data do vencimento do prazo de permanência dos bens em recinto alfandegado, se iniciado o respectivo despacho aduaneiro antes de aplicada a pena de perdimento, na hipótese a que se refere o inciso XXI do art. 689.
Parágrafo único. O disposto no inciso I aplica-se, inclusive, no caso de despacho para consumo de bens importados sob regime suspensivo de tributação do imposto de importação (Lei nº 10.865, de 2004, art. 4º, parágrafo único).
Dessa forma, o pagamento do PIS/PASEP e da COFINS,
ocorrerá obrigatoriamente no dia do registro da Declaração de Importação através
do Siscomex.
Para a formação da base de cálculo destes dois tributos na
importação, o Regulamento Aduaneiro estabelece que será composta pelo valor
aduaneiro que servir de base para o I.I, acrescido do próprio ICMS:
Art. 253. A base de cálculo da contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação é o valor aduaneiro, assim entendido o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo
68 Art. 251. O fato gerador da contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação é a entrada de bens estrangeiros no território aduaneiro (Lei no 10.865, de 2004, art. 3o, caput, inciso I). (Dec. 6.759/09)
47
do imposto de importação, acrescido do valor do ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições (Lei no 10.865, de 2004, art. 7o, caput, inciso I).
§ 1o O ICMS incidente comporá a base de cálculo das contribuições, mesmo que tenha seu recolhimento diferido (Lei no 10.865, de 2004, art. 7o, § 4o).
Aguçando um pouco mais a análise dos demais aspectos
sobre ambos os tributos, cabe salientar que a CRFB/88, outorga à União a
competência para instituir o PIS/PASEP e a COFINS, bem como a aplicação do
princípio da anterioridade, já que as contribuições somente poderão ser exigidas
após decorridos 90 dias, da data da publicação da lei que os houver instituído ou
aumentado :
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar [..]
§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".
Impende ressaltar ainda que, conforme a Lei 10.865, art. 8°,
a regra geral quanto a aplicação das alíquotas é de 1,65%, para o PIS/Pasep-
48
Importação e 7,6 %, para a Cofins-Importação, porém, poderá haver exceções de
acordo com a classificação fiscal do produto.
2.2.4 Taxa Siscomex (TUS)
A taxa de utilização do Siscomex (TUS) será cobrada no
registro da Declaração de importação, conforme estabelece a respectiva legislação:
A Instrução Normativa SRF nº 680/06 estabelece em seu
artigo 14, conforme redação dada pela Instrução Normativa RFB nº 1.158, de 24 de
maio de 2011:
Art. 13. A Taxa de Utilização do Siscomex será devida no ato do registro da DI à razão de: I - R$ 185,00 (cento e oitenta e cinco reais) por DI; II - R$ 29,50 (vinte e nove reais e cinquenta centavos) para cada adição de mercadoria à DI, observados os seguintes limites: a) até a 2ª adição - R$ 29,50; b) da 3ª à 5ª - R$ 23,60; ( c) da 6ª à 10ª - R$ 17,70; d) da 11ª à 20ª - R$ 11,80; e) da 21ª à 50ª - R$ 5,90; e f) a partir da 51ª - R$ 2,95. ( Parágrafo único. A taxa a que se refere este artigo é devida, independentemente da ocorrência de tributo a recolher e será paga na forma do art. 11. Dessa forma, como todo tributo, a Taxa Siscomex é de
natureza compulsória, e sem o devido débito via Siscomex, não há como o operador
do comércio exterior registrar a Declaração de Importação.
2.3 O ICMS NAS OPERAÇÕES DE IMPORTAÇÃO
2.3.1 Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS)
No período militar de 1964, os juristas evocavam discursos
contrários ao imposto sobre vendas e consignações dos Estados (IVC), instituído
pela Constituição de 1934 (art. 8, I, alínea “e”).
49
Coelho69 explica que o IVC tratava-se de um imposto que
propiciava a inflação, era cumulativo e impedia o desenvolvimento econômico da
Federação.
Dessa forma, o movimento militar de 1964 foi flexível às
críticas dos economistas e juristas, e, com isso, o IVC foi substituído pelo ICM, atual
ICMS, através da Emenda 18/65 à Constituição de 1946.
O ICM tratou de ser um imposto não-cumulativo, inspirado no
modelo dos impostos europeus, que possuíam os chamados IVA’s (La taxe sur la
valeur ajoutée, imposta sul valore aggiunto, impuesto sobre el valor añedido),
conforme descreve Coelho70.
Na CRFB/88, artigo 155, o ICM ampliou sua incidência,
fazendo surgir o ICMS (Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação), tributo este de caráter fiscal.
Ashikaga71 trata de forma detalhada cada um dos aspectos do
ICMS:
Imposto: espécie de tributo, de competência estatal, desvinculado a uma atividade estatal específica, cuja arrecadação se destina a compor o orçamento dos Estados e do Distrito Federal. Deve observar os princípios gerais de direito tributário (legalidade, anterioridade, isonomia, irretroatividade e capacidade contributiva) e seus princípios específicos (não-cumulatividade, noventena, seletividade e imunidades constitucionais). Operação: promover a circulação de mercadorias (importação ou entrada de mercadorias ou bens estrangeiros). Circulação: é a passagem de uma pessoa para outra, desde a produção até o consumo final. Mercadoria: bem corpóreo da atividade empresária, destinado à distribuição para consumo. Serviços: são as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, e a prestação de serviços de comunicação.
69 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 356. 70 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 356. 71 ASHIKAGA, Carlos Eduardo Garcia. Análise da Tributação na Importação e na Exportação. 2. ed. São Paulo: Aduaneiras, 2005. p. 26.
50
Atualmente o ICMS está disciplinado pela Lei Kandir n° 87, de 13/09/96, conforme segue:
Art. 1º Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Art. 2° O imposto incide sobre: I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual. § 1º O imposto incide também: I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
No presente estudo será abordado o ICMS sob o aspecto da
importação, haja vista que, conforme afirma a Lei Kandir, este “incide sobre a
entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica,
ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua
finalidade.”
2.3.2 Natureza Jurídica
O ICMS tem como característica marcante, a natureza fiscal.
Por outro lado, o mesmo tributo poderá atender fins de natureza extrafiscal, como
ocorre por exemplo no caso das isenções, incentivos e benefícios fiscais, em que os
Estados-Membros, obtêm a prerrogativa de desenvolver suas regiões de forma
social e econômica.
51
2.3.3 RICMS – ICMS
Em consonância ao princípio da autonomia dos Estados e da
prerrogativa concedida a estes de regulamentar o ICMS (art. 155, Carta Magna),
afirma-se que cada Estado possui seu próprio Regulamento de ICMS.
O Estado de Santa Catarina dispõe de seu RICMS, através do
Decreto n° 2.870, de 27 de agosto de 2001.
Entre os temas regulamentados pelo RICMS, fazem parte:
Fato gerador, base de cálculo, benefícios fiscais, substituição tributária, obrigações
acessórias, notas fiscais, etc.
O RICMS do Estado de Santa Catarina está disponível no site
oficial da Secretaria de Estado da Fazenda72.
2.3.4 Hipótese de incidência do ICMS na importação
A CRFB/88 estabelece que o ICMS nas operações de
importação incidirá sobre a entrada de bens ou mercadoria importadas do exterior73.
Nesse sentido leciona Pulsem74 ao comentar o art. 155, § 2º,
IX, da Carta Magna:
ICMS na importação . “(...) o dever jurídico de recolher o ICMS na importação não se origina de uma operação relativa à circulação de mercadorias. Ele nasce precisamente da efetivação de um negócio jurídico denominado importação. Concretiza-se, portanto, nos casos em que alguém traz para dentro do território aduaneiro brasileiro bens móveis importados do exterior, ainda que esses bens sejam destinados à integração do ativo fixo do importador. Bem por isso, o fato de haver ou não uma subseqüente operação relativa à circulação destes bens é irrelevante para o feitio da obrigação de pagar o tributo na importação. Em outras palavras, no caso de ICMS sobre a importação, o fato típico necessário suficiente para que se inaugure a relação jurídica tributária é o ingresso de bens importados no território aduaneiro brasileiro (importação), fato que é dissociado de uma circulação jurídica subseqüente. Daí porque ambos os negócios (importação e
72 http://www.sef.sc.gov.br/ 73 Art. 155, § 2°,IX, “a” da CRFB/88 74 PULEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição, Código Tributário e Lei de Execuções Fiscais à luz da doutrina e da Jurisprudência.Ed. Livraria do Advogado, 2006, Porto Alegre, p. 301.
52
venda) devem ser analisados isoladamente, uma vez que não guardam necessariamente relação entre si” Contudo, acerca da presente afirmação, é possível encontrar
histórico de divergências entre o Superior Tribunal de Justiça e o Supremo Tribunal
Federal.
Em 1996, o Superior Tribunal de Justiça, com base na análise
do texto da CRFB/88 e o Convênio n° 66, de 1988 do CONFAZ – Conselho de
Política Fazendária, editou a Súmula n° 155, nos seguintes termos: “O ICMS incide
sobre a importação de aeronaves, por pessoa física, para uso próprio”, e, em 1997
através da Sumula n° 198, entendeu que “na importação de veículo por pessoa
física, destinado a uso próprio, incide o ICMS.”
O Supremo Tribunal Federal, por sua vez, entendeu de forma
diversa, quando, através da edição da Sumula n°660, declarou que “não incide
ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte
do imposto.”
Um dos precedentes que corroborou para a edição da Súmula
n°660, do Supremo Tribunal Federal, foi o Recurso Extraordinário n°185.789/SP.
No presente julgado, o posicionamento da Suprema Corte, foi pela não incidência do
ICMS, por se tratar a operação de bem importado por pessoa física e não
caracterizar natureza mercantil ou assemelhada.
Assim, transcreve-se a ementa do Recurso Extraordinário
n°185.789/SP:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPORTAÇÃO DE BEM POR SOCIEDADE CIVIL PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MÉDICOS. EXIGÊNCIA DE PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIÃO DO DESEMBARAÇO ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE. 1. A incidência do ICMS na importação de mercadoria tem como fato gerador operação de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigível o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa física. 2. Princípio da não-cumulatividade do ICMS. Importação de aparelho de mamografia por sociedade civil, não contribuinte do tributo. Impossibilidade de se compensar o que devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Inexistência de circulação de mercadoria. Não ocorrência da hipótese de incidência do ICMS.
53
Recurso extraordinário não conhecido. (Recurso Extraordinário n° 185.789/SP, Tribunal Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvão, 03/03/2000, DJ 19.05.2000, p. 20)
Cabe salientar que, no presente julgado, o Ministro Ilmar
Galvão, em voto vencido, sustentou de forma divergente:
(...) a importação está, por igual, sujeito ao ICMS, sob pena de estar-se privilegiando as importações em detrimento do mercado interno, onde o mesmo equipamento sofre a tributação, independentemente da tributação que lhe for dada. [...] E a segunda, impossibilidade de compensar o imposto pago, tenho por irrelevante, dado estar presente em qualquer hipótese de bem destinado ao ativo fixo do estabelecimento do comerciante ou industrial. (Recurso Extraordinário n° 185.789/SP, Tribunal Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvão, 03/03/2000, DJ 19.05.2000, p. 20)
Outro precedente que sustentou a edição da Sumula n°660,
do Supremo Tribunal Federal, foi o Recurso Extraordinário n°203.075/DF:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PESSOA FÍSICA. IMPORTAÇÃO DE BEM. EXIGÊNCIA DE PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIÃO DO DESEMBARAÇO ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE. 1. A incidência do ICMS na importação de mercadoria tem como fato gerador operação de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigível o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa física. 2. Princípio da não-cumulatividade do ICMS. Pessoa física. Importação de bem. Impossibilidade de se compensar o que devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Não sendo comerciante e como tal não estabelecida, a pessoa física não pratica atos que envolvam circulação de mercadoria. Recurso extraordinário não conhecido. (Recurso Extraordinário n° 203.075/DF, Primeira Turma, Rel. Min. Ilmar Galvão, 05/08/1998, DJ 20.10.1999, p. 18)
Contudo, no presente recurso, o Ministro Carlos Velloso
chama a atenção do poder legislativo para que o problema seja solucionado por
meio de lei, pois não poderia as importadoras de veículos sofrerem prejuízos
econômicos inviabilizando a comercialização:
Sensibilizou-me o argumento [...] econômico no sentido de que a operação, nesses termos, poderia esvaziar as importadoras que comercializam o veiculo. O argumento é, na verdade, relevante, que deve, entretanto, ser visualizado pelo legislador. Vale dizer, essa é uma questão de lege ferenda.
54
Diante disso, veio Emenda Constitucional n°33, de
11/12/2001, a qual acrescentou o art. 155, §2°, inciso IX, “a”, e alterou a Lei do
ICMS através Lei Complementar n°144, de 16/12/2002:
[...]
sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; (grifo próprio)
Diante dessa nova realidade, Machado75, afirma que “deu uma
descaracterização da natureza desse imposto, admitindo hipótese de incidência fora
da atividade mercantil”. Resta evidente o descontentamento do autor com a emenda,
haja vista ter prejudicado a postura anteriormente assumida pelo Supremo Tribunal
Federal.
Dessa forma, cabe respeito a análise feita por Coêlho76 de que
o ICMS, desde a Emenda Constitucional de n°18, quando ainda se chamava ICM,
“vem se apresentando como um imposto problemático, tomado de enfermidades
descaracterizantes”, pois ainda é muito presente a insegurança jurídica suscitada
em todos aqueles que almejam desenvolver operações de importação.
2.3.5 Critério Material do ICMS na importação
O critério material da hipótese de incidência do ICMS é
importar mercadoria ou bem do exterior.
Acerca do conceito mercadoria, Carraza77 invoca a seguinte
definição:
75 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 322. 76 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 356. 77 CARRAZZA , Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 16 ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2001. p.26.
55
Não é qualquer bem móvel que é a mercadoria, mas só aquele que se submete à mercancia. Podemos, pois, dizer que toda mercadoria é bem móvel, mas nem todo bem móvel é mercadoria. Só o bem móvel que se destina à prática de operações mercantis é que assume a qualidade de mercadoria. Portanto, é a destinação do objeto que lhe confere, ou não o caráter de mercadoria. Para que um bem móvel seja havido por mercadoria, é mister que ele tenha por finalidade a venda ou a revenda. Em suma, a qualidade distintiva entre em móvel (gênero) e mercadoria (espécie) é extrínseca, consubstanciando-se no propósito de utilização no comércio.
Carvalho78, esclarece alguns pontos importantes ao comentar
como se determina o critério material de uma regra jurídica tributária:
Dessa abstração emerge o encontro de expressões genéricas designativas de comportamento de pessoas, sejam aqueles que encerram um fazer, um dar ou, simplesmente, um ser (estado). Teremos, por exemplo, “vender mercadorias”, “industrializar produtos”, ser proprietário de bem imóvel”, “auferir rendas”, “pavimentar ruas”, etc. Esse núcleo, ao qual nos referimos, será formado, invariavelmente, por um verbo, seguido de seu complemento. Daí por que aludirmos ao comportamento humano, tomada a expressão na plenitude de sua força significativa, equivale a dizer, abrangendo não só as atividades refletidas (verbos que exprimem ação) como aquelas espontâneas (verbos e estado: ser, estar, permanecer, etc.).”
Dessa maneira, o ato de importar mercadorias ou serviços, faz
gerar o aspecto material do ICMS na importação.
2.3.6 Critério Espacial do ICMS na importação
O critério espacial do ICMS é definido como sendo o limite
geográfico dos Estados e Distrito Federal onde estiver situado o estabelecimento em
que ocorrer a entrada física da mercadoria ou bem, e determina qual o ente que
poderá exigir o tributo.
Considerando que o aspecto temporal na importação é o
momento do registro da DI, e, que o ICMS é um tributo estadual, Folloni79 ensina:
78 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito Tributário. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 181. 79 FOLLONI, André Parmo. Tributação sobre o Comércio Exterior. São Paulo: Dialética, 2005. p. 140.
56
Uma vez que elegemos o critério temporal como o momento do registro da declaração de importação, então fatalmente seremos obrigados a concluir que o critério espacial é, novamente qualquer ponto a partir do qual seja possível ao contribuinte acessar o Siscomex, ou ainda considerá-lo como o território nacional.
Para Salomão80, o art. 11, I, d, da LC n° 87/96 “veio sanar a
dúvida decorrente da letra da regra constitucional que estabelece que o imposto de
importação estadual é devido ao Estado onde estiver situado o estabelecimento
destinatário da mercadoria.”
A 2° Turma do Supremo Tribunal Federal, através do Recurso
Extraordinário n° 405.457, anulou a autuação fiscal contra a importadora La
Violetera Indústria e Comércio de Gêneros Alimentícios Ltda., situada em Curitiba
(PR). A autuação fiscal, validada pela Justiça paulista, determinava que a empresa
teria de recolher ICMS para o Estado de São Paulo, local de destinação física de
produtos importados pela La Violetera. No entanto, a Turma cassou essa decisão e
determinou que o imposto é devido ao Estado do Paraná, local onde se situa a
importadora:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS - ICMS. IMPORTAÇÃO. SUJEITO ATIVO. ESTADO EM QUE LOCALIZADO O DESTINATÁRIO JURÍDICO OU ESTADO EM QUE LOCALIZADO O DESTINATÁRIO FINAL DA OPERAÇÃO (ESTABELECIMENTO ONDE HAVERÁ A ENTRADA DO BEM). ART. 155, § 2º, IX, A, DA CONSTITUIÇÃO. Nas operações das quais resultem a importação de bem do exterior, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS é devido ao estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico do bem, pouco importando se o desembaraço ocorreu por meio de ente federativo diverso. Recurso extraordinário conhecido e provido. (Recurso Extraordinário n° 405.457/SP, Segunda Turma, Rel. Min. Joaquim Barbosa, 04/12/2009, DJ 05.02.2010, p. 447)
Vejamos alguns comentários acerca do julgado, extraídos da
notícia publicada no sítio do STF, em 04 de dezembro de 2010: 2ª Turma do STF:
ICMS devido por importação deve ser recolhido ao estado em que se situa o
importador:
80 SALOMÃO, Marcelo Viana. ICMS na importação. São Paulo: Atlas, 2000. p. 26.
57
Tanto o desembaraço aduaneiro, quanto a ausência de circulação da mercadoria no território do estado onde está localizado o importador são irrelevantes para o desate da questão”, afirmou o relator do caso, ministro Joaquim Barbosa. “O que se indaga é quem foi o importador, pessoa efetivamente responsável pelo negócio jurídico que subsidiou a operação que trouxe os produtos ao território nacional”, completou. Segundo explicou o ministro Barbosa, os produtos importados foram desembarcados no porto de Santos, em São Paulo, e entregues diretamente a um outro estabelecimento da empresa situado em São Paulo. O ICMS devido foi recolhido no Paraná, mas a importadora foi autuada por não ter pago o imposto ao estado de São Paulo, local de destinação física dos produtos. Ao analisar dispositivo do artigo 155 (aliena “a” do inciso IX do parágrafo 2º) da Constituição Federal, o ministro Joaquim Barbosa explicou que a parte final do preceito estabelece a competência para arrecadação do ICMS incidente sobre operações de importação com base no princípio da territorialidade. O artigo diz que o ICMS incide “sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço. Segundo Barbosa, “o destinatário a que alude o dispositivo constitucional é o jurídico, isto é, o destinatário legal da operação da qual resulta a transferência de propriedade do bem, ou seja, o importador adquirente”. Ele afirmou que essa noção se contrapõe à idéia do destinatário de mera remessa física do bem. O critério constitucional de partilha da competência tributária não tem como objetivo privilegiar os estados federados que, por questões geográficas e logísticas, concentram as zonas alfandegárias primárias, disse o ministro. (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. 2ª Turma do STF: ICMS devido por importação deve ser recolhido ao estado em que se situa o importador em< http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=117377&caixaBusca=N. Acesso em 11 nov. 2010. Nesse sentido, conforme decisão do STF, no caso de ICMS
decorrente de importação, este será devido ao Estado onde estiver situado o
domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico do bem, pouco importando se
o desembaraço ocorreu por meio de Ente federativo diverso.
2.3.7 Critério Temporal do ICMS na importação
O critério temporal do ICMS determina o momento em que se
considera ocorrido o fato gerador81.
81 IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior; (Redação dada
58
Conforme a Lei Complementar n°87/96, art. 12, inciso IX, o fato
gerador do ICMS ocorre no momento do desembaraço aduaneiro da mercadoria, e,
o §2º, do referido artigo, prevê:
Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário.
Assim, o importador apenas conseguirá efetuar a liberação de
sua importação, quando efetuar o pagamento do ICMS à Secretária da Fazenda
Estadual competente.
Nesse sentido, a IN n°680/06, art. 52, parágrafos 1°; 2°e 3°
combinado com o art. 53, estabelece:
Art. 52. O importador deverá apresentar, por meio de transação própria no Siscomex, declaração sobre o ICMS devido no desembaraço aduaneiro da mercadoria submetida a despacho de importação. § 1o A declaração de que trata o caput deverá ser efetivada após o registro da DI e constitui condição para a autorização de entrega da mercadoria desembaraçada ao importador. § 2o Na hipótese de exoneração do pagamento do ICMS, nos termos da legislação estadual aplicável, o importador deverá indicar essa condição na declaração. § 3o Entende-se por exoneração do pagamento do ICMS, referida no § 2o, qualquer hipótese de dispensa do recolhimento do imposto no momento do desembaraço da mercadoria, compreendendo os casos de exoneração, compensação, diferimento, sistema especial de pagamento, ou de qualquer outra situação estabelecida na respectiva legislação estadual. § 4o Os dados da declaração de que trata este artigo serão fornecidos pela SRF à Secretaria de Estado da Unidade da Federação indicada na declaração, pelo importador, com base no respectivo convênio para intercâmbio de informações de interesse fiscal. Art. 53. Em virtude de convênio específico firmado entre a SRF e a Secretaria de Estado da Unidade da Federação responsável pela administração do ICMS, o pagamento desse imposto poderá ser feito mediante débito automático em conta bancária indicada pelo importador, em conformidade com a declaração a que se refere o art. 52.
pela Lcp 114, de 16.12.2002)
59
Rodrigues82, compartilha deste entendimento:
Desta forma, a legislação pátria entendeu por bem alterar o critério temporal de incidência do ICMS, tornando o tributo devido quando do desembaraço da mercadoria e não quando da saída da mesma (circulação jurídica). Assim, considerando-se realizado o fato gerador pelo aspecto temporal, no momento em que a mercadoria é importada e chega ao país, resta ocorrido seu fato gerador e nasce para o Estado o direito de exigir o pagamento de ICMS por sua circulação.
Nesse diapasão, através da Súmula 661, o STF fixou o
entendimento de que: na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a
cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro.
A Lei Complementar n°114, de 16/12/2002, por sua vez, tratou
dos casos em que ocorre a entrega antecipada da mercadoria, ou seja, entrega de
mercadoria importada antes do desembaraço aduaneiro, em que o fato gerador se
perfectibilizará no momento da entrega antecipada:
§ 3o Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior antes do desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste momento, devendo a autoridade responsável, salvo disposição em contrário, exigir a comprovação do pagamento do imposto. (Incuído pela Lcp 114, de 16.12.2002).
Dessa forma, o pagamento do ICMS na importação só será
devido quando atendidas as hipóteses da ocorrência do fato gerador, conforme
vislumbra a legislação aduaneira, bem como a legislação específica do tributo.
2.3.8 Aspecto Pessoal do ICMS na importação
No pólo ativo da relação tributária do ICMS apresenta-se o
Estado ou Distrito Federal em que estiver situado o domicilio ou o estabelecimento
do destinatário da mercadoria ou bem83.
82 RODRIGUES, Nara Dias. Tributação sobre o Consumo. São Paulo. Quartier Latin, 2008. p. 273. 83 Observar o Recurso Extraordinário 405.457 do STF, de 05.02.2010. “Nas operações das quais resultem a importação de bem do exterior, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS é devido ao estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico do bem, pouco importando se o desembaraço ocorreu por meio de ente federativo diverso.”
60
Já o pólo passivo da relação tributária do ICMS, será
representado por toda pessoa física ou jurídica que promover a importação.
A Lei Complementar n°87/96, artigo 4º, I, delimita os
contribuintes da exação:
Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade: I - importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento; [...] Com a edição da Emenda Constitucional n°33, a qual suscitou
nova redação ao art. 155, §2º, IX, "a", ocorreu a ampliação dos sujeitos passivos,
passando a incidir, também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
Com isso, o presente dispositivo tornou constitucional a previsão
que havia na Lei Complementar n°87, e passou a prever não apenas a incidência
do imposto sobre mercadorias, como também sobre bens de forma genérica, o que
retirou o caráter comercial que havia em sua antiga previsão84.
2.3.9 Aspecto Quantitativo do ICMS na importação
Impende afirmar que a base de cálculo do ICMS é o aspecto
quantitativo do fato gerador, ou seja, é ela quem vai auxiliar na fixação do quantun a
ser pago do tributo.
84 UBALDO, Alvaro Jose Eliazar. ICMS Importação. Regra matriz. Critérios material, pessoal, temporal, espacial. Elaborado em 06/2010. Disponível em http://meujus.com.br/revista/texto/17565/icms-importacao-regra-matriz-criterios-material-pessoal-temporal-espacial/2. Acesso em 13.11.2010
61
Carrazza85 entende que a base de cálculo é a dimensão da
materialidade do tributo.
Nesse sentido, dispõe o art. 13, V, e §1° , da Lei Complementar
do ICMS n°87/96, redação dada pela Lei n°114, de 2002:
Art. 13. A base de cálculo do imposto é: (...) V - na hipótese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas: a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação, observado o disposto no art. 14; b) imposto de importação; c) imposto sobre produtos industrializados; d) imposto sobre operações de câmbio; e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras; VI - na hipótese do inciso X do art. 12, o valor da prestação do serviço, acrescido, se for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilização; VII - no caso do inciso XI do art. 12, o valor da operação acrescido do valor dos impostos de importação e sobre produtos industrializados e de todas as despesas cobradas ou debitadas ao adquirente; (...) § 1o Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo: (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002) I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;
Chama a atenção a questão de o legislador ter fixado a base
de cálculo do ICMS de modo que o montante do imposto a integre também na
importação do exterior de bem ou mercadoria.
Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal, no Recurso
Extraordinário n°212.209/RS, entendeu que o chamado “cálculo por dentro”86 não
afronta a CRFB/88, senão vejamos:
EMENTA: Constitucional. Tributário. Base de cálculo do ICMS: inclusão no valor da operação ou da prestação de serviço somado ao próprio tributo. Constitucionalidade. Recurso desprovido. ( Recurso Extraordinário n°212.209, Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, maioria, DJ 14.02.2003)
85 CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. 8° ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2001. p. 70. 86 Seria o mesmo que dizer o montante do próprio imposto.
62
Cabe salientar, ainda, que o cálculo do ICMS deve ser
efetuado considerando a taxa cambial utilizada no dia do registro da Declaração de
Importação e não a taxa vigente na data do desembaraço aduaneiro.
Art. 14. O preço de importação expresso em moeda estrangeira será convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto de importação, sem qualquer acréscimo ou devolução posterior se houver variação da taxa de câmbio até o pagamento efetivo do preço. Parágrafo único. O valor fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo do imposto de importação, nos termos da lei aplicável, substituirá o preço declarado. (Lei Complementar 87/96) Conforme o RICMS de Santa Catarina, art. 9°, a composição
da base de cálculo do ICMS na importação ocorre da seguinte forma:
Art. 9° A base de cálculo do imposto nas operações com mercadorias é: IV - na hipótese do art. 3º, IX , a soma das seguintes parcelas: a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação; b) o imposto de importação; c) o imposto sobre produtos industrializados; d) o imposto sobre operações de câmbio; e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas devidas às repartições alfandegárias; f) o montante do próprio imposto. § 1° No caso do inciso IV, “a”, o preço de importação, expresso em moeda estrangeira, será convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto de importação, sem qualquer acréscimo ou devolução posterior se houver variação da taxa de câmbio até o pagamento efetivo do preço. Merece destaque, ainda, consignar que sobre a base de
cálculo do ICMS haverá a incidência da alíquota correspondente a natureza do
produto, ou seja, se o produto for necessário ou supérfluo, haverá sempre uma
variação que irá resultar no quantum de ICMS a ser pago.
Carrazza87 ensina: “A alíquota é o critério legal, normalmente
expresso em percentual (%), que, conjuntado à base de cálculo, permite discernir o
“quantum debeatur” (quantia devida, a título de tributo).”
87 CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. 8° ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2001. p. 72.
63
A CRFB/88, art. 155, § 2º, inciso III, prevê que as alíquotas do
ICMS poderão ser seletivas de acordo com a essencialidade das mercadorias ou
serviços, diferente do que ocorre com o imposto de importação.
Trevisan88 esclarece que:
A liberdade que existe para o manejo das alíquotas do imposto de importação e do IPI nivelador seguramente não se estende ao ICMS: o constituinte, sabedor dos problemas que adviriam da autonomia das unidades da federação na determinação das alíquotas (o principal delas conhecido como “guerra fiscal”), estabeleceu diversas restrições, detalhadas nos incisos IV e VIII do §2°do art. 155 da Constituição Federal, e sujeitou (cf. art. 150, §1°, com a redação dada pela Emenda Constitucional n°42, de 19/12/2003) a cobrança do tributo à anterioridade (tanto de exercício quanto nonagesimal.
Cabe salientar, que a CRFB/88 faculta ao Senado Federal
estabelecer alíquotas mínimas e máximas do ICMS, conforme art. 155, §2°, inciso V:
Art. 155. (...)
§2° (...)
V - é facultado ao Senado Federal: a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros. b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros; Assim, constata-se que a CRFB/88 estabeleceu que as
alíquotas internas serão fixadas por lei estadual, observados os limites
constitucionais, enquanto que as alíquotas externas serão determinadas por
Resolução do Senado Federal, atualmente Resoluções 22/89 e 95/96.
No caso específico do Estado de Santa Catarina, as alíquotas
estão determinadas no RICMS/SC, art. 26 e 27:
88 TREVISAN, Rosaldo. Atuação estatal no comércio exterior, em seus aspectos tributário e aduaneiro. 2008. Dissertação (Mestrado em Direito) – Programa de Pós Graduação em Direito, Pontifícia Universidade Católica do Paraná, Curitiba, 2008. p. 148.
64
Art. 26. As alíquotas do imposto, nas operações e prestações internas e interestaduais, inclusive na entrada de mercadoria importada e nos casos de serviços iniciados ou prestados no exterior, são: I - 17% (dezessete por cento), salvo quanto às mercadorias e serviços relacionados nos incisos II, III e IV; II - 25% (vinte e cinco por cento) nos seguintes casos: a) operações com energia elétrica; b) operações com os produtos supérfluos relacionados no Anexo 1, Seção I; c) prestações de serviço de comunicação; d) operações com gasolina automotiva e álcool carburante; III - 12% (doze por cento) nos seguintes casos: a) operações com energia elétrica de consumo domiciliar, até os primeiros 150 Kw (cento e cinqüenta quilowatts); b) operações com energia elétrica destinada a produtor rural e cooperativas rurais redistribuidoras, na parte que não exceder a 500 Kw (quinhentos quilowatts) mensais por produtor rural; c) prestações de serviço de transporte rodoviário, ferroviário e aquaviário de passageiros; d) mercadorias de consumo popular, relacionadas no Anexo 1, Seção II; e) produtos primários, em estado natural, relacionados no Anexo 1, Seção III; f) veículos automotores, relacionados no Anexo 1, Seção IV; g) óleo diesel; h) coque de carvão mineral. i) pias, lavatórios, colunas para lavatórios, banheiros, bidês, sanitários e caixas de descarga, mictórios e aparelhos fixos semelhantes para uso sanitário, de porcelana ou cerâmica, 6910.10.00 e 6910.90.00 (Lei nº 13.742/06); j) ladrilhos e placas de cerâmica, exclusivamente para pavimentação ou revestimento, classificados segundo a Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado – NBM/SH nas posições 6907 e 6908 (Lei nº 13.742/06); 59 l) blocos de concreto, telhas e lajes planas pré-fabricadas, painéis de lajes, pré-moldados, classificados, segundo a Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, respectivamente, nos códigos 6810.11.00, 6810.19.00, 6810.99.00 (Lei nº 13.742/06); m) mercadorias integrantes da cesta básica da construção civil, relacionadas no Anexo 1, Seção XXXII (Lei nº 13.841/06). IV - 7% (sete por cento) nas prestações de serviços de comunicação destinadas a empreendimentos enquadrados no Programa de Fomento às Empresas Prestadoras de Serviço de “Telemarketing”. (Lei nº 13.437/05). Art. 27. Nas operações e prestações interestaduais que destinem mercadorias ou serviços a contribuintes do imposto, as alíquotas são: I - 12% (doze por cento), quando o destinatário estiver localizado nos Estados de Minas Gerais, Paraná, Rio de Janeiro, Rio Grande do Sul e São Paulo; II - 7% (sete por cento), quando o destinatário estiver localizado nos demais Estados e no Distrito Federal;
65
III - 4% (quatro por cento) na prestação de serviço de transporte aéreo de passageiros, carga e mala postal (Resolução do Senado n° 95/96). Verifica-se portanto que, caberá a cada
contribuinte/importador, ao fazer determinada operação de importação pelo Estado
de Santa Catarina, observar quais serão as alíquotas incidentes, haja vista a
natureza dos produtos.
No capítulo 3, é apresentado detalhadamente o incentivo fiscal
de ICMS chamado Programa Pró-Emprego, instituído pelo Estado de Santa Catarina
e utilizado pelas empresas nas operações de importação.
CAPÍTULO 3
PROGRAMA PRÓ EMPREGO – INCENTIVO DE ICMS POR OCASIÃO
DO DESEMBARAÇO ADUANEIRO DE IMPORTAÇÕES EM SANTA
CATARINA
3.1 SURGIMENTO E DESENVOLVIMENTO DO PROGRAMA PRÓ EMPREGO
A Secretaria de Estado da Fazenda de Santa Catarina -
Sefaz/SC esclarece em seu site oficial89, que o Programa Pró-Emprego foi instituído
pela Lei nº 13.992, de 15 de fevereiro de 2007, e regulamentado pelo Decreto nº
105, de 14 de março de 2007, tendo como objetivo a geração de emprego e renda
no território catarinense através de tratamento tributário diferenciado do ICMS,
destinando-se a incentivar empreendimentos considerados de relevante interesse
sócio-econômico situados neste Estado ou que nele venham a instalar-se.
Nesse sentido, a Sefaz/SC explica que considera
empreendimentos de relevante interesse sócio-econômico90:
(...) aqueles representados por projetos de implantação, expansão, reativação, modernização tecnológica, considerados prioritários ao desenvolvimento econômico, social e tecnológico do estado de Santa Catarina e que resultem em geração ou manutenção de empregos, bem como os que consolidem, incrementem ou facilitem exportações e importações.
Para obter o enquadramento no Pró-Emprego, a empresa
deve pleiteá-lo junto ao Secretário de Estado da Fazenda, através de um projeto
detalhado do empreendimento e demais informações exigidas no regulamento.
Contudo, a análise dos pedidos de enquadramento do
programa será remetida e posteriormente analisada pelo Grupo Gestor do
Programa, conforme regulamenta o art. 3°do Decreto 105/2007:
89 http://www.sef.sc.gov.br/index.php?option=com_content&task=view&id=144&Itemid=188 90 http://www.sef.sc.gov.br/index.php?option=com_content&task=view&id=144&Itemid=188
67
Art. 3° O pedido de enquadramento no Programa será analisado pelo Grupo Gestor do Programa Pró-Emprego, integrado por:
I - dois representantes da Secretaria de Estado da Fazenda, indicados por seu titular, devendo, um deles, ser funcionário da Diretoria de Administração Tributária;
II – 1 (um) representante da Secretaria de Estado do Desenvolvimento Econômico Sustentável, indicado por seu titular (Medida Provisória nº 135, de 10 de julho de 2007 e Lei nº 14.075, de 3 de agosto de 2007);
III - um representante da Federação das Indústrias do Estado de Santa Catarina- FIESC, indicado por seu Presidente.
Dessa forma, o Grupo Gestor, por sua vez, é composto por
dois representantes da Secretaria de Estado da Fazenda, sendo um representante
da Secretaria de Estado de Desenvolvimento Sustentável - SDR, e um
representante da Federação das Indústrias do Estado de Santa Catarina.
Para a análise do pedido, o Grupo Gestor leva em conta,
conforme determina o Decreto 105/2007, qual será a repercussão do tratamento
tributário recomendado sobre a economia catarinense e sobre o sistema de preços.
O Decreto 105/2007 estabelece, ainda, que cabe ao Secretário
de Estado da Fazenda deferir ou indeferir o pedido de enquadramento mediante
expedição de resolução, definindo o tratamento tributário a ser dado à empresa e o
prazo de vigência desse.
O Programa Pró-Emprego requer a observação de
procedimentos, obrigações acessórias e restrições, os quais deverão ser cumpridos
para utilização do tratamento diferenciado pelo beneficiário, sob pena de sofrer
infrações e sanções previstas na norma legal do Estado.
Conforme artigo publicado no jornal diário Valor Econômico,
em 14 de outubro de 201091, o Pró-Emprego trouxe para o Estado de Santa
Catarina, alguns avanços de ordem econômica, sendo:
91 PITTHAN, Júlia. Importação sobe até 633% onde o ICMS foi reduzido. Comércio exterior: Programa atraiu tradings em Santa Catarina. Valor Econômico. Florianópolis. 14 de outubro de 2010.
68
O benefício92 se converteu em cifras para os cofres públicos catarinenses. A arrecadação foi de R$ 217 milhões, em 2006, e deve alcançar R$ 410 milhões este ano. O perfil do programa catarinense chamou a atenção de tradings de comércio exterior. De 2007, quando foi criado, a 2009, 805 empresas entraram com pedido de ingresso no regime especial e dessas, 537 foram atendidas. Cerca de 45% delas são tradings. Em 2007, entre os dez maiores importadores do Estado, quatro eram indústrias ou agroindústrias e seis eram tradings. Neste ano, nove das dez maiores são companhias de comércio exterior.
Nesse sentido, vejamos os principais investimentos por
setores do Estado de Santa Catarina, ocorridos a partir da instituição do Pró-
Emprego, conforme publicado no Boletim Informativo do ano de 2009 pela SEF, no
site www.sef.sc.gov.br:
92 Percebe-se que os próprios meios de comunicação fazem confusão ao tratar o programa pró-emprego como benefício fiscal, quando a verdade trata-se de um incentivo fiscal.
69
O Boletim Informativo da SEF, de 2009 (2009, p. 120), informa
ainda que desde a criação do Pró-Emprego, em abril de 2007, constata-se que
tiveram 537 processos concedidos, com geração de 45.792 empregos e
investimentos no montante de R$ 10,4 bilhões. Dessa forma, o mesmo documento
destaca que:
Com a desoneração tributária, prevê-se um aquecimento da economia na cadeia produtiva, com geração de outras atividades complementares. O programa contempla incentivos industriais e comerciais voltados a incrementar ou facilitar as importações e exportações de Santa Catarina. Oferece benefícios para a construção dos empreendimentos industriais, importação de matéria-prima e bens do ativo permanente com dilação do prazo de pagamento do ICMS. Incentiva a criação de Centros de Distribuição com diferimento na compra de produtos de estabelecimentos de empresas catarinenses, além de outros benefícios ligados à desoneração na área de importação e exportação. (...) Para empresas comerciais que queiram importar produtos, poderá ser apropriado crédito em conta gráfica (9%), por ocasião da saída subsequente à entrada da mercadoria importada, de modo a resultar uma tributação de 3% do valor da operação, e não de 12%. Para indústrias que pretendem se instalar no Estado, são oferecidas as seguintes vantagens: • 0% de alíquota de ICMS para aquisição de produtos catarinenses para a construção das instalações, como cimento, areia, tijolos, etc.; • 0% para compra de máquinas e equipamentos catarinenses ou importação de máquinas e equipamentos não produzidos no Estado; • postergação de 24 meses para recolhimento do ICMS na importação de matérias-primas não produzidas no Estado. Analisa-se, também, o desempenho das importações
desembaraçadas pelos portos e aeroportos de Santa Catarina, no período de
Janeiro a Dezembro de 2008 a 200993:
93 As importações brasileiras apresentaram uma queda de 26,21% no ano de 2009 em relação ao ano de 2008, tendo atingido o montante de US$ 127 bilhões.
As catarinenses tiveram queda de 8,28%. Boletim Informativo 2009, p. 73. Disponível em: www.sef.sc.gov.br. Acesso em: 05.03.2011
70
Entretanto, o programa de incentivo catarinense em questão,
tem sido alvo de duras críticas pelos demais Estados da federação, pois não chegou
a ser aprovado pelo CONFAZ, conforme determina a CRFB/88:
O Pró-Emprego não passou por aprovação no Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz). Segundo o coordenador do Conselho, Carlos Santana, há uma inclinação do órgão a não aprovar políticas de redução de ICMS para estímulo à importação. Ele não sabe confirmar, no entanto, quais leis tiveram aval do órgão na relação de 18 Estados que concedem algum tipo de benefício à importação, segundo o levantamento da Secex94.
94 PITTHAN, Júlia. Importação sobe até 633% onde o ICMS foi reduzido. Comércio exterior: Programa atraiu tradings em Santa Catarina. Valor Econômico. Florianópolis. 14 de outubro de 2010.
71
Os Estados alegam que atualmente são concedidos incentivos
de forma ilegal, já que os mesmos não são submetidos à aprovação do CONFAZ.
Assim, o jornal Valor Econômico, na mesma data do dia
14/10/10, publicou mais um artigo trazendo a baila a questão alegada pelos Estados
sob o título: “Treze Estados concedem benefício ilegal95”. Seguem os principais
destaques acerca da matéria:
Um levantamento encomendado pelo Instituto Aço Brasil (IABr) mostra que 13 Estados - Santa Catarina, Paraná, Goiás, Pernambuco, Tocantins, Ceará, Piauí, Rio de Janeiro, Mato Grosso do Sul, Maranhão, Sergipe, Bahia e Espírito Santo - oferecem benefícios fiscais para importações sem autorização do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz). Os incentivos vão desde postergação e reduções de base de cálculo do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) até o financiamento para pagamento do tributo. Na prática, os benefícios resultam em redução do imposto devido.
(...)
A guerra fiscal entre os Estados é considerada como o terceiro fator para o atual cenário das importações, diz o executivo do IABr. Ele diz que incentivos de alguns Estados chegam a reduzir o ICMS a 2% ou 3%. O setor calcula que 55% das importações brasileiras de produtos siderúrgicos têm entrada no país com o uso de incentivos fiscais. "Isso traz um nível de competição que não consideramos justo.
Dessa forma, em 17 de novembro de 2010, a Confederação
Nacional dos Trabalhadores Metalúrgicos (CNTM) ajuizou duas Ações Diretas de
Inconstitucionalidade (ADIs 4493 e 4494), no Supremo Tribunal Federal (STF), as
quais visam contestar as leis estaduais do Paraná e de Santa Catarina que
instituíram incentivos fiscais.
No caso específico do Estado de Santa Catarina, a ADIN
4494, a qual atualmente aguarda julgamento pelo STF e será relatada pelo Ministro
Marco Aurélio de Mello, contesta o programa pró-emprego, uma vez que este
95 Watanabe, Marta. Treze Estados concedem benefício ilegal. Valor Econômico. Florianópolis. 14 de outubro de 2010. Acesso em: 16/10/2010.
Observa-se que na própria matéria publicada, há uma confusão quanto ao uso dos termos “incentivo” e “benefício” fiscal, utilizando ambos como sinônimos, quando na realidade o programa Pró-Emprego trata-se de incentivo fiscal do Estado de Santa Catarina.
72
oferece tratamento tributário diferenciado em relação ao ICMS às empresas que se
instalarem no Estado para, com isso, incrementar a geração de emprego e renda.
A Confederação Nacional dos Trabalhadores Metalúrgicos
alega que o Programa além de afrontar a Constituição (art. 155, parágrafo 2º, inc.
XII, alínea “g”) ao instituir desoneração tributária sem prévio convênio interestadual
que a autorize, os incentivos tributários estão gerando resultados negativos ao setor
siderúrgico nacional e, por consequência, à categoria dos metalúrgicos.
No site do STF, no ícone notícias, é possível extrair os
seguintes destaques acerca da presente situação:
Os advogados da entidade afirmam que o desrespeito às regras constitucionais que tratam da concessão de benefícios fiscais por parte dos Estados e do Distrito Federal violam o pacto federativo e geram “indesejável guerra fiscal” entre as unidades da Federação, sem falar no desequilíbrio entre os produtos estrangeiros importados pelo Paraná e por Santa Catarina e o produto nacional. “Esta guerra fiscal causa prejuízos à indústria nacional e, de outro lado, beneficia os produtos importados, especialmente quanto ao setor siderúrgico”, ressaltam. Para demonstrar o alcance dos prejuízos, a CNTM reproduziu informações do Instituto Aço-Brasil (IABr) dando conta de que, embora tenha havido aumento no consumo interno de aço de 9% este ano, não houve incremento da produção nacional no setor. Segundo o IABr, a importação é favorecida por incentivos fiscais e financeiros oferecidos por alguns estados, o que gera assimetria desfavorável à indústria nacional. Na prática, isso significa, segundo a confederação de trabalhadores, que o “excesso de importações” fez com que 2,25 milhões de toneladas de aço deixassem de ser fornecidas pela indústria siderúrgica nacional em 2010. A CNTM afirma que este aumento artificial de aço pelo Brasil custou 15.400 empregos diretos e 61.600 indiretos. “Diante deste quadro fático e normativo, é incontestável o interesse da categoria dos metalúrgicos em que se garanta ao seu setor empregador situação isonômica, em termos tributários, quanto aos seus concorrentes internacionais”, salientam os advogados da confederação96.
Em 2010, o Secretário da Fazenda ocupante do cargo na
época, já apontada uma possível revisão do regime especial de ICMS de Santa
96 Supremo Tribunal Federal. Confederação de metalúrgicos contesta incentivos fiscais oferecidos por SC e PR. Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=165941&caixaBusca=N. Acesso em 16.01.2011.
73
Catarina. Destaca-se o que publicou a reportagem do jornal Valor Econômico
naquele mesmo período97:
Segundo o secretário, o Pró-Emprego deve passar por uma revisão. Há dois meses, um grupo de estudo foi montado na Federação das Indústrias de Santa Catarina (Fiesc) para avaliar que setores produtivos locais estariam sendo prejudicados pelo programa estadual. O Pró-Emprego prevê proteção para vidros, espelhos, zíperes e componentes, cristais e porcelanas e, desde abril, embarcações de lazer de até 60 pés. "O programa pode passar por uma revisão. A economia é dinâmica e faz todo o sentido debater", reconhece o secretário catarinense.
A partir de janeiro de 2011 algumas importantes mudanças
começaram a ser sinalizadas pelo atual governo do Estado de Santa Catarina, entre
elas a suspensão quanto a inclusão de novas empresas no programa Pró-Emprego,
pelo prazo de 120 dias, conforme publicou o site www.jusbrasil.com.br , em 05 de
fevereiro de 2011, sob o tema do artigo98:
Governo suspende o Pró-Emprego por 120 dias para revisão de contratos: Medida é uma resposta às três ações diretas de inconstitucionalidade (Adins) movidas contra o programa até novembro do ano passado. Em seu primeiro dia no cargo, o governador Raimundo Colombo decidiu suspender por 120 dias a inclusão de novas empresas no programa estadual de incentivos fiscais, o Pró-Emprego. Além da medida, todos os 781 contratos firmados desde a implantação do programa, em 2007, passarão por uma revisão no período. Um comunicado da secretaria da Fazenda aponta que a suspensão temporária da entrada de novas empresas no Pró-Emprego é uma resposta às três ações diretas de inconstitucionalidade (Adins) movidas contra o programa até novembro do ano passado. Desde a criação do programa, em 2007, um total de 781 empresas optou pelo regime especial tributário, sendo 380 delas do setor do comércio, 329 indústrias, 56 geradoras de energia elétrica, sete terminais portuários, quatro centros de distribuição, três centros comerciais e dois hospitais. Todas elas terão seus contratos revistos até o fim de abril. Outras importantes mudanças impulsionadas pelo ajuizamento
de ADIN’s, dizem respeito a criação de uma matriz de referência para
97 PITTHAN, Júlia. Importação sobe até 633% onde o ICMS foi reduzido. Comércio exterior: Programa atraiu tradings em Santa Catarina. Valor Econômico. Florianópolis. 14 de outubro de 2010. 98 Governo suspende o Pró-Emprego por 120 dias para revisão de contratos. Disponível em: http://www.jusbrasil.com.br/politica/6455207/governo-suspende-o-pro-emprego-por-120-dias-para-revisao-de-contratos. Acesso em: 12.03.2011.
74
enquadramento do Pró-Emprego. Para isso, aborda-se a matéria publicada no site
da Procuradoria Geral do Estado de Santa Catarina99:
Secretaria da Fazenda e Fiesc trabalham em conjunto para estabelecer formas de enquadramento. Alvo de críticas do governo federal e de três ações diretas de inconstitucionalidade (Adins), o Pró-Emprego do governo do Estado, que garante tratamento tributário diferenciado nas importações por portos catarinenses, será reformulado. O secretário da Fazenda, Ubiratan Rezende, que considera o programa inteligente, instituiu um grupo de estudos para criar uma matriz de padrões que será referência para enquadramento tanto no Pró-Emprego quanto em outros benefícios fiscais. Rezende explica que pretende agilizar o processo daquelas empresas que querem integrar o programa. Atualmente, leva, em média, quase dois meses. A Secretaria da Fazenda vai encaminhar à Assembleia um dispositivo que permita a redução do prazo para, no máximo, três semanas. O objetivo, segundo Rezende, é expandir a base tributária atraindo, mais negócios. - O Pró-Emprego continua, mas com critérios mais definidos - diz. Conforme ele, a Fazenda está trabalhando em conjunto com a Federação das Indústrias de SC (Fiesc) para ajudar na criação de uma matriz. - A matriz vai dizer assim: ganha determinado benefício desde que crie tantos empregos e se comprometa a fazer isso, por pontuação. Se tem um setor que está deprimido na economia, a empresa que quiser movimentar seu parque industrial ou uma plataforma dele, vai ganhar, por exemplo, 40 pontos - exemplifica. Rezende espera que a política de benefícios seja instrumento de política econômica e não o contrário. - O pessoal técnico está formulando essa política, que voltará ao Grupo Gestor para ser reexaminada. Depois levamos para o governador e ele encaminha à Assembleia - diz. O diretor de Administração Tributária da Fazenda, Almir Borges, explica que o Pró-Emprego pode ser separado em dois pontos: um deles visa a empreendimentos em infraestrutura e concede benefícios para quem instalar indústrias ou aperfeiçoar portos e aeroportos. O outro, e mais questionado, incentiva importações feitas por portos catarinenses, com redução do ICMS para 3,4%.
As discussões sobre a devida adequação do Programa Pró-
Emprego pelo governo de Santa Catarina, bem como em sede do Supremo Tribunal
Federal, tendem a se ampliar cada vez mais sem muita perspectiva para um término,
uma vez que se percebe claramente as ações do governo catarinense em tentar
ajustar suas políticas de incentivo fiscal sob a égide da segurança jurídica e por
99 Procuradoria Geral do Estado de Santa Catarina. Pró-emprego - Benefícios fiscais serão padronizados. Disponível em:
http://www.pge.sc.gov.br/index2.php?option=com_content&do_pdf=1&id=906. Acesso em: 05.03.2011
75
outro lado, a movimentação dos Estados Federativos e Confederações Nacionais,
clamando por ações judiciárias que visem declarar a inconstitucionalidade de
políticas arbitrárias no que se refere aos incentivos fiscais existentes no território
nacional, diminuindo assim o desequilíbrio econômico entre seus Entes Federados.
3.1.1 Sistemática O art. 8° do Decreto 105/2007 contempla as principais
situações que devem ser atendidas pelas empresas importadoras, para que possam
usufruir o incentivo do ICMS através do programa pró-emprego, no desembaraço
aduaneiro. São elas:
Art. 8º Poderá ser diferido para a etapa seguinte de circulação à da entrada no estabelecimento importador, o ICMS devido por ocasião do desembaraço aduaneiro, na importação realizada por intermédio de portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados, situados neste Estado, de: I – mercadorias destinadas à utilização como insumo na agricultura ou pecuária, pelo próprio importador, cooperativa de produtores, central de cooperativa de produtores ou comerciante atacadista, desde que inscritos como contribuintes; II – mercadorias destinadas à utilização como matéria-prima, material intermediário ou material secundário em processo de industrialização em território catarinense, pelo próprio importador; III – mercadorias destinadas à comercialização por empresa importadora estabelecida neste Estado; IV – bens destinados à integração ao ativo permanente do importador, adquiridos diretamente do exterior, sem similar produzido no Estado, considerando-se encerrada a fase do diferimento na data da sua baixa do ativo permanente, por qualquer razão. § 1º O diferimento previsto no caput: I – aplica-se também (Lei nº 14.605/08): a) até 31 de maio de 2009, às mercadorias importadas procedentes de países membros ou associados ao Mercosul, cuja entrada no território nacional ocorra por outra unidade da Federação, desde que realizada exclusivamente por via terrestre (Lei nº 14.605/08); b) a partir de 1º de junho de 2009, às mercadorias importadas originárias de países membros ou associados ao Mercosul, cuja entrada no território nacional ocorra por outra unidade da Federação, desde que realizada exclusivamente por via terrestre (Lei nº 14.605/08).
Dessa forma, as empresas situadas no Estado de Santa
Catarina, que efetuem suas importações através dos portos, aeroportos ou pontos
76
de fronteiras localizados no mesmo Estado, poderão, se assim desejar, usufruir do
incentivo do ICMS através do Pró-Emprego.
Como a própria norma legal específica trata, o ICMS poderá,
por ocasião do desembaraço aduaneiro, ser diferido para a etapa seguinte de
circulação à da entrada no estabelecimento importador. Por isso, diferente do que
acontece com importações que não tem o amparo deste incentivo, há que se efetuar
o desembolso integral do tributo no momento do desembaraço da DI, sob pena de
pagar multa em virtude do descumprimento do fato gerador.
Outro aspecto importante é que, além do diferimento100 do
ICMS, o importador contará ainda com percentual reduzido na incidência da base de
cálculo, bem como com a possibilidade de poder parcelar em até vinte e quatro
vezes sem juros, o pagamento do tributo.
3.1.2 Restrições O Decreto 105/2007, art. 7°, insere as situações em que as
empresas não poderão enquadrar-se no Programa Pró-Emprego.
Art. 7º. [...] § 2º Não poderão enquadrar-se no Programa as empresas: I - inadimplentes ou cujos sócios ou dirigentes participem do capital ou da administração de empresas na mesma situação; ou II - com outras pendências junto à Fazenda Estadual, especificadas em regulamento.
Outra situação prevista no Decreto 105/2007, refere-se às
empresas que já estiverem usufruindo de algum outro incentivo, ou seja, o
tratamento tributário diferenciado a elas concedido pelo programa em questão, não
será cumulativo com quaisquer outros benefícios, incentivos ou regimes especiais
previstos na legislação tributária para a mesma operação ou prestação.
Por isso que o Decreto nº 105/2007 dispõe que para aderir ao
programa pró-emprego são necessários os seguintes documentos:
100 Significa postergar ou dilatar o prazo para pagamento do ICMS.
77
Art. 2° O pedido de enquadramento no Programa, dirigido ao Secretário de Estado da Fazenda, deverá ser instruído com: I – identificação completa: a) da empresa; b) dos sócios-gerentes ou titulares e dos administradores; c) do signatário do pedido, e se for o caso, cópia do instrumento de mandato; II – cópia autenticada do instrumento constitutivo da empresa, devidamente atualizado e, quando se tratar de sociedade por ações, ata da última assembléia de designação ou eleição da diretoria; III – comprovante de pagamento da Taxa de Serviços Gerais (Lei nº 7.541, de 1988, Tabela I, item 11); IV – projeto detalhado do empreendimento, com cronograma físico financeiro dos investimentos, metas de faturamento e de oferta de mão-de-obra, em números semestrais, por todo o período de fruição do Programa; V – certidão negativa de débitos: a) da pessoa jurídica: 1. de tributos e contribuições federais; 2. de tributos estaduais relativa aos estabelecimentos do requerente situados em outras unidades da Federação; b) dos sócios ou administradores: 1. de tributos e contribuições federais; 2. de tributos estaduais da unidade da Federação de residência;
Dessa forma, toda a empresa catarinense que pensar em
efetuar o pleito do Pró-Emprego junto ao Grupo Gestor, haverá que cumprir com os
aspectos dispostos na norma em vigor.
3.1.3 Obrigações
Ao obterem o deferimento101 do Programa Pró-Emprego para
a fruição do diferimento do ICMS na importação, as empresas precisam estar em dia
com as obrigações previstas no Decreto, sob pena de terem seu Regime suspenso
ou até mesmo cancelado.
Art. 7º Aos estabelecimentos enquadrados no Programa será dispensado quaisquer dos tratamentos tributários previstos nos arts. 8º a 15-A, conforme dispuser a resolução referida no art. 5º. § 1º O tratamento tributário diferenciado referido neste artigo: I - poderá ser cassado ou alterado a qualquer tempo, na hipótese de não cumprimento de exigências previstas neste regulamento e no respectivo ato concessório; II - sujeitar-se-á à legislação superveniente;
101 Significa a anuência favorável do pleito do Programa Pró-Emprego pelo Secretário da Fazenda Estadual.
78
III - não alcançará as obrigações tributárias de caráter acessório, salvo se expressamente previsto no ato de que trata o art. 5°, § 1°. IV - fica condicionado, no caso de tratamento relacionado à importação, à utilização de serviço de comissariaria de despacho aduaneiro estabelecida no Estado (Lei nº 14.967/09). Dessa maneira, as empresas que estão enquadradas no
programa pró-emprego precisam ficar atentas, pois após recolherem o montante de
3% de ICMS sobre o valor aduaneiro, devem recolher também o percentual de 2,5%
sobre o valor da exoneração do fundo pró-emprego, pois, do contrário, o tratamento
tributário será suspenso a partir do primeiro dia do segundo mês subseqüente,
conforme prevê o art. 19 parágrafos 2º e 3º do Decreto em tela.
Também é obrigatória a contribuição ao fundo de apoio à
Educação Superior, pois, diante do descumprimento da mesma, haverá o
cancelamento automático do incentivo financeiro ou fiscal, previsto no art. 4° da LC
407/2005.
3.1.4 Fundo Pró-Emprego
Para que ocorra o enquadramento das empresas no Programa
Pró-Emprego, as mesmas ficam sujeitas ao compromisso de contribuir
financeiramento para o Fundo Pró-Emprego.
O Fundo Pró-Emprego foi criado por Lei Complementar n°
249, de 15 de julho de 2003, que estabelece a incidência do percentual de 2,5% do
valor mensal da exoneração tributária decorrente, durante a vigência dos
tratamentos tributários diferenciados previstos no art. 8°, § 6°, II e nos arts. 10 e 13.
Cabe salientar que o valor referente a contribuição será
calculado sobre a diferença entre o valor que seria devido e o resultante do
tratamento tributário diferenciado, conforme anuncia o próprio Decreto em seu artigo
art. 19.
Por fim, outra situação prevista no Decreto 105/2007, art. 19,
parágrafo 4º, é que a contribuição ao Fundo deverá ser realizada até o vigésimo dia
do mês subseqüente ao da ocorrência de fato gerador do ICMS, por intermédio de
79
Documento de Arrecadação de Receita Estaduais – DARE-SC, consignando código
de arrecadação próprio, definido em portaria do Secretário de Estado da Fazenda.
3.1.5 Fundo de Apoio à Educação Superior
O artigo 1°do Decreto 1.683, de 9 de setembro de 2008
combinado do a Lei Complementar 407, de 25 de janeiro de 2008, estabelece:
Art. 1°(...)
As empresas privadas beneficiárias de incentivos financeiros ou fiscais, concedidos no âmbito de programas estaduais instituídos por lei, deverão recolher 2% (dois por cento) do valor do benefício ao Fundo de Apoio à Manutenção e ao Desenvolvimento da Educação Superior no Estado. § 1° O recolhimento a que se refere este artigo: I – deve constar expressamente do instrumento de concessão; e II – atinge apenas os incentivos concedidos a partir de 30 de janeiro de 2007. § 2° O valor do recolhimento será calculado: I – tratando-se de benefício fiscal, sobre o valor da exoneração tributária; e II – tratando-se de benefício financeiro, sobre o valor: a) do desconto obtido; e b) dispensado em razão da utilização, para efeitos de apuração do montante devido, de índice de atualização da moeda menor do que o aplicável.
Dessa forma, a empresa detentora do Programa Pró-Emprego
terá no bojo de suas obrigações, que efetuar o recolhimento de 2% do valor do
diferimento do ICMS a cada importação e destiná-lo ao Fundo de Apoio à Educação
Superior.
Caso a empresa não cumpra com o presente recolhimento da
contribuição, o art. 3°do Decreto 1.683/2008 determina o cancelamento automático
do incentivo fiscal da empresa beneficiária.
3.2 IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS E O ESTADO
COMPETENTE PARA RECOLHIMENTO DO ICMS
As operações de importação no Brasil podem ocorrer de forma
direta ou indireta. Nas importações diretas, a própria empresa pode pleitear
80
diretamente ao Estado o Regime Especial de ICMS, Pró-Emprego/SC, enquanto
que, na importação indireta, tem-se as modalidades de Conta e Ordem e por
Encomenda, em que as chamadas Tradings102 é quem são as detentoras do Regime
Especial de ICMS (Pró-Emprego). Neste caso, as Tradings vendem seu regime para
as demais empresas que queiram efetuar importações através dos portos e
aeroportos de Santa Catarina.
A norma infralegal, art. 1º da IN SRF nº 225/02, esclarece que
a importação por conta e ordem de terceiro é um serviço prestado por uma empresa
- a importadora – a qual promove, em seu nome, o despacho aduaneiro de
importação de mercadorias adquiridas por outra empresa – a adquirente –, em razão
de contrato previamente firmado, que pode compreender ainda a prestação de
outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de
cotação de preços e a intermediação comercial.
Nesse sentido, no site oficial da Secretaria da Receita Federal,
extrai-se103:
(...) na importação por conta e ordem, embora a atuação da empresa importadora possa abranger desde a simples execução do despacho de importação até a intermediação da negociação no exterior, contratação do transporte, seguro, entre outros, o importador de fato é a adquirente, a mandante da importação, aquela que efetivamente faz vir a mercadoria de outro país, em razão da compra internacional; embora, nesse caso, o faça por via de interposta pessoa – a importadora por conta e ordem –, que é uma mera mandatária da adquirente. Em última análise, é a adquirente que pactua a compra internacional e dispõe de capacidade econômica para o pagamento, pela via cambial, da importação. Entretanto, diferentemente do que ocorre na importação por encomenda, a operação cambial para pagamento de uma importação por conta e ordem pode ser realizada em nome da importadora ou da adquirente, conforme estabelece o Regulamento do Mercado de Câmbio e Capitais Internacionais (RMCCI – Título 1, Capítulo 12, Seção 2) do Banco Central do Brasil (Bacen).
102 São empresas constituídas com o fim de importar e exportar bens e mercadorias, podendo operar por conta e ordem de terceiros ou sob encomenda, e portanto, podem pleitear diretamente ao Estado de Santa Catarina o Regime Especial de ICMS Programa Pró-Emprego, para fins de comercialização com demais empresas que queiram obter a fruição do Incentivo Fiscal nas importações de forma indireta. 103 Secretaria da Receita Federal. Importação por Conta e Ordem e Importação por Encomenda. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Aduana/ContaOrdemEncomenda/default.htm>.
Acesso em: 10 out. 2010
81
Dessa forma, mesmo que a importadora por conta e ordem efetue os pagamentos ao fornecedor estrangeiro, antecipados ou não, não se caracteriza uma operação por sua conta própria, mas, sim, entre o exportador estrangeiro e a empresa adquirente, pois dela se originam os recursos financeiros.
Com relação à importação por Encomenda, o art. 2º, § 1º, I, da
IN SRF nº 634/06, bem como o site oficial da SRF104, reconhecem tratar-se de
empresa que adquire mercadorias no exterior com recursos próprios e promove o
seu despacho aduaneiro de importação, a fim de revendê-las, posteriormente, a uma
empresa encomendante previamente determinada, em razão de contrato entre a
importadora e a encomendante, cujo objeto deve compreender, pelo menos, o prazo
ou as operações pactuadas.
(...) na importação por encomenda o importador adquire a mercadoria junto ao exportador no exterior, providencia sua nacionalização e a revende ao encomendante, tal operação tem, para o importador contratado, os mesmos efeitos fiscais de uma importação própria. Em última análise, em que pese a obrigação do importador de revender as mercadorias importadas ao encomendante predeterminado, é aquele e não este que pactua a compra internacional e deve dispor de capacidade econômica para o pagamento da importação, pela via cambial. Da mesma forma, o encomendante também deve ter capacidade econômica para adquirir, no mercado interno, as mercadorias revendidas pelo importador contratado. Ressalte-se ainda que, diferentemente da importação por conta e ordem, no caso da importação por encomenda, a operação cambial para pagamento da importação deve ser realizada exclusivamente em nome do importador, conforme determina o Regulamento do Mercado de Câmbio e Capitais Internacionais (RMCCI – Título 1, Capítulo 12, Seção 2) do Banco Central do Brasil (Bacen).
No que tange o Regime Especial de ICMS de Santa Catarina,
Pró-Emprego, o Decreto 105/2007 prevê sua aplicação tanto para as importações
diretas quanto àquelas realizadas por conta e ordem e/ou por encomenda. Analisa-
se como a norma estabeleceu o cálculo do tributo, em seu art. 8º, 19:
§ 19. Tratando-se de importação por conta e ordem de terceiros, o imposto incidente sobre a operação de saída da mercadoria com
104 Secretaria da Receita Federal. Importação por Conta e Ordem e Importação por Encomenda. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Aduana/ContaOrdemEncomenda/default.htm>.
Acesso em: 10 out. 2010
82
destino ao encomendante será calculado tendo como base de cálculo o valor da mercadoria importada, tal como definido no art. 9°, IV, “a”, do RICMS/SC-01, acrescido dos valores previstos nas alíneas “b” a “e” do referido dispositivo e das demais importâncias debitadas ou cobradas do encomendante, inclusive a título de comissão, observado o disposto no art. 22, I, do RICMS/SC-01.
Acerca dessas duas modalidades de importação indireta,
efetuadas por meio de comercial importadora detentora de regime especial de ICMS,
com sede no Estado de Santa Catarina, os Estados Federados tem questionado a
viabilidade legal quanto ao recolhimento do ICMS: se o imposto é devido ao
destinatário jurídico ou físico dos produtos importados.
Especificamente, o Estado de São Paulo vem entendendo que
a comercial importadora é mera mandatária da empresa adquirente que possui sua
sede em São Paulo, que todos os recursos da importação são suportados pelo
adquirente, e, por este motivo, o ICMS devido na importação deveria ser recolhido
ao Estado de São Paulo.
Porém, esse posicionamento tomado pelo fisco paulista
parece transpassar os pilares da legitimidade e legalidade, quando se traz a tona o
princípio constitucional da não-cumulatividade do ICMS.
A CRFB/88, no art. 155, II, §2º, I, dispõe:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
83
O STF já tem posição majoritária no sentido de que, se a lei
estadual outorgou ao contribuinte benefício fiscal consistente na redução da base de
cálculo do tributo, não se pode impedir o aproveitamento de créditos, sob pena de
violação ao princípio da não-cumulatividade, considerando que a CRFB/88 somente
veda o lançamento do crédito nas hipóteses de isenção ou não-incidência (RE
161.031/MG e AgRg RE 240.395-0/RS)105.
Cabe destacar que, no final do ano de 2009, a 2ª Turma do
Supremo Tribunal Federal anulou autuação fiscal contra a importadora La Violetera
Indústria e Comércio de Gêneros Alimentícios Ltda., situada em Curitiba. A autuação
fiscal, validada pela Justiça paulista, determinava o recolhimento de ICMS para o
Estado de São Paulo, local de destinação física de produtos importados pela
empresa. Destaca-se a ementa do acórdão:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS - ICMS. IMPORTAÇÃO. SUJEITO ATIVO. ESTADO EM QUE LOCALIZADO O DESTINATÁRIO JURÍDICO OU ESTADO EM QUE LOCALIZADO O DESTINATÁRIO FINAL DA OPERAÇÃO (ESTABELECIMENTO ONDE HAVERÁ A ENTRADA DO BEM). ART. 155, § 2º, IX, A, DA CONSTITUIÇÃO. Nas operações das quais resultem a importação de bem do exterior, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS é devido ao estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico do bem, pouco importando se o desembaraço ocorreu por meio de ente federativo diverso. Recurso extraordinário conhecido e provido. (RE 405457, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 04/12/2009, DJe-022 DIVULG 04-02-2010 PUBLIC 05-02-2010 EMENT VOL-02388-03 PP-00447)
O presente acórdão do STF trouxe a baila que o termo
destinatário, utilizado pela CRFB/88, indica o destinatário jurídico do bem, pouco
importando o destino físico da mercadoria.
105 EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. LEI ESTADUAL. REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIO FISCAL. CRÉDITO. VEDAÇÃO. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. OBSERVÂNCIA. Lei estadual. Benefício fiscal outorgado ao contribuinte. Crédito decorrente da redução da base de cálculo do tributo. Vedação. Impossibilidade. A Constituição Federal somente não admite o lançamento do crédito nas hipóteses de isenção ou não-incidência. Precedente do Tribunal Pleno. Agravo regimental não provido (AgRg RE 2440.395/RS)
84
Durante o ano de 2009, a 6ª Câmara do Tribunal de Impostos
e Taxas (TIT) de São Paulo - órgão administrativo que julga recursos de
contribuintes contra autuações fiscais - decidiu que o ICMS que incide na importação
interestadual de mercadorias é devido ao Estado onde fica a sede da empresa
comercial importadora, a Trading Company, nas chamadas operações de
importação por conta e ordem de terceiro. Nesse sentido, o auto de infração
aplicado à empresa pela fiscalização de São Paulo foi anulado. O caso analisado
pelo TIT é de uma trading localizada no Espírito Santo e o adquirente em São Paulo.
A decisão foi baseada no Convênio do Conselho Nacional de
Política Fazendária (Confaz) nº 135, de 2002, que diz que a Instrução Normativa da
Receita Federal nº 247, de 2002 - que determina que a trading seria uma mera
intermediária -, não se aplica ao ICMS. A 6ª Câmara do TIT rejeitou o argumento da
Fazenda. Considerou que se trata de duas operações jurídicas diversas e que a
importação por conta e ordem de terceiros importa apenas à legislação federal.
No Convênio nº 135/2002 do CONFAZ, restou esclarecido que
o estabelecimento importador é aquele que efetua a operação de importação, seja
por conta própria ou por conta e ordem de terceiros:
Cláusula Primeira: Para efeito de cumprimento das obrigações tributárias relativas ao ICMS, na saída promovida, a qualquer título, por estabelecimento importador da mercadoria ou bem por ele importado do exterior, ainda que tida como efetuada por conta e ordem de terceiros, não tem aplicação o disposto nas Instruções Normativas SRF nº 247, de 21 de novembro de 2002, nos artigos 12 e 86 a 88 e SRF nº 225, de 18 de outubro de 2002, e no Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 7 de 13 de junho de 2002, ou outros instrumentos normativos que venham a substituí-los.
Assim, o tributo será devido ao Estado onde estiver localizado
o domicílio do importador, seja trading ou a própria empresa que esteja figurando
neste pólo da relação perante a SRF.
Colha-se posicionamento de Martins106:
106 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Importação de Mercadorias por “Trading Company” no Espírito Santo e venda do bem importado para empresa de Minas Gerais – disciplina jurídica do ICMS aplicável a tais operações, inclusive com importação por estabelecimento situado no Estado de São Paulo. Consulta. Resposta. In Revista Dialética de Direito Tributário, edição 158, pág. 87.
85
O ICMS é devido ao Estado em que se situa o estabelecimento importador, seja ele pertencente a empresa distinta daquela para a qual a mercadoria será posteriormente revendida, seja pertencente à mesma pessoa jurídica que o estabelecimento situado em outro Estado, para o qual a mercadoria venha a ser revendida. (...)
Não há referência à “destinatário final”, nem na Constituição nem na lei complementar. Apenas quando o importador estiver em outro Estado, que não aquele por onde a mercadoria ingressou e transitou, no território nacional acompanhada de documentação de importação, cambial, fiscal nas duas esferas, é que se fala em “destinatário” a significar o verdadeiro e jurídico importador. Pois a operação, desde o início, foi de direcionar formal e materialmente as mercadorias importadas para o estabelecimento que as encomendou diretamente no exterior.
Resta entender que o ICMS deve ser recolhido ao Estado onde
está localizada a sede comercial importadora, destinatário jurídico da importação, no
caso Santa Catarina, quando tratar-se da aplicação do Programa Pró-Emprego,
independente se a mercadoria importada permanecer no Estado importador ou for
remetida para outro Estado.
3.3 GUERRA FISCAL E AS DECISÕES DE ÓRGÃOS DE JULGAMENTO
Diante das inúmeras políticas de incentivos fiscais ao ICMS,
criados e determinados pelos Estados da Federação, desencadeia-se a Guerra
Fiscal, vilã dos inúmeros conflitos apreciados pelo Poder Judiciário.
Na visão de Varsano107, a guerra fiscal é :
(...) como o próprio nome indica, uma situação de conflito a Federação. O ente federado que ganha – quando de fato existe algum ganho – impõe, na maioria dos casos, uma perda a algum ou a alguns dos demais, posto que a guerra raramente é um jogo de soma positiva. O federalismo, que é uma relação de cooperação entre as unidades de governo, é abalado. Também a Federação – cara aos brasileiros a ponto de a Constituição conter cláusula pétrea que impede sua abolição – perde.
Para Peixoto108 :
107 VARSANO, Ricardo. Guerra Fiscal do ICMS: quem ganha e quem perde. IPEA. Planejamento e Políticas, n. 15, jun. 1997. p. 6.
86
“Guerra Fiscal”, na acepção construída pelos tribunais, imprensa literatura especializada, é expressão que representa metaforicamente o esforço competitivo entre pessoas políticas para a locação de investimentos privados seja direcionada aos seus respectivos territórios. A principal “arma” é a concessão de benefícios e incentivos fiscais.
Dessa forma, depreende-se que “guerra fiscal” refere-se ao
uso de normas unilaterais adotadas por Estados na concessão e no combate a
incentivos fiscais.
Rodrigues109 (2007, p. 302), leciona:
A chamada guerra fiscal ocorre quando um Estado concede incentivos fiscais para o ICMS sem prévia e necessária celebração de convênio entre Estados e o Distrito Federal e sem lei complementar que discipline inteiramente a matéria, como determina a Constituição, resultando em obrigação do Estado receptor a aceitar o crédito imposto que não foi recolhido no Estado de origem em virtude do incentivo por ele outorgado, em razão do princípio da não cumulatividade do imposto, o que leva a ser o benefício suportado também pela unidade da Federação destinatária que nenhum benefício aufere em termos de arrecadação, em razão do empreendimento estabelecido por força dos estímulos, naquela origem.
Muitas são as armas utilizadas pelos Estados para atrair
investimentos e desenvolvimento para seus territórios, através da instalação de
empresas em regiões específicas. Dentre as principais espécies tributárias passíveis
de concessão de incentivos e benefícios fiscais, estão o IPVA e o ISS, mas sem
dúvida, o ICMS é a espécie que possui maior peso, e por isso, é responsável por
abarcar uma das mais fortes armas de discórdia entre os Estados federados.
Um importante acontecimento marcou o início da problemática
da guerra fiscal na importação, atrelada à concessão de incentivos fiscais para o
ICMS: o surgimento da Lei nº 2.508, de 22/05/70, a qual criou o Fundo de
108 PEIXOTO, Daniel Monteiro. Guerra fiscal via ICMS. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. p. 67. 109 RODRIGUES, Marlene Martins. Desenvolvimento econômico e a jurisprudência do STF para o ICMS. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. p. 302.
87
desenvolvimento de atividades portuárias (Fundap), posteriormente regulamentado
pelo Decreto 163/71.
Trata-se de um incentivo fiscal de ICMS, dado pelo governo do
Estado do Espírito Santo, para empresas de importação e exportação que lá se
estabelessem.
Exige a Lei, bem como o Decreto em questão que, para as
empresas terem acesso ao Fundap, devem satisfazer alguns requisitos, como: a)
possuir sede no Estado do Espírito Santo; b) efetuar, neste local, o desembaraço
aduaneiro; c) estar sujeita ao recolhimento do ICMS e d) exercer atividade exclusiva
de comércio exterior.
As empresas detentoras do Fundap possuem as seguintes
prerrogativas em relação ao ICMS incidente na importação: a) diferimento do ICMS
até o montante em que ocorrer a operação de saída das mercadorias importadas; b)
obtenção de financiamento, pelo BANDES – Bando de Desenvolvimento do Espírito
Santo S.A, sendo que a empresa terá até 20 anos pra liquidar o empréstimo.
Em contrapartida, as empresas do comércio exterior precisam
investir parcela deste financiamento em projetos sociais, industriais, pesca, turismo
ou agropecuários, nos limites geográficos do Estado do Espírito Santo.
Ocorre que o presente incentivo não está amparado por
Convênio ou Lei Complementar. Neste mesmo viés, é imperioso salientar que, a
rigor da Lei Complementar 24/75, a qual condiciona a concessão de incentivos
fiscais à prévia celebração de convênio110 pelos Estado e Distrito Federal, são
latentes outros casos de inobservância da regra normatizadora, que leva os Estados
a conflitarem interesses no âmbito jurídico e administrativo, deixando o contribuinte
numa situação de insegurança.
110 A competência para celebração de convênios é do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, na forma do seu regimento, aprovado pelo Convênio/ICMS 133/97, que em seu art. 1° estabelece: O Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ tem por finalidade promover ações necessárias à elaboração de políticas e harmonização de procedimentos e normas inerentes ao exercício da competência tributária dos Estados e do Distrito Federal, bem como colaborar com o Conselho Monetário Nacional - CMN na fixação da política de Dívida Pública Interna e Externa dos Estados e do Distrito Federal e na orientação às instituições financeiras públicas estaduais.
88
Contudo, o STF tem se posicionado contrário a tal atitude dos
Estados, manifestando pela inconstitucionalidade de incentivos fiscais feitos de
forma unilateral e à sombra do que reza a CRFB/88.
Desse modo, não se poderia deixar de consignar os principais
julgamentos do STF, que declararam a inconstitucionalidade de lei estadual que
concede incentivos fiscais de forma arbitrária, senão vejamos:
ICMS: concessão unilateral de benefícios fiscais (incluída a outorga de crédito presumido) por Estado federado: "guerra fiscal" repelida pelo STF: liminar deferida. 1. A orientação do Tribunal é particularmente severa na repressão à guerra fiscal entre as unidades federadas, mediante a prodigalização de isenções e benefícios fiscais atinentes ao ICMS, com afronta da norma constitucional do art. 155, § 2º, II, g - que submete sua concessão à decisão consensual dos Estados, na forma de lei complementar (ADIn 84-MG, 15.2.96, Galvão, DJ 19.4.96; ADInMC 128-AL, 23.11.89, Pertence, RTJ 145/707; ADInMC 902 3.3.94, Marco Aurélio, RTJ 151/444; ADInMC 1.296-PI, 14.6.95, Celso; ADInMC 1.247- PA, 17.8.95, Celso, RTJ 168/754; ADInMC 1.179-RJ, 29.2.96, Marco Aurélio, RTJ 164/881; ADInMC 2.021-SP, 25.8.99, Corrêa; ADIn 1.587, 19.10.00, Gallotti, Informativo 207, DJ 15.8.97; ADInMC 1.999, 30.6.99, Gallotti, DJ 31.3.00). 2. As normas constitucionais, que impõem disciplina nacional ao ICMS, são preceitos contra os quais não se pode opor a autonomia do Estado, na medida em que são explícitas limitações dela. 3. A invocada exigência constitucional de convênio interestadual (CF, art. 155, 2º, II, g) alcança a concessão por lei estadual de crédito presumido de ICMS, como afirmado pelo Tribunal. 4. Concorrência do periculum in mora para a suspensão do ato normativo estadual que - posto inspirada na razoável preocupação de reagir contra o Convênio ICMS 58/99, que privilegia a importação de equipamentos de pesquisa e lavra de petróleo e gás natural contra os produtos nacionais similares - acaba por agravar os prejuízos igualmente acarretados à economia e às finanças dos demais Estados- membros que sediam empresas do ramo. ( ADIn n° 2.352-7/ES, rel. Min. Sepúlveda Pertence, Tribunal Pleno, j. 19.12.2000, DJ 09.03.2001 p. 102).
ICMS: "guerra fiscal": concessão unilateral de desoneração do tributo por um Estado federado, enquanto vigorem benefícios similares concedido por outros: liminar deferida. 1. A orientação do Tribunal é particularmente severa na repressão à guerra fiscal entre as unidades federadas, mediante a prodigalização de isenções e benefícios fiscais atinentes ao ICMS, com afronta da norma constitucional do art. 155, § 2º, II, g - que submete sua concessão à decisão consensual dos Estados, na forma de lei complementar (ADIn 84-MG, 15.2.96, Galvão, DJ 19.4.96; ADInMC 128-AL, 23.11.89, Pertence, RTJ 145/707; ADInMC 902 3.3.94, Marco Aurélio, RTJ 151/444; ADInMC 1.296-PI, 14.6.95, Celso; ADInMC 1.247-PA, 17.8.95, Celso, RTJ 168/754; ADInMC 1.179-RJ, 29.2.96, Marco Aurélio, RTJ 164/881; ADInMC 2.021-SP, 25.8.99, Corrêa; ADIn 1.587, 19.10.00, Gallotti, Informativo 207, DJ 15.8.97; ADInMC
89
1.999, 30.6.99, Gallotti, DJ 31.3.00; ADInMC 2.352, 19.12.00, Pertence, DJ 9.3.01). 2. As normas constitucionais, que impõem disciplina nacional ao ICMS, são preceitos contra os quais não se pode opor a autonomia do Estado, na medida em que são explícitas limitações. 3. O propósito de retaliar preceito de outro Estado, inquinado da mesma balda, não valida a retaliação: inconstitucionalidades não se compensam. 4. Concorrência do periculum in mora para a suspensão do ato normativo estadual que - posto inspirada na razoável preocupação de reagir contra o Convênio ICMS 58/99, que privilegia a importação de equipamentos de pesquisa e lavra de petróleo e gás natural contra os produtos nacionais similares - acaba por agravar os prejuízos igualmente acarretados à economia e às finanças dos demais Estados-membros que sediam empresas do ramo, às quais, por força da vedação constitucional, não hajam deferido benefícios unilaterais. (ADIn n° 2.377/MG, rel. Min. Sepúlveda Pertence, Tribunal Pleno, j. 22.02.2001, DJ 07.11.2003 p. 81).
No que diz respeito ao Programa Pró-Emprego, de Santa
Catarina, o Coordenador da administração tributária, através do CAT nº 14 de
24.03.2009, esclareceu ao contribuinte paulista sobre o aproveitamento de créditos
de ICMS relativos a operações ou prestações amparadas pelo programa de
incentivo fiscal do Estado:
(...)
5 - o programa "Pró-Emprego", instituído pelo Estado de Santa Catarina por intermédio tão somente das normas referidas no item 4, não possui fundamento de validade em convênio aprovado pelo CONFAZ e ratificado nacionalmente, de modo que foi instituído sem o necessário respaldo no rito preconizado pela Lei Complementar nº 24/1975;
7 - em cumprimento ao comando prescrito no artigo 8º, I, da Lei Complementar 24/1975, é ineficaz o crédito do ICMS correspondente à entrada de mercadoria remetida ou ao serviço prestado a estabelecimento localizado em território paulista, transferido por estabelecimento localizado em outra unidade federada que se beneficie de incentivos fiscais concedidos sem respaldo em convênio válido, de modo que ele não se presta à compensação própria da não cumulatividade do imposto, prevista nos artigos 19 e 20 da Lei Complementar nº 87/1996, nos montantes superiores ao efetivamente cobrado pela unidade federada de origem;
(...)
8 - dessa forma, é nulo de pleno direito o crédito do ICMS relativo à entrada, em estabelecimento de contribuinte paulista, de bem ou mercadoria proveniente, direta ou indiretamente, de estabelecimento de contribuinte localizado no Estado de Santa Catarina e beneficiado pelo programa de incentivo fiscal denominado "Pró-Emprego", no que superar o montante equivalente a 3% (três por cento) do valor da operação - exceto se o contribuinte paulista comprovar que o valor do imposto efetivamente cobrado pelo Estado de Santa Catarina foi
90
superior ao montante correspondente a 3% (três por cento) do valor da operação;
9 - portanto, o contribuinte paulista que creditar-se indevidamente de montante superior ao equivalente a 3% (três por cento) do valor da operação ou prestação irregularmente beneficiada pelo programa "Pró- Emprego", do Estado de Santa Catarina, estará sujeito ao cancelamento do crédito mediante ato de ofício e às sanções previstas no artigo 85 da Lei nº 6.374/1989, de 1º de março de 1989, que podem chegar a 100% (cem por cento) do valor do crédito indevidamente escriturado.
Convém frisar que todas estas decisões, seja de âmbito
administrativo ou judicial, tentam cumprir com o papel de estabelecer uma ordem e
segurança ao contribuinte diante da acirrada guerra fiscal entre Estados-membros,
travada pela concessão de incentivos fiscais que envolvem o ICMS.
Tome111 esclarece que:
Esse embate, entretanto, traz indesejáveis conseqüências econômicas e sociais para o País, pois quando uma unidade política toma medidas indiscriminadas para atrair investidores e, desse modo, elevar os recursos arrecadados, isso infere na economoa dos demais entes, que se vêem prejudicados. Nem se argumente que essa disputa seria benéfica ao desenvolvimento nacional, proporcionando equilíbrio e crescimento dos estados e municípios menos favorecidos.
O Programa Pró-Emprego de Santa Catarina, passa pelos
mesmos questionamentos e críticas pelos demais Estados da Federação. Tanto é
que, conforme notícia publicada112 no jornal Diário Catarinense, em novembro de
2010, foi ajuizada a terceira Ação Direta de Inconstitucionalidade junto ao STF:
Força Sindical lançou, ontem, a terceira ameaça deste ano para o programa Pró-Emprego de Santa Catarina. A entidade entrou com uma ação no Supremo Tribunal Federal (STF) para suspender de forma imediata o benefício fiscal dado para as empresas que importam pelo Estado.
Esta é a terceira Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADIN) movida contra o Pró-Emprego este ano no STF. Em fevereiro, a Associação Brasileira da Indústria Química tentou derrubar os incentivos dados por SC para as empresas importadoras. No dia 26 de outubro, foi a vez da Confederação Nacional da Indústria.
111 TOME, Fabiana Del Padre. A jurisprudência do STF sobre guerra fiscal. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. p. 130. 112 Diário Catarinense. SC: Pró-Emprego para na Justiça. Florianópolis. 17 de novembro de 2010.
91
Segundo o secretário da Fazenda do Estado, Cleverson Siewert, o Advogado Geral da União, Luiz Inácio Lucena Adams, determinou pelo "não conhecimento" da primeira ação devido a uma inconsistência no processo. O procurador geral do Estado, Gerson Luiz Schwerdt, esclareceu através de sua assessoria que a ADIN não foi reconhecida porque as normas da lei catarinense foram "alteradas no decorrer" da ação.
A ação de outubro ainda não foi julgada, mas SC fará uma defesa afirmando que não há "nenhuma inconstitucionalidade" no Pró-Emprego, segundo Schwerdt. O argumento central é de que não existe um benefício específico para os importadores, mas que está sendo "adotado o instituto do diferimento".
Em outras palavras, SC estaria deixando de recolher o ICMS normal sobre as importações na chegada dos produtos através dos portos, por exemplo, para que este recolhimento seja feito em uma próxima operação (como na revenda do produto).
Siewert ressalta que através do Pró-Emprego o Estado passou de US$ 930 milhões em importações, em 2003, para uma projeção de fechar este ano com US$ 9 bilhões (veja quadro). A arrecadação do ICMS apenas com os importados pode chegar a R$ 410 milhões em 2010.
Estado pode apresentar programa alternativo Siewert adianta que, mesmo que uma das ações impetradas resulte na suspensão do Pró-Emprego, SC deverá criar um outro projeto alternativo e que siga a mesma linha do atual.
- Acreditamos nesta lógica. Tivemos um crescimento importante com o programa, com a geração de mais de 45 mil empregos - ressalta.
A expectativa de Paulinho, da Força Sindical, é que as ações entrem na pauta do STF ainda nesta semana. O principal argumento é de que os subsídios não teriam a autorização do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), órgão que reúne os secretários estaduais de Fazenda.
O secretário Siewert comenta que a concessão de benefício aprovada pela Assembleia Legislativa está prevista em um artigo do regimento do ICMS e que o Estado só se defendeu da guerra fiscal existente.
Por fim, resta acompanhar o desfecho de como será decidido
pelo STF o Programa de incentivo fiscal de ICMS de Santa Catarina, Pró-Emprego,
haja vista a dinamicidade como vem se comportando a política do Estado diante da
movimentação e ajuizamento de ADIn’s por demais Estados e Confederações.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O presente trabalho teve como objetivo investigar, à luz da
legislação, da doutrina e da jurisprudência, o Incentivo Fiscal, denominado Programa
Pró-Emprego, criado pelo Estado de Santa Catarina para a desoneração de ICMS
decorrente das operações de importação.
O interesse pelo tema deu-se em razão de sua diversidade,
amplitude, importância e discussões atuais entre os Estados da Federação,
notadamente pelo fato de que os governos estaduais vêm concedendo incentivos
fiscais à revelia do CONFAZ, competindo entre si a fim de abrigar investimentos,
empregos, através de novos empreendimentos.
Nesse sentido, o efeito dessa competição é o surgimento da
chamada guerra fiscal, a qual suscita o aumento das pressões fiscais junto a esfera
da União através de ADINs, aumentando a tensão entre os Estados federados, que
buscam alternativas para atender suas prioridades e necessidades.
Para seu desenvolvimento lógico o trabalho foi dividido em três
capítulos. No primeiro, viu-se a definição do que seja incentivo fiscal e as diferenças
existentes entre os demais institutos jurídicos, como benefício fiscal e isenção.
Assim, enquanto no incentivo fiscal o contribuinte necessita dar uma contrapartida
ao Estado, o benefício e a isenção não estão investidos desta obrigação,
demonstrando que o Estado abre mão da arrecadação de sua receita, privilegiando
o contribuinte sob estes dois institutos.
Pode-se analisar ainda no primeiro capítulo que os Estados
contam com a prerrogativa da competência tributária, ou seja, possuem a aptidão
para criar tributos. Especificamente quanto a criação dos incentivos fiscais ao ICMS,
a Lei Complementar n° 24/1975 prevê que só poderá ocorrer na forma de convênio
interestadual, no âmbito do CONFAZ, a fim de não prejudicar demais unidades
federadas.
No mais, identificou-se que não raro os Estados deixam de
cumprir com o Pacto Federativo e desrespeitam o princípio da legalidade, pois, à
margem da Lei Complementar n° 24/75 e da própria CRFB/88,, art. 155, § 2°, XII, g,
concedem incentivos fiscais de forma unilateral, sem a criação e aprovação de uma
Lei Complementar.
93
No segundo capítulo, pesquisou-se acerca da tributação do
comércio exterior, especificamente no que se refere a operação de importação. Para
tanto, constatou-se que fiscalização e o controle sobre as operações do comércio
exterior são exercidos pelo Ministério da Fazenda. Viu-se, ainda, que o ICMS
carrega em sua base de cálculo o maior peso, gerando assim um grande custo ao
final do desembaraço aduaneiro, e, sob esta óptica, é que os Estados buscam cada
vez mais pela aplicação de ferramentas hábeis para desonerar esta carga tributária
e garantir às empresas de seu Estado competitividade, ao mesmo tempo em que
atraem investimentos e negócios para si.
No terceiro e último capítulo, intensificou-se a pesquisa sobre o
tema, tratando desde o surgimento do Programa Pró-Emprego de ICMS em Santa
Catarina, até os seus principais aspectos que garantam o pleito do incentivo fiscal
pelas empresas junto ao Grupo Gestor do Programa do Estado, até as obrigações
que permitam a manutenção do Regime pelas empresas que foram privilegiadas
com a sua concessão de fruição nas operações de importação.
Ainda relacionado ao terceiro capítulo, foi apresentado o
conceito das operações de importação por conta e ordem de terceiros, bem como a
forma de operacionalização e qual é o Estado competente para o recolhimento do
ICMS, nos casos em que a empresa importadora está domiciliada em Estado diverso
àquele em que ocorreu o desembaraço aduaneiro da importação.
Cabe salientar que todas estas questões do último capítulo
foram devidamente embasadas com jurisprudências recentes do STF, esclarecendo
as principais divergências.
Como principais resultados da pesquisa, pode-se ressaltar que
o tratamento diferenciado de ICMS concedido pelo Estado de Santa Catarina às
importações, trata-se do instituto jurídico incentivo fiscal, haja vista que o
contribuinte catarinense necessita gerar empregos ao Estado, utilizar-se de serviços
de despachante aduaneiro catarinense, apresentar garantia ou substituição desta,
além dos devidos pagamentos do fundo pró-emprego e do fundo de apoio a
educação superior, conforme determina o Decreto 105/07, fato que retrata a
obrigação de contrapartida do importador para com o Estado de Santa Catarina.
No mais, retomam-se as hipóteses levantadas e que
impulsionaram a presente pesquisa:
94
a) O Programa Pró-Emprego é um benefício fiscal de ICMS,
concedido pelo Estado de Santa Catarina às empresas que desembaraçam suas
mercadorias de importação através de seus portos, aeroportos e pontos de fronteira.
b) O Programa Pró-Emprego concedido pelo governo de Santa
Catarina é constitucional, haja vista que os Estados possuem competência tributária
para legislar sobre o ICMS.
d) O Estado competente para exigir o ICMS no desembaraço
aduaneiro de uma importação é aquele em que está situado o domicilio do
importador.
No que toca a primeira hipótese, a mesma não restou
confirmada, pois conforme a doutrina esclarece benefício fiscal e incentivo fiscal são
dois institutos jurídicos diferentes com natureza própria e específica, além do que a
própria CRFB/88 concede tratamento diferenciado e específico a cada um, conforme
artigos, 7°, inciso XX, art. 43,§ 2°, art. 151, inciso XII, alínea “g”, art. 156, incisos III §
3°, art. 174 e art. 195 § 3°.
A segunda hipótese também não restou confirmada, pois,
embora os Estado tenham competência tributária sobre o ICMS, deve-se observar
que de acordo com a literalidade da regra expressa no art. 1° da LC n° 24/1975,
recepcionada pela CRFB/88 quaisquer incentivos ou favores legais que tomem por
base o ICMS, devem ocorrer nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos
Estados e pelo Distrito Federal. Nesse sentido, o incentivo fiscal pró-emprego de
Santa Catarina, não seguiu a regra em tela.
No que diz respeito a terceira e última hipótese, cabe salientar
que esta restou confirmada, uma vez que o Recurso Extraordinário 405457 do STF
e o Convênio n° 135/2002 do CONFAZ, decidem que o ICMS é devido ao Estado
onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico do
bem, pouco importando se o desembaraço ocorreu por meio de Ente federativo
diverso.
Por fim, fica o registro de que o presente trabalho não tem
caráter exaustivo, isto é, com o mesmo não se teve a pretensão de tratar de todas
as questões que norteiam o instituto jurídico incentivo fiscal, razão pela qual deve
servir apenas de ponto de partida para o necessário e contínuo acompanhamento da
evolução de entendimento doutrinário e jurisprudencial acerca desta tão relevante
matéria do Direito Tributário.
95
REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS
ALVES, Fernanda Maia Salomão Alves. Limites constitucionais à concessão e revogação de incentivos fiscais relacionados ao ICMS. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. ASHIKAGA, Carlos Eduardo Garcia. Análise da Tributação na Importação e na Exportação. 2. ed. São Paulo: Aduaneiras, 2005. ATALIBA, Geraldo. Sistema tributário na Constituição de 1988. Revista de Direito Tributário, n. 51, jan./mar. 1990. BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2008. ______. Convênio ICMS n° 27, de 13 de setembro de 1990. Brasília, DF: Diário Oficial da União, de 13/09/1990. ______. Convênio ICMS n° 66, de 14 de novembro de 1988. Brasília, DF: Diário Oficial da União, de 14/11/1988. ______. Convênio ICMS nº 133, de 12 de dezembro de 1997. Rio de Janeiro, RJ: Diário Oficial da União, de 02/01/1998. ______. Convênio ICMS nº 135, de 19 de dezembro de 2002: Rio Grande do Norte, RN: Diário Oficial da União, de 19/12/2002. ______. Decreto n° 4.524, de 17 de dezembro de 2002. Brasília, DF: Diário Oficial da União, de 18/12/2002. ______. Decreto n° 167, de 15 de julho de 1971. Vitória, ES: Diário Oficial do Estado, de 14/04/1971. ______. Decreto n° 6.759, de 05 de fevereiro de 2009. Brasília, DF: Diário Oficial da União, de 05/02/2009. ______. Lei complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975. Brasília, DF: Diário Oficial da União, de 09/01/1975. ______. Lei complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Brasília, DF: Diário Oficial da União, de 16/09/1996. ______. Lei complementar nº 114, de 16 de dezembro de 2002. Brasília. DF. Diário Oficial da União, de 17/12/2002.
96
______. Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966: Código Tributário Nacional. Brasília. DF: Diário Oficial da União, de 27/10/1966. ______. Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Brasília, DF. Diário Oficial da União, de 30/12/2003. ______. Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004. Brasília. DF. Diário Oficial da União de 30/04/2004. ______. Lei nº 10.893, de 13 de julho de 2004. Brasília, DF. Diário Oficial da União, de 14/07/2004. ______ Medida Provisória nº 164, de 29 de janeiro de 2004. Brasília, DF: Diário Oficial da União de 29/01/2004. ______. Ministério da Fazenda. Instrução Normativa SRF nº 225, de 18 de outubro de 2002. Brasília, DF: Diário Oficial da União de 22/10/2002. ______. Ministério da Fazenda. Instrução Normativa SRF nº 247, de 21 de novembro de 2002. Brasília, DF: Diário Oficial da União de 26/11/2002. ______. Ministério da Fazenda. Instrução Normativa SRF nº 634, de 24 de março de 2006. Brasília, DF: Diário Oficial da União de 27/03/2006. ______. Ministério da Fazenda. Instrução Normativa SRF nº 680, de 2 de outubro de 2006. Brasília, DF: Diária Oficial da União de 05/10/2006. ______. Secretaria da Receita Federal. Importação por Conta e Ordem e Importação por Encomenda. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Aduana/ContaOrdemEncomenda/default.htm> Acesso em: 10 out. 2010. ______. Supremo Tribunal Federal. ADI-MS 2439-MATO GROSSO DO SUL, Tribunal Pleno, rel. Min. Ilmar Galvão, 13.11.2002, DJ 21.02.03, p.27). Disponível em<http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=2439&base=baseAcordaos. Acesso em 08 nov. 2010. ______. Supremo Tribunal Federal. ADI 1308-RIO GRANDE DO SUL, Tribunal Pleno, rel. Min. Ellen Gracie, 12.04.2004, DJ 04.06.2004, p. 28). Disponível em< http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=LEI+ESTADUAL+N%BA+10%2E324&base=baseAcordaos. Acesso em 08 nov. 2010. ______. Supremo Tribunal Federal. ADI 3410 – MINAS GERAIS, Tribunal Pleno, rel. Min. Joaquim Barbosa, 22.11.2006, DJ 08.06.2007, p.28). Disponível em< http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=DECRETO+43%2E891%2F2004+&base=baseAcordaos. Acesso em 08 nov. 2010. ______. Supremo Tribunal Federal. Confederação de metalúrgicos contesta incentivos fiscais oferecidos por SC e PR. Disponível em:
97
http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=165941&caixaBusca=N. Acesso em: 16.01.2011 ______. Supremo Tribunal Federal, 2° Turma, Recurso Extraordinário nº 405.457/SP. Rel. Min. Joaquim Barbosa, D.J. 05.02.2010. ______. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n° 509.802/AM, da 1° Turma, j. 23.08.2005, DJ 28.11.2005 p.191). Disponível em<http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?tipo_visualizacao=null&processo=509802&b=ACOR. Acesso em 06 nov. 2010. ______. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n° 297.641/CE, da 2° Turma, j. 06.12.2005, DJ 01.12.2006, p. 475). Disponível em<http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?tipo_visualizacao=null&processo=509802&b=ACOR. Acesso em 06 nov. 2010. ______. Superior Tribunal de Justiça. Recurso de Mandado de Segurança n°2005/0066287-9/RS, da 1° Turma, j. 01.06.2006, DJ 12.06.2006, P.438). Disponível:em<http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?tipo_visualizacao=null&processo=509802&b=ACOR. Acesso em 06 nov. 2010. ______. Superior Tribunal de Justiça. Recurso de Mandado de Segurança n°2005/0066287-9/RS, da 1° Turma, j. 01.06.2006, DJ 12.06.2006, P.438). Disponível em<http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?tipo_visualizacao=null&processo=509802&b=ACOR. Acesso em 06 nov. 2010. ______. Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior. Importação. Disponível em: http://www.mdic.gov.br//sitio/interna/interna.php?area=5&menu=1078&refr=1076. Acesso em: 12.12.10. ______. Supremo Tribunal Federal. Súmula nº 660. Brasília, DF. ______. Superior Tribunal de Justiça. Súmula nº 155. Brasília, DF. ______. Superior Tribunal de Justiça. Súmula nº 198. Brasília, DF. CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. 8° ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2001. CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 16 ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2001. CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 21° ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2005. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito Tributário. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006.
98
DINIZ, Marcelo de Lima Castro; FORTES, Felipe Cianca. Incentivos Fiscais no STJ. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. ELAU, André. Incentivos fiscais, neutralidade da tributação e desenvolvimento econômico. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. FOLLONI, André Parmo. Tributação sobre o Comércio Exterior. São Paulo: Dialética, 2005. HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 17 ed. São Paulo: Atlas, 2008. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Malheiros, 2009. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Malheiros, 2002. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Importação de Mercadorias por “Trading Company” no Espírito Santo e venda do bem importado para empresa de Minas Gerais – disciplina jurídica do ICMS aplicável a tais operações, inclusive com importação por estabelecimento situado no Estado de São Paulo. Consulta. Resposta. In Revista Dialética de Direito Tributário, edição 158, 2008. MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. MELO, José Eduardo Soares. Curso de direito tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2002. OGEDA, Alessandra. SC: Pró-Emprego para na Justiça. Diário Catarinense. Florianópolis. 17 de novembro de 2010. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da pesquisa jurídica – idéias e ferramentas úteis para o pesquisador do direito. 5a ed. Florianópolis: OAB/SC Editora, 2001. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da pesquisa jurídica – idéias e ferramentas úteis para o pesquisador do direito. 7a ed. Florianópolis: OAB/SC Editora, 2002. PEIXOTO, Daniel Monteiro. Guerra fiscal via ICMS. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. PIRES, Adilson Rodrigues. Ligeiras reflexões sobre a questão dos incentivos fiscais no Brasil. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO,
99
Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. PITTHAN, Júlia. Importação sobe até 633% onde o ICMS foi reduzido. Comércio exterior: Programa atraiu tradings em Santa Catarina. Valor Econômico. Florianópolis. 14 de outubro de 2010. PULSEM, Leandro. Direito Tributário: Constituição, Código Tributário e Lei de Execuções Fiscais à luz da doutrina e da Jurisprudência. Porto Alegre. Ed. Livraria do Advogado, 2006. RODRIGUES, Marlene Martins. Desenvolvimento econômico e a jurisprudência do STF para o ICMS. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. RODRIGUES, Nara Dias. Tributação sobre o Consumo. São Paulo. Quartier Latin, 2008. SALOMÃO, Marcelo Viana. ICMS na importação. São Paulo: Atlas, 2000. SANTA CATARINA. Comunicado Coordenador da Administração Tributária - CAT n° 14, de 24 de março de 2009. Florianópolis, SC: Diário Oficial do Estado, de 26/03/2009. SANTA CATARINA. Decreto 105, de 14 de março de 2007. Florianópolis, SC: Diário Oficial do Estado, de 14/03/2007. SANTA CATARINA.Lei Complementar nº 249, de 15 de julho de 2003. Florianópolis, SC: Diário Oficial do Estado, de 16/07/2003. SANTA CATARINA. Lei Complementar nº 407, de 25 de janeiro de 2008. Florianópolis, SC: Diário Oficial do Estado, de 25/01/2008. SANTA CATARINA. Lei 13.992, de 15 de fevereiro de 2007. Florianópolis, SC: Diário Oficial do Estado, de 15/02/2007. SANTA CATARINA. Lei 14.605, de 31 de dezembro de 2008. Florianópolis, SC: Diário Oficial do Estado, de 31/12/2008. SANTA CATARINA.Lei 6.851, de 07 de novembro de 2001. Vitória, ES: Diário Oficial do Estado, de 08/11/01. SANTA CATARINA. Secretaria de Estado da Fazenda. Boletim Informativo. Disponível em: http://www.sef.sc.gov.br/index.php?option=com_frontpage&Itemid=1. Acesso em: 04 de mar. 2011. SANTA CATARINA.Secretaria de Estado da Fazenda. Programa Pró-Emprego. Disponível em: http://www.sef.sc.gov.br/index.php?option=com_content&task=view&id=144&Itemid=
100
188>. Acesso em: 27 de fev. 2011. SILVA, Ives Gandra da; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coordenadores). Incentivos Fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. SOSA. Roosevelt Baldomir. A Aduana e o Comércio Exterior. São Paulo: Aduaneiras. 1996. TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 4 ed. São Paulo: Saraiva, 2009. TOME, Fabiana Del Padre. A jurisprudência do STF sobre guerra fiscal. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. TORRES, Ricardo Lobo. O princípio da isonomia, os incentivos do ICMS e a jurisprudência do STF sobre a guerra fiscal. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Ed., 2007. TREVISAN, Rosaldo. Atuação estatal no comércio exterior, em seus aspectos tributário e aduaneiro. 2008. Dissertação (Mestrado em Direito) – Programa de Pós Graduação em Direito, Pontifícia Universidade Católica do Paraná, Curitiba, 2008. UBALDO, Alvaro Jose Eliazar. ICMS Importação. Regra matriz. Critérios material, pessoal, temporal, espacial. Elaborado em 06/2010. Disponível em http://meujus.com.br/revista/texto/17565/icms-importacao-regra-matriz-criterios-material-pessoal-temporal-espacial/2. Acesso em 13.11.2010. VARSANO, Ricardo. Guerra Fiscal do ICMS: quem ganha e quem perde. IPEA. Planejamento e Políticas, n. 15, jun. 1997. WATANABE, Marta. Treze Estados concedem benefício ilegal. Valor Econômico. Florianópolis. 14 de outubro de 2010
![Resgate%20de%20mineiros%20 grasiele[1]](https://img.dokumen.tips/doc/110x75/55b91bb9bb61ebf0748b469c/resgate20de20mineiros20-grasiele1.jpg)