UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA

DIPLOMSKO DELO

OBLIKOVANJE PRODAJNIH CEN ZA TRŽENJE STORITEV BOLNIŠNIČNE PRALNICE

Kandidat: Andrej Zagradišnik Študent izrednega študija Številka indeksa: 81530458 Program: univerzitetni Smer: Računovodstvo in revizija Mentorica: prof. dr. Bojana Korošec

Celje, november 2006

Predgovor Moja naloga, ki je plod vestnega in na trenutke trdega dela, ne želi biti samo teorija, ampak tudi praksa. Kajti tema, ki sem se jo lotil, obravnava stvarno problematiko v stvarnem času. Ker gre za področje, ki je v javnosti dokaj neznano in strokovno neobdelano tako v Sloveniji, kakor v glavnem tudi v tujini, je bil izziv še toliko večji. Za temo diplomske naloge bi si najbrž lahko izbral tudi čisto teorijo, vendar se že od začetka študija zavedam, da teorije brez prakse ni, ali pa kvečjemu, da se teorija mora, če naj doseže svoj učinek, nenehno izpopolnjevati ter aplicirati in dokazovati v praksi. Pričujoče delo vsebuje opis pomembnih teoretičnih spoznanj in podlag za obravnavano problematiko. Zato je uporabno kot priročnik za praktično izvedbo računovodskega oblikovanja prodajnih cen na stroškovnih izhodiščih in bi lahko bilo ob ustreznih pogojih aplicirano v prakso. Izsledki mojega proučevanja so namenjeni poslovodstvu bolnišnice, saj v delu zagotavljam informacije, ki bodo zanj imele uporabno vrednost. Te informacije služijo kot podlaga njihovim odločitvam o možnostih glede trženja storitev njihove pralnice. Njihov namen pa je pomagati proučevanemu zdravstvenemu zavodu pri učinkovitejšem delovanju in obnašanju. Zavedam se, da bi pričujoča naloga lahko bila izvedena še bolje, z uporabo spoznanj procesno usmerjenega stroškovnega računovodstva oziroma sodobnih poslovodnih metod in njihovih kalkulacij (ABM in ABC), vendar bi za to potreboval bistveno večji nabor podatkov, boljše poznavanje procesov v proučevani pralnici in bolnišnici ter več resursov. Prepričan sem, da je temo te naloge treba še nadgraditi. Upam, da bo to storil še kdo drug, vem pa, da tudi sam tozadevno ne bom miroval. Iskreno se zahvaljujem: ☺ Mentorici prof. dr. Bojani Korošec, ki jo štejem za eno najbolj strokovno kompetentnih

oseb na svojem področju, za svetovanje pri pisanju naloge. ☺ Članici poslovodstva Splošne bolnišnice Celje Tereziji Pinter Kampoš za koristne nasvete

(tako strokovne kot življenjske). ☺ Ireni za zagotovitev računovodskih informacij za notranje uporabnike, potrebnih za

izvedbo diplomske naloge. ☺ Obema Tanjama za prijaznost in oskrbo z dodatnimi informacijami, ki sem jih potreboval

za natančnejše izračunavanje. ☺ In nazadnje, vendar ne najmanj pomembno, Antonu, za jezikovne nasvete in pomoč pri

brušenju in lepšanju jezika. Celje, november 2006 Andrej Zagradišnik

- I -

PREGLEDNO KAZALO

1 Uvod........................................................................................................................................ 1 1.1 Opredelitev področja in opis problema ............................................................................................. 1

1.2 Namen, cilji in osnovne trditve ......................................................................................................... 2

1.3 Predpostavke in omejitve raziskave .................................................................................................. 3

1.4 Predvidene metode raziskovanja ....................................................................................................... 3

2 Značilnosti upravljanja in vodenja v zdravstvu................................................................. 5 2.1 Novo upravljanje in vodenje javnega sektorja .................................................................................. 5

2.2 Novo upravljanje in vodenje zdravstva ............................................................................................. 7

2.3 Upravljanje in vodenje v slovenskem zdravstvu ............................................................................. 10

3 Značilnosti poslovodnega računovodstva v bolnišnicah.................................................. 13 3.1 Opredelitev poslovodnega računovodstva....................................................................................... 13

3.2 Predračunavanje in planiranje ......................................................................................................... 14

3.3 Financiranje bolnišnic ..................................................................................................................... 16

3.4 Planiranje in predračunavanje v bolnišnicah................................................................................... 17

3.5 Predračunavanje nemedicinskih dejavnosti..................................................................................... 19

4 Računovodske informacije za oblikovanje stroškovnih cen............................................ 21 4.1 Prenašanje stroškov med stroškovnimi mesti ................................................................................. 21

4.2 Prenašanje stroškov na stroškovne nosilce s kalkulacijami............................................................. 23

4.3 Oblikovanje stroškovnih cen v bolnišnicah..................................................................................... 26

4.4 Ocenjevanje gibanja stroškov.......................................................................................................... 29

4.5 Sklep k četrtemu poglavju............................................................................................................... 31

5 Računovodske informacije za oblikovanje prodajnih cen............................................... 32 5.1 Ekonomski model oblikovanja prodajnih cen ................................................................................. 32

5.2 Oblikovanje prodajnih cen na stroškovnih izhodiščih..................................................................... 35

5.3 Oblikovanje ponudbenih cen za konkurenčne razpise .................................................................... 39

5.4 Sklep k petemu poglavju ................................................................................................................. 41

6 Oblikovanje prodajnih cen za trženje storitev bolnišnične pralnice.............................. 42 6.1 Značilnosti dejavnosti bolnišnične pralnice .................................................................................... 42

6.2 Stroški, povezani z bolnišnično pralnico......................................................................................... 43

6.3 Izračun stroškovnih cen za kg opranega perila................................................................................ 50

6.4 Predlog oblikovanja prodajnih cen za trženje storitev bolnišnične pralnice ................................... 52

6.5 Analiza občutljivosti poslovnega izida na spremembe obsega pranja perila .................................. 55

6.6 Predlogi za boljše obvladovanje stroškov bolnišnične pralnice ...................................................... 59

7 Sklep ..................................................................................................................................... 61 Povzetek ................................................................................................................................................ 63

Seznam literature in virov ..................................................................................................................... 64

Priloge...................................................................................................................................... 68

- II -

KAZALO VSEBINE

1 Uvod........................................................................................................................................ 1 1.1 Opredelitev področja in opis problema ................................................................................ 1

1.1.1 Trženje storitev pranja perila ...................................................................................... 1 1.1.2 Prodajne cene za trženje pranja................................................................................... 1

1.2 Namen, cilji in osnovne trditve ............................................................................................ 2

1.2.1 Namen pričujočega dela.............................................................................................. 2 1.2.2 Cilji pričujoče naloge .................................................................................................. 2 1.2.3 Osnovne trditve oziroma hipoteze .............................................................................. 3

1.3 Predpostavke in omejitve raziskave ..................................................................................... 3

1.3.1 Predpostavke raziskave ............................................................................................... 3 1.3.2 Omejitve raziskave...................................................................................................... 3

1.4 Predvidene metode raziskovanja.......................................................................................... 3

1.4.1 Deskriptivni raziskovalni pristop ................................................................................ 4 1.4.2 Analitični raziskovalni pristop .................................................................................... 4

2 Značilnosti upravljanja in vodenja v zdravstvu................................................................. 5 2.1 Novo upravljanje in vodenje javnega sektorja ..................................................................... 5

2.1.1 Opredelitev novega upravljanja in vodenja javnega sektorja ..................................... 5 2.1.2 Opredelitev zunanjega oskrbovanja oz. izvajanja....................................................... 6

2.2 Novo upravljanje in vodenje zdravstva................................................................................ 7

2.2.1 Novo upravljanje in vodenje javnega sektorja na zdravstvenem področju................. 7 2.2.2 Poslovodenje na osnovi sestavin dejavnosti v zdravstvu............................................ 8 2.2.3 Zunanje oskrbovanje nemedicinskih dejavnosti v zdravstvu...................................... 9

2.3 Upravljanje in vodenje v slovenskem zdravstvu................................................................ 10

2.3.1 Izločanje in zunanje oskrbovanje ali ohranjanje nemedicinskih dejavnosti?............ 10 2.3.2 Trženje storitev pralnice proučevane bolnišnice....................................................... 12

3 Značilnosti poslovodnega računovodstva v bolnišnicah.................................................. 13 3.1 Opredelitev poslovodnega računovodstva ......................................................................... 13

3.1.1 Proces planiranja in proces kontroliranja.................................................................. 13 3.1.2 Poslovodno računovodstvo ....................................................................................... 13

3.2 Predračunavanje in planiranje ............................................................................................ 14

3.2.1 Računovodsko predračunavanje in poslovodno planiranje....................................... 14 3.2.2 Metodika računovodskega predračunavanja ............................................................. 15

3.3 Financiranje bolnišnic ........................................................................................................ 16

3.3.1 Pridobivanje prihodkov v bolnišnicah ...................................................................... 16 3.3.2 Pogodba o izvajanju programa zdravstvenih storitev ............................................... 17

- III -

3.4 Planiranje in predračunavanje v bolnišnicah...................................................................... 17

3.4.1 Finančni načrt............................................................................................................ 17 3.4.2 Vsebina finančnega načrta ........................................................................................ 18

3.5 Predračunavanje nemedicinskih dejavnosti ....................................................................... 19

3.5.1 Nemedicinske službe................................................................................................. 19 3.5.2 Predračunavanje storitev nemedicinskih služb ......................................................... 19

4 Računovodske informacije za oblikovanje stroškovnih cen............................................ 21 4.1 Prenašanje stroškov med stroškovnimi mesti .................................................................... 21

4.1.1 Prenos stroškov s splošnih SM na temeljna SM znotraj dejavnosti.......................... 22 4.1.2 Prenos stroškov s SM pomožnih na SM temeljne dejavnosti ................................... 22 4.1.3 Prenos stroškov s SM splošnih (upravnih) dejavnosti na druga SM......................... 23

4.2 Prenašanje stroškov na stroškovne nosilce s kalkulacijami ............................................... 23

4.2.1 Delitvene kalkulacije stroškov .................................................................................. 24 4.2.2 Kalkulacije stroškov z dodatki posrednih (splošnih) stroškov.................................. 24 4.2.3 Kalkulacija na osnovi sestavin dejavnosti................................................................. 25

4.3 Oblikovanje stroškovnih cen v bolnišnicah ....................................................................... 26

4.3.1 Primer spremembe prenašanja splošnih stroškov po SN v ameriških bolnišnicah ... 26 4.3.2 Oblikovanje stroškovnih cen SN v slovenskih bolnišnicah ...................................... 27

4.4 Ocenjevanje gibanja stroškov............................................................................................. 29

4.4.1 Izkustvene metode ločevanja stroškov...................................................................... 29 4.4.2 Matematične metode ločevanja stroškov .................................................................. 30

4.5 Sklep k četrtemu poglavju.................................................................................................. 31

5 Računovodske informacije za oblikovanje prodajnih cen............................................... 32 5.1 Ekonomski model oblikovanja prodajnih cen.................................................................... 32

5.1.1 Krivulja povpraševanja in cenovna elastičnost povpraševanja................................. 32 5.1.2 Oblikovanje optimalne prodajne cene....................................................................... 33

5.2 Oblikovanje prodajnih cen na stroškovnih izhodiščih ....................................................... 35

5.2.1 Oblikovanje prodajnih cen na temelju stroškovne cene............................................ 35 5.2.2 Oblikovanje prodajnih cen na temelju ciljnih stroškov............................................. 37 5.2.3 Oblikovanje prodajnih cen na temelju prirastnih stroškov ....................................... 38

5.3 Oblikovanje ponudbenih cen za konkurenčne razpise ....................................................... 39

5.3.1 Konkurenčni razpisi .................................................................................................. 39 5.3.2 Oblikovanje optimalne ponudbene cene ................................................................... 40

5.4 Sklep k petemu poglavju .................................................................................................... 41

- IV -

6 Oblikovanje prodajnih cen za trženje storitev bolnišnične pralnice.............................. 42 6.1 Značilnosti dejavnosti bolnišnične pralnice ....................................................................... 42

6.1.1 Zasnova razporejanja stroškov po stroškovnem mestu pralnice ............................... 42 6.1.2 Zasnova kalkulacije stroškov pralnice ...................................................................... 42

6.2 Stroški, povezani z bolnišnično pralnico............................................................................ 43

6.2.1 Neposredni stroški bolnišnične pralnice ................................................................... 43 6.2.2 Ocenjevanje gibanja neposrednih stroškov bolnišnične pralnice.............................. 45 6.2.3 Posredni stroški dejavnosti pranja............................................................................. 47 6.2.4 Posredni stroški splošnih (upravnih) dejavnosti bolnišnice ...................................... 47

6.3 Izračun stroškovnih cen za kg opranega perila .................................................................. 50

6.3.1 Obračun stroškov pranja perila po stroškovnih mestih ............................................. 50 6.3.2 Lastna (interna) cena za kg v letu 2004 opranega perila za bolnišnične potrebe...... 51 6.3.3 Lastni ceni za kg v letu 2004 in za kg v letu 2005 opranega perila .......................... 51

6.4 Predlog oblikovanja prodajnih cen za trženje storitev bolnišnične pralnice ...................... 52

6.4.1 Kritična prodajna cena .............................................................................................. 52 6.4.2 Predlog prodajne cene ............................................................................................... 53 6.4.3 Ponudbena cena za (konkurenčne) razpise ............................................................... 54

6.5 Analiza občutljivosti poslovnega izida na spremembe obsega pranja perila ..................... 55

6.5.1 Izračun prihodkov oz. stroškov v kritični točki gospodarnosti ................................. 56 6.5.2 Ugotovitve in grafični prikaz CVP analize ............................................................... 57

6.6 Predlogi za boljše obvladovanje stroškov bolnišnične pralnice......................................... 59

6.6.1 Obvladovanje stroškov pranja na ravni bolnišnične pralnice ................................... 59 6.6.2 Obvladovanje stroškov pranja na ravni celotne bolnišnice....................................... 59 6.6.3 Obvladovanje stroškov pranja z uporabo neračunovodskih informacij.................... 60

7 Sklep ..................................................................................................................................... 61

Dosega ciljev pričujočega dela........................................................................................... 61 Potrditev osnovnih tez........................................................................................................ 61 Povzetek predloga oblikovanja prodajnih cen za trženje storitev bolnišnične pralnice..... 61 Ključni predlogi za boljše obvladovanje stroškov bolnišnične pralnice............................ 62 Sklepne misli...................................................................................................................... 62

Povzetek ................................................................................................................................... 63

Summary (Abstract) ................................................................................................................. 63

Seznam literature in virov ........................................................................................................ 64

Seznama tabel in slik................................................................................................................ 67

Priloge...................................................................................................................................... 68 1 Neposredni stroški proučevane bolnišnične pralnice po analitičnih vrstah .......................... 68

2 Primer javnega naročila storitve pranja perila....................................................................... 71

3 Seznam tujih izrazov uporabljenih v pričujočem delu .......................................................... 73

- 1 -

1 Uvod 1.1 Opredelitev področja in opis problema 1.1.1 Trženje storitev pranja perila Temeljni cilji javnih zavodov so stvarne narave1 njihov glavni cilj torej ni dobiček. Morajo pa poslovati gospodarno, torej tako, da odhodki določenega obdobja ne presegajo prihodkov. Gospodarjenje s sredstvi in obveznostmi do virov sredstev, ki vpliva na obseg stroškov in potrebnih prihodkov za njihovo kritje, je v javnih zavodih podobno kot v pridobitnih organizacijah. Zato tudi zanje veljajo ekonomska pravila in računovodski postopki ter metode značilne za pridobitne organizacije. V bližnji preteklosti je bila v slovenskem zdravstvenem upravljanju prisotna dilema o izločanju ali ohranjanju nemedicinskih služb2 v zdravstvenih zavodih. Med razlogi za to so bili: izboljšanje učinkovitosti in gospodarnosti z vnosom poslovno-ekonomskih struktur, zmanjšanje izdatkov z izločitvijo določenih služb in sama organizacija teh služb. Posledično so nekateri zdravstveni zavodi, tudi bolnišnice, določene nemedicinske službe ukinili. Storitve, ki so jih opravljale te službe sedaj zunanje oskrbujejo. Nekateri zavodi pa so, da bi izboljšali gospodarnost in zapolnili prekomerne kapacitete, začeli tržiti storitve teh služb. Med njihovimi kupci so tudi prvoomenjeni. Tudi poslovodstvo proučevane bolnišnice je moralo zaradi racionalizacije poslovanja pretehtati najugodnejšo možnost za zagotovitev nekaterih nemedicinskih služb z najnižjimi možnimi stroški. Po proučitvi problema so prišli do spoznanja, da bi bilo bolnišnično pralnico bolje obdržati kot jo izločiti iz zavoda. Poslovodstvo zavoda je ugotovilo tudi, da lahko zaradi nezapolnjenih kapacitet trži storitve svoje pralnice zainteresiranim. Da pa bi lahko oskrbovali druge organizacije s storitvijo pranja, so morali proučiti in preurediti organizacijo dela v pralnici. Hkrati so morali oblikovati prodajno ceno za trženje storitev pranja perila. Zaradi posebnosti, značilnih za javne zavode, ki zadevajo zlasti njihove temeljne cilje in sam način pridobivanja prihodkov, se prodajna cena, seveda oblikuje predvsem na stroškovnih izhodiščih. 1.1.2 Prodajne cene za trženje pranja Prodajnih cen za storitve pranja v proučevani bolnišnici ne izračunavajo vsako leto, ampak samo kadar sklepajo srednjeročno (večletno) pogodbo o zunanjem izvajanju pranja za naročnika. Takšna pogodba z večjim odjemalcem se izteče prihodnje leto. Zato bom v tej nalogi oblikoval predloge prodajnih cen za leto 2007, s katerimi se lahko poslovodstvo bolnišnice zopet odzove na javno naročilo, ki ga bo razpisal omenjeni odjemalec. S temi cenami bodo lahko pranje tržili tudi manjšim naročnikom, ki ne razpisujejo javnega naročila. Preden preidem na oblikovanje prodajnih cen pa moram, saj je to bistvo strokovnega dela, predstaviti teoretične osnove in spoznanja, ki so potrebna za celovito razumevanje predstavljene problematike. Moja naloga je poslovodno računovodske narave, saj pripravljam 1 Kot stvarni cilji so mišljeni: vrsta, količina in kakovost določenih učinkov, njihovo usmerjanje in razdeljevanje. 2 Osnovni dejavnosti bolnišnic sta bolnišnična in ambulantna. Za nemoteno delovanje določenih bolnišnic pa so potrebne še nekatere gospodarske dejavnosti, namenjene opravljanju dejavnosti za katero je zavod ustanovljen: opravljanje dejavnosti za paciente, dejavnost menz, katering, točenje pijač, oskrba s paro in toplo vodo ter dejavnost pralnic in kemičnih čistilnic. Te opravljajo t. i. nemedicinske službe: kuhinja, pralnica, energetika …

- 2 -

računovodske informacije za odločitve o trženju bolnišnične pralnice. Tako bom v naslednjih poglavjih opisal vse računovodsko-teoretične in zdravstveno-strokovne osnove, ki so potrebne za razumevanje obravnavanega problema. 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve 1.2.1 Namen pričujočega dela Za izbrano problematiko diplomskega dela sem se odločil predvsem zaradi naslednjih razlogov:

Koristnost: Preučitev problema ima dejansko uporabno vrednost za izbrani javni zavod oziroma za njegovo poslovodstvo.

Izvirnost: Problematike oblikovanja prodajnih cen za trženje storitev bolnišnične pralnice v slovenskih strokovnih delih do sedaj še nihče ni preučeval.

Dostopnost in razpoložljivost podatkov: Za izvedbo diplomske naloge sem imel na voljo stroškovno-računovodske informacije proučevanega zavoda.

Uporabnost: Diplomska naloga je uporabna kot priročnik za praktično izvedbo računovodskega oblikovanja prodajnih cen na stroškovnih izhodiščih.

Moje proučevanje je torej namenjeno končnim uporabnikom računovodskih informacij, natančneje poslovodstvu bolnišnice, ki mu tako želim zagotoviti informacije, ki bodo zanj imele uporabno vrednost. Te informacije bodo podlaga njihovim odločitvam o možnostih njihove pralnice, glede oblikovanja prodajnih cen za trženje storitve pranja perila in posledično tudi glede obsega trženja storitev pranja. Na podlagi informacij, pripravljenih v diplomski nalogi, in posledično pridobljenih spoznanjih bo mogoče oblikovati odločitve, ki bodo pripomogle k učinkovitejšemu delovanju in obnašanju izbranega zdravstvenega zavoda. 1.2.2 Cilji pričujoče naloge

Orisati značilnosti pojmov novo upravljanje in vodenje javnega sektorja in zunanje oskrbovanje.

Predstaviti spoznanja o novem upravljanju zdravstva v državah po svetu. Opisati upravljanje in vodenje v slovenskem zdravstvu in navesti argumente za ohranitev in argumente za izločitev nemedicinskih dejavnosti v slovenskih bolnišnicah.

Orisati značilnosti poslovodnega računovodstva v bolnišnicah, ki so podlaga za nadaljnje razumevanje obravnavane problematike.

Predstaviti proces planiranja (predračunavanja) v bolnišnicah, saj je ta osnova predračunavanja nemedicinskih dejavnosti.

Opisati teoretično podlago za procesa oblikovanja stroškovnih cen in oblikovanja prodajnih cen, in to predvsem na stroškovnih izhodiščih.

Proučiti podatke o stroških, ki se pojavljajo pri dejavnosti bolnišničnega pranja, jih razporediti na ustrezno stroškovno mesto in nato na končnega stroškovnega nosilca z uporabo klasičnih in sodobnih metod kalkuliranja stroškov.

Izračunati prispevek za kritje stalnih stroškov in določiti kritično prodajno ceno za trženje pranja v letu 2007, ki je pomembna za notranje uporabnike informacij.

Uporabiti izračunane stroškovne cene končnega učinka bolnišnične pralnice kot podlago za predloge prodajnih cen za trženje storitev pranja perila v letu 2007.

Hkrati predstaviti tudi pravni okvir za oblikovanje javnih ponudb za trženje storitev pralnice obravnavanega zdravstvenega zavoda (v sklopu javnih razpisov).

Navesti predloge za boljše obvladovanje stroškov povezanih z bolnišnično pralnico.

- 3 -

1.2.3 Osnovne trditve oziroma hipoteze

S proučitvijo računovodskih podatkov o stroških in dejavnostih, povezanih s pralnico izbranega javnega zavoda, je možno pridobiti informacije, ki bodo služile za oblikovanje stroškovnih cen stroškovnega nosilca bolnišnične pralnice.

Stroškovne cene so ustrezna podlaga za oblikovanje prodajnih cen za trženje storitev bolnišnične pralnice.

Odločitev poslovodstva, sprejeta na podlagi neizkoriščenih zmogljivosti, da proučevan zavod trži storitve pranja, je bila pravilna.

1.3 Predpostavke in omejitve raziskave 1.3.1 Predpostavke raziskave • Predpostavljam, da so v proučevani bolnišnici pridobljeni računovodski podatki zadostni

za kakovosten izračun stroškovnih cen storitve bolnišnične pralnice. • Predpostavljam, da je računovodsko spremljanje in razvidovanje stroškov po stroškovnih

mestih izbranega zdravstvenega zavoda dosledno in korektno. • Predpostavljam, da pralnica izbranega javnega zavoda poleg dejavnosti, povezanih s

pranjem in obnavljanjem perila, ne opravlja drugih dejavnosti. • Predpostavljam, da bodo okoliščine v bližnji prihodnosti, ostale takšne, kot so bile v

obdobju proučevanja, oziroma da ne bo prišlo do večjih (objektivnih) odmikov od pričakovanih.

1.3.2 Omejitve raziskave o Spremljanje prihodkov po stroškovnih mestih je nedodelano, saj proučevana bolnišnica

nima dosledno izdelanega sistema notranjih (internih) oz. prenosnih cen. o V proučevani bolnišnici nimajo dosledno izdelanega načina prenašanja vseh posrednih

stroškov. Mislim na prenašanje stroškov na stroškovna mesta: med pomožnimi dejavnostmi in med splošnimi dejavnostmi ter prenašanje teh na temeljne dejavnosti.

o Omejenost podatkov in pojasnil, pridobljenih v računovodskih oddelkih in pralnici izbranega javnega zavoda. Ta se nanašajo na obdobja od 2001 do 2006. Kot podlaga za predračunavanje pa so uporabljeni podatki za obdobji 2004, 2005 in za prvo četrtletje (oz. tromesečje) obdobja 2006.

o Vrednostni podatki (pri informacijah o stroških ter stroškovnih in prodajnih cenah) so v pričujočem delu preračunani z izbranim faktorjem, saj so poslovna skrivnost proučevanega zdravstvenega zavoda.

o Pomanjkanje izkušenj s področja računovodstva in revidiranja, ki bi omogočile učinkovitejše proučevanje in presojanje računovodskih informacij.

1.4 Predvidene metode raziskovanja Pričujoče diplomsko delo je poslovno, saj proučuje poslovanje organizacijske enote. Opravil bom statično ekonomsko raziskavo, ki obravnava odvisnosti med ekonomskimi pojavi v določenem trenutku. Pri raziskovanju bosta uporabljena deskriptivni (opisni) in analitični raziskovalni pristop.

- 4 -

1.4.1 Deskriptivni raziskovalni pristop Obravnavanje teoretičnih izhodišč proučevanega področja bo opravljeno z deskriptivnim raziskovalnim pristopom, pri katerem dajem prednost opisu spoznanj računovodske in ekonomske stroke. Uporabljene bodo temu primerne metode.3 Teoretična izhodišča izhajajo iz literature o poslovodnem in stroškovnem računovodstvu, določene informacije pa iz izbranih strokovnih člankov. Dodatno gradivo je pridobljeno iz spletnih baz člankov in iz interneta. 1.4.2 Analitični raziskovalni pristop Pri obravnavanju stroškov povezanih z pralnico izbranega zavoda bom uporabil analitični raziskovalni pristop, ki bo v osnovi kvantitativen (induktiven), čeprav vsaka ekonomska analiza obsega kvalitativni in kvantitativni del. Ker gre pri računovodskem kalkuliranju za uporabo matematičnih modelov, zanje pa je značilna funkcionalna (deterministična) zveza, bom uporabili analitično induktivno metodo. Interni podatki za računovodsko predračunavanje so pridobljeni v proučevanem zavodu in pri razgovorih s tam zaposlenimi.

3 Z metodo deskripcije so opisani ekonomski pojavi, stanja, procesi in njihovi odnosi brez znanstvenega potrjevanja in tolmačenja. Nadalje se s komparativno metodo pride do nekaterih posplošitev in primerjav. Pri procesu sklepanja se skuša z induktivnim in deduktivnim sklepanjem razložiti in opredeliti pridobljene rezultate, tam je raziskovanje tudi analitično. Hkrati pa je uporabljena tudi metoda kompilacije, pri kateri gre za postopek povzemanja spoznanj in sklepov računovodske in ekonomske stroke, s katero se pridobijo posplošena stališča.

- 5 -

2 Značilnosti upravljanja in vodenja v zdravstvu 2.1 Novo upravljanje in vodenje javnega sektorja 2.1.1 Opredelitev novega upravljanja in vodenja javnega sektorja Farrell in Morris (2005, 74) ugotavljata, do so bili javni sektorji v zahodnem svetu v zadnjih treh desetletjih pod pritiskom, da se organizacijsko prestrukturirajo. To pa zaradi treh povezanih razlogov. Prvi razlog so organizacijski trendi, izhajajoči iz zasebnega sektorja, ki zahtevajo, da se organizacije postbirokratičnega obdobja oddaljijo od stare hierarhije in birokracije k bolj splošnim in prilagodljivim organizacijskim oblikam. Drugi razlog je, da so javni zavodi morali vzpostaviti večjo tržno povezanost z vpeljavo navideznih notranjih trgov (znotraj javnega sektorja) ali pa s povečanjem sodelovanja z dobavitelji (s ponudniki) iz zasebnega sektorja (zunanje oskrbovanje). Pri tem ima znaten pomen vpeljava novih poslovodnih tehnik zasebnega sektorja. Te tehnike so del leksikona novega upravljanja in vodenja javnega sektorja ali v izvirniku new public management-a (Ferlie in drugi 2003, 1). Posredno iz tega izhaja tretji razlog – javni zavodi so pod pritiskom, da ustvarjajo prihranke pri stroških in dosegajo večjo učinkovitost. Ena izmed glavnih doktrin new public managementa je, da je splošno uporaben. Evropska unija zagovarja posvojitev novih poslovodnih pristopov v državah, ki želijo v EU. Sam obseg sprememb, ki jih prinaša uvedba teh pristopov pa je odvisen od javne administracije države v katero se vnašajo (Suleyman 2002, 475). Novo upravljanje in vodenje javnega sektorja (angl. New Public Management – NPM) je področje razglabljanja predvsem o upravljalnih (poslovodnih) posegih znotraj administrativne vlade. Značilni inštrumenti takšnega upravljanja in vodenja so zakonski predpisi in organizacijske veščine, ki urejajo področja načrtovanja porabe in finančnega upravljanja, javne administracije in delovnih razmerij, oskrbovanja, organiziranja in postopkov ter revizije in ocenjevanja (Barzelay, 2001, str. 156). NPM je upravljalna filozofija, ki jo vlade uporabljajo od osemdesetih let prejšnjega stoletja dalje (prvič se pojavi v obliki thatcherizma in reaganizma) z namenom posodobitve javnega sektorja. Njegovi zametki so v VB, Novi Zelandiji in Avstraliji (Barzelay, 2001, str. 159). NPM je tudi širok in kompleksen termin, ki opisuje val reform javnega sektorja po svetu. Namen reform je povečanje učinkovitosti javnega sektorja in kontrole, ki jo ima vlada nad njim. Glavna teza novega javnega upravljanja in vodenja je, da bo večja tržna usmerjenost javnega sektorja vodila k večji stroškovni učinkovitosti vlad, in to brez stranskih učinkov, ki bi se kazali v ciljih javnih zavodov, torej ciljih stvarne narave. V primerjavi z drugimi teorijami upravljanja in vodenja javnega sektorja je z umnejšim upravljanjem javnih sredstev bolj osredotočena na dosežke in učinkovitost (angl. efficiency). To je možno doseči le tako, da se v javnih organizacijah poveča pojav konkurence, kot je značilna za zasebni sektor, tako da se poudarjajo ekonomska in organizacijska načela. NPM obravnava državljane kot stranke (kar je zopet vzporednica z zasebnim sektorjem). Za NPM so značilni bolj ploska hierarhija, usmerjenost k strankam, ciljni sporazumi –dogovori, predelava javne uprave, depolitizacija uprav organizacij. Cilj NPM je torej učinkovitejša javna uprava (kar se meri s poslovno-ekonomskimi kazalniki učinkovitosti). Pri tem se uporabljajo sodobne poslovodne metode: projektni management, vitka proizvodnja (angl. lean management), management celovite kakovosti (angl. Total Quality Management),

- 6 -

primerjalna presoja (angl. benchmarking) in zunanje izvajanje (angl. contracting-out oziroma outsourcing). Od teh metod je za pričujoče delo najpomembnejša slednja (zunanje izvajanje), saj je neposredno povezana s problematiko trženja storitev bolnišnične pralnice. Zato jo bom orisal in na kratko predstavil novejša spoznanja o njej. 2.1.2 Opredelitev zunanjega oskrbovanja oz. izvajanja Odločevanje o zunanjem oskrbovanju ima izvor v izbiranju med proizvodnjo in nakupom ali kot pravijo na Zahodu – v odločitvah »narediti ali kupiti« (angl. make or buy decisions), tako da pri tem ne gre za nov fenomen (Culliton ga opiše že leta 1956). Zunanje oskrbovanje oz. outsourcing (ameriška sestavljenka iz besed outside source using – uporaba zunanjih virov) je koncept, ki podjetjem omogoča, da določenih dejavnosti ne izvajajo v organizaciji, ampak jih predajo zunanjim izvajalcem. S tem se lahko bolj osredotočijo na svojo osnovno dejavnost (Smogavec 2004, 1). Slika 1: Možnosti oskrbovanja

Prirejeno po Rebernik (1998, 81). Zunanje oskrbovanje storitev lahko definiramo kot pogodbo z zunanjim partnerjem za storitve, ki so bile prej opravljene znotraj organizacije (angl. in-house). Zunanje oskrbovanje je nabavna strategija, ki jo organizacija pogosto izbere kot orodje za izboljšanje lastne uspešnosti in učinkovitosti (Walker, Knight in Harland 2005, 96). Hendry (1995, 193) navaja: »Princip tega trenda (trenda zunanjega oskrbovanja) je preprost in očarljiv. Če je ceneje, da se nekaj organizira z zunanjim izvajalcem, kot če bi delali sami, potem naredite tako. Tako boste ne le privarčevali zaradi večje učinkovitosti, ampak hkrati dosegli uspešnost, ker se boste bolj osredotočili na dejavnosti, ki jih lahko bolje opravljate znotraj organizacije.« Nekatere prednosti zunanjega oskrbovanja storitev: ☺ znižanje stroškov ☺ nakup zunanjega strokovnega znanja ☺ organizacija se lahko osredotoči na njene bistvene dejavnosti, čeprav je celo nekatere od teh možno zunanje oskrbovati.

MOŽNOSTI OSKRBOVANJA

NAREDITI KUPITI

KRATEK ROK DOLGI ROK SAM PARTNERSTVO

NADZOROVANO NENADZOROVANO

- 7 -

Nekatere možne slabosti zunanjega oskrbovanja storitev: izguba lastnega strokovnega znanja in veščin nenamerna izguba nadzora znižanje kakovosti v skrajnem primeru oslabitev organizacije, saj lahko zaradi zunanjega oskrbovanja

postane tako slabotna, da ne more več obstajati. Zunanje oskrbovanje ima veliko posledic, med katerimi vpliv na strateško planiranje ni zanemarljiv. Zunanje oskrbovanje sprosti kapital, ki ga je mogoče porabiti drugje. Nasprotno pa lahko ohranitev lastne (angl. in-house) dejavnosti omogoči strateške možnosti za proučevan poslovni učinek, ampak ima stranski učinek – negativen vpliv zaradi zmanjšanega razpolaganja s kapitalom. Zato bi bilo potrebno pri izbiranju med proizvodnjo in nakupom (angl. make or buy) upoštevati ali združiti tako funkcijo planiranja kot tudi nabavno funkcijo. Pa vendar večina organizacij te dve funkciji izvaja ločeno (Drury 2001, 605). Ker so v ekonomiji vedno prisotni pogoji negotovosti, bi bilo potrebno pri odločitvah o zunanjem oskrbovanju upoštevati tudi vpliv tveganja. Dejavniki pri odločitvah o zunanjem oskrbovanju tako vključujejo tveganja, povezana s tehnološkimi spremembami, s predvidljivostjo delovanja in obnašanja konkurence, dobaviteljev ter svetovnih trgov, in s spremembami obrestnih mer (Hibbert 1993, 71). Venkatesan (1992, 106) ugotavlja, da so bile tradicionalno odločitve o tem, ali obdržati dejavnost ali jo izločiti, opravljene ad hoc. Zato priporoča, da o zunanjem oskrbovanju ne odločajo vodje proizvodnje ali vodje nabave sami, ampak komisija za nabavo (angl. procurement steering comittee), ki naj vključuje vrhovno poslovodstvo, oblikovalce izdelkov, marketinške strokovnjake, vodje nabave in inženirje – torej vse, ki lahko zagotavljajo konkurenčno strategijo organizacije. Takšna multidisciplinarna komisija naj bi bila v boljšem položaju pri ugotavljanju tistih značilnosti njihovih izdelkov (storitev), ki omogočajo konkurenčno prednost organizaciji. Komisija bi tudi lažje odgovorila na vprašanje, ali je kritična prednost organizacije v lastnih dejavnostih ali zunanji oskrbi. Razni avtorji poudarjajo, da bi morala strategijo zunanjega oskrbovanja usmerjati tehnološka strategija in to tako, da se najprej ugotovijo kupcem najpomembnejše značilnosti poslovnega učinka, ki so podlaga za konkurenčno prednost in tržno uspešnost. Nato se naj ugotovi še tehnološka zmogljivost organizacije, s hkratno oceno posebnih veščin pri procesu ustvarjanja učinkov, ki bodo omogočale njeno tehnološko prednost (Alexander in Young 1996, 117). 2.2 Novo upravljanje in vodenje zdravstva4 2.2.1 Novo upravljanje in vodenje javnega sektorja na zdravstvenem področju Novo upravljanje in vodenje javnega sektorja – NPM je empirično najbolj zaznavno v Veliki Britaniji. To je močno opazno tudi v ureditvi njihovega zdravstva.5 Zanj je značilno, da se z

4 Novo upravljanje zdravstva ni poseben termin, ampak ga uporabljam za opis učinkov novega upravljanja in vodenja javnega sektorja na zdravstvenem področju. 5 V VB so zakonsko vzpostavili posebne javne zavode – javne zdravstvene koncerne oziroma skupine organizacij, v izvirniku imenovane NHS (National Health Service) Trusts ali Hospital Trusts, ki oskrbujejo Anglijo in Wales s storitvami javnega zdravstva (NHS-a). To niso koncerni v pravnem smislu, saj so javni zavodi. NHS koncerni upravljajo 5 področnih koncernov : NHS Primary Care Trusts, NHS Hospital Trusts, NHS Ambulance Services Trusts, NHS Care Trusts ter NHS Mental Health Services Trusts.

- 8 -

namenom zniževanja stroškov zunanje oskrbuje. Odločitve o zunanjem oskrbovanju so v javnem sektorju VB ponavadi sprejete na lokalnem (krajevnem) nivoju; zdravstvene v tako imenovanih bolnišničnih koncernih (angl. hospital trusts), ostale pa na ravni lokalnih oblasti – občin (Walker, Knight in Harland 2005, 96). Raziskava profesoric managementa z Univerze v Bathu (prav tam, 101) je pokazala, da je britansko zdravstvo šlo s svojo tržno usmerjenostjo (ki je vzporednica NPM z zasebnim sektorjem) že tako daleč, da ni le povečalo učinkovitosti zdravstva, ampak tudi povzročilo nekatere nove probleme. Med njimi so avtorice izpostavile nekonkurenčnost nekaterih nabavnih trgov, kjer ima zdravstvo (zaradi velike kupne moči) le enega dobavitelja, to pa je že v nasprotju z načeli NPM (o konkurenčnosti). NPM je možno zaznati tudi v francoskem zdravstvu. Avtorji poročajo, da se bolnišnice vedno bolj odpirajo svojemu okolju in postajajo individualni del zdravstvenega sistema. Zato se z namenom okrepitve zdravstvenih omrežij povezujejo z doktorji v zasebnih praksah, z drugimi bolnišnicami in/ali klinikami in podobno (Djellal in Gallouj 2005, 824). Udejstvovanje bolnišnic v zunanjem okolju pa kot že rečeno ni omejeno le na zdravstven sistem. Tuji strokovni članki ugotavljajo (ibid., 824), da se bolnišnice trudijo, da bi razvile različne oblike družabništev (partnerstev) in sodelovanj, vključno s takšnimi z zasebnimi organizacijami. Potemtakem je očitno, da vse večje število bolnišnic uporablja tehnike za pospeševanje sodelovanja in pri tem tudi storitve različnih svetovalcev. Nekatere med njimi tako tržijo nemedicinske storitve kateringa, pralnice in informacijsko-komunikacijskih tehnologij drugim bolnišnicam kot tudi drugim ekonomskim subjektom, tako javnim kot zasebnim (Djellal in Gallouj 2005, 824). Na ta način bolnišnice znižujejo svoje stroške z uporabo ekonomije obsega, lahko pa tudi z oskrbo z novimi zunanjimi viri, kot so novo osebje, nove tehnologije in podobno. 2.2.2 Poslovodenje na osnovi sestavin dejavnosti v zdravstvu Začetki NPM, kot že omenjeno, izvirajo iz VB, Nove Zelandije in Avstralije, in ker je za te države značilen javni zdravstveni sistem, NPM učinkuje tudi na njihova zdravstva. V ZDA pa je situacija z upravljanjem in vodenjem zdravstva šla še dlje. Razlogov je več. Za ZDA je značilen visok delež zasebnih zdravstvenih zavodov, zanje pa so že tako ali tako značilne poslovodne metode zasebnega sektorja (ki jih želi v javnih zavodih pospeševati NPM). V Ameriki je upravljanje in vodenje zdravstva na zelo visokem nivoju tudi zaradi drugih razlogov (velik in razvit trg, tržna usmerjenost…). Zaradi teh značilnosti se je v ameriškem zdravstvu pojavil koncept poslovodenja na osnovi sestavin dejavnosti (angl. Activitiy-Based Management – ABM). To poslovodenje je opredeljeno kot splet dejanj, ki povečuje učinkovitost, znižuje stroške, izboljšuje izkoriščanje sredstev in pomaga pri ocenitvi strategije organizacije, tako da interpretira informacije, pridobljene v ABC analizi (Cooper in Kaplan, 1999). Koncept ABM bi moral razlikovati med dejavnostmi, ki ustvarjajo dodano vrednost, in tistimi, ki je ne. To razlikovanje je potrebno, da se lahko poslovodstvo bolnišnic osredotoči na zmanjšanje obsega dejavnosti, ki ne ustvarjajo dodane vrednosti in stroškov, povezanih s temi dejavnostmi (Aptel in Pourjalali 2001, 65).

- 9 -

Z opredelitvijo nemedicinskih dejavnosti, ki ne ustvarjajo dodane vrednosti6, se ugotovi, v kakšnem obsegu le-te negativno vplivajo na poslovanje. Ločeno spremljanje teh dejavnosti in njihovih stroškov spodbudi poslovodstvo, da se bolj osredotoči na njihovo obvladovanje. Hkrati lahko poslovodstvo skozi daljše obdobje oceni njihovo učinkovitost. Znižanje stroškov dejavnosti, ki v bolnišnicah ne ustvarjajo dodane vrednosti, je možno v primeru, da se vzpostavi strateško sodelovanje z drugimi organizacijami. Lahko se sodeluje z dobavitelji v smislu zunanjega oskrbovanja. Lahko pa tudi z organizacijami, ki so uporabnik storitev teh dejavnosti, kar v praksi pomeni trženje lastnih storitev. Sodelovanje z organizacijami v zdravstvenem sistemu ali pa njihovo sodelovanje z organizacijami zunaj zdravstva (proizvajalci, dobavitelji blaga ter storitev, odjemalci in podobimi) pa je pogojeno z notranjo organiziranostjo bolnišnic. Raven sodelovanja z zunanjim okoljem je tako od bolnišnice do bolnišnice različna in odvisna od konkretnih dejavnikov (ekonomije obsega, organizacije dela…). Aptel in Pourjalali (prav tam, 85) ugotavljata, da mora zdravstvo vključiti sodobne poslovodske metode, tudi tiste, ki so posledica NPM, v svoje delovanje, da bo lahko konkuriralo na trgu, ki je bolj konkurenčno kot kdajkoli prej. Med novimi metodami podpirata predvsem uporabo primerjalne presoje.7 Je pa primerjalno presojo stroškov med bolnišnicami leta 1998 uvedla britanska vlada. Glasnik te primerjalne presoje imenovane Nacional Reference Costing Excercise (NRCE), pa je bila leta 1997 izdana Bela knjiga (v izvirniku White Paper – The NHS: Modern, Dependable). V njej vlada novih laburistov meni, da vpeljava primerjalne presoje stroškov bolnišnic podpira pojem »povprečnosti«. Povprečne bolnišnice bi bilo lažje upravljati in nadzorovati kot visoko diferencirane. Hkrati bi te dosegale določene višje kazalnike izboljšanja storitev. Za primerjalno presojo povprečnih stroškov so potrebne primerjave. Da se lahko primerjajo bolnišnični stroški, je potrebno uvesti kategorije in klasifikacijske sisteme za klinične dejavnosti. Empirični podatki kažejo, da lahko z oblikovanjem stroškovnih kategorij za spremljanje stroškov doktorjev, bolnikov in kliničnih praks, stroški postanejo bolj standardizirani, bolj sorazmerni in enaki. Tako se ustvari povprečna bolnišnica (Llewllyn in Northcott 2004, 555). 2.2.3 Zunanje oskrbovanje nemedicinskih dejavnosti v zdravstvu Britansko zdravstvo – National Health Service (NHS) – se je že v osemdesetih letih prejšnjega stoletja začelo ukvarjati s problemom nezadostnih sredstev. Zdravstvo je imelo premalo davčnih sredstev, prejetih od vlade, da bi plačalo za vse svoje zdravstvene programe. Problem obvladovanja stroškov pa ni bil na ravni zdravstva, ampak na ravni poslovodstva, saj to ni zagotavljalo zadostne učinkovitosti in konkurenčnosti. Eno od rešitev za problem je britanska vlada videla v sklepanju pogodb za oskrbovanje določenih nemedicinskih storitev z zunanjimi izvajalci (Cairncross 1987, 11).

6 Gre predvsem za dejavnosti, ki ne dodajajo pozitivne vrednosti k storitvam, ki jih zagotavlja zdravstveni zavod. Med temi dejavnostmi so predvsem nabava, skladiščenje in upravljanje drobnega inventarja (angl. inventory management). 7 Primerjalna presoja bi se lahko uporabila za pospešitev postopka ocenjevanja določenih dejavnosti in njihove nujnosti v organizaciji. Tiste dejavnosti, za katere ni nujno, da so integrirane, bi lahko zunanje oskrbovali.

- 10 -

Zunanje oskrbovanje nemedicinskih dejavnosti v zdravstvu je v literaturi slabo zastopano.8 Šele nedavna literatura proučuje to področje. Nekateri avtorji opredeljujejo bolnišnice kot oskrbovalce (dobavitelje) kompleksnega spleta storitev in zdravstvenih dejavnosti. Zato so sposobne doseči mnogo več, kakor je bil njihov prvotni namen (namen njihove ustanovitve – cilji stvarne narave). Tako postajajo del večjih zdravstveno-oskrbovalnih trgov. To potrjujejo med drugim tudi pogodbe med bolnišnicami o skupni uporabi opreme (Djellal, Gallouj 2005, 817). Zunanje oskrbovanje nemedicinskih dejavnosti v zdravstvu je verjetno najbolj razvito v Združenih državah Amerike. Tam je veliko zasebnih zdravstvenih ustanov, ki si konkurirajo na področju zdravstva. Ker je ameriška družba zelo kapitalistično in tržno razvita, je tudi področje zdravstva zelo tržno usmerjeno, saj ima med drugim velik delež zasebnih zdravstvenih zavodov. Zanj je značilno, da uporablja najnovejša managementska spoznanja in tehnike. 2.3 Upravljanje in vodenje v slovenskem zdravstvu Odkar se je Slovenija osamosvojila v začetku devetdesetih let prejšnjega stoletja, so trendi iz zahodnega sveta oziroma EU močno vplivali na družbeno, politično in gospodarsko delovanje naše domovine. Tako je tudi pri nas v zadnjih dveh desetletjih organiziranost javnega in zasebnega sektorja podvržena novim smernicam in spoznanjem svetovne ekonomije. Od sredine devetdesetih let prejšnjega stoletje je v Sloveniji znatneje čutiti zunanje vplive, ki narekujejo izboljšanje učinkovitosti delovanja javnega sektorja in javnih zavodov. Ti vplivi so bili prisotni tudi v zdravstvu, in sicer v obliki tendenc organiziranja optimalnejšega poslovanja javnih zdravstvenih zavodov. Nekatera razmišljanja so se tako vrtela okoli vprašanja izločanja ali ohranjanja nemedicinskih služb v bolnišnicah. Za splošne bolnišnice je značilno, da imajo dokaj veliko pomožnih služb, ki opravljajo nemedicinske storitve. V primeru izločitve nekaterih nemedicinskih dejavnosti teh torej ne bi več opravljali sami (angl. in-house), ampak bi se poslužili zunanjega oskrbovanja oz. izvajanja (angl. outsourcing)9. Zunanji izvajalec pa je v primeru tako majhnega prostora kot je slovenski, lahko ravno katera od bolnišnic, ki je določeno nemedicinsko dejavnost ohranila. 2.3.1 Izločanje in zunanje oskrbovanje ali ohranjanje nemedicinskih dejavnosti? V slovenskem zdravstvu je bila že pred leti prisotna dilema o izločanju ali ohranjanju nemedicinskih služb v zdravstvenih zavodih. V drugi polovici devetdesetih let je Ministrstvo za zdravstvo pripravilo navodila za izločanje nemedicinskih tehnično vzdrževalnih služb v bolnišnicah. Te službe v naših javnih zdravstvenih zavodih predstavljajo po obsegu tudi do 20 % celotne dejavnosti, izraženo v konsolidiranih odhodkih organizacijskih enot bolnišnice – kar pomeni, da so zajeti le neposredni stroški posamezne bolnišnične organizacijske enote. To daje slutiti, da nemedicinske službe predstavljajo (vrednostno) pomemben del zdravstva.

8 Zelo malo je na primer napisanega o delovnih pogojih, kompetencah in odgovornostih nemedicinskega bolnišničnega osebja, medtem ko je literatura o teh temah, ko gre za medicinsko osebje, obširna (Griffin-Cohen 2001, po Djellal, Gallouj 2005). 9 Z vprašanjem zunanjega oskrbovanja se ukvarja oskrbovalna funkcija. Oskrbovalna (nakupna) funkcija se v slovenski računovodski teoriji obravnava kot poslovna funkcija zadolžena predvsem za odločitve povezane s predmeti dela in storitvami (mednje bi morali prišteti še delovna sredstva, ampak odločitve o teh uvrščajo pod tehnično funkcijo). Oskrbovalna funkcija v organizaciji (podobno tudi tehnična) pa mora imeti razne informacije o tem ali bolj splača lastna proizvodnja ali nakup (angl. make or buy) teh dveh prvin.

- 11 -

Odločitev ali storitve teh služb oskrbovati notranje (lastna proizvodnja oz. lastno izvajanje) ali zunanje ima zato precejšen pomen. Ministrstvo za zdravstvo je leta 1995 pripravilo navodila za izločanje nemedicinskih tehnično vzdrževalnih služb (Soršak 1999, 65) v slovenskih bolnišnicah. Ta navodila so vsebovala tri stopnje izločanja teh služb preko javnega razpisa: 1. izločitev tako imenovanih nerizičnih služb, te zajemajo predvsem pleskarsko, mizarsko in

kovinsko delavnico; 2. izločitev manj rizičnih služb, kot so čiščenje, pranje perila, servisiranje medicinske

opreme in vzdrževanje dvigal; 3. izločitev najbolj rizičnih služb, kot so vzdrževanje klimatizacije, centralno ogrevanje,

medicinski plini, oskrba z vodo, elektroenergetski sistem in telefonija. Nemedicinske službe oz. dejavnosti v slovenskih javnih zdravstvenih zavodih predstavljajo po obsegu med 10 in 20 % celotne dejavnosti, merjeno s konsolidiranimi odhodki. V bolnišnicah je delež že zaradi same značilnosti zdravstvene dejavnosti višji kot v zdravstvenih domovih. Zaradi povečanja zunanjega oskrbovanja predvsem v zdravstvenih domovih in manjših bolnišnicah je značilen trend zniževanja tega deleža. Zdaj že veliko zdravstvenih domov skoraj v celoti uporablja zunanje oskrbovanje nemedicinskih dejavnosti. Argumenti za izločanje nemedicinskih dejavnosti (prav tam, 65): 1) Prihranek sredstev, saj naj bi zunanji oskrbovalci oz. izvajalci te službe organizirali

racionalneje (predvsem zaradi ekonomije obsega). 2) Zunanji izvajalci omogočajo višjo raven kakovosti storitev (izdelkov) zaradi visoko

specializiranega znanja in veščin. 3) Poslovodstvo se po izločitvi nemedicinskih služb lahko bolj posveti osnovni – zdravstveni

dejavnosti. V primeru izločitve določene nemedicinske dejavnosti, bi jo morali zunanje oskrbovati oz. prepustiti zunanjemu izvajalcu. Argumenti za ohranjanje nemedicinskih dejavnosti (in lastno proizvodnjo) so dejansko zelo podobni tistim za njihovo izločanje. Veljajo pa le ob predpostavki ekonomije obsega in predpostavki dobre organizacije dela – torej za večje zdravstvene zavode: 1) Prihranek sredstev, saj so stroški nemedicinskih storitev v lastni organizaciji nižji. Poleg

tega bi pri izločitvi nemedicinskih služb prišlo do oportunitetnih stroškov (prezaposlitev ter odpuščanje delavcev …).

2) Raven kakovosti nemedicinskih storitev je tudi v zdravstvenih zavodih lahko zadostna, saj ne gre za visoko tehnološko napredne (angl. high-tech) storitve, ki bi zahtevale visoko tehnološkointenzivno dejavnost. Poleg tega je kakovost pod neposredno kontrolo zdravstvenega zavoda.

3) Poslovodstvo ima zaradi nižjih stroškov na voljo več sredstev, ki jih lahko uporabi pri osnovni – zdravstveni dejavnosti.

4) Argumenti za lastno proizvodnjo so še neizrabljene zmogljivosti, ohranitev poslovnih skrivnosti, prednosti zaradi spremenljivosti ponudbe na trgu (cena, kakovost…) ipd.

5) V primeru neizrabljene zmogljivosti določene nemedicinske dejavnosti, bi jo lahko tržili. Do danes so poslovodstva slovenskih bolnišnice, kar se tiče vprašanja ali ohraniti ali zunanje oskrbovati nemedicinske tehnično vzdrževalne službe že našla najoptimalnejšo rešitev. Manjše bolnišnice so določene nemedicinske dejavnosti izločile. Tako sedaj storitve teh nemedicinskih dejavnosti oskrbujejo preko zunanjega izvajalca.

- 12 -

2.3.2 Trženje storitev pralnice proučevane bolnišnice Tudi v proučevani bolnišnici so bili soočeni s tem vprašanjem. Njeno poslovodstvo je po tehtnem premisleku prišlo do zaključka o ohranitvi vseh lastnih nemedicinskih služb, s tem pa tudi pralnice. Temu v prid je botrovala njena ekonomija obsega.10 Z namenom izboljšanja gospodarnost organizacijske enote in organizacije je poslovodstvo proučevane bolnišnice začelo tržiti storitve pralnice zunanjim uporabnikom. Ugotovimo lahko, da je podoben trend značilen tudi za bolnišnice v razvitem svetu, o čemer je bil govor že v prejšnjih (pod)poglavjih. Trženje storitev bolnišnične pralnice so jim omogočale rezerve v zmogljivosti pralnice. Te obstajajo v smislu osnovnih sredstev (zgradbe in nekatera oprema), saj so v preteklosti že prali ne le za potrebe svoje bolnišnice, ampak tudi za druge organizacije (predvsem zdravstvene domove). Po osamosvojitvi Slovenije pa se je marsikateri zavod reorganiziral. Da pa bi lahko oskrbovali druge organizacije s storitvami pranja, so morali proučiti in preurediti organizacijo dela v pralnici. Hkrati so morali določiti prodajno ceno za poslovni učinek – kilogram (kg) opranega perila – s katero so tržili storitev pranja perila. Prodajnih cen za storitve pranja v proučevani bolnišnici ne izračunavajo vsako leto, ampak samo, kadar sklepajo srednjeročno (večletno) pogodbo o zunanjem izvajanju pranja za naročnika. Takšna pogodba z večjim odjemalcem se izteče prihodnje leto. Zato bom v tej nalogi oblikoval predloge prodajnih cen za leto 2007, s katerimi se bodo lahko zopet odzvali na javno naročilo, ki ga bo razpisal omenjeni odjemalec. S temi cenami pa bi lahko storitve pralnice tržili tudi manjšim naročnikom, ki ne razpisujejo javnega naročila. Pričujoče diplomsko delo je poslovodno-računovodske narave, saj bodo v njem predstavljene računovodske informacije, potrebne pri sprejemanju odločitev o trženju storitev bolnišnične pralnice v sklopu proučevane bolnišnice. Tako bom v naslednjih poglavjih najprej opisal značilnosti poslovodnega računovodstva v bolnišnicah. Poznavanje teh značilnosti je potrebno za razumevanje obravnavanega problema. Nadaljeval bom s predstavitvijo teoretične podlage za procesa računanja stroškovnih cen in oblikovanja prodajnih cen, predvsem na stroškovnih izhodiščih. V zadnjem poglavju bom izračunal stroškovni ceni (lastno ceno in stroškovno ceno po spremenljivih stroških) končnega učinka bolnišnične pralnice. Ti bosta služili kot podlaga za oblikovanje predloga prodajnih cen za trženje storitev pranja perila. Med drugim bom proučil tudi vpliv spreminjanja obsega pranja na poslovni izid.

10 Coles in Hesterly ugotavljata (1998b, 332), da velike bolnišnice lažje kot majhne zaposlijo skupino delavcev in posedujejo opremo za pranje velikih količin perila. Medtem ko se to majhnim bolnišnicam ne splača, saj imajo prevelike stroške z lastno opremo in osebjem. Za te je primerno, da se odločijo za zunanje oskrbovanje pri ponudniku, ki bo opravljal storitve pranja zanje in hkrati tudi za druge krajevne odjemalce. Njihov zunanji oskrbovalec bi torej moral imeti veliko odjemalcev oziroma velik obseg pranja, ki bo zagotavljal pozitivne učinke ekonomije obsega: predvsem čim nižjo ceno.

- 13 -

3 Značilnosti poslovodnega računovodstva v bolnišnicah 3.1 Opredelitev poslovodnega računovodstva 3.1.1 Proces planiranja in proces kontroliranja Vse organizacije, ki poslujejo v zasebnem ali javnem sektorju, obstajajo zato, da dosegajo enega ali več temeljnih ciljev. Čeprav se lahko natančna narava ciljev, kot tudi načini za njihovo doseganje precej razlikujejo, obstaja značilnost, ki se med organizacijami le redko razlikuje – razpoložljive dobrine (oziroma sredstva) niso nikoli zadostne za dosego vseh zastavljenih ciljev. Redkost dobrin tako narekuje določitev ciljev. Zato je potrebno napraviti tudi načrte oziroma plane za njihovo doseganje. Za opredelitev planov so potrebni odločitveni procesi, v katerih se premišljuje, ali določenim strategijam, dejavnostim in podobnemu slediti ali jih zavreči. To je proces planiranja oziroma načrtovanja. Vse organizacije imajo cilje, tako tudi vse sestavljajo plane (planirajo). Planirano je treba tudi uresničiti, zato so potrebni sistemi, ki omogočajo sledenje (nadziranje) planiranih dejavnosti, in doseganje zastavljenih ciljev. To je proces kontroliranja oziroma nadziranja (Jones in Pendlebury, str. 19). 3.1.2 Poslovodno računovodstvo Procesa planiranja in kontroliranja sta najpomembnejši nalogi, ki ju opravljajo managerji organizacij. Skupaj tvorita jedro celotnega poslovodnega (managementskega) ustroja (sistema). Za dosego teh nalog poslovodje potrebujejo informacije. Poslovodno računovodstvo pa se ukvarja ravno s pripravo takšnih informacij. Angleški Chartered Institute of Management Accountants – CIMA (Zveza poslovodnih računovodij) navaja, da je poslovodno računovodstvo11 (integralen) del uprave oz. poslovodstva, zadolžen za razpoznavanje, predstavitev in tolmačenje informacij povezanih (Cook po CIMA, 2006): 1 – z oblikovanjem strategije, 2 – s planiranjem in kontroliranjem, 3 – s sprejemanjem odločitev in 4 – z izboljšanjem uporabe virov. Računovodstvo je v organizaciji servisna dejavnost oskrbovanja z ekonomskimi informacijami. Zajema pa računovodsko obračunavanje (knjigovodstvo), predračunavanje, presojanje (analiziranje) in nadziranje. Poslovodno računovodstvo je tisti del celotnega računovodstva, ki pripravlja računovodske informacije, potrebne pri odločanju v sklopu posamezne organizacije. V bistvu gre za poslovodni vidik računovodstva – lahko stroškovnega ali pa finančnega12. Poslovodno računovodstvo je, kot že nakazano, sestavljeno iz dveh delov: predračunavanja za podporo procesa planiranja ter obračunavanja in računovodskega proučevanja za podporo procesa kontroliranja oziroma nadziranja. Ker je moje delo osredotočeno na oblikovanje cen in kot tako usmerjeno v proces predračunavanja, bom v nadaljevanju opredelil prvo

11 V mariborskih akademskih krogih ekonomisti uporabljajo tudi izraz upravljalno računovodstvo. 12 V Slovenski literaturi poznamo v bistvu dve vrsti računovodstev; (1) računovodstvo za notranje uporabnike informacij – ali stroškovno in (2) računovodstvo za zunanje uporabnike informacij – ali finančno računovodsvo.

- 14 -

komponento poslovodnega računovodstva in njeno metodiko. Hkrati bom opredelil proces planiranja z vidika odločitvene (managementske) funkcije.13 3.2 Predračunavanje in planiranje 3.2.1 Računovodsko predračunavanje in poslovodno planiranje Računovodsko predračunavanje je obdelovanje v denarni in naravni (nedenarni) merski enoti izraženih podatkov o načrtovanih gospodarskih kategorijah poslovnih procesov in stanj. Usmerjeno je k sestavljanju računovodskih predračunov, ki zajemajo denarno in v naravnih merskih enotah izražene podatke o načrtovanih sredstvih, obveznostih do njihovih virov, prihodkih, odhodkih, stroških ter prejemkih in izdatkih (SRS 20, 2006). Namen računovodskega predračunavanja je zagotoviti ocenjevanje poslovnih dosežkov odgovornih zaposlencev. S primerjavo uresničenega z načrtovanim dobimo odmike, ki nam služijo kot sodilo za ocenjevanje dosežkov. Del računovodskega predračunavanja, ki je povezan zgolj z načrtovanjem nalog na finančnem področju14 v organizaciji, je finančno predračunavanje. Ukvarja se z načrtovanjem denarnih tokov oziroma procesov in stanj, povezanih s poslovanjem, vlaganjem (financiranjem) in naložbenjem (investiranjem). Finančno predračunavanje torej prevzema in poglablja le tisti del računovodskega predračunavanja, ki je usmerjen k finančnemu načinu razmišljanja (SRS 20, 2006). Finančno računovodstvo uporablja predračune, pomembne za celotno organizacijo in njegova razmerja z drugimi (predračunska bilanca stanja, predračunski izkaz poslovnega izida, predračunski izkaz finančnih tokov). Stroškovno računovodstvo pa uporablja podrobne računovodske predračune na notranjem področju delovanja organizacije. Pri teh je pomembna tudi njihova odločevalna vloga, kadar so pripravljeni neposredno za odločanje poslovodstva in obsegajo poleg denarnih tudi v naravnih merskih enotah izražene podatke oziroma informacije. Zato so ti hkrati tudi sestavina poslovodnega računovodstva. Omeniti velja, da so za obravnavanje posamezne organizacijske enote v organizaciji pomembni gibljivi predračuni splošnih stroškov po stroškovnih mestih, predračuni stroškov po mestih odgovornosti, predračuni stroškov, odhodkov in prihodkov ter podobni predračuni (Turk in drugi, 2000, str. 135). Planiranje ali načrtovanje je zavestno določanje prihodnjega delovanja in obnašanja organizacije na podlagi predvidevanja prihodnosti (Turk in drugi, 2000, str. 49). Pri tem so pomembni poslovni cilji, to so izidi, ki jih želi doseči organizacija, saj njihovo uresničevanje vodi do udejanjanja planiranega. Planiranje je kot del managementa odločitvena funkcija. Predračunavanje pa je kot del računovodstva informacijska funkcija. Iz tega izhaja, da je predračun lahko le podlaga planu. Plan ali načrt je cilj, ki ga sprejme vodstvo podjetja, kar pomeni, da je lahko le eden. Predračunov pa je lahko več in eden izmed njih vedno postane plan. Predračun postane plan,

13 Ekonomisti obravnavamo podjetje kot poslovni sestav, ki vsebuje izvajalni (poslovne funkcije), odločevalni (poslovodne oz. managementske funkcije) in informacijski (računovodske funkcije) sestav. 14 Za razliko od računovodskega, ki lahko obdeluje tudi nedenarne vrednosti, je finančno predračunavanje povezano le z vrednostmi izraženimi v denarni merski enoti, pa še to le s tistimi, ki zadevajo finančne naloge (SRS 20, 2006).

- 15 -

ko ga za svoj cilj sprejme poslovodstvo. To je razlog, da je predračun opredeljen kot celovit formalni načrt, ki vrednostno opredeljuje prihodnje poslovanje podjetja in vsebuje (ibid., 137): 1) vnaprej opredeljeno poročevalsko enoto (organizacija, organizacijska enota, proizvod,…), 2) opredelitev prihodnjega obdobja (navadno eno poslovno leto, lahko krajše ali daljše), 3) vrednostno opredelitev (da lahko računamo odmike med predračunom in obračunom). V zadnjem poglavju bom izdelal stroškovno-računovodske predračune; predračunske kalkulacije v zvezi s procesom ustvarjanja učinkov (pranja) – kalkulaciji stroškovnih cen in predračunske kalkulacije prodajnih cen. Pri tem je dobro poznati tudi osnovne metode predračunavanja. 3.2.2 Metodika računovodskega predračunavanja Obstaja mnogo načinov računovodskega predračunavanja, med najpogostejšimi metodami pa avtorji (Turk in drugi, 2000, 148) navajajo sledečo delitev: 1) Po vidiku, kako ali sploh prilagajamo ekonomske kategorije doseženemu obsegu ločimo:

mirujoče (statično) predračunavanje (angl. statical budgeting) in gibljivo (dinamično) predračunavanje (angl. dinamical budgeting).

2) Po vidiku, kaj je podlaga za predračun, pa ločimo: rastoče predračunavanje (angl. incremental budgeting) in ničelno predračunavanje (angl. zero based budgeting). Posledek statičnega predračunavanja je statični ali imenovan tudi stalni predračun. Značilno je, da se ta izdeluje za določen obseg dejavnosti. Ker pa je dejanski obseg ponavadi različen od predvidenega, so v tem predračunu glede na velikost obsega različne tudi ekonomske kategorije, ki se uporabijo pri izračunu. Zato so tudi odmiki pri statičnem predračunavanju zelo veliki (različne kategorije pri različnih obsegih), lahko neugodni, čeprav so bile poslovodne odločitve odlične. To je glavni razlog, zakaj ta metoda ni najbolj uporabna. Je pa za ugotavljanje uspešnosti pri različnih obsegih dejavnosti zelo priročen gibljivi ali dinamični predračun, ki ima tri glavne prednosti (Turk in drugi, 2000, 148):

uporabnost ne glede na obseg dejavnosti možnost ugotoviti optimalen obseg stroškov pri različnih ravneh dejavnosti, in posledično

določiti pričakovane stroške ter odmik od kasneje uresničenih možnost ugotoviti različen obseg stroškov pri različnem obsegu dejavnosti v pogojih

negotovosti Pri rastočem predračunavanju je podlaga za predračun uresničeno oz. doseženo v preteklem obdobju. Ta metoda je največkrat uporabljena v slovenskih organizacijah. Slabost metode je, da se v naslednja obdobja vnašajo vse neracionalnosti, ki so bile prisotne v preteklem obdobju. To je razlog, da si v organizacijah bolj prizadevajo za ustvarjanje ustrezne podlage kot pa za zniževanje stroškov. Tipičen primer takšnega predračunavanja je prisoten pri državni upravi in njenem proračunu, kjer si vsak prizadeva, da bi tisto, kar mu je bilo dodeljeno tudi porabil. Ničelno predračunavanje pa izhaja iz dejstva, da noben znesek ne more biti upoštevan v predračunu, če ni utemeljeno, da je potreben za realizacijo programa. Zanj je značilna predpostavka, da je treba vse dosedanje dejavnosti analizirati in jih vključiti v predračun le, če so nujno potrebne. Zato mora biti vsak izdatek in vsak strošek posebej upravičen. Prednost tega postopka je zmanjševanje stroškov oz. zagotavljanje racionalnejše porabe, slabost pa, da

- 16 -

je ta postopek zelo zapleten, saj se porabi veliko časa za usklajevanje. Zato je ta način z vidika racionalnosti samega predračunavanja pogosto neutemeljen. V praksi je priporočljivo kombiniranje obeh sistemov, tako da se ničelno predračunavanje upošteva pri sorazmerno velikih vrednostih, pri drugih (manjših) pa rastoče predračunavanje. Predračuni stroškovnih in prodajnih cen, ki jih bom izdelal v zadnjem poglavju bodo dinamični, saj bodo uporabni za različne obsege dejavnosti pranja. Tako bo moje predračunavanje dinamično, ker pa bom kot podlago za dinamični predračun uporabil podatke o realiziranih stanjih v preteklih obdobjih, bo šlo za rastoče predračunavanje. Za razumevanje osnove predračunavanja in planiranja v bolnišnicah je potrebno poznati sam način pridobivanja prihodkov oziroma financiranja bolnišnic v Sloveniji. 3.3 Financiranje bolnišnic 3.3.1 Pridobivanje prihodkov v bolnišnicah Bolnišnice v Sloveniji pridobivajo prihodke (oziroma sredstva): ◄ od Zavoda za zdravstveno zavarovanje Slovenije (po pogodbi) ◄ od Ministrstva za zdravje za naloge, financirane iz državnega proračuna (po pogodbi) ◄ od ustanovitelja v skladu z aktom o ustanovitvi ◄ s trženjem medicinskih storitev ◄ s trženjem nemedicinskih storitev in ◄ od donatorjev (z donacijami). Največji del sredstev bolnišnice pridobivajo preko slovenske zdravstvene zavarovalnice, ki kot plačnik zdravstvenih storitev zastopa zavarovance. Razmerja so opredeljena v pogodbenih odnosih s to zavarovalnico, ki se imenuje Zavod za zdravstveno zavarovanje Slovenije (v nadaljevanju ZZZS). Najpomembnejši dokument, ki določa financiranje bolnišnice in razmerja med njo in ZZZS, se imenuje Pogodba o izvajanju zdravstvenih storitev. V njej so navedeni obsegi storitev, ki jih mora za zavarovance opraviti bolnišnica, in sredstva, ki bodo prejeta za uresničen obseg storitev v okviru te pogodbe.15 Preden sploh pride do sklepanja omenjene pogodbe, pa morajo biti sprejeti izhodiščni dokumenti, ki na državnem nivoju določajo programe, kapacitete in sredstva za zdravstveno varstvo. Tako se vsako leto na podlagi Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (ZZVZZ-UPB1) sestavi besedilo Splošnega dogovora. Vsebina besedila se določi v tristranski arbitraži, ki jo tvorijo predstavniki: • Ministrstva za zdravje, • Zavoda za zdravstveno zavarovanje Slovenije (v nadaljevanju ZZZS) in • slovenskih izvajalcev zdravstvenih storitev (Zdravniške zbornice, Združenja zdravstvenih

zavodov, Lekarniške zbornice, Skupnosti slovenskih naravnih zdravilišč, Skupnosti socialnih zavodov in Skupnosti organizacij za usposabljanje).

15 Po pogodbi teče financiranje bolnišnice na osnovi mesečnih akontacij ZZZS, ki predstavljajo dvanajstino letnega pogodbenega zneska. Vsake tri mesece se izvaja obračun – poračun opravljenih zdravstvenih storitev v trimesečju. Program je načeloma plačan le do obsega določenega v pogodbi (Soršak, 2004, 123).

- 17 -

3.3.2 Pogodba o izvajanju programa zdravstvenih storitev S Splošnim dogovorom partnerji določijo program zdravstvenih storitev in izhodišča za njegovo izvajanje ter oblikovanje cen za pogodbeno leto. Za natančnejšo opredelitev delovanja posamezni partnerji sklenejo še Področne dogovore za posamezne skupine izvajalcev (bolnišnice, zdravstveni domovi, zdravilišča itd.). Tako se za bolnišnice oblikuje Področni dogovor za bolnišnice.16 Določila Splošnega dogovora in Področnega dogovora za bolnišnice so torej podlaga za pogajanje med ZZZS in bolnišnicami.17 Pogajanje se začne, ko ZZZS objavi javni razpis programov in storitev. V pogajanjih se določi vsebina že prej omenjene Pogodbe o izvajanju programa zdravstvenih storitev (v nadaljevanju Pogodba). Ta pogodba je dejansko najpomembnejši dokument, ki določa financiranje bolnišnic, saj so v njem dogovorjeni (Letno poročilo SB Maribor 2004, Letno poročilo SB Celje 2005):

program zdravstvenih storitev po dejavnostih, kadrovske kapacitete, vrednost programov in cene storitev (finančni načrt), načini in roki plačevanja opravljenega dela in pogodbene kazni in druge medsebojne pravice in obveznosti.

Največ prihodkov slovenske bolnišnice prejmejo od ZZZS. V zvezi s financiranjem s strani ZZZS pa morajo na ekonomskem področju v bolnišnicah opraviti ogromno dela, povezanega s planiranjem in predračunavanjem. 3.4 Planiranje in predračunavanje v bolnišnicah 3.4.1 Finančni načrt V večjih slovenskih splošnih bolnišnicah imajo v okviru ekonomskih oddelkov vzpostavljen poseben oddelek, ki se ukvarja z računovodskim planiranjem in analiziranjem. Ta oddelek pri planiranju programa zdravstvenih storitev in zgoraj navedenih postavk tako rekoč opravlja dvojno funkcijo, saj pred pripravljanjem izhodišč za pogajanje o Pogodbi (z ZZZS) oblikuje tudi dejanski računovodski predračun za celotno organizacijo. Ta predračun oziroma plan se imenuje finančni načrt. Ker je za bolnišnice značilno, da so ustanovljene za opravljanje javne službe, ki vrednostno in po obsegu predstavlja skoraj celotno delovanje bolnišnice, je tudi večina dela, ki ga opravi planski oddelek, usmerjena k predračunavanju za te potrebe. Osrednji predračunski dokument v bolnišnicah je torej finančni načrt, ki je kasneje tudi del Pogodbe. Osnovo za oblikovanje finančnega načrta ali za osrednje načrtovanje v bolnišnicah predstavljajo naslednje pravne podlage in izhodišča (LP SB Maribor in LP SB Celje, 2005): • Zakon o javnih financah, • Zakon o računovodstvu, • Navodila za pripravo proračuna Republike Slovenije, • Proračunski priročnik Republike Slovenije

16 V področnem dogovoru za bolnišnice je na primer zapisano, da mora biti v splošnih bolnišnicah finančni delež specialistične ambulantne dejavnosti brez dializ enak najmanj 20 % sredstev za akutno bolnišnično obravnavo. 17 Omeniti velja tudi čas sklepanja pogodb. Vlada RS je določila besedilo Splošnega dogovora za pogodbeno leto 2004 na svoji seji dne 4. 3. 2004. Arbitraža je na seji 1. 6. 2004 določila besedilo Področnega dogovora za bolnišnice za pogodbeno leto 2004. ZZZS je podpisal s SB Celje Pogodbo o izvajanju programa zdravstvenih storitev za pogodbeno leto 2004 septembra 2004. Po podpisu pogodbe med ZZZS in SB Celje pa so se sklepali še aneksi k Splošnemu in Področnemu dogovoru, ki so bistveno spreminjali pogoje poslovanja.

- 18 -

• Jesensko poročilo Urada za makroekonomske analize in raziskave (UMAR-ja), • Navodila ministrstva za zdravje s temeljnimi ekonomskimi izhodišči in predpostavkami • Splošni dogovor in Področni dogovor Najpomembnejša osnova za predračunavanje in načrtovanje v bolnišnicah je torej Področni dogovor za bolnišnice za predhodno leto, saj se Pogodba za tekoče leto sklene kasneje, ponavadi šele naslednje leto (glejte sprotno opombo 17). Finančni načrt, posledek planiranja, pa je glavna osnova za oblikovanje kratkoročnih načrtov, ki jih sprejme svet zavoda. Ti kasneje, kot že omenjeno, služijo kot izhodišče za pogajanje z ZZZS. Tako so v alineah zgoraj navedene pravne podlage in izhodišča hkrati upoštevane tudi pri oblikovanju Pogodbe. 3.4.2 Vsebina finančnega načrta V navodilih o pripravi finančnih načrtov javnih zdravstvenih zavodov za tekoče leto, ki ga pripravlja Ministrstvo za zdravje (kot ministrstvo pristojno za bolnišnice), je opredeljena vsebina finančnih načrtov, ki morajo zajemati naslednja poglavja: 1. Načrt fizičnega obsega dela 2. Finančni načrt z vsemi predpisanimi izkazi na podlagi 28. člena Zakona o računovodstvu 3. Pregled fizičnih in finančnih kazalcev poslovanja a) fizični kazalniki (prikazani po skupinah: internistika, kirurgija, oddelki …): za hospitalni del: • število primerov za ambulantni del: • število zdravnikov (iz ur) • število pregledov • število ostalega zdravstvenega osebja (iz ur) • število prvih pregledov • povprečna ležalna doba • število zdravnikov (iz ur) • povprečna čakalna doba • število ostalega osebja (iz ur) • enodnevna bolnišnica • število točk • dnevna bolnišnica • čakalna doba za prvi pregled b) finančni kazalniki (oz. podatki za izračun finančnih kazalnikov za): gospodarnost, odpisanost, dobičkonosnost, stanje financiranja, likvidnost in solventnost 4. Načrt investicij in investicijskega vzdrževanja 5. Načrt zaposlenosti 6. Usmeritve za zagotavljanje celovite kakovosti poslovanja Iz zgoraj navedenega je razvidno, da je pri pripravi finančnega načrta potrebno tako planiranje temeljnih dejavnosti (načrt fizičnega obsega dela, načrt zaposlenosti in plan investicij in investicijskega vzdrževanja) kot tudi finančno predračunavanje (finančni načrt z predračunskimi izkazi po 28. členu Zakona o računovodstvu). Poslovanje večjih splošnih bolnišnic v Sloveniji je skozi daljše časovno obdobje po obsegu opravljenih zdravstvenih storitev relativno konstantno in stabilno.18 Računovodski oddelki, zadolženi za planiranje in analiziranje, se pri oblikovanju finančnega načrta in pri pripravljanju pogajalskih izhodišč za Pogodbo z ZZZS ozirajo na obseg zdravstvenih storitev, ki je bil uresničen v preteklem letu. Tako je značilno, da se pri oblikovanju finančnega načrta poslužujejo rastočega predračunavanja.

18 Do večjih sprememb prihaja takrat, ko gre za povečanje zmogljivosti ali kapacitet bolnišnic. V mislih imam investicije v nove oddelke ali renoviranje starih s hkratnim povečanjem zmogljivosti, znatno povečanje števila zaposlenih in podobno.

- 19 -

Osrednji problem pričujočega diplomskega dela je predračunavanje prodajnih cen za trženje storitev pralnice. Pralnica je nemedicinska služba, ki opravlja nemedicinsko dejavnost. Zato v nadaljevanju opisujem, kako se lahko predračunavajo nemedicinske dejavnosti v bolnišnicah. 3.5 Predračunavanje nemedicinskih dejavnosti 3.5.1 Nemedicinske službe Pri delovanju bolnišnic, ki opravljajo kot osnovni ambulantno in bolnišnično dejavnost, je potrebno mnogo organizacijskih enot (oddelkov ali služb). Začetek zdravljenja je postavitev diagnoze bolezni. To opravljajo diagnostični oddelki. Sledi terapija, ki je operativna (na operacijskih oddelkih) ali konzervativna (na oddelkih zdravstvene nege). V času nastanitve v bolnišnici je potrebno pacientom zagotoviti tudi nemedicinsko ali tako imenovano hotelsko oskrbo. Ta zajema pripravo in postrežbo prehrane (katering), zagotovitev bolniškega perila in namestitev, ki vključuje posteljo, sanitarije in podobno. Za te storitve so pristojne nemedicinske službe. Poleg zagotavljanja nemedicinske oskrbe so nemedicinske službe pomembne za nemoteno delovanje celotne bolnišnice (vseh medicinskih oddelkov kot tudi uprave). Te službe so predvsem kuhinja, pralnica, čistilna služba, toplarna, služba za investicije, preskrbo in vzdrževanje, razna skladišča in podobno. Večina planiranja in predračunavanja v bolnišnicah je usmerjena v pripravo finančnega načrta in pogajalskih izhodišč (katerih del je tudi finančni načrt) za pridobitev prihodkov. Največji del prihodkov v zdravstvenih zavodih predstavljajo prihodki iz opravljanja javne službe, ki so – kot že omenjeno – opredeljeni v Pogodbi in financirani s strani ZZZS. Prihodki so zato relativno stabilni, saj so v veliki meri že zagotovljeni. Pa vendar del prihodkov prihaja v obliki prihodkov iz prodaje na trgu. To so vsi tisti prihodki iz naslova trženja, ki ne izhajajo iz opravljanja javne službe. Gre za nezdravstvene storitve bolnišnične kuhinje, menze in slaščičarne ter storitve ogrevanja ter pranja perila. 3.5.2 Predračunavanje storitev nemedicinskih služb Predračunavanje nemedicinskih storitev je možno tako, da se za vsako nemedicinsko službo posebej izdela interni finančni načrt in izračun cen storitev, ki jih opravljajo. Če bi se ta izdelal za vsako organizacijsko enoto v določeni bolnišnici, bi se moral seštevek vseh internih finančnih načrtov ujemati s finančnim načrtom, dogovorjenim v Pogodbi (Soršak 2004, 130). Ker pa v Pogodbi niso opredeljene nemedicinske, ampak le zdravstvene storitve glavnih stroškovnih mest, je potrebno stroške pomožnih stroškovnih mest (nemedicinskih služb) prenesti na glavna stroškovna mesta kot izpeljane ali sekundarne stroške. To se lahko opravi s prenosom stroškov, izvede pa s pomočjo ključev oziroma osnov za prenašanje ali pa z internimi cenami (notranjimi prenosnimi cenami). Slednje je bolj primerno, saj je možno natančnejše spremljanje in razporejanje stroškov. Pri predračunavanju internih cen za zdravstvene storitve ni problemov, saj se lahko uporabljajo enake predračunske enote kot tiste, določene v Pogodbi. Bolj zahtevno je predračunavanje nezdravstvenih storitev glavnih nemedicinskih služb (saj cene zanje niso opredeljene v Pogodbi). Za predračunavanje storitev kuhinje se lahko kot predračunska enota uporablja celodnevni obrok hrane. Tehnično-vzdrževalne službe se predračunavajo s pomočjo

- 20 -

opravljenih delovnih ur. Pri predračunavanju storitev pralnice se kot enota uporablja kilogram opranega perila. Kot osnovo za izračun interne cene je najprimerneje uporabiti stroškovno oziroma lastno ceno storitve. Ta se izračuna tako, da se vsi dejanski stroški stroškovnega mesta, nastali v obdobju, delijo s številom opravljenih storitev. Tako dobimo stroškovno ceno enote. Predračunavanje nemedicinskih dejavnosti je tako možno s pomočjo internih finančnih načrtov, s katerimi se načrtujejo stroški in prihodki po posameznih stroškovnih mestih. Pri tem se lahko uporabi rastoče predračunavanje. V tem primeru so osnova za izdelavo teh načrtov realizirani stroški preteklih let, ki jih je potrebno kritično oceniti in izločiti neutemeljene in izredne odmike od normalno utemeljenih stroškov. V 6. poglavju bom predračunaval dejavnost pralnice z namenom oblikovanja prodajne cene. Predračunavanje bo osredotočeno na stroške, saj bo stroškovna cena služila kot osnova za oblikovanje prodajne cene. Za predračunavanje moramo dobro poznati računovodske informacije o stroških in metodah za sestavljanje računovodskih poročil za potrebe poslovodnega odločanja. O tem bo govor v naslednjem poglavju.

- 21 -

4 Računovodske informacije za oblikovanje stroškovnih cen Pri oblikovanju podlag za poslovne odločitve igrajo stroški pomembno vlogo, zato moramo natančno vedeti, kdaj znesek obravnavamo kot strošek.19 Potrebno je tudi poznavanje vrst in členitev stroškov, saj jih upoštevamo v kalkulacijah stroškovnih cen in jih kasneje prevalimo na kupce. To je značilno, kadar so stroškovne cene osnova za oblikovanje prodajne cene, kot je to v primeru te diplomske naloge. Za izvedbo kalkulacij pa ne zadostuje le poznavanje različnih vrst stroškov, vedeti moramo tudi, kje nastajajo, kdo so njihovi povzročitelji, kdo je odgovoren zanje in podobno. Kalkuliranje stroškovnih cen se začne z razvidovanjem neposrednih stroškov po stroškovnih nosilcih (poslovnih učinkih) v proizvajalnih in storitvenih procesih, ker je že v proizvajalnih listinah vidno, kateri učinek jih je povzročil. Ni pa vsepovsod tako. Nekateri stroški nastajajo v posameznih delih proizvajalnega procesa in niso neposredno vezani nanj, zato so splošne narave. Nekateri pa nastajajo v neproizvajalnih procesih ali dejavnostih, ti so splošni (upravni) stroški. Te (splošne) stroške moramo, kjer je to smiselno, prenesti oz. razporediti na stroškovne nosilce. Pri tistih organizacijah, ki imajo precej razvejano organizacijsko strukturo, torej veliko organizacijskih enot, na katerih proizvajajo več poslovnih učinkov, se splošni stroški najprej prenesejo na stroškovna mesta (in šele nato na stroškovne nosilce). 4.1 Prenašanje stroškov med stroškovnimi mesti 20 Splošni oziroma posredni stroški se prenašajo na ustrezna stroškovna mesta, da se lahko kasneje najprimerneje razporedijo na stroškovne nosilce. Poznamo več vrst prenosov stroškov med stroškovnimi mesti: (1) s splošnih (vodstvenih) na temeljna stroškovna mesta znotraj dejavnosti; (2) s stroškovnih mest pomožne na stroškovna mesta: temeljne; neproizvajalne (upravne); in stranske dejavnosti; (3) s stroškovnih mest splošnih (upravnih) na stroškovna mesta drugih dejavnosti; (4) med stroškovnimi mesti proizvajalnih dejavnosti; in (5) med stroškovnimi mesti pomožnih dejavnosti. Predračunavanje (tudi obračunavanje) stroškov po stroškovnih mestih za posamezno organizacijsko enoto se začne z razvidovanjem stroškov po stroškovnem mestu (v nadaljevanju SM). Potek je sledeč: 1. Zapis vseh izvirnih (primarnih) vrst stroškov iz izvirnih in/ali izpeljanih listin (v primeru

pričujoče diplomske naloge iz obdobne obračunske listine – OBOL-a po SM). 2. Razdelitev ali prenos stroškov s splošnih (vodstvenih)21 SM organizacijske enote na

temeljna SM znotraj organizacijske enote (v mojem primeru znotraj pralnice). Organizacija (bolnišnica) in organizacijska enota (pralnica), ki jo proučujem, nima vzpostavljenega tega splošnega (vodstvenega) SM, ki bi se lahko imenovalo (poslo)vodstvo pralnice.

3. Prenos stroškov s SM pomožnih dejavnosti na SM temeljne in SM neproizvajalne (nabavne, upravne in prodajne – kratica NUP) dejavnosti.

4. Prenos stroškov s SM splošnih (upravnih) dejavnosti organizacije poteka s pomočjo izračuna odstotkov ali količnikov dodatkov, s katerimi se bremenijo stroškovni nosilci.

19 Pogoji, da je znesek lahko strošek: 1) predstavlja porabo prvine poslovnega procesa, 2) ta prvina se troši, 3) ta prvina se lahko izrazi vrednostno, 4) znesek je nujno povezan s poslovnim procesom, 5) znesek je v neki normalno opravičljivi višini in 6) znesek se pokriva iz prihodka, kar pomeni, da lahko povzroči tudi izgubo (lastne ugotovitve povzete po Turk in drugi, 2003, str. 99). 20 Prirejeno in povzeto po Koletnik, 2004, str. 198–214 (3.1.1 Knjigovodstvo stroškovnih mest). 21 V diplomski nalogi poimenujem splošno (vodstveno) SM, SM, ki je splošno na ravni temeljne dejavnosti oz. organizacijske enote. Splošno (upravno) SM pa SM, ki je splošno na ravni (dejavnosti) celotne organizacije.

- 22 -

Stroške po SM ugotavljamo po načelu povzročitelja, in to neposredno ali posredno. Ponavadi ima vsak strošek, ki je zapisan v izvirni in izpeljani listini, podatek, katero SM bremeni. Kadar pa ne vemo, kdo je povzročitelj, prenašamo stroške po ključih oziroma sodilih. 4.1.1 Prenos stroškov s splošnih SM na temeljna SM znotraj dejavnosti Prenos stroškov s splošnih (vodstvenih) SM na temeljna SM znotraj dejavnosti oziroma organizacijske enote opravimo po ustreznem merilu. Splošna SM se oblikujejo kot izhod v sili zato, ker vseh stroškov ni moč zajeti na temeljnem SM:

(splošni) strošek splošno SM (posredno merilo, neznani povzročitelj) temeljno SM

strošek (neposredno – direktno merilo, znani povzročitelj) –––––––––––– temeljno SM 4.1.2 Prenos stroškov s SM pomožnih na SM temeljne dejavnosti Prenos stroškov s SM pomožne22 (proizvajalne oz. storitvene dejavnosti) na SM temeljne, SM neproizvajalne (NUP) in SM stranske23 dejavnosti se opravi na podlagi vrste, obsega in uporabnikov njihovih učinkov, če je seveda vse to znano. Kadar ni znano, se prenaša na podlagi izbranega merila. Metode za prenos stroškov s SM pomožnih dejavnosti na druga SM so: 1) Na SM pomožne dejavnosti zapišemo le izvirne vrste stroškov. Vse izvedene vrste

stroškov takoj prenašamo naprej na druga SM. 2) Na SM pomožne dejavnosti zapišemo izvirne in izvedene vrste stroškov, ki jih nato

postopno in delno prenašamo naprej na druga pomožna SM. Pri tem se ne dogaja, da bi SM, ki drugemu predaja svoje stroške, od njega tudi povratno prejemalo njegove stroške. Takrat razvrstimo SM tako, da je možno postopno prenašanje stroškov s SM pomožne dejavnosti na druga SM. (V nadaljevanju bom uporabil to metodo, ker SM preučevane pralnice prejema stroške od pomožnega SM toplarna.)

3) Na vsa SM pomožnih dejavnosti zapisujemo izvirne in izvedene vrste stroškov, ki jih nato prenašamo med pomožnimi SM glede na poslovne stike med njimi. Ker nastajajo v tem primeru med temeljnimi SM pomožne dejavnosti medsebojna razmerja, se uporabljajo posebne metode, kot sta metoda postopnega prenašanja in metoda enačb, za ugotavljanje velikosti stroškov na pomožnih mestih in za posledično prenašanje teh na druga SM.

Za prenašanje oziroma razporejanje stroškov s pomožnih dejavnosti na druge so značilne določene posebnosti. Spodaj navajam najpogostejše vrste pomožnih dejavnosti in načine izračunavanja stroškov storitev, ki jih opravljajo. Stroški vzdrževalnih dejavnosti se razporejajo na podlagi delovnega naloga ali razvidovanih ur dela pri naročniku. Najprej se izračuna lastna cena za enoto opravljenih storitev, nato se ta cena pomnoži z vrsto in obsegom storitve. Če teh podatkov ni, se uporabi posredno merilo. Stroški energetskih dejavnosti se prenašajo ob pomoči registriranih energetskih učinkov, ki so izraženi v naravnih enotah (kilovat in megavat urah – MWh in kWh, kalorijah – cal, kubičnih metrih – m3) in so znani po prejemnikih energije.

22 Pomožna dejavnost podpira temeljno dejavnost; lahko je: vzdrževalna, toplotno oskrbna, prevozna ... 23 Stranska dejavnost ne podpira temeljne dejavnosti, ampak dela nekaj drugega. Primer: Temeljna dejavnost avtosalona je prodaja avtomobilov, stranska dejavnost v tem avtosalonu pa je lahko kavarnica oziroma bife.

- 23 -

Stroške prevoznih dejavnosti pa razporejamo na njene uporabnike z razvidovanjem izvirnih in izvedenih stroškov ter izračunavanjem lastne cene za enoto (tonkilometri, potniški km, običajni km, gorivo …) opravljene storitve. Procesno usmerjeno stroškovno računovodstvo24 bi te in podobne stroške s SM pomožnih dejavnosti prenašalo na druga SM v skladu z obsegom (vzdrževalne, energetske, prevozne …) dejavnosti, ki jo drugo SM koristi od SM pomožne dejavnosti. 4.1.3 Prenos stroškov s SM splošnih (upravnih) dejavnosti na druga SM Prenos stroškov s SM splošnih (upravnih) dejavnosti na druge poteka, kot že omenjeno, z uporabo odstotkov ali količnikov (koeficienti) dodatkov, s katerimi se bremenijo stroškovni nosilci. Da pa jih lahko uporabimo, moramo najprej ugotoviti te stopnje oziroma koeficiente dodatkov splošnih stroškov v temeljni proizvajalni in neproizvajalni dejavnosti. To storimo tako, da vse splošne stroške s temeljnih SM v proizvajalni in neproizvajalni (NUP) dejavnosti postavimo v razmerje do izbrane osnove.

Stopnja dodatka splošnih stroškov temeljnih proizvajalnih SM – Stdod.spl.str.tem.pro.SM

novaizbrana os100)*x(x

St 21SMr.tem.pro.dod.spl.st

+=

Pri tem so x1 – izvirni in x2 – izvedeni splošni stroški. Izbrana osnova pa so neposredni stroški ali potroški, ki jih je možno ugotavljati po SM in nato še po stroškovnih nosilcih (SN): neposredni stroški dela, delovne ure, neposredni stroški materiala in tako dalje. Podobno se izračunajo stopnje dodatkov splošnih stroškov neproizvajalnih (NUP) SM. Tukaj moramo biti pozorni na to, da se za vsako neproizvajalno SM nabavnih, upravnih in prodajnih dejavnosti posebej izračuna stopnja dodatka splošnih stroškov. Možno pa jih je tudi v celoti prenesti na SM proizvajalne dejavnosti, podobno kot jih lahko pri SM pomožnih dejavnosti. Če bi hoteli tudi stroške splošnih dejavnosti razporejati v smislu procesno usmerjenenega stroškovnega računovodstva (oziroma procesno) bi bilo potrebno ugotavljati njihovo odvisnost (spremenljivost) oz. neodvisnost (stalnost) glede na spreminjanje obsega procesnih učinkov. Stroške, ki so spremenljivi, pripisujemo glede na obseg procesnega učinka. Takšne, ki niso, pa pripisujemo po opredeljenih deležih (Koletnik, 2004, str. 345), lahko tudi tako:

( ) ovsnih ucink od proceinduciranini i so odvisstroški, kocesastroški prneodvisni St troškovodvisnih sdodatka ne =

Pri tem načinu se neodvisni stroški dodajajo na osnovi odvisnih splošnih stroškov procesov, ki so vezani na končnega stroškovnega nosilca. 4.2 Prenašanje stroškov na stroškovne nosilce s kalkulacijami V nadaljevanju naloge bom izračunaval stroškovne cene storitve bolnišnične pralnice, da bom lahko oblikoval prodajne cene za to storitev. To bom storil tako, da bom prenesel stroške neposredno ali pa preko stroškovnih mest na stroškovne nosilce. Pri tem bom uporabil

24 V procesno usmerjenem stroškovnem računovodstvu se v primerjavi s tradicionalnimi stroškovno računovodskimi rešitvami oz. kalkulacijskimi metodami (Tradicional Costing Methods – TCM) išče podrobnejša povezava med stroški in povzročitelji – poslovnimi učinki. Podrobnejša povezanost med stroški in poslovnimi učinki se ugotavlja tako, da se opredelijo procesi v proizvajalnih in neproizvajalnih dejavnostih, njihovi učinki ter velikost in spremenljivost njihovih stroškov (Koletnik, 2004, str. 337). Ameriška različica procesno usmerjenega stroškovnega računovodstva je Activity-Based Costing, nemška pa Prozesskostenrechnung.

- 24 -

kalkulacije stroškovnih cen. Te so uporabne zlasti pri organizacijah, kjer se prodajne cene določajo na njihovi podlagi, kot je to v našem primeru, in ne na podlagi povpraševanja na trgu. Gre predvsem za tiste organizacije, pri katerih je dobiček drugotnega pomena, bolj pomembno je ustvarjanje dobrin, ki so splošnega pomena (javni zavodi, javna podjetja). Poznamo več členitev kalkulacij in sicer glede na čas, namen in uporabljeno metodo. Glede na čas ločimo: (1) predračunske; (2) tekoče (sprotne); in (3) obračunske kalkulacije. Z vidika namena pa ločimo kalkulacije: (1) stroškovne; (2) prodajne; in (3) nabavne cene. V sklopu tega poglavja bom obravnaval kalkulacije stroškovnih cen (oziroma stroškov), v četrtem poglavju pa kalkulacije prodajnih cen. Glede na uporabljeno metodo pa so kalkulacije: (1) delitvene kalkulacije stroškov in (2) kalkulacije stroškov z dodatki posrednih stroškov (Turk in drugi, 2003, str. 35). Ob teh dveh, pa se v strokovni literaturi obravnava še (3) metoda ABC (angl. Activity-Based Costing), v prevodu kalkulacija na osnovi sestavin dejavnosti, ki se umešča med kalkulacije z dodatki. 4.2.1 Delitvene kalkulacije stroškov Za delitvene kalkulacije je značilno, da so vsi stroški neposredni, kar pomeni, da ni potrebno deliti (celotnih) stroškov na neposredne in posredne. V praksi je ta metoda kot samostojna sorazmerno redko v uporabi, vedno pa jo je mogoče uporabiti v kombinaciji s kalkulacijo z dodatki. S to najprej ugotovimo stroške za nek obseg izdelkov, v drugem koraku pa z delitveno kalkulacijo izračunamo stroške na enoto. Delitvene kalkulacije stroškov se uporabljajo za množinsko oziroma procesno proizvodnjo (kakršna je tudi dejavnost pralnice), ki lahko upošteva tudi dokončano in nedokončano količino na posameznih stopnjah proizvajanja, vključevanje materiala v proces in druge skupne stroške predelave po stopnjah, lahko pa tudi preračunava poslovne učinke z ekvivalentnimi števili ali kako drugače, če poslovni učinki niso enotni. Slovenska literatura navaja naslednje vrste delitvenih kalkulacij (Turk in drugi, 2003, str. 294): • Čista delitvena kalkulacija stroškov: preprosta ali razčlenjena po SM • Kalkulacija stroškov z ekvivalentnimi števili: preprosta ali razčlenjena po SM in/ali SV • Kalkulacija stroškov vezanih učinkov: z odvzemanjem ali na podlagi stopenj udeležbe ali

na podlagi ekvivalentnih števil 4.2.2 Kalkulacije stroškov z dodatki posrednih (splošnih) stroškov Za kalkulacije z dodatki je značilno, da se ne srečujemo le z neposrednimi stroški, kot je to pri delitvenih kalkulacijah, ampak z mnogo posrednimi stroški. To se ponavadi pojavlja pri dejavnostih, ki ustvarjajo končne poslovne učinke, sestavljene iz več poslovnih učinkov. Kalkulacije z dodatki posrednih stroškov se uporabljajo za posamično (individualno) in serijsko (nizno ali naročilno) dejavnost. Za te dejavnosti je značilno, da so na začetku znani le neposredni stroški posamezne vrste stroškovnega nosilca, vse posredne stroške pa je treba dodati na podlagi njihovih predhodnih prenašanj in poznavanja ustreznih stopenj dodatkov posrednih stroškov. Turk (2003, str. 321) navaja naslednje vrste kalkulacij stroškov z dodatki: • Kalkulacija stroškov s preprostim dodatkom posrednih stroškov • Kalkulacija stroškov z razčlenjenim dodatkom po vrstah splošnih stroškov • Kalkulacija stroškov z razčlenjenimi dodatki splošnih stroškov po stroškovnih mestih • Kalkulacija stroškov z razčlenjenimi dodatki splošnih str. po SM in stroškovnih vrstah

- 25 -

Pri kalkulacijah z dodatki posrednih stroškov je važno, da so za vsako skupino istovrstnih proizvodov poznani neposredni stroški. Zato je prvi korak pri kalkulaciji z dodatki razdelitev celotnih stroškov na neposredne in posredne stroške. V drugem koraku pa je potrebno posredne stroške razdeliti na njihov stalni in spremenljivi del. Delitev stroškov na neposredne in posredne v podjetjih ponavadi ni sporna. ker le-ta v glavnem vedo, koliko neposrednih stroškov imajo. Potrebna pa je še delitev posrednih stroškov na stalni in spremenljiv del. Pri delitvi posrednih, predvsem splošnih stroškov na stalni in spremenljiv del pa se mnogokrat pojavljajo težave. Te in druge težave, ki se pojavljajo pri uporabi tradicionalnih metod kalkuliranja (angl. Tradicional Costing Methods – TCM) pa odpravlja procesno usmerjeno stroškovno računovodstvo oz. njegovo, v tuji literaturi največkrat navedeno, orodje – metoda ABC. To je po vsebini v bistvu ameriška različica, v Evropi že pred njeno predstavitvijo znane in uporabljane, metode kalkuliranja na osnovi procesov (nemško Prozesskostenrechnung). Ker je prva v tuji literaturi večkrat omenjena, jo v nadaljevanju na kratko opisujem. 4.2.3 Kalkulacija na osnovi sestavin dejavnosti Američana Cooper in Kaplan (1988) sta razvila bolj izdelan pristop za prenašanje splošnih stroškov na končne proizvode in izračun stroškov proizvodnje. Ta pristop sta poimenovala Activity-Based Costing (ABC), kar je naša stroka poslovenila v: kalkulacija na podlagi sestavin dejavnosti. Pri tej metodi je značilno, da se stroške najprej razporedi na dejavnosti, nato pa še na poslovne učinke glede na njihovo (u)porabo dejavnosti. Koncept ABC je torej: učinki porabljajo dejavnosti, dejavnosti pa sredstva (Maher in Deakin, 1994, str. 245). V zadnjih letih je ta metoda popularna tudi pri nas, saj odpravlja pomanjkljivosti TCM, ki so nastale v času, ko sta bili prevladujoči poslovni prvini neposredno delo in material, tehnologija je bila stabilna, splošni stroški pa nizki (Tekavčič, 2000, str. 5). Avtorja metode ABC uvajata nove pojme, ki opisujejo njene bistvene značilnosti: ☺ dejavnost je povzročitelj stroška (angl. cost driver), ☺ stroškovni bazeni (angl. cost pools) se oblikujejo na temelju dejavnosti in se razporejajo na ☺ stroškovne objekte (angl. cost objects) – gre za različne ravni v organizaciji, za katere je

možno ali zaželeno ločeno izkazovanje stroškov, da se izognemo prerazporejanju stroškov s ključi oziroma merili dejavnosti pri čemer so stroškovni objekti lahko proizvod, serija, oddelek, proizvodna linija;

☺ merila dejavnosti (angl. activity measures) so ključi za razporejanje stroškov in so lahko število: sestavnih delov proizvoda, premikov materiala, sprememb v dizajnu, sprememb v proizvodnem procesu, kupcev, dobaviteljev in podobno.

Za izračun stroškovnih storitev bolnišnične pralnice bom uporabil čisto delitveno kalkulacijo stroškov. Ker je v praksi ta metoda kot samostojna sorazmerno redko v uporabi, bom z njo izračunal le neposredne stroške SM pralnica. Nato bom izračunal še posredne stroške upravnih dejavnosti bolnišnice, pri čemer bom uporabil podobno logiko za merila dejavnosti, kot jo uči procesno oziroma k dejavnostim usmerjena kalkulacija ABC. Poglavje o prenašanju stroškov na SN sem zaključil z navajanjem metode kalkuliranja stroškov, ki sta jo izoblikovala in zapisala ameriška profesorja. Znano je, da je ameriška strokovna literatura zelo pragmatična in dostikrat vsebuje praktične primere (angl. case study). V tem delu diplomske naloge bom tudi sam navedel primer iz bolnišnične prakse.

- 26 -

4.3 Oblikovanje stroškovnih cen v bolnišnicah 4.3.1 Primer spremembe prenašanja splošnih stroškov po SN v ameriških bolnišnicah Pred letom 1983 je ameriška zdravstvena zavarovalnica Medicare25 pokrivala stroške za opravljene zdravstvene storitve (za njene zavarovance) na podlagi evidentiranih stroškov. Leta 1983 pa so zamenjali sistem pokrivanja stroškov. Spremenili so vrednotenje bolnišničnih storitev – uvedli so uporabo standardnih stroškov – medtem ko so za ambulantne storitve še naprej uporabljali vrednotenje po evidentiranih stroških. Tako so posledično bolnišnice – drugače kot prej – stroške splošnih dejavnosti prenašale bolj na ambulantne oddelke in ambulantne bolnike26 in si tako zagotovile večji obseg denarnih sredstev. Slika 2: Tok prenašanja stroškov in zaračunavanja storitev bolnikom - stroškovnim nosilcem

Raziskava, ki sta jo opravila Eldenburg in Kallapur (1997), oba s katedre za računovodstvo, poroča, da se je razmerje prihodkov za kritje stroškov Medicarovih ambulantnih bolnikov v primerjavi z drugimi ambulantnimi bolniki v celotnih prihodkih v bolnišnicah po ZDA znatno povečalo. To se je zgodilo zaradi spremembe Medicarovega sistema pokrivanja stroškov leta 1983. V praksi to pomeni, da so bolnišnice po ameriških zveznih državah povečale obseg ambulantnih storitev za Medicarove zavarovance. Avtorja sta ugotovila tudi (prav tam, 1997), da se je povečal prenos splošnih (upravnih) in posrednih stroškov na ambulantne oddelke. To nakazuje, da so bolnišnice z namenom povečanja čistega denarnega toka spremenile tako razmerje med bolnišničnimi in ambulantnimi bolniki kot tudi način prenašanja stroškov. Predpisan način prenašanja stroškov v ameriških bolnišnicah je prikazan v sliki 2.

25 Medicare je program zdravstvenega zavarovanja, ki ga upravlja vlada ZDA. Na nek način je ekvivalent naši ZZZS le, da krije stroške zdravstvenih storitev za zavarovance starejše od 65 let in tiste, ki ustrezajo posebnim kriterijem. Ker krije večji obseg in kvalitetnejše zdravstvene storitve kot sistemi javnega zdravstvenega zavarovanja v drugih državah (EU, Japonska ...), gre za enega vrednostno največjih sistemov na svetu (je 2. največji v ZDA), čeprav pokriva le okoli 50 milijonov ameriškega prebivalstva (www.medicare.gov). 26 Bolnišnični bolniki so tisti, ki so v bolnišnici dlje kot en dan, ambulantni bolniki pa tisti, ki so manj kot dan.

Uprava

Pralnica

Kavarna

akutna negabolnišnični odd.

rentgen pomožni odd.

laboratorijpomožni odd.

bolnišnični bolniki ambulantni bolniki

storitveni oddelki

prihodkovni oddelki

Slika 2: Tok prenašanja stroškov in zaračunavanja storitev bolnikom - stroškovnim nosilcem

Vir: Eldenburg in Kallapur (1997, 34);

- 27 -

Slika 2 grafično predstavlja tok stroškov od (nemedicinskih) storitvenih oddelkov do prihodkovnih oddelkov (ki so poslovnoizidna mesta) z uporabo tako imenovane postopne metode (angl. step-down method) prenašanja stroškov. Ta način prenašanja stroškov je podoben drugi metodi prenašanja stroškov pomožnih dejavnosti, opisani v poglavju 4.1 (na strani 20). Le, da gre tukaj za enostransko postopno in delno prenašanje izvirnih in izvedenih vrst stroškov najprej med storitvenimi oddelki in nato s teh na prihodkovne oddelke. Tako preneseni stroški služijo kot osnova za zaračunavanje zdravstvenih storitev. Neprekinjene črte predstavljajo stroške, črtkane (prekinjene) črte pa zaračunane storitve. Prikazana step-down metoda prenašanja stroškov je osnovana po za ameriške bolnišnice predpisanem obrazcu (ki je vsebovan v poli Hospital and Hospital Health Care Complex Cost Report). Raziskava (prav tam, 32) ugotavlja, da je bilo po spremembi sistema pokrivanja (bolnišničnih) stroškov vidno povečanje ambulantnih storitev, kar je bolnišnicam omogočalo spreminjanje osnov za dodajanje splošnih stroškov oziroma vrstni red prenašanja stroškov po postopni metodi. Vendar sta področje manipulacije in njen dejanski obseg nejasna. Povzetek ugotovitev raziskave (lastne ugotovitve, povzete po Eldenburg in Kallapur, 1997): • Medicare je pred spremembo vrednotenja stroškov, stroške vseh bolnikov (bolnišničnih in

ambulantnih) vrednotil po evidentiranih stroških. Po spremembi pa je za bolnišnične bolnike uporabljal vrednotenje po standardnih stroških.

• Sredstva za pokritje stroškov storitev opravljenih za bolnišnične bolnike so zato zagotovljena v določenem stalnem znesku, ker so bolnišnične storitve vrednotene po standardnih stroških in ne po dejanskih (povzročenih) stroških. Podoben način obračunavanja se je pojavil tudi v Sloveniji, saj so leta 2003 začeli uvajati sistem skupin primerljivih primerov – SPP, kjer je vrednost zdravstvenih storitev vnaprej določena.27

• To so bolnišnice izkoristile tako, da so del stroškov splošnih (upravnih) in pomožnih dejavnosti, ki pripadajo bolnišničnim bolnikom prenašali na ambulantne bolnike. Hkrati so povečali evidentirano število slednjih. To je v zdravstvu možno, ker je tanka meja za določanje ali je bolnik bolnišnični ali ambulantni.

• Posledek tega je, da so bolnišnice imele več sredstev (čistega denarnega toka), saj jim je Medicare v določenem obsegu – sicer na kratek rok – dvojno pokrival stalne stroške (splošnih in pomožnih dejavnosti).

4.3.2 Oblikovanje stroškovnih cen SN v slovenskih bolnišnicah28 Oblikovanje oz. kalkuliranje stroškovnih cen SN, kar so v bolnišnicah bolniki, pomeni bistven kvalitativni korak naprej pri metodiki spremljanja stroškov. Dolgo so se kot SN dela bolnišnice razumele opravljene zdravstvene storitve, vendar so te le vložek v proces zdravljenja bolnika. Glavni poslovni učinek (SN) delovanja bolnišnice je v bistvu (o)zdravljen bolnik. Ker obstaja mnogo vrst bolezni in s tem tudi zdravljenj, je bilo treba bolnike z vsemi možnimi diagnozami razvrstiti v skupine s podobnimi diagnozami – za katere so bile opravljene podobne zdravstvene storitve. Zato so najprej v ZDA, nato še drugod začeli razvijati sisteme diagnostičnih skupin. V letu 2001 se je v Sloveniji z namenom izboljšanja učinkovitosti sistema zdravstvenega varstva začelo izvajati projekt Razvoj upravljanja

27 SPP je uradno slovensko poimenovanje sistema DRG (angl. Diagnosis Related Group). Sistem DRG sta razvila Fetter in Thompson (1976) kot metodo opredeljevanja bolnišničnih učinkov (angl. outputs) za namene obvladovanja in nadziranja stroškov. Bolnišnice takrat niso pokazale veliko zanimanja za njeno uporabo pri izboljšanju učinkovitosti. Vendar je bil kasneje (1983) sistem DRG uporabiljen pri preoblikovnju sistema pokrivanja stroškov. To je posledično botrovalo spremembam, tudi Medicarovega, vrednotenja bolnišničnih storitev v Ameriki o čemer je govor zgoraj. 28 Povzeto po Soršak, 2004, str. 128 – 140.

- 28 -

sistema zdravstvenega varstva. Med elementi projekta je priprava novega sistema financiranja bolnišnic, ki naj bi zagotavljal pregledno in vsebini dela prilagojeno razporejanje sredstev med bolnišnice. Ocenjeno je bilo, da tem kriterijem najbolj ustreza sistem diagnostičnih skupin (angl. Diagnosis Related Group). Zato se je v Sloveniji začelo, na podlagi avstralske izkušnje pri vzpostavitvi sistema DRG, pripravljati sistem skupin primerljivih primerov. Pri uvajanju modela skupin primerljivih primerov (SPP) so najprej sodelovale tri pilotne bolnišnice: Klinični center Ljubljana, SB Maribor in SB Jesenice. Te so posredovale podatke o bolnikih29 in podatke o stroških po SM. Na osnovi podatkov za leto 2001 je bila v letu 2002 v teh bolnišnicah izdelana stroškovna študija o dejanskih stroških zdravljenja bolnikov, razvrščenih v posamezne diagnostične skupine. Potekala je kot sledi: 1. Stroškovna analiza je izhajala iz podatkov po SM, kjer se je najprej izpostavil problem

natančnosti vodenja podatkov po SM.30 Zato je bilo za potrebe stroškovne analize treba ponovno oceniti in popraviti delitev stroškov na hospitalne oddelke in ambulante. V naslednji fazi je bilo treba preveriti prenos stroškov iz pomožnih SM na glavna SM.

2. Nato je sledilo razvrščanje stroškov iz SM na SN – posamezne bolnike, kar je bila najtežja naloga. Pri tem se je uporabljalo poseben program za delitev stroškov. Prvi problem so predstavljali pomanjkljivi podatki o opravljenih storitvah matičnega oddelka, vključno s podrobnejšimi podatki o operacijah (trajanje, sestava ekip, porabljen material). Zadovoljiva je bila delitev stroškov zdravstvene nege na osnovi podatkov o kategorijah zdravstvene nege. Prav tako je bila zadovoljiva delitev stroškov storitev drugih medicinskih služb bolnišnice (RTG, laboratorij, itd.). Zaradi zbirnih računov je bila problematična delitev stroškov zdravstvenih storitev drugih zavodov. Najbolj pomanjkljivi so bili podatki o porabljenem materialu na bolnika zaradi nesistematičnih evidenc skupin stroškov in pomanjkljivih kontrol teh evidenc. Zaradi pomanjkanja dovolj podrobnih podatkov je pri delitvi stroškov imelo največjo težo število bolniško oskrbnih dni pacienta.

3. Sočasno se je izvajalo razvrščanje bolnikov v diagnostične skupine. Tudi tu se je pojavilo več problemov. Avstralski model DRG namreč za razvrščanje uporablja poseben program – gruper, ki pri razvrščanju upošteva predvsem: glavno in spremljajoče diagnoze bolnika ter procedure, opravljene v času zdravljenja. V manjši meri se pri razvrščanju upošteva še starost bolnika, ležalno dobo in spol. Pri razvrščanju so bili problemi v neusklajenosti slovenskih in avstralskih šifrantov in v pomanjkljivem vodenju podatkov o diagnozah in posegih, saj so bili ti podatki v preteklosti manj pomembni za financiranje bolnišnic.

Kalkuliranje stroškovnih cen SN zdravstvenih storitev po sistemu SPP je v slovenskih bolnišnicah je torej še relativno mlado, zato tudi računovodske rešitve pri tem še niso popolnoma oblikovane. Bolnišnice tako na tem področju čaka zahtevno in premišljeno delo. Menim, pa da bodo na tem področju lahko mnogo dosegli, če se bodo zadeve lotili z vidika procesno usmerjenega stroškovnega računovodstva. Preden preidem na poglavje o teoriji oblikovanja prodajnih cen, moram predstaviti še zadnji teoretični koncept, ki je potreben za predračunavanje stroškovnih cen pri različnih obsegih dejavnosti. Gre za metode za ločevanje stroškov na stalne in spremenljive.

29 Podatki za bolnika so zajemali: glavno diagnozo po MKB-10, spremljajoče diagnoze po MKB-10, ležalno dobo, operacije po slovenski klasifikaciji operacij, druge storitve matičnega oddelka, kategorija zdravstvene nege, storitve drugih medicinskih služb (anestezija, RTG, laboratorij, itd.) in porabljen material. 30 Pojavil se je problem razmejitve stroškov med hospitalnimi oddelki in specialističnimi ambulantami, ker mnogokrat sploh ne obstajajo samostojna stroškovna mesta ambulant. Če pa že obstajajo, je običajno problem v tem, da se na stroškovnih mestih ambulant dokaj dobro vodi materialne stroške, bistveno slabše pa so prikazani stroški dela (zaradi sočasnega dela zdravnikov na oddelkih in ambulantah) .

- 29 -

4.4 Ocenjevanje gibanja stroškov Za zagotovitev informacij o vrednosti celotnih stroškov pri različnih obsegih dejavnosti potrebujemo ločene podatke o spremenljivih in stalnih stroških. Razlog je preprost: celotni stroški se nikoli ne gibljejo sorazmerno z obsegom dejavnosti – to pomeni, da sprememba celotnih stroškov ni sorazmerna spremembi obsega dejavnosti. Sorazmerna bi bila le, če bi bili vsi celotni stroški sorazmerno spremenljivi, česar pa v praksi ni moč zaslediti. Ker se celotni stalni stroški pri spremembi obsega dejavnosti ne spreminjajo, celotni sorazmerno spremenljivi stroški pa se spreminjajo enako kot obseg dejavnosti, so podatki o spremenljivosti stroškov izrednega pomena za predračunavanje prihodnjih obsegov dejavnosti. Za ugotovitev spremenljivosti stroškov uporabljamo več metod ločevanja celotnih stroškov na (sorazmerno) spremenljive in (neomejeno) stalne. Veljajo pa ob predpostavkah: (1) cene se ne spreminjajo, (2) spremenljivi stroški so sorazmerni, (3) stalni stroški so absolutni. Slika 3: Metode ločevanja celotnih stroškov na stalne in spremenljive ter ocenjevanja njihovega gibanja

Prirejeno po Korošec (2000, 31) ter Turk in drugi (2003, 362). 4.4.1 Izkustvene metode ločevanja stroškov Pri izkustvenih metodah ločevanja stroškov na podlagi knjigovodskih podatkov zadostujejo podatki o celotnih stroških za en sam obseg dejavnosti. Vendar morajo ti biti razčlenjeni po posameznih skupinah izvirnih vrst stroškov. Nato se na podlagi znanja in izkušenj oceni, v kolikšni meri ima posamezna vrsta stroškov stalno in v kolikšni meri spremenljivo naravo. Ocena so lahko ocenjene spremenljivke (od 0 do 1) ali pa ocenjeni odstotki (0 do 100 %) spremenljivosti. Pri izkustvenih metodah ločevanja stroškov na podlagi tehničnih podatkov (angl. engineering method) je potrebno oceniti spremenljive stroške na podlagi tehnično-tehnoloških podatkov o pričakovanih potroških posameznih prvin na enoto učinka, njihovih cen in obsega dejavnosti. Te ocene so lahko bolj ali manj uspešne, zato je potrebno sodelovanje različnih strokovnjakov (energetik, vzdrževalec …) določene organizacije, ki vedo, kaj se pri spremembi obsega dejavnosti zgodi s potroški prvin poslovnega procesa.

METODE LOČEVANJA CELOTNIH STROŠKOV NA STALNE IN SPREMENLJIVE

IZKUSTVENE METODE MATEMATIČNE METODE

računske grafična oz. narisna

na podlagi knjigovodskih podatkov

na podlagi tehničnih podatkov

linearna računska interpolacija

koeficient spremenljivosti celotnih stroškov

regresijske enačbe

- 30 -

4.4.2 Matematične metode ločevanja stroškov Matematične metode ločevanja stroškov na stalne in spremenljive lahko uporabljamo le, če razpolagamo s podatki o znesku celotnih stroškov pri najmanj dveh različnih obsegih poslovanja ali dveh različnih stopnjah izrabe zmogljivosti. Tukaj ni subjektivnega ocenjevanja, saj gre za objektivno računanje. Linearna računska interpolacija pomeni računanje razmerja med razliko v celotnih stroških dveh opazovanih obsegov (ki so po predpostavki dodatni spremenljivi stroški) in razliko v obsegu dejavnosti. Spremenljive stroške na enoto povečanega obsega dejavnosti izračunamo z enačbo:

dejavnostiobsegu vrazlikadejavnosti obsega spremembe zaradi stroškovcelotnih razlika

QO s Ocena =

ΔΔ

=

Izračunane celotne spremenljive stroške odštejemo od celotnih in dobimo celotne stalne. Če lahko ob istih stalnih stroških povečamo obseg dejavnosti, pa lahko dobljene podatke uporabimo tudi za izračun stroškov nad tem obsegom. To je pa že ekstrapolacija. Koeficient spremenljivosti celotnih stroškov izračunamo s pomočjo razmerja med odstotnima spremembama celotnih stroškov in obsega. Ta koeficient predstavlja oceno deleža spremenljivih stroškov v celotnih stroških izhodiščnega obsega dejavnosti. Enačba se glasi:

Ks = %∆O %∆Q =

(str. pri novem obsegu dejavnosti – str. pri izhodiščnem obsegu dej.)* izhodiščni obseg dejavnosti(novi obseg dejavnosti – izhodiščni obseg dejavnosti)* stroški pri izhodiščnem obsegu dejavnosti

Koeficient spremenljivosti stroškov se giblje od 0 do 1. Povsem stalni stroški se pri spremembi obsega dejavnosti ne spremenijo, njihov koeficient spremenljivosti stroškov je 0. Sorazmerno spremenljivi stroški se spreminjajo (odstotno) enako kot obseg dejavnosti, njihov koeficient spremenljivosti stroškov je 1. Odstotek spremenljivega dela v stroških določene vrste izračunamo tako, da koeficient pomnožimo s 100. Odstotek stalnega dela v stroških določene vrste pa tako, da od 1 (100 %) odštejemo odstotek spremenljivega dela stroškov. Nadaljnji izračun je enak kot pri izkustvenih metodah ločevanja stroškov z ocenjenimi spremenljivkami ali odstotki. Regresijske enačbe omogočajo najbolj točno ločevanje celotnih stroškov na stalne in spremenljive. Iz podatkov o posameznih stroških pri določenih količinah izračunamo spremenljive stroške na enoto in stalne stroške za celoten obseg dejavnosti s pomočjo metode najmanjših kvadratov kot sledi:

Sprem. str. na enoto = celotno število opazovanj * vsota (količina * celotni stroški) – vsota količin * vsota celotnih stroškov celotno število opazovanj * vsota kvadratov količin - vsota količin na kvadrat

Stalni stroški = vsota celotnih stroškov - spremenljivi stroški na enoto * vsota količin celotno število opazovanj

Matematična grafična metoda oziroma narisni postopek se poslužuje koordinatnega sistema. Abscisa (x os) meri obseg dejavnosti, ordinata (y os) pa vrednosti celotnih stroškov. V tako opredeljen koordinatni sistem vrišemo točki pri dveh različnih obsegih dejavnosti, kot je to prikazano v sliki 4. Ob predpostavki, da gre za linearno funkcijo celotnih stroškov, ju povežemo s premico. Sečišče premice z ordinato nakazuje znesek stalnih stroškov, ki so pri vseh obsegih dejavnosti enaki, zato iz tega sečišča potegnemo vzporednico z absciso. Razlika med to vzporednico in premico (skozi točki) prikazuje ocenjene spremenljive stroške za posamezen obseg. S tako pridobljenimi podatki, lahko izračunamo spremenljive stroške na enoto in tako posledično sestavimo linearno enačbo za celotne stroške.

- 31 -

0

20

40

60

80

100

120

140

0 50 100 150 200 250 300obseg dejav nosti

vred

nost

str

oško

v (v

€)

ocena celotnih stroškov

ocena stalnih stroškov

Slika 4: Ločitev celotnih stroškov z narisnim postopkom

Pri ločevanjih stroškov na stalne in spremenljive z zgoraj omenjenimi metodami se pojavijo problemi, ker se mnogo vrst stroškov ne spreminja le zaradi spreminjanja obsega dejavnosti, lahko pa je težavno tudi merjenje (sprememb) obsega dejavnosti. Pri procesu ocenjevanja gibanja stroškov je zato smiselno upoštevati sledeča napotka (Korošec, 2000, str. 31): • Izbrano metodo vrednotenja naj se uporablja za posamezne vrste ali skupine stroškov in ne

za celotne stroške organizacije. • Namesto obsega dejavnosti lahko ob upoštevanju učinkov krivulje učenja kot dejavnik, ki

vpliva na velikost stroškov, uporabimo dejavnike, ki vplivajo na obseg dejavnosti. 4.5 Sklep k četrtemu poglavju Pri poslovnih odločitvah so stroški zelo pomembni. Potrebno je poznavanje tistih vrst in členitev stroškov, ki bodo uporabljeni pri pripravi predračunov za poslovno odločanje. Vedeti pa moramo tudi kje nastajajo, kdo so njihovi povzročitelji, kdo je odgovoren zanje in podobno. Najpomembnejše inštrument za predračunavanje v stroškovnem računovodstvu je kalkulacija stroškov oz. stroškovnih cen. Te so uporabne zlasti v organizacijah pri katerih je dobiček drugotnega pomena, bolj pomembno je ustvarjanje dobrin, ki so splošnega pomena. Ravno takšni pa so med drugimi organizacijami tudi zdravstveni zavodi. Čeprav gre pri trženju bolnišnične pralnice za pridobitno dejavnost, se tudi prodajne cene za storitve pranja določajo na podlagi kalkulacij prodajnih cen in ne na podlagi tržnega povpraševanja. Najprej pa je potrebno izračunati stroškovne cene. To se stori tako, da se prenesejo stroški neposredno ali pa posredno preko stroškovnih mest na storitev pranja. Posredno se stroški prenašajo na storitev pranja, ko jih ni možno direktno povezati z njo. Gre predvsem za splošne (upravne) stroške, ki se najprej prenesejo na stroškovno mesto pralnice, da se lahko kasneje najprimerneje razporedijo na storitev pranja. Za izračun stroškovnih cen bom uporabil enostavno delitveno kalkulacijo, saj je poslovni učinek pralnice le en – oprano perilo – ki poleg prvin, opravil in zmogljivosti SM pralnica enakomerno uporablja še tista s SM toplarne (saj pralnica uporablja paro). Pri predkalkulacijah stroškov pa moramo poznati tudi gibanje celotnih stroškov oziroma njihovo sestavo v smislu spremenljivosti. To zagotavlja informacije o vrednosti celotnih stroškov pri različnih obsegih dejavnosti (pranja). Gibanje stroškov bom s pomočjo strokovnjakov ocenil z izkustveno metodo ločevanja stroškov na podlagi knjigovodskih podatkov in določenih še sam z matematično metodo – linearno računsko interpolacijo.

- 32 -

cena PB

PA

QB QA količina povpraševanja

Možni kombinaciji cen in količin

B A

Slika 5: Krivulja povpraševanja

Vir: Drury (1997, 124);

5 Računovodske informacije za oblikovanje prodajnih cen V predhodnih poglavjih sem predstavil informacije o stroških, načine njihovega merjenja, prenašanja in vračunavanja v stroškovne cene. Osredotočil sem se le na opredelitev stroškov pomembnih za mojo nalogo. V tem poglavju pa se bom dotaknil tudi opredelitve prihodkov31, predvsem poslovnih prihodkov. To so prihodki od prodaje in drugi poslovni prihodki, povezani s poslovnimi učinki. Vrednost celotnih prihodkov od prodaje določa obseg prodaje pomnožen s prodajno ceno. Če želijo organizacije dolgoročno preživeti, morajo njihovi celotni prihodki presegati celotne odhodke (stroške). Posledično so odločitve o prodajnih cenah med najpomembnejšimi in težkimi odločitvami, ki jih mora poslovodstvo sprejeti. Računovodske informacije imajo pri odločevanjih o prodajnih cenah pomembno vlogo. Nekateri poslovni sistemi se morajo odločiti, ali bodo »jemalci cene« (angl. price-taker) ali pa jo bodo sami določali (angl. price-maker) in temu primerno tudi oblikujejo svoje prodajne cene. Kakorkoli poteka njihovo oblikovanje, imajo informacije o stroških pomembno vlogo. Za boljše razumevanje oblikovanja prodajnih cen, bom na kratko opisal značilnosti ekonomskega modela oblikovanja prodajnih cen, ki je izhodišče tega poglavja. Ta obravnava oblikovanje optimalne prodajne cene. Poznavanje tega modela daje ustrezno ogrodje (osnovo) za razpravljanje o stroškovnih informacijah, ki so značilne za odločevanje o prodajnih cenah. 5.1 Ekonomski model oblikovanja prodajnih cen 5.1.1 Krivulja povpraševanja in cenovna elastičnost povpraševanja Slika 5: Krivulja povpraševanja

Osrednja predpostavka ekonomskega modela je, da bo organizacija skušala oblikovati takšno prodajno ceno, pri kateri bodo dobički največji. Samo oblikovanje pa je precej odvisno od tega v kateri tržni strukturi32 podjetje deluje. Model predvideva, da je v monopolistično-nepopolni konkurenci (angl. monopolistic-imperfect competition) pri nižji ceni višje povpraševanje. Višina prodajne cene torej vpliva na povpraševanje. Razmerje med prodajno ceno in povpraševanjem oziroma obsegom prodaje ob predpostavki linearne funkcije prikazuje krivulja v sliki 5, ki se imenuje krivulja povpraševanja (angl. demand curve). Točki A in B prikazujeta dve izmed mnogih možnih kombinacij cene in količine. Vidi se, da je pri ceni PA količina povpraševanja QA, pri nižji ceni PB pa se povpraševanje zviša na QB. To občutljivost povpraševanja na spremembe v ceni ekonomisti poimenujejo cenovna elastičnost povpraševanja (angl. price elasticity of demand). Povpraševanje je elastično, kjer so substituti (nadomestki) za proizvod, ali kjer proizvoda kupci ne vrednotijo visoko. To pomeni, da majhna sprememba cene povzroči veliko spremembo povpraševanja. Neelastično povpraševanje pa je takrat, ko produkt

31 Prihodki so povečanja gospodarskih koristi v obračunskem obdobju v obliki povečanj sredstev ali zmanjšanj dolgov in prek PI vplivajo na velikost kapitala. Razčlenjujejo se na poslovne, finančne in druge prihodke. 32 V ekonomski teoriji poznamo naslednje tržne strukture: 1) popolna konkurenca, kjer je veliko število ponudnikov, 2) monopol, kjer je le en ponudnik, 3) monopolna konkurenca, kjer je nekaj ponudnikov, vendar z diferenciranimi proizvodi in 4) oligopol, kjer je nekaj soodvisnih ponudnikov.

- 33 -

kupcem pomeni mnogo, ali ko ni substitutov zanj; tam majhna sprememba cene povzroči le majhno spremembo povpraševanja. Cenovna elastičnost je grafično prikazana v sliki 6. Slika 6: Cenovna elastičnost povpraševanja

Vir: Drury, 1997, str. 125, isto tudi v Drury 1995, str. 292 V ekonomski teoriji je določanje prodajnih cen in obsegov dejavnosti oziroma ponudbe del procesa maksimizacije dobičkov. Dobički pa so največji pri optimalni prodajni ceni. Oblikovanje optimalne prodajne cene (cena, pri kateri je celotni dobiček največji) je možno, ko ima poslovodstvo oceno povpraševanja pri različnih prodajnih cenah. V praksi pa je žal zelo težko precizno opredeliti razmerje med prodajno ceno in količino povpraševanja. 5.1.2 Oblikovanje optimalne prodajne cene Potek oblikovanja optimalne prodajne cene (Drury, 1997, str. 126): 1. Pridobimo podatke o ocenjeni količini povpraševanja pri različnih prodajnih cenah, ki se

ne smejo preveč razlikovati (naš primer: 40, 38, 36, 34, 32, 30 in 28 €). Cene pomnožimo s povpraševano količino, iz dobljenih celotnih prihodkov pa izračunamo mejne prihodke.

2. Ocenimo celotne stroške za več obsegov dejavnosti oz. prodaje, ki ustrezajo obsegom povpraševanj pri različnih prodajnih cenah. Tudi tukaj izračunamo mejne stroške.

3. Izračunamo dobičke (celotni prihodki minus ocenjeni celotni stroški) pri vseh obsegih prodaje (in ustrezajočih cenah). Tako lahko izberemo kombinacijo količine in obsega, ki je najbolj dobičkonosna. Povedano drugače: optimalna prodajna cena je pri tistem obsegu povpraševanja (in ponudbe), kjer je dobiček največji (glejte tabelo 1).

Ob domnevi, da organizacija pozna povpraševanje po svojih proizvodih in svoje stroškovne krivulje lahko temelji njeno oblikovanje prodajnih cen na mejnem (marginalnem) načelu. Mejno načelo pomeni, da morajo biti mejni stroški enaki mejnim prihodkom (mikroekonomisti pravijo dohodkom), da bi podjetje maksimiziralo dobiček. Mejni stroški so pri tem povečanje vrednosti celotnih stroškov pri povečanju obsega dejavnosti za eno dodatno enoto. Podobno velja za mejne prihodke, ki so povečanje celotnih prihodkov pri povečanju obsega prodaje za eno dodatno enoto (Tajnikar in drugi, 2002, str. 162). To je vidno na sliki 7. V spodnjem grafu slike 7 torej lahko vidimo kako krivulja mejnih prihodkov drsi navzdol proti desni, ko se povečuje povpraševanje, kar je odraz dejstva, da naklon krivulje celotnih prihodkov upada, ko se povečuje povpraševanje. Podobno je s stroški: krivulja mejnih stroškov narašča zaradi domneve, da celotni stroški naraščajo, ko narašča obseg dejavnosti. Optimalno prodajno ceno določa sečišče krivulje mejnega prihodka in krivulje mejnih stroškov. To sečišče (MS=MP) se nahaja pri določenem obsegu dejavnosti oziroma prodaje (v

cena PB PA

cena PB PA

QB QB QA povpraševanje QA povpraševanje

neelastično povpraševanje elastično povpraševanje

- 34 -

našem primeru 13,25 enot, kar se zaokroži na 13 enot), za katerega je, ob znanih obsegih povpraševanja pri različnih prodajnih cenah – ti so zapisani v tabeli 1 – prodajna cena poznana (in v našem primeru znaša 33,5 € oz. zaokroženo 34 €).

Slika 7: Ekonomski model za oblikovanje optimalne prodajne cene

Vir: Drury, 1997, str. 126

Tabela 1: Oblikovanje optimalne prodajne cene pri največjem dobičku v €

prodajna cena

ocena količine povpraševanja pri

različnih prodajnih cenah

celotni prihodki

mejni prihodek

ocena celotnih stroškov pri

različnih količinah

mejni strošek

dobiček

40 10 enot 400 360 40 38 11 enot 418 18 364 4 54 36 12 enot 432 14 370 6 62 34 13 enot 442 10 378 8 64 32 14 enot 448 6 388 10 60 30 15 enot 450 2 400 12 50 28 16 enot 448 -2 414 14 34

Prirejeno po Drury (1997, str. 126). Optimalno prodajno ceno je poleg grafičnega načina možno izračunati tudi z diferencialnim računom. Tudi tukaj moramo poznati oceno gibanja stroškov in oceno povpraševanja pri različnih prodajnih cenah. Ocena celotnih stroškov je v obliki (linearne) stroškovne funkcije.

mejni stroški (MS)

kombinacija optimalne cene in količine

optimalna količina (13,25 enot)

celotni prihodki

celotni stroški

460

440

420

400

380

360

dobiček

mejni prihodki (MP)

MS = MP

optimalen obseg (13,25 enot)

€ 40 30 20 10

optimalna prodajna cena (33,5 €)

cena

0 10 11 12 13 14 15 16 povpraševanje in ponudba (število enot)

0 10 11 12 13 14 15 16 povpraševanje in ponudba (število enot)

vrednost €

- 35 -

Enačba stroškovne funkcije za zgoraj naveden primer je: CS = 270 + 9x (pri tem je x število enot oz. količina). Ocena povpraševanja pa se potrebuje za oblikovanje linearne funkcije prodajne cene (ki ima negativen naklon za razliko od stroškovne funkcije). Enačba funkcije prodajne cene za ta primer je: FPC = 60 – 2x. Ko poznamo obe funkciji je postopek sledeč (lasten izračun, postopek pa je povzet po Drury, 1997, str. 127): 4. iz stroškovne funkcije izračunamo vrednost mejnega stroška (MS = ΔCS / Δx = 9; ali pa le

odčitamo naklon iz funkcije CS = 270 + 9x); 5. funkcijo prodajne cene pomnožimo s količinsko spremenljivko – x in dobimo funkcijo

celotnih prihodkov (FPC*x = CP; CP = 60x – 2x2); 6. iz funkcije celotnih prihodkov izračunamo funkcijo mejnega prihodka (MP = ΔCP / Δx =

(60x - x2 – (60(x-1) –(x-1)2) / (x – (x-1)) = 60 – 2*2x + 2 = 62 – 4x); 7. mejni strošek izenačimo s funkcijo mejnega prihodka (MS = MP; 9 = 62 – 4x) in

izračunamo vrednost spremenljivke količine – x (ta je 13,25 ≈ 13 enot); 8. vrednost spremenljivke količine oziroma x vstavimo v funkcijo prodajne cene (FPC) in

dobimo optimalno prodajno ceno (ta je 33,5 ≈ 34 €). 5.2 Oblikovanje prodajnih cen na stroškovnih izhodiščih Najpogosteje uporabljane metode za določanje prodajnih cen na temelju stroškov (angl. cost based pricing) so:

oblikovanje prodajnih cen na temelju stroškovne cene, oblikovanje prodajnih cen na temelju ciljnih stroškov in oblikovanje prodajnih cen na temelju prirastnih stroškov.

5.2.1 Oblikovanje prodajnih cen na temelju stroškovne cene Oblikovanje prodajnih cen na temelju stroškovne in/ali lastne cene (angl. cost-plus pricing) se poslužuje formul, ki jih v anglo-ameriškem svetu poimenujejo formule »stroški-plus pribitek« (angl. cost-plus pricing formulae). Te obsegajo več različnih metod vrednotenja oziroma določanja stroškov. Popolni, proizvajalni ali spremenljivi stroški v teh formulah tvorijo osnovo izračunavanja (vrednotenja) stroškov. Pribitek v formulah je odvisen ravno od metode vrednotenja (Drury, 1997, str. 130): • Če gre za metodo popolnega vrednotenja, se bo kot pribitek uporabil (oz. bo pribitek)

načrtovani dobiček. Takrat govorimo o prodajni ceni oblikovani na podlagi lastne (ali stroškovne) cene (angl. total cost-plus method).

• Pri vrednotenju po proizvajalnih stroških mora biti pribitek zadosten, da krije splošne neproizvajalne stroške in hkrati vsebuje načrtovan dobiček. Tukaj prodajna cena temelji na proizvajalnih stroških (angl. manufacturing cost-plus method).

• Če gre za vrednotenje po spremenljivih stroških, bo podobno, le da bo pribitek vseboval prispevek za kritje stalnih stroškov in dodatek za načrtovan dobiček. Prodajna cena temelji na spremenljivih stroških (angl. variable-cost pricing).

Kadar se ni potrebno ozirati na konkurenco, se prodajna cena oblikuje na podlagi lastne cene proučevanega stroškovnega nosilca (proizvoda ali storitve), ki vsebuje (neposredne in splošne) stroške proizvajanja in splošne (upravne) stroške (NUP). Ta lastna cena pa ne vsebuje stroškov, ki nastajajo pri prodaji (dostava, popusti in podobno). Ker se oblikuje prodajna cena za prihodnost, tudi niso dovolj podatki o lastni ceni v preteklosti. Potrebno jo je predračunati z uporabo pričakovanih nabavnih cen in upoštevati ocenjen obseg dejavnosti. Čim podrobneje se bodo pri predračunavnju razporejali splošni stroški, tem točnejša bo lastna cena. Če k tej lastni ceni prištejemo načrtovani dobiček – na podlagi predvidenih celotnih

- 36 -

stroškov, predvidenih celotnih prihodkov, načrtovane donosnosti vlaganj oz. kapitala in podobno, dobimo čisto prodajno ceno, brez stroškov dostave in popustov. Zato mora čista prodajna cena vsebovati poleg tega še dodatke zaradi kasnejših stroškov dostave, popustov, reklamacij in podobno (Turk in drugi, 2000, str. 479). Kadar podjetje pozna le proizvajalne stroške, mora k njim načrtovati pribitek, ki bo vseboval prispevek za kritje splošnih neproizvajalnih (NUP) stroškov (ki bo pokril sorazmerni del splošnih neproizvajalnih stroškov) in načrtovan dobiček na enoto. Znesek načrtovanega prispevka za kritje dobimo tako, da upoštevamo predvideno razmerje med splošnimi neproizvajalnimi stroški skupaj z načrtovanim dobičkom in celotnimi proizvajalnimi stroški v organizaciji ali oddelku. K čisti prodajni ceni se prištejejo še dodatki. Kadar podjetje pozna spremenljive stroške, jim mora prišteti še pribitek, ki bo vseboval prispevek za kritje (sorazmernega dela) stalnih stroškov in načrtovan dobiček na enoto. Znesek načrtovanega prispevka za kritje dobimo tako, da upoštevamo predvideno razmerje med celotnimi stalnimi stroški skupaj z načrtovanim dobičkom in celotnimi spremenljivimi stroški v organizaciji ali organizacijski enoti. Tudi tukaj moramo prišteti dodatke oziroma rezervo k čisti prodajni ceni. (prav tam, 2000, str. 481) Pribitek na (polne in zožene) lastne cene je torej odvisen od načina vrednotenja dejavnosti. Pribitek tako vsebuje načrtovani dobiček (in dodatke oz. rezerve k prodajni ceni) lahko pa tudi še prispevek (za kritje splošnih neproizvajalnih stroškov ali pa za kritje stalnih stroškov). Obstaja več načinov računanja pribitka (prirejeno po Rebernik, 1997, str. 295):

Prodajno ceno na temelju (polne) lastne cene izračunamo tako, da k njej dodamo določen odstotek pribitka oz. odstotni pribitek, ki predstavlja načrtovan dobiček:

pribitek v prodajni ceni = pribitek na lastno ceno . 1 + pribitek na lastno ceno ali pa

pribitek na lastno ceno = pribitek v prodajni ceni . 1 – pribitek v prodajni ceno

Prodajno ceno na temelju ciljne stopnje donosa računamo takrat, kadar želi poslovodstvo doseči načrtovano stopnjo donosa za kapital uporabljen pri ustvarjanju določenih poslovnih učinkov. Tudi pri tej metodi gre za uporabo pribitkov na stroške. Na podlagi ciljne stopnje donosa se višina pribitkov na stroške določi s pomočjo: ocenjene normalne stopnje izkoriščanja kapacitet, ocenjenih celotnih letnih stroškov normalne proizvodnje in ocenjene vrednosti kapitala uporabljenega pri ustvarjanju določenih poslovnih učinkov.

% pribitka na stroške = angažirani kapital . celotni letni stroški * planirana stopnja donosa kapitala

Dobiček torej ni vedno določen le kot odstotek od lastne cene proizvoda, ampak tudi z določenim odstotkom od vloženih sredstev v proizvodnjo in prodajo. Metoda določanja prodajnih cen na podlagi spremenljivih stroškov je posebno zanimiva, kadar so spremenljivi stroški merodajna gospodarska kategorija. To je kategorija, ki se spremeni zaradi posamezne poslovne odločitve. Poslovodstvo bo takoj videlo, da vsaka prodajna cena nad spremenljivimi stroški pokriva tudi del (celotnih) stalnih stroškov oddelka ali celotne organizacije (s prispevkom za kritje stalnih stroškov). V naslednjem (6.) poglavju bom uporabil tudi to metodo.

- 37 -

Okvirne čiste prodajne cene po proizvajalnih, spremenljivih stroških ali lastni ceni se lahko razlikujejo, ker različno upoštevajo in razporejajo splošne stroške po proizvodih. Čista prodajna cena, osnovana na lastni ceni, je gotovo primernejša kot čista prodajna cena na osnovi spremenljivih stroškov. To pa zato, ker je razporejanje stalnih splošnih stroškov težavno zaradi težavnega ocenjevanja gibanja splošnih stroškov (Turk in drugi 2000, str. 482). Prodajno ceno ni dobro oblikovati le na stroškovnih izhodiščih, ampak je potrebno upoštevati tudi povpraševanje in konkurenčno ponudbo o čemer je bil govor pri ekonomskem modelu. Tako je glavni problem metod oblikovanja prodajnih cen na temelju stroškovne in/ali lastne cene ta, da je potrebno, preden se določi prodajna cena, pridobiti oceno povpraševanja (kot je to značilno za ekonomski model). To pa zato, ker se le pri monopolnih tržnih strukturah, teh pa ni mnogo, ni potrebno ozirati na tržne dejavnike (predvsem povpraševanje). Ta problem pa učinkovito odpravlja metoda ciljnih stroškov, ki jo na kratko predstavljam v nadaljevanju. 5.2.2 Oblikovanje prodajnih cen na temelju ciljnih stroškov Oblikovanje prodajnih cen na temelju ciljnih stroškov je značilno za metodo obvladovanja ciljnih stroškov (angl. target costing). Target costing je orodje vnaprej usmerjenega stroškovnega računovodstva. Metoda je razširjena predvsem med japonskimi podjetji. Na Japonskem naj bi jo uporabljalo več kot 80% montažnih podjetij (Kato, 1993). V zadnjih dveh desetletjih je bila ta metoda deležna znatne pozornosti v ameriški in evropski računovodski literaturi. Zanjo je značilno, da je v veliki meri odvisna od tržnih dejavnikov. Gre za to, da se ob tržno določeni prodajni ceni in želenem dobičku organizacije znižuje vrednost standardnih stroškov k ciljnim. V svoji izvirni obliki to ni le metoda za ugotavljanje stroškov, temveč predstavlja filozofijo odločanja v organizaciji. V praksi se ta metoda pogosto prepleta z drugimi metodami za obvladovanje stroškov, zato jo je od njih velikokrat težko ločiti. Glavne značilnosti metode ciljnih stroškov so (prirejeno po Zajc, 2002, str. 12):

Prodajne cene za trženje in načrtovani dobički se določijo pred izračunavanjem ciljnih stroškov (kar pomeni oblikovanje ciljnih stroškov na osnovi prodajne cene).

Metoda poudarja pomen zgodnjega načrtovanja stroškov in s tem zmanjševanje stroškov skozi celotno življenjsko dobo izdelka.

Pogoj za uspešno izvedbo metode ciljnih stroškov je križno sodelovanje različnih oddelkov v organizaciji z nenehno izmenjavo informacij.

Obvladovanje ciljnih stroškov je uporabno predvsem pri zniževanju stroškovnih in posledično prodajnih cen storitev bolnišnične pralnice. Ker imamo opravka z vgrajenimi in aktiviranimi zmogljivostmi bolnišnične pralnice, bi pozornost morala biti usmerjena v izboljšanje njene poslovne učinkovitosti, gospodarnosti in uspešnosti. Pri storitvi pranja bi bilo potrebno postavljati predvsem nove ciljne stroške za potrebne materiale – pralna in čistilna sredstva ter materiale za popravila in vzdrževanje. Gre za proces nenehnega zmanjševanja ciljnih stroškov, pri čemer kakovost pranja ostaja na isti ravni. Višino stroškov pralnice je moč zmanjšati s pomočjo raznih racionalizacijskih metod v dejavnosti pranja. Pri obvladovanju stroškov pa lahko mnogo pripomorejo tudi poslovna razmerja med bolnišnico in njenimi dobavitelji (zlasti dobavitelji pralnih in čistilnih sredstev ter materialov za popravila in vzdrževanje). Bolnišnica mora predvsem ustvariti enakopravne (partnerske) odnose, ki se kažejo v iskrenosti, medsebojni spoštljivosti in zavzemanju za obojestransko poslovno korist.

- 38 -

5.2.3 Oblikovanje prodajnih cen na temelju prirastnih stroškov Oblikovanje prodajnih cen na temelju prirastnih stroškov se uporablja kadar se poslovodstvo pri odločevanju o prodajnih cenah osredotoča le na spremembe v celotnih prihodkih in celotnih stroških (spremembe stroškov na enoto jih ne zanimajo). V bistvu gre tukaj za to, da poslovodstvo odločitev o višini ali spremembi prodajne cene sprejme, če ta poveča prihodke bolj kot poveča stroške ali če zmanjša stroške bolj kot zmanjša prihodke. Če je situacija obratna, torej povečanje stroškov večje od povečanja prihodkov, pa poslovne odločitve ne sprejme (Rebernik, 1997, str. 296). Prirastni stroški (angl. incremental costs)33 nastanejo kot posledica poslovne odločitve. Merijo se s spremembami celotnih stroškov, ki so nastale zaradi določenih poslovnih odločitev. Iz česa so sestavljeni, je odvisno od tega, na kaj poslovna odločitev vpliva. Če poslovna odločitev vpliva le na spremembo spremenljivih stroškov ob nespremenjeni ravni stalnih stroškov, so prirastni stroški sestavljeni le iz mejnih stroškov oz. so jim enaki (Korošec, 2000, str. 25). V takem primeru je oblikovanje prodajne cene osnovano na ekonomskem modelu, predstavljenem na začetku poglavja. Sicer pa lahko dodatne stroške sestavljajo (Tajnikar in drugi, 2002, str. 104): o sedanji eksplicitni stroški34 – to so vsi stroški, ki so povezani s posamezno poslovno

odločitvijo; o oportunitetni stroški – to so vrednosti morebitnih žrtvovanih koristi, ki nastanejo pri

sprejemu poslovne odločitve; o bodoči stroški – poslovna odločitev ima posledice tudi v prihodnosti, zato nekateri stroški

nastajajo tudi v prihodnosti; če je poznana njihova verjetnostna porazdelitev, jih lahko diskontiramo in upoštevamo že v sedanjosti.

Da lahko oblikujemo prodajne cene na temelju prirastnih stroškov moramo poleg njihove opredelitve poznati tudi opredelitev prirastnih prihodkov, saj pri tej metodi primerjamo spremembo enih in drugih. Tudi prirastni prihodki nastanejo kot posledica poslovne odločitve. Sestavljajo jih lahko (prav tam, 2002, str. 211): o sedanji prihodki – to so vsi prihodki povezani s posamezno poslovno odločitvijo; o oportunitetni prihodki – to so vrednosti stroškov, do katerih ni prišlo zaradi sprejema

poslovne odločitve; o bodoči prihodki – poslovna odločitev ima posledice tudi v prihodnosti, zato tudi nekateri

prihodki nastajajo takrat (na primer: višja vrednost dobrega imena); če je poznana njihova verjetnostna porazdelitev, jih lahko diskontiramo in upoštevamo že v sedanjosti.

Odločitev o prodajni ceni, lahko pa tudi kakšno drugo odločitev, poslovodstvo sprejme, če prirastni prihodki v zadostnem znesku presegajo prirastne stroške. Če temu ni tako, ali pa prirastni stroški celo presegajo prihodke, pa odločitev zavrne. Poznavanje opredelitve prirastnih stroškov se navezuje na naslednjo temo – oblikovanje (optimalnih) ponudbenih cen za konkurenčne razpise. To je sicer poseben in redkejši način oblikovanja prodajnih cen, a vseeno pomemben. Poznavanje teorije o tem je v našem primeru koristno, saj proučevana bolnišnica trži storitve svoje pralnice tudi tako, da se odziva na razpise (tudi javne) manjših zavodov in organizacij. 33 Pojem prirastni stroški je vsebinsko povezan s pojmom dodatni oz. diferenčni stroški. 34 Eksplicitni stroški (angl. explicit costs) so stroški, ki za organizacijo predstavljajo izdatke oz. odliv denarnih sredstev. V nasprotju s temi pa so implicitni stroški (angl. implicit costs), ki sicer v organizaciji nastanejo, vendar niso povezani z nastankom izdatka oz. odlivom denarnih sredstev (primer: amortizacija).

- 39 -

5.3 Oblikovanje ponudbenih cen za konkurenčne razpise 5.3.1 Konkurenčni razpisi Konkurenčni razpisi (angl. competitive bid) se pojavljajo na trgih kjer je večje število ponudnikov, lahko gre tudi za oligopol. Ti predlagajo svoje ponudbe kupcu, ki za svoje potrebe naredi razpis, v primerih javnih zavodov pa javni razpis. V razpisu kupec opiše svoje potrebe, kvalitativen in kvantitativen opis poslovnega učinka, ki ga želi kupiti. Na razpis se odzovejo ponudniki, ki v svojih ponudbah opišejo vse potrebne lastnosti poslovnega učinka, kupec pa se potem odloči za najugodnejšo oz. najboljšo ponudbo. Kupčeva merila so pri tem: cena in kakovost učinka, poslovodne zmožnosti, kakovost storitev itd. (Samuelson in Marks, 1999, str. 713). Ponudniki, ki so dejansko v konkurenčnem položaju, med seboj slabo ali pa sploh ne komunicirajo, zato načeloma ne vedo,35 kakšne bodo ponudbe njihovih konkurentov. Proces oblikovanja cene v sklopu konkurenčnih razpisov se imenuje cenovno kotiranje. Ponudnik ima na razpolago malo informacij o razmerah na trgu, oziroma o konkurenčnih ponudbah, zato poteka oblikovanje cen v visoki stopnji negotovosti. Ponudbe so dokončne ter enkratne in ne prihaja do pogajanj. Strokovna literatura navaja, da se običajno pojavljajo trije tipi natečajev (razpisov) ustreznih ponudb in cenovnih kotiranj (Tajnikar et al 2002, 208) 36: 1) Ponudbe s fiksnimi cenami. Pri teh ponudnik na razpisu ponudi dano ceno in prevzame

celotni posel ne glede na stroške in pogoje izvedbe posla. Cena, ki kotira v taki ponudbi, je določena vnaprej (že pred izvajanjem pogodbe), ponudnik pa prevzema celotno tveganje variabilnosti stroškov.

2) Ponudbe na osnovi pribitkov na stroške. Pri teh se cena – ki ustreza dejanskim stroškom opravljenega posla z določenim pribitkom oz. profitno maržo – določi šele naknadno, po izvršitvi pogodbe. Te ponudbe se pojavljajo tam, kjer je visoko tveganje natančnega opredeljevanja stroškov in ponudniku ni potrebno strogo nadzorovanje njihovega nastajanja. Končne cene teh ponudb so v praksi višje kot pri ponudbah s fiksnimi cenami.

3) Ponudbe z delitvijo tveganja. Tukaj se vnaprej določi ponudbena cena in izbere natečajna cena. Hkrati pa se ponudnik in kupec zavežeta, da bosta delila stroške, ki nastanejo pri odstopanju od pričakovanih stroškov. Ponudbena cena je sestavljena kot pri drugem tipu natečajev. Ker pa lahko tukaj pride do odstopanj dejanskih od pričakovanih stroškov, pride do pojava prekoračitev oziroma nedoseganja stroškov. Prekoračitve si razdelita tako, da kupec k izklicni ceni plača še del prekoračitev, ponudnik pa za ustrezen del zmanjša svoj pribitek oz. profitno maržo. Nedoseganje stroškov se razdeli na podoben način. Kupčeva končna cena je manjša od izklicne za del nedoseganja, ponudnikov pribitek pa se poveča za ustrezen del.

V praksi velika večina organizacij določi ponudbeno ceno na podlagi pribitka na stroške, povezanega z razpisnim poslom (prav tam, 212). To je verjetno značilno predvsem za dejavnosti, kjer se izgrajujejo oz. vzpostavljajo določene infrastrukture (predvsem gradbeništvo in podobno). Podobno velja tudi za javne zavode, katerih glavni cilji so stvarne 35 Pri takšnih poslih lahko prihaja do zlorab notranjih informacij o ponudbah konkurentov, ki lahko postavijo ponudnika s temi informacijami v prednostni položaj, saj bo lahko oblikoval boljšo ponudbo kot konkurenti. 36 Takrat, ko se pojavljajo ponudbe s fiksno ceno, niso smiselne ponudbe na osnovi pribitkov na stroške. Ponudbe s fiksno ceno se tako pojavljajo (Tajnikar in drugi, 2002, str. 209): • Kadar je tveganje variabilnosti stroškov za ponudnika nepomembno, kupec pa tveganja ni pripravljen sprejeti. • Kadar ponudnik izvaja več takih pogodbenih del in lahko to tveganje kompenzira med svojimi posli. • Kadar je velika sposobnost nadzorovanja stroškov in je zelo nizko tveganje glede pričakovanih stroškov. • Kadar je ponudba za posel sorazmerno nepomembna glede na celoten obseg poslov ponudbene organizacije. • Kadar je kupec v celoti nepripravljen sprejeti tveganja variabilnosti stroškov, pripravljen pa je sprejeti le

fiksno ceno, prodajalcu pa je pomembna pridobitev posla.

- 40 -

narave. V primerih, ko je za javni zavod tveganje variabilnosti stroškov ponudbenega posla nizko, ker lahko te stroške dobro nadzoruje, pa ta določi fiksno ponudbeno ceno. Takrat se v praksi javni zavodi na natečaje običajno odzivajo s ponudbami s fiksnimi cenami. 5.3.2 Oblikovanje optimalne ponudbene cene Pri oblikovanju ponudbe bi morale organizacije za izračun optimalne ponudbene cene uporabljati oblikovanje prodajne cene na temelju dodatnih oziroma prirastnih stroškov in dodatnih prihodkov, kot je bilo predstavljeno v prejšnjem poglavju. V praksi pa večina organizacij cen ne oblikuje po načelu dodatnih stroškov in dodatnih prihodkov. Običajno zajemajo le eksplicitne, direktne stroške in stroške priprave ponudbe ter del režijskih stroškov. Prav tako je značilno, da jih ne diskontirajo, torej ne vrednotijo po njihovi sedanji vrednosti, ampak le nominalno. Oportunitetnih in drugih dodatnih stroškov pa sploh ne upoštevajo. Pri oblikovanju cen izhajajo večinoma le iz izkušenj in upoštevajo standardni pribitek, ki upošteva razmere na trgu. Da je opisani preprosti način oblikovanja ponudbenih cen mnogokrat primernejši od bolj zapletenih, je možno argumentirati z dvojim (ibidem, str. 213):

Stroški pridobivanja dodatnih informacij o oportunitetnih, bodočih in še katerih stroških so ponavadi bistveno višji od škode ki nastane pri preprostejšem, torej ne povsem pravilnem, oblikovanju ponudbene cene.

Podjetja pogosto v pribitek vračunajo določeno rezervo, ki naj bi upoštevala dolgoročne prirastne, oportunitetne in druge stroške ter koristi, ki jih prinaša dobljen posel.

Organizacija, ki naj bi bila zadovoljna s svojo ponudbo običajno upošteva štiri načela, ki olajšajo oblikovanje ponudbene cene (ibidem, str. 213): 1) Omejena racionalnost – upoštevanje le sedanjih stroškov, brez obremenjevanja z bodočimi

stroški in njihovo verjetnostno porazdelitvijo. 2) Selektivnosti – podjetje se prijavlja le na tiste razpise, pri katerih ima glede na svoje

značilnosti visoke možnosti da uspe. 3) Pravilo odločanja – postavlja natančna pravila o standardnih stroških in pribitkih, po

katerih se ravnajo, ko pripravljajo ponudbe za razpise. 4) Ciljno poslovanje – opredeljuje nivo oziroma raven, pri kateri je smiselno organizaciji s

ključnimi značilnostmi svoje ponudbe sodelovati pri razpisu. Proučevana bolnišnica lahko pri trženju storitev pralnice z upoštevanjem teh načel pri večjem številu ponudb oblikuje ponudbeno ceno, ki je blizu optimalne. To je možno, ker se informacije, izhajajoče iz teh načel, ne spreminjajo vsakodnevno in jih je mogoče predračunavati. Po teh načelih se tako oblikuje zadovoljiva politika cen storitev bolnišnične pralnice pri oblikovanju posamezne ponudbe. Če je pri enem poslu ponudba neustrezna, to še ne pomeni takojšnjega spreminjanja načel, ta se spremenijo šele, če se izkažejo za neustrezna pri večjem številu ponudb. Proučevan zdravstveni zavod pripravlja ponudbe za konkurenčne razpise, ker imajo nezapolnjene zmogljivosti pralnice in ker želijo povečati svoj poslovni izid oz. znižati svoje celotne stroške na enoto (na račun nižjih stalnih stroškov na enoto). Pri trženju storitev pranja lahko poslovodstvo bolnišnice uporabi tudi tako imenovano standardno ceno ponudbe (angl. standard price), ki se oblikuje na podlagi standardnih stroškov in standardnega pribitka.

- 41 -

5.4 Sklep k petemu poglavju V tem poglavju sem izpostavil, da poslovne prihodke opredeljuje predvsem obseg prodaje pomnožen s prodajno ceno. Če želijo organizacije dolgoročno preživeti morajo njihovi celotni prihodki presegati celotne odhodke (stroške). Posledično so odločitve o prodajnih cenah med najpomembnejšimi odločitvami, ki jih mora poslovodstvo sprejeti. Za boljše razumevanje oblikovanja prodajnih cen sem opisal značilnosti ekonomskega modela oblikovanja optimalnih prodajnih cen. Ta daje ustrezno osnovo za razpravljanje o stroškovnih informacijah, značilnih pri odločevanju o prodajnih cenah. Ekonomski model je aplikativen za oblikovanje prodajnih cen tako na osnovi tržnega povpraševanja kot tudi na osnovi stroškovnih izhodišč, še najbolj pa obeh osnovah. V ekonomski teoriji je določanje prodajnih cen in obsegov dejavnosti del procesa maksimizacije dobičkov. Ti so največji pri optimalni prodajni ceni. Oblikovanje optimalne prodajne cene je možno, ko ima organizacija oceno povpraševanja pri različnih prodajnih cenah in oceno lastne stroškovne funkcije. Vedno pa se ni potrebno ozirati na trg (v primerih javnih zavodov, javnih podjetij in podobno), takrat se prodajna cena oblikuje na podlagi lastne cene poslovnega učinka. Tako bo v našem primeru prodajna cena storitve pranja osnovana na podlagi zožene (po spremenljivih ali proizvajalnih stroških) in/ali polne stroškovne cene, ki bo vsebovala vse stroške proizvajanja in splošne (upravne) stroške. Zožena stroškovna cena po spremenljivih stroških je, poleg lastne cene, uporabna pri oblikovanju prodajnih cen za trženje storitev bolnišnične pralnice, ker ima proučevana pralnica stalne stroške že krite s strani ZZZS. K tej stroškovni ceni ni potrebno prišteti prispevka za kritje stalnih stroškov, saj so ti že kriti. Prodajna cena za storitve pranja mora poleg stroškovne cene vsebovati še načrtovani dobiček (na podlagi predvidenih odhodkov in prihodkov) in dodatke zaradi kasnejših stroškov dostave, popustov, reklamacij in podobno. V naslednjem poglavju bom oblikoval predlog prodajne cene za trženje storitev proučevane bolnišnične pralnice. Oblikovana bo na stroškovnih osnovah s pomočjo modela oblikovanja prodajnih cen na temelju lastne cene, predstavljenem v tem poglavju. S izračunano prodajno ceno lahko poslovodstvo bolnišnice oblikuje ponudbeno ceno, s katero bo tržilo storitve svoje pralnice manjšim (zasebnim) odjemalcem. Z njo pa bodo lahko konkurirali tudi na (javnih) razpisih oziroma natečajih. V letu 2007 bo proučevana bolnišnica sodelovala na konkurenčnih razpisih za izvajanje storitev pranja. Poslovodstvu zato predlagam, da za oblikovanje ponudbene cene uporabi model oblikovanja prodajnih cen na temelju prirastnih stroškov, predstavljen v tem poglavju in spoznanja, ob hkratnem upoštevanju predstavljenih štirih načel, ki olajšajo oblikovanje ponudbenih cen. Ker je proučevan zavod že v preteklosti sklepal pogodbe s fiksnimi cenami za storitve pranja, menim, da je tudi v prihodnje za trženje storitev pranja najbolj primerno oblikovati ponudbe s fiksnimi cenami. Za te ponudbe je značilno, da se ponudi dano ceno in prevzame celotni posel ter tveganje variabilnosti stroškov ne glede na stroške in pogoje izvedbe posla. Razloga za oblikovanje fiksne ponudbene cene za storitev pranja perila sta predvsem dva. Tveganje variabilnosti stroškov je za bolnišnico zanemarljivo, naročnik pranja pa tveganja ni pripravljen sprejeti. Hkrati pa obstaja velika sposobnost nadzorovanja in predvidljivosti stroškov bolnišnične pralnice, zato je zelo nizko tveganje glede pričakovanih stroškov.

- 42 -

6 Oblikovanje prodajnih cen za trženje storitev bolnišnične pralnice 6.1 Značilnosti dejavnosti bolnišnične pralnice Za nemoteno delovanje bolnišnice (predvsem bolnišnične in ambulantne dejavnosti) in realizacijo dogovorjenega programa zdravstvenih storitev so potrebne nemedicinske dejavnosti oziroma službe. Tako je pri izvajanju programa zdravstvenih storitev potrebna tudi dejavnost pranja bolnišničnega perila. Dejavnost pranja perila dejansko obsega več dejavnosti: pranje, likanje, vzdrževanje, sortiranje in podobno. Vendar je ni smiselno proučevati ločeno, saj te dejavnosti ne ustvarjajo začasnih poslovnih učinkov, ampak predstavljajo proces ustvarjanja končnega učinka – opranega perila. Stroškovni nosilec (enota) dejavnosti pranja pa je kg opranega perila. Celotni stroški dejavnosti pranja, ki nastanejo pri obsegu pranja za interne, torej lastne potrebe bolnišnice, so posredno kriti s strani ZZZS. Ta obseg pranja pa mora ustrezati v Pogodbi dogovorjenemu programu zdravstvenih storitev. To na kratko pomeni, da stroške, ki nastanejo pri obsegu pranja za lastne potrebe bolnišnice, posredno krije ZZZS. Posredno pravim zato, ker so v zadevni pogodbi opredeljene le zdravstvene storitve glavnih stroškovnih mest (hospitalnih oddelkov, specialističnih ambulant, diagnostičnih služb, medicinske rehabilitacije, ginekološkega dispanzerja, dialize itd.). Zato je na ta mesta potrebno prenesti stroške pomožnih stroškovnih mest (pomožnih medicinskih oddelkov in služb, tehnično-vzdrževalnih služb in splošnih – upravnih služb). Ti stroški se lahko prenesejo z vnaprej dogovorjenimi ključi (lahko število zaposlenih, obseg programa za ZZZS …) ali pa z obračunom opravljenih storitev med stroškovnimi mesti na osnovi internih cen, kar je primerneje kot s ključi. Za določanje interne cene storitev proučevane bolnišnične pralnice se kot obračunska enota za interni obračun uporablja enota kilogram opranega perila. Kot osnovo za določanje interne cene za kg opranega perila pa se uporabi lastna (stroškovna) cena, ki se izračuna tako, da se celotni stroški SM Pralnice in njeni posredni proizvajalni stroški delijo s številom opravljenih storitev v obračunskih enotah (kg). Te stroške pa je potrebno primerno razporediti na stroškovni nosilec oz. poslovni učinek – torej kg opranega perila. 6.1.1 Zasnova razporejanja stroškov po stroškovnem mestu pralnice Pri pranju perila gre za procesno ali množinsko dejavnost, za katero je značilno neprekinjeno ustvarjanje poslovnega učinka (stroškovnega nosilca), ki je oprano perilo. Kot stroškovnega nosilca lahko opredelimo celotno količino opranega perila (v obdobju). Ponavadi je potrebno množinsko dejavnost najprej razčleniti po stopnjah, vendar to v tem primeru ni potrebno, ker na koncu obdobja ni nedokončane proizvodnje, so stroški v celoti povezani z dokončano proizvodnjo (številom kilogramov) v tistem obdobju, ki pa jo je potrebno meriti. 6.1.2 Zasnova kalkulacije stroškov pralnice S kalkulacijo stroškovnih cen bom ugotavljal stroške na količinsko enoto poslovnega učinka – kilogram opranega perila. Od kalkulacij, ki sem jih navedel v poglavju 4.2 je za izračun neposrednih stroškov kilograma opranega perila pri procesni dejavnosti (pranja perila) najprimernejša delitvena kalkulacija stroškov, ker imamo opravka z istovrstnimi končnimi proizvodi, ki enakomerno prehajajo preko SM pralnica. Pri tej kalkulaciji celoto stroškov

- 43 -

nanašajočih se na celoto poslovnih učinkov – vse stroške, ki se pojavijo pri pranju perila v enem letu, delimo s številom poslovnih učinkov – obsegom vsega opranega perila v enem letu izraženim v kg. Tako dobimo stroške na količinsko enoto, ki je kilogram opranega perila. Pri čisti delitveni kalkulaciji se stroški le delijo s količino tedaj opravljenih storitev – količino opranega perila v kg. Pri tem obstaja več načinov razporejanja stroškov, lahko na primer na:

vrste in skupine stroškov, kot so v kontnem načrtu, stroške po stroškovnih mestih, neposredne stroške materiala, druge stroške po SM proizvajanja v ožjem pomenu in splošne (upravne) stroške (NUP).

Tabela 2: Zasnova čiste delitvene kalkulacije stroškov za izračun stroškovne cene kg opranega perila

Zap. št. Ime stroškov Znesek stroškov

(v €) Količina opranega

perila (v kg) Stroški na kg

opranega perila (v €) 1 2 3 4 (2 : 3) I. Neposredni stroški (vsi) II. Posredni str. proizvajanja III. Posredni splošni str. (NUP)

SKUPAJ 6.2 Stroški, povezani z bolnišnično pralnico Za opravljanje osnovne dejavnosti bolnišnične pralnice, ki je pranje perila, sta potrebna ustrezna sestava in obseg prvin. Da je proces pranja perila sploh možen je treba zagotoviti ustrezne poslovne prvine: delovna sredstva, delovni predmeti, delovna sila in storitve drugih. Pri (u)porabi teh prvin se pojavljajo stroški, ki so v OBOL-ih razčlenjeni po naravnih vrstah. V nadaljevanju navajam stroške, povezane z bolnišnično pralnico, razčlenjene po (ne)posrednosti glede stroškovnih objektov. Razmerje, natančneje direktnost, stroškov do stroškovnih objektov je pomembno pri oblikovanju stroškovnih cen za kg opranega perila, kjer se stroški neposredno in posredno razporejajo na SM in na SN. 6.2.1 Neposredni stroški bolnišnične pralnice Osrednja in edina dejavnost bolnišnične pralnice je storitev pranja perila. Za ta poslovni proces je značilno, da nima zalog nedokončane proizvodnje, niti gotovega blaga. Zato je značilno, da vsi stroški pri tej dejavnosti v celoti bremenijo PI obdobja, v katerem so nastali. Stroški, ki bremenijo SM pralnica, nastajajo izključno zaradi ustvarjanja enega poslovnega učinka, to je opranega perila. Ker ima tako pralnica le enega stroškovnega nosilca, so vsi stroški evidentirani na kontnem razredu 4 (oz. 46) SM pralnica dejansko njegovi neposredni stroški, saj jih lahko neposredno oz. brez podlag za razporejanje pripišemo njemu. Stroški materiala so po SRS 14.27 stroški osnovnega in pomožnega materiala, kupljenih polproizvodov, delov, goriv, maziv in porabljene energije - stroški te so posebni str. materiala. Stroški materiala (kontni razred 460) v proučevani pralnici nastajajo pri porabi: 1) pralnih in čistilnih sredstev (konti 460020 – 460140, razen 460100, 460130), 2) vode (konta 46015x), 3) materiala, potrebnega za popravila in vzdrževanje (konti 4602xx), 4) nemedicinskega (tekstilnega) drobnega inventarja - odpis (konto 460310), 5) drugih stvari: prehrana, pisarniški mat. in stor. za revije (konti 460100, 460130, 460610) in 6) električne energije (konto 460510).

- 44 -

Stroški storitev so stroški prevoznih, komunalnih in telekomunikacijskih storitev, zunanje izvedenih proizvajalnih stopenj, najemnin, zavarovalnih premij, storitev plačilnega prometa in podobni stroški, v širšem pomenu pa tudi stroški dajatev, ki niso odvisne od poslovnega izida in niso povezane s plačami, pa tudi stroški obresti. Mednje spadajo tudi stroški po pogodbah o delu, avtorskem delu in drugih pravnih razmerjih, razen iz delovnih razmerij s fizičnimi osebami. Potrebno je razlikovati razčlenitev stroškov storitev po izvirnih vrstah od njihove razčlenitve po namenskih (funkcionalnih) skupinah, ki je vsaj v primeru vključevanja znotraj podjetja opravljenih storitev mogoča šele po končani razporeditvi vseh stroškov (SRS 14.27). Stroški storitev (kontni razred 461), opravljenih za potrebe bolnišnične pralnice nastajajo pri: 1) telekomunikacijskih storitvah (konti 4611xx), 2) storitvah za popravila in vzdrževanje (konti 4612xx), 3) premijah za zavarovanja (konti 4613xx), 4) zdravstvenih storitvah (konti 46190x), 5) izobraževanju (konto 461910) in izpopolnjevanju delavcev (konti 46193xx), 6) komunalnih in deratizacijsko-dezinsekcijskih storitvah (konti 46197x), 7) delu študentov (konta 46199x) 8) drugih storitvah (ostali konti kontnega razreda 461 na SM pralnica). Stroški amortizacije so zneski nabavne vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev s končnimi dobami koristnosti, ki v posameznih obračunskih obdobjih prehajajo iz teh sredstev v nastajajoče poslovne učinke (SRS 13.1). V tabeli 12 v prilogi je vidno, da se mora amortizacija obračunavati posamično, skupinsko se le pri drobnem inventarju iste vrste ali podobnega namena (medicinski, tekstilni, ostali). Prav tako je posebej obračunana amortizacija drobnega inventarja, prejetega z donacijo. Za amortiziranje uporabljajo v proučevani bolnišnici metodo enakomernega časovnega amortiziranja. Ker gre za enakomerno razporejene stroške, ki niso odvisni od obsega dejavnosti, jih razporedim med stalne stroške. Stroški dela so: (1) plače, ki pripadajo zaposlencem, v kosmatem znesku; (2) nadomestila plač, ki skladno z zakonom, kolektivno pogodbo ali pogodbo o zaposlitvi pripadajo zaposlencem za obdobje, ko ne delajo, v kosmatem znesku, ki bremeni podjetje; (3) dajatve v naravi, darila in nagrade zaposlencem ter zanje plačani ali njim povrnjeni zneski, ki niso v neposredni zvezi s poslovanjem; (4) odpravnine, ki pripadajo zaposlencem, ko nehajo delati v organizaciji, ter (5) dajatve, ki se dodatno obračunavajo od postavk od (1) do (4) in ki bremenijo izplačevalca (SRS 15.3). Skoraj vse postavke na kontih stroškov dela (kontni razred 464) so povezane in se nanašajo na zaposlene v pralnici. Zato jih ni potrebno ločevati na posamezne vrste stroškov dela in jih lahko obravnavamo v celotnem znesku. Stroški dela so približno 53 % vseh stroškov pralnice. Drugi stroški, ki nastajajo v zvezi s pralnico zajemajo članarino za Združenje zdravstvenih zavodov Slovenije, druge stroške iz prejšnjih obračunskih obdobij (neobdavčeno) in podobno. Ti stroški nastajajo ne glede na obseg dejavnosti, zato imajo lastnost stalnih stroškov. Finančni odhodki so odhodki za financiranje in odhodki za naložbenje. Prve sestavljajo predvsem stroški danih obresti, drugi pa imajo predvsem naravo prevrednotovalnih finančnih odhodkov. Ti se pojavljajo v zvezi s finančnimi naložbami zaradi njihove oslabitve, če zmanjšanje njihove vrednosti ni krito s presežkom iz prevrednotenja kapitala (SRS 17.7). Stroški obresti izhajajo iz obveznosti do kreditov in so zapisani v pogodbah. Ti stroški se pojavljajo v enakomernih mesečnih zneskih, zato gre za stalne stroške. Tudi negativne tečajne razlike razporedimo med stalne stroške. Ker bolnišnična pralnica ne opravlja finančne, ampak le proizvajalno (storitveno) dejavnost, finančnih odhodkov v kalkulacijah ne bom uporabil.

- 45 -

Izredni odhodki so neobičajne postavke, ki zmanjšujejo poslovni izid. Ne da se jih predvideti in tudi ne načrtovati. Zato jih v kalkulacijah ne bom uporabil.

Tabela 3: Celotni neposredni stroški SM pralnica v € s količinami opranega perila v kg za 2001 do 2005 37

z.št. Konto Vrsta stroška 2001 2002 2003 2004 2005 1 460 Stroški materiala 331.353,32 339.962,28 272.275,30 389.647,22 451.994,94 2 461 Stroški storitev 81.012,24 49.037,89 47.866,29 73.413,49 126.991,54 3 462 Stroški amortizacije 139.661,22 127.739,36 127.302,66 147.108,71 229.093,35 4 464 Stroški dela 566.957,77 624.058,52 652.650,87 689.599,03 732.691,46 5 465 Drugi stroški 610,95 827,53 847,18 6.616,19 1.133,86 6 467 Finančni odhodki 0,00 0,00 0,00 0,08 2,25 7 468 Izredni odhodki 2.942,36 0,00 0,00 0,00 1,61 4 Vsi neposredni stroški 1.122.537,86 1.141.625,57 1.100.942,30 1.306.543,08 1.541.909,02

kg opranega perila 1.748.569 1.668.259 1.620.741 1.764.582 1.912.939 Neposredni str. na kg 0,64198 0,68432 0,67928 0,74043 0,80604

6.2.2 Ocenjevanje gibanja neposrednih stroškov bolnišnične pralnice Ker bolnišnična pralnica pere za lastne oziroma interne potrebe bolnišnice, je količina v enem letu opranega perila čez večletno obdobje precej konstantna. Da bi izračunal spremenljive stroške pranja perila in vpliv spremembe obsega pranja na ceno opranega perila, potrebujem delitev stroškov na spremenljive (odvisne od obsega) in stalne. Pri povečanju obsega dejavnosti – količine opranega perila, preko običajnega obsega, značilnega za interne potrebe bolnišnice, se povečujejo naslednji (sorazmerni) stroški: • pri stroških materiala: stroški nekaterih porabljenih materialov (predvsem pralna in čistilna

sredstva, drug porabljen material, drug material za obratovanje - sol za pranje, porabljen pisarniški material, porabljena voda, del porabljene električne energije in podobno),

• pri stroških storitev: stroški dela študentov in stroški dela ostalih najetih delavcev in • pri stroških dela: tisti stroški dela, ki so vezani na plačilo dela iz ur. • (Pri posrednih stroških pomožnih dejavnosti pa se povečuje strošek pare s SM toplarna.) Za vse analitične vrste stroškov sem opravil ločitev na spremenljive in stalne s pomočjo linearne računske interpolacije, kar je vidno v tabelah 15 in 16 v prilogi. Podatke, ki sem jih pridobil pri tem matematičnem načinu ločevanja stroškov pa so žal nerealni.38 Menim, da je z linearno interpolacijo izračunano gibanje analitičnih vrst stroškov nenatančno predvsem zaradi ogromnega obsega opranega perila – ki povzroča, da posamezni (analitični) celotni stroški pri takšnem izračunu dobijo naravo stalnih stroškov. Ker nisem imel na voljo podatkov o drugih dejavnikih, ki vplivajo na obseg dejavnosti in s tem na višino stroškov, so mi pri ločevanju stroškov na spremenljive in stalne pomagali strokovnjaki iz preučevanega zavoda. 37 Petletni OBOL za SM pralnica, v katerem so navedeni analitični konti in vrednosti stroškov je med prilogami. 38 To je vidno (v tabeli 15) zlasti pri nekaterih spremenljivih stroških materiala (tudi nekaterih storitev), kjer je bila izračunana spremenljivost negativna. Po tem bi lahko sklepali, da spremenljivi stroški omenjenih vrst, tako niso sorazmerni temveč nazadujoče spremenljivi – s povečevanjem obsega opranega perila na enoto (kg) učinka niso konstantni, temveč se znižujejo. Vendar temu ni tako. Stroških porabljenih pralnih in čistilnih sredstev, ki predstavljajo velik delež stroškov materiala, so običajno popolnoma spremenljivi (100 %), pri interpolaciji dobljena spremenljivost (ocena s 3-1) pa je znašala le 58 %. To pa zaradi zalog materialov. Posledično nabave za tekoči mesec ne ustrezajo povsem porabam materialov tistega meseca. Kot primer nesmiselnosti z interpolacijo dobljene spremenljivosti navajam še spremenljivost stroškov vode in električne energije, ki je znašala le 0,01 % (namesto 100 %) – kar nakazuje, da imata slednja stroška pri tako velikem obsegu pranja naravo stalnih stroškov. Tudi izračunana spremenljivost stroškov dela se ni gibala sorazmerno z obsegom, tako je znašala enkrat +0,91 %, drugič –0,18 % in tretjič +0,73 %. Tej botrujejo na naslednji strani navedeni dejavniki!

- 46 -

stroški dela SD

SC

SB

SA

0 OB OC OD obseg pranja

Slika 8: Gibanje stroškov dela v pralnici

V nadaljevanju tako navajam ocenjene odstotne spremenljivosti celotnih stroškov spremenljivih vrst stroškov (ti so vidni tudi v tabeli 8) in utemeljitve zanje. To ocenjevanje gibanja stroškov je bilo opravljeno z izkustvenim pristopom na podlagi knjigovodskih in tehničnih podatkov. Poznavanje gibanja celotnih stroškov (oz. njihove sestave v smislu spremenljivosti) je potrebujem prvič za izračun kritične prodajne cene in drugič zaradi možnosti izvedbe analize občutljivosti poslovnega izida na spremembe v obsegu dejavnosti. Stroške materiala porabljenega v pralnici obravnavam kot spremenljive z izjemo celotnih stroškov materiala za popravila in vzdrževanje. S pomočjo strokovnjakov iz proučevane bolnišnice smo ocenili sestavo oz. spremenljivost teh stroškov po izkustvenem pristopu, ki tako ocenjena znaša 30 odstotkov. Vsi ostali stroški materiala nastajajo sorazmerno z obsegom dejavnosti, zato jih uvrščam med spremenljive stroške. Stroške storitev opravljenih za bolnišnično pralnico obravnavam kot stalne z izjemo stroškov dela študentov in stroškov dela ostalih najetih delavcev – oboji so popolnoma spremenljivi ter stroškov storitev za popravila in vzdrževanje, ki so delno spremenljivi. Njihova spremenljivost je z izkustvenim pristopom ocenjena na 30 odstotkov. Ostale storitve se pojavljajo v znesku, ki ni odvisen od obsega dejavnosti, zato jih razvrščam med stalne.

Slika 8: Gibanje stroškov dela v pralnici

Pri posvetu s strokovnimi delavci ekonomskega področja proučevane bolnišnice smo izkustveno ocenili še spremenljivost celotnih stroškov dela. Ocena spremenljivosti znaša 30 odstotkov.39 To je možno argumentirati: 1) Obseg pranja na letni ravni za lastne potrebe

bolnišnice je konstanten in se celo čez večletna obdobja ne spreminja veliko (spremenil bi se na primer, če bi prišlo do povečanja zmogljivosti bolnišnice – večje število postelj, osebja itd.), zato je tudi del stroškov dela konstanten. Pri obsegu, večjem od obsega za lastne potrebe bolnišnice se povečajo tudi stroški dela. Vendar se ti stroški ne povečujejo sorazmerno, saj ne zaposlijo novih delavcev, ampak obstoječi delavci operejo v delovnem času večjo količino perila. Če bi se obseg opranega perila tako močno spreminjal, da bi morali spremeniti (premestiti ali pa zaposliti nove delavce) število zaposlenih, bi se stroški dela obnašali podobno kot omejeno stalni stroški. Slika 8 to prikazuje tako: obseg pranja od 0 do OB potrebuje na primer 20 delavcev, pri povečanju obseg pranja od OB do OC in od OC do OD itd. pa potrebujejo vsakič 10 novih delavcev. Temu ustrezno sledi tudi gibanje stroškov dela (SA, SB in SC). Ti dejavniki poleg drugih, značilnih za javne zavode, določajo spremenljivost stroškov dela.

2) Stroški dela imajo v bolnišnični pralnici tako visoko stopnjo stalnosti, tudi zato ker gre za javni zavod, ki je del javnega sektorja. Delavcev tudi pri znižanju obsega pranja ne bi bilo primerno odpustiti, verjetneje je, da bi jih skušali kam prerazporediti. Temu je tako zato, ker če bi jih odpustili, bi ti delavci pristali na Zavodu za zaposlovanje in Centru za socialno delo, ki bi jim nakazoval denarno socialno pomoč. To pa pomeni, da bi povzročali javnemu sektorju dodatne stroške, ker bi prejemali sredstva, nadomestilo za brezposelnost, hkrati pa ne bi ustvarjali dodane vrednosti, saj ne bi delali.

39 Večina strokovne literature – predvsem učbeniki – navaja, da so stroški dela spremenljivi stroški. S tem se strinjam tudi sam. Vendar je potrebno poudariti, da bi bilo primerneje te stroške v določenih izjemah obravnavati kot delno spremenljive, torej tudi delno stalne. To velja predvsem za določene organizacije v javnih sektorjih tistih držav, ki imajo visoko raven sociale. Slednje velja tudi za Slovenijo.

- 47 -

6.2.3 Posredni stroški dejavnosti pranja Med posrednimi stroški ustvarjanja poslovnih učinkov bolnišnične pralnice je najpomembnejši in vrednostno največji strošek pare. Paro proizvajajo v toplarni bolnišnice. Toplarna bolnišnice sicer opravlja dve nalogi: ogrevanje bolnišnice in proizvodnja pare za potrebe bolnišnične pralnice, sterilizacije in kuhinje. Podatke o pari porabljeni za potrebe pralnice v letu 2004 sem pridobil pri vodstvu pralnice. Kot izhodišče za izračun stroškov pare sem uporabil realizirano porabo pare v letu 2004, ki se beleži na števcu. Količina porabljene pare je takrat znašala 3.106 megavatnih ur (MWh) oziroma 5.124,9 ton. Količino pare sem pomnožil s interno ceno pare na enoto (39,64 €/MWh) in dobil stroškovno vrednost porabljene pare, ki znaša 158.395,11 €. Podatke o porabljeni pari v pralnici za leto 2005 sem prav tako kot za leto 2004 pridobil v preučevanem zavodu. Izhodišče za izračun stroškov pare za preteklo leto je na števcu zabeležena realizirana poraba pare v letu 2005. Količina lani porabljene pare je znašala 3.962 MWh, pomnožena z notranje prenosno ceno MWh pare pa da stroškovno vrednost porabljene pare, ki znaša 202.048,11 €. 6.2.4 Posredni stroški splošnih (upravnih) dejavnosti bolnišnice Prenos stroškov s SM splošnih (upravnih) dejavnosti (nabavne, upravne in prodajne dejavnosti) bolnišnice na SM pralnice bom izvedel z uporabo količnikov (koeficientov) dodatkov, s katerimi bom bremenil stroškovnega nosilca, oprano perilo. To bom storil tako, da bom vse splošne stroške v posamični neproizvajalni (nabavni, upravni in prodajni) dejavnosti postavil v razmerje do izbrane osnove. Tako bom izračunal koeficiente posebej za dejavnost nabave, dejavnost uprave in dejavnost prodaje. Stopnja dodatka in koeficient za dodajanje posrednih stroškov splošnih neproizvajalnih SM:

osnova izbrana100*)x(x

St 21SMr.tem.pro.dod.spl.st

+= ,

osnovaizbranaxx

K 21SMr.tem.pro.dod.spl.st

+=

Pri tem so x1 – izvirni in x2 – izvedeni splošni stroški. Izbrane osnove pa so pri nabavni dejavnosti vsi neposredni stroški materiala proučevane bolnišnice, pri upravni dejavnosti vsi neposredni stroški proučevane bolnišnice in pri prodajni dejavnosti stroški prodanih storitev bolnišnice, ki jih je možno ugotavljati po SM in nato še po stroškovnih nosilcih. Te osnove sem izbral na podlagi teorije predstavljene v poglavju 4.1 (ki je povzeta po Koletnik, 2004, str. 198-214). Podobne osnove so uporabljali tudi v proučevani bolnišnici. Izračun koeficientov za dodajanje posrednih stroškov (Kdod.pos.str.spl.nep.SM) na SM pralnica: Nabava: splošni stroški nabave / neposredni stroški materiala 564.934,58 / 24.341.220,61 Uprava: splošni stroški upravnih služb / neposredni stroški 1.516.170,62 / 81.137.402,03 Prodaja: splošni stroški prodaje / neposredni stroški (prodanih) 532.384,24 / 81.137.402,03 Tabela 4: Izračun izvedenih stroškov splošnih dejavnosti na SM pralnica za obdobje 2004 v €

Splošni stroški Vrednost stroškov Kdod.pos.str.spl.nep.SM Splošni stroški SM pralnica dejavnost nabave 570.235,52 0,023208967 13.234,58dejavnost uprave 1.530.493,98 0,018686458 28.599,51dejavnost prodaje 537.379,76 0,006561515 3.526,03SKUPAJ 45.360,11

- 48 -

Pri razgovoru s strokovnjaki v proučevani organizaciji, smo podvomili v (nizko) vrednost tako izračunanih splošnih (NUP) stroškov dejavnosti bolnišnice, ki bremenijo SM pralnica. Zato sem sklenil, da izračunam še koeficiente za dodajanje splošnih stroškov v smislu procesno usmerjenega stroškovnega računovodstva (oz. v procesnem smislu). Natančen izračun stroškov po procesih in procesnih učinkih je v tem trenutku, zaradi obstoječega (tradicionalnega) računovodstva v proučevani organizaciji, nemogoč. Ker ni na voljo vseh potrebnih podatkov, bom izvedel poenostavljeno različico procesne obravnave stroškov po SN. Pri tem bom imel nekaj predpostavk:

Predpostavljam, da je pri nabavni dejavnosti bolnišnice število evidentiranih nabavnih računov za proučevano bolnišnično pralnico dovolj kakovosten pokazatelj količine dela, ki ga ta dejavnost opravi za nabave, potrebne za delovanje pralnice.

Predpostavljam, da je pri upravni dejavnosti bolnišnice število zaposlenih v posamezni organizacijski enoti dovolj kakovosten pokazatelj količine potrebnega dela in procesov, ki jih splošne upravne dejavnosti opravijo za posamezno organizacijsko enoto (OE).

Predpostavljam, da je pri prodajni dejavnosti bolnišnice število izstavljenih računov za njeno pralnico dovolj kakovosten pokazatelj količine dela, ki ga ta dejavnost opravi zanjo.

Tabela 5: Katalog procesnih učinkov proučevane bolnišnice, potrebnih za delovanje bolnišnične pralnice

Stroškovno mesto in procesi Procesni učinek

Količina za celotno bolnišnico

Količina za bolni. pralnico

A. dejavnost nabave 1. SM nabavna služba a. Proces knjiženja nabavnih računov evidentirani nabavni računi 23000 250 2. SM finančna služba a. Proces evidentiranja poravnanih računov evidentirani poravnani računi 23000 250 B. dejavnost uprave 1. SM uprava a. Proces organiziranja in vodenja organizacije poslovanje glede na št. zaposlenih v OE 1600 50 2. SM informatika a. Proces vzdrževanja in obnavljanja IT delovanje IT glede na št. zaposlenih v OE 1600 50 3. SM splošna služba a. Proces organiziranja dela zaposlencev organizirano delo 1600 50 4. SM knjigovodstvo plač a. Proces spremljanja dela zaposlencev evidentirano mesečno delo zaposlenca 1600 50 5. SM finančna služba a. Proces izplačevanja plač izplačilni nalogi (za plače) 1600 50 C. dejavnost prodaje 1. SM fakturna služba a. Proces fakturiranja – izstavljanja računov izstavljeni računi 420 6 2. SM finančna služba a. Proces evidentiranja izstavljanja računov evidentirani izstavljeni računi 420 6 Opomba: Pri številu nabav in številu faktur za bolnišnico kot celoto, kot tudi za njeno pralnico gre za ocenjene podatke. V tabeli 5 je poenostavljen katalog procesnih učinkov splošnih (NUP) dejavnosti na letni ravni (povprečje 2004 in 2005), potrebnih za nemoteno delovanje bolnišnične pralnice. V nadaljevanju navajam poenostavljene izračune koeficientov (Kdod.pos.str.spl.nep.SM) za dodajanje posrednih stroškov splošnih dejavnosti (neproizvajalnih SM) na SM pralnica v smislu procesno usmerjenega stroškovnega računovodstva in utemeljitve zanje: Nabava: število nabav za bolnišnično pralnico / št. vseh nabav za bolnišnico 250/23000 Uprava: število redno zaposlenih v bolnišnični pralnici / št. vseh redno zaposlenih 50/1600 Prodaja: število faktur za trženje storitev pralnice / št. vseh faktur za prodajo na trgu 6/420

- 49 -

V letih 2004 in 2005 so na SM dejavnosti nabave (SM nabavna služba in SM finančna služba) v proučevani bolnišnici v povprečju letno opravili 23 tisoč raznih nabav. Pri vsaki nabavi mora tako nabavna, kot finančna služba računalniško in klasično (zlasti oštevilčenje računov) obdelati vse prejete račune.40 Pri prenosu posrednih stroškov dejavnosti nabave proučevane bolnišnice na SM pralnica sem kot procesni učinek upošteval evidentirane poravnane nabavne račune v bolnišnici. Pretekli leti so letno v povprečju obdelali 230 prejetih računov, povezanih z nabavami za bolnišnično pralnico. Ti računi so bili večinoma z eno vrsto materiala. Pri prenosu stroškov dejavnosti nabave proučevane bolnišnice na SM pralnica sem pri izračunu koeficienta za njihovo dodajanje na SM pralnica upošteval razmerje med številom vseh prejetih (nabavnih) računov v bolnišnici in številom prejetih računov za nabave opravljene za njeno pralnico. Za prenos stroškov SM dejavnosti uprave proučevane bolnišnice (SM uprava, SM informatika, SM splošna služba, SM knjigovodstvo plač in SM finančna služba) na SM pralnica sem kot procesne učinke uporabil obravnavanje oz. spremljanje dela zaposlencev. V proučevani bolnišnici je 1600 delavcev zaposlenih za nedoločen čas. Upravne in kadrovsko-splošne službe v proučevani bolnišnici se, poleg drugih nalog, ukvarjajo z spremljanjem vsega, kar je povezano z delom zaposlencev v bolnišnici, hkrati pa so zadolžene tudi za knjiženje in posledično izplačevanje njihovih plač. Pretekli leti je v proučevani bolnišnici delalo približno 1600 redno zaposlenih, od tega 50 v njeni pralnici. Tako sem pri prenosu stroškov dejavnosti uprave bolnišnice na SM pralnica pri izračunu koeficienta za njihovo dodajanje na SM pralnica upošteval razmerje med številom zaposlenih v celotni bolnišnici in številom zaposlenih v njeni pralnici. V letih 2004 in 2005 so na SM dejavnosti prodaje (SM fakturna služba, SM finančna služba) v proučevani bolnišnici v povprečju opravili 420 izdaj računov (faktur). Pri vsakem opravljenem trženju (izstavitvi računa za trg) mora tako fakturna služba, kot finančna služba računalniško in klasično (zlasti oštevilčenje računov) obdelati vse izdane račune. Pri prenosu posrednih stroškov dejavnosti prodaje proučevane bolnišnice na SM pralnica sem kot procesni učinek upošteval število evidentiranih izstavljenih računov. Pretekli leti so letno v povprečju obdelali 6 izdanih računov, povezanih z trženjem bolnišnične pralnice. Pri izračunu koeficienta za dodajanje stroškov dejavnosti prodaje proučevane bolnišnice na SM pralnica sem upošteval razmerje med številom vseh izdanih računov v bolnišnici in številom izdanih računov za trženje storitev bolnišnične pralnice. Tabela 6: Izračun izvedenih stroškov splošnih dejavnosti na SM pralnica v procesnem smislu za 2004 v €

Splošni stroški Vrednost stroškov Kdod.pos.str.spl.nep.SM Splošni stroški SM pralnica dejavnost nabave 570.235,52 0,010870 6.198,46dejavnost uprave 1.530.493,98 0,031250 47.827,94dejavnost prodaje 537.379,76 0,014286 7.677,01SKUPAJ 61.703,40

Tabela 7: Izračun izvedenih stroškov splošnih dejavnosti na SM pralnica v procesnem smislu za 2005 v €

Splošni stroški Vrednost stroškov Kdod.pos.str.spl.nep.SM Splošni stroški SM pralnica dejavnost nabave 603.024,07 0,010870 6.554,87dejavnost uprave 1.618.497,38 0,031250 50.578,04dejavnost prodaje 568.279,10 0,014286 8.118,44SKUPAJ 65.251,35 40 Obdelava posameznega računa zahteva določen čas, ki je odvisen od tega koliko različnih vrst materialov oz. storitev je na njem navedeno. V praksi se srečujejo predvsem z dvema vrstama računov, takšnimi z eno vrsto in takšnimi z več vrstami materialov oz. storitev. Razmerje med njimi bi bilo težko oceniti, saj tega ne spremljajo.

- 50 -

Tako, procesno usmerjeno, izračunani posredni stroški so višji kot tisti izračunani po tradicionalni metodi, kar nakazuje, da so tradicionalno izračunani posredni stroški neproizvajalnih SM, torej SM dejavnosti nabave, uprave in prodaje, podcenjeni. V nadaljevanju naloge bom uporabil slednji izračun izvedenih splošnih stroškov na SM pralnica, kar pa pomeni, da bo tudi stroškovna cena opranega perila višja, vendar bo verjetno realneje izkazovala stroške, povezane z dejavnostjo pranja. 6.3 Izračun stroškovnih cen za kg opranega perila 6.3.1 Obračun stroškov pranja perila po stroškovnih mestih Za izračun stroškovnih cen za kg opranega perila pri različnih obsegih pranja so potrebni ločeni podatki o spremenljivih in stalnih stroških, ki se pri tem pojavljajo. V obdobnem obračunu stroškov po SM prikazujem nastale stalne in spremenljive stroške pri dejavnosti pranja perila v letu 2004. Izhodišča za izdelavo tega obračuna, predstavljenega v tabeli 8, so: • OBOL (stroškov po SM za leto 2004) iz glavne knjige proučevane bolnišnice, • ocene gibanja (spremenljivosti) neposrednih stroškov bolnišnične pralnice (Tabela 3), • izvedeni stroški splošnih dejavnosti na SM pralnica (glejte Tabela 6).

Tabela 8: Obračun stroškov pranja perila po stroškovnih mestih in nosilcih za leto 2004 v €

Zap. št. Vrsta stroškov

Ocena sprem.

Skupaj stalni stroški

Skupaj spremenlj. str. Celotni stroški

A. NEPOSREDNI STROŠKI 1.306.384,65 I. Neposredni stroški materiala 36.000,60 353.646,63 389.647,23 1. pralna in čistilna sredstva 100 % 0,00 121.218,63 121.218,63 2. voda 100 % 0,00 39.179,97 39.179,97 3. material za popravila in vzdrževanje 30 % 36.000,60 15.428,83 51.429,43 4. nemedicinski (tekstilni) DI – odpis 100 % 0,00 147.166,22 147.166,22 5. drugi materiali 100 % 0,00 2.823,21 2.823,21 6. električna energija 100 % 0,00 27.829,76 27.829,76 II. Neposredni stroški storitev 35.371,65 38.041,84 73.413,49 1. telekomunikacijske storitve 0 % 1.214,19 0,00 1.214,19 2. storitve za popravila in vzdrževanje 30 % 11.650,97 4.993,27 16.644,25 3. premije za zavarovanja 0 % 3.542,23 0,00 3.542,23 4. zdravstvene storitve 0 % 8.675,25 0,00 8.675,25 5. izobraževanje in izpopolnjevanje delavcev 0 % 3.670,49 0,00 3.670,49 6. komunalne in deratizacijsko-dezinsekcijske storitve 0 % 3.582,46 0,00 3.582,46 7. delo študentov 100 % 0,00 33.048,57 33.048,57 8. druge storitve 0 % 3.036,05 0,00 3.036,05 III. Neposredni stroški amortizacije 0 % 147.108,71 0,00 147.108,71 IV. Neposredni stroški dela 30 % 482.719,32 206.879,71 689.599,03 V. Drugi neposredni stroški 0 % 6.616,19 0,00 6.616,19

B. SPLOŠNI STROŠKI 220.097,64 II. Posredni stroški ustvarjanja učinkov 100 % 0,00 158.395,11 158.395,11 1. posredni stroški SM toplarne (para) 100 % 0,00 158.395,11 158.395,11 III. Posredni splošni stroški (NUP) 0 % 61.702,53 0,00 61.702,53 1. posredni stroški SM dejavnosti nabave 0 % 6.198,46 0,00 6.198,46 2. posredni stroški SM dejavnosti uprave 0 % 47.824,92 0,00 47.824,92 3. posredni stroški SM dejavnosti prodaje 0 % 7.679,16 0,00 7.679,16 SKUPAJ 769.519,00 756.963,29 1.526.482,29

Celotni stroški pranja perila v letu 2004 so znašali 1.526.482,29 €, od teh so celotni stalni stroški znašali 769.519,00 €. Celotni stroški pranja so nastali pri realiziranem obsegu pranja

- 51 -

perila v letu 2004, ki je znašal 1.764.582 kg. Od tega je bilo 1.522.995 kg perila opranega za interne (lastne) potrebe bolnišnice, preostalih 241.587 kg (tujega) perila pa so oprali za trg. 6.3.2 Lastna (interna) cena za kg v letu 2004 opranega perila za bolnišnične potrebe Sedaj, ko so na razpolago podatki o spremenljivih stroških pri dejavnosti pranja, se lahko izračunajo spremenljivi stroški poslovnega učinka – kg opranega perila. Celoten znesek spremenljivih stroškov 756.963,29 € moramo le deliti s celotnim obsegom opranega perila – 756.963,29 € / 1.764.582 kg = 0,42898 €/kg – in dobimo spremenljive stroške za kg pranja. Za izračun stroškovne cene pri različnih obsegih opranega perila se lahko uporabi spodaj navedena enačba. Z njo bom izračunal lastno ceno za kg opranega perila pri obsegu pranja (1.522.995 kg) za interne potrebe bolnišnice – pod predpostavko, da stalni stroški pralnice bremenijo (netržno) dejavnost bolnišnice v letu 2004 – ki jo bom potreboval v nadaljevanju:

€ 0,93424 perila opranega kg za str.sprem.perila opranega obseg

stroški stalnicelotni=+=+ 28980,4

1.522.995519.769

Lastna oz. stroškovna cena za kg v letu 2004 opranega perila pri realiziranem obsegu 1.522.995 kg opranega perila za interne oz. lastne potrebe bolnišnice (oz. bolnišnične potrebe) znaša zaokroženo 0,934 €/kg. Tako izračunana lastna cena je primerna za uporabo kot interna oz. notranja prenosna cena, ki se lahko v bolnišnici uporablja kot osnova za prenašanje stroškov na glavna bolnišnična SM – hospitalne in ambulantne oddelke. Prenaša se lahko tako, da se ta cena pomnoži z obsegom opravljenega pranja za določen oddelek. 6.3.3 Lastni ceni za kg v letu 2004 in za kg v letu 2005 opranega perila Zanima me še stroškovna cena za kg v letu 2004 in stroškovna cena za kg v letu 2005 opranega perila pri celotnem realiziranem obsegu v obdobju (pri celoletnem obsegu). Ti lastni ceni se lahko izračunata z zgoraj navedeno enačbo. Ker gre obakrat za celoten obseg pranja pri celotnih stroških v obdobju je izračun te lastne cene možen tudi z uporabo čiste oz. enostavne delitvene kalkulacije, kot je prikazano v tabelah 9 in 10. Tabela 9: Čista delitvena kalkulacija stroškov pranja pri realiziranem obsegu 1.764.582 kg letu 2004 v €

Zap. št. Ime stroškov Znesek stroškov

(v €) Količina opranega

Perila (v kg) Stroški na kg

opranega perila (v €) I. Neposredni stroški (vsi) 1.306.384,65 1.764.582 0,74034II. Posredni str. proizvajanja 158.395,11 1.764.582 0,08976III. Posredni splošni str. (NUP) 61.702,53 1.764.582 0,03497 SKUPAJ 1.526.482,29 1.764.582 0,86507

Lastna cena za kg v letu 2004 opranega perila pri celoletnem obsegu 1.764.582 kg je 0,865 €. Tabela 10: Čista delitvena kalkulacija stroškov pranja pri realiziranem obsegu 1.912.939 kg letu 2005 v €

Zap. št. Ime stroškov Znesek stroškov

(v €) Količina opranega

Perila (v kg) Stroški na kg

Opranega perila (v €) I. Neposredni stroški (vsi) 1.541.909,01 1.912.939 0,80604II. Posredni str. proizvajanja 202.048,11 1.912.939 0,10562III. Posredni splošni str. (NUP) 65.251,35 1.912.939 0,03411 SKUPAJ 1.809.208,47 1.912.939 0,94577

Lastna cena za kg v letu 2005 opranega perila pri celotnem realiziranem obsegu 1.912.939 kg (1.479.629 kg za interne potrebe in 471.310 kg tujega opranega perila za trg), ki je blizu

- 52 -

trenutne zgornje meje zmogljivosti41 proučevane pralnice, znaša 0,946 €. Porastu lastne cene (navkljub učinkom ekonomije obsega) v primerjavi s tisto na ravni realizacije v letu 2004, botrujejo investicije v osnovna sredstva (zlasti nakup drobnega inventarja – tekstila, ki je namenjen uporabi v bolnišnici – in osnovnih sredstev: finišer kabineta, pralnega stroja, sortirnice perila in dezinfekcijske komore) in iz tega izhajajoči dodatni stroški. 6.4 Predlog oblikovanja prodajnih cen za trženje storitev bolnišnične pralnice Kot sem že prej omenil, so celotni stroški, ki nastanejo pri obsegu pranja za lastne potrebe bolnišnice, kriti s strani ZZZS. To v praksi pomeni dvoje: • Kritična točka gospodarnost, tisti obseg dejavnosti (pranja in prodaje) pri katerem je

poslovni izid enak nič, je že dosežena. To je obseg pranja za lastne potrebe bolnišnice. • Ker so pokriti celotni stroški, je krit tudi njihov stalni (fiksni) del. Celotni stalni stroški so

torej pri dejavnosti pranja že kriti. Če se prodajna cena za trženje storitev bolnišnične pralnice oblikuje na izhodišču polne stroškovne cene, zgoraj navedeno naznanja, da bo šlo za dvojno pokrivanje stalnih stroškov. Zato se lahko prodajna cena oblikuje na stroškovni osnovi, ki je vrednostno manjša od tiste izračunane v prejšnjem poglavju (torej na osnovi, ki je manjša od lastne cene). Pri oblikovanju prodajnih cen bom za stroškovno izhodišče uporabil stroške, ki so v proučevanem zavodu in njegovi pralnici nastali leta 2004. Lahko bi uporabil tudi stroške leta 2005, vendar bi te moral očistiti dodatnih stroškov zaradi vplivov investicij v drobni inventar in osnovna sredstva ter vplivov storitev investicijskega vzdrževanja42, ki bi neupravičeno bremenili kupca na trgu. Možno bi bilo uporabiti tudi stroške prvega četrtletja 2006, vendar ti ne bi bili dovolj točen pokazatelj višine stroškov na celoletni ravni.43 V prid temu, da se prodajne cene oblikujejo na stroškovnih izhodiščih leta 2004 in ne 2005, je tudi dejstvo, da je leta 2004 obseg celotnega opranega perila znašal 1.764.582, leta 2005 pa 1.912.939 kg. To utemeljujejo učinki ekonomije obsega, saj je načeloma pri večjem obsegu stroškovna cena za kg opranega perila nižja. Pri oblikovanju prodajne cene, pa je zaradi same previdnosti (ali gospodarnosti) bolje, da se upošteva višja, kakor nižja stroškovna cena. 6.4.1 Kritična prodajna cena Spodnja meja za prodajno ceno je kritična prodajna cena – to je tista, pod katero se poslovodstvu ne splača tržiti storitev bolnišnične pralnice (ker prihodki ne bi krili spremenljivih stroškov). Ker so stalni stroški že pokriti, se lahko kritična prodajna cena osnuje na izhodišču le spremenljivih stroškov za kg v letu 2004 opranega perila, ki so bili izračunani v prejšnjem poglavju. Ti znašajo 0,42898 €/kg. Če k tem spremenljivim stroškom na kg opranega perila prištejemo še načrtovani dobiček (s stopnjo 1,4 oz. 40 %), bi tako 41 Letna zmogljivost pranja perila proučevane pralnice je pri danih zmogljivostih (obstoječih delovnih sredstvih in delovni sili – 47 oz. 48 redno zaposlenih) ocenjena na približno 2.000 ton (2.000.000 kg) opranega perila. 42 Za natančno očiščevanje navedenih vplivov iz stroškovne cene, bi potreboval bistveno večji nabor podatkov, kot mi je bil prvotno na voljo. 43 Neposredni stroški prvega trimesečja 2006 (tabela 15 v prilogah) niso realen pokazatelj gibanja stroškov na celoletni ravni, to potrjuje tudi povprečna lastna cena po neposrednih stroških za kg opranega perila v tem obdobju, ki znaša le 0,69285 €/kg (tabela 16), medtem ko neposredni stroški za kg v letu 2004 opranega perila znašajo 0,74034 €/kg (tabela 9) in za kg v letu 2005 opranega perila 0,80604 €/kg (tabela 10). Poleg tega je podlagi stroškov le za januar, februar in marec 2006 težavno tudi točno ocenjevanje višine posrednih stroškov za celotno obdobje 2006.

- 53 -

izračunana44 kritična čista prodajna cena znašala zaokroženo 0,60 €/kg. Kritična prodajna cena z 20 % davkom na dodano vrednost (angl. Value Added Tax) tako znaša 0,72 €/kg. To je prodajna cena (z DDV) za kg v letu 2007 opranega perila pod katero poslovodstvu bolnišnice v nobenem primeru ne priporočam iti. Kritično prodajno ceno (z DDV) bi bilo po moje bolj primerno, kot na osnovi spremenljivih stroškov (0,42898 €/kg), oblikovati na osnovi celotnih stroškov oz. stroškovne cene za kg v letu 2004 opranega perila v višini 0,865 €/kg (pri realiziranih 1.764.582 kg opranega perila). Takšna kritična prodajna cena je dovolj visoka, da upošteva tudi vplive morebitnih oportunitetnih in bodočih stroškov, opredeljenih pri konceptu prirastnih stroškov. Kot sem že prej dejal, bi se lahko oblikovala tudi na osnovi lastne cene za kg v letu 2005 opranega perila (pri realiziranih 1.912.939 kg) v višini 0,946 €, vendar bi bilo potrebno to lastno ceno očistiti vplivov investicij v drobni inventar – tekstil, ki je namenjen uporabi v proučevani bolnišnici – in iz tega izhajajočih dodatnih stroškov, saj stroški teh investicij ne morejo upravičeno bremeniti kupca na trgu. Moj predlog kritične prodajne cene z DDV za kg v letu 2007 opranega perila je tako 0,865 €/kg. Da je slednji način oblikovanja kritične prodajne cene primernejši od tistega na osnovi spremenljivih stroškov je možno argumentirati (lastne ugotovitve):

Pri trženju storitev pranja zunanjim odjemalcem prihaja do znatnega povečanja obsega pranja. Temu v prid govorijo izkušnje, saj preučevana bolnišnica že nekaj let trži storitve pranja drugi bolnišnici. Takšno povečanje obsega pranja pa povzroča nastanek nemajhnih oportunitetnih stroškov. Ti se kažejo v organizaciji dela, nezadovoljstvu zaposlenih zaradi težjih delovnih pogojev; delo v zgodnjih urah, višje temperature, intenzivnejše delo itd.

Zaradi ekonomije obsega – več kot milijon in pol kg opranega perila letno le za lastne (interne) potrebe bolnišnice, so stroški na kg opranega perila dokaj nizki. Tako je lahko tudi prodajna cena za trženje pranja osnovana na omenjeni lastni ceni dovolj konkurenčna.

Konkurenčni ponudniki storitev pranja (Periteks, nekdaj Belin in podobni, ki imajo ustrezne certifikate) imajo cene za trženje storitev pranja višje od proučevane bolnišnice.

6.4.2 Predlog prodajne cene Poslovodstvu proučevane bolnišnice predlagam, da uporabi kot prodajno ceno z DDV za kg v letu 2007 opranega perila vrednost lastne cene za kg v letu 2004 opranega perila za interne potrebe bolnišnice (ki je hkrati notranje prenosna cena za 2004) – izračunano v poglavju 4.3 – 0,934 €/kg. Če poznamo gibanje celotnih stroškov pranja, takšne prodajne cene tudi za druga obdobja ni težko izračunati, poleg tega pa jo bolj sprejmejo tudi zaposleni v bolnišnici in njeni pralnici, saj (verjetno zaradi slabega poznavanja ekonomske teorije – predvsem ekonomije obsega in pokrivanja stroškov) dvomijo v utemeljenost prodajnih cen, nižjih od interne cene. Prodajna cena 0,934 €/kg je dovolj visoka, da pokriva spremenljive stroške (0,429 €), 20% DDV (približno 0,16 €) in neposredne stroške prodaje (ocenjeno med 0,04 in 0,09 €), hkrati pa omogoča doseganje dobička v prodajni ceni (med 0,27 in 0,32 €/kg) Čista prodajna cena, torej prodajna cena brez DDV, bi tako bila 0,778 €/kg. Če pa vračunani dobiček na kg opranega perila v višini med 0,27 in 0,32 €/kg poslovodstvu ne zadostuje, pa lahko kot prodajno ceno z DDV uporabi vrednost stroškovne (in interne) cene za kg v letu 2004 opranega perila za interne potrebe bolnišnice v višini 0,934 €/kg in ji doda DDV. Ta vrednost pa je skoraj na ravni lastne cene za kg v letu 2005 opranega perila (0,946 €/kg). V tem primeru bi za leto 2007 prodajna cena z DDV bila 1,121 €/kg. 44 Pribitka splošnih (upravnih) stroškov (NUP) ni potrebno upoštevati, saj so ti že kriti s prihodki iz ZZZS. Če bi ga pa želeli upoštevali, bi morali na to ceno prišteti še 0,04 €.

- 54 -

V poglavju 6.5 bom analiziral občutljivosti poslovnega izida na spremembe obsega pranja perila v letu 2004. Ker so stroški pranja pri obsegu za interne potrebe bolnišnice kriti s prihodki od ZZZS, bom v analizi predpostavljal, da je ta (»interni«) obseg pranja dejansko obseg v kritični točki gospodarnosti (KGT) oz. v pragu pokritja. Ta predpostavka pa povzroča, da je stroškovna cena za kg pri tem obsegu (KGT) opranega perila enaka prodajni ceni za trg opranega perila. Tako bom pri analizi kot prodajno in interno-lastno ceno uporabil 0,934 €/kg. 6.4.3 Ponudbena cena za (konkurenčne) razpise Ponudbena cena, s katero se lahko poslovodstvo bolnišnice odzove na konkurenčne razpise – tudi javne – naj temelji na prodajni ceni za 2007, izračunani v prejšnjem poglavju. V prodajno ceno je potrebno vračunati še neposredne stroške prodaje, ki bi se pojavili, če bi bili izbrani na konkurenčnem razpisu oziroma natečaju. Ti stroški so odvisni od zahtev, ki jih ima naročnik. V prilogi 3 navajam primer javnega naročila, objavljenega v Uradnem listu Republike Slovenije št. 91, ki je vseboval naročilo izvajanja storitev pranja bolnišničnega perila. V tem razpisu je vidno kakšne zahteve lahko ima naročnik storitve pranja in sama vsebina naročila; 1) Lokacija izvajanja – na mestu izvajalca. 2) Obseg – 30.000 kg mesečno za dobo 3 let. 3) Jamstva – bančna garancija za resnost ponudbe. 4) Dokazila o pravnem statusu – izjave ali izpisi o: (1)registraciji družbe; (2)dovoljenju za

opravljanje dejavnosti; (3)izpolnjevanju pogojev; izjave, da ponudnik: (4)ni v kazenskem postopku, (5)ni bil obsojen, (6)ni v likvidaciji, (7)plačuje davke; izjave o (8)nepovezanosti; (9)točnosti in nezavajujočnosti podatkov; in (10)dokazila od C 01 do C 10 za podizvajalce.

5) Dokazila o ekonomski in finančni sposobnosti: (1)seznam najvažnejših opravljenih storitev v zadnjih 3 letih (z vsemi podatki); (2)opis tehnične opremljenosti, ki dokazuje kapaciteto 5 ton dnevno; (3)opis dostavnega vozila; (4)navedba kvalifikacij in izkušenj osebja; in (5)certifikat RAL-GZ 992/1.

6) Odprt postopek.45 7) Kandidati46 niso izbrani. 8) Merila47 za oddajo: najnižja cena. 9) Naročilo vsebuje še naslednje postavke: pogoji (rok in cena – 6.000 SIT) za pridobitev

razpisne in dopolnilne dokumentacije; rok za sprejemanje ponudb; ponudba mora biti v slovenskem jeziku; in minimalni časovni okvir za veljavnost ponudbe – 60 dni.

Že iz vsebine naročila je vidno, da morata naročnik in ponudnik pri javnih naročilih upoštevati določbe Zakona o javnih naročilih (ZJN-1-UPB1). Na takšno javno naročilo se lahko prijavi ponudnik (ena ali več pravnih oseb), ki je izvajalec storitve pranja perila tako, da predloži ponudbo. Če se naročnik in ponudnik sporazumeta glede opravljanja storitev pranja perila se sklene pogodba o oddaji javnega naročila. To je v skladu z izvedenim postopkom po ZJN-1-UPB1 v pisni obliki sklenjena odplačna pogodba med naročnikom in bolnišnico, katere predmet je opravljanje storitev pranja perila.

45 Možnih je več postopkov predlaganja ponudb (ZJN-1-UPB1, 2004):

pri odprtem postopku lahko vsi, ki imajo interes, predložijo svoje ponudbe; pri omejenem postopku, lahko ponudbo oddajo le kandidati, ki jih k temu povabi naročnik; pri postopku s pogajanji pa se naročnik posvetuje z možnimi ponudniki, ki jih sam izbere, in z enim ali nekaterimi od njih nato pogaja o vsebini pogodbe.

46 Kandidati so osebe, ki pokažejo interes za oddajo ponudbe in jo naročnik povabi k oddaji ponudbe v omejenem postopku ali postopku s pogajanji. 47 Merilo je element za vrednotenje, primerjanje ali presojanje ponudb.

- 55 -

Empirične izkušnje kažejo, da naročniki običajno želijo dostavo (dobavo) do svoje lokacije. Tako mora torej prevoz zagotoviti zunanji izvajalec – proučevana bolnišnica. Vse stroške prevoza bi bilo potrebno vključiti med neposredne prodajne stroške (oz. neposredne stroške prodaje). Slednji bi morali vsebovati še morebitne druge stroške, ki bi bili povezani s posebnimi naročnikovimi zahtevami. Predlog oblikovanja ponudbene cene, s katero se lahko proučevan zavod odzove na konkurenčne razpise (tudi javna naročila): + čista prodajna cena (stroškovna cena + načrtovan dobiček na enoto)48 + neposredni stroški prodaje, izračunani na kg opranega perila – predvsem stroški prevoza perila, ki vključujejo: (1) stroške materiala – porabljeno gorivo, (2) stroške storitev – cestnine ter predvidene servise in popravil vozil, (3) stroške dela – plače šoferjev, (4) stroške amortizacije – odpis vozila in (5) druge stroške. + davek na dodano vrednost = ponudbena cena za kg opranega perila Če bi želelo poslovodstvo zavoda oblikovati optimalno ponudbeno ceno za storitev pranja, bi moralo za njen izračun uporabljati koncept dodatnih stroškov in dodatnih prihodkov. Dodatni stroški, izraženi v sedanji vrednosti, so vsi stroški, ki bi nastali, če bi bili izbrani na razpisu:

sedanji eksplicitni stroški (celotni stroški trženja pranja po utemeljeni stroškovni ceni), oportunitetni stroški (ki se lahko kažejo v organizaciji dela, nezadovoljstvu zaposlenih zaradi težjih delovnih pogojev; delo v zgodnjih urah, višje temperature, težavnejše delo),

bodoči stroški (ki jih lahko povzroči sprejem posla na razpisu; zaradi povečanja obsega pranja se lahko pojavi potreba po investicijah v sredstva; lahko se poslabša dobro ime (angl. good-will) bolnišnice in/ali pralnice …).

Dodatni prihodki pa so vsi prihodki, ki bi nastali če bi bili sprejeti na razpisu: Izračunati jih je potrebno v sedanji vrednosti:

sedanji prihodki (celotni prihodki pri trženju pranja), oportunitetni prihodki (koristi, ker je bila ponudba izbrana na razpisu: boljša izkoriščenost kapacitet, višja učinkovitost …),

bodoče prihodke (prihodki povezani z izboljšano podobo organizacije – boljše dobro ime bolnišnice in/ali pralnice …).

Če bi na tak način izračunani dodatni prihodki v zadovoljivem znesku (doseganje načrtovanega dobička in podobno) presegali dodatne stroške in če bi zahteve naročnika (predvsem glede obsega pranja) ustrezale zmogljivosti preučevane pralnice, bi se poslovodstvo bolnišnice moralo odločiti za sodelovanje na konkurenčnem razpisu. 6.5 Analiza občutljivosti poslovnega izida na spremembe obsega pranja perila Informacije o spremenljivih stroških in o prodajni ceni za kg pranja omogočajo izvedbo analize občutljivosti poslovnega izida na spremembe obsega dejavnosti (angl. Cost-Volume-Profit Analysis). Predpostavke pri tej analizi so (Korošec, 2000, str. 32): 1) prodajna cena se ne spremeni s spremembo obsega prodaje (je konstantna), 2) odhodki so sestavljeni iz neomejeno stalnih in sorazmerno spremenljivih stroškov, 3) učinke vrednotimo s spremenljivimi stroški in 4) v proizvodnem programu je le ena vrsta učinka. 48 Pri tem moram podariti, da bi morali čisto prodajno ceno, oziroma konkretneje stroškovno ceno izračunati na podlagi celotnega obsega storitev pranja, ki ga odjemalec naroča oz. na podlagi prirastnih stroškov in prihodkov.

- 56 -

Pri CVP analizi se ugotavljajo naslednje zveze (prav tam, str. 32): 1) Kritična točko gospodarnosti – KGT oz. prag pokritja (angl. Break-Even-Point – BEP), to

je tisti obseg – QKG proizvodnje in prodaje, pri katerem je poslovni izid enak nič. Povedano drugače: obseg kjer prihodki – PKG ravno pokrijejo odhodke – SKG.

2) Obseg proizvodnje in prodaje, ki zagotavlja doseganje dobička v načrtovani višini (QPIž) in prihodkov, ki prinašajo tak dobiček (PPIž).

3) Varnostna razlika opazovanega obsega ali prihodkov od dejavnosti (proizvodnje in prodaje) od obsega ali prihodkov v kritični točki gospodarnosti (VR0Q, VR0P)

Ker že imam ločene podatke o stalnih in spremenljive stroških, nastajajočih pri dejavnosti pranja v letu 2004, izvedba CVP analize ne bo problematična. Analiziral bom občutljivost poslovnega izida na spremembe v obsegu pranja perila na primeru vnaprej določenega praga pokritja (BEP) za leto 2004. Pri tem bom predpostavil, da je prag pokritja stroškov pri obsegu opranega perila za interne (»netržne«) potrebe bolnišnice – saj so stroški pri tem obsegu pokriti s prihodki od ZZZS. Obseg v pragu pokritja bom primerjal z realiziranim obsegom pranja, ki zajema pranje za interne potrebe bolnišnice in pranje za trg, in preučil kakšne prihodke je možno ustvariti s trženjem storitev bolnišnične pralnice. Zgoraj navedeno predpostavko utemeljujem s tem, da proučevana bolnišnica dosledno izvaja v Pogodbi o izvajanju zdravstvenih storitev opredeljene zdravstvene dejavnosti. To pa pomeni, da v veliki večini realizirajo z ZZZS dogovorjen obseg delovanja bolnišnice. Pri tem delovanju pa bolnišnica uporablja tudi storitve svoje pralnice, saj lahko le tako nemoteno deluje. Stroški teh storitev pa so tako kot stroški zdravstvenih storitev pokriti s strani ZZZS. 6.5.1 Izračun prihodkov oz. stroškov v kritični točki gospodarnosti Pri izračunu prihodkov in stroškov, ki so v pragu pokritja (KGT) enaki, bom potreboval enačbi za stroške in prihodke pri različnih obsegih dejavnosti. Hkrati bom izračunal še prispevek za kritje stalnih stroškov na kg opranega perila in stopnjo prispevka za kritje stalnih stroškov. Celotni stalni stroški: F = S – V celotni stalni stroški = celotni str. – celotni spremenljivi str. : F = 769.519,00 (Tabela 8) Celotni stroški pri različnih obsegih dejavnosti: S = F + s * Q celotni str. = stalni str. + sprem. str. na enoto * količina: S = 769.519 + 0,42898 * Q Prihodki za različne obsege dejavnosti: P = pc * Q prihodki = prodajna cena na enoto * količina : P = 0,93424 * Q Prispevek za kritje na enoto in stopnja prispevka za kritje daje informacijo o prispevku poslovnega učinka h kritju stalnih stroškov in oblikovanju možnega (načrtovanega) dobička: pzk = pc – s prispevek za kritje na enoto = prod. cena na enoto – spremenljivi str. na enoto pzk = 0,93424 – 0,42898 = 0,50526 Stopnja prispevka za kritje sporoča kakšen delež (odstotek) prodajne cene predstavlja prispevek za kritje (oziroma kakšen je delež prispevka za kritje v prodajni ceni):

stpzk = pzk pc *100 stopnja prispevka za kritje = prispevek za kritje na enoto

prodajna cena na enoto * 100 stpzk = 0,50526 / 0,93424 * 100 = 54,08 %

- 57 -

Količina v kritični točki gospodarnosti (QKG) in prihodki v kritični točki gospodarnosti (PKG):

==−

=0,50526769.519

spcF QKG 1.523.015,87 ≈ 1.522.995 kg (pri tem obsegu pranja je PI nič)

Prihodki v kritični točki gospodarnosti (PKG):

==−

=0,54082769.519

s/pc1F PKG 1.422.862,35 € (prihodki pokrijejo stroške oz. P = S pri QKG)

Stroški v kritični točki gospodarnosti (SKG) so isti kot prihodki PKG: SKG = F + s * QKG = 769.519 + 0,42898 * 1.523.015,87 = 1.422.862,35 € Poslovni izid v kritični točki gospodarnosti (PI KG) je nič: PI KG = prihodki – celotni stroški: PI = P – S = 1.422.862,35 – 1.422.862,35 = 0 € 6.5.2 Ugotovitve in grafični prikaz CVP analize Kot sem že v prejšnjih poglavjih razpravljal je bila tudi v preučevani bolnišnici prisotna dilema ali ohraniti ali izločiti lastno pralnico (in posledično storitve pranja oskrbovati od zunaj). Prihodki pri obsegu pranja v kritični točki gospodarnosti (pranje za lastne potrebe) daje potrditev oziroma utemeljuje odločitev poslovodstva proučevane bolnišnice, da obdržijo lastno pralnico. To utemeljujejo pozitivni učinki njihove ekonomije obsega. Obseg pranja potreben za normalno delovanje bolnišnice je v letu 2004 znašal 1.522.995 kg. Domnevam, da je bil to obseg v kritični točki gospodarnosti (KGT). V KGT so stroški enaki prihodkom za ta obseg in znašajo 1.422.862,35. To pa pomeni tudi, da se pri tem obsegu stroškovna cena izenači s prodajno cena za kg opranega perila. Stroški v KGT so tako izračunani z uporabo notranje prenosne lastne cene za 1.522.995 kg v letu 2004 opranega perila. Stroškovna cena pri obsegu v KGT je mora biti enaka prodajni ceni za leto 2004, saj le tako velja na začetku poglavja 6.5 predstavljena predpostavka. Vrednost stroškovne in prodajne cene je 0,934 €/kg. Ker pa so leta 2004 že prali za zunanje odjemalce, je bil njihov skupni obseg pranja 1.764.582 kg. Zaradi pozitivnih učinkov ekonomije obsega pa je leta 2004 pri tej količini stroškovna cena znašala 0,865 €/kg (1.526.482,29 € / 1.764.582 kg), spremenljivi stroški pa kot že navedeno 0,429 €/kg. Tako tudi moj predlog prodajne cene za leto 2007 v višini 0,934 €/kg zadostuje, da se pokrije vse neposredne spremenljive stroške, neposredne stroške prodaje, običajni načrtovani dobiček za to vrsto storitve (pranja perila), hkrati pa pokriva še del stalnih stroškov, ki bodo nastali v letu 2007. Ker pa bodo stalni stroški pokriti s strani ZZZS, bo šlo za dvojno pokrivanje stalnih stroškov oziroma za ustvarjanje presežka prihodkov nad odhodki (v €) pri vsakem kg za trg opranega perila. Zato ta del prispevka za kritje stalnih stroškov, dejansko povečuje dobiček in tako še dodatno zvišuje poslovni izid. V sliki 9 je vidno, kakšni dobički se lahko ustvarjajo pri trženju storitev bolnišnične pralnice. Trikotnik nad KGT predstavlja dobičke, ki jih je bilo možno doseči pri trženju pranja (nad internim obsegom) v letu 2004 s predpostavljeno konstantno prodajno ceno v višini stroškovne (interne) cene 0,934 €/kg. Če pozorno pogledate graf boste videli, da je naklon krivulje celotnih stroškov nad KGT malce večji (krivulja odhodkov je nad KGT malenkost bolj strma) – to je zaradi neposrednih stroškov prodaje, katerih ocenjena vrednost znaša 0,07 €/kg.

- 58 -

Slika 9: Graf CVP analize za dejavnost pranja perila v bolnišnici ob predpostavki KGT za leto 2004

Leta 2004 so oprali 241.587 kg tujega perila za trg. Ker so prali za več organizacij, so imeli tudi več prodajnih cen za trženje storitev pranja, saj so te odvisne od same količine opranega perila kot tudi od neposrednih stroškov prodaje (dostava perila in podobno). Izračunal bom kakšen dobiček (PI) je bilo možno takrat ustvariti ob predpostavki konstantne prodajne cene v višini 0,934 €/kg. Kot v grafu bom tudi pri izračunu PI upošteval neposredne stroške prodaje v višini 0,07 €/kg, tako bodo spremenljivi stroški trženja znašali 0,43598 €/kg (0,42898 + 0,07). Za izračun ocenjene vrednosti poslovnega izida oziroma dobička pri pranju 241.587 kg tujega perila za trg (Q = 241.587 kg =1.764.582 – 1.522.995 kg) – torej pri celotnem (interni + tržni) obsegu 1.764.582 kg v letu 2004 opranega perila – se uporabijo naslednje enačbe: Celotni prihodki za različne obsege pranja: P = pc * Q P = pc * Q Celotni stroški za različne obsege pranja nad KGT: S = F + s * Q S = F + 0,43598 * Q Dobički oz. poslovni izidi pri trženju: PI = P–S = pc*Q – (F+s*Q) PI = Q(pc-0,43598) – F Dobiček pri trženju 241.587 kg, pri celotnem obsegu 1.764.582 kg, ki je nad kritično točko gospodarnosti (KGT oz. angl. BEP), kjer so stalni stroški že kriti: PI = P – S = Q(pc-s) – F = 241.587 * (0,93424 – 0,43598) – 0 = 120.373,14 € oziroma: Proučevan zavod je tržil teh 241.587 kg dejansko po višji ceni kakršno sem predpostavil v CVP analizi. Njihova prodajna cena za kg opranega perila je bila približno v višini stroškovne cene s prištetim 20 % DDV. V povprečju je znašala približno 1,13 €/kg. To pa nakazuje, da so ustvarili še večji presežek prihodkov nad odhodki in PI, kot sem ga prikazal v CVP analizi: PI = P – S = Q(pc-s) – F = 241.587 * (1,13 – 0,43598) – 0 = 167.666,21 €

0

100

200

300

400

500

600

700

800

900

1.000

1.100

1.200

1.300

1.400

1.500

1.600

1.700

1.800

1.900

2.000

0 100 200 300 400 500 600 700 800 900 1000 1100 1200 1300 1400 1500 1600 1700 1800 1900 2000 2100 2200

obseg dejavnosti (v tonah)

fiksni stroški: 769.519,00 €

celotni stroški (odhodki)

prihodki

Predpostavka kritične točke gospodarnosti: KGT 1.422.862,35 € pri 1.522.995 kg

Tu so dobički, ki jih je bilo možno doseči s trženjem pranja do obsega 1.764.582 kg ob predpostavki stalne prod. cene 0,934 €/kg.

vrednost (v 1000 €)

- 59 -

6.6 Predlogi za boljše obvladovanje stroškov bolnišnične pralnice 6.6.1 Obvladovanje stroškov pranja na ravni bolnišnične pralnice Dejavnost pranja je med posamičnimi dejavnostmi v bolnišnicah, tista z največjimi stroški. Svetovalec za poslovodenje bolnišnic navaja (Phillips 1998, 11), da za mnoge bolnišnice obstaja priložnost prihraniti 15 ali več odstotkov pri stroških pralnice. Bolnišnice iščejo ukrepe za obvladovanje stroškov, ki bodo obrodili največje učinke v najkrajšem času. Predsednik svetovalnega podjetja za poslovodenje bolnišnic zato priporoča, da se podrobno pregledajo in ocenijo naslednji stroški (Phillips 1998, 12): • stroški dela v pralnici: le stroški dela pri redno zaposlenih delavcih in stroški dela vodstva

pralnice ter dajatve podjetja za davke in socialno varnost • stroški pralnih in čistilnih sredstev ter materialov za popravila in vzdrževanje v pralnici • stroški blaga široke potrošnje: električna energija, para, voda, plini, … • stroški davkov, licenc (pooblastil, koncesij) in dovoljenj • stroški amortizacije opreme v pralnici • stroški zavarovalnih premij, najemnin, izpopolnjevanja delavcev in podobno • oportunitetni stroški: prostori, ki jih uporablja bolnišnična pralnica, bi se lahko uporabili

za postavitev poslovno izidnega (prihodkovnega) mesta odgovornosti (npr. oddajanje prostorov za zasebno fizioterapijo, pisarne za zasebne doktorje, …), če bi storitve pranja bolnišnica zunanje oskrbovala.

6.6.2 Obvladovanje stroškov pranja na ravni celotne bolnišnice Avtor Giancola gleda na postopek pranja perila z vidika sestavin dejavnosti. Trdi, da so celotni stroški pranja vsota štirih elementov: procesnih stroškov, stroškov amortizacije, ravni porabe (angl. level of consumption) in stroškov distribucije (Giancola 1993, 34). Običajno se proučujejo le procesni stroški in stroški amortizacije. To pa ne daje realne slike stroškov pranja. Isto se zgodi, če se proučujejo le stroški ravni porabe in stroški distribucije. Zato je potrebno proučevati vse štiri stroškovne elemente. Predsednik svetovalnega podjetja za upravljanje in vodenje pralnic Giancola predlaga, da bi se izračunali celotni stroški pranja, ki vključujejo vse prej opisane stroškovne elemente. Nato bi se izvedla ocenitev dejavnosti pranja na ravni celotne bolnišnice, saj bi to lahko razkrilo področja možnih prihrankov. Ocenitev dejavnosti se lahko razdeli na več manjših, relativno neformalnih opravil. Pri ocenitvi bi kontroler (računovodja ali finančnik) moral nameniti pozornost naslednjim opravilom (Giancola 1993, 34): o Pregled ravni uporabe perila na oddelkih med 10 in 12 uro na naključno izbran dan. o Pogovor z medicinskimi sestrami o porabi perila, saj morajo o tem obstajati norme. o Pogovor z vodjo pralnice, saj bi ta moral biti v stalnem stiku z osebjem bolniške nege. o Ocena distribucijskega sistema. Učinkovit sistem upošteva povprečno dnevno porabo. o Proučitev nabav perila. Vse nabave bi se morale opraviti na konkurenčnih razpisih. o Proučitev oz. ocenitev učinkovitosti pralnice. Kontroler ali pa vodja pralnice lahko opravi preprosto ocenitev učinkovitosti pralnice tako, da primerja količino (kg) obdelanega perila s številom ur dela na dan v tednu. To bi moral delati vsaj štiri tedne. V mnogih pralnicah se je že pojavil vzorec: visoka učinkovitost ob ponedeljkih in torkih, povprečna ob sredah in nizka učinkovitost ob petkih. Če se pojavi ta vzorec, bi vodja pralnice moral prilagoditi dnevne obsege pranja ali pa razporediti osebje glede na pričakovano delovno obremenitev.

- 60 -

V proučevani bolnišnici že spremljajo dejavnost pranja na ravni celotne bolnišnice. Tako nekatera od zgoraj navedenih opravil že izvajajo. Teh sicer ne opravlja kontroler, ampak njihova služba za notranjo revizijo. 6.6.3 Obvladovanje stroškov pranja z uporabo neračunovodskih informacij Za boljše obvladovanje stroškov, povezanih z bolnišnično pralnico, je najbolje upoštevati sodobne managementske metode in spoznanja. Te bi bilo dobro uporabljati za celotno bolnišnico. Najboljše obvladovanje stroškov, bi bilo najverjetneje možno doseči z uporabo procesno in ciljno usmerjenega stroškovnega računovodstva. Pri tem bi izpostavil kalkulacijo na osnovi sestavin dejavnosti (ABC). Hkrati pa bilo potrebno uvesti tudi sodobno (procesno) poslovodenje organizacije, kot je poslovodenje na osnovi sestavin dejavnosti (angl. Activity-Based Management). Organizacije, ki oba koncepta uvajajo v svoje delovanje in obnašanje, dejansko hkrati uvajajo tako imenovano računovodstvo sestavin dejavnosti, ki je procesno usmerjeno računovodstvo je širši pojem kot procesno usmerjeno stroškovno računovodstvo. Ker smo v Sloveniji – predvsem v javnem sektorju – še precej oddaljeni od tega, predlagam za boljše obvladovanje stroškov uporabo katere od mnogih metod, ki poleg računovodskih informacij upoštevajo tudi neračunovodske. Naj omenim le metodo uravnoteženega sistema kazalnikov (angl. balanced score-card) avtorjev Kaplan in Norton (2000). Lahko pa se uporabi tudi spremljanje naslednjih neračunovodskih informacij: Tabela 11: Neračunovodske informacije kot dopolnilo klasičnim računovodskim informacijam

I. kakovost: 1. pritožbe in zadovoljstvo kupcev 2. nadziranje kakovosti storitev dobaviteljev 3. statistika odpadkov, popravil in vračil

II. zaloga: 1. število uskladiščenih enot 2. izkoristek skladiščnega prostora 3. koeficient obračanja po vrsti materiala

III. odpadek materiala:

1. kakovost vhodnega materiala 2. merjenje odpadkov po vrsti materiala

IV. vzdrževanje opreme: 1. statistika izkoristka strojev 2. delovanje in okvare strojev 3. vzdrževanje strojev 4. izkušnje s stroji

V. razpečevanje (distribucija)

1. čas razpečevanja 2. izpolnjevanje naročil 3. čas ustvarjanja poslovnih učinkov

VI. človeški dejavniki: 1. izostajanje z dela 2. fluktuacija zaposlenih 3. morala 4. delovna usposobljenost zaposlenih

Prirejeno po Hočevar 2004, 22 Pri obvladovanju neposrednih stroškov pralnice so kot dopolnilo računovodskim informacijam ključne predvsem naslednje neračunovodske informacije: I. statistika odpadkov, popravil in vračil, II. koeficient obračanja po vrsti materiala, III. kakovost vhodnega materiala, IV. vzdrževanje strojev, V. čas razpečevanja in VI. delovna usposobljenost zaposlenih.

- 61 -

7 Sklep Dosega ciljev pričujočega dela V pričujočem diplomskem delu so bili doseženi skoraj vsi49 v uvodu zastavljeni cilji. Tako je bilo predstavljeno kaj se dogaja na področju sodobnega upravljanja in vodenja v zdravstvu (tako tujini, kakor tudi v Sloveniji). Sledil je opis osnovnih značilnosti poslovodnega računovodstva v bolnišnicah, pomembnih za razumevanje obravnavane problematike. V četrtem in petem poglavju so opisane teoretične osnove za procesa oblikovanja stroškovnih cen in oblikovanja prodajnih cen. Praktičen del diplomske naloge proučuje podatke o stroških, ki se pojavljajo pri dejavnosti bolnišničnega pranja z namenom njihove razporeditve na stroškovno mesto pralnica in na poslovni učinek – oprano perilo – ki se ustvarja tam. Posledično so v tem delu naloge izračunane različne prodajne cene za storitev pranja perila. Še več, opravljena je tudi analiza občutljivosti poslovnega izida na spremembe v obsegu pranja za leto 2004. Izračunane prodajne cene storitev pranja so osnova za oblikovanje ponudbe za konkurenčne razpise. Zato je opisan še pravni okvir, izhajajoč iz Zakona o javnih naročilih, pomemben za oblikovanje javnih ponudb za trženje storitev pralnice obravnavane bolnišnice v sklopu javnih razpisov. Potrditev osnovnih tez Hipoteza 1: S proučitvijo računovodskih podatkov o stroških in dejavnostih, povezanih s

pralnico izbranega javnega zavoda, je možno pridobiti informacije, ki bodo služile za oblikovanje stroškovnih cen stroškovnega nosilca bolnišnične pralnice.

Hipoteza 2: Stroškovne cene so ustrezna podlaga za oblikovanje prodajnih cen za trženje storitev bolnišnične pralnice.

Hipoteza 3: Odločitev poslovodstva, sprejeta na podlagi neizkoriščenih zmogljivosti, da proučevan zavod trži storitve pranja je bila pravilna.

Računovodsko obračunavanje in predračunavanje v šestem poglavju ter pri tem pridobljene ugotovitve, potrjujejo vse tri trditve, ki so bile postavljene že v dispoziciji diplomske naloge. Povzetek predloga oblikovanja prodajnih cen za trženje storitev bolnišnične pralnice Kadar se prodajna cena za trženje storitev bolnišnične pralnice oblikuje na izhodišču stroškovne cene, ki je izračunana na podlagi celotnega »netržnega« obsega opranega perila, gre za dvojno pokrivanje stalnih stroškov. Temu je tako, ker so vsi stalni stroški celotne bolnišnice že pokriti s strani ZZZS. Zato se lahko prodajna cena oblikuje na stroškovni osnovi, ki je vrednostno manjša od lastne (oz. stroškovne) cene. Spodnja meja za prodajno ceno za kg v letu 2007 opranega perila oziroma kritična prodajna cena – to je tista pod katero se poslovodstvu ne splača tržiti storitev bolnišnične pralnice – znaša v proučevanem primeru 0,72 € (z 20% DDV). Ta cena je osnovana le na spremenljivih stroških, povezanih z dejavnostjo pranja. Bolj primerno bi jo bilo osnovati na lastni ceni za kg

49 V uvodnem poglavju je med cilji diplomskega dela zapisan tudi cilj: Proučiti podatke o stroških, ki se pojavljajo pri dejavnosti bolnišničnega pranja, jih razporediti na ustrezno stroškovno mesto in nato na končnega stroškovnega nosilca z uporabo klasičnih in sodobnih metod kalkuliranja stroškov. Ta cilj je bil dosežen le delno, saj je bila razporeditev stroškov na končnega stroškovnega nosilca opravljena le z uporabo tradicionalnih (klasičnih) metod kalkuliranja stroškovnih cen in ne z uporabo kalkulacij procesno usmerjenega stroškovnega računovodstva (metode ABC ali Prozesskostenrechnung-a). Procesni vidik je bil uporabljen le pri razporejanju stroškov splošnih (upravnih) dejavnosti bolnišnice.

- 62 -

opranega perila, pri celoletnem realiziranem obsegu pranja in stroškov, s hkratnim upoštevanjem prirastnih stroškov. Argumenti, da je to primernejše od kritične prodajne cene osnovane le na spremenljivih stroških (0,72 €/kg) so navedeni v šestem poglavju. Zato je v poslovodstvu predlagana kritična prodajna cena za kg v letu 2007 opranega perila v višini 0,865 €/kg, ki realneje obravnava stroške povezane z bolnišnično pralnico. Poslovodstvu predlagana prodajna ceno z DDV za kg v letu 2007 opranega perila znaša 0,934 €/kg. Ta prodajna cena je dovolj visoka, da pokriva spremenljive stroške, 20% DDV in neposredne stroške prodaje, hkrati pa omogoča doseganje dobička in rezerve k prodajni ceni, ker so stalni stroški že kriti. Če pa vračunani dobiček z rezervo poslovodstvu ne zadostuje, pa lahko kot prodajno ceno z DDV uporabi vrednost stroškovne (in interne) cene za kg v letu 2004 opranega perila za interne potrebe bolnišnice v višini 0,934 oz. vrednost stroškovne cena za kg v letu 2005 opranega perila (0,946 €/kg) €/kg in ji doda DDV. V tem primeru bi prodajna cena z DDV za kg v letu 2007 opranega perila znašala 1,121 €/kg. Ključni predlogi za boljše obvladovanje stroškov bolnišnične pralnice Menim, da bi bilo boljše obvladovanje stroškov bolnišnične pralnice možno z upoštevanjem spoznanj sodobnih poslovodnih metod, predvsem metode poslovodenja na osnovi sestavin dejavnosti (ABM) in njej pripadajoče kalkulacije na osnovi sestavin dejavnosti (ABC) – torej procesno usmerjenega tako poslovodenja, kot stroškovnega računovodstva. V slovenskem javnem sektorju smo še precej oddaljeni od teh metod in posledičnega računovodstva sestavin dejavnosti. Mislim pa, da se lahko za boljše obvladovanje stroškov pralnice smiselno uporabi katera od metod, ki poleg računovodskih upošteva tudi neračunovodske informacije. Verjetno pa bi tudi v proučevani bolnišnici veljalo upoštevati nekatere predloge, ki so jih strokovnjaki svetovali bolnišnicam v tujini. Tako bi bilo koristno podrobno pregledati in oceniti oportunitetne stroške, povezane z ohranjanjem pralnice v bolnišnici. Najbolje pa bi bilo izračunati celotne stroške pranja in oceniti dejavnost pranja na ravni celotne bolnišnice, saj bi to lahko razkrilo področja možnih prihrankov. To ocenitev, ki jo lahko v proučevani bolnišnici opravi služba za notranjo revizijo, je možno razdeliti na več manjših, relativno neformalnih opravil. Sklepne misli Leta 2007 se izteče pogodba z večjim odjemalcem storitev pralnice proučevanega zavoda. Takrat bo ta v razpisu ponovno opisal svoje potrebe, kvalitativen in kvantitativen opis storitve pranja, ki jo želi zunanje oskrbovati. Na razpis se bo poleg zasebnih pralnic in morda še kakšne druge bolnišnice odzvala tudi proučevana bolnišnica, saj jim je v interesu, da še naprej tržijo storitve pranje (predvsem zaradi pozitivnih učinkov na PI). Kupec pa se bo odločil za najboljšo ponudbo, merilo za oddajo posla pa je v takšnih primerih ravno najugodnejša cena. Tako so v pričujoči nalogi oblikovane prodajne cene za trženje storitev bolnišnične pralnice namenjene poslovodstvu izbrane bolnišnice. Služijo kot osnova za odločitve, povezane s trženjem njihove pralnice (tudi manjšim odjemalcem). Pri računanju cen so bili uporabljeni podatki iz njihovega računovodstva za notranje uporabnike informacij. Pričujoče delo vsebuje opis vseh pomembnih teoretičnih spoznanj in podlag za problematiko oblikovanja prodajnih cen. Zato je uporabno kot priročnik za praktično izvedbo računovodskega oblikovanja prodajnih cen na stroškovnih izhodiščih in bi lahko bilo ob ustreznih pogojih aplicirano v prakso tudi pri kakšni drugi dejavnosti (ne le pri procesni ali množinski dejavnosti, za katero je značilno neprekinjeno ustvarjanje poslovnih učinkov).

- 63 -

Povzetek Proučevan zdravstveni zavod zaradi nezapolnjenih kapacitet trži storitve svoje pralnice zainteresiranim. Zaradi posebnosti, značilnih za javne zavode, ki zadevajo zlasti njihove temeljne cilje in sam način pridobivanja prihodkov, se prodajna cena za trženje storitev pranja oblikuje predvsem na stroškovnih izhodiščih. V pričujoči nalogi so pripravljene računovodske informacije za prodajne odločitve glede proučevane bolnišnične pralnice. Njihov namen je oskrbeti poslovodstvo proučevanega zavoda z informacijami, ki bodo zanj imele uporabno vrednost. Poleg tega je pričujoče delo uporabno kot priročnik ne le za računovodsko, ampak tudi ekonomsko oblikovanje prodajnih cen, zlasti na temelju stroškov, saj vsebuje teoretične podlage za procesa oblikovanja stroškovnih in prodajnih cen. Vsebuje pa tudi opis značilnosti sodobnega upravljanja v zdravstvu ter planiranja in predračunavanja v bolnišnicah. Naloga poskuša oblikovati stroškovne in posledično prodajne cene z uporabo spoznanj sodobnega procesno usmerjenega stroškovnega računovodstva. To je zaradi značilnosti stroškovnega računovodstva v naših zdravstvenih zavodih, ki je tradicionalno, pogojno uspelo le pri obravnavanju nekaterih splošnih stroškov. Ključne besede: kalkulacija; stroškovna in prodajna cena, bolnišnična pralnica, planiranje in predračunavanje Summary (Abstract)50 Free capacities enable the studied healthcare institution to sell its laundry services to interested organizations. Selling those services requires a well formed price. Pricing in Slovenian public sector organizations is generally cost based. This paper models accounting information for pricing and selling decisions in regard to the studied hospital laundry. It aims to provide the management of the studied hospital with information that have an applicable value. In addition, this paper is useful as a manual not only for accounting, but also economic pricing – particularly cost based pricing – since it contains theoretical basis for costing and pricing. It also describes characteristics of contemporary healthcare management and characteristics of the planning and budgeting processes in Slovenian hospitals. This work attempts to carry out costing and consecutive pricing with the findings of activity based costing. Traditional cost accounting in Slovenian healthcare organizations makes this conditionally possible only with some overhead costs. Keywords: costing, pricing, hospital laundry, planning and budgeting

50 Title: PRICING FOR SELLING HOSPITAL LAUNDRY SERVICES

- 64 -

Seznam literature in virov 1. Alexander, Marcus in Young, David. 1996. Strategic outsourcing. Long Range Planning

29(1): 116-119 2. Aptel, Olivier in Pourjalali, Hamid. 2001. Improving activities and decreasing costs of

logistics in hospitals – A comparison of U.S. and French hospitals. The International Journal of Accounting 36: 65-90

3. Banka Slovenije. 2006. Tečajnica Banke Slovenije – referenčni tečaji ECB. Dosegljivo:

http://www.bsi.si/podatki/tec-bs.asp 4. Banka Slovenije. 2006. Uvajanje evra v Sloveniji. Dosegljivo:

http://www.bsi.si/ekonomska-in-monetarna-unija.asp?MapaId=177 5. Barzelay, Michael. 2006. The New Public Management: Improving Research and Policy

Dialogue. Dosegljivo: http://www.ucpress.edu/books/pages/8969.html#toc 6. Cairncross, Frances. 1987. For Better UK Health Service, Management, Competition

Needed. Financier 12: 11-16 7. Coles, Jerilyn W. in Hesterly, William S. 1998a. The impact of firm-specific assets and

the interaction of uncertainty: an examination of make or buy decisions in public and private hospitals. Journal of Economic Behavior & Organization 36: 383-409

8. Coles, Jerilyn W. in Hesterly, William S. 1998b. Transaction costs, quality, and

economies of scale: examining contracting choices in the hospital industry. Journal of Corporate Finance 4: 321-345

9. Cook, Anthony. 2006. Management for Doctors: Management Accounting. Dosegljivo:

http://bmj.bmjjournals.com/cgi/content/full/310/6976/381#R2 10. Cooper, Robin in Kaplan, Robert S. 1999. The Design of Cost Management System.

Upper Saddle River, New Jersey: Prentice Hall. 11. Drury, Colin. 1995. Management and Cost Accounting. London: Chapman & Hall; 12. Drury, Colin.1997. Management Accounting for Business Decisions. London:

International Thomson Business Press. 13. Drury, Colin in Tayles, Mike. 2001. Moving from Make/Buy to Strategic Sourcing: The

Outsource Decision Process. Long Range Planning 34: 605-622 14. Djellal, Fridah in Gallouj, Faiz. 2005. Mapping innovation dynamics in hospitals.

Research Policy 34: 817-835 15. Eldenburg, Leslie in Kallapur, Sanjay. 1997. Changes in hospital service mix and cost

allocations in response to changes in Medicare reimbursement schemes. Journal of Accounting and Economics 23: 31-51

16. Farrell, Catherine in Morris, Jonathan. 2005. The 'Post-Bureaucratic' Public Sector

Organisation? New Organisational Forms in Ten UK Public Sector Organisations. Management Research News 9: 74-78

- 65 -

17. Ferlie, Ewan, Hartley, Jean in Martin, Stephen. 2003. Changing Public Service Organisations: Current Perspectives and Future Prospects. British Journal of Management 15: l-14, Posebna izdaja, december.

18. Giancola, David. 1993. Finding savings in laundry operations. Healthcare Financial

Management 47: 34-38 19. Hibbert, E. P. Global make-or-buy decisions. 1993. Industrial Marketing Management

22: 67-77 20. Hočevar, Marko. 1996. Prilagajanje računovodstva novim okoliščinam poslovanja

slovenskih podjetij. Računovodstvo za notranje potrebe podjetij, zbornik referatov 5-24 21. Hočevar, Marko. 2004. 10 tez za izboljšanje računovodskih informacij za notranje

potrebe podjetij. Računovodstvo za notranje potrebe podjetij, zbornik referatov 5-32 22. Jones, Rowan in Pendlebury, Maurice. 2000. Public Sector Accounting. Harlow: Pearson

Education Limited. 23. Kato, Yukato. 1993. Target costing support systems: lessons from leading Japanese

companies. Management Accounting research maj: 33-48 24. Koletnik, Franc. 2004. Računovodstvo za notranje uporabnike informacij. Ljubljana:

Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. 25. Korošec, Bojana. 2000. Upravljalno računovodstvo, dopolnilno študijsko gradivo pri

predmetu. Maribor: Ekonomsko poslovna fakulteta. 26. Llewellyn, Sue in Northcott, Deryl. 2005. The average hospital. Accounting,

Organizations and Society 30: 555-583 27. Maher, Michael W. in Deakin, Edward B. 1994. Cost Accounting. Burr Ridge: Irwin. 28. Phillips, Glen. 1998. Here's a laundry list of savings ideas. Hospital Materials

Management december, 23: 12-14 29. Rebernik, Miroslav. 1995. Podjetništvo: gradivo za študij predmeta. Maribor:

Ekonomsko poslovna fakulteta. 30. Rebernik, Miroslav. 1997. Ekonomika podjetja. Ljubljana: Gospodarski vestnik. 31. Salvatore, Dominick. 1989. Schaum’s outline of Theory and Problems of Managerial

economics. New York: McGraw-Hill 32. Samuelson, Wiliam F. in Marks, Stephen G. 1999. Managerial economics. Orlando:

Dryden Press. 33. Slovenski računovodski standardi. 2006. Slovenski inštitut za revizijo. Dosegljivo:

http://www.si-revizija.si/publikacije/index.shtml 34. Smogavec, Tadej. Outsourcing za potrebe osebnih prevozov na poslovnih potovanjih.

2004. Diplomsko delo. Ekomosko poslovna fakulteta. Maribor. 35. Soršak, Milan. 2004. Metodika planiranja, spremljanja in nadziranja stroškov v

bolnišnicah. Računovodstve za notranje potrebe podjetij, zbornik referatov XII: 119-140

- 66 -

36. Soršak, Milan. 1999. Ohranjanje lastnih nemedicinskih služb ali njihovo izločanje iz javnih zavodov? 6. strokovno srečanje ekonomistov in poslovodnih delavcev: 65-68

37. Sozen, Suleyman in Shaw, Ian. 2002. The international applicability of "new" public

management: Lessons from Turkey. The International Journal of Public Sector Management 6/7: 475-487

38. Splošna bolnišnica Celje. 2006. Letno poročilo SB Celje 2005. Celje 39. Splošna bolnišnica Celje. 2006. Interno gradivo (predvsem stroškovno-računovodske

informacije) zdravstvenega zavoda in njegove pralnice za obdobja 2001 do 2005. Celje. 40. Splošna bolnišnica Maribor. 2005. Letno poročilo SB Maribor 2004. Maribor 41. Tajnikar M., B. Brščič, V. Bukvič in N. Ogrin. 2002. Upravljavska ekonomika. Ljubljana:

Ekonomska fakulteta v Ljubljani. 42. Tayles, Mike in Drury, Colin. 1994. New manufacturing technologies and management

accounting systems: some evidence of the perceptions of UK management accounting practitioners. International Journal of Production Economics 36: 1-17.

43. Tekavčič, Metka, Adriana Rejc Buhovac, in Draga Stepko. 2000. Ekonomika podjetja 1.

Ljubljana : Ekonomska fakulteta v Ljubljani 44. Turk, Ivan. 2002. Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana: Slovenski

inštitut za revizijo. 45. Turk, Ivan, Slavka Kavčič in Majda Kokotec-Novak. 2000. Poslovodno računovodstvo.

Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. 46. Turk, Ivan, Slavka Kavčič in Željko Koželj. 2003. Stroškovno računovodstvo. Ljubljana:

Slovenski inštitut za revizijo. 47. Uradni list Republike Slovenije št. 91. 2005. Stran 7498 Uradni list Republike Slovenije –

Uradne objave. 48. Venkatesan, Ravi. Strategic sourcing: to make or not to make. 1992. Harvard Business

Review november/december: 98–107 49. Walker, Helen, Knight, Louise in Harland, Christine. 2006. Outsourced Services and

‘Imbalanced’ Supply Markets. European Management Journal 24: 95-105 50. Zajc, Maja. Teoretični in praktični vidik metode ciljnih stroškov. 2002. Diplomsko delo.

Ekonomska fakulteta. Ljubljana. 51. Zakon o javnih financah. 2004. Uradni list Republike Slovenije. Dosegljivo:

http://www.uradni-list.si/_pdf/1999/Ur/u1999079.pdf 52. Zakon o javnih naročilih. 2004. Uradni list Republike Slovenije. Dosegljivo:

http://www.uradni-list.si/_pdf/2004/Ur/u2004036.pdf 53. Zakon o računovodstvu. 1999. Uradni list Republike Slovenije. Dosegljivo:

http://www.uradni-list.si/1/objava.jsp?urlid=199923&stevilka=1032 54. Zakon o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju. 2004. Uradni list Republike

Slovenije. Dosegljivo: http://www.uradni-list.si/1/objava.jsp?urlid=200420&stevilka=872

- 67 -

Seznama tabel in slik

KAZALO TABEL

1. Oblikovanje optimalne prodajne cene pri največjem dobičku v € ................................................... 34 2. Zasnova čiste delitvene kalkulacije stroškov za izračun stroškovne cene kg opranega perila ......... 43 3. Celotni neposredni stroški SM pralnica v € s količinami opranega perila v kg za 2001 do 2005 ... 45 4. Izračun izvedenih stroškov splošnih dejavnosti na SM pralnica za obdobje 2004 v €..................... 47 5. Katalog procesnih učinkov proučevane bolnišnice, potrebnih za delovanje bolnišnične pralnice... 48 6. Izračun izvedenih stroškov splošnih dejavnosti na SM pralnica v procesnem smislu za 2004 v €.. 49 7. Izračun izvedenih stroškov splošnih dejavnosti na SM pralnica v procesnem smislu za 2005 v €.. 49 8. Obračun stroškov pranja perila po stroškovnih mestih in nosilcih za leto 2004 v € ........................ 50 9. Čista delitvena kalkulacija stroškov pranja pri realiziranem obsegu 1.764.582 kg letu 2004 v €.... 51 10. Čista delitvena kalkulacija stroškov pranja pri realiziranem obsegu 1.912.939 kg letu 2005 v €... 51 11. Neračunovodske informacije kot dopolnilo klasičnim računovodskim informacijam.................... 60 12. Neposredni stroški po analitičnih vrstah na SM pralnica za obdobja od 2001 do 2005 v €........... 68 13. Tečaj zamenjave med tolarjem in evrom......................................................................................... 69 14. Tečajna lista z dne 10.11.2006, X enot nacionalne valute za 1 evro.............................................. 69 15. Izračun ocen spremenljivosti neposrednih str. pralnice proučevane bolnišnice za ¼. 2006 v € ..... 70 16. Izračun ocen spremenljivosti vrst neposrednih str. proučevanega SM pralnice očiščeni postavk,...71 ……ki se na mesečni ravni ne gibajo sorazmerno z obsegom pranja za prvo četrtletje 2006 v €.......... 71

KAZALO SLIK

1. Možnosti oskrbovanja ......................................................................................................................... 6 2. Tok prenašanja stroškov in zaračunavanja storitev bolnikom - stroškovnim nosilcem .................... 26 3. Metode ločevanja celotnih stroškov na stalne in spremenljive ter ocenjevanja njihovega gibanja... 29 4. Ločitev celotnih stroškov z narisnim postopkom.............................................................................. 31 5. Krivulja povpraševanja...................................................................................................................... 32 6. Cenovna elastičnost povpraševanja................................................................................................... 33 7. Ekonomski model za oblikovanje optimalne prodajne cene ............................................................. 34 8. Gibanje stroškov dela v pralnici ........................................................................................................ 46 9. Graf CVP analize za dejavnost pranja perila v bolnišnici ob predpostavki KGT za leto 2004.......... 58

- 68 -

Priloge 1 Neposredni stroški proučevane bolnišnične pralnice po analitičnih vrstah Neposredni stroški stroškovnega mesta pralnica proučevane bolnišnice so po analitičnih vrstah za pet obdobij – od leta 2001 do leta 2005 – navedeni v spodnji tabeli.

Tabela 12: Neposredni stroški po analitičnih vrstah na SM pralnica za obdobja od 2001 do 2005 v € zap.št Konto vrsta stroška 2001 2002 2003 2004 2005

1 46000 porabljena gotova zdravila 0,00 0,00 0,00 664,82 424,55 2 460021 sanitetno - potrošni material 0,00 0,00 0,00 845,24 1.160,57 3 460022 obveziIni material 0,00 0,00 0,00 7,25 4,50 4 460081 detergenti, razkužila 0,00 0,00 0,00 448,15 435,05 5 460082 alkohol, etanol 0,00 0,00 0,00 9,09 0,00 6 460100 živila in druga prehrana 1.778,29 2.003,68 2.912,12 1.765,24 1.475,19 7 460110 tekstilni material 7.026,01 5.417,52 3.727,29 3.248,50 7.717,72 8 460127 drug porabljen material 2.673,23 1.243,92 1.117,82 13.691,84 14.164,02 9 460129 drug material za obratovanje -sol za pranje' 6.288,98 4.979,11 0,00 0,00 0,00

10 460130 porabljen pisarniški material 722,82 830,32 1.007,90 1.057,98 1.286,22 11 460140 pralna in čistilna sredstva 139.601,23 157.511,01 123.745,05 102.303,72 158.879,89 12 460150 porabljena voda 8.306,60 4.783,86 4.771,43 24.289,02 44.313,70 13 460151 porabljena voda- takse za obrem. voda 0,00 0,00 0,00 14.890,95 0,00 14 460200 material za popravila in vzdrževanje 47.710,45 32.375,37 33.427,54 51.429,43 55.669,09 15 460210 nadomestni deli za osnovna sredstva 1.841,09 1.701,35 3.331,47 0,00 0,00 16 460310 odpis nemedicinskega (tekstilnega) drobnega inv 102.506,73 114.626,89 83.529,09 147.166,22 136.458,68 17 460510 porabljena električna energija 12.897,88 14.489,24 14.648,36 27.829,76 30.005,75 18 460610 stor. za časopise in revije 0,00 0,00 57,24 0,00 0,00 460 PORABLJEN MATERIAL 331.353,32 339.962,28 272.275,30 389.647,22 451.994,94 1 461110 telefon-mobitel- obdavčeno 4.178,00 4.697,14 772,69 369,03 514,93 2 461120 telegrami 0,00 0,00 336,04 0,00 0,00 3 461130 telefon-telekom 0,00 0,00 0,00 845,16 992,24 4 461200 stor. za sprotne potrebe vzdrž. Med. aparatur 0,00 0,00 0,00 0,00 1.219,84 5 461210 druga tekoča popravila in vzdrževanje 20.720,92 9.805,00 8.597,01 15.879,14 24.083,59 6 461220 storitve za sprotne potrebe vzdrževanja stavb 6.120,11 0,00 0,00 765,10 2.910,98 7 461230 investicijsko vzdrževanje 11.797,44 0,00 6.874,65 0,00 39.740,39 8 461300 premije za zavarovanje materialnih naložb 7.669,63 8.552,50 9.307,18 2.743,11 2.743,11 9 461302 premije za zavarovanje – vlom 0,00 0,00 0,00 13,81 13,82

10 461303 premije za zavarovanje – požar 0,00 0,00 0,00 785,31 785,32 11 461320 premije za zavarovanje po kolektivni pogodbi - 0,00 78,15 80,63 0,00 0,00 12 461400 zakupnine, najemnine 225,33 0,00 0,00 0,00 37,66 13 461610 stroški reprezentance-lastni proizvodi 0,00 104,12 0,00 4,37 17,45 14 461710 stroški bančnih storitev 0,00 0,00 0,00 0,00 165,11 15 461800 dnevnice za službena potovanja v državi 1,76 11,41 12,10 0,00 0,00 16 461900 laboratorijske storitve 1.240,33 95,77 927,36 3.807,22 1.707,75 17 461901 ostale zdravstvene storitve 191,30 81,38 396,51 0,00 0,00 18 461902 zdravstveni pregledi za delavce 0,00 0,00 127,87 4.868,03 599,36 19 461910 strokovno izobraževanje delavcev v državi 0,00 0,00 271,13 3.299,93 0,00 20 4619300 kotizacije v državi-strok. izpopolnjevanje- obda. 1.054,08 0,00 214,01 272,48 0,00 21 4619310 dnevnice v državi-strokovno izpopolnjevanje 33,45 0,00 96,86 98,07 74,44 22 4619330 stroški jav. prevoza v državi -strokovno izpopol. 86,61 0,00 123,25 0,00 41,87 23 4619340 nošnine za strokovna izpopolnjevanja v državi 0,00 0,00 101,88 0,00 0,00 24 461970 komunalne storitve 602,14 631,15 552,50 788,52 755,99 25 461971 odvoz smeti 901,37 1.654,09 2.159,55 2.579,51 2.772,75 26 461975 deratizacija, dezinsekcija 0,00 0,00 0,00 214,43 0,00 27 461980 druge neproizvodne storitve 1.429,45 3.026,16 225,60 883,82 9.252,15 28 461981 storitve za varstvo pri delu 3.782,16 30,82 0,00 2.147,86 628,25 29 461990 stroški dela študentov na neproizv. delu 18.442,11 19.645,61 16.689,47 33.048,57 37.934,54 30 461992 stroški dela ostalih najetih delavcev 2.536,07 624,59 0,00 0,00 0,00 461 STROŠKI STORITEV 81.012,24 49.037,89 47.866,29 73.413,49 126.991,54 1 462000 amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev 82.680,83 90.489,19 82.708,79 82.769,02 97.050,93 2 462020 amortizacija OS-DI - medicinski - skupinski 0,00 307,81 0,00 0,00 0,00 3 462021 amortizacija OS - DI - tekstil - skupinski 58.479,37 67.228,47 59.388,38 57.396,36 130.299,91 4 462022 amortizacija OS - DI - ostalo-skupinski 2.212,30 969,04 2.762,65 3.736,00 1.742,51 5 462120 amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev -I 502,84 0,00 0,00 3.207,34 0,00 6 462910 zmanjšanje amortizacije v breme sredstev, prejetih… -4.214,11 -31.255,14 -17.557,15 0,00 0,00 AMORTIZACIJA 139.661,22 127.739,36 127.302,66 147.108,71 229.093,35

- 69 -

1 464000 obračunane bruto plače 303.207,54 328.309,36 348.851,45 356.250,86 374.391,85 2 464010 obračunana nadom. bruto plač 81.654,52 86.185,28 84.464,86 81.359,76 101.782,80 3 464020 regres za letni dopust 32.112,75 34.957,65 37.603,26 38.662,31 42.268,54 4 464021 jubilejne nagrade 3.556,66 1.691,47 2.228,00 2.598,66 3.799,33 5 464022 odpravnine 3.430,60 11.055,60 7.991,48 4.230,80 9.002,43 6 464023 socialna pomoč 5.475,90 4.496,03 2.971,43 5.591,72 5.245,89 7 464100 pokojninsko - invalidsko zavarovanje 34.943,39 38.450,71 38.924,29 38.896,43 42.379,56 8 464110 zdravstveno varstvo 25.180,21 28.501,39 28.852,42 28.831,81 31.390,26 9 464120 prispevek za zaposlovanje 237,10 260,91 264,10 263,96 287,35

10 464130 poškodbe pri delu 2.092,66 2.302,73 2.331,02 2.329,36 2.536,07 11 464140 prispevek za porodniško varstvo 394,99 434,62 439,94 439,59 482,73 12 464150 davek na izplačane plače 9.446,19 9.635,95 13.048,54 9.408,97 3.492,06 13 464160 dodatno pok. zavarovanje za javne uslužbence 0,00 0,00 0,00 32.928,22 25.305,39 14 464300 stroški prevoza na delo in z njega 32.515,57 40.368,72 45.303,78 47.182,28 50.101,18 15 464310 stroški malice-neobdavčeno 32.709,69 37.408,10 39.376,30 40.624,28 40.226,02 464 STROŠKI DELA 566.957,77 624.058,52 652.650,87 689.599,03 732.691,46 1 465010 članarine združ. zdr. zav. Slovenije in ostale 610,95 827,53 847,18 1.052,08 1.121,27 2 465300 upravne takse, sodni stroški 0,00 0,00 0,00 0,00 12,59 3 465800 drugi stroški iz prejšnjih obr.obd. -neobd. 0,00 0,00 0,00 5.564,10 0,00 465 DRUGI STROŠKI 610,95 827,53 847,18 6.616,19 1.133,86 1 467000 obresti – realne 0,00 0,00 0,00 0,08 0,14 2 467100 negativne tečajne razlike 0,00 0,00 0,00 0,00 2,10 467 FINANCNI ODHODKI 0,00 0,00 0,00 0,08 2,25 1 468300 odškodnine, rente 2.890,12 0,00 0,00 0,00 0,00 2 468500 odpis; in popravek vrednosti terjatev 52,24 0,00 0,00 0,00 0,00 3 468900 drugi izredni odhodki 0,00 0,00 0,00 0,00 1,61 468 IZREDNI ODHODKI 2.942,36 0,00 0,00 0,00 1,61 469100 prevrednot. odhodki-oslabitev terjatev 0,00 0,00 0,00 158,36 0,00 SKUPAJ VSI STROSKI PRALNICE 1.122.537,86 1.141.625,57 1.100.942,30 1.306.543,08 1.541.909,02 Kg opranega perila 1748569 1668259 1620741 1764582 1912939

Vir: Interno gradivo proučevanega zdravstvenega zavoda, 2006 1.1 Tečaji uporabljeni pri preračunavanju podatkov V pričujočem delu so vsi vrednostni podatki v evrih (€). Za preračun stroškovnih vrednosti iz tolarjev v evre sem uporabil tečaj zamenjave Banke Slovenije. Tabela 13: Tečaj zamenjave med tolarjem in evrom

Centralni tečaj Tečaj zamenjave Tržni tečaj 239,640 239,640 239,580

Vir: Banka Slovenije, 2006 Pri računanju je bil uporabljen tudi tečaj dolarja. Tečajnica Banke Slovenije se bo začela uporabljati z dnem uvedbe evra. Do dneva uvedbe evra je podatek zgolj informativne narave. Tabela 14: Tečajna lista z dne 10.11.2006, X enot nacionalne valute za 1 evro

Država Valuta Ozn. valute Šifra valute Tečaj ZDA AMERIŠKI DOLAR USD 840 1,2864

Vir: Banka Slovenije, 2006 1.2 Ocenjevanje gibanja analitičnih vrst stroškov z linearno računsko interpolacijo V naslednjih dveh tabelah (na naslednjih straneh) sem s pomočjo linearne računske interpolacije (matematična metoda ločevanja stroškov na stalne in spremenljive) določil koeficient spremenljivosti neposrednih stroškov SM pralnica. Pri tem sem uporabil mesečne analitične stroškovnike SM pralnice z podatki za mesec januar, februar in marec 2006. Bralcu predlagam, da primerja obe tabeli, saj bo tako laže videl, da se določeni stroški ne pojavljajo vsak mesec v istih zneskih, nekateri pa se pojavljajo neodvisno od obsega opranega perila.

- 70 -

Tabela 15: Izračun ocen spremenljivosti neposrednih str. pralnice proučevane bolnišnice za ¼. 2006 v €

zap.št konto vrsta stroška Januar (1) februar (2) marec (3) razlika 2-1 razlika 3-2 razlika 3-1 ocena s 2-1

ocena s 3-2

ocena s 3-1

1 460021 sanitetno - potrošni materail 34,25 123,01 88,76 -123,01 -34,25 0,01 -0,02 0,00 2 460081 detergenti, razkužila 88,79 88,79 -88,79 0,00 0,01 -0,01 0,00 3 460100 živila in druga prehrana 60,12 60,12 60,12 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 4 460110 tekstilni material 52,39 1.461,39 0,00 1.409,00 -1.461,39 -52,39 0,18 -0,18 -0,01 5 460127 drug porabljen material 155,79 182,42 325,54 26,64 143,12 169,75 0,00 0,02 0,02 6 460130 porabljen pisarniški material 106,20 148,36 112,46 42,16 -35,89 6,26 0,01 0,00 0,00 7 460140 praina in čistilna sredstva 9.248,27 7.187,10 13.815,49 -2.061,17 6.628,40 4.567,23 -0,26 0,84 0,58 8 460150 porabljena voda 4.342,02 3.046,20 4.432,89 -1.295,82 1.386,69 90,87 -0,16 0,17 0,01 9 460200 material za popravila in vzdrževanje 8.906,83 35,21 8.562,78 -8.871,62 8.527,57 -344,05 -1,12 1,07 -0,04

10 460310 odpis nemed. (tekstilnega) drobnega inventarja 1.880,79 16.692,82 0,00 14.812,02 -16.692,82 -1.880,79 1,87 -2,10 -0,24 11 460510 porabljena električna energija 2.351,07 2.112,25 2.362,24 -238,82 249,99 11,18 -0,03 0,03 0,00 460 PORABLJEN MATERIAL 27.137,72 31.137,65 29.671,54 3.999,93 -1.466,12 2.533,81 0,50 -0,18 0,32 1 461110 telefon-mobitel- obdavčeno 32,98 35,80 34,54 2,82 -1,26 1,56 0,00 0,00 0,00 2 461120 telegrami 45,40 0,00 45,40 45,40 0,00 0,01 0,01 3 461130 telefon-telekom 83,37 75,46 87,55 -7,91 12,09 4,18 0,00 0,00 0,00 4 461210 druga tekoča popravila in vzdrževanje 1.431,84 195,60 3.264,63 -1.236,24 3.069,03 1.832,79 -0,16 0,39 0,23 5 461220 storitve za sprotne potrebe vzdrževanja stavb 764,00 0,00 764,00 764,00 0,00 0,10 0,10 6 461300 premije za zavarovanje materialnih naložb 228,60 228,85 228,60 0,25 -0,25 0,00 0,00 0,00 0,00 7 461302 premije za zavarovanje - vlom 1,16 1,16 1,16 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 8 461303 premije za zavarovanje - požar 65,63 65,63 65,63 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 9 461800 dnevnice za službena potovanja v državi 100,66 100,66 -100,66 0,00 0,01 -0,01 0,00

10 461900 laboratorijske storitve 1.074,85 -1.074,85 0,00 -1.074,85 -0,14 0,00 -0,14 11 461902 zdravstveni pregledi za delavce 122,40 122,40 -122,40 0,00 0,02 -0,02 0,00 12 461970 komunalne storitve 62,75 4,32 61,36 -58,43 57,05 -1,39 -0,01 0,01 0,00 13 461971 odvoz smeti 200,41 221,14 258,29 20,73 37,15 57,89 0,00 0,00 0,01 14 461980 druge neproizvodne storitve 18,73 404,47 -18,73 404,47 385,75 0,00 0,05 0,05 15 461990 stroški dela študentov na neproizv. delu 2.842,83 -2.842,83 0,00 -2.842,83 -0,36 0,00 -0,36 16 461991 stroški dela študentov na neproizv. delu-obdavceno 170,11 -170,11 0,00 -170,11 -0,02 0,00 -0,02 461 STROŠKI STORITEV 6.213,26 1.051,02 5.215,66 -5.162,24 4.164,64 -997,60 -0,65 0,52 -0,13 1 462000 amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev 7.541,23 7.541,22 4.965,40 -0,01 -2.575,82 -2.575,83 0,00 -0,32 -0,32 2 462021 amortizacija OS - DI - tekstil - skupinski 3.613,48 5.104,89 1.491,41 -5.104,89 -3.613,48 0,19 -0,64 -0,46 3 462022 amortizacija OS - DI - ostalo-skupinski 75,21 -75,21 0,00 -75,21 -0,01 0,00 -0,01 STROŠKI AMORTIZACIJE 11.229,91 12.646,11 4.965,40 1.416,20 -7.680,71 -6.264,51 0,18 -0,97 -0,79 1 464000 obračunane bruto plače 32.434,73 39.632,40 35.580,66 7.197,67 -4.051,74 3.145,93 0,91 -0,51 0,40 2 464010 obračunana nadom. bruto plač 7.185,21 5.548,91 7.499,06 -1.636,30 1.950,15 313,85 -0,21 0,25 0,04 3 464021 jubilejne nagrade 507,83 0,00 507,83 507,83 0,00 0,06 0,06 4 464023 socialna pomoč 677,10 677,10 -677,10 677,10 0,00 -0,09 0,09 0,00 5 464100 pokojninsko - invalidsko zavarovanje 3.521,58 4.015,42 3.831,85 493,84 -183,57 310,26 0,06 -0,02 0,04 6 464110 zdravstveno varstvo 2.609,54 2.974,14 2.835,94 364,60 -138,20 226,40 0,05 -0,02 0,03 7 464120 prispevek za zaposlovnje 23,88 27,22 25,96 3,34 -1,26 2,08 0,00 0,00 0,00 8 464130 poškodbe pri delu 210,83 240,29 229,12 29,46 -11,16 18,30 0,00 0,00 0,00 9 464140 prispevek za porodniško varstvo 39,80 45,39 43,31 5,59 -2,08 3,51 0,00 0,00 0,00

10 464150 davek na izplačane plače 189,26 393,32 163,23 204,06 -230,09 -26,03 0,03 -0,03 0,00 11 464160 dodatno pok. zavarovanje za javne uslužbence 2.089,97 2.245,09 2.245,09 155,12 0,00 155,12 0,02 0,00 0,02 12 464300 stroški prevoza na delo in z njega 4.809,18 4.871,90 5.664,97 62,73 793,07 855,79 0,01 0,10 0,11 13 464310 stroški rnalice-neobdavčeno 3.442,54 3.760,79 4.234,28 318,25 473,49 791,74 0,04 0,06 0,10 464 STROŠKI DELA 57.233,63 63.754,87 63.538,40 6.521,24 -216,47 6.304,77 0,82 -0,03 0,79 1 465010 članarine združ. zdr. zav. Slovenije in ostale 280,32 -280,32 0,00 -280,32 -0,04 0,00 -0,04 465 DRUGI STROŠKI 280,32 0,00 0,00 -280,32 0,00 -280,32 -0,04 0,00 -0,04 SKUPAJ VSI STROSKI PRALNICE 102.094,84 108.589,65 103.390,99 6.494,80 -5.198,65 1.296,15 0,82 -0,66 0,16 KG OPRANEGA TUJEGA PERILA ZA TRG 34.684 35.436 41.358 KG OPRANEGA PERILA 154.886 138.438 162.819 -16.448,00 24.381,00 7.933,00

- 71 -

Tabela 16: Izračun ocen spremenljivosti vrst neposrednih str. proučevanega SM pralnice očiščeni postavk, ki se na mesečni ravni ne gibajo sorazmerno z obsegom pranja za prvo četrtletje 2006 v €

zap.št konto vrsta stroška januar (1) februar (2) marec (3) razlika 2-1 razlika 3-2 razlika 3-1 ocena

s 2-1 ocena

s 3-2 ocena

s 3-1 3 460100 živila in druga prehrana 60,12 60,12 60,12 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 5 460127 drug porabljen material 155,79 182,42 325,54 26,64 143,12 169,75 0,00 0,02 0,02 6 460130 porabljen pisarniški material 106,20 148,36 112,46 42,16 -35,89 6,26 0,01 0,00 0,00 7 460140 praina in čistilna sredstva 9.248,27 7.187,10 13.815,49 -2.061,17 6.628,40 4.567,23 -0,26 0,84 0,58 8 460150 porabljena voda 4.342,02 3.046,20 4.432,89 -1.295,82 1.386,69 90,87 -0,16 0,17 0,01

11 460510 porabljena električna energija 2.351,07 2.112,25 2.362,24 -238,82 249,99 11,18 -0,03 0,03 0,00 460 STROŠKI MATERIALA očiščeni vplivov 16.263,46 12.736,45 21.108,75 -3.527,02 8.372,31 4.845,29 -0,44 1,06 0,61 460 STROŠKI MATERIALA 27.137,72 31.137,65 29.671,54 3.999,93 -1.466,12 2.533,81 0,50 -0,18 0,32 1 461110 telefon-mobitel- obdavčeno 32,98 35,80 34,54 2,82 -1,26 1,56 0,00 0,00 0,00 3 461130 telefon-telekom 83,37 75,46 87,55 -7,91 12,09 4,18 0,00 0,00 0,00 6 461300 premije za zavarovanje materialnih naložb 228,60 228,85 228,60 0,25 -0,25 0,00 0,00 0,00 0,00 7 461302 premije za zavarovanje - vlom 1,16 1,16 1,16 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 8 461303 premije za zavarovanje - požar 65,63 65,63 65,63 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

13 461971 odvoz smeti 200,41 221,14 258,29 20,73 37,15 57,89 0,00 0,00 0,01 461 STROŠKI STORITEV očiščeni vplivov 612,15 628,04 675,78 15,89 47,74 63,63 0,00 0,01 0,01 461 STROŠKI STORITEV 6.213,26 1.051,02 5.215,66 -5.162,24 4.164,64 -997,60 -0,65 0,52 -0,13 1 462000 amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev 7.541,23 7.541,22 4.965,40 -0,01 -2.575,82 -2.575,83 0,00 -0,32 -0,32 STROŠKI AMORTIZACIJE očiščeni vplivov 7.541,23 7.541,22 4.965,40 -0,01 -2.575,82 -2.575,83 0,00 -0,32 -0,32 STROŠKI AMORTIZACIJE 11.229,91 12.646,11 4.965,40 1.416,20 -7.680,71 -6.264,51 0,18 -0,97 -0,79 1 464000 obračunane bruto plače 32.434,73 39.632,40 35.580,66 7.197,67 -4.051,74 3.145,93 0,91 -0,51 0,40 2 464010 obračunana nadom. bruto plač 7.185,21 5.548,91 7.499,06 -1.636,30 1.950,15 313,85 -0,21 0,25 0,04 5 464100 pokojninsko - invalidsko zavarovanje 3.521,58 4.015,42 3.831,85 493,84 -183,57 310,26 0,06 -0,02 0,04 6 464110 zdravstveno varstvo 2.609,54 2.974,14 2.835,94 364,60 -138,20 226,40 0,05 -0,02 0,03 7 464120 prispevek za zaposlovnje 23,88 27,22 25,96 3,34 -1,26 2,08 0,00 0,00 0,00 8 464130 poškodbe pri delu 210,83 240,29 229,12 29,46 -11,16 18,30 0,00 0,00 0,00 9 464140 prispevek za porodniško varstvo 39,80 45,39 43,31 5,59 -2,08 3,51 0,00 0,00 0,00

10 464150 davek na izplačane plače 189,26 393,32 163,23 204,06 -230,09 -26,03 0,03 -0,03 0,00 11 464160 dodatno pok. zavarovanje za javne uslužbence 2.089,97 2.245,09 2.245,09 155,12 0,00 155,12 0,02 0,00 0,02 12 464300 stroški prevoza na delo in z njega 4.809,18 4.871,90 5.664,97 62,73 793,07 855,79 0,01 0,10 0,11 13 464310 stroški rnalice-neobdavčeno 3.442,54 3.760,79 4.234,28 318,25 473,49 791,74 0,04 0,06 0,10 464 STROŠKI DELA očiščeni vplivov 56.556,53 63.754,87 62.353,47 7.198,34 -1.401,39 5.796,95 0,91 -0,18 0,73 464 STROŠKI DELA 57.233,63 63.754,87 63.538,40 6.521,24 -216,47 6.304,77 0,82 -0,03 0,79 1 465010 članarine združ. zdr. zav. Slovenije in ostale 280,32 -280,32 0,00 -280,32 -0,04 0,00 -0,04 465 DRUGI STROŠKI 280,32 0,00 0,00 -280,32 0,00 -280,32 -0,04 0,00 -0,04 SKUPAJ VSI STROSKI PRALNICE 102.094,84 108.589,65 103.390,99 6.494,80 -5.198,65 1.296,15 0,89 1,12 2,01 KG OPRANEGA TUJEGA PERILA ZA TRG 34.684 35.436 41.358 KG OPRANEGA PERILA 154.886 138.438 162.819 -16.448,00 24.381,00 7.933,00 LASTNA CENA ZA KG OPRANEGA PERILA 0,65916 0,78439 0,63501 To so lastne cene brez posrednih stroškov (pare in NUP)! Povprečna lastna cena za ¼. 2006 (0,65916 + 0,7844 + 0,635) / 3 = 0,6928533 – lastna cena po neposrednih stroških

Vir: Interno gradivo proučevanega zdravstvenega zavoda, 2006 2 Primer javnega naročila storitve pranja perila Na naslednji strani je javen razpis – v temnejši oz. črni barvi – objavljen v Uradnem listu Republike Slovenije št. 91, ki naroča izvajanje storitev pranja bolnišničnega perila. V tem naročilu je vidno, kakšne zahteve je imela Splošna Bolnišnica Jesenice glede storitve pranja.

- 72 -

Stran 7498 / Št. 91 I 14. 10.2005 Uradni list Republike Slovenije – Uradne objave Cena: 15.000 SIT. Pogoji in način plačila: pred dvigom raz

pisne dokumentacije plačilo na podračunenotnega zakladniškega računa številka:01100-6030276924 pri Banki Slovenije, znavedbo davčne številke in številke javneganaročila: 01-400/1-2005.

IV.3.3) Rok za sprejemanje ponudb aliprijav za sodelovanje: 5. 12.2005 ali 59 dniod odposlanja obvestila do 11. ure.

IV.3.6) Minimalni časovni okvir, v kate-rem mora ponudnik zagotavljati veljavnostponudbe: do 28. 2. 2006.

IV 3.7.1) Osebe, ki so lahko navzoče priodpiranju ponudb: predstavniki ponudnikov s pooblastilom.

IV.3.7.2) Datum, čas in kraj: 5. 12.2005ob 13. uri; prostor: seminar v stavbi »S«Psihiatrične bolnišnice Idrija, Pot Sv. Antona 49, 5280 Idrija.

V1.1) Ali je to neobvezno obvestilo: ne.V1.3) Ali se javno naročilo nanaša na

projekt/program, ki se financira iz sredstevEU: ne.

VI.4) Dodatne informacije: naročnik nebo organiziral sestanka s ponudniki; ogledlokacije možen po predhodnem dogovoru znaročnikom. V1.5) Datum, ko je bilo to obvestilo odpo slano: 7. 10. 2005. Psihiatrična bolnišnica Idrija

št. 15/2005 Ob-27511/05Ali je to javno naročilo vključeno v Spo-razum o vladnih naročilih (GPA): ne. I.1) Uradno ime in naslov naročnika:

Mestna občina Velenje, kontaktna oseba: mag. Peter Kovač, Urad za negospodarske javne službe, Titov trg 1, 3320 Velenje,Slo-venija, tel.03/896-16-46, faks 03/896-16-56, elektronska pošta: peter.kovac@velenje.si,internetni naslov: www.velenje.si. I.2) Naslov, kjer je mogoče dobiti dodat-ne informacije: isti kot v 1.1. I.3) Naslov, kjer je mogoče dobiti doku-mentacijo: isti kot v 1.1. I.4) Naslov, na katerega je treba poslati

ponudbe/prijave za sodelovanje: Mestna občina Velenje, kontaktna oseba: Bernar-da Čas-Čeru, Titov trg 1, glavna pisarna, soba št. 10, 3320 Velenje, Slovenija, tel. 03/896-16-61, faks 03/896-16-21, elektron-ska pošta: bernarda.cas-ceru@velenje.si, internetni naslov: www.velenje.si. I.5) Vrsta naročnika: regionalna/lokalna

raven. II.1.3)Vrsta javnega naročila storitev: ka-tegorija storitve: 02. II.1.4) Ali gre za okvirni sporazum: ne. II.1.5) Oznaka javnega naročila, ki ga je

določil naročnik: JN S -7 /05 PK. II.1.6) Opis/predmet javnega naročila; prevoz učencev osnovnih šol v Mestni občini Velenje. II.1.7) Lokacija ali mesto gradnje, kraj dobave ali izvedbe: območje Mestne ob-čina Velenje. II.1.8.2) Druga ustrezna nomenklatura

(CPA/NACE/CPC): Priloga IA - storitve 2. II.1.9) Razdelitev na skiope: da. Ponudbe se lahko predložijo za: en sklop, več sklopov, vse sklope. II.1.10) Ali se bodo variante sprejema-le: ne.

Ob-27504/05 Ali je to javno naročilo vključeno v Spo-razum o vladnih naročilih (GPA): ne.

I.1) Uradno ime in naslov naročnika:Splošna bolnišnica Jesenice,kontaktna ose-ba: Irena Miko Udir, Cesta maršala Tita 112,4270 Jesenice, Slovenija, tel. 04/586-84-15, faks 04/586-84-01, elektronska pošta: ire-na.miko-udir@sb-je.si, internetni naslov:www.sb-je.si. I.2) Naslov, kjer je mogoče dobiti dodat-ne informacije: isti kot v I.1. I.3) Naslov, kjer je mogoče dobiti doku-mentacijo: isti kot v I.1.

I.4) Naslov, na katerega je treba poslatiponudbe/prijave za sodelovanje: isti kot vI.1. II.1.3) Vrsta javnega naročila storitev: ka tegorija storitve: 27. II.1.5) Oznaka javnega naročila, ki ga je določil naročnik: JR 06/2005.

II.1.6) Opis/predmet javnega naročila:izvajanje storitev pranja bolnišničnegaperila.

II.1.7) Lokacija ali mesto gradnje, krajdobave ali izvedbe: prevzem perila v SB Je-senice, izvedba storitve na lokaciji izvajalca,dostava perila naročniku. Prevoz zagotoviizvajalec.

II.1.9) Razdelitev na sklope: ne. II.1.10)Ali se bodo variante sprejema-le: ne. II.2.1) Celotna količina ali obseg: ca.

30.000 kg bolnišničnega perila mesečno(pranje, likanje, vzdrževanje, transport dopralnice in nazaj, sortiranje) za dobo 3 let. II.3) Trajanje javnega naročila ali rok za zaključek: 60 dni od oddaje naročila. III.1.1) Obvezni depoziti in jamstva: – bančna garancija za resnost po-nudbe;

– izjava banke, da bo ponudnik dobilbančno garancijo za dobro izvedbo pogod-benih obveznosti. III.1.2) Glavni pogoji financiranja in plači- la ter/ali sklic na ustrezne določbe: 60 dni po

III.3.2) Ali bodo pravne osebe morale navesti imena in strokovna znanja osebja ki bo odgovorno za izvedbo javnega naro-čila: da.

IV.1) Vrsta postopka: odprti. IV.1.1) Ali so kandidati že izbrani: ne. IV.2) Merila za oddajo: (A) Najnižja cena. IV.3.2) Pogoji za pridobitev razpisne do-

kumentacije in dopolnilne dokumentacije: pridobiti ju je mogoče do 16. 11. 2005.

Cena: 6.000 SIT. Pogoji in način plačila: ponudniki morajo

znesek nakazati na TRR 011 00-6030277215. s pripisom na razpisno dokumentacijo – Pranje perila.

IV.3.3) Rok za sprejemanje ponudb ali prijav za sodelovanje: 17.11.2005 ob 10. uri.

IV.3.5) Jezik ali jeziki, v katerih morajo biti sestavljene ponudbe ali prijave za so-delovanje: slovenski.

IV.3.6) Minimalni časovni okvir, v kate-rem mora ponudnik zagotavljati veljavnost ponudbe: 60 dni od navedenega skrajnega roka za sprejemanje ponudb. IV 3.7.1) Osebe, ki so lahko navzoče priodpiranju ponudb: ponudniki s pooblastili.

IV.3.7.2) Datum, čas in kraj: 17.11.2005 ob 12. uri; Cesta maršala Tita 112,4270 Je-senice, sejna soba. V1.1) Ali je to ne obvezno obvestilo: ne. V1.5) Datum, ko je bilo to obvestilo odposlano: 10. 10.2005. Splošna bolnišnica Jesenice

izstavitvi računa in njegove potrditve s strani odgovorne osebe naročnika.

III.2.1.1) Pravni status – obvezna do-kazila:

– izpis registracije družbe ponudnika pri-stojnega registrskega sodišča; ki sme biti iz-dan ali notarsko overjen največ 15 dni pred dnevom javnega odpiranja ponudb,

– izpisek iz upravne ali druge evidence, da ima ponudnik potrebno dovoljenje za opravljanje dejavnosti, ki je predmet javnega naročila, če je takšno dovoljenje zahtevano na podlagi posebnega zakona

ali – lastna izjava o izpolnjevanju pogojev za začetek opravljanja dejavnosti, kadar iz-daja posebnega dovoljenja ni predpisana,

– izjava ponudnika, dana pod materialno in kazensko odgovornostjo kot izjava pod prisego, da ni v kazenskem postopku zaradi suma kaznivega dejanja v zvezi s pod-kupovanjem,

– Izpis iz kazenske evidence, ki ga izdaja Ministrstvo za prayosodje, da ponudnik za-radi kaznivega dejanja v zvezi s podkupova-njem ni bil pravnomočno obsojen,

– izjava oziroma-potrdilo pristojnega so-dišča, da zoper ponudnika ni začet postopek prisilne poravnave, stečaja, likvidacije ali katerikoli drug postopek katerega posledica je prenehanje ponudnikovega poslovanja ter da ni prenehal poslovati na podlagi sodne ali druge prisilne odločbe, ki sme biti izdana največ 30 dni pred dnevom javnega odpiranja ponudb,

– izjava DURS, ki dokazuje, da ima po-nudnik plačane vse davke, prispevke in dru-ge dajatve določene z zakonom, ki sme biti izdana največ 30 dni pred dnevom javnega odpiranja ponudb

– izjava pristojnega organa, da ponudni-ku v zadnji petih letih pred objavo javnega naročila ni bila izdana pravnomočna odločba za kaznivo dejanje, ki je povezano z nje-govim poslovanjem ali izdana pravnomočna sodna ali upravna odločba, s katero je po-nudniku prepovedano opravljati dejavnost, ki je predmet javnega naročila,

– izjava – zaveza ponudnika na podlagi določil Odredbe o finančnem poslovanju proračunskih porabnikov (Ur. 1. RS, št. 71/99),

– izjava o nepovezanosti, – izjava ponudnika, da so vsi podatki, ki jih je ponudnik predložil. naročniku točni in nezavajujoči,

– vsa dokazila od C 01 do vključno C 10 za vse podizvajalce, ki jih ponudnik navaja v ponudbi, po enakem vrstnem redu, za vsakega pod izvajalca ločeno.

III.2.1.2) Ekonomske in finančne sposo-bnosti – obvezna dokazila:

– seznam najvažnejših opravljenih sto-ritev v zadnjih 3 letih, z navedbo vrednosti pogodb, datumi sklenitev pogodb in navedbo naročnikov, ki morajo dokazilo v obliki potrdila žigosati, izpolniti in podpisati,

– opis tehnične opremljenosti ponudnika s katerim dokazuje, da znaša dnevno obseg opranega perila 5 ton, – opis dostavnega vozila za odvoz uma zanega in dostavo čistega perila,

– navedbo kvalifikacij in izkušenj (refe-renc) vodstvenega in tehničnega osebja, predvidenega za izvedbo javnega naročila,

– certifikati pooblaščenih organov za nadzor kakovosti v skladu s standardi in me-todami za pranje tekstilij (RAL-GZ 992/1).

- 73 -

3 Seznam tujih izrazov uporabljenih v pričujočem delu List of some terms used in this paper:

make or buy – izbira med proizvodnjo in nakupom

outsourcing oziroma contracting-out – zunanje oskrbovanje oz. izvajanje

in-house – znotraj organizacije

hospital trusts – javne zdravstvene skupine organizacij

budgeting – predračunavanje

statical – mirujoče

dinamical – gibljivo

incremental – rastoče

zero based – ničelno

cost centre – stroškovno mesto

step-down method – postopna metoda

Cost Volume Profit analysis – analiza občutljivosti PI na spremembe v obsegu dejavnosti

Break Even Point – kritična točka gospodarnosit oz. prag pokritja

cost based pricing – oblikovanje prodajnih cen na osnovi stroškov

cost-plus pricing – oblikovanje prodajnih cen na osnovi stroškovnih cen

Target Csting – obvladovanje (lahko tudi kalkuliranje) ciljnih stroškov

cost-plus pricing formulae – formule za oblikovanje prodajnih cen na osnovi stroškovnih cen

total cost-plus method – oblikovanje prodajnih cen na osnovi lastne cene

manufacturing cost-plus method – oblikovanje prodajnih cen na osnovi proizvajalnih stroškov

variable-cost pricing – oblikovanje prodajnih cen na osnovi spremenljivih stroškov

New Public Management – novo upravljanje in vodenje javnega sektorja

procurement steering committee – komisija za nabave

lean management – vitka proizvodnja

Total Quality Management – management celovite kakovosti

benchmarking – primerjalna presoja

efficiency

National Health Service

balanced score-card

price-maker & price-taker

Activity-Based Management & Activity-Based Costing

cost driver, cost pool, cost object & activity measures

Tradicional Costing Methods

step-down method

Diagnosis Related Group

engineering method

monopolistic-imperfect competition

demand curve $ price elasticity of demand

explicit cost & implicit cost

competitive bid

Value Added Tax … and some more ………