Outil 3. Instructionfiscale, 18décembre2006 · Seréférer auxtextes Outil 3.Instruction fiscale, 18décembre 2006 TITRE 1:LES CRITÈRES D’APPRÉCIATION DE LA NON-LUCRATIVITÉ

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d) Les ressources financières perçues parun organisme ne peuvent être prises encompte que pour l’appréciation de sonpropre montant de ressources et, le caséchéant, pour l’appréciation du montantdes ressources d’un seul des organismesdont il est membre.IV. – L’organisme qui rémunère, en applica-tion du d du 1◦ du 7 de l’article 261 du mêmecode, un ou plusieurs de ses dirigeants, doitcommuniquer chaque année à la direction

des services fiscaux dont il dépend undocument attestant du montant de sesressources mentionnées au huitième alinéadu d précité, constaté dans les conditionsprévues à ce même alinéa et précisantl’identité des dirigeants rémunérés.

Ce document doit être déposé au plus tarddans les six mois suivant la clôture del’exercice au titre duquel les rémunérationsont été versées.


DIRECTION GÉNÉRALE DES IMPÔTSBULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS 4H-5-06no 208 du 18 décembre 2006NOR : BUD F 06 10049 J

PRÉSENTATION

Le régime fiscal applicable aux organismessansbut lucratif (associations régiespar la loidu 1er juillet 1901, congrégations religieuses,associations régies par la loi locale mainte-nue en vigueur dans les départements dela Moselle du Bas-Rhin et du Haut-Rhin,fondations reconnues d’utilité publique etfondations d’entreprise) a été profondémentrenouvelé par la publication de l’instruction4H-5-98.La présente instruction a pour objet de pré-senter dans un document unique le régimefiscal d’ensemble de ces organismes tel qu’ila été défini par cette instruction ainsi queparles instructions 4H-1-99, 4H-3-00, 4C-2-00et 4H-6-01.Cette instruction commente en outre lesmodifications apportées par l’article 6 dela loi de finances pour 2002 no 2001-1275 du28 décembre 2001 et son décret d’applica-tion no 2004-76 du 20 janvier 2004 codifiérespectivement à l’article 261-7-1o du codegénéral des impôts et à l’article 242 C del’annexe II au code précité à la définition dela gestion désintéressée de ces organismes,et par l’article 20 de la loi de finances pour2005 concernant l’exonération d’impôt surles sociétés des revenus patrimoniaux desfondations reconnues d’utilité publique.

INTRODUCTION

1. Les associations visées par la loi de 1901ainsi que les congrégations religieuses,associations régies par la loi locale main-tenue en vigueur dans les départementsde la Moselle du Bas-Rhin et du Haut-Rhin,fondations reconnues d’utilité publique etfondations d’entreprise (désignés sous leterme « organismes sans but lucratif » ou« organismes » dans la présente instruc-tion) ne sont, en principe, pas soumises auximpôts commerciaux (impôt sur les socié-tés de droit commun, taxe professionnelleet taxe sur la valeur ajoutée). Seul l’exercice

d’une activité lucrative peut remettre enquestion le bénéfice de ces exonérations.

DÉTERMINATION DU CARACTÈRE LUCRATIF DESACTIVITÉS D’UN ORGANISME SANS BUT LUCRATIF

2. Le caractère lucratif d’un organismeest déterminé au moyen d’une démarcheen trois étapes conduite, pour chaqueactivité réalisée par l’organisme, suivantles principes énoncés dans l’instruction 4H–5-98 du 15 septembre 1998 et confirméspar le Conseil d’État (notamment dans sadécision du 1er octobre 1999, Req no 170289,Association Jeune France).3. Cette démarche, détaillée dans unschéma au paragraphe 11, est la suivante(Titre 1).1ère étape : Examen du caractère intéresséou non de la gestion de l’organisme.Si le caractère intéressé de la gestion estavéré, l’organisme est soumis aux impôtscommerciaux.Dans le cas contraire, il convient de passerà la deuxième étape.2ème étape : Examen de la situation del’organisme au regard de la concurrence.L’organisme exerce-t-il son activité enconcurrence avec des entreprises du sec-teur lucratif ?Il faut distinguer deux hypothèses :– l’activité de l’organisme ne concurrenceaucune entreprise : dans cette hypothèse,l’activité de l’organisme n’est pas lucrativeet elle n’est donc pas soumise aux impôtscommerciaux.– l’activité de l’organisme est exercée enconcurrence avec une entreprise (du sec-teur lucratif) : dans cette hypothèse, l’ac-tivité n’est pas pour autant systématique-ment lucrative.Il convient en effet d’examiner si cetteactivité est exercée dans des conditionssimilaires à celles des entreprises du secteurlucratif.3ème étape : Examen des conditions d’exer-cice de l’activité.La comparaison des conditions d’exercicede l’activité est effectuée à l’aide d’un fais-ceau d’indices. Cette méthode, dite « des4 P », consiste en une analyse de quatrecritères, classés par ordre d’importance

210 S’ORGANISER ET AGIR

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décroissante : le « Produit » proposé parl’organisme, le « Public » visé par l’orga-nisme, le « Prix » pratiqué et les opérationsde communication réalisées (« Publicité »).Au terme de cette troisième étape, seuls lesorganismes qui exercent leur activité dansdes conditions similaires à celles d’entre-prises commerciales qu’ils concurrencent,sont soumis aux impôts commerciaux.4. Toutefois, ces critères ne s’appliquent pasaux organismes qui exercent leur activitéau profit d’entreprises et qui sont, de cefait, imposables aux impôts commerciaux(Titre 2).

CONDITIONS D’ASSUJETTISSEMENT AUX IMPÔTSCOMMERCIAUX DES ACTIVITÉS D’UN ORGANISME

SANS BUT LUCRATIF

5. Lorsqu’une activité est reconnue lucrative,elle peut néanmoins bénéficier des exoné-rations propres à chacun des trois impôtscommerciaux dès lors qu’elle en remplit lesconditions (Titre 3 – Chapitre 1).6. L’examen de la lucrativité des activitésexercées par un organisme est conduit acti-vité par activité. Ainsi, un organisme peut setrouver en situation de non concurrence – etdonc de non lucrativité - pour certaines deses activités, et en situation de concurrencepour d’autres.Si toutes les activités exercées par unorganisme sont non lucratives, l’organismen’est pas soumis aux impôts commerciauxet ce quelque soit le montant de son budgetou de son chiffre d’affaires. Il peut au plusêtre assujetti à l’impôt sur les sociétés àtaux réduit sur ses revenus patrimoniaux.Si l’organisme exerce une ou plusieursactivités lucratives en plus de ses activitésnon lucratives, il est en principe soumisà l’impôt sur les sociétés et à la Tva pourl’ensemble de son activité. Toutefois, l’as-sujettissement à ces deux impôts porteau plus sur ses activités lucratives, dèslors que ses activités non lucratives sontprépondérantes. En matière d’impôt surles sociétés, l’assujettissement des seulesactivités lucratives est subordonné à leursectorisation.

Dans tous les cas, la taxe professionnelles’applique uniquement aux activités lucra-tives de l’association.

PORTÉE DE LA TAXATION EN CAS D’ACTIVITÉSNON LUCRATIVES PRÉPONDÉRANTES

7. Des dispositifs limitant la portée de lataxation ont été mis en place lorsque lesactivités non lucratives sont significative-ment prépondérantes :

1O LA FRANCHISE DES IMPÔTS COMMERCIAUX(TITRE 3, CHAPITRE 2) :

8. Les organismes sans but lucratif, quelquesoit leur chiffre d’affaires global, n’ont pasà soumettre leurs activités non lucrativesaux impôts commerciaux si les conditionssuivantes sont remplies :– les activités non lucratives demeurentsignificativement prépondérantes ;– l’organisme concerné exerce accessoire-ment des activités lucratives ;– les recettes d’exploitation annuelles affé-rentes aux activités lucratives sont infé-rieures ou égales à 60 000 € (Titre 3 –Chapitre 2).Il est rappelé que les recettes tirées dessix manifestations de bienfaisance ou desoutien organisées dans l’année, exonéréesen application de l’article 261-7-1o-c du codegénéral des impôts, ne sont pas prises encompte pour l’appréciation de ce seuil.

2 O LA SECTORISATION DES ACTIVITÉS LUCRATIVES(TITRE 4, CHAPITRE 2)

9. Si ses activités lucratives ne sont pasprépondérantes, un organisme peut, souscertaines conditions, constituer, en ce quiconcerne l’impôt sur les sociétés, un secteurdit « lucratif » (Titre 4 – Chapitre 2). L’im-position à l’impôt sur les sociétés de droitcommun porte alors sur ce seul secteur.10. Nota : En matière de taxe profession-nelle, la constitution d’un secteur lucratifest de droit quelle que soit la part respectivedes activités lucratives et non lucratives.11. Le tableau ci dessous récapitule lesdifférents cas d’imposition envisageables.

FISCALITÉ DES ASSOCIATIONS | c© ÉDITIONS JURIS | 2008 211

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Activités lucratives prépondérantes Activités non lucratives prépondérantes

Recettes lucrativesannuelle� 60 000 €

(titre 3, chapitre 2)

Recettes lucrativesannuelles> 60 000 €

(titre 3, chapitre 2)

Impôts surles sociétés

Taxation detoutesLes activités

Hors champ de l’im-pôt sur les sociétésau taux de droit com-mun.Dansle champ de l’im-pôt sur les sociétésà taux réduit pourles revenus patrimo-niaux

Taxation au choix del’organisme de toutesles activités ou, si sec-torisation, des seulesactivités lucratives (etdes revenus patrimo-niaux)

Taxe profes-sionnelle

Taxation desseulesactivitéslucratives

Exonération Taxation des seulesactivités lucratives

Taxe sur lavaleurajoutée

Taxation detoutes lesactivités1

Exonération Taxation des activitéslucratives et ouver-ture des droits dedéduction en fonc-tion des règles appli-cables aux redevablespartiels

MODALITÉS DE DÉTERMINATION DU CARACTÈRE LUCRATIF OU NON DES ACTIVITÉS D’UN ORGANISME SANSBUT LUCRATIF

ÉTAPE 1La gestion de l’organisme est-elle désinté-ressée ?

Non :L’organisme est imposable aux impôtscommerciaux

Oui : Passer à l’étape 2

ÉTAPE 2L’organisme concurrence t-il une entre-prise ?

Non :L’organisme est exonéré des impôts com-merciaux

Oui : Passer à l’étape 3

ÉTAPE 3L’organisme exerce t-il son activité dansdes conditions similaires à celles d’uneentreprise par le produit qu’il propose, le« public » qui est visé, les « prix » qu’ilpratique et la « publicité » qu’il fait (règledes « 4 P » ? Ces critères s’apprécient dansl’ordre décroissant.

NonL’organisme est exonéré des impôts com-merciaux

OuiL’organisme est imposable aux impôtscommerciaux

1. Sauf application d’une autre mesure d’exonération.


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TITRE 1 : LES CRITÈRES D’APPRÉCIATIONDE LA NON-LUCRATIVITÉ

12. Un organisme sans but lucratif (OSBL)est soumis aux impôts commerciaux si sagestion est intéressée (Chapitre 1) ;Si sa gestion est désintéressée, et qu’ilne concurrence pas le secteur commercial(Chapitre 2 – Section 1), un OSBL n’est pasimposable ;Si sa gestion est désintéressée et qu’ilconcurrence le secteur commercial, unOSBL est imposable lorsqu’il exerce sonactivité selon des modalités de gestion simi-laires à celles des entreprises commerciales(Chapitre 2 – Section 2).Pour cela, quatre éléments doivent être prisen compte, étant précisé que chacun d’euxprésente une importance plus ou moinsgrande dans l’appréciation du caractèrelucratif de l’activité. Ainsi, il convient d’étu-dier, dans un ordre d’importance décrois-sante, les critères suivants : le "produit"proposé par l’organisme, le "public" béné-ficiaire, les "prix" qu’il pratique et la "publi-cité" qu’il fait.L’analyse ci-dessus est commune aux troisimpôts commerciaux : impôt sur les socié-tés de droit commun, taxe professionnelleet taxe sur la valeur ajoutée. Elle découledes dispositions combinées des articles206-1, 1447 et 261-7-1o b du code général desimpôts et de la jurisprudence du Conseild’État (notamment, arrêt du 13 décembre1993, « Clinique Saint-Martin- la-Forêt »).Ainsi, un organisme qui n’est pas soumisà l’impôt sur les sociétés de droit communet à la taxe professionnelle du fait de sanon-lucrativité n’est pas soumis non plus àla taxe sur la valeur ajoutée.Ces critères ne s’appliquent pas aux orga-nismes qui exercent leur activité au profitd’entreprises et qui sont, de ce fait, impo-sables aux impôts commerciaux (Titre 2).

CHAPITRE 1 : CARACTÈRE INTÉRESSÉOU DÉSINTÉRESSÉ DE LA GESTION

13. Pour ne pas être soumis aux impôts com-merciaux, les organismes sans but lucratifdoivent avoir une gestion désintéressée.14. Le caractère désintéressé de la gestiond’un organisme est avéré si les conditionssuivantes sont remplies :– l’organisme est géré et administré à titrebénévole par des personnes n’ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucunintérêt direct ou indirect dans les résultatsde l’exploitation ;– l’organisme ne procède à aucune distribu-tion directe ou indirecte de bénéfice, sousquelle que forme que ce soit ;– les membres de l’organisme et leursayants droit ne peuvent pas être déclarésattributaires d’une part quelconque del’actif, sous réserve du droit de reprise desapports.

15. Toutefois, la rémunération de certainsdirigeants ne remet pas en cause le carac-tère désintéressé de la gestion si certainesconditions sont remplies.16. Pour l’appréciation de l’ensemble de cesconditions, il convient d’examiner :– la rémunération des dirigeants et salariésde l’organisme ;– les autres avantages procurés aux diri-geants ;– les prélèvements effectués sur les res-sources ;– l’attribution de parts d’actif.

SECTION 1 : RÉMUNÉRATION DES DIRIGEANTSET SALARIÉS DE L’ORGANISME

17. Sous certaines conditions, l’organismepeut rémunérer ses dirigeants sans pourautant perdre le caractère désintéressé desa gestion.18. Ainsi, il est admis que le caractèredésintéressé de la gestion de l’organisme nesoit pas remis en cause si la rémunérationbrute mensuelle totale versée à chaquedirigeant, de droit ou de fait, n’excède pasles trois quarts du Smic.En outre, si la rémunération des dirigeantsest supérieure à la tolérance des trois quartsdu Smic, le nombre de dirigeants pouvantêtre rémunérés sera limité en fonction dumontant et de la nature des ressources del’organisme et de ceux qui lui sont affiliés.19. Par ailleurs, le fait que l’organismerecourt à une main d’œuvre salariée neremet pas en cause la gestion désintéressée.Cela étant, les rémunérations versées à cetitre ne doivent pas présenter un caractèreexcessif.

SOUS-SECTION 1 : LES DIRIGEANTS

A. LA NOTION DE DIRIGEANT

20. Constituent des dirigeants de droit lesmembres du conseil d’administration oude l’organe qui en tient lieu, quelle qu’ensoit la dénomination.B. RÉMUNÉRATION OU AVANTAGES VERSÉSAUX DIRIGEANTS

21. Par rémunération, il convient d’entendrele versement de sommes d’argent ou l’oc-troi de tout autre avantage consenti parl’organisme ou l’une de ses filiales. Sontnotamment visés les salaires, honoraireset avantages en nature, et autres cadeaux,de même que tout remboursement de fraisdont il ne peut être justifié qu’ils ont étéutilisés conformément à leur objet.22. La décision prise par l’organisme derémunérer des dirigeants n’emporte auplan fiscal aucune conséquence sur lecaractère désintéressé de la gestion si latotalité des règles mentionnées ci-aprèsest respectée.23. L’ensemble de ces conditions s’appliquey compris lorsque la rémunération est lacontrepartie d’une activité effective exer-cée par la personne concernée au sein


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de l’organisme à un titre autre que sesfonctions de dirigeant.I. La transparence financière24. Celle-ci est garantie par :– les statuts qui doivent explicitement pré-voir la possibilité de rémunérer certainsdirigeants ;– une délibération et un vote de l’instancedélibérative statutairement compétentequi fixent le niveau et les conditions derémunération hors de la présence du diri-geant concerné. La décision de l’organedélibérant doit être prise à la majoritédes deux tiers des membres de ce dernier,présents ou représentés. Lorsque l’organedélibérant n’est pas l’assemblée générale,cette condition suppose la participationeffective de l’ensemble des membres del’organe délibérant et non simplement desseuls membres présents lors de la délibéra-tion ;– l’indication dans une annexe aux comptesde l’organisme du montant des rémuné-rations versées à chacun des dirigeantsconcernés ;– la présentation d’un rapport à l’organedélibérant par le représentant statutaire,ou le commissaire aux comptes, sur lesconventions prévoyant une telle rémunéra-tion ;– la certification des comptes de l’associa-tion par un commissaire aux comptes.Cette dernière obligation est distincte decelle prévue au 8ème alinéa de l’article 261-7-1o d du code général des impôts, quiprévoit que le montant des ressources del’organisme pris en compte pour l’appré-ciation des seuils autorisant le versementd’une rémunération doit être constaté parun Commissaire aux comptes.II. Le fonctionnement démocratique25. Il se manifeste par :– l’élection démocratique régulière et pério-dique des dirigeants ;– un contrôle effectif sur la gestion del’organisme effectué par les membres del’association.Par ailleurs, le fonctionnement de l’orga-nisme sera présumé démocratique lorsquel’association aura passé avec l’État uneconvention pluriannuelle d’objectif encours de validité.Nota : L’ensemble de ces conditions exclutpar conséquent de la mesure d’assouplisse-ment de la notion de gestion désintéresséeintroduite à l’article 261-7-1o du code géné-ral des impôts, les rémunérations versées àdes salariés qui seraient dirigeants de faitde l’association. En effet, dans ces situa-tions, les conditions liées à la transparencefinancière ne sauraient être remplies.

III. L’adéquation de la rémunération auxsujétions des dirigeants26. Elle est réputée acquise si :– la rémunération versée est la contrepartiede l’exercice effectif de son mandat par ledirigeant concerné ;– la rémunération est proportionnée auxsujétions effectivement imposées aux diri-geants concernés, notamment en termesde temps de travail ;– la rémunération est comparable à cellescouramment versées pour des responsa-bilités de nature similaire et de niveauéquivalent ;– des règles d’encadrement des cumuls sontétablies par les organismes.IV. Le plafonnement de la rémunération27. Le montant de l’ensemble des rémuné-rations versées mensuellement à chaquedirigeant, au titre des fonctions de diri-geants ou d’autres activités au sein del’organisme, ne peut excéder trois fois lemontant1 du plafond de la sécurité socialevisé à l’article L.241-3 du code de la sécuritésociale.Cette limite s’applique à l’ensemble desrémunérations versées à une même per-sonne, qu’elle soit dirigeante d’un ou deplusieurs organismes et que cette rémuné-ration soit perçue ou non au titre d’autresfonctions que celles de dirigeant (exemple :activité d’enseignement au sein de l’orga-nisme).Toutefois, cette règle ne doit pas aboutir àla conclusion du caractère intéressé de lagestion d’un organisme qui ne rémunèrepas du tout son dirigeant.28. Exemple :Le dirigeant d’une société commerciale estpar ailleurs président de trois organismessans but lucratif :– dans le premier, le dirigeant est rémunérédans la limite des trois quarts du SMIC ;– dans le second, il ne perçoit aucune rému-nération ;– dans le dernier, il est rémunéré enfonctiondes ressources de l’organisme.Pour l’appréciation de la condition de pla-fonnement de sa rémunération en qualitéde président d’OSBL, il conviendra de fairela somme des rémunérations perçues enqualité de président des deux organismessans but lucratif dans lesquels le dirigeantest effectivement rémunéré. Il ne sera doncpas tenu compte de ces rémunérations pourapprécier le caractère intéressé ou non dela gestion de l’organisme qui ne rémunèrepas du tout le dirigeant.En outre, la rémunération perçue en qualitéde dirigeant de société commerciale n’estpas prise en compte.

1. À titre d’information, ce plafond qui est fixé chaque année par décret est de 2 589 € par mois pourles rémunérations versées à compter du 1er janvier 2006.


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C. NOMBRE DE DIRIGEANTS POUVANT ETREREMUNERES EN FONCTION DES RESSOURCES DEL’ORGANISME

29. L’article 261-7-1o d du code général desimpôts, dans sa rédaction issue de l’article 6de la loi de finances pour 2002, prévoitqu’un nombre limité de dirigeants peutêtre rémunéré en fonction du montant desressources de l’organisme, sans que celaremette en cause le caractère désintéresséde la gestion de ce dernier.I. Montant des ressources à retenir30. Le montant à retenir pour apprécier lacapacité de l’organisme à rémunérer desdirigeants est égal à l’ensemble des res-sources financières versées à l’organisme, àquelque titre que ce soit, par des personnesphysiques ou par des personnes moralesde droit privé sauf si ces dernières sontcontrôlées en droit ou en fait et finan-cées majoritairement par des personnesmorales de droit public.Ne sont donc pas pris en compte les contri-butions ou apports effectués en nature ouen industrie à l’organisme ainsi que lesversements effectués par des personnesmorales de droit public (État, Union euro-péenne, organismes consulaires, collecti-vités territoriales, établissements publics,etc.), et ce quelle que soit la forme des verse-ments (subventions, dons, prix de journées)et qu’il existe ou non une contrepartie à cesversements.

31. Ce montant est majoré des ressources,déterminées selon des modalités iden-tiques, des organismes à but non lucratifqui lui sont affiliés à la condition que cesorganismes remplissent les conditions detransparence financière et de fonctionne-ment démocratique mentionnées supraquand bien même ils ne verseraient pasde rémunération à leurs dirigeants.32. Sont considérés comme affiliés les orga-nismes membres de l’organisme et à jourde leur cotisation.33. Par ailleurs, les ressources d’un mêmeorganisme ne pourront être prises encompte que pour l’appréciation de sonpropre montant de ressources ainsi quepour l’appréciation du seuil de ressourcesd’un seul organisme dont il est membre,quand bien même il serait affilié à plusieursorganismes différents.II. Nombre de dirigeants pouvant êtrerémunérés en fonction des ressources del’organisme34. Le montant des ressources à prendreen compte est le montant moyen constatéaux cours des trois exercices clos précédantcelui au cours duquel la rémunérationest versée. En conséquence, pour que lecaractère désintéressé de sa gestion ne soitpas remis en cause, un organisme peutrémunérer ses dirigeants pour un montantsupérieur aux trois quarts du Smic, au plustôt, lors de sa quatrième année d’existence.

Montant des ressources de l’organisme,majorées des ressources des organismesaffiliés et hors ressources issues de verse-ments publics

Nombre de dirigeants pouvant êtrerémunérés

Jusqu’à 200 000 € aucun

Supérieur à 200 000 € jusqu’à 500 000 € 1

Supérieur à 500 000 €

jusqu’à 1 000 000 €

2

Au-delà de 1 000 000 € 3

35. Exemple 1 :Soit une association créée le 1/01/2000, le montant de ses ressources hors versementspublics est le suivant :

2000 2001 2002 2003 2004

190 000 € 210 000 € 500 000 € 895 000 € 1 100 000 €

L’association ne pourra verser une rému-nération excédant les trois quarts du Smicqu’à compter de 2003 dès lors que, pourque la condition tenant au montant moyendes ressources soit satisfaite, l’associationdoit avoir clos au moins trois exercices.

Ainsi, sans que le caractère désintéressé desa gestion soit remis en cause, l’associationpourra rémunérer en 2003 un dirigeant, lemontant moyen des ressources versées en2000, 2001 et 2002 étant de 300 000 € et

deux dirigeants en 2004, le montant moyendes ressources versées en 2001, 2002 et2003 étant de 535 000 €.36. Exemple 2 :Une fédération nationale regroupe unecentaine d’associations dont elle assure lareprésentation auprès des pouvoirs publics.En moyenne, ses ressources s’élèvent à550 000 € et se répartissent comme suit :– 150 000 € de cotisations des associationsqu’elle représente ;


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– 150 000 € de subventions de fonctionne-ment versées par un département ministé-riel ;– 100 000 € de subventions versées par unfonds européen ;– 150 000 € de revenus de son patrimoine.Le montant de ses ressources hors ver-sements de personnes morales de droitpublic s’élève donc à 300 000 €, ce quipermettrait à la fédération, sans que lecaractère désintéressé de sa gestion soitremis en cause, de ne rémunérer pour unmontant supérieur aux trois quarts du Smicqu’un seul dirigeant, les autres conditionsétant par ailleurs satisfaites.Cela étant, le montant cumulé des res-sources des associations locales qui sonttoutes gérées en respectant les règles defonctionnement démocratique et de trans-parence financière s’élève à 4 000 000 €

répartis comme suit :– 500 000 € de cotisations dont100 000 € de cotisations versées par despersonnes morales de droit public ;– 3 000 000 € de subventions versées parles collectivités territoriales ;– 250 000 € de revenus du patrimoine ;– 250 000 € de recettes de prestationsde services dont 50 000 € de prestationsassurées pour des personnes morales dedroit public.Le montant des ressources des associationsaffiliées hors versements de personnesmorales de droit public s’élève donc à500 000 € + 250 000 € + 250 000 €

− 100 000 € − 50 000 € = 850 000 €.En conséquence, le montant des res-sources de la fédération majoré des res-sources des organismes qui lui sont affiliés(hors versements de personnes morales dedroit public) est supérieur à 1 000 000 €

(1 150 000 €). L’organisme peut, dès lorsque toutes les autres conditions sont rem-plies, rémunérer pour un montant supé-rieur aux trois quarts du Smic, jusqu’à troisdirigeants sans que soit remis en cause lecaractère désintéressé de sa gestion.III. Situation des dirigeants misà disposition37. Les conditions énoncées ci-dessusdoivent également être réunies lorsquele dirigeant est mis à la disposition del’organisme par un autre organisme (entre-prises, administrations, etc.). Peu importeque l’organisme assume ou non le coûtde la rémunération, le dirigeant n’étant enaucun cas dans ces situations bénévole.Un dirigeant rémunéré dans ces conditionsdoit donc être pris en compte pour ladétermination du nombre de dirigeantspouvant être rémunérés par l’organismeen fonction de ses ressources.En cas de mise à disposition à temps partiel,le montant de rémunération maximumadmis sans que le caractère désintéressé

de la gestion soit remis en cause est réduitau prorata du temps de travail au sein del’association.38. Cela étant, sous réserve du respect desdispositions applicables au non cumul desmodalités de rémunération (cf. no44), il seraadmis que les dirigeants rémunérés dansle cadre de mises à disposition au profit desorganismes visés par l’instruction ne soientpas pris en compte pour la déterminationdu nombre de dirigeants pouvant êtrerémunérés par l’association en fonction deses ressources. Les rémunérations verséesdans le cadre de ces mises à dispositionsont alors traitées comme des subventionspubliques.IV. Obligations déclaratives39. En application du IV de l’article 242 Cde l’annexe II au code général des impôts,l’organisme qui décide de rémunérer un ouplusieurs de ses dirigeants dans les condi-tions qui viennent d’être précisées doitcommuniquer chaque année à la directiondes services fiscaux dont il dépend, dansles six mois suivant la clôture de l’exerciceau titre duquel les rémunérations ont étéversées, un document :– attestant du montant des ressourcesde l’organisme déterminé dans les condi-tions prévues aux quatrième, cinquième etsixième alinéas du d de l’article 261-7-1o ducode général des impôts et constaté selonles modalités précisées au huitième alinéadu même article ;– mentionnant l’identité des dirigeantsainsi rémunérés.D. CONSÉQUENCES DU NON-RESPECTDE CES CONDITIONS40. Le non-respect de ces conditions,qui doivent être réunies cumulativement,conduit à l’assujettissement aux impôtscommerciaux.Cela étant, il est admis, sans qu’il soit besoinque les conditions exposées supra soientremplies, que le caractère désintéressé dela gestion de l’organisme n’est pas remis encause, si la rémunération brute mensuelletotale versée à chaque dirigeant, de droitou de fait, n’excède pas les trois quarts duSmic.41. À ce titre, il est précisé que la notionde dirigeant de fait s’apprécie selon lesmêmes critères qu’en matière de société.Les dirigeants de fait s’entendent des per-sonnes qui remplissent des fonctions nor-malement dévolues aux dirigeants de droit,qui exercent un contrôle effectif et constantde l’association et qui en définissent lesorientations.42. Il incombe au service des impôts d’appor-ter la preuve d’une gestion de fait. À cettefin, il doit réunir le maximum d’élémentsde fait permettant de retenir cette qualifi-cation (signature des contrats engageantdurablement l’organisme, disposition des


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comptes bancaires sans contrôle effectifdes dirigeants statutaires, etc.).43. Toutefois, certains organismes ontrecours à un directeur salarié qui participe àtitre consultatif au conseil d’administrationet dispose, le plus souvent, de pouvoirsétendus. La requalification de la fonctionde directeur salarié en dirigeant de faitne pourrait être mise en oeuvre que s’ilapparaissait que les membres du conseild’administration n’exercent pas leur rôle,en particulier celui de contrôler et, le caséchéant, révoquer ce salarié et le laissenten fait déterminer la politique générale del’organisme à leur place.44. En outre, il convient de préciser quechaque organisme doit choisir les modali-tés de rémunération de ses dirigeants. Cechoix (seuil des trois quarts du SMIC ou seuilen fonction des ressources de l’organisme)est exclusif de tout autre.45. Ainsi, si un organisme rémunère troisdirigeants dans les conditions lui permet-tant de conserver une gestion désintéres-sée, il ne sera pas admis que d’autresdirigeants soient rémunérés dans la limitedes trois quarts du Smic.Dans ce seuil, ne doivent pas être prisen compte les remboursements pour leurmontant réel des frais engagés dans lecadre de l’action de l’organisme.46. Le seuil s’applique, y compris lorsquele versement est la contrepartie d’une acti-vité effective (enseignement par exemple)exercée par la personne concernée au seinde l’organisme à un titre autre que sesfonctions de dirigeant.

SOUS-SECTION 2 : LES SALARIÉS

47. L’emploi de salariés par un organismecorrespond à une méthode de gestionusuelle. Un organisme peut donc recourir àune main d’oeuvre salariée sans que cela neremette en cause le caractère désintéresséde sa gestion.48. Cependant, si le montant des salairesalloués ne correspond pas à un travaileffectif ou est excessif eu égard à l’impor-tance des services rendus, compte tenudes usages professionnels, le caractèredésintéressé de la gestion ne peut pas êtreadmis.Les salariés peuvent être membres de l’or-ganisme employeur à titre personnel.Tel est notamment le cas lorsqu’une régle-mentation, externe à l’organisme, exigel’adhésion personnelle de certains salariés :il en est ainsi des entraîneurs de clubssportifs affiliés à une fédération nationalequi doivent être titulaires d’une licence ausein du club où ils exercent leur activitésalariée.En revanche, lorsqu’un des salariés a laqualité de dirigeant de droit de l’organisme,les rémunérations qu’il perçoit doiventsatisfaire aux conditions visées aux nos 21 et

suivants, y compris lorsqu’elles sont verséesau titre de son activité salariée distincte deses fonctions de dirigeant.49. De même, la participation des salariésau conseil d’administration, ou à l’organecollégial qui en tient lieu, ne confère pasen principe à ces derniers la qualité dedirigeant de droit ou de fait, dès lors qu’ilsne représentent pas plus du quart desmembres du conseil d’administration. Ilen va différemment si des dispositionslégislatives ou réglementaires permettentde déroger à ce plafond et que lesdits sala-riés y figurent en qualité de représentantsélus des salariés dans le cadre d’un accordconcernant la représentation du personnel.Ils ne sauraient néanmoins exercer, dans cecadre, un rôle prépondérant au sein de ceconseil ou de cet organe dirigeant ; en par-ticulier, ils ne doivent pas siéger au bureau(composé généralement du président, dutrésorier et du secrétaire).

SECTION 2 : AUTRES AVANTAGES PROCURÉSAUX DIRIGEANTS

50. La gestion d’un organisme n’est pasdésintéressée si celui-ci a pour but exclusifou principal de fournir des débouchés àune entreprise ou d’exercer une activitécomplémentaire de celle d’un organismedu secteur lucratif dans laquelle un diri-geant de l’organisme aurait, directementou indirectement, des intérêts.51. Ainsi, la jurisprudence a remis en causele caractère désintéressé de la gestiond’une association dont le dirigeant étaitégalement celui d’une société qui exécutaitdes prestations de services au profit de cetteassociation [CE - “ AFACE ” - 6 mars 1992 -Requête 100445].De même, la jurisprudence a considéréqu’une association qui mettait en contactses adhérents avec une agence matrimo-niale exploitée par la dirigeante de l’asso-ciation, dont le siège, la direction de fait etcertaines données comptables étaient com-muns, ne pouvait être considérée commeayant une activité non lucrative, l’activitéde l’association étant le prolongement decelle de l’agence.52. Le caractère désintéressé de la gestionde l’organisme peut également être remisen cause quand l’organisme opère desversements au profit des ayants droit dudirigeant de droit ou de fait ou de touteautre personne ayant avec ces personnesune communauté d’intérêt, si la rémuné-ration n’est pas conforme aux usages dusecteur et qu’elle n’est pas justifiée eu égardau travail effectif fourni.À l’inverse, si la rémunération est conformeaux usages du secteur et qu’elle est justifiéeeu égard au travail effectif fourni, la gestiondésintéressée ne sera pas remise en cause.


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SECTION 3 : PRÉLÈVEMENT SUR LES RESSOURCES

53. Un organisme, qui procède à des dis-tributions de ses ressources, directes ouindirectes, revêt un caractère lucratif.Cette disposition vise les rémunérations (àl’exception des dispositions développéesaux nos 21 et suivants), les distributionsdirectes des résultats et tous les avantagesinjustifiés, de quelque nature qu’ils soient(prise en charge de dépenses personnelles,rémunérations exagérées ou injustifiées,service de rémunérations de comptes cou-rants, prélèvements en nature, prêts à destaux préférentiels, etc.) et quel que soit lebénéficiaire (fondateurs, membres, salariés,fournisseurs...).Ainsi, l’octroi de prêts à des salariés estpossible, s’il entre dans la politique socialede l’organisme et ne concerne que lessalariés ayant des difficultés sociales, etnon les administrateurs.54. Par ailleurs, le fait de prévoir un com-plément de rémunération déterminé enfonction d’un résultat physique (nombrede contrats conclus ou d’articles vendus),une modulation déterminée en fonctiondu chiffre d’affaires de l’organisme oud’un solde comptable, est de nature àaffecter le caractère désintéressé de lagestion de l’organisme et constitue l’indiced’une démarche lucrative. En revanche,un intéressement lié à l’amélioration duservice non lucratif rendu par l’organismene caractérise pas une gestion intéressée.

SECTION 4 : ATTRIBUTION DE PARTS D’ACTIF

55. En cas de dissolution, lorsque le patri-moine d’un organisme est dévolu à un autreorganisme ayant un but effectivement nonlucratif, le caractère désintéressé de sagestion n’est pas remis en cause.Il en serait autrement, sous réserve dudroit de reprise des apports stipulé lorsde la réalisation desdits apports, si touteautre personne morale ou toute personnephysique était déclarée attributaire d’unepart quelconque de l’actif.

CHAPITRE 2 : L’ORGANISME CONCURRENCEUNE ENTREPRISE

SECTION 1 : EN CAS DE GESTION DÉSINTÉRESSÉE, LECARACTÈRE LUCRATIF D’UN ORGANISME NE PEUTÊTRE CONSTATÉ QUE SI CELUI-CI CONCURRENCE

DES ORGANISMES DU SECTEUR LUCRATIF

56. La situation de l’organisme s’apprécieconcrètement par rapport à des entreprisesou des organismes lucratifs exerçant lamême activité, dans le même secteur.57. L’appréciation de la concurrence ne s’ef-fectue donc pas en fonction de catégoriesgénérales d’activités (spectacles, tourisme,activités sportives...) mais à l’intérieur deces catégories. C’est à un niveau fin quel’identité d’activités doit être appréciée.

58. Ainsi, les activités de tourisme s’adres-sant aux enfants ne présentent pas uncaractère identique à celles qui s’adressentaux étudiants ou aux familles. De même,des compétitions de sports différents nesont pas des spectacles comparables. Iln’y a pas non plus concurrence entre unorganisme qui organise des spectacles devariétés musicales et un théâtre. Enfin, unorganisme, lucratif ou non, dont l’activitéconsiste en l’enseignement d’une disciplinesportive ne fait, a priori, pas de concurrenceà un autre organisme qui se borne à donneren location le matériel nécessaire à l’exer-cice de ce sport.En définitive, la question qu’il convient dese poser est de savoir si le public peutindifféremment s’adresser à une structurelucrative ou non lucrative. Cet éléments’apprécie en fonction de la situation géo-graphique de l’organisme.Des fiches sectorielles, rédigées sous formede « rescrit », ont été élaborées pour uncertain nombre de secteurs d’activités.Elles permettent pour un secteur d’activitédonné, d’avoir une analyse fine des condi-tions de concurrence examinées par l’ad-ministration. Ces fiches sont disponiblessur le portail fiscal sous le lien suivant :http://doc2.impots.gouv.fr/aida/Apw.fcgi?FILE=Index.html

SECTION 2 : L’ORGANISME CONCURRENCE UNEENTREPRISE ET SES CONDITIONS DE GESTION

SONT SIMILAIRES

59. Le fait qu’un organisme à but nonlucratif intervienne dans un domaine d’ac-tivité où coexistent des entreprises dusecteur lucratif ne conduit pas ipso factoà le soumettre aux impôts commerciaux.Il convient en effet de considérer l’uti-lité sociale de l’activité, l’affectation desexcédents dégagés par l’exploitation, lesconditions dans lesquelles le service estaccessible, ainsi que les méthodes aux-quelles l’organisme a recours pour exercerson activité.60. Ainsi, pour apprécier si l’organismeexerce son activité dans des conditionssimilaires à celles d’une entreprise, il fautexaminer successivement les critères sui-vants selon la méthode du faisceau d’in-dices : le "Produit" proposé par l’organisme,le "Public" bénéficiaire, les "Prix" qui sontpratiqués, et les opérations de communica-tion réalisées (« Publicité »).Ces critères n’ont pas tous la mêmeimportance. L’énumération qui précèdeles classes en fonction de l’importancedécroissante qu’il convient de leur accorder.Par exemple, le critère de la « Publicité »ne peut à lui seul permettre de conclureà la lucrativité d’un organisme. À l’inverse,une attention toute particulière doit êtreattachée aux critères de l’utilité sociale


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("Produit" et "Public") et de l’affectation desexcédents.61. En outre, il est rappelé qu’il n’est pasexigé que tous les critères soient rem-plis pour que les conditions d’exercicesoient considérées comme différentes decelles des entreprises du secteur lucratif(méthode dite du faisceau d’indices).

SOUS-SECTION 1 : LE CARACTÈRE D’UTILITÉ SOCIALEDE L’ACTIVITÉ (« PRODUIT » ET « PUBLIC »)

A. LE « PRODUIT »

62. Est d’utilité sociale l’activité qui tend àsatisfaire un besoin qui n’est pas pris encompte par le marché ou qui l’est de façonpeu satisfaisante.63. Certaines administrations, notammentcelles de l’État, ont mis en place des procé-dures de reconnaissance ou d’agrément desorganismes sans but lucratif qui, agissantdans leur secteur d’intervention, peuventcontribuer à l’exercice d’une mission d’inté-rêt général, voire de service public. Dès lorsque ces agréments prennent en comptela nature du besoin à satisfaire et lesconditions dans lesquelles il y est fait face,ils peuvent contribuer à l’appréciation del’utilité sociale d’un organisme.Cela étant, les relations avec des orga-nismes publics et les procédures d’agré-ment visées à l’alinéa précédent consti-tuent un élément qui n’est ni nécessaire nisuffisant pour établir ce caractère d’utilitésociale.

B. LE « PUBLIC » BÉNÉFICIAIRE

64. Sont susceptibles d’être d’utilité socialeles actes payants réalisés principalementau profit de personnes justifiant l’octroid’avantages particuliers au vu de leursituation économique et sociale (chômeurs,personnes handicapées notamment...).Ce critère ne doit pas s’entendre des seulessituations de détresse physique ou morale.Par exemple, le fait que le public bénéfi-ciaire nécessite un encadrement importantrelevant du travail d’assistance sociale dansun village de vacances contribue à l’utilitésociale de l’organisme « organisateur ».65. Il est en outre précisé que pour l’ap-préciation de ce critère, il convient de seréférer au public réel de l’activité concernéeet non à la personne ou à l’organisme quila finance, ni même aux bénéficiaires desexcédents dégagés par l’activité.66. Exemple :Dans le cas d’une association d’alphabéti-sation, le public bénéficiaire de celle-ci estconstitué des personnes qui reçoivent lescours et non de la collectivité publique quifinance l’association.

SOUS-SECTION 2 : L’AFFECTATION DES EXCÉDENTS

67. À titre liminaire, est réaffirmé le principeselon lequel il est légitime qu’un organismenon lucratif dégage, dans le cadre de sonactivité, des excédents, reflets d’une ges-tion saine et prudente. Cependant, l’orga-nisme ne doit pas les accumuler dans leseul but de les placer. Les excédents réalisés,voire temporairement accumulés, doiventêtre destinés à faire face à des besoinsultérieurs ou à des projets entrant dansle champ de son objet non lucratif.Ainsi, une utilisation manifestement abu-sive des excédents (rémunération de nom-breux dirigeants, engagement de dépensessomptuaires par l’organisme au profit deses membres...) doit conduire à considérerque l’organisme de par ses modalités de ges-tion n’est pas non lucratif. En conséquence,dans une telle hypothèse, le critère tenantaux conditions de gestion de l’organismedoit être considéré comme non remplipour l’appréciation de la non-lucrativité del’organisme.68. La situation des fondations ou orga-nismes assimilés, qui tendent à la réalisa-tion d’un projet déterminé en s’appuyantsur un patrimoine et qui sont dès lorscontraints de placer en réserve une partiede leurs excédents, doit être ici clairementdistinguée de celle des associations.

SOUS-SECTION 3 : LES CONDITIONS DANSLESQUELLES LE SERVICE EST ACCESSIBLE

AU PUBLIC BÉNÉFICIAIRE (« PRIX »)69. Il convient d’évaluer si les efforts faitspar l’organisme pour faciliter l’accès dupublic se distinguent de ceux accomplispar les entreprises du secteur lucratif,notamment par un prix nettement infé-rieur pour des services de nature similaire.Cette condition peut éventuellement êtreremplie lorsque l’organisme pratique destarifs modulés en fonction de la situationdes clients.70. Cette condition de prix est réputéerespectée lorsque les tarifs de l’organismese trouvent homologués par la décisionparticulière d’une autorité publique1 ; cecisuppose que l’organisme soit soumis à unetarification qui lui est propre.

SOUS-SECTION 4 : LE CARACTÈRE NONCOMMERCIAL DES MÉTHODES UTILISÉES

(« PUBLICITÉ »)71. En principe, le recours à des pratiquescommerciales est un indice de lucrativité.Mais, l’organisme peut, sans que sa non-lucrativité soit remise en cause, procé-der à des opérations de communicationpour faire appel à la générosité publique

1. En revanche les dépassements des tarifs homologués sont de nature à caractériser une activitélucrative


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(exemple : campagne de dons au profit dela lutte contre les maladies génétiques).Il peut également réaliser une information,notamment sur des sites internet, surses prestations sans toutefois que celle-cis’apparente à de la publicité commercialedestinée à capter un public analogue à celuides entreprises du secteur concurrentiel.72. L’attention est appelée sur le fait quedes interrogations de moteurs de recherchepeuvent faire apparaître pour une mêmerequête aussi bien des sites d’entreprisesdu secteur lucratif que d’organismes sansbut lucratif. La mention d’un site associatifsur un moteur de recherche n’est pas, demanière générale, un indice de lucrativité,à l’exception des cas où l’organisme ademandé à bénéficier, de la part du moteurde recherche, d’un traitement particulierprenant notamment l’aspect d’occurrencesde citation plus fréquentes que celles pro-posées par le fonctionnement normal desmoteurs de recherche.73. Pour distinguer l’information de la publi-cité, il convient de regarder si le contenudes messages diffusés et le support utiliséont été sélectionnés pour tenir compte dupublic particulier auquel s’adresse l’actionnon lucrative de l’organisme en cause.74. Ainsi, un organisme sans but lucratifpeut présenter les prestations qu’il offredans un catalogue si ce support est diffusésoit par l’organisme lui-même aux per-sonnes ayant déjà bénéficié de ses presta-tions ou qui en ont exprimé la demande, soitpar l’intermédiaire d’organismes sociaux.75. En revanche, la vente de ce catalogue enkiosque, la diffusion de messages publici-taires payants (passage de messages dansles journaux, à la radio, location de pan-neaux publicitaires, bandeaux publicitairessur des sites internet, etc.) sont des élé-ments susceptibles de remettre en cause lecaractère non commercial de la démarche.Il en serait de même de l’utilisation d’unréseau de commercialisation (agences devoyages, courtiers, participation à des foiresou salons dont les exposants sont principa-lement des professionnels, etc.).76. Nota : Le fait qu’un organisme sansbut lucratif dispose d’un site internet pourinformer tant ses adhérents que toutepersonne intéressée par ses activités nedoit pas conduire à considérer que cetteassociation recourt à des méthodes com-merciales destinées à capter un public

analogue à celui des entreprises du secteurconcurrentiel. Internet apparaît en effetcomme un vecteur normal de diffusiond’informations pour un organisme sans butlucratif.77. De même, le seul fait que le site soitaccessible à partir d’autres sites ne doitpas remettre en cause cette analyse dèslors que l’existence du lien est justifiée parl’activité même des différents organismesexploitant les sites.78. A contrario, un organisme sans butlucratif qui aurait recours sur internet àde la publicité payante afin de se faireconnaître son offre de services par le biais debandeaux ou bannières publicitaires, per-mettant ou non un accès à son site, recourtà des méthodes commerciales publicitaires.

SOUS-SECTION 5 : LE CAS PARTICULIER DESORGANISMES SANS BUT LUCRATIF

DONT L’OBJET MÊME CONDUITÀ LA RÉALISATION D’ACTES PAYANTS

79. Certains organismes ont pour objetd’aider des personnes défavorisées en leurpermettant d’exercer une activité profes-sionnelle et en commercialisant sur lemarché leurs produits ou leurs prestations.Dans ce cas, l’organisme n’est pas soumisaux impôts commerciaux si les conditionssuivantes sont remplies :– l’organisme a pour objet l’insertion oula réinsertion économique ou sociale depersonnes, qui ne pourrait être assuréedans les conditions du marché ;– l’activité ne peut pas être exercée dura-blement par une entreprise lucrative1 enraison des charges particulières2 renduesnécessaires par la situation de la populationemployée (adaptations particulières despostes de travail, productivité faible, etc.) ;– les opérations en principe lucratives sontindissociables de l’activité non lucrative,en contribuant par nature et non passeulement financièrement à la réalisationde l’objet social de l’organisme.Bien entendu, l’organisme ne doit pas faireprévaloir la recherche du profit et sa ges-tion doit rester désintéressée (cf. nos 13 etsuivants).80. Dans ces conditions, l’organisme béné-ficie, pour cette activité, du régime fiscaldes organismes non lucratifs.81. Peuvent notamment bénéficier de cettemesure les centres d’aides par le travail

1. L’absence d’imposition aux impôts commerciaux a ici pour but d’éviter des distorsions de concurrenceau détriment des organismes non lucratifs ; elle n’a évidemment pas pour but de permettreune distorsion au détriment des entreprises du secteur concurrentiel, notamment par des prixsignificativement plus bas.

2. En tenant compte néanmoins du niveau éventuellement faible des rémunérations.1. Loi no2005-102 du 11 février 2005 pour l’égalité des droits et des chances, la participation et la

citoyenneté des personnes handicapées qui a modifié l’article L344-2 du code de l’action sociale etdes familles.


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(Cat), devenus les établissements et ser-vices d’aide par le travail (Esat)1, et lesateliers protégés. En effet, la réalisationde la même activité, dans les mêmes condi-tions, ne pourrait pas être rentable si elleétait soumise aux conditions normales dumarché en raison des surcoûts occasionnéspar l’emploi de personnes handicapées.En l’occurrence, le service rendu n’est pastant destiné aux clients de l’Esat ou del’atelier protégé qu’aux personnes qui ysont employées.82. Cela étant, il est rappelé que les Esatpeuvent opter pour le paiement de la taxesur la valeur ajoutée (cf. Documentationadministrative 3 A 3141, nos 129 et 130).L’exercice par les Esat de cette option pourle paiement de la taxe sur la valeur ajoutéen’entraîne pas, en tout état de cause, l’as-sujettissement à l’impôt sur les sociétés età la taxe professionnelle.Nota : L’article 261-7-3o du code généraldes impôts prévoit que sont exonéréesde Tva les ventes portant sur les articlesfabriqués par des groupements d’aveuglesou de travailleurs handicapés agréés dansles conditions prévues par la loi no72-616du 5 juillet 1972, ainsi que les répara-tions effectuées par ces groupements. Cesgroupements peuvent toutefois, sur leurdemande, renoncer à l’exonération dans lesconditions et selon les modalités prévuespar les articles 195 B et 195 D de l’annexe IIau code général des impôts. Dès lors quela loi du 5 juillet 1972 a été abrogée (loino2002-73 du 17 janvier 2002) de même quele décret no73-1120 du 17 décembre 1973 prispour son application (décret no2004-1136du 26 octobre 2004), les dispositions del’article 261-7-3o ont perdu leur portée pra-tique. Cela étant, cette situation ne remetpas en cause la possibilité d’exercer l’optionpour la taxation à la Tva des opérationscorrespondantes dans les conditions quisont rappelées au paragraphe précédentpour ce qui concerne les Esat.

SOUS-SECTION 6 : RÉGIMES SPÉCIFIQUES

83. Certaines opérations considéréescomme non lucratives au regard des impôtsdirects peuvent néanmoins être soumisesà la Tva en application de dispositionslégislatives expresses.Il en est ainsi dans certaines conditionsdes activités d’édition et de restaurationcollective.

A. ÉDITION DE REVUES

84. L’édition de revues ne constitue pas uneactivité lucrative dès lors qu’elle n’est pasexercée dans des conditions similaires àcelles d’une société commerciale notam-ment au regard du produit proposé et dupublic bénéficiaire. Tel est en général le casdes revues ayant pour objet d’informer lesadhérents des activités de l’organisme.

Lorsque la revue a obtenu un certificat d’ins-cription sur les registres de la commissionparitaire des publications et agences depresse (Cppap), elle bénéficie, en matièrede Tva, du régime fiscal de la presse sousréserve qu’une demande d’agrément soitformulée auprès du directeur des servicesfiscaux territorialement compétent.Les ventes de la revue sont alors soumisesau taux de Tva de 2,10 %, les recettes depublicité étant soumises au taux normal.À ce titre, l’organisme éditeur doit obliga-toirement constituer un secteur distinctd’activité au sein duquel sont déclarées lesrecettes correspondantes et sont exercésles droits à déduction. L’application durégime de la presse en matière de Tvan’étant pas liée au caractère lucratif de l’ac-tivité exercée par l’organisme, elle ne peut,à elle seule, entraîner l’assujettissementaux autres impôts commerciaux.À cet égard, il est admis que le recourséventuel à des recettes publicitaires nefait pas de l’activité d’édition de revue uneactivité lucrative de prestations de publicitésoumise à l’impôt sur les sociétés dans lamesure où les autres financements de lapublication demeurent significativementprépondérants.Dans le cas cependant où les activitésd’édition, d’impression et de diffusion exer-cées par l’organisme lui-même, seraientreconnues lucratives, ces activités seraientexonérées de la taxe professionnelle àcondition, d’une part, que les annonces etréclames ne couvrent jamais plus des deuxtiers de la surface de ces périodiques, etd’autre part, que l’ensemble des annoncesou réclames d’un même annonceur ne soitjamais, dans une même année, supérieurau dixième de la surface totale des numérosparus durant l’année.Toutefois, lorsque le financement des pério-diques, diffusés gratuitement, est assuréexclusivement par des recettes de publicité,cette exonération de taxe professionnelle,réservée à la presse, ne peut trouver às’appliquer, quand bien même la surfaceconsacrée à la publicité n’excéderait pas lesdeux tiers de la surface totale de la revue.Nota : Ce paragraphe traite, en matière deTva d’un régime spécifique d’impositionqui n’entraîne pas à lui seul l’impositionaux autres impôts commerciaux. Ces déve-loppements ne sont donc pas à confondreavec ceux figurant au no 101 qui traite d’uneexonération spécifique en matière de Tva,applicable lorsque l’organisme ne remplitpas les conditions pour bénéficier durégimede la presse.

B. RESTAURATION COLLECTIVE

85. Les activités de restauration collectivedes organismes sans but lucratif qui four-nissent des repas dans les conditions leurpermettant soit d’être exonérés de Tva


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en application de l’article 261-4-1obis oude l’article 261-4-4oa du code général desimpôts, soit d’être soumis au taux réduitde Tva prévu à l’article 279 a bis du codegénéral des impôts sont, pour l’impôt surles sociétés et la taxe professionnelle, consi-dérées comme non lucratives au regarddes principes exposés au titre 1 de la pré-sente instruction dès lors que la gestiondes organismes est désintéressée et quel’organisme respecte les conditions poséesà l’article 85 bis de l’annexe III au codegénéral des impôts.

TITRE 2 : L’ORGANISME ENTRETIENTDES RELATIONS PRIVILÉGIÉES

AVEC LES ENTREPRISES

86. Un organisme sans but lucratif peutdétenir des titres d’une ou plusieurs socié-tés en conservant son caractère non lucratif(cf. Titre 4).87. En revanche, l’organisme est en principesoumis à l’impôt sur les sociétés, à lataxe professionnelle et à la taxe sur lavaleur ajoutée s’il entretient des relationsprivilégiées avec des organismes du secteurlucratif qui en retirent un avantage concur-rentiel étant précisé que tout organisme quiexerce des activités au profit d’entreprisesn’entretient pas pour autant systématique-ment des relations privilégiées avec lesentreprises.88. La jurisprudence du Conseil d’Étatfournit plusieurs exemples de relationsprivilégiées avec les entreprises.Cette jurisprudence considère qu’une asso-ciation, même si elle ne poursuit pas laréalisation de bénéfices et ne procure aucunavantage personnel à ses dirigeants, inter-vient dans un but lucratif dès lors qu’ellea pour objet de fournir des services auxentreprises qui en sont membres dansl’intérêt de leur exploitation [CE - 20 juillet1990 - “ Association pour l’action sociale ”- Requête 84846 - CE - 6 novembre 1995 -“Service médical industriel de la Mayenne ”- Requête 153024 - “ Association patronaledes services médicaux du travail ” - Requête153220 et “ Centre interservices de santé etde médecine du travail en entreprise ” -Requête 147388].89. Est donc lucratif un organisme qui per-met de manière directe aux professionnelsde réaliser une économie de dépenses, unsurcroît de recettes ou de bénéficier demeilleures conditions de fonctionnement,quand bien même cet organisme ne recher-cherait pas de profits pour lui-même.Néanmoins, la circonstance qu’un orga-nisme sans but lucratif réalise à titre acces-soire des prestations au profit d’entreprisesne suffit pas à considérer que celui-cientretient des relations privilégiées avecces entreprises et à entraîner l’assujettis-sement de l’ensemble de l’organisme aux

impôts commerciaux. En effet, la relationprivilégiée avec les entreprises doit s’appré-cier au regard du fonctionnement globalde l’organisme.

La jurisprudence a ainsi considéré qu’exer-çait une activité lucrative une associationconstituée entre plusieurs entreprises pourcoordonner leurs moyens d’information,d’études et de recherche, l’objet essentielde cette association étant de permettre àses membres de réaliser une économie decharges et de leur procurer divers avantagesde nature à accroître leurs profits.

Est également lucrative l’activité d’un syndi-cat professionnel qui organise des journéesd’information constituant une forme depublicité collective et prolongeant l’activitééconomique des adhérents de ce syndicat,sans qu’y fasse obstacle la circonstanceque l’organisation de ces journées soitencouragée par les pouvoirs publics, quecette activité ne donne pas lieu à perceptionde cotisations spéciales, et qu’il n’y aitaucune publicité de marque précise, niaucune prise de commande [CE - “ Syndicatdes pâtes alimentaires ” - 27 novembre 1987- Requêtes 47042 et 47043].

Dans le même esprit, il a été jugé qu’uneassociation de gestion agréée, dont lerégime juridique est défini par l’article 64de la loi de finances pour 1977, qui a pourobjet de “ développer l’usage de la compta-bilité et de faciliter l’accomplissement deleurs obligations administratives et fiscalespar les membres des professions libérales ”et qui rend à ses adhérents, en contrepar-tie d’une cotisation annuelle, des servicesadministratifs (tenue de documents comp-tables, demande de renseignements, ...) etfiscaux (souscriptions de déclarations,...),a une activité de nature lucrative et estpar suite soumise à la Tva, à l’impôt surles sociétés et à la taxe professionnelle[CE - “ Association de gestion agréée desprofessionnels de santé ” - 20 mai 1987 -requêtes 57562 et 58414].

90. Par ailleurs, les activités suivantesdoivent être analysées au regard des règlesexposées au Titre 1 (critères d’appréciationde la non-lucrativité) :

– les activités relevant d’un rôle fédératif(unions, fédérations) ;

– les activités relevant de la défense collec-tive des intérêts moraux ou matériels desmembres autres que des professionnels ;

– les services rendus aux membres pour lesbesoins de leur activité non lucrative.

Le régime fiscal des syndicats profession-nels fait pour sa part l’objet d’une instruc-tion distincte (cf. B.O.I 4H-4-04 du 29 juillet2004.)


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TITRE 3 : MESURES D’EXONÉRATION

91. Un certain nombre de dispositionslégales permettent à des organismes répu-tés sans but lucratif, maisqui ne satisfont pas à certains des critèresde non-lucrativité exposés au Titre 1 ouqui sont visés par le Titre 2, de bénéficierd’exonérations de taxe sur la valeur ajoutée(Chapitre 1- Section 1), d’impôt sur les socié-tés (Chapitre 1- Section 2), d’impositionforfaitaire annuelle (Chapitre 1- Section 3)ou bien encore de taxe professionnelle(Chapitre 1 - Section 4).

CHAPITRE 1 : MESURES D’EXONÉRATIONPROPRES À CHAQUE IMPÔT

SECTION 1 : TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE

SOUS-SECTION 1 : LE CAS DES ORGANISMES QUIRENDENT À LEURS MEMBRES DES SERVICES

SPORTIFS, ÉDCATIFS, CULTURELS OU SOCIAUX

92. Si ces organismes rendent des servicesà des tiers, il convient d’utiliser les critèresexposés au Titre 1 pour apprécier si cesservices sont exonérés.En revanche, ces organismes, si leur gestionest désintéressée, sont exonérés de taxesur la valeur ajoutée pour les services qu’ilsrendent à leurs membres dès lors que lesconditions suivantes sont cumulativementremplies (article 261, 7, 1o, a) du CGI).A. LES SERVICES SONT RENDUS À DE VÉRITABLESMEMBRES

93. Sont ainsi considérées comme membresd’un organisme les personnes :1- qui ont adhéré à l’organisme, sont person-nellement titulaires du droit de participeraux assemblées générales et sont éligiblesau conseil d’administration ou organe degestion équivalent.En ce qui concerne les mineurs, seule lacondition d’adhésion à l’organisme estexigée. Les droits attachés à la qualité demembre du mineur peuvent être exercéspar son représentant légal.Les ayants droit des membres (conjointspar exemple) constituent des tiers vis-à-visde l’organisme dès lors qu’ils n’en sont pasmembres à titre personnel.Les organismes doivent établir que lesmembres sont en mesure d’exercer effecti-vement leurs prérogatives. Ainsi, en l’ab-sence de convocation individuelle, l’or-ganisme devra prévoir l’insertion d’uneannonce dans un journal accessible à tous,ou dans sa propre revue le cas échéant,ainsi qu’un encart dans ses locaux quiindique aux membres la date et le lieude l’assemblée générale. Les personnesqui adhèrent à un organisme sans butlucratif ne sont pas considérées comme desmembres, pour l’application des exonéra-tions fiscales, parce qu’elles ne sont pas lesbénéficiaires directes des prestations quisont, en réalité, rendues à leur personnel.

Bien entendu, le personnel employé par cespersonnes morales n’étant pas lui-mêmemembre de l’organisme, les prestations quilui sont rendues ne peuvent pas bénéficierde cette exonération.Les associations fédérées par des unionsd’associations (ex. : fédération) sont consi-dérées ainsi que leurs membres comme desmembres de l’union.2- et qui ont souscrit une adhésion pré-sentant réellement un caractère de perma-nence.94. Cette condition n’est pas remplie dansle cas de personnes qui adhèrent à l’or-ganisme sans but lucratif ou acquittentune cotisation, pour une durée inférieure àl’année.Ainsi, les personnes qui “adhèrent” ou“cotisent” à l’organisme pour une journée,une semaine, etc., pour pouvoir bénéficierdes services offerts par l’organisme, neconstituent pas des membres pour la déter-mination du régime fiscal applicable. Il enva de même des personnes qui, ne devantbénéficier que de façon occasionnelle desservices de l’organisme, acquittent de cefait une cotisation minorée.B. ET L’ORGANISME REND DES SERVICESÀ CARACTÈRE SPORTIF, ÉDUCATIF, CULTUREL OUSOCIAL

95. Sont concernés les seuls services àcaractère :– sportif : enseignement de la disciplinesportive, mise à disposition des installa-tions et de matériels ou équipements néces-saires à l’exercice du sport ;– éducatif ou culturel, tels que l’organisa-tion de conférences, de concerts, de séancesde théâtre ou de cinéma, de location dedisques, de livres, etc. ;– social, tel que le soutien à des enfantsmalades et à leurs parents.96. Sont expressément exclues de l’exoné-ration les opérations d’hébergement et derestauration, de même que l’exploitationde bars et buvettes.En revanche, les ventes accessoires (fanions,brochures, épinglettes, articles de sport...)consenties aux membres dans la limite de10 % des recettes totales bénéficient del’exonération.97. Enfin, pour pouvoir bénéficier de cesexonérations, l’organisme ne doit pas avoirrecours à des pratiques commerciales.Cette condition doit être appréciée avecrigueur. Ainsi, l’organisme ne doit pas pro-céder à une publicité de type commercialà destination de personnes non-membrespour faire connaître ses activités.98. Nota : les associations qui rendentdes services à leurs membres (associationsdites "fermées") et qui exercent à titre prin-cipal ou accessoire une activité d’héberge-ment et/ou de restauration sont, au regarddes dispositions de l’article 261, 7, 1o, a) du


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code général des impôts, imposables à lataxe sur la valeur ajoutée (et aux autresimpôts commerciaux de droit commun)pour cette activité.Mais cette activité de restauration et d’hé-bergement peut être exonérée des impôtscommerciaux de droit commun si les condi-tions de l’exonération prévue à l’article 261,7, 1o, b) du même code et exposées autitre 1 ci-dessus sont remplies. S’agissantde l’activité de restauration collective, ilconvient de se reporter au no 85 de laprésente instruction.

SOUS-SECTION 2 : LES MANIFESTATIONSDE SOUTIEN OU DE BIENFAISANCE

99. L’article 261, 7, 1o, c) du code généraldes impôts exonère de taxe sur la valeurajoutée les recettes de six manifestationsde bienfaisance ou de soutien organiséesdans l’année, à leur profit exclusif, par lesorganismes désignés aux a et au b du mêmearticle, ainsi que par les organismes perma-nents à caractère social des collectivitéslocales et des entreprises.Les rémunérations versées au personnelrecruté à l’occasion et pour la durée desmanifestations de bienfaisance ou de sou-tien qui sont exonérées de taxe sur la valeurajoutée en vertu de l’article 261, 7, 1o, c) ducode général des impôts, sont exonéréesde taxe sur les salaires en application del’article 231bis L du même code (cf. Docu-mentation administrative 5-L-1322 nos 17 à26).

SOUS-SECTION 3 : EXONÉRATIONS PARTICULIÈRES

100. Les associations intermédiaires et lesassociations agréées de services aux per-sonnes sont exonérées de taxe sur la valeurajoutée en application de l’article 261, 7, 1o

bis et 1o ter du code général des impôts.101. Les ventes de publications pério-diques, autres que celles mentionnées àl’article 298 septies du code général desimpôts, éditées par les organismes sansbut lucratif sont exonérées de taxe sur lavaleur ajoutée dans les conditions prévuesà l’article 298 duodecies du même code.102. Attention, les organismes sans butlucratif peuvent comme les entreprisesbénéficier de la franchise de taxe sur lavaleur ajoutée prévue par les articles 293 Bet suivants du code général des impôts (cf.BOI 3 F-2- 99 sur les modalités d’applicationde la franchise en base de droit commun).

SECTION 2 : DISPOSITIONS APPLICABLESEN MATIÈRE D’IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

103. En matière d’impôt sur les sociétés,les organismes peuvent être exonérés autitre de certaines opérations qu’ils réalisent(Sous-section 1) ou encore en raison mêmede leur activité (Sous-section 2).Sous-section 1 : Exonération « liée »104. L’article 207, 1, 5o bis du code généraldes impôts dispose que les opérations

exonérées de taxe sur la valeur ajoutée auxtermes de l’article 261, 7, 1o du même codesont également exonérées d’impôt sur lessociétés.105. Cette exonération bénéficie aux orga-nismes sans but lucratif dont la gestion estdésintéressée, dont ’activité ne constituepas un prolongement de l’activité écono-mique des membres et qui réalisent desopérations placées dans le champ d’appli-cation de l’article 206, 1 du code précité.Cette exonération s’applique :– aux organismes qui rendent des servicessportifs, éducatifs ou culturels à leursmembres, pour les opérations exonéréesde taxe sur la valeur ajoutée ;– aux six manifestations de soutien ou debienfaisance visées à l’article 261, 7, 1o, c)ducode général des impôts.106. Bien que l’organisme soit exonéréde l’impôt sur les sociétés prévu à l’ar-ticle 206-1 du code général des impôts, ildemeure redevable de l’impôt sur les socié-tés aux taux réduits prévu à l’article 206,5 du même code. Il en irait autrementsi les revenus mentionnés à cet articlene pouvaient être dissociés de l’activitélucrative ainsi exonérée (cf. Documentationadministrative 4-H-1372, no 4).

SOUS-SECTION 2 : ORGANISMES EXONÉRÉSÀ RAISON DE LEUR ACTIVITÉ

I. Organismes qui organisent avec leconcours des communes ou desdépartements des foires, des expositions,des réunions sportives et autresmanifestations publiques107. Il s’agit des organismes qui organisent,avec le concours des communes ou desdépartements, des foires, des expositions,des réunions sportives et autres manifes-tations publiques correspondant à l’objetdéfini dans leurs statuts et présentant,du point de vue économique, un intérêtcertain pour la commune ou la région,qui bénéficient de l’exonération prévueà l’article 207, 1, 5o du code général desimpôts.108. Le bénéfice de cette exonération estsans incidence sur l’imposition des revenusfonciers, de certains revenus mobiliers oudes bénéfices agricoles visés à l’article 206-5 du code général des impôts.109. Cette exonération est soumise aurespect des conditions suivantes :– la manifestation, quelle que soit sa déno-mination, doit être largement ouverte aupublic, que l’accès soit payant ou non,et non réservée aux seuls profession-nels s’agissant de l’organisation de foires-expositions ;– la manifestation doit être organisée avecle concours des collectivités locales. Ceconcours peut prendre diverses formes(subventions, mise à disposition de per-sonnels, de matériels) et suppose une


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implication réelle de la collectivité localedans l’organisation de la manifestation.Par exemple, une participation financièresymbolique d’une collectivité territoriale nesaurait suffire à considérer cette conditioncomme remplie ;– la manifestation doit présenter pour lacommune ou la région un intérêt écono-mique certain non pas tant par le publicqu’elle attire ponctuellement à l’occasionde la manifestation que par la renomméequ’elle procure à la région et à ses acti-vités. Cette condition doit bien entendus’apprécier en fonction de l’importance dela manifestation et des collectivités localesconcernées ;– l’objet de la manifestation doit corres-pondre à l’objet prévu par les statuts del’organisme.110. En outre, il convient de noter que cetteexonération ne saurait bénéficier à desorganismes dont la gestion est intéresséeet donc notamment à ceux dont les diri-geants et les membres tirent un bénéficedirect de l’organisation de la manifestation.Ainsi, elle ne saurait bénéficier aux unionscommerciales dont l’objet est d’organisercollectivement des actions d’animation etde promotion commerciales et qui pro-curent un avantage direct ou indirect àleurs adhérents, qui sont des commerçants.De même, il découle des débats parle-mentaires que cette exonération vise plusparticulièrement les associations localesorganisant des manifestations publiquesnon professionnelles. Il est par conséquentexclu qu’elle s’applique à des associationsdont l’activité permanente est l’organisa-tion de salons professionnels quelle quesoit la fréquence de ceux-ci.111. S’agissant des organismes organisantdes manifestations culturelles ou sportives,il est également exclu d’après la jurispru-dence du Conseil d’État que cette exonéra-tion s’applique à des organismes qui orga-nisent ces manifestations lucratives en tantqu’organisateurs de spectacles. Sont ainsiexclus du bénéfice de cette exonérationles organismes qui organisent à titre habi-tuel des épreuves se caractérisant par laprésence de sportifs ou artistes rémunéréspour leur participation à la manifestation,qui dégagent des recettes publicitaires desdroits de retransmission télévisée et/ou desdroits d’entrée à la manifestation.112. Cela étant, elle peut s’appliquer à desorganismes qui ponctuellement organisentdes manifestations remplissant les condi-tions visées au no 108 et qui dégagentà cette occasion des recettes de naturelucrative (buvette, activités publicitaires,etc.).113. Exemples :– Une association a pour objet principall’organisation d’une course cycliste quiaccueille tant des équipes professionnelles

que des équipes amateurs de haut-niveau.L’essentiel des financements de l’associa-tion est assuré par des revenus de par-rainage et de droits de retransmissiontélévisée versés par une chaîne de télévisionthématique.L’activité constitue une activité lucratived’organisation de spectacles qui ne peutbénéficier de l’exonération d’impôt sur lessociétés.– Un club de football amateur qui regroupe250 licenciés organise un tournoi de jeunesissus de clubs professionnels européens. Cetournoi est ouvert au public moyennant undroit d’entrée au stade. Elle génère enoutredes recettes publicitaires. Son financementest assuré à 50 % par le Conseil général etla commune.Cette manifestation peut bénéficier del’exonération car elle assure des retombéesimportantes pour la commune en termeséconomiques (accueil des participants) etde notoriété et en outre, elle ne constituepas l’activité principale de l’association.II. Autres organismes114. Sont exonérés en application de l’ar-ticle 208, 5 du code général des impôts,les organismes de jardins familiaux quiont pour but de grouper les exploitants dejardins familiaux pour favoriser cette exploi-tation et en assurer le développement (cf.Documentation administrative 4-H-1374).115. Ces organismes demeurent toutefoisassujettis à l’impôt sur les sociétés aux tauxréduits (24 % et 10 %) prévus à l’article 206,5 du code général des impôts.116. Les associations intermédiaires et lesassociations agréées de services aux per-sonnes relèvent expressément, par applica-tion de l’article 206, 5 bis du code généraldes impôts, des dispositions prévues àl’article 206, 5 du même code (cf. Docu-mentation administrative 4-H-1161, nos 62à 73).

SOUS-SECTION 3 : CAS PARTICULIER DESFONDATIONS RECONNUES D’UTILITÉ PUBLIQUE

117. Lorsque les fondations reconnues d’uti-lité publique exercent une activité lucrative,elles sont en principe soumises à l’impôtsur les sociétés dans les conditions de droitcommun, prévues au 1 de l’article 206 ducode général des impôts.118. À l’inverse, dès lors que ces mêmesfondations n’exercent pas d’activité lucra-tive, elles ne sont pas assujetties aux troisimpôts commerciaux (impôt sur les socié-tés, taxe sur la valeur ajoutée et taxe profes-sionnelle). Seuls sont passibles de l’impôtsur les sociétés les revenus provenant de lagestion de leur patrimoine aux taux réduitsde 10 % et 24 %, en application du 5 del’article 206 du code général des impôts.119. L’article 20 de la loi de finances pour2005 a supprimé cette imposition.


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Ainsi, désormais, en application du III del’article 219 bis du code général des impôts,les fondations reconnues d’utilité publiquesont exonérées à raison des revenus tirésde leur patrimoine.I. Conditions d’application120. L’exonération des revenus du patri-moine est réservée aux seules fondationsqui ont fait l’objet d’une reconnaissanced’utilité publique prononcée par décret enConseil d’État (cf. documentation adminis-trative 4 C 714, no2 et suivants).II. Revenus exonérés121. L’exonération d’impôt sur les sociétésprévu par le I de l’article 219 bis du codegénéral des impôts (tel que modifié parl’article 20 de la loi de finances pour 2005)s’applique aux revenus mentionnés à l’ar-ticle 206, 5 du code général des impôts.122. Sont ainsi mentionnés :– les revenus provenant de la location desimmeubles bâtis et non bâtis dont lesfondations sont propriétaires directementou en qualité de membres de sociétésimmobilières transparentes ;– les bénéfices de l’exploitation des proprié-tés agricoles ou forestières ;– les revenus mobiliers.Ainsi, l’exonération s’applique d’une partaux revenus visés à l’article 206-5 précité,perçus par une fondation reconnue d’utilitépublique n’exerçant aucune activité lucra-tive, et d’autre part, aux revenus rattachésau secteur non lucratif lorsque la fondationa sectorisé ses activités lucratives et sesactivités non lucratives.123. L’exonération s’applique aux revenusvisés à l’article 206-5 précité, perçus dansle cadre des exercices clos à compter du 31décembre 2004.

SECTION 3 : DISPOSITIONS APPLICABLES ENMATIÈRE D’IMPOSITION FORFAITAIRE ANNUELLE

124. Toutes les associations qui sont horsdu champ de l’impôt sur les sociétés ou exo-nérées de cet impôt ne sont pas redevablesde l’imposition forfaitaire annuelle.Ainsi, les organismes bénéficiant de l’exo-nération d’impôt sur les sociétés en applica-tion de l’article 207, 1, 5o bisdu code généraldes impôts (cf. no104) sont également exo-nérées d’imposition forfaitaire annuelle.125. En outre, bénéficient de l’exonérationd’imposition forfaitaire annuelle, les asso-ciations dont l’activité consiste à animer lavie économique et sociale au profit de lapopulation d’une ou plusieurs communesvoisines, en application des dispositions pré-vues au premier alinéa de l’article 223 octies

du code général des impôts (cf. Documen-tation administrative 4-L-6124, nos 7 à 9).Tel est notamment le cas des associationsà objet culturel (théâtres, orchestres...).La notion d’animation économique etsociale doit être appréciée avec largeurde vue. Ainsi, des activités commercialespeuvent, dans certains cas, contribuer direc-tement à cette animation. La notion de vieéconomique et sociale ne se réduit pas audomaine des loisirs et de la culture, elles’étend également à la vie professionnelleet à l’entraide.Toutefois, l’activité ne doit bénéficier qu’à lapopulation d’une ou plusieurs communesvoisines. Cette notion doit être appréciéede façon souple, selon les cas (cf. exempleci-dessous).126. Le bénéfice de cette exonération estréservé à des associations dont les activitésqui permettent d’animer la vie sociale sontà titre principal réalisées sur le territoire dela commune.127. Exemple :Une troupe théâtrale constituée sous formed’association et dont l’activité est lucrativea son siège dans la commune de X où elleeffectue ses répétitions. Pour pouvoir béné-ficier de l’exonération précitée, la majoritédes représentations données par la troupedoit être donnée dans la commune de X oudans les communes voisines.128. Sont également exonérés d’imposi-tion forfaitaire annuelle en applicationdu deuxième alinéa de l’article 223 octiesdu code précité, les groupements d’em-ployeurs1 de même que les centres de ges-tion et les associations de gestion agréés(cf. Documentation administrative 4-L-6124,no 10).

SECTION 4 : DISPOSITIONS APPLICABLES ENMATIÈRE DE TAXE PROFESSIONNELLE

129. Les organismes sans but lucratifpeuvent, comme les organismes du secteurlucratif, bénéficier des exonérations de taxeprofessionnelle prévues par les articles 1450et suivants du code général des impôts etnotamment des dispositions suivantes.130. Sont exonérés de taxe profession-nelle, par application de l’article 1461, 5o

du même code, les organismes de jar-dins familiaux, définis à l’article L. 561-2 ducode rural, qui ont pour but de grouperles exploitants de jardins familiaux pourfaciliter l’exploitation et le développementde ces derniers. L’exonération s’appliquelorsque leur activité, considérée dans sonensemble, s’exerce dans des conditions

1. L’article 13 de la loi de finances pour 1997 a étendu à tous les groupements d’employeurs l’exonérationd’IFA réservée jusque là aux seuls groupements constitués de personnes physiques ou moralesexerçant une activité artisanale ou agricole (cf. Documentation Administrative 4 - L 6124, no 11 etsuivants).


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telles qu’elle peut être tenue pour désinté-ressée (cf. Documentation administrative6-E-136, no 9).131. Bénéficient également d’une exonéra-tion de taxe professionnelle certains éta-blissements privés d’enseignement consti-tués notamment sous forme associative(cf. Documentation administrative 6-E-1331,no 2 et suivants).Tel est le cas :– des établissements scolaires privés dupremier degré qui dispensent un ensei-gnement conforme aux programmes offi-ciels de l’enseignement primaire, conformé-ment aux dispositions de l’article 1460, 3o

du Code Général des Impôts (sont ainsiexonérés les établissements qui ont passéun contrat avec l’État) ;– des établissements privés d’enseigne-ment du second degré, lorsqu’ils ont passéun contrat avec l’État en application de l’ar-ticle L. 442-1 du code de l’éducation, confor-mément aux dispositions de l’article 1460,1o du code général des impôts ;– des établissements privés d’enseigne-ment supérieur lorsqu’ils ont fait l’objetd’une reconnaissance d’utilité publique ouont passé une convention en applicationde l’article L.719-10 du code de l’éducation(art. 1460, 1o du code général des impôts).132. Enfin, en application de l’article 1464 Adu code général des impôts, les collectivitésterritoriales et leurs établissements publicsde coopération intercommunale dotésd’une fiscalité propre peuvent, sur délibéra-tion, exonérer de taxe professionnelle, dansla limite de 100 %, les cinémas constituésnotamment sous la forme d’associationqui, quel que soit le nombre de leurs salles,réalisent en moyenne hebdomadaire moinsde 5 000 entrées et bénéficient d’un clas-sement « art et essai » au titre de l’annéede référence, les associations de spectaclesvivants relevant des catégories ci-après :les théâtres nationaux, les autres théâtresfixes, les tournées théâtrales et les théâtresdémontables exclusivement consacrés àdes spectacles d’art dramatique, lyriqueou chorégraphique, les concerts sympho-niques et autres, les orchestres divers etles chorales, les théâtres de marionnettes,les cabarets artistiques, les cafés-concerts,les music-halls et cirques à l’exclusiondes établissements où il est d’usage deconsommer pendant les séances.

L’exonération est limitée à 66 % en cequi concerne les cinémas situés dans lescommunes de moins de 100 000 habitantsqui, quelque soit le nombre de leurs salles,réalisent en moyenne hebdomadaire moinsde 2 000 entrées et à 33 % pour les autrescinémas.L’exonération ne bénéficie pas aux orga-nismes donnant des représentations viséesau 2o de l’article 279 bis du code généraldes impôts.133. Il est rappelé que les organismes exoné-rés de taxe sur la valeur ajoutée et d’impôtsur les sociétés en application des disposi-tions combinées des articles 261, 7, 1o a et207, 1, 5o bis du code général des impôtssont soumis à la taxe professionnelle dèslors qu’ils exercent une activité lucrativenon exonérée expressément de taxe pro-fessionnelle.

CHAPITRE 2 : LA FRANCHISE DES IMPÔTSCOMMERCIAUX

134. La franchise des impôts commerciauxa été instituée par l’article 15 de la loi definances pour 2000. Son seuil était alorsfixé à 250 000 F (38 112 €). La loi de financespour 2002 a rehaussé ce seuil en le portant à60 000 €. Le seuil de 60 000 € s’applique,en matière d’IS, à compter des recettesencaissées en 2001 et en matière de taxeprofessionnelle à compter des impositionsétablies au titre de l’année 2002.En matière de Tva, le seuil de 60 000 €

s’applique aux recettes lucratives acces-soires encaissées à compter du 1er janvier2002. À cet égard, il est précisé que ledeuxième alinéa de l’article 261, 7, 1o, b) ducode général des impôts, subordonne, pourl’application de cette taxe, le bénéfice de lafranchise au respect du seuil de 60 000 €

non seulement au titre des recettes perçueslors de l’année civile en cours mais encoreau titre de celles encaissées lors de l’annéeprécédente.1

SECTION 1 : CONDITIONS D’APPLICATION

135. Le dispositif de la franchise des impôtscommerciaux ne s’applique qu’à certainsorganismes limitativement énumérés c’est-à-dire :– aux associations régies par la loi du 1erjuillet 1901 ;

1. En conséquence, le nouveau seuil de 60 000 € a été appliqué également pour déterminer si lesorganismes concernés avaient ou non satisfait à cette condition au titre de l’année civile précédantson entrée en vigueur, à savoir 2001. Il en a résulté que les organismes qui avaient en 2001 encaisséplus de 250 000 F de recettes lucratives accessoires (soit 38 112, 25 €) sans pour autant dépasser leseuil de 60 000 € étaient exonérés de Tva au titre de leurs recettes lucratives accessoires perçues àcompter du 1er janvier 2002 dès lors que le montant de ces recettes n’excédait pas bien sûr 60 000 €.En pratique, la situation au regard de la Tva de ces organismes n’aurait pas dû être modifiée dès lorsque, sauf option contraire de leur part, ils ont pu bénéficier en 2001 du dispositif de franchise en basede droit commun prévu à l’article 293 B du code général des impôts à compter du premier jour dumois suivant celui du dépassement du seuil de 250 000 F (cf. BOI 4 H-3-00, no 56).


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– aux associations régies par la loi localemaintenue en vigueur dans les départe-ments de la Moselle, du Bas-Rhin et duHaut-Rhin ;– aux fondations reconnues d’utilitépublique ;– aux fondations d’entreprises ;– aux congrégations religieuses1 ;– aux syndicats régis par les articles L.411-1et suivants du code du travail.136. Il est également admis que la franchises’applique aux comités d’entreprise.137. L’application et le maintien du dispositifde la franchise des impôts commerciauxsont subordonnés au respect de trois condi-tions cumulatives :– la gestion de l’organisme doit rester dés-intéressée ;– les activités non lucratives de l’organismedoivent rester significativement prépondé-rantes ;– le montant des recettes d’exploitationencaissées au cours de l’année civile au titredes activités lucratives ne doit pas excéder60 000 €.

SOUS-SECTION 1 : LA GESTION DE L’ORGANISMEDOIT RESTER DÉSINTÉRESSÉE

138. La gestion de l’organisme doit êtredésintéressée (cf. Titre 1 - Chapitre 1).

SOUS-SECTION 2 : LES ACTIVITÉS NON LUCRATIVESDE L’ORGANISME DOIVENT RESTER

SIGNIFICATIVEMENT PRÉPONDÉRANTES

139. Les activités non lucratives de l’or-ganisme doivent rester significativementprépondérantes (cf. no 208 et suivants).140. L’organisme qui entretient des rela-tions privilégiées avec les entreprises esten principe considéré comme lucratif pourl’ensemble de ses activités (cf. no86 etsuivants).

SOUS-SECTION 3 : LE MONTANT DES RECETTESD’EXPLOITATION ENCAISSÉES AU COURS

DE L’ANNÉE CIVILE AU TITRE DES ACTIVITÉSLUCRATIVES NE DOIT PAS EXCÉDER 60 000 €

141. Le seuil de 60 000 € s’apprécie parorganisme quels que soient son importanceet le nombre de ses établissements. Ce seuils’entend sans taxe sur la valeur ajoutée.142. Le seuil de 60 000 € s’apprécie parannée civile et non par référence à unexercice comptable.143. Le seuil est déterminé en fonctionde l’ensemble des recettes d’exploitationencaissées au titre des activités lucrativesexercées par l’organisme. Il s’agit principa-lement des recettes résultant de la ventede biens et de prestations de services quirelèvent des activités lucratives accessoires.

La notion de recettes encaissées se dis-tingue de la notion de créances acquises.144. Ne sont ainsi pas prises en compte pourl’appréciation de la limite de 60 000 € :– les recettes d’exploitation retirées desactivités non lucratives (notamment cotisa-tions, recettes des cantines administrativeset d’entreprises considérées comme nonlucratives en application des commentairescontenues au no85, recettes publicitairesdes revues considérées comme non lucra-tives2 mais également les aides de l’État etdes collectivités territoriales pour la créa-tion d’emploi : contrat emploi solidarité(Ces), contrat emploi consolidé (Cec), et lesdons et libéralités affectés au secteur nonlucratif...) ;– les recettes provenant de la gestion dupatrimoine (loyers, intérêts...) notammentcelles soumises aux taux réduits de l’im-pôt sur les sociétés en application de l’ar-ticle 219 bis du code général des impôts ;– les recettes financières notamment cellestirées de la gestion active de filiales et desrésultats de participations soumis à l’impôtsur les sociétés de droit commun en appli-cation du troisième alinéa de l’article 206,1 bis du code général des impôts ;– les recettes exceptionnelles provenantd’opérations immobilières visées aux 7o et7o bis de l’article 257 du code général desimpôts ;– les autres recettes exceptionnelles (ces-sions de matériel, subventions exception-nelles...) ;– les recettes des six manifestations debienfaisance ou de soutien organisées dansl’année mentionnées au c. du 1o du 7 del’article 261 du code général des impôts.Nota : En revanche, les recettes provenantde la réalisation de manifestations supplé-mentaires sont prises en compte pour ladétermination de ce seuil. De même, lesrecettes susceptibles de bénéficier d’uneautre mesure d’exonération et celles tiréesde la commercialisation d’une revue depresse doivent être prises en compte pourl’appréciation de ce seuil dès lors qu’ellesrelèvent d’une activité lucrative.

SECTION 2 : MISE EN ŒUVRE DE LA FRANCHISEDES IMPÔTS COMMERCIAUX

SOUS-SECTION 1 : CARACTÈRE OBLIGATOIREDU DISPOSITIF

145. Le dispositif de la franchise des impôtscommerciaux s’applique obligatoirementaux organismes qui réunissent les condi-tions de son application.146. Les organismes concernés n’ont pas lafaculté de renoncer, totalement ou partiel-lement, à la franchise des impôts commer-ciaux.

1. Y compris les établissements publics des cultes d’Alsace et de Moselle.2. Ces recettes sont toutefois soumises à la Tva dans le cadre du secteur «presse».


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SOUS-SECTION 2 : CONSÉQUENCES EN MATIÈRED’IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS ET D’IMPOSITION

FORFAITAIRE ANNUELLE

A. IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

147. Les organismes qui bénéficient de lafranchise des impôts commerciaux ne sontpas imposés à l’impôt sur les sociétés dansles conditions de droit commun au titrede leurs activités lucratives, à l’exceptionde leurs activités lucratives financières (cf.no153 sur la définition des activités lucra-tives financières).En effet, le bénéfice de la franchise desimpôts commerciaux ne porte pas sur lesrésultats des activités financières lucra-tives et des participations. Les organismesbénéficiaires de la franchise des impôtscommerciaux sont donc, le cas échéant,assujettis à l’impôt sur les sociétés dans lesconditions de droit commun en raison deces résultats.148. Ainsi, les organismes qui bénéficientde la franchise des impôts commerciauxrestent soumis, le cas échéant, à :– l’impôt sur les sociétés aux taux réduitsprévu à l’article 206, 5 du code général desimpôts sur leurs seuls revenus patrimo-niaux (fonciers, agricoles, mobiliers) ;– l’impôt sur les sociétés au taux de droitcommun au titre des résultats de leursactivités financières lucratives et de leursparticipations.

I. La franchise des impôts commerciauxdes activités lucratives accessoires nonfinancières149. Les organismes bénéficiaires de lafranchise des impôts commerciaux restentsoumis à l’impôt sur les sociétés aux tauxréduits de 24 % et de 10 % dans les condi-tions prévues aux articles 206, 5 et 219 bisdu code général des impôts au titre de leursrevenus patrimoniaux (fonciers, agricoleset mobiliers) qui ne se rattachent pas à leursactivités lucratives ou non lucratives.150. Exemple no1 :Situation de l’association « A » au titre del’année 2003 :Le montant des recettes d’exploitationqu’elle a encaissées au titre de la vented’articles divers (papiers à lettres, fanions,...)sur lesquels est apposé son logo (seulesactivités lucratives accessoires), s’élève à50 000 €.Le montant des produits financiers (intérêtsdes créances rattachées aux participations)attachés à la gestion active de sa filiale Fs’élève à 15 000 €.L’association « A » remplit les trois condi-tions d’application de la franchise desimpôts commerciaux. Sa gestion est désin-téressée, ses activités non lucratives sontrestées significativement prépondéranteset le montant des recettes d’exploitationqu’elle a encaissées au cours de l’année au

titre de ses activités lucratives accessoiresn’excède pas 60 000 €.L’association « A » est exonérée des impôtscommerciaux au titre de ses activités lucra-tives non financières. En revanche, elle doitconstituer un secteur lucratif en matièred’impôt sur les sociétés au titre de la gestionde sa participation dans la filiale F qui estconsidérée lucrative.L’association « A » ne peut pas opter pourla taxation de ses activités lucratives nonfinancières aux impôts commerciaux (ouseulement à l’un d’entre eux). Le secteurtaxable est limité aux activités financièreslucratives.151. Exemple no 2 :L’association humanitaire « B » bénéficiede la franchise des impôts commerciauxau titre de ses activités commercialesaccessoires de prestations de services (lecomptable de l’association rend occasion-nellement des prestations de services dansles conditions du marché à d’autres asso-ciations humanitaires).L’association « B » détient un patrimoinefoncier qui n’est affecté ni à ses activitéslucratives ni à ses actions humanitairesdésintéressées. Les immeubles nus qu’elledétient directement sont donnés en loca-tion à son personnel.L’association « B » bénéficiaire de la fran-chise des impôts commerciaux n’est passoumise aux impôts commerciaux au titrede ses activités lucratives accessoires. Elleconserve son statut fiscal d’organisme sansbut lucratif.Dans ces conditions, ses revenus foncierssont soumis à l’impôt sur les sociétés autaux de 24 % conformément aux disposi-tions prévues aux articles 206, 5 et 219 bisdu code général des impôts.II. Maintien d’un secteur taxable à l’impôtsur les sociétés dans les conditions de droitcommun au titre des résultats des activitésfinancières lucratives et des participations152. Les organismes bénéficiaires de la fran-chise des impôts commerciaux doivent, lecas échéant, constituer un secteur taxableà l’impôt sur les sociétés dans les conditionsde droit commun en raison des résultats deleurs activités financières lucratives et deleurs participations.153. Par activités financières lucratives, ilconvient d’entendre notamment la gestionactive d’une ou plusieurs filiales et, parrésultats de participations, les résultatsimposables tirés de la participation dansun organisme soumis au régime fiscaldes sociétés de personnes et groupementsassimilés qui exerce une activité lucrative.154. L’organisme membre d’une structurejuridique soumise au régime fiscal des socié-tés de personnes et groupements assimilésqui exerce une activité à caractère lucratif,est passible de l’impôt sur les sociétés


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dans les conditions de droit commun enraison des résultats imposables tirés de laparticipation à cet organisme1.La franchise des impôts commerciaux neporte pas sur les résultats d’un groupe-ment d’intérêt économique issus d’activitésqui constituent des opérations à caractèrelucratif et reportés, en application de l’ar-ticle 239quaterdu code général des impôts,sur une association, une fondation ou unecongrégation membre.155. Ne sont compris dans le secteur taxableà l’impôt sur les sociétés dans les conditionsde droit commun :– ni la gestion patrimoniale de trésore-rie (placements financiers qui ne néces-sitent aucun moyen ou organisation spéci-fique caractéristiques d’une activité) quine constitue pas une activité financièrelucrative ;– ni les résultats des participations dans lessociétés civiles non soumises à l’impôt surles sociétés.156. Exemple 3 :L’association sportive « C » bénéficie de lafranchise des impôts commerciaux au titrede ses activités commerciales accessoiresde ventes d’objets divers (chemisettes, épin-glettes, fanions...).L’association « C » est membre :– d’un groupement d’intérêt économiquequi commercialise des articles de sport dansles conditions du marché ;– d’une société civile immobilière de loca-tion2 .L’association « C » dispose d’une trésoreriequi lui permet d’assurer le règlement deses dépenses courantes et de constituerl’épargne nécessaire aux investissementsprévus dans le cadre de l’exercice de sesactivités sportives non lucratives.La franchise des impôts commerciaux dontbénéficie l’association « C » au titre de lavente d’objets divers ne s’étend pas auxrésultats de la participation qu’elle détientdans le groupement d’intérêt économique(GIE).La quote-part des résultats du GIE quirevient à l’association « C » bénéficiaire dela franchise des impôts commerciaux restesoumise à l’impôt sur les sociétés dans lesconditions de droit commun.La quote-part des résultats afférents à lasociété civile immobilière de location dontle régime fiscal est celui des sociétés depersonnes n’est pas soumise à l’impôt surles sociétés par l’association « C ».

Les revenus de capitaux mobiliers résultantdu placement de la trésorerie sont passiblesde l’impôt sur les sociétés aux taux réduitsdans les conditions prévues par les articles206, 5 et 219 bis du code général des impôts.La situation de l’association « C » au regardde l’impôt sur les sociétés est la suivante :– un secteur imposable dans les conditionsde droit commun en raison des résultats desa participation dans le GIE étant préciséqu’il n’existe pas de complémentarité éco-nomique ou de relation privilégiée entrel’association « C » et le GIE ;– un secteur imposable aux taux réduits autitre de ses revenus de capitaux mobiliers.Nota : Taxe d’apprentissage157. Compte tenu des nouvelles disposi-tions codifiées à l’article 206, 1 bis du codegénéral des impôts, qui maintiennent horsdu champ d’application de l’impôt sur lessociétés de droit commun les associations,les fondations et les congrégations, cesorganismes se trouvent totalement placéshors du champ d’application de la taxed’apprentissage, y compris donc pour lesrémunérations des personnels affectés àune activité lucrative non financière acces-soire.B. IMPOSITION FORFAITAIRE ANNUELLE

158. Les organismes bénéficiaires de lafranchise des impôts commerciaux qui nesont pas passibles de l’impôt sur les sociétésne sont pas redevables de l’impositionforfaitaire annuelle prévue à l’article 223septies du code général des impôts.159. Les organismes bénéficiaires de la fran-chise des impôts commerciaux qui relèventexclusivement du régime fiscal prévu àl’article 206, 5 du code précité ne sontpas redevables de l’imposition forfaitaireannuelle prévue à l’article 223 septies dumême code.160. Les organismes bénéficiaires de lafranchise des impôts commerciaux partiel-lement imposables à l’impôt sur les socié-tés dans les conditions de droit communsont redevables de l’imposition forfaitaireannuelle. Dans ce cas, seul le chiffre d’af-faires majoré des produits financiers dusecteur lucratif est retenu pour l’applicationdu barème de cet impôt.

SOUS-SECTION 3 : CONSÉQUENCES EN MATIÈREDE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE

161. Les organismes qui remplissent les troisconditions visées à la section 1 sont exoné-rés de taxe sur la valeur ajoutée au titre de

1. Pour plus de précisions, voir l’instruction 4 H-5-95 du 26 avril 1995 : Cette instruction administrativecommente deux arrêts du Conseil d’État du 27 avril 1994 qui ont confirmé que le principe d’impositiondes résultats tirés de leur participation à un groupement d’intérêt économique est applicable auxorganismes imposés à l’impôt sur les sociétés en application de l’article 206, 5 du code général desimpôts.

2. Il ne s’agit pas d’une société immobilière de copropriété visée à l’article 1655 ter du code général desimpôts.


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leurs activités accessoires lucratives. Ils nepeuvent donc pratiquer aucune déductionde la taxe sur la valeur ajoutée grevant lesbiens ou services acquis dans le cadre desopérations ainsi exonérées.Les recettes non prises en compte pourl’appréciation du seuil de 60 000 € (cf.no149) ne bénéficient pas de l’exonéra-tion applicable aux opérations accessoireslucratives. Elles doivent donc, lorsqu’ellesne bénéficient pas de dispositions particu-lières (opérations placées hors du champd’application de la taxe, exonérations spé-cifiques, franchise en base...), être soumisesà la taxe sur la valeur ajoutée.En revanche, il est rappelé que les recetteslucratives non expressément exclues pourl’appréciation du seuil de 60 000 € doiventêtre imputées sur ce seuil même lors-qu’elles sont, par ailleurs, susceptibles debénéficier d’une mesure d’exonération spé-cifique.162. Exemple :L’association « D », dont la gestion estdésintéressée, développe une activité nonlucrative significativement prépondérante.Elle réalise, parallèlement à cette activité,des prestations de formation profession-nelle continue et des travaux de secrétariatpour le compte de divers organismes.Ces deux activités sont développées enconcurrence avec des entreprises du sec-teur commercial et dans des conditionssimilaires. Elles présentent donc un carac-tère lucratif. L’association « D » est titulairede l’attestation visée à l’article 261, 4, 4o, a)du code général des impôts.Les recettes encaissées par l’association« D » au titre de ces activités bénéficient, àcompter du 1er janvier 2002, de l’exonéra-tion de taxe sur la valeur ajoutée prévue aunouvel article 261, 7, 1o, b) du même code.En juillet 2002, le montant cumulé desrecettes encaissées s’élève à 50 000 € pourl’activité de formation et 15 000 € pour lestravaux de secrétariat.Le seuil de 60 000 € est donc considérécomme dépassé nonobstant le fait que lesrecettes lucratives tirées de son activitéde formation remplissent par ailleurs lesconditions de l’exonération applicable à cesprestations en application de l’article 261, 4,4o, a) du code général des impôts (exempled’application du dernier alinéa du para-graphe no164).L’association ne pourra donc plus, à comp-ter du 1er août 2002, bénéficier de l’exoné-ration des recettes accessoires lucrativesprévue par le nouvel article 261, 7, 1o, b) ducode général des impôts.En revanche, l’exonération de l’article 261,4, 4o, a) précité s’appliquera aux opérationsde formation réalisées à compter de cettedate.Les recettes tirées des travaux de secrétariatpourront, en outre, bénéficier du dispositif

de franchise en base prévu à l’article 293 B,I du code général des impôts.Les recettes lucratives de l’association « D »ayant excédé 60 000 € en 2002, elle nepourra pas bénéficier de l’exonération desrecettes accessoires lucratives au titre del’année 2003.

SOUS-SECTION 4 : CONSÉQUENCES EN MATIÈRED’IMPÔTS DIRECTS LOCAUX

A. CONSÉQUENCES EN MATIÈRE DE TAXEPROFESSIONNELLE

I. Date d’effet de la franchise en matièrede taxe professionnelle163. L’absence d’imposition à la taxe pro-fessionnelle s’applique à compter du 1erjanvier de l’année suivant celle au coursde laquelle les conditions pour bénéficierde la franchise appréciées au niveau del’organisme et non de l’établissement sontremplies. En conséquence, le cas échéant,les organismes régulièrement imposées autitre d’une année restent passibles de lataxe professionnelle l’année au cours delaquelle les conditions de la franchise sontremplies.164. Les organismes considérés ne peuventpas, au titre de cette même année, béné-ficier du dégrèvement prorata temporisprévu par le deuxième alinéa de l’ar-ticle 1478, I, sauf s’il y a cessation de touteactivité lucrative. Dans cette hypothèse, lasituation de l’organisme doit être régléeselon les principes de droit commun etnon en fonction des règles particulièresdu dispositif de la franchise.II. Articulation de la franchise des impôtscommerciaux et de l’exonération de sixmanifestations de bienfaisance ou desoutien mentionnées au c) du 1o del’article 261, 7 du code général des impôts.165. À compter de 2000, il a été admisque les organismes dont la gestion estdésintéressée et qui exercent une activiténon lucrative de manière significativementprépondérante, soient exonérées de taxeprofessionnelle au titre de l’activité déve-loppée dans le cadre de six manifestationsde bienfaisance ou de soutien organiséesdans l’année à leur profit exclusif et dont lesrecettes sont exonérées de taxe sur la valeurajoutée et d’impôt sur les sociétés confor-mément aux dispositions des articles 261, 7,1o, c) et 207, 1, 5o bis, indépendammentdu montant des recettes commercialesqu’elles réalisent.B. CONSÉQUENCES EN MATIÈRE DE TAXED’HABITATION166. S’agissant de la taxe d’habitation,aucune modification n’est apportée. Cettetaxe reste due pour les locaux meublésconformément à leur destination et occu-pés à titre privatif par les associations etorganismes privés dès lors qu’ils ne sontpas retenus pour l’établissement de la taxe


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professionnelle (art. 1407, I, 2o du codegénéral des impôts).En conséquence, les organismes bénéfi-ciaires de la franchise des impôts commer-ciaux restent redevables de la taxe d’habi-tation pour les locaux meublés conformé-ment à leur destination qu’ils occupent (cf.documentation administrative DB 6 D 112).

SOUS-SECTION 5 : OBLIGATIONS COMPTABLES

167. Les organismes bénéficiaires de lafranchise des impôts commerciaux et qui,de ce fait, ne sont pas assujettis à l’impôtsur les sociétés dans les conditions de droitcommun, ne sont pas soumis, au regard decet impôt, aux obligations comptables desentreprises.De même, les organismes bénéficiant de lafranchise des impôts commerciaux ne sontpas soumis aux obligations comptables desredevables de la taxe sur la valeur ajoutée.168. Ils doivent, en revanche, tenir, confor-mément au 3o du I de l’article 286 du codegénéral des impôts, un livre aux pagesnumérotées sur lequel est inscrite, jour parjour, chacune de leurs opérations.Ils doivent, en outre, suivre distinctementles recettes retirées de leurs opérationsaccessoires lucratives de façon à pouvoirapprécier si celles-ci excèdent ou non leseuil d’application de la franchise desimpôts commerciaux. Ils n’ont toutefoisaucune obligation de créer un secteurcomptable spécifique.Les organismes bénéficiant de la franchisedes impôts commerciaux, doivent, commel’ensemble des assujettis à la taxe surla valeur ajoutée, délivrer une facture ouun document en tenant lieu pour leursopérations réalisées au profit d’assujettisà la taxe sur la valeur ajoutée ou de per-sonnes morales non assujetties à cette taxe(Art. 289, I et suivants du code général desimpôts).

SOUS-SECTION 6 : OBLIGATIONS DÉCLARATIVES

169. Les organismes bénéficiaires de la fran-chise des impôts commerciaux sont soumisaux obligations déclaratives suivantes :– en ce qui concerne l’impôt sur les sociétés :dépôt, le cas échéant, des déclarationsno 2070 (au titre des revenus patrimoniauxsoumis aux taux réduits) et no 2065 (enraison des résultats des activités financièreslucratives et des participations) ;– en matière de taxe sur la valeur ajoutée,ces organismes, dès lors qu’ils ne sont pasredevables de la taxe, n’ont pas à souscrirede déclaration y afférente. Ils doivent, enrevanche, souscrire, en application de l’ar-ticle 286, I, 1o du code général des impôts,une déclaration d’existence et d’identifica-tion auprès du centre de formalités desentreprises dont ils relèvent ;

– en ce qui concerne la taxe professionnelle,les organismes ne sont soumis à aucuneobligation déclarative particulière ;– en matière de taxe sur les salaires, lesobligations déclaratives des redevables nesont pas modifiées par le bénéfice de lafranchise des impôts commerciaux.

SECTION 3 : CONSÉQUENCES DU NON-RESPECTDES CONDITIONS D’APPLICATION DE LA FRANCHISE

DES IMPÔTS COMMERCIAUX

SOUS-SECTION 1 : SITUATIONS DE NON-RESPECTDES CONDITIONS D’APPLICATION

170. Le dispositif de la franchise des impôtscommerciaux ne s’applique plus lorsquel’une de ses trois conditions d’applicationn’est plus remplie c’est-à-dire :– lorsque la gestion de l’organisme ne peutplus être regardée comme désintéressée ;– ou lorsque les activités non lucrativesne sont plus significativement prépondé-rantes. D’une manière générale, il est pré-férable d’apprécier la prépondérance parrapport à une moyenne pluriannuelle afind’éviter de tirer des conséquences d’unesituation exceptionnelle ;– ou lorsque le montant des recettes d’ex-ploitation encaissées au cours de l’annéecivile au titre des activités lucratives acces-soires excède 60 000 €.

SOUS-SECTION 2 : CONSÉQUENCES EN MATIÈRED’IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

ET D’IMPOSITION FORFAITAIRE ANNUELLE

A. IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

171. Les organismes deviennent passiblesde l’impôt sur les sociétés dans les condi-tions de droit commun à compter du 1erjanvier de l’année au cours de laquellel’une des trois conditions d’application dela franchise des impôts commerciaux n’estplus remplie. Les activités lucratives nonfinancières ne sont plus exonérées.172. Exemple :L’association « E » bénéficie en 2001 et2002 de la franchise des impôts commer-ciaux. Elle n’a pas dégagé de résultats autitre d’activités financières lucratives ou departicipations. Elle a seulement déclaré àl’impôt sur les sociétés aux taux réduits sesrevenus patrimoniaux (imprimé no 2070)conformément aux dispositions prévues àl’article 206, 5 du code général des impôts.En 2003, le montant des recettes d’exploi-tation encaissées au titre de ses activitéslucratives accessoires dépasse 60 000 €

au cours du mois de septembre.L’association « E » ne peut plus bénéficierde la franchise des impôts commerciaux en2003.Elle devient passible de l’impôt sur lessociétés dans les conditions de droit com-mun à compter du 1er janvier 2003. Ellepourra, sous réserve du respect de certainesconditions, constituer un secteur lucratif


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conformément aux dispositions prévuesinfra.Elle déposera sa première déclarationno 2065 au titre de son secteur lucratif ou,à défaut, pour l’ensemble de ses activitéslucratives et non lucratives, dans les troismois de la clôture de son premier exerciceclos en 2003 ou, si aucun exercice n’est closau cours de 2003, au plus tard le 30 avril2004.En cas de constitution d’un secteur lucratif,l’association devra continuer à déclarerséparément à l’impôt sur les sociétés auxtaux réduits ses revenus patrimoniaux quine se rattachent pas aux activités lucratives(imprimé no 2070).Nota : Taxe d’apprentissage173. Dès lors que les organismes deviennentpassibles de l’impôt sur les sociétés dansles conditions de droit commun, l’exonéra-tion de taxe d’apprentissage des salariésemployés à la réalisation des activités lucra-tives non financières ne s’applique plus. Lataxe est due pour les rémunérations verséesà compter du 1er janvier de l’année au coursde laquelle ces activités lucratives ne sontplus placées hors du champ d’applicationde l’impôt sur les sociétés.

B. IMPOSITION FORFAITAIRE ANNUELLE

174. Les organismes qui deviennent pas-sibles de l’impôt sur les sociétés dans lesconditions de droit commun deviennentégalement assujettis à l’imposition forfai-taire annuelle.En cas de sectorisation des activités lucra-tives, seul le chiffre d’affaires majoré desproduits financiers du secteur lucratif estretenu pour l’application du barème de cetimpôt.175. L’imposition forfaitaire annuelle estexigible dès lors que le chiffre d’affairesmajoré des produits financiers du dernierexercice clos est au moins égal à 300 000 €

(pour plus de précisions voir les bulletinsofficiels des impôts 4 L-2-00 du 28 février2000 et 4 L-1-02 du 17 janvier 2002, ainsique les commentaires portant sur la loide finances pour 2006 qui a porté le seuild’exonération à 300 000 €).176. Les associations régies par la loi du 1erjuillet 1901 dont l’activité consiste à animerla vie économique et sociale au bénéficede la population d’une ou plusieurs com-munes voisines sont dispensées d’acquitterl’imposition forfaitaire annuelle conformé-ment à l’article 223 octies du code généraldes impôts (documentation administrative4 L 6124, no 7 et supra no125).Toutes les associations qui sont hors duchamp d’impôt sur les sociétés ou exoné-rées de cet impôt ne sont pas redevablesde l’imposition forfaitaire annuelle.177. Exemple :Les données de l’exemple précédent (no 172)sont reprises.

L’association « E » n’est pas redevable del’imposition forfaitaire annuelle 2003 exi-gible au plus tard le 15 mars 2003. En effet,bénéficiaire de la franchise en 2002 et doncexonérée des impôts commerciaux, elle n’apas clos d’exercice comptable en 2002.L’association « E » n’est pas redevable del’imposition forfaitaire annuelle 2003 dèslors que le montant de son chiffre d’affairesmajoré des produits financiers du dernierexercice clos est inférieur à 2000 000 €.

SOUS-SECTION 3 : CONSÉQUENCES EN MATIÈREDE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE

A. CONSÉQUENCES DU DÉPASSEMENT DU SEUILD’APPLICATION DE LA FRANCHISE DES IMPÔTSCOMMERCIAUX

178. Les organismes dont le montantdes recettes lucratives encaissées dépassele seuil de 60 000 € en cours d’annéene peuvent plus bénéficier de l’exoné-ration prévue au deuxième alinéa del’article 261, 7, 1o, b) du code général desimpôts à compter du premier jour du moissuivant celui du dépassement.Ils ne bénéficient pas non plus de cetteexonération au titre des opérations lucra-tives réalisées lors de l’année civile suivante.En effet, au regard de la taxe sur la valeurajoutée, le seuil de 60 000 € s’apprécie parréférence au montant des recettes encais-sées au cours de l’année civile précédente.179. L’exonération de taxe sur la valeurajoutée appliquée aux recettes encaisséesjusqu’au dernier jour du mois du dépasse-ment n’est pas remise en cause. Par ailleurs,le dépassement du seuil n’a pas poureffet de remettre en cause l’exonérationapplicable aux opérations non lucrativessous réserve que ces dernières demeurentsignificativement prépondérantes et que lagestion de l’organisme considéré conserveun caractère désintéressé.180. Les organismes dont les recettes acces-soires lucratives excèdent en cours d’annéele seuil de 60 000 €, peuvent toutefoisbénéficier, à compter du premier jour dumois suivant ce dépassement, de la fran-chise en base de taxe sur la valeur ajoutéeprévue aux articles 293 B, I et suivants ducode général des impôts. Ils doivent, danscette hypothèse, respecter l’ensemble desrègles précisées par l’instruction 3 F-2-99du 20 juillet 1999.Obligations déclaratives :181. Les organismes qui dépassent le seuilde 60 000 € doivent en informer le servicedes impôts au cours du mois suivant celuidu dépassement. Cette démarche permet-tra l’envoi aux organismes concernés desdéclarations de taxe sur la valeur ajoutéequ’ils devront le cas échéant souscrire (sousréserve des exonérations de taxe sur lavaleur ajoutée spécifiques et de la franchiseen base de l’article 293 B, I du CGI). Elle évi-tera également à ces organismes d’opérer


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ultérieurement des régularisations de lataxe éventuellement due au titre des moissuivants celui du dépassement.182. Exemple :L’association « F », bénéficiaire de la fran-chise des impôts commerciaux en 2002et 2003, a dépassé le seuil de 60 000 €

de recettes lucratives accessoires en sep-tembre 2004.En conséquence, elle ne bénéficie plus del’exonération de taxe sur la valeur ajoutéeapplicable à ces recettes à compter du 1eroctobre 2004. L’association devra en aviserson centre des impôts au cours du moisd’octobre 2004.L’association pourra toutefois bénéficier, àcompter du 1er octobre 2004, de la franchiseen base prévue à l’article 293 B, I du codegénéral des impôts, dans les conditionsprécisées par l’instruction 3 F-2-99 précitée.L’exonération de taxe sur la valeur ajoutéevisée à l’article 261, 7, 1o, b) du code susviséne sera pas non plus applicable aux opé-rations lucratives accessoires réalisées aucours de l’année 2005.

B. CONSÉQUENCES DU NON-RESPECT DESCONDITIONS DE GESTION DÉSINTÉRESSÉE ET DEPRÉPONDÉRANCE DE L’ACTIVITÉ NON LUCRATIVE

183. Le non-respect de l’une de ces deuxconditions, a pour effet de remettre encause non seulement le bénéfice de lafranchise des impôts commerciaux maisencore celui de l’exonération applicableaux opérations réputées jusqu’alors nonlucratives.Cette remise en cause porte sur l’ensembledes opérations réalisées au cours de l’annéecivile au titre de laquelle l’une de ces deuxconditions a cessé d’être satisfaite.

SOUS-SECTION 4 : CONSÉQUENCES EN MATIÈRED’IMPÔTS DIRECTS LOCAUX

A. PRINCIPE D’IMPOSITION À LA TAXEPROFESSIONNELLE

184. Les organismes deviennent imposablesà la taxe professionnelle dès que l’une destrois conditions prévues pour bénéficier dela franchise n’est plus remplie au cours del’année d’imposition (et non pendant lapériode de référence retenue pour le calculdes bases d’imposition).185. Lorsqu’un organisme cesse au coursd’une année donnée de satisfaire auxconditions prévues pour bénéficier de lafranchise, il entre immédiatement dans lechamp d’application de la taxe profession-nelle.Toutefois, il bénéficie au titre de cette annéede l’exonération de la taxe conformémentaux dispositions prévues à l’article 1478 II.Il est donc effectivement imposé l’annéesuivant celle au cours de laquelle il cesse deremplir les conditions pour bénéficier de lafranchise.

186. Il est rappelé que chaque redevable dela taxe professionnelle ne peut être assu-jetti qu’à une seule cotisation minimumétablie, conformément aux dispositions del’article 1647 D du code général des impôts,au lieu de son principal établissement,dès lors qu’une activité passible de taxeprofessionnelle est exercée au sein de cetétablissement. En présence de plusieursétablissements, il convient donc de déter-miner le «principal établissement» au sensde la taxe professionnelle.187. Les organismes dont la gestion estdésintéressée et dont les activités nonlucratives sont significativement prépon-dérantes, bénéficient toujours de l’exo-nération de taxe professionnelle sur lesmoyens mis en oeuvre pour la réalisationde six manifestations de bienfaisance oude soutien à leur profit exclusif.188. La perte du bénéfice de la franchiseentraîne l’imposition à la taxe profession-nelle des seuls établissements où s’exerceune activité lucrative.

B. DÉTERMINATION DE LA BASE D’IMPOSITION

189. Au titre de la première année d’im-position, la base est calculée à partir desimmobilisations dont l’organisme disposeau 31 décembre de l’année au cours delaquelle les conditions de la franchise nesont plus remplies.Au cas particulier, les éléments sont retenuspour leur montant réel sans qu’il y ait lieude procéder à un quelconque ajustementdès lors que les éléments retenus portent,par construction, sur une année entièred’activité.190. En revanche, la réduction de base pré-vue au 3e alinéa duII de l’article 1478ducodegénéral des Impôts n’est pas applicable.Cependant, lorsqu’un organisme se trou-vait au cours d’une année N hors du champde la taxe professionnelle (dès lors qu’iln’exerçait aucune activité lucrative) et qu’ildébute l’exercice d’une activité lucrative, aucours de cette année, sa situation s’apprécieselon les principes généraux applicablesen matière de taxe professionnelle. Danscette hypothèse, il s’agit d’une véritablecréation d’établissement ouvrant droit àune exonération de la taxe professionnelleau titre de l’année de création (année N)et d’une réduction de 50 % sur sa based’imposition de l’année suivante (premièreannée d’imposition).Au titre des années suivantes, les basesd’imposition sont déterminées selon lesrègles de droit commun.

C. OBLIGATIONS DÉCLARATIVES

191. L’organisme doit respecter les obliga-tions déclaratives de droit commun tellesqu’elles sont définies à l’article 1477 du codegénéral des impôts. Ainsi, l’organisme doitdéposer une déclaration 1003 P dès que les


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conditions prévues à l’article 206, 1o bis ducode général des impôts ne sont plus rem-plies et au plus tard avant le 31 décembrede cette année.

TITRE 4 : EXERCICE D’ACTIVITÉS LUCRATIVESET NON LUCRATIVES : SECTORISATION ETFILIALISATION DES ACTIVITÉS LUCRATIVES

CHAPITRE 1 : PRINCIPES

192. Un organisme, dont l’activité princi-pale est non lucrative, peut réaliser desopérations de nature lucrative. Ce peutêtre notamment le cas quand l’organismeestime que le développement d’une activitéà caractère commercial est nécessaire àl’exercice de son activité non lucrative.193. Dans cette hypothèse, le caractère nonlucratif d’ensemble de l’organisme n’estpas contesté si les opérations lucrativessont dissociables de l’activité principale nonlucrative.194. Il est en outre nécessaire que l’activiténon lucrative demeure significativementprépondérante. En effet, la partie lucrativene doit pas orienter l’ensemble de l’activitéde l’organisme. De plus, le traitement fiscalde cette activité lucrative accessoire varieen fonction de l’impôt considéré : impôt surles sociétés, taxe sur la valeur ajoutée, taxeprofessionnelle.Ainsi, une association peut, sous certainesconditions, constituer un secteur dit « lucra-tif » qui sera seul soumis à l’impôt sur lessociétés.

SECTION 1 : IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

195. En matière d’impôt sur les sociétés, lasectorisation n’est pas obligatoire et l’orga-nisme peut choisir de soumettre l’ensemblede ses activités à l’impôt sur les sociétés.Cela pourrait être le cas d’organismes quiretirent un fort excédent de l’exercice d’ac-tivités lucratives entièrement consacrées àfinancer des activités non lucratives.196. Si l’organisme choisit de sectoriser, lesopérations lucratives doivent être réaliséesdans le cadre d’un secteur d’activité comp-table distinct1 ou d’une filiale2 .Chaque organisme pourra donc séparer sesactivités entre un secteur non lucratif etun secteur lucratif ou filialiser son activitélucrative dans une structure commerciale.Il lui appartiendra de procéder à une exacterépartition de ses charges entre la structureou l’entité fiscalisée et la structure nonfiscalisée. En effet, chaque activité doit assu-mer toutes les charges qui lui incombent,et seulement celles-ci. La sectorisationou la filialisation, ne pourrait avoir pourconséquence d’entraîner des transferts de

charges au détriment de l’activité assujettieaux impôts commerciaux, dégageant de cefait des bénéfices dans les seules structuresnon fiscalisées.197. En outre, dès lors que l’organismese borne à percevoir les dividendes de safiliale sans prendre aucune part à la gestionde la société, son caractère non lucratifn’est pas remis en cause du seul fait de laparticipation qu’il a prise dans la société.198. Enfin, en matière d’imposition forfai-taire annuelle, seul le chiffre d’affaires dusecteur lucratif est retenu pour l’applicationdu barème de cet impôt.

SECTION 2 : TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE

199. En matière de taxe sur la valeur ajoutée,même lorsqu’elles ne remettent pas encause le caractère non lucratif de l’orga-nisme, les opérations lucratives, réaliséesà titre accessoire par un organisme men-tionné au a ou au b de l’article 261, 7, 1o ducode général des impôts, sont imposées à lataxe dans les conditions de droit commun.200. La sectorisation retenue pour l’ap-plication de l’impôt sur les sociétés et,pour des raisons pratiques, pour la déter-mination des bases imposables à la taxeprofessionnelle est sans incidence sur lesrègles relatives à la constitution de secteursdistincts dont l’application est exigée pourl’exercice des droits à déduction de la taxesur la valeur ajoutée.201. En effet, la création de secteurs dis-tincts est régie par les dispositions del’article 213 de l’annexe II au code généraldes impôts. Cette création peut égalementrésulter de dispositions spécifiques (notam-ment l’article 242 B de la même annexe).

SECTION 3 : TAXE PROFESSIONNELLE

202. En matière de taxe professionnelle,les organismes qui auront opéré une sec-torisation de leur activité lucrative, serontassujettis à cette taxe sur la seule partielucrative. Seuls les moyens d’exploitationaffectés à cette dernière devront être com-pris dans ses bases d’imposition. La réparti-tion des éléments d’imposition communs àl’activité imposable et à l’activité non impo-sable devra s’effectuer conformément auxdispositions prévues par la Documentationadministrative 6 E - 2211 nos 27 et 28 et 6 E-231 no 9.Ainsi, lorsque les deux activités sont exer-cées dans des locaux et avec du personneldistincts, la taxe professionnelle ne porteque sur les locaux où est exercée l’activitéimposable et sur le matériel qui s’y rattache.De la même façon, lorsque les deux activitéssont exercées dans les mêmes locaux ou/et

1. Voir sur ce point le no9.2. Ces dispositions s’appliquent même si la filialisation se fait par l’intermédiaire d’une structure

commerciale dans laquelle l’organisme est majoritaire (exemple : EURL).


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avec un matériel et des salariés communs,il convient alors de ne retenir que la fractionde la valeur locative des terrains, bâtimentsou matériels, calculée au prorata du tempsd’utilisation pour l’activité taxable. L’orga-nisme doit alors estimer sous sa propreresponsabilité dans quelle proportion lelocal ou le matériel est affecté à l’activitéimposable.L’attention est toutefois appelée sur le faitque cette répartition doit être cohérenteavec celle retenue en matière d’impositionsur les sociétés.Cela étant, l’obligation de sectoriser afin den’être imposé à la taxe professionnelle quesur les seules activités lucratives est rap-portée. Ainsi, seules les activités lucrativessont imposables, quand bien même ellesseraient prépondérantes ou ne feraient pasl’objet d’une sectorisation (sous réserve dubénéfice de la franchise).

CHAPITRE 2 : LA SECTORISATION DES ACTIVITÉSLUCRATIVES EN MATIÈRE D’IMPÔTS DIRECTS

SECTION 1 : LES CONDITIONS DE LA SECTORISATION

203. Un organisme, dont l’activité princi-pale est non lucrative, peut réaliser desopérations de nature lucrative.204. Les organismes peuvent isoler, souscertaines conditions, leurs activités lucra-tives au sein d’un secteur distinct, demanière à ce que le régime fiscal dont ilsbénéficient au titre de leurs activités nonlucratives ne soit pas remis en cause.205. Le caractère non lucratif d’ensemblede l’organisme n’est pas contesté si lesopérations lucratives sont dissociables del’activité principale non lucrative (A).Il est en outre nécessaire que l’activiténon lucrative demeure significativementprépondérante. En effet, la partie lucrativene doit pas déterminer l’orientation del’ensemble de l’activité de l’organisme (B).

SOUS-SECTION 1 : LES ACTIVITÉS DOIVENTÊTRE DISSOCIABLES

206. En principe, sont considérées commedissociables de l’activité principale nonlucrative les activités qui correspondent àdes prestations différentes.Il s’agit notamment des activités acces-soires à l’activité principale de l’organismeà but non lucratif, lorsqu’elles sont exercéesdans des conditions concurrentielles, tellesque :– vente d’un journal, même si le thème dece dernier correspond à l’objet social del’organisme ;– exploitation d’un bar ou d’une buvette ;– vente d’articles divers, même s’ils sontillustrés du logo de l’association ;– location de salles.La seule complémentarité d’une activitélucrative et d’une activité non lucrativene suffit donc pas à remettre en cause lanon-lucrativité de cette dernière dès lors

que les deux activités sont effectivementdistinctes. Il en va différemment s’il ressortdes circonstances de fait que l’activité nonlucrative a pour objet principal le dévelop-pement d’une clientèle ou l’accroissementdes résultats de l’activité lucrative.207. Toutefois, si l’objet de l’organismejustifie que les activités lucratives et nonlucratives soient réalisées en employantsimultanément les mêmes moyens, parexemple avec l’objectif d’assurer la mixitésociale des activités, il peut être admis quela condition de dissociabilité des activitésse limite à son aspect comptable.Dans ce cas, l’association doit être enmesure de dissocier comptablement lescharges et les produits de rattachant auxdifférentes activités.

SOUS-SECTION 2 : LES ACTIVITÉS NON LUCRATIVESDOIVENT DEMEURER SIGNIFICATIVEMENT

PRÉPONDÉRANTES

208. En matière d’impôt sur les sociétés, lapossibilité offerte aux organismes de secto-riser leurs activités lucratives est réservéeaux situations où les activités à caractèrenon lucratif sont significativement prépon-dérantes.209. Cette notion de prépondérance doits’appréhender de la manière qui rende lemieux compte du poids réel de l’activiténon lucrative de l’organisme.210. À cet égard, le critère comptable durapport des recettes lucratives sur l’en-semble des moyens de financement del’organisme (recettes, subventions, dons,legs, et) apparaît comme le plus objectif.Toutefois, ce critère peut, dans certains cas,ne pas être le plus pertinent, en particulierlorsque le mode de fonctionnement desactivités non lucratives fait appel de façonsignificative à des soutiens non financiersdifficilement évaluables (activité bénévole,dons en nature...). Dans ce cas, il convientde privilégier d’autres critères afin d’ap-précier le poids réel relatif des activitésde l’organisme. Il peut s’agir, par exemple,d’apprécier la part respective des effectifsou des moyens qui sont consacrés respec-tivement à l’activité lucrative et à l’activiténon lucrative.En toute hypothèse, il est généralementpréférable d’apprécier la prépondérancepar rapport à une moyenne pluriannuelleafin d’éviter de tirer des conséquencesd’une situation exceptionnelle.

SECTION 2 : LES MODALITÉS DE SECTORISATION

SOUS-SECTION 1 : LES RÈGLES DE SECTORISATIONEN MATIÈRE D’IMPÔTS DIRECTS SE DISTINGUENT DECELLES QUI RÉGISSENT LA CRÉATION DE SECTEURS

DISTINCTS D’ACTIVITÉSEN MATIÈRE DE TVA

211. Les périmètres des secteurs constituésau regard de l’impôt sur les sociétés et dela taxe professionnelle, d’une part, et de


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la taxe sur la valeur ajoutée, d’autre part,peuvent ne pas être identiques.

212. En matière de droit à déduction dela Tva, les règles relatives à la créationde secteurs distincts d’activités résultentde dispositions réglementaires qui s’im-posent aussi bien à l’administration qu’auxredevables. En application de ces règles,deux sortes de sectorisation doivent êtredistinguées :

– celle qui résulte du principe généralénoncé à l’article 213 de l’annexe II au codegénéral des impôts : cette sectorisations’applique aux redevables qui réalisent desactivités qui ne sont pas toutes soumises àdes dispositions identiques au regard de lataxe sur la valeur ajoutée ;

– celle qui résulte de dispositions spé-cifiques prévoyant expressément que,compte tenu de leur nature, certaines acti-vités doivent être érigées en un secteurdistinct d’activité.

213. Ainsi, un même organisme qui décide,pour l’application de l’impôt sur les sociétéset de la taxe professionnelle, de sectoriserses activités lucratives, peut être égalementtenu de constituer des secteurs distinctspour l’exercice de ses droits à déduction enmatière de taxe sur la valeur ajoutée dansles conditions rappelées ci-après :

– un secteur regroupant les opérationsexonérées de taxe sur la valeur ajoutéeen application des dispositions de l’ar-ticle 261, 7, 1o, a) et c) du code général desimpôts comprenant les services rendus auxmembres, les manifestations de bienfai-sance dans la limite de six par an, ainsi queles ventes consenties, le cas échéant, auxmembres de l’organisme, y compris la parttaxée de ces ventes, c’est-à-dire celle quiexcède la limite de 10 % des recettes totalesde l’organisme. Il s’agit d’une sectorisationspécifique résultant du deuxième alinéa del’article 242 B de l’annexe II au code généraldes impôts ;

– un secteur qui regroupe les opérationssoumises à la taxe sur la valeur ajoutée,autres que les ventes taxées consentiesaux membres et autres que les opérationspour lesquelles une disposition spécifiqueimpose la création d’un secteur particulier(voir ci-après) ;

– un secteur spécifique pour chacune desactivités au titre desquelles la créationd’un secteur distinct est obligatoire enapplication de dispositions particulières(voir en ce sens notamment, code généraldes impôts, annexe II, article 213, deuxièmealinéa ; article 242 B, troisième alinéa etarticle 193, quatrième alinéa).

SOUS-SECTION 2 : LA MISE EN ŒUVREDE LA SECTORISATION

A. CRÉATION DU SECTEUR LUCRATIF

I. Affectation des moyens d’exploitation

214. Les moyens d’exploitation (locaux,matériels, salariés...) propres à chacun dessecteurs créés par l’organisme doivent êtrespécifiquement affectés au secteur consi-déré.Si l’organisme exerce l’activité lucrativeavec des moyens d’exploitation communsà ceux affectés à l’activité non lucrative,ces moyens doivent être répartis commeen matière de taxe professionnelle au pro-rata du temps d’utilisation dans le cadrede l’activité lucrative (cf. Documentationadministrative 6 E-2211, nos 27 et 28 et 6E-231, no 9).

II. Établissement d’un bilan fiscal de départ

1. Principes

215. L’organisme doit se conformer auxobligations fiscales et comptables propresaux impôts commerciaux à raison desactivités du secteur lucratif. Il doit doncétablir un bilan fiscal de départ à la date dupremier jour du premier exercice soumis àces impôts.Ce bilan d’entrée est porté à la connaissancede l’administration au moyen de tableauxannexes joints à la déclaration de résultatdu premier exercice imposé.216. L’ensemble des éléments d’actif et depassif affectés aux opérations lucrativesdoivent figurer dans ce bilan.Les comptes de capitaux propres com-portent un compte de liaison qui retrace lestransferts entre les deux secteurs.217. Tout retrait ultérieur de l’un de ceséléments d’actif aura les conséquencesfiscales d’une cession d’actif.218. Les produits et les charges doiventêtre rattachés à la période exonérée ouà la période imposable par application descritères de droit commun qui permettentde déterminer la date à laquelle sontréunies les conditions de leur qualificationen créances acquises ou en dettes certaines.Ce principe exclut toute imputation surles bases imposables de charges qui serapportent à une période antérieure nonfiscalisée et toute imposition de produitsse rapportant à cette même période nonfiscalisée, à l’exception de celles prévues parune disposition expresse du code généraldes impôts.219. Le bilan de départ doit donc com-prendre l’ensemble des comptes de régula-risation et de provisions qui permettent lerespect de ces principes (produits à recevoir,produits constatés d’avance, provisionspour charge ou dépréciation...).


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2. CAS DES IMMEUBLES

220. En ce qui concerne les immeubles dontil est directement propriétaire, l’organismepeut :– inscrire à l’actif de son bilan la seulefraction de l’immeuble affectée à l’activitélucrative. L’organisme peut alors déduireles charges de propriété afférentes à cettefraction d’immeuble, dont l’amortissement.En contrepartie, la plus-value de cessionou de retrait d’actif sera taxable dans lesconditions de droit commun au prorata dela partie inscrite au bilan ;– ou ne pas l’inscrire à l’actif de son bilan.Dans ce cas, l’organisme ne peut déduirede l’assiette de l’impôt sur les sociétés autaux normal aucune charge de propriété,notamment d’amortissement, au titre decet immeuble. En revanche, la plus-valuede cession n’est pas taxable.Remarque : L’inscription ou non à l’actifdu bilan de l’immeuble affecté à l’activitélucrative est sans incidence au regard del’imposition de la valeur locative dudit bienà la taxe professionnelle.

3. AUTRES IMMOBILISATIONS

221. Pour l’inscription de ses biens autresqu’immobiliers (et les biens immobiliersdans l’hypothèse d’un choix pour leur ins-cription) au bilan, il convient donc en prin-cipe de retenir la fraction du bien qui cor-respond à son utilisation lucrative. Si cetteméthode convient lorsque la répartition del’utilisation des biens par les deux secteursest constante dans le temps (exemple :affectation de bureaux), elle représenteune grande source de complexité lorsquela répartition entre les deux secteurs varied’un exercice à l’autre (exemple : ordina-teurs, véhicules affectés aux deux secteurs).Il sera donc admis, pour ces biens, quela valeur totale soit inscrite au bilan dusecteur lucratif, l’amortissement seul étantréparti, exercice par exercice, entre les deuxsecteurs. Dans cette hypothèse, seule lasortie totale du bien du secteur lucratifou sa cession à l’extérieur de l’organismesera le fait générateur d’une plus-value,elle-même répartie entre les deux secteursau prorata des amortissements déduitsd’un résultat fiscal.

Exemple : amortissement d’un véhicule d’une valeur de 10 000 €.

Année Amortissementcomptable

% d’utilisationlucrative

Amortissementfiscal

2000 2 000 30 % 6002001 2 000 20 % 4002002 2 000 50 % 1 000Total 6 000 2 000

Vente du véhicule en 2003 pour 5 000 €

Valeur nette comptable :

10 000 − 6 000 = 4 000 €

Plus-value comptable :

5 000 − 4 000 = 1 000 €

Plus-value fiscale :

1000 × 20006 000

= 333,33 €

222. Cela étant, la liberté d’inscription aubilan du secteur lucratif est égalementadmise pour l’ensemble des biens mobiliersutilisés dans le cadre des activités lucratives.En l’absence d’inscription à l’actif du secteurlucratif des biens mobiliers, aucune chargede propriété, telle que les frais d’acquisition,les grosses réparations et l’amortissement,ne pourra être déduite du résultat impo-sable.Remarque : l’inscription ou non d’un bien àl’actif du bilan est sans incidence au regardde l’imposition de la valeur locative duditbien à la taxe professionnelle.

4. TRAITEMENT DES PROVISIONS

223. En ce qui concerne les provisions éta-blies selon les normes comptables pourfaire face à des charges ou risques maisqui, au regard des règles d’assiette, necorrespondent pas à des charges fiscale-ment déductibles lors de leur constatation,il convient de les déclarer et de les traitercomme des provisions non déductibles.

La reprise comptable de ces provisions seradonc annulée extra-comptablement pourla détermination du résultat fiscal.

224. En revanche, la reprise d’une provisioninscrite au bilan d’entrée en tant que provi-sion déductible du résultat fiscal en appli-cation des principes comptables et fiscauxen vigueur sera comprise dans le résultatimposable, la charge réelle couverte parcette provision étant déduite de ce mêmerésultat.

Nota : s’il apparaissait que des provisionsdéductibles étaient manifestement sous-évaluées lors de la formation du bilan fiscalde départ, l’administration se réserve ledroit de remettre en cause les chargesqui auraient dû être couvertes par ces


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provisions conformément au principe del’annualité des charges.III. Valorisation des éléments inscritsau bilan fiscal de départ225. Les éléments d’actif et de passif sontinscrits au bilan fiscal de départ pour leurvaleur réelle à la date d’établissement dece bilan.En conséquence, il y a lieu en principe deprocéder à une (ré)évaluation des actifs.Dans l’hypothèse où cette réévaluation neserait pas possible, l’organisme concernédevra fournir un tableau, joint à la déclara-tion, précisant pour chaque bien concerné :– la valeur comptable d’inscription au bilancomptable ;– sa valeur réelle d’inscription au bilanfiscal ;– l’amortissement pratiqué au plan comp-table ;– l’amortissement fiscal calculé sur la valeurréelle.226. Les conséquences fiscales du transfertvers le secteur non lucratif d’un élémentinscrit à ce bilan sont déterminées enfonction de la valeur réelle de l’élémentà la date de son changement d’affectation.IV. Détermination du résultat imposabledu secteur lucratif227. Le résultat imposable du secteur lucra-tif est déterminé et soumis à l’impôt surles sociétés dans les conditions de droitcommun.228. Un organisme peut mettre fin à lasectorisation de ses activités lucratives.Dans ce cas, il rend imposable à l’impôt surles sociétés l’ensemble de ses activités. Leséléments d’actif et de passif précédemmentcompris dans le secteur non lucratif sontinscrits au bilan d’entrée de l’exercice autitre duquel il est renoncé à la sectori-sation, dans les conditions prévues auxparagraphes nos 215 et suivants.De même, un organisme peut reconstituerun secteur lucratif dans les conditionsprévues ci-dessus. Dans ce cas, les règlesapplicables en matière d’impôt sur les socié-tés en cas de cessation partielle d’entreprisesont applicables dans les conditions de droitcommun.

B. MODALITÉS D’ASSUJETTISSEMENT

I. En matière d’impôt sur les sociétés1. MODALITÉS D’IMPOSITION

229. L’organisme est redevable de l’impôtsur les sociétés :– au taux de droit commun et des contri-butions assises sur cet impôt prévus auxarticles 235 ter ZA et 235 ter ZC du codegénéral des impôts à raison des résultatsimposables du secteur lucratif ;– le cas échéant, au taux réduit de 15 %prévu au b du I de l’article 219 du codegénéral des impôts ;

– le cas échéant, aux taux réduits de 24 %ou de 10 % sur ses revenus patrimoniauxc’est-à-dire ses revenus fonciers, agricoleset mobiliers.230. Si des revenus fonciers, agricoles oumobiliers se rattachent aux activités lucra-tives sectorisées, ils doivent être intégrésau résultat imposable au taux de droitcommun de l’impôt sur les sociétés.L’administration a la charge d’établir queles immeubles loués, les exploitationsrurales ou forestières ou les placementsmobiliers sont réellement affectés à laréalisation d’opérations lucratives.Ces revenus patrimoniaux perçus par unorganisme sans but lucratif sont donc, saufpreuve contraire, soumis à l’impôt sur lessociétés prévu à l’article 206-5 du codegénéral des impôts.231. L’organisme doit déposer deux déclara-tions, l’une (no 2065) pour ce qui concerneson secteur lucratif, et l’autre (no 2070)pour ce qui concerne ses revenus patrimo-niaux.232. L’impôt sur les sociétés correspondantà l’activité lucrative ainsi que les contribu-tions assises sur cet impôt donnent lieuau paiement spontané des acomptes et dusolde de liquidation auprès du comptablechargé du recouvrement de l’impôt surles sociétés dont dépend l’organisme, sansémission préalable d’un rôle.En ce qui concerne le calcul et le paiementdes acomptes et du solde de liquidation, ilconvient de se reporter à la Documentationadministrative 4 H-5522.233. Toutefois, il est admis que les orga-nismes soient dispensés d’acomptes aucours des douze premiers mois d’assujettis-sement à l’impôt sur les sociétés dans lesconditions de droit commun.234. L’imposition aux taux réduits prévue àl’article 206-5 du code général des impôtsreste établie par voie d’avis de mise enrecouvrement. Cette imposition est excluedu régime des acomptes.

2. PRÉLÈVEMENT DE FONDSSUR LE SECTEUR LUCRATIF

235. Les valeurs financières (liquidités, titresde placement...) peuvent être transféréesdu secteur lucratif vers le secteur non lucra-tif. Ces transferts sont enregistrés dans lecompte de liaison.Ces sommes ne sont pas éligibles au dis-positif prévu en faveur du mécénat et nepeuvent donc pas être admises en déduc-tion du résultat imposable du secteur lucra-tif. Leur retrait de l’actif a les conséquencesfiscales d’une cession d’actif.Les prélèvements opérés ne doivent pas êtrefinancés par un endettement du secteurlucratif.236. Toutefois, il ne pourra être constatéde distributions imposables en tant querevenus distribués au sens des articles 109


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à 117 du code général des impôts dès lors quel’organisme en cause, conformément à sonstatut, ne procède à aucune distributionirrégulière.

3. DISPENSE DU VERSEMENT D’ACOMPTE

237. Il est admis que les organismes soientdispensés d’acomptes au cours des douzepremiers mois d’assujettissement à l’impôtsur les sociétés dans les conditions de droitcommun.238. Les organismes dont le chiffre d’af-faires du dernier exercice clos est inférieurà 80 000 € sont dispensés à compter desexercices clos à partir du 31 décembre 2001du versement des acomptes d’impôt sur lessociétés.239. Exemple :L’association « E » a clos son premier exer-cice le 31 décembre 2003. Elle a réguliè-rement constitué un secteur lucratif dontle chiffre d’affaires s’élève à 70 000 € autitre de l’exercice 2003. Elle n’a pas perçude produits financiers.L’association « E » est dispensée du verse-ment d’acomptes d’impôt sur les sociétésen 2003 et 2004.II. En matière de taxe professionnelle240. Un organisme qui exerce une activitélucrative est assujetti à la taxe profes-sionnelle sur cette seule activité, que sonactivité principale soit non lucrative ou pas.L’organisme peut, s’il le souhaite, sectoriserses activités lucratives.Cette opération s’analyse en une créa-tion d’établissement lorsque les activitéslucratives sont exercées dans de nouveauxlocaux ou lorsque la sectorisation coïncideavec la création de l’activité lucrative impo-sable.Dans cette hypothèse, les dispositions duII de l’article 1478 du code général desimpôts s’appliquent (imposition en N+1 surles bases de N éventuellement ajustéeset réduction de moitié des bases de lapremière année d’imposition).

1. DATE DE DÉBUT D’IMPOSITION

241. Ces organismes sont imposables surl’activité lucrative accessoire et dissociableà compter de l’année suivant celle au coursde laquelle l’activité lucrative est créée,selon les règles prévues au II de l’article 1478du code général des impôts (création d’éta-blissement).S’ils procèdent ultérieurement à la sec-torisation des activités lucratives, le sec-teur lucratif reste seul imposable à lataxe professionnelle. Cette opération nepeut pas être assimilée à une créationd’établissement au sens des dispositionsde l’article 1478 précité. Il n’y a donc paslieu d’appliquer la réduction de base de50 % prévue au deuxième alinéa du II del’article 1478 déjà cité.

2. DÉTERMINATION DES BASES D’IMPOSITIONDU SECTEUR LUCRATIF

a) Éléments d’imposition afférents au sec-teur lucratif.242. Seuls les moyens d’exploitation affec-tés aux activités lucratives (immeubles,matériels) doivent être retenus pour lecalcul des bases d’imposition à la taxeprofessionnelle de l’organisme.Pour apprécier le seuil d’imposition deséquipements et biens mobiliers visé à l’ar-ticle 1469-4o du code général des impôts,il convient de ne retenir que les seulesrecettes afférentes au secteur lucratif.Il est précisé que les biens affectés à l’acti-vité lucrative et dont l’organisme disposeà quelque titre que ce soit (propriété, priseen location, mise à disposition gratuite...)doivent être inclus dans la base d’imposi-tion, alors même que les biens ne seraientpas inscrits à l’actif du bilan (cf. no 215).Lorsque les activités lucratives et non lucra-tives sont exercées dans des locaux et avecdu personnel distincts, la taxe profession-nelle ne porte que sur les locaux où l’activitéimposable est exercée et sur le matériel quis’y rattache. En revanche, lorsque les deuxactivités sont exercées dans les mêmeslocaux ou/et avec unmatériel et des salariéscommuns, il convient de ne retenir que lafraction de la valeur locative des terrains,bâtiments ou matériels affectée à l’activitétaxable et calculée au prorata du tempsd’utilisation. L’organisme doit alors estimersous sa propre responsabilité dans quelleproportion le local ou le matériel est affectéà l’activité imposable.b) Période de référence retenue pour ladétermination de la base d’imposition.243. La période de référence servant à ladétermination des bases d’imposition dusecteur lucratif est celle de droit communvisée au II de l’article 1478 du code généraldes impôts (ou au IV du même article dansle cas d’un changement d’exploitant).c) Calcul des bases imposables244. Les bases d’imposition sont calculéesdans les conditions de droit commun. (cf.Documentation administrative 6 E-22 à 25).Ainsi, il y a lieu d’appliquer notamment,la réduction de base de 50 % prévue àl’article 1478 II 3e alinéa du code général desimpôts (Réduction pour création d’établis-sement) l’année qui suit celle de la créationde l’activité lucrative, que la création aitcoïncidé ou pas avec la sectorisation.Le transfert d’un bien du secteur non lucra-tif au secteur lucratif ne peut avoir poureffet de modifier la valeur locative du bienà retenir dans la base d’imposition de l’or-ganisme. Les dispositions de l’article 1518B du code général des impôts ne sont pasapplicables.


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3. EFFETS DE LA SUPPRESSIONDU SECTEUR LUCRATIF

a) La fin de la sectorisation coïncide avec lacessation de toute activité lucrative.245. L’organisme n’est plus assujetti à lataxe professionnelle à compter de l’annéesuivant celle au cours de laquelle il acessé son activité lucrative et peut, le caséchéant, bénéficier du dégrèvement pro-rata temporis dans les conditions prévues àl’article 1478-I du code général des impôts(cessation de toute activité et absence decession ou de transfert).b) Les conditions requises en matièred’impôt sur les sociétés pour sectoriserl’activité lucrative ne sont plus remplies(activité lucrative prépondérante ou nondissociable). Cf. nos 206 et suivants.246. L’organisme n’est plus autorisé à sec-toriser mais reste imposable sur sa seuleactivité lucrative.La suppression du secteur n’a pas poureffet de modifier la valeur locative desbiens à retenir dans la base d’imposition del’organisme.

4. DÉGRÈVEMENTS

a) Plafonnement en fonction de la valeurajoutée (article 1647 B sexies du code géné-ral des impôts).247. L’organisme peut bénéficier du plafon-nement de ses cotisations de taxe profes-sionnelle en fonction de la valeur ajoutéeproduite par la seule activité imposable,dans les conditions de droit commun.Les éléments afférents à l’activité non lucra-tive doivent être exclus du calcul de la valeurajoutée. De même, seul le chiffre d’affairesprovenant du secteur lucratif est retenupour déterminer le taux de plafonnementapplicable.À titre de règle pratique, il conviendra deretenir les éléments comptables fournisen annexe aux déclarations de résultatssouscrites par l’organisme au titre de sonactivité lucrative sectorisée.Remarque : les mêmes règles de calcul dela valeur ajoutée sont applicables en ce quiconcerne la cotisation minimale prévue àl’article 1647 E du code général des impôts.b) Dégrèvement pour réduction d’acti-vité (article 1647 bis du code général desimpôts).248. Ce dégrèvement est accordé dans lesconditions de droit commun lorsqu’unebaisse des bases d’imposition appréciéespour l’ensemble du secteur lucratif del’association est enregistrée.c) Dégrèvement pour cessation d’activité(article 1478-I du code général des impôts).249. Ce dégrèvement ne peut être prononcéque si l’organisme cesse toute activité lucra-tive. Ainsi, la suppression du secteur au seinduquel étaient exercées les activités lucra-tives n’ouvre droit au dégrèvement prévu àl’article 1478-I 2e alinéa du code général des

impôts que si l’organisme, considéré dansson ensemble, cesse définitivement touteactivité lucrative.

5. OBLIGATIONS DÉCLARATIVES

250. L’organisme doit déclarer ses élémentsd’imposition afférents au secteur lucratifdans les conditions prévues à l’article 1477du code général des impôts, c’est-à-direavant le 1er janvier de l’année suivant cellede la création de l’activité lucrative isoléeau sein d’un secteur distinct et, en périodede croisière, avant le 1er mai d’une annéepour l’année suivante.

III. En matière de taxe d’habitation251. Conformément aux dispositions del’article 1407-2o du code général des impôts,la taxe d’habitation est due pour les locauxmeublés conformément à leur destinationet occupés à titre privatif notamment pardes associations et organismes privés quine sont pas retenus pour l’établissementde la taxe professionnelle.Dès lors, les locaux ou la fraction deslocaux compris dans les bases d’impositionà la taxe professionnelle en applicationdes règles décrites ci-dessus ne sont pasimposables à la taxe d’habitation.Pour plus de précisions, il convient de sereporter à la documentation administrative6 D-12.

IV. Imposition forfaitaire annuelle252. Les organismes qui exercent des acti-vités lucratives sont en principe redevablesde l’imposition forfaitaire annuelle. Seul lechiffre d’affaires du secteur lucratif majorédes produits financiers y afférents estretenu pour l’application du barème de cetimpôt.

CHAPITRE 3 : LA FILIALISATION DES ACTIVITÉSLUCRATIVES

253. L’opération de la filialisation s’opèrehabituellement par apport partiel d’actif,et peut être réalisée soit au profit d’unesociété nouvelle soit au profit d’une sociétépréexistante.

SECTION 1 : CONSÉQUENCES SUR LE RÉGIME FISCALDE L’ORGANISME

254. La détention de titres d’une sociétécommerciale par un OSBL peut avoir desconséquences sur son caractère non lucra-tif.Afin de déterminer si la détention des titresremet en cause le caractère non lucratif del’activité, il convient de s’interroger sur lepoint de savoir si cette détention devientun élément prépondérant par rapport àl’activité non lucrative de l’organisme.À cet égard, trois situations peuvent seprésenter.


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SOUS-SECTION 1 : UNE GESTION PATRIMONIALEQUI NE REMET PAS EN CAUSE LE CARACTÈRENON LUCRATIF GÉNÉRAL DE L’ORGANISME

255. La simple détention par un organismed’une partie du capital d’une société n’estpas à même en soi de remettre en causeson caractère non lucratif général.256. Si cette détention est minoritaire, ilest possible de considérer qu’il y a uneprésomption de gestion passive.Si, en outre, l’organisme ne joue dansla société aucun rôle de gestion actif, lagestion peut être considérée comme patri-moniale.257. Dans cette hypothèse, les titres dela société font partie du patrimoine del’organisme qui demeure non lucratif, siles autres conditions sont remplies. Lesdividendes reçus sont alors soumis auxrègles prévues à l’article 206-5 déjà cité.À ce titre, s’agissant d’une société française,ils sont exonérés.258. Exception : les titres reçus en rémuné-ration d’un apport partiel d’actif placé sousle régime fiscal spécial des fusions prévuaux articles 210 A et 210 B du code généraldes impôts doivent impérativement êtrelocalisés dans un secteur lucratif, qu’ilconviendra le cas échéant de créer, afinde respecter l’engagement de calcul desplus-values imposables dont sont grevésces titres.Ils ne pourront être détenus dans le secteurnon lucratif qu’après transfert et taxationde la plus-value latente.

SOUS-SECTION 2 : UNE GESTION ACTIVEDE LA FILIALE QUI PERMET LA CRÉATION

D’UN SECTEUR IMPOSABLE SANS REMISE EN CAUSEDE LA NON-LUCRATIVITÉ DE TOUT L’ORGANISME

259. Ne peut être considéréeapriori commepatrimoniale la détention d’une partici-pation majoritaire dans le capital de lafiliale. Il en est de même lorsqu’il existe desliens économiques entre les deux entitésou lorsque les dirigeants de la filiale sontégalement dirigeants de l’association oulorsque des liens de parenté existent entrele dirigeant de l’association et le dirigeantde la filiale.Cela étant, la détention majoritaire ducapital n’est pas suffisante pour qualifierla gestion de gestion active. Il convientde s’interroger sur le point de savoir sil’organisme intervient concrètement et defaçon importante dans la gestion de lafiliale.260. Ainsi, l’organisme, qui peut avoir uneactivité distincte de la société, intervientdans tout ou partie de la gestion de sa filiale(c’est en particulier le cas lorsque la sociétécommerciale a la forme d’une EURL).261. Dans cette situation, et afin d’assurerune certaine neutralité avec la situationfiscale qui résulterait d’une solution de sec-torisation de l’activité, il est considéré que

l’organisme exerce une activité lucrativede gestion de titres. Il convient alors d’ap-pliquer à la gestion de ces titres les règlesexposées en matière de sectorisation dansles conditions définies précédemment.Ainsi, si l’activité de gestion de titres n’estpas prépondérante (les revenus retirés decette activité ou la gestion de la sociéténe requiert pas l’essentiel de l’activité del’association), le secteur lucratif peut êtrelimité à la seule détention des titres.Dans ces conditions, le bilan fiscal estcomposé, à l’actif, des titres de la sociétéet, au passif, éventuellement, des detteset du compte de liaison qui enregistre lestransferts du secteur lucratif au secteur nonlucratif.262. Les dividendes reçus peuvent bénéfi-cier du régime mère-fille si les conditionsd’application de ce régime sont remplies.263. Les éventuelles plus-values de ces-sion des titres sont imposables dans lesconditions de droit commun de l’impôt surles sociétés prévu à l’article 206-1 du codegénéral des impôts.264. Exemple de gestion active d’une filiale.Hypothèses :L’association F crée, pour financer son acti-vité non lucrative d’alphabétisation, uneEURL qui assure des séances de formationde personnels d’entreprises.L’association F retire de cette société un divi-dende annuel de 100 000 €. L’associationn’a pas d’autres ressources et réalise sonactivité non lucrative avec la participationd’une cinquantaine de bénévoles.Elle salarie une personne comme secrétaire-comptable qui s’occupe de toute la partieadministrative et notamment de la gestiondes titres de la filiale.Solution :La seule détention par l’association F destitres de l’EURL rend la gestion de ces titreslucrative.Bien que le dividende représente la tota-lité des ressources de l’association, l’im-portance relative des bénévoles affectésà l’activité non lucrative au regard de lapersonne salariée affectée en partie à lagestion de la filiale permet de conclure à laprépondérance de l’activité non lucrative.L’association peut sectoriser son activité degestion de titres.Les dividendes reçus de l’EURL sont impo-sables dans les conditions de droit com-mun mais bénéficient du régime mère-filleet sont donc imposés pour une valeurégale à 0.En cas de cession des titres de l’EURL, laplus-value éventuellement constatée entrele prix de cession et le prix de revient fiscaldes titres est imposée selon les règles dedroit commun.


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SOUS-SECTION 3 : DES RELATIONS PRIVILÉGIÉESAVEC LA FILIALE QUI ENTRAÎNENT LA LUCRATIVITÉ DE

L’ENSEMBLE DE L’ORGANISME

265. De façon générale, un organisme quientretient avec une société du secteur lucra-tif des relations privilégiées caractériséespar une complémentarité économique estconsidéré comme lucratif pour l’ensemblede ses activités, sans possibilité de sectori-sation.Tel est notamment le cas lorsqu’il existeentre eux une complémentarité commer-ciale, une répartition de clientèle, deséchanges de services, une prise en comptepar la société de charges relevant normale-ment de l’activité non lucrative, etc.266. La notion de complémentarité com-merciale désigne à la fois la situation danslaquelle l’activité non lucrative tend à déve-lopper l’activité de la société commerciale,et celle dans laquelle cette dernière confèreà l’activité non lucrative de l’organisme, parcontagion de ses propres buts et pratiquescommerciales, tout ou partie des avantagesliés au recours au marché.267. Il n’y a pas lieu de relever l’existenced’une telle complémentarité du seul fait del’existence d’une filiale ou d’un lien entrel’activité non lucrative de l’organisme etcelle, lucrative, de la filiale.

SECTION 2 : LES MODALITÉS DE LA FILIALISATION

SOUS-SECTION 1 : RÉGIME FISCALDE L’OPÉRATION D’APPORT PARTIEL D’ACTIF

268. Un organisme sans but lucratif, dontl’activité lucrative n’est pas prépondérante,peut souhaiter ne pas créer de secteurlucratif. Dans ce cas, cet organisme a lapossibilité de filialiser son secteur lucratif.269. Il lui suffit alors de transférer àune structure juridiquement distincte lesmoyens qu’il souhaite affecter, aprèsapport, à l’exercice d’une activité lucrative.270. De même, un organisme sans butlucratif peut filialiser une ou plusieurs desactivités lucratives de son secteur lucratifafin de marquer la séparation entre cesactivités et le secteur non lucratif qu’ellesfinancent.A. IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉSI. Cas général271. Lorsqu’un organisme décide de ne plusaffecter à ses activités non lucratives unepartie de ses actifs pour les mettre ensociété et limite effectivement son activitéà la poursuite de son objet désintéressé, iln’est imposable que sur les seuls revenusénumérés à l’article 206-5 du code généraldes impôts.Ces revenus n’incluent les plus-values surcession d’éléments d’actif immobilisés quesi les éléments cédés sont affectés à une

exploitation agricole imposée d’après lerégime du bénéfice réel. En dehors de cecas, il est admis qu’il n’y a pas impositiondes gains en capital.II. Filialisation des activités du secteurlucratif1. PRINCIPE : IMPOSITION DES BÉNÉFICES RÉALISÉS

PAR L’ACTIVITÉ APPORTÉE

272. L’apport partiel d’actif peut porter surtout ou partie des activités du secteurlucratif.273. L’apport partiel d’actif entraîne, auregard du secteur lucratif de l’organismeapporteur, cession ou cessation d’entre-prise, en totalité ou en partie, et donnelieu à une imposition immédiate dans lesconditions fixées par les articles 201 et 221-2du code général des impôts.Toutefois, à titre de règle pratique, encas de cession ou cessation partielle, ilconviendra de surseoir à l’établissementimmédiat de l’imposition des bénéfices nonencore taxés (à moins que les intéressésne le demandent). Lorsqu’il a été sursis àl’imposition en vertu de cette tolérance, lesbénéfices afférents à la branche d’activitéapportée sont taxés, après l’expiration del’exercice en cours, en même temps queceux du secteur lucratif conservé.

2. RÉGIME SPÉCIAL DES FUSIONS

274. Lorsque l’apport partiel d’actif estréalisé au profit d’une société soumiseà l’impôt sur les sociétés, les plus-valuesd’apport et les provisions peuvent, dans lesconditions prévues aux articles 210 A à 210 Cdu code général des impôts, ne pas êtreimmédiatement taxées lors de l’opération.275. Conformément à l’article 210 B ducode général des impôts, le régime desursis d’imposition prévu à l’article 210 A dumême code s’applique aux apports partielsd’actif lorsque l’apport partiel d’actif portesur une branche complète d’activité et quel’association apporteuse prend l’engage-ment dans l’acte d’apport :– de conserver pendant trois1 ans les titresremis en contrepartie de l’apport ;– de calculer ultérieurement les plus-valuesde cession afférentes à ces mêmes titres parréférence à la valeur que les biens apportésavaient, du point de vue fiscal, dans sespropres écritures ;– lorsque ces conditions ne sont pas rem-plies, seul le recours à la procédure d’agré-ment prévue à l’article 210 B-3 du codegénéral des impôts sera susceptible, lecas échéant, de placer l’opération d’apportpartiel d’actif envisagée sous le régimespécial des fusions.Afin de respecter cet engagement, lestitres doivent être inscrits directement

1. L’article 22 de la loi de finances pour 2000 a réduit la durée de l’engagement de 5 à 3 ans.


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et immédiatement à l’actif du bilan dusecteur lucratif de l’organisme sans butlucratif jusqu’au moment de leur cession.Le transfert des titres du secteur taxable ausecteur non taxable entraîne l’impositiondans les conditions de droit commun de laplus-value latente constatée au momentdu transfert au titre de l’exercice au coursduquel intervient le changement d’affecta-tion.276. Par ailleurs, il est rappelé que la sociétébénéficiaire de l’apport doit prendre, dansl’acte d’apport, les engagements prévusà l’article 210 A précité quelle que soit laprocédure, de plein droit ou d’agrément,mise en œuvre.277. De plus, l’organisme sans but lucratifet la société bénéficiaire de l’apport doiventse conformer aux obligations déclarativesprévues à l’article 54 septiesdu code généraldes impôts.B. DROITS D’ENREGISTREMENT278. L’apport peut bénéficier du régimede faveur défini aux articles 816 et 817 ducode général des impôts dans les conditionsprévues à l’article 817 A du même code.

SOUS-SECTION 2 : TAXE PROFESSIONNELLE

279. L’organisme qui le souhaite peut filiali-ser tout ou partie de ses activités lucrativesau sein d’une structure juridiquement dis-tincte. Cette filialisation revêt la forme d’unapport partiel d’actif à une société nouvelleou préexistante.A. MODALITÉS D’IMPOSITION DE LA FILIALE

I. Création d’une société nouvelle280. La filiale constituée est imposable à lataxe professionnelle dans les conditions dedroit commun dès l’année suivant celle desa création.Cette opération s’analyse ainsi de façongénérale :– soit en une création d’établissementlorsque la filiale s’installe dans de nouveauxlocaux ou lorsque la filialisation coïncideavec la création de l’activité lucrative impo-sable.Dans cette hypothèse, les dispositions du IIde l’article 1478 du code général des impôtss’appliquent (exonération en N, impositionen N+1 sur les bases de N éventuellementajustées et réduction de moitié des basesde la première année d’imposition) ;– soit en un changement d’exploitantlorsque l’organisme exerçait déjà l’activitélucrative qui le rendait imposable et que lafiliale s’installe dans des locaux précédem-ment occupés par l’organisme.Il convient alors d’appliquer les dispositionsdu IV du même article.II. Apport à une société préexistante281. Lorsque la filialisation est réalisée auprofit d’une société préexistante, celle-ci estimposable à la taxe professionnelle dansles conditions de droit commun. L’apport

partiel d’actif réalisé à son profit constituealors une extension de l’établissement pré-existant (sous réserve le cas échéant d’unecréation d’un établissement nouveau oud’un changement d’exploitant).B. CONSÉQUENCES AU REGARD DE L’ORGANISMEMÈRETrois situations doivent être envisagées.282. Cas no 1 : L’organisme mère est consi-déré comme n’exerçant plus aucune acti-vité lucrative. Tel est le cas lorsqu’il secantonne dans son rôle d’actionnaire passifet ne joue aucun rôle dans la gestionde la filiale. Il est alors hors du champd’application de l’impôt.283. Cas no 2 : L’organisme mère intervientdans la gestion de sa filiale. Cette activitéest imposable à la taxe professionnelle dansles conditions de droit commun que celle-cifasse ou non l’objet d’une sectorisation, dèslors qu’elle est exercée dans des conditionscaractérisant l’exercice d’une professionnon salariée (régularité, mise en œuvrede moyens matériels ou intellectuels...).Tel serait le cas d’une gestion active setraduisant par des arbitrages répétés etdes transactions nombreuses.284. Cas no 3 : L’organisme entretient avecsa filiale des relations privilégiées carac-térisées par une complémentarité écono-mique. L’organisme étant alors considérécomme lucratif dans son ensemble, il nepeut bénéficier de la franchise des impôtscommerciaux. Il reste imposable à la taxeprofessionnelle dans les conditions de droitcommun sur ses seules activités lucratives.

TITRE 5 : PRÉCISIONS DIVERSES

CONSÉQUENCES DE LA RÉALISATIOND’ACTIVITÉS LUCRATIVES AU REGARD DU

RÉGIME JURIDIQUE D’ENSEMBLE DESASSOCIATIONS

285. L’assujettissement aux impôts com-merciaux d’une association qui réalise desactivités lucratives n’est pas, à lui seul, denature à remettre en cause sa situationjuridique, au regard de la loi du 1er juillet1901 dès lors que, notamment, sa gestionreste désintéressée.La soumission d’une association aux impôtscommerciaux, du fait de la qualification deson activité comme lucrative au sens fiscaldu terme, est, en droit, sans incidence surles agréments, habilitations ou conventionsqui sont susceptibles de lui être délivrésau titre d’une réglementation particulière.De même, l’octroi de concours publics auxorganismes concernés reste soumis auxdispositions qui leur sont spécifiques.DB liée : 6 E-121 et les BOI 4 C-2-00 et 6E-2-99.BOI supprimés : 4 H-5-98, 4 H-1-99, 4 H-3-00 et 4 H-6-01.La Directrice de la législation fiscaleMarie-Christine LEPETIT


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Outil 3. Instructionfiscale, 18décembre2006 · Seréférer auxtextes Outil 3.Instruction fiscale, 18décembre 2006 TITRE 1:LES CRITÈRES D’APPRÉCIATION DE LA NON-LUCRATIVITÉ