МСФО (IFRS) 6 Разведка и оценка запасов ......МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов»:

МСФО (IFRS) 6 "Разведка и оценка

запасов минеральных ресурсов": первый

опыт применения

Международные стандарты финансовой отчетности

Введение Вопросы, связанные с практикой учета и составления отчетности в добывающих отраслях впервые были включены в рабочую программу Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (предшественника Совета по международным стандартам финансовой отчетности или СМСФО) в 1998г. Однако после опубликования в ноябре 2000г. «Положения о принципах», посвященного данным вопросам, работа в данной области почти не двигалась.

Понимая значение данного сектора для экономики многих стран, СМСФО предложил начать осуществление комплексного проекта в целях разработки приемлемого на международном уровне подхода к решению многочисленных вопросов по финансовой отчетности, с которыми сталкивается этот сектор. Однако разработка решений, которые были бы приемлемы на международном уровне, требует времени.

В качестве первоочередной меры СМСФО выпустил МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов», касающийся некоторых вопросов учета затрат, понесенных при осуществлении разведки и оценки запасов минеральных ресурсов.

МСФО (IFRS) 6 был подготовлен с намерением в целом разрешить предприятиям продолжить применение существующей учетной политики в отношении затрат на разведку и оценку запасов минеральных ресурсов вплоть до завершения вышеупомянутого комплексного проекта. Однако существует ряд областей, в которых согласно МСФО (IFRS) 6 потребуются изменения в существующей практике учета и, соответственно, в показателях финансовых результатов и финансового положения, отражаемых в отчетности предприятий. В частности, это может коснуться предприятий, впервые применяющих МСФО для подготовки своей финансовой отчетности и ранее использовавших требования национальной практики бухгалтерского учета, противоречащие общим принципам МСФО.

Мы надеемся, что данная публикация «МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов»: первый опыт применения» поможет предприятиям оценить влияние принятия МСФО (IFRS) 6. Однако такая оценка представляет собой только первый шаг.

Следующий и крайне важный элемент перехода на МСФО (или даже «просто» применения нового стандарта финансовой отчетности) – это доведение необходимой информации до всех заинтересованных сторон в целях обеспечения надлежащего разъяснения и понимания происшедших изменений в порядке представления результатов деятельности предприятия в его отчетности.

Хотя многие предприятия пока еще анализируют будущее воздействие перехода на МСФО (IFRS) 6, нарастает необходимость информирования о таком воздействии. Изменения в существующей учетной практике и особенно в требованиях капитализации затрат на разведку и оценку запасов минеральных ресурсов могут перенести центр внимания аналитиков с бухгалтерского баланса на отчет о прибылях и убытках. Предприятия должны взять на себя инициативу в разъяснении необходимых вопросов пользователям финансовой отчетности, аналитикам и рынкам, а также в их обучении. Конечно же, информирование об указанном воздействии является сложной задачей для всех, но может быть особенно важным для тех предприятий, которые имеют в своем портфеле незначительное количество производственных активов или не имеют их вовсе. И именно те предприятия, которые смогут отделить вопросы самого бизнеса от его учетных аспектов, смогут успешно справиться с переходом на новые требования.

Вопросы учета и отчетности на предприятиях добывающих отраслей представляют собой захватывающую и сложную область, и выпуск МСФО (IFRS) 6 – это, несомненно, только начало процесса длительного и содержательного обсуждения. Можно ожидать, что любой комплексный проект по всей вероятности приведет к фундаментальным изменениям в требованиях к финансовой отчетности в данном секторе экономики, и нам всем предстоит принять участие в разработке соответствующих правил. Со своей стороны, КПМГ будет продолжать делиться своими ресурсами, накопленным опытом и мнением по различным вопросам, чтобы держать вас в курсе развития событий. Настоящим мы представляем вашему вниманию публикацию, которая, как мы надеемся, поможет вам лучше понять суждения, которых придерживается СМСФО в настоящее время, и дальнейшее их развитие в будущем.

Джульетт Лоуис

Партнер, Международная группа по энергетике и природным ресурсам, КПМГ, Лондон

О настоящей публикации Новый стандарт МСФО или поправки к существующему стандарту могут оказать существенное влияние на практику подготовки финансовой отчетности предприятия, и на способ представления им информации о своих финансовых результатах и финансовом положении. Кроме того, предприятие должно рассмотреть влияние принятия новых требований к отчетности на свою хозяйственную деятельность, процессы подготовки и представления финансовой отчетности и работу информационных систем; все эти аспекты могут потребовать целенаправленного обучения и задействования дополнительных ресурсов.

Серия публикаций КПМГ под общим названием «Первый опыт применения» подготавливается в связи с выпуском какого-либо нового стандарта МСФО или внесением существенных поправок в требования существующих МСФО. В публикациях рассматриваются основные элементы новых требований и выделяются области, которые могут привести к изменению существующей учетной практики предприятий. В публикациях приводятся примеры, которые помогают оценить воздействие соблюдения требований новых или пересмотренных стандартов.

Настоящий выпуск публикации «МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов»: первый опыт применения» рассматривает требования МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов».

Настоящая публикация представляет интерес как для предприятий, которые переходят на МСФО, так и для предприятий, уже отчитывающихся по МСФО. Там, где в настоящей публикации какой-либо вопрос касается непосредственно предприятий, впервые применяющих МСФО или предприятий, уже перешедших на МСФО, это особо отмечается в тексте.

Вопрос интерпретации МСФО

Достаточно сложная задача для тех, кто применяет МСФО, – это интерпретация стандартов и использование профессионального суждения в процессе применения стандартов к реальным операциям и соглашениям. Особенно большое значение этот аспект приобретает в отношении новых стандартов, когда может отсутствовать опыт применения стандарта, который приходит только по мере его практического использования. Насколько возможно, в настоящей публикации приводятся указания по интерпретации стандартов в целях предоставления помощи предприятиям в процессе применения ими новых требований в различных обстоятельствах.

Обзор соответствующих требований МСФО и наша интерпретация этих требований сопровождаются ссылками на существующие официальные материалы по МСФО. Ссылки в левой стороне страницы указывают на соответствующие параграфы стандартов или на другие источники (например, ссылка «МСФО (IFRS) 6.3» означает «параграф 3 МСФО (IFRS) 6»).

Указания по интерпретации стандартов в настоящей публикации основаны на конкретных фактах и обстоятельствах. Во многих случаях для того, чтобы предприятие смогло применить стандарты МСФО к своим собственным, характерным именно для данного предприятия фактам деятельности, обстоятельствам и отдельным операциям, потребуется дополнительный анализ по интерпретации. Кроме того, необходимо принимать во внимание, что некоторая часть информации, содержащаяся в настоящей публикации, основывается на разъяснениях МСФО, подготовленных Группой по Международным стандартам финансовой отчетности (КПМГ), и эти разъяснения могут изменяться по мере развития практики и руководства по применению. Мы обращаем внимание пользователей на то, что настоящую публикацию следует читать вместе с оригинальным текстом опубликованных стандартов и руководств по применению, и что прежде чем принять решение о порядке учета тех или иных операций, следует обратиться к профессиональным консультантам.

Как КПМГ может помочь вам

Организации-члены «КПМГ Интернешнл» будут рады предоставить вам дополнительную помощь в вопросах анализа и разъяснения МСФО (IFRS) 6. По этому поводу вы можете обратиться к тому работнику КМПГ, с которым Вы обычно поддерживаете связь, в представительство КПМГ в вашей стране или посетить Интернет сайт www.kpmg.com

Содержание 1. Исходные данные 6 2. Обзор основных положений 7 3. Сфера применения 8 4. Затраты на РиО 11 4.1 Учетная политика 11 4.2 Первоначальное признание и оценка 13 4.3 Оценка после признания 20 5. Обесценение 24 5.1 Признаки обесценения 24 5.2 Уровень проверки на предмет обесценения 26 5.3 Определение возмещаемой величины 28 6. Затраты на предразведывательную деятельность 31 6.1 Идентификация затрат на предразведывательную деятельность 31 6.2 Учет затрат на предразведывательную деятельность 32 7. Затраты на деятельность по разработке 34 7.1 Идентификация затрат на разработку 34 7.2 Учет затрат на деятельность по разработке 35 7.3 Реклассификация активов РиО 36 8. Изменения в учетной политике 39 8.1 Существующие пользователи МСФО 39 8.2 Предприятия, переходящие на МСФО 43 9. Раскрытие информации 46 10. Дата вступления в силу и переходный период 49 10.1 Дата вступления в силу 49 10.2 Освобождения переходного периода для существующих пользователей МСФО 49 10.3 Освобождения переходного периода для предприятий, переходящих на МСФО 50 11. Ожидаемые в будущем изменения 51 Контакты 54

МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов»: первый опыт применения Июль 2005 г.

6

1. Исходные данные В декабре 2004 года Совет по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) опубликовал Международный стандарт финансовой отчетности 6 (МСФО (IFRS) 6) «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов». Данный стандарт должны применять все предприятия, занимающиеся разведкой и оценкой запасов нефтегазовых и минеральных ресурсов.

До выхода МСФО (IFRS) 6 стандарты МСФО не предусматривали особый порядок учета затрат, понесенных в процессе разведки месторождений и оценки запасов минеральных ресурсов (затраты на РиО). Вопросы учета затрат на данные виды деятельности были исключены из сферы действия МСФО 38 «Нематериальные активы», а права на разработку минеральных ресурсов и запасы минеральных ресурсов были исключены из сферы применения МСФО 16 «Имущество, оборудование и установки». Практика учета таких статей в рамках национальных стандартов и принципов бухгалтерского учета разных стран различается, и единый подход к учету подобных затрат в соответствии с МСФО не был выработан.

Вопрос методологии учета в добывающих отраслях присутствовал (а чаще отсутствовал) в программе работы СМСФО (и его предшественника – Комитета по международным стандартам финансовой отчетности или КМСФО) с 1998г. Однако в 2004г. СМСФО решил, что, несмотря на то, что комплексный проект в данной области в ближайшее время неосуществим, для предприятий, которые занимаются РиО и которые должны перейти на МСФО с 2005г., необходимо создать некоторые временные указания.

Поэтому, чтобы позволить предприятиям на основе применяемой ими в настоящее время национальной общепринятой учетной политики определить свою политику учета расходов на РиО в соответствии с МСФО, и был разработан МСФО (IFRS) 6. В целях облегчения данной задачи МСФО (IFRS) 6 предусматривает некоторые ограниченные отступления от требований МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетных оценках и ошибки» в части следования иерархии информационных источников, содержащих требования к подготовке финансовой отчетности, при выборе учетной политики.

Кроме того, данный стандарт содержит указания по проведению проверки на обесценение активов, признанных как активы РиО, а также определяет требования по раскрытию информации о данных активах и соответствующих затратах.

Установленные в МСФО (IFRS) 6 требования и частичное освобождение от соблюдения требований других стандартов имеют ограниченное применение и относятся только к разведке месторождений и оценке запасов минеральных ресурсов, но не могут применяться по аналогии к деятельности, осуществляемой до или после РиО (такой, как предразведывательная деятельность и деятельность по добыче минеральных ресурсов), или подобной деятельности (такой, как не относящаяся к РиО исследовательская деятельность).

Хотя комплексный проект по данной теме не будет завершен в ближайшее время (см. раздел 11), МСФО (IFRS) 6 представляет собой первый шаг в проекте СМСФО, целью которого является сближение практики разных стран по учету деятельности по РиО. Принятие МСФО (IFRS) 6 может оказать воздействие на предприятия, действующие как в добывающем секторе, так и в смежных секторах экономики. И хотя данный стандарт оказывает влияние на все предприятия в добывающих отраслях, те из предприятий, которые фокусируют свою деятельность исключительно на разведке, могут прийти к заключению, что стандарт оказывает в целом большее воздействие именно на их финансовую отчетность по сравнению с предприятиями, занимающимися разведкой и производством, или предприятиями с полностью интегрированным хозяйственным циклом.

В апреле 2005г. СМСФО выпустил проект поправок к МСФО (IFRS) 6 в целях предоставления предприятиям, впервые применяющим МСФО для подготовки своей финансовой отчетности, дополнительного освобождения в части положений переходного периода (см. раздел 10).


7

2. Обзор основных положений • Согласно МСФО (IFRS) 6 предприятия должны идентифицировать и раздельно учитывать затраты,

относящиеся к предразведывательной деятельности, деятельности по разведке и оценке запасов минеральных ресурсов (РиО) и деятельности по разработке месторождений.

• Затраты на РиО только в редких случаях могут включать затраты, понесенные до приобретения лицензии на проведение разведывательной деятельности.

• Затраты на РиО могут включать фактическую стоимость (а также затраты, непосредственно связанные с приобретением) самой лицензии.

• МСФО (IFRS) 6 в большинстве случаев разрешает предприятиям продолжать отражение возникающих у них затрат на РиО в порядке, принятом в настоящее время на предприятиях в отношении таких затрат.

• В зависимости от выбранной учетной политики предприятия, затраты на РиО могут либо относиться на расходы по мере их возникновения, либо капитализироваться.

• Капитализированные затраты на РиО должны быть выделены и в зависимости от их характера отнесены либо к материальным активам (основным средствам), либо к нематериальным активам.

• МСФО (IFRS) 6 не рассматривает вопросы признания или оценки затрат по предразведывательной деятельности или затрат по разработке месторождений, возникающих после периода разведывательной деятельности.

• Существовавшая прежде политика в отношении учета обесценения активов не может быть продолжена автоматически; вместо этого при наличии признаков того, что балансовая стоимость какого-либо актива РиО может превышать его возмещаемую величину, применяются общеустановленные тесты проверки этого актива РиО на предмет обесценения.

• В стандарте приводятся специфические отраслевые признаки обесценения активов.

• При проведении теста на возмещаемость величины активов РиО разрешается объединять в одну группу несколько единиц, генерирующих денежные потоки, при условии, что такая группа не превышает по размерам величину сегмента.

• Учетная политика, применяемая предприятием для отражения деятельности по разведке и оценке запасов минеральных ресурсов, должна привести к представлению значимой (уместной) и надежной информации.

• Предприятие может изменить свою учетную политику в отношении активов РиО, если такое изменение приведет к представлению более надежной (но не менее значимой) или более значимой (но не менее надежной) информации.


8

3. Сфера применения МСФО (IFRS) 6.3, 4 МСФО (IFRS) 6 рассматривает вопросы признания, оценки и раскрытия информация

только в отношении затрат, возникших у предприятия в связи с РиО (см. разделы 4, 5, 8 и 9).

МСФО (IFRS) 6.5 Только в редких случаях затраты на РиО могут включать затраты, понесенные в процессе осуществления деятельности, предшествующей этапу разведки и оценки запасов минеральных ресурсов (предразведывательная деятельность), в частности затраты, возникшие до получения юридических прав на разведку конкретной территории.

Аналогично в затраты на РиО не включаются затраты, возникшие после того, как становятся очевидными (доказуемыми) техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи минеральных ресурсов (деятельность по разработке).

В МСФО термин «разработка» (development) имеет специфичное значение, относящееся к концепции деятельности по исследованиям и разработке. Термин «разработка», используемый в добывающих отраслях, имеет другое значение и относится к этапу деятельности, когда идентифицированный минеральный ресурс подготавливается к промышленному производству или добыче (например, работа по строительству путей сообщения (доступа) к месторождению соответствующих ресурсов). Такая разница в значениях данного термина может привести к некоторой путанице при прочтении МСФО (IFRS) 6, в котором, как мы считаем, указанный термин используется в «бухгалтерском» значении принятом в МСФО для целей учета и отчетности. В случаях, когда контекст употребления данного термина может быть недостаточно ясным, мы будем использовать формулировку «разработка», имея в виду его значение, принятое в отраслевой практике, и формулировку «(бухгалтерская) разработка» там, где данный термин используется в значении, принятом в МСФО. Особые вопросы, связанные с разницей в терминологии, рассматриваются в разделе 7.

Ниже представлена схема, иллюстрирующая сферу применения МСФО (IFRS) 6:

Предразведывательная деятельность

Деятельность по разведке и оценке

Деятельность по разработке

Затраты вне сферы применения

МСФО (IFRS) 6

Затраты, являющиеся предметом МСФО (IFRS) 6

Затраты вне сферы применения

МСФО (IFRS) 6


9

Соответственно предприятие должно разработать учетную политику для раздельного отражения затрат, относящихся к каждому из нижеперечисленных видов деятельности:

• деятельность по РиО;

• предразведывательная деятельность и

• деятельность по разработке.

МСФО (IFRS) 6 не содержит указаний по учету или исключений в отношении затрат, понесенных в процессе предразведывательной деятельности и деятельности по разработке (см. разделы 6 и 7 соответственно). Данные затраты учитываются в соответствии с требованиями других применимых стандартов МСФО. При отсутствии конкретных требований, предприятие разрабатывает учетную политику исходя из всего иерархического спектра информационных источников, содержащих требования к подготовке финансовой отчетности, согласно МСФО 8, в том числе исходя из требований других стандартов МСФО, «Концепции СМСФО» (Концептуальных основ подготовки и представления финансовой отчетности) и, при желании, национальных систем финансового учета, отвечающих определенным критериям.

Однако в настоящее время в большинстве национальных систем бухгалтерского учета отсутствуют требования по выделению и отдельному отражению затрат на предразведывательную деятельность, деятельность по РиО и деятельность по разработке. Такое положение дел привело к значительным расхождениям в существующей учетной практике.

Предприятиям, у которых в настоящее время отсутствуют отдельные определения и методы учета затрат по предразведывательной деятельности, деятельности по РиО и деятельности по разработке, скорее всего придется поменять свою прошлую учетную практику. Например, для горнодобывающего сектора Великобритании типична картина, когда сравнительно небольшие предприятия, фокусирующиеся на разведывательной деятельности, принимают учетную политику капитализации затрат, понесенных до момента начала разработки месторождений и производства, тогда как более крупные предприятия сектора обычно принимают учетную политику отнесения всех таких затрат на расходы по мере их возникновения. Аналогично в нефтегазовом секторе затраты, понесенные в период до получения лицензии, как правило, отдельно не выделяются, и политика капитализации определяется принятием одного из двух учетных подходов: метода учета по полной себестоимости или метода успешных попыток (также известного как метод результативных затрат).

Поскольку данные предприятия, как правило, применяют одну учетную политику в отношении всех затрат, возникающих до начала этапа производства, то в связи с переходом на МСФО (IFRS) 6 им потребуется пересмотреть действующий порядок учета в отношении затрат, понесенных по предразведывательной деятельности и деятельности по РиО.

В настоящей публикации рассматриваются вопросы, являющиеся ключевыми для предприятий, разрабатывающих и применяющих учетную политику в отношении затрат по каждому из следующих видов деятельности: предразведывательной деятельности, деятельности по РиО и деятельности по разработке.


10

Другие стандарты

МСФО 16.3, 38.2 В случае применения МСФО (IFRS) 6 предприятия получают частичное или полное освобождение от соблюдения требований некоторых других стандартов МСФО, как описано ниже:

• Требования МСФО 16 не применяются в части признания и оценки активов РиО, однако они применяются к объектам имущества, установок и оборудования (далее - основные средства), используемым для разработки или содержания (обслуживания) активов РиО. Требования МСФО 16 в части представления информации в финансовой отчетности применяются к тем активам РиО, которые также являются объектами основных средств.

• Требования МСФО 16 не применяются к правам на разработку минеральных ресурсов и к запасам минеральных ресурсов. Однако требования данного стандарта применяются к объектам основных средств, используемым для разработки или содержания (обслуживания) таких активов.

• Требования МСФО 38 не применяются в части признания и оценки активов РиО. Требования МСФО 38 в части представления информации в финансовой отчетности применяются к тем активам РиО, которые также являются нематериальными активами.

• Требования МСФО 38 не применяются к затратам на разработку и добычу минеральных ресурсов и других подобных ресурсов.

Требования МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» применяются к операциям, в рамках которых предприятие приобретает бизнес, деятельность которого включает разведку и оценку запасов минеральных ресурсов. Мы полагаем, что после первоначального признания активы РиО, приобретенные в рамках операции по объединению бизнеса, будут включаться в сферу действия МСФО (IFRS) 6.


11

4. Затраты на РиО 4.1 Учетная политика

МСФО (IFRS) 6.А В МСФО (IFRS) 6 дается определение затрат на РиО. Предприятие должно решить, какие из его затрат отвечают данному определению. В редких случаях затраты на РиО могут включать затраты на предразведочные работы, но не включают затраты на разработку (см. разделы 6 и 7 соответственно).

МСФО (IFRS) 6.6-7,

МСФО 8.10-12

По каждому виду затрат на РиО предприятие принимает соответствующую учетную политику, согласно которой указанные затраты относятся сразу на расходы, или капитализируются как актив РиО. Руководство предприятия должно основываться на своем (профессиональном) суждении для того, чтобы разработать и применять такую учетную политику, которая в итоге позволит представлять значимую и надежную информацию.

МСФО (IFRS) 6.9

Выбранная учетная политика – отнесение на расходы или капитализация – должна отражать степень привязанности данного вида затрат на РиО к конкретным минеральным ресурсам. По нашему мнению, чем сильнее определенный вид затрат связан с конкретным минеральным ресурсом, тем больше вероятность того, что именно капитализация такого вида затрат позволит представить значимую и надежную информацию.

МСФО (IFRS) 6.6-7,

МСФО 8.11, 12

В целях обеспечения некоторой гибкости МСФО (IFRS) 6 приостанавливает действие определенных требований других МСФО в части выбора учетной политики в отношении затрат на РиО. Так, при разработке учетной политики руководство предприятия не должно учитывать другие стандарты МСФО (по аналогии) и нет необходимости в обращении к определениям, содержащимся в Концепции МСФО (в частности к определениям активов и расходов).

Данная гибкость в отношении учета затрат на РиО (отнесения их на расходы или капитализации) может позволить предприятиям, только переходящим на МСФО, также как и существующим пользователям МСФО, продолжить «традиционное» использование существующих методов учета таких затрат. В то же время требование МСФО в отношении последовательного применения учетной политики ко всем имеющимся у предприятия активам РиО позволит до некоторой степени усилить сопоставимость показателей в отчетности.

МСФО (IFRS) 6 содержит особые требования, касающиеся изменений учетной политики в отношении затрат на РиО (см. раздел 8).

Активы РиО

МСФО (IFRS) 6.9

В МСФО (IFRS) 6 приводятся примеры затрат на РиО, которые могут быть включены в первоначальную стоимость активов РиО, включая следующие виды затрат:

• на приобретение прав на разведку (например, лицензии на проведение разведочных работ);


12

• на топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования;

• на разведочное бурение;

• на прокладку траншей;

• на отбор образцов и

• на осуществление деятельности, связанной с оценкой технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи минеральных ресурсов.

МСФО (IFRS) 6.ВС25

Конкретные виды затрат из приведенного выше перечня могут, но не обязательно будут, рассматриваться как затраты на РиО, отвечающие условиям капитализации. Приведенный перечень примеров не является исчерпывающим, и предприятие может идентифицировать другие затраты на РиО, отвечающие критериям капитализации в качестве активов РиО.

МСФО 8.13

Выбранная учетная политика по каждому виду затрат на РиО, предусматривающая капитализацию или отнесение их на расходы, должна применяться последовательно от одного отчетного периода к другому, а также в отношении сходных (аналогичных) статей затрат и видов деятельности.

По нашему мнению затраты по сходным видам деятельности не могут относиться к разным видам только в силу того, что эти затраты с разной степенью вероятности могут приводить к появлению разведанных (доказанных) запасов. В результате этого предприятия, которые в настоящее время капитализируют затраты на РиО, основываясь на вероятности успешного исхода, возможно должны будут изменить свою учетную практику. Например, предприятие, осуществляющее деятельность по РиО на Ближнем Востоке, в настоящее время капитализирует соответствующие затраты, поскольку вероятность того, что они приведут к успешному исходу крайне высока (в некоторых случаях значительно выше 50 процентов), тогда как затраты на проведение работ по РиО в других регионах могут относиться на расходы в силу того, что ниже вероятность их успешного исхода. Требование последовательности в применении выбранной учетной политики в отношении затрат на РиО по каждому их виду может привести к необходимости изменения такими предприятиями своей учетной практики, поскольку аналогичные виды затрат на РиО (например, затраты на разведочное бурение) должны будут учитываться единообразно, вне зависимости от географического расположения места их возникновения.

Отнесение затрат на РиО на расходы

Те затраты на РиО, которые не признаются в качестве актива РиО, относятся на расходы по мере возникновения.

Если затраты на РиО какого-либо вида не могут быть капитализированы в силу недостаточно тесной их связи с конкретным минеральным ресурсом, то такой вид затрат на РиО также подлежит отнесению на расходы по мере их возникновения. Например, затраты на получение общих сейсмологических данных могут не представлять тесной связи с определенным минеральным ресурсом, достаточной для их капитализации в качестве актива РиО


13

4.2 Первоначальное признание и оценка

МСФО (IFRS) 6.8

В случаях, когда предприятие решает капитализировать затраты на РиО в качестве актива РиО, данный актив должен первоначально оцениваться по фактической стоимости.

Общеадминистративные и другие накладные расходы


Согласно требованиям МСФО (IFRS) 6 предприятие должно принять учетную политикув отношении общеадминистративных и других накладных расходов, в соответствии с которой они будут относиться на расходы или капитализироваться в стоимости актива РиО при первоначальном его признании. По нашему мнению, выбранная учетная политика должна отвечать подходам, принятым в МСФО для отражения подобных расходов, возникающих в связи с запасами (МСФО 2 «Запасы»), нематериальными активами (МСФО 38) или объектами основных средств (МСФО 16). По данным вопросам возможны изменения в подходах МСФО (см. раздел 11).

МСФО 16.19

Если выбранная предприятием учетная политика в отношении общеадминистративных и других накладных расходов соответствует порядку учета объектов основных средств, то тогда общеадминистративные и накладные расходы не будут отвечать условиям их первоначального признания в качестве активов РиО; вместо этого, они будут относиться на расходы по мере возникновения.

МСФО 2.10, 11, 38.27, 66

Если при разработке учетной политики за основу берется порядок учета запасов или нематериальных активов, то капитализации будут подлежать общеадминистративные и накладные расходы, непосредственно относящиеся к соответствующему активу.

Стандарты МСФО, применимые для запасов, содержат дополнительные указания по вопросам распределения накладных расходов со ссылкой на производственную мощность, что, как правило, не будет уместным в отношении активов РиО, поскольку на этапе РиО производство (добыча) еще не будет начато.

Если предприятие принимает политику капитализации непосредственно относящихся(к активу) расходов, то, с нашей точки зрения, условиям включения в стоимость актива РиО могут отвечать следующие общеадминистративные и другие накладные расходы:

• Расходы, связанные с оплатой труда работников, занятых непосредственно на данном проекте, включая расходы по планам вознаграждений для таких работников.

• Определенные управленческие затраты, если функции соответствующего управленческого персонала связаны непосредственно с данным проектом.

• Дополнительные вознаграждения, выплачиваемые подрядчикам, задействованным в конкретном проекте, в качестве поощрения за согласие подписать договор.

• Расходы по юридическим и другим профессиональным услугам, относящимся к конкретному проекту, например, расходы, связанные с получением определенных разрешений и свидетельств.

Вышеприведенный перечень не является исчерпывающим. В случаях, когда предприятие намеревается капитализировать соответствующие определенным


14

условиям общеадминистративные и другие накладные расходы, необходимо рассмотреть вопрос о том, какие информационные системы будут необходимы для идентификации непосредственно относящихся (к активу) расходов. Например, может быть необходима надежная система табельного учета рабочих часов, чтобы определить, какая часть расходов на заработную плату менеджера проекта непосредственно относится к активу РиО.


Политика, принятая в отношении учета общеадминистративных и других накладных расходов, должна применяться последовательно ко всем сопоставимым (сходным) расходам и от одного отчетного периода к другому. Любое последующее изменение учитывается как изменение учетной политики (см. раздел 8).

Затраты на приобретение лицензии


В соответствии с принятой учетной политикой предприятие может признавать затраты, связанные с приобретением лицензии на разведочные работы, в качестве актива РиО. По нашему мнению затраты на получение указанной лицензии включают затраты, непосредственно относящиеся к ее приобретению. Указания по определению непосредственно относящихся затрат приводятся в МСФО 38. В качестве примеров таких затрат можно привести невозмещаемые суммы налогов, а также расходы на профессиональные и юридические услуги, понесенные в процессе получения лицензии.

Ниже рассматриваются вопросы классификации затрат, связанных с приобретением лицензии на разведочные работы (и других подобных прав) в качестве нематериальных активов.

Затраты по займам

С нашей точки зрения, затраты по займам не являются затратами на РиО, которые в соответствии с принятой учетной политикой можно признавать в качестве актива РиО. Мы считаем, что в данном случае необходимо применять более конкретные указания, содержащиеся в МСФО 23 «Затраты, связанные с привлечением заемных средств».

МСФО 8.13, 23.10, 11

Согласно МСФО, предприятие может выбрать учетную политику капитализации затрат по займам в стоимости квалифицируемых активов. Если предприятие выбирает учетную политику капитализации затрат по займам, то оно обязано капитализировать все отвечающие установленным требованиям затраты по займам по всем квалифицируемым активам.

МСФО 23.4

Квалифицируемый актив - это актив, подготовка которого к намеченному использованию или продаже требует значительного времени. Как правило, к ним относятся активы, которые могут быть созданы в результате крупномасштабных проектов по разработке или строительству. Конкретных указаний по продолжительности периода «значительного времени» нет, однако, по нашему мнению, это период, значительно превышающий шесть месяцев.

МСФО 23.12 Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, могут капитализироваться только в том случае, если существует высокая вероятность того, что в результате данных затрат


15

возникнут будущие экономические выгоды.

По нашему мнению, капитализированные затраты на РиО, независимо от того, относятся ли они к основным средствам или к нематериальным активам, могут рассматриваться как квалифицируемые активы, если по всем другим признакам они удовлетворяют соответствующим критериям.

Затраты по займам, относящиеся к таким квалифицируемым активам РиО, могут включаться в стоимость этих активов согласно учетной политике предприятия, если они отвечают установленным критериям капитализации.

Остается неясным, применяется ли к затратам по займам общее исключение, имеющееся в отношении затрат по РиО в части демонстрации вероятности возникновения будущих экономических выгод. Если применяются требования МСФО 23, то в случае квалифицируемых активов РиО самым сложным для демонстрации критерием капитализации была бы вероятность возникновения будущих экономических выгод.

МСФО 23.11, 13 Затраты по займам, которые могут капитализироваться, - это те затраты, возникновение которых предприятие иначе могло бы избежать. К ним относятся проценты по заемным средствам, привлеченным специально для приобретения квалифицируемого актива РиО, и затраты по другим займам, которые могли бы быть погашены, если бы не возникли затраты по данному активу.

КР МСФО 1.8 Капитализируемые затраты по займам включают, но не ограничиваются следующими затратами:

• затраты по процентам;

• амортизация (списание) дисконтов или премий и затрат по сделке методом эффективной ставки процента;

• процентные платежи по договорам финансового лизинга; и

• курсовые разницы в той части, в которой они рассматриваются как корректировка величины затрат по процентам.

Однако суммы, на которые изменяется величина резерва-обязательства (созданного в связи с будущими затратами на восстановление) в силу изменения коэффициента дисконтирования с течением времени, капитализироваться не могут.


16

Классификация

МСФО (IFRS) 6.15

МСФО (IFRS) 6 требует, чтобы предприятие разделяло активы РиО на основные средства и нематериальные активы, исходя из характера соответствующего актива.

Многие идентифицируемые активы РиО явно будут относиться к категории основных средств (например, транспортные средства, буровые установки), а другие – будут явно нематериальными активами (например, лицензия на право осуществления разведочных работ). Скорее всего, также будут присутствовать прочие активы РиО, которые труднее классифицировать, и скорее всего значительная часть указанных прочих активов РиО будет состоять из затрат, понесенных в процессе строительства разведочных скважин или шахт.

При определении того, является ли актив по своему характеру основным средством или нематериальным активом, может быть полезным ответить на следующий вопрос: на создание какого объекта направлены указанные затраты - объекта, имеющего физическую форму (материальный актив) и подлежащего самостоятельному использованию, или же, альтернативно, на создание не имеющего материальной формы знания о том, где в конечном итоге следует строить какой-либо материальный актив. Например, скважина, которая будет использоваться для добычи минеральных ресурсов, может представлять собой материальный актив (объект основных средств). Однако разведочная скважина может в итоге привести только к получению знания (информации). С нашей точки зрения предпочтительным является подход, согласно которому затраты, относящиеся к строительству разведочных скважин или геологическим и геофизическим работам, будут классифицироваться как нематериальные активы РиО.

Исходя из классификации активов РиО в качестве основных средств или нематериальных активов, предприятие выбирает учетную политику как в части оценки этих активов после их признания (см. раздел 4.3), так и в части раскрытия соответствующей информации (см. раздел 9).

МСФО (IFRS) 6.15 Принятый порядок классификации активов РиО в качестве основных средств и нематериальных активов должен применяться последовательно.


17

Нематериальные активы

МСФО 38.8 Нематериальный актив определяется в МСФО как идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы. Не требуется, чтобы такой актив предназначался для какой-либо конкретной цели.

К активам РиО, которые в соответствии с приведенным выше определением могут быть классифицированы как нематериальные активы, относятся:

• права на проведение буровых работ;

• приобретенные права на осуществление разведочных работ;

• затраты на проведение топографических, геологических, геохимических и геофизических исследований;

• затраты на разведочное бурение;

• затраты на прокладку траншей;

• затраты на отбор образцов; и

• затраты на деятельность, связанную с оценкой технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи минерального ресурса.

Материальные активы

МСФО 16.6

МСФО не дают определения «материальных» активов. Однако большая часть материальных активов представляет собой идентифицируемые объекты имущества, установок и оборудования (основных средств). Указанные объекты определяются как активы, которые имеются у предприятия для использования в целях производства или поставки продукции (товаров) и услуг, для сдачи в аренду третьим сторонам или же для административных целей, и которые предполагается использовать в течение более чем одного периода.

Исходя из приведенного выше определения, к активам РиО, которые могут классифицироваться в качестве основных средств, относятся следующие объекты (но не ограничиваются ими):

• оборудование, используемое в процессе разведочных работ, такое как транспортные средства (специализированные автомобили) и буровые установки;

• система трубопроводов и насосные агрегаты; и

• резервуары.

В настоящее время на практике некоторые предприятия учитывают активы РиО как нематериальные активы, тогда как другие – как основные средства. Например, в ЮАР большинство предприятий классифицируют свои активы РиО в качестве основных средств.


В той мере, в какой объект основных средств используется для создания нематериального актива, сумма, отражающая часть использованной стоимости основного средства может быть включена в фактическую стоимость созданного нематериального актива. Однако используемый актив продолжает оставаться объектом основных средств.


18

Например, если буровая установка используется только на этапе разведки, то данное оборудование по своему характеру является объектом основных средств и будет классифицироваться соответственно. Амортизация указанной буровой установки отражает часть (стоимости) материального актива, использованную при создании нематериального актива РиО, т.е. разведочной скважины. Следует рассмотреть возможность капитализации этих амортизационных отчислений в составе фактической стоимости шахтного ствола или скважины. Аналогичным образом, несмотря на то, что резервуары, используемые для хранения жидких субстанций из разведочных скважин, классифицируются как объекты основных средств, амортизация данных резервуаров или затраты на их аренду могут включаться в стоимость нематериального актива РиО.

Требование разделения активов РиО на основные средства и нематериальные активы может привести к необходимости изменения существующей практики учета как на предприятиях, уже составляющих отчетность по МСФО, так и на предприятиях, переходящих на МСФО. Существующая в настоящее время отраслевая практика в отношении классификации активов РиО различна и не обязательно отражает методы, используемые предприятиями для управления своими затратами и процессами. Кроме того, сложно делать какие-то обобщения о существующей практике классификации активов РиО, исходя из масштаба или характера деятельности предприятия, и нередко активы РиО отражаются как нематериальные активы или как отдельный компонент основных средств. Например, предприятие нефтегазового сектора, применяющее метод успешных попыток, может капитализировать затраты на РиО (по мере их возникновения) в качестве нематериального актива, а затем, после принятия решения о разработке месторождения, перенести указанные затраты в категорию основных средств. Согласно требованиям МСФО (IFRS) 6 такое предприятие должно будет отдельно идентифицировать активы РиО, относящиеся к основным средствам, и активы РиО, относящиеся к нематериальным активам, а также разработать учетную политику по реклассификации данных активов в случаях, когда имеются свидетельства коммерческой целесообразности и технической осуществимости добычи минеральных ресурсов (см. раздел 7.3).

Обязательства по выводу активов из эксплуатации

МСФО (IFRS) 6.11 Для учета затрат по выполнению обязательств на ликвидацию (перемещение) актива и на восстановление площадки (участка), возникших в результате осуществления деятельности по разведке и оценке запасов минеральных ресурсов, предприятия применяют МСФО 37 «Резервы-обязательства, условные обязательства и условные активы». У многих предприятий в добывающих отраслях возникает обязательство по восстановлению площадки (участка) и по выводу активов из эксплуатации в результате осуществления деятельности по РиО.

Обязательства, которые возникают в результате производственной деятельности (т.е. добычи минеральных запасов), могут признаваться только после того, как начнется добыча (выемка), и вопросы их учета в настоящей публикации не рассматриваются.

МСФО 37.10 Обязательство может быть либо юридическим (т.е. возникшим в силу требований законодательства или условий лицензии на разведочные работы), либо конструктивным (подразумеваемым). Конструктивное (подразумеваемое) обязательство возникает в том случае, когда предприятие создает обоснованные ожидания у третьих сторон, вызванные практикой его прошлой деятельности или достаточно подробными (детализированными) заявлениями, сделанными публично, о том, что оно выполнит какое-либо действие. Например, предприятие


19

нефтедобывающей отрасли работает в стране, где не существует законодательства об охране окружающей среды. Однако предприятие опубликовало свою политику по вопросам окружающей среды, указав, что оно приведет в порядок все загрязненные участки (площадки), и что в прошлом предприятие практиковало ликвидацию загрязнений на таких участках (площадках). Таким образом, у данного предприятие имеется конструктивное (подразумеваемое) обязательство, так как его политика создает обоснованное ожидание того, что предприятие ликвидирует все загрязнения.

Одного лишь решения руководства предприятия недостаточно для возникновения конструктивного (подразумеваемого) обязательства, так как такое решение не создает обоснованного ожидания третьих сторон до тех пор, пока данное решение не доведено до их сведения. Поэтому решение совета директоров (или аналогичного органа управления) не влечет за собой автоматическое создание резерва-обязательства.

МСФО 37.36, 47 Согласно МСФО сумма, в которой оцениваются обязательства по выводу актива из эксплуатации, представляет собой наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых для погашения этого обязательства, при этом расчетная сумма дисконтируется, если эффект от дисконтирования существенен.

МСФО 37.14 В отношении обязанности по выводу актива из эксплуатации (ликвидации актива) или восстановлению площадки (участка) признается резерв-обязательство в полной сумме непосредственно после возникновения события, служащего основанием для возникновения данного обязательства, т.е. монтажа актива или подготовки площадки (участка). Например, соответствующий резерв-обязательство по ожидаемым затратам на демонтаж испытательной буровой установки признается при монтаже данной буровой установки.

По нашему мнению, первоначальные расчетные оценки обязательства по выводу актива из эксплуатации должны отражаться в соответствии с порядком учета соответствующих затрат на РиО, в результате которых возникло указанное обязательство. Например, если обязательство по выводу актива из эксплуатации возникает в связи с бурением опытных скважин, и понесенные при этом затраты капитализируются в качестве нематериального актива РиО, то первоначальная расчетная величина обязательства по выводу актива из эксплуатации будет учитываться в составе фактической стоимости соответствующего нематериального актива. Поскольку предприятия имеют разную практику учета различных видов затрат по РиО (см. раздел 4.1), это может привести к тому, что стоимость некоторых обязательств по выводу активов из эксплуатации будет признаваться как часть фактической стоимости соответствующего актива РиО (в зависимости от классификации на основные средства или нематериальные активы), в то время как стоимость других обязательств будет относиться на расход в отчете о прибылях и убытках по мере возникновения соответствующих затрат.

Изменение величины дисконтированного обязательства, вызванные изменениями в применяемых ставках дисконтирования, отражаются в отчете о прибыли и убытках как расходы на проценты. Величина обязательства по выводу актива из эксплуатации, включенная в стоимость соответствующего актива РиО, должна амортизироваться (см. раздел 4.3) и подвергаться проверке на обесценение (см. раздел 5) по тем же основаниям, что и соответствующий актив РиО.

По нашему мнению изменение величины существующего обязательства в отношении затрат по выводу актива из эксплуатации или восстановлению участка должны увеличивать или уменьшать стоимость соответствующего актива РиО или относится на расход, в зависимости от порядка учета первоначальной расчетной суммы такого


20

обязательства. Если сумма изменения величины обязательства капитализируется, то необходимо применять указания, содержащиеся в разъяснении КР МСФО 1 «Изменения в существующих обязательствах по выводу активов из эксплуатации, восстановлению участка, и в других подобных обязательствах».

МСФО 37.14

Если обязательство по выводу актива РиО из эксплуатации, либо по восстановлению окружающей среды возникает после первоначального признания соответствующего актива, то резерв-обязательство признается в момент возникновения указанного обязательства. По нашему мнению вновь возникшие обязательства, например обязательства, вызванные введением новой нормы законодательства уже после приобретения соответствующего актива, должны учитываться в том же порядке, что и обязательства, возникающие в момент возникновения затрат на РиО.

При определении величины обязательства по восстановлению участка и выводу активов из эксплуатации предприятия часто обращаются за расчетной оценкой ожидаемой величины обязательства к независимым экспертам. Когда такие расчетные оценки включают суммы остаточной стоимости активов РиО, данные суммы не могут вычитаться из величины обязательств на вывод актива из эксплуатации и восстановление участка. Вместо этого суммы остаточной стоимости активов РиО принимаются в учет при определении амортизируемой стоимости актива РиО – объекта основных средств (или нематериального актива РиО с конечным (определенным) сроком полезного использования) (см. раздел 4.3).

Порядок учета обязательств по выводу активов из эксплуатации, принятый в крупных национальных системах бухгалтерского учета, различается. Для многих предприятий признание обязательств по выводу активов из эксплуатации в соответствии с требованиями МСФО может привести к необходимости изменения принятой практики учета. Влияние данного изменения будет особенно ощутимым для тех предприятий, которые в настоящее время не отражают в учете какие-либо затраты на вывод активов из эксплуатации до тех пор, пока они не будут фактически понесены. Для предприятий, которые накапливают расчетную сумму будущих затрат на основе метода суммы единиц продукции (т.е. пропорционально объёму добычи) на протяжении периода эксплуатации скважины или месторождения, или для тех предприятий, которые в момент начала работ по проекту отражают начисление в размере полной чистой дисконтированной стоимости расчетных сумм будущих затрат на восстановление окружающей среды, требования МСФО 37 приведут к изменению как сроков признания, так и порядка представления в финансовой отчетности указанных обязательств и соответствующих им активов.

4.3 Оценка после признания


После первоначального признания активы РиО оцениваются предприятием с применением соответственно модели фактической стоимости или модели переоцененной стоимости.

Модель оценки по фактической стоимости

МСФО 16.6, 53 МСФО 38.100

Материальные активы РиО (и нематериальные активы РиО с конечным сроком полезного использования) амортизируются на протяжении срока их полезного использования. Амортизируемая величина материального актива РиО (или нематериального актива РиО с конечным сроком полезного использования)


21

представляет собой его фактическую стоимость, уменьшенную на сумму его остаточной стоимости. Остаточная стоимость материального актива РиО представляет собой сумму, которую предприятие смогло бы выручить за данный актив (по состоянию на отчетную дату), если бы он был в том состоянии, в котором он будет в момент ожидаемого выбытия (продажи). Остаточная стоимость объекта нематериальных активов с конечным сроком полезного использования признается равной нулю, если только не выполняются определенные критерии.

МСФО 38.88 Нематериальные активы РиО с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются. Однако в силу характера этих активов случаи, когда нематериальный актив РиО оценивается как имеющий неопределенный срок полезного использования, будут крайне редки.

Начисление амортизации по материальному или нематериальному активу начинается в момент его готовности к эксплуатации. Некоторые идентифицируемые активы РиО (например, лицензия на осуществление разведочных работ, транспортное средство или буровая установка) могут быть готовы к немедленному использованию. Другие активы РиО могут не быть готовы к эксплуатации до определенной даты в будущем, например, до начала разработки запасов минеральных ресурсов.

МСФО 38.97, 98

В отношении готовых к эксплуатации нематериальных активов очень редко могут возникать обстоятельства, убедительно доказывающие необходимость применения метода амортизации, при котором сумма накопленной амортизации была бы ниже, чем таковая при использовании линейного метода. Тем не менее, по нашему мнению может быть уместным использование метода списания стоимости актива пропорционально объему добычи для амортизации готовых к эксплуатации нематериальных активов РиО.

МСФО 36.2, 4 Как материальные, так и нематериальные активы РиО при определенных условиях подлежат проверке на предмет обесценения (см. раздел 5).

Модель оценки по переоцененной стоимости

На практике случаи переоценки нематериальных активов РиО будут очень редки, поскольку данные активы не являются однородными. Поскольку некоторые национальные системы бухгалтерского учета разрешают переоценивать активы РиО, мы предполагаем, что в некоторых случаях будет возникать потребность в применении метода оценки по переоцененной стоимости к активам РиО, классифицированным либо как материальные, либо как нематериальные активы.

Если предприятие решает применять модель оценки по переоцененной стоимости, то эта модель должна соответствующим образом применяться к активам РиО, классифицированным в качестве материальных или нематериальных активов. Таким образом, материальные активы РиО будут переоцениваться согласно требованиям МСФО 16, а нематериальные активы РиО – согласно требованиям МСФО 38. В МСФО существуют некоторые различия в моделях переоценки объектов основных средств и нематериальных активов (см. МСФО 16 и МСФО 38 соответственно). Указанные модели предусматривают возможность переоценки активов только при выполнении конкретных условий.


22

МСФО (IFRS) 6.25,

МСФО 16.36-38

В МСФО (IFRS) 6 отмечается, что в целях представления информации в финансовой отчетности активы РиО должны рассматриваться как отдельный класс активов. Класс активов, согласно общему определению в МСФО, представляет собой группировку объектов по имеющимся у них сходным признакам, включающим их основные свойства и направление (характер) использования в деятельности предприятия. В общем случае принятая политика переоценки должна применяться ко всем активам одного класса.

С нашей точки зрения, материальные и нематериальные активы РиО могут рассматриваться как два отдельных класса активов. Мы полагаем, что в общем случаевсе материальные активы РиО составят отдельный класс активов, и выбранная политика оценки (по фактической стоимости или по переоцененной стоимости) должна применяться последовательно ко всем активам данного класса. Однако мы считаем допустимым применение модели переоцененной стоимости к материальным активам РиО, и модели фактической стоимости к нематериальным активам РиО.

Модель переоцененной стоимости применительно к нематериальным активам РиО

МСФО 38.8, 75 Нематериальные активы РиО могут переоцениваться до их справедливой стоимости, только если в отношении данных активов существует активный рынок. Активный рынок существует тогда, когда выполняются все перечисленные ниже условия:

• объекты, в отношении которых заключаются торговые сделки, являются однородными;

• практически в любое время могут быть найдены продавцы и покупатели, желающие совершить сделку;

• информация о ценах является открытой.

Мы считаем, что только в очень редких случаях указанные условия будут выполняться для нематериальных активов РиО.

Модель переоцененной стоимости применительно к материальным активам РиО

МСФО 16.31, 32

Материальные активы РиО могут переоцениваться до их справедливой стоимости при условии, что справедливая стоимость может быть с надежностью определена.

Справедливая стоимость обычно определяется посредством оценки на основе рыночных данных, исходя из существующего (географического) расположения и состояния актива (т.е. предполагается, что все затраты на транспортировку несет покупатель). Мы ожидаем, что при определении справедливой стоимости материальных активов РиО будут возникать трудности. Например, могут отсутствовать свидетельства рыночной стоимости данных активов, поскольку они, как правило, носят узкоспециализированный характер и обычно не продаются, за исключением их продажи в составе действующего бизнеса или когда инженерная конструкция оборудования специально адаптирована для скважины с какими-либо особенными характеристиками. Кроме того, могут возникнуть трудности, связанные с наличием отслеживаемого (поддающегося непосредственному наблюдению) рынка, данные


23

которого могли бы использоваться при определении рыночной стоимости активов.

МСФО 16.33

При отсутствии фактических рыночных данных, подтверждающих справедливую стоимость актива, для определения его справедливой стоимости можно использовать амортизированную стоимость замещения (АСЗ) или доходность объекта. Необходимость применения такого подхода может возникнуть, когда актив носит узкоспециализированный характер и, как правило, не продается, за исключением продажи в составе действующего бизнеса. Поскольку доход (потоки денежных средств), который может генерировать в будущем актив РиО, носит крайне неопределенный характер, то, по нашему мнению, подход на основе доходности объекта не сможет обеспечить надежную оценку справедливой стоимости материального актива РиО.

В силу сложностей с определением справедливой стоимости активов РиО, отнесенных к категории основных средств, мы ожидаем, что переоценка данных активов будет проводиться очень редко.

Периодичность переоценки

МСФО 16.31, 38.75

Если предприятие определяет, что условия, необходимые для переоценки материальных и нематериальных активов РиО, выполняются и принимает решение о применении модели переоцененной стоимости, то переоценка проводится с такой периодичностью, которая позволяет обеспечить отсутствие существенного различия между балансовой стоимостью данных активов и их справедливой стоимостью на отчетную дату.

Периодичность переоценки будет зависеть от изменчивости справедливой стоимости оцениваемых активов РиО. Если справедливая стоимость переоцениваемых активов РиО подвержена существенным и неустойчивым изменениям, то, по нашему мнению, переоценка должна проводиться по крайней мере ежегодно.


24

5. Обесценение МСФО (IFRS) 6.18

Согласно МСФО (IFRS) 6 предприятие при оценке, представлении и раскрытии информации об обесценении активов РиО должно применять МСФО 36 «Обесценение активов».

МСФО 36.59, 74

При оценке величины обесценения балансовая стоимость актива сравнивается с его возмещаемой величиной, и любая сумма превышения признается как убыток от обесценения. Возмещаемая величина какого-либо актива представляет собой наибольшую величину из двух: справедливой стоимости актива за вычетом затрат на его продажу и ценности использования актива. Требования по проведению проверки на обесценение применяются, по возможности, к каждому активу в отдельности. Если такой возможности нет, то активы, как правило, проверяются на обесценение в составе групп, которые называются единицами, генерирующими денежные потоки (ЕГДП).

МСФО (IFRS) 6.18, 19

Однако МСФО (IFRS) 6 предусматривает возможность некоторого отступления от общих правил МСФО в части выявления наличия признаков обесценения (см. раздел 5.1). Конкретно определяется уровень агрегирования активов, на котором требуется проведение проверки на обесценение, и который может быть более высоким, чем тот уровень агрегирования, который потребовался бы для активов, отличных от активов РиО (см. раздел 5.2). В последнем случае оценка величины обесценения проводится в соответствии с требованиями МСФО 36.

По своему характеру деятельность по добыче минеральных ресурсов является крайне капиталоемкой деятельностью, в которой задействуются значительные объемы инвестиций в активы с длительным сроком службы. Для большинства предприятий, занятых в добывающей деятельности, требование применять МСФО 36, скорее всего, приведет к необходимости изменения практики учета, особенно в отношении проверки активов РиО на предмет обесценения. Данный раздел освещает некоторые основные вопросы практического выполнения требований, касающихся проверки активов РиО на обесценение.

Кроме общего «послабления» в вопросе соблюдения общих правил МСФО, МСФО (IFRS) 6 также содержит отдельные указания по требованиям переходного периода и предусматривает отступление от общих требований МСФО в отношении обесценения. Положения переходного периода для предприятий, уже отчитывающихся по МСФО, отличаются от таковых для предприятий, переходящих на МСФО (см. раздел 10).

5.1 Признаки обесценения

МСФО (IFRS) 6.18, ВС39

Согласно МСФО (IFRS) 6 активы РиО проверяются на предмет обесценения только в случаях, когда имеющиеся факты и обстоятельства говорят о том, что балансовая стоимость актива РиО может превышать его возмещаемую величину. В отличие от порядка, применяемого к другим активам, в отношении активов РиО предприятие не обязано анализировать ситуацию на предмет наличия признаков обесценения по состоянию на каждую отчетную дату до тех пор, пока у предприятия не будет информации, достаточной для того, чтобы прийти к выводу о коммерческой целесообразности и технической осуществимости добычи минеральных ресурсов.


25

МСФО (IFRS) 6.20 В МСФО (IFRS) 6 включены примеры специфичных для добывающей отрасли фактов и обстоятельств, которые по отдельности или вместе указывают на необходимость проведения предприятием проверки активов РиО на предмет обесценения. Одним из таких показателей (признаков) является то, что права предприятия на проведение разведочных работ на определенной территории потеряли силу (в связи с истечением срока действия) или потеряют силу в ближайшем будущем, и при этом не ожидается, что данные права будут возобновлены (пролонгированы).

В МСФО не дается определения термину «ближайшее будущее». Мы полагаем, что данный термин должен толковаться как период времени, достаточно короткий для того, чтобы до истечения срока действия права на разведочные работы не существовало существенных сомнений в отношении того, может ли разрабатываться данная территория и осуществляться добыча запасов минеральных ресурсов в объемах, необходимых для покрытия балансовой стоимости активов РиО. Мы считаем, что любые территории, права на разведку которых истекают в течение двенадцати месяцев после отчетной даты, должны быть проверены на предмет удовлетворения показателей (признаков) из данного списка. По нашему мнению, скорее всего, будут присутствовать другие признаки, примеры которых приведены в МСФО (IFRS) 6, прежде чем будет достигнут указанный предел. К ним относятся следующие признаки:

• в бюджете не предусматриваются и не планируются существенные затраты на продолжение деятельности по РиО на данной территории;

• предприятие не обнаружило коммерчески целесообразных запасов минеральных ресурсов в результате проведенных до настоящего времени работ по РиО на данной территории и решило прекратить указанные работы на данной территории; и

• даже если вероятность того, что начнется разработка месторождения, высока, предприятие обладает достаточными данными, указывающими на то, что балансовая стоимость актива, скорее всего, не будет возмещена в полном объеме в результате успешной разработки или продажи данного актива.

Данные признаки определяются исходя из управленческой информации или же из намерений или решений предприятия в отношении данной территории, и могут легко контролироваться (отслеживаться).

По нашему мнению идентификация такой «конкретной территории», в отношении которой осуществляется соответствующий мониторинг, скорее всего, будет существенным фактором при установке периодичности проявления признаков обесценения и, следовательно, в установке сроков оценки возмещаемой величины активов РиО. На практике может быть предпочтительным вариант, чтобы уровень, на котором отслеживаются признаки обесценения, соответствовал уровню, на котором оценивается возмещаемая величина активов РиО (см. раздел 5.2).

Данный перечень признаков не является исчерпывающим, и следовательно могут присутствовать дополнительные факты и обстоятельства, свидетельствующие о необходимости проверки предприятием своих активов РиО на предмет обесценения. Другие признаки обесценения могут включать, например, существенные негативные изменения в товарных ценах и рынках или изменения в налоговой или нормативно-правовой среде.


26

5.2 Уровень проверки на предмет обесценения


Согласно требованиям МСФО (IFRS) 6 предприятие в целях проверки активов РиО на предмет обесценения должно установить учетную политику отнесения активов РиО к ЕГДП или группам ЕГДП. Требования МСФО (IFRS) 6 отличаются от требований проекта данного стандарта, где разрешалось применять МСФО 36 к «особым» ЕГДП, сформированным по активам РиО. Согласно требованиям МСФО (IFRS) 6 предприятия должны относить потенциально обесценившиеся активы РиО на балансовую стоимость других активов РиО (или на балансовую стоимость производственных активов) в той же ЕГДП или в том же сегменте и проводить проверку объединенной балансовой стоимости активов на предмет обесценения.

Для целей внутреннего управления предприятие может быть в состоянии идентифицировать активы РиО на низком уровне, например, на уровне определенной геологической структуры, которая, как предполагается, содержит углеводороды или прилегающие рудные тела. Несмотря на то, что предприятие может решить проводить проверку на обесценение на данном уровне, МСФО (IFRS) 6 не требует проводить проверку обесценения на таком низком уровне и разрешает предприятию в целях проведения теста активов РиО на предмет обесценения комбинировать (объединять) одну или больше ЕГДП.

Однако продолжающаяся практика группировки затрат по территории, которая не будет разрабатываться, с другими ЕГДП может привести к тому, что затраты, связанные с данными активами, будут намеренно продолжать капитализироваться несмотря на принятое решение не разрабатывать указанные активы. Предприятия должны определить уровень, на котором будет проводиться проверка активов на обесценение, с тем, чтобы исключить возможность капитализации тех активов, которые бы обесценились, если бы не были сгруппированы с другими активами. По нашему мнению, политика списания капитализированных затрат по активам РиО, относящихся к определенной территории, которая была определена как не представляющая перспектив для формирования производственного актива, соотносится с положениями МСФО, поощряющими практику принятия во внимание дополнительных признаков обесценения (см. параграф 20) и поэтому применение такой политики может быть корректным.

МСФО 36.6, 69

МСФО 36 определяет ЕГДП как «минимальную идентифицируемую группу активов, в рамках которой генерируются притоки денежных средств, являющиеся относительно независимыми от притоков денежных средств, генерируемых другими активами или группами активов». В МСФО 36 указывается, что при определении того, являются ли притоки денежных средств, генерируемые активами или единицами ЕГДП, относительно независимыми (автономными) от притоков денежных средств, генерируемых другими активами или ЕГДП, среди прочих факторов необходимо учитывать такие, как методы контролирования деятельности предприятия, используемые его руководством, и порядок принятия руководством решений о продолжении эксплуатации активов и/или продолжении определенных видов деятельности или отчуждении этих активов и/или определенных видов деятельности.


27

МСФО (IFRS) 6.21 Хотя МСФО (IFRS) 6 разрешает предприятию объединять несколько ЕГДП в одну группу для проведения проверки на обесценение, уровень агрегирования этих ЕГДП или группы таких единиц не может быть выше, чем уровень объединения в рамках отчетного сегмента, к которому принадлежат данные ЕГДП (исходя из формата отчетности на основе первичной или вторичной сегментации) и который определяется в соответствии с МСФО 14 «Сегментная отчетность».

По нашему мнению требование о том, чтобы каждая ЕГДП (или группа единиц) была не крупнее, чем соответствующий сегмент, не должно рассматриваться как требование рассмотрения соответствующих величин в абсолютном выражении, таких как величина выручки сегмента или величина активов сегмента. Вместо этого данное требование должно интерпретироваться следующим образом: проверка на предмет обесценения не может проводиться на уровне, на котором в результате такой проверки произойдет группировка активов РиО или ЕГДП, входящих в различные сегменты (отраслевые (бизнес) или географические сегменты).

Например, предприятие, переходящее на МСФО, ведет поисково-разведочные работы на двух участках в одной и той же стране. Согласно МСФО эти два участка представляются в отчетности в разных географических сегментах, так как различные геологические и эксплуатационные условия означают, что по каждому из участков риски и прибыли различаются, например, деятельность предприятия в береговой части Великобритании и в открытом море. В соответствии с прежними правилами национальной системы учета это предприятие учитывало указанные два участка как единый центр затрат (пул затрат). При переходе на МСФО (IFRS) 6 предприятие должно будет оценивать эти два участка раздельно, поскольку они не относятся к одной и той же ЕГДП или группе единиц.

Идентификация ЕГДП или групп единиц требует применения профессионального суждения и может быть одной из наиболее сложных областей проведения проверки активов РиО на предмет обесценения. Будет необходимо проанализировать, как идентификация ЕГДП или групп единиц соотносится с проверкой по признакам обесценения активов РиО по «конкретной территории».

Например, для предприятий нефтегазового сектора Великобритании, применяющих метод успешных попыток, требование распределения активов РиО на ЕГДП или группы единиц не будет идти вразрез с существующей практикой учета, требования к которой установлены в Положении о рекомендуемом порядке учета (SORP) «Порядок учета деятельности по разведке, разработке, производству и выводу активов из эксплуатации нефтегазодобывающих компаний». В указанном Положении применяется аналогичная концепция «единицы, генерирующей доход» (ЕГД), где ЕГД, как правило, связывается с отдельным месторождением или группой месторождений, которые в значительной степени экономически взаимозависимы друг от друга. Однако в силу ограничений, налагаемых требованиями МСФО 14, предприятие должно будет проанализировать существующие центры затрат, поскольку некоторые из существующих группировок видов деятельности могут не соответствовать предельным величинам, предусмотренным в МСФО 14 в отношении объединения нескольких видов деятельности в один сегмент. Особенно это важно для предприятий, применяющих метод полной себестоимости.

После определения учетной политики в отношении распределения активов РиО на ЕГДП или группы единиц, данная политика должна применяться последовательно от одного отчетного периода к другому и при отражении одних и тех же видов активов. Изменение учетной политики должно разрешаться только, если соблюдены критерии для такого изменения, как установлено в МСФО 8 (см. раздел 8).


28

5.3 Определение возмещаемой величины

МСФО (IFRS) 6.18 Если факты и обстоятельства свидетельствуют, что балансовая стоимость ЕГДП или активов РиО (или группы таких единиц) может превышать их возмещаемую величину, предприятие должно провести проверку на предмет обесценения соответствующих активов согласно требованиям МСФО 36.

МСФО 36.6, 18-23 Согласно МСФО 36 возмещаемая сумма (величина) какого-либо актива представляет собой наибольшую из двух величин: ценности использования актива и справедливой стоимости актива за вычетом затрат на его продажу. Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу - это сумма, которую можно получить в результате продажи актива в независимой сделке между хорошо осведомленными, не зависящими друг от друга сторонами, желающими совершить такую сделку, минус затраты на отчуждение (продажу). Ценность использования представляет собой приведенную (дисконтированную) сумму прогнозных будущих потоков денежных средств, которые должны возникнуть в результате продолжающегося использования актива или его выбытия по окончанию срока его полезного использования.

Скорее всего, многие предприятия сначала будут определять ценность использования актива, так как им легче будет получить исходную информацию, используемую для проведения такой оценки. Как правило, предприятие будет дополнительно определятьсправедливую стоимость актива за вычетом затрат на продажу только в том случае, если оценка ценности использования актива выявляет потенциальный убыток от обесценения.

Ценность использования

МСФО 36.33

Расчет ценности использования должен базироваться на обоснованных и подтверждаемых допущениях в отношении прогнозных потоков денежных средств, которые представляют собой наилучшую оценку руководства предприятия в отношении совокупности экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезного использования соответствующих активов.

Прогнозные оценки будущих потоков денежных средств должны базироваться на бюджетах, утвержденных руководством предприятия и составленных максимум на пятилетний период. Если является оправданным более продолжительный период, то прогнозные данные на период после пяти лет определяются путем экстраполяции краткосрочных прогнозных оценок. Более продолжительный прогнозный период можетиспользоваться в случаях, когда руководство уверено в том, что указанные потоки денежных средств являются надежными.

Для большинства видов добывающей деятельности готовятся бюджеты, охватывающие периоды, существенно превосходящие пять лет; как правило, это касается прогнозных оценок будущих потоков денежных средств от эксплуатации месторождения или потоков денежных средств на протяжении срока существования (использования) шахты, которые могут охватывать периоды в 20 лет или более. Соответственно, если данные потоки денежных средств рассматриваются как надежные, то их прогнозные оценки могут базироваться на таких более длительных бюджетных периодах.


29

Будущие затраты капитального характера

МСФО 36.44

В целом при проведении анализа на обесценение согласно МСФО 36 расчетные оценки денежных потоков должны отражать текущее состояние актива. В отношении активов, находящихся в использовании, при оценке потоков денежных средств не должны приниматься в расчет будущие затраты капитального характера, которые направлены на улучшение или увеличение производительности актива. Например, суммы затрат, касающиеся применения будущей технологии, которая может улучшить качество добываемых минеральных ресурсов, должны исключаться как из прогнозных притоков денежных средств, так и из состава затрат капитального характера.

МСФО 36.42

Однако в случае активов, еще не готовых к использованию, в расчет принимаются ожидаемые оттоки денежных средств (денежные затраты), которые будут понесены для подготовки данных активов к использованию. По нашему мнению такой же подход может быть использован и в отношении актива РиО или ЕГДП, еще не готовых к использованию, например, в отношении актива РиО, который еще не достиг этапа разработки.

Для определенных предприятий, особенно для предприятий добывающей отрасли, существует достаточно распространенная практика поэтапного развития проектов. В соответствии с правилами некоторых применявшихся ранее национальных систем бухгалтерского учета в прогнозную оценку потоков денежных средств, подготавливаемую для целей расчета ценности использования активов при проведении проверки этих активов на обесценение, могут включаться ожидаемые будущие затраты капитального характера, которые будут направлены на разведку дополнительных запасов минеральных ресурсов и получение доступа к ним в случаях, когда данные запасы составляют неотъемлемую часть решения о разработке месторождения и предприятие «приняло на себя очевидное обязательство» осуществить указанные затраты. Остается неясным, должен ли поэтапный проект рассматриваться как проект по разработке в соответствии с требованиями МСФО 36, и соответственно, могут ли будущие затраты капитального характера приниматься в расчет при осуществлении прогнозных оценок требуемых в будущем потоков денежных средств.

Восстановление сумм, списанных на убытки от обесценения

МСФО (IFRS) 6.ВС48,

МСФО 36.114

Согласно требованиям МСФО в случаях, когда существуют изменения в расчетной оценке возмещаемой величины актива, подлежат признанию суммы частичного или полного восстановления убытков от обесценения активов, за исключением сумм, списанных на убытки по обесценению гудвилла. Не предусматривается освобождение от соблюдения общих требований МСФО 36 в отношении восстановления сумм, списанных на убытки от обесценения, в части активов РиО. При оценке ситуации на предмет возможного исчезновения убытка от обесценения, в полной его сумме или частично, предприятие должно рассмотреть те же факторы, что и те, которые изначально рассматривались при проверке соответствующих активов на предмет обесценения. Восстановление сумм, списанных на убытки от обесценения, не должно привести к тому, что балансовая стоимость актива становится больше, чем его балансовая стоимость, которая могла бы быть при отсутствии убытка на обесценение.

МСФО 36.116

Ценность использования актива может стать больше его балансовой стоимости просто потому, что дисконтированная величина будущих потоков денежных средств повышается по мере приближения срока возникновения данных потоков. Однако


30

потенциал службы актива при этом не увеличился. Следовательно, сумма, списанная на убыток от обесценения, не должна восстанавливаться только по причине прохождения некоторого количества времени, даже если возмещаемая величина актива становится больше его балансовой стоимости.

Данные требования и ограничения в отношении восстановления сумм, списанных на убытки от обесценения, соответствуют подходу, принятому в «Положении о рекомендуемом порядке учета» (SORP) для нефтегазодобывающего сектора Великобритании, а также существующей учетной практике в ЮАР.


31

6. Затраты на предразведывательную деятельность

Согласно требованиям МСФО (IFRS) 6 предприятия должны идентифицировать и раздельно отражать затраты на предразведывательную деятельность, деятельность РиО и деятельность по разработке (месторождений минеральных ресурсов). Поэтому предприятиям потребуется определить, какие затраты относятся к затратам на предразведывательную деятельность и какие – к затратам на деятельность по разработке, и разработать отдельную учетную политику в отношении данных видов затрат.

Затраты на деятельность по разработке рассматриваются в настоящей публикации в разделе 7.

Поскольку затраты на предразведывательную деятельность не включены в сферу действия МСФО (IFRS) 6, то при разработке учетной политики в отношении данного вида затрат потребуется исходить из общих требований других МСФО, что может привести к изменению существующей практики учета для предприятий, переходящих на МСФО.

6.1 Идентификация затрат на предразведывательную деятельность

МСФО (IFRS) 6.5(а)

Несмотря на то, что МСФО (IFRS) 6 не определяет понятие затрат на предразведывательную деятельность, тот факт, что затраты, возникшие до получения лицензии на разведывательную деятельность, исключены из сферы применения МСФО (IFRS) 6 предполагает, что деятельность по РиО начинается после приобретения юридических прав на осуществление разведывательной деятельности на определенной территории.

Деятельность, осуществляемая в период до приобретения лицензии на проведение разведочных работ, соответственно рассматривается как предразведывательная деятельность. Все затраты, возникшие в связи с данной деятельностью, должны идентифицироваться отдельно. В МСФО (IFRS) 6 не приводятся примеры затрат, понесенных в период до получения лицензии на разведывательную деятельность, которые как правило включают затраты на приобретение предварительных сейсмических данных и затраты на последующий геологический и геофизический анализ этих данных.

Формальный процесс участия в тендере на получение лицензии может помочь идентифицировать отдельно ту часть деятельности, которая предшествовала получению лицензии. В разделе 4.2 рассматриваются вопросы учета затрат, непосредственно относящихся к получению лицензии.

Однако в некоторых странах мира процесс получения лицензии носит менее формализованный (с официально установленными процедурами и сроками) характер. Например, в отдельных регионах Африки нередко существенная часть деятельности по РиО начинается еще в период завершения необходимых формальностей для получения лицензии и утверждения ее правительством, исходя из обоснованных


32

ожиданий получения лицензии. По нашему мнению в случаях, когда выдача лицензии зависит только от процессов административного характера, которые не являются значимыми для самого факта получения лицензии, мы считаем, что лицензия может рассматриваться как выданная. Здесь необходимо в каждом отдельном случае учесть характер процедуры регулятивного утверждения, поскольку выдача лицензии является вопросом установки факта, а не вопросом положений учетной политики. Поэтому в некоторых обстоятельствах может быть уместной капитализация затрат на РиО, возникших до получения лицензии на разведывательную деятельность, при условии, что соблюдаются соответствующие требования учетной политики предприятия в отношении таких затрат.

6.2 Учет затрат на предразведывательную деятельность

В МСФО (IFRS) 6 не рассматриваются вопросы признания или последующей оценки затрат не предразведывательную деятельность.

Соответственно, исходя из отсутствия конкретных требований какого-либо стандарта МСФО в отношении учета таких затрат, руководство предприятия при разработке соответствующей, основанной на требованиях МСФО политики учета таких затрат, должно использовать профессиональное суждение.


В документе «Основы для заключений», сопровождающем МСФО (IFRS) 6 СМСФО отмечается, что соответствующая политика учета данных затрат может быть разработана исходя из требований действующих МСФО, определений активов и расходов в «Концепции» МСФО, а также общих принципов признания активов, приведенных в МСФО 16 и МСФО 38.

«Концепция» 83 Согласно «Концепции» МСФО актив признается в бухгалтерском балансе, если «существует вероятность поступления на предприятие будущих экономических выгод, и данный актив имеет фактическую стоимость или ценность, которую можно с надежностью определить».


Как правило, затраты на предразведывательную деятельность не могут быть отнесены к каким-либо конкретным запасам минеральных ресурсов, поскольку в целом минеральные ресурсы являются гипотетическими по своей сути, например, затраты, возникшие при дополнительном анализе предварительных сейсмических данных. По нашему мнению такие затраты должны относиться на расход по мере их возникновения.

Поскольку правила Австралийской системы финансового учета и отчетности предусматривают получение прав на землепользование до начала капитализации затрат на РиО, в данном случае принятие МСФО (IFRS) 6 не должно привести к существенному изменению существующей практики учета таких затрат. Однако для предприятий, отчитывающихся по правилам других национальных систем финансового учета и отчетности, и капитализирующих в настоящее время затраты на предразведывательную деятельность, принятие МСФО (IFRS) 6 повлияет как на показатели финансовой отчетности на дату принятия МСФО (IFRS) 6, так и на показатели последующих отчетных периодов. Данное влияние может быть особенно значительным для предприятий, которые капитализируют затраты, относящиеся к деятельности по оценке в период до получения лицензии на разведывательную деятельность, а также затраты, возникшие в процессе принятия решения о приобретении лицензии на осуществление разведочных работ.

В некоторых случаях затраты, возникшие в период до получения лицензии, могут приводить к возникновению объекта, представляющего собой актив, несмотря на то,


33

что по существу данный актив относится к деятельности по РиО; например, приобретение сейсмических данных или аналитического обзора сейсмических данных от третьих сторон. В таких случаях предприятие должно рассмотреть, удовлетворяет ли данный вид затрат критериям признания его в качестве актива в соответствии с «Концепцией» МСФО.

Кроме этого, данные затраты могут отвечать критериям признания их в качестве нематериальных активов, при условии, что затраты на исследовательскую и разведывательную деятельность, возникшие в период до получения лицензии, приводят к созданию информации, являющейся собственностью предприятия, которую данное предприятие имеет возможность контролировать.


Согласно требованиям МСФО объекты основных средств должны признаваться как активы, даже если они будут использоваться в процессе осуществления предразведывательной деятельности.


34

7. Затраты на деятельность по разработке Как упоминалось выше в разделе 3, между терминологией, принятой в МСФО, и

терминологией, принятой в отраслевой практике, существуют различия в отношении термина «разработка».

МСФО 38.7,58

В МСФО (IFRS) 6 не приводится определение деятельности по разработке или затрат на разработку. В МСФО 38 понятие (бухгалтерская) разработка определяется в контексте исследований и разработок как «применение результатов исследований либо иных знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно усовершенствованных материалов, изделий, продуктов, процессов, систем или услуг до начала коммерческого производства или использования». Примерами затрат на (бухгалтерскую) разработку являются затраты, относящиеся к проектированию, строительству и эксплуатации опытной (экспериментальной) установки, масштабы производства которой таковы, что запуск коммерческого производства на ней не является экономически оправданным.

В контексте же отраслевой практики разработка - это этап деятельности, когда идентифицированный запас минеральных ресурсов подготавливается к промышленному производству (например, работа по строительству путей сообщения (доступа) к месторождению минерального ресурса); с нашей точки зрения, такого родадеятельность по разработке больше похожа на деятельность по строительству актива, который будет использоваться в коммерческом производстве, чем на затраты, понесенные в рамках деятельности по (бухгалтерской) разработке.

МСФО (IFRS) 6.5(b)

В МСФО (IFRS) 6 подразумевается, что деятельность по разработке, к которой данный стандарт не применяется, начинается тогда, когда становятся очевидными техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи минеральных ресурсов.

В добывающих отраслях, после определения технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи минеральных ресурсов (см. раздел 7.1 ниже) предприятие, как правило, сразу переходит к деятельности по разработке (т.е. этапу строительства), и поэтому не может впоследствии нести затраты, которые могли бы рассматриваться как затраты на (бухгалтерскую) разработку.

7.1 Идентификация затрат на разработку

МСФО 8.11, 12

МСФО (IFSR) 6 не дает указаний по определению момента, когда техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи минеральных ресурсов становятся очевидными; в этом аспекте предприятиям будет необходимо выработать собственную политику, которую будет возможно последовательно применять. Исходя из того, что конкретные указания по этому вопросу в МСФО (IFSR) 6 отсутствуют, руководство предприятия при разработке соответствующей, основанной на требованиях МСФО политики, должно использовать профессиональное суждение. При этом следует исходить из иерархии информационных источников, содержащих требования к подготовке финансовой отчетности, которая представлена в МСФО 8. Данная иерархия требует, чтобы при разработке учетной политики предприятия обращались к другим стандартам МСФО (включая Разъяснения), рассматривающим аналогичные вопросы, а также к определениям, критериям признания и концепциям оценки, представленным в «Концепции» СМСФО. Данная иерархия позволяет


35

обращаться к системам учета и финансовой отчетности других стран, а также к отраслевой практике учета, при условии, что принимаемая на их основе политика будет соответствовать положениям «Концепции» СМСФО.

Скорее всего, при определении технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи минеральных ресурсов существенным фактором станет существование разведанных и вероятных запасов. Предполагается, что предприятия будут проводить анализ данного аспекта на основании оценки запасов минеральных ресурсов, проводимой собственными силами, подрядчиками, ведущими добычу минеральных ресурсов, или третьими сторонами. При анализе коммерческой целесообразности предприятие должно определить наличие собственных ресурсов, достаточных для перехода к деятельности по разработке.

После того, как предприятие сформулировало свою политику для определения статей, составляющих затраты на деятельность по разработке, данная политика должна применяться последовательно.

7.2 Учет затрат на деятельность по разработке

МСФО (IFRS) 6.10 Согласно требованиям МСФО (IFRS) 6 после того, как техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи минеральных ресурсов становятся очевидными, затраты, относящиеся к разработке данного минерального ресурса, не должны признаваться в составе активов РиО.

Поскольку затраты по разработке и добыче запасов минеральных ресурсов находятся вне сферы применения МСФО 16, МСФО 38 и МСФО (IFRS) 6, то в отношении данных видов затрат предприятие должно определить свою учетную политику, используя другие имеющиеся указания.


СМСФО отметил, что разработка минеральных ресурсов после завершения деятельности по РиО представляет собой пример этапа (бухгалтерской) разработки при осуществлении какого-либо внутреннего проекта. Согласно МСФО 38 на этапе разработки по какому-либо внутреннему проекту предприятие, как правило, может идентифицировать нематериальный актив и продемонстрировать, что данный актив будет генерировать возможные будущие экономические выгоды для предприятия. Исходя из данный указаний, мы считаем, что в случаях, когда предприятие несет затраты, соответствующие по характеру (бухгалтерской) разработке, эти затраты могут быть капитализированы в качестве нематериальных активов.

Альтернативно, предприятие может решить, что между моментом определения технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи и началом деятельности, которая представляет собой подготовку к производству или добыче конкретного минерального ресурса (деятельность по разработке), отсутствует этап (бухгалтерской) разработки. В этом случае может быть уместным капитализировать затраты на разработку в составе фактической стоимости соответствующего объекта имущества, при условии, что по всем другим критериям данные затраты могут включаться в фактическую стоимость.


36

7.3 Реклассификация активов РиО

МСФО (IFRS) 6.17 Согласно требованиям МСФО (IFRS) 6 в случаях, когда деятельность по РиО на какой-либо территории прекращается, предприятие должно: (а) прекратить капитализацию затрат на РиО данной территории; (б) провести проверку признанных активов РиО на предмет обесценения; и (в) прекратить признание любых необесценившихся активов РиО (материальных и нематериальных активов) в качестве РиО.

Активы РиО могут быть реклассифицированы в категорию основных средств или нематериальных активов, представляющих собой капитализированные затраты по разработке. Реклассификация активов РиО в категорию активов по разработке является предметом выбранной учетной политики, которая в дальнейшем должна применяться последовательно.

Идентифицируемые активы РиО

Как правило, идентифицируемые материальные активы РиО, такие как разведочная буровая установка, будут продолжать эксплуатироваться предприятием, проводящим деятельность по РиО по другим проектам, и реклассификация таких активов не будет уместной. Однако мы считаем, что в момент перераспределения активов на другие проекты РиО предприятия должны повторно проанализировать правомерность используемого срока амортизации (см. раздел 4.3) и распределения данных активов на единицы ЕГДП или группы таких единиц (см. раздел 5.2).

Идентифицируемые материальные активы, которые перестают классифицироваться как активы РиО, как правило, будут классифицироваться как материальные активы на разработку в соответствии с требованиями МСФО 16; например, транспортное средство, которое теперь будет использоваться в производстве. В то же время идентифицируемые нематериальные активы РиО будут по-прежнему классифицироваться как нематериальные активы; например, лицензия на осуществление разведывательной деятельности.

Неидентифицируемые активы РиО

Как правило, когда коммерческая целесообразность и техническая осуществимость добычи являются очевидными, то конкретный резерв минеральных ресурсов считается идентифицированным для последующей разработки. На практике запасы минеральных ресурсов классифицируются по-разному: либо как объекты имущества (т.е. объекты основных средств), либо как нематериальные активы. По нашему мнению, при отсутствии дополнительных указаний по данному вопросу, предприятие должно выбрать учетную политику классификации запасов минеральных ресурсов в качестве основных средств или нематериальных активов и применять данную политику последовательно. Мы считаем предпочтительным подход, при котором запасы минеральных ресурсов (и по ассоциации неидентифицируемые активы РиО) классифицируются как материальные активы (т.е. основные средства) по разработке.

Ниже представлена схема, которая иллюстрирует реклассификацию некоторых видов активов, используемых в добывающих отраслях, после того, как была определена техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи минеральных ресурсов, исходя из допущения о том, что разведочные бурильные установки продолжают использоваться в процессе осуществления деятельности по РиО.


37

Вид актива РиО Реклассификация Разработка

Применяются принципы МСФО (IFRS) 6 по признанию и оценке. Классификация согласно характеру актива, применение соответствующих моделей, предусмотренных МСФО 16 и МСФО 38.

МСФО (IFRS) 6 не применяется

Транспортные средства

Материальные активы Материальные активы

Разведочные бурильные установки

Материальные активы Не применяется

Эксплуатационные платформы

Не применяется Материальные активы

Лицензии на разведывательную деятельность



Неидентифицируемые активы РиО

Материальные или нематериальные активы1

Материальные или нематериальные активы1

Запасы минеральных ресурсов/буровая скважина

Не применяется

1. Классификация может зависеть от выбранной учетной политики

Амортизация

После реклассификации активов РиО предприятие должно амортизировать соответствующие материальные активы по разработке (а также нематериальные активы по разработке с конечным сроком использования) в течение всего срока их полезного использования. Для амортизации материальных активов по разработке может быть приемлемым использование метода списания стоимости актива пропорционально объему добычи.


38

При амортизации нематериальных активов практически не бывает случаев, убедительно доказывающих необходимость применения метода, при котором сумма накопленной амортизации была бы ниже, чем таковая при использовании линейного метода. Однако по нашему мнению для нематериальных активов по разработке правильным подходом может быть использование метода списания стоимости пропорционально объему добычи (см. раздел 4.3).

Проверка на предмет обесценения

МСФО (IFRS) 6.17 До проведения реклассификации активы РиО должны пройти проверку на предмет обесценения, и любые суммы убытка от обесценения должны включаться в расчет прибыли или убытка за период. Требуется провести эту проверку на предмет обесценения независимо от наличия фактов или обстоятельств, указывающих на то, что балансовая стоимость актива РиО превышает его возмещаемую величину. С нашей точки зрения такая проверка на обесценение находится в рамках сферы применения МСФО (IFRS) 6, поэтому данные активы РиО могут быть объединены (сгруппированы) в ЕГДП, как описано в разделе 5. Если ранее предприятие не имело случаев идентификации фактов и обстоятельств, требующих проверки активов на обесценение, то демонстрация технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи минеральных ресурсов будет тем случаем, когда такая проверка на обесценение будет проведена в первый раз.

Мы считаем, что случаи обесценения актива в момент принятия решения о начале разработки месторождения минеральных ресурсов будут встречаться очень редко.

Поскольку МСФО (IFRS) 6 не рассматривает вопросы проведения проверки на обесценение после реклассификации активов РиО, такая проверка на обесценение должна проводиться в соответствии с требованиями МСФО 36. В этом случае для распределения активов на ЕГДП и определения возмещаемых величин данных активов предприятие должно будет разработать дополнительные положения учетной политики.


39

8. Изменения в учетной политике МСФО (IFRS) 6.6-7, 9-10

МСФО 8.10

МСФО (IFRS) 6 устанавливает требования, а также предусматривает некоторые возможности отступления от общих требований в вопросе выбора предприятиями политики учета затрат и активов РиО. Эти положения стандарта применимы как к существующим пользователям МСФО, так и к предприятиям, впервые применяющим МСФО для подготовки своей финансовой отчетности (см. раздел 4.1) При определении учетной политики, которая привела бы к представлению значимой и надежной информации, предприятие должно использовать профессиональное суждение.

Изменения в учетной политике являются предметом дополнительных ограничений. Все применимые ограничения, а также вопросы применения учетной политики, принятой в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 6, рассматриваются отдельно для существующих пользователей МСФО (см. раздел 8.1) и для предприятий, впервые применяющих МСФО для подготовки своей финансовой отчетности (см. раздел 8.2).

8.1 Существующие пользователи МСФО

Ограничения применительно к затратам на РиО


Существующий пользователь МСФО может изменить принятую на основе требований МСФО учетную политику в отношении затрат на РиО тогда, и только тогда, когда такое изменение приведет (исходя из критериев МСФО 8) к повышению значимости представленных в финансовой отчетности данных, на основе которых пользователи принимают экономические решения, но не в ущерб надежности этих данных, или же к повышению надежности, но не в ущерб значимости указанных данных.


Изменение в учетной политике должно приблизить финансовую отчетность к выполнению критериев значимости и надежности, однако нет необходимости в достижении полного соответствия данным критериям.

При отсутствии развитой практики будет сложно определить, что именно усиливает значимость финансовой отчетности для ее пользователей. Мы считаем, что контрольные ориентиры будут созданы с течением времени или по мере того, как СМСФО будет продвигаться в реализации своего комплексного проекта в данной области (см. раздел 11).

«Концепция» 26-28, 31, 32

Повышение надежности может быть достигнуто в результате повышения репрезентативной точности или более совершенного отражения экономической сущности (в отличие от отражения только формы какой-либо операции или соглашения). Для того чтобы быть надежной, учетная политика должна привести к представлению в отчетности информации, которая является нейтральной, продиктованной предусмотрительностью и полной во всех существенных аспектах.

По нашему мнению, требование о том, что изменение в учетной политике должно приблизить финансовую отчетность к выполнению вышеупомянутых критериев, не позволяет предприятиям переходить с одной, используемой в существующей


40

практике учетной политики, на другую. Например, мы считаем, что данное требование не позволяет предприятиям в нефтегазодобывающем секторе, учитывающим в настоящее время свою деятельность по разведке и разработке с использованием метода успешных попыток, перейти на метод учета по полной себестоимости. В данном случае изменение учетной политики не приводит к представлению пользователям более значимой и/или более надежной финансовой информации, поскольку такое изменение может привести к капитализации затрат на неуспешную деятельность; например, затрат, относящихся к непродуктивным скважинам (не дающим промышленного количества минеральных ресурсов), которые не представляют будущих экономических выгод.

Аналогично добывающее предприятие, которое в настоящее время относит свои затраты на РиО на расходы, по нашему мнению не должно переходить на учетную политику, предполагающую капитализацию всех таких затрат.

И наоборот, мы считаем, что приемлемым будет изменение учетной политики, предполагающее переход с метода учета по полной себестоимости к методу успешных попыток или с капитализации всех затрат на РиО к отнесению (по крайней мере некоторых) затрат на расходы по мере их возникновения. По нашему мнению, отнесение большей части таких затрат на расходы является подходом, более соответствующим «Концепции» МСФО, так как продемонстрировать то, что данные затраты отвечают определению актива, сложно, и поэтому отнесение данных затрат на расходы по мере их возникновения может расцениваться как более надежный метод. На том же основании, если предприятие в рамках действующей учетной политики относит затраты на РиО на расходы, то такое предприятие вероятно будет иметь возможность продолжить данную практику.

Ограничения применительно к предразведывательной деятельности и затратам на разработку

МСФО (IFRS) 6.6

Модификации, которые присутствуют в МСФО (IFRS) 6 в отношении общих требований к изменениям в учетной политике, касаются только затрат на РиО. Изменения же в политике учета затрат на предразведывательную деятельность и деятельность по разработке регулируются общими требованиями МСФО в отношении изменений в учетной политике.

Применение измененной учетной политики

МСФО 8.19

Если изменение учетной политики вызвано принятием нового или пересмотренного стандарта или разъяснения к стандарту, существующий пользователь МСФО должен следовать специальным положениям переходного периода, включенным в соответствующий стандарт. Поскольку в отношении изменений в учетной политике в МСФО (IFRS) 6 не предусмотрено каких-либо специальных положений переходного периода (за исключением некоторых положений для предприятий, переходящих на МСФО, см. раздел 10), то в части изменения учетной политики необходимо руководствоваться МСФО 8.


41

МСФО 8.22

Согласно требованиям МСФО 8 изменения в учетной политике должны применяться ретроспективно (т.е. как если бы всегда применялась новая учетная политика), за исключением случаев, когда это практически неосуществимо (см. ниже по тексту).

МСФО 8.26

Ретроспективное применение измененной учетной политики осуществляется путем корректировки вступительного сальдо по каждому компоненту капитала, затронутого указанными изменениями, на начало самого раннего из представленных в финансовой отчетности периодов, а также пересчитываются все сравнительные данные, представленные в финансовой отчетности по каждому предыдущему отчетному периоду.

Например, предприятие, принимающее МСФО (IFRS) 6 с 1 января 2005г. и представляющее в своей финансовой отчетности сравнительные данные за 2004г., должно оценить в денежном выражении кумулятивное влияние новой учетной политики по состоянию на 1 января 2004г. и скорректировать вступительное сальдо по счетам капитала на данную дату. Кроме того, предприятие должно пересчитать сравнительные данные в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 2004г., с тем чтобы обеспечить последовательное применение новой учетной политики к этому отчетному периоду.

Ретроспективное применение изменений в учетной политике может, помимо прочих корректировок, потребовать следующего:

• Прекращения признания (признания) категорий затрат для обеспечения соответствия требованиям новой политики в отношении того, какие виды затрат (например, непосредственно относящиеся накладные расходы) капитализируются в составе активов РиО;

• Прекращения признания затрат на предразведывательную деятельность, отражаемых ранее в составе активов;

• Признания (или прекращения признания) затрат на деятельность по разработке, которые отвечали (не отвечали) установленным в МСФО критериям признания в момент их возникновения;

• Признания или прекращения признания, в соответствии с требованиями новой учетной политики, тех затрат, которые теперь рассматриваются как затраты на деятельность по РиО;

• Реклассификацию (между категориями материальных и нематериальных активов) признанных активов РиО; и

• Элиминирования любых сумм переоценки активов РиО, если новая учетная политика предусматривает признание активов РиО с использованием модели оценки по фактической стоимости.

МСФО 8.17

По нашему мнению, предприятие, принимающее политику переоценки в отношении какого-либо класса активов РиО, не должно применять данную политику ретроспективно. Вместо этого модель оценки по переоцененной стоимости будет применяться только перспективно согласно требованиям соответствующего стандарта (т.е. МСФО 16 или МСФО 38).


42

МСФО (IFRS) 1.IG46, МСФО 38.57

Критерии признания созданных самим предприятием нематериальных активов, таких как затраты на (бухгалтерскую) разработку, должны были быть выполнены на момент возникновения соответствующих затрат. Соответственно затраты не могут быть признаны в качестве актива на разработку «с оглядкой на прошлое» (см. рассмотрение вопроса о практической неосуществимости ретроспективных корректировок ниже по тексту). Как правило, сделать вывод о том, выполнялись ли критерии признания на момент возникновения соответствующих затрат, можно будет тогда, когда выполняется одно из следующих условий:

• Существует свидетельство того же времени о том, что все требования МСФО в отношении признания были учтены по состоянию на момент возникновения соответствующих затрат. Затраты должны капитализироваться только с того дня, когда может быть продемонстрировано, что данная информация была в наличии;

• Существует процесс или система контроля, которые обеспечивают обязательное рассмотрение всех критериев признания прежде, чем будут понесены затраты данного вида. Это может быть в случае, когда, например, предприятие имеет хорошо контролируемую программу разработки, в рамках которой оцениваются все критерии признания, и нет каких-либо причин считать, что не выполняется обычный процесс или присутствуют отклонения в системе контроля.

Предприятия, имеющие крупномасштабные программы разработки, могут иметь хорошо налаженные процедуры контроля, направленные на то, чтобы периодически оценивать вероятность будущих экономических выгод. По нашему мнению, если предприятие имеет такую систему мониторинга, и если возникшие затраты были надежно оценены, то эти данные, скорее всего, будут удовлетворять требованиям МСФО о том, чтобы анализ вероятности будущих экономических выгод был проведен в одно время с указанными затратами.

Практическая неосуществимость ретроспективного применения изменений в учетной политике

МСФО 8

Ретроспективное применение изменений в учетной политике считается практически неосуществимым, когда пересчет требует значительных расчетных оценок, при которых невозможно отличить информацию, разрешенную к использованию, от не разрешенной к использованию.

Если не представляется практически возможным оценить (в денежном выражении) влияние такого изменения либо в отношении конкретного периода, либо общей (кумулятивной) его величины, то предприятие должно применять новую учетную политику к балансовой стоимости активов РиО по состоянию на начало самого раннего из периодов, в отношении которого ретроспективные корректировки практически осуществимы (таким периодом может быть текущий отчетный период), а также должна быть сделана соответствующая корректировка вступительного сальдо каждого, затронутого изменением учетной политики компонента капитала за данный период.

Для некоторых предприятий ретроспективное применение изменений в учетной политике может представлять сложную задачу, особенно для тех предприятий, которые не ведут учетные записи с достаточной степенью детализации, позволяющей им применять изменения в учетной политике ретроспективно. Например, предприятия нефтегазодобывающего сектора, использующие метод учета по полной


43

себестоимости, могут иметь отдельные лицензии на разведывательную деятельность, которые ими уже не используются. Для таких предприятий может быть трудным проанализировать все затраты, конкретно относящиеся к какой-либо отдельно взятой лицензии, поскольку соответствующие затраты объединялись (группировались) и учитывались по котловому методу учета капитализированных затрат (центр затрат). В самом деле, котловой метод учета затрат в силу своей природы зачастую приводит к отсутствию прозрачности в отношении капитализированных затрат. Для предприятий, которые учитывали свои затраты по методу «каждого месторождения» или «каждой шахты», ретроспективное применение изменений в учетной политике может быть более легкой задачей по сравнению с предприятиями, использующими котловой метод учета капитализированных затрат (центр затрат).

Если предприятие принимает решение изменить свою учетную политику в рамках требований, предусмотренных МСФО (IFRS) 6, оно должно тщательно проанализировать последствия ретроспективного применения изменений в учетной политике. В частности, предприятие должно определить, имеется ли в настоящее время информация, необходимая для ретроспективного пересчета данных за предыдущие отчетные периоды, и если нет, оценить какой объем работы будет необходим для получения данной информации. При этом предприятиям, возможно, потребуется оценить возможности своих систем финансового учета и информационных систем с точки зрения реализуемости данных изменений. Этот процесс может потребовать от предприятий проследить затраты по всем лицензиям, возвращаясь назад вплоть до времени начала их деятельности. Предприятия, применяющие метод полной себестоимости, должны будут пересмотреть используемые ими модели проверки величины капитализированных затрат на предмет превышения предельно допустимого уровня («потолка») с тем, чтобы анализировать капитализированные затраты по каждому месторождению, а не по группам затрат, объединяемых по видам работ.

Принимая во внимание неопределенность, существующую в настоящее время в отношении результатов комплексного проекта по учету в добывающих отраслях (см. раздел 11), мы призываем предприятия, имеющих учетную политику капитализации всех затрат (например, как при использовании метода учета по полной себестоимости), ввести изменения в свои системы финансового учета и информационные системы, которые позволили бы им проводить такой анализ в будущем.

8.2 Предприятия, переходящие на МСФО


Предприятия, переходящие на МСФО, должны разработать свою первую учетную политику по МСФО (далее «первая МСФО-политика») на основе тех стандартов, которые действуют на отчетную дату, а также тех стандартов, которые могут быть применены досрочно (т.е. до даты, когда их применение станет обязательным). При выборе первой МСФО-политики, предприятие, переходящее на МСФО, не обязано учитывать ограничения в отношении изменений в МСФО-политике, поскольку до момента выбора своей первой МСФО-политики предприятие не имело учетной политики, построенной на основе требований МСФО.

МСФО (IFRS) 1.36А, 4.21

Существует некоторые особые дополнительные ограничения, которые должны учитываться при выборе положений первой МСФО-политики; например, учетная политика в отношении финансовых инструментов и договоров страхования. Ни одно


44

из таких ограничений, как представляется, не имеет отношения к затратам на РиО, затратам на предразведывательную деятельность или затратам на разработку.

МСФО (IFRS) 6.6, 7, 9, 10,

МСФО 8.10

Поэтому при определении своей первой МСФО-политики предприятие, переходящее на МСФО, должно применять требования, указанные в параграфах 6, 7, 9 и 10 МСФО (IFRS) 6 (см. раздел 4.1). Предприятие должно использовать профессиональное суждение для определения политики, следование которой приведет к отражению в финансовой отчетности значимой и надежной информации, но (в отличие от существующих пользователей МСФО) оно не обязано демонстрировать то, что данная политика в итоге приближает финансовую отчетность предприятия к соответствию критериям значимости и надежности (согласно МСФО 8) по сравнению с политикой, которую предприятие ранее применяло для учета затрат на РиО в соответствии с требованиями прежней национальной системы бухгалтерского учета.

В ожидании результатов комплексного проекта СМСФО

Несмотря на то, что предприятие, переходящее на МСФО, не обязано доказывать, что положения его первой МСФО-политики по учету затрат на РиО обеспечивают большее соответствие его финансовой отчетности критериям, установленным в МСФО 8, по сравнению с прежней учетной политикой, соответствовавшей требованиям национальной системы финансового учета и отчетности, это предприятие должно принять во внимание вероятные будущие изменения требований МСФО в данной области, чтобы избежать ненужных изменений в учетной политике в будущем, а также избежать изменений в соответствующих учетных и информационных системах и других затрат, вызванных такими изменениями в учетной политике.

Мы ожидаем, что в результате комплексного обзора СМСФО вопросов учета в добывающих отраслях (см. раздел 11), будет запрещено применение таких положений учетной политики, которые позволяют капитализировать затраты на предразведывательную деятельность (например, использование метода учета по полной себестоимости для отражения затрат на РиО) отчасти в силу того, что до определения разведанных и вероятных запасов минеральных ресурсов в отношении существования подобного актива имеется значительная неопределенность. Указанные изменения могут негативно отразиться на предприятиях, которые в настоящее время капитализируют свои затраты на РиО, особенно на малых предприятиях или предприятиях, занимающихся исключительно разведывательной деятельностью. Данные изменения также затронут и более крупные предприятия, однако в меньшей степени, поскольку более крупные предприятия проводят регулярную проверку и списание капитализированных затрат на РиО, в то время, как неустойчивость показателя прибыли или убытка за период, вызванная отнесением затрат на РиО на расходы, нивелируется за счет финансовых результатов других направлений деятельности этих предприятий.

Скорее всего, с принятием МСФО (IFRS) 6 предприятиям не будет более разрешено применять определенные аспекты метода учета по полной себестоимости в том его виде, как он используется на практике в настоящее время. Мы призываем предприятия в нефтегазовом секторе (как те, которые уже составляют финансовую отчетность по МСФО, так и те, которые переходят на МСФО), использующие в настоящее время метод учета по полной себестоимости, а также предприятия в


45

горнодобывающем секторе, использующие в настоящее время учетную политику капитализации затрат на РиО, пересмотреть свою учетную политику в отношении активов РиО после перехода на МСФО (IFRS) 6. Изменение учетной политики при принятии МСФО (IFRS) 6 приведет не только к представлению более значимой и надежной информации пользователям финансовой отчетности, но также может сократить необходимость изменения данными предприятиями своей учетной политики после завершения комплексного проекта СМСФО по вопросам учета в добывающих отраслях.

Применение первой учетной МСФО-политики предприятия

МСФО (IFRS) 1.7 Как правило, предприятие применяет свою первую учетную МСФО-политику последовательно: на дату перехода на МСФО - в части формирования показателей вступительного бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО, и в отношении каждого из периодов, представленных в первой МСФО-отчетности, даже если соответствующий стандарт не требует от существующих пользователей МСФО ретроспективной корректировки показателей отчетности.

Предусмотренные в МСФО 8 общие освобождения от требований ретроспективного применения изменений в учетной политике по причине его «практической неосуществимости», не распространяются на предприятия, переходящие на МСФО, и МСФО (IFRS) 1 (с учетом поправок, вызванных МСФО (IFRS) 6) не содержит каких-либо особых освобождений от общих требований в отношении признания и оценки статей, относящихся к предразведывательной деятельности, деятельности по РиО и деятельности по разработке. Соответственно на дату перехода на МСФО все активы и обязательства, относящиеся к данным видам деятельности, подлежат признанию или прекращению признания в соответствии с требованиями или разрешениями, предусмотренными в МСФО. В данной области МСФО в будущем могут произойти изменения (см. раздел 11).

Для предприятий, переходящих на МСФО, предусмотрены некоторые исключения из установленных в МСФО (IFRS) 6 требований по раскрытию информации (см. раздел 10).


46

9. Раскрытие информации МСФО (IFRS) 6.23, 24

Согласно требованиям МСФО (IFRS) 6 предприятие должно раскрыть информацию, которая идентифицирует и разъясняет статьи, признанные в отношении деятельности по РиО, включая следующее:

• Учетную политику предприятия в отношении затрат на РиО, включая вопросы признания активов РиО;

• Суммы активов, обязательств, доходов и расходов (и, если предприятие представляет отчет о движении денежных средств с использованием прямого метода, - потоки денежных средств от операционной и инвестиционной деятельности), возникающих в результате деятельности по разведке и оценке запасов минеральных ресурсов;

• По активам РиО, классифицированным как основные средства и нематериальные активы – информацию, раскрытие которой требуется согласно МСФО 16 и МСФО 38 соответственно; и

• Информацию о том, является ли практически неосуществимым применение проверки на обесценение к сравнительной информации, относящейся к годовым периодам, начинающимся до 1 января 2006г.

МСФО 1.36

С учетом положений переходного периода (см. раздел 10) по всей представленной числовой информации должны быть приведены сравнительные данные. Соответствующая описательная и пояснительная информация приводится по сравнимому предыдущему отчетному периоду только в том случае, когда она является уместной для понимания финансовой отчетности за текущий отчетный период. В данной области МСФО в будущем могут произойти изменения (см. раздел 11).

Определение деятельности по РиО, по которой требуется раскрытие информации, является более узким по сравнению с определением, которое часто применяется для раскрытия информации по разведывательной и производственной деятельности согласно требованиям национальных систем финансового учета и отчетности (таких как системы США и Великобритании), что может привести к раскрытию информации, несколько отличному от принятого в существующей практике подхода.

МСФО 1 Раскрытие информации по промышленным запасам минеральных ресурсов и этапам деятельности после РиО находятся вне сферы применения МСФО (IFRS) 6. Согласно МСФО (IFRS) 6 не требуется раскрывать информацию о количестве лет с начала осуществления разведочных работ; однако СМСФО отмечает, что если проект является значительным по своим масштабам, то такое раскрытие требуется, так как оно представляет дополнительную информацию, необходимую для понимания финансовой отчетности.


47

Примеры учетной политики

Ниже приведены примеры учетной политики, которую предприятия, капитализирующие затраты на РиО могут принять в целях обеспечения соответствия с МСФО (IFRS) 6.

Пример 1 – Учетная политика для предприятий, деятельность которых связана с добычей нефти и газа

Затраты, возникшие до получения лицензии на разведывательную деятельность, относятся на расходы по мере возникновения.

Затраты на разведку и оценку, включая затраты на приобретение лицензий, первоначально капитализируются как материальные или нематериальные активы по разведке и оценке (активы РиО) в соответствии с характером приобретенных активов. Затраты аккумулируются в центрах расчета затрат в разбивке по отдельным скважинам, месторождениям или площадям разведочных работ вплоть до момента определения технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи.

Материальные и нематериальные активы РиО, находящиеся в состоянии готовности к эксплуатации, амортизируются на протяжении расчетного срока их полезного использования следующим образом:

• [Раскрыть информацию о сроке полезного использования и применяемом способе амортизации для каждого класса активов РиО

• …]

Активы РиО проходят проверку на предмет обесценения, если: (i) существуют достаточные данные для определения технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи, и (ii) имеющиеся факты и обстоятельства свидетельствуют о том, что балансовая стоимость активов превышает их возмещаемую величину (см. раздел по вопросу обесценения, примечание х). Для целей проверки на предмет обесценения активы РиО распределяются по единицам, генерирующим денежные потоки, согласующимся с порядком определения отчетных сегментов.

Техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи минеральных ресурсов считаются определимыми, когда установлено существование достоверных (доказанных) запасов минеральных ресурсов. Каждая лицензия на разведывательную деятельность или месторождение минеральных ресурсов анализируются, как минимум, ежегодно чтобы выяснить, были ли обнаружены достоверные (доказанные) запасы минеральных ресурсов. После того, как устанавливается наличие достоверных (доказанных) запасов минеральных ресурсов, нематериальные активы РиО, относящиеся к данным запасам, сначала проверяются на предмет обесценения, и затем реклассифицируются из категории активов РиО в отдельную категорию в составе материальных активов (основных средств).

Затраты, которые расцениваются как неуспешные, сразу относятся на счет прибылей и убытков.


48

Пример 2 – Учетная политика для предприятий, осуществляющих горнодобывающую деятельность

Затраты, возникшие до получения лицензии на разведывательную деятельность, относятся на расходы по мере возникновения.

Затраты на разведку и оценку, включая затраты на приобретение лицензий, капитализируются как активы по разведке и оценке (активы РиО) по каждому проекту в отдельности до момента определения технической осуществимости и коммерческой целесообразности соответствующего проекта. Капитализированные затраты представляются как материальные или нематериальные активы РиО в соответствии с характером приобретенных активов. В случае отказа от использования лицензии или прекращения проекта, связанные с ними затраты сразу относятся на счет прибылей и убытков.

Материальные и нематериальные активы РиО, находящиеся в состоянии готовности к эксплуатации, амортизируются на протяжении расчетного срока их полезного использования следующим образом:

• [Раскрыть информацию о сроке полезного использования и применяемом способе амортизации для каждого класса активов РиО

• …]

Активы РиО проходят проверку на предмет обесценения, если: (i) существуют достаточные данные для определения технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи, и (ii) имеющиеся факты и обстоятельства свидетельствуют о том, что балансовая стоимость активов превышает их возмещаемую величину (см. раздел по вопросу обесценения, примечание х). Для целей проверки на предмет обесценения активы РиО распределяются по единицам, генерирующим денежные потоки, согласующимся с порядком определения отчетных сегментов.

Техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи минеральных ресурсов считаются определимыми, когда установлено существование достоверных (доказанных) запасов минеральных ресурсов. После того, как устанавливается наличие достоверных (доказанных) запасов минеральных ресурсов, нематериальные активы РиО, относящиеся к данным запасам, сначала проверяются на предмет обесценения, и затем реклассифицируются из категории активов РиО в отдельную категорию в составе материальных активов (основных средств).

Затраты, которые расцениваются как неуспешные, сразу относятся на счет прибылей и убытков.


49

10. Дата вступления в силу и переходный период

10.1 Дата вступления в силу

МСФО (IFRS) 6.26 Применение МСФО (IFRS) 6 является обязательным для годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2006г. или после этой даты, при этом досрочное его принятие приветствуется.

Если предприятие переходит на МСФО в 2005г., оно может не иметь возможности продолжить действующую учетную политику в отношении затрат на РиО без досрочного принятия МСФО (IFRS) 6. В данной области МСФО в будущем могут произойти изменения (см. раздел 11).

10.2 Освобождения переходного периода для существующих пользователей МСФО

МСФО (IFRS) 6.27 Для существующих пользователей МСФО, принимающих стандарт до 1 января 2006г., МСФО (IFRS) 6 предусматривает в переходный период освобождение от общих требований в отношении проверки активов РиО на предмет обесценения в сравнимом отчетном периоде.

Положениями переходного периода, включенными в МСФО (IFRS) 6, предусматривается, что если применение требований стандарта в части оценки, признания и расчета величины обесценения активов РиО является практически неосуществимым в отношении годовых отчетных периодов до 1 января 2006г., то предприятие должно указать на этот факт.

Соответственно, существующий пользователь МСФО, который по собственной инициативе переходит на МСФО (IFRS) 6 1 января 2005г., может не проводить проверку на обесценение капитализированных активов РиО до, как минимум, 1 января 2005г., даже если в предыдущем сравнимом периоде существовали признаки обесценения, если такая проверка является практически неосуществимой.

Данное освобождение от общих требований применимо только к активам РиО, и только в части проверки этих активов на предмет обесценения. Данное освобождение, как правило, не распространяется на правила признания и оценки затрат на предразведывательную деятельность, затрат на РиО и затрат на деятельность по разработке в сопоставимом отчетном периоде.


50

10.3 Освобождения переходного периода для предприятий, переходящих на МСФО

МСФО (IFRS) 1.9 Для предприятий, переходящих на МСФО, освобождение переходного периода, предусмотренное в параграфе 27 МСФО (IFRS) 6, не применяется.

При переходе предприятия на МСФО и применении им МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности», как правило, от него требуется разработать свою первую учетную политику по МСФО и применять ее последовательно к показателям вступительного бухгалтерского баланса на дату перехода (на МСФО), к показателям предыдущего сравнимого отчетного периода и текущего отчетного периода. Однако в результате выпуска МСФО (IFRS) 6 в МСФО (IFRS) 1 были внесены поправки с тем, чтобы предоставить некоторое освобождение от требований МСФО (IFRS) 6, касающихся раскрытия сравнительной информации.

МСФО (IFRS) 6.В Предприятие, которое переходит на МСФО до 1 января 2006г. и принимает решение о досрочном (т.е. до 1 января 2006 года) применении МСФО (IFRS) 6, освобождается от раскрытия информации, представление которой требуется МСФО (IFRS) 6 в отношении предшествующего сравнимого отчетного периода. Если предприятие начинает применение МСФО с 1 января 2006 года или после этой даты, то оно не сможет воспользоваться положением переходного периода, предоставляющим освобождение от общих требований в отношении сравнительных данных за предшествующий период.

В данной области МСФО в будущем могут произойти изменения (см. раздел 11).


51

11. Ожидаемые в будущем изменения Настоящая публикация основана на МСФО (IFRS) 6 и других стандартах МСФО

выпущенных по состоянию на 1 января 2005г.

Проект поправок

На заседании СМСФО, состоявшемся в апреле 2005г., было отмечено, что Совет намеревался в переходный период освободить предприятия (см. Приложение В к МСФО (IFRS) 6) от общих требований МСФО (IFRS) 6 к сопоставимым данным за предшествующий период не только в части представления сравнительных показателей, но также и в части применения предусмотренных в МСФО (IFRS) 6 правил признания и оценки (см. раздел 10.3).

29 апреля 2005г. СМСФО выпустил проект предлагаемых поправок к МСФО (IFRS) 6 и к МСФО (IFRS) 1, которые направлены на то, чтобы предприятие, переходящее на МСФО до 1 января 2006г., было освобождено от необходимости применять требования МСФО (IFRS) 6 к сравнительным данным за предшествующий период. Период, установленный для направления комментариев, истекает 3 июня 2005г.

Если данная поправка будет окончательно принята в существующем виде, то она позволит предприятиям, переходящим на МСФО, применять требования МСФО (IFRS) 6 в отношении активов РиО лишь с начала своего первого отчетного периода по МСФО. Мы ожидаем, что изменения, вызванные применением МСФО (IFRS) 6, будут отражены во вступительном сальдо нераспределенной прибыли на данную дату.

МСФО 8.7-12

Несмотря на то, что указанные поправки модифицируют применимость требований МСФО (IFRS) 6 в части признания, оценки и раскрытия информации к сравнительным данным за предшествующий период, они не уточняют, какими указаниями необходимо руководствоваться при учете затрат на РиО за сравнимый предшествующий отчетный период в случае, когда МСФО (IFRS) 6 не применяется. В нашем письме-комментарии на проект поправок мы попросили СМСФО уточнить вопросы применения пересмотренного стандарта.

Точно также, не представляется ясным, как предлагаемые поправки повлияют на применение требований МСФО к затратам на предразведывательную деятельность и затратам на разработку в предшествующем сравнимом отчетном периоде, поскольку ни один из данных видов затрат не является предметом рассмотрения МСФО (IFRS) 6.

Еще один вопрос, оставшийся открытым, исходя из существующей редакции Проекта поправок, – это вопрос о том, потребуется ли проведение проверки на предмет обесценения (в соответствии с общими требованиям МСФО 36) тех признанных активов, которые иначе рассматривались бы как активы РиО, по состоянию на дату перехода на МСФО, а также в течение сравнимого предшествующего отчетного периода.

Предположительно в этом случае требования МСФО (IFRS) 6 будут применяться с начала первого отчетного периода по МСФО, с отнесением общей (кумулятивной) величины изменений на нераспределенную прибыль на начало данного периода.

Как представляется, предлагаемые поправки не распространяют указанное освобождение на требования по раскрытию информации в отношении активов по


52

предразведывательной деятельности или активов по разработке. Объем раскрываемой информации в отношении данных активов можно определить исходя, в основном, из требований МСФО 1 и МСФО 38.

Общеадминистративные и другие накладные расходы

МСФО (IRFS) 6.ВС28

В процессе заключительной работы по формулировке МСФО (IFRS) 6 СМСФО отметил, что в настоящее время существуют несоответствия в порядке учета общеадминистративных и других накладных расходов, который зависит от вида активов, к которым данные расходы относятся (запасы, нематериальные активы или основные средства). СМСФО решил, что данные вопросы не должны рассматриваться в МСФО (IFRS) 6. Поэтому СМСФО исключил особое запретительное положение из Проекта поправок к данному стандарту, которое не позволяло включать данные затраты в состав первоначальной стоимости соответствующего актива.

Скорее всего, Совет предпримет меры для решения вопроса несоответствий в будущем. Принимая во внимание первоначально присутствовавшее запретительное положение в данном Проекте поправок к стандарту, предприятия при выборе учетной политики в отношении общеадминистративных и других накладных расходов должны обратить внимание на вероятные будущие изменения требований МСФО в данной области.

Комплексный пересмотр МСФО (IFRS) 6

СМСФО отметил, что намеревается предпринять комплексный проект в целях разработки приемлемого на международном уровне подхода к вопросам финансового учета в добывающих отраслях. Поскольку в рабочей программе СМСФО в настоящее время не предусмотрено время для осуществления данного проекта, Совет обратился к группе представителей национальных органов, разрабатывающих стандарты финансового учета и отчетности, с просьбой о проведении исследовательского проекта, результаты которого послужат основой для указанного комплексного проекта.

В ноябре 2000г. Руководящий комитет СМСФО опубликовал Положение о принципах «Добывающие отрасли». Среди прочих вопросов данный документ подчеркнул несоответствия, существующие между практикой учета разных стран в отношении добывающих отраслей, а также отметил, что во многих случаях национальная отраслевая практика учета похоже противоречит общим принципам МСФО. На момент подготовки настоящей публикации группа специалистов, работающая по вышеупомянутому исследовательскому проекту, проводит тщательный обзор комментариев, полученных от заинтересованных сторон на данный документ, а также определяет приоритетные направления в своей исследовательской работе. Группе исследовательского проекта оказывает содействие консультативная группа экспертов, в которую входят представители отрасли (нефтегазодобывающего и горнодобывающего сектора), бухгалтерских фирм, пользователей МСФО, а также различных органов регулирования рынка ценных бумаг. В настоящее время группа исследовательского проекта намеревается рассмотреть все вопросы, связанные с учетом деятельности по добыче минеральных ресурсов, при этом основное внимание будет уделяться вопросам учета резервов / запасов минеральных ресурсов, включая: признание резервов / запасов в бухгалтерском


53

балансе; порядок учета затрат, относящихся к периоду до начала разработки месторождения, и возникших до или после обнаружения резервов / запасов минеральных ресурсов; и раскрытие информации в отношении резервов / запасов минеральных ресурсов. Группа исследовательского проекта также рассмотрит другие вопросы, поднятые в «Положении о принципах», а также вопросы практической реализации, возникающие в связи с применением МСФО предприятиями, осуществляющими разведывательную деятельность.

Группа исследовательского проекта планирует подготовить дискуссионный документ, включающий предварительные мнения СМСФО по затронутым вопросам, и данный документ будет опубликован в целях получения комментариев от всех заинтересованных сторон. Как отмечалось в настоящей публикации, ожидается, что комплексный проект СМСФО окажет существенное влияние на существующую практику учета, применяемую предприятиями, осуществляющими деятельность по добыче минеральных ресурсов.


54

Контакты Международная группа по энергетике и природным ресурсам КПМГ была специально создана для работы с крупными предприятиями, занятыми в энергетическом секторе, нефтегазовом секторе, горной промышленности и лесном хозяйстве, оказывая им содействие в решении вопросов, связанных с перспективами развития отрасли и хозяйственной деятельности, а также в разработке стратегий развития и соблюдении отраслевых стандартов и требований. Работа Группы основана на нашей уверенности в том, что мы располагаем особым портфелем услуг, которые были тщательно адаптированы к потребностям клиентов и которые могут быть предоставлены нашими отраслевыми специалистами на основе индивидуального подхода к каждому клиенту.

Мы располагаем хорошо сбалансированным портфелем клиентов - от крупнейших международных компаний до «лидеров следующих поколений», которые в настоящее время обращаются к местным рынкам, некоторые в первый раз, для привлечения капитала. Мы работаем с лидирующими предприятиями данных отраслей, предоставляя им весь спектр услуг КПМГ - аудит, услуги финансового консультирования, бизнес-консультирование и консультации по вопросам налогообложения.

Структура Международной группы по энергетике и природным ресурсам включает международный комитет, который входит в общую организационную структуру КПМГ, а также национальные группы по энергетике и природным ресурсам в отдельных странах. Ресурсы Группы сконцентрированы в специально созданных «центрах передового опыта», которые расположены в основных городах, где сосредоточена работа с клиентами в энергетическом секторе, нефтегазовом секторе, горной промышленности и лесном хозяйстве.

Международный комитет фокусирует свое внимание на вопросах стратегического развития, репутации и эффективности деятельности. Исполнительной частью этой работы занимается специально назначенный член комитета, в задачи которого входят разработка наших стратегий, руководство их реализацией, а также оценка работы и доведение информации о достигнутых результатах до заинтересованных лиц. Центральная группа управления при Комитете реализует оперативную поддержку по вопросам работы с ключевыми клиентами, подготовки предложений клиентам, маркетингу, управлению отраслевыми знаниями и опытом, а также административную поддержку для групп специалистов, непосредственно работающих с клиентами в сфере энергетики и природных ресурсов,

Запросы информации: Если вы хотите получить дополнительную информацию по публикации «МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов»: первый опыт применения», пожалуйста, свяжитесь с местным представительством КПМГ в вашей стране или со следующими лицами:

Îôèñû â Ðîññèè

Îôèñ â Ìîñêâå119019 ÌîñêâàÃîãîëåâñêèé áóëüâàð, 11Òåë.: +7 495 937 4477Ôàêñ: +7 495 937 4400E-mail: [email protected]

Îôèñ â Ñàíêò-Ïåòåðáóðãå190005 Ñàíêò-ÏåòåðáóðãÌîñêîâñêèé ïðîñïåêò, 19, 4-é ýòàæÒåë.: +7 812 325 8348Ôàêñ: +7 812 325 8347E-mail: [email protected]

Îôèñ â Íèæíåì Íîâãîðîäå603000 Íèæíèé Íîâãîðîäóë. Êîñòèíà, 4, 4-é ýòàæ, îôèñ 405Òåë.: +7 8312 75 9500Ôàêñ: +7 8312 75 9501E-mail: [email protected]

Óðàëüñêèé ðåãèîíàëüíûé öåíòð620026 Åêàòåðèíáóðãóë. Êóéáûøåâà, 44, Öåíòð Ìåæäóíà-ðîäíîé Òîðãîâëè, 4-é ýòàæ, îôèñ 406Òåë.: +7 343 359 6070Ôàêñ: +7 343 359 6071E-mail: [email protected]

Êîíòàêòû

Êèðèëë ÀëòóõîâÏàðòíåðßçûêè: ðóññêèé, àíãëèéñêèéE-mail: [email protected]

Åâãåíèé ÑëóöêèéÏàðòíåðßçûêè: ðóññêèé, àíãëèéñêèéE-mail: [email protected]

Äàííàÿ ïóáëèêàöèÿ ÿâëÿåòñÿ ïåðåâîäîì íà ðóññêèé ÿçûê áðîøþðû First Impressions: IFRS 6 Exploration for andEvaluation of Mineral Resources.Èíôîðìàöèÿ, ïðåäñòàâëåííàÿ â íàñòîÿùåì èçäàíèè, èìååò îáùèé õàðàêòåð è íå ìîæåò ñëóæèòü îñíîâàíèåì äëÿêàêèõ-ëèáî äåéñòâèé ñî ñòîðîíû ôèçè÷åñêîãî èëè þðèäè÷åñêîãî ëèöà áåç ïðîôåññèîíàëüíîé êîíñóëüòàöèèîòíîñèòåëüíî ñïåöèôèêè êîíêðåòíûõ îáñòîÿòåëüñòâ. Íàñêîëüêî íàì èçâåñòíî, ïðèâåäåííàÿ èíôîðìàöèÿ âåðíà íàäàòó ïóáëèêàöèè. Òåì íå ìåíåå, íå ìîæåò ñóùåñòâîâàòü êàêèõ-ëèáî ãàðàíòèé îòíîñèòåëüíî ñïðàâåäëèâîñòè ýòîéèíôîðìàöèè íà äàòó åå ïîëó÷åíèÿ, ëèáî îòíîñèòåëüíî òîãî, ÷òî îíà áóäåò îñòàâàòüñÿ òàêîâîé è â äàëüíåéøåì.

© 2005 ÇÀÎ ÊÏÌÃ, êîìïàíèÿ ÿâëÿåòñÿ ÷ëåíîìàññîöèàöèè KPMG International, çàðåãèñòðèðîâàííîé ïîçàêîíîäàòåëüñòâó Øâåéöàðèè. Âñå ïðàâà çàùèùåíû.KPMG è ëîãîòèï KPMG ÿâëÿþòñÿ çàðåãèñòðèðîâàííûìèòîðãîâûìè ìàðêàìè àññîöèàöèè KPMG International,çàðåãèñòðèðîâàííîé ïî çàêîíîäàòåëüñòâó Øâåéöàðèè.

kpmg.ru

Documents

МСФО (IFRS) 6 Разведка и оценка запасов ......МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов»: