Pensionsbeskatning og dobbeltbeskatningsoverenskomsterpure.au.dk/portal/files/7117/Kandidatafhandling.pdf · Pensionsbeskatning og dobbeltbeskatningsoverenskomster 5 anbringelse af

Kandidatafhandling Juridisk Institut Cand.merc.aud.

Forfatter: Natalia N. Olekhnik

Vejleder:

Liselotte Hedetoft Madsen

Pensionsbeskatning og

dobbeltbeskatningsoverenskomster

Handelshøjskolen, Århus Universitet 2009

Pensionsbeskatning og dobbeltbeskatningsoverenskomster

Summary

The subject of this thesis is taxation of pensions in compliance with the Danish law as

well as in compliance with double tax treaties in a more international perspective.

The thesis presents a detailed account of regulatory scope for private pension schemes

both arisen from a former employment and those established individually. These pension

plans are characterized by tax concessions or taxation on a concessional rate of pension

contributions, taxation of pension savings yield, and finally taxation of pension payments.

The tax benefit in Danish pension system is thus a tax deferral, which stimulates pension

savings incentive.

The ruling of the European Court of Justice in case C-150/40 Commission vs. Denmark

on inconsistency of Danish pension regulations with the purpose of EU resulted in the

adjustments of tax legislation. Now it is possible to achieve deduction in a Danish income

for contributions to pension plans established in other EU/EEA countries provided an

approval agreement with the Danish Tax Authorities.

Elimination of the double taxation, when an individual changes the state of residence, as

well as prevention of fiscal evasion is addressed in bilateral income tax treaties between

the countries. The international income tax treatment of pensions is examined as based on

provisions of OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, which in Art. 18

allocates the sole taxing right of pensions to the state of residence. Absence of pension

definition, variety of pension forms, and how countries classify them complicate

attribution of a certain pension scheme to a certain article. There is therefore a number of

border cases between Art. 18 on pensions in consideration of past employment, Art. 19

on pensions arisen from government services, and Art. 21 on other income covering

individual pension schemes. Relief from juridical double taxation can be achieved by the

methods of exemption or credit.

Provisions in Art. 18 on taxation of pension payments in most of the double tax treaties,

which Denmark has signed, deviate considerably from Model Tax Convention, allocating

the taxing right to the country, where contributions to the pension schemes were made.


1

Indholdsfortegnelse 1 Indledning ........................................................................................................................ 3

1.1 Problemformulering.................................................................................................. 4 1.2 Disposition ................................................................................................................ 4 1.3 Afgrænsning.............................................................................................................. 6 1.4 Metodevalg ............................................................................................................... 7

2 Beskatning af pensionsordninger..................................................................................... 8 2.1 Betingelser for oprettelse af opsparing i pensionsøjemed ........................................ 8

2.1.1 Kapitalpension ................................................................................................... 9 2.1.2 Ratepension...................................................................................................... 10

2.1.2.1 Gældende regler ........................................................................................ 10 2.1.2.2 Lovforslag ................................................................................................. 10

2.1.3 Pensionsordninger med løbende udbetalinger ................................................ 11 2.1.4 Krav til pensionsudbyderen ............................................................................. 11 2.1.5 Overførsel mellem pensionsordninger ............................................................. 13

2.2 Fradragsret og bortseelsesret for indbetalinger til opsparing i pensionsøjemed..... 14 2.2.1 Kapitalpension ................................................................................................. 15 2.2.2 Ratepension og pensionsordninger med løbende udbetalinger ....................... 16

2.2.2.1 Gældende regler ........................................................................................ 16 2.2.2.2 Lovforslag ................................................................................................. 17

2.3 Beskatning af pensionsafkast .................................................................................. 19 2.3.1 Anbringelse af opsparingsmidler ..................................................................... 19 2.3.2 Skattepligten..................................................................................................... 21 2.3.3 Opgørelse af beskatningsgrundlag og skattesats............................................. 22 2.3.4 Ophævelse af pensionsordning ........................................................................ 23

2.4 Beskatning af udbetalinger ..................................................................................... 24 2.4.1 Beskatning af kapitalpensionsopsparinger ...................................................... 24

2.4.1.1 Gældende regler ........................................................................................ 24 2.4.1.2. Lovforslag ................................................................................................ 25

2.4.2 Beskatning af ratepensionsopsparinger og pensionsordninger med løbende udbetalinger .............................................................................................................. 25 2.4.3 Beskatning af pensionsopsparinger ved dødsfald........................................... 26 2.4.4 Beskatning ved udbetaling af pensionsopsparinger før tid.............................. 26 2.4.5 Beskatning ved udbetaling af pensionsopsparinger i utide ............................. 27

3 Beskatning af pensionsordninger i til- og fraflytningssituationer.................................. 29 3.1 Skattepligt til Danmark ........................................................................................... 29

3.1.1 Ubegrænset skattepligt..................................................................................... 29 3.1.2 Ophør af skattepligt ......................................................................................... 30 3.1.3 Begrænset skattepligt ....................................................................................... 31

3.2 Tilflytningssituationer............................................................................................. 31 3.2.1 Oprettelse af en ny pensionsordning i udlandet .............................................. 32 3.2.2 Godkendelse af eksisterende pensionsordning i udlandet ............................... 34 3.2.3 Overførsel af pensionsordninger mellem Danmark og udlandet..................... 35

3.3 Fraflytningssituationer ............................................................................................ 36 3.3.1 Beskatning ved begrænset skattepligt .............................................................. 36 3.3.2 Efterbeskatning ved fraflytning........................................................................ 37

4 Beskatning af pensioner i OECD’s modeloverenskomst............................................... 40


2

4.1 Anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster ................................................ 40 4.2 Lempelsesmetoder .................................................................................................. 41

4.2.1 Eksemptionsmetode.......................................................................................... 41 4.2.2 Creditmetode.................................................................................................... 42

4.3 Pensioner i art. 18 i OECD’s modeloverenskomst ................................................. 43 4.3.1 Definition af begrebet ”pension” .................................................................... 43 4.3.2 Afgrænsning mellem art. 18, art. 19 og art. 21................................................ 43 4.3.3 Fordeling af beskatningsretten ........................................................................ 44

5 Beskatning af pensioner i danske dobbeltbeskatningsoverenskomster ......................... 47 5.1 Skatter omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomster.......................................... 47 5.2 Lempelsesregler ...................................................................................................... 48 5.3 Beskatning af pensionsafkast .................................................................................. 49 5.4 Fordeling af beskatningsretten til pensionsudbetalinger......................................... 50

6 Konklusion..................................................................................................................... 55 Litteraturliste..................................................................................................................... 60 Bilag 1 Bilag 2 Bilag 3 Bilag 4


3

1 Indledning

Jeg er født og opvokset i Rusland. I 1997 flyttede jeg til Danmark. Næste år flytter jeg til

Italien, hvor min mand bor. Beslutningen var naturligvis anledning til mange indgående

overvejelser og udfordrende spørgsmål. Pludselig midt i disse filosofiske og

livsforandrende tanker sneg der sig overraskende et helt uforventet spørgsmål ind - Hvad

med min pensionsopsparing? Hvad hvis vi flytter til Danmark igen? Eller hvis jeg en dag

ønsker at flytte tilbage til Rusland? Disse spørgsmål blev inspirationen til denne

afhandling.

Pensionsopsparing til alderdom er et emne, som bliver mere og mere aktuelt. Europas

befolkning bliver ældre. I 2050 forventes det, at der vil være to personer i den

erhvervsaktive alder per en pensionist, sammenlignet med forholdet fire til en i dag1. Der

er flere og flere mennesker, der ikke er indstillet på kun at leve af offentlige pensioner.

Man er nødt til selv at spare op for ikke at få en stor indkomstnedgang, når man går fra

den erhvervsaktive tilværelse til pensionisttilværelsen. Denne udviklingstendens stiller

naturligvis større krav til pensionssystemerne, og der bliver specielt lagt vægt på

arbejdsmarkedsaftaler og privat pensionsopsparing. I relation hertil er beskatningen den

afgørende faktor. Skatteregler skal blandt andet skabe incitament til at få befolkningen til

at spare op til pensionsformål, og det er væsentligt, at der ikke er for megen turbulens

omkring skattereglerne, når disse skal anvendes i planlægningsøjemed.

Pensionsbeskatningen begrænser sig ikke kun til de nationale danske regler. 3,5 mio.

personer bosatte sig i de 27 EU-medlemslande i 2006, hvoraf 34% flyttede fra andre

medlemslande, 14% flyttede tilbage til deres lande, og 52% kom fra 3.lande2. Som følge

af at flere og flere skifter bopælsland på et eller flere tidspunkter i deres liv, vil der være

tiltagende opmærksomhed omkring, hvorledes danske pensionsordninger behandles i

udlandet, og hvorledes udenlandske pensionsordninger behandles her i landet. Interessen

1 Adequate and sustainable pensions – Synthesis report 2006. European Communities, 2006, s. 11 2 Herm, Anne: Recent migration trends: citizens of EU-27 Member States become ever more mobile while EU remains attractive to non-EU citizens. Eurostat – Statistics in focus 98/2008, Population and social conditions, s. 3


4

for at undersøge pensionsbeskatningen set i et mere internationalt lys fører frem til

følgende problemformulering.

1.1 Problemformulering

Formålet med denne afhandling er at fremstille den skattemæssige behandling af

pensionsopsparinger i Danmark og ved fysiske personers fraflytning og tilflytning

henholdsvis til og fra Danmark.

Følgende overordnede spørgsmål søges derfor besvaret:

• Hvordan behandles skattemæssigt indbetalinger, afkast og udbetalinger af

pensionsopsparinger i Danmark?

• Hvordan behandles skattemæssigt pensionsopsparinger ved fraflytning og

tilflytning til og fra Danmark?

• Hvordan behandles pensionsbeskatning i OECD’s modeloverenskomst?

• Hvordan behandles beskatning af pensionsopsparinger i henhold til danske

dobbeltbeskatningsoverenskomster?

1.2 Disposition

Der tages i afhandlingen udgangspunkt i en systematisk gennemgang af eksisterende

regler på pensionsbeskatningsområdet omfattet af pensionsbeskatningsloven.

Indledningsvis vil der blive opregnet, hvilke love der regulerer den skattemæssige

behandling af pensionsopsparinger. Først gennemgås betingelserne for oprettelse af

diverse pensionsopsparinger, herunder kapitalpension, ratepension og pensionsordninger

med løbende udbetalinger. Her vil de krav der stilles til pensionsudbyderen blive

beskrevet, især når pensionsordninger oprettes i andre EU/EØS-lande. Tilsvarende vil

regler for overførsel mellem pensionsordninger blive beskrevet. Derefter ses der på

fradragsregler for indbetalinger til diverse pensionsopsparinger. Det næste afsnit

fokuserer på beskatningen af pensionsafkast. Der vil blive set på muligheder for


5

anbringelse af opsparingsmidler, hvem skattepligten påhviler, og hvordan

beskatningsgrundlag opgøres. Endeligt vil der blive undersøgt, hvordan udbetalinger fra

diverse pensionsopsparinger beskattes, når udbetalingen sker ifølge aftale, som følge af

dødsfald, før tiden, og i utide. Ved gennemgang af de eksisterende regler vil regeringens

seneste forslag til ændringer i pensionsbeskatningsloven løbende blive inddraget og

diskuteret.

I det næste kapitel begreberne ubegrænset og begrænset skattepligt samt betingelserne

for, at skattepligten helt ophører indledningsvis blive klarlagt. Med udgangspunkt i denne

begrebsramme vil det blive undersøgt, hvilke muligheder en tilflytter har i forhold til sin

pensionsopsparing fra udlandet. Endvidere vil der blive set på, om der er hjemmel i de

danske skatteregler til at beskatte pensionsopsparinger, når pensionsopspareren ikke

længere er ubegrænset skattepligtig til Danmark. Desuden vil efterbeskatnings- og

fraflytningsregler blive analyseret med henblik på, hvordan de skal modvirke skatteflugt.

Derefter dannes et overblik over OECD’s modeloverenskomst, som middel til at løse de

problemer, der opstår indenfor international juridisk dobbeltbeskatning, herunder hvilke

skatter er omfattet, og eksisterende lempelsesmetoder. Efterfølgende søges det at

fastlægge en definition af ”pension” i modeloverenskomsten, og specifikt analyseres

fortolkningen af modeloverenskomstens art. 18 ”Pensioner” samt afgrænsning i forhold

til art. 19 ”Offentligt hverv” og art. 21 ”Andre indkomster”. Endelig ses der på

muligheder for fordeling af beskatningsraten med hensyn til pensionsudbetalinger.

Afslutningsvis behandles bilaterale overenskomster mellem Danmark og andre lande med

henblik på at undersøge tendenser i fordeling af beskatningsretten ved beskatning af

pensionsydelser mellem kildeland og bopælsland.

Reglerne for beskatning af pensionsopsparinger er helt grundlæggende for denne

afhandling og samtidig så omfattende, at det afspejles dispositionsmæssigt, hvorfor

kapitlet om beskatning af pensionsopsparinger i Danmark er det mest omfangsrige i

forhold til de andre.


6

1.3 Afgrænsning

Denne afhandling vil primært omhandle private pensionsordninger og

arbejdsgiverordninger. Den afgrænses derfor fra behandling af offentlige pensioner og

andre sociale pensioner, undtagen de tilfælde, hvor det er relevant at inddrage disse.

Det er de tre mest udbredte typer af pensionsopsparinger: kapitalpension, ratepension og

ordninger med løbende udbetalinger, som er i fokus i denne afhandling. Der vil blive set

bort fra indeksordninger, særlige ordninger for tidligere selvstændige erhvervsdrivende

og pensionsordninger for sportsudøvere.

Pensionsopsparinger kan være skattebegunstigede og ikke-skattebegunstigede. Ved

indbetalinger til ikke-skattebegunstigede ordninger3 opnås der ikke fradrag for

indbetalinger, beskatningen sker straks, og som følge heraf er der ingen beskatning på

udbetalingstidspunktet. Disse ordninger vælges det at se bort fra, idet de ikke passer i

afhandlingens struktur.

De fleste pensionsopsparinger indeholder en forsikringsdel, som tegnes til at dække i

tilfælde af dødsfald eller tabt/nedsat arbejdsevne. Regler vedrørende forsikringsdelen af

pensionsordninger vil der blive set bort fra i afhandlingen, undtagen i afsnittet om

udbetaling af pensionsopsparinger før tiden. For at gøre teksten lettere at læse og undgå

for mange gentagelser vil rateforsikringer i pensionsøjemed og rateopsparinger i

pensionsøjemed betegnes samlet som ratepensionsopsparinger; kapitalforsikringer i

pensionsøjemed og opsparinger i pensionsøjemed betegnes samlet som

kapitalpensionsopsparinger.

Pensionsbeskatningsloven og pensionsafkastbeskatningsloven set i historisk perspektiv

vil ikke blive behandlet. Det er de gældende regler og det seneste lovforslag, der

sandsynligvis vil blive vedtaget lige inden aflevering af denne afhandling, som

afhandlingen er baseret på.

3 Omtales også som Afsnit II-ordninger, idet de behandles i Afsnit II af pensionsbeskatningsloven


7

Beskatning af pensionsopsparinger i bilaterale aftaler mellem Danmark og andre lande på

indkomstskatteområdet behandles med udgangspunkt i OECD’s modeloverenskomst, idet

det er denne overenskomst, som de dobbeltbeskatningsaftaler Danmark har indgået med

andre lande er baseret på.

1.4 Metodevalg

I relation til den juridiske analyse vil afhandlingen baseres på den retsdogmatiske metode,

hvor man indsamler alt relevant stof, afvejer de enkelte bidrag og når frem til en

konklusion. For hver konkret problemstilling skal man først definere informationsbehovet

for herefter at overveje, hvilke retskilder, der kan være relevante.

De danske retskilder er hierarkisk opbygget som ”Grundloven – Andre love –

Bekendtgørelser – Praksis, domspraksis og administrativ praksis – Cirkulærer og

vejledninger”4.

Afhandlingen involverer international skatteret, hvilken adskiller sig fra andre

internationale retsområder ved, at den internationale skatteret ikke afgør, hvilket lands

regler der skal anvendes i tvistsituationer5. Derfor vil det hierarkiske samspilssystem

”Dansk udlandsskatteret – Folkeret, herunder dobbeltbeskatningsoverenskomsterne –

EU-retten” altid holdes for øje.

Der vil i opgaven henvises til lærebøger, artikler osv. som informationskilder, men det er

loven, som altid forbliver den primære retskilde.

4 Evald, Jens: Retskilderne og den juridiske metode. Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2. udgave, 2000, s. 27-45 5 Michelsen, Aage: International skatteret. Forlaget Thomson, 3. udgave, 2003, s. 23


8

2 Beskatning af pensionsordninger

OECD’s undersøgelse i 2008 kårede det danske pensionssystem som det bedste i Europa.

Danmark beskrives som det land i EU, der står bedst rustet til fremtidens udfordringer:

”The overall pension system is comprehensive and almost unique in achieving high levels

of private pension provision without much legal compulsion”6. Topplaceringen skyldes

en kombination af offentlige pensioner, arbejdsmarkedspensioner og individuelle

pensioner. Endvidere bemærkes det, at ”…the combination of pension tax concessions

and generous tax deductibility of interest expenditure ...mature tax planning”7. I dette

kapitel vil det blive undersøgt, hvilke karakteristika ved den danske pensionsbeskatning,

der gør investering i pension attraktivt for befolkningen.

Den skattemæssige behandling af pensionsopsparinger reguleres af ”Bekendtgørelse af

lov om beskatning af pensionsordninger mv.”, LBK nr. 1120 af 10. november 2006 og

”Pensionsafkastbeskatningslov”, LOV nr. 1535 af 19. december 2007. I forbindelse med

gennemførelse af skattereformen Forårspakke 2.0 er der af regeringen blevet fremsat

Forslag til Lov om ændring af pensionsbeskatningsloven, L 200 (se bilag 1). Forslaget

skal i 3. behandling i Folketinget den 29. maj 20098. Det anses derfor for

hensigtsmæssigt ved gennemgang af de gældende pensionsbeskatningsregler at inddrage

kommende ændringer og analysere tilsigtede og muligvis utilsigtede konsekvenser deraf.

Gennemgang af den skattemæssige behandling af pensionsordninger vil følge pensionens

”livscyklus”: indbetaling, fradragsret, afkast, udbetaling.

2.1 Betingelser for oprettelse af opsparing i pensionsøjemed

Regler i pensionsbeskatningslovens (PBL) Afsnit I indeholder de krav, der stilles til

indholdet, for at en pensionsordning får en skattemæssig begunstigelse. Afsnittet omfatter

6 Econonomic Survey of Denmark, 2008. OECD Policy Brief, February 2008, s. 11 7 Ibidem 8 www.skm.dk: Folketingets behandlinger af Skatteministeriets lovforslag 2008/2009


9

forskellige typer af skattebegunstigede pensionsordninger. De tre mest udbredte grupper

er: pensionsordninger med løbende udbetaling, ratepension og kapitalpension9.

2.1.1 Kapitalpension

Ved oprettelse af en kapitalpension sikres udbetaling af en samlet kapital. Ordningen må

tidligst komme til udbetaling ved ejerens fyldte 60. år eller ved død forinden og skal

senest udbetales ved fyldte 70. år. Ordningen kan oprettes enten som en kapitalforsikring

i et livsforsikringsselskab og kaldes så en kapitalforsikring i pensionsøjemed, jf. PBL §

10, eller som en opsparing i et pengeinstitut og kaldes da for en opsparing i

pensionsøjemed, jf. PBL § 12. Kapitalpension kan oprettes både som en privatordning og

som en arbejdsgiverordning.

Det er muligt at tegne en kapitalforsikring, hvor forsikringssummen udbetales under alle

omstændigheder, uanset om ejeren er i live eller er død; eller en livsbetinget forsikring,

hvor forsikringssummen kun udbetales, hvis den forsikrede lever på det aftalte

udbetalingstidspunkt, eller en ren dødsforsikring, hvor forsikringssummen kun udbetales,

hvis den forsikrede dør inden en vis alder.

En kapitalpension skal efter gældende regler oprettes inden opspareren fylder 60 år. Det

er dog muligt at oprette ordningen efter det fyldte 60. år, hvis pensionsopspareren på

oprettelsestidspunktet har en anden kapitalpensionsordning, og afgiftspligt eller

skattepligt for denne anden ordning endnu ikke er indtrådt. Et af elementerne i L 200 er et

forslag om at ophæve 60-års grænsen10. Dette begrundes med, at den foreslåede

ophævelse af mellemskatten og reduktionen af bundskatten medfører, at de

skattemæssige fordele ved indskud på kapitalpensionsordninger reduceres noget, idet

afgiftssatsen ved udbetaling fastholdes på 40%. Den skattemæssige fordel vil derfor være

mere knyttet til den lave afkastbeskatning og skal ses i sammenhæng med to andre

9 Andre typer af pensionsopsparinger, der findes i pensionsbeskatningsloven, er rateforsikringer, jf. § 8, indeksordninger, jf. § 15, pensionsordninger for sportsudøvere, jf. § 15 B, pensionsordninger for tidligere selvstændige erhvervsdrivende, ophørspensioner, jf. § 15 A, og de bliver ikke behandlet i denne afhandling. 10 L 200: Forslag til Lov om ændring af pensionsbeskatningsloven og lov om ændring af forskellige skattelove, s. 13-14


10

forslag om forhøjelse af aldersgrænsen for udbetaling af kapitalpensioner og forenkling af

reglerne for indskud på kapitalpension, som bliver gennemgået senere i afhandlingen.

2.1.2 Ratepension

Ratepension er en kapitalopsparing, hvor det er aftalt, at den opsparede sum udbetales i

rater over et vist åremål (mindst 10 år), og hvor raterne ikke bortfalder ved

kontohaverens død. Ratepension kan oprettes enten som en rateforsikring i

livsforsikringsselskab, jf. PBL § 8, eller som en rateopsparing i et pengeinstitut, jf. PBL §

11 A. Ratepension kan oprettes af alle personer under 60 år, jf. PBL §§ 8 og 11 A.

Rateopsparing kan oprettes både som en privatordning og som en arbejdsgiverordning.

2.1.2.1 Gældende regler

Ligesom med kapitalpension er det kun muligt at oprette en rateopsparing efter en person

er fyldt 60 år, hvis vedkommende på oprettelsestidspunktet har en anden rateopsparing i

pensionsøjemed, og afgiftspligt eller skattepligt for denne anden ordning endnu ikke er

indtrådt. Raterne udbetales tidligst ved det fyldte 60. år, og senest fra det fyldte 76. år.

Raterne kan desuden først udbetales 5 år efter, at pensionsopsparingen er oprettet. Den

sidste rate skal udbetales det år, hvor pensionsmodtageren fylder 85 år. Hvis en

ratepension oprettes efter 60 år, gælder den såkaldte halvdelsregel. Efter denne regel er

værdien af forhøjelsen begrænset til halvdelen af værdien af den eksisterende ordning.

Formålet hermed var at udelukke ikke tilsigtet skattemæssig udnyttelse af reglerne.

Aldersgrænsen skulle sikre, at midlerne, der blev anbragt i en rateopsparing, normalt var

bundet i mindst 5 år.

2.1.2.2 Lovforslag

Med det foreslåede loft på 100.000 kr. for årlige fradrags- og bortseelsesberettigede

indskud på ratepensionsordninger (dette forslag behandles i afsnit 2.2.2.2 om fradragsret),

er der ikke længere de samme skattemæssige betænkeligheder ved at lade en

rateopsparing oprette efter 60 år. Det foreslåede loft for indskud forventes effektivt at

varetage de hensyn, der ligger bag de gældende regler om oprettelsestidspunkt samt 5-års


11

kravet. På den baggrund foreslås disse bestemmelser ophævet11. Derudover er de

gældende regler især om halvdelsreglen ganske komplicerede, og derfor burde en

ophævelse af reglerne om oprettelsestidspunkt og 5-års reglen medføre en betydelig

forenkling af reglerne om ratepensionsordninger.

2.1.3 Pensionsordninger med løbende udbetalinger

En pensionsordning med løbende udbetalinger, eller en renteforsikring, efter PBL § 212

giver ret til løbende livsbetingede ydelser. Det vil sige ydelser, der bortfalder ved den

pensionsberettigedes død. Det betyder dog ikke, at ydelserne nødvendigvis skal være

livsvarige. Ydelserne kan være aftalt til at ophøre efter eksempelvis 10 eller 15 år.

Sådanne pensionsordninger betegnes som livrenter, jf. PBL § 2, nr. 4, litra a13.

Pensionsordninger med løbende udbetalinger kan oprettes i livsforsikringsselskab eller

pensionskasse, men ikke i pengeinstitut. Pensionsordninger med løbende udbetalinger

kan både være arbejdsgiverordninger og private ordninger.

Ifølge PBL § 2, stk. 4 skal pensionsordningen gå ud på udbetaling af alderspension, der

begynder tidligst ved det fyldte 60. år og sker over minimum 10 år, invalidepension,

ægtefælle- og samleverpension, eller børnepension, som skal ophøre senest ved barnets

fyldte 24. år. En pensionsordning oprettes ofte som en kombination af ovenstående

forskellige former for pensioner med løbende udbetalinger.

2.1.4 Krav til pensionsudbyderen

Opsparinger og forsikringer i pensionsøjemed kan oprettes i livsforsikringsselskaber, jf.

PBL § 4, i pensionskasser, jf. PBL § 3 eller, for så vidt angår kapitalpensionsopsparinger

og rateopsparinger, i pengeinstitutter, jf. PBL §§ 11 A og 12.

11 L 200: Forslag til Lov om ændring af pensionsbeskatningsloven og lov om ændring af forskellige skattelove, s. 13-14 12 Omfatter også tjenestemandspension, ATP-pension m.v. Disse bliver ikke behandlet i afhandlingen. 13 Andreasen, Ole m.fl.: Pensionsbeskatningsloven med kommentarer. Forlaget Thomson, 1. udgave, 2005, s. 91


12

Tidligere var det kun muligt at oprette skattebegunstigede pensionsordninger i

pensionsinstitutter, som havde tilladelse til at drive sådan virksomhed i Danmark af

Finanstilsynet. For udenlandske pensionsinstitutter var det kun muligt gennem et fast

driftssted i Danmark. Som konsekvens af sag C-150/04 Kommissionen mod Danmark,

har Danmark været nødsaget til at foretage ændringer i den dagældende

pensionsbeskatningslov.

Dommen af den 30. januar 2007 fastlagde, at de danske regler var i strid med EU-

traktaten. Det blev fundet, at de daværende danske regler gik imod EU-traktatens artikel

49, princippet om fri udveksling af tjenesteydelser, og artikel 39 og 56, der omhandler

princippet om arbejdskraftens og kapitalens frie bevægelighed, endelig artikel 43, der

omhandler forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at

etablere sig på en anden medlemsstats område.

En af mulige løsninger var helt at fjerne fradragsret samtidig med ikke at beskatte

pensionsudbetalinger14. Ulempen ved dette forslag var, at det sandsynligvis ville fjerne

incitamentet for danskerne til at oprette pensionsopsparinger. Skatteyderne bliver

opmuntret til at opspare via en pensionsopsparing ved at beskatningen udskydes til

udbetalingstidspunktet. Løsningen blev i stedet en udvidelse af den eksisterende

pensionsbeskatningslov til også at omhandle udenlandske pensionsordninger. Der er i den

nye pensionsbeskatningslov § 3, nr. 3 tilføjet, at pensionsinstitutterne nu skal have fast

driftssted i et land inden for EU/EØS og i dette land have tilladelse til at drive

pensionsvirksomhed. Dermed er det muligt at opnå fradrag for indbetalinger til

udenlandske pensionsselskaber. Dette er dog betinget. For det første skal den

udenlandske pensionsudbyder opnå godkendelse fra SKAT, jf. PBL § 15 C, stk. 2. For

det andet skal udbyderen, jf. PBL § 15 C, stk.1, nr. 4, forpligte sig til at afgive en række

oplysninger til de danske skattemyndigheder, dvs. opfylde de samme forpligtelser som

danske pensionsselskaber. En af de pligter der i loven tænkes på er, at de udenlandske

pensionsudbydere skal indgå en forpligtende aftale med de danske myndigheder om at

foretage indberetning, indeholdelse og indbetaling af skat på tilsvarende vis som danske

pensionsudbydere. Dette er en del af aftalemodellen, hvor både pensionsudbyderen og

14 Forrai, Claus: Afdansningsbal for ratepensioner. Penge & Privatøkonomi nr.12, december 2006


13

pensionsopspareren forpligter sig, hvis der skal opnås fradrag for indbetaling til

pensionsopsparing. En mere detaljeret beskrivelse af reglerne kommer i kapitel 3.

2.1.5 Overførsel mellem pensionsordninger

Beløb, der er opsparet i en pensionsordning, kan uden skattemæssige virkninger overføres

til visse andre ordninger jf. PBL §§ 41 - 44. Det er en betingelse, at overførslen sker

mellem ordninger, som tilhører samme person, jf. PBL § 1, stk.1. Beløbets overførsel

betragtes ikke som en indbetaling til den ordning, hvortil det overføres, hellere ikke som

udbetaling. Der opnås derfor ikke fradragsret for det overførte beløb eller indtræffes

skattepligt. Overførslen skal ske, inden der er indtrådt skatte- eller afgiftspligt for nogen

af ordningerne, jf. PBL § 44. Som udgangspunkt skal hele ordningen overføres. Denne

begrænsning er indsat for at imødegå forsøg på at minimere pensionsafkastskatten ved at

overføre en del af ordningen til en anden ordning15. Der gives kun adgang til

deloverførsel i tilfælde, hvor der ikke er en risiko for misbrug, såsom deloverførsel af

beløb til en ren risikoforsikring, der alene kommer til udbetaling i tilfælde af den

forsikredes død eller invaliditet, jf. PBL § 41, stk. 3, nr. 1, eller deloverførsel ved jobskift,

når lov eller vedtægter forhindrer pensionstageren i at overføre alle tidligere

pensionsrettigheder til den nye pensionsordning, jf. PBL § 41, stk. 3, nr. 2.

Overførsel kan ske mellem følgende ordninger:

• mellem ordninger med løbende udbetalinger, jf. PBL § 41, stk. 1, nr. 1

• fra en rateforsikring/rateopsparing til en pensionsordning med løbende

udbetalinger, jf. PBL § 41, stk. 1, nr. 2

• fra en rateforsikring/rateopsparing til en anden rateforsikring/rateopsparing indtil

der faktisk foretages udbetalinger fra en af ordningerne, eller når den ene eller

begge ordninger er under udbetaling, under den betingelse, at påbegyndte

rateudbetalinger fortsætter på samme vilkår, jf. PBL § 41, stk. 1, nr. 3

• fra en kapitalforsikring/opsparing til en pensionsordning med løbende

udbetalinger, jf. PBL § 41, stk. 1, nr. 4 15 Andreasen, Ole m.fl.: Pensionsbeskatningsloven med kommentarer. Forlaget Thomson, 1. udgave, 2005, s. 372


14

• fra en kapitalforsikring/opsparing til en anden kapitalforsikring/opsparing, som er

oprettet efter lovens ikrafttræden, jf. PBL § 41, stk. 1, nr. 5

• fra en kapitalforsikring/opsparing til en rateforsikring/rateopsparing, såfremt

overførsel finder sted inden det fyldte 60. år, jf. PBL § 41, stk. 1, nr. 6

Det er således ikke muligt at overføre pensionsordninger med løbende udbetalinger til

ratepension eller kapitalpension, hellere ikke ratepension til kapitalpension. Dette kan

forklares med de særlige begrænsninger, der er i adgangen til at indbetale på disse

ordninger.

Regler i forbindelse med overførsel af skattebegunstigede pensionsordninger mellem

Danmark og udlandet vil blive gennemgået i kapitel 3.

2.2 Fradragsret og bortseelsesret for indbetalinger til opsparing i pensionsøjemed

Skattemæssig begunstigelse af pensionsopsparinger sker i form af enten fradrag i den

personlige indkomst eller bortseelsesret ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst

hos arbejdstager.

Det er først og fremmest en betingelse for fradrag, at opspareren er ubegrænset

skattepligtig til Danmark, jf. PBL § 54, stk. 1, med andre ord at man opfylder betingelser

i Kildeskatteloven (KSL) § 1.

Der er endvidere forskel på, hvordan fradraget foretages, hvis ordningen er oprettet som

en privat ordning, jf. PBL § 18, eller som led i en ansættelsesaftale, jf. PBL § 19. Ved en

pensionsordning i et ansættelsesforhold er der såkaldt ”bortseelsesret”, idet

pensionsbidragene, selvom de er de facto en del af lønnen, ikke medregnes i

lønmodtagerens skattepligtige indkomst. Fradraget består i, at der ved beskatningen ses

bort fra den del af indkomsten, som arbejdsgiveren indbetaler på en pensionsordning16.

Ved privattegnede ordninger kan præmier og indskud fradrages fuldt ud i den

16 Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat. Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 12. udgave, 2007, s.1154


15

skattepligtige indkomst. Uanset hvem der har foretaget indbetalinger, tilkommer

fradragsretten ejeren af pensionsordningen jf. PBL § 54, stk. 2. Hvis en person både har

arbejdsgiverordninger og privattegnede ordninger, udgør beløbsgrænsen summen af det

samlede fradrag. Det gælder dog, at indbetalingerne til en arbejdsgiverordning går forud

for indbetalingerne til en privattegnet pensionsordning, jf. PBL § 18, stk. 2. Fradrag for

indbetalinger for forsikringer i pensionsøjemed, jf. PBL §§ 8 og 9, opnås i det

indkomstår, hvori indbetalingen forfalder til betaling, jf. PBL § 18, stk. 1, 1. pkt.

Indbetalinger til ratepensionsopsparinger og kapitalpensionsopsparinger, jf. PBL §§ 12 og

13, kan kun fradrages i det indkomstår, hvori indbetalingen faktisk sker, jf. PBL § 12, stk.

1, 2. pkt.

2.2.1 Kapitalpension

Indbetalinger til en kapitalpensionsordning er underlagt to helt fundamentale krav: en

maksimal indskudsgrænse, jf. PBL § 18, stk. 2, 1. pkt., og at fradrag skal rummes i den

personlige indkomst, jf. PBL § 18, stk. 2, 3. pkt.

Størrelsen af maksimale årlige indskud er reguleret efter Personskatteloven (PSL) § 20 og

udgør 46.000 kr. i 200917. Overskrides grænsen, har ejeren af ordningen, jf. PBL § 21 A,

stk. 2, mulighed for, at det overskydende beløb tilbagebetales eller overføres til en anden

(eksisterende eller nyoprettet) pensionsopsparing, uden at det betragtes som en

afgiftspligtig udbetaling. Der stilles ikke krav i pensionsbeskatningsloven om faste

indbetalinger. Der kan foretages engangsindskud, og indbetalingerne kan nedsættes eller

standses uden skattemæssige konsekvenser.

Den årlige indbetaling til kapitalpensionsordninger skal kunne rummes i den personlige

indkomst, der opgøres efter reglerne i PSL § 3. Dette betyder, at hvis man ikke kan

rumme årets indskud i den personlige indkomst, kan der ikke gives fradrag for det

overskydende beløb. Der gives således ikke mulighed for at fradrage overskydende beløb

i kapitalindkomsten, ligesom der ikke gives mulighed for at fradrage i en ægtefælles

uudnyttede personlige indkomst.

17 SKAT: Satser og beløbsgrænser 2008 + 2009


16

Endvidere tillægges indbetalinger til kapitalpensionsordninger ved beregning af topskat

jf. PSL § 7, stk. 1. I praksis betyder det, at der kun foretages fradrag i bund- og

mellemskat, sundhedsskat og kommunal indkomstskat, hvilket gør kapitalpension mindre

attraktiv for personer, der betaler topskat.

2.2.2 Ratepension og pensionsordninger med løbende udbetalinger

I forhold til fradrags- og bortseelsesret er ratepensionsordninger og pensionsordninger

med løbende udbetalinger stort set identiske, hvilket fremgår af PBL § 18, der beskriver

reglerne fælles for de to former for pensionsordninger.


Der er fuld fradragsret ved opgørelsen af den personlige indkomst for bidrag til disse

pensionsordninger både for privattegnede pensionsordninger og egne indskud m.v. i

arbejdsgiveradministrerede ordninger, og fuld bortseelsesret for bidrag, som

arbejdsgiveren foretager til de pågældende ordninger, hvor bidragene slet ikke medregnes

ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det fremgår af hovedreglen i PBL § 18, stk.1, at der ikke er begrænsninger for, hvor store

bidrag, der kan foretages til ratepensionsordninger og pensionsordninger med løbende

udbetalinger. Dette gælder såvel privattegnede ordninger som ordninger oprettet i et

ansættelsesforhold. For privattegnede ordninger gælder der dog regler om fordeling af

fradragsretten over en længere årrække, jf. PBL § 18, stk. 3-5.

Der er to situationer. Fordelingen af fradraget skal ske, hvis der foretages et

kapitalindskud på en privattegnet ratepensionsordning eller pensionsordning med løbende

udbetalinger. Fradragsretten for indskuddet fordeles over en periode på 10 år, således at

beløbet fradrages med 1/10 i indskudsåret og hvert af de følgende 9 år.

Fordeling af fradraget skal ligeledes ske, hvis indbetalingsperioden for en privattegnet

ratepensionsordning eller pensionsordning med løbende udbetalinger er mindre end 10 år.


17

Også i denne situation fordeles fradragsretten for bidragsbeløbet, der i alt skal betales,

med lige store beløb over en periode på 10 år.

Såfremt det samlede årlige fradrag beregnet efter fradragsfordelingsreglerne i 2009

udgør et beløb mindre end 46.000 kr.18, kan pensionsopspareren foretage et såkaldt

opfyldnings-fradrag op til den nævnte beløbsgrænse på 46.000 kr. Dette

opfyldningsfradrag har den virkning, at pensionsopspareren altid kan fradrage op til dette

beløb, selv om det egentlige fradragsfordelingsbeløb er mindre.

Hvis ejeren af en pensionsordning har fortaget fradrag og senere nedsætter eller standser

betalingerne til ordningen, omberegnes fradraget i forhold til de faktisk betalte bidrag, og

indkomstansættelserne forhøjes i overensstemmelse hermed, jf. PBL § 18 A.

2.2.2.2 Lovforslag

Det er ændringer i regler for fuld fradrags- og bortseelsesret for indbetalinger til

ratepensionsordninger og pensionsordninger med løbende udbetalinger, som anses for at

være det mest dramatiske i Lovforslaget L 200. Ændringen gælder for indbetalinger til

ratepensioner og ophørende livrenter.

Der foreslås indført et årligt loft på 100.000 kr. (2010 – niveau) for hvor meget der i alt

kan indbetales til disse ordninger. Årsagen til, at fradragsretten for store indskud på netop

disse ordninger foreslås begrænset, er at store indskud på sådanne ordninger i langt højere

grad end store indskud på pensionsordninger med løbende udbetalinger må anses at

tilgodese andre formål end egentlige pensionsformål. Endvidere skal indbetalinger til

ophørende livrenter medregnes under loftet på 100.000 kr., idet disse ordninger har

lighedstræk med ratepensionsordninger. Hvis livrenten derimod har karakter af en

livsvarig alderspension, skal indbetalingerne ikke medregnes under loftet.

Regeringens målsætning er i videst muligt omfang at fremme egenforsørgelse i hele

alderdommen i form af livsvarige livrenter frem for egenforsørgelse alene i den første del

18 SKAT: Satser og beløbsgrænser 2008 + 2009


18

af alderdommen i form af ratepensioner og ophørende livrenter. Det begrundes med, at

supplerende indkomster i form af ratepensioner og ophørende livrenter i mindre grad

aflaster de offentlige udgifter end livsvarige livrenter gør, fordi modregningen i pensions-

og boligydelserne begrænses til en kortere årrække, indtil den ophørende livrente eller

ratepensionsudbetaling ophører.

Den foreslåede beløbsgrænse på 100.000 kr. er en samlet beløbsgrænse, der omfatter

bidrag til både ophørende livrenter, rateforsikring og rateopsparing i pensionsøjemed. Det

vil sige, at de foreslåede regler får en tilsvarende virkning som de gældende regler om

kapitalpension.

Loftet skal efter forslaget derimod ikke gælde pensionsordninger med livsvarige løbende

udbetalinger. Fradragsretten for indskud på pensionsordninger med løbende udbetalinger,

bortset fra ophørende livrenter, berøres hellere ikke af forslaget19.

Selv om fokus på pensionsordninger med livsvarige udbetalinger, som dækker hele

pensionisttilværelsen, betragtes positivt, bliver et 100.000 kr.-loft på ratepensioner

betegnet af de fleste, ikke mindst pensions- og forsikringsbranchen, som et unødvendigt

indgreb. Eksempelvis viser en analyse fra Forsikring og Pension20, at loftet ingen

finansiering giver til skattelettelser på arbejdsindkomst, da der typisk er tale om

fremrykning af en udskudt skat, fordi en stor del af de personer, der indbetaler mere end

100.000 kr. på en pensionsordning, med stor sandsynlighed også betaler topskat som

pensionister. Det vil siger, at fradragsværdien ved indbetaling svarer – ved givne satser -

til den efterfølgende beskatning ved udbetaling. Et 100.000 kr.-loft kan yderligere have

utilsigtede virkninger, fordi udbredelsen af tilsagnspensioner i forbindelse med et

ansættelsesforhold må forventes at vokse for vellønnede. En række lande har store

problemer med den type pensionsordninger, da lønmodtagerens retsstilling kan være klar

ved virksomhedslukninger og fusioner, og mobiliteten på arbejdsmarkedet reduceres21.

19 L 200 af 22/4 2009: Forslag til Lov om ændring af pensionsbeskatningsloven og lov om ændring af forskellige skattelove s. 8-10 20 Andersen, Jannik m.fl.: Forslag om 100.000 kr. loft over fradrag for pensionsindbetalinger – et fejlskud. Forsikring & Pension, Analyserapport 2008:2, s. 6 21 Andersen, Jannik m.fl.: Forslag om 100.000 kr. loft over fradrag for pensionsindbetalinger – et fejlskud. Forsikring & Pension, Analyserapport 2008:2, s. 21


19

Den anden ændring går ud på at ophæve fradragsfordelings- og efterbeskatningsreglerne

for ratepensionsopsparinger og ophørende livrenter. Det skyldes, at loftet på 100.000 kr.

skal varetage samme hensyn, som fradragsfordelingsreglerne gør nu. Som sideeffekt

forventes det, at pensionsopsparerer kommer til at opleve en forenkling af

pensionsbeskatningsreglerne22.

2.3 Beskatning af pensionsafkast

Udvidelsen af fradrags- og bortseelsesretten for pensionsbidrag som følge af Dom C-

150/04 i pensionsbeskatningsloven nødvendiggjorde en omlægning af

pensionsafkastbeskatning. Dette blev gennemført ved lov nr. 1535 af 19. december 2007.

I henhold til denne lov er afkast af pensionsordninger, der er oprettet i udenlandske

pensionsselskaber, skattepligtigt, ligesom afkast af pensionsordninger oprettet i danske

pensionsselskaber er skattepligtigt. Loven har først virkning fra og med indkomståret

2010, jf. pensionsafkastbeskatningslov (PAL) § 36, stk. 1, da de danske

pensionsinstitutter skulle have tid til de nødvendige omlægninger, som loven kræver. For

udenlandske pensionsinstitutter er loven trådt i kraft allerede fra 2008, jf. PAL § 36, stk.

3.

2.3.1 Anbringelse af opsparingsmidler

Pensionsopsparinger forrentes igennem investering i f.eks. obligationer, pantebreve og

andre fordringer, finansielle kontrakter, investeringsbeviser, aktier, anparter,

andelsbeviser, konvertible obligationer samt fast ejendom. Tidligere var børsnoterede

selskaber den eneste mulighed, når man ønskede pensionsmidlerne investeret i aktier.

Herved har der været tilstræbt en begrænsning af risikoen, ligesom børsreglerne har

tilsikret likviditet i aktierne samt løbende information om væsentlige ændringer i

selskabernes økonomiske forhold. For at stimulere danskernes aktiekultur og for at lette

finansieringen af de mindre selskaber er det fra 2006 blevet muligt også at investere i

22 L 200 af 22/4 2009: Forslag til Lov om ændring af pensionsbeskatningsloven og lov om ændring af forskellige skattelove s. 11-12


20

unoterede aktier og anparter i henhold til reglerne i Bekendtgørelse om puljepension og

andre skattebegunstigede opsparingsformer m.v.

Mulighederne for investering i unoterede aktier, anparter og andele i kommanditselskaber

(unoterede kapitalandele) kan kun benyttes for rate- eller kapitalpensionsopsparinger i

pengeinstitutter, jf. PBL § 17 A. Der kan også investeres i kapitalandele i udenlandske

selskabskonstruktioner, der svarer til de danske juridiske former, og det pågældende

selskab skal have hjemsted inden for EU/EØS eller i et land, som EU har indgået aftale

med på det finansielle område. Betingelserne for at investere pensionsmidler i unoterede

kapitalandele er, jf. Bekendtgørelsens § 12 og PBL § 30 B:

• Der skal minimum investeres 100.000 kr. i hvert selskab.

• Samlet ejerandel i det selskab, der investeres i, må ikke være 25% eller mere.

• For pensionsdepoter på under 2 mio. kr. må der maksimalt investeres 20% af

midlerne i unoterede aktier.

• Har pensionsdepotet en værdi på mere end 2 mio. kr., men under 4 mio. kr., kan

der investeres 20% af de første 2 mio. kr. og yderligere 50% af den overskydende

del i unoterede aktier.

• Overstiger værdien af pensionsdepotet 4 mio. kr., kan investeringerne i unoterede

aktier være 20% af de første 2 mio. kr., 50% af de næste 2 mio. kr. og endelig

75% af alt ud over 4 mio. kr.

• Den øvrige del af pensionsopsparingen skal bevare en værdi på minimum 350.000

kr., for at bevare investeringerne i unoterede aktier.

• Der må ikke investeres i aktier med brugsrettigheder, hvor disse nedsætter

afkastet af investeringen.

Overholdes de angivne grænser for ejerandel og værdi af øvrige placeringer i depotet

ikke, er der 3 måneder til at afhænde de unoterede aktier. Hvis denne tidsmæssige frist

overskrides, vil der blive opkrævet 60% i afgift af de midler, der er placeret i unoterede

kapitalandele, jf. PBL § 30 B, stk. 1.


21

Inden indførelse af disse regler udtrykte Finansrådet bekymring for, at unoterede aktier

eller anparter vil bære en betydelig risiko for at tabe de investerede penge. Desuden er

reglerne komplicerede og administrativt tunge, og vil også af denne grund give anledning

til problemer23. Der findes dog ingen opgørelse af, hvor mange pensionsmidler der siden

er blevet investeret i unoterede kapitalandele og med hvilket resultat.

2.3.2 Skattepligten

Skattepligten, jf. PAL § 1, skal fremover som hovedregel24 påhvile de enkelte indehavere

af pensionsordningerne, som efter pensionsbeskatningsloven er skattebegunstiget ved, at

indbetalinger til ordningerne kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det betyder omlægning af skattepligten til individniveauet for samtlige typer af

pensionsordninger. Det gælder uanset, om pensionsordningen er oprettet i et

pensionsinstitut med hjemsted i Danmark eller i et pensionsinstitut med hjemsted i et

andet land inden for EU/EØS. Skattepligten placeres således hos den enkelte

pensionsopsparer. Dermed vil der gælde det samme beskatningsprincip for

pensionsordninger i livsforsikringsselskaber og pensionskasser, som i dag gælder for

pengeinstitutter. Omlægningen betyder ikke nye administrative opgaver for

pensionsopsparerne, da det fortsat er pensionsinstituttet, der skal beregne, indeholde og

indbetale skatten.

Efter regler i den nye pensionsafkastbeskatningslov er det kun fuldt skattepligtige til

Danmark, der skal beskattes efter denne lov, jf. PAL § 1, og begrænset skattepligtige

efter KSL § 2 er ikke længere skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningsloven, som

tilfældet var tidligere. Denne ændring angående fuld skattepligt betyder eksempelvis, at

udstationerede medarbejdere, der flytter til udlandet og herved bliver begrænset

skattepligtige til Danmark, ikke længere skal betale skat efter

23 Du’r heller ikke. Kapital Nyt, nr. 3 april 2005 24 Undtaget er bl.a. pensionsopsparinger i Arbejdsmarkedets Tillægspension, Lønmodtagernes Dyrtidsfond, Den Sociale Pensionsfond samt hjælpe- og understøttelsesfonde, idet det ville være uhensigtsmæssigt at omlægge skattepligten for disse til individniveau. Samtlige undtagelser er opremset i PAL § 1, stk. 1, nr. 1. Undtaget er derudover pensionskasser, der er etableret inden 28. november 2007, hvor det af vedtægterne fremgår, at der ikke kan optages nye medlemmer, også kaldet afviklingsselskaber. Ved disse pensionskasser er der dog valgfrihed mellem beskatning på institutniveau og individniveau, og valget er bindende i hele pensionskassens levetid, jf. PAL § 1, stk. 2, nr. 9


22

pensionsafkastbeskatningsloven. Når de vender tilbage til Danmark, skal de så på ny

betale skat efter pensionsafkastbeskatningsloven, herunder af afkastet af de indbetalinger,

der er foretaget til ordningen uden skattebegunstigelse25.

2.3.3 Opgørelse af beskatningsgrundlag og skattesats

Omlægning af skattepligten til individniveau indebærer behov for grundlæggende

ændringer i opgørelsen af beskatningsgrundlaget for pensionsafkastskatten, idet

beskatningsgrundlaget i henhold til de gamle regler forudsætter, at det er ejeren af

pensionsformuen, der beskattes af denne, dvs. pensionsinstituttet. I stedet for skal

beskatningsgrundlaget som udgangspunkt opgøres som det afkast, den enkelte

pensionsopsparer får tilskrevet pensionsordningen. Herved sikres det, at der er

umiddelbar sammenhæng mellem det afkast, der tilskrives den enkelte ordning, og den

skat, der påhviler ordningen.

I henhold til regler for beregning af beskatningsgrundlaget, som findes i PAL §§ 13-16,

opgøres pensionsafkast som forskellen mellem et korrigeret ultimodepot og et korrigeret

primodepot. Afkastet skal først beskattes, når det overføres fra de ufordelte hensættelser

(bonusreserver) til de enkelte pensionsopspareres ordninger. Ved at afkastet først

beskattes på dette tidspunkt, udskydes beskatningstidspunktet for det afkast, der kan

henføres til de ufordelte hensættelser i forsikringsordningerne. For at udskydelsen af

beskatningstidspunktet for afkast, der henføres til de ufordelte hensættelser, ikke skal

give pensionsinstitutterne incitament til at undlade at tilskrive en andel af de ufordelte

hensættelser til opsparernes depoter, skal der indføres en særlig løbende beskatning af

tilvæksten i ufordelte hensættelser i livsforsikringsselskaber, som efterfølgende ophæves,

når afkastet endelig tilskrives individuelle pensionsordninger26.

Siden vedtagelse af pensionsafkastbeskatningsloven blev der eftersøgt en enklere metode

til opgørelse af pensionsafkastgrundlaget27. Ved Lov nr. 1339 af 19/12 2008 om ændring

af pensionsafkastbeskatningsloven og pensionsbeskatningsloven indføres bl.a. en 25 Hansen, Hanne Søgaard: Nyt om pensionsbeskatningen. SR-SKAT 1/2008, s. 43-44 26 Hansen, Hanne Søgaard: Nyt om pensionsbeskatningen. SR-SKAT 1/2008, s. 44 27 2008/1 BTL 41: Betænkning over Forslag til lov om ændring af pensionsafkastbeskatningsloven og pensionsbeskatningsloven


23

alternativ opgørelsesmetode af beskatningsgrundlaget for pensionsafkastskatten, der skal

give pensionsinstitutterne mulighed for at opgøre beskatningsgrundlaget for de forsikrede

på en mere enkel og direkte måde. Efter den alternative opgørelsesmetode sker der som

udgangspunkt kun beskatning af kontorenten, dvs. aftalt rente og rentebonus, der

tilskrives den forsikredes depot.

Satsen for pensionsafkastskat er 15%, jf. PAL § 2. I beskatningsgrundlaget medregnes

både positivt og negativt afkast, dvs. har der i et år været negativt afkast, f.eks. på grund

af tab på aktier, fratrækkes tabet i beskatningsgrundlaget. I beskatningsgrundlaget kan

fratrækkes eventuelle renteudgifter, der er påløbet i løbet af indkomståret, jf. PAL § 9.

Har der i løbet af året været afholdt udgifter til forvaltning af den skattepligtige formue,

kan disse ligeledes fradrages, jf. PAL § 9, stk. 2. Når beskatningsgrundlaget er negativt,

beregnes der en negativ skat. Den negative skat kan fratrækkes i beskatningsgrundlaget i

de efterfølgende indkomstår, hvor der er en positiv pensionsafkastskat, jf. PAL § 17, stk.

128.

Fra 2010 erstattes et særligt indkomstår for beskatning af pensionsafkast, der nu løber fra

1. december til 30. november, med kalenderåret, jf. PAL § 11, stk.1. Skatten skal

fremover betales senest den 15. januar i året efter indkomståret.

2.3.4 Ophævelse af pensionsordning

Hvis en pensionsordning ophæves i løbet af indkomståret, skal pengeinstituttet eller

forsikringsselskabet lave den endelige opgørelse af beskatningsgrundlaget og beregne den

skattepligtige andel, jf. PAL § 23. Pengeinstituttet hæver derefter skatten på kontoen og

indbetaler den til SKAT senest tre bankdage efter udbetalingstidspunktet. Er der tale om

en negativ skat ved ophævelsen af en pensionsordning, kan beløbet udbetales til

pensionsordningen og dermed pensionsopspareren. Et værdipapir anses for afstået på

tidspunktet for ophævelse af kontoen, for et beløb svarende til handelsværdien på

ophævelsestidspunktet. Ved denne opgørelse skal der ud over de forfaldne renter

28 På nuværende tidspunkt er det praktisk vanskeligt at udnytte den negativ afkastskat, da penge-institutterne ikke kommunikerer det ud til kunderne. Se Verup, Søren: Kend og optimer din PAL-skat. Penge & Privatøkonomi, 2009, nr. 4


24

medregnes de renter, der på ophævelsestidspunktet er påløbne, men ikke forfaldne, jf.

PAL § 23, stk. 1, 6. pkt.

Der er ikke tale om ophævelse af en pensionsordning, når der blot sker en overførsel af

ordningen inden for samme forsikringsselskab. Ligeledes er der ikke tale om en

ophævelse af en pensionsordning, når der sker en overførsel mellem et pensionsinstitut

og et pengeinstitut, jf. PAL § 23, stk. 4.

2.4 Beskatning af udbetalinger

Aldersgrænsen for udbetaling af pensionsopsparinger i henhold til

pensionsbeskatningsloven er 60 år. Ved Lov nr. 347 af 18/4 2007 blev aldersgrænsen,

som en led i velfærdreformen, fastsat i forhold til efterlønsalderen for nytegnede

pensionsordninger (se bilag 2).

2.4.1 Beskatning af kapitalpensionsopsparinger

Efter opnåelse af pensionsalder udbetales pensionskapitalen, og der skal erlægges en

afgift på 40% af ordningens værdi, jf. PBL § 25.


Pensionsopspareren vælger selv, hvornår opsparingen skal udbetales. En

kapitalpensionsordning skal dog senest være udbetalt 10 år efter, at opspareren når

efterlønsalderen. Tidsrummet, inden for hvilket en kapitalopsparing skal udbetales, er

således 10 år, dvs. fra det fyldte 60. til det fyldte 70. år for personer med efterlønsalder

60. Det er ikke længere et krav, at alle kapitalpensionsordninger skal ophæves samtidigt.

Når en kapitalpensionsordning er ophævet, og der er betalt afgift med 40%, er der ikke

fradragsret for indskud på sådanne ordninger i efterfølgende indkomstår. Reglen skal

sikre, at der ikke kan foretages indskud på en kapitalpension med en fradragsværdi på

mere end 40%, mens indskuddet straks vil kunne hæves til 40%.


25

2.4.1.2. Lovforslag

Det foreslås at sætte mere fleksible aldersgrænser for hævning af kapitalpension og

forenkling af reglerne for indskud på kapitalpensionsopsparinger. Den nuværende

aldersgrænse for, hvornår en kapitalpensionsordning senest skal være udbetalt findes

utidssvarende. Aldersgrænsen for hævning af kapitalpensioner skal forhøjes for at

tilgodese en attraktiv pensionsopsparingsform for lavtlønnede. Idéen er at større

fleksibilitet i udbetalingsreglerne for kapitalpensioner vil kunne få personer på

arbejdsmarkedet til at arbejde i længere tid og udskyde tilbagetrækningen fra

arbejdsmarkedet. Aldersgrænsen for, hvornår en kapitalpensionsordning senest skal være

udbetalt, foreslås derfor forhøjet med 5 år. Det indebærer, at den periode, inden for

hvilken kapitalpensionsordninger skal udbetales, forhøjes fra 10 år til 15 år. Endvidere

anses reglen, hvorefter der ikke kan foretages fradragsberettigede indbetalinger på en

kapitalpensionsordning, efter at man har påbegyndt udbetaling, ikke længere for

nødvendig på grund af nedsættelsen af fradragsværdien af indbetalinger som følge af

skattereformen.

2.4.2 Beskatning af ratepensionsopsparinger og pensionsordninger med løbende

udbetalinger

Udbetalingen af disse to pensionsordninger sker i form af ratevise eller løbende ydelser.

Udbetalinger fra en ratepension og udbetalinger fra pensionsordninger med løbende

udbetalinger er skattepligtig indkomst, jf. PSL §3, stk.1, og ydelserne skal i følge PBL §

20, stk.1, nr. 2, henholdsvis PBL § 20, stk.1, nr. 1, medregnes i den personlige indkomst.

Indtægter fra udbetalinger af ratepensionsopsparinger og pensionsordninger med løbende

udbetalinger beskattes som A-indkomst, jf. KSL § 43, stk. 2, litra f.

Indkomstskattepligten efter denne bestemmelse påhviler ejeren, så længe denne er i live,

og derefter den, der efter pensionsordningen er berettiget til udbetaling, jf. PBL § 55. Det

kan være udlodning til fraskilte eller fraseparerede ægtefælle ved bosondring, eller i

henhold til bestemmelserne i policen til efterlevende ægtefælle, fraskilte ægtefælle,

samlever, eller livsarvinger under 24 år.


26

2.4.3 Beskatning af pensionsopsparinger ved dødsfald

Ved død af ejeren af kapitalpensionsopsparingen svares der en afgift på 40%, jf. PBL §

25, stk. 1, nr. 6. I dødssituation kan arvinger til ratepensionsopsparinger eller

pensionsopsparinger med løbende udbetalinger, som beskrevet i afsnit 2.4.2, også vælge,

at pensionsopsparingen skal udbetales som engangsudbetaling, hvorefter der skal betales

afgift på 40%, jf. PBL § 29, stk. 1, 2. pkt. Tilkommer udbetalingerne andre end den

ovenfor nævnte personkreds, er udbetalingerne ikke indkomstskattepligtige, og der skal

ligeledes svares en afgift på 40%, jf. PBL § 29, stk. 2

2.4.4 Beskatning ved udbetaling af pensionsopsparinger før tid

Der er visse situationer, hvor kapitalpensionsopsparingen udbetales, før aldersbetingelsen

er opfyldt, uden at det får yderligere skattemæssige konsekvenser:

• Ved varigt nedsat arbejdsevne, dvs. pensionsopspareren er ikke i stand til igen at

indtræde på arbejdsmarkedet, jf. PBL § 25, stk. 1, nr. 2. Først skal dette

godkendes i henhold til Lov om social pension, og efter pensionsopspareren får

udbetalt førtidspension, har man dermed også mulighed for at få udbetalt en

kapitalopsparing.

• Ved varigt nedsat funktionsevne, der er indtruffet før oprettelsen af

pensionsopsparingen, og når pensionsopspareren modtager invalideydelse efter

Lov om social pension, jf. PBL § 25, stk. 1, nr. 3. Det er i tilfælde, hvor personen

endnu ikke er berettiget til førtidspension. Herved er der mulighed for at oprette

kapitalpension og få den udbetalt, når personen som følge af erhvervsophør bliver

berettiget til førtidspension.

• Ved livstruende sygdom, jf. PBL § 25, stk. 1, nr. 4. Derudover udbetales

kapitalopsparingen også ved pensionsopsparerens død til de begunstigede, jf. PBL

§ 25, stk. 1, nr. 6. Tilstedeværelse af en livstruende sygdom skal dokumenteres af

en diagnose stillet af en læge29.

29 Andreasen, Ole m.fl.: Pensionsbeskatningsloven med kommentarer. Forlaget Thomson, 1. udgave, 2005, s. 302-304


27

I PBL § 25, stk. 1, nr.5 om udbetaling af invalidesum er der også hjemmel til at oprette

invalidesumsforsikringer i tilknytning til rateforsikring, jf. PBL § 8, stk. 2, og

rateopsparing, jf. PBL § 11A, stk. 4. Udbetaling af invalidesum kan ske - uafhængig af

pensionsordningen - før det aftalte udbetalingstidspunkt for pensionsordningen ved en

varig nedsættelse af arbejdsevnen med 2/3 eller mere30, og beskattes med en afgift på

40%, jf. PBL § 25, stk. 1 og § 29 C.

2.4.5 Beskatning ved udbetaling af pensionsopsparinger i utide

Vælger man at ophæve sin pensionsopsparing i utide, udløser det en afgift på 60%, jf.

PBL § 28, for kapitalpensionsopsparinger samt for ratepensionsopsparinger og

pensionsordninger med løbende udbetalinger, jf. PBL § 29, stk.1.

Ligeledes ved overdragelse eller belåning samt andre dispositioner, der medfører at

betingelserne i kapitel 1 af pensionsbeskatningsloven ikke længere er opfyldt (betingelser

omkring alder og begunstigelse), indtræder der afgiftspligt på 60%, jf. PBL § 30, stk.1.

Som en del af Aftale mellem regeringen og Dansk Folkeparti om Forårspakke 2.031 skal

der være muligt at få sin SP-opsparing udbetalt for alle i perioden fra den 1. juni 2009 til

den 31. december 2009 (se bilag 3). Den Særlige Pensionsopsparing blev indført ud fra

konjunkturhensynet, der ikke længere er til stede, og der tilbydes derfor en mulighed for

at hæve SP-opsparingen i utide, da det efter gældende regler først er muligt at udbetale

SP-opsparingen ved det fyldte 65. år. Vælger man at hæve sin SP-opsparing i den

fastsatte periode, ske det med en mere lempelig beskatning end efter gældende regler,

hvor der betales en afgift på 40% for opsparinger under 15.000 kr. og almindelig

indkomstskat samt eventuel modregning i pensionsydelser ved indestående over 15.000

kr. Der skal indeholdes en afgift på 35% af de første 15.000 kr., der hæves, og 50% af

resten. Afgiften indeholdes ved udbetalingen og er endelig. Udbetalingen er frivillig, og

SP-ordningen opretholdes inden for det gældende regelsæt for dem, der ikke ønsker at

hæve opsparingen. Hvis opsparingen ønskes hævet, sker dette samlet, dvs. hele 30 Andreasen, Ole m.fl.: Pensionsbeskatningsloven med kommentarer. Forlaget Thomson, 1. udgave, 2005, s. 304 31 Finansministeriet: Aftale mellem regeringen og Dansk Folkeparti om forårspakke 2.0 – Vækst, klima, lavere skat. Marts 2009, Bilag 2


28

indeståendet efter afgift udbetales. De midlertidige regler er således betydeligt mere

gunstige end, når pensionsopsparinger ellers hæves i utide.

Efter gennemgang i dette kapitel af beskatningsregler for pensionsopsparinger, som ejes

af personer hjemmehørende i Danmark, vil der i det næste kapitel undersøges, hvordan

pensionsopsparinger behandles skattemæssigt, når en pensionsopsparer skifter

bopælsland.


29

3 Beskatning af pensionsordninger i til- og fraflytningssituationer

Pensionsbeskatning set ud fra en internationalt skatteretligt synsvinkel vil først og

fremmest omhandle de nationale udlandsskatteretlige regler, det vil sige KSL §§ 1 og 2

om ubegrænset og begrænset skattepligt. Det er nødvendigt at klarlægge, hvad der i den

skattemæssige henseende forstås ved fraflytning og tilflytning. Hvilke kriterier skal være

opfyldt, for at man bliver fuldskattepligtig, for at man ikke længere er skattepligtig, eller

for at man er begrænset skattepligtig her i landet.

3.1 Skattepligt til Danmark

Den afgørende faktor for, hvilke skattemæssige vilkår pensionsopsparinger er underlagt,

er hvorvidt pensionsopspareren er ubegrænset eller begrænset skattepligtig i Danmark.

3.1.1 Ubegrænset skattepligt

I KLS § 1 fastlægges betingelserne for, hvornår en skatteyder er ubegrænset skattepligtig

til Danmark32. Den fulde skattepligt til Danmark er baseret på bopæl og ophold her i

landet som det væsentligste kriterium. En fuld skattepligtig person bliver beskattet af hele

sin indkomst, uanset hvorfra den stammer, idet Danmark følger

globalindkomstprincippet, jf. Statsskatteloven §4.

Selvom det ikke er nærmere defineret i kildeskatteloven, hvad der forstås ved bopæl, er

der efterhånden en enighed om, at bopælsbegrebet indeholder to elementer: et objektivt

element, når skatteyderen har en bolig til rådighed i Danmark, og et subjektivt element,

når skatteyderen ved sin adfærd har tilkendegivet sin hensigt om at have bopæl i

Danmark. Hverken en boligmulighed i Danmark eller et tilknytningskriterium til

Danmark, som f.eks. erhvervsmæssig eller familiemæssig tilknytning, eller ”midtpunkt

for livsinteresser”, kan alene være afgørende for fastlæggelse af bopæl, men skal vurderes

32 Disse regler skal endvidere sammenholdes med dobbeltdomicilregler i henhold til art. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomster. Det ligger dog udenfor denne afhandlings emne.


30

samlet33. Når der er tale om en fraflytnings- eller tilflytningssituation, er der dog en

forskel i betingelserne for at statuere bopæl i Danmark. Ved tilflytning til Danmark er

bopælserhvervelse en nødvendig men ikke tilstrækkelig betingelse for at blive

ubegrænset skattepligtig til Danmark. Det kræves tillige, at skatteyderen har taget ophold

i landet, jf. KSL § 7.

Skatteydere, der ikke har bopæl i Danmark, men opholder sig i landet i en periode, kan få

ubegrænset skattepligt til Danmark. Ifølge KSL § 1, stk.1, nr. 2 sker det, når man

opholder sig i Danmark i mindst 6 sammenhængende måneder, hvori medregnes

kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende. Skattepligten indtræder fra

den første opholdsdag, dvs. med tilbagevirkende kraft, jf. KSL § 8, stk. 1.

I KSL § 9 findes der bestemmelser om den skatteretlige åbningsstatus for personer, der

flytter til Danmark. Hovedreglen er, at alle de aktiver og passiver, som skatteyderen ejer

på tilflytningstidspunktet, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til

handelsværdi på tilflytningstidspunktet, undtagen de aktiver og passiver, der i forvejen er

omfattet af dansk beskatning, f.eks. fast ejendom i Danmark eller aktiver og passiver

hørende til et fast driftssted i Danmark.

3.1.2 Ophør af skattepligt

Den ubegrænsede skattepligt ophører, når skatteyderen ikke længere opfylder

betingelserne i KSL § 1 eller 2, det vil sige en person har opgivet sin bopæl og fraflyttet

landet.

Her er det tværtimod afgørende, om bopælen reelt er opgivet, med andre ord retten til at

råde over boligen faktisk er afstået. Hvis en skatteyder ejer eller har lejeretten til en bolig

i Danmark, som er udlejet eller fremlejet uopsigeligt i 3 år34, medens skatteyderen

opholder sig udenfor Danmark, er der tale om bopælsopgivelse.

33 Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat. Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 12. udgave, 2007, s. 706-708 34 Dette er en formodningsregel i administrativ praksis, som kan dog fraviges, hvis andre omstændigheder taler derfor. Se Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat. Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 12. udgave, 2007, s. 713-714


31

Hvis skatteyderen ejer et sommerhus i Danmark, er det som hovedregel ikke udtryk for,

at bopæl i Danmark er bevaret. Dette gælder dog ikke, hvis sommerhuset benyttes som

bolig i forbindelse med varetagelse af erhvervsmæssige eller arbejdsmæssige aktiviteter,

eller hvis sommerhuset kan benyttes som helårsbolig. Det anses heller ikke som bevaret

bopæl, hvis personen ejer en grund i Danmark, idet det ikke er en boligmulighed35.

3.1.3 Begrænset skattepligt

Ophæves den fulde skattepligt, kan der også være tale om begrænset skattepligt til

Danmark, hvis det drejer sig om bestemte indkomsttyper, jf. KSL § 2, blandt andet

pensionsudbetalinger som nævnt i PBL § 20, stk.1 og 2, og udbetalinger af

pensionsopsparinger, pensioner og andre sociale ydelser udbetalt i henhold til

lovgivningen. Der er således hjemmel i dansk skattelov til at beskatte begrænset

skattepligtige for udbetalinger af pensionsopsparinger. Om beskatningsretten skal

tilkomme Danmark er afhængig af hvilket land - kildeland eller bopælsland – der ifølge

en dobbeltbeskatningsoverenskomst har beskatningsretten.

3.2 Tilflytningssituationer

Når en pensionsopsparer flytter sin bopæl til Danmark og bliver ubegrænset skattepligtig

til Danmark, er der flere valgmuligheder for, hvad der kan ske med pensionsopsparinger.

Man kan naturligvis vælge at oprette en hel ny pensionsordning i Danmark, som vil følge

de almindelige regler, som beskrevet i kapitel 2. Man kan også vælge at overføre sin

udenlandske pensionsopsparing til et dansk forsikringsselskab, pensionskasse eller

pengeinstitut. Man kan fortsætte med at indbetale til sin pensionsordning udenfor

Danmark. Endelig kan man oprette en ny pensionsordning i et andet land.

Bestemmelserne, som omfatter de tre sidstnævnte tilfælde, findes i PBL §§ 15 C og 15 D,

og er en konsekvens af EF-dom C-150/04. Disse bestemmelser gælder for

35 Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat. Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 12. udgave, 2007, s. 712-713


32

pensionsordninger oprettet i lande indenfor EU/EØS, bortset fra Liechtenstein, som

Danmark ikke har en aftale med om udveksling af oplysninger36.

3.2.1 Oprettelse af en ny pensionsordning i udlandet

Det er de samme krav, som gælder ved oprettelse af en ny pensionsordning i udlandet for

tilflyttere, som for alle andre skatteydere, og er tidligere kort beskrevet i afsnit 2.1.4. Der

er to betingelser, jf. PBL § 15 C, for at opnå godkendelse af en udenlandsk

pensionsordning og herved få skattebegunstigelse for ordningen.

Først skal den udenlandske pensionsudbyder anmode SKAT om godkendelse til at

udbyde skattebegunstigede pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens

kapitel 1. For at opnå godkendelse skal følgende betingelser være opfyldt:

• Pensionsordningen skal opfylde betingelserne i kapitel 1, jf. PBL § 15C, stk. 1, nr.

1. Herunder skal ordningen have karakter af alderspension, udbetalingen skal

afhænge af en bestemt begivenhed (f.eks. opnåelse af en bestemt alder),

ordningen skal generere renter eller andet afkast af indbetalinger osv.

• Pensionsordningen skal være tarifmæssigt opbygget, jf. PBL § 15 C, stk. 1, nr. 2.

Her er det afgørende, at der er en entydig sammenhæng mellem den enkelte

pensionsopsparers pensionstilsagn og de løbende pensionsbidrag, med andre ord

er ydelserne afhængige af indbetalinger, omkostninger og afkastet af den

opsparede kapital.

• Pensionsudbyderen skal opfylde de betingelser, der stilles til sådanne

virksomheder i kapitel 1, og indvillige i at påtage sig de forpligtelser, der stilles til

pensionsudbydere her i landet, jf. PBL § 15 C, stk. 1, nr. 4. Det betyder

eksempelvis, at en udenlandsk pensionsudbyder af sit lands finansmyndighed har

tilladelse til at drive pensionsvirksomhed. Endvidere er en udenlandsk

pensionsudbyder villig til at påtage sig de samme administrative forpligtelser, som

de danske pensionsudbydere. De skal årligt indberette oplysninger om ordningen,

såsom indbetalinger, afkast, udbetalinger, ændringer i ordningen, og indeholde og 36 I de seneste måneder har Liechtenstein udtrykt en hensigt om, i hvert fald delvist, at opgive sin berømte bankhemmelighed. Se Bentow, David: Liechtenstein træder ud af skattelyet. Business.dk, 12. marts 2009


33

indbetale indkomstskat og afgift af udbetalinger samt afkastskat. Endelig hæfter

pensionsudbyderen solidarisk med pensionsopspareren for eventuelle skattekrav.

• Der skal eksistere en aftale om gensidige bistand mellem Danmark og den

kompetente myndighed indenfor skatteområdet i det land, hvor

pensionsudbyderen er hjemmehørende, jf. PBL § 15 C, stk. 1, nr. 6. Det omfatter,

som tidligere nævnt, alle EU/EØS-lande undtagen Liechtenstein.

• Pensionsudbyderens tidligere godkendelse fra SKAT må ikke være tilbagekaldt,

jf. PBL § 15 C, stk. 1, nr. 5.

Derefter skal pensionsopspareren underskrive en erklæring, jf. PBL § 15 C, stik.1, nr. 3.

Det er en aftalemodel, hvor pensionsordningen skattebegunstiges på grundlag af aftalen

mellem pensionsopspareren og SKAT. Erklæringen gælder for alle tre typer

pensionsopsparinger: med løbende udbetalinger, ratevise udbetalinger og

sumudbetalinger. Erklæringen, jf. PBL § 15 C, stk. 3, indeholder aftale om:

• At pensionsopspareren indvilliger i fortsat at betale skat/afgift til Danmark af sine

pensionsudbetalinger, selvom den fulde skattepligt er ophørt, når i henhold til

Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med pensionsopsparerens nye

bopælsland, Danmark kunne have bevaret beskatningsretten til udbetalinger som

kildeland, hvis pensionsordningen var oprettet i et pensionsinstitut i Danmark.

• At pensionsopspareren indvilliger i at betale skat/afgift til Danmark af sine

pensionsudbetalinger ved forsat bopæl i Danmark, selvom pensionsordningen er

oprettet i et EU/EØS-land, hvor kildelandet har beskatningsretten .

• At pensionsudbyderen påtager sig administrative forpligtelser.

Når både pensionsudbyderen og pensionsordningen er godkendt, er det muligt at oprette

en skattebegunstiget pensionsordning i et udenlandsk pensionsinstitut37.

37 Hansen, Hanne Søgaard: Nyt om pensionsbeskatningen. SR-SKAT 1/2008, s. 38-40


34

3.2.2 Godkendelse af eksisterende pensionsordning i udlandet

Det er muligt for personer, der flytter til Danmark og i henhold til KSL § 1 bliver

ubegrænset skattepligtige her i landet, at få godkendt pensionsopsparinger oprettet

tidligere i udlandet, og hermed opnå fradrags- eller bortseelsesret for indbetalinger til

udenlandske pensionsordninger, selvom disse ikke helt opfylder betingelserne i

pensionsbeskatningslovens kapitel 1.

Godkendelse af en udenlandsk pensionsordning, der ligner skattebegunstigede danske

ordninger, kan ske, hvis pensionsopspareren opfylder følgende krav, jf. PBL § 15 D, stk.

1:

• Pensionsordningen skal på oprettelsestidspunktet have kvalificeret sig til nedslag i

personens skattepligtige indkomst. Det er uden betydning, a) at det ikke var

tilfældet i hele indbetalingsperioden, blot der var nedslag på

oprettelsestidspunktet, b) skattebegunstigelsens størrelse, c) om skattenedslag

faktisk var udnyttet, eller d) at pensionsordningen er oprettet i et andet land end

pensionsopsparerens tidligere bopælsland.

• Pensionsopspareren skal have indbetalt til ordningen i mindst 1 år inden

tilflytning til Danmark.

• Pensionsopspareren må ikke have være begrænset eller ubegrænset skattepligtig

til Danmark af løn- eller erhvervsmæssig indkomst indenfor de seneste 3 år inden

tilflytning.

• Pensionsordningen skal overordnet svare til pensionsordninger omfattet af

pensionsbeskatningslovens kapitel 1, dvs. kapitalpensioner, ratepensioner og

ordninger med løbende udbetalinger.

• Der eksisterer en aftale om gensidig bistand mellem Danmark og den kompetente

myndighed indenfor skatteområdet i det land, hvor pensionsordningen er oprettet.

Efter pensionsordningen er godkendt, skal udbetalinger efter ordningens vilkår

anerkendes skattemæssigt. Hvis f.eks. ordningens aldersgrænse ikke er i

overensstemmelse med de danske regler, opfattes tidligere påbegyndelse af udbetalinger

alligevel ikke som ophævelse i utide.


35

Der fremgår af PBL § 15 D, stk. 1, at godkendelsen gælder i en periode på 60 måneder

efter indtræden af ubegrænset skattepligt. Derefter omfattes pensionsordningen

automatisk af PBL § 53 A og mister herved fradrags- og bortseelsesret for indbetalinger,

og ligesom afkast af pensionsopsparingen beskattes de som kapitalindkomst, jf. PBL § 53

A, stk. 3. Ønsker pensionsopspareren efter 60 måneder fortsat at sikre sig fradrags- eller

bortseelsesret, skal pensionsordningen overføres indenfor rammerne i PBL § 41 til en

ordning, der opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens kapitel 138.

3.2.3 Overførsel af pensionsordninger mellem Danmark og udlandet

Endelig kan en skatteyder efter tilflytning til Danmark vælge at overføre sin udenlandske

pensionsordning til et dansk pensionsinstitut.

Ønsker pensionsopspareren at overføre en udenlandsk pensionsordning, som ikke er

omfattet af reglerne i PBL §§ 15 C eller 15 D, opnås der ingen fradragsret for

indbetalingen til en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens kapitel 1, hvis

ordningen hverken er beskattet her eller i udlandet i forbindelse med overførslen. Heraf

kan det konkluderes, at det ikke er muligt, efter tilflytning til Danmark, at overføre en

udenlandsk skattebegunstiget pensionsordning til en dansk skattebegunstiget

pensionsordning med fradrag for det overførte beløb, medmindre overførslen udløser

skat/afgift af den udbetaling, der sker i forbindelse med overførslen fra det udenlandske

pensionsinstitut, jf. PBL § 41, stk. 9.

Vælger pensionsopspareren at overføre en udenlandsk pensionsordning, som er godkendt

i henhold til PBL §§ 15 C eller 15 D, til en anden udenlandsk pensionsordning, der tillige

er godkendt efter disse bestemmelser, vil der være skatte-/afgiftsfrihed for udbetalingen,

hvis indbetalingen ikke giver ret til fradrag i udlandet. Det er en værneregel, der skal

sikre at der ikke kan opnås skattefrihed for udbetalingen samtidig med fradrag for

indbetalingen39.

38 Hansen, Hanne Søgaard: Nyt om pensionsbeskatningen. SR-SKAT 1/2008, s. 40-41 39 Hansen, Hanne Søgaard: Nyt om pensionsbeskatningen. SR-SKAT 1/2008, s. 41-42


36

3.3 Fraflytningssituationer

Når en skatteyder flytter bopæl fra Danmark til et andet land og ophører med at være

fuldt skattepligtig til Danmark, bortfalder skattebegunstigelsen i Danmark af

efterfølgende indbetalinger til pensionsopsparingsordninger naturligvis. Efter

bestemmelserne i den nye pensionsafkastbeskatningslov, hvorefter skattepligten er

placeret på individniveau hos de enkelte pensionsopsparere, skal afkast hellere ikke

længere beskattes i Danmark, idet det alene er fuldskattepligtige personer, der skal betale

pensionsafkastskat, jf. PAL § 1. Det er således den skattemæssige behandling af

udbetalinger, som især er interessant.

3.3.1 Beskatning ved begrænset skattepligt

Når en pensionsopsparer flytter fra Danmark, og derfor ikke længere er omfattet af KSL

§ 1, gælder i forbindelse med pensionsopsparinger reglen om begrænset skattepligt, jf.

KLS § 2, stk.1, nr. 9, hvilket betyder, at begrænset skattepligtige personer, der erhverver

indkomst i form af pensionsudbetalinger, er forpligtet til at svare indkomstskat af disse

udbetalinger. Det fremgår af bestemmelsen, at det kun er de pensionsordninger, der er

omfattet af PBL § 20, stk. 1 og 2, som reglerne gælder for, dvs. udbetalinger fra

ratepensioner og ordninger med løbende udbetalinger.

Der er således hjemmel i de danske skatteregler til, at udbetalinger fra danske

pensionsordninger skal beskattes i Danmark, uanset at modtageren er bosiddende i

udlandet. Men denne hovedregel kan være undtaget som følge af den

dobbeltbeskatningsaftale, som Danmark har indgået med udlandet. En del af de danske

dobbeltbeskatningsoverenskomster giver Danmark beskatningsretten af

pensionsudbetalingerne, selvom vedkommende er bosiddende i udlandet. Men visse

dobbeltbeskatningsoverenskomster giver bopælslandet beskatningsretten. Disse regler vil

blive nærmere undersøgt i de næste kapitler.

Til forskel fra ratepensionsopsparinger og pensionsordninger med løbende udbetalinger

betales der ikke indkomstskat af kapitalpensions sumudbetalinger. Udbetalingen af


37

kapitalpension pålægges en afgift, der ikke kan betragtes som en indkomstskat, hvorfor

afgiften ikke er omfattet af dobbeltbeskatningsaftaler. Det betyder, at der skal pålægges

afgift ved udbetaling af kapitalpensionsopsparingen, uanset hvor dennes ejer er

bosiddende på udbetalingstidspunktet. De danske regler om kapitalpension gør det

imidlertid muligt for pensionsopspareren at overføre sin kapitalpensionsopsparing til

f.eks. en ratepension, blot dette sker inden opspareren når efterlønsalderen, jf. PBL § 41,

stk. 1, nr. 6. En sådan overførsel vil medføre, at der ikke skal betales afgift til den danske

stat ved fraflytning, men i stedet vil der ske indkomstbeskatning ved udbetaling af raterne

i henhold til de gældende dobbeltbeskatningsoverenskomster.

3.3.2 Efterbeskatning ved fraflytning

For at sikre at dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke medfører, at Danmark taber

beskatningsretten især til ekstra store indbetalinger på arbejdsgiverordninger, og at der

indrømmes for store fradrag ved indbetalinger på privattegnede pensionsopsparinger, er

der indført særlige efterbeskatnings- og fraflytningsregler i PBL § 18 A og §§ 19 A – 19

E. De pensionsordninger, der er omfattet af disse regler, er pensionsordninger med

løbende udbetalinger og ratepensionsopsparinger. Kapitalpensionsordninger er derimod

ikke omfattet af reglerne, da maksimum indskud på en kapitalpension ikke kan overstige

46.000 kr. i 2009, dvs. at der ikke er mulighed for at indskyde ekstraordinære store beløb,

uden at der sker beskatning af pensionsopspareren. Disse regler skal modvirke

spekulation i ind- og udenlandske skatteregler.

Reglerne i PBL §§ 19 A - 19 E er indsat for at beskatte fraflytteren i de tilfælde, hvor

arbejdsgiveren inden fraflytning har foretaget ekstraordinære store indbetalinger til

fraflytterens pensionsordning. Det drejer sig om indbetalinger, der er foretaget i de 4 år

før fraflytningsåret, som pensionsopspareren skal efterbeskattes for igennem forhøjelse af

den skattepligtige indkomst i det år, skattepligten ophører samt de 4 forudgående år. Det

er en betingelse efter PBL § 19 B, stk. 5, at pensionsindbetalingerne skal overstige 20%

af den samlede lønindtægt fra den pågældende arbejdsgiver, før de skal efterbeskattes.

Hvis pensionsordningen er oprettet indenfor 5-årsperioden, er der ikke noget


38

sammenligningsår, og derfor skal indbetalinger, der overskrider grænsen, altid

efterbeskattes fra og med det indkomstår, pensionsordningen er oprettet40.

Kun den del af indbetalingen, der overstiger 20% grænsen skal efterbeskattes.

Efterbeskatningsbeløbet forhøjes ifølge PBL § 19 B, stk. 6, med et tillæg på 6% for hvert

år fra udløbet af det indkomstår, hvori beløbet skal medregnes, og indtil udløbet af

fraflytningsåret. Dette beløb medregnes i den skattepligtige indkomst i det indkomstår,

hvor forhøjelsen af pensionsindbetalingen udløser efterbeskatning. For hovedaktionærer

gælder skærpede regler, jf. PBL § 19 D. De svarer til de personer, der er skattepligtige af

fortjeneste ved salg af aktier efter aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2. For disse

personer udvides den periode, hvori efterbeskatning skal finde sted, fra 5 til 10 år før

fraflytning.

Tilsvarende værneregler for privattegnede pensionsopsparinger findes i PBL § 18 A.

Bestemmelsen er indført for at undgå, at en pensionsordning med en aftalt

indbetalingsperiode på 10 år eller mere standses eller nedsættes, således at der i realiteten

er tale om en pensionsordning med en indbetalingsperiode på under 10 år. Sådanne

ordninger er omfattet af fradragsfordelingsreglerne i PBL § 18, som er beskrevet i afsnit

2.2.2.

Viser det sig efterfølgende, at indbetalingerne var standset eller nedsat før det aftalte

tidspunkt, og de foretagne fradrag overstiger de beløb, der kunne være fradraget på

grundlag af de faktiske indbetalinger, omfattes ordningen i stedet for af

efterbeskatningsregler i PBL § 18 A. De for meget fratrukne beløb forhøjes med 6% for

hvert år fra udløbet af fradragsårene og indtil udløbet af det indkomstår, hvori

indbetalingerne ophørte eller blev nedsat, jf. PBL § 18 A, stk.1. Tillægget skal ligesom

den øvrige del af forhøjelsen medregnes i den skattepligtige indkomst for hvert

indkomstår i den ovennævnte periode.

Hertil skal det bemærkes, at hvis lovforslaget om afskaffelse af

fradragsfordelingsreglerne og indførelse af 100.000 kr.-loftet for indbetalinger på

40 Ligningsvejledningen 2009-1, Almindelig del, afsnit A.C.1.10


39

ratepensioner og ophørende livrenter, som beskrevet i afsnit 2.2.2.2, vil

efterbeskatningsregler i PBL § 18 A i fremtiden miste sin betydning.

Nu er det blevet fastlagt, at selvom en person flytter fra Danmark til et andet land, er der

fortsat begrænset skattepligt af indkomst fra pensionsordninger, der tidligere var

skattebegunstiget i Danmark. Det kan føre til en dobbeltbeskatning af pensionsydelser,

hvis det nye bopælsland i henhold til sin lovgivning beskatter en sådan type indkomst.

Det næste kapitel omhandler, hvordan problemstillingen kan løses ved hjælp af

dobbeltbeskatningsaftaler.


40

4 Beskatning af pensioner i OECD’s modeloverenskomst

Dobbeltbeskatningsoverenskomster opstod som et middel til at fremme bevægeligheden

af varer, tjenesteydelser, kapital, personer m.v. igennem en fælles fortolkning af

fordelingen af beskatningsretten mellem kildeland og domicilland for herved at forhindre

såvel dobbeltbeskatning som dobbelt ikke-beskatning.

Dobbeltbeskatningsoverenskomster har eksisteret i over 100 år, og der findes flere

modeller såsom FN’s modeloverenskomst eller USA’s modeloverenskomst. Siden 1963

har OECD’s modelkonvention til undgåelse af dobbeltbeskatning af indkomst- og

formueskatter haft stor indvirkning på forhandlingen, brugen og fortolkningen af

dobbeltbeskatningsoverenskomster. Danmark følger OECD’s modelaftale, og det er

bestemmelserne i denne modeloverenskomst, som gennemgås i dette kapitel.

4.1 Anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster

Hovedformålet med at indgå dobbeltbeskatningsaftaler er lempelse af beskatning. Dette

betyder, at der først og fremmest skal være hjemmel til beskatning i de interne nationale

regler. Dobbeltbeskatningsoverenskomster kan ikke udvide national beskatningsret.

Skatteydere er heller ikke forpligtet til at påberåbe sig

dobbeltbeskatningsoverenskomsten, såfremt det ikke forbedrer deres retsstilling41.

Dobbeltbeskatningsoverenskomster er således sekundære i forhold til nationale regler.

Findes der ikke hjemmel til beskatning i den nationale lovgivning, er der ingen grund til

at undersøge dobbeltbeskatningsoverenskomster. Hvis der derimod eksisterer hjemmel til

beskatning i de nationale regler, er det nødvendigt at undersøge, om

dobbeltbeskatningsoverenskomster indskrænker den nationale beskatningsret ved at

tildele det andet land beskatningsretten. Der kan også opstå dobbelt ikke-beskatning. Det

er den situation, hvor en skatteyder hverken bliver beskattet i kildelandet eller

bopælslandet som følge af formuleringen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller som

følge af, at dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke er afstemt med lovgivningen eller

41 Michelsen, Aage: International skatteret. Forlaget Thomson, 3. udgave, 2003, s. 46-47


41

omvendt. Det er naturligvis utilsigtet, og derfor er det vigtigt ved indgåelse af

dobbeltbeskatningsaftaler at sikre sig mod dobbelt ikke-beskatning såvel som mod

dobbeltbeskatning.

OECD’s modeloverenskomst er en model til en bilateral overenskomst. Der kan også

være tale om en multilateral dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem flere end to

aftalepartnere, som f.eks. dobbeltbeskatningsaftale mellem nordiske lande. Det er dog

ikke et udbredt fænomen på grund af åbenlyse vanskeligheder ved at forene flere landes

skattesystemer.

Hvilke skatter, der er omfattet af OECD’s modeloverenskomst fremgår af artikel 2. Ifølge

art. 2, stk. 2 vil alle indkomst- og formueskatter være omfattet af modeloverenskomsten,

og i art. 2, stk. 3 er det muligt at opremse de skatter, der gælder på tidspunktet for aftalens

indgåelse. Definitionen af indkomstskatter her omfatter blandt andet de samlede

lønsummer, der udbetales af foretagendet. I denne forbindelse er det væsentligt at skelne

mellem skatter af lønsummer og bidrag til sociale sikringsordninger, eller andre bidrag,

hvor der er direkte forbindelse mellem opkrævning og modtagne ydelser. De sidstnævnte

er nemlig ikke skatter i henhold til artiklens definition42.

4.2 Lempelsesmetoder

Art. 23 af OECD’s modeloverenskomst giver valget mellem to lempelsesmetoder:

eksemptionsmetoden, jf. art. 23 A, eller creditmetoden, jf. art. 23 B.

4.2.1 Eksemptionsmetode

Når eksemptionsmetoden anvendes, giver bopælslandet afkald på beskatning af

indkomsten, som i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten tilfalder kildelandet, og

den pågældende indkomst ikke medregnes i indkomstopgørelsen i bopælslandet.

42 Winther- Sørensen, Niels (red.): OECD’s modeloverenskomst 2005 – med kommentarer. Magnus Informatik, 2. udgave, 2006, s. 46


42

Eksemptionsmetoden kan anvendes i to former: fuld eksemption og eksemption med

progressionsforbehold.

Ved fuld eksemption tages kildestatsindkomsten slet ikke i betragtning af bopælslandet

ved skatteberegningen. Bopælslandet er ikke berettiget til at tage den udeholdte indkomst

i betragtning ved fastsættelsen af den skat, der pålægges den resterende indkomst.

Ved eksemption med progressionsforbehold beskattes kildestatsindkomst ikke i

bopælslandet, men bopælslandet forbeholder sig retten til at tage indkomsten i

betragtning ved fastsættelsen af den skat, der pålægges den resterende indkomst.

4.2.2 Creditmetode

Når creditmetoden anvendes, beskatter bopælslandet den samtlige indkomst, men tillader,

at skatter, som er betalt til kildelandet, fradrages i de skatter, der skal erlægges i

bopælslandet. Creditmetoden kan ligeledes anvendes i to former: ordinær credit og fuld

credit.

Ved fuld credit tillader bopælslandet fradrag med det totale beløb, der er betalt i skat i

kildelandet, også selvom kildelandets skat overstiger den del af bopælslandets skat, der

falder på indkomst fra kildelandet.

Ved ordinær credit begrænses det fradrag, bopælslandet giver for skatten erlagt i

kildelandet, til den del af bopælslandets egen skat, der forholdsmæssigt falder på

indkomst fra kildelandet.

Med andre ord, medens creditmetoden opererer med skat, opererer eksemptionsmetoden

med indkomst.


43

4.3 Pensioner i art. 18 i OECD’s modeloverenskomst

Art. 18 ”Pensioner” i OECD’s modeloverenskomst er den primære bestemmelse ved

fordeling af beskatningsretten på pensioner mellem bopælslandet og kildelandet. I

henhold til denne artikel kan pensioner og andre lignende vederlag, der udbetales for

tidligere tjenesteydelser, kun beskattes i bopælslandet. Art. 18 tilsidesætter hovedreglen i

art. 15, hvorefter indkomst fra ansættelsesforhold kun kan beskattes i kildelandet43.

4.3.1 Definition af begrebet ”pension”

Ordet ”pension” er ikke defineret i art. 18, hvilket straks giver anledning til

afgrænsningsproblemer. Ordets almindelige betydning omfatter kun periodiske

betalinger, medens ”andre lignende vederlag” har en bredere betydning og også kan

omfatte ikke-periodiske betalinger44. Yderligere problemer opstår som følge af, at

pensionsordninger er meget forskellige fra land til land. Der er tre kategorier af

pensionsordninger: lovbestemte sociale sikringsordninger, pensionsordninger i

forbindelse med ansættelsesforhold og individuelle pensionsordninger. Lande har

forskellige opfattelse af, hvordan hver af disse kategorier bedst sikrer pensionsydelse, og

derfor falder disse ordninger under forskellige ikke let sammenlignelige skatteregler

indenfor samme ordninger. Misforholdet kan skyldes forhold omkring

skattebegunstigelse/ikke-skattebegunstigelse, beskatning af afkast osv. Det er derfor ikke

muligt at klassificere alle former for pensionsordninger indenfor anvendelsesområdet i

art. 18.

4.3.2 Afgrænsning mellem art. 18, art. 19 og art. 21

Art. 18 indeholder afgrænsning til art. 19, stk. 2, om ”Offentligt hverv”, som omhandler

pensioner i forbindelse med tjenesteydelser, ydet til en stat eller dens politiske

underafdelinger eller lokale myndigheder, herunder også andre offentligretslige

institutioner som f.eks. danske universiteter45. Denne afgrænsning medfører, at offentlige

43 Amatucci, Andrea: International Tax Law. Kluwer Law International, 2006, s.173 44 Holmes, Kevin: International Tax Policy and Double Tax Treaties: An Introduction to Principles and Application. IBFD, 2007, s. 345 45 Pedersen, B. Munch: OECD-modelkonventionens artikel 19 (offentlige hverv). SU 1998, 155


44

pensioner, også kaldt tjenestemandspensioner, ikke beskattes i henhold til art. 18, men at

beskatningsretten tilfalder kildelandet. Det vil sige, at det er den stat, der udsendte en

ansat til et andet land, som beholder beskatningsretten. Beskatningsretten tilfalder dog

alligevel bopælslandet, hvis tjenestemanden er hjemmehørende og statsborger i dette

land.

Art. 18 omfatter ikke kun pensioner og andre lignende vederlag, f.eks. livrenter, der

betales direkte til tidligere ansatte, men også til deres livsarvinger. Bestemmelsen om at

betalinger skal udspringe fra tidligere ansættelsesforhold, afskærer pensionsordninger,

som er tegnet direkte af pensionsopspareren og ikke finansieret igennem

pensionsordninger i ansættelsesforhold., fra denne artikels anvendelsesområde.

Privattegnede pensionsordninger, der ikke er relateret til ansættelsesforhold, vil derfor

underlægges regler i art. 21, stk.1 ”Andre indkomster” som indkomst, der ikke er omtalt i

de foregående artikler. En anden type pensioner, der ofte falder indenfor art. 21, stk. 1

anvendelsesområde, er udbetalinger fra pensionsordninger i henhold til den sociale

sikringslovgivning, f.eks. alders- eller invalidepensioner, når de er uafhængige af

tidligere ansættelsesforhold. Når en socialsikringsydelse er betinget af et

ansættelsesforhold, f.eks. beregnet på grundlag af ansættelsesforholdets længde eller

lønvederlagets størrelse, vil pensionsudbetalinger være omfattet af art. 18, hvis de

udspringer fra private ansættelsesforhold eller af art. 19, stk. 2, hvis de vedrører offentlig

ansættelse46.

4.3.3 Fordeling af beskatningsretten

Når en person, som har sparet op til pension i et land på udbetalingstidspunktet bliver

hjemmehørende i et andet land, skal der ved fordelingen af retten til at beskatte

pensionsopsparingen tages et særligt hensyn til forskelle i, hvordan pensionsordninger

skattebegunstiges. Hvis der indrømmes fradrag for indbetalinger, og beskatningen herved

udskydes helt eller delvist til udbetalingstidspunkt, deler mange lande den opfattelse, at

de skal være berettiget til at oppebære den udskudte skat i de tilfælde, hvor

46 Winther- Sørensen, Niels (red.): OECD’s modeloverenskomst 2005 – med kommentarer. Magnus Informatik, 2. udgave, 2006, s. 149-150


45

pensionsopspareren flytter sin bopæl til et andet land. Dette problem er især i fokus, når

pensionsudbetalinger sker i form af sumudbetalinger eller over en kort tidsperiode, fordi

risikoen for dobbelt ikke-beskatning forøges. Situationen forværres yderligere, hvis det

nye bopælsland anvender en anden pensionsbeskatningsmodel, hvor indbetalingerne

beskattes, og udbetalingerne som følge deraf er skattefrie. For at undgå at misforholdet

mellem regelsæt ender i dobbelt ikke-beskatning, og for at sikre sig retten til udskudt skat

for pensionsindbetalinger, vælger mange lande at modificere bestemmelserne i forhold til

bopælslandets beskatningsret i art. 18 af OECD’s modeloverenskomst.

Her er eksempler på bestemmelser, som er udformet på baggrund af de lignende

overvejelser, og som er blevet anvendt af flere lande inklusive Danmark47. Bestemmelser,

der tillader udelukkende kildestatsbeskatning af pensionsudbetalinger.

• Bestemmelser, der tillader en ikke-udelukkende kildestatsbeskatning af

pensionsudbetalinger. Ved indsættelse af sådan en bestemmelse indrømmes

kildelandet beskatningsretten. Afhængig af lempelsesmetoder i art. 23 A eller i

art. 23 B kan beskatningsretten enten blive udelukkende, eller blot en ret, der går

forud for den beskatningsret, som bopælslandet får.

• Bestemmelser, der tillader en begrænset kildestatsbeskatning af

pensionsudbetalinger. Her indrømmes kildelandet beskatningsretten til

pensionsudbetalinger, men denne ret er underlagt en begrænsning, der fastsættes

som en procentdel af betalingen. Bopælslandet skal derfor indrømme

creditlempelse for den skat, der er erlagt til kildelandet.

• Bestemmelser, der kun tillader kildestatsbeskatning af pensionsudbetalinger i

tilfælde, hvor den stat, hvor modtageren af betalinger er hjemmehørende, ikke

beskatter sådanne betalinger. Denne bestemmelse skal sørge for, at misforhold

mellem landes regler om tidspunktet for beskatningen ved indbetaling i

bopælslandet og ved udbetaling i kildelandet elimineres.

47 Winther- Sørensen, Niels (red.): OECD’s modeloverenskomst 2005 – med kommentarer. Magnus Informatik, 2. udgave, 2006, s. 147-148


46

Der er flere argumenter for, at beskatningsretten ikke udelukkende skal tilfalde

kildelandet. Bopælslandet har utvivlsomt en bedre mulighed for at sikre sig en rimelig

beskatning af pensionsydelser, da det har et bedre overblik over personens samlede

globale indkomst og evne til at betale skat, hvilket skal medføre anvendelse af passende

skattesatser og fradrag.

Endvidere beregnes den forventede størrelse af pensionsopsparingen, som den vil være

efter beskatning, ud fra hensyn til kildelandets skattesatser. Hvis bopælslandet har andre

skattesatser, som er forskellige fra kildelandets, kan pensionsmodtageren befinde sig i en

temmelig fordelagtig eller i en temmelig ufordelagtig situation i sit nye bopælsland.

Modsætningsvis hvis bopælslandet har en udelukkende beskatningsret, så behøver

pensionsmodtageren ikke bekymre sig om beskatningsregler i to lande men kun i

bopælslandet.

Efter det er blevet fremlagt, hvilke muligheder der findes i OECD’s modeloverenskomst

med henblik på fordeling af beskatningsretten på pensioner og lignende vederlag, er det

næste skridt at analysere hvorledes Danmark implementerer modeloverenskomstens

retningslinjer i sine dobbeltbeskatningsaftaler med andre lande.


47

5 Beskatning af pensioner i danske dobbeltbeskatningsoverenskomster

Reglerne for hvordan beskatningsretten til pensioner fordeles mellem Danmark og andre

lande findes i de 69 dobbeltbeskatningsoverenskomster om indkomst og formue, som

Danmark har indgået med 78 lande, herunder én multilateral aftale med de nordiske lande

(se bilag 4). Såfremt Danmark er et kildeland, og der er intern hjemmel til at beskatte

indkomsten, men bopælslandet i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale er tillagt

beskatningsretten til indkomsten, vil Danmark normalt først opgive sin interne

beskatningsret, når det dokumenteres af skattemyndighederne i det andet land, at

indkomstmodtageren er skattemæssigt hjemmehørende i dette land. Hvis der ikke er

intern hjemmel til at beskatte en indkomst, selvom kildelandet ifølge aftalen har fået

tillagt beskatningsretten, vil indkomsten ikke blive beskattet, medmindre bopælslandet

ifølge aftalen har en subsidiær beskatningsret. Når Danmark er et bopælsland og der er

betalt skat i kildelandet af en indkomst, som kildelandet i henhold til

dobbeltbeskatningsoverenskomsten er tillagt beskatningsretten til, og som samtidig

indgår i indkomstopgørelsen i Danmark, vil Danmark efterfølgende lempe den danske

skat. Det er derfor også hensigtsmæssigt at have et vist kendskab til udenlandske

skattesystemer.

5.1 Skatter omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomster

Hvorvidt pensionsudbetalinger er omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst

fremgår af art. 2. I forhold til pensionsbeskatningen drejer det sig om indkomstskatten til

staten (bund-, mellem- og topskat), sundhedsbidrag, kommunal indkomstskat, dvs. de

skatter, som er pålagt rateudbetalinger og løbende udbetalinger. Afgifter og lignende er

derimod ikke nævnt i artiklen, og derfor er den afgift, som svares ved sumudbetalingen af

en kapitalpensionsopsparing, ikke omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomster. Det

samme gælder for afgift ved ophævelse af pensionsordninger.

Med lov nr. 1235 af 24. oktober 2007 om ændring af arbejdsmarkedsfondsloven er

Arbejdsmarkedsfonden afskaffet, hvorefter arbejdsmarkedsbidraget har mistet sin


48

karakter af et socialt bidrag. Arbejdsmarkedsbidraget har nu karakter af en indkomstskat

på linie med andre indkomstskatter og er hermed – i modsætning til tidligere – en skat

omfattet af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster48.

Pensionsafkastskat omfattet af reglerne i pensionsafkastbeskatningsloven er ligeledes

omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomster.

5.2 Lempelsesregler

I ligningslovens (LL) § 33 findes der interne danske regler for lempelse af

indkomstskatter. Disse regler finder anvendelse, når der ikke foreligger en

dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det pågældende land, eller hvis det

er mere fordelagtigt at benytte de interne lempelsesregler i stedet for en

dobbeltbeskatningsoverenskomst. I TfS 2000, 691 fremhæver Landsskatteretten således,

at en skatteyder kan vælge at påberåbe sig lempelsesreglen i LL § 33 fremfor lempelse

efter den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Ved opgørelsen af lempelsesberettiget udenlandsk indkomst anvendes et nettoprincip for

alle arter af udenlandsk indkomst, jf. LL § 33 F. Nettoprincippet indebærer, at

udenlandsk indkomst ved lempelsesberegningen reduceres med de fradragsberettigede

udgifter, der kan henføres til erhvervelsen af den pågældende indkomst. Den udenlandske

indkomst skal opgøres efter danske regler sådan, at de udgifter, der vedrører den

udenlandske indkomst fragår i denne. Konsekvensen af en sådan reduktion af udenlandsk

indkomst er, at nedslaget i den danske skat reduceres tilsvarende. Reglen i § 33 F finder

anvendelse uanset, om der skal lempes efter creditprincippet i LL § 33, eller om en

eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst foreskriver lempelse efter exemption- eller

creditmetoden49.

Hovedparten af Danmarks indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster med andre lande

48 Sociale konventioner med forhandlingsoversigt. SU 2009, 4 49 Ligningsvejledningen 2009-1, Dobbeltbeskatning, afsnit D.C.3.4


49

medfører, at Danmark skal lempe efter creditmetoden50. Ofte indeholder

dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke blot een lempelsesmetode. Flere metoder kan

være repræsenteret afhængig af, hvilken type indkomst, der er tale om.

5.3 Beskatning af pensionsafkast

Skat af tilvækst på pensionsopsparingen betalt i udlandet vil altid kunne fradrages i skat

betalt efter reglerne i kapitel 2 og kapitel 3 af pensionsafkastbeskatningsloven.

Det er blevet fastlagt i afsnit 2.3, at pensionsafkastbeskatningsloven ikke skelner imellem

afkast af pensionsopsparinger oprettet i danske pensionsinstitutter og

pensionsopsparinger oprettet i udenlandske pensionsinstitutter, så længe

pensionsopspareren er ubegrænset skattepligtig til Danmark. I det omfang

pensionsmidlerne investeres i udenlandske aktiver, vil der kunne forekomme

dobbeltbeskatning af pensionsafkastet, hvis dette også er undergivet beskatning i

kildelandet. Situationen kan forekomme for såvel de efter PAL § 1, stk. 1, skattepligtige

institutioner som de efter PAL § 1, stk. 2, skattepligtige kontohavere. For sidstnævnte

gruppe vil problemet dog alene være aktuelt, såfremt der er tale om en pensionskonto

med tilknyttet særskilt depot eller pensionskonto med deltagelse i puljeordning.

I PAL § 19, findes en intern dansk regel til undgåelse af dobbeltbeskatning. De særlige

regler i PAL § 19, stk. 1 vedrører opgørelse af maksimum for lempelse, og PAL § 19, stk.

2 omhandler fordeling af udenlandsk skat. I modsætning til

dobbeltbeskatningsoverenskomsterne finder denne paragraf også anvendelse, når der ikke

foreligger en dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og det pågældende udland51.

50 Ligningsvejledningen 2009-1, Dobbeltbeskatning, afsnit D.D.2 51 Beskatning af pensionsafkast for år 2008, afsnit H.1


50

5.4 Fordeling af beskatningsretten til pensionsudbetalinger

I medfør af art. 18 omfatter private pensioner i de fleste danske dobbeltbeskatningsaftaler

de pensioner, der står i forbindelse med tidligere personligt arbejde i tjenesteforhold. I

SKM 2006.639.SR, hvor en dansk statsborger var ansat i et tysk selskab og indgik en

pensionsaftale med sin tyske arbejdsgiver, oplyser Skatterådet vedrørende eventuel

dobbeltbeskatning, at en arbejdsgiveradministreret pensionsordning også betragtes som

en privat pensionsordning. Hvorimod andre pensionsordninger som modtageren selv har

oprettet er omfattet af art. 21 om anden indkomst. Det forekommer dog i flere

dobbeltbeskatningsoverenskomster, f.eks. Australien, USA, Kroatien, Malta,

Storbritannien, at en dobbeltbeskatningsoverenskomst under artiklen om private

pensioner også medtager pensioner, der ikke har været led i et ansættelsesforhold.

I henhold til art. 18 i OECD’s modeloverenskomst er bopælslandet tillagt

beskatningsretten til private pensioner. De tidlige danske

dobbeltbeskatningsoverenskomster fulgte OECD’s model. Det er fortsat tilfældet i en

række gældende overenskomster, f.eks. Australien, Israel, Japan, Kina, Luxemburg, New

Zealand, Schweiz. Senere er der sket ændring i Skatteministeriets holdning, således at

pensionsudbetalinger – såvel sociale pensioner, private pensioner og

tjenestemandspensioner – bør beskattes i kildelandet52. Skatteministeriets udgangspræmis

er politisk. Ved at tildele beskatningsretten til bopælslandet mister staten fiskal

provenurådighed over for fraflyttede borgere, der tager deres pension med til udlandet.

Dette medførte, at art. 18 i flere dobbeltbeskatningsoverenskomster blev suppleret med

bestemmelsen om kildelandets ret til at beskatte pensionsydelser, enten hvis der tidligere

er indrømmet fradrag for indbetalinger til pensionsordningen i kildelandet. f.eks. Belgien,

Portugal, Kroatien, eller hvis en person har været hjemmehørende i kildelandet og senere

er flyttet til et andet land, f.eks. Østrig, Sydafrika, Storbritannien.

Frankrig og Spanien, som er de lande, der modtager den største del af danske

udlandspensionister, var ikke villige til at tilgodese danske krav om at opgive 52 Andersen, John Peter: Dansk beskatning af udlandspensionister. SU 1998, 156


51

beskatningen af pensionsudbetalinger fra Danmark. I første omgang skulle

Skatteministeriet forhandle en ny aftale med Spanien og Frankrig, og da forhandlingerne

ikke gav et tilfredsstillende resultat, blev dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med disse

lande opsagt53.

For private pensioner, som ikke står i forbindelse med ansættelsesforhold, og som er

omfattet af art. 21, gælder der som hovedregel beskatning i bopælslandet. Kildestaten vil

dog i enkelte overenskomster, som Danmark har indgået, ligeledes være tillagt

beskatningsretten. I TfS 1998, 652 LSR var skatteyderens fulde skattepligt til Danmark

ophørt. I den forbindelse ændredes skatteyderens direktørkontrakt samtidig med, at han

blev fritstillet. Den tidligere arbejdsgiver udbetalte herefter i en 12 måneders periode

månedsvis et beløb svarende til skatteyderens gage med tillæg af naturalydelser.

Ydelserne til direktøren ville bortfalde i tilfælde af direktørens død i 12 måneders

perioden bortset fra direktørkontraktens ydelser til enke og børn under 20 år. Art. 18 om

pension blev ikke anset for anvendelig. Ved spørgsmålet om det var artikel 15 eller

artikel 21 i den dansk-schweiziske overenskomst, der skulle finde anvendelse, blev det

lagt til grund, at der ikke skulle præsteres et arbejde for at modtage udbetalingerne.

Ydelserne blev ganske vist udbetalt som følge af et tidligere ansættelsesforhold, men ikke

som følge af, at der konkret var udført et stykke arbejde i Danmark. Under disse

omstændigheder fandt landsskatteretten, at artikel 21 om anden indkomst skulle finde

anvendelse. Schweiz havde derfor som bopælsstat beskatningsretten til

pensionsudbetalingerne54.

For så vidt angår forholdet mellem art. 21 og art. 18, kan afgrænsningen mellem sociale

pensioner overfor andre pensionsydelser tillige volde problemer. Som beskrevet i afsnit

4.3.2 indeholder OECD-modellen for dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke særlige

bestemmelser for beskatning af sociale ydelser, der udbetales til en person, som er

hjemmehørende i udlandet. Disse ydelser skulle beskattes efter bestemmelserne om anden

indkomst og vil således kun kunne beskattes i bopælsstaten, jf. modellens art. 21, stk. 1.

Danmark, ligesom de fleste andre lande, ønsker som kildestat at kunne beskatte sociale

53 BKI nr. 14 af 27/06 2008: Bekendtgørelse af opsigelse af dobbeltbeskatnings-overenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien 54 Ligningsvejledningen 2009-1, Dobbeltbeskatning, afsnit D.D.2


52

ydelser og anvender derfor dobbeltbeskatningsoverenskomsternes art. 18 udformet på en

sådan måde, at dette er muligt55. Spørgsmålet om kildelandets ret til at beskatte sådanne

ydelser er da også omhandlet i kommentarerne til OECD-modellens art. 18, hvor der

gives et eksempler på, hvordan en bestemmelse om kildestatsbeskatning af pensioner og

andre sociale ydelser kan udformes, se afsnit 4.3.3.

I de fleste danske dobbeltbeskatningsaftaler er der taget udtrykkelig stilling til

fordelingen af beskatningsretten til ydelser i forbindelse med socialsikringslovgivningen,

som typisk er tillagt kildelandet. Der er kun få undtagelser, f.eks. Israel, Japan, Schweiz. I

SKM2003.90.HR modtog skatteyderen, der siden 1989 havde haft bopæl i Tyskland,

folkepension fra Danmark, og spørgsmålet var, om den i 1997 og senere udbetalte

folkepension skulle beskattes i Danmark eller i Tyskland. Højesteret fandt, at

folkepension er en social pension, der er omfattet af den begrænsede skattepligt til

Danmark, og at art. 18, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995

mellem Danmark og Tyskland efter sin ordlyd og efter bemærkningerne til lovforslaget

vedrører private pensioner og ikke sociale pensioner. Højesteret fandt videre, at sociale

pensioner, som udbetales af Danmark til en person, som er bosat i Tyskland, ifølge art.

18, stk. 2, skal beskattes i Danmark.

Endvidere kan det være svært at gennemskue skillelinie mellem offentlige pensioner i

henhold til art. 19, stk. 2, ydelser i henhold til social lovgivning og private pensioner. I

nærmest alle danske dobbeltbeskatningsoverenskomster tilkommer beskatningsretten til

offentlige pensioner kildelandet. I nogle overenskomster begrænses denne ret, hvis

pensionsmodtageren er statsborger og hjemmehørende i et andet land, f.eks. Brasilien,

Rusland, Thailand, USA.

I LSR 1976, 94 kom denne usikkerhed ved afgrænsningen skatteyderen til gode. En

pension, som følge af ansættelse ved jernbanevirksomhed i USA blev udbetalt til en

dansk skatteyder. Pensionsmodtageren ønskede pensionsydelserne sidestillet med ”Social

security” i stedet for privat pension fra tidligere ansættelsesforhold. Landsskattereten

havde ikke noget imod, at pensionsydelserne blev sidestillet med sociale ydelser, som

55 Beskatning af sociale ydelser efter dobbeltbeskatningsoverenskomster, TfS 1998, 306 DEP


53

kun kunne beskattes i kildelandet, i modsætning til beskatning i bopælslandet, der gjaldt

for private pensioner.

I SKM.2002.55.LSR tiltrådte Landsskatteretten Ligningsrådets opfattelse af, at vederlag

for arbejde på norske og svenske sygehuse, der i henhold til særlig aftale blev aflønnet

gennem et dansk firma, ikke kunne anses for omfattet af den nordiske

dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 19, stk. 1 om offentlige pensioner.

Landsskatteretten lagde i den forbindelse vægt på, at det var det danske selskab, der

modtog vederlag for rekruttering, udbetaling af løn m.v., at det er selskabet der udbetaler

løn til de pågældende læger m.v., at selskabet påtager sig ansvaret for, at udbetalinger til

lægerne og afregninger til det offentlige er korrekte, at det er selskabet der underskriver

ansættelsesaftalen, hvilken aftale alene forefindes i to eksemplarer hos den ansatte og

selskabet. I SKM.2004.64 fandt Ligningsrådet derimod, at lægerne måtte anses for at

være ansat på det svenske/norske sygehus, hvorfor de pågældende var omfattet af art. 19 i

den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det var oplyst, at et dansk ApS påtog sig

administration, management og servicering af de pågældendes stillinger overfor

sygehusene. Lønnen blev imidlertid ifølge samarbejdsaftalen mellem ApS'et og

sygehusene udbetalt af sygehusene.

Problemet omkring hvilken artikel pensionen skal henregnes under, kan også opstå som

følge af, at pensionen overgår til et andet pensionsinstitut, myndighed m.v. I TfS 1989, 26

LSR var en forstander på et dansk børnehjem medlem af Børneforsorgens Pensionskasse,

som senere blev overtaget af staten, og på dette tidspunkt blev børnehjemmet lagt ind

under amtskommunerne. Da skatteyderen modtog en pension samtidig med, at hun var

bosat i Spanien, fandt Landsskatteretten, at pensionen under de foreliggende

omstændigheder var tjenestemandspension og derved omfattet af art. 19 i dagældende

dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Spanien, hvorefter Danmark skulle

have beskatningsretten.

Da et land ifølge dobbeltbeskatningsaftale får beskatningsretten til pensionsydelser,

selvom der ikke er intern hjemmel til beskatningen, kan et andet land udnytte en

subsidiær beskatningsret i forhold til ikke-beskattet indkomst. Som eksempel herpå kan


54

nævnes art. 26 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. I TfS 1993, 547 LSR

oppebar en ubegrænset skattepligtig person, der var bosat i Danmark, en norsk

invaliditetsydelse. Norge havde ikke intern hjemmel til at beskatte ydelsen, og

Landsskatteretten fandt derfor, at beskatningsretten efter den nordiske

dobbeltbeskatningsaftales regler om subsidiær beskatningsret tilkom Danmark.

De væsentlige regler for pensionsbeskatning er nu gennemgået, og i det sidste kapitel vil

der blive fremlagt konklusioner i sammenfatning med den indledende

problemformulering.


55

6 Konklusion

Formålet med denne afhandling har været at undersøge den skattemæssige behandling af

pensionsopsparinger i Danmark, og når ejere af pensionsopsparinger flytter til eller fra

Danmark.

Der er tre overordnende typer af pensionsopsparinger, der i henhold til

pensionsbeskatningsloven skattebegunstiges ved, at der er fradrags- og bortseelsesret for

bidrag og præmier, samt at beskatningen udskydes til udbetalingstidspunktet.

Kapitalpensioner karakteriseres ved, at udbetalingen sker som sumudbetaling tidligst fra

efterlønsalderen er nået og senest 10 år herefter. Udbetalinger fra ratepensioner sker i

årlige rater i en periode på mindst 10 år. De kan påbegyndes fra efterlønsalderen, dog

tidligst 5 år efter, at opsparingen er oprettet, og den sidste rate skal udbetales senest 25 år

efter efterlønsalderen. Ordninger med løbende udbetalinger giver ret til løbende

livsbetingede ydelser, som ikke nødvendigvis skal være livsvarige. Disse betegnes som

ophørende livrenter; kan tidligst begynde fra efterlønsalderen, og løber over minimum 10

år.

Skattebegunstigelse i form af fradrag i den personlige indkomst, når det drejer sig om

privattegnede pensionsordninger, eller bortseelse ved opgørelsen af den skattepligtige

indkomst, når det drejer sig om arbejdsgiveradministrerede pensionsopsparinger, foregår

på to forskellige måder. Kapitalpensioner er underlagt indskudsbegrænsning, som

reguleres årligt, og i 2009 udgør 46.000 kr. Indbetalingerne skal rummes i den personlige

indkomst, og fradrag sker udelukkende i bund- og mellemskat, således at der ikke gives

fradrag i topskatten. For ratepensioner og pensioner med løbende udbetalinger gives der

fuldt fradrag. Dog skal fradraget for ratepensioner og ophørende livrenter fordeles med

lige store beløb over 10 år, hvis bidragsperioden er under 10 år. Til gengæld er der en

mulighed for at udnytte opfyldningsfradrag, som er på 46.000 kr. i 2009. Bidragene til

ratepensionsopsparinger og til ordninger med løbende udbetalinger medregnes slet ikke

ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.


56

Ved udbetalingen erlægges der en endelig afgift på 40% af kapitalopsparingen.

Rateudbetalinger og løbende udbetalinger indgår derimod i den personlige indkomst.

Vælges det at få pensionsopsparingen udbetalt i utide, udløser det en afgift på 60% uanset

type af pensionsordning.

Hvis et lovforslag om ændringer af pensionsbeskatningsloven vedtages, vil det medføre

fem mere eller mindre væsentlige ændringer i de nuværende regler. En del af

ændringerne er en konsekvens af en forandret demografisk situation, hvor befolkningen

lever længere, og der ønskes derfor mere tidssvarende aldersbegrænsninger vedrørende

dispositioner i forbindelse med pensionsopsparinger. For det første foreslås ophævelse af

aldersgrænsen for oprettelse af rate- og kapitalpensioner, hvor det i dag som hovedregel

gælder, at pensionsopsparinger skal oprettes inden efterlønsalderen er nået. For det andet

foreslås en forenkling af reglerne for indskud på kapitalpension, hvilket vil betyde, at det

fortsat vil være muligt at foretage indskud på kapitalpensionsordninger med fradragsret

også efter ordningen er ophævet, og der er erlagt en afgift på 40%. For det tredje foreslås

en forhøjelse af aldersgrænsen for udbetaling af kapitalpension fra 10 år efter

efterlønsalderen op til 15 år. De andre to ændringer er en følge af behovet for, at enkelte

borgere i højere grad medvirker til forsørgelse i egen alderdom. Hensigten med

indførelse af et 100.000 kr.-loft for indbetalinger til ratepensioner og ophørende livrenter

er at motivere pensionsopsparere til at vælge pensionsordninger med løbende livsvarige

udbetalinger frem for ratepensioner, som antages for ofte at tilgodese andre formål end

egentlige pensionsformål. I forlængelse foreslås ophævelse af fradragsfordelings- og

efterbeskatningsreglerne for ratepensionsordninger og ophørende livrenter, idet de med

100.000 kr.-loft for årlige indbetalinger vil være overflødige.

Det er nu muligt at opnå skattebegunstigelse af pensionsordninger oprettet i

pensionsinstitutter i andre EU/EØS-lande i medfør af såkaldte ”aftalemodel”. Den

udenlandske pensionsudbyder skal godkendes af de danske skattemyndigheder og

forpligte sig til at foretage indberetning, indeholdelse og indbetaling af skat ligesom

danske pensionsudbydere. Samtidig skal pensionsopspareren underskrive en erklæring

om at indvillige i fortsat at betale skat/afgift til Danmark, selvom pensionsordningen er


57

oprettet i et udenlandsk pensionsinstitut, eller hvis den fulde skattepligt til Danmark er

ophørt på udbetalingstidspunktet.

Det løbende afkast af pensionsopsparinger er pålagt beskatning på 15% en gang om året i

henhold til den nye pensionsafkastbeskatningslov. I beskatningsgrundlaget medregnes

både positivt og negativt afkast. Er pensionsafkastskatten negativ, kan den fratrækkes i de

efterfølgende indkomstår. Skattepligten påhviler ikke længere pensionsinstitutioner, men

enkelte indehavere af pensionsordninger. Det er dog fortsat pensionsinstitutter, der

beregner og afregner pensionsafkastskatten. Pensionsafkastbeskatningsloven omfatter

kun ubegrænset skattepligtige, og der betales derfor ikke pensionsafkastskat, hvis

pensionsopspareren flytter sin bopæl til et andet land.

Efter fraflytning og ophør af ubegrænset skattepligt til Danmark bliver

pensionsopspareren begrænset skattepligtig af indkomst fra ratepensionsordninger og

ordninger med løbende udbetalinger. Herefter er det dobbeltbeskatningsoverenskomster

mellem enkelte lande, der bestemmer hvem beskatningsretten tilfalder – bopælslandet

eller kildelandet. For at modvirke spekulation i ind- og udenlandske skatteregler er der

indført efterbeskatningsregler i pensionsbeskatningsloven. Disse skal i visse situationer

sikre, at der ikke tidligere var indrømmet for store fradrag ved indbetalinger til

privattegnede pensionsordninger eller bortseelse for ekstra store indbetalinger på

arbejdsgiverordninger.

Når en person flytter til Danmark og bliver ubegrænset skattepligtig her til landet, er der

regler i pensionsbeskatningsloven, som gør det muligt at få godkendt en udenlandsk

pensionsordning, der ligner skattebegunstigede danske pensionsordninger og herved opnå

fradrags- og bortseelsesret for indbetalinger til den udenlandske pensionsordning.

Godkendelsen gælder i 60 måneder efter indtræden af ubegrænset skattepligt, derefter

behandles pensionsordningen som ikke-skattebegunstigede ordninger i Danmark. En

anden mulighed kan være at overføre en udenlandsk pensionsordningen til et dansk

pensionsinstitut. Der opnås ikke fradrag for det overførte beløb, medmindre overførslen

udløser skat/afgift af udbetalingen i udlandet.


58

Bestemmelser i de bilaterale dobbeltbeskatningsaftaler, som fordeler beskatningsretten på

pensionsudbetalinger mellem bopælslandet og kildelandet og herved lemper beskatning,

er udformet i art. 18 af OECD’s modeloverenskomst. Art. 18 om pensioner som er følge

af ansættelsesforhold er dog ikke udtømmende, og bestemmelser vedrørende beskatning

af pensionsudbetalinger kan endvidere omfattes af art. 19, stk. 2, om

tjenestemandspensioner og art. 21, som under betegnelsen ”andre indkomster” rummer

socialsikringsydelser og pensioner, der ikke er relateret til ansættelsesforhold.

Modeloverenskomsten byder ikke på en definition af, hvad en pension er, og heraf følger

talrige afgrænsningsproblemer, som skyldes misforhold i, hvordan forskellige lande

kvalificerer forskellige former for pensionsydelser. I henhold til bestemmelsen i art. 18 af

modeloverenskomsten beskattes pensioner kun i bopælslandet, hvorefter beskatningen

kan lempes ved eksemptionsmetoden eller creditmetoden.

Danmark har indgået 69 dobbeltbeskatningsoverenskomster om indkomst og formue med

78 lande, herunder én multilateral aftale med de nordiske lande. Eftersom danske

dobbeltbeskatningsoverenskomster er baseret på OECD’s modeloverenskomst, omfatter

de derfor kun indkomst- og formueskatter. Kapitalpensionsordninger er hermed ikke

omfattet af dobbeltbeskatningsaftaler, idet der betales en afgift på kapitalopsparinger,

ikke en skat, hvilket kan føre til dobbeltbeskatning, hvis modtageren af

kapitalopsparingen bor i et land, der har en betydelig beskatning af udbetalinger fra

kapitalpensioner, og bopælslandet ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten samtidig

har beskatningsretten. Efter afskaffelse af Arbejdsmarkedsfonden har

arbejdsmarkedsbidraget mistet sin karakter af et socialt bidrag og er nu en indkomstskat

omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Pensionsafkastskat er ligeledes

omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

Ligesom tilfældet er med modeloverenskomsten, omfattes pensioner af en række artikler.

I en række overenskomster er det forsøgt at samle alle former for pensionsydelser i art.

18, bortset fra offentlige pensioner, og indsætte bestemmelser, som indeholder definition

af visse typer af pensionsopsparinger. Alligevel skaber afgrænsningsproblematikken ved

klassificering af pensionsydelser tvistsituationer og danner grundlag for flere

administrative afgørelser og domstolsafgørelser.


59

Tidligere fulgte Danmark modeloverenskomstens bestemmelse om tildeling af

beskatningsretten til bopælslandet til alle private pensioner, livrenter og lignende ydelser

i forbindelse med et tidligere tjenesteforhold. Der er fortsat en række gældende ældre

overenskomster, hvor bopælslandet har beskatningsretten.

En sådan fordeling af beskatningsretten medfører tab af skatteprovenuet, som følge af at

fradrag for indbetalinger i den danske skattepligtige indkomst ikke kompenseres med

beskatning ved udbetalinger. Derfor er der i de seneste årtier sket et tydeligt skift mod at

sikre kildelandet ret til at beskatte pensionsudbetalinger. Det var i overenskomster med de

enkelte lande muligt at indføre en tillægsbestemmelse, der skulle tildele kildelandet

beskatningsretten til pensioner. Kildelandet bevarer ret til at beskatte pensionsydelser,

hvis der tidligere er indrømmet fradrag for indbetalinger til pensionsordningen i

kildelandet, eller hvis pensionsmodtageren har været hjemmehørende i det land, hvorfra

pensionsydelserne udbetales.

Frankrig og Spanien, som er de lander, hvor den historisk største del af fraflyttede danske

pensionister er bosat, var ikke villige til at tilgodese danske krav om at opgive

beskatningen af pensionsudbetalinger fra Danmark. Som yderste konsekvens heraf blev

dobbeltbeskatningsoverenskomster med disse lande opsagt.

Ud fra ovenstående må det konkluderes, at pensionsbeskatningslovgivning er et

uundværlig instrument fra det øjeblik, hvor man gør sig tanker omkring, hvordan man

skal finansiere den erhvervsinaktive alder. Dette gælder også når man foretager mere

utraditionelle dispositioner, som at oprette udenlandske pensionsordninger, eller skifter

bopælsstat med den konsekvens, at opsparingen og udbetalingen ikke foregår i samme

stat.


60

Litteraturliste

Bøger:

Amatucci, Andrea: International Tax Law. Kluwer Law International, 2006

Andreasen, Ole m.fl.: Pensionsbeskatningsloven med kommentarer. Forlaget Thomson, 1.

udgave, 2005

Evald, Jens: Retskilderne og den juridiske metode. Jurist- og Økonomiforbundets Forlag,

2. udgave, 2000

Holmes, Kevin: International Tax Policy and Double Tax Treaties: An Introduction to

Principles and Application. IBFD, 2007

Michelsen, Aage: International skatteret. Forlaget Thomson, 3. udgave, 2003

Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat. Jurist- og Økonomiforbundets Forlag,

12. udgave, 2007

Winther- Sørensen, Niels (red.): OECD’s modeloverenskomst 2005 – med kommentarer.

Magnus Informatik, 2. udgave, 2006

Tidsskrifter, artikler mv.:

Adequate and sustainable pensions – Synthesis report 2006. European Communities,

2006

Andersen, Jannik m.fl.: Forslag om 100.000 kr. loft over fradrag for

pensionsindbetalinger – et fejlskud. Forsikring & Pension, Analyserapport 2008:2

Andersen, John Peter: Dansk beskatning af udlandspensionister. SU 1998, 156

Bendsen, Jørgen m.fl.: Udskældt pensionsskat. Børsen, 23. april 2009

Bentow, David: Liechtenstein træder ud af skattelyet. Business.dk, 12. marts 2009

Beskatning af sociale ydelser efter dobbeltbeskatningsoverenskomster, TfS 1998, 306

DEP

Econonomic Survey of Denmark, 2008. OECD Policy Brief, February 2008

Du’r heller ikke. Kapital Nyt, nr. 3 april 2005

Forrai, Claus: Afdansningsbal for ratepensioner. Penge & Privatøkonomi, 2006, nr.12

Hansen, Hanne Søgaard: Nyt om pensionsbeskatningen. SR-SKAT 1/2008


61

Herm, Anne: Recent migration trends: citizens of EU-27 Member States become ever

more mobile while EU remains attractive to non-EU citizens. Eurostat – Statistics in

focus 98/2008, Population and social conditions

Houmann, Anne Louise: Skattereform kan ødelægge det danske pensionssystem. Børsen,

31. marts 2009

Jeppesen, Leif Normann: Pensionsbeskatning – Skatteretlige værnsregler og EU-ret. SU

2008, 86

Loft, Peter: Har vi behov for dobbeltbeskatnings-overenskomster? SU 2000, 325

Oversigt over danske DBO’er pr. 1/ 2009. SU 2009, 5

Pedersen, B. Munch: OECD-modelkonventionens artikel 19 (offentlige hverv). SU 1998,

155

Sociale konventioner med forhandlingsoversigt. SU 2009, 4

Verup, Søren: Kend og optimer din PAL-skat. Penge & Privatøkonomi, 2009, nr.4

Winther-Sørensen, Niels: Dom i den danske pensionsbeskatningssag. SU 2007, 72

Internetsider:

www.skat.dk

www.skm.dk

www.forsikringogpension.dk

www.penge.dk

www.oecd.org

www.ec.europa.eu/taxation_customs

www.pensionsret.dk/skat

www.kpmg.dk

www.finansraadet.dk

Love mv.:

LOV nr. 1235 af 24/10 2007: Lov om ændring af arbejdsmarkedsfondsloven,

ligningsloven, personskatteloven og forskellige andre love

LOV nr. 1534 af 19/12 2007: Lov om ændring af pensionsbeskatningsloven og

forskellige andre love

LOV nr. 1535 af 19/12 2007: Pensionsafkastbeskatningslov


62

LOV nr. 1339 af 19/12 2008: Lov om ændring af pensionsafkastbeskatningsloven og

pensionsbeskatningsloven

LOV nr. 351 af 06/05 2009: Lov om ændring af lov om bemyndigelse til opsigelse af

dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien

LBK nr. 1086 af 14/11 2005: Bekendtgørelse af lov om opkrævning af indkomstskat samt

kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v. (kildeskat)

LBK nr. 959 af 19/9 2006: Bekendtgørelse af lov om indkomstskat for personer m.v.

(personskatteloven)

LBK nr. 1120 af 10/11 2006: Bekendtgørelse af lov om beskatningen af

pensionsordninger m.v. (pensionsbeskatningsloven)

LBK nr. 897 af 4/9 2008: Bekendtgørelse af lov om finansiel virksomhed

LBK nr. 176 af 11/03 2009: Bekendtgørelse af lov om påligningen af indkomstskat til

staten (ligningsloven)

BEK nr. 1464 af 13/12 2006: Bekendtgørelse om puljepension og andre

skattebegunstigede opsparingsformer m.v.

BEK nr. 153 af 25/02 2008: Bekendtgørelse om fritagelse for indeholdelse og indbetaling

af pensionsafkastskat

BKI nr. 14 af 27/06 2008: Bekendtgørelse af opsigelse af dobbeltbeskatnings-

overenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien

L 200 fremsat 22/4 2009: Forslag til Lov om ændring af pensionsbeskatningsloven og lov

om ændring af forskellige skattelove

2008/1 BTL 41: Betænkning over Forslag til lov om ændring af pensionsafkast-

beskatningsloven og pensionsbeskatningsloven

Aftale mellem regeringen og Dansk Folkeparti om forårspakke 2.0 – Vækst, klima, lavere

skat. Marts 2009

Diverse dobbeltbeskatningsoverenskomster

Vejledninger:

Beskatning af pensionsafkast for år 2008

Ligningsvejledningen 2009-1, Almindelig del

Ligningsvejledningen 2009-1, Dobbeltbeskatning

SKAT: Satser og beløbsgrænser 2008 + 2009


Bilag 2 Uddrag af bekendtgørelse af lov om arbejdsløshedsforsikring m.v.

§ 74. Efterlønsalderen er 60 år. Stk. 2. Efterlønsalderen er dog 1) 60½ år for personer, der er født i perioden fra den 1. januar 1959 til den 30. juni 1959, 2) 61 år for personer, der er født i perioden fra den 1. juli 1959 til den 31. december 1959, 3) 61½ år for personer, der er født i perioden fra den 1. januar 1960 til den 30. juni 1960, og 4) 62 år for personer, der er født efter den 30. juni 1960, jf. dog stk. 3 og 4. Stk. 3. I 2015 og herefter hvert 5. år beregnes, jf. stk. 4, om efterlønsalderen for

personer født efter den 31. december 1962 skal reguleres. Stk. 4. Efterlønsalderen for personer født efter den 31. december 1962 forhøjes, hvis

den gennemsnitlige levetid for 60-årige i de seneste 2 år på grundlag af Danmarks Statistiks opgørelse heraf overstiger levetiden i 2004-2005 på 81,4 år. Levetiden opgøres som et simpelt gennemsnit for mænd og kvinder. Efterlønsalderen fastsættes af beskæftigelsesministeren til levetiden for 60-årige i de seneste 2 år tillagt en forudsat stigning i restlevetiden på 0,6 år og fratrukket en forudsat efterløns- og folkepensionsperiode på 19,5 år. Der afrundes til nærmeste halve år. Efterlønsalderen reguleres med højst 1 år ad gangen. Efterlønsalderen fastsættes med virkning pr. 1. januar i kalenderåret 10 år efter det år, hvori efterlønsalderen reguleres.


Bilag 4 Danske DBO’er

Land Dato Art. Beskatningsret Art. Beskatningsret Art. Beskatningsret Art. BeskatningsretArgentina 3/11 1997 18 B/K 18 B/K 18 B/K 18 B/KAserbajdjan (se SNG)Armenien (se SNG)Australien 22/3 1982 18 B 18 B 18 B (1) 18 B (1)

Bangladesh 30/10 1997 18 K (2) 22 K 19 K (2) 18 KBelgien 20/1 1971 18 K 18 K 19 K (2) 18 KBermuda (5) 16/4 2009 8 K 8 K 8 K 8 KBrasilien 20/12 1974 18 K 22 B/K 19 K (2) 19 KBritish Virgin Islands (5) 18/5 2009 8 K 8 K 8 K 8 KBulgarien 11/9 1989 17 K 17 K 17 K 17 KCanada 3/6 1998 18 K 18 K 18 K 18 KChile 15/2 2005 18 K 18 K 18 K 21 B/KCypern 11/2 1983 18 K 18 K 18 K 18 KEgypten 24/4 1990 18 K 18 K 18 K 18 KEstland 21/2 1994 18 K 22 K 19 K (2) 18 KFilippinerne 30/1 1997 18 B (1) 22 K 19 K (2) 18 KFinland (se Norden)Færøerne (se Norden)Georgien 28/11 2008 18 K 18 K 19 K (2) 18 KGrækenland 30/4 1992 18 B (1) 18 B (1) 18 B (1) 18 B (1)

Grønland 21/11 1979 20 B 20 B 20 B 20 BHviderusland (se SNG)Indien 10/11 1989 21 K 21 K 19 K 21 KIndonesien 30/1 1987 18 K 18 K 18 K 18 KIrland 3/11 1993 18 K 18 K 19 K 18 KIsland (se Norden)Israel 10/11 1966 17 B 21 B 18 K 21 BItalien 12/2 2003 18 K 18 K 19 K 18 KJamaica 12/2 1992 20 K 20 K 20 K 20 KJapan 16/12 1968 18 B 22 B 19 K 22 BJugoslavien 30/6 1982 18 B 18 B 18 K 18 KKenya 20/9 1973 20 K 20 K 20 K 23 B (3)

Kina 2/3 1987 18 B 22 K 19 K (2) 18 KKirgisistan (se SNG)Kroatien (5) 20/2 2008 18 K 18 K 19 K (2) 18 KLetland 21/2 1994 18 K 22 K 19 K (2) 18 KLitauen 21/2 1994 18 K 22 K 19 K (2) 18 KLuxembourg 23/9 1982 18 B 21 B 19 K (2) 18 KMakedonien 25/1 2001 18 K 23 B 19 K (2) 18 KMalaysia 4/8 1972 XVII B XVII B XVI K Ingen KMalta 22/2 1999 18 K 18 K 19 K (2) 18 KMarokko 15/8 1994 18 B 21 B/K 19 K (2) 21 B/KMexico 19/1 1998 18 K 21 K 19 K 18 KMoldavien (se SNG)Nederlandene 22/4 1998 18 B 21 B 19 K 18 KNew Zealand 28/10 1981 18 B 21 K 19 K (2) 18 KNorden 25/6 1997 18 K 18 K 18 K 18 KNorge (se Norden)Pakistan 9/11 1987 19 K 19 K 19 K 19 K

Pensioner fra ansættelsesforhold Privattegnede pensioner Offentlige pensioner Sociale pensioner


Land Dato Art. Beskatningsret Art. Beskatningsret Art. Beskatningsret Art. BeskatningsretPolen 9/1 2003 17 K 17 K 18 K 17 KPortugal 17/6 2002 18 K 18 K 19 K 18 KRumænien 23/2 1978 19 B 23 B 20 K (2) 19 KRusland 9/8 2002 18 K 18 K 19 K (2) 18 KSchweiz 31/10 1974 18 B 21 B 19 K 21 BSerbien (5) 26/5 2009 18 K 18 K 19 K 18 KSingapore 5/1 2001 18 K 18 K 19 K 18 KSlovakiet (se Tjekkoslovakiet)Slovenien 17/6 2002 18 K 18 K 19 K (2) 18 KSNG 18/9 1987 14 K 14 K 14 K 14 KSri Lanka 1/7 1983 18 K 18 K 14 K (2) 18 KStorbritannien 31/ 1997 18 K 18 K 19 K 18 KSverige (se Norden)Sydafrika 29/1 1996 18 K 18 K 19 K (2) 18 KSydkorea 27/3 1979 17 K 17 K 18 K 17 KTaiwan 12/12 2005 17 K 17 K 18 K 17 KTanzania 7/2 1977 19 B 22 B 20 K (2) 19 KThailand 22/2 1999 18 B/K 18 B/K 19 K (2) 18 B/KTjekkiet (se Tjekkoslovakiet)Tjekkoslovakiet 11/7 1983 18 B B 19 K (2) 18 KTrinidad og Tobago 12/10 1971 XVII B XVII B XVI K XVII BTunesien 29/7 1981 18 B 21 B 19 K (2) 21 BTyrkiet 14/12 1993 18 K 21 K 19 K 18 K (4)

Tyskland 6/12 1996 18 K 18 K 19 K 18 KUganda 22/6 2001 19 K 19 K 20 K (2) 19 KUkraine 3/10 1996 18 K 18 K 19 K (2) 18 KUngarn 12/11 1979 18 B 18 B 19 K (2) 18 KUSA 14/4 2000 18 K 18 K 19 K (2) 18 KVenezuela 4/12 2001 18 K 23 K 19 K (2) 23 KVietnam 23/5 1996 18 K 22 K 19 K (2) 22 KZambia 8/12 1874 XVIII B XXI B XIX K XXI BØstrig 3/4 2008 18 K 18 K 19 K 18 K(1) - Beskattes i kildestaten, hvis modtageren er statsborger i kildestaten

(2) - Kan beskattes i bopælsstaten, hvis modtageren er såvel statsborger som hjemmehørende i bopælsstaten

(3) - Forudsat beskatning i bopælsstaten eksisterer(4) - Fritages for beskatning i kildelandet, hvis udbetalte pensionsydelser består udelykkende af sociale ydelser(5) - DBO er undertegnet, men er endnu ikke trådt i kraft eller bekendtgjortKilde: Egen fremstilling på grundlag af DBO'er

Pensioner fra ansættelsesforhold Privattegnede pensioner Offentlige pensioner Sociale pensioner

Documents

Pensionsbeskatning og dobbeltbeskatningsoverenskomsterpure.au.dk/portal/files/7117/Kandidatafhandling.pdf · Pensionsbeskatning og dobbeltbeskatningsoverenskomster 5 anbringelse af