МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

НАЦІОНАЛЬНИЙ ЮРИДИЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

імені ЯРОСЛАВА МУДРОГО

На правах рукопису

Васильєва Альона Геннадіївна

УДК 347.73

ПРАВОВА ПРИРОДА ОБОВ’ЯЗКІВ ПЛАТНИКА ПОДАТКІВ

12.00.07 – адміністративне право і процес;

фінансове право; інформаційне право

Дисертація на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

Науковий керівник –

доктор юридичних наук, професор,

Лукашев Олександр Анатолійович

Харків – 2016

2

ЗМІСТ

ВСТУП ..................................................................................................................... 3

РОЗДІЛ 1. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ПРАВОВОГО СТАТУСУ

ПЛАТНИКА ПОДАТКІВ ................................................................................... 10

1.1. Платник податків як суб’єкт податкових правовідносин. ....................... 10

1.2. Обов’язки у правовому статусі платника податків та їх виконання. ..... 40

1.3. Права у правовому статусі платника податків та їх реалізація. ............. 62

ВИСНОВКИ ДО РОЗДІЛУ 1 ............................................................................. 86

РОЗДІЛ 2. ОБОВ’ЯЗКИ ПЛАТНИКА ПОДАТКІВ ...................................... 90

2.1. Система обов'язків платників податків. .................................................... 90

2.2. Співвідношення належного та можливого у податковому обов'язку. .. 105

2.3. Податковий обов’язок та його складові. ................................................. 122

2.4. Інші обов’язки платника податків. .......................................................... 146

ВИСНОВКИ ДО РОЗДІЛУ 2 ........................................................................... 165

ВИСНОВКИ ....................................................................................................... 169

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ ....................................................... 174

ВСТУП

3

ВСТУП

Актуальність теми. Природа податків і зборів як обов’язкових платежів

передбачає неодмінне встановлення при визначені правового статусу

платника податків його обов’язків. Наведена теза випливає з положень статті

67 Конституції України, в якій указано: кожен зобов'язаний сплачувати

податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Такий підхід

зумовлено тим, що накопичення коштів у публічних грошових фондах

здійснюється здебільшого за рахунок податкових надходжень, тобто в

результаті реалізації платниками податків відповідних обов'язків і, зокрема,

обов’язку зі сплати податків і зборів. Виконання особою обов’язків платника

податків є її безпосередньою участю у фінансуванні державою публічних

витрат.

Таке призначення обов’язків платника податків означає не лише

формальну організацію останніх та конкретизацію правового статусу

платника податків, а й встановлення таких обов’язків, які є здійсненними,

соціально необхідними і належними. Обов’язки платників податків й,

передусім, своєчасна та повна сплата до публічних фондів нарахованих сум

податкових платежів, становлять собою дієвий інструмент для втілення

загального публічного інтересу, насичення податковими надходженнями

публічних фондів грошових коштів як держави в цілому, так і окремих її

адміністративно-територіальних одиниць. У той же час виконання обов’язків

платником податків має на меті не лише реалізацію фіскальної функції

податків, а й регулюючої і стимулюючої функції, що знаходять свій прояв у

врахуванні економічного обґрунтування податків, визначенні орієнтирів для

сталого розвитку економіки. Очевидно, що сьогодні на порядку денному

постає питання пошуку тих чинників, які гарантують можливість належного

виконання обов’язків платниками податків і, як наслідок, підвищують

ефективність податково-правового регулювання в цілому. Водночас необхідно

зважати на те, що існуючі спеціальні наукові праці, присвячені аналізу

4

обов’язків платника податків, не враховують останніх змін і доповнень до

чинного Податкового кодексу України і лише побіжно торкаються визначення

правової природи обов’язків платника податків.

Науково-теоретичним підґрунтям дисертаційного дослідження стали

праці С. С. Алексєєва, О. Є. Анохіна, М. Ю. Березіна, М. С. Бондара,

Р. Г. Браславського, А. В. Бризгаліна, Д. В. Вінницького, Е. О. Вознесенького,

Л. К. Воронової, Н. В. Воротіної, О. Ю. Грачової, В. І. Гурєєва,

С. В. Дорохіна, П. М. Дуравкіна, О. В. Дьоміна, М. М. Злобіна,

М. В. Карасьова, Ю. О. Крохіної, О. А. Кузьменко, І. Г. Кутафіної,

О. В. Кухара, І. І. Кучерова, М. П. Кучерявенка, Є. В. Лакушевої,

В. О. Лебедєва, Д. М. Львова, А. А. Нечай, І. Х. Озерова, Н. Ю. Онищук,

О. П. Орлюк, І. М. Пахомова, С. Г. Пепеляєва, Є. В. Порохова, Н. Ю. Пришви,

В. М. Протасова, Т. М. Радько, Ю. А. Ровинського, О. Є. Сушкової,

І. Т. Тарасова, В. І. Теремецького, Ю. О. Тихомирова, Г. П. Толстопятенко,

Р. Й. Халфіної, Н. І. Хімічевої, А. О. Храброва, О. І. Худякова, С. Д. Ципкіна,

Н. К. Шаптали, Д. М. Щокіна, І. І. Янжула, M. D'Ascenzo, J. Hasseldine,

S. James, S. Lampert, V. Mak, V. Thuronyi, M. Toumi, P. Webley, P. White та ін.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами.

Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національного

юридичного університету імені Ярослава Мудрого в межах і відповідно до

комплексної цільової програми «Проблеми правового забезпечення

справляння податків та зборів в Україні» (номер державної реєстрації

0111U000965). Тема дисертації «Правова природа обов’язків платника

податків» затверджена на засіданні вченої ради Національної юридичної

академії України імені Ярослава Мудрого (протокол №4 від 30 грудня

2011 року).

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є

визначення правової природи та особливостей правового регулювання

обов’язків платника податків, розробка наукових рекомендацій для

5

подальшого вдосконалення сфери податкових відносин в Україні. Відповідно

до мети були поставлені такі завдання дисертаційного дослідження:

– з’ясувати місце платника податків у системі суб’єктів податкових

правовідносин і охарактеризувати його правовий статус;

– розглянути структуру і зміст обов’язків і прав платника податків як

складових його правового статусу;

– визначити систему обов’язків платника податків і особливості їх

виконання;

– окреслити систему та властивості прав платника податків і розкрити

процедуру їх реалізації ;

– з’ясувати співвідношення обов’язків платника податків із законодавчо

закріпленою конструкцією податкового обов’язку;

– встановити співвідношення належного і можливого у податковому

обов’язку;

– з’ясувати сутність податкового обов’язку і розкрити його складові;

– висвітлити інші обов’язки платника податків.

Об'єктом дисертаційного дослідження є сукупність суспільних

відносин, що виникають при правовому регулюванні обов’язків платника

податків.

Предметом дисертаційного дослідження є правова природа обов’язків

платника податків.

Методи дослідження. Для досягнення поставленої мети у процесі

дослідження було використано загальнонаукові та спеціальні методи

наукового пізнання: діалектичний, порівняльно-правовий, системно-

структурний, формально-юридичний. З використанням діалектичного методу

розглянуто обов’язки платників податків у єдності їх змісту та форми,

з’ясовано особливості їх співвідношення із правами контролюючих органів

(підрозділи 1.1, 1.2). Порівняльно-правовим методом виявлено особливості

законодавчого регулювання різних обов’язків платника податків як у

вітчизняному податковому законодавстві, так і за законодавством у сфері

6

оподаткування зарубіжних країн (підрозділи 1.2, 2.1, 2.2, 2.3, 2.4). Системно-

структурний метод дав змогу розробити основні підходи до класифікації

обов’язків платників податків, визначити критерії, що застосовуються при

класифікації обов’язків на певні групи (підрозділи 2.1). Формально-

юридичний метод використовувався при аналізі нормативно-правових джерел

дослідження, що дозволило виявити певні недоліки чинного українського

податкового законодавства в частині визначення правового статусу платників

податків і регулювання їх обов’язків та сформулювати пропозиції щодо його

вдосконалення (підрозділи 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 2.3, 2.4).

Наукова новизна отриманих результатів. Дисертаційна робота є

першим у вітчизняній юридичній науці комплексним монографічним

дослідженням правової природи обов’язків платника податків. У результаті

проведеної дослідницької роботи отримані та виносяться на захист наукові

положення та висновки, що мають наукову новизну:

уперше:

– обґрунтовано, що основними ознаками податкового обов’язку як

закріпленої у законі моделі поведінки платника податків, є належне

виконання (відповідна модель поведінки, що вимагається, закріплена у акті

податкового законодавства); соціальна необхідність (податковий обов’язок

становить собою вимогу, яка концентровано виражає соціальну необхідність

як отримання податкових надходжень, так і певної лінії поведінки платника

податків); можливість (здійсненність, передбачення фактичної можливості

виконання платником обов’язку);

– доведено, що виконання податкового обов’язку як міри необхідної,

можливої і належної поведінки платника податків визначається з

урахуванням об’єктивних економічних законів, а також принципу соціальної

справедливості, рівності всіх платників, нейтральності оподаткування,

рівномірності й зручності;

– доведено, що з метою забезпечення належного виконання обов’язків

платником податків необхідним є запровадження горизонтального

7

моніторингу, адже прогнозованість відносин з контролюючими органами,

визначеність та поінформованість платника щодо їх позиції стосовно

тлумачення та застосування окремих положень податкового законодавства

здатні істотно зменшити кількість податкових конфліктів, а за рахунок

оптимізації і узгодження операцій податкового адміністрування та контролю

відбудеться скорочення матеріальних і трудових витрат платників податків;

удосконалено:

– поділ обов’язків платника податків за критерієм їх змісту на такі

види: а) обов’язки, що входять до структури податкового обов’язку (щодо

податкової реєстрації, ведення податкового обліку, податкової звітності та

сплати податків і зборів); б) обов’язки забезпечувального характеру

(пов’язані з реалізацією податкового контролю контролюючими органами, є

процедурними за своєю природою і не мають вихідного матеріального

змісту);

– підходи до характеристики податкової дисципліни як чинника

виконання платником податків обов’язків, що означає певний стан

правопорядку у сфері оподаткування, який визначається ступенем

відповідності фактичної поведінки суб’єктів податкових правовідносин як

платників податків, посадових осіб контролюючих органів, так і інших

суб’єктів, на яких податковим законодавством покладено ті чи інші

обов’язки, вимогам, що закріплені у податковому законодавстві;

– наукові погляди про необхідність досягнення балансу публічних і

приватних інтересів суб’єктів податкових правовідносин, що пропонується

здійснювати за двома напрямками: (1) кореляції поведінки платника та

контролюючого органу, за якої обов’язку платника має відповідати право

контролюючого органу контролювати виконання цього обов’язку;

2) побудови справедливого співвідношення прав та обов’язків, коли у

платників мають бути чітко визначені обов’язки (та похідні від них права), а

стосовно контролюючих органів – їх права у сфері управління відносинами

оподаткування;

8

набули подальшого розвитку:

– концепція широкого розумінні змісту податкового обов’язку, за якої

для всіх платників податків, незалежно від особливостей податкової

юрисдикції, існують чотири групи обов’язків: а) податкова реєстрація;

б) облік об’єктів оподаткування; в) податкова звітність; г) своєчасна сплата

податків і зборів;

– класифікація прав платника податків податків залежно від: правової

природи (загальноюридичні та спеціально-податкові); взаємозв’язку із

обов’язками платника (права, пов’язані із виконанням податкового обов’язку,

і права, пов’язані із здійсненням податкового контролю); ступенем

забезпеченості правовими гарантіями (забезпечені зустрічними обов’язками

контролюючих органів та їх посадових осіб; не забезпечені обов’язками

інших суб’єктів податкових правовідносин);

– виокремлення пріоритетних напрямів удосконалення правового

регулювання податкового адміністрування і податкового контролю за

виконанням платниками своїх обов’язків: поширення застосування і

вдосконалення управління ризиками у діяльності контролюючих органів при

здійсненні податкового контролю; запровадження інституту податкових

посередників, визначення правових засад діяльності податкових

консультантів; введення системи горизонтального моніторингу великих

платників податків;

– положення про спосіб забезпечення реалізації прав та інтересів

платників податків, що полягає у встановленні кореспондуючих обов’язків

інших суб’єктів податкових правовідносин (контролюючих органів та їх

посадових осіб, податкових агентів, банків тощо);

– класифікація обов’язків платників податків, пов’язаних із реалізацією

податкового контролю контролюючими органами, та запропоновано поділяти

їх на такі види: 1) обов’язки платника податків при проведенні податкових

перевірок; 2) обов’язки платника податків при здійсненні інформаційно-

аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів.

9

Практичне значення одержаних результатів. Одержані в дисертації

висновки і пропозиції можуть бути використані: у правотворчій діяльності –

для вдосконалення податкового законодавства; у науково-дослідній роботі –

для подальшого опрацювання проблем регулювання обов’язків платника

податків; у навчальному процесі – при розробці навчальних та навчально-

методичних матеріалів та викладанні навчальної дисципліни «Податкове

право», а також при підготовці студентами, аспірантами наукових робіт тощо;

у виховній роботі – для підвищення правової культури посадових та

службових осіб контролюючих органів .

Апробація результатів дисертації. Основні теоретичні положення,

висновки та пропозиції, що містяться в дисертації, обговорені на кафедрі

фінансового права Національного юридичного університету імені Ярослава

Мудрого і доповідались автором на всеукраїнських та міжнародних наукових

конференціях: «Принципи фінансового права» (м. Харків, 19–20 квітня

2012 р.); «Актуальні питання публічного та приватного права» (м. Запоріжжя,

3 жовтня 2012 р.); «Правове життя сучасної України» (м. Харків, 16-17 травня

2013 р.); «Удосконалення місцевого самоврядування в аспекті конституційної

реформи» (м. Полтава, 27 червня 2013 р.); «Юридическая наука и

образование в условиях глобализации: состояние и перспективы развития»

(м. Донецьк, 24-25 жовтня 2013 р.).

Публікації. Ключові й окремі наукові положення та висновки

дисертації знайшли своє відображення у десяти публікаціях (п’яти статтях,

опублікованих у фахових виданнях, і тезах п’яти доповідей на науково-

практичних конференціях).

10

РОЗДІЛ 1.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ПРАВОВОГО СТАТУСУ

ПЛАТНИКА ПОДАТКІВ

1.1. Платник податків як суб’єкт податкових правовідносин

Розпочати дослідження правової природи обов’язків платника податків

нам вбачається доцільним із відомого вислову американського державного

діяча, одного з авторів Декларації незалежності Сполучених Штатів Америки

1776 року [189]1 і Конституції Сполучених Штатів Америки 1787 року [188]2

Бенджаміна Франкліна (1706‒1790): «У житті є дві речі, яких неможливо

уникнути – це смерть і податки». Дійсно, податки – найстаріший інститут

людської цивілізації, необхідний атрибут держави. У цьому зв’язку, історія

оподаткування нерозривно пов’язана із зародженням та розвитком держави.

Податки за своєю внутрішньою суттю невіддільні від держави, розвиток та

зміна форм якої завжди супроводжувалася реформуванням податкових систем

[15, c. 58]3.

Концепції податків, різноманітні системи оподаткування, законодавче

регулювання податкових відносин, проблеми, пов’язані із функціонуванням

податкового механізму, виступали предметом як економічної, так і юридичної

науки. А. Маршал визначав, що податок становить собою регулятор

економічних процесів [79, с. 112]4. Відповідно до позиції Дж. М. Кейнса,

1 [189] Див.: The United States Declaration of Independence of July 4, 1776

[Електронний ресурс]. –Режим доступу:

http://www.archives.gov/exhibits/charters/declaration_transcript.html.

2 [188] Див.: The United States Constitution of September 17, 1787 [Електронний

ресурс]. – Режим доступу: http://www.usconstitution.net/const.html.

3 [15] Верстова М. Е. Концептуальные основы обеспечения налоговыми и

правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей:

дис. … канд. юрид. наук: 12.00.14 / Верстова Марина Евгеньевна. – Москва, 2008. – С. 58.

4 [79] Див.: Маршал А. Принципы политической экономии / А. Маршал; пер с англ.

Р. И. Столнера; под ред. С. М. Никитина. – Москва: Прогресс, 1983. – С. 112.

11

«…податки, власне кажучи, – це вбудовані стабілізатори ринкової економіки»

[43, c. 150]1.

Питання оподаткування починаючи з XV ст. незмінно залишаються у

числі ключових проблем конституційної економіки (під останньою розуміють

науковий напрям, який вивчає принципи оптимального поєднання

економічної доцільності із досягнутим рівнем конституційного розвитку,

відображеного у нормах конституційного права, що регламентують

економічну і політичну діяльність у державі). Основні закони приймались у

різний час і закріплювали ті принципи податкової системи, які склались на

момент затвердження конституцій. Із плином часу багато конституцій

змінилось, з’явились нові, які більш точно відображають ті перетворення у

сфері державного управління, що відбулися. Так, перша в історії писана

конституція – Конституція США – приймалась у період формування наукової

теорії оподаткування (А. Сміт «Дослідження про природу та причини

багатства народів» 1776 р.). У Конституції був зафіксований принцип

обов’язкового законодавчого затвердження податків вищим представницьким

органом країни [117, с. 34]2.

Із конституційно-правової позиції правова природа встановлення

загального обов'язку зі сплати податків має публічно-конституційний

характер [160, с. 256]3. Як зазначає Л. І. Летнянчин, конституційні обов'язки

людини і громадянина виступають (слугують) юридичним засобом, який

використовує держава для виконання своїх різноманітних функцій. Цей

інструмент в «руках» останньої є доволі дійовим і важливим, з огляду на ті

1 [43] Див.: Кейнс Дж. М. Общая теория занятости, процента и денег /

Дж. М. Кейнс. – Москва: Гелиос АРВ, 1999. – С. 150.

2 [117] Попова С. С. Конституционно-правовые принципы налоговой системы в

решениях Коституционного Суда Российской Федерации: дис. … канд. юрид. наук:

12.00.02 / Попова Светлана Сергеевна. – Москва, 2005. – С. 34.

3 [160] Химичева Н. И. Финансовое право / Н. И. Химичева, Е. В. Покачалова; отв.

ред. Н. И. Химичева. – Москва.: Норма, 2005. – С. 256.

12

завдання і цілі, які стоять перед Українською державою на сучасному етапі

[72, с. 76]1.

Правова природа встановлення податкового обов'язку у фінансово-

правовому сенсі має публічно-приватний характер [92, с. 82]2. Інакше кажучи,

розуміння податку як частини власності платника податку, яка у грошовій

формі повинна бути передана державі, вказівка на дохід або капітал платника

податків як на джерело податку зумовлює приватний характер джерела

сплати податку. З іншого боку, встановлена публічна мета справляння

податків – фінансове забезпечення діяльності держави і муніципальних

утворень – відображає публічний характер походження такого обов'язку.

Наявність публічного елементу у правовій природі встановлення податкового

обов'язку обумовлена «публічно-правовою природою держави і державної

влади; ... фіскальним суверенітетом казни» [112]3. Тому поєднання «публічної

мети справляння податків і приватного характеру джерел податку» [21,

с. 235]4 дозволяє говорити про публічно-приватний характер правової

природи податкового обов'язку [172, c. 15, 16]5.

На різних етапах історичного розвитку суспільства і держави обов’язку

зі сплати податків надавалося різне змістовне навантаження та забарвлення.

Проте завжди незмінною залишалася актуальність з’ясування місця цього

1 [72] Летнянчин Л. І. Конституційні обов’язки людини і громадянина в Україні:

проблеми теорії і практики: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.02 / Летнянчин Любомир

Іванович. – Харків, 2002. – С. 76.

2 [92] Налоговый кодекс в схемах. Официальный текст и комментарии. – Москва:

Ин-т исследований по налоговому праву, 1999. – С. 82.

3 [112] Див.: По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона

Российской Федерации от 27 дек. 1951 г. «Об основах налоговой системы в Российской

Федерации»: Постановление Конституционного Суда РФ от 12 нояб. 1998 г./ Собр.

законодательства РФ. – 1998. – Кн. 42. – Ст. 5211.

4 [21] Гаджиев Г. А. Предприниматель – налогоплательщик – государство.

Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: [учеб. пособие] /

Г. А. Гаджиев, С. Г. Пепеляев. – М.: ФБК ПРЕСС, 1998. – С. 235.

5 [172] Якушкина Е. Е. Принудительное исполнение обязанности по уплате налога

налогоплательщиком-организацией (финансово-правовой аспект): дис. … канд. юрид.

наук: 12.00.14 / Якушкина Елена Евгеньевна. – Воронеж, 2006. – С. 15, 16.

13

обов’язку у правовому статусі особи. Так, у давні часи звільнення від

обов'язку по сплаті податків розглядалось як обмеження прав. У Стародавній

Греції і Римі нижчий клас був звільнений від податків, і тому його

представники не були повноправними громадянами. За Законами Солона так

звані тети були звільнені від податків і за це не мали права займати державні

посади. У Римі, за Законами Сервія Тулія, шостий клас теж не сплачував

податки, а тому мав мізерний вплив у центуриських зборах [66, c. 168]1.

У світовій практиці виконання обов'язку по сплаті податків іноді було

підставою (умовою) для реалізації політичних прав. Згідно з абз. 2 ст. 4

Основного Закону Австрії від 21 грудня 1867 р. «Про загальні права

громадян королівств і земель, представлених в імперській Раді» усім

громадянам, які проживають в громаді і платять податки із свого майна, з

підприємницької діяльності чи доходів, належить активне і пасивне виборче

право в громадівське представництво на таких самих умовах, як і

громадянам, які належать до даної громади [50, c. 93]2.

Сучасному етапу розвитку держави властиве законодавче закріплення

загального податкового обов’язку на конституційному рівні. У розділі ІІ

«Права, свободи та обов'язки людини і громадянина» Конституції України

встановлено обов’язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і

розмірах, встановлених законом, а також обов’язок щорічно подавати до

податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий

стан та доходи за минулий рік [48, ст. 67]3. Зауважимо, що Основний Закон

доволі детально визначає права і обов’язки людини порівняно з першою

Конституцією України – Конституцією П. Орлика, – у якій із труднощами

1 [66] Кучерявенко М. П. Теоретичні проблеми правового регулювання податків та

зборів в Україні: дис. ... д-ра юрид. наук: 12.00.07 / Кучерявенко Микола Петрович. –

Харків, 1997. – С. 168.

2 [50] Конституции государств Европейского Союза / под общ. ред. Л. А.

Окунькова. – Москва: Изд. гр. НОРМА-ИНФРА*М, 1999. – С. 93.

3 [48] Конституція України від 28.06.1996, № 254к/96-ВР // Відом. Верхов. Ради

України. – 1996. – № 30. – Ст. 146.

14

можна було відшукати лише один обов'язок – сплати податків, і тільки одне

право – участі у виборах до Думи (територіального органу місцевої влади)

[140, с. 45]1.

Нині у розвитку конституційного законодавства спостерігається

тенденція до більш повного правового регулювання фінансових, зокрема,

податкових відносин. Подібному регулюванню відводяться глави конституцій

або їх розділи, і, перш за все, у них регламентуються бюджетні та податкові

питання. Як приклад можна навести Главу Х «Фінанси» Основного закону

Німеччини, Розділ VІІ «Економіка і фінанси» Конституції Іспанії, Розділ В

Главу 6 «Оподаткування та управління державними фінансами» Конституції

Греції, Главу VІІ «Фінанси» Конституції Японії тощо [117, c. 35]2.

У цій роботі ми неодноразово будемо звертатися до досвіду зарубіжних

країн у сфері врегулювання питань оподаткування. При цьому одразу

хотілося б зробити дуже істотну та вагому обмовку, процитувавши слова

В. О. Лебедєва. У власній рецензії на книгу М. М. Ковалевського «Досліди з

історії юрисдикції податків у Франції з XIV століття до смерті Людовика

XIV» (Москва, 1876) автор пише: «Останнім часом в нашій науковій

літературі стало помітним досить дивне явище: деякі з наших талановитих

молодих учених риються в закордонних бібліотеках та архівах – для розробки

не яких-небудь загальних наукових чи близьких серцю російського вченого

питань; ні, вони трудяться над історичним відтворенням якоїсь іноземної

установи, припустимо такої, що цілком заслуговує на увагу, – але

розробляють при цьому свою тему в таких деталях, які надають їх творам

забагато місцевого колориту, на шкоду їх загальнонауковому значенню / ... /

Ми тримаємося того переконання, що російський юрист повинен працювати

в інтересах своєї батьківщини, що при дослідженнях своїх він повинен

1 [140] Слюсаренко А. Г. Історія Української Конституції / А. Г. Слюсаренко, М. В.

Томенко. – Київ: Т-во Знання України, 1993. – С. 45.

2 [117] Попова С. С. Конституционно-правовые принципы налоговой системы в

решениях Коституционного Суда Российской Федерации: дис. … канд. юрид. наук:

12.00.02 / Попова Светлана Сергеевна. – Москва, 2005. – С. 35.

15

постійно мати на увазі можливість застосування їх висновків на користь

нашого державного ладу, нашого юридичного побуту, нашого права.

Працювати для іноземців нам немає ніякої потреби; у них досить для цього

своїх талантів, своїх наукових сил» [69, c. 10]1. Ми будемо аналізувати досвід

інших країн та їх влад з метою відшукання перспективних шляхів змін,

прийнятних та доцільних у нашій державі, з урахуванням особливостей її

економічного, політичного та соціального розвитку.

За словами М. П. Кучерявенка, правовідносини пов’язані не тільки з

певними економічними відносинами. Податкові правовідносини досить

прозоро визначають свій економічний зміст, форми економічних механізмів

податків і зборів, які регулюються правом. Але правовідносини

опосередковують і інші види суспільних відносин. Навряд чи можна без

податкових правовідносин уявити функціонування дієвих соціальних

механізмів, соціальні відносини, оскільки через оподаткування здійснюється

як перерозподіл доходів між різними верствами населення, так і формування

фондів для фінансування соціальних програм. Політичні відносини так само

неможливо уявити без певних акцентів у фінансовій сфері, передусім у галузі

оподаткування. Саме тому важливо враховувати і зворотний вплив

податкових правовідносин на економічні, соціальні політичні відносини [61,

с. 243]2.

Дослідженню податкових правовідносин та їх суб’єктів присвячували

свої наукові праці вчені XІX – початку XX ст., зокрема С. І. Іловайський,

В. О. Лебедєв, Д. М. Львов, І. Х. Озеров, М. Ф. Орлов, М. М. Сперанський,

І. Т. Тарасов, М. І. Тургенєв, І. І. Янжул та ін. У сучасний період розгляду

окремих аспектів цієї проблематики присвятили свої праці В. В. Бєсчеревних,

А. В. Бризгалін, Д. В. Винницький, Л. К. Воронова, В. І. Гурєєв,

1 [69] Лебедев В. А. Финансовое право: учебник: [в серии «Золотые страницы

финансового права». – Т. 2] / В. А. Лебедев. – Москва: Статут, 2000. – С. 10.

2 [61] Кучерявенко Н. П. Курс налогового права : в 6 т. / Н. П. Кучерявенко. –

Харьков: Легас; Право, 2004. – Т. ІІ : Введение в теорию налогового права. – С. 243.

16

Є. С. Дмитренко, П. М. Дуравкін, О. В. Дьомін, М. Н. Злобін, М. Ф. Івлієва,

М. В. Карасьова, Д. А. Кобильнік, О. М. Козирін, І. Є. Криницький,

М. В. Кустова, І. І. Кучеров, М. П. Кучерявенко, О. У. Латипова, О. А. Ногіна,

Н. Ю. Онищук, М. Ю. Орлов, С. Г. Пепеляєв, Г. В. Петрова, Н. Ю. Пришва,

Т. Ю. Сащіхіна, Н. І. Хімічева, А. О. Храбров, О. І. Худяков, С. Д. Ципкін,

А. Т. Шаукєнов, Д. М. Щокін, В. О. Яговкіна, О. Є. Якушкіна та ін.

Податкові правовідносини становлять собою різновид відносин

фінансово-правових. Як зазначає Н. І. Хімічева, фінансові правовідносини –

це урегульовані нормами фінансового права суспільні відносини, учасники

яких виступають як носії юридичних прав і обов’язків, які реалізують

приписи по утворенню, розподілу та використанню державних і

муніципальних, інших публічних грошових фондів та доходів, що містяться в

цих нормах [156, с. 75]1. Фінансові відносини і є видовим проявом

юридичних відносин, тобто відносин правових. Згідно з визначенням,

запропонованим С. С. Алексєєвим, правовідносини – це індивідуалізований

суспільний зв’язок, що виникає на основі норм між особами, що

характеризуються наявністю суб’єктивних юридичних прав і обов’язків та

такий, що підтримується (гарантується) примусовою силою держави [3, с.

328]2.

У загальній теорії права структура правовідносин визначається, як

правило, через три елементи: суб’єкти, об’єкт і зміст (тобто права та

обов’язки суб’єктів, спрямовані на об’єкт) [39, с. 202]3. Так, на думку С. С.

Алексєєва, правовідносини є складним утворенням, що мають внутрішню

будову. До їх складу входять: а) зміст правовідносин (матеріальний –

поведінка суб’єктів, і юридичний – суб’єктивні юридичні права й обов’язки);

1 [156] Финансовое право: учебник / отв. ред. Н. И. Химичева. – 4-е изд., перераб. и

доп. – Москва: Норма, 2008. – С. 75.

2 [3] Алексеев С. С. Общая теория права: ученик. – 2-е изд., перераб. и доп. /

С. С. Алексеев. – Москва: Проспект, 2009. – С. 328.

3 [39] Иоффе О. С. Вопросы теории права / О. С. Иоффе, М. Д. Шаргородский. –

Москва: Госюриздат. – 1961. – С. 202.

17

б) суб’єкти права, тобто учасників правовідносин; в) об’єкти правовідносин

[2, с. 100]1. Так само О. С. Йоффе зазначав, що елементами будь-яких

правовідносин є суб’єкт, об’єкт, правомочності та обов’язки [38, с. 43]2.

Аналогічну позицію займає і М. П. Кучерявенко, визначаючи, що

податкові правовідносини розкриваються через категорії, які характеризують:

об’єкт правовідносин; суб’єкт правовідносин; підстави виникнення

правовідносин; права і обов’язки правовідносин. При цьому автор зазначає,

що у цілому об’єктом регулювання в податкових правовідносинах

виступають кошти платників податків, які надходять у доходи бюджетів.

Об’єктом податкових правовідносин, виходячи з цього, є кошти, предмети,

діяльність, що породжує податковий обов’язок і пов’язані з ним права і

обов’язки. Суб’єктом податкових правовідносин може бути будь-яка особа,

поведінка якої регулюється нормами податкового права і яка може виступати

учасником податкових правовідносин, носієм суб’єктивних прав і обов’язків

[64, с. 94, 95]3.

Теоретики права виділяють та розмежовують категорії «суб’єкт права»

і «суб’єкт правовідносин». Деякі з науковців стверджують, що суб'єктами

права є всі адресати права, всі ті, хто перебуває під впливом права, визнається

ним як абстрактна правова особа, можливий носій прав і обов'язків, – вільні

індивіди, господарські утворення, громадські та релігійні організації, окремі

державні органи і держава в цілому [96, c. 509, 510]4. Г. Ф. Шершеневич

зазначає, що суб'єкт права – це той, кому об'єктивне право присвоює у

юридичних відносинах суб'єктивне право. Суб'єкт права інакше називається

1 [2] Алексеев С.С. Общая теория права / С.С. Алексеев. – Т. 2. – Москва: Юрид.

лит. – 1982. – С. 100.

2 [38] Иоффе О. С. Правоотношения по советскому гражданскому праву / О. С.

Иоффе. – Ленинград : ЛГУ. – 1949. – С. 43.

3 [64] Кучерявенко М. П. Податкове право: підручник / М. П. Кучерявенко. –

Харків: Право, 2013. – С. 94, 95.

4 [96] Нерсесянц B. C. Общая теория права и государства: учеб. для юрид. вузов и

фак. / В. С. Нерсесянц. – Москва: Издат. группа НОРМА-ИНФРА-М, 1999. – С. 509, 510.

18

особою [167, c. 173]1. Інші зауважують на тому, що в понятті «суб'єкт права»

зливаються дві основні характеристики: можливість брати участь у різних

правовідносинах і реальна участь у них [158, c. 114, с. 84]2.

З цього приводу послідовною нам вбачається позиція Р. Й. Халфіної,

яка, аналізуючи поняття «суб’єкт права» та «суб’єкт правовідносин», виділяє

у правовідносинах більш вузьке поняття ‒ «учасник права» і підкреслює, що,

займаючись дослідженням правовідносин як єдності форми і змісту, ми

знаходимося тільки в сфері дійсності, у сфері реалізації права, тому в такому

разі нас повинні цікавити не всі потенційні можливості осіб, а їхні особливі

властивості і якості, що визначають можливість участі в правовідносинах.

Отже, поняття «учасник права» вужче, ніж поняття «суб’єкт права» [158,

c. 115]3.

Із зазначеного випливає, що будь-який суб'єкт права повинен володіти

сукупністю правових властивостей і характеристик, необхідних для того, щоб

за допомогою активних правомірних дій, що вимагаються від нього, в рамках

відповідних конкретних правовідносин реалізувати абстрактно-загальні

положення об'єктивного права і набути для себе та здійснювати свої

конкретні права, створювати для себе і виконувати конкретні, індивідуально-

визначені суб'єктивні обов'язки [96, c. 512]4. Ми приєднуємося до позиції тих

1 [167] Шершеневич Г. Ф. Общая теория права: учеб. Пособие ‒ в 2-х т. ‒ Т. 2. ‒

Вып. 2, 3, 4 / Г. Ф. Шершеневич. – Москва: Юрид. колледж МГУ, 1995. – С. 173.

2 [158] Халфина P. O. Общее учение о правоотношении / Р. О. Халфина. – Москва:

Юрид. лит., 1974. – С. 114; Кечекьян С. Ф. Правоотношения в социалистическом обществе

/ С. Ф. Кечекьян. – М.: Академия наук СССР, 1958. – С. 84.

3 [158] Халфина Р. О. Общее учение о правоотношении / Р. О. Халфина. – Москва:

Юрид. лит., 1974. – С. 115.

4 [96] Нерсесянц B. C. Общая теория права и государства: учеб. для юрид. вузов и

фак. / В. С. Нерсесянц. – Москва: Издат. группа НОРМА-ИНФРА-М, 1999. – С. 512.

19

учених [9, с. 32-36; 40, с. 96]1, які обстоюють нетотожність понять «суб’єкт

права» і «суб’єкт правовідносин».

Суб’єктом правовідносин є учасник конкретних правовідносин, тобто

індивідуальний або колективний суб’єкт права, що використовує свою

правосуб’єктність у конкретних правовідносинах, виступаючи реалізатором

суб’єктивних прав і юридичних обов’язків, повноважень та юридичної

відповідальності [2, с. 140; 139, с. 583]2. В. Ф. Євтушенко цілком

обґрунтовано визначає, що поняття «учасники правовідносин» відображає

специфіку конкретних суб'єктів у цілком індивідуалізованих суспільних

відносинах, урегульованих правом. Це поняття співвідноситься з категорією

«суб'єкт права» як одиничне і загальне. У конкретних суспільних відносинах

проявляється індивідуальний правовий статус їх учасників, їх певні права,

обов'язки і відповідальність. Та чи інша особа не може бути учасником

правовідносин без володіння властивістю правосуб'єктності, тобто не будучи

суб'єктом права [36, с. 140]3.

Використовуючи здобутки загальної теорії права та деталізуючи їх

урахуванням специфіки податково-правового регулювання, усю сукупність

суб’єктів податкових правовідносин можна наочно зобразити, згрупувавши їх

у декілька груп. Кількість та види цих груп будуть обумовлюватись

критерієм, покладеним в основу їх диференціації. Так, слід навести позицію

М. П. Кучерявенка, який як суб’єктів виділяє три групи учасників податкових

правовідносин [64, c. 97]4:

1 [9, 40] Бойцов В. Я. Система субъектов советского государственного права /

В. Я. Бойцов. – Уфа, 1972. – С. 32 ‒ 36; Карасева М. В. Финансовое правоотношение /

М. В. Карасева. – Москва: Норма, 2001. – С. 96.

2 [2, 139] Алексеев С. С. Общая теория права: в 2-х т. ‒ Т. II / C. C. Алексеев. –

Москва: Юрид. лит. 1982. – С. 140; Скакун О. Ф. Теория государства и права: учебник /

О. Ф. Скакун. – Харьков: Эспада, 2005. – С. 583.

3 [36] Евтушенко В. Ф. К вопросу о соотношении категорий «субъект налогового

права» и «субъект налогового правоотношения» / В. Ф. Евтушенко // Фин. право. – 2005. –

№ 4. – С. 12 ‒ 16.

4 [64] Кучерявенко М. П. Податкове право: підручник / М. П. Кучерявенко. –

Харків: Право, 2013. – С. 97.

20

- держава (в особі органів влади, які встановлюють і регулюють

оподаткування);

- податкові органи;

- платники податків.

Щодо зазначеного слід зробити певні уточнення. По-перше, поряд із

державою ‒ учасником податкових відносин виступають і муніципальні

утворення, оскільки вони так само стають власниками грошових коштів від

сплати податків, що зараховуються до доходних частин відповідних місцевих

бюджетів. Об’єднати державу та муніципальні утворення, на наш погляд,

умовно можна у певну групу – публічно-правових утворень, зауваживши, що

під останніми, як правильно зазначає В. Є. Чиркін, слід розуміти

територіальну структурно-функціональну форму організації територіального

публічного колективу, що володіє власною публічною владою, використовує її

(поряд із дією на цій території (окрім держави, органів влади інших

публічно-правових утворень)) для організації та регулювання

життєдіяльності даного територіального публічного колективу, що є де-факто

і де-юре юридичною особою публічного права, що несе відповідальність за

дії (бездіяльність) своїх органів та посадових осіб [163, c. 59]1.

По-друге, говорити про податкові органи можна лише з урахуванням

певної міри умовності такої термінології, оскільки система органів, що

здійснюють податкове адміністрування, вже зазнала значних змін. Крім того,

процеси адміністративної реформи не зупиняються і сьогодні. Ліквідація

Державної податкової служби України та Державної митної служби України,

створення Міністерства доходів і зборів України, наступні спроби

розформувати Міністерство або просто його перейменувати на Державну

фіскальну службу [163]2 – все це, по суті, не змінює головного призначення

1 [163] Чиркин В. Е. Публично-правовое обрзование / В. Е. Чиркин. – Москва:

Норма: ИНФРА-М, 2011. – С. 59.

2 [132] Про утворення Державної фіскальної служби: постанова Кабінету Міністрів

України від 21.05.2014 № 160 // Офіц. вісн. України. – 2014. – № 46. – С. 15.

21

такого складно організованого суб’єкта владних повноважень, основною

функцією якого виступає адміністрування податків і зборів та контроль за

належним виконання своїх обов’язків платниками податків. Чинна редакція

Податкового кодексу України використовує термін «контролюючий орган»,

що цілком відповідає функціональному призначенню такого владного

суб’єкта.

По-третє, щодо платників податків. У такому контексті термін «платник

податків» уживається як певна узагальнююча родова конструкція, що

об’єднує представників зобов’язаної сторони податкових правовідносин,

включаючи безпосередньо платників податків (фізичних і юридичних осіб,

відокремлені підрозділи тощо), представників платників податків, податкових

агентів тощо. Вважаємо, що поділ усіх суб’єктів матеріальних податкових

правовідносин на дві сторони ‒ владну і зобов’язану ‒ є безумовно

необхідним, оскільки в результаті останнього чітко проводиться межа та

підкреслюються особливості правового статусу представників кожної із

сторін.

Саме тому вважаємо неможливим погодитись із М. О. Перепелицею у

тому, що: «…у науці фінансового права такий критерій, як юридична

нерівність (кількість або якість наданих обов’язків або прав) і відповідно

розподіл суб’єктів фінансового права на зобов’язаних і управомочених

видається неточним і некоректним» [108, c. 86]1. Дослідниця обґрунтовує

свою позицію відсутністю галузей права, у яких одні суб’єкти володіли би

виключно правами, а інші – виключно обов’язками. На наш погляд, ключовий

момент полягає у непропорційному розподілі та характері таких прав і

обов’язків у представників владної і зобов’язаної сторони податкових

правовідносин. Більше того, проводячи класифікацію суб’єктів фінансового

права на індивідуальні та колективні, у другій частині свого дослідження

автор виділяє: державу, територіальну громаду, органи державної влади,

1 [108] Перепелиця М. О. Поняття та види суб’єктів фінансового права: монографія

/ М. О. Перепелиця. – Харків: Право, 2012. – С. 86.

22

юридичні особи та особи, що не мають статусу юридичної особи

(відокремлені підрозділи і об’єднання юридичних осіб), та індивідуальні

суб’єкти [108, c. 93 ‒ 231]1. Зауважимо, що можна проводити безліч

класифікацій суб’єктів податкових правовідносин за різними критеріями, при

цьому існування однієї класифікації абсолютно не виключає можливості та

обґрунтованості існування іншої. Головне при цьому – не втрачати чіткого

розуміння мети (іноді суто практичної) відповідної класифікації за обраним

критерієм.

Як зазначає С. Г. Пепеляєв, податкові правовідносини засновані на

владному підпорядкуванні однієї сторони іншій. Податковим органам, що

діють від імені держави, належать владні повноваження, засновані на законі

[91, с. 133]2. Логіка цього твердження ґрунтується на безеквівалентності

податкового платежу, односторонньому характері податкового обов'язку і

використанні примусу як гарантії виконання обов'язку сплатити податок, а

все це у свою чергу базується на безумовній вимозі держави сплачувати

податки. Таким чином, об'єктивна необхідність держави в матеріальних

ресурсах породжує унікальний симбіоз двох елементів, особливу природу

податкових правовідносин, де відносини влади нерозривні від майнової

складової [165, с. 102, 103]3.

Слід зауважити, якщо національне податкове законодавство не окреслює

коло осіб, що беруть участь у податкових правовідносинах, то податкове

законодавство інших країн звертається до такого способу правової

регламентації. Так, відповідно до Податкового кодексу Німеччини

податковим відносинами (боржника ‒ кредитора) (Steuerschuldverhältnis)

визнаються відносин між особою, яка зобов’язана сплатити податки, та

1 [108] Див.: Перепелиця М. О. Поняття та види суб’єктів фінансового права:

монографія / М. О. Перепелиця. – Харків: Право, 2012. – С. 93 ‒ 231.

2 [91] Налоговое право / под ред. С. Г. Пепеляева. – Москва: , 2000. – С. 133.

3 [165] Шаукенов А. Т. Некоторые вопросы теории и философии налогового права:

монография / А. Т. Шаукенов. – Алматы: Print S, 2009. – С. 102, 103.

23

особою, на користь якої вони сплачуються (державою) [177, гл. 2]1. Перелік

учасників відносин, що регулюються законодавством про податки і збори,

визначений у ст. 9 Податкового кодексу Російської Федерації. Це:

1) організації та фізичні особи, визнані до цього Кодексу платниками

податків або платниками зборів;

2) організації та фізичні особи, визнані відповідно до цього Кодексу

податковими агентами;

3) податкові органи (федеральний орган виконавчої влади,

уповноважений з контролю і нагляду в області податків і зборів, та його

територіальні органи);

4) митні органи (федеральний орган виконавчої влади, уповноважений у

галузі митної справи, підпорядковані йому митні органи Російської

Федерації) [93, ст. 9]2.

На нашу думку, така законодавча класифікація з певним ступенем

узагальнення може бути вміщена в двосторонню структуру суб’єктного

складу податкових правовідносин. Податкові правовідносини існують в

умовах протистояння двох сторін – владної та зобов’язаної. Двосторонній

індивідуалізований характер податкових правовідносини проявляється у

чіткій визначеності кола суб’єктів двох сторін цих відносин. Як зазначає

Л. Н. Древаль, при розподілі усіх суб'єктів фінансового права повинний

враховуватися «різний ступінь заінтересованості» при здійсненні публічної

фінансової діяльності, яка характеризує вольовий аспект дій (бездіяльності)

1 [177] Див.: Fiscal Code of Germany in the version promulgated on 1 October 2002

(Federal Law Gazette [Bundesgesetzblatt] I p. 3866; 2003 I p. 61), last amended by Article 9 of

the Ordinance of 21. July 2012 (Federal Law Gazette I p. 1566) [Електронний ресурс]. –

Режим доступу: http://www.gesetze-im-internet.de/englisch_ao/englisch_ao.html#p0209.

2 [93] Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N

146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ // Собр. законодательства Российской

Федерации. – 1998. – № 31. – Ст. 3824.

24

суб'єкта фінансового права, а також співвідношення (переважання) публічних

і приватних інтересів [33, c. 102]1.

Згідно з позицією С. В. Запольського, податкові правовідносини є

публічно-правовими, оскільки виступають формою реалізації інтересів

держави (публічних інтересів). Держава шляхом встановлення податкових

норм забезпечує реалізацію завдань, що стоять перед нею. Податкові норми

при цьому слугують одним із засобів, що забезпечують реалізацію

фіскальних інтересів [155, c. 349]2. Тобто публічно-правовий характер є

ключовою ознакою податкових правовідносин і полягає в тому, що діяльність

держави із справляння податків здійснюється для задоволення публічних

інтересів, тобто інтересів держави та суспільства, необхідних для їх

функціонування та розвитку. Власне ця ідея (спрямованість на задоволення

публічних інтересів) і покладена в основу податково-правового регулювання,

у якому держава в односторонньому порядку встановлює правила

оподаткування, а сплата податку закріплюється у вигляді загального

конституційного обов’язку. Податки є суть засобу до досягнення мети

суспільства або держави, тобто тієї мети, яку люди передбачають при

об’єднанні своєму в суспільство або при створенні держав. На цьому

базується і право уряду вимагати податків від народу. Люди, об’єднавшись у

суспільство та доручивши уряду владу верховну, надали йому разом і з цим і

право вимагати податків [153, c. 128]3.

У науковій літературі висловлюються непоодинокі позиції щодо

можливості розподілу всіх суб’єктів податкових правовідносин на приватні і

публічні, однак при цьому використовуються різні критерії. Так, на думку

1 [33] Древаль Л. Н. Субъекты российского финансового права / Л. Н. Древаль; под

ред. Е. Ю. Грачевой. – Москва: «Юриспруденция», 2008. – С. 102.

2 [155] Финансовое право: учебник / К. С. Бельский, О. Н. Горбунова,

Е. Ю. Грачева; отв. ред. С. В. Запольский; Рос. акад. правосудия. – 2-е изд., испр. и доп. –

Москва: Волтерс Клувер, 2011. – С. 349.

3 [153] Тургенев Н. И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права:

М. М. Сперанский; Н. И. Тургенев; М. Ф. Орлов / сост. и авт. комментариев

А. А. Ялбуганов; под ред. А. Н. Козырина. – Москва: Статут, 1998. – Т. 1. – С. 128.

25

В. І. Теремецького, суб’єктів податкових правовідносин залежно від

належності до публічної сфери можна поділяти на:

1) публічні суб’єкти податкових правовідносин – органи державного

управління в галузі податкових правовідносин;

2) приватні суб’єкти податкових правовідносин, які поділяються на:

прямих приватних суб’єктів – платників податків, котрі повинні виконати

публічний обов’язок; непрямих приватних суб’єктів – професіональних

учасників на ринку податково-правових послуг (представники платників

податків, які діють на платній основі, за винятком представництва за

трудовими відносинами та податкових агентів) [148, c. 185, 186]1.

Як убачається, із такою позицією важко безумовно погодитися. Дійсно,

поділ суб’єктів податкових правовідносин на приватних і публічних є

можливим, проте виходячи зовсім із іншого критерію – природи та характеру

інтересу, носіями якого вони виступають. Як зазначає Ю. О. Тихомиров,

розрізняючи приватний і публічний інтереси, необхідно виходити з того, що

приватний інтерес слугує меті задоволення потреб особистості, тоді як

публічний інтерес слугує меті забезпечення існування суспільства як єдиного

цілого [151, c. 56 ‒ 72]2. «У будь-якому разі суттєвою особливістю публічних

інтересів є їх зовнішній вияв у вигляді правових норм, реалізація та захист

яких забезпечується примусовою силою держави. Тому публічні інтереси слід

визначати як взаємообумовлені інтереси суспільства та держави, яким у

конкретний історичний момент часу надається нормативне значення» [32, c.

65 ‒ 66]3.

1 [148] Теремецький В. І. Загальна характеристика елементів структури податкових

правовідносин / В. І. Теремецький // Вісн. Вищ. ради юстиції. – 2012. – № 1 (9). – С. 185,

186.

2 [151] Тихомиров Ю. А. Публичное право: падения и взлеты / Ю. А. Тихомиров //

Государство и право. – 1996. – № 1. – С. 56 ‒ 72.

3 [32] Дорохин С. В. Деление права на публичное и частное: Конституционно-

правовой аспект / С. В. Дорохин. – Москва: Волтерс Клувер, 2008. – С. 65 ‒ 66.

26

Виваженою слід зазначити позицію Є. В. Лакушевої, яка, аналізуючи

правову природу та зміст публічних і приватних інтересів у сфері

оподаткування, робить такий висновок: «Публічні інтереси – це закріплені в

нормах права і забезпечені примусовою силою держави державні та суспільні

інтереси, що є необхідними для нормального існування, збереження

цілісності та розвитку суспільства і держави. Поняття «публічний інтерес»

охоплює і суспільний, і державний інтереси. Ознаками публічних інтересів є:

а) загальність та єдність для всієї владно-організованої соціальної спільноти.

Публічні інтереси спрямовані на задоволення загальних потреб, необхідних

для існування, збереження цілісності та розвитку суспільства і держави;

б) неперсоніфікованість суб’єкта публічного інтересу; в) визнання державою

та закріплення в правових нормах; г) забезпечення їх реалізації примусовою

силою держави.

Приватні інтереси – це інтереси конкретних осіб і соціальних груп, що

охороняються державою. Носіям приватного інтересу властива відносна

самостійність щодо реалізації інтересів, обумовлена наявністю у них волі та

певної свободи. Приватні інтереси пов’язані безпосередньо з конкретними

особами та групами, а їх реалізація має на меті задоволення потреб таких

осіб. Приватні інтереси є індивідуалізованими, вони належать конкретному

суб’єкту та реалізуються за його участю. Остаточно відмежувати публічні

інтереси від приватних неможливо, інтереси приватних осіб завжди є

невід’ємною частиною суспільних інтересів» [68, c. 69, 70]1.

Отже, платник податку, що виступає носієм приватного інтересу у сфері

оподаткування, є однією з центральних системоутворюючих категорій у

податковому праві. Поняття «платник податку» можна розглядати за

декількома напрямками, як: а) суб’єкта податкового права; б) суб’єкта

податкових правовідносин; в) основний елемент правового механізму податку

1 [68] Лакушева Є. В. Публічні та приватні інтереси в податковому праві: дис. …

канд. юрид. наук: 12.00.07 / Лакушева Євгенія Володимирівна. – Ірпінь, 2013. – С. 69, 70.

27

[137, c. 204]1. Крім того, категорія «платник податків» часто використовується

на позначення зобов’язаної сторони податкових правовідносин, серед

представників якої поряд з платниками існують представники платників

податків та податкові агенти. Обсяг їх прав та обов’язків відрізняється, однак

водночас цим підкреслюється загальна спрямованість відносин у сфері

оподаткування – повне та своєчасно надходження грошових коштів від

платника податків до публічних грошових фондів.

Істотне значення має класифікація платників податків, що може бути

проведена за різними критеріями. Значення класифікації певних явищ

одночасно має дві паралельні мети – підбиття підсумків попереднього

розвитку цієї галузі пізнання і започаткування нового етапу в її розвитку [85,

c. 8]2. При класифікації за допомогою групування на підставі найважливіших

властивостей порівнюються предмети, одночасний розгляд яких сприяє

чіткішому уявленню про досліджуваний предмет [154, c. 21]3.

1. Найбільш поширеною є класифікація платників податків, що

отримала своє законодавче закріплення на:

1) фізичних осіб;

2) юридичних осіб;

3) відокремлені підрозділи.

Так, відповідно до ст. 15 Податкового кодексу України платниками

податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України),

юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені

підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або

провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим

1 [137] Сидорук Р. Поняття та класифікація суб’єктів податкових правовідносин /

Р. Сидорук // Юрид. вісн. – 2014. – № 1. – С. 204.

2 [85] Миронов О. О. Субъекты советского государственного права /

О. О. Миронов; под ред. И. Е. Фарбера. – Саратов: Изд-во СГУ, 1975. – С. 8.

3 [154] Фінансове право: навч. посіб. / за ред. М. П. Кучерявенка. – Харків: Право,

2010. – С. 21.

28

Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов'язок із сплати

податків та зборів згідно з цим Кодексом [114, cт. 15]1.

У загальній теорії права виділяють дві основні категорії суб'єктів права:

фізичні та юридичні особи. Фізична особа – це суб'єкт права, що збігається з

людиною, юридична особа – це суб'єкт права, який не відповідає окремій

людині [167, c. 176]2. На важливе практичне значення розподілу всіх суб'єктів

права на окремих фізичних осіб і організації звертав увагу, зокрема,

А. В. Міцкевич. Подальше завдання наукової класифікації суб'єктів права

зводиться до того, щоб визначити, які особи, організації є самостійними

носіями прав і обов'язків, тобто можуть користуватися правами у своїх

інтересах або для виконання своїх завдань, нести юридичні наслідки

здійснення прав і обов'язків [86, c. 35]3.

2. За характером правового та економічного зв’язку особи з державою,

тобто за критерієм резидентства усіх платників податків прийнято розділяти

на:

1) резидентів;

2) нерезидентів.

Такий критерій класифікації платників податків є найбільш значимим

для податково-правового регулювання. Критерій резидентства є принциповим

та ключовим моментом для визначення підстав справляння податків і зборів,

обсягу податкового обов’язку, порядку його реалізації та порядку

притягнення до податкової відповідальності. Для фізичних осіб ознака

громадянства поряд із резидентством може використовуватись як додаткова,

факультативна, тоді як принцип резидентства виступає вихідним щодо

визначення як податкового обов’язку в цілому, так і податкового зобов’язання

1 [114] Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI // Офіц. вісн. України.

– 2010. – № 92.

2 [167] Шершеневич Г. Ф. Общая теория права: учеб. Пособие: в 2-х т. ‒ Т.2. ‒ Вып.

2, 3, 4 / Г. Ф. Шершеневич. – Москва: Юрид. колледж МГУ, 1995. – . С. 176.

3 [86] Мицкевич А. В. Субъекты советского права / А. В. Мицкевич. – Москва,

1962. – С. 35.

29

як суми коштів, що підлягає сплаті [116, c. 209]1. Іноді громадянство може

виступати як один із декількох критеріїв для визначення резидентства, проте

він не є єдиним або основним.

За словами М. П. Кучерявенка, в основі побудови правового статусу

платника податку враховуються, насамперед, два критерії: резидентство і

територіальність. В основі принципу резидентства (постійного

місцеперебування) лежить поділ всіх платників на дві групи:

а) податкові резиденти – особи, які мають постійне місце проживання

або місцезнаходження в даній державі і доходи яких підлягають

оподаткуванню з усіх джерел (несуть повну податкову відповідальність);

б) податкові нерезиденти – особи, які не мають постійного місця

перебування в державі і в яких підлягають оподаткуванню лише доходи,

отримані ними на даній території (несуть обмежену податкову

відповідальність).

Таким чином, розмежування на резидентів і нерезидентів здійснюється

виходячи з:

1) постійного місцезнаходження на території держави (найчастіше

закріплюється кількісний критерій – 183 календарних дні);

2) джерела отриманих доходів;

3) межі податкової відповідальності (обов'язки): повна або обмежена.

Принцип територіальності визначає національну залежність джерела

доходу. При цьому оподаткуванню в даній країні підлягають тільки доходи,

отримані на її території, в той час як будь-які доходи, отримані за її межами,

звільняються від податків у цій країні [63, c. 146, 147]2.

1 [116] Див.: Податковий кодекс України: постатейний коментар : [у 2 ч.] / В. В.

Білоус, Л. К. Воронова, О. О. Головашевич та ін.; за ред. М. П. Кучерявенка. – Харків:

Право, 2011. – Ч. 1. – С. 209.

2 [63] Кучерявенко М. П. Податкове право України: академічний курс: [підручник] /

М. П. Кучерявенко. – Київ: Правова єдність, 2008. – С. 146, 147.

30

Відповідно до підпунктів 14.1.213, 14.1.122 пункту 14.1 статті 14

Податкового кодексу України [113]1 визначено три різновиди осіб, які

розглядаються законодавцем як резиденти або нерезиденти. Так, резиденти –

це:

а) юридичні особи та їх відокремлені особи, які утворені та провадять

свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням

як на її території, так і за її межами;

б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні

представництва України за кордоном, які мають дипломатичні привілеї

та імунітет;

в) фізична особа – резидент – фізична особа, яка має місце

проживання в Україні;

Нерезиденти – це:

а) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства

інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно

до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені

підрозділи з місцезнаходженням на території України;

б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні

представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні;

в) фізичні особи, які не є резидентами України.

Абзаци 2-7 підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Податкового

кодексу України [113]2 закріплюють правила визначення резидентсва

фізичних осіб. За загальним правилом, фізична особа – резидент – це

фізична особа, яка має місце проживання в Україні. Однак у разі якщо

фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона

вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в

1 [113] Податковий кодекс України від 02.12.2010 // Відом. Верхов. Ради України. –

2011. – № 13 ‒ 14, 15 ‒ 16, 17. – Ст. 112.

2 [113] Податковий кодекс України від 02.12.2010 // Відом. Верхов. Ради України. –

2011. – № 13 ‒ 14, 15 ‒ -16, 17. – Ст. 112.

31

Україні. У разі якщо особа має місце постійного проживання також в

іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні

особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні. При

цьому достатньою (але не виключною) умовою визначення місця

знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце

постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта

підприємницької діяльності.

У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів,

не можна визначити або якщо фізична особа не має місця постійного

проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває

в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду)

протягом періоду або періодів податкового року.

Якщо з урахуванням вищезазначених умов неможливо визначити

резидентський статус фізичної особи, вона вважається резидентом, якщо вона

є громадянином України. Якщо, всупереч закону, фізична особа –

громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою

оподаткування така особа вважається громадянином України, який не має

права на залік податків, сплачених за кордоном, передбаченого Податковим

кодексом України або нормами міжнародних угод України. Якщо ж фізична

особа є особою без громадянства, то її статус визначається згідно з

нормами міжнародного права. Водночас достатньою підставою для

визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного

місця проживання на території України у встановленому порядку або її

реєстрація як самозайнятої особи.

3. За характером способу виконання податкового обв’язку можна

виділяти:

1) індивідуальних платників податків;

2) консолідованих платників податків.

У цьому контексті доцільно навести пропозицію А. В. Кухаря

законодавчо закріпити принципи індивідуалізації та консолідації в

32

оподаткуванні. Згідно з позицією автора: індивідуалізація – це забезпечення

виконання обов’язків із податкового обліку, сплати податків та податкової

звітності платниками податків шляхом функціонування чітких засобів

визначеності індивідуально зобов’язаних осіб (реєстрів платників) та

застосування прогресивної та збалансованої системи податкового обліку;

консолідація – встановлення підстав для виконання податкового обов’язку як

шляхом поєднання індивідуальних обов’язків окремого платника податків

(єдина система оподаткування), так і шляхом поєднання обов’язків окремих

платників податків у єдиний (створення консолідованої групи платників)»

[58, c. 111, 112]1.

Відповідно до п. 152.4 ст. 152 Податкового кодексу України платник

податку, який має у своєму складі відокремлені підрозділи, розташовані на

території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади може

прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку та сплачувати

податок за місцезнаходженням таких відокремлених підрозділів, а також за

своїм місцезнаходженням, зменшений на суму податку, сплаченого за

місцезнаходженням відокремлених підрозділів. Обрання консолідованої

форми сплати податків і зборів є правом платника податків, тому у випадках,

передбачених законом, платник може самостійно прийняти рішення про те,

яким чином йому більш зручно або вигідно реалізовувати свій податковий

обов’язок ‒ індивідуалізовано або консолідовано. Обрання способу реалізації

податкового обв’язку у такому випадку є складовою частиною податкового

планування.

4. Звертаючись до класифікації податків за формою оподаткування на

прямі і непрямі, можна наочно побачити чітке розмежування осіб, які

юридично зобов’язані сплачувати податок, вести облік та подавати податкову

1 [58] Кухар О. В. Співвідношення принципів консолідації та індивідуалізації при

виконанні податкового обов’язку: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.07 / Кухар Олександр

Васильович. – Харків, 2006. – С. 111, 112.

33

звітність, та осіб, які фактично надають кошти для сплати податків, тобто

несуть податковий тягар. Так, вченими виділяються платників податків:

1) реальні (фактичні);

2) формальні (юридичні).

Розмежування юридичного та фактичного платника податків можна

наочно побачити тільки при непрямому оподаткуванні. Так, з податку на

додану вартість юридично податковий обов’язок покладено на продавця

(постачальника товарів, робіт, послуг). При цьому фактичним платником

податку у розумінні «носій податку», що реально надає кошти на сплату

податку, буде виступати особа, що придбаває такі товари, роботи або послуги.

Вбачається доцільним звернутися до досліджень І. І. Янжула, який,

розглядаючи сутність будь-якого оподаткування, виділяв три елементи

податку, першим серед яких є суб'єкт податку, тобто той, «хто за правильної

системи оподаткування повинен нести податки». Причому автор зазначав, що

відповідь на питання про суб'єкта податку «треба шукати в загальних засадах

державного права» [173, c. 247]1.

Науковці розмежовують категорії «платник податку» та «носій

податку». А. О. Ісаєв зазначав: «Говорячи про податну особу, не слід забувати

відмінність між платником і носієм податку: перший – особа, яка спочатку

сплачує податок, другий – той, який несе на собі податок (внаслідок

господарських процесів, відомих під назвою перекладення)» [19, c. 3]2.

І. Х. Озеров під платником розумів особу, яка юридично «несе податок». При

цьому ключовим є його доповнення про те, що платника податку необхідно

відрізняти від дійсного носія, на якого податок падає наприкінці усіх процесів

перекладень [100, c. 223]3. О. О. Соколов, характеризуючи зміст теорії

1 [173] Янжул И. И. Основные начала финансовой науки: учение о государственных

доходах / И. И. Янжул. – Москва: Статут, 2002. – С. 247.

2 [19] Временникъ Демидовскаго юридическаго лицея. ‒ Кн. 44. ‒ Ярославль, 1887.

‒ С. 3.

3 [100] Озеров И. Х. Основы финансовой науки / И. Х. Озеров. ‒ Москва: ООО

«ЮрИнфоР – Пресс», 1908. ‒ С. 223.

34

перекладання податків, з цього приводу підкреслював: «під суб'єктом податку

розуміється особа фізична або юридична, яка формально зобов'язана платити

податок. Під носієм податку потрібно розуміти ту особу, яка фактично його

сплачує» [144, c. 88]1.

5. Характеристика платника податку можлива при його розмежуванні за

родовим і видовим принципом. Якщо родове визначення платника податків

передбачає закріплення правового статусу і відображає зміст обов'язків і прав

платника податків при сплаті будь-яких різновидів обов'язкових платежів

податкового характеру, то видове поняття платника податків пов'язане з

закріпленням і реалізацією обов'язків і прав платника у зв'язку зі сплатою

конкретного податку або збору. Відповідно до п. 15.2 ст. 15 Податкового

кодексу України, кожний з платників податків може бути платником податку

за одним або кількома податками та зборами [113]2.

Таким чином, юридична особа, що з моменту її створення береться на

облік контролюючим органом як платник податків, набуває статусу

зобов’язаного суб’єкта податкових правовідносин. При цьому залежно від

здійснюваної нею діяльності така особа може одночасно виступати:

а) платником податку на прибуток підприємств; б) платником податку на

додану вартість; в) платником акцизного податку; г) платником збору за

спеціальне використання водних ресурсів тощо.

6. Специфіка податкового регулювання з урахуванням тісного зв'язку

податкового обов'язку та особи, яка виступає його носієм, дозволяє визначити

поняття загального та спеціального суб'єкта податкових правовідносин.

Класифікація суб'єктів на загальних і спеціальних відповідає на запитання:

характеризується платник податків як суб'єкт податкових правовідносин

якимись особливими, притаманними виключно йому рисами правового

1 [144] Соколов А. А. Теория налогов / А. А. Соколов. – Москва: ООО «ЮрИнфоР –

Пресс», 2003. ‒ С. 88.

2 [113] Податковий кодекс України від 02.12.2010 // Відом. Верхов. Ради України. –

2011. – № 13 ‒ 14, 15 ‒ 16, 17. – Ст. 112.

35

статусу або для участі в податкових правовідносинах йому не потрібна

деталізація ніяких моментів або аспектів правосуб'єктності і він бере участь в

них на загальних підставах.

Так, за обсягом податкової правосуб’єктності платників податків

поділяють на тих, що мають:

1) загальний податково-правовий статус;

2) спеціальний податково-правовий статус.

Загальне визначення платників податків як юридичних та фізичних осіб,

на яких відповідно до законодавства покладено податковий обов'язок, не

дозволяє, виходячи з цього, чітко вибудувати правовий статус відповідної

особи. На наш погляд, і юридичні, і фізичні особи можна розглядати в якості

загальних зобов'язаних суб'єктів податкових правовідносин. Ними є особи, у

яких податковий обов'язок виникає за наявності об'єкта оподаткування без

будь-яких додаткових умов або особливостей, що характеризують діяльність

платника податків або його специфічні риси.

До загальних зобов'язаних суб'єктів можна, наприклад, віднести фізичну

особу при сплаті податку на доходи, якщо податковий обов'язок виникає без

додаткових умов або особливих характеристик фізичної особи. За наявності

доходу як об'єкта оподаткування будь-яка фізична особа (громадяни України,

іноземці, особи без громадянства) є платником цього податку. Це принципове

положення. Воно може деталізуватися – виступає дана фізична особа

платником на підставах резидентства або як податковий нерезидент;

виступає дана особа платником за специфічними видами доходів (авторські

гонорари, спадщину, доходи від підприємницької діяльності). При цьому ми

якраз і виходимо на проблему спеціального зобов'язаного суб'єкта податкових

правовідносин.

Спеціальний зобов'язаний суб'єкт податкових правовідносин

характеризується рисами, які притаманні виключно йому, і залежно від цього

уточнюється, деталізується податковий обов'язок даного виду платників.

Більшість платників податків належать саме до цього типу суб'єктів,

36

наприклад, платники акцизного податку, фізичні особи як платники податку

на додану вартість.

Схиляємось до думки Н. П. Кучерявенка, що для визначення

спеціального суб'єкта серед зобов'язаних осіб треба виходити з двох типів

ознак: риси, які характеризують самого платника податків і які дозволяють

віднести його до числа спеціальних суб'єктів, і риси, які характеризують

діяльність платника податків незалежно від його специфічних ознак. Фізична

особа стає платником податку на додану вартість при здійсненні

підприємницької діяльності та встановлення певного кількісного цензу

обороту від цієї діяльності [61, c. 316-318]1.

7. За обсягами здійснюваної підприємницької діяльності (як

узагальненим критерієм, що вміщує декілька складових) усіх платників

податків можна поділити на:

1) малі;

2) середні;

3) великі.

Зауважимо, що чинне податкове законодавство не містить системного та

чіткого розмежування платників податків на такі групи та його критеріїв у

кодифікованому акті. Лише частково розкривається зміст використовуваної

термінології. Так, відповідно до пп. 14.1.24 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу

України великим платником податків визнається юридична особа, у якої

обсяг доходу від усіх видів діяльності за останні чотири послідовні податкові

(звітні) квартали перевищує п'ятсот мільйонів гривень або загальна сума

сплачених до Державного бюджету України податків за платежами, контроль

за справлянням яких покладено на контролюючі органи, за такий самий

період перевищує дванадцять мільйонів гривень. У той же час визначення

малих та середніх платників податків не наводиться.

1 [61] Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: в 6 т. ‒ Т. ІІ: Введение в теорию

налогового права / Н. П. Кучерявенко. – Харьков: Легас, 2004. – С. 316 ‒ 318.

37

Крім того, поряд із термінами «малий, середній, великий платник

податків» використовуються категорії, притаманні господарському

законодавству «малі, середні та великі підприємства». Так, наприклад, п. 49.4

ст. 49 Податкового кодексу України передбачено, що платники податків, що

належать до великих та середніх підприємств, подають податкові декларації

до контролюючого органу в електронній формі з дотриманням умови щодо

реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному

законодавством.

Неодмінно виникає питання про співвідношення вищезгаданих

категорій. Якщо звернутися до Закону України «Про внесення змін до деяких

законодавчих актів України з питань регулювання підприємницької

діяльності» від 18.09.2008 № 523-VI у чинній редакції, яким і було

запроваджено нову систему критеріїв класифікації усіх підприємств, то

побачимо, що: «Підприємства залежно від кількості працюючих та обсягу

валового доходу від реалізації продукції за рік можуть бути віднесені до

малих підприємств, середніх або великих підприємств.

Малими (незалежно від форми власності) визнаються

підприємства, в яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний

(фінансовий) рік не перевищує п'ятдесяти осіб, а обсяг валового доходу

від реалізації продукції (робіт, послуг) за цей період не перевищує сімдесяти

мільйонів гривень.

Великими підприємствами визнаються підприємства, в яких

середньооблікова чисельність працюючих за звітний (фінансовий) рік

перевищує двісті п'ятдесят осіб, а обсяг валового доходу від реалізації

продукції (робіт, послуг) за рік перевищує суму сто мільйонів гривень.

Усі інші підприємства визнаються середніми» [124, cт. 1]1.

1 [124] Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань

регулювання підприємницької діяльності: Закон України від 18.09.2008 № 523-VI // Відом.

Верхов. Ради України. – 2009. – № 6. – Ст. 21.

38

Як бачимо, розглядувані категорії не є тотожними, мають різні критерії

для свого визначення, ознаки та відповідно різні наслідки свого застосування.

У той же час обидві класифікації впливають на особливості податково-

правового регулювання діяльності суб’єктів податкових правовідносин. Так,

для великих платників податків передбачений особливий порядок обліку,

ведення окремих реєстрів, особливий порядок виконання податкового

обов’язку; державою також створені окремі підрозділи контролюючих

органів для забезпечення належного контролю за останніми. Розподіл

підприємств на малі, середні та великі так само впливає на зміст та порядок

виконання податкового обов’язку платником, однак паралельно.

8. Усіх платників податків за ступенем ризику поділяють на:

1) платників із маленьким (незначним) ступенем ризику;

2) платників із середнім ступенем ризику;

3) платників із високим ступенем ризику.

Відповідно до пп. 14.1.221 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України

ризик – це ймовірність недекларування (неповного декларування) платником

податків податкових зобов'язань, невиконання платником податків іншого

законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Проводити аналіз та здійснювати управління ризиками з метою визначення

форм та обсягів податкового і митного контролю визначено як право

контролюючих органів [113, пп. 20.1.42 п. 20.1 ст. 20]1.

Ступінь ризику, що присвоєно окремому платникові податків, впливає

на спосіб, періодичність та порядок проведення контрольних заходів

уповноваженими органами. Так, відповідно до ст. 77 Податкового кодексу

України документальні планові перевірки проводяться відповідно до плану-

графіка, до якого відбираються платники податків, які мають ризик щодо

несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за

яким покладено на контролюючі органи. Періодичність проведення

1 [113] Податковий кодекс України від 02.12.2010 // Відом. Верхов. Ради України. –

2011. – № 13 ‒ 14, 15 ‒ 16, 17. – Ст. 112.

39

документальних планових перевірок платників податків визначається

залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків. Платники

податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не

частіше ніж раз на три календарних роки, середнім – не частіше ніж раз на

два календарних роки, високим – не частіше одного разу на календарний рік.

Перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним

органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну

податкову і митну політику. Виділяють такі групи ризиків та факторів

(причин) їх виникнення.

I група – випадкові ризики, які можуть реалізуватися без свідомого

бажання реального або потенційного платника податків уникнути

оподаткування та зумовлюються факторами: необізнаності платника та

невмисної помилки платника. Ризики І групи (випадкові ризики) є ризиками

низького ступеню, оскільки не є системними, можуть бути легко нівельовані

(виправлені, усунені) та не спричиняють значних втрат бюджету.

II група – ризики оптимізації оподаткування, які зумовлюються

усвідомленим намаганням реального або потенційного платника

мінімалізувати рівень сплати податків, уникаючи прямих порушень норм

чинного податкового та іншого законодавства, та зумовлюються факторами:

недосконалості законодавчого та нормативного забезпечення процесів

адміністрування податків.

III група – ризики ухилення від оподаткування, які визначаються

усвідомленим намаганням реального або потенційного платника

мінімалізувати рівень сплати податків або уникнути оподаткування шляхом

порушення чи невиконання вимог чинного податкового та іншого

законодавства.

Ризики ІІ групи (ризики оптимізації оподаткування) та ІІІ групи (ризики

ухилення від оподаткування) є ризиками високого ступеня, оскільки

визначаються усвідомленим намаганням платника уникнути оподаткування,

складно піддаються визначенню, кваліфікуванню, документуванню та

40

виправленню (уникненню, усуненню), спричиняють значні втрати

державного бюджету. Процедурні ризики є ризиками середнього ступеня,

оскільки можуть бути виправлені (уникнені, усунені) шляхом внесення

відповідних змін до нормативно-правової бази або визначених процедур

[83]1.

Зауважимо, що податкові ризики як держави, так і платника податків,

управління податковими ризиками заслуговують на те, щоб бути предметом

самостійного дослідження, тому ми лише тезово звернулися до цього питання

з метою показати, яким чином віднесення платника податків до тієї чи іншої

групи ризику впливає на порядок провадження діяльності платником податків

та проведення податкового контролю.

У межах цього підрозділу ми детально звернулися до визначення місця

платника податків у системі суб’єктів податкових правовідносин, загальних

характеристиках його правового статусу та класифікації платників податків.

Наступні два підрозділи будуть присвячені більш детальному аналізу

складових правового статусу платника податків – його обов’язкам та правам,

а також особливостям їх реалізації.

1.2. Обов’язки у правовому статусі платника податків та їх

виконання

Податкові правовідносини, забезпечуючи акумуляцію значної частини

публічних грошових коштів, носять владно-майновий характер. «Право

держави вимагати податків та обов’язок підданого їх сплачувати тісно

пов’язані один з одним, випливають однаково із самого факту існування

держави, із факту об’єднання громадян у державне утворення для досягнення

1 [83] Див.: Методи визначення та класифікація податкових ризиків [Електронний

ресурс]. – Режим доступу: http://minrd.gov.ua/modernizatsiya-dps-

ukraini/povidomlenia_/2010-povidomlenia/59484.html.

41

спільних цілей» [173, c. 241]1. Як справедливо зазначає О. В. Дьомін,

«податкові правовідносини носять односторонній характер, їх стрижневим

юридичним елементом виступає, з одного боку, обов’язок платника податків

сплатити законно встановлені податки і збори і, відповідно, з другого – право

держави в особі податкових органів вимагати своєчасної і повної сплати

податкових платежів» [29, c. 155]2.

Імперативний метод правового регулювання податкового права

зумовлює виокремлення групи зобов’язаних суб’єктів податкових

правовідносин, правовий статус яких формується здебільшого за рахунок

юридичних обов’язків. Оскільки накопичення коштів у публічних грошових

фондах здійснюється переважно за рахунок «податкових надходжень» [13, п.

1 ч. 1 ст. 9]3, тобто в результаті реалізації платниками податків свого

основного обов’язку зі сплати податків і зборів, дослідження правової

природи обов’язків платників податків, їх місця у правовому статусі цих

суб’єктів відносин оподаткування, особливостей правової регламентації та

порядку виконання заслуговує на пильну увагу.

До питань правового статусу платників податків та його особливостей,

податкового обов’язку та його змісту зверталися такі представники

фінансово-правової науки, як А. В. Бризгалін, Д. В. Вінницький, М. Н.

Злобін, М. П. Кучерявенко, С. Г. Пепеляєв, Г. В. Петрова, Н. Ю. Пришва,

А. О. Храбров, Д. М. Щокін, О. Є. Якушкіна та ін. Проте набуття чинності

Податковим кодексом України, закріплення ним «оновленого» переліку

обов’язків та прав платників податків, перехід до партнерських засад

взаємодії платників податків та контролюючих органів викликало

необхідність переосмислення та аналізу складових правового статусу

1 [173] Янжул И. И. Основные начала финансовой науки: учение о государственных

доходах / И. И. Янжул. – Москва: Статут, 2002. ‒ С. 241.

2 [29] Демин А. В. Налог как правовая категория: понятие, признаки, сущность / А.

В. Демин // Налоговый вестник. – 2002. – № 3. – С. 155.

3 [13] Бюджетний кодекс України від 08.07.2010, № 2456-VI // Відомості Верховної

Ради України. – 2010. – № 50-51. – Ст. 572.

42

зобов’язаної сторони податкових правовідносин, порядку виконання

податкового обов’язку. Оскільки як цей підрозділ присвячено визначенню

місця обов’язків у правовому статусі платників податків і зборів та загальних

засад їх виконання,то більш детально звернемося у другому розділі цього

дослідження до проблеми систематизації та з’ясування співвідношення

обов’язків платника податків із законодавчо закріпленою конструкцією

податкового обов’язку.

Як уже зазначалося, основою правого статусу платника податків є

конституційний обов’язок сплатити податки і збори [48, ст. 67]1. Згідно з

позицією С. Г. Пепеляєва, усі інші встановлені законами обов’язки платника

податків так чи інакше спрямовані на те, щоб забезпечити неухильне,

правильне та своєчасне виконання цього основного обов’язку [91, c. 167]2.

Власне сама дефініція платника податків у кодифікованих податкових актах

надає загальне бачення про правовий статус платника податків – це особа, на

яку покладено обов’язок сплачувати податки та (або) збори [113, ст. 15]3. Цей

конституційний обов’язок має особливий, публічно-правовий, а не приватно-

правовий (цивільно-правовий) характер, що пояснюється «публічно-

правовою природою держави та державної влади; ... фіскальним

суверенітетом казни» [119]4. Складно погодитись із твердженнями деяких

науковців про публічно-приватний характер правової природи податкового

1 [48] Конституція України від 28.06.1996, № 254к/96-ВР // Відом. Верхов. Ради

України. – 1996. – № 30. – Ст. 141.

2 [91] Налоговое право: учебник / под ред. С. Г. Пепеляева. – Москва: Юрист,

2003. – С. 167.

3 [113] Податковий кодекс України від 02.12.2010, № 2755-VI // Відом. Верхов. Ради

України – 2011. – № 13, № 13 ‒ 14, № 15 ‒ 16, № 17. – Ст. 112.

4 [119] Постановление Конституционного Суда РФ от 17 дек. 1996 г. № 20-П по

делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона

Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции" //

Собрание законодательства Российской Федерации. – 1997. – №1. – Ст. 197.

43

обов’язку [172, с. 15-16]1, обґрунтованого поєднанням «публічної мети

справляння податків і приватного характеру джерел податку» [21, c. 235]2.

Можна говорити про те, що показовим для визначення місця обов’язків

у правовому статусі платника податків є порядок розміщення Податковим

кодексом України статей 16-17, які встановлюють спочатку обов’язки, потім –

права платників. Якщо, для порівняння, звернутися до російського

податкового законодавства, то можна побачити, що у ньому використано

зворотній порядок закріплення складових правового статусу зобов’язаних

суб’єктів податкових правовідносин. Однак пріоритетне становище

обов’язків у правовому статусі платників податків від цього не змінилося.

Так, перелік прав платників, встановлений у статті 21 Податкового

кодексу Російської Федерації [93]3, є відкритим та передбачає можливість

бути доповненим та конкретизованим іншими нормами Кодексу й інших актів

законодавства про податки і збори. [47, с. 83]4. Статтею 22 «Забезпечення

прав платника податків (платника зборів)» гарантується захист прав і

законних інтересів платників податків (тобто платникам фактично надається

ще одне право – право на захист порушених прав та законних інтересів) та

закріплює забезпеченість права платника відповідними обов’язками

посадових осіб податкових та інших уповноважених органів. Лише після

цього розміщується присвячена обов’язкам платників стаття 23 Податкового

кодексу Російської Федерації, яка передбачає диференціацію обов’язків

платників податків і платників зборів. Легальна деталізація обов’язків

1 [172] Якушкина Е. Е. Принудительное исполнение обязанности по уплате налога

налогоплательщиком-организацией (финансово-правовой аспект): дис. … канд. юрид.

наук: 12.00.14 / Якушкина Елена Евгеньевна. – Воронеж, 2006. – 243 с.

2 [21] Гаджиев Г. А., Предприниматель – налогоплательщик – государство.

Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: [учеб. Пособие] /

Г. А. Гаджиев, С. Г. Пепеляев. – Москва: ФБК ПРЕСС, 1998. – 592 с.

3 [93] Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998, № 146-ФЗ //

Собрание законодательства Российской Федерации. –1998. – № 31. – Ст. 3824.

4 [47] Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям первой и

второй / под общ. ред. Ю. Ф. Кваши. – 7-е изд., перераб. и доп. – Москва: Юрайт-Издат,

2009. – 1331 с.

44

платників податків передбачає закріплення їх видового переліку. Що

стосується обов’язків платників зборів, то тут прямо встановлюється

виключно обов’язок «сплачувати законно встановлені збори та нести інші

обов’язки, встановлені законодавством Російської Федерації про податки і

збори» [93, ч. 4 ст. 23]1. Зазначимо, що українське податкове законодавство не

містить диференційованого підходу до визначення обов’язків і прав

платників податків і платників зборів.

У різних країнах органи доходів стикаються з різноманітним

середовищем, у якому вони здійснюють управління своїми системами

оподаткування. Податкові юрисдикції відрізняються за своєю політикою,

законодавчою базою, практикою адміністрування та культурою. Незважаючи

на те, що створення або запровадження певного єдиного стандартизованого

глобального підходу до оподаткування не має бажаного практичного значення

у кожному окремому випадку, усі органи доходів відіграють центральну роль

(і заінтересовані) у забезпеченні того, щоб платники податків та інші суб’єкти

розуміли обов'язки, встановлені податковим законодавством, та належним

чином їх виконували. Зі свого боку, платники податків і інші суб’єкти

відіграють важливу роль у виконанні своїх обов'язків, оскільки в багатьох

ситуаціях тільки вони знають, що у них може виникнути податкове

зобов'язання відповідно до закону.

Якщо точний перелік обов'язків, які покладаються на платника податків,

варіюється у різних юрисдикціях, то чотири широкі блоки обов'язків,

ймовірно, існують майже для всіх платників податків, незалежно від

особливостей податкової юрисдикції. Стан податкової дисципліни, тобто

ступінь виконання або дотримання законодавства (англ. еквівалент –

«compliance») істотно визначатиметься тим, у якій мірі платник податків

виконує ці обов'язки. До основних блоків обов’язків платників податків

належать такі: а) податкова реєстрація; б) облік об’єктів оподаткування;

1 [93] Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998, № 146-ФЗ // Собр.

законодательства Российской Федерации. –1998. – № 31. – Ст. 3824.

45

в) податкова звітність – подання повної і достовірної інформації; г) своєчасна

сплата суми податкового обов'язку. Якщо платник податків не виконує хоча б

один із перелічених обов’язків, він вважається таким, що не виконує

податковий обов’язок, порушує податкову дисципліну (англ. – «non-

compliant») [174, c. 7]1.

Установлення правових норм саме по собі, закріплення прав та

покладання обов’язків ніколи не були самоціллю правового регулювання.

Видаючи відповідний акт, нормотворчий орган розраховує на втілення вимог

закону в суспільних відносинах та на досягнення того результату, до якого він

прагнув у своїй правотворчій діяльності [67, с. 5]2. Кінцевий зміст існування

податкових правовідносин полягає у реалізації податкового обов’язку –

фактичному надходженні грошових коштів від платників податків і зборів до

відповідних публічних грошовий фондів.

Як зазначає О. Є. Анохін, виконання податкового обов'язку, як правило,

залежить від платника податків, що зобов'язаний відчужувати частину своєї

власності у вигляді податків на користь держави [4, c. 1]3. У цілому складно

не погодитися із таким твердженням науковця, проте, якщо більш масштабно

поглянути на проблему, то в першу чергу саме держава повинна створити

необхідні умови для того, щоб платники податків виконували свої обов’язки.

Просто встановити обов’язок, закріпивши його навіть на конституційному

рівні, недостатньо. Тому забезпечення реальної можливості його здійснення є

1 [174] Compliance Risk Management: Managing and Improving Tax Compliance.

OECD guidance note. 2004. P. 7. [Електронний ресурс]. – Режим доступу:

http://www.oecd.org/tax/administration/33818656.pdf.

2 [67] Лазарев В. В. Применение советского права / В. В. Лазарев. – Казань: Изд-во

Казан. ун-та, 1972. – 200 с.

3 [4] Анохин А. Е. Актуальные проблемы института ответственности за

совершение налоговых правонарушений: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.14 / Анохин

Алексей Евгеньевич. – Москва, 2004. – С. 1.

46

одним із головних напрямків фінансової політики держави [101, с. 35; 172, с.

35]1.

До проблеми податкової дисципліни та її забезпечення звертаються

практично всі дослідники у царині податково-правової науки. Податкова

дисципліна є видовим проявом більш широкої соціально-правової категорії

«дисципліна». На думку В. М. Манохіна, поняття «дисципліна» включає два

елементи: по-перше, наявність визначених правил, норм поведінки людей;

по-друге ‒ практичне здійснення цих правил [76, c. 3]2. Згідно з позицією

В. М. Корельського, дисципліна пов’язана з діяльністю (поведінкою) особи

[53, c. 78]3. У дисципліні відбиваються: а) вимоги суспільства до індивідів і

колективів; б) соціальна оцінка поведінки людини з погляду її відповідності

інтересам суспільства, законності, правовій культурі [138, c. 459-461]4.

Відповідно до підходу О. Є. Сушкової, податкова дисципліна платників

податків передбачає правильність обчислення, своєчасність та повноту

сплати податків та інших обов'язкових платежів до бюджету, дотримання

всіма учасниками податкових відносин законодавчо встановлених правил

оподаткування. Досліджуючи податкову дисципліну як чинник податкової

безпеки регіону, авторка доходить висновку, що забезпечення високого рівня

податкової дисципліни є одним із джерел посилення податкового потенціалу

регіону та підвищення рівня фінансової забезпеченості місцевих бюджетів,

що досягається за допомогою зниження величини податкового боргу за

рахунок своєчасної та повної сплати податків до бюджетів усіх рівнів, а також

1 [101, 172] Див. дет.: Онищук Н. Ю. Правове регулювання виконання податкового

обов’язку: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.07 / Онищук Надія Юріївна. – Харків, 2010. –

С. 35; Якушкина Е. Е. Принудительное исполнение обязанности по уплате налога

налогоплательщиком-организацией (финансово-правовой аспект): дис. … канд. юрид.

наук: 12.00.14 / Якушкина Елена Евгеньевна. – Воронеж, 2006. – С. 35.

2 [76] Манохин В. М. Государственная дисциплина в народном хозяйстве / В. М.

Манохин. – Москва: Юрид. лит., 1970. – 741 с.

3 [53] Корельський В. М. Демократия и дисциплина в развитом социалистическом

обществе / В. М. Корельский – Москва: Юрид. лит., 1977. – 136 с.

4 [138] Скакун О. Ф. Теорія держави і права: підручник / О. Ф. Скакун. – Харків:

Консум, 2001. – 656 с.

47

скорочення обсягу тіньового сектора економіки [147, с. 129]1. Стосовно такої

позиції необхідно зауважити, що податкова дисципліна – це певний стан

правопорядку у сфері оподаткування, що визначається ступенем

відповідності фактичної поведінки суб’єктів податкових правовідносин, як

платників податків, посадових осіб контролюючих органів, так і інших

суб’єктів, на яких податковим законодавством покладено ті чи інші обов’язки

(наприклад, банки), вимогам, що закріплені у податковому законодавстві.

Дійсно, в умовах імперативного правового регулювання платник не

може відмовитися від виконання обов’язку. Обов’язок платника означає, що

він повинен незалежно від свого бажання будувати свою поведінку таким

чином, як це передбачено податковим законом [109, с. 132, 133]2. Виконання

виступає однією з форм реалізації права, поряд із дотриманням,

використанням та застосуванням [95, с. 127, 128]3. Досліджуючи особливості

правового регулювання виконання податкового обов’язку, Н. Ю. Онищук

зазначає, що останнє як позитивна реалізація матеріальних податково-

правових норм має свою специфіку [101, с. 36]4: 1) поширюється в основному

на зобов’язуючі норми; 2) передбачає активні дії суб’єктів; 3) відрізняється

відомою імперативністю, владністю, оскільки за невиконання юридичних

приписів можуть слідувати санкції; 4) у більшості випадків

правовиконувальні дії так чи інакше фіксуються, оформлюються [82, с. 325]5.

Однак реальна поведінка платника податків може відрізнятися від

моделі, закріпленої як вимога податково-правовою нормою. Невиконання або

1 [147] Сушкова Е. Е. Налоговая дисциплина как фактор налоговой безопасности

региона / Е. Е. Сушкова // Молодий вчений. – 2014. – № 4 (07). – С. 128 ‒ 131.

2 [109] Петрова Г. В. Налоговые отношения: теория и практика правового

регулирования / Г. В. Петрова. – Москва: Олита, 2003. – 360 с.

3 [95] Недбайло П. Е. Применение советских правовых норм / П. Е. Недбайло. – М.:

Госюриздат, 1960. – 512 с.

4 [101] Онищук Н. Ю. Правове регулювання виконання податкового обов’язку: дис.

… канд. юрид. наук: 12.00.07 / Онищук Надія Юріївна. – Харків, 2010. – С. 35.

5 [82] Матузов Н. И. Теория государства и права: ученик. – 3-е изд. / Н. И. Матузов,

А. В. Малько – Москва: Дело АНХ, 2009. – 528 с.

48

неналежне виконання платниками податків своїх обов’язків є негативним

чинником, що обумовлює низький рівень податкової дисципліни залежно від

ступеня поширеності та характеру правопорушень. Розуміння того, які

чинники впливають на поведінку платника податків, у науковій літературі

передбачає урахування як результатів економічного аналізу, так і

поведінкового аспекту соціологічних та психологічних досліджень. Серед

причин несвоєчасної або неповної сплати платниками податків та зборів до

бюджету, а також зростання величини податкового боргу визначають такі:

– високий рівень податкового навантаження («ефект Лаффера»);

– зниження рівня ділової активності платника податків;

– зниження рівня платоспроможності платника податків у результаті

зростання дебіторської заборгованості;

– несвоєчасність повернення надміру сплачених податків і зборів;

– законодавчо встановлені правила та порядок відшкодування

податково-го кредиту з податку на додану вартість з бюджету;

– механізм нарахування фінансових санкцій (штрафів, пені) та інші

недосконалості податкового законодавства [110, с. 447]1.

Найбільш важливим при спробі визначити пріоритети використання

того чи іншого підходу стосовно податкової дисципліни та стану дотримання

податкового законодавства є застосування їх у єдності, таким чином, щоб

створювалися умови для їх взаємодоповнення [182, с. 158-164]2. Відповідно

до результатів досліджень, проведених Організацією економічного

співробітництва та розвитку, виокремлюють два блоки чинників, що у

системній взаємодії впливають на поведінку платників податків: економічні

та поведінкові.

1 [110] Петрушевська В. В. Економічна безпека держави: зміст і класифікація загроз

/ В. В. Петрушевська // Зб. наук. пр. «Ефективність державного управління». – 2012. – Вип.

32. – С. 441 ‒ 448.

2 [182] Див.: James, Simon, Hasseldine, John, White, Peggy and Toumi, Marika (2001)

‘Developing a Tax Compliance Strategy for Revenue Services’, Bulletin from International

Bureau of Fiscal Documentation, April 2001, pp. 158-164.

49

До економічних чинників належать [174, с. 37]1:

а) фінансовий тягар (або навантаження). Існує взаємозв’язок між

розміром суми податку, що підлягає сплаті, та поведінкою платника.

Наприклад, якщо власник бізнесу має податкові зобов'язання, розмір яких є

відносно легким (необтяжливим) для сплати, то такий платник з більшим

ступенем імовірності буде готовий виконувати свій податковий обов’язок

належним чином. Однак, якщо розмір податкового зобов’язання завеликий,

такий, що потенційно загрожує життєздатності бізнесу, власник може

уникати сплати взагалі або спробувати відредагувати дані податкового обліку

таким чином, щоб нести менше (але неналежним чином обчислене) податкове

зобов'язання;

б) витрати на виконання. Платники податків стикаються з низкою

загальних витрат, пов’язаних із необхідністю виконання своїх податкових

обов'язків, понад фактичну суму податків, що підлягають сплаті. Такі витрати

включають витрати часу, необхідного для повного виконання вимог

законодавства, а також вартість оплати послуг бухгалтерів та непрямі

витрати, пов'язані зі складністю податкового законодавства (листування з

контролюючими органами, отримання податкових консультацій, висновків

щодо змісту норм податкового законодавства тощо);

в) додаткові обтяження (можливість застосування заходів примусового

характеру). Відповідно до позиції А. Ю. Головіна, упевненість платників

податків у тому, що їх дії, пов’язані з ухиленням від оподаткування, з

високим ступенем імовірності будуть викриті, призводить до того, що в

державах з усталеними податковими традиціями, платники податків

добровільно виконують обов’язки, покладені на них податковим

1 [174] Див.: Compliance Risk Management: Managing and Improving Tax Compliance.

OECD guidance note. 2004. P. 37. [Електронний ресурс]. – Режим доступу:

http://www.oecd.org/tax/administration/33818656.pdf.

50

законодавством [24, c. 19]1. Однак дослідження впливу стримуючих факторів,

таких як фінансові санкції або можливість кримінального переслідування,

припускають, що вони можуть мати лише обмежений (тимчасовий) вплив на

поведінку платників податків із виконання своїх обов’язків. У той же час,

відповідно до результатів проведених досліджень, ті платники, які

дотримуються норм податкового законодавства, тобто виконують свої

податкові обов’язки, вимагають, щоб особи, які порушують встановлені

вимоги податкового законодавства, були притягнуті до відповідальності;

г) стимули (або пільги). Надання платникам податків стимулів може

позитивно впливати на поведінку щодо дотримання податкових норм (тобто

платники податків стають поступливішими), хоча цей аспект потребує

додаткового вивчення.

До поведінкових чинників відносять [174, с. 37, 38]2:

а) індивідуальні відмінності. У той час як більшість платників податків

виконують свої податкові обов'язки, деякі порушують податково-правові

приписи. Індивідуальні чинники, що впливають на поведінку включають

стать, вік, рівень освіти, моральні цінності, вид виробництва, певні

обставини, а також особисту оцінку ризику;

б) переконання щодо несправедливості (податкової системи у цілому

або характеру діяльності контролюючих органів). Для платників податків, які

вважають систему оподаткування несправедливою, або ті, що мають

особистий досвід «недобросовісного» ставлення з боку посадових осіб

контролюючих органів, характерною є тенденція рідше дотримуватися

податкового законодавства та добросовісно виконувати свої обов’язки. Хоча

принцип соціальної справедливості визначений як основна засада

1 [24] Головин А. Ю. Налоговый контроль как инструмент предупреждения

налоговых правонарушений: дисс. … канд. юрид. наук: 12.00.14 / Головин Андрей

Юрьевич. – Москва, 2005. – С. 19.

2 [174] Див.: Compliance Risk Management: Managing and Improving Tax Compliance.

OECD guidance note. 2004. P. 37. [Електронний ресурс]. – Режим доступу:

http://www.oecd.org/tax/administration/33818656.pdf.

51

податкового законодавства України, проте категорія «справедливість» є

однією із найскладніших для визначення, що пояснюється її об’єктивно-

суб’єктивною природою. На багатоаспектність розглядуваного поняття

звертає увагу В. А. Смирнов, який, розмірковуючи про справедливість,

зазначає: «Її необхідно розглядати як головну основну ідею, що визначає

принципи податкового права, а також його зміст і розвиток. Орієнтиром для

будь-якої цивілізованої системи оподаткування виступає справедливість –

сукупність вимог, що ґрунтуються на моральних, економічних і політичних

цінностях, вироблених прогресивним історичним розвитком людства. Будучи

внесеною до конституційного тексту, справедливість набуває якості правової

категорії, тобто спирається на норми права, стає обов'язковим критерієм для

усіх членів суспільства і правозастосувачів, зокрема [141]1.

До проблеми справедливості у сфері оподаткування ми будемо

детальніше звертатися у межах другого розділу цього дослідження, проте

вважаємо доречним навести позицію судді Конституційного Суду України

Н. К. Шаптали: «… принцип соціальної справедливості значно ширший ніж

зв’язок між можливістю сплачувати податки і закріпленням їх розмірів,

оскільки він виконує функцію системоутворюючого фактора, відповідно до

змісту якого має відбуватися регулювання правом податкових відносин,

формування усієї системи принципів податкового права, а також процес

правореалізації. Зміст розглядуваного принципу при податково-правовому

регулюванні відбивається не лише у тому, щоб встановити належним чином

правовий статус платника податків і зборів. Справедливість має

забезпечувати ефективність правових засобів захисту прав та інтересів

1 [141] Смирнов Д. А. Принципы российского налогового права: теоретические и

практические аспекты формирования и реализации: автореф. дис. … д-ра юрид. наук:

спец. 12.00.14 / Д. А. Смирнов. – Саратов, 2011.

52

платників податків і зборів, а також застосування при порушенні норм

податкового законодавства співрозмірного покарання» [164, с. 149, 150]1;

в) усвідомлення мінімального ризику. Якщо платник податків має

можливість не виконувати свій податковий обов’язок і вважає, що існує

тільки мінімальний ризик виявлення факту податкового правопорушення,

такий платник буде брати на себе ризик. Цим імовірно пояснюється високий

рівень заниження або приховування окремих видів доходів. Наприклад,

доходи у виді заробітної плати є, як правило, доволі «видимими» для

контролюючих органів завдяки тому, що обов’язок нарахувати, утримати та

подати звітність щодо податку на доходи фізичних осіб покладено на третю

особу – податкового агента. Проте контроль за іншими видами доходів є

набагато складнішим, що, у свою чергу, створює можливість для їх

неврахування платником при здійсненні обліку об’єкта оподаткування;

г) прийняття ризику. Сприйняття ухилення від сплати податків як певної

«гри» призводить до того, що платники податків перевіряють свою

майстерність щодо уникнення своїх податкових обов'язків та уникнення

юридичної відповідальності за їх невиконання.

У дещо іншій систематизації наведені вище чинники, які впливають на

поведінку платників податків, визначаються у праці економічного психолога

Paul Webley, що фокусується на виконанні податкового обов’язку суб’єктами

господарювання. Незважаючи на відносний дефіцит досліджень у цій сфері,

він наводить огляд надійних емпіричних даних, які повторюються стосовно

як юридичних осіб, так і фізичних осіб – підприємців. Згідно з позицією

науковця, основні причини протиправної поведінки платників податків

(невиконання обов’язків) можна класифікувати на [192]2: а) справедливість

(усвідомлення справедливості системи оподаткування є важливим, оскільки

1 [164] Шаптала Н. К. Співвідношення принципів рівності та соціальної

справедливості в податково-правовому регулюванні: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.07 /

Шаптала Наталя Костянтинівна. – Ірпінь, 2012. – С. 149, 150.

2 [192] Див.: Webley, Paul, (2004) ‘Tax Compliance by businesses’, in New Perspectives

on Economic Crime, edited Sjögren, Hans and Skögh, Goran Edward Elgar, Cheltenham.

53

поведінка платників податків формується під впливом двох переконань: про

те, що система оподаткування є несправедливою щодо до них порівняно з

іншими платниками, і про те, що держава неефективно використовує грошові

кошти, отримані від сплати податків); б) можливість невиконання (цей

чинник визначається як найбільш упливовий у формуванні поведінки

платника податків); в) індивідуальні відмінності; г) соціальні норми

(превалювання протиправної поведінки у відносинах оподаткування у

певному суспільстві сприяє невиконанню свого податкового обов’язку

окремим платником); д) незадоволеність роботою податкових органів

(низький рівень довіри).

Розглянувши чинники, що детермінують поведінку платника податків,

необхідно звернути особливу увагу на вольовий характер податкового

обов’язку. Останній передбачає певну подвійність: з одного боку, в податково-

правовій нормі, що встановлює обов’язок, виражається воля держави й

публічний інтерес; з другого – реалізація податкового обов’язку передбачає

вольові акти, що визначають поведінку суб’єктів [101, с. 20]1. За словами

Г. Ф. Шершеневича, людина вимушена узгодити свою поведінку із

поставленими їй ззовні вимогами; юридично пов’язаним слід визнати того,

до кого звернене веління норм права. Людина діє не так, як спонукають її

власні інтереси, вона вважає за необхідне обмежити себе в можливому

фактичному здійснені інтересів через інтереси інших. На волю людини,

готової діяти за спонуканнями своєї натури, чинить тиск фактор, що викликає

у неї усвідомлення своєї зв’язаності. Отже, в основі правового обов’язку

лежить воля – воля пасивного суб’єкта [101, с. 210]2.

Невиконання платником податків обов’язку є порушенням податково-

правової норми та підставою застосування заходів державного примусу, які, з

1 [101] Онищук Н. Ю. Правове регулювання виконання податкового обов’язку: дис.

… канд. юрид. наук: 12.00.07 / Онищук Надія Юріївна. – Харків, 2010. – С. 20.

2 [167] Шершеневич Г. Ф. Общая теория права: учеб. пособие: [в 2-х т.]. ‒ Т. 2. ‒

Вып. 2, 3, 4 / Г. Ф. Шершеневич. – Москва: Юридический колледж МГУ, 1995. – 362 с.

54

одного боку, дозволяють державі реалізувати в кінцевому підсумку свою

можливість на отримання від цієї особи благ і дій, що вимагаються, а з

другого – слугують меті покарання винного у невиконанні свого обов’язку

[107, с. 43]1. Досліджуючи види примусових заходів у податковому праві,

А. М. Тимченко визначає, що відповідно до податкового законодавства у разі

неналежного виконання податкового обов’язку до платників може

застосовуватися такі заходи податкового примусу: податкова застава;

адміністративний арешт майна; стягнення податкового боргу; пеня; вимога

припинення дій платником, що перешкоджають здійсненню повноважень

контролюючих органів; зупинення видаткових операцій на рахунках

платника; заборона відчуження платником майна, що знаходиться у

податковій заставі; продаж майна, що перебуває у податковій заставі;

штрафні (фінансові санкції). Ці заходи різняться залежно від цільової

спрямованості та способу спливу. При цьому одні виконують роль

припинення правопорушень, інші – відновлення порушеного правового

становища суб’єкта, відшкодування заподіяної шкоди, треті – покарання. Це

вказує на те, що їх можна віднести до таких різновидів заходів податково-

правового примусу як припиняючі, правопоновлювальні, каральні [149, c.

183]2.

Ще одним моментом, який вбачається неможливим оминути при

характеристиці природи та місця обов’язків у правовому статусі платника

податків, виступає протистояння суб'єктів, які представляють владну та

зобов'язану сторони податкових правовідносин, та його влив на

співвідношення їх прав та обов’язків. З цього приводу, на нашу думку,

доцільно зробити два зауваження. По-перше, правовий статус платника

податку та контролюючого органу має бути узгодженим. Це можливо

1 [107] Перепелица М. А. Правовое регулирование статуса плательщиков налогов и

сборов в Украине / М. А. Перепелица. – Харьков: Легас, 2003. – 116 с.

2 [149] Тимченко А. М. Види примусових заходів у податковому праві: дис. … канд.

юрид. наук: 12.00.07 / Тимченко Анатолій Миколайович. – Ірпінь, 2011. – 210 с.

55

забезпечити лише у випадку відповідної кореляції поведінки платника та

контролюючого органу: коли обов'язку платника протистоїть право

контролюючого органу контролювати виконання цього обов'язку і т. д. По-

друге, виходячи із імперативної природи податкових правовідносин, коли

йдеться про регулювання власником публічних коштів, що формуються від

справляння податків та зборів (державою та територіальними громадами), їх

руху, необхідною є відповідна побудова співвідношення прав та обов'язків.

Якщо у платників (як зобов'язаних осіб) перш за все повинні бути чітко

визначені обов'язки (та похідні від них права), то стосовно контролюючих

органів детального закріплення потрібно вимагати саме для прав, якими

держава їх наділяє у сфері управління відносинами оподаткування [116,

c. 258, 259]1.

Так, пунктом 16.1.13 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України

передбачено, що платник податків зобов’язаний допускати посадових осіб

контролюючого органу під час проведення ними перевірок до обстеження

приміщень, територій (крім житла громадян), що використовуються для

одержання доходів чи пов'язані з утриманням об'єктів оподаткування, а

також для проведення перевірок з питань обчислення і сплати податків та

зборів у випадках, встановлених цим Кодексом. Цьому обов’язку платників

податків кореспондує право контролюючого орану – право доступу під час

проведення перевірок до територій, приміщень (крім житла громадян) та

іншого майна, що використовується для провадження господарської

діяльності, та/або є об’єктами оподаткування або використовується для

отримання доходів (прибутку) чи пов’язані з іншими об’єктами

оподаткування та/або можуть бути джерелом погашення податкового боргу

[113, пп. 20.1.11 п. 20.1 ст. 20]2.

1 [116] Податковий кодекс України: постатейний коментар: у 2 ч. / В. В. Білоус,

Л. К. Воронова, О. О. Головашевич та ін.; за ред. М. П. Кучерявенка. – Харків: Право,

2011. – Ч. 1. – 704 с.

2 [113] Податковий кодекс України від 02.12.2010, № 2755-VI // Відом. Верхов. Ради

України – 2011. – № 13, / № 13 ‒ 14, № 15 ‒ 16, № 17 /. – Ст. 112.

56

Слід зазначити, що наведений обов’язок платника податку був

предметом пильної уваги та суперечок як серед науковців, так і представників

правозастосовної практики. Згідно з позицією Конституційного Суду

України, викладеною в рішенні у справі за конституційним поданням 53

народних депутатів України щодо відповідності Конституції України

(конституційності) окремих положень Податкового кодексу України від

12.06.2012, № 13-рп/2012, закріплені в підпункті 16.1.13 пункту 16.1 статті

16, підпункті 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 Кодексу компетенція

контролюючих органів та обов’язок платників податків є необхідними

умовами для забезпечення виконання приписів частини першої статті 67

Конституції України, згідно з якою кожен зобов’язаний сплачувати податки і

збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Згідно з позицією Конституційного Суду України, немає підстав вважати

наведені положення Кодексу такими, що порушують вимоги частин першої,

другої статті 30 Конституції України, за якими кожному гарантується

недоторканність житла та не допускається проникнення до житла чи до

іншого володіння особи, проведення в них огляду чи обшуку інакше як за

вмотивованим рішенням суду. В оспорюваних положеннях Кодексу йдеться

не про проникнення, а про доступ контролюючих органів до обстеження

визначених у Кодексі територій, приміщень та обов’язок платника податків

допускати посадових осіб контролюючого органу під час проведення ними

перевірок до обстеження відповідних приміщень, територій. При цьому у разі

недопущення посадових осіб органів державної податкової служби до

обстеження територій, приміщень, вказаних у підпункті 20.1.11 пункту 20.1

статті 20 Кодексу, ці органи мають право звертатися до суду щодо зупинення

видаткових операцій платника податків на рахунках такого платника податків

у банках та інших фінансових установах (крім операцій з видачі заробітної

плати та сплати податків, зборів, єдиного внеску на загальнообов’язкове

57

державне соціальне страхування, а також визначених контролюючим органом

грошових зобов’язань платника податків) [135]1.

Певне співвідношення (кореспондування) права одного суб’єкта

обов’язку іншого у правовідносинах є класичною схемою побудови зв’язків

між ними. При цьому, ураховуючи специфіку податкових правовідносин в

умовах дії владно-імперативного методу правового регулювання, вбачається

можливим та необхідним вести мову про співвідношення обов’язків як

платників податків (зобов’язаної сторони), так і контролюючих органів та їх

посадових осіб (владної сторони). Така позиція обумовлена, в першу чергу,

правовою природою владних повноважень, що надаються контролюючому

органу.

Як зазначав О. Ю. Тихомиров, однією з відмінних рис публічно-правової

діяльності є участь у ній суб'єктів із владними повноваженнями. Будь-який

вид організованого впливу (функціонування державної влади) пов'язаний з

відносинами «команда – підпорядкування». Володарювання, повеління

завжди означають, що одна сторона відносин має право і реально в змозі

забезпечити поведінку іншої сторони у потрібних рамках. Природа та зміст

владного повноваження виражається в тому, що повноваження органу

розглядаються як права, які він зобов'язаний реалізувати за відповідних

обставин. Таким чином, «право-обов’язок» найкраще виражає зв'язок прав і

обов'язків, оскільки права надаються суб'єкту публічно-владних відносин для

обов'язкової реалізації [150, c. 135, 142]2.

У більшості випадків можливість належного виконання своїх обов’язків

платниками податків обумовлюється належним виконанням обов’язків,

покладених на посадових осіб контролюючих органів. Так, відповідно до

1 [135] Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним

поданням 53 народних депутатів України щодо відповідності Конституції України

(конституційності) окремих положень Податкового кодексу України від 12.06.2012 № 13-

рп/2012 // Офіц. вісн. України. – 2012. – № 47. – С. 57.

2 [150] Тихомиров Ю. А. Публичное право: учебник / Ю. А. Тихомиров. – Москва:

БЕК, 1995. – 496 с.

58

пп. 21.1.2 п. 21.1 ст. 21 Податкового кодексу України посадові особи

контролюючих органів зобов'язані забезпечувати сумлінне виконання

покладених на контролюючі органи функцій. Серед останніх, наприклад,

визначені функції адміністрування податків, зборів, платежів та надання

адміністративних послуг платникам податків, зборів, платежів [113, пп. 19-

1.1.1 та 19-1.1.2 п. 19-1.1 ст. 19-1]1. При цьому стан податкового

адміністрування, характер методів та способів податкового контролю та

порядок їх реалізації, а також рівень надання адміністративних послуг

платникам багато у чому визначає можливість добровільного виконання

обов’язків платниками, тобто є передумовою такого виконання. Оскільки

система оподаткування заснована на засадах добровільного виконання

платниками податків своїх обов’язків (з позиції економічної позиції така

модель є найбільш ефективною), то створення належних для цього умов –

спрощення податкових процедур, підвищення рівня адміністративних послуг,

що надаються контролюючими органами, – є одним із ключових напрямів

реформ у сфері оподаткування.

Відповідно до пп. 14.1.1-1 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України

адміністрування податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на

загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок)

та інших платежів відповідно до законодавства, контроль за дотриманням

якого покладено на контролюючі органи (далі – податків, зборів, платежів) –

це сукупність рішень та процедур контролюючих органів і дій їх посадових

осіб, що визначають інституційну структуру податкових та митних відносин,

організовують ідентифікацію, облік платників податків і платників єдиного

внеску та об’єктів оподаткування, забезпечують сервісне обслуговування

платників податків, організацію та контроль за сплатою податків, зборів,

платежів відповідно до порядку, встановленого законом. Розділом ІІ

«Адміністрування податків, зборів, платежів» Кодексу визначається порядок

1 [113] Податковий кодекс України від 02.12.2010, № 2755-VI // Відом. Верхов. Ради

України – 2011. – № 13, / № 13 ‒ 14, № 15 ‒ 16, № 17 /. – Ст. 112.

59

адміністрування податків та зборів, а також порядок контролю за

дотриманням вимог податкового та іншого законодавства у випадках, коли

здійснення такого контролю покладено на контролюючі органи [113, ст. 40]1.

Податковий контроль та інші процедури податкового адміністрування

багато у чому визначають стан податкової дисципліни – рівень дотримання

податкового законодавства платниками податків. Дуже часто поняття

податкового контролю визначається саме через категорії «законність» та

«фінансова дисципліна» [162, c. 127, 128]2. Згідно з позицією І. І. Кучерова,

головним призначенням податкового контролю є створення удосконаленої

системи оподаткування і досягнення такого рівня дисципліни серед

платників податків, податкових агентів та інших осіб, при яких

виключаються порушення податкового законодавства [60, с. 24]3. На думку

Л. М. Касьяненко, метою контрольної функції є досягнення такого рівня

податкової дисципліни, коли мінімізуються або виключаються порушення

податкового законодавства [42, с. 30]4.

У жодному разі не применшуючи значення податкового контролю у

забезпеченні належного стану правопорядку у сфері оподаткування,

вбачається необхідним зауважити таке. Головне завдання контролюючих

органів у процесі податкового адміністрування повинно полягати не у

максимальному виявленні порушень податкового законодавства (і таким

чином стимулюванні виконання платниками податків своїх податкових

обов’язків під загрозою притягнення до відповідальності), а створення умов,

1 [113] Податковий кодекс України від 02.12.2010, № 2755-VI // Відомості

Верховної Ради України – 2011. – № 13, / № 13-14, № 15-16, № 17 /. – Ст. 112.

2 [162] Див.: Чинчин М. М. Правові основи податкового адміністрування в Україні:

дис. … канд. юрид. наук: 12.00.07 / Чинчин Микола Миколайович. – Ірпінь, 2013. – С. 127,

128.

3 [60] Кучеров И. И. Налоговый контроль и ответственность за нарушения

законодательства о налогах и сборах / И. И. Кучеров, О. Ю. Судаков, И. А. Орешкин; под.

ред. И. И. Кучерова. – Москва: АО “Центр Юр-Инфор”, 2001. – 256 с.

4 [42] Касьяненко Л. М. Правові основи здійснення фінансового контролю

органами державної податкової служби України: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.07 /

Касьяненко Любов Михайлівна. – Ірпінь, 2004. – 232 с.

60

що сприяли б добровільному виконанню платниками податків своїх

обов’язків.

Відповідно до досліджень, проведених Організацією економічного

співробітництва та розвитку, для того, щоб здійснювати управління та

поліпшувати стан дотримання податкового та іншого відповідного

законодавства, податкові органи повинні обрати такий підхід

адміністрування, який би заохочував добровільне виконання обов’язків

платниками (дотримання норм податкового законодавства) на засадах

взаємодії. Відповідно до такого підходу визначається, що майже всі

юрисдикції покладаються, принаймні в деякій мірі, на самостійне визначення

податкового зобов’язання платником податків (self-assessment), оскільки

системи оподаткування, засновані на перевірці кожної події або правочину,

що можуть мати податкові наслідки, були б занадто нав'язливими (із

відповідними наслідками порушення прав платників податків), потребували

би необґрунтовано значних матеріальних витрат та витрат часу. Крім того,

сучасне податкове адміністрування повинно ґрунтуватися на управлінні

податковими ризиками [174, с. 70, 71]1.

Ураховуючи сучасні тенденції розвитку податкового адміністрування та

найбільш ефективні шляхи його реалізації, можна визначити декілька

пріоритетних напрямків реформування або вдосконалення правового

регулювання у цій сфері. По-перше, це поширення застосування та

вдосконалення управління ризиками (risk management) у діяльності

контролюючих органів при здійсненні податкового контролю, зокрема

проведенні податкових перевірок. При цьому оцінка та управління ризиками

повинні здійснюватись щодо кожного з чотирьох основних обов’язків

платників податків [179; 178; 176]2. По-друге ‒ запровадження та законодавча

1 [174] Compliance Risk Management: Managing and Improving Tax Compliance.

OECD guidance note. 2004. P. 70, 71. [Електронний ресурс]. – Режим доступу:

http://www.oecd.org/tax/administration/33818656.pdf.

2 [179, 178, 176] Forum on Tax Administration: Compliance sub-group, Information

note. ‘Managing and Improving Compliance: Recent Developments in Compliance Risk

61

регламентація інституту податкових посередників (intermediaries), тобто

визначення правових засад діяльності податкових консультантів, у тому числі

і їх відповідальності. По-третє ‒ запровадження системи горизонтального

моніторингу стосовно великих платників податків. На останньому слід

зупинитися детальніше.

Зазначимо, що використання горизонтального моніторингу широко

практикується в країнах західної Європи, більше того, спочатку як

експеримент, а потім – шляхом внесення змін до Податкового кодексу

система горизонтального моніторингу була введена і в Російській Федерації

[87]1. Це новий механізм взаємодії платників податків (як правило тих, що

належать до категорії великих) і контролюючих органів, заснований на довірі.

Горизонтальний моніторинг – розширена інформаційна взаємодія з

платниками податків – це здійснення податковим органом процедури

відстеження та аналізу податкових ризиків у фінансово-господарських

операціях, проведених і запланованих великими платниками податків.

Основна мета горизонтального моніторингу – створення партнерських

взаємовідносин податкових органів з великими платниками податків шляхом

своєчасного реагування та попередження здійснення ними ризикових

операцій, які можуть привести до порушень податкового, валютного та

іншого законодавства, контроль за яким здійснюється податковими органами.

Treatment’. OECD, CTPA (March 2009). 68 p. [Електронний ресурс]. – Режим доступу:

http://www.oecd.org/tax/administration/42490764.pdf; Forum on Tax Administration:

Compliance Management of Large Business Task Group, Guidance Note. ‘Experiences and

Practices of Eight OECD Countries’ (July 2009). [Електронний ресурс]. – Режим доступу:

http://www.oecd.org/tax/administration/43241144.pdf; D'Ascenzo, Michael. Measure for

Measure: The Four Pillars of Compliance // CEDA Trustees Roundtable, Arnold Bloch Leibler,

Melbourne, 25 February 2011. [Електронний ресурс]. – Режим доступу:

https://www.ato.gov.au/Media-centre/Speeches/Measure-for-Measure--The-Four-Pillars-of-

Compliance/.

1 [87] Внесений законопроект передбачає внесення змін до ч. 1 ПК РФ, у тому числі

шляхом включення нового розділу V2 «Податковий контроль у формі податкового

моніторингу». Див. дет.: Мостовая И. От горизонтального к налоговому мониторингу / И.

Мостовая // ЭЖ-Юрист [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.gazeta-

yurist.ru/article.php?i=2077.

62

Такий вид взаємодії бізнесу і фіскальних органів передбачає розкриття

компанією податковому органу інформації про фінансово-господарську

діяльність, що надає їй зустрічну можливість отримати попереднє узгодження

з різних питань оподаткування (наприклад, оподаткування складних угод).

Запровадження горизонтального моніторингу покращить правове

становище як контролюючих органів, так і платників податків. Що стосується

платників податків, то такий метод контролю для них є економічно

доцільним. У першу чергу, прогнозованість відносин з контролюючими

органами, визначеність та поінформованість платника щодо їх позиції щодо

розуміння та застосування окремих положень податкового законодавства

(особливо тих, що припускають подвійне тлумачення) здатні істотно

зменшити кількість податкових конфліктів. Так, надання попередніх

висновків щодо податкових наслідків тієї чи іншої операції значною мірою

впливає на правове становище платника податків та правомірність його

поведінки. По-друге, скорочення матеріальних і трудових витрат. Уявіть собі

можливість проходження податкової перевірки на відстані – податковий

інспектор отримує дані бухгалтерського обліку он-лайн, а не витребує

документи на паперовому носії [22]1.

1.3. Права у правовому статусі платника податків та їх реалізація

Податкові правовідносини, засновані на владному підпорядкуванні

однієї сторони іншій, припускають субординацію сторін; одній з яких –

контролюючому органу, що діє від імені держави, – належить владне

повноваження, а інший – платникові податків – обов'язок підкорення.

Превалювання юридичних обов’язків у правовому статусі представників

зобов’язаної сторони податкових правовідносин у жодному разі не позбавляє

1 [22] Гензель В. Практика применения горизонтального мониторинга / В. Гензель

// Налоговый вестн. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.nalvest.com/nv-

articles/detail.php?ID=43798.

63

їх прав. Однак такі права мають, на думку багатьох науковців, похідний від

обов’язків або забезпечувальний характер.

Суб'єктивні права платників податків можна розглядати як вид

суб'єктивних публічних прав приватних осіб. Г. Еллінек зазначав, що

відносини між державою та індивідом поділяються на чотири категорії, які

характеризуються правами приватних осіб:

1) права на участь у діяльності публічної влади, наприклад, виборчого

права;

2) обов'язки осіб стосовно держави, наприклад, обов'язок платити

податки;

3) права приватних осіб на свободу від держави, наприклад, право на

недоторканність особи, житла;

4) права на допомогу держави, наприклад, право на судовий захист [142,

c. 36]1.

Обов’язок сплачувати податки і збори, що слугує виразом публічного

інтересу держави, передбачає певну міру втручання у майнові права

платників податків. При цьому таке втручання можливе та допустиме тільки

за умов дотримання вимог статті 1 Протоколу № 1 до Конвенції про захист

прав людини і основоположних свобод, якою встановлено, що кожна фізична

або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може

бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на

умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного

права. Проте зазначені положення жодним чином не обмежують право

держави вводити в дію такі закони, які вона вважає за необхідне, щоб

здійснювати контроль за користуванням майном відповідно до загальних

1 [142] Цит. по: Смирных С. Е. Субъективные права налогоплательщиков в теории

и на практике / С. Е. Смирных. – Москва: Волтерс Клувер, 2009. – С. 36.

64

інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів

[133]1.

Таким чином, повноваження держави щодо втручання у майнові права

приватних осіб визнаються допустимими виключно за дотримання таких

умов: 1) втручання повинно здійснюватися у суспільних інтересах –

фінансове забезпечення діяльності держави і є тим суспільним інтересом, що

виправдовує втручання держави у майнові права приватних осіб;

2) базуватися на законі; 3) застосовуватися за умови дотримання балансу

публічних і приватних інтересів [97]2. Переважна більшість справ у сфері

оподаткування, що розглядаються Європейським Судом із захисту прав

людини, базується саме на підставі порушення права на захист власності,

закріпленого та гарантованого Конвенцією [106]3.

Забезпечення балансу публічних і приватних інтересів [146, c. 111 ‒

132]4 як складова концепції правової і соціальної держави зобов’язує державу

та її владу зіставляти цілі та способи правового регулювання. Баланс

публічних та приватних інтересів становить собою постійне намагання

досягнути певної рівноваги між переслідуваною державою метою (зібрати як

можна більше податків на виконання своїх функцій) та створенням такої

1 [133] Див.: Протокол № 1 до Конвенції про захист прав людини і

основоположних свобод // [Електронний ресурс]. – Верхов. Рада України (офіц. сайт). –

Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/994_535.

2 [97] Див.: Нешатаева Т. Н. Соблюдение баланса публичного и частного интереса /

Т. Н. Нешатаева, В. В. Старженецкий // Вестн. ВАС РФ. – 2000. – № 4.

3 [106] Див.: Офіц. сайт Европейського Суду із захисту прав людини (European

Court of Human Rights) // [Електронний ресурс]. – Режим доступу:

http://www.echr.coe.int/Pages/home.aspx?p=home.

4 [146] Див.: Старженецкий В. В. Россия и Совет Европы: право собственности /

В. В. Старженецкий. – Москва: ОАО «Издательский дом «Городецов»», 2004. – С. 111 ‒

132.

65

податкової системи, яка не була б надмірно обтяжуючою для платників

податків [45, c. 94 ‒ 104]1.

Складно оспорювати визначальне місце обов’язків у правовому статусі

платників податків. Платник податків не в праві розпоряджатися на свій

розсуд тією частиною свого майна, яка у виді визначеної грошової суми

підлягає внесенню до казни, та зобов’язаний регулярно перераховувати цю

суму на користь держави, оскільки інакше були б порушенні права та

охоронювані законом інтереси інших осіб, а також держави. Стягнення

податку не може розцінюватися як свавільне позбавлення власника його

майна, воно становить законне вилучення частини майна, що випливає з

конституційного публічно-правового обов’язку [117, c. 64]2.

На жаль, дуже часто правам платників податків не приділяється

достатньо уваги. У межах цього підрозділу спробуємо довести, що права

платників податків у його правовому статусі мають не менш вагоме значення,

ніж його обов’язки. При цьому за вихідне положення беремо той факт, що

неналежне забезпечення прав і законних інтересів платників податків та

відсутність дієвих способів їх захисту негативно впливають на стан

податкової дисципліни. Такий негативний вплив має вельми різноманітні

прояви: від створення безпосередніх перешкод при виконанні податкового

обов’язку до опосередкованого – формування недовіри до держави та

контролюючих органів у платників податків, викривлення податкової

правосвідомості, що у підсумку виражається в небажанні виконувати свої

обов’язки.

Суб’єктивні права платників податків – це міра можливої поведінки

платників податків з метою задоволення їх приватних інтересів. У цьому

1 [45] Див.: Козырин А. Взаимодествие общества и государства в сфере публичных

финансов / А. Козырин // Конституционное право: Восточноевроп. обозрение. – 2002. – №

2 (39). – С. 94 ‒ 104.

2 [117] Попова С. С. Конституционно-правовые принципы налоговой системы в

решениях Конституционного Суда Российской Федерации: дис. … канд. юрид. наук:

12.0014 / Попова Светлана Сергеевна. – Москва, 2005. – С. 64.

66

контексті слушною вбачається позиція Є. В. Лакушевої, яка визначає, що

приватні інтереси у сфері оподаткування – це інтереси платників податків, що

повинні визнаватися й охоронятися державою та полягають у зменшенні

податкового тиску, поверненні податків у вигляді соціальних благ, захисті

своїх майнових прав, застосуванні податкового законодавства у найбільш

вигідний для платника спосіб, справедливому розгляді податкових спорів,

дотриманні податкової таємниці тощо [68, с. 70]1. При цьому приватні

інтереси (іноді у юридичній літературі використовується термін «законні

інтереси») можна визначити як не забезпечені обов’язками контролюючих

органів та їх посадових осіб можливості правомірної поведінки платників

податків.

Зміст суб’єктивних прав платників податків, як зазначає С. Є. Смірних,

складає сукупність правомочностей – юридично забезпечених можливостей,

що дозволяють задовольняти їх інтереси [142, c. 32, 33]2. При цьому, з одного

боку, сукупність окремих правомочностей не тотожна суб’єктивному праву; а

з другого – суб’єктивне право виявляє себе через конкретні можливості,

окремі повноваження [73, c. 20]3. Юридично забезпечені можливості, що

складають будь-яке суб’єктивне право, називаються правомочностями.

Зауважимо, що суб’єктивне право становить собою не просту суму, набір,

сукупність, правомочностей, а їх систему, тобто єдине ціле не подільне на

елементи. Будь-яке суб’єктивне право складається із двох правомочностей –

на власні дії та на чужі дії [8, c. 539]4.

1 [68] Лакушева Є. В. Публічні та приватні інтереси в податковому праві: дис. …

канд. юрид. наук: 12.00.07 / Лакушева Євгенія Володимирівна. – Ірпінь, 2013. – 210 с.

2 [142] Смирных С. Е. Субъективные права налогоплательщиков в теории и на

практике / С. Е. Смирных. – Москва: Волтерс Клувер, 2009. – С. 32, 33.

3 [73] Ломидзе О. Г. Право на определение в гражданском законодательстве России

/ О. Г. Ломидзе. – Санкт-Петербург: Юридический центр Пресс, 2003. – С. 20.

4 [8] Белов А. В. Гражданское право: Общая часть: [ученик] / А. В. Белов. –

Москва: БЕК, 2002. – С. 20.

67

Згідно з позицієй С. О. Комарова та О. В. Малька, структура

суб'єктивного права складається з можливості [46, с. 206]1:

а) визначеної поведінки уповноваженої особи;

б) вимоги відповідної поведінки від зобов'язаної особи;

в) звертатися за захистом до компетентних державних органів

(насамперед, у суд);

г) користуватися певним соціальним благом, цінністю.

Виходячи з позиції захисту прав і законних інтересів платників податків,

які мають нерівне правове становище порівняно із владними суб’єктами

податкових правовідносин, вкрай важливим є забезпечення правових гарантій

реалізації таких прав та інтересів. Суб’єктивні права платників податків

обов’язково повинні бути забезпечені відповідними обов’язками інших

суб’єктів (контролюючих органів та їх посадових осіб, податкових агентів

тощо). Наприклад, коли платникові податків надано право брати участь у

податкових відносинах самостійно або через представника або податкового

агента. Відповідним кореспондуючим цьому праву обов’язком у такому разі

виступає обов’язок податкового агента нарахувати, утримати та сплатити

податок від імені та за рахунок коштів платника податків. У разі невиконання

зазначеного обов’язку податковим агентом наявний факт податкового

правопорушення, що є підставою притягнення останнього до податкової

відповідальності [113, cт. 127]2. Отже, можна резюмувати, що суб’єктивні

права платників податків передбачають права на власні дії, а також права на

дії інших учасників податкових правовідносин.

На жаль, нерідкою є ситуація, за якої стан правової регламентації

окремих прав платників податків або правозастосовної практики

характеризується відсутністю дієвих механізмів їх реалізації та захисту. Так,

1 [46] Комаров С. А. Теория государства и права: учеб.-метод. пособие: [краткий

учеб. для вузов] / С. А. Комаров, А. В. Малько. – Москва: Издат. группа НОРМА-ИНФРА-

М, 1999. – 448 с.

2 [113] Податковий кодекс України від 02.12.2010 // Відом. Верхов. Ради Украиїни. –

2011. – № 13 ‒ 14, 15 ‒ 16, 17. – Ст. 112.

68

право платника податків на податкову таємницю, встановлене пп. 17.1.9 п.

17.1 ст. 17 Податкового кодексу України, формально гарантоване зустрічним

обов’язком посадових осіб контролюючих органів не допускати

розголошення інформації з обмеженим доступом, що одержується,

використовується, зберігається під час реалізації функцій, покладених на

контролюючі органи. Проте жодної деталізації щодо порядку виконання

такого обов’язку владними суб’єктами, дефініції податкової інформації та

режиму її обігу, а також відповідальності осіб, діяння яких порушують таку

заборону, чинним національним законодавством не передбачено.

І. К. Юсупов зазначає, що спеціальний правовий статус податкової

таємниці зумовлений потребами захисту інтересів платника податків [171]1.

Стосовно такої позиції необхідно зауважити, що податкова таємниця повинна

мати чітко окреслений правовий режим функціонування, однак не правовий

статус, що характеризує суб’єктів права. Слід погодитись із твердженням

І. І. Бабіна, що, незважаючи на комплексність правового інституту податкової

таємниці (який включає норми не тільки податкового, але й інформаційного,

адміністративного, кримінального та інших галузей права), саме в

Податковому кодексі України доцільно було б визначити чіткий перелік

податкової інформації, яка є інформацією з обмеженим доступом і на яку

поширюється режим податкової таємниці [7, с. 100]2.

Перед тим, як перейти до більш детального розгляду окремих прав

платників податків, реалізація яких, як правило, впливає на характер

поведінки платника податків щодо виконання ним свого податкового

обов’язку, важливо, на нашу думку, звернутися до міжнародних досліджень,

які в узагальненому вигляді надають глобальне уявлення про правову

регламентацію прав платників податків та їх зміст. Ще у 1990 році робочою

1 [171] Юсупов К. И. О налоговой тайне / К. И. Юсупов // Налоговая проверка. –

2012. – № 1. [Електронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.garant.ru/58096131/.

2 [7] Бабін І. І. Правове регулювання податкової таємниці за законодавством

України / І. І. Бабін // Наук. вісн. Чернів. ун-ту. – 2012. – Вип. 618. Правознавство. – С. 98 ‒

101.

69

групою Комітету з фіскальних питань Організації економічного

співробітництва та розвитку було опубліковано результати дослідження під

назвою «Права та обов'язки платників податків – огляд правової ситуація у

країнах ОЕСР» [187]1. Зазначене дослідження показало, що основні права

платників податків були закріплені майже у всіх податкових системах. Такі

основні права включали:

- право на отримання інформації та допомоги, а також право бути

заслуханим;

- право на оскарження (апеляцію);

- право сплачувати не більше правильної суми податку;

- право на визначеність;

- право на недоторканність приватного життя;

- право на конфіденційність і податкову таємницю.

Відповідно до позиції цієї міжнародної організації наведені основні

права платників податків також породжують і їх основні обов’язки. Існує

безліч норм поведінки, що очікується від платників податків та податкових

органів. Така очікувана поведінка має настільки фундаментальне значення

для успішної роботи системи оподаткування, що вона оформлена у юридичні

вимоги в багатьох (якщо не в більшості) країнах. Без зазначеного балансу

прав та обов'язків платників податків податкові системи не могли б

ефективно і результативно функціонувати.

Статтею 17 Податкового кодексу України закріплено доволі широкий

перелік прав платників податків, який носить відкритий характер. Порівняно

із Законом України «Про систему оподаткування»[131]2 правову

1 [187] Taxpayers’ Rights and Obligations – Practice Note, Prepared by the OECD

Committee of Fiscal Affairs Forum on Tax Administration [Електронний ресурс]. – Режим

доступу: http://www.oecd.org/ctp/administration/Taxpayers'_Rights_and_Obligations-

Practice_Note.pdf.

2 [131] Про систему оподаткування: Закон України від 25.06.1991, № 1251-XII //

Відом.і Верхов. Ради України. – 1991. – № 39. – Ст. 510

70

регламентацію прав платників значно вдосконалено. Так, платник податків

має право:

1) безоплатно отримувати у контролюючих органах, у тому числі і через

мережу Інтернет, інформацію про податки та збори і нормативно-правові

акти, що їх регулюють, порядок обліку та сплати податків та зборів, права та

обов'язки платників податків, повноваження контролюючих органів та їх

посадових осіб щодо здійснення податкового контролю;

2) представляти свої інтереси в контролюючих органах самостійно,

через податкового агента або уповноваженого представника;

3) обирати самостійно, якщо інше не встановлено законом, метод

ведення обліку доходів і витрат;

4) користуватися за наявності встановлених підстав податковими

пільгами;

5) одержувати відстрочення, розстрочення сплати податків або

податковий кредит;

6) бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з

питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та

отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами,

перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності

зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із

застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення;

7) оскаржувати рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів

(посадових осіб), надані контролюючими органами податкові консультації;

8) вимагати від контролюючих органів проведення перевірки відомостей

та фактів, що можуть свідчити на користь платника податків;

9) на нерозголошення контролюючим органом (посадовими особами)

відомостей про такого платника без його письмової згоди та відомостей, що

становлять конфіденційну інформацію, державну, комерційну чи банківську

таємницю та стали відомі під час виконання посадовими особами службових

обов'язків, крім випадків, коли це прямо передбачено законами;

71

10) на залік чи повернення надміру сплачених, а також надміру

стягнутих сум податків та зборів, пені, штрафів;

11) на повне відшкодування збитків (шкоди), заподіяних незаконними

діями (бездіяльністю) контролюючих органів (їх посадових осіб);

12) за затвердженою методикою вести облік тимчасових та постійних

податкових різниць, та використовувати дані такого обліку для складання

декларації з податку на прибуток;

13) інші права, передбачені законом [113, ст. 17]1.

Права платників податків можна класифікувати за різними підставами

[142, c. 37 ‒ 55]2. За правовою природою права платників можна поділити на

загально-юридичні та спеціально-податкові права. Звичайно, таке

розмежування є дещо умовним, оскільки, наприклад, таке загально-юридичне

право, як право на захист, що є невід’ємним за своїм характером, набуває

певного забарвлення у податково-правовому регулюванні. Поряд із судовим

способом захисту прав платників податків встановлюється можливість

адміністративного порядку захисту.

У зв’язку з тим, що права платників податків тісно пов’язані з їх

обов’язками і, як правило, деталізують останні, їх можна класифікувати на

права, повʼязані: а) із виконанням податкового обов’язку; б) із здійсненням

податкового контролю контролюючими органами. При цьому кожна із таких

груп прав передбачає подальшу деталізацію. Так, права платника податків,

що виникають у зв’язку із виконанням податкового обов’язку, також можна

поділяти на такі групи: 1) права щодо здійснення податкового обліку (обирати

метод ведення податкового обліку); 2) права щодо сплати податків

(використовувати податкові пільги; одержувати відстрочення і розстрочення

1 [113] Податковий кодекс України від 02.12.2010 // Відом. Верхов. Ради Украиїни. –

2011. – № 13 ‒ 14, 15 ‒ 16, 17. – Ст. 112.

2 [142] Див. : Смирных С. Е. Субъективные права налогоплательщиков в теории и

на практике / С. Е. Смирных. – Москва: Волтерс Клувер, 2009. – С. 37 ‒ 55.

72

сплати податкового або грошового зобов’язання, податкового боргу); 3) права

щодо податкової звітності (право на нерозголошення податкової таємниці).

За ступенем забезпеченості правовими гарантіями права платників

податків диференціюються на: а) забезпечені зустрічними обов’язками

контролюючих органів та їх посадових осіб; б) не забезпечені обов’язками

інших суб’єктів податкових правовідносин. Останнє включає як відсутність

законодавчого встановлення самих обов’язків контролюючих органів та їх

посадових осіб, так і відсутність правового механізму їх реалізації, що

перетворює такі права на декларації та позбавляє платника податків

належних гарантій їх захисту.

Необхідно зауважити, що права платників податків, на відміну від їх

обов’язків, не мають та й не повинні мати вичерпного характеру. Відкритий

законодавчий перелік, закріплений у статті 17 Податкового кодексу України, є

юридичним закріпленням такого підходу. З одного боку, враховуючи

динамічність розвитку та складність відносин, що виникають у сфері

оподаткування, детально регламентувати всі без винятку права платників

податків практично неможливо. Крім того, у зв’язку з ускладненням та

глобалізацією економічних відносин та правового регулювання їх податкових

наслідків інститут прав платників податків постійно ускладнюється.

З’являються нові або значно деталізуються вже існуючі права,

вдосконалюються форми реалізації та захисту. З іншого боку, важливо

усвідомлювати, що належна правова регламентація механізму реалізації та

захисту прав платників значно підвищує можливість ними користуватися.

Зупинимося більш детально на окремих правах платників податків.

Право на інформацію, допомогу та на те, щоб бути заслуханим.

Платник податків має право на доступ до відповідної актуальної інформації

щодо функціонування податкової системи та способу визначення сум

податкового зобов’язання. Вони також мають право бути поінформованими

про їх права, включаючи право на оскарження. Усі платники податків можуть

розраховувати на те, що надана їм інформація відбиватиме всю складність

73

податкової ситуації, що надаватиме їм можливість краще розуміти податкові

аспекти своєї діяльності. Податкові органи можуть використовувати різні

способи виконання кореспондуючого такому праву обов’язку: інформаційні

брошури, статути платників податків (taxpayers` charters), усні та письмові

роз’яснення, відео конференції тощо [187]1.

Відповідно до пп. 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Податкового кодексу України

платники податків мають право безоплатно отримувати у контролюючих

органах, у тому числі і через мережу Інтернет, інформацію про податки та

збори і нормативно-правові акти, що їх регулюють, порядок обліку та сплати

податків та зборів, права та обов'язки платників податків, повноваження

контролюючих органів та їх посадових осіб щодо здійснення податкового

контролю. Відповідно на контролюючі органи покладено виконання функцій

щодо надання податкових консультацій та інформаційно-довідкових послуг з

питань оподаткування й іншого законодавства, контроль за додержанням

якого покладено на контролюючі органи. Крім того, контролюючі органи

забезпечують інформування громадськості про реалізацію державної

податкової і митної політики.

Інститут податкових консультацій є вкрай важливим для платників,

оскільки за допомогою нього можуть отримати роз’яснення щодо змісту, а

також порядку реалізації, норм дуже складного за своїм змістом податкового

законодавства. Такі консультації надаються посадовими органами

контролюючих органів безоплатно та (залежно від обраної платником

форми ‒ усна, письмова або електронна) мають відповідні юридичні

наслідки. Так, платник податків звільняється від відповідальності, якщо він

діяв відповідно до наданої йому індивідуально письмової податкової

консультації. При цьому самі консультації не мають обов’язкового характеру,

1 [187] Taxpayers’ Rights and Obligations – Practice Note, Prepared by the OECD

Committee of Fiscal Affairs Forum on Tax Administration [Електронний ресурс]. – Режим

доступу: http://www.oecd.org/ctp/administration/Taxpayers'_Rights_and_Obligations-

Practice_Note.pdf.

74

оскільки містять не норми права, а їх роз’яснення. Періодичне узагальнення

податкових консультацій, які стосуються значної кількості платників податків

або значної суми податкових зобов'язань, виражається в узагальнюючих

податкових консультаціях, що мають форму наказу Державної фіскальної

служби України та підлягають обов’язковому оприлюдненню, у тому числі за

допомогою Інтернет-ресурсів.

Належна поінформованість платників податків про чинне податкове

законодавство, його чітке розуміння (що виключає подвійність тлумачення

тієї чи іншої податково-правової норми) створює підґрунтя для

транспарентності податкової системи та формує передумови для належного

виконання обов’язків платниками податків. Інститут податкових

консультацій, окрім роз’яснювальної (або інформативної функції), виконує

також і функцію запобігання податковим конфліктам та податковим

правопорушенням. Звичайно, у своїй більшості така превентивна функція

стосується добросовісних платників податків. Безумовно, ураховуючи

світовий досвід, розвиток цього інституту ще потребує вдосконалення. Із

правом платника податків бути належним чином поінформованим тісно

пов’язане право на визначеність.

Право на визначеність. Платники податків мають право на високий

ступінь визначеності щодо податкових наслідків їх діяльності. Таке право,

насамперед, базується на засадах визначеності та стабільності податкового

законодавства. Правова держава може існувати тільки в умовах гарантованої

визначеності закону, за якої у індивіда є можливість довгостроково планувати

власну поведінку в приватному житті і у підприємницькій діяльності [70,

с. 115]1. Одночасно відсутність визначеності у змісті права і формах його

вираження позбавляє його можливості регулювати суспільні відносини [17,

с. 5]1. Принцип правової держави передбачає відповідну правову

упорядкованість суспільних відносин та їх надійне, безперебійне,

1 [70] Леони Б. Свобода и закон / Леони Б. – Москва: ИРИСЭН, 2008. – С. 115.

75

гарантоване функціонування [6, c. 36]2. За своїм нормативним змістом цей

принцип передбачає також такі адресовані законодавцю вимоги, як точність,

конкретність, визначеність та несуперечність законів [117, c. 60]3.

Як влучно визначає О. В. Дьомін [31, с. 23]4, вимога формальної

визначеності – найважливіша властивість права як системи соціальних норм і

універсального регулятора суспільних відносин. Відповідно до позиції

вченого, таку вимогу можна розглядати у вузькому та широкому вимірах. У

вузькому значенні правова визначеність обмежується нормами позитивного

права, їх особливими юридико-технічними характеристиками, тобто мова йде

про визначеність правових норм. У більш широкому значенні вимога

визначеності охоплює всі рівні правового регулювання, включаючи, зокрема,

«стійкість законних і обґрунтованих судових актів, а також стабільність

правовідносин, які складаються на їх основі, щоб заінтересовані особи з

розумним ступенем ймовірності могли передбачати наслідки застосування ...

правових приписів та відповідно до цього передбачати наслідки вибору того

чи іншого варіанту своєї поведінки» [80, с. 22]5. Не випадково про рівень

1 [17] Власенко Н. А. Неопределенность в праве: понятие и формы /

Н. А. Власенко, Т. Н. Назаренко // Государство и право. – 2007. – № 6. – С. 5.

2 [6] Арутюнян Г. Г. Конституционное правосудие и общественная практика: общие

и переходные проблемы, подходы к их решению // Г. Г. Арутюнян // Конституционное

правосудие: вестн. Конф. органов конституц. контроля стран молодой демократии. –

1998. ‒ Вып. 2. – С. 8.

3 [117] Попова С. С. Конституционно-правовые принципы налоговой системы в

решениях Конституционного Суда Российской Федерации: дис. … канд. юрид. наук:

12.0014 / Попова Светлана Сергеевна. – Москва, 2005. – С. 60.

4 [31] Демин А. В. Неопределенность в налоговом праве и правовые средства ее

преодоления: дис. … д-ра юрид. наук: 12.00.04 / Демин Александр Васильевич. –

Екатеринбург, 2014. – С. 23.

5 [80] Масаладжиу Р. Принцип правовой определенности в науке, практике ЕСПЧ и

его влияние на доступность правосудия на стадии надзорного производства в гражданском

и арбитражном процессе / Р. Масаладжиу // Арбитраж. и гражд. процесс. – 2009. – № 7. –

С. 22.

76

визначеності правової системи можна судити за ступенем передбачуваності

результатів, одержуваних при вирішенні юридичних споров [185]1.

Якщо порівняти різні галузі права, наприклад, цивільне та кримінальне,

то можна побачити, що, ураховуючи різну природу суспільних відносин,

існує різний рівень необхідності у детальній регламентації правил поведінки

суб’єктів, відповідного регулювання державою у межах різних правових

методів. Податкові відносини в умовах імперативного публічно-правового

регулювання, що виникають виключно на підставі норм податкового права та

поза ним існувати не можуть, «вимагають найбільш чіткої регламентації і

контролю з боку держави» [104, с. 23]2. Ще однією обставиною, що визначає

необхідність підвищеної конкретизації податкового законодавства, виступає

високий ступінь конфліктності відносин у сфері оподаткування. Чим

складніша і конфліктніша сфера галузевого регулювання, чим значніше в ній

питома вага імперативних норм, зобов'язань і заборон, процедурних форм і

відносин, чим істотніше залучення держави в галузеві взаємодії, тим вище

вимоги формальної визначеності, пропоновані до галузевих норм права [31,

c. 29, 30]3.

Враховуючи зіткнення інтересів, у податковому праві необхідно

дотримуватися розумного балансу між публічними і приватними інтересами.

Це – «наріжний камінь» податково-правового регулювання, один із його

основних принципів і найважливіша гарантія прав учасників податкових

правовідносин. Принцип визначеності оподаткування виступає

універсальною гарантією публічних і приватних інтересів: з одного боку,

його практична реалізація обмежує дискретний розсуд податкових органів,

1 [185] Mak V. Standards in European Private Law: A Model for European Private Law

Pluralism / V. Mak // Tilburg Law School Research Paper. 2013. [Електронний ресурс]. –

Режим доступу: http://ssrn.com/abstract=2302562.

2 [104] Орлов М. Ю. Особенности норм налогового права / М. Ю. Орлов //

Финансовое право. – 2007. – № 2. – С. 23.

3 [31] Демин А. В. Неопределенность в налоговом праве и правовые средства ее

преодоления: дис. … д-ра юрид. наук: 12.00.04 / Демин Александр Васильевич. –

Екатеринбург, 2014. – С. 29, 30.

77

що нерідко переростає в адміністративне свавілля, а з іншого – перешкоджає

здійсненню приватними особами протиправних діянь і одержанню

необґрунтованої податкової вигоди. Невизначеність у податковому праві,

навпаки, може призвести як до порушень прав і законних інтересів приватних

осіб з боку держави, так і до ухилень – свідомих або ненавмисних – від

належного виконання податкових зобов'язань [31, c. 41]1.

Послідовне втілення в життя принципу визначеності оподаткування

забезпечує чіткість і конкретність прав і обов'язків учасників податкових

відносин, що дозволяє їм планувати свою діяльність на перспективу, не

побоюючись звинувачень у порушенні букви і духу законодавства про

податки і збори, а також дає впевненість у захищеності своїх прав і законних

інтересів. Стабілізація та уніфікація податкового права, формалізація всіх

етапів оподаткування, відсутність фрагментації (неповноти), послідовне

вдосконалення системи податкового адміністрування, суворе дотримання на

практиці вимог законодавства про податки і збори, включаючи не тільки

букву, а й дух податкових законів, забезпечують досягнення розумного

балансу публічних і приватних інтересів. Тим самим гарантується

передбачуваність і стабільність умов господарювання, що важливо в умовах

сучасної економіки. Зрештою, зростає рівень захищеності всіх суб'єктів

податкового права, зміцнюється податковий правопорядок, підвищується

організаційно-структурна і функціональна ефективність податкової системи в

цілому [31, с. 42]2.

На нашу думку, визначеність податкового законодавства слугує

реалізації інтересів не тільки платників податків, які можуть на цій підставі

розраховувати на прогнозовані та однозначні податкові наслідки своєї

1 [31] Демин А. В. Неопределенность в налоговом праве и правовые средства ее

преодоления: дис. … д-ра юрид. наук: 12.00.04 / Демин Александр Васильевич. –

Екатеринбург, 2014. – С. 41.

2 [31] Демин А. В. Неопределенность в налоговом праве и правовые средства ее

преодоления: дис. … д-ра юрид. наук: 12.00.04 / Демин Александр Васильевич. –

Екатеринбург, 2014. – С. 42.

78

діяльності, здійснювати податкове планування, але і самої держави. Оскільки

тільки за умов визначеності законодавства у сфері оподаткування вона зможе

створити сприятливий інвестиційний клімат і відповідно отримувати за

рахунок інвестувань додаткові (нерідко дуже значні за обсягом) джерела для

фінансування своєї діяльності. «Інвесторам необхідна передбачуваність в

оподаткуванні, а така передбачуваність може бути забезпечена тільки за умов

ясного і чіткого законодавства про податки і збори, що не допускає довільних

трактувань ані з боку інших платників податків (бо це призводить до

спотворення конкурентного середовища), ані з боку податкових органів

(оскільки це призведе до незапланованих вилучень оборотних коштів і

прибутку компанії)» [168, с. 3 ‒ 5]1.

Крім того, як уже зазначалося, право на визначеність платника податків

нерозривно пов’язане із стабільністю податкового законодавства. Відповідно

до ч. 3 ст. 27 Бюджетного кодексу України закони України та їх окремі

положення, які впливають на показники бюджету (зменшують надходження

бюджету та/або збільшують витрати бюджету) і приймаються після 15 липня

року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку бюджетного

періоду, що настає за плановим. При цьому згідно зі ст. 4 Податкового

кодексу України стабільність як основна засада податкового законодавства

передбачає заборону на: а) внесення змін до будь-яких елементів податків та

зборів пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в

якому будуть діяти нові правила та ставки; б) зміну податків та збори, їх

ставок, а також податкових пільг протягом бюджетного року [113]2.

Особливістю законотворчості в регулюванні відносин оподаткування,

за словами Є. В. Лакушевої, є наявність визначеного часового обмеження –

встановлення обов’язкового періоду у півроку, що має передувати набуттю

1 [168] Щекин Д. М. Влияние неопределенности законодательства о налогах и

сборах на рыночные отношения / Д. М. Щекин // Налоги и налогообложение. – 2005. –

№ 1. – С. 3 ‒ 5.

2 [113] Податковий кодекс України від 02.12.2010, № 2755 І // Відом. Верхов.

Ради України. – 2011. – № 13 ‒ 14, 15 ‒ 16, 17.

79

чинності відповідних норм, що регулюють відносини оподаткування та

природньо впливають на розмір доходної частини бюджетів. Це є цілком

логічним, оскільки такий термін надає можливість осмислити, звикнути та

пристосуватися як зобов’язаним особам (платники податків і зборів мають

час зрозуміти, яким чином вибудовувати свою діяльність, щоб мати змогу

належним чином виконати свій податковий обов’язок), так і владним особам

(скоординувати діяльність відповідно до очікуваного збільшення або

зменшення надходження коштів) [68, с. 123]1.

Порушення принципу стабільності податкового законодавства

призводить до порушення прав платників податків, зокрема права на

визначеність, а також підриває засади правової держави. Так, Законом

України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких

інших законодавчих актів України» від 31.07.2014 № 1621-VII тимчасово, до

1 січня 2015 року, встановлено військовий збір [125, п. 21 ст. 1]2. Навіть

зважаючи на надзвичайний характер такого заходу, неможливо не наголосити

на порушенні принципу стабільності податкового та вимог визначеності. За

неодноразового повторення таких порушень, особливо часового обмеження

щодо внесення змін до податкового законодавства, стан податкової

дисципліни з позиції діяльності держави та її уповноважених органів є вкрай

незадовільним, послаблює довіру зобов’язаних суб’єктів, тим самим не

сприяє формуванню правомірної поведінки платників податків щодо

виконання їх обов’язків.

Право сплачувати не більше правильної суми податку. Платники

податків повинні сплачувати податки у розмірі не більшому, ніж вимагається

податковим законодавством, із урахуванням їх особистих обставин та

доходів. Податкова сфера завжди співвідносилась із сферою публічного

1 [68] Лакушева Є. В. Публічні та приватні інтереси в податковому праві: дис. …

канд. юрид. наук: 12.00.07 / Лакушева Євгенія Володимирівна. – Ірпінь, 2013. – С. 123.

2 [125] Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших

законодавчих актів України: Закон України від 31.07.2014 № 1621-VII // Офіц. вісн.

України. – 2014. – № 63. – С. 102.

80

права, проте у разі виникнення спорів щодо сплати податків і зборів сфера

публічного права пересікається із приватно-правовим інтересом сплатити

рівно стільки, скільки потрібно. У сфері оподаткування баланс між

публічними і приватними інтересами на практиці повинен виражатися в тому,

що встановлені податковим законодавством вимоги до платників податків

повинні бути виконувані, враховувати фактичну здатність до сплати податку,

не утискати без потреби їх права [117, c. 63, 64]1.

Тому, оскільки зменшення суми податкового обов’язку шляхом

законного податкового планування є допустимим, владою проводиться

розмежування між цією формою податкового планування та формами

мінімізації податків, що йдуть відкрито у розріз із намірами законодавця.

Платники податків також мають право на розумну допомогу податкових

органів у використанні всіх податкових пільг та відрахувань, на які вони

мають право [187]2. Відсутність чітко розроблених принципів розмежування

понять ухилення від сплати податків та податкового планування може

призвести (і призводить на практиці) до підміни одного поняття іншим та, як

наслідок, до необґрунтованого застосування фінансових санкцій, з однієї

сторони, та суттєвих втрат у податкових надходженнях – з іншої. Проблема

посилюється ще й тим, що, не розуміючи сутності ухилення від сплати

податків, податкові органи часто відмовляються надавати консультацію

платнику податків щодо правомірності його дій, мотивуючи це небажанням

сприяти ухиленню від сплати податків [90, c. 582]3.

1 [117] Попова С. С. Конституционно-правовые принципы налоговой системы в

решениях Конституционного Суда Российской Федерации: дис. … канд. юрид. наук:

12.0014 / Попова Светлана Сергеевна. – Москва, 2005. – С. 63, 64.

2 [187] Taxpayers’ Rights and Obligations – Practice Note, Prepared by the OECD

Committee of Fiscal Affairs Forum on Tax Administration [Електронний ресурс]. – Режим

доступу: http://www.oecd.org/ctp/administration/Taxpayers'_Rights_and_Obligations-

Practice_Note.pdf.

3 [90] Налоговое право: учеб. пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. ‒ Москва: ФБК-

ПРЕСС, 2000. ‒ 601с.

81

В основі податкового планування право суб’єкта господарювання

обирати організаційно-правові форми своєї діяльності, здійснювати оцінку

перспективних угод та правочинів, обирати контрагентів за позиції найбільш

сприятливих податкових наслідків, користуватися у повному обсязі

встановленими законом пільгами та перевагами, а також ураховувати

особливості податкової та інвестиційної політики держави. Податкове

планування визначається як організація підприємницької діяльності платника

податків у найбільш оптимальний із податкової позиції спосіб, а також

розробка та застосування спеціальних методів та прийомів, що дозволяють

оптимізувати податкові зобов’язання підприємства правомірними способами

та засобами [37, с. 17]1.

Відсутність визначеної позиції як законодавця, так і контролюючих

органів щодо термінології та змісту понять «податкове планування», «обхід

податків», «податкова оптимізація» та «податкова мінімізація», «уникнення

оподаткування» та «ухилення від оподаткування» [190]2, з одного боку,

значно ускладнює реалізацію платниками податків права на податкове

планування, з іншого – породжує можливість розмивання кордонів між

законними та незаконними формами діяльності контролюючими органами.

Невизначеність стосовно того, що слід розуміти під кожним із зазначених

вище понять, наявна на декількох рівнях: законодавчому, правозастосовному

(як з позиції контролюючих органів, так і з позиції судів при вирішенні

податкових спорів) та теоретичному. Все це значно ускладнює, як захист

державою свого права на отримання належних сум доходів у вигляді податків

і зборів, так і реалізацію платниками права на податкове планування шляхом

правомірної поведінки.

1 [37] Жестков С. В. Правовые основы налогового планирования (на примере групп

предприятий): учебное пособие / С. В. Жестков. – Москва: Акад. правовой ун-т, 2002. –

141 с.

2 [190] Див.: Thuronyi V. Tax Aspects of Offshore Financial Centers, in 2 Current

Developments in Monetary and Financial Law 263, 27576 (International Monetary Fund ed.,

2003).

82

Відповідно до визначення, запропонованого Організацією економічного

співробітництва та розвитку ухилення від сплати податків – це термін, який

важко визначити, але який, як правило, використовується для позначення

незаконних угод, за яких податкове зобов'язання приховується або

ігнорується, тобто платник податків сплачує менше податків, ніж він за

законом зобов'язаний сплатити, шляхом приховання доходів або інформації

від податкових органів. Уникнення оподаткування – термін, який важко

визначити, але який, як правило, використовується для опису способу

ведення справ платником податків, що спрямований на зниження його

податкових зобов'язань і, незважаючи на те, що така діяльність може бути

законною, вона суперечить наміру або меті закону [181]1.

Серед науковців можна зустріти різні підходи до розмежування

розглядуваних понять. Наприклад, О. С. Вилкова та М. В. Романовський

вважають, що податкова мінімізація – це зменшення всіх податків, а

податкова оптимізація – процес, пов'язаний з досягненням певних пропорцій

всіх аспектів діяльності господарюючого суб’єкта в цілому, здійснюваних

ним угод та проектів [20]2. С. В. Жестков виділяє два способи обходу

податків: законний та незаконний. Перший передбачає утримання платником

податків від отримання прибутків у формах, з якими законодавець пов’язує

виникнення обов’язку зі сплати податків, у тому числі й за підвищеними

ставками; другий характеризується ситуацією, за якої платник податків

вдається до використання заборонених законом прийомів (наприклад,

ухилення від реєстрації підприємства) [37, с. 16]3.

З позиції захисту інтересів як платників податків, так і держави,

необхідно чітко розмежовувати законні та незаконні дії платника податків,

1 [181] Див.: Glossary of Tax Terms. OECD Centre for Tax Policy and Administration. –

[Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm/.

2 [20] Вылкова Е. С. Налоговое планирование / Е. С. Вылкова,

М. В. Романовский. ‒ Санкт-Петербург: Питер. – 2004. – 634 с.

3 [37] Жестков С. В. Правовые основы налогового планирования (на примере групп

предприятий): учеб. пособие / С. В. Жестков. – Москва: Акад. правовой ун-т, 2002. – 141 с.

83

податкове планування та дії, спрямовані на ухилення від оподаткування [16,

с. 16]1, а також визначення межі між ухиленням від оподаткування та

уникнення оподаткування. Останнє стало досить поширеним явищем, у

зв’язку з чим законодавствами різних країн уживаються заходи щодо

попередження та припинення таких дій платника податків, які за своєю

формою є законними, але основною їх метою виступає уникнення

оподаткування.

Узагальнюючи світовий досвід, правила протидії уникненню

оподаткування можна умовно розділити на дві основні групи: «загальні» і

«спеціальні» [180, c. 2]2. Загальні правила протидії уникненню оподаткування

(general anti-avoidance rules (GAARs)) є набором заснованих на принципах

широких правил, зосереджених у Податковому кодексі країни, що розроблені

для протидії передбачуваному уникненню оподаткування. Таким чином

зазначене загальне правило надає законні повноваження податковим органам

щодо заперечення або оспорювання податкової вигоди від операцій або

правочинів, які вважаються такими, що не мали жодного економічного змісту

або мети, крім створення отриманої податкової вигоди. Що стосується

спеціальних правил протидії уникненню оподаткування (specific anti-

avoidance rules (SAARs)), то вони розроблені для регулювання окремих видів

проблемних операцій або угод. Іноді такі правила можуть мати назву «цільові

правила протидії уникненню оподаткування (target anti-avoidance rules

(TAARs)) [102, с. 26]3. Особливістю загальних правил протидії уникненню

1 [16] Винницкий Д. В. Проблемы разграничения налогового планирования и

действий, направленных на уклонение от налогообложения / Д. В. Винницкий // Журнал

российского права. – 2006. – № 11. – С. 52–59.

2 [180] Див.: GAAR Rising. Mapping Tax Enforcement’s Evolution. EYGM Limited.

February 2013. – [Електронний ресурс]. – Режим доступу:

http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/GAA_rising/$FILE/GAAR_rising_1%20Feb_2013.

pdf.

3 [102] Онищук Н. Ю. Правове регулювання протидії уникненню оподаткування:

порівняльно-правовий аспект / Н. Ю. Онищук // Фінансове право. – 2014. – № 2 (28). –

С. 25 ‒ 27.

84

оподаткування (GAAR) є те, що вони відповідають не на питання, які саме

(індивідуально визначені) дії платника податків можуть не братися до уваги

для цілей оподаткування, а на питання, якого роду (родові характеристики)

дії, що призвели до обходу податків, не допускаються законодавцем [23, c.

83]1.

Слід погодитись із Т. О. Гусєвою у тому, що цільова спрямованість

податкового планування на зменшення оподаткування, що конфліктує із

державним інтересом, диктує необхідність законодавчого регулювання цього

явища, зокрема, через встановлення його принципів, методів, точного

розмежування правомірної і неправомірної поведінки платників податків.

Позиціонуючи податкове планування як законний інтерес платника податків,

як правовий дозвіл реалізації прагнень платника податків користуватися

благом у сфері податкових відносин в цілях, що не суперечать закону, вчена

обґрунтовує, що на сучасному етапі розвитку суспільних, у тому числі

податкових відносин, цей законний інтерес платника податків може бути

трансформований в суб'єктивне право шляхом його законодавчого

закріплення [28, с. 2, 17]2.

Інститут податкового планування яскраво демонструє ступінь

конфліктності податкових правовідносин, а також швидкість, з якою вони

розвиваються. Завданням держави у такому разі виступає забезпечення

адекватного правового регулювання такої діяльності платників з метою

створення умов для реалізації прав і законних інтересів як зобов’язаною, так і

владною стороною податкових правовідносин. У той же час, як зазначає

Я. В. Греца, засоби реалізації прав суб’єктів податкових правовідносин слід

розглядати у тісному і нерозривному зв’язку із засобами захисту їх прав та

1 [23] Глинов А. В. Административно-правовое регулирование налогового

планирования в Российской Федерации: дисс. … канд. юрид. наук: 12.00.14 / А. В.

Глинов. ‒ Москва, 2005. – 206 с.

2 [28] Гусева Т. А. Правовое регулирование налогового планирования в

предпринимательской деятельности: проблемы теории и практики: дис. … д-ра юрид.

наук: 12.00.14 / Гусева Татьяна Алексеевна. – Саратов, 2008. – 455 с.

85

законних інтересів, сукупність яких дає можливість визначати єдиний

правовий механізм. Тільки поєднання таких засобів і їх дієве втілення в

дійсність у своїй сукупності дає можливість досягти кінцеву мету реалізації

прав суб’єктів податкових правовідносин – реальне одержання матеріальних,

соціальних і духовних благ, закріплених у суб’єктивному праві. Адже навіть

за наявності бездоганних засобів реалізації вони можуть бути самодостатніми

виключно за умови правомірної поведінки всіх суб’єктів податкових

правовідносин, що в дійсності є нереальним. Тому, крім засобів реалізації

прав, закон повинен передбачати способи їх захисту для попередження

протиправних посягань на суб’єктивні права, їх припинення і усунення

негативних наслідків [26, с. 1]1.

Право на оскарження (апеляцію). Право на оскарження будь-якого

рішення податкового органу належить кожному платнику податків і

стосується практично всіх рішень, винесених податковими органами,

незалежно від того, чи стосується останнє застосування закону або

підзаконного правового акта, виданого стосовно окремого платника податків.

Відповідно до запропонованої Є. В. Лакушевою моделі механізму

забезпечення балансу публічних та приватних інтересів у сфері

оподаткування його складовою, поряд із належною нормативно-правовою

регламентацією та належним станом правореалізації, виступає дієвий

механізм захисту прав та інтересів суб’єктів податкових правовідносин [68,

с. 7]2.

Змістом права на оскарження є не стільки можливість платника податку

реалізовувати ті чи інші передбачені законом процедури, скільки обов’язок

відповідного органу чи суду неупереджено розглянути надані заперечення та

прийняти рішення, керуючись вимогами законності та обґрунтованості

1 [26] Греца Я. В. Правовий механізм реалізації та захисту прав і законних інтересів

суб’єктів податкових правовідносин: автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.07 / Греца

Ярослав Васильович. – Київ, 2006. – 20 с.

2 [68] Лакушева Є. В. Публічні та приватні інтереси в податковому праві: дис. …

канд. юрид. наук: 12.00.07 / Лакушева Євгенія Володимирівна. – Ірпінь, 2013. – С. 7.

86

[157, с. 135]1. Право платника податків на оскарження (апеляцію) може бути

реалізоване в межах двох типів податкових процедур: (а) процедур

вирішення податкових спорів у режимі адміністративного оскарження та

(б) процедури судового вирішення податкових спорів. Зазначені різновиди

процедур вирішення податкових спорів відрізняються за колом суб’єктів,

предметом спору та юридичними наслідками їх реалізації [162, c. 147]2.

ВИСНОВКИ ДО РОЗДІЛУ 1

Враховуючи вищевикладене, можна зробити такі висновки:

1. Необхідним є розподіл усіх суб’єктів матеріальних податкових

правовідносин на дві сторони: владну і зобов’язану, у результаті чого чітко

проводиться межа та підкреслюються особливості правового статусу

представників кожної із сторін.

2. Ідея спрямованості на задоволення публічних інтересів покладена в

основу податково-правового регулювання, коли держава в односторонньому

порядку встановлює правила оподаткування, а сплата податку закріплюється

у вигляді загального конституційного обов’язку платників податків.

3. Платник податку виступає носієм приватного інтересу у сфері

оподаткування і є однією з центральних системоутворюючих категорій у

податковому праві.

4. Критерій резидентства є найбільш значимим і принциповим для

податково-правового регулювання, визначення підстав справляння податків і

зборів, обсягу податкового обов’язку, порядку його реалізації та порядку

притягнення до податкової відповідальності.

5. На відміну від низки інших країн, українське податкове

законодавство не містить диференційованого підходу до визначення

обов’язків і прав платників податків і платників зборів.

1 [157] Финансовое право : учебник / под ред. Е. Ю. Грачевой, Г. П.

Толстопятенко. ‒ Москва: Проспект, 2003. – 532 с.

2 [162] Чинчин М. М. Правові основи податкового адміністрування в Україні: дис.

… канд. юрид. наук: 12.00.07 / Чинчин Микола Миколайович. – Ірпінь, 2013. – С. 147.

87

6. Чотири широкі блоки обов'язків існують майже для всіх платників

податків, незалежно від особливостей податкової юрисдикції. До основних

блоків обов’язків платників податків належать такі: а) податкова реєстрація;

б) облік об’єктів оподаткування; в) податкова звітність – подання повної і

достовірної інформації; г) своєчасна сплата суми податкового обов'язку. Стан

податкової дисципліни, тобто ступінь виконання або дотримання

законодавства істотно визначатиметься тим, у якій мірі платник податків

виконує ці обов'язки.

7. Невиконання або неналежне виконання платниками податків своїх

обов’язків зумовлюється зниженням рівня податкової дисципліни. Податкова

дисципліна – це певний стан правопорядку у сфері оподаткування, що

визначається ступенем відповідності фактичної поведінки суб’єктів

податкових правовідносин, як платників податків, посадових осіб

контролюючих органів, так і інших суб’єктів, на яких податковим

законодавством покладено ті чи інші обов’язки (наприклад, банки), вимогам,

що закріплені у податковому законодавстві.

8. В існуючому протистоянні суб’єктів, які представляють владну та

зобов’язану сторони податкових правовідносин, потрібно досягти узгодження

за двома напрямками. По-перше, необхідною є кореляція поведінки платника

та контролюючого органу, коли обов’язку платника протистоїть право

контролюючого органу контролювати виконання цього обов’язку. По-друге,

необхідною є відповідна побудова співвідношення прав та обов’язків, коли у

платників мають бути чітко визначені обов’язки (та похідні від них права), а

стосовно контролюючих органів – їх права у сфері управління відносинами

оподаткування.

9. Стан податкового адміністрування, характер методів та способів

податкового контролю та порядок їх реалізації, а також рівень надання

адміністративних послуг платникам багато у чому визначає можливість

добровільного виконання обов’язків платниками і є його передумовою.

Оскільки система оподаткування заснована на засадах добровільного

88

виконання платниками податків своїх обов’язків (з позиції економічної

позиції така модель є найбільш ефективною), то створення належних для

цього умов – спрощення податкових процедур, підвищення рівня

адміністративних послуг, що надаються контролюючими органами, – є

одним із ключових напрямів реформ у сфері оподаткування.

10. Головне завдання контролюючих органів у процесі податкового

адміністрування повинно полягати не у максимальному виявленні порушень

податкового законодавства, і, таким чином, стимулюванні виконання

платниками податків своїх податкових обов’язків під загрозою притягнення

до відповідальності, а у створенні умов, що сприяли б добровільному

виконанню платниками податків своїх обов’язків.

11. Пріоритетними напрямками вдосконалення правового регулювання

у сфері податкового адміністрування та контролю за виконанням платниками

своїх обов’язків є: 1) поширення застосування та вдосконалення управління

ризиками у діяльності контролюючих органів при здійсненні податкового

контролю, зокрема проведенні податкових перевірок; 2) запровадження та

законодавча регламентація інституту податкових посередників, визначення

правових засад діяльності податкових консультантів, у тому числі і їх

відповідальності; 3) запровадження системи горизонтального моніторингу

стосовно великих платників податків, що дозволяє досягти своєчасного

реагування та попередження здійснення ними ризикових операцій, які

можуть привести до порушень податкового, валютного та іншого

законодавства, контроль за яким здійснюється податковими органами.

12. Запровадження горизонтального моніторингу є економічно

доцільним для платників податків з двох причин. У першу чергу,

прогнозованість відносин з контролюючими органами, визначеність та

поінформованість платника щодо їх позиції щодо розуміння та застосування

окремих положень податкового законодавства (особливо тих, що

припускають подвійне тлумачення) здатні істотно зменшити кількість

податкових конфліктів. По-друге, за рахунок оптимізації і узгодження

89

операцій податкового адміністрування та контролю відбудеться природне

скорочення матеріальних і трудових витрат платників податків.

13. Права платників податків у його правовому статусі мають не менш

вагоме значення, ніж його обов’язки. При цьому неналежне забезпечення

прав і законних інтересів платників податків та відсутність дієвих способів їх

захисту негативно впливають на стан податкової дисципліни. Спектр такого

негативного впливу досить широкий ‒ від створення безпосередніх перешкод

при виконанні податкового обов’язку до формування у платників податків

недовіри до держави та контролюючих органів, викривлення податкової

правосвідомості, що у підсумку виражається у небажанні платників податків

виконувати свої обов’язки.

14. Виходячи з позиції захисту прав і законних інтересів платників

податків, які мають нерівне правове становище порівняно із владними

суб’єктами податкових правовідносин, вкрай важливим є забезпечення

правових гарантій реалізації таких прав та інтересів. Суб’єктивні права

платників податків обов’язково повинні бути забезпечені відповідними

обов’язками інших суб’єктів (контролюючих органів та їх посадових осіб,

податкових агентів тощо).

90

РОЗДІЛ 2.

ОБОВ’ЯЗКИ ПЛАТНИКА ПОДАТКІВ

2.1. Система обов'язків платників податків

Узагальнюючи світову практику та сучасні тенденції розвитку

податкової політики провідних держав світу, можна побачити поступову

трансформацію систем оподаткування, що були засновані виключно на

засадах зобов’язувань платників податків, через зміцнення відносин між

платниками та податковими органами (у тому числі й за рахунок податкових

посередників) до систем, основним принципом яких є дотримання

платниками податкового законодавства на засадах співпраці з податковою

владою. На позначення таких трьох типів систем податкового

адміністрування у науковій та аналітичній літературі, а також у нормативних

актах як національного, так і міжнародного рівня зустрічаються терміни:

«obligation-based tax system» [187]1, «enhanced relationship» [186]2 і «сo-

operative сompliance» [175]3.

Названі тенденції продовжують отримувати своє відображення у змінах:

а) співвідношення прав і обов’язків платників податків, їх питомої ваги у

правовому статусі; б) засад податкового адміністрування; в) характеру та

змісту прав і обов’язків платників. Основною метою податкової політики

виступає створення ефективної системи оподаткування, яка базується на

добровільному дотриманні платниками норм податкового законодавства.

1 [187] Див.: Тaxpayers’ Rights and Obligations – Practice Note, Prepared by the OECD

Committee of Fiscal Affairs Forum on Tax Administration (2003) [Електронний ресурс]. –

Режим доступу: http://www.oecd.org/ctp/administration/Taxpayers'_Rights_and_Obligations-

Practice_Note.pdf.

2 [186] Див.: Study into the Role of Tax Intermediaries. OECD (2008). [Електронний

ресурс]. – Режим доступу: http://www.oecd.org/tax/administration/39882938.pdf.

3 [175] Див.: Co-operative Compliance: A Framework from Enhanced Relationship to

Co-operative Compliance. OECD (2013). [Електронний ресурс]. – Режим доступу:

http://www.oecd.org/ctp/administration/Co-operative-Compliance-Preliminary.pdf.

91

Останнє стає можливим тільки за умов забезпечення балансу інтересів як

держави, так і платників податків на законодавчому рівні, а також на рівні

реалізації податкових процедур [191]1.

Податково-правові норми, що залежно від типу правової системи

містяться у концентрованому вигляді (податковий кодексах чи законах) або у

розгалуженій системі судових рішень, визначають правила поведінки, що

очікується від платників податків та податкових органів. Така очікувана

поведінка має настільки фундаментальне значення для успішної роботи

системи оподаткування, що вона оформлена у юридичні вимоги у багатьох,

якщо не в більшості, країнах. Без зазначеного балансу прав та обов'язків

платників податків податкові системи не могли б ефективно і результативно

функціонувати. Відповідно до узагальненого підходу до правової

регламентації обов’язків платників податків у світі, основні з них включають:

– обов'язок бути чесним;

– обов'язок зі співробітництва;

– обов'язок надавати точну інформацію і документи у встановлені

строки;

– обов'язок вести податковий облік;

– обов'язок зі своєчасної сплати податків у повному обсязі [187, c. 3]2.

На перший погляд, така виведена система обов’язків платників податків

може здатися необґрунтовано розширеною та такою, що їй не вистачає

визначеності, занадто узагальненою. Зокрема, це стосується обов’язку бути

чесним. Однак за більш детального розгляду можна побачити, що, якщо

1 [191] Див.: Towards Greater Fairness in Taxation: A Model Taxpayer Charter.

Presentation to the members of the Platform for Tax Good Governance (February, 2014)

[Електронний ресурс]. – Режим доступу:

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/good_governance_

matters/platform/meeting_20140610/cfe.pdf.

2 [187] Див.: Taxpayers’ Rights and Obligations – Practice Note, Prepared by the OECD

Committee of Fiscal Affairs Forum on Tax Administration [Електронний ресурс]. – Режим

доступу: http://www.oecd.org/ctp/administration/Taxpayers'_Rights_and_Obligations-

Practice_Note.pdf.

92

більшість платників податків не будуть сплачувати більшу частину своїх

податків протягом переважної більшості часу, податкова система зазнає

серйозної загрози для свого існування та держава буде не в змозі фінансувати

витрати, призначені у кінцевому підсумку для своїх громадян. Виходячи з

цього, чесність платників податків має фундаментальне значення для

функціонування будь-якої податкової системи. У свою чергу всі податкові

системи (в організаційному розумінні – органи, наділені владними

повноваженнями у сфері оподаткування) мають повноваження щодо

застосування примусових заходів – штрафів та інших санкцій – у випадках,

коли платник податків не виконує вимоги законодавства. Узагальнена вимога

чесності до платників податків має своє вираження у низці його обов’язків:

надавати повну та достовірну інформацію у встановлених випадках;

декларувати усі без винятку отримані доходи; використовувати тільки ті

податкові відрахування, знижки, кредити (або інші види податкових пільг),

право на які встановлено законом, та відповідно до реальних обставин або

намірів.

Перш ніж перейти до розгляду системи обов’язків платників податків в

Україні вбачається доцільним поглянути також на підходи законодавця інших

держав з цього питання. Так, відповідно до ст. 33 Податкового кодексу

Німеччини платником податків визнається особа, яка зобов'язана сплатити

податок, несе відповідальність за сплату податку, зобов'язана утримувати та

перерахувати до податкових органів податок від імені та за рахунок третьої

сторони, подавати податкову декларацію, надавати забезпечення, вести облік

та складати звітність або виконувати інші обов’язки, передбачені податковим

законодавством [177, ст. 33]1. Окремої статті, що визначала би перелік

1 [177] Fiscal Code of Germany in the version promulgated on 1 October 2002 (Federal

Law Gazette [Bundesgesetzblatt] I p. 3866; 2003 I p. 61), last amended by Article 9 of the

Ordinance of 21. July 2012 (Federal Law Gazette I p. 1566) [Електронний ресурс]. – Режим

доступу: http://www.gesetze-im-internet.de/englisch_ao/englisch_ao.html#p0209.

93

обов’язків платників податків, у кодифікованому податковому законі цієї

країни не міститься.

Відповідно до податкового законодавства Нової Зеландії обов'язки

платників податків зводяться до такого. По-перше, податкове законодавство

закріплює загальне заохочення та настанову на добровільне виконання своїх

обов’язків платниками. По-друге, законом визначається склад обов'язків та

стандарти очікуваної поведінки. Такі обов’язки полягають у:

– правильному визначенні суми податку, що підлягає сплаті;

– відрахуванні та утриманні визначеної суми податку при здійсненні

платежів або отриманні доходів;

– повній сплаті податку та поданні податкової звітності у встановлені

строки;

– збиранні та зберіганні всієї необхідної податкової інформації та даних

податкового та бухгалтерського обліку;

– співпраці з податковими органами, розкритті всієї необхідної

інформації у встановлені строки та способи;

– дотриманні всіх обов'язків, що встановлюються іншими актами

податкового законодавства тощо [183]1.

Чинне податкове законодавство України визначає як перелік

«обов’язків платників податків», так і надає дефініцію «податкового

обов’язку» (статті 16 і 36 Податкового кодексу України). Порівняно із

попереднім законодавством [131, ст. 9]2, чинний Податковий кодекс істотно

розширив перелік обов’язків платників податків. Так останній містить

тринадцять пунктів, з яких деякі закріплюють більш ніж один видовий

обов’язок платника. Окрім кількісних змін, у легальному визначенні системи

обов’язків платника податків відбулися також і зміни якісні – у деяких

1 [183] Inland Revenue of New Zealand. – Official site. [Електронний ресурс]. –

Режим доступу: http://www.ird.govt.nz/how-to/debt/penalties/penalties-general/penalties-

overview/

2 [131] Про систему оподаткування: Закон України від 25.06.1991 № 1251-XII //

Відом. Верхов. Ради України. – 1991. – № 39. – Ст. 510.

94

випадках шляхом закріплення на рівні закону тих обов’язків, що раніше

могли визначатися підзаконними нормативно-правовими актами, в інших – як

результат уведення нових вимог необхідної поведінки платника.

Розгляд системи обов’язків платника податків нерозривно пов'язаний із

з’ясуванням співвідношення категорій «обов’язки платника податків» та

«податковий обов’язок». На теоретичному рівні у науковій літературі нерідко

можна зіткнутися з визначеннями цих двох категорій, які є практично

тотожними. Так, згідно з позицією Г. В. Петрової: «Обов'язок платника

податків ‒ це передбачена нормою податкового права міра його належної

поведінки, тобто платник податків не може відмовитися від виконання

обов'язків. Обов'язок платника податків означає, що він повинен незалежно

від свого бажання будувати свою поведінку таким чином, як це передбачено

податковим законом. Обов'язок платника податків зробити те, що вимагають

від нього за законом, дія настає або в терміни, зазначені в податковому

законодавстві, або на вимогу уповноваженого суб'єкта податкових

правовідносин. Невиконання платником податків свого обов'язку тягне за

собою застосування до нього заходів державного примусу, які, з одного боку,

дозволяють державі реалізувати в кінцевому підсумку свою можливість на

отримання від платника податків необхідних грошових коштів і дій, а з

другого — мають на меті покарання винного за невиконання свого обов'язку

платника податку» [109, с. 132, 133]1. У подібний спосіб І. І. Кучеров

визначає податковий обов’язок як різновид публічних обов’язків, що їх

покладає держава на фізичних осіб і на організації. Він є, як і будь-який

правовий обов’язок, юридичною мірою належної поведінки учасника

правовідносин; полягає в обов’язку сплатити у визначеному розмірі та у

встановлений строк податки (збори); передбачається законодавством про

податки і збори; його виконання забезпечується силою державного примусу;

виникає, змінюється та припиняється за наявності підстав, установлених

1 [109] Петрова Г. В. Налоговые отношения: теория и практика правового

регулирования / Г. В. Петрова. ‒ Москва: Олита, 2003. ‒ С. 132, 133.

95

законодавством про податки і збори [59, с. 140, 141]1. Не важко помітити, що

наведені визначення нетотожних понять між собою практично збігаються.

Одночасно необхідно відзначити, що вони містять ознаки, властиві будь-

якому юридичному обов’язку, і не відбивають специфіки податково-

правового регулювання.

І. І. Гурєєв визначає «обов'язок платника податків» як вилучення майна

(доходу) відповідно до податкового законодавства у платника податків до

Державного бюджету у грошовій формі [27, с. 20]2. Така дефініція також у

цілому відображає матеріальний зміст лише одного, хоча й головного,

обов’язку платника податків – обов’язку зі сплати податків. Поряд із занадто

звуженим підходом до визначення обов’язків платників податків наявні

підходи, що надміру розширюють категорію податкового обов’язку,

включаючи до її змісту всі обов’язки платника податків у тому числі і з

податкового контролю. Так, П. М. Дуравкін вважає, що родове поняття

податкового обов’язку включає в себе сукупність обов’язків платника

податків, що пов’язані із податковим обліком, сплатою податків і зборів,

податковою звітністю, а також податковим контролем [35, с. 88]3.

Класичного характеру, отримавши широку підтримку серед науковців,

набула позиція М. П. Кучерявенка, згідно з якою податковий обов’язок слід

розглядати у вузькому та широкому вимірах. Сплата податку становить

реалізацію основного обов’язку платника податків і може бути розглянута як

податковий обов’язок у вузькому розумінні. У широкому розумінні

податковий обов’язок включає: обов’язок із ведення податкового обліку,

обов’язок зі сплати податків і зборів та обов’язок із податкової звітності.

1 [59] Кучеров И. И. Налоговое право России: курс лекцій. ‒ Изд. 2-е, перераб. и

доп. / И. И. Кучеров. – Москва: Центр ЮрИнфоР, 2006. – С. 140, 141.

2 [27] Див.: Гуреев В. И. Российское налоговое право: учебник / В. И. Гуреев. –

Москва: ОАО «Изд-во „Экономика”», 1997. – С. 20.

3 [35] Дуравкін П. М. Податковий обов’язок як сукупність обов’язків платника

податків / П. М. Дуравкін // Проблеми законності : акад. зб. наук. пр. / відп. ред. В. Я.

Тацій. – Харків: Нац. ун-т «ЮАУ ім. Я. Мудрого», 2011. – Вип. 117. – С. 88.

96

Єдина конструкція податкового обов’язку функціонує через сукупність

складових. При цьому кожний із цих видових обов’язків може бути

розглянутий окремо достатньо детально, оскільки становить системну

категорію [62, с. 385, 386]1.

На думку І. Є. Криницького, податковий обов’язок є первинним,

визначальним і цілком охоплює всі інші обов’язки, які чинне податкове

законодавство покладає на агентів, а тому так званий «агентський» обов’язок

належить розглядати як складову загального (об’єднаного) податкового

обов’язку. Що ж стосується податкового обов’язку, за словами науковця, то ця

узагальнююча правова категорія включає всю систему однопорядкових

обов’язків платника в галузі оподаткування. Податковий обов’язок

становлять: а) обов’язок з податкової реєстрації; б) обов’язок з ведення

податкового обліку; б) обов’язок зі сплати податків і зборів; в) обов’язок з

податкової звітності [55, с. 77, 90, 91]2. Убачається, що виокремлення у

структурі податкового обов’язку чотирьох елементів (щодо податкової

реєстрації, ведення податкового обліку, сплати податків і зборів та податкової

звітності) має переваги порівняно із триланковою структурою податкового

обов’язку. Більш детальна аргументація цієї позиції та докладний аналіз

окремих складових податкового обов’язку ми будемо звертатися у підрозділі

2.3. цього розділу.

Відповідно до статті 16 Податкового кодексу України платник податків

зобов'язаний [113]3:

1) стати на облік у контролюючих органах;

2) вести облік доходів і витрат;

3) складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та

1 [62] Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: в 6 т. ‒ Т. ІІІ: Учение о налоге /

Н. П. Кучерявенко. – Харьков: Легас; Право, 2005. – С. 385, 386.

2 [55] Криницький І. Є. Теоретичні проблеми податкового процесу: дис. … д-ра

юрид. наук: 12.00.07 / Криницький Ігор Євгенович. – Ірпінь, 2007. – C. 77.

3 [113] Податковий кодекс України від 02.12.2010, № 2755 І // Відом. Верхов.

Ради України. – 2011. – № 13 ‒ 14, 15 ‒ 16, 17.

97

зборів;

4) подавати до контролюючих органів декларації, звітність та інші

документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів;

5) сплачувати податки та збори у встановлені строки та розмірах;

6) подавати на вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених

законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників,

пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань),

первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність,

інші документи, пов'язані з обчисленням та сплатою податків та зборів;

7) подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та

в обсягах, встановлених податковим законодавством, у тому числі

інформацію, відомості про суми коштів, не сплачених до бюджету в зв'язку з

отриманням податкових пільг, та напрями їх використання;

8) виконувати законні вимоги контролюючих органів щодо усунення

виявлених порушень законів з питань оподаткування та митної справи і

підписувати акти (довідки) про проведення перевірки;

9) не перешкоджати законній діяльності посадової особи

контролюючого органу під час виконання нею службових обов'язків та

виконувати законні вимоги такої посадової особи;

10) повідомляти контролюючим органам за місцем обліку такого

платника про його ліквідацію або реорганізацію протягом трьох робочих днів

з дня прийняття відповідного рішення, а також про зміну місцезнаходження

юридичної особи та зміну місця проживання фізичної особи – підприємця;

11) забезпечувати збереження документів, пов'язаних з виконанням

податкового обов'язку, протягом установлених строків;

12) допускати посадових осіб контролюючого органу під час

проведення ними перевірок до обстеження приміщень, територій (крім житла

громадян), що використовуються для одержання доходів чи пов'язані з

утриманням об'єктів оподаткування, а також для проведення перевірок з

питань обчислення і сплати податків та зборів у випадках, встановлених цим

98

Кодексом.

Податковим обов’язком визнається обов’язок платника податків

обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і

строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи [113,

п. 36.1. ст. 36]1. Вбачається, що запропонована законодавцем структура

податкового обов’язку є штучним поєднанням трьох обов’язків платника

податків, передбачених пп. 16.1.2.-16.1.4. п. 16.1. ст. 16 Податкового кодексу

України:

– вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати

звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів;

– подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому

податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші

документи, пов’язані з обчисленням і сплатою податків та зборів;

– сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених

цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Якщо законодавець пішов шляхом закріплення податкового обов’язку у

широкому розумінні [63, c. 253]2, тобто через систему трьох видових

обов’язків платника податків (обов’язку з податкового обліку, обов’язку зі

сплати податку та обов’язку з податкової звітності), то навряд чи це

визначення можна назвати таким, що змістовно повно розкриває усю

сукупність обов’язків, які складають кожний із зазначених блоків і, як

наслідок, податковий обов’язок у цілому. Так, поза увагою законодавця

залишились такі складові обов’язку з податкового обліку, як обов’язки: стати

на облік у контролюючих органах в порядку, встановленому

законодавством України; повідомляти контролюючим органам за місцем

обліку такого платника про його ліквідацію або реорганізацію протягом

1 [113] Податковий кодекс України від 02.12.2010, № 2755-VI // Відом. Верхов. Ради

України – 2011. – № 13, / № 13 ‒ -14, № 15 ‒ 16, № 17 /. – Ст. 112.

2 [63] Кучерявенко М. П. Податкове право України: академічний курс: [підручник] /

М. П. Кучерявенко. – Київ: Всеукр. асоц. вид. «Правова єдність», 2008. – 701 с.

99

трьох робочих днів з дня прийняття відповідного рішення (крім випадків,

коли обов'язок здійснювати таке повідомлення покладено законом на орган

державної реєстрації); повідомляти контролюючі органи про зміну

місцезнаходження юридичної особи та зміну місця проживання фізичної

особи – підприємця. Крім того, обов’язок забезпечувати збереження

документів, пов'язаних з виконанням податкового обов'язку, протягом

строків, установлених цим Кодексом, цілком логічно відноситься до

родового обов’язку з податкової звітності, а обов’язки, закріплені у пп. 16.1.5,

16.1.6 п. 16.1 статті 16, стосуються обов’язку з обліку об’єктів оподаткування

[14, с. 90-91]1.

Доволі аргументованою вбачається позиція Р. Г. Браславського щодо

нетотожності категорій «податковий обов’язок», «обов’язок зі сплати

податків» і «обов’язки платника податків». Автор визначає їх

співвідношення таким чином: а) обов’язок зі сплати податку є головним

конституційним обов’язком платника податків та центральним елементом у

структурі податкового обов’язку поряд із обов’язками з податкового обліку

та податкової звітності; б) система обов’язків платників податків включає

як обов’язки, що входять до податкового обов’язку, так і обов’язки,

пов’язані із здійсненням податкового контролю [11, c. 9]2. Звернувшись до

подібного розмежування О. А. Пилипенко, можна зауважити що обов’язок зі

сплати податків є головним, конституційним, але не єдиним податковим

обов'язком платника податків. Інші обов'язки платників податків також є

податковими за своєю сутністю, тому що виникають з податкових

правовідносин і встановлені чинним податковим законодавством. Безумовно,

ці обов'язки носять по відношенню до основного конституційного обов'язку

1 [14] Васильєва А. Г. Обов’язки у правовому статусі платників податків

[Електронний ресурс] / А. Г. Васильєва // Форум права. – 2012. ‒ № 3. – С. 89 ‒ 93]. –

Режим доступу: http://www.nbuv.gov.ua/e-journals/FP/2012-3/12vagcpp.pdf.

2 [11] Браславський Р. Г. Правове регулювання процедур виконання податкового

обов’язку: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.07 / Браславський Руслан Георгійович. – Ірпінь,

2014. – С. 9.

100

платників податків – обов'язку зі сплати податків, зборів (обов'язкових

платежів) – похідний і забезпечувальний характер [111, с. 188, 189]1.

Звісно, розмежування зазначених категорій носить певною мірою

теоретичний та умовний характер. У той же час, зважаючи на наявність

законодавчого закріплення визначення та переліку, особливостей реалізації та

наслідків порушення обов’язків, а також змісту та призначення податкових

правовідносин, така диференціація набуває також і практичного значення.

Логічною помилкою було б стверджувати, що обов’язки платника податків не

є податковими. Вони виникають на підставі податково-правових норм,

реалізуються в межах податкових правовідносин та належні суб’єктам

податкових правовідносин. Проте для термінологічної одноманітності та

недопущення підміни понять важливо розмежовувати: а) обов’язки платника

податків як такі, що становлять собою не просту сукупність, а

взаємопов’язану систему та включають усі без винятку видові обов’язки

платників податків; б) податковий обов’язок – як сукупність обов’язків

платників податків із податкової реєстрації, ведення податкового обліку,

сплати податків і зборів та податкової звітності.

Виходячи з такого підходу, вважаємо, що найбільш вдало з позиції

логічного упорядкування та систематизації перелік обов’язків платників

податків наведений у ст. 14 Кодексу Республіки Казахстан «Про податки та

інші обов’язкові платежі до бюджету (Податкового кодексу), відповідно до

якого платник податків зобов'язаний:

1) своєчасно та в повному обсязі виконувати податкове зобов'язання

(під яким розуміється зобов'язання стати на реєстраційний облік у

податковому органі, визначати об'єкти оподаткування та (або) об'єкти,

пов'язані з оподаткуванням; обчислювати і сплачувати податки та інші

обов'язкові платежі до бюджету, а також авансові та поточні платежі за ними;

складати податкові форми, представляти податкові форми, за винятком

1 [111] Пилипенко А. А. Налоговое право: учеб. пособие / А. А. Пилипенко. –

Минск: Кн. дом, 2006. – С. 188 ‒ 189.

101

податкових регістрів, до податкового органу у встановлені терміни);

2) виконувати законні вимоги посадових осіб органів податкової

служби про усунення виявлених порушень податкового законодавства

Республіки Казахстан, а також не перешкоджати законній діяльності при

виконанні ними службових обов'язків;

3) на підставі припису допускати посадових осіб органів податкової

служби до обстеження майна, що є об'єктом оподаткування та (або) об'єктом,

пов'язаним з оподаткуванням;

4) надавати інформацію і документи, передбачені законодавством

Республіки Казахстан про трансферне ціноутворення;

5) застосовувати контрольно-касові машини і дотримуватися порядку їх

застосування;

6) подавати податкову заяву до податкового органу про проведення

документальної перевірки у зв'язку із припиненням підприємницької

діяльності індивідуального підприємця, діяльності приватного нотаріуса,

приватного судового виконавця, адвоката, постійної установи, юридичної

особи-нерезидента, реорганізацією шляхом поділу та (або) ліквідацією

юридичної особи;

7) повідомляти податкові органи про майбутнє отримання підакцизних

товарів (за винятком легкових автомобілів), що імпортуються з держав –

членів Митного союзу;

8) повідомляти податкові органи у таких випадках:

при тимчасовому ввезенні товарів на територію Республіки Казахстан з

території держав ‒ членів Митного союзу, які в подальшому будуть вивезені з

території Республіки Казахстан без зміни властивостей і характеристик

ввезених товарів;

при тимчасовому вивезенні товарів з території Республіки Казахстан на

територію держав ‒ членів Митного союзу, які в подальшому будуть ввезені

на територію Республіки Казахстан без зміни властивостей і характеристик

вивезених товарів;

102

9) інші обов'язки, передбачені цим Кодексом [99]1.

Доцільною вбачається доробка та удосконалення статті 16 Податкового

кодексу України з метою систематизації видових обов’язків платників

податків, їх викладення у логічній послідовності із відображенням

співвідношення із категорією «податковий обов’язок» та його складовими

(обов’язку з податкового реєстрації, ведення податкового обліку, сплати

податків і зборів та податкової звітності), а також відбиттям підсистеми

обов’язків, пов’язаних із здійсненням податкового контролю контролюючими

органами. Це дозволить наблизити національне податкове законодавство до

стандарту визначеності, зрозумілості та несуперечності.

Певне систематизоване бачення усієї сукупності обов’язків платників

податків може бути вироблене шляхом їх класифікації за низкою критеріїв.

Перш за все, необхідно враховувати, що чітко визначене коло обов’язків

платників податків не обмежується виключно статтею 16 Податкового

кодексу України. Так, залежно від способу законодавчого закріплення

обов’язки платника можна поділяти на: (а) встановлені ст. 16 або (б)

визначені іншими нормами Податкового кодексу України. Принциповим

моментом при цьому є акцент на виключно законодавчому закріпленні

обов’язків платників податків. Убачається, що встановлення нових обов’язків

для платника на рівні підзаконного правового акта є неприпустимим. Це

грубо порушує права платника, зокрема право на визначеність (остання

поширюється на законодавство, у тому числі).

Видові обов’язки платників податків можна об’єднати у дві групи за їх

змістом. Першу будуть складати обов’язки, що входять до структури

податкового обов’язку (щодо податкової реєстрації, ведення податкового

обліку, податкової звітності та сплати податків і зборів). Другу – обов’язки

забезпечувального характеру, що пов’язані з реалізацією податкового

1 [99] О налогах и других обязательных платежах в бюджет [Електронний ресурс]:

Кодекс Республики Казахстан (Налоговый кодекс) от 10.12.2008, № 99-IV ЗРК. – Режим

доступу: http://www.salyk.kz/ru/taxcode/pages/default.aspx.

103

контролю контролюючими органами. Остання група обов’язків (включаючи

обов’язки подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки

та в обсягах, встановлених податковим законодавством; виконувати законні

вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів з

питань оподаткування та митної справи і підписувати акти (довідки) про

проведення перевірки; не перешкоджати законній діяльності посадової особи

контролюючого органу під час виконання нею службових обов'язків та

виконувати законні вимоги такої посадової особи) є процедурними за своєю

природою та не мають вихідного матеріального змісту, як, наприклад,

обов’язок зі сплати податків і зборів.

Відомо, що сфера оподаткування є чи не однією з найбільш детально

регламентованих правом відносин. При значній деталізації та плинності

податкового законодавства обсяг обов’язків одного й того ж платника

податків за різними податками і зборами (наприклад, за податком на додану

вартість та податком на прибуток підприємств) буде різний. Крім того, обсяг

обов’язків платників взагалі та податкового обов’язку зокрема визначається

правовим статусом платника податків за критерієм резидентства. Відповідно

до позиції Є. В. Лакушевої, основною метою визнання особи податковим

резидентом (нерезидентом) держави є визначення обсягу її податкових

обов’язків перед окремою державою. За загальним правилом, податкові

резиденти мають повний (загальний, глобальний) податковий обов’язок і

повинні сплачувати податок зі всіх доходів, незалежно від місця його

отримання. На противагу, податкові нерезиденти мають обмежений

податковий обов’язок перед конкретною державою та сплачують податок

тільки з доходів, отриманих з джерел на території такої держави [68, c. 89]1.

З огляду на зазначене варто брати до уваги співвідношення

об’єктивного і суб’єктивного в обов’язках платників податків. Н. Ю. Онищук

пропонує визначати співвідношення об’єктивного та суб’єктивного

1 [68] Лакушева Є. В. Публічні та приватні інтереси в податковому праві: дис. …

канд. юрид. наук: 12.00.07 / Лакушева Євгенія Володимирівна. – Ірпінь, 2013. – 210 c.

104

податкового обов’язку таким чином. Об’єктивний податковий обов’язок

закріплюється у юридичних нормах і набуває своєї об’єктивації в офіційних

державних актах, він є незалежним від розсуду окремих суб’єктів.

Суб’єктивний податковий обов’язок взаємопов’язаний із об’єктивним

податковим обов’язком, обумовлений його змістом та притаманний певному

суб’єкту в конкретних правовідносинах і поза їх межами існувати не може

[101, c. 6]1. Суб’єктивні обов’язки платників податків випливають із норм

позитивного права. При цьому набір конкретних обов’язків окремого

платника податків залежно від різних чинників об’єктивного та суб’єктивного

характеру може бути і практично завжди є різним. Це відбиває особливості

правового статусу суб’єкта податкових правовідносин (з урахуванням

критерію резиденства, здійснюваної діяльності, використання визначеного

податкового режиму, наявності статусу платника окремого податку тощо).

Зважаючи на останнє твердження, чітко простежується взаємозв’язок та

вплив проведеної класифікації платників податків у розділі першому цієї

роботи на обсяг обов’язків конкретного платника податків.

Залежно від особливостей податково-правових норм, що встановлюють

обов’язки платників, останні можна поділяти на матеріальні та процесуальні.

За твердженням І. А. Галаган, «процесуальні норми виникли через

необхідність реалізації норм матеріальних. Їх наявність обумовлюється цілою

низкою суто об’єктивних чинників, що відображають потреби подальшого

вдосконалення й зміцнення правової надбудови, значного посилення ролі й

ефективності в регулюванні суспільних відносин» [134, c. 14]2. Аналогічний

взаємозв’язок простежується і при виділенні матеріальних (обов’язок зі

сплати податків) та процесуальних (обов’язок подавати податкову

інформацію на вимогу контролюючих органів) обов’язків платників податків.

1 [101] Онищук Н. Ю. Правове регулювання виконання податкового обов’язку: дис.

… канд. юрид. наук: 12.00.07 / Онищук Надія Юріївна. – Харків, 2010. – С. 6.

2 [134] Процессуальные нормы и отношения в советском праве (в

«непроцессуальных» отраслях) / под ред. И. А. Галагана. – Воронеж : Изд-во Воронеж. ун-

та, 1985. – С. 14.

105

Залежно від ступеня деталізації правового статусу та податкової

правосуб’єктності можна виділяти: а) загальні обов’язки платників, що

притаманні всім без винятку платникам податків і зборів (як правило, це

обов’язки, визначені ст. 16 Податкового кодексу України); б) обов’язки,

притаманні тільки окремим категоріям платників податків, – це, наприклад,

обов’язки, пов’язані із специфічним податково-правовим регулюванням

трансфертного ціноутворення (подання відповідних звітів тощо) або зі

статусом платника податку на додану вартість або акцизного податку.

За своїм змістом обов’язки платників податків можуть бути:

а) обов’язками вчиняти активні дії (сплатити належну суму податків у

встановлений законом строк; складати, подавати контролюючому органу та

зберігати документи податкової звітності); б) обов’язками утриматися від

певних дій (не перешкоджати законній діяльності посадових осіб

контролюючих органів); в) обов’язками зазнати додаткових обтяжень.

Останній вид обов’язків платників податків є доволі своєрідним, він виникає

у разі наявності порушень податкового законодавства платником та

обумовлений застосування заходів податково-правового примусу, зокрема,

податкової відповідальності.

2.2. Співвідношення належного та можливого у податковому

обов'язку

Податки є обов’язковими. Таке усталене сприйняття цього

економічного важеля базується на низці ознак як податку, так і юридичного

обов’язку, що у тому чи іншому формулюванні були визначені юридичною

наукою. У межах цього підрозділу, рухаючись від загальних ознак,

притаманних податку та юридичному обов’язку, через розкриття ознак

податкового обов’язку, сконцентруємо увагу на таких ознаках останнього, як

належність, необхідність та можливість. Використовуючи зазначений підхід,

визначимо взаємозалежність належного та можливого у змісті податкового

106

обов’язку, а також вплив різного за своїм характером співвідношення цих

ознак на фактичну поведінку платника податків.

Дослідження категорії «обов’язок» як представниками загальної теорії

права, так і окремими галузевими правовими науками, відображають

строкатість поглядів не те, що становить собою юридичний обов’язок.

Останній визначається, зокрема, як необхідна зумовленість, як вимога

державної влади, забезпечена механізмом реалізації, головним компонентом

якого є примус, як імперативність і однозначність за змістом; як корелят

правам інших суб'єктів права; як належна поведінка; як конкретні форми

вираження відповідальності; як заборона на певні види поведінки; як

потенційна або здійснена дія в результаті неправомірної або правомірної

поведінки [41, с. 9]1.

За словами Ю. К. Толстого, юридичний обов’язок, утворюючи разом із

суб’єктивним правом юридичний зміст правовідносин, становить собою

приписану зобов’язаній особі міру необхідної поведінки, якої особа повинна

дотримуватись відповідно до вимог уповноваженої особи з метою

задоволення її інтересів [152, с. 46]2. «Необхідність», на думку С. С.

Алексєєва, стосовно юридичного обов’язку розуміється у сенсі

повинності/належності, основаної на положеннях правових норм [2, с. 126]3.

С. М. Братусь визначав обов’язок як міру поведінки, що означає «належність,

необхідність цієї поведінки з боку зобов’язаної особи» [12]4.

Характерним є те, що терміни «належний» та «необхідний» при

визначенні юридичних обов’язків взагалі та податкового обов’язку зокрема

практично ототожнюються, вживаються як синоніми та підмінюють один

1 [41] Каримова Р. Р. Юридические обязанности: сущность и проблемы реализации:

автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.01 / Р. Р. Каримова. – Екатеринбург, 2008. – 22 с.

2 [152] Толстой Ю.К. К теории правоотношения / Ю. К. Толстой. – Ленинград:

Изд-во ЛГУ, 1959. – 87 с.

3 [2] Алексеев С. С. Общая теория права: в 2-х т. / С. С. Алексеев. – Т. 2. – Москва:

Юрид. лит., 1982. – 300 с.

4 [12] Братусь С. Н. Субъекты гражданского права / С. Н. Братусь. ‒ Москва:

Красный пролетарий, 1950. – 368 с.

107

одного. Юридичний обов’язок розглядається: як встановлена законодавством

та забезпечена державою міра необхідної поведінки зобов’язаного суб’єкта

[1, с. 10]1; як необхідність поведінки з точки зору вимог, що містяться в

нормах права [44, с. 60]2; як вимога необхідної, потрібної, належної, корисної

з позиції держави, влади, закону поведінки суб’єкта [81, с. 33]3. За таких

обставин нівелюється будь-яке змістовне навантаження термінології, що

вживається, відбувається підміна понять. На нашу думку, важливо

розмежовувати терміни «належність» і «необхідність», розуміючи під

останньою соціальну необхідність.

Юридичний обов’язок може бути: а) обов’язком активної поведінки;

б) обов’язком пасивної поведінки; в) обов’язком зазнати заходів державно-

примусового впливу (санкцій) [3, с. 369]4. Окрім кореспонденції юридичного

обов’язку певному суб’єктивному праву чи інтересу та структурних

складників його змісту, науковці звертали увагу й на інші ознаки правового

обов’язку – його формальну закріпленість, обумовленість нормою

об’єктивного права тощо.

Так, за словами Г. Ф. Шершеневича, «правовий обов’язок є суцільним

продуктом норм об’єктивного права, яким його існування обумовлюється так

само, як і існування суб’єктивного права. … Якщо правовий обов’язок

базується на нормі права, то не може бути правового обов’язку поза правом»

[167, c. 210, 211]5. Справедливо зазначав ще Кельзен: «Подумки можна собі

уявити такий правовий порядок, у якому суб’єктивним правам взагалі не буде

1 [1] Александров Н. Г. Законность и правопорядок в социалистическом обществе /

Н. Г. Александров // Сов. государство и право. – 1955. – № 5. – С. 3-16.

2 [44] Кечекьян С. Ф. Правоотношения в социалистическом обществе /

С. Ф. Кечекьян. – М.: Изд-во АН СССР, 1958. – 188 с.

3 [81] Матузов Н. И., Семененко Б. М. Исследование проблемы юридических

обязанностей граждан СССР / Н. И. Матузов, Б.М. Семененко // Сов. государство и

право. ‒ 1980. – № 12. – С. 33

4 [3] Алексеев С. С. Общая теория права: учеб. – 2-е изд., перераб. и доп. / С. С.

Алексеев. – М.: Проспект, 2009. – 576 с

5 [167] Шершеневич Г. Ф. Общая теория права : Учебное пособие. В 2-х томах. Т. 2. Вып.

2, 3, 4 / Г. Ф. Шершеневич. – М.: Изд-во «Юридический колледж МГУ», 1995. – 362 с.

108

місця; соціалістична держава майбутнього у своїх антиіндивідуалістичних

тенденціях може зайти так далеко, що вона всіх суб’єктів пов’яже обов’язком

і нікому не надасть прав, проте неможливо собі уявити правовий порядок, у

якому не буде правових обов’язків» [167, c. 209]1.

За визначенням Рау, податки або державно-господарські доходи – це ті

доходи, що отримуються примусово у вигляді різного роду платежів (мита) за

надані державою окремим підданим послуги або платежів (податків), які

беруться державою ніби за саму належність до певної держави [69, с. 204,

205]2. Згідно із ст. 6 Податкового кодексу України податком є обов’язковий,

безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників

податків відповідно до цього Кодексу. Серед ознак податку визначають,

зокрема, такі: обов’язковість; безумовність; адресність (спрямованість до

бюджету відповідного рівня); нецільовий характер; безоплатність;

безповоротність; грошова форма тощо [115, с. 30-39]3.

Ураховуючи сутнісні ознаки юридичного обов’язку та податку, вчені

по-різному підходять до визначення переліку ознак податкового обов’язку.

Спробу виділити ознаки податкового обов’язку робить П. М. Дуравкін [34, c.

44, 45]4, до яких відносить те, що:

1) він є безумовним та безвідмовним;

2) він є мірою закріпленої в нормах податкового права належної

поведінки зобов’язаних осіб податкових правовідносин;

3) він є конституційним обов’язком і базується на конституційній нормі-

принципі;

1 [167] Цит. по кн.: Шершеневич Г. Ф. Общая теория права : учеб. пособие: [в 2-х

т.]. ‒ Т. 2. ‒ Вып. 2, 3, 4 / Г. Ф. Шершеневич. – Москва: юрид. колледж МГУ, 1995. – 362 с.

2 [69] Лебедев В. А. Финансовое право: учебник / В. А. Лебедев. – Москва: Статут

(в серии «Золотые страницы российского финансового права России»), 2000. – 461 с.

3 [115] Податковий кодекс України: наук.-практ. коментар: [у 3 ч.] / М. П.

Кучерявенко, І. Л. Самсін, І. Х. Темкіжев та ін. ; за ред. М. П. Кучерявенка та І. Х.

Темкіжева. – Харків: Право, 2012. – Ч. 1. – 810 с.

4 [34] Дуравкін П. М. Забезпечення виконання податкового обов’язку: дис. … канд.

юрид. наук: 12.00.07 / Дуравкін Павло Михайлович. – Харків, 2010. – 205 с.

109

4) стрижнем, центром податкового обов’язку є обов’язок сплатити певну

суму грошових коштів до відповідного бюджету;

5) він є складним (вміщує у собі сукупність обов’язків, що

покладаються на зобов’язаних осіб для забезпечення належної сплати

податків і зборів);

6) він має імперативний характер (виключає право вибору зобов’язаних

осіб щодо його прийняття або неприйняття);

7) він є особливим публічно-правовим обов’язком (його встановлення та

виконання безпосередньо пов’язано з матеріальним забезпеченням

функціонування органів державної влади та місцевого самоврядування);

8) він є суспільно необхідним (зумовлюється потребами суспільства, які

забезпечуються, у тому числі за рахунок податкових надходжень до

відповідних бюджетів);

9) формою виразу податкового обов’язку є зобов’язуючі та забороняючі

норми податкового законодавства.

Безумовно, така позиція має право на існування. Однак, як видається,

основними ознаками податкового обов’язку як закріпленої у законі моделі

поведінки платника податків, що лежать в основі інших ознак, є належність,

соціальна необхідність і можливість. У цьому проявляється ознака

обов’язковості податку – кожен платник, на якого законом покладено

обов’язок сплачувати відповідний податок, реалізує належну, соціально

необхідну та можливу модель поведінки. Ці три ознаки, по суті, вміщують у

собі всі інші.

Ураховуючи, що обов'язок виражає вид і міру належної поведінки

зобов’язаного суб'єкта, О. Є. Якушкіна зазначає, що податковий обов'язок є

закріпленою у податково-правовій нормі вимогою до платника податків

здійснити з метою фінансового забезпечення діяльності Російської Федерації,

суб'єктів Російської Федерації і муніципальних утворень дії по обчисленню

та по сплаті податку, що забезпечена можливістю примусу платника податків

до такої поведінки шляхом застосування заходів фінансово-правового

110

примусу правовідновлювального та (або) штрафного характеру [172, с. 34]1.

У такій дефініції простежується відображення тільки двох сутнісних рис

податкового обов’язку – належність та соціальна необхідність. Розглянемо

більш детально кожну із пропонованих ознак податкового обов’язку.

1. Належність означає, що відповідна модель поведінки, що вимагається,

закріплена у акті податкового законодавства. Виключно законами України

встановлюються система оподаткування, податки і збори [48, п. 1 ч. 2 ст. 92]2.

Будь-які питання щодо оподаткування регулюються Податковим кодексом

України і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами

України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін

до нього та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення

норм податкового законодавства [113, п. 7.3 ст. 7]3.

Модель належної поведінки визначається через встановлення правового

механізму конкретного податку або збору (об’єкт, ставка, база, порядок

сплати податку – якщо визначено ці умови, платник знає, яким чином його

реалізувати). Відповідно до ст. 7 Податкового кодексу України під час

встановлення податку обов'язково визначаються такі елементи, як платники

податку; об'єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку; порядок

обчислення податку; податковий період; строк та порядок сплати податку;

строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку [113,

п. 7.1 ст. 7]4. Визначення обов’язкових елементів правового механізму

податку у відповідному розділі або статті Кодексу уособлює процес

встановлення податку. Так, податок не вважається встановленим у разі, якщо

1 [172] Якушкина Е. Е. Принудительное исполнение обязанности по уплате налога

налогоплательщиком-организацией (финансово-правовой аспект): дис. … канд. юрид.

наук: 12.00.14 / Якушкина Елена Евгеньевна. – Воронеж, 2006. – 243 с.

2 [48] Конституція України від 28.06.1996, № 254к/96-ВР // Відом. Верхов. Ради

України. – 1996. – № 30. – Ст. 146.

3 [113] Податковий кодекс України від 2.12.2010, № 2755-VI // Відом. Верхов. Ради

України – 2011. – № 13, / № 13 ‒ 14, № 15 ‒ 16, № 17 /. – Ст. 112.

4 [113] Податковий кодекс України від 2.12.2010, № 2755-VI // Відом. Верхов. Ради

України – 2011. – № 13, / № 13 ‒ 14, № 15 ‒ 16, № 17 /. – Ст. 112.

111

не визначені платники податку та інші елементи оподаткування. Акти

законодавства про податки і збори повинні бути сформульовані таким

образом, щоб кожен точно знав, які податки (збори), коли та в якому порядку

він повинен платити [93, cт. 17, 3]1.

Дії платника податків як особи, на яку покладено податковий обов’язок,

повинні відповідати виду і мірі поведінки, сформульованій у податково-

правовій нормі. Отже, поведінка повинна бути належною. Юридичний

обов’язок, що владно приписує особі певну поведінку, відрізняється

безумовністю й категоричністю. До змісту юридичного обов’язку

включається владний імператив – безумовна вимога слідувати приписаній

поведінці. Звідси – забезпеченість поведінки у правовідносинах мірами

державно-примусового впливу (санкціями), які є необхідною властивістю,

атрибутом юридичного обов’язку [2, с. 367]2. Невід’ємний атрибут

податкового обов’язку – можливість застосування до особи, що його

порушує, заходів його примусового виконання – заходів державного

фінансово-правового примусу як правовідновлювального, так і штрафного

характеру (заходів юридичної відповідальності) [172, c. 25, 26, 33]3.

Таким чином, встановлюючи податковий обов’язок, держава виражає та

формалізує свою потребу у такому джерелі публічних доходів та вимагає

певної поведінки від платників податків. Це має свій вираз у ознаках

необхідності та належності визначеної нормою податкового законодавства

поведінки платників. У податках, метою справляння яких є публічна мета

фінансового забезпечення діяльності держави та муніципальних утворень,

відображається публічний інтерес держави та загальна соціальна

1 [93] Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998, № 146-ФЗ //

Собрание законодательства РФ. –1998. – № 31. – Ст. 3824

2 [2] Алексеев С. С. Общая теория права: учеб. / С. С. Алексеев. – 2-е изд., перераб.

и доп. – Москва: Проспект, 2009. – 576 с.

3 [172] Якушкина Е. Е. Принудительное исполнение обязанности по уплате налога

налогоплательщиком-организацией (финансово-правовой аспект): дис. … канд. юрид.

наук: 12.00.14 / Якушкина Елена Евгеньевна. – Воронеж, 2006. – 243 с.

112

необхідність надходження відповідних грошових коштів. Належність

поведінки, окресленої диспозицією зобов’язуючої податково-правової норми,

гарантується можливістю застосування заходів державного примусу у разі

невиконання або неналежного виконання податкового обов’язку. Належність

поведінки платника податків може бути деталізованою за складовими

процедурного регулювання податкового обов’язку, а саме щодо особи, строку,

місця, розміру, форми, способу виконання.

2. Соціальна необхідність. Податковий обов’язок становить собою

вимогу, яка концентровано виражає соціальну необхідність певної лінії

поведінки платника податків. Виконання податкового обов’язку, зокрема

сплата податку, передбачає заінтересованість суспільства у своєчасному та

повному забезпеченні надходжень до публічних грошових коштів. Виконання

податкового обов’язку означає спрямованість на задоволення суспільного

інтересу. Публічна мета справляння податків – фінансове забезпечення

діяльності держави та муніципальних утворень – відображає публічний

характер походження названого обов’язку. Наявність публічного елементу у

правовій природі встановлення податкового обов’язку обумовлено «публічно-

правовою природою держави та державної влади; ... фіскальним

суверенітетом казни» [112]1.

Вимога, що міститься в обов’язку і становить його зміст, означає для

платника податків, як зобов’язаного суб’єкта, необхідність діяти в інтересах

держави або муніципального утворення з метою поповнення відповідного

бюджету (позабюджетного фонду) [172, c. 25]2. Публічний характер

податкових правовідносин тісно пов’язаний з категорією «публічний

1 [112] По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона

Российской Федерации от 27.12.1991 «Об основах налоговой системы в Российской

Федерации»: Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998, № 24-П / Собр.

законодательства РФ. – 1998. – № 42. – Ст. 5211.

2 [172] Якушкина Е. Е. Принудительное исполнение обязанности по уплате налога

налогоплательщиком-организацией (финансово-правовой аспект): дис. … канд. юрид.

наук: 12.00.14 / Якушкина Елена Евгеньевна. – Воронеж, 2006. – 243 с.

113

інтерес». Останній, за словами Ю. О. Тихомирова, є визнаним державою та

забезпеченим правом інтересом певної соціальної спільноти, задоволення

якого є умовою та гарантією її існування і розвитку [150, с. 54, 55]1.

Ознака соціальної необхідності тісно пов’язана з таким принципом

податкового законодавства як фіскальна достатність, що полягає у

встановленні податків та зборів з урахуванням необхідності досягнення

збалансованості витрат бюджету з його надходженнями. Справляння податків

не є самоціллю, вони справляються не просто для формування дохідних

частин бюджетів, а з метою такого їх формування, яке б забезпечило

виконання всіх завдань і функцій держави та територіальних громад [115,

c. 23]2.

3. Можливість. Традиційно розкриття поняття прав і свобод

здійснюється через категорію правової можливості, а юридичних обов'язків –

через категорію правової необхідності [71, с. 6]3. При цьому дуже рідко

звертається увага на те, що обов’язковість податку повинна передбачати

можливість виконання платником обов’язку щодо сплати податку.

Конституція Королівства Сербів, Хорватів і Словен 1921 року у статті 21

встановлювала класичні обов'язки підпорядкування законам, служіння

загальнодержавним інтересам, захисту вітчизни і сплати податків відповідно

до своїх господарських можливостей [49, c. 46 ‒ 47]4.

Якщо держава заінтересована у фінансовому забезпеченні своїх

функцій, задоволенні суспільного інтересу, своєчасному отриманні

1 [150] Тихомиров Ю. А. Публичное право: учебник / Ю. А. Тихомиров. – Москва:

БЕК, 1995. – 496 с.

2 [115] Податковий кодекс України: науково-практичний коментар: [у 3 ч.] / М. П.

Кучерявенко, І. Л. Самсін, І. Х. Темкіжев та ін.; за ред. М. П. Кучерявенка та І. Х.

Темкіжева. – Харків: Право, 2012. – Ч. 1. – 810 с

3 [71] Летнянчин Л. І. Конституційні обов'язки людини і громадянина в Україні:

проблеми теорії і практики : автореф. … дис.. канд. юрид. наук: 12.00.02 / Л. І.

Летнянчин. ‒ Харків, 2002. – 19 с.

4 [49] Конституции буржуазных стран: в 4-х т. – Т. 2: Средние и малые европейские

страны / под. ред. Ю. В. Ключникова. – Москва: Ленинград: Соцэкгиз, 1936. – 664 с.

114

бюджетних коштів, недостатньо просто закріпити податковий обов’язок.

Законодавець повинен виходити з того, що та модель поведінки, що

закріплена, повинна бути реально здійснюваною. У науковій літературі

зустрічаються лише поодинокі дослідження, які приділяють увагу тому, що

встановлена нормою права поведінка за своїм змістом та формою повинна

бути потенційно можливою. Однак лише при дотриманні такої передумови

нормативність права може трансформуватися в урегульованість суспільних

відносин. Тобто лише у такий спосіб буде діяти механізм правового

регулювання як «взята у єдності система правових засобів, за допомогою якої

забезпечується результативний правовий вплив на суспільні відносини» [3,

с. 267]1.

Для обґрунтованого очікування державою належного виконання

податкового обов’язку всіма платниками податків при його встановленні,

формулюванні конкретних меж поведінки законодавець повинен враховувати,

що зобов’язана особа об’єктивно зможе реалізувати таку модель поведінки.

Дуже часто така можливість формально «презюмується», без перевірки

об’єктивних підстав та реальності таких висновків.

Особливо гостро питання урахування законодавцем потенційної

здатності обов’язку бути реалізованим постає у сфері оподаткування. В

основі цього лежать декілька чинників. По-перше, сфера оподаткування

характеризується підвищеною напруженістю та конфронтацією інтересів –

приватних і публічних. В умовах панування загальновизнаної позиції

превалювання публічного інтересу приватні інтереси потребують додаткової

уваги та гарантій захисту. По-друге, ставки податків повинні

встановлюватися виходячи з економічно обґрунтованих показників. Рівень

ставок, спосіб визначення бази оподаткування, податкові пільги – це ті

важелі, що впливають на загальний рівень податкового навантаження, а

1 [3] Алексеев С. С. Общая теория права: учебник – 2-е изд., перераб. и доп. / С. С.

Алексеев. – Москва: Проспект, 2009. – 576 с.

115

відповідно і на реальну спроможність платників податків виконувати свій

податковий обов’язок.

Певну спробу закріпити таку ознаку податкового обов’язку, як міра

можливої поведінки, законодавець зробив при визначенні принципу соціальної

справедливості – установлення податків та зборів відповідно до

платоспроможності платників податків [113, пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4]1. Принцип

платоспроможності при оподаткуванні (ability-to-pay principle of taxation),

початково розроблений економічною наукою, базується на тому, що податок

повинен справлятися з тих, хто здатен його сплачувати. Виходячи з цього

принципу, держава покладає основний тягар податків і зборів на осіб, що

мають високі доходи. Іноді цей принцип пов’язують виключно з

прогресивним оподаткуванням, проте однозначність таких висновків є

дискусійною.

А. Сміт у своїй праці «Дослідження про природу і причини багатства

народів» вказував, що органічною складовою економічно обґрунтованого

оподаткування було справляння податків на основі: (а) передбачуваності –

логічності з економічної та правової сторони; (б) рівноваги – підтримки

державою структурної рівноваги між попитом і пропозицією, пропорціями

суспільного виробництва; (в) рухливості – чутливості податкових платежів до

змін бази оподаткування; (г) зручності – можливості виконання податкового

обов'язку найбільш ефективним для платника способом і т. д. [143]2. Свій

внесок у розвиток теоретичного обґрунтування принципу платоспроможності

зробили швейцарський філософ Ж. Ж. Руссо (Jean-Jacques Rousseau, 1712 ‒

1778), французький економіст Ж. Б. Сей (Jean-Baptiste Say, 1767 ‒ 1832) і

англійський економіст Дж. С. Мілль (John Stuart Mill, 1806 ‒ 1873) та ін.

1 [113] Податковий кодекс України від 2.12.2010, № 2755-VI // Відом. Верхов. Ради

України – 2011. – № 13, / № 13 ‒ 14, № 15 ‒ 16, № 17 /. – Ст. 112.

2 [143] Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов / А. Смит. –

Москва: Экономика, 1935.

116

На нашу думку, зміст невід’ємної ознаки податкового обов’язку –

можливість поведінки, визначеної податковою нормою, – на прикладі

обов’язку зі сплати податку визначається саме через принцип установлення

податків відповідно до платоспроможності платників податків. Навряд чи

можна погодитись, що зміст цього принципу вміщується тільки в названому

Податковим кодексом України принципі соціальної справедливості.

Вважаємо, що зазначена засада системно відображається та підкріплюється й

низкою інших принципів [113, пп. 4.1.2, 4.1.8, 4.1.10 п. 4.1 ст. 4]1:

а) рівності всіх платників податків перед законом, недопущення будь-

яких проявів податкової дискримінації – забезпечення однакового підходу до

всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної,

релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства

фізичної особи, місця походження капіталу;

б) нейтральності оподаткування – установлення податків та зборів у

спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення

конкурентоспроможності платників податків;

в) рівномірності і зручності сплати – встановлення строків сплати

податків і зборів, виходячи з необхідності забезпечення своєчасного

надходження коштів до бюджетів для здійснення витрат бюджету та

зручності їх сплати платниками і т. д.

Для порівняння наведемо систему принципів побудови системи

оподаткування за чинним до прийняття Податкового кодексу України Законом

«Про систему оподаткування». Серед них позначені зокрема [131, ст. 3]2:

а) рівнозначність і пропорційність – справляння податків з юридичних

осіб здійснюється у певній частці від отриманого прибутку і забезпечення

сплати рівних податків і зборів (обов'язкових платежів) на рівні прибутки і

1 [113] Податковий кодекс України від 02.12.2010, № 2755-VI // Відом. Верхов. Ради

України – 2011. – № 13, / № 13 ‒ -14, № 15 ‒ 16, № 17 /. – Ст. 112.

2 [131] Про систему оподаткування: Закон України від 25.06.1991 № 1251-XII //

Відом. Верхов. Ради України. – 1991. – № 39. – Ст. 510.

117

пропорційно більших податків і зборів (обов'язкових платежів) – на більші

доходи;

б) рівність, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації –

забезпечення однакового підходу до суб'єктів господарювання (юридичних і

фізичних осіб, включаючи нерезидентів) при визначенні обов'язків щодо

сплати податків і зборів (обов'язкових платежів);

в) соціальна справедливість – забезпечення соціальної підтримки

малозабезпечених верств населення шляхом запровадження економічно

обґрунтованого неоподатковуваного мінімуму доходів громадян та

застосування диференційованого і прогресивного оподаткування громадян,

які отримують високі та надвисокі доходи;

г) стабільність – забезпечення незмінності податків і зборів (обов'язкових

платежів) і їх ставок, а також податкових пільг протягом бюджетного року;

д) економічна обґрунтованість – встановлення податків і зборів

(обов'язкових платежів) на підставі показників розвитку національної

економіки та фінансових можливостей з урахуванням необхідності

досягнення збалансованості витрат бюджету з його доходами;

е) рівномірність сплати – встановлення строків сплати податків і зборів

(обов'язкових платежів) виходячи з необхідності забезпечення своєчасного

надходження коштів до бюджету для фінансування витрат;

ж) єдиний підхід – забезпечення єдиного підходу до розробки податкових

законів з обов'язковим визначенням платника податку і збору (обов'язкового

платежу), об'єкта оподаткування, джерела сплати податку і збору

(обов'язкового платежу), податкового періоду, ставок податку та збору

(обов'язкового платежу), строків та порядку сплати податку, підстав для

надання податкових пільг.

Не важко помітити, що законодавець абсолютно по-різному підійшов до

встановлення основних принципів у Податковому кодексі України та Законі

«Про систему оподаткування». Ця відмінність проявляється в системі

принципів (у першому встановлено перелік «принципів податкового

118

законодавства», у другому – «принципів побудови системи оподаткування»),

кількості принципів, а також у різному смисловому та змістовному

навантаженні конкретних принципів. При цьому положення Податкового

кодексу так само, як і чинного раніше законодавства, свідчать про

усвідомлене закріплення законодавцем принципу обліку платоспроможності

платника податків при оподаткуванні.

Податки та збори повинні мати економічне підґрунтя і не можуть бути

довільними. З метою забезпечення регулювання оподаткування відповідно до

Конституції принцип рівності вимагає врахування фактичної здатності

платника податків до сплати податків виходячи з правових принципів

справедливості та пропорційності, тому принцип загальності та рівності

оподаткування тісно пов'язаний з принципом обґрунтованості та

пропорційності оподаткування. У п. 3 ст. 3 Податкового кодексу Російської

Федерації законодавець визначає два основних критерії обґрунтованості

податків і зборів: а) повинні мати економічне обґрунтування; б) не можуть

бути довільними. Дотримання принципу пропорційності оподаткування

означає, що при встановленні податку на підставі п. 1 ст. 3 Податкового

кодексу Російської Федерації була врахована фактична здатність платника

податків до його сплаті [47, c. 30]1.

Принцип урахування платоспроможності платника податків як

економічне обґрунтування податкового тиску, прояв загальноправових

принципів рівності та соціальної справедливості, знайшов своє відображення

на конституційному рівні в ряді європейських країн. Так, у Конституції

Королівства Іспанії передбачено, що кожен бере участь у фінансуванні

суспільних витрат відповідно до своїх економічних можливостей за

допомогою справедливої податкової системи, заснованої на принципах

рівності та прогресивного оподаткування, яка ні в якому разі не повинна

1 [47] Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям первой и

второй / под общ. ред. Ю. Ф. Кваши. – 7-е изд., перераб. и доп. – Москва: Юрайт-Издат,

2009. – 1331 с.

119

передбачати конфіскацію [52]1. Згідно зі статтею 53 Конституції Італії всі

зобов'язані брати участь у державних витратах відповідно до своєї податкової

платоспроможності. Податкова система будується на засадах прогресивності

[51]2. Статтею 127 Союзної Конституції Швейцарської Конфедерації

закріплені принципи оподаткування, серед яких зазначена обов'язковість

урахування принципів загальності та рівномірності оподаткування, а також

принципу обкладення податками відповідно до економічної здатності платити

податки [145]3.

Для порівняння наведемо також позицію професора С. Ламперта (Prof.

Dr. Steffen Lampert), який на прикладі Німеччини досліджував конституційні

основи і вплив на оподаткування прибутку принципу платоспроможності

платника податків. Вченим справедливо відзначається об'єктивна

неможливість визначити кількісний критерій справедливості. Принцип

платоспроможності полягає в оподаткуванні відповідно до особистої

економічної можливості. Незважаючи на те, що принцип платоспроможності

платника податків не згадується в Конституції (Grundgesetz), автор виводить

цей принцип із загального принципу рівності всіх перед законом,

закріпленого в ст. 3 (1) Конституції. Згідно з позицією Конституційного суду

(Bundesverfassungsgericht) істотно схожі ситуації повинні регулюватися

однаково, істотно різні ситуації повинні регулюватися по-різному. Абсолютно

природно тут виникає питання: які критерії будуть вирішальними? Згідно з

вимогою ст. 3 (1) Конституції ФРН: а) особи, які отримують однаковий

оподатковуваний дохід, повинні підлягати однаковому оподаткуванню; б)

особи, які отримують різний оподатковуваний дохід, підлягати нерівному

1 [52] Конституция Королевства Испания // [Електрон. ресурс]. – Режим доступу:

http://vivovoco.rsl.ru/VV/LAW/SPAIN.HTM.

2 [51] Конституция Итальянской Республики / пер. с итал. Л. П. Гринберга //

Конституции государств Европейского Союза / под общ. ред. Л А. Окунькова. ‒ Москва:

Издат. группа ИНФРА-М-НОРМА, 1997. ‒ С. 423 ‒ 450.

3 [145] Союзная Конституция Швейцарской Конфедерации // [Електрон. ресурс]. –

Режим доступу: http://www.concourt.am/armenian/legal_resources/world_constitutions/constit/

swiss/swiss--r.htm.

120

оподаткуванню; в) нерівний підхід до однакових ситуацій повинен бути

обґрунтований, фіскальних цілей для такого обґрунтування мало [184]1.

На наведених прикладах чітко простежується сумісність і певна

зв'язаність і взаємозумовленість об'єктивного принципу платоспроможності з

провідними теоріями соціальної справедливості і рівності. Аристотелем зміст

справедливості розкривається через поєднання «справедливої рівності» і

«справедливої нерівності» [5]2. Г. В. Мальцев розглядає справедливість як

діалектичне поєднання елементів рівності та нерівності [75]3, вона

виражається в рівному ставленні до рівних людей і в нерівному ставленні до

нерівних людей. З ідеєю горизонтальної справедливості люди з однаковою

спроможністю платити податки повинні платити однакові або аналогічні

суми. Це пов'язано із концепцією нейтральності податку або ідеєю, що

податкова система не повинна віддавати переваги або ущемляти серед

подібних речей або людей, або неналежної поведінки. У свою чергу ідея

вертикальної справедливості припускає, що люди із більшою спроможністю

платити податки повинні платити більше. Якщо багаті платять більше,

пропорційно своєму доходу, це відомо як пропорційний податок; у разі, якщо

вони платять більшу частку від свого доходу, це називається прогресивним

податком, що іноді пов'язують із перерозподілом багатства.

Видається важливою позиція Конституційного Суду Російської Федерації

щодо порушення принципу рівності платників податків, яке визнається таким

у двох випадках: якщо стосовно податкового регулювання законодавцем не

враховано вимог формальної рівності (заборона дискримінації) або

неформальної рівності платників податків (рівного податкового тягаря) [120;

1 [184] Lampert Steffen, How the ability-to-pay principle affects the interpretation of

DTCs. Les Ateliers de Droit Fiscal, Université Paris I Panthéon – Sorbonne 24 mai 2012.

2 [5] Аристотель. Сочинения: в 4-х т. ‒ Т. 4 / Аристотель; пер. с древнегреч.; общ.

ред. А. И. Доватура. – Москва: Мысль, 1983. – 830 с.

3 [75] Мальцев Г. В. Социальная справедливость и право / Г. В. Мальцев. – Москва:

Мысль, 1977. – 255 с.

121

103]1. Як зазначає Н. К. Шаптала, аналіз наукової фінансово-правової

літератури показує, що юристи, як правило, виділяють два самостійних

принципи: принцип формальної рівності платників податків і принцип

рівного податкового тягаря. При цьому формальна рівність передбачає рівні

права і обов'язки платників податків, забороняє будь-яку дискримінацію

залежно від форми власності, організаційно-правової форми господарської

діяльності, місця походження капіталу і т. п. У той же час рівність

податкового тягаря спрямована на досягнення неформальної рівності,

заснованої на максимальному врахуванні фактичного майнового стану

платника податків, визначає його реальну платоспроможність. З метою

забезпечення неформальної рівності в оподаткуванні законодавець застосовує

диференційований підхід до встановлення елементів правового механізму

податків і зборів (об'єкт, база оподаткування, ставки, податкові пільги). При

цьому саме економічна спроможність платника забезпечує однаковий обсяг

правових гарантій, дозволяє врахувати юридично значущі і об'єктивно

обумовлені відмінності між окремими категоріями платників податків і зборів

[164, c. 126-127]2.

Можливість поведінки, визначеної податковою нормою, на прикладі

обов'язку зі сплати податку визначається через принцип урахування

1 [120, 103] Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21

марта 1997 года № 5-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца 2

пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой

системы в Российской Федерации»» // [Электронный ресурс] / ИПС «Консультант Плюс».

– Режим доступа: http//www.consultant.ru; Определение Конституционного Суда

Российской Федерации от 8 июня 2004 г. № 228-О «Об отказе в принятии к рассмотрению

жалобы сельскохозяйственного производственного кооператива (колхоза)

«Красносельское» Владимирской области на нарушение его конституционных прав

частью второй статьи 6 Закона Российской Федерации «О плате за землю» и частью

второй статьи 6 Закона «О ставках земельного налога для физических и юридических лиц

на 1999 год» // [Электронный ресурс] / ИПС «Консультант Плюс». – Режим доступа: http //

www. consultant.ru

2 [164] Шаптала Н. К. Співвідношення принципів рівності та соціальної

справедливості в податково-правовому регулюванні: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.07 /

Шаптала Наталя Костянтинівна. – Ірпінь, 2012. – 194 с.

122

платоспроможності платників податків при оподаткуванні. Слід зробити

акцент на необхідності розмежування принципів «встановлення податків і

зборів відповідно до платоспроможності платника податків» і «врахування

платоспроможності платника податків при оподаткуванні». Це пов'язано з

тим, що останній за своїм змістом є ширшим і реалізується в рамках різних

типів податкових процедур:

1) встановлення податків і зборів (визначення податкової бази, ставки

податку, податкових пільг, податкового періоду);

2) справляння податків і зборів (механізм розстрочення та відстрочення

сплати податкових платежів);

3) стягнення податків і зборів (відстрочка і розстрочка податкового

боргу);

4) притягнення до відповідальності (списання безнадійного податкового

боргу, податкова амністія).

Держава повинна реагувати і за допомогою податкових важелів впливати

на сектори економіки. Необхідно створити умови для реалізації стимулюючої

функції податку. Рівень ставок, спосіб визначення бази оподаткування,

податкові пільги – це ті важелі, що впливають на загальний рівень

податкового навантаження, а відповідно і на реальну спроможність платників

податків виконувати свій податковий обов’язок. Принцип стимулювання

підприємницької діяльності повинен не просто декларуватись, а реально

виконуватись.

2.3. Податковий обов’язок та його складові

Податковий обов’язок становить собою системну та внутрішньо

інтегровану систему низки обов’язків платника податків. У підрозділі 2.1.

цього розділу було з’ясовано співвідношення обов’язків платника податків та

податкового обов’язку. Оскільки систему обов’язків, що взагалі покладаються

на платника податків, можна умовно поділити на ті, що входять до складу

податкового обов’язку, і ті, що пов’язані з здійсненням податкового контролю

123

контролюючими органами, необхідно визначити той критерій, що логічно

пов’язує обов’язки з податкової реєстрації, обліку, сплати та звітності в

однорідну групу. Можна припустити, що такий зв’язок простежується у

матеріальному змісті відносин оподаткування – односторонньому русі

грошових коштів від платника податків до держави. Обов’язок зі сплати

податку є головним конституційним обов’язком платника податків та

центральним елементом у структурі податкового обов’язку поряд з

обов’язками з податкового обліку та податкової звітності [11, c. 80]1. Інші

обов'язки у складі податкового обов’язку так чи інакше пов’язані з

виконанням основного обов’язку платника податків, супроводжують його або

забезпечують його виконання.

Як уже зазначалося, усталеною у науковій літературі є позиція щодо

виділення триланкової структури податкового обов’язку, до якої входять

блоки обов’язків: а) з податкового обліку; б) сплати податків і зборів;

в) податкової звітності. При цьому в межах кожного з названих блоків

виділяють підсистему обов’язків. Так, наприклад, обов’язок з податкової

звітності, згідно з позицією С. В. Шахова, складається з підсистеми таких

елементів-обов’язків: 1) правильне складання документів податкової

звітності за формою, встановленою законодавством; 2) подання даних і

документів відповідним органам у визначений строк; 3) збереження

документів податкової звітності протягом строку, встановленого

законодавством [166, c. 7]2.

Згідно з позицією групи вчених, обов’язок з податкового обліку має

навіть більш ускладнену внутрішню організацію, а саме поділяється на два

блоки, що обумовлені природою та складністю інституту податкового

обліку ‒ обліку платників податків та обліку об’єктів оподаткування.

1 [11] Браславський Р. Г. Правове регулювання процедур виконання податкового

обов’язку: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.07 / Браславський Руслан Георгійович. – Ірпінь,

2014. – С. 80.

2 [166] Шахов С. В. Правове регулювання податкової звітності: дис. … канд. юрид.

наук: 12.00.07 / Шахов Сергій Володимирович. – Ірпінь, 2011. – С. 80.

124

Прихильниками такого підходу виступає низка авторів, що надають доволі

переконливу аргументацію об’єднання облікових процедур щодо суб’єкта та

об’єкта оподаткування в одну узагальнену групу.

У межах цієї роботи спробуємо аргументувати необхідність

розмежування обов’язків з податкової реєстрації та податкового обліку

(обліку об’єктів оподаткування) у відносно відокремлені блоки всередині

податкового обов’язку. З огляду на це доволі послідовною вбачається позиція

І. Є. Криницького щодо відносної самостійності систем податкової реєстрації

та податкового обліку, що водночас, за словами автора, не виключає їх певної

схожості, що проявляється у таких спільних рисах узгодженість

(неколізійність), дуалізм та функціонування у режимі дотримання податкової

таємниці [54, с. 20, 21]1. Аргументом на користь доцільності розмежування

обов’язків платника податків із податкової реєстрації та податкового обліку

об’єктів оподаткування може виступати як різна мета процедур, у межах яких

вони реалізуються, так і різний суб’єктний склад. Нерозривність зв’язку між

названими обов’язками наявна і не оспорюється, проте, необхідно зазначити,

що аналогічний зв’язок наявний і між:

а) обов’язком з обліку об’єктів оподаткування та обов’язком зі сплати

податків – для того, щоб особа була здатна виконати останній, необхідно

чітко визначити суму податку або збору, належну до сплати, а це досягається

виключно в результаті виконання обов’язку з обчислення податків;

б) обов’язком зі сплати податків і зборів та обов’язком з податкової

звітності – залежно від того, механізм якого податку або збору

характеризується, ‒ обов’язок з податкової звітності або підбиває підсумок

виконання обов’язку зі сплати податків, надаючи інформацію контролюючим

органам про те, яка сума податку фактично сплачена, або ж передує

виконанню обов’язку зі сплати податків і зборів та виступає проміжною

ланкою у процедурах обліку об’єкта оподаткування та сплати податків. Так,

1 [54] Криницький І. Є. Реєстрація та облік у податковому праві: спільні риси та

критерії розмежування / І. Є. Криницький // Фін. право. – 2008. – № 3. – С. 21.

125

зокрема, щодо прибуткових податків (податку на доходи фізичних осіб та

податку на прибуток підприємств, за загальним правилом (якщо не брати до

уваги авансові платежі), виконання обов’язку з подання податкової звітності

передує безпосередній сплаті податку або збору;

в) обов’язком з обліку об’єктів оподаткування та з податкової звітності –

документи податкової звітності неодмінно включають дані податкового

обліку об’єктів оподаткування та базуються на них. Порушенням вважається

включення до податкової декларації відомостей, що не мають відповідного

підтвердження у документах податкового обліку (первинних документах).

Вважаємо, що наявні всі підстави виокремлювати обов’язок з

податкової реєстрації та обліку об’єктів оподаткування у самостійні системні

утворення всередині родового поняття податкового обов’язку. «Реєстрація й

облік в податковому праві є самостійними, структурно завершеними

податково-процесуальними провадженнями, що входять до складу

попередньої стадії податкового процесу й спрямовані на збір та

фіксацію спеціальної інформації, з’ясування та констатацію правового

статусу, моніторинг ситуації, передбачають здійснення певної аналітичної

діяльності» [55, c. 390, 391]1.

До більш детальної аргументації поступово будемо звертатися при

розгляді кожного із зазначених обов’язків окремо. При цьому попередньо

необхідно обумовити, що ті чи інші погляди на характер та структуру

відповідного інституту податкового права неодмінно детерміновані

динамікою розвитку відносин у сфері оподаткування, а також швидкістю

розростання та ускладнення нормативно-правового масиву, що здійснює їх

регулювання.

1. Обов’язок з податкової реєстрації. Створення єдиної системи

ідентифікації платників податків є необхідною передумовою здійснення

податкового контролю за правильністю, повнотою та своєчасністю виконання

1 [55] Криницький І. Є. Теоретичні проблеми податкового процесу: дис. … д-ра

юрид. наук: 12.00.07 / Криницький Ігор Євгенович. – Ірпінь, 2009. – С. 390, 391.

126

податкового обов’язку. Очевидно, що такий контроль неможливий, якщо

немає хоча б формальних відомостей про платника податків: найменування,

організаційно-правової форми, юридичної адреси, місцезнаходження тощо

[101, c. 50]1.

Податковий кодекс України використовує різну термінологію на

позначення обов’язку платника податків щодо податкової реєстрації та

повідомлення контролюючих органів про зміни у даних, що стосуються

платника податків: «державна реєстрація зміни податкової адреси»,

«реєстраційний номер облікової картки платника податків», «взяття на облік

або реєстрація у контролюючих органах платника податків» тощо. Така

термінологічна невизначеність законодавства породжує та посилює

теоретичне розмаїття поглядів, різне трактування, іноді підміну, понять.

Так, Ю. В. Боднарук стверджує, що провадження щодо обліку платників

податку включає поряд з іншими процедурами взяття на облік, тобто

реєстрацію платника податків. Автор розмежовує поняття «взяття на облік»

та «реєстрація платника податку» за критерієм обов’язковості здійснення

активних дій платником податку з метою включення інформації про нього

до бази даних податкової служби [10, c. 11, 12]2. Така позиція не є

поодинокою і цілком аргументованим поясненням цьому є положення, що

містяться у нормах позитивного права. Як убачається, метою наукових

досліджень повинно виступати не тільки аналіз того, яким чином

законодавець визначає та регулює відповідні питання, а й відшукання

перспективних напрямків розвитку та шляхів вдосконалення податкового

законодавства.

До реєстраційних обов’язків платників податків, перелічених у ст. 16

Податкового кодексу України, належать:

1 [101] Онищук Н. Ю. Правове регулювання виконання податкового обов’язку: дис.

... канд. юрид. наук: 12.00.07 / Онищук Надія Юріївна. – Харків, 2010. – С. 50.

2 [10] Боднарук Ю. В. Податкові провадження в Україні: теоретико-правові засади:

автореф. дис.... канд. юрид. наук / Ю. В. Боднарук. – Одеса, 2008. – С. 11–12.

127

а) обов’язок стати на облік у контролюючих органах у встановленому

порядку;

б) повідомляти контролюючі органи про зміну місцезнаходження

юридичної особи та зміну місця проживання фізичної особи – підприємця;

в) повідомляти контролюючим органам за місцем обліку такого

платника про його ліквідацію або реорганізацію протягом трьох робочих днів

з дня прийняття відповідного рішення (крім випадків, коли обов'язок

здійснювати таке повідомлення покладено законом на орган державної

реєстрації).

У той же час на контролюючі органи покладається здійснення функцій:

реєстрації та ведення обліку платників податків, осіб, які здійснюють операції

з товарами, що перебувають під митним контролем, об’єктів оподаткування

та об’єктів, пов’язаних з оподаткуванням, проведення диференціації

платників податків; забезпечення достовірності та повноти обліку платників

податків та платників єдиного внеску, суб’єктів зовнішньоекономічної

діяльності, об’єктів оподаткування та об’єктів, пов’язаних з оподаткуванням;

формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб – платників

податків, Єдиного банку даних про платників податків – юридичних осіб,

реєстрів, ведення яких покладено законодавством на контролюючі органи;

забезпечення ведення обліку податків, зборів, платежів [113, пп. 19-1.1.7-10 п.

19-1.1 ст. 19-1]1.

Відомо, що до набрання чинності Податковим кодексом України

прямого обов’язку з реєстрації особи як платника податків на фізичних та

юридичних осіб не покладалось. На наш погляд, встановлення такого

обов’язку суперечить загальнотеоретичним засадам виникнення податкової

правосуб’єктності у платника податків. Слід погодитись із позицією тих

науковців, що визначають момент виникнення останньої, а відповідно і

самого суб’єкта податкових правовідносин, як момент реєстрації (взяття на

1 [113] Податковий кодекс України від 02.12.2010, № 2755-VI // Відом. Верхов. Ради

України – 2011. – № 13 ‒ 14, № 15 ‒ 16, № 17 /. – Ст. 112.

128

облік) відповідним контролюючим органом. Як зазначає М. П. Кучерявенко,

під час взяття на облік платника податків у контролюючих органах

відбувається легалізація суб’єкта, наділеного податковими правами та

обов’язками, зобов’язаного їх реалізовувати [65, с. 249]1.

При цьому необхідно наголосити, що у зв’язку з тим, що завданням

держави є забезпечення належного стану податкового адміністрування та

надання адміністративних послуг, зокрема й у сфері оподаткування, саме

держава повинна забезпечити можливість автоматизованої реєстрації

фізичних та юридичних осіб як платників податків. Сьогодні можна

спостерігати поступові кроки у цьому напрямку. При створенні або реєстрації

юридичної особи в межах національної правової системи, набуття нею

правової правосуб’єктності шляхом об’єднання процедур легалізації

юридичних осіб їх реєстрація як платників податків не потребує додаткових

витрат часу та ресурсів. Сучасна система аналітично-інформаційного

забезпечення діяльності контролюючих органів в Україні наближається до

світових стандартів. Зауважимо, що обмін інформацією між органами

державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, банками

та контролюючими органами забезпечується покладенням на перших

відповідного публічно-правового обов’язку подавати у встановлені строки та

порядку інформацію і, безумовно, має значення для податкової реєстрації.

Стосовно фізичних осіб ситуація дещо інша. З цього приводу слід

навести позицію О. П. Орлюк, яка визначає, що громадянин, який є

правоздатним у сфері сплати податків, стає дієздатним не раніше, ніж досягне

певного віку і зареєструється у податковій інспекції за місцем проживання як

платник податків та отримає ідентифікаційний код [105, c. 52, 53]2.

Аналізуючи такий підхід, неодмінно треба звернути увагу на наявні у ньому

1 [65] Кучерявенко М. П. Податкові процедури: правова природа і класифікація:

монография / М. П. Кучерявенко. – Київ: Алерта ; КНТ ; ЦУЛ, 2009. – С. 249.

2 [105] Орлюк О. П. Фінансове право: навч. посіб. / О. П. Орлюк – Київ: Юрінком

Інтер, 2003. – С. 52–53.

129

недоліки. Жодним чином не можна обмежувати податкову реєстрацію як

платників податків фізичних осіб виключно категорією «громадянин». Для

національної податкової системи характерний глобальний підхід до визнання

фізичних осіб суб’єктами податкового права. Усі без винятку фізичні особи ‒

громадяни України, іноземці, особи без громадянства ‒ визнаються

суб’єктами податкових правовідносин, стосовно доходів із джерелом

походження в Україні. Режим оподаткування та обсяг податкового обов’язку

різних категорій фізичних осіб відрізняється. При цьому головним критерієм

розмежування окремих податково-правових режимів виступає статус

резидента або нерезидента. Відповідно для резидентів передбачено

оподаткування усіх доходів незалежно від джерела їх походження, для

нерезидентів – тільки щодо доходів із джерелом походження на території

України. У світі існують податкові системи держав (наприклад, Сполучені

Штати Америки), що покладають податковий обов’язок на всіх осіб, які є їх

громадянами. Так, особа, яка має батьків – громадян Сполучених Штатів

Америки, за правилами національного законодавства набуває статусу

громадянина цієї держави і незалежно від того, чи проживає вона на її

території (особа може навіть жодного разу не перетинати кордон цієї

держави), повинна звітувати про отримані доходи, незалежно від джерела їх

походження, та сплачувати відповідні податки і збори. Подальше

врегулювання усунення подвійного оподаткування таких осіб відшукується у

двосторонніх міжнародних податкових угодах. При цьому для України такий

підхід не є властивим, а отже, помилково стверджувати про зв’язок

податкового обов’язку фізичної особи з її статусом громадянина держави.

Крім того, не відповідає дійсності і визначений О. П. Орлюк момент

реєстрації фізичної особи платником податків – настання відповідного віку.

Теоретично фізична особа може отримувати доходи безпосередньо з моменту

свого народження, при цьому процес виконання її податкового обов’язку буде

мати свої особливості, оскільки включатиме діяльність законного

представника. Органи реєстрації актів цивільного стану на постійній основі

130

періодично подають контролюючим органам визначену законом інформацію,

зокрема й про народження і смерть фізичних осіб. Убачається, що

перспективним напрямком вдосконалення системи податкового

адміністрування має стати автоматична реєстрація осіб як платників податків.

Безумовно, в умовах недостатнього розвитку інформаційно-технічного

забезпечення як органів реєстрації, так і контролюючих органів досягти

необхідного результату – всеохоплюючого обліку – практично неможливо.

Обставиною, що значно ускладнює процедури податкової реєстрації

виключно за рахунок дій контролюючих органів, а не платників податків, є

розвиток міжнародних економічних відносин та стрімке зростання

мобільності як бізнесу, так і фізичних осіб.

Реєстрація особи як платника податків завершується присвоєнням

відповідного індивідуального податкового номера, що використовується для

ідентифікації конкретної особи як податково зобов’язаної, та здійснення

подальшого податкового контролю. Із прив’язкою до конкретного

податкового номера здійснюється накопичення, систематизація та аналіз

податкової інформації у відповідних реєстрах та базах даних контролюючими

органами. Визначальною ознакою податкового номера платника податків

виступає його чітко персональний характер, оскільки, як слушно визначає

О. В. Дьомін, він: 1) зберігається за платниками податків протягом усього

часу перебування на обліку; 2) не підлягає зміні за винятком випадків зміни

його структури у зв’язку із внесенням змін до нормативних актів; 3) не може

бути повторно присвоєний іншому платнику податків; 4) визнається

недійсним: у разі виявлення у платника податків більше одного податкового

номера платника податків (тільки один з них визнається дійсним, решта –

недійсними); у разі смерті фізичної особи; в інших випадках, встановлених

нормативними актами; 5) податковий номер платника податків, визнаний

недійсним, не може бути присвоєний іншому платнику податків [30, с. 242]1.

1 [30] Див.: Демин А. В. Налоговое право России: учеб. пособие / А. В. Демин. –

Москва: РИОР, 2008. – С. 242.

131

Якщо слідувати підходу, згідно з яким до моменту реєстрації особи як

платника податків не існує зобов’язаного суб’єкта як такого, то першим

податковим реєстраційним обов’язком платника податків виступатиме

обов’язок із повідомлення (або надання інформації) контролюючому органу, у

якому він перебуває на податковому обліку, про зміни відповідних

реєстраційних даних (у тому числі, про зміну місцезнаходження (податкової

адреси), зміни у статутних та інших установчих документах юридичних осіб,

про утворення відокремлених підрозділів тощо. До реєстраційних обов’язків

платника податків належать також реєстрація платників податків, які вже

мають загальний податково-правовий статус, як платників окремих видів

податків (наприклад, податку на додану вартість) або спеціальних податкових

режимів (єдиного податку, угоди про розподіл продукції тощо).

2. Обов’язок із обліку об’єктів оподаткування (обчислення податків і

зборів). Із моменту набуття платником податків податкової правосуб’єктності

він зобов’язаний здійснювати облік об’єктів оподаткування (вести облік

доходів та витрат, повідомляти контролюючі органи про всі об'єкти

оподаткування і об'єкти, пов'язані з оподаткуванням тощо). Можна зробити

висновок, що національна система оподаткування побудована на засадах

самостійного обчислення податків і зборів (визначення суми податкових

зобов’язань), за виключенням поодиноких випадків, коли обов’язок

обчислити податок прямо покладається на контролюючий орган. Для цього

протягом відповідного податкового періоду платник податків зобов’язаний

вести облік об’єктів оподаткування, визначати податкову базу, обирати

відповідно о вимог законодавства відповідну ставку податку або збору, що

підлягає застосуванню, та має право використовувати податкові пільги (у

цьому контексті переважно ті, що стосуються об’єкта, бази та ставки податку

або збору).

І. Є. Криницький визначає, що податковий облік розглядається як

безперервне відображення в хронологічному порядку: а) факторів

господарської діяльності, які впливають чи можуть вплинути на визначення

132

податкової бази; б) інформації, яка відбиває фактичний стан платника [55,

c. 16]1. До з’ясування правової природи податкового обліку звертається

О. М. Мінаєва, розмежовуючи широкий і вузький аспект останнього. У

широкому розумінні, згідно з позицією автора, податковий облік охоплює

процес фіксації майна платника податків, вчинених ним господарських

операцій та їх результатів. Такий облік означає практично будь-який облік,

що здійснюється (у тому числі статистичний і бухгалтерський облік) з метою

оподаткування. У цих умовах бухгалтерський облік використовується для

обчислення суми податку і реалізує обліково-фінансову і обліково-податкову

функції. Вузьке значення податкового обліку припускає використання

спеціалізованої облікової системи, яка застосовується винятково з метою

оподаткування, для визначення суми податку або збору [84, c. 9]2.

Існування двох облікових систем – податкового та бухгалтерського

обліку – суттєво ускладнює процес визначення суми податкового

зобов’язання. Зокрема, це простежується при обліку об’єкта оподаткування

та визначення суми податку на прибуток підприємств. Як зазначає С. Г.

Пепеляєв, вимога ведення господарюючими суб’єктами окремого

самостійного податкового обліку за правилами, встановленими податковим

законодавством, є зайвою. На обґрунтування своєї позиції вчений наводить

такі аргументи. По-перше, ведення двох паралельних систем обліку

обходиться занадто дорого. По-друге, принцип рівного податкового тягаря

вимагає врахування при оподаткуванні фактичної платоспроможності особи,

яка є об’єктивним економічним чинником, що залежить від способів та

методів ведення бізнесу, а не від кількості систем обліку. Бухгалтерський

облік розвивається у напрямку якнайточнішого (наскільки це можливо)

відображення результатів господарювання. Оподаткування здійснюється саме

1 [55] Криницький І. Є. Теоретичні проблеми податкового процесу: автореф. дис. …

д-ра юрид. наук. – Київ, 2010. – С. 16.

2 [84] Мінаєва О. М. Правове регулювання податкового обліку в Україні: автореф.

дис. ... канд. юрид. наук / О. М. Мінаєва. – Харків, 2007. – С. 9.

133

на основі бухгалтерського обліку. Коли мова йде про податковий облік

(точніше, про облік в цілях оподаткування), то розуміють інтерпретацію

даних бухгалтерського обліку стосовно завдань оподаткування. Податковий

облік має розрахунковий характер [91, c. 152]1.

Залежно від ступеня участі бухгалтерського обліку в системі

податкового обліку виділяють три види останнього:

а) переважно бухгалтерський податковий облік, який обумовлює

ситуацію, коли показники податкового обліку формуються переважно або

винятково за рахунок даних бухгалтерського обліку. Цей вид є універсальним

і в більшості випадків обчислення податкового обов'язку ґрунтується на

традиційних підходах і показниках саме бухгалтерського обліку;

б) змішаний податковий облік, який обумовлює формування показників

на основі даних бухгалтерського обліку з використанням певних методів

оподатковування. У цій ситуації йдеться про співіснування і з'єднання

бухгалтерського та податкового, коли платник податків спочатку

використовує показники бухгалтерського обліку, а після цього провадить

коректування отриманих показників за спеціальною методикою,

передбаченою податковим законодавством;

в) абсолютний податковий облік ‒ припускає самостійне існування і

застосування показників податкового обліку. Вони формуються без участі

бухгалтерських засобів обліку операцій і майна, винятково за рахунок

податкових методик [121, с. 82, 83]2.

Як зазначає О. А. Лукашев, уніфікація облікових відносин на підставі

інтеграції національних економік обумовлює і коректування нормативної бази

національних бухгалтерських систем. У деяких випадках регулювання

бухгалтерського обліку й звітності входить у систему законодавства і

1 [91] Налоговое право: учебник / под ред. С. Г. Пепеляева. – Москва: Юристъ,

2003. – C. 152.

2 [121] Див.: Правовая бухгалтерия / отв. ред. С. Г. Чаадаев. ‒ Москва: 2001. ‒

С. 82–83.

134

диференціюється стосовно конкретних юридичних осіб. Останні мають

імперативний обов'язок щодо ведення такого обліку, що передбачає як

реалізацію загальних правил ведення бухгалтерського обліку, так і виконання

спеціальних завдань обліку. З одного боку, вимоги до бухгалтерського обліку

можуть міститися в кількох джерелах права, які перебувають у певному

ієрархічному співвідношенні один з одним. З другого ‒ регулювання

облікової діяльності спирається на наявність єдиного закону щодо

бухгалтерського обліку, загального для всіх юридичних осіб, зобов'язаних

вести облік [74, с. 266, 267]1.

Законодавче закріплення засад зближення бухгалтерського та

податкового обліку знайшло у низці положень Податкового кодексу України.

Відповідно до п. 44.2 ст. 44 Податкового кодексу України для обрахунку

об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані

бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат із врахуванням положень

цього Кодексу. Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та

фінансову звітність в Україні» [123]2 застосовують міжнародні стандарти

фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат за такими стандартами з

урахуванням особливостей встановлених Податковим кодексом. Разом із тим

для суб’єктів малого підприємництва передбачена можливість застосування

спрощеного обліку доходів і витрат.

Головною вадою існування подвійної системи обліку є нетотожність

результатів, що отримуються внаслідок застосування різних методів

бухгалтерського обліку та правил податкового обліку. Різні підходи двох

облікових систем до визначення, оцінки та/або визнання результатів

діяльності господарюючого суб’єкта можна побачити на такому прикладі.

Дохід від реалізації товарів відповідно до п. 137.1 ст. 137 Податкового

1 [74] Лукашев О. А. Система фінансового права: теоретичні проблеми розвитку і

трансформації: дис. … д-ра юрид. наук: 12.00.07 / Лукашев Олександр Анатолійович. –

Харків, 2011. – 413 с.

2 [123] Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон України.

135

кодексу України визнається за датою переходу покупцеві права власності на

такий товар, у той час, як за правилами бухгалтерського обліку – дохід

(виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі

наявності, зокрема, умови щодо передачі покупцеві ризиків й вигод,

пов'язаних із правом власності на продукцію (товар, інший актив) [127]1. У

наведеному прикладі відбивається неспівпадіння часу визнання конкретного

виду доходу. Це класичний приклад тимчасової податкової різниці, оскільки у

кінцевому підсумку по завершенні декількох податкових періодів вона

зникне. Окрім тимчасових податкових різниць існують також і постійні

податкові різниці.

Саме тому відповідно до Положення бухгалтерського обліку «Податкові

різниці» при визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду

за даними бухгалтерського обліку фінансовий результат до оподаткування,

визначений шляхом порівняння доходів звітного періоду з витратами, що

були здійснені для отримання цих доходів, які визнані і оцінені відповідно

до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, коригується на суму

постійних податкових різниць та частину суми тимчасових податкових

різниць, що відноситься до звітного періоду [127]2.

Постійні різниці утворюються за рахунок того, що доходи та видатки,

що формують бухгалтерський прибуток, можуть не враховуватися при

визначенні бази оподаткування за податком на прибуток або, навпаки,

враховуються при визначенні бази оподаткування за податком на прибуток,

але не визнаються для цілей бухгалтерського обліку доходами і видатками як

звітного, так і наступних періодів. Тимчасові різниці – це розбіжності

урахування доходів та видатків, що формують бухгалтерський прибуток

1 [127] Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15

«Дохід»: Наказ Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 // Офіц. вісн.

України. ‒ 1999. – № 50. – С. 442.

2 [127] Про затвердження Положення бухгалтерського обліку «Податкові різниці»:

наказ Міністерства фінансів України від 25.01.2011 № 27 // Офіц. вісн. України. – 2011. –

№ 15. – С. 27.

136

(збиток) в одному звітному періоді, а податкову базу за податком на

прибуток ‒ в інших звітних періодах [122, c. 61]1. Тимчасові податкові

різниці, як правило, виникають на підставі переоцінки, амортизації або

збільшення вартості основних засобів на суму реконструкції і модернізації за

підходами і методами, відмінними від вимог податкового законодавства,

основних засобів і нематеріальних активів.

Таким чином, доходи та витрати відповідного податкового періоду

визначаються за даними бухгалтерського обліку, які потім підлягають

коригуванню на податкові постійні та тимчасові різниці для визначення

прибутку з метою оподаткування. На юридичних осіб покладається обов’язок

вести бухгалтерський облік постійних та тимчасових податкових різниць,

визначення яких міститься у нормах податкового законодавства, а також

забезпечувати відображення інформації про такі різниці у відповідних

регістрах бухгалтерського обліку.

Перелік тимчасових та постійних податкових різниць не є вичерпним і

може змінюватися підприємством відповідно до його особливостей з метою

дотримання вимог бухгалтерського обліку та податкового законодавства і

забезпечення достовірних облікових даних. Підсумкову ж інформацію про

податкові різниці необхідно відображати у зведеному регістрі

бухгалтерського обліку, який одночасно буде розрахунком об’єкта

оподаткування податком на прибуток і надаватиме користувачам повну,

правдиву та неупереджену інформацію про формування прибутку до

оподаткування за даними бухгалтерського обліку відповідно до вимог

Податкового кодексу.

Виконання обов’язку з податкового обліку передбачає не тільки

правильне визначення бази оподаткування, а цілу низку послідовних дій

платника, а у випадках, встановлених законодавством, – податкового агента

1 [122] Правовые основы бухгалтерского учета: ученик / Е. И. Арефкина,

Л. Л. Арзуманова, О. В. Болтинова [и др.]; отв. ред. Е. Ю. Грачева, Е. И. Арефкина. –

Москва: Проспект, 2010. – C. 61.

137

(при справлянні податку з джерела виплати). За аргументованим твердженням

А. В. Бризгаліна, обчислення податку становить собою процес, у ході якого

відбувається визначення розмірів конкретного податкового зобов’язання

конкретного платника податків. Цей процес складається із п’яти послідовних

стадій: 1) визначення об’єкта податку; 2) визначення бази податку; 3) вибір

ставки податку; 4) застосування податкових пільг; 5) розрахунок суми податку

[89, с. 45]1. Тобто кінцевим результатом виконання обов’язку з обчислення

податку виступає визначення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

3. Обов’язок зі сплати податку або збору. За результати виконання

обов’язку з обліку об’єкта оподаткування по завершенні відповідного

податкового періоду, а також за наявності інших юридичних фактів,

встановлених законодавством, у платника податків вникає обов’язок сплатити

податок у повному обсязі своєчасно та у встановленому порядку [90, с. 177]2.

Дуже часто виникнення обов’язку зі сплати податків пов’язується зі спливом

строків подання податкової декларації. При цьому невиконання обов’язку з

податкової звітності не звільняє особу від обов’язку сплатити належну суму

податку. Так, відповідно до п. 57.1 ст. 57 Податкового кодексу України

платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового

зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10

календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного

строку для подання податкової декларації. Таким чином, строк, що

обчислюється десятьма календарними днями, є фактом-подією, з якою

пов’язана дія платника податків (сплата задекларованої суми податкового

обов’язку) [88, c. 118]3.

1 [89] Налоги и налоговое право: учеб. пособие / под ред. А. В. Брызгалина. –

Москва: Аналитика-Пресс, 1997. – 600 с.

2 [90] Налоговое право: учебник / под ред. С. Г. Пепеляева. – М.: Юристъ, 2003. –

591 с.

3 [88] Музика В. Роль строків у податковому праві / В. Музика // Підприємництво,

госп-во і право. – 2005. – № 10. – С. 118.

138

Досліджуючи обов’язок зі сплати податків та зборів, Р. Г. Браславський

характеризує його за такими складовими [11, с. 116-122]1:

а) сплата податку або збору відповідною особою;

б) сплата податку або збору в установленому розмірі;

в) сплата податку або збору в установлений законодавством строк;

г) сплата податку або збору в установленій формі;

д) спрямованість платежу до відповідного бюджету або цільового фонду.

Встановлений обов’язок зі сплати податків і зборів передбачає належне

перерахування грошових коштів платником податків або податковим агентом

(від імені та за рахунок грошових коштів платника податків) до відповідного

бюджету. Незначна тривалість у часі дій із безпосереднього перерахування

коштів з рахунку платника податків до відповідного бюджету у деяких

випадках не виключає доволі вагомих ускладнень, що, як наслідок, можуть

тягти застосування примусових заходів до платника податків. Одним із

чинників, що ускладнюють процес перерахування податків і зборів до

бюджетів, є особливості функціонування розрахункових відносин, що носять

обслуговуючий технічний [94, с. 20, 21]2 характер. Згідно з позицією

А. Є. Самсонової, відносини з перерахування податку (сплата ‒ зарахування

податку), врегульовані комплексно нормами різних галузей законодавства, де

суб’єкти розрахункових правовідносин включають, з одного боку, суб’єктів

«основного» правовідношення, а з другого – кредитну організацію, в якій

відкрито рахунок платника податків, а також Центральний банк, в якому

відкрито рахунок федерального казначейства [136, c. 15]3.

1 [11] Браславський Р. Г. Правове регулювання процедур виконання податкового

обов’язку: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.07 / Браславський Руслан Георгійович. – Ірпінь,

2014. – С. 116-122.

2 [94] Науменко А. М. Уплата налога как форма исполнения денежного

обязательства / А. М. Науменко // Фин. право. – 2006. – № 6. – С. 20–21.

3 [136] Самсонова А. Е. Расчетные отношения в бюджетном и налоговом праве :

автореф. дис. … канд. юрид. наук / А. Е. Самсонова. – Воронеж, 2004. – С. 15.

139

Різне розуміння моменту сплати податку (у контексті його остаточного

виконання) нормами податкового та бюджетного законодавства – надання

платіжного доручення на перерахування коштів з рахунку платника до

відповідного бюджету, з одного боку, та фактичне надходження (зарахування)

коштів до єдиного казначейського рахунку бюджету – з іншого, а також

наявність третьої сторони – банку – у цього роду відносинах значно

ускладнюють розмежування ризику нести відповідальність у разі, якщо

виникають ускладнення на одному з етапів сплати податків і зборів. В силу

цього абсолютно обґрунтовано податковим законодавством на банки

покладається публічно-правовий обов’язок із перерахування коштів з рахунку

платника податків до бюджету, звісно, за наявності достатніх грошових

коштів на першому. Відповідно до змісту п. 129.6 ст. 129 Податкового кодексу

України за порушення строку зарахування податків до бюджетів або

державних цільових фондів, установлених Законом України «Про платіжні

системи та переказ коштів в Україні», з вини банку такий банк сплачує пеню

за кожний день прострочення, включаючи день сплати, та штрафні санкції у

розмірах, встановлених цим Кодексом, а також несе іншу відповідальність,

встановлену цим Кодексом, за порушення порядку своєчасного та повного

внесення податків, зборів, платежів до бюджету або державного цільового

фонду. При цьому платник податків звільняється від відповідальності за

несвоєчасне або перерахування не в повному обсязі таких податків, зборів та

інших платежів до бюджетів та державних цільових фондів, включаючи

нараховану пеню або штрафні санкції. На противагу контролюючим органам

надано право стягувати з банків та інших фінансових установ пеню за

несвоєчасне виконання ними доручень платників податків про сплату

податків, зборів, платежів [113, п. 129.6 ст. 129, ст. 20]1.

Ще одним чинником виступає той факт, що правове регулювання

виконання обов’язку зі сплати податків і зборів знаходиться на стику

1 [113] Податковий кодекс України від 02.12.2010, № 2755-VI // Відом. Верхов. Ради

України – 2011. – № 13 ‒ 14, № 15 ‒ 16, № 17 /. – Ст. 112.

140

податково- та бюджетно-правового регулювання. Іноді податки або збори

можуть бути сплачені не шляхом перерахування коштів з рахунку платника

податків, а шляхом заліку надміру сплачених або стягнутих сум податків і

зборів. У той час, як інститут відшкодування податків та зборів передбачає

зворотній рух коштів – повернення із бюджетів до платників податків [25,

c. 39]1, що в цілому не властиве податково-правовому регулюванню, його

функціонування має велике значення при виконанні обов’язку зі сплати

податків і зборів.

Статтею 17 Податкового кодексу України встановлено право платника

податків на залік чи повернення надміру сплачених, а також надміру

стягнутих сум податків та зборів, пені, штрафів у встановленому порядку.

Таке право нерозривно пов’язане із обов’язком зі сплати податків. Інститут

бюджетного відшкодування, який, за словами О. А. Лукашева, має подвійне

значення. З одного боку, ідеться про регулювання відносин, пов'язаних із

переплаченими або протиправно стягнутими податками та зборами з

платника. У цій ситуації кошти, які вже надійшли до бюджету, мають бути

повернені отримувачем (державою або територіальними громадами), бо

власник отримав їх з порушенням відповідних норм податкового

законодавства. З другого боку, бюджетне відшкодування передбачає

наявність дуже специфічного механізму при справлянні податку на додану

вартість, коли зіставляється сума податку на додану вартість, яку сплатив

платник на етапі придбання товарів, робіт, послуг, та сума податку на додану

вартість, яку він включив до своєї ціни реалізації. При цьому, на думку

автора зазначеної праці, передача коштів платнику податків унаслідок зайво

сплаченого або незаконно стягненого податку чи збору з бюджету та

бюджетне відшкодування за податком на додану вартість є принципово

1 [25] Гордін О. О. Правове регулювання бюджетного відшкодування в Україні :

дис. ... канд. юрид. наук / О. О. Гордін. ‒ Харків, 2009. ‒ С. 39.

141

різними режимами переходу коштів із бюджету платникові податків як за

особливостями правового регулювання, так і за змістом [74, c. 189-190]1.

Розглядаючи обов’язок зі сплати податку, необхідно пам’ятати, що за

відсутності порушень норм податкового законодавства (з вини платника

податків або іншого суб’єкта податкових правовідносин) розмір суми,

належної до сплати, дорівнює розміру узгодженого податкового зобов’язання.

При цьому, якщо звернутися до ст. 87 Податкового кодексу України, можна

зустріти терміни «грошове зобов’язання» та «податкових борг». У такому разі

дуже чітко необхідно розмежовувати співвідношення цих понять та їх

взаємозв’язок. Доволі структуровано, на нашу думку, до розмежування

«обов’язок зі сплати податків», «податкове зобов’язання» і «грошове

зобов’язання» підходить Р. Г. Браславський. Вчений наводить таке

співвідношення: а) обов’язок зі сплати податків є податковим обов’язком у

вузькому розумінні; б) термін «податкове зобов’язання» позначає грошове

вираження (суму) податкового обов’язку; в) грошове зобов'язання платника

податків виникає як наслідок порушення норм податкового законодавства

та складається з податкового зобов'язання та/або штрафної (фінансової)

санкції [11, с. 8]2.

Детально досліджуючи проблеми податкового боргу у податково-

правовому регулюванні, Р. Ф. Ханова визначає місце «податкового боргу» в

системі податкового обов’язку лише як структурного елементу податкового

процесу, що не може мати самостійного характеру, оскільки погашення

податкового боргу за своєю природою є процедурою, спрямованою на

виконання податкового обов’язку. Така позиція вбачається виваженою із

зауваженням, що податковий борг – це розмір грошової суми, що дорівнює

1 [74] Лукашев О. А. Система фінансового права: теоретичні проблеми розвитку і

трансформації: дис. … д-ра юрид. наук: 12.00.07 / Лукашев Олександр Анатолійович. –

Харків, 2011. – 413 с.

2 [11] Браславський Р. Г. Правове регулювання процедур виконання податкового

обов’язку: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.07 / Браславський Руслан Георгійович. – Ірпінь,

2014. – С. 8.

142

сумі несплаченого податкового зобов’язання, пені та штрафів. Структуру

податкового боргу, кожен зі складових елементів якого має свої особливості

та рівень, авторка визначає таким чином: а) сума не виконаного податкового

зобов’язання (є первинною, виходячи з її розміру розраховується сума

фінансової санкції, після чого починає нараховуватися пеня); б) сума

фінансової санкції; в) пеня (є вторинною, має динамічний, такий, що

змінюється з плином часу, характер та чітку цільову установку – забезпечити

виконання податкового обов’язку в цілому та забезпечити погашення

податкового боргу зокрема) [159, с. 8]1.

Особливістю є те, що якщо платник податків має непогашений

податковий борг і намагається сплатити податок за, наприклад, останній

податковий період, такі грошові кошти будуть спрямовані в першу чергу на

погашення податкового боргу. У такому разі, відповідно до п. 87.9 п. 87

Податкового кодексу України, контролюючі органи зобов'язані зарахувати

кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення

податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від

напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку

відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення

податкового боргу платника податків у порядку продажу майна платника,

що перебуває у податковій заставі, або за рішенням суду. Встановлено

пряму заборону щодо спрямування коштів платником податків на

погашення грошового зобов'язання перед погашенням податкового боргу

[113, п. 87.9 ст. 87]2.

4. Обов’язок з податкової звітності є підсумковим та одночасно

проміжним обов’язком платника у структурі податкового обов’язку. Остаточне

твердження залежить від особливостей правового механізму конкретного

1 [159] Ханова Р. Ф. Правовове регулювання податкового боргу: дис. … канд. юрид.

наук: 12.00.07 / Ханова Раїса Федорівна. – Ірпінь, 2014. – С. 8.

2 [113] Податковий кодекс України від 02.12.2010, № 2755-VI // Відом. Верхов. Ради

України – 2011. –№ 13 ‒ 14, № 15 ‒ 16, № 17. – Ст. 112.

143

податку або збору та характеру організації процедур виконання податкового

обов’язку. Так, наприклад, якщо сума податку обчислюється контролюючим

органом (без наявності факту порушення податкового законодавства

платником, а в силу прямого уповноважуючого припису) у випадку

земельного податку щодо фізичних осіб, податкові процедури

характеризуються певною специфікою: по-перше, обов’язок з податкової

звітності передує обов’язку зі сплати податку за часом виникнення та

моментом виконання; по-друге, обов’язок з податкової звітності ніби

переноситься з платника податків на контролюючий орган (точність його

виконання); по-третє, виконання обов’язку з податкової звітності по суті

породжує виникнення у фізичної особи – платника обов’язку зі сплати

податку. Так, якщо до 1 липня року, що слідує за звітним, платник податків не

отримав відповідне податкове повідомлення-рішення, то обов’язок зі сплати

податку не виникає.

Аналогічним прикладом відсутності фактичного обов’язку сплатити

податок у платника, зобов’язаного при цьому виконати обов’язки з

податкового обліку та податкової звітності, може слугувати нульове або

від’ємне значення об’єкта оподаткування за податком на прибуток

підприємств. При цьому юридичні особи у разі неподання або невчасного

подання податкової декларації за цим податком будуть нести відповідальність

та зобов’язані сплати визначений розмір штрафу за Податковим кодексом.

Відповідно до логічної структурованості обов’язку з податкової звітності

(складання, подання та зберігання документів податкової звітності)

Г. О. Чалая пропонує зміни до глави ІІ Податкового кодексу України щодо

доповнення останньої після статті 46 статтями, що деталізуватимуть

безпосередньо процедурний характер виконання обов’язку з податкової

звітності у такій послідовності: а) складання відповідних документів;

б) подання документів до уповноважених органів у строки, встановлені

законодавством; в) зберігання документів податкової звітності протягом

144

строку, встановленого законодавством [161, с. 66, 67]1. На нашу думку, така

пропозиція є доволі аргументованою та доцільною, в першу чергу з позиції

платника податків.

Податкова декларація або розрахунок – це основний документ податкової

звітності [56, с. 94]2. Відповідно до дефініції, запропонованої ст. 46

Податкового кодексу України, це документ, що подається платником податків

(у тому числі відокремленим підрозділом у разі неконсолідованого

податкового обов’язку) контролюючому органу у строки, встановлені законом,

на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового

зобов’язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого

(виплаченого) на користь платників податків ‒ фізичних осіб, суми

утриманого та/або сплаченого податку. Проте декларації або розрахунки ‒ це

не єдині документи що є предметом обов’язку з податкової звітності.

Константуючи такі особливості податкових документів, як їх різноманітність

за функціональним призначенням, формою та змістом, доцільно звернутися

до А. В. Бризгаліна, який класифікує ці документи таким чином [89, с. 309 –

314] 3:

а) розрахунково-декларативна документація ‒ документи, в яких

фіксуються податкові розрахунки й суми податків. По кожному податку існує

єдиний податковий документ, згідно з вимогами якого платник розраховує

суму податку чи збору, що підлягає сплаті, і який подає до податкового органу

у встановлені законодавством терміни. Такі документи містять відомості про

строки, базу оподаткування, податкові пільги, суму податків чи зборів,

причому називатися вони можуть по-різному: декларація, розрахунок,

податковий звіт;

1 [161] Чалая Г. О. Щодо змісту податкового обов’язку із податкової звітності /

Г. О.Чалая // Економіка та право. – 2013. – № 2. – С. 62 ‒ 68.

2 [56] Криницький І. Є. Теоретичні проблеми податкового процесу : монографія /

І. Є. Криницький. ‒ Харків: Право, 2009. ‒ 320 с.

3 [89] Налоги и налоговое право : учеб. пособие / под ред. А. В. Брызгалина. ‒

Москва: Аналитика Пресс, 1997. ‒ 600 с.

145

б) довідкова (супутня) документація ‒ це документи, що містять

довідкову інформацію, які деталізують дані для обчислення податків і

розшифровують або обґрунтовують податкові розрахунки;

в) облікова документація ‒ це документи, що становлять собою зведені

форми податкового обліку. Первинні документи бухгалтерського обліку,

накопичуючись і систематизуючись у податковому обліку, підлягають

узагальненню за певний визначений податковий період. Після цього у

згрупованому вигляді на підставі цих документів визначається сума податків,

що підлягають внесенню у відповідні фонди;

г) податкові повідомлення (вимоги) ‒ це документи, які надсилаються

податковими органами платникам податків і зборів, що включають відомості

про строки й суми податків, які підлягають сплаті (наприклад, податкове

повідомлення-рішення; податкове повідомлення).

Вважаємо, що недоцільно до податкової документації, що складається

платником податків при виконанні його податкового обов’язку, відносити

останню групу, запропоновану вченим. Податкові повідомлення-рішення

складаються та надсилаються платникові податків контролюючими органами

при виконаннs посадовими особами останніх їх податкових обов’язків.

Безумовно, ці документи входять до складу податкового документообігу,

проте до податкової звітності не належать, хоча і містять дані про суму

податку та строки його сплати.

Не вдаючись до процедурних особливостей виконання обов’язку з

податкової звітності, що може слугувати предметом самостійного

дослідження, зауважимо, що належне виконання обов’язку з податкової

звітності має велике значення при визначенні рівня дотримання податкового

законодавства платником податків, визнання податкового обов’язку в цілому

виконаним або ні. У науковій літературі можна зустріти таке твердження:

якщо платник податків вчасно й у повному обсязі заплатив податки, але не

подав вчасно в податкові органи податкову декларацію – це значить, що він не

146

реалізував жодного зі своїх імперативних обов’язків [18, с. 54]1. У цілому ми

погоджуємось з тим, що не подавши податкову декларацію, платник податку,

по суті, не надав інформацію контролюючому органу про стан виконання

обов’язку з податкового обліку, оскільки дані податкової звітності змістовно

відображають податкову облікову інформацію, порядок визначення бази

оподаткування, обрану ставку, застосовані податкові пільги тощо. Крім того,

якщо строки сплати податку або збору прив’язуються до граничних строків

подання податкової звітності, то неподання податкової декларації означає

відсутність узгодження суми податкового зобов’язання та відповідно

відсутність самостійно визначеної суми податку, що підлягає сплаті,

незалежно від факту подання або неподання декларації. Негативними

наслідками порушення порядку виконання обов’язку з податкової звітності є

застосування заходів податкової відповідальності, а також позапланові

податкові перевірки та визначення суми грошового зобов’язання

контролюючим органом.

2.4. Інші обов’язки платника податків

Окрім видових обов’язків, що входять до складу податкового обов’язку,

система обов’язків платника податків включає також обов’язки, пов’язані із

реалізацією податкового контролю контролюючими органами. Згідно з

позицією Н. А. Маринів, податковий контроль – один із видів державного

фінансового контролю, що являє собою діяльність спеціально уповноважених

суб’єктів відносно особливого об'єкта, спрямовану на забезпечення

дотримання податкового законодавства платниками податків, податковими

агентами та іншими суб’єктами, які забезпечують реалізацію податкового

1 [18] Воронова Л. К. Финансовое право : учеб. пособие / Л. К. Воронова, Н. П.

Кучерявенко. ‒ Харків: Легас, 2003. ‒ 360 с.

147

обов’язку платників податків, встановлення та притягнення, у разі

необхідності, до відповідальності винних осіб [77, с. 6]1.

Відповідно до визначення, наведеного законодавцем, податковий

контроль – це система заходів, що вживаються контролюючими органами з

метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати

податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання

обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування,

ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого

покладено на контролюючі органи. Відповідно до змісту ст. 62 Податкового

кодексу України податковий контроль здійснюється шляхом ведення обліку

платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності

органів державної податкової служби; перевірок та звірок.

Процедури податкового контролю передбачають реалізацію

повноважень посадовими особами контролюючих органів, а також реалізацію

прав та обов’язків платників податків. Так, безпосередньо пов'язаним із

здійсненням податкового контролю є обов’язок платників допускати

посадових осіб контролюючого органу під час проведення ними перевірок до

обстеження приміщень, територій. Звісно, виділення обов’язків платників

податків у цьому аспекті доцільніше проводити у прямій залежності від

способу здійснення податкового контролю та конкретних методів, що

застосовуються. Наприклад, на платника податків покладаються різні

обов’язки при проведенні камеральної та виїзної перевірок. У той же час

необхідно ураховувати умовність класифікації, оскільки обов’язки з

податкової реєстрації будуть одночасно перекликатися із таким способом

податкового контролю, як облік платників податків.

Контролюючий і контрольований суб'єкти є обов'язковими учасниками

податкових перевірок, оскільки участь цих суб'єктів у таких правовідносинах

1 [77] Маринів Н. А. Податкова перевірка як організаційно-правова форма

реалізації податкового контролю: автореф. … дис. канд. юрид. наук: 12.00.07 /

Н. А. Маринів. – Харків, 2007. – С. 6.

148

закріплюється в чинному законодавстві в імперативній формі. Вони не

можуть самостійно приймати рішення – брати їм участь у контрольно-

податкових правовідносинах чи ні. Ці суб'єкти мають юридичний інтерес до

участі в проведенні перевірок та у їх результатах. Однак характер та зміст їх

інтересу різний. Так, контролюючий суб'єкт, уповноважений від імені

держави на здійснення перевірки, діє в інтересах держави, суспільства, тобто

його діяльність носить публічний характер. На відміну від контролюючого,

контрольований суб'єкт діє у своїх власних інтересах, які носять приватний

характер. Між обов'язковими суб'єктами існує специфічний кореспондуючий

зв'язок: повноваженням та обов'язкам контролюючого суб'єкта

кореспондують обов'язки і права контрольованого суб'єкта і ‒ навпаки [78,

с. 76]1.

І. Обов’язки платників податків при проведенні податкових перевірок.

Як правило, податкова перевірка розглядається як сукупність спеціальних

прийомів податкового контролю, що застосовуються податковими органами

для встановлення достовірності і законності, відображення об'єктів

оподаткування і порядку сплати податків і зборів у документах, звітах,

бухгалтерських балансах і інших носіях інформації [57, с. 295]2. При цьому

слід погодитись із висновком О. А. Ногіної про те, що праву уповноваженої

сторони (контролюючого суб'єкта) перевіряти дотримання своєчасності,

правильності і повноти сплати податків і зборів і виконання інших

встановлених податковим законодавством обов’язків кореспондує обов’язок

іншої сторони (контрольованого суб’єкта) створювати необхідні умови для

1 [78] Маринів Н. А. Податкова перевірка як організаційно-правова форма

реалізації податкового контролю: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.07 / Маринів Наталія

Анатоліївна. – Харків, 2007. – С. 76.

2 [57] Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Налоговое право России:

Общ. ч.: учебник / рук. авт. кол. и отв. ред. Н. А. Шевелева. – Москва: Юристь, 2001. –

490 с.

149

здійснення контрольної діяльності і виконувати вимоги уповноваженого

органу [98, с. 59]1.

Права контролюючих органів при проведенні податкових перевірок

передбачені ст. 20 Податкового кодексу України та деталізовані в окремих

статтях, що встановлюють порядок проведення окремих видів перевірок. Не

важко помітити, що кількість та обсяг повноважень контролюючих органів

(тобто прав, які посадові особи контролюючих органів зобов’язані

реалізувати за наявності встановлених законом обставин) перевищують

кількість та обсяг обов’язків, прямо передбачених ст. 16 Кодексу. З позиції

визначеності поведінки, що вимагається від платника податків, необхідно

звернути увагу на доцільність доробки національного податкового

законодавства. У межах цього підрозділу розкриємо деякі проблемні

моменти, пов’язанні з наявністю або відсутністю окремих обов’язків

платників податків при здійсненні податкового контролю, їх змісту, порядку

реалізації тощо.

Платники податків зобов’язані забезпечувати збереження документів,

пов'язаних з виконанням податкового обов'язку, протягом певного строку,

після подання податкової декларації (розрахунку) та сплати податків. Такий

строк дорівнює визначеному законом строку давності у 1095 днів. У той же

час, якщо контролюючим органом за результатами проведення податкової

перевірки винесено податкове повідомлення-рішення, платнику податків

надано право його оскаржити в суді протягом встановленого строку у 1095

днів. Такому обов’язку кореспондує право контролюючого органу самостійно

визначити суму грошових зобов'язань платника податків за результатами

проведення податкової перевірки. Обчислення строку давності

розпочинається з останнього дня граничного строку подання податкової

декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань,

нарахованих контролюючим органом. У разі, якщо платник податків подав

1 [98] Ногина О. А. Налоговый контроль: вопросы теории / О. А. Ногина. –

Санкт-Петербург.: Питер, 2002. – 160 с.

150

податкову декларацію із порушенням встановлених законом строків, з дня її

фактичного подання.

Можливість контролюючого органу вносити коректування до розрахунку

належної суми податку або збору платником податків обмежена виключно

окресленим вище строком. По його завершенні платник податків вважається

вільним від грошового зобов'язання, скоректованого контролюючим органом,

а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає

розгляду в адміністративному або судовому порядку. Законом встановлено

перелік виключних підстав, коли контролюючий орган може відступити від

загального строку давності, що означає правомірність нарахування грошового

зобов'язання органом та можливість початку провадження у справі про

стягнення такого податку. До числа останніх належать, зокрема, такі

обставини: а) неподання податкової декларації за період, протягом якого

виникло податкове зобов'язання; б) засудження посадової особи платника

податків (фізичної особи – платника податків) за ухилення від сплати

зазначеного грошового зобов'язання або набрання законної сили рішенням у

межах кримінального провадження про його закриття з нереабілітуючих

підстав. Перебіг строків давності переривається на час, протягом якого

контролюючому органу згідно з рішенням суду заборонено проводити

перевірку платника податків або у разі, якщо платник податків перебуває поза

межами України безперервно протягом не менше ніж 183 дні.

За порушення встановлених строків зберігання документів з питань

обчислення і сплати податків та зборів, а також документів, пов'язаних із

виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого

покладено на контролюючі органи, статтею 121 Податкового кодексу України

встановлено відповідальність у виді штрафу. Слід звернути увагу на те, що

наведена стаття Кодексу фактично вміщує декілька складів податкових

правопорушень: а) незабезпечення платником податків зберігання первинних

документів облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної

звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів

151

протягом установлених строків їх зберігання; б) ненадання такими

платниками податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх

копій при здійсненні податкового контролю; в) ненадання платником податків

контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні

податкового контролю.

У зв’язку з практичним аспектом застосування наведених положень

податкового законодавства при здійсненні заходів податкового контролю та

притягненні платників податків до податкової відповідальності виникають

два проблемні питання. По-перше, закон не містить жодної вказівки про

звільнення платника податків від відповідальності у разі втрати або зіпсуття

первинних документів до закінчення встановленого строку їх обов’язкового

зберігання за умови своєчасного повідомлення про втрату, пошкодження або

дострокове знищення документів, а також їх подальшого відновлення.

Платник податків зобов’язаний повідомити у п’ятиденний строк з дня такої

події у письмовій формі контролюючий орган за місцем обліку, а також

відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає

за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.

По-друге, закон не надає вичерпного переліку документів, що

підлягають обов’язковому зберіганню платником. Окрім копій податкових

декларацій та розрахунків, платники податків повинні зберігати також

документи, що відображають підтвердження даних, визначених у податковій

звітності. До останніх, зокрема, належать: первинні документи, регістри

бухгалтерського обліку, бухгалтерської звітності, а також інші документи,

пов’язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких

передбачено законодавством. Відповідно до положень Закону України «Про

бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ –

це документ, який містить відомості про господарську операцію та

підтверджує її здійснення, виступає підставою для бухгалтерського обліку

господарських операцій, які фіксує факт здійснення господарських операцій.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах,

152

систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах

синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на

взаємопов’язаних рахунках бухгалтерського обліку. Первинні документи

можуть бути складені на паперових або машинних носіях [123, cт. 1, 9]1.

Вищим адміністративним судом України було надано роз’яснення стосовно

того, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо)

мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення

господарської операції. Платникам податків забороняється формування

показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не

підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту

[169; 170]2. Наслідком відсутності відповідних первинних документів

бухгалтерського обліку, окрім застосування штрафних санкцій, передбачених

Податковим кодексом України, може бути також невизнання витрат

відповідного податкового періоду (у разі їх непідтвердження) і відповідно

донарахування пропорційної суми грошового зобов’язання контролюючим

органом.

Контролюючі органи не мають право вилучати оригінали таких

документів у порядку проведення податкових перевірок, а тільки безоплатно

отримувати від платників податків копії документів, засвідчені підписом

платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності),

про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників

податків та іншу інформацію, пов’язану з обчисленням та сплатою податків,

зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю

за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну

1 [123] Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон України

від 16.07.1999 № 996-XIV // Відом. Верхов. Ради України. – 1999. – № 40. – Ст. 365.

2 [169, 170] Щодо однакового застосування адміністративними судами окремих

приписів Податкового кодексу України та Кодексу адміністративного судочинства України:

лист Вищ. адмін. суду України від 02.06.2011 № 742/11/13-11 // Податки та бухгалтер.

облік. – 2011. – № 49. – С. 11; Щодо підтвердження даних податкового обліку: Лист

Вищого адміністративного суду України від 01.11.2011 № 1936/11/13-11 // Аудитор

України. – 2012. – № 9. – С. 17.

153

звітність [113, пп. 20.1.2 п. 20.1 ст. 20]1. Оригінали документів можуть бути

вилучені виключно на підставі кримінально-процесуального законодавства

[118]2.

Обов’язок платників податків надавати копії документів, завірені та

скріплені печаткою, покладається на платника податків у разі проведення

виїзних та невиїзних податкових перевірок. У загальному порядку,

витребування документів посадовими особами контролюючих органів

обмежене виключно випадками, прямо визначеними законодавством. Після

початку перевірки платник податків зобов'язаний надати у повному обсязі всі

документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Для окремої

категорії платників податків, що належать до групи великих, обсяг

документів, що подаються, розширюється за рахунок електронних

документів.

Обов’язок щодо надання належним чином завірених копій первинних

фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів для платника

податків пов’язаний виключно з фактом або наявністю обставин, що свідчать

про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків,

зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за

дотриманням якого покладено на контролюючі органи. При цьому такий

обов’язок платника податків обмежений виключно документами,

повʼязаними з предметом перевірки. Що стосується податкового періоду, до

якого належать відповідні документи, то посадові особи контролюючих

органів можуть вимагати при проведенні перевірки (планової або

позапланової) також документи за період, у якому вже було проведено

податкову перевірку.

1 [113] Податковий кодекс України від 2.12.2010, № 2755-VI // Відом. Верхов. Ради

України – 2011. – № 13, № 13-14, № 15-16, № 17 /. – Ст. 112.

2 [118] Постанова Одеського окружного адміністративного суду 21 вересня 2011

року, Справа № 2а/1570/4298/2011 [Електронний ресурс]. – Режим доступу:

http://buhforum.com/viewtopic.php?f=20&t=126&start=60.

154

Ще одним обов’язком, який покладається на платника податків при

проведенні податкових перевірок, є обов’язок допускати посадових осіб

контролюючого органу під час проведення ними перевірок до обстеження

приміщень, територій (крім житла громадян), що використовуються для

одержання доходів чи пов'язані з утриманням об'єктів оподаткування, а також

для проведення перевірок з питань обчислення і сплати податків та зборів у

встановлених випадках. Відповідно до позиції Конституційного Суду України

такі положення пп. 20.1.11 п. 20.1 ст. 20 та пп. 16.1.13 п. 16.1 ст. 16

Податкового кодексу України не порушують норм Конституції України,

оскільки у такому обов’язку та відповідних повноваженнях контролюючих

органів йдеться не про проникнення, а про доступ контролюючих органів до

обстеження визначених територій, приміщень. При цьому в разі недопущення

посадових осіб контролюючих органів до обстеження вказаних територій і

приміщень ці органи мають право звертатися до суду щодо зупинення

видаткових операцій платника податків на рахунках такого платника податків

у банках та інших фінансових установах (крім операцій з видачі заробітної

плати та сплати податків, зборів, єдиного внеску на загальнообов’язкове

державне соціальне страхування, а також визначених контролюючим органом

грошових зобов’язань платника податків). На думку Суду, такі кореспондуючі

право контролюючого органу та обов’язок платника податків є необхідними

умовами для забезпечення виконання приписів частини першої статті 67

Конституції України, згідно з якою кожен зобов’язаний сплачувати податки і

збори в порядку і розмірах, встановлених законом. [135]1

У Податковому кодексі України (пп. 16.1.8 п.16.1 ст.16) закріплено

обов'язок платників виконувати законні вимоги контролюючих органів щодо

усунення виявлених порушень законів з питань оподаткування та митної

1 [135] Див.: Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним

поданням 53 народних депутатів України щодо відповідності Конституції України

(конституційності) окремих положень Податкового кодексу України від 12.06.2012, № 13-

рп/2012 // Офіц. вісн. України. – 2012. – № 47. – Ст. 1855.

155

справи і підписувати акти (довідки) про проведення перевірки. У зазначеній

нормі вміщено два видові обов’язки платників податків:

1) виконувати законні вимоги контролюючих органів щодо усунення

виявлених порушень законів з питань оподаткування та митної справи.

Виникненню такого обов’язку передує низка передумов: факт вчинення

податкового правопорушення платником податків, виявлення цього

правопорушення контролюючим органом та належне оформлення вимоги

контролюючим органом щодо усунення виявлених порушень. Якщо

відповідна вимога контролюючого органу не оформлена із дотриманням

процедури, встановленої податковим законодавством, у платника податків не

виникає обов’язку його виконувати. Звісно, одним із способів захисту прав та

законних інтересів платників податків виступають різні способи оскарження

діяльності та рішень контролюючих органів. Встановлені законом обмеження

щодо адміністративного оскарження виключно податкових повідомлень-

рішень не перешкоджає судовому оскарженню будь-яких протиправних дій

або бездіяльності контролюючого органу. Проте на практиці, як виявляється,

дуже складно реалізувати право на захист платниками податків;

2) підписувати акти (довідки) про проведення перевірки. Процедури

проведення податкових перевірок передбачають належне оформлення

результатів їх проведення. Так, відповідно до Порядку оформлення

результатів документальних перевірок (стосовно фізичних осіб – платників

податків) результати документальних перевірок оформлюються у формі акта

або довідки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт,

а у разі відсутності порушень – довідка. Актом визнається службовий

документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки

діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені

порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль

за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; довідкою –

службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної

перевірки діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про

156

невстановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого

законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи

державної податкової служби [128, п. 1.4]1.

Законом встановлено обов’язок платника податків підписати акт

(довідку) податкової перевірки. На нашу думку, така вимога законодавця

скоріш за все повинна бути спрямована на зобов’язання посадових осіб

контролюючих органів надати складений за результатами податкової

перевірки акт (довідку) для ознайомлення платникові податків, роз’яснити

його права та обов’язки, включити до акта (довідки) зауваження або

заперечення платника податків. Крім того, законом не встановлено

відповідальність платника податків за непідписання відповідного акта

(довідки) податкової перевірки, що надає такому обов’язку декларативного

характеру. При цьому у разі відмови від підписання акта (довідки) податкової

перевірки посадовими особами контролюючого органу складається

відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Останній повинен містити

інформацію про ознайомлення (чи відмову від ознайомлення) платника

податків або його законних представників зі змістом акта (довідки)

документальної перевірки, а також про наслідки такої відмови. Акт відмови

від підпису підлягає обов’язковій реєстрації в окремому єдиному

спеціальному журналі реєстрації актів контролюючого органу у день його

складання. Таким чином платникові податків гарантується право на

ознайомлення з результатами проведеної щодо нього документальної

перевірки.

Пыдпунктом 16.1.9 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України

встановлено обов’язок не перешкоджати законній діяльності посадової особи

контролюючого органу під час виконання нею службових обов'язків та

1 [128] Про затвердження Порядку оформлення результатів документальних

перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за

дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками

податків ‒ фізичними особами: наказ Міністерства фінансів України від 14.03.2013 № 395

// Офіц. вісн. України. – 2013. – № 34. – С. 115.

157

виконувати законні вимоги такої посадової особи. Не складно помітити, що

зазначений обов’язок певним чином перегукується із розглянутим вище

обов’язком платника податків виконувати законні вимоги контролюючих

органів щодо усунення виявлених порушень законів з питань оподаткування

та митної справи. Відправним моментом при цьому необхідно, як убачається,

визначити визначення законності вимог контролюючого органу, що

передбачає правильне розуміння та застосування податково-правових норм як

матеріального, так і процедурного характеру.

Із урахуванням особливостей та змісту контрольних податкових

правовідносин вирішальне значення займає питання зміцнення законодавчих

гарантій забезпечення прав платників податків, дотримання посадовими

особами контролюючих органів порядку здійснення окремих форм

податкового контролю. При вирішенні цієї проблеми слід виходити з

положень Конституції України. Найбільш значущою є ч. 2 ст. 19 Конституції

України, згідно з якою органи державної влади і органи місцевого

самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в

межах повноважень і методами, передбаченими Конституцією і законами

України [78, с. 77, 78]1.

Як зазначає М. М. Чинчин, при проведенні незаконної перевірки

посадовими особами контролюючого органу на платника податків

покладаються додаткові обов’язки та обтяження, зокрема: а) надавати копії

документів, виготовлення яких вимагає витрачання значних трудових і

матеріальних ресурсів; б) виділяти приміщення для проведення незаконної

перевірки; в) оскаржувати акт про результати незаконної перевірки та рішень

прийнятих на його підставі, що вимагає значних витрат на послуги юристів;

г) у разі недопуску посадових осіб податкового органу до проведення

перевірки, на що платник має право згідно з Податковим кодексом України,

1 [78] Маринів Н. А. Податкова перевірка як організаційно-правова форма

реалізації податкового контролю: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.07 / Маринів Наталія

Анатоліївна. – Харків, 2007. – С. 77, 78.

158

до нього також може бути застосований адміністративний арешт (майна та

коштів на рахунках), що призведе до зупинення діяльності такого платника

податків та ін [162, с. 100]1.

Податковий кодекс України пп.20.1.1 п.20.1 ст.20 встановлює право

контролюючих органів запрошувати платників податків, зборів, платежів або

їх представників для перевірки правильності нарахування та своєчасності

сплати податків, зборів, платежів, дотримання вимог іншого законодавства, у

тому числі законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації

(відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню

тероризму, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі

органи. Письмові повідомлення про такі запрошення надсилаються не

пізніше ніж за 10 календарних днів до дня запрошення рекомендованими

листами, в яких зазначаються підстави запрошення, дата і час, на які

запрошується платник податків (представник платника податків). Форма

такого повідомлення затверджена наказом Міністерства доходів і зборів

України від 06.02.2014 № 120 [130]2. Такому праву кореспондує обов’язок

платника подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та

в обсягах, встановлених податковим законодавством.

ІІ. Обов’язки платників податків при здійсненні інформаційно-

аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформаційно-

аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів – це відносно

новий комплекс заходів податкового контролю щодо збору, опрацювання та

використання інформації, необхідної для виконання покладених на

контролюючі органи функцій. У порядку здійснення інформаційно-

аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів останнім надані

1 [162] Чинчин М. М. Правові основи податкового адміністрування в Україні: дис.

… канд. юрид. наук: 12.00.07 / Чинчин Микола Миколайович. – Ірпінь, 2013. – С. 100.

2 [130] Про затвердження форми Повідомлення про запрошення платника податків,

зборів, платежів або його представників до органу доходів і зборів: наказ Міністрерства

доходів і зборів України від 06.02.2014 № 120 // Офіц. вісн. України. – 2014. – № 20. –

С. 91.

159

права звертатися до платників податків із письмовим запитом про подання

інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено

законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи

функцій, завдань, та її документального підтвердження. Відповідно до

встановленої законом процедури такий запит підписується керівником

(заступником керівника) контролюючого органу і обов’язково повинен чітко

визначати перелік інформації, яка запитується, та документів, що її

підтверджують, а також підстави для надіслання запиту. Юридичною

підставою надсилання письмового запиту про подання інформації платнику

податків є одна із нижченаведених обставин [113, п. 73.3 ст. 73]1:

а) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в

установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення

платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у

сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних

злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства,

контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

2) для визначення рівня звичайних цін на товари (роботи, послуги) під

час проведення перевірок та в інших випадках в порядку здійснення

контролю за трансфертним ціноутворенням;

3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових

деклараціях, поданих платником податків;

4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким

платником податків податкової накладної покупцю або про порушення

правил заповнення податкової накладної;

5) у разі проведення зустрічної звірки;

6) в інших випадках, прямо визначених Податковим кодексом України.

Обов’язок із подання інформації та її документальне підтвердження на

відповідний запит контролюючого органу повинен бути виконаний

1 [113] Податковий кодекс України від 02.12.2010, № 2755-VI // Відом. Верхов. Ради

України – 2011. – № 13, № 13 ‒ 14, № 15 ‒ 16, № 17. – Ст. 112.

160

платником податків протягом одного місяця з дня, що настає за днем

надходження запиту. У той же час, якщо запит складено із порушенням вимог,

встановлених законодавством, така вимога контролюючого органу може бути

кваліфікована як неправомірна, відповідно не має правових наслідків, а отже,

у платника податків не виникає обов’язку надавати відповідь на такий запит.

Окремо слід зупинитись на обов’язку надання інформації платником

податків у межах реалізації контролюючим органом процедур податкової

звірки. М. М. Чинчин обґрунтовує самостійність такого методу податкового

контролю як звірки (зустрічні звірки), які проводяться з метою отримання

податкової інформації та: а) мають спільні риси з податковими перевірками,

однак відрізняються від них за характером правової регламентації,

підставами проведення, документальним оформленням результатів та

правовими наслідками; б) формально віднесені до системи інформаційно-

аналітичного забезпечення, хоча володіють достатньою специфікою

процедури. Вчений визначає критерії, які відмежовують зустрічну звірку і

податкову перевірку, зокрема: а) характер правової регламентації; б)

підстави проведення; в) документальне оформленням результатів; г) правові

наслідки [162, с. 8]1.

Зауважимо, що зустрічна звірка як форма податкового контролю як є

доволі новою, оскільки з’явилась недавно, 2010 р., із набуттям чинності

Податковим кодексом України. Зустрічною звіркою вважається

співставлення даних первинних бухгалтерських та інших документів

суб'єкта господарювання, що здійснюється органами державної податкової

служби з метою документального підтвердження господарських відносин з

платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу

і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування

їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків. Зустрічні

звірки не є перевірками. За результатами зустрічних звірок складається

1 [162] Чинчин М. М. Правові основи податкового адміністрування в Україні: дис.

… канд. юрид. наук: 12.00.07 / Чинчин Микола Миколайович. – Ірпінь, 2013. – С. 8.

161

довідка, яка надається суб'єкту господарювання у десятиденний термін [113,

п. 73.5 ст. 73]1.

Відповідно до п. 2 Порядку проведення органами державної

податкової служби зустрічних звірок [129]2 зустрічні звірки проводяться у

суб'єктів господарювання щодо здійснення операцій, з якими під час

перевірки платника податків та зборів виникають сумніви стосовно факту

здійснення таких операцій, або якщо існують розбіжності задекларованих у

деклараціях з податку на додану вартість показників податкового кредиту

та податкових зобов'язань. Таким чином, для того, щоб у платника податків

виник обов’язок надавати на запит контролюючого органу інформацію в

порядку проведення зустрічної звірки, необхідна наявність юридичної

підстави – правомірного проведення процедур зустрічної звірки. Для

визначення зазначеного обовʼязку необхідно з’ясувати наявність: а) факту

проведення перевірки певного платника податків або зборів; б) сумнівів

стосовно факту здійснення операцій із суб'єктами господарювання, щодо

яких проводиться зустрічна звірка; в) розбіжностей задекларованих у

деклараціях з податку на додану вартість показників податкового кредиту та

податкових зобов'язань. Отже, зустрічні звірки проводяться відносно

платників податків, які є контрагентами особи, щодо якої здійснюється

податкова перевірка.

Порядок відбору суб’єктів господарювання для зустрічних звірок,

форма та порядок направлення запиту на проведення зустрічної звірки,

процедурні вимоги до їх реалізації та вимоги до реалізації матеріалів

проведеної зустрічної звірки визначаються Методичними рекомендаціями

щодо організації та проведення зустрічних звірок. Для проведення

зустрічних звірок відбираються суб'єкти господарювання (контрагенти

1 [113] Податковий кодекс України від 02.12.2010, № 2755-VI // Відом. Верхов. Ради

України – 2011. – № 13, № 13 ‒ 14, № 15 ‒ 16, № 17. – Ст. 112.

2 [129] Про затвердження Порядку проведення органами державної податкової

служби зустрічних звірок: постанова Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1232 //

Офіц. вісн. України. – 2011. – № 1. – С. 62.

162

платника податків), щодо яких виникла необхідність у зіставленні даних

первинних бухгалтерських та інших документів з метою документального

підтвердження господарських відносин з платником податків, у тому числі

відносин, виду, обсягу і якості операцій і розрахунків, що здійснювалися

між ними, для з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку

платника податків. Необхідність проведення зустрічних звірок суб'єктів

господарювання визначається посадовими (службовими) особами

контролюючих органів за результатами проведеного аналізу даних та

встановлених розбіжностей у податкових деклараціях, автоматизованих

інформаційних системах контролюючих органів, а також аналізу податкової

інформації та документів, отриманих із внутрішніх (у т. ч. від підрозділів

податкової міліції тощо) або зовнішніх джерел (у т. ч. від платників

податків), які свідчать (можуть свідчити) про порушення такими

платниками податків податкового та іншого законодавства, контроль за

дотриманням якого покладено на контролюючі органи [126, пп. 2.1, 2.2

п. 2]1.

У межах реалізації процедур контролю за трансфертним

ціноутворенням на платника податків також покладається низка додаткових

обов’язків. Зауважимо, що положення Податкового кодексу України щодо

контролю за трансфертним ціноутворенням набули чинності тільки з

1 вересня 2014 року. Аналізуючи ст. 39 Податкового кодексу України, слід

зважати на декілька відправних моментів, що підлягають з’ясуванню для

застосування цього роду податкових контрольних процедур, а саме: а)

поняття пов’язаних осіб; б) визначення контрольованої операції; в) методи

визначення звичайної ціни товарів та/або результатів робіт (послуг) та

особливості їх застосування; г) порядок здійснення податкового моніторингу;

1 [126] Про затвердження Методичних рекомендацій щодо організації та

проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок: наказ Державної

податкової адміністрацій України від 22.04.2011, № 236 // [Електронний ресурс]. – Режим

доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?uid=1008.10661.2&nobreak=1.

163

д) подання звіту та відповідальність за порушення такого обов’язку; е)

укладення угоди про розмір цін між платником податків та контролюючим

органом. Обмежені предметом дисертаційної роботи, більш детальному

дослідженню піддамо виключно додаткові обов’язки, що покладаються на

платників податків у разі, якщо вони підпадають під податковий контроль за

трансфертним ціноутворенням.

Насамперед, таким є обов’язок зі складання та подання звіту про

трансфертне ціноутворення, що відрізняється від масиву податкової

звітності основної маси платників податків. Слід зазначити позитивний

момент відмови законодавця від встановлення обов’язку для великих

платників податків подавати не лише звіт про контрольовані операції (тобто

операції, за якими вони мають обґрунтувати ціну), аналітику щодо

підтвердження трансфертних цін, але й усі первинні документи, пов'язані з

цими операціями. Кількість останніх могла б досягати мільйонів сторінок

документів. У світовій практиці з метою регулювання трансфертного

ціноутворення податкові органи вимагають подавати звіт про контрольовані

операції, у деяких країнах – документи, що підтверджують справедливість

ціни («захисний файл»). Можна стверджувати, що сучасні норми податкового

законодавства України відповідають світовому стандарту трансфертного

ціноутворення в цій частині.

Звіт про контрольовані операції повинен бути складений та поданий

платником податків до 1 травня року, що наступає за звітним. При цьому сам

факт неподання такого звіту або прострочення його подання тягне

відповідальність відповідно до п. 120.3 ст. 120 Податкового кодексу України у

вигляді накладення штрафу у розмірі 5 відсотків загальної суми

контрольованих операцій, тобто 2,5 млн, грн. Природно, що у такому разі

виникає питання про порушення принципу співрозмірності та справедливості

покарання за вчинене податкове правопорушення.

Ще одним обов’язком платника податків у зв’язку з реалізацію

процедур контролю за трансфертним ціноутворенням є обов’язок здійснити

164

перерахування сум податкового зобов’язання відповідно до рівня цін, що є

належним для відповідних операцій, у разі виявлення контролюючим

органом невідповідності останніх. Одним із способів захисту прав та

законних інтересів платників податків у цьому разі може виступати інститут

попередньої домовленості платників податків та контролюючих органів про

розмір цін за контрольованими операціями. Така можливість передбачена

Податковим кодексом України, проте реальна можливість здійснення такого

права платника податків залежить від характеру правозастосовчої практики

та загального напрямку податкової політики в державі. Слід відмітити, що

досвід країн щодо обсягу охоплення контрольованих операції та практики

укладення попередніх угод платників податків з контролюючими органами

різниться. У деяких державах такі угоди активно укладаються та слугують

надійною гарантією прав та законних інтересів платників податків

(наприклад, Нідерланди), у деяких – така можливість є суто номінальною.

У межах розгляду інших обов’язків платників податків, що не

належать до складу податкового обов’язку та не пов’язані безпосередньо зі

здійсненням контрольної діяльності уповноваженими органами, можна

зазначити обов’язки платників податків при реалізації останніми права на

оскарження дій, бездіяльності та рішень контролюючих органів у

процедурах адміністративного та судового оскарження. Як правило, такі

обов’язки обумовлюються декількома чинниками: а) послідовністю

процедур оскарження (в Україні не існує обов’язкової вимоги звертатися за

захистом своїх прав у межах адміністративних узгоджувальних процедур

безпосередньо до суду); б) способом розподілу тягаря доказування при

розгляді податкових спорів (формально обов’язок доведення покладається

на представників владної сторони податкових правовідносин, проте, коли

йдеться про реальний захист своїх прав та інтересів, платник податків

вимушений доводити свою позицію як перед органом, що здійснює розгляд

скарги в адміністративному порядку, так і в суді).

165

ВИСНОВКИ ДО РОЗДІЛУ 2

Враховуючи вищевикладене, зробимо висновки до розділу.

1. Узагальнюючи світову практику та сучасні тенденції розвитку

податкової політики провідних держав світу, можна побачити поступову

трансформацію систем оподаткування, що були засновані виключно на

засадах зобов’язувань платників податків, через зміцнення відносин між

платниками та податковими органами (зокрема, й за рахунок податкових

посередників) до систем, основним принципом яких є дотримання

платниками податкового законодавства на засадах співпраці із податковою

владою.

2. Для термінологічної одноманітності та недопущення підміни понять

важливо розмежовувати: а) обов’язки платника податків, які становлять

собою не довільну сукупність, а взаємопов’язану систему, та включають усі

без винятку видові обов’язки платників податків; б) податковий обов’язок –

як сукупність обов’язків платників податків із податкової реєстрації, ведення

податкового обліку, сплати податків і зборів та податкової звітності.

3. Доцільною є доробка та удосконалення статті 16 Податкового

кодексу України з метою систематизації видових обов’язків платників

податків, їх викладення у логічній послідовності із відображенням

співвідношення із категорією «податковий обов’язок» та його складовими

(обов’язку з податкового реєстрації, ведення податкового обліку, сплати

податків і зборів та податкової звітності), а також відбиттям підсистеми

обов’язків, пов’язаних із здійсненням податкового контролю контролюючими

органами. Це дозволить наблизити вітчизняне податкове законодавство до

стандарту визначеності, зрозумілості та несуперечності.

4. Залежно від способу законодавчого закріплення обов’язки платника в

українському податковому законодавстві можна поділяти на: (а) встановлені

статтею 16 Податкового кодексу України; (б) визначені іншими нормами

Податкового кодексу України.

5. Встановлення нових обов’язків для платника на рівні підзаконного

166

правового акта є неприпустимим. Це грубо порушує права платника, зокрема

право на визначеність, що поширюється на законодавство (у вузькому

розумінні даного терміна).

6. Видові обов’язки платників податків можна об’єднати у дві групи за

їх змістом. Першу будуть складати обов’язки, що входять до структури

податкового обов’язку (щодо податкової реєстрації, ведення податкового

обліку, податкової звітності та сплати податків і зборів). Другу – обов’язки

забезпечувального характеру, що пов’язанні із реалізацією податкового

контролю контролюючими органами (такі обов’язки є процедурними за

своєю природою і не мають вихідного матеріального змісту).

7. Обов’язки платників податків, пов’язані із реалізацією податкового

контролю контролюючими органами, додатково можуть бути розподілені на:

1) групу обов’язків платників податків при проведенні податкових перевірок;

2) групу обов’язків платників податків при здійсненні інформаційно-

аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів.

8. При значній деталізації та плинності податкового законодавства

обсяг обов’язків одного й того самого платника податків за різними

податками і зборами буде різний. Крім того, обсяг обов’язків платників

взагалі та податкового обов’язку зокрема визначається правовим статусом

платника податків за критерієм резидентства.

9. Залежно від деталізації правового статусу та податкової

правосуб’єктності можна виділяти: а) загальні обов’язки платників, що

притаманні всім без винятку платникам податків і зборів (здебільшого

визначені ст. 16 Податкового кодексу України); б) обов’язки, притаманні

тільки окремим категоріям платників податків.

10. За своїм змістом обов’язки платників податків можуть бути: а)

обов’язками вчиняти активні дії (сплатити належну суму податків і

встановлений законом строк; складати, подавати контролюючому органу та

зберігати документи податкової звітності); б) обов’язками утриматися від

певних дій (не перешкоджати законній діяльності посадових осіб

167

контролюючих органів); в) обов’язками зазнати додаткових обтяжень

(виникає у разі наявності порушень податкового законодавства платником та

обумовлений застосуванням заходів податково-правового примусу, зокрема

податкової відповідальності).

11. Основними ознаками податкового обов’язку як закріпленої у законі

моделі поведінки платника податків, що лежать в основі інших ознак, є

належність (означає, що відповідна модель поведінки, що вимагається,

закріплена у акті податкового законодавства); соціальна необхідність

(податковий обов’язок становить собою вимогу, яка концентровано виражає

соціальну необхідність як отримання податкових надходжень, так і певної

лінії поведінки платника податків); можливість (слід передбачати фактичну

можливість виконання платником обов’язку щодо сплати податку). У цьому

проявляється ознака обов’язковості податку – кожен платник, на якого

законом покладено обов’язок сплачувати відповідний податок, реалізує

належну, соціально необхідну та можливу модель поведінки. Ці три ознаки по

суті вміщують у собі всі інші.

12. Для обґрунтованого очікування державою належного виконання

податкового обов’язку всіма платниками податків при його встановленні,

формулюванні конкретних меж поведінки законодавець повинен враховувати,

що зобов’язана особа об’єктивно зможе реалізувати таку модель поведінки.

13. У структурі податкового обов’язку можна виокремити чотири

елементи, а саме: обовʼязок а) щодо податкової реєстрації; б) ведення

податкового обліку; в) сплати податків і зборів; г) податкової звітності. Таке

структурування має переваги порівняно із триланковою структурою

податкового обов’язку. При цьому аргументом на користь доцільності

розмежування обов’язків платника податків із податкової реєстрації та

податкового обліку об’єктів оподаткування може виступати як різна мета

процедур, у межах яких вони реалізуються, так і різний суб’єктний склад.

14. У зв’язку із тим, що завданням держави є забезпечення належного

стану податкового адміністрування та надання адміністративних послуг, у

168

тому числі, й у сфері оподаткування, саме держава повинна забезпечити

можливість автоматизованої реєстрації фізичних та юридичних осіб як

платників податків.

169

ВИСНОВКИ

У дисертації теоретично узагальнено й вирішено наукове завдання, що

полягає у визначенні правової природи обов’язків платника податків,

розробці наукових рекомендацій для подальшого вдосконалення сфери

податкових відносин в Україні. У процесі розв’язання поставленої наукової

проблеми зроблено такі висновки.

1. В основу податково-правового регулювання покладено ідею його

спрямованості на задоволення публічних інтересів, за якої держава в

односторонньому порядку встановлює правила оподаткування, а сплата

податку закріплюється як загальний конституційний обов’язок платника

податків. Загальне визначення платників податків як юридичних та фізичних

осіб, на яких відповідно до законодавства покладено податковий обов'язок, не

дозволяє, виходячи з цього, чітко окреслити правовий статус відповідної

особи. Усіх зобов’язаних суб’єктів податкових правовідносин можна поділити

на дві групи: (1) загальні зобов'язані суб'єкти (юридичні і фізичні особи, у

яких податковий обов'язок виникає за наявності об'єкта оподаткування без

будь-яких додаткових умов або особливостей, що характеризують діяльність

платника податків або його специфічні риси); (2) спеціальні зобов'язані

суб'єкти (мають риси, які притаманні виключно йому і залежно від цього

уточняється, деталізується податковий обов'язок даного виду платників).

2. Незалежно від податкової юрисдикції, до якої належить платник

податку, на нього покладено чотири види обов'язків з: податкової реєстрації,

обліку об’єктів оподаткування, податкової звітності, своєчасної сплати суми

податкового обов'язку. З огляду на те, що система оподаткування ґрунтується

на засадах добровільного виконання платниками податків своїх обов’язків,

створення належних для цього умов, наприклад, спрощення податкових

процедур, підвищення рівня адміністративних послуг, що надаються

контролюючими органами, повинно бути у полі зору науковців та

законотворців при реформуванні сфери оподаткування.

170

3. Невиконання або неналежне виконання платниками податків своїх

обов’язків зумовлює зниження рівня податкової дисципліни. Податкова

дисципліна – це певний стан правопорядку у сфері оподаткування, що

визначається ступенем відповідності фактичної поведінки суб’єктів

податкових правовідносин як платників податків, посадових осіб

контролюючих органів, так і інших суб’єктів, на яких податковим

законодавством покладено ті чи інші обов’язки (наприклад, банки), вимогам,

що закріплені у податковому законодавстві.

4. Виконання платником своїх обов’язків залежить від характеру

податкового адміністрування. Ураховуючи сучасні тенденції розвитку

податкового адміністрування та найбільш ефективні шляхи його реалізації у

європейських країнах, доведено, що сьогодні одними з пріоритетних

напрямків реформування цієї сфери в нашій державі необхідно вважати:

поширення застосування та вдосконалення управління ризиками у діяльності

контролюючих органів при здійсненні податкового контролю; запровадження

та законодавча регламентація інституту податкових посередників (податкових

консультантів); запровадження системи горизонтального моніторингу

великих платників податків.

5. Горизонтальний моніторинг – це розширена інформаційна взаємодія

з платниками податків, здійснювана фіскальним органом шляхом процедури

відстеження та аналізу податкових ризиків фінансово-господарських

операцій, запланованих і проведених великими платниками податків. Його

мета – створення партнерських взаємовідносин контролюючих органів з

великими платниками податків для своєчасного реагування та попередження

здійснення ними ризикових операцій, які можуть призвести до порушень

податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким

здійснюється податковими органами. Запровадження горизонтального

моніторингу є економічно доцільним для платників податків з двох причин:

по-перше, прогнозованість відносин з контролюючими органами,

визначеність та поінформованість платника щодо їх позиції розуміння та

171

застосування окремих положень податкового законодавства здатні істотно

зменшити кількість податкових конфліктів; по-друге, за рахунок оптимізації і

узгодження операцій податкового адміністрування та контролю відбудеться

скорочення матеріальних і трудових витрат платника податків.

6. Права платників податків, на відміну від їх обов’язків, не мають і не

повинні мати вичерпного характеру. Такий підхід застосовано у статті 17

Податкового кодексу України. Ураховуючи динамічність розвитку та

складність відносин у сфері оподаткування, детально регламентувати всі без

винятку права платників податків практично неможливо. Крім того, у зв’язку

з невпинним зростанням багатоманітності в умовах глобалізації економічних

відносин та правового регулювання їх податкових наслідків інститут прав

платників податків постійно ускладнюється: з’являються нові або значно

деталізуються вже існуючі права, вдосконалюються форми реалізації та

захисту. Водночас належна правова регламентація механізму реалізації та

захисту прав платників значно підвищує можливість ними користуватися.

Суб’єктивні права платників податків обов’язково повинні бути забезпечені

відповідними обов’язками інших суб’єктів (таких, як контролюючі органи та

їх посадові особи, податкові агенти тощо).

7. Узагальнення світової практики та сучасних тенденцій розвитку

податкової політики провідних держав світу дозволяє констатувати поступову

трансформацію систем оподаткування, що були засновані виключно на

засадах зобов’язувань платників податків, через зміцнення відносин між

платниками та податковими органами (у тому числі, й за рахунок податкових

посередників) до систем, основним принципом яких є дотримання

платниками податкового законодавства на засадах співпраці з

контролюючими органами.

8. Встановлення податкового обов’язку виражає та формалізує потребу

держави у відповідному джерелі публічних доходів, чим зумовлює певну

поведінку від платників податків. Це виявляється в ознаках належності,

соціальної необхідності і можливості певної поведінки платника, визначених

172

нормою податкового законодавства. Належне виконання, відповідність

поведінки, окресленої диспозицією зобов’язуючої податково-правової норми,

гарантується можливістю застосування заходів державного примусу. Міра

належної поведінки платника податків може бути деталізована за складовими

процедурного регулювання податкового обов’язку, а саме щодо особи, строку,

місця, розміру, форми, способу виконання. Таким чином, кожен платник, на

якого законом покладено обов’язок сплачувати відповідний податок, реалізує

належну, соціально необхідну та можливу модель поведінки.

9. Можливість як ознака податкового обов'язку означає, що платник

податків має потенційну здатність виконати такий обов’язок. При цьому

здійсненність (міра можливої поведінки) зумовлює розмежування таких

категорій, як «встановлення податків і зборів відповідно до

платоспроможності платника податків» і «врахування платоспроможності

платника податків при оподаткуванні». Такий поділ проводиться з огляду на

те, що останній за своїм змістом є ширшим і реалізується в рамках різних

типів податкових процедур: встановлення податків і зборів (визначення

податкової бази, ставки податку, податкових пільг, податкового періоду);

справляння податків і зборів (механізм розстрочення та відстрочення сплати

податкових платежів); стягнення податків і зборів (відстрочка і розстрочка

податкового боргу); притягнення до відповідальності (списання безнадійного

податкового боргу, податкова амністія).

10. Характеристика податкового обов’язку як міри належної, соціально

необхідної і можливої поведінки платника податків детермінує те, що для

обґрунтованого очікування державою належного виконання податкового

обов’язку всіма платниками податків при його встановленні, при

формулюванні конкретних меж поведінки законодавець повинен враховувати,

що зобов’язана особа об’єктивно зможе реалізувати таку модель поведінки.

Доречним у цьому контексті вбачається системний підхід до визначення

податкового тиску як одного податкового платежу, так і всієї їх сукупності.

173

11. Для термінологічної одноманітності та недопущення підміни понять

важливо розмежовувати: а) обов’язки платника податків, які становлять

собою не довільну сукупність, а логічно вибудовану систему, що складається

із видів обов’язків платника податків, які перебувають у зв’язку та

взаємозалежності; б) податковий обов’язок – як сукупність обов’язків

платників податків із податкової реєстрації, ведення податкового обліку,

сплати податків і зборів та податкової звітності. З огляду на це вбачається

необхідним змінити положення статті 16 Податкового кодексу України з

метою систематизації видових обов’язків платника податків, їх викладення у

логічній послідовності із відображенням співвідношення із категорією

«податковий обов’язок» та його складовими (обов’язку з податкового

реєстрації, ведення податкового обліку, сплати податків і зборів та податкової

звітності), а також відбиттям підсистеми обов’язків, пов’язаних із

здійсненням податкового контролю контролюючими органами. Це дозволить

наблизити вітчизняне податкове законодавство до таких європейських

стандартів, як визначеність, зрозумілість та несуперечність.

12. За критерієм змісту обов’язки платника податків можуть бути:

а) обов’язками вчиняти активні дії (сплатити належну суму податків і

встановлений законом строк; складати, подавати контролюючому органу та

зберігати документи податкової звітності); б) обов’язками утриматися від

певних дій (не перешкоджати законній діяльності посадових осіб

контролюючих органів); в) обов’язками зазнати додаткових обтяжень

(виникає у разі наявності порушень податкового законодавства платником та

обумовлений застосування заходів податково-правового примусу, у тому

числі податкової відповідальності).

174

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Александров Н.Г. Законность и правопорядок в социалистическом

обществе / Н.Г. Александров // Сов. государство и право. – 1955. – №

5. – С. 3-16.

2. Алексеев С.С. Общая теория права / С.С. Алексеев. – Т. 2. – М. :

Юридическая литература. – 1982. ‒ 354 c.

3. Алексеев С.С. Общая теория права: учеб. – 2-е изд., перераб. и доп. /

С.С. Алексеев. – М.: Проспект, 2009. – 576 с.

4. Анохин А.Е. Актуальные проблемы института ответственности за

совершение налоговых правонарушений: дисс. … канд. юрид. наук:

12.00.14 / А.Е. Анохин. – М., 2004. ‒ 162 c.

5. Аристотель. Сочинения: В 4-х т. Т. 4 / Аристотель. Пер. с древнегреч.;

Общ. ред. А.И. Доватура. – М.: Мысль, 1983. – 830 с.

6. Арутюнян Г.Г. Конституционное правосудие и общественная практика:

общие и переходные проблемы, подходы к их решению // Г.Г.

Арутюнян // Конституционное правосудие. Вестник Конференции

органов конституционного контроля стран молодой демократии. –

1998. – Вып. 2.

7. Бабін І.І. Правове регулювання податкової таємниці за законодавством

України / І.І. Бабін // Науковий вісник Чернівецького університету. –

2012. – Вип. 618. Правознавство. – С. 98-101.

8. Белов А.В. Гражданское право: Общая часть: Учебник / А.В. Белов. –

М., 2002. ‒ 639 c.

9. Бойцов В.Я. Система субъектов советского государственного права /

В.Я. Бойцов. – Уфа, 1972. ‒ 160 c.

10. Боднарук Ю.В. Податкові провадження в Україні: теоретико правові

засади: автореф. дис.... канд. юрид. наук / Ю.В. Боднарук. – Одеса,

2008. ‒ 19 c.

175

11. Браславський Р.Г. Правове регулювання процедур виконання

податкового обов’язку: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.07 / Р.Г.

Браславський. – Ірпінь, 2014. ‒ 20 c.

12. Братусь С.Н. Субъекты гражданского права / С.Н. Братусь. – М.:

Красный пролетарий, 1950. – 368 с.

13. Бюджетний кодекс України від 08.07.2010, № 2456-VI // Відомості

Верховної Ради України. – 2010. – № 50-51. – Ст. 572.

14. Васильєва А.Г. Обов’язки у правовому статусі платників податків / А.Г.

Васильєва // Форум права. – 2012. ‒ № 3. – С. 89‒93 [Електронний

ресурс]. – Режим доступу: www.nbuv.gov.ua/e-journals/FP/2012-

3/12vagcpp.pdf.

15. Верстова М.Е. Концептуальные основы обеспечения налоговыми и

правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками

своих обязанностей: дисс.…канд. юрид. наук: 12.00.14 / М.Е.Верстова.

– М., 2008. ‒ 552 c.

16. Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налогового планирования и

действий, направленных на уклонение от налогообложения / Д.В.

Винницкий // Журнал российского права. – 2006. – № 11. – С. 52–59.

17. Власенко Н.А., Назаренко Т.Н. Неопределенность в праве: понятие и

формы / Н.А. Власенко, Т.Н. Назаренко // Государство и право. – 2007.

– № 6. ‒ C. 5 ‒ 15.

18. Воронова Л.К. Финансовое право : учеб. пособие / Л.К. Воронова, Н.П.

Кучерявенко. – Х.: Легас, 2003. – 360 с.

19. Временникъ Демидовскаго юридическаго лицея. Книга сорокъ

четвертая. – Ярославль, 1887. ‒ 476 C.

20. Вылкова Е.С., Романовський М.В. Налоговое планирование / Е.С.

Вылкова, М.В. Романовский. – СПб.: Питер. – 2004. – 634 с.

21. Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Предприниматель – налогоплательщик –

государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской

176

Федерации: Учебное пособие / Г. А. Гаджиев, С. Г. Пепеляев. – М.:

ФБК ПРЕСС, 1998. ‒ 592 C.

22. Гензель В. Практика применения горизонтального мониторинга /

В.Гензель // Налоговый вестник. [Електронний ресурс]. – Режим

доступу: www.nalvest.com/nv-articles/detail.php?ID=43798.

23. Глинов А.В. Административно-правовое регулирование налогового

планирования в Российской Федерации: дисс. … канд. юрид. наук:

12.00.14 / А.В. Глинов. – М., 2005. – 206 с.

24. Головин А.Ю. Налоговый контроль как инструмент предупреждения

налоговых правонарушений: дисс. … канд. юрид. наук: 12.00.14 / А.Ю.

Головин. – М., 2005. ‒ 242 C.

25. Гордін О.О. Правове регулювання бюджетного відшкодування в

Україні : дис. ... канд. юрид. наук / О.О. Гордін. – Х., 2009. ‒ 202 C.

26. Греца Я.В. Правовий механізм реалізації та захисту прав і законних

інтересів суб’єктів податкових правовідносин: автореф. дис. … канд.

юрид. наук: 12.00.07 / Я.В.Греца. – К., 2006. – 20 с.

27. Гуреев В.И. Российское налоговое право. Учебник / В.И. Гуреев. – М.:

ОАО «Изд-во «Экономика»», 1997. ‒ 383 C.

28. Гусева Т.А. Правовое регулирование налогового планирования в

предпринимательской деятельности: проблемы теории и практики:

дисс. …докт. юрид. наук: 12.00.14 / Т.А. Гусева. – Саратов,2008. –455 с.

29. Демин А.В. Налог как правовая категория: понятие, признаки,

сущность / А.В. Демин // Налоговый вестник. – 2002. – № 3. ‒ С. 15.

30. Демин А.В. Налоговое право России: учебное пособие / А.В. Демин. –

М.: РИОР, 2008. ‒ 424 C.

31. Демин А.В. Неопределенность в налоговом праве и правовые средства

ее преодоления: дисс. … докт. юрид. наук: 12.00.04 / А.В. Демин. –

Екатеринбург, 2014. ‒ 452 C.

177

32. Дорохин С.В. Деление права на публичное и частное:

Конституционно-правовой аспект / С.В. Дорохин. – М.: Волтерс

Клувер, 2008. ‒ 136 C.

33. Древаль Л.Н. Субъекты российского финансового права / Л.Н.

Древаль; под ред. Е. Ю. Грачевой. – М.: «Юриспруденция», 2008.

‒ 288 C.

34. Дуравкін П.М. Забезпечення виконання податкового обов’язку: дис. …

канд. юрид. наук: 12.00.07 / П.М. Дуравкін. – Х., 2010. – 205 с.

35. Дуравкін П.М. Податковий обов’язок як сукупність обов’язків

платника податків / П.М. Дуравкін // Проблеми законності: : акад. зб.

наук. пр. / відп. ред. В. Я. Тацій. – Х.: Нац. н-т «ЮАУ ім. Я. Мудрого»,

2011. – Вип. 117. ‒ С. 83 ‒ 89.

36. Евтушенко В.Ф. К вопросу о соотношении категорий «субъект

налогового права» и «субъект налогового правоотношения» / В.Ф.

Евтушенко // Финансовое право. – 2005. – № 4. – С. 12-16.

37. Жестков С.В. Правовые основы налогового планирования (на примере

групп предприятий): Учебное пособие / С.В. Жестков. – М.:

Академический правовой университет, 2002. – 141 с.

38. Иоффе О.С. Правоотношения по советскому гражданскому праву /

О.С. Иоффе. – Ленинград: ЛГУ. – 1949. ‒ 144 С.

39. Иоффе О.С., Шаргородский М.Д. Вопросы теории права / О.С. Иоффе,

М.Д. Шаргородский. – М.: Госюриздат. – 1961. ‒ 380 С.

40. Карасева М.В. Финансовое правоотношение / М.В. Карасева. – М.:

Норма, 2001. ‒ 304 С.

41. Каримова Р.Р. Юридические обязанности: сущность и проблемы

реализации: автореф. дисс. … канд. юрид. наук: 12.00.01 / Р.Р.

Каримова. – Екатеринбург, 2008. – 22 с.

42. Касьяненко Л.М. Правові основи здійснення фінансового контролю

органами державної податкової служби України: дис. … канд. юрид.

наук: 12.00.07 / Л.М. Касьяненко. – Ірпінь, 2004. – 232 с.

178

43. Кейнс Дж. М. Общая теория занятости, процента и денег / Дж. М.

Кейнс. – М.: Гелиос АРВ, 1999. ‒ 352 С.

44. Кечекьян С.Ф. Правоотношения в социалистическом обществе / С.Ф.

Кечекьян. – М.: Изд-во АН СССР, 1958. – 188 с.

45. Козырин А. Взаимодествие общества и государства в сфере публичных

финансов / А. Козырин // Конституционное право:

Восточноевропейское обозрение. – 2002. – № 2 (39). – С. 94-104.

46. Комаров С.А., Малько А.В. Теория государства и права. Учеб.-метод.

пособие. Краткий учебн. для вузов / С.А. Комаров, А.В. Малько. – М.:

Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М, 1999. – 448 с.

47. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям

первой и второй / под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. – 7-е изд., перераб. и

доп. – М.: Юрайт-Издат, 2009. – 1331 с.

48. Конституція України від 28.06.1996, № 254к/96-ВР // Відомості

Верховної Ради України. – 1996. – № 30. – Ст. 146.

49. Конституции буржуазных стран: В 4–х т. – Т. 2: Средние и малые

европейские страны / Под. ред. Ю. В. Ключникова. – М. – Л.:

Соцэкгиз, 1936. – 664 с.

50. Конституции государств Европейского Союза / Под общ. ред. Л.А.

Окунькова. – М.: Изд. гр. НОРМА-ИНФРА-М, 1999. ‒ С. 66 ‒ 67

51. Конституция Итальянской Республики / Пер. с итал. Л. П. Гринберга //

Конституции государств Европейского Союза / Под общ. ред. Л А.

Окунькова. – М.: Издательская группа ИНФРА-М– НОРМА, 1997. – С.

423-450.

52. Конституция Королевства Испания // [Електрон. ресурс]. – Режим

доступу: vivovoco.rsl.ru/VV/LAW/SPAIN.HTM.

53. Корельський В.М. Демократия и дисциплина в развитом

социалистическом обществе / В.М. Корельский – М.: Юридическая

литература, 1977. – 136 с.

54. Криницький І.Є. Реєстрація та облік у податковому праві: спільні риси

179

та критерії розмежування / І.Є. Криницький // Фінансове право. – 2008.

– № 3. ‒ С. 19 ‒ 24.

55. Криницький І.Є. Теоретичні проблеми податкового процесу: дис. …

докт. юрид. наук: 12.00.07 / І.Є. Криницький. – Ірпінь, 2009. ‒ 433 С.

56. Криницький І.Є. Теоретичні проблеми податкового процесу:

монографія / І.Є. Криницький. – Х. : Право, 2009. – 320 с.

57. Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России.

Общ. ч.: Учебник / Рук. авт. кол. и отв. ред. Н.А. Шевелева. – М.:

Юристь, 2001. – 490 с.

58. Кухар О.В. Співвідношення принципів консолідації та індивідуалізації

при виконанні податкового обов’язку: дис. … канд. юрид. наук:

12.00.07 / О.В. Кухар. – Х., 2006. ‒ 208 C.

59. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций; изд. 2-е, перераб.

и доп. / И.И. Кучеров. – М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. ‒ 448 C.

60. Кучеров И.И. Налоговый контроль и ответственность за нарушения

законодательства о налогах и сборах / И.И. Кучеров, О.Ю. Судаков,

И.А. Орешкин; Под. ред. И.И. Кучерова. – М.: АО “Центр Юр-Инфор”,

2001. – 256 с.

61. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 6 т. Т. ІІ: Введение в

теорию налогового права / Н.П. Кучерявенко. – Х.: Легас, 2004. – 600 с.

62. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 6 т. Т. III: Учение о налоге

/ Н.П. Кучерявенко. – Х.: Легас, 2005. ‒ 104 c.

63. Кучерявенко М.П. Податкове право України: Академічний курс:

Підручник / М.П. Кучерявенко. – К.: Всеукраїнська асоціація видавців

«Правова єдність», 2008. – 701 с.

64. Кучерявенко М.П. Податкове право: підручник / М.П. Кучерявенко. –

Х.: Право, 2013. ‒ 824 c.

65. Кучерявенко М.П. Податкові процедури: правова природа і

класифікація: Монография / М. П. Кучерявенко. – К.: Алерта; КНТ;

ЦУЛ, 2009. ‒ 460 c.

180

66. Кучерявенко М.П. Теоретичні проблеми правового регулювання

податків та зборів в Україні: дис. ... докт. юрид. наук: 12.00.07 / М.П.

Кучерявенко. – Х., 1997. ‒ 370 c.

67. Лазарев В.В. Применение советского права / В.В. Лазарев. – Казань:

Изд-во Казан. ун-та, 1972. – 200 с.

68. Лакушева Є.В. Публічні та приватні інтереси в податковому праві: дис.

… канд. юрид. наук: 12.00.07 / Є.В. Лакушева. – Ірпінь, 2013. ‒ 212 c.

69. Лебедев В.А. Финансовое право: Учебник. (В серии «Золотые

страницы финансового права», том 2) / В.А. Лебедев. – М.: Статут,

2000. – 461 с.

70. Леони Б. Свобода и закон / Б. Леони – М.: ИРИСЭН, 2008. ‒ 309 c.

71. Летнянчин Л.І. Конституційні обов’язки людини і громадянина в

Україні: проблеми теорії і практики: автореф. … дис.. канд. юрид.

наук: 12.00.02 / Л. І. Летнянчин. – Х., 2002. – 19 с.

72. Летнянчин Л.І. Конституційні обов’язки людини і громадянина в

Україні: проблеми теорії і практики: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.02

/ Л.І. Летнянчин. – Х., 2002. ‒ 211 c.

73. Ломидзе О.Г. Право на определение в гражданском законодательстве

Россиию / О.Г. Ломидзе. – СПб., 2003. ‒ 409 c.

74. Лукашев О.А. Система фінансового права: теоретичні проблеми

розвитку і трансформації: дис. … докт. юрид. наук: 12.00.07 / О.А.

Лукашев. – Х., 2011. – 413 с.

75. Мальцев Г.В. Социальная справедливость и право / Г.В. Мальцев. – М.:

Мысль, 1977. – 255 с.

76. Манохин В.М. Государственная дисциплина в народном хозяйстве /

В.М. Манохин. – М.: Юридическая литература, 1970. – 741 с.

77. Маринів Н.А. Податкова перевірка як організаційно-правова форма

реалізації податкового контролю: автореф. … дис. канд. юрид. наук:

12.00.07 / Н.А. Маринів. – Х., 2007. ‒ 20 c.

181

78. Маринів Н.А. Податкова перевірка як організаційно-правова форма

реалізації податкового контролю: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.07 /

Н.А. Маринів. – Х., 2007. ‒ 204 c.

79. Маршал А. Принципы политической экономии / А. Маршал; пер с

англ. Р. И. Столнера. Под ред. С.М. Никитина. – М., 1983. ‒ 416 c.

80. Масаладжиу Р. Принцип правовой определенности в науке, практике

ЕСПЧ и его влияние на доступность правосудия на стадии надзорного

производства в гражданском и арбитражном процессе / Р. Масаладжиу

// Арбитражный и гражданский процесс. – 2009. – № 7. ‒ C. 22-25.

81. Матузов Н. И., Семененко Б. М. Исследование проблемы юридических

обязанностей граждан СССР / Н. И. Матузов, Б.М. Семененко // Сов.

государство и право. – 1980. – № 12. ‒ С. 33

82. Матузов Н.И. Теория государства и права: учеб. – 3-е изд. / Н.И.

Матузов, А.В. Малько – М.: Дело АНХ, 2009. – 528 с.

83. Методи визначення та класифікація податкових ризиків [Електронний

ресурс]. – Режим доступу: minrd.gov.ua/modernizatsiya-dps-

ukraini/povidomlenia_/2010-povidomlenia/59484.html.

84. Матузов Н. И., Семененко Б. М. Исследование проблемы юридических

обязанностей граждан СССР / О.М. Мінаєва. – Х., 2007. ‒ C. 28 ‒ 37.

85. Миронов О.О. Субъекты советского государственного права / О.О.

Миронов; под ред. И. Е. Фарбера. – Саратов: Изд-во СГУ, 1975. ‒ 80 C.

86. Мицкевич А.В. Субъекты советского права / А.В. Мицкевич. – М.,

1962. ‒ 211 C.

87. Мостовая И. От горизонтального к налоговому мониторингу / И.

Мостовая // ЭЖ-Юрист [Електронний ресурс]. – Режим доступу:

www.gazeta-yurist.ru/article.php?i=2077.

88. Музика В. Роль строків у податковому праві / В. Музика //

Підприємництво, госп-во і право. – 2005. – № 10.

89. Налоги и налоговое право: учебное пособие / под ред. А.В.

Брызгалина. – М.: Аналитика-Пресс, 1997. – 600 с.

182

90. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.:

ФБК-ПРЕСС, 2000. – 601с.

91. Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Юристъ,

2003. ‒ 591 c.

92. Налоговый кодекс в схемах. Официальный текст и комментарии. – М.:

Институт исследований по налоговому праву, 1999. ‒ 239 c.

93. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля

1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ //

Собрание законодательства Российской Федерации. – 1998. – № 31. –

Ст. 3824.

94. Науменко А.М. Уплата налога как форма исполнения денежного

обязательства / А.М. Науменко // Фин. право. – 2006. – № 6. – С. 20–21.

95. Недбайло П.Е. Применение советских правовых норм / П.Е. Недбайло.

– М.: Госюриздат, 1960. – 512 с.

96. Нерсесянц B.C. Общая теория права и государства: Учебник для

юридических вузов и факультетов / В.С. Нерсесянц. – М.:

Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М, 1999. ‒ 552 c.

97. Нешатаева Т.Н., Старженецкий В.В. Соблюдение баланса публичного

и частного интереса / Т.Н. Нешатаева, В.В. Старженецкий // Вестник

ВАС РФ. – 2000. – № 4. ‒ 112 c.

98. Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории / О.А. Ногина. –

СПб.: Питер, 2002. – 160 с.

99. О налогах и других обязательных платежах в бюджет: Кодекс

Республики Казахстан (Налоговый кодекс) от 10.12.2008, № 99-IV ЗРК.

[Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.salyk.kz/ru/taxcode/

pages/ default.aspx.

100. Озеров И.Х. Основы финансовой науки / И.Х. Озеров. М., 1908. ‒

622 c.

101. Онищук Н.Ю. Правове регулювання виконання податкового обов’язку:

дис. … канд. юрид. наук: 12.00.07 / Н.Ю. Онищук. – Х., 2010. ‒ 176 с.

183

102. Онищук Н.Ю. Правове регулювання протидії уникненню

оподаткування: порівняльно-правовий аспект / Н.Ю. Онищук //

Фінансове право. – 2014. – № 2 (28). – С. 25-27.

103. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 8

июня 2004 г. № 228-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы

сельскохозяйственного производственного кооператива (колхоза)

«Красносельское» на нарушение его конституционных прав частью

второй статьи 6 Закона Российской Федерации « О плате за землю» и

частью второй статьи 6 Закона Владимирской области «О ставках

земельного налога для физических и юридических лиц на 1999 год» //

[Електрон. ресурс] / ИПС «Консультант Плюс». – Режим доступа:

www. consultant.ru

104. Орлов М.Ю. Особенности норм налогового права / М.Ю. Орлов //

Финансовое право. – 2007. – № 2. ‒ С. 22 ‒ 27.

105. Орлюк О.П. Фінансове право: навч. посіб. / О.П. Орлюк – К. : Юрінком

Інтер, 2003. ‒ 528 с.

106. Офіційний сайт Европейського Суду із захисту прав людини (European

Court of Human Rights) // [Електрон. ресурс]. – Режим доступу:

www.echr.coe.int/Pages/home.aspx?p=home.

107. Перепелица М.А. Правовое регулирование статуса плательщиков

налогов и сборов в Украине / М.А. Перепелица.–Х.:Легас, 2003. –116 с.

108. Перепелиця М.О. Поняття та види суб’єктів фінансового права:

монографія / М.О. Перепелиця. – Х.: Право, 2012. ‒ 272 с.

109. Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового

регулирования / Г.В. Петрова. – М.: Олита, 2003. – 360 с.

110. Петрушевська В.В. Економічна безпека держави: зміст і класифікація

загроз / В.В. Петрушевська // Збірник наукових праць «Ефективність

державного управління». – 2012. – Вип. 32. – С. 441-448.

111. Пилипенко А.А. Налоговое право: Учебное пособие / А.А. Пилипенко.

– М.: Книжный дом, 2006. ‒ 448 с.

184

112. По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона

Российской Федерации от 27 декабря 1951 года «Об основах налоговой

системы в Российской Федерации»: Постановление Конституционного

Суда РФ от 12 ноября 1998 года / Собрание законодательства РФ. –

1998. – Кн. 42. – Ст. 5211.

113. Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI // Відомості

Верховної Ради України. – 2011. – № 13-14, 15-16, 17. – Ст. 112.

114. Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI // Офіційний

вісник України. – 2010. – № 92.

115. Податковий кодекс України: науково-практичний коментар: у 3 ч. /

М.П. Кучерявенко, І.Л. Самсін, І.Х. Темкіжев та ін. ; за ред. М.П.

Кучерявенка та І.Х. Темкіжева. – Х. : Право, 2012. – Ч. 1. – 810 с.

116. Податковий кодекс України: постатейний коментар : у 2 ч. / В.В.

Білоус, Л.К. Воронова, О.О. Головашевич та ін.; за ред. М.П.

Кучерявенка. – Х.: Право, 2011. – Ч. 1. – 704 с.

117. Попова С.С. Конституционно-правовые принципы налоговой системы

в решениях Коституционного Суда Российской Федерации: дисс. …

канд. юрид. наук: 12.00.02 / С.С.Попова. – М., 2005. ‒ 255 с.

118. Постанова Одеського окружного адміністративного суду 21 вересня

2011 року, Справа № 2а/1570/4298/2011 [Електронний ресурс]. –

Режим доступу: buhforum.com/viewtopic.php?f=20&t=126&start=60.

119. Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. №

20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части

первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года

"О федеральных органах налоговой полиции" // Собрание

законодательства Российской Федерации. – 1997. – №1. – Ст. 197.

120. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21

марта 1997 года № 5-П «По делу о проверке конституционности

положений абзаца 2 пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона РФ от 27

декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской

185

Федерации»» // [Електрон. ресурс] / ИПС «Консультант Плюс». –

Режим доступа: www. consultant.ru

121. Правовая бухгалтерия / отв. ред. С.Г. Чаадаев. – М., 2001. ‒ 432 с.

122. Правовые основы бухгалтерского учета: учеб. / Е.И. Арефкина, Л.Л.

Арзуманова, О.В. Болтинова [и др.]; отв. ред. Е.Ю. Грачева, Е.И.

Арефкина. – М.: Проспект, 2010. ‒ 312 с.

123. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон

України від 16.07.1999 № 996-XIV // Відомості Верховної Ради

України. – 1999. – № 40. – Ст. 365.

124. Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань

регулювання підприємницької діяльності: Закон України від 18.09.2008

№ 523-VI // Відомості Верховної Ради України. – 2009. – № 6. – Ст. 21.

125. Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших

законодавчих актів України: Закон України від 31.07.2014 № 1621-VII

// Офіційний вісник України. – 2014. – № 63. – С. 102.

126. Про затвердження Методичних рекомендацій щодо організації та

проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок:

Наказ Державної податкової адміністрацій України від 22.04.2011, №

236 // [Електронний ресурс]. – Режим доступу: zakon.nau.ua/doc/

?uid=1008.10661.2&nobreak=1.

127. Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15

«Дохід»: Наказ Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 //

Офіційний вісник України. – 1999. – № 50. – С. 442.

128. Про затвердження Порядку оформлення результатів документальних

перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого

законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи

державної податкової служби, платниками податків-фізичними

особами: Наказ Міністерства фінансів України від 14.03.2013 № 395 //

Офіційний вісник України. – 2013. – № 34. – С. 115.

186

129. Про затвердження Порядку проведення органами державної

податкової служби зустрічних звірок: Постанова Кабінету Міністрів

України від 27.12.2010 № 1232 // Офіційний вісник України. – 2011. –

№ 1. – С. 62.

130. Про затвердження форми Повідомлення про запрошення платника

податків, зборів, платежів або його представників до органу доходів і

зборів: Наказ Міністрерства доходів і зборів України від 06.02.2014 №

120 // Офіційний вісник України. – 2014. – № 20. – С. 91.

131. Про систему оподаткування: Закон України від 25.06.1991, № 1251-XII

// Відомості Верховної Ради України. – 1991. – № 39. – Ст. 510.

132. Про утворення Державної фіскальної служби: Постанова Кабінету

Міністрів України від 21.05.2014 № 160 // Офіційний вісник України. –

2014. – № 46. – С. 15.

133. Протокол № 1 до Конвенції про захист прав людини і основоположних

свобод // [Електрон. ресурс]. – Верхов. Рада України (офіц. сайт). –

Режим доступу: zakon2.rada.gov.ua/laws/show/994_535.

134. Процессуальные нормы и отношения в советском праве (в

«непроцессуальных» отраслях) [Текст] / под ред. И.А. Галагана. –

Воронеж : Изд-во Воронеж. ун-та, 1985. ‒ 208 с.

135. Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним

поданням 53 народних депутатів України щодо відповідності

Конституції України (конституційності) окремих положень

Податкового кодексу України від 12.06.2012, № 13-рп/2012 //

Офіційний вісник України. – 2012. – № 47. – Ст. 1855.

136. Самсонова А.Е. Расчетные отношения в бюджетном и налоговом

праве: автореф.дисс.…канд.юрид.наук/А.Е.Самсонова.–Воронеж,

2004. ‒ 24 с.

137. Сидорук Р. Поняття та класифікація суб’єктів податкових

правовідносин / Р. Сидорук // Юридичний вісник. – 2014. – № 1. ‒ С.

203 ‒ 209.

187

138. Скакун О.Ф. Теорія держави і права: підручн. / О.Ф. Скакун. – Х.:

Консум, 2001. – 656 с.

139. Скакун О.Ф. Теория государства и права: Учебник / О.Ф. Скакун. – Х.:

Эспада, 2005. ‒ 839 с.

140. Слюсаренко А.Г., Томенко М.В. Історія Української Конституції / А.Г.

Слюсаренко, М.В. Томенко. – К.: Т-во Знання України, 1993. ‒ 187 с.

141. Смирнов Д.А. Принципы российского налогового права:

теоретические и практические аспекты формирования и реализации:

автореф. дисс. … д-ра юрид. наук: спец. 12.00.14 / Д.А. Смирнов. –

Саратов, 2011. ‒ 58 с.

142. Смирных С.Е. Субъетивные права налогоплательщиков в теории и на

практике / С.Е. Смирных. – М.: Волтерс Клувер, 2009. ‒ 170 с.

143. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов / А.

Смит. – М.: Экономика, 1935. ‒ 386 с.

144. Соколов А.А. Теория налогов / А.А. Соколов. – М.: ООО «ЮрИнфоР –

Пресс», 2003. ‒ 506 с.

145. Союзная Конституция Швейцарской Конфедерации // [Електрон.

ресурс]. – Режим доступу: www.concourt.am/armenian/legal_resources/

world_constitutions/constit/swiss/swiss--r.htm.

146. Старженецкий В.В. Россия и Совет Европы: право собственности /

В.В. Старженецкий. – М.: ОАО «Издательский дом «Городецов»»,

2004. ‒ 208 с.

147. Сушкова Е.Е. Налоговая дисциплина как фактор налоговой

безопасности региона / Е.Е. Сушкова // Молодий вчений. – 2014. – № 4

(07). – С. 128-131.

148. Теремецький В.І. Загальна характеристика елементів структури

податкових правовідносин / В.І. Теремецький // Вісник Вищої ради

юстиції. – 2012. – № 1 (9). – 185 с.

149. Тимченко А.М. Види примусових заходів у податковому праві: дис. …

канд. юрид. наук: 12.00.07 / А.М. Тимченко. – Ірпінь, 2011. – 210 с.

188

150. Тихомиров Ю.А. Публичное право. Учебник / Ю.А. Тихомиров. – М.:

Издательство БЕК, 1995. – 496 с.

151. Тихомиров Ю.А. Публичное право: падения и взлеты / Ю.А.

Тихомиров // Государство и право. – 1996. – № 1. – С. 56-72.

152. Толстой Ю.К. К теории правоотношения / Ю.К. Толстой. – Л.: изд.

ЛГУ, 1959. – 87 с.

153. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов / У истоков финансового права:

М.М. Сперанский; Н.И. Тургенев; М.Ф. Орлов / Сост. и авт.

комментариев А.А. Ялбуганов; Под ред. А.Н. Козырина. – М.: Статут,

1998. – Т. 1. ‒ 432 с.

154. Фінансове право: навч. посіб. / за ред. М. П. Кучерявенка. – Х.: Право,

2010. ‒ 288 с.

155. Финансовое право: учебник / К.С. Бельский, О.Н. Горбунова, Е.Ю.

Грачева; отв. ред. С.В. Запольский; Российская академия правосудия. –

2-е изд., испр. и доп., учеб. – М.: Волтерс Клувер, 2011. ‒ 792 с.

156. Финансовое право: учебник / отв. ред. Н.И. Химичева. – 4-е изд.,

перераб. и доп. – М.: Норма, 2008. ‒ 768 с.

157. Финансовое право: учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П.

Толстопятенко. – М.: Проспект, 2003. – 532 с.

158. Халфина P.O. Общее учение о правоотношении / Р.О. Халфина. – М.:

Юрид. лит., 1974. ‒ 352 с.

159. Ханова Р.Ф. Правовове регулювання податкового боргу: дис. … канд.

юрид. наук: 12.00.07 / Р.Ф. Ханова. – Ірпінь, 2014. ‒ 201 с.

160. Химичева Н.И., Покачалова Е.В. Финансовое право / Н.И. Химичева,

Е.В. Покачалова; отв. ред. д.ю.н., проф. Н.И. Химичева. – М.: Норма,

2005. ‒ 464 с.

161. Чалая Г.О. Щодо змісту податкового обов’язку із податкової звітності /

Г.О.Чалая // Економіка та право. – 2013. – № 2. – С. 62-68.

189

162. Чинчин М.М. Правові основи податкового адміністрування в Україні:

дис. … канд. юрид. наук: 12.00.07 / М.М. Чинчин. – Ірпінь, 2013. ‒

204 с.

163. Чиркин В.Е. Публично-правовое обрзование / В.Е. Чиркин. – М.:

Норма: ИНФРА-М, 2011. ‒ 335 с.

164. Шаптала Н.К. Співвідношення принципів рівності та соціальної

справедливості в податково-правовому регулюванні: дис. … канд.

юрид. наук: 12.00.07 / Н.К. Шаптала. – Ірпінь, 2012. – 194 с.

165. Шаукенов А.Т. Некоторые вопросы теории и философии налогового

права: монография / А.Т. Шаукенов. – А.: Print S, 2009. ‒ 314 с.

166. Шахов С. В. Правове регулювання податкової звітності: дис. … канд.

юрид. наук: 12.00.07 / С.В. Шахов. – Ірпінь, 2011. ‒ 211 с.

167. Шершеневич Г.Ф. Общая теория права: Учебное пособие. В 2-х томах.

Т.2. Вып. 2, 3, 4 / Г.Ф. Шершеневич. – М.: Изд-во «Юридический

колледж МГУ», 1995. – 362 с.

168. Щекин Д.М. Влияние неопределенности законодательства о налогах и

сборах на рыночные отношения / Д.М. Щекин // Налоги и

налогообложение. – 2005. – № 1. – С. 3-5.

169. Щодо однакового застосування адміністративними судами окремих

приписів Податкового кодексу України та Кодексу адміністративного

судочинства України: Лист Вищого адміністративного суду України від

02.06.2011 № 742/11/13-11 // Податки та бухгалтерський облік. – 2011.

– № 49. – С. 11.

170. Щодо підтвердження даних податкового обліку: Лист Вищого

адміністративного суду України від 01.11.2011 № 1936/11/13-11 //

Аудитор України. – 2012. – № 9. – С. 17.

171. Юсупов К.И. О налоговой тайне / К.И. Юсупов // Налоговая проверка.

– 2012. – № 1. [Електронний ресурс]. – Режим доступу:

base.garant.ru/58096131/.

190

172. Якушкина Е.Е. Принудительное исполнение обязанности по уплате

налога налогоплательщиком-организацией (финансово-правовой

аспект): дисс. … канд. юрид. наук: 12.00.14 / Е.Е. Якушкина. –

Воронеж, 2006. ‒ 243 с.

173. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о

государственных доходах / И.И. Янжул. – М., 2002. ‒ 555 с.

174. Compliance Risk Management: Managing and Improving Tax Compliance.

OECD guidance note. 2004. P. 7. [Електронний ресурс]. – Режим

доступу: www.oecd.org/tax/administration/33818656.pdf.

175. Co-operative Compliance: A Framework from Enhanced Relationship to

Co-operative Compliance. OECD (2013). [Електронний ресурс]. – Режим

доступу: www.oecd.org/ctp/administration/Co-operative-Compliance-

Preliminary.pdf.

176. D’Ascenzo, Michael. Measure for Measure: The Four Pillars of Compliance

// CEDA Trustees Roundtable, Arnold Bloch Leibler, Melbourne, 25

February 2011. [Електронний ресурс]. – Режим доступу:

www.ato.gov.au/Media-centre/Speeches/Measure-for-Measure--The-Four-

Pillars-of-Compliance/.

177. Fiscal Code of Germany in the version promulgated on 1 October 2002

(Federal Law Gazette [Bundesgesetzblatt] I p. 3866; 2003 I p. 61), last

amended by Article 9 of the Ordinance of 21. July 2012 (Federal Law

Gazette I p. 1566) [Електронний ресурс]. – Режим доступу:

www.gesetze-im-internet.de/englisch_ao/englisch_ao.html#p0209.

178. Forum on Tax Administration: Compliance Management of Large Business

Task Group, Guidance Note. ‘Experiences and Practices of Eight OECD

Countries’ (July 2009). [Електронний ресурс]. – Режим доступу:

www.oecd.org/tax/administration/43241144.pdf

179. Forum on Tax Administration: Compliance sub-group, Information note.

‘Managing and Improving Compliance: Recent Developments in

Compliance Risk Treatment’. OECD, CTPA (March 2009). 68 p.

191

[Електронний ресурс]. – Режим доступу:

www.oecd.org/tax/administration/42490764.pdf.

180. GAAR Rising. Mapping Tax Enforcement’s Evolution. EYGM Limited.

February 2013. – [Електронний ресурс]. – Режим доступу:

www.ey.com/Publication/vwLUAssets/GAA_rising/$FILE/GAAR_rising_1

%20Feb_2013.pdf.

181. Glossary of Tax Terms. OECD Centre for Tax Policy and Administration. –

[Електронний ресурс]. – Режим доступу:

www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm/.

182. James, Simon, Hasseldine, John, White, Peggy and Toumi, Marika (2001)

‘Developing a Tax Compliance Strategy for Revenue Services’, Bulletin

from International Bureau of Fiscal Documentation, April 2001, pp. 158-

164.

183. Inland Revenue of New Zealand. – Official site. [Електронний ресурс]. –

Режим доступу: www.ird.govt.nz/how-to/debt/penalties/penalties-

general/penalties-overview

184. Lampert Steffen, How the ability-to-pay principle affects the interpretation

of DTCs. Les Ateliers de Droit Fiscal, Université Paris I Panthéon –

Sorbonne 24 mai 2012.

185. Mak V. Standards in European Private Law: A Model for European Private

Law Pluralism / V. Mak // Tilburg Law School Research Paper. 2013.

[Електронний ресурс]. – Режим доступу: ssrn.com/abstract=2302562.

186. Study into the Role of Tax Intermediaries. OECD (2008). [Електронний

ресурс]. – Режим доступу: www.oecd.org/tax/administration/

39882938.pdf

187. Taxpayers’ Rights and Obligations – Practice Note, Prepared by the OECD

Committee of Fiscal Affairs Forum on Tax Administration [Електронний

ресурс]. – Режим доступу: www.oecd.org/ctp/administration/Taxpayers'_

Rights_and_Obligations-Practice_Note.pdf.

192

188. The United States Constitution of September 17, 1787 [Електронний

ресурс]. – Режим доступу: www.usconstitution.net/const.html.

189. The United States Declaration of Independence of July 4, 1776

[Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.archives.gov/exhibits/

charters/declaration_transcript.html.

190. Thuronyi V. Tax Aspects of Offshore Financial Centers, in 2 Current

Developments in Monetary and Financial Law 263, 27576 (International

Monetary Fund ed., 2003).

191. Towards Greater Fairness in Taxation: A Model Taxpayer Charter.

Presentation to the members of the Platform for Tax Good Governance

(February, 2014) [Електронний ресурс]. – Режим доступу:

ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/goo

d_governance_matters/platform/meeting_20140610/cfe.pdf.

192. Webley, Paul, (2004) ‘Tax Compliance by businesses’, in New Perspectives

on Economic Crime, edited Sjögren, Hans and Skögh, Goran Edward Elgar,

Cheltenham.