Novità fiscali - SUPSI · cambiamento del sistema di imposizione del valore locativo. ... di regola pari al 65% del valore di mercato, per tenere conto del principio costitu-zionale

Scuola universitaria professionale della Svizzera italianaDipartimento economia aziendale, sanit e socialeCentro competenze tributarie

Novit fiscaliLattualit del diritto tributario svizzero e internazionale

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N 78luglioagosto 2016

Politica fiscaleRiduzione del valore locativo per i casi di rigore 3

Diritto tributario svizzeroUna lista pubblica degli enti esenti da imposte: quale utilit? 4

Diritto tributario italianoLe principali novit fiscali della Legge di stabilit 2016 per le persone fisiche 6

La tassazione delle rendite AVS e LPP in Italia 13

Diritto tributario internazionale e dell'UEDomande raggruppate fra la Svizzera e lOlanda 17

Lammissibilit delle domande raggruppate in applicazione delle CDI sul modello dellOCSE 24

Lo scambio spontaneo di informazioni sui ruling fiscali 30

Ultima chance per la regolarizzazione dei capitali non dichiarati al fisco brasiliano 41

Rassegna di giurisprudenza di diritto tributario svizzeroLa nozione di verosimile rilevanza nella domanda di assistenza amministrativa 44

Dovere di collaborazione vs. Attestazioni di terzi 55

Offerta formativaTutto pronto per la seconda edizione del corso Fiscalit e diritto finanziario 61

Seminari e corsi di diritto tributario 62

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Un tema che ci occuper sempre pi lo scambio di informazioni. Perfino lallestimento della lista degli enti esenti in Ticino, che ha tutta unaltra storia poli-tica e procedurale, rientra in questa macro-tendenza: maggiore trasparenza in ambito fiscale. Ma sicura-mente la trasparenza fiscale internazionale a farla da padrone, con due articoli sulla decisione del Tribunale amministrativo federale di affossare una richiesta rag-gruppata olandese e un approfondimento sul futuro scambio spontaneo di ruling fiscali. Anche la regolariz-zazione dei capitali non dichiarati in Brasile ha un legame con il TIEA Svizzera/Brasile del 23 novembre 2015. La richiesta raggruppata olandese vede lAFC soccombente nellinterpretare in modo accomodante ogni richiesta estera di informazioni. Un confronto tra il desiderio di essere i primi della classe e il senso lette-rale delle norme approvate dai Parlamenti. Per ora ha vinto il senso letterale, ma se ci fosse da scommettere tra la fine delle richieste raggruppate o la necessit di cambiare basi legali per ripristinare le richieste rag-gruppate ed essere conformi agli standard internazionali, meglio puntare sulla seconda variante. Le cosiddette fishing expedition non vengono comunque affrontate direttamente nel merito; mi permetto di segnalare un criterio da matematico: una possibile definizione di fishing expedition potrebbe essere un tipo di richiesta che metterebbe nella rete pesci innocenti. Lo scambio spontaneo, in arrivo, al contrario dello scambio auto-matico con le banche in prima linea operativamente, un nuovo compito per le amministrazioni cantonali delle contribuzioni. Abbiamo ora una disamina siste-matica del recepimento svizzero dellazione 5 del BEPS in italiano. Se pensiamo alla vivacit del primo nato scambio su richiesta, (ottimo esempio nella rassegna di giurisprudenza Svizzera, con il Tribunale federale che sconfessa il Tribunale amministrativo federale), com-prese le raggruppate, e sappiamo che automatico e spontaneo devono ancora partire, possiamo solo costatare: siamo solo allinizio...

Giordano Macchi

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IntroduzioneNovit fiscali78/2016

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3Politica fiscaleRiduzione del valore locativo per i casi di rigore

In attesa di riforme federali ad ampio respiro, alcuni Cantoni dispongono di una base legale per attenuare il valore locativo di unabitazione primaria quando il rap-porto tra il valore locativo lordo e le entrate in contanti supera una determinata soglia percentuale

Limponibilit o meno del valore locativo di un immobile stata al centro delle discussioni politiche degli ultimi anni. I diversi tentativi, davanti alle Camere federali o al Popolo, volti ad abrogare limposizione del valore locativo non sono andati a buon fine. Il Consiglio federale ha nuovamente preso posizione sul tema lo scorso mese di giugno e ha deciso di rinunciare, almeno per il momento, a proporre di propria iniziativa un cambiamento del sistema di imposizione del valore locativo.

Il sistema fiscale vigente prevede unimposizione attenuata del valore locativo dellabitazione primaria, di regola pari al 65% del valore di mercato, per tenere conto del principio costitu-zionale dellaccesso alla propriet. Quale contropartita alla tassazione del valore locativo, il proprietario di un immobile pu dedurre le spese di manutenzione (effettive o forfettarie di anno in anno) e gli interessi passivi.

Tuttavia, come tra laltro pi volte sollevato dai detrattori del valore locativo, questa forma di imposizione pu portare a problemi di liquidit (si ricorda infatti che il valore locativo un reddito in natura per luso proprio dellimmobile) se il suo importo elevato in rapporto alle entrate finanziarie del proprietario dellimmobile. Il problema tocca in particolare le persone al beneficio di una rendita, che vivono in grandi case proprie (ad esempio perch la casa, dopo la partenza dei figli, divenuta troppo grande) e che, in proporzione dispon-gono soltanto di modeste rendite e altre entrate in contanti. In questi casi particolari, che purtroppo succedono nella vita quotidiana, i proprietari sono obbligati ad indebitarsi per far fronte al pagamento delle imposte oppure devono vendere limmobile. Si tratta di casi di rigore (Hrtefallregelung) che necessitano di una riduzione del valore locativo.

Alcuni Cantoni dispongono nella propria legge di una dispo-sizione che permette di frenare limposta sul reddito dovuta

al valore locativo. Questi sono Zurigo, Grigioni, Lucerna, Ginevra, Vaud e prossimamente Sciaffusa. Secondo larticolo 22 della Legge sulle imposte del Canton Grigioni, in combinato disposto con larticolo 10 della relativa ordinanza di applica-zione, i casi di rigore che impongono dufficio una riduzione dellimporto del valore locativo sono quelli in cui tale importo supera il 30% delle entrate in contanti del proprietario di unabitazione primaria (non vale per le abitazioni secondarie). Le entrate in contanti sono costituite dai redditi del lavoro, dalle rendite delle assicurazioni sociali e di altro genere, dai contri-buti di mantenimento e dai proventi della sostanza mobiliare e immobiliare (valore locativo escluso). Per il calcolo si deve con-siderare il valore locativo lordo, ovvero prima della deduzione delle spese di manutenzione e degli interessi passivi.

Il Canton Grigioni disciplina i casi di rigore quando il valore locativo considerevole rispetto al reddito complessivo e il pagamento delle imposte sul reddito comporta delle difficolt finanziarie poich mancano mezzi finanziari. Per questa ragione, qualora il contribuente avesse una sostanza imponi-bile superiore ai 600000 franchi (criterio scelto dal legislatore grigionese), non pi possibile ritenere che al contribuente manchino mezzi finanziari per il pagamento delle imposte sul reddito. Per cui, ad esempio, se le entrate in contanti di un contribuente sono pari a 100000 franchi e il valore locativo lordo pari a 15000 franchi non siamo in presenza di un caso di rigore (sempre che la sostanza sia inferiore ai 600000 fran-chi). Infatti, il valore locativo costituisce il 15% delle entrate in contanti e viene meno quindi la riduzione. Se invece i redditi in contanti sono pari a 40000 franchi, allora il valore locativo costituisce il 37.5% delle entrate, per cui deve essere ridotto al 30% (valore massimo, fermo restando, anche in questo caso, che la sostanza sia inferiore ai 600000 franchi). Il contribuente dichiarer un valore locativo di 12000 franchi.

Questo sistema pu senzaltro costituire, in attesa di riforme federali, una valida alternativa allabrogazione del valore locativo.

Samuele VorpeResponsabile del Centro di competenze tributarie della SUPSI

Articolo pubblicato il 05.07.2016 sul Giornale del Popolo

4 Diritto tributario svizzero

Una lista, accessibile al pubblico, delle persone giuridi-che al beneficio dellesenzione fiscale in virt del loro scopo pubblico o di utilit pubblica (articoli 65 lettera f LT e 56 lettera g LIFD)

1. IntroduzioneCon messaggio n. 6933 del 15 aprile 2014, il Consiglio di Stato ha deciso di dare seguito alla mozione Delc Petralli-Maggi Per sapere chi sono le persone giuridiche che non pagano imposte del 18 dicembre 2013.

Ispirandosi alla decisione del Gran Consiglio di aumentare al 20% la deduzione fiscale per le prestazioni volontarie in contanti o in altri beni a favore di persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dalle imposte in virt del loro scopo pubblico o di utilit pubblica, i deputati del gruppo dei Verdi domandavano la pubblicazione (nonch laggiorna-mento annuale) di una lista delle persone giuridiche esonerate per scopo pubblico o per pubblica utilit (articoli 65 lettera f della Legge tributaria ticinese [di seguito LT] e 56 lettera g della Legge federale sullimposta federale diretta [di seguito LIFD]).

Il Consiglio di Stato, nel proprio rapporto del 15 aprile 2014 ha accolto positivamente la proposta della mozione, incari-cando la Divisione delle Contribuzioni (segnatamente lUfficio Giuridico e lUfficio di tassazione delle persone giuridiche) di procedere allaggiornamento della lista degli enti esenti per

scopi pubblici o di pubblica utilit, nonch alla richiesta di consenso, presso le persone giuridiche interessate, alla pubbli-cazione dei nominativi in una lista pubblica.

2. Il mandato della Divisione delle ContribuzioniSu mandato del Consiglio di Stato, la Divisione delle Contribuzioni e per essa lUfficio Giuridico ha quindi riesa-minato le condizioni desonero di circa 1500 enti, gi posti al beneficio dellesenzione fiscale. In ossequio ai disposti legali di cui agli articoli 183 LT e 110 LIFD, lo stesso Ufficio ha poi formalmente richiesto il consenso allo svincolo dal segreto fiscale (ex articoli 187 LT e 114 LIFD) per la pubblicazione dei nominativi degli enti al beneficio dellesenzione fiscale. Una lettera standard di consenso allo svincolo stata allegata alla dichiarazione fiscale 2015 (modulo C) e tale possibilit stata pure resa nota mediante pubblicazione sul Foglio Ufficiale 16/2016 del 26 febbraio 2016.

Grazie anche ad un comunicato stampa apparso sui quotidiani locali, si informavano altres i contribuenti (siano essi persone fisiche o persone giuridiche) sul fatto che uneventuale libera-lit, ad un ente figurante nella suddetta lista pubblica, sarebbe stata deducibile fiscalmente ai sensi degli articoli 32c LT e 33a LIFD (per le persone fisiche), rispettivamente 68 LT e 59 LIFD (per le persone giuridiche).

La lettera di consenso allo svincolo, sottoscritta da persone legittimate a rappresentare la persona giuridica esente ed inviata allUfficio, avrebbe inoltre permesso la sola pub-blicazione del nominativo nella lista. Il mancato consenso comporta unicamente la non iscrizione nella lista pubblica degli enti esenti.

3. Una lista non esaustivaLUfficio Giuridico ha attualmente ricevuto circa 470 dichiara-zioni di svincolo e sta celermente procedendo allallestimento della lista pubblica che sar ben presto accessibile a tutti. Ritenuto che i nominativi delle persone giuridiche saranno pubblicati soltanto previo consenso esplicito dellente, tale lista non potr rivelarsi esaustiva e completa.

Alain BianchiAvvocato presso lUfficio Giuridico della Divisione delle Contribuzioni

Una lista pubblica degli enti esenti da imposte: quale utilit?

5Novit fiscali / n.78 / luglioagosto 2016

Una lista non esaustiva comunque utile? Nellambito fiscale si parla spesso di liste; quale funzionalit pu concretamente rivestire una lista pubblica degli enti esenti? Essa rappresenta uno strumento efficace nelle mani del contribuente, il quale potr dedurre le prestazioni volontarie versate alla persona giuridica fino al 20% dei proventi imponibili. Alla stregua di altri Cantoni (quali ad esempio Zurigo o San Gallo), anche il contri-buente ticinese potr cos scegliere con cognizione di causa a chi elargire parte delle proprie liberalit. Un mezzo per incremen-tare le devoluzioni in favore delle persone giuridiche il cui ruolo prezioso per la societ? Lintento certamente anche quello.

La lista degli enti esenti sar pubblicata sul sito web del Cantone Ticino (www.ti.ch/DFE/DC), non appena sar imple-mentata unarea specifica, dedicata allesenzione fiscale.

Per maggiori informazioni:Consiglio di Stato, Messaggio n. 6933 del 15 aprile 2014, Rapporto del Consiglio di Stato sulla mozione 18 dicembre 2013 presentata da Michela Delc Petralli e Francesco Maggi per il Gruppo dei Verdi Per sapere chi sono le persone giuridiche che non pagano imposte, in: http://www4.ti.ch/filead-min/POTERI/GC/allegati/odg-mes/pdf/M6933.pdf [02.08.2016]

Elenco delle fonti fotografiche:http://www.rsi.ch/news/svizzera/Stabile-anche-il-Ticino-6524752.html/ALTERNATES/LANDSCAPE_357/Stabile%20anche%20il%20Ticino

[02.08.2016]

http://http://www4.ti.ch/fileadmin/POTERI/GC/allegati/odg-mes/pdf/M6933.pdfhttp://www4.ti.ch/fileadmin/POTERI/GC/allegati/odg-mes/pdf/M6933.pdfhttp://www.rsi.ch/news/svizzera/Stabile-anche-il-Ticino-6524752.html/ALTERNATES/LANDSCAPE_357/Stabile%20anche%20il%20Ticinohttp://www.rsi.ch/news/svizzera/Stabile-anche-il-Ticino-6524752.html/ALTERNATES/LANDSCAPE_357/Stabile%20anche%20il%20Ticino

6 Diritto tributario italianoLe principali novit fiscali della Legge di stabilit 2016 per le persone fisiche

Un quadro di sintesi delle disposizioni pi rilevanti che incidono sulla determinazione dellIRPEF

1.IntroduzioneDopo essere stata pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale del 30 dicembre 2015, il 1. gennaio 2016 entrata in vigore la Legge n. 208/2015, cosiddetta Legge di stabilit 2016 (di seguito Legge di stabilit). Essa consta di un solo articolo, larticolo 1, formato a sua volta da 999 commi, e la sua approvazione definitiva avvenuta in Senato il 22 dicembre 2015, unitamente al bilancio di previsione dello Stato per lanno finanziario 2016 ed al bilancio pluriennale per il trien-nio 2016-2018 (Legge n. 209/2015).

Nelle intenzioni del Legislatore, questi atti normativi contri-buiranno a ricondurre leconomia italiana su un sentiero di crescita stabile e strutturale nel prossimo futuro, favorendo loccupazione e riducendo gradualmente il carico fiscale generale. In particolare, gli interventi fiscali sono indirizzati verso lo stimolo dellofferta di lavoro, gli investimenti di capi-tale, e, non ultimo, il sostegno ai consumi[1].

Per quanto riguarda le misure fiscali di carattere generale, si ritiene opportuno segnalare, tra le altre, la rimozione dei previsti aumenti dellimposta sul valore aggiunto (di seguito IVA) e delle accise che sarebbero dovuti scattare allinizio del 2016 (cosiddette clausole di salvaguardia), labolizione della Tasi sugli immobili residenziali adibiti ad abitazione principale, lazzeramento dellimposta regionale sulle attivit produttive (di seguito IRAP) per i settori dellagricoltura e della pesca, e, soprattutto, la prosecuzione del percorso di alleggerimento della pressione fiscale sulle imprese attra-verso la riduzione delle aliquote dellimposta sul reddito delle societ (IRES).

Il 18 maggio 2016 lAgenzia delle Entrate ha emanato la Circolare n. 20/E che contiene i primi chiarimenti sulle novit fiscali introdotte dalla Legge di stabilit. In particolare, sono stati ivi esaminati gli interventi in materia di imposte sui redditi, IVA, IRAP, agevolazioni fiscali e sanzioni.

Tra le misure fiscali della Legge di stabilit molte riguardano le persone fisiche (alcune prevedono proroghe o estensioni di disposizioni agevolative gi esistenti[2], altre consistono in vere e proprie novit), e proprio tali disposizioni sono oggetto di questa rassegna, alla luce dei chiarimenti ministeriali.

2.Norme di determinazione del reddito da lavoro dipen-dente (articolo 51 TUIR)Innanzitutto sono stati riscritti alcuni commi dellarticolo 51 del Decreto del Presidente della Repubblica (di seguito D.P.R.) n. 917/1986 (di seguito TUIR [Testo Unico delle Imposte sui Redditi]), che regola la determinazione dei redditi da lavoro dipendente.

Il fine di queste modifiche, contenute nei commi da 182 a 190 della Legge di stabilit, di incentivare il cosiddetto welfare aziendale, cos da ampliare la variet di beni e servizi offerti dallimpresa ai dipendenti ed ai loro familiari.

Per quanto riguarda il testo dellarticolo 51 TUIR, la Legge di stabilit ne ha modificato il comma 2, che fornisce un elenco degli elementi che non concorrono a formare il reddito da lavoro dipendente, e, pi precisamente, ha riformato le let-tere f)[3] ed f-bis)[4], ed introdotto ex novo la lettera f-ter)[5]. In aggiunta, ha introdotto il nuovo comma 3-bis[6], ed ha abolito il comma 4-bis, che riguardava la cosiddetta tassa sui procuratori.

Di seguito il dettaglio delle novit.

2.1.Oneri di utilit sociale a beneficio dei dipendentiNella sua formulazione precedente la Legge di stabilit, larticolo 51, comma 2, lettera f) TUIR prevedeva che non concorressero a formare il reddito di lavoro dipendente [l]utilizzazione delle opere e dei servizi di cui al comma 1 dellarti-colo 100 da parte dei dipendenti e dei soggetti indicati nellarticolo 12 [i familiari, ndr.], laddove il successivo articolo 100, comma 1 cos dispone: Le spese relative ad opere o servizi utilizzabili dalla generalit dei dipendenti o categorie di dipendenti volonta-riamente sostenute per specifiche finalit di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale o culto, sono deducibili [dal reddito di impresa, ndr.], per un ammontare complessivo non superiore al 5 per

Giovanna CostaDottore CommercialistaStudio Marino e Associati, Milano


mille dellammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi.

Sicch, nel sistema previgente, si assisteva ad una correlazione tra la non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro dipendente, come spiegata dallarticolo 51 TUIR, e le previ-sioni dellarticolo 100, sopra riportate. Conseguentemente, il regime di favore in capo al lavoratore trovava applicazione al ricorrere di tutte le seguenti condizioni[7]:

le opere ed i servizi sono messi a disposizione della genera-lit o di categorie di dipendenti e;

le opere ed i servizi perseguono le sopra elencate finalit sociali e;

il sostenimento di detti oneri da parte del datore di lavoro avviene volontariamente e non invece in virt di un vincolo contrattuale.

Tanto premesso, la nuova lettera f) riformulata dal comma 190 della Legge di stabilit, nel prevedere che lutilizzazione delle opere e dei servizi riconosciuti dal datore di lavoro volontariamente o in conformit a disposizioni di contratto o di accordo o di regola-mento aziendale, offerti alla generalit dei dipendenti o a categorie di dipendenti e ai familiari indicati nellarticolo 12 per le finalit di cui al comma 1 dellarticolo 100, non impone che il beneficio in capo al dipendente sia correlato alle sopra dettagliate disposizioni dellarticolo 100 TUIR. Detta norma stata solo richiamata per invocarne le finalit sociali.

Ne discende che, ai fini delloperativit del pi mite regime, per la determinazione del reddito da lavoro dipendente, non pi richiesto che le spese in oggetto siano sostenute volon-tariamente, essendo sufficiente che lerogazione del datore di lavoro sia deliberata in conformit delle regole contrattuali ed anche a seguito di accordo o regolamento aziendale (aprendosi cos di fatto la strada al coinvolgimento delle rappresentanze sindacali[8]). Nulla, invece, cambia in ordine al requisito soggettivo giacch le erogazioni dovranno ancora essere destinate alla generalit o a categorie di dipendenti e ai loro familiari[9].

2.2.Spese di istruzione a vantaggio dei familiari del dipendenteLe modifiche apportate dal comma 190 alla lettera f-bis) dellarticolo 51, comma 2 TUIR vanno nella direzione di una maggiore chiarezza applicativa per quanto concerne lesclu-sione dalla formazione del reddito da lavoro dipendente delle somme, dei servizi e delle prestazioni erogate dal datore a vantaggio dei familiari del dipendente stesso.

In particolare, la previgente formulazione prevedeva che tale beneficio fosse applicabile a: le somme, i servizi e le presta-zioni erogati dal datore di lavoro alla generalit dei dipendenti o a categorie di dipendenti per la frequenza degli asili nido e di colonie climatiche da parte dei familiari indicati nellarticolo 12, nonch per borse di studio a favore dei medesimi familiari; mentre in base al testo riformato sar applicabile a: le somme, i servizi e le pre-stazioni erogati dal datore di lavoro alla generalit dei dipendenti o a categorie di dipendenti per la fruizione, da parte dei familiari indicati nellarticolo 12, dei servizi di educazione e istruzione anche in et

prescolare, compresi i servizi integrativi e di mensa ad essi connessi, nonch per la frequenza di ludoteche e di centri estivi e invernali e per borse di studio a favore dei medesimi familiari.

Ci conferma, in primo luogo, che la possibilit di esenzione applicabile tanto ai servizi messi a disposizione direttamente dal datore, quanto alle somme di denaro elargite a sostegno di qualsivoglia attivit educativa, sotto forma, ad esempio, di sussidi o rimborsi spese[10].

In secondo luogo, tale agevolazione diventa applicabile senza alcun dubbio sia agli asili nido, che alla scuola dellinfanzia (o scuola materna), superando cos la restrizione che aveva colpito la precedente versione del comma in seguito ad una pronuncia della Corte Costituzionale[11] con cui i giudici interpretavano in maniera restrittiva proprio la dicitura asili nido[12].

Inoltre, lambito oggettivo della norma ricomprende espressa-mente tutti i servizi relativi alleducazione ed allistruzione, ivi compresi i servizi connessi come le mense.

Rispetto alla formulazione precedente, poi, il riferimento alle colonie climatiche stato sostituito con quello, pi al passo con i tempi, di centri estivi ed invernali.

2.3.Assistenza dei familiari anziani o non autosufficientiIl comma f-ter), introdotto ex novo dalla Legge di stabilit (comma 190), concede al dipendente la possibilit di avvalersi dellesclusione dalla formazione del reddito imponibile degli oneri sostenuti per lassistenza di familiari anziani o non auto-sufficienti, anche nel caso in cui lerogazione di questi servizi, ovvero il loro rimborso, sia effettuato dal datore di lavoro.

2.4.Lutilizzo dei voucher Il comma 3-bis, anchesso inserito ex novo nellarticolo 51 TUIR dal comma 190 della Legge di stabilit, dispone che, ai fini dellapplicazione dei commi 2 e 3 del medesimo articolo 51 TUIR, e quindi anche ai fini delle disposizioni appena ana-lizzate, lerogazione di beni, prestazioni, opere e servizi da parte del datore di lavoro pu avvenire mediante documenti di legittimazione, in formato cartaceo o elettronico, riportanti un valore nominale. In pratica, stato chiarito che i datori di lavoro possano offrire i descritti servizi in regime di esenzione, anche facendo ricorso a strutture esterne allazienda, mediante lo strumento del voucher[13].

In detta prospettiva, si segnala che in data 25 marzo 2016 stato emanato dal Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali uno dei decreti interministeriali attuativi della Legge di stabilit, pubblicato poi sulla Gazzetta Ufficiale del 14 maggio 2016, il cui articolo 6 fornisce ulteriori dettagli per lapplicazione di que-ste disposizioni. In particolare, si pone un vincolo di utilizzabilit dei voucher da parte del solo dipendente a vantaggio del quale sono stati emessi (o del suo familiare), vietandone esplicita-mente la cessione a terzi e la monetizzazione. Inoltre, stabilito che tali buoni debbano dare diritto ad un solo bene, prestazione, opera o servizio per lintero valore nominale senza integrazioni a carico del titolare, con levidente intento che essi non possano essere

8 Novit fiscali / n.78 / luglioagosto 2016

snaturati rispetto alla loro funzione di strumento del welfare aziendale, diventando di fatto una somma aggiuntiva di denaro contante nelle mani del dipendente.

2.5.Abolizione della cosiddetta tassa sui procuratoriInfine, a conclusione della rassegna sulle modifiche allarticolo 51 TUIR, si segnala che la Legge di stabilit intervenuta anche sulla disciplina relativa alla determinazione del reddito degli sportivi professionisti, disponendo il comma 8 della Legge, labrogazione della cosiddetta tassa sui procuratori, i.e. quella previsione, inserita dalla Manovra 2014 nellarticolo 51 TUIR ai sensi della quale ai fini della determinazione dei valori di cui al comma 1, per gli atleti professionisti si considera altres il costo dellat-tivit di assistenza sostenuto dalle societ sportive professionistiche nellambito delle trattative aventi ad oggetto le prestazioni sportive degli atleti professionisti medesimi, nella misura del 15 per cento, al netto delle somme versate dallatleta professionista ai propri agenti per lattivit di assistenza nelle medesime trattative.

La farraginosa disposizione era stata prevista per porre rimedio legislativo alle annose vertenze tra societ sportive e Fisco sul trattamento delle somme versate ai procuratori. Ed invero non era infrequente che i verificatori contestassero che il 50% delle somme pagate ai procuratori fosse in realt un fringe benefit, da computarsi ai fini della determinazione del reddito dellatleta oppure che la societ (che per prassi si accolla tutte le spese dellintermediazione) potesse dedurre solo il 50% della somma pagata. Nel 2013 era stato cos previsto un prelievo automatico presumendosi che il 15% dei compensi versati dai club agli agenti degli atleti non fosse altro che parte dei compensi di questi ultimi e quindi dovesse concorrere alla formazione del reddito[14].

3.Detassazione dei premi di produttivitDopo essere stata sospesa nel 2015, stata ripristinata la detassazione dei cosiddetti premi di produttivit per i dipen-denti del settore privato, ossia di quegli emolumenti e forme di partecipazione al reddito dimpresa legati agli incrementi di efficienza ed ai risultati del lavoratore[15]. Le regole operative per lapplicazione di questa misura sono contenute nel suddetto decreto interministeriale del 25 marzo 2016[16].

In particolare, ai sensi del comma 182 della Legge di stabilit i premi di produttivit saranno soggetti ad un'imposta sostitutiva dell'IRPEF e delle addizionali regionali e comunali pari al 10%, entro il limite di importo complessivo di 2000 euro.

Al comma 186 precisato che queste nuove disposizioni sui premi di produttivit si applicano solo ai titolari di redditi da lavoro dipendente di importo non superiore, nellanno precedente quello di percezione, a 50000 euro. Inoltre, da un punto di vista pi strettamente procedurale, il comma in questione precisa che, se il sostituto dimposta tenuto ad applicare limposta sostitutiva non lo stesso che ha rilasciato la certificazione unica dei redditi per lanno precedente, il beneficiario deve attestare per iscritto limporto del reddito di lavoro dipendente conseguito nel medesimo anno. Il succes-sivo comma 189 stabilisce che il limite dei 2000 euro possa essere innalzato a 2500 euro per le aziende che coinvolgono pariteticamente i lavoratori nellorganizzazione del lavoro.

Il comma 184 della Legge di stabilit d al dipendente la possibi-lit di sostituire i premi produttivit con beni e servizi erogati dal datore, sottraendoli cos anche allimposta sostitutiva del 10%, e facendoli rientrare nel regime di esclusione dallimposizione, descritto sub paragrafo 2.1., di cui allarticolo 51, comma 2 TUIR.

4.Novit in materia di credito dimpostaLa Legge di stabilit rende strutturali alcune tipologie di credito dimposta, che non saranno quindi pi a tempo: il credito dimposta per le spese sostenute nei procedimenti di negoziazione assistita ed il cosiddetto art bonus. Inoltre, il comma 231, lettera a) posticipa di un anno lentrata in vigore del credito dimposta scuola, cosiddetto school bonus, istituito dallarticolo 1, commi 145-150 della Legge n. 107/2015.

Il credito dimposta per le spese sostenute nei procedimenti di negoziazione assistita spetta, fino a 250 euro, a favore dei contribuenti che abbiano corrisposto compensi ad avvocati ed arbitri per negoziazioni assistite ed arbitrati. In particolare, il comma 618 della Legge di stabilit trasforma in strutturale, a partire dal 2016, una misura inizialmente prevista per il solo anno 2015, ossia la possibilit, per le parti che corrispondono un compenso agli avvocati per lassistenza in un procedimento di negoziazione assistita che ha esito positivo, ovvero agli arbi-tri in caso di conclusione di un lodo, di usufruire di un credito dimposta commisurato al compenso fino a concorrenza di 250 euro (nel limite di spesa di 5 milioni di euro annui[17]).

Lart bonus, inizialmente previsto per il triennio 2014-2016, invece un incentivo fiscale basato sulla concessione di un credito dimposta detraibile in tre anni, indirizzata ai privati, enti o societ, che decidono di impegnare risorse in forme di mecenatismo culturale. Per il primo periodo di attuazione, tale credito dimposta era pari al 65% dellerogazione liberale, ma tale percentuale sarebbe dovuta progressivamente scendere a partire da questanno.

La Legge di stabilit, come risultato di questa misura, attri-buisce il credito dimposta del 65% a favore di chi effettua interventi di manutenzione, protezione e restauro dei beni culturali pubblici, sostiene gli istituti ed i luoghi della cultura di appartenenza pubblica, le fondazioni lirico sinfoniche, i teatri di tradizione, realizza nuove strutture, ovvero restaura e potenzia quelle esistenti di enti o istituzioni pubbliche che, senza scopo di lucro, svolgono esclusivamente attivit nello spettacolo.


A seguito della posticipazione dellentrata in vigore dello school bonus, invece, spetter un credito dimposta del 65% per gli anni 2016-2017, e del 50% per il 2018, a favore dei soggetti che effettuano erogazioni liberali in denaro per la realizza-zione di nuove scuole, la manutenzione e il potenziamento di quelle esistenti, e sostengono interventi per loccupazione degli studenti.

5.Il bonus strumenti musicaliIl comma 984 della Legge di stabilit introduce, per il solo anno 2016, una particolare agevolazione per gli studenti dei conservatori di musica e degli istituti musicali pareggiati, che potranno beneficiare di un contributo una tantum, fino a un massimo di 1000 euro, per lacquisto di uno strumento musicale nuovo. Il bonus si traduce in uno sconto immediato del prezzo dello strumento, in quanto al venditore/produttore riconosciuto un credito dimposta da richiedersi allatto della vendita del bene secondo le procedure previste dal Provvedimento direttoriale dell8 marzo 2016.

6.Agevolazioni per borse di studio e spese universitarieI commi da 50 a 52 della Legge in esame hanno previsto lesenzione ai fini dellIRPEF per le borse di studio erogate a studenti universitari che partecipano al programma Erasmus Plus, oltre che per le borse di studio erogate agli studenti che partecipano a dottorati di ricerca, frequen-tano corsi di perfezionamento e scuole di specializzazione, svolgono attivit di ricerca post-doc, e corsi di perfeziona-mento allestero.

La citata Circolare n. 20/E, dopo aver ricordato le norme di riferimento ai fini del trattamento previdenziale, ha specifi-cato che[18] [l]a norma non prevede un analogo trattamento di esenzione per le erogazioni in favore di studenti di grado non uni-versitario. Deve tuttavia ritenersi che tale omissione non risponda alla finalit di ricondurre a tassazione le somme utilizzate per la mobilit degli studenti delle scuole nellambito dellErasmus Plus, anche in considerazione della unitariet del programma comunita-rio, ma sia piuttosto dovuta alla considerazione che tali erogazioni sono comunque prive di requisiti reddituali.

Inoltre, si segnala che per quanto riguarda le spese universi-tarie sostenute dagli studenti immatricolati in atenei privati, un decreto interministeriale emesso entro il 31 dicembre di

ogni anno stabilir la misura massima detraibile per ciascuna facolt, tenendo conto in modo particolare degli importi medi delle tasse e dei contributi pagati dagli studenti delle universit pubbliche[19].

7.Aumento detrazioni per i redditi da pensioneIl comma 290 apporta alcune modifiche allammontare delle detrazioni dallimposta lorda IRPEF per i redditi derivanti da pensione. In particolare, per effetto di que-ste modifiche si realizza un aumento di 250 euro della cosiddetta no tax area. Per effetto di questa disposizione, sono stati modificati i commi 3 e 4 dellarticolo 13 TUIR.

In sostanza, per effetto delle modifiche in esame:

la no tax area aumenta da 7500 a 7750 euro, per i pen-sionati aventi meno di 75 anni, e da 7750 a 8000 euro, per i pensionati aventi pi di 75 anni;

aumenta, inoltre, la detrazione spettante ai pensionati aventi meno di 75 anni e reddito complessivo compreso fra 7751 e 15000 euro e ai pensionati aventi pi di 75 anni e reddito complessivo compreso fra 8001 e 15000 euro; ci a causa dellincremento del coefficiente di mol-tiplicazione del rapporto reddituale e della contestuale riduzione del denominatore di detto rapporto[20].

8.Le misure in supporto dei lavoratori autonomiLa Legge di stabilit introduce alcune importanti misure rivolte agli esercenti arti e professioni i quali sono, questanno, destinatari di importanti disposizioni di favore nel quadro generale della fiscalit alla luce degli ultimi interventi[21][22].

In primo luogo, i commi da 91 a 94 della Legge di stabilit potenziano lammortamento sullacquisto o locazione finan-ziaria di beni strumentali nuovi, portando cos fino al 140% del costo effettivamente sostenuto la loro deducibilit extra-contabile. Questa misura nota come super ammortamento, ed accessibile oltre che dai titolari di reddito dimpresa, anche dai soggetti esercenti arti e professioni[23].

La misura su cui si diffusa lAgenzia delle Entrate con la recente Circolare 26 maggio 2016, n. 23/E, interessa i beni strumentali nuovi, acquisiti anche in locazione finanziaria, dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016. Per detti beni, opera una maggiorazione del 40% del valore ammesso in deduzione dalla base imponibile IRPEF del professionista, consentendo limputazione, in ciascun periodo di imposta, di quote di ammortamento o canoni di locazione finanziaria, pi alti.

Come chiarito dalla Circolare, la maggiorazione del 40% si concretizza in una deduzione, che opera extra-contabilmente, che va fruita:

per quanto riguarda lammortamento dei beni di cui agli articoli 102 e 54 del TUIR, in base ai coefficienti stabiliti dal Decreto ministeriale del 31 dicembre 1988, ridotti alla met per il primo esercizio per i soggetti titolari di reddito dimpresa ai sensi dellarticolo 102, comma 2, del TUIR;


per quanto riguarda il leasing, in un periodo non inferiore alla met del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito dal gi menzionato Decreto ministe-riale del 31 dicembre 1988.

La disposizione sui super ammortamenti si applica altres ai mezzi di trasporto secondo peculiari modalit che discen-dono dalla specifica disciplina fiscale relativa a detti beni (vedasi articolo 164 TUIR).

Venendo ad unaltra misura rilevante per il comparto auto-nomi, si deve menzionare la modifica apportata dalla Legge di stabilit al cosiddetto regime forfetario introdotto dalla Legge n. 190/2014.

Il regime forfetario prevede rilevanti semplificazioni ai fini IVA e ai fini contabili, e consente, altres, la determinazione forfetaria del reddito da assoggettare ad ununica imposta in sostituzione di quelle ordinariamente previste, nonch di accedere ad un regime contributivo opzionale per le imprese.

Possono accedere al regime forfetario i soggetti gi in atti-vit e/o i soggetti che iniziano unattivit di impresa, arte o professione, purch nellanno precedente:

abbiano conseguito ricavi o percepito compensi non superiori a determinati limiti (ragguagliati allanno nel caso di attivit iniziata in corso di anno), diversificati in base al codice ATECO, che contraddistingue lattivit esercitata;

abbiano sostenuto spese complessivamente non supe-riori a 5000 euro lordi per lavoro accessorio, lavoro dipendente e per compensi erogati ai collaboratori, anche assunti per lesecuzione di specifici progetti;

il costo complessivo dei beni strumentali, al lordo degli ammortamenti, non superi, alla data di chiusura delle-sercizio, i 20000 euro. Non concorrono alla formazione di detto limite i beni immobili, comunque acquisiti, e anche se detenuti in locazione, utilizzati per lesercizio dellim-presa, arte o professione.

La Legge di stabilit ha abrogato la disposizione secondo cui potevano accedere al regime forfetario i soli contribuenti che avevano conseguito redditi nellattivit dimpresa, arte o professione in misura prevalente rispetto ai redditi di lavoro dipendente o assimilati eventualmente percepiti.

Non possono avvalersi del regime forfetario:

i soggetti che si avvalgono di regimi speciali ai fini IVA o di regimi forfetari di determinazione del reddito;

i soggetti non residenti, ad eccezione di coloro che risie-dono in uno degli Stati membri dellUnione europea, o in uno Stato aderente allAccordo sullo Spazio economico europeo, che assicuri un adeguato scambio di infor-mazioni, e producono in Italia almeno il 75% del reddito complessivamente prodotto;

i soggetti che effettuano, in via esclusiva o prevalente, operazioni di cessione di fabbricati e relative porzioni o di terreni edificabili ovvero cessioni intracomunitarie di mezzi di trasporto nuovi;

i soggetti che partecipano a societ di persone, ad asso-ciazioni professionali, di cui allarticolo 5 TUIR, o a societ a responsabilit limitata aventi ristretta base proprietaria che hanno optato per la trasparenza fiscale;

i soggetti che nellanno precedente hanno percepito redditi di lavoro dipendente e/o assimilati di importo superiore a 30000 euro, tranne nel caso in cui il rapporto di lavoro dipendente nellanno precedente sia cessato[24].

I soggetti che aderiscono al regime determinano il reddito imponibile applicando allammontare dei ricavi o dei compensi percepiti il coefficiente di redditivit diversificato a seconda del codice ATECO che contraddistingue lattivit esercitata. Una volta determinato il reddito imponibile, il contribuente forfetario applica ununica imposta, nella misura del 15%, sostitutiva delle imposte sui redditi, delle addizionali regionali e comunali e dellIRAP.

Con lintento di favorire ulteriormente le nuove iniziative economiche, il Legislatore ha inoltre stabilito che, a decorrere dal 2016, il reddito determinato con i criteri sopra illustrati, sia assoggettato ad unimposta sostitutiva del 5%, per i primi 5 anni di attivit. stata altres prevista, anche per i soggetti che nel 2015 hanno iniziato una nuova attivit, lapplicazione, per il quadriennio che residua al compimento del quinquennio, dellimposta sostitutiva nella misura del 5%.

Per poter beneficiare degli ulteriori vantaggi necessario che:

il contribuente non abbia esercitato, nei tre anni precedenti linizio dellattivit, attivit artistica, professionale ovvero dimpresa, anche in forma associata o familiare;

lattivit da esercitare non costituisca, in nessun modo, mera prosecuzione di altra attivit precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, escluso il caso in cui lattivit precedentemente svolta con-sista nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dellesercizio di arti o professioni;

qualora sia proseguita unattivit svolta in precedenza da altro soggetto, lammontare dei relativi ricavi e compensi, realizzati nel periodo dimposta precedente quello di rico-noscimento del beneficio, non sia superiore ai limiti che, a seconda dellattivit, consentono laccesso al regime.

9.Leasing immobiliare ad uso abitativoI commi da 76 a 84 hanno introdotto una nuova disciplina sia civilistica che fiscale riguardante la locazione finanziaria degli immobili adibiti ad uso abitativo. Le disposizioni si occupano, in primis, della disciplina civilistica del contratto, per poi intro-durre interessanti agevolazioni fiscali[25].

Sono previste in primo luogo agevolazioni IRPEF per le per-sone fisiche private che stipulano contratti di leasing aventi per oggetto immobili abitativi, anche da costruire, da adi-bire ad abitazione principale entro un anno dalla consegna.

Per i contratti stipulati dal 1. gennaio 2016 al 31 dicembre 2020 spetta, infatti, la detrazione del 19% sullimporto: dei canoni, e relativi accessori, fino a 8000 euro, nonch


del costo di riscatto, fino a 20000 euro, per giovani di et inferiore a 35 anni con un reddito complessivo non supe-riore a 55000 euro; delle medesime somme, ma con limiti dimezzati, per soggetti di et non inferiore a 35 anni con un reddito complessivo non superiore a 55000 euro. Sia let anagrafica che il rispetto del limite reddituale vanno veri-ficati solo al momento della stipula del contratto di leasing, a nulla rilevando se, successivamente, il contraente supera i 35 anni o dichiara un reddito complessivo superiore al limite indicato.

Sul versante delle imposte indirette la normativa concede unagevolazione in capo al concedente (con effetti sullutiliz-zatore) per le imposte relative allacquisto dellimmobile nel caso in cui lutilizzatore presenti i requisiti per usufruire delle agevolazioni prima casa.

In tale caso le imposte datto sullacquisto dellimmobile da parte della societ di leasing concedente sono:

in caso di acquisto da privato o da impresa ma con vendita esente da IVA: imposta di registro pari all1.5% e ipo-cata-stali fisse (50 euro per ciascuna imposta);

in caso di acquisto da impresa con vendita soggetta a IVA: IVA al 4%, registro e ipo-catastali fisse (200 euro per cia-scuna imposta).

La base imponibile su cui calcolare limposta sempre il prezzo, perch alle compravendite di immobili abitativi effettuate nei confronti di societ di leasing non possibile estendere il mec-canismo del prezzo-valore.

In definitiva, viene messo a disposizione di una vasta platea di persone fisiche che non sono in grado di fornire le garanzie solitamente richieste per lerogazione di un mutuo uno stru-mento idoneo ad acquistare un immobile ad uso abitativo.

Per listituto di credito il leasing dovrebbe risultare pi conve-niente rispetto ad un contratto di mutuo, dal momento che limmobile rimane ad esso intestato, riducendo cos al minimo i rischi legati allinadempienza del locatario; mentre per il locatario si avrebbe un duplice vantaggio: (i) essendo ridotti i rischi legati allinadempienza, listituto di credito dovrebbe essere incentivato ad erogare pi facilmente la somma neces-saria allacquisto dellimmobile, ed in percentuale del costo di acquisto maggiore; (ii) dal punto di vista fiscale, invece, il leasing consente la detrazione dei canoni comprensivi di inte-ressi e quota capitale, mentre un mutuo d diritto alla sola detrazione degli interessi passivi.

Inoltre, contrariamente al mutuo per il quale prevista unimposizione sostitutiva sullimporto mutuato nel leasing non v una simile forma di tassazione.

10.Le nuove detrazioni IRPEF del 50% dellIVA pagate al costruttoreIl comma 56 della Legge di stabilit prevede una nuova detra-zione ai fini IRPEF per lacquisto di unit abitative direttamente dal costruttore imponibili ai fini IVA.

Nello specifico, il soggetto privato che acquister nel corso del 2016 unit immobiliari di classe energetica A o B direttamente dal costruttore potr detrarre dallIRPEF una parte del costo di acquisto, costituito dal 50% dellIVA applicata sul prezzo dellimmobile. Tale detrazione potr avvenire non in ununica soluzione, ma in dieci quote costanti di pari importo.

Elenco delle fonti fotografiche:http://i1.wp.com/flpdifesa.org/wp-content/uploads/2015/11/Immagine-legge-stabilit%C3%A0-291x300.jpg?resize=350%2C200 [02.08.2016]

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[1] Si veda il focus del Ministero dellEconomia Legge di Stabilit 2016, pubblicato sul sito ufficiale www.mef.gov.it in data 8 gennaio 2016.[2] Vedasi, inter alia, la proroga delle detrazioni spet-tanti per interventi di riqualificazione energetica di cui al comma 74 dellarticolo 1 Legge di stabilit.[3] Lutilizzazione delle opere e dei servizi riconosciuti dal datore di lavoro volontariamente o in conformit a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, offerti alla generalit dei dipendenti o a cate-gorie di dipendenti e ai familiari indicati nellarticolo 12 per le finalit di cui al comma 1 dellarticolo 100.[4] Le somme, i servizi e le prestazioni erogati dal dato-re di lavoro alla generalit dei dipendenti o a categorie di dipendenti per la fruizione, da parte dei familiari indica-ti nellarticolo 12, dei servizi di educazione e istruzione anche in et prescolare, compresi i servizi integrativi e di mensa ad essi connessi, nonch per la frequenza di ludo-teche e di centri estivi e invernali e per borse di studio a favore dei medesimi familiari.[5] Le somme e le prestazioni erogate dal datore di lavo-ro alla generalit dei dipendenti o a categorie di dipendenti per la fruizione dei servizi di assistenza ai familiari anziani o non autosufficienti indicati nellarticolo 12.[6] Ai fini dellapplicazione dei commi 2 e 3, lerogazio-

ne di beni, prestazioni, opere e servizi da parte del datore di lavoro pu avvenire mediante documenti di legittima-zione, in formato cartaceo o elettronico, riportanti un valore nominale.[7] Vedasi Risoluzione del 10 marzo 2004, n. 34/E.[8] Come rileva Marianetti Giuseppe, Nuovo impulso al Welfare aziendale, in: il fisco, n. 5/2016, pagine 429 e seguenti.[9] Per categorie di dipendenti si intende, a tito-lo esemplificativo, quella degli impiegati, degli operai, dei dipendenti appartenenti ad una determi-nata qualifica (dirigenti, quadri, eccetera) o ancora, a quelli che prestano la loro opera secondo particolari modalit (nella Circolare 16 luglio 1998, n. 188/E, lAgenzia delle Entrate ha identificato negli operai del turno di notte, un'autonoma categoria cos come, pi recentemente, essa stata individuata trattasi della Risoluzione del 17 dicembre 2007, n. 378/E nei dipendenti expatriates).[10] Sul punto erano gi intervenute la Circolare del 22 dicembre 2000, n. 238/E e la Risoluzione del 17 dicembre 2000, n. 378/E.[11] Cfr. Corte Costituzionale, Ordinanza del 23 otto-bre 2008, n. 344. Per un commento si veda Petrucci Franco, Un critico intervento della consulta sul rimborso

della retta delle scuole materne, in: Corriere Tributario, n. 15/2009, pagine 1232 e seguenti.[12] I Giudici avevano sostenuto, in particolare, che un diverso trattamento fiscale delle somme erogate dal datore per scuole materne ed asili nido era giu-stificabile in forza degli aspetti differenziali di questi due tipi di struttura.[13] Ed invero su tale possibilit la prassi ha manifestato orientamenti discordanti, vedasi la Risoluzione del 5 maggio 2007, n. 126/E sui cosid-detti ticket trasporto, per i quali stata chiarita la non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro dipendente, ai sensi dellarticolo 51, comma 3, ultimo periodo. In senso contrario, la Risolu-zione del 29 marzo 2010, n. 26/E in cui stato affermato che le prestazioni sostitutive di mensa aziendale erogate sotto forma di ticket restaurant, larticolo 51, comma 2, del Tuir, stabilisce che le stesse fino a 5,29 euro sono escluse dalla formazione del red-dito di lavoro dipendente dei lavoratori assegnatari, verificando tale limite rispetto al loro valore nominale. Levidenziazione del valore nominale porta, quindi, a ritenere che i ticket restaurant non costituiscano ero-gazioni in natura. Limporto del loro valore nominale che eccede il limite di 5,29 euro non pu, pertanto, essere

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considerato assorbibile dalla franchigia di esenzione prevista dal comma 3 dellarticolo 51 e, quindi, concorre alla formazione del reddito di lavoro dipendente.[14] Vedasi Bellinazzo Marco, Un calcio alla tassa sui procuratori, in: Il Sole 24 Ore, 17 dicembre 2015.[15] La definizione utilizzata nel comma 182, arti-colo 1 Legge di stabilit la seguente: [] i premi di risultato di ammontare variabile la cui corresponsione sia legata ad incrementi di produttivit, redditivit, qua-lit, efficienza ed innovazione, misurabili e verificabili sulla base di criteri definiti con il decreto di cui al comma 188, nonch le somme erogate sotto forma di parteci-pazione agli utili dellimpresa.[16] Nel citato decreto interministeriale sono sta-ti definiti i criteri di misurazione degli incrementi di produttivit, redditivit, qualit, efficienza ed inno-vazione per lapplicazione dellimposta sostitutiva del 10 per cento in luogo dellordinaria aliquota dell'im-posta sul reddito delle persone fisiche (di seguito IRPEF) e delle relative addizionali.[17] Recita il comma in questione: [a]lle parti che corrispondono o che hanno corrisposto il compenso agli avvocati abilitati ad assisterli nel procedimento di nego-ziazione assistita ai sensi del capo II del decreto-legge 12 settembre 2014, n. 132, convertito, con modifica-zioni, dalla legge 10 novembre 2014, n. 162, nonch alle parti che corrispondono o che hanno corrisposto il compenso agli arbitri nel procedimento di cui al capo I del medesimo decreto, riconosciuto, in caso di successo della negoziazione, ovvero di conclusione dellarbitrato con lodo, un credito di imposta commisurato al compen-so fino a concorrenza di 250 euro, nel limite di spesa di 5 milioni di euro annui a decorrere dallanno 2016.[18] Vedasi la Circolare n. 20/E del 2016, pagina 6.[19] Cfr. comma 954, articolo 1 Legge di stabilit.[20] Per una esemplificazione, si veda la citata Cir-colare n. 20/E del 2016, pagina 9.[21] Anche se non ha carattere fiscale, per la sua portata merita segnalare la norma di interpreta-zione autentica contenuta nella Legge di stabilit in base alla quale previsto laccesso ai fondi europei anche ai liberi professionisti. Ed invero, questi ultimi sono stati equiparati alle piccole e medie imprese come esercenti attivit economica, a prescindere dalla forma giuridica rivestita, sicch i liberi professionisti pos-

sono, a partire dal 1. gennaio 2016, data di entrata in vigore della Legge, accedere ai fondi strutturali europei 2014/2020. Il nostro ordinamento si ren-de conforme alle disposizioni europee, evitando un procedimento di infrazione da parte della Commis-sione per mancato recepimento del Regolamento (UE) n. 1303 del Parlamento europeo del 17 dicem-bre 2013. Con questa manovra si mira anche a uniformare le pratiche regionali: dora innanzi tutte le Regioni saranno obbligate ad adeguare i propri bandi consentendo laccesso anche ai liberi profes-sionisti. Sul punto sia consentito rinviare a Costa Giovanna, Estensione dei finanziamenti europei ai professionisti ed agli studi professionali, in: Patrimo-ni finanza ed internazionalizzazione, 2/2016, pagine 52 e seguenti.[22] Per completezza, sia consentito rilevare che, sempre in tema di lavoro autonomo e professio-ni, stato presentato in Parlamento il cosiddetto Jobs Act del lavoro autonomo (disegno di legge Atto Senato 2233 presentato in data 8 febbraio 2016 dal Governo, Misure per la tutela del lavoro auto-nomo non imprenditoriale e misure volte a favorire larticolazione flessibile nei tempi e nei luoghi del lavoro subordinato), un disegno di legge Collegato alla leg-ge di bilancio 2016 che nelle intenzioni del Governo dedicato alla tutela di chi opera in questo setto-re. La portata di questo schema di legge molto ampia e, almeno nel progetto depositato in Sena-to, comprende misure come la riforma di alcune tipologie contrattuali, tutele specifiche contro i ritardi nel pagamento dei compensi, una maggio-razione della tutela della propriet intellettuale, listituzione di sportelli dedicati presso i centri per limpiego, riforma delle normative riguardanti i periodi di malattia ed i congedi. Per quanto riguar-da gli aspetti fiscali, larticolo 5 della bozza di Jobs act del lavoro autonomo modificherebbe lat-tuale regime di deducibilit dalla base imponibile IRPEF di alcune spese inerenti la formazione pro-fessionale, che diventerebbero cos interamente deducibili. Nello specifico, si prevede la modifica dellarticolo 54, comma 5, TUIR, che nella sua ver-sione attuale limita al 50% la deducibilit delle spese sostenute per la partecipazione a convegni,

congressi e corsi di aggiornamento professionale. Nella nuova versione, invece, esse diventerebbe-ro interamente deducibili entro il limite massimo di 10000 euro annui. Inoltre, prevista una dedu-cibilit integrale, nel limite dei 5000 euro, delle spese sostenute per i servizi personalizzati di certifica-zione delle competenze, orientamento, ricerca e sostegno allauto-imprenditorialit, mirate a sbocchi occupazionali effettivamente esistenti e appropriati in relazione alle condizioni del mercato del lavoro, erogati dagli organismi accreditati ai sensi della disciplina vigente.[23] Si veda Albano Giacomo, La disciplina del super-ammortamento trova spazio in UNICO, in: Corriere tributario, n. 21/2016, pagine 1619 e seguenti.[24] Causa di esclusione introdotta dalla Legge di stabilit per il 2016, la quale contemporanea-mente ha abrogato la disposizione che prevedeva, quale requisito per lapplicazione del regime forfe-tario, che nellanno precedente il reddito dellattivit dimpresa, arte o professione esercitata fosse pre-valente rispetto al reddito di lavoro dipendente o assimilato eventualmente percepito. Pertanto, opportuno precisare che la disposizione abrogata continua ad avere effetto solo nei confronti dei con-tribuenti, che hanno adottato il regime forfetario nel corso del 2015. Invece, coloro che intendono applicare il regime di favore nel 2016 devono rispet-tare la nuova condizione (non devono, cio, aver percepito nel 2015 un reddito di lavoro dipendente o assimilato superiore a 30000 euro).[25] Si vedano i primi commenti di Borgoglio Alessan-dro, Le agevolazioni IRPEF per il leasing abitativo, in: Corriere tributario, n. 17/2016, pagine 1333 e seguen-ti e Busani Angelo, Lagevolazione prima casa per lacquisto conseguente a un contratto di leasing, in: Corriere tributario, n. 14/2016, pagine 1065 e seguen-ti. Sui profili interpretativi sono intervenuti il Notariato (Studio n. 4-2016/T e 38-2016/C) e Assilea (Circolare 26 gennaio 2016, serie fiscale n. 2/2016). Detti lavori hanno costituito la base per la realizzazione di una Guida Il leasing immobiliare abitativo, pubblicata in: www.mef.gov.it [02.08.2016]. Tale guida contie-ne anche una esemplificazione (nellAppendice 1) sul risparmio fiscale che si pu conseguire con unopera-zione di leasing abitativo.

http://www.mef.gov.it/

13Diritto tributario italianoLa tassazione delle rendite AVS e LPP in Italia

Evoluzione di una normativa foriera di molte incertezze applicative

Lutilizzo della leva fiscale al fine di perseguire con efficienza ed efficacia specifiche politiche industriali e di sviluppo econo-mico prassi comune nella maggior parte dei moderni Stati democratici. Nellesperienza giuridica della Repubblica Italiana del secondo dopoguerra, tale impiego della leva fiscale stato frequente, sebbene non sempre scientemente calibrato. Tra gli esempi pi noti possono essere menzionati la disciplina degli ammortamenti anticipati, la cosiddetta tecno-Tremonti, la Dual Income Tax e, pi recentemente, il regime di Aiuto alla Crescita Economica ed il rinnovato credito di imposta a sup-porto della ricerca e sviluppo.

LItalia continua a essere ben distante dal riuscire a creare un chiaro dettato normativo ed interpretativo che agevoli il corretto adempimento spontaneo degli obblighi fiscali (cosiddetta tax compliance) da parte dei contribuenti. Se da un lato abbastanza insito nel contribuente italiano il tentativo di trovare qualsiasi escamotage per ridurre il proprio carico fiscale (che ricordiamolo tra i pi elevati dEuropa), dallaltro il legislatore e il soggetto preposto al controllo del corretto adempimento degli obblighi tributari da parte dei contribuenti (prima il Ministero delle Finanze e poi lAgenzia delle Entrate), continuano a non avviare quel cambio di passo indispensabile ad infondere fiducia nei contribuenti. Se una sana tax com-pliance si fonda, essenzialmente, su azioni di deterrenza e su regole chiare, comunicate con largo anticipo e, se necessario,

spiegate tempestivamente, lazione legislativa non dovrebbe essere rivolta esclusivamente al tentativo di fare cassa ad ogni costo, n lazione interpretativa piegata a tale fine: questo modo di agire, inevitabilmente, porta il contribuente a diffidare del sistema di regole e prassi che governano la mate-ria fiscale, a sentirsi vittima di un sistema ingiusto e ci avr, come conseguenza, la disaffezione fiscale e cio il tentativo di non pagare quanto dovuto allerario.

Un chiaro esempio di come possa crearsi una siffatta situa-zione fornita dalla querelle legislativa ed interpretativa che ha riguardato la tassazione delle rendite AVS (assicurazione vecchiaia e superstiti) e LPP (previdenza professionale), la cui disciplina normativa stata da ultimo interpretata da una Circolare dellAgenzia delle Entrate nel corso della procedura di Voluntary Disclosure e poi modificata da un Decreto Legge (di seguito D.L.) successivo (in un qualche modo, come si vedr, sollecitato dalla stessa Agenzia delle Entrate).

Per comprendere appieno la portata del problema necessa-rio fare un salto indietro di 25 anni e tornare al 30 dicembre 1991 quando, con la Legge finanziaria per il 1992 (di seguito L. n. 413/1991), sotto la voce Disposizioni per ampliare le basi imponibili venne stabilito, al titolo VIII, articolo 76, che: [l]e rendite corrisposte in Italia da parte della assicurazione invali-dit, vecchiaia e superstiti Svizzera (AVS), maturata sulla base anche di contributi previdenziali tassati alla fonte in Svizzera, sono assog-gettate a ritenuta unica del 5 per cento da parte degli istituti italiani, quali sostituti dimposta, per il cui tramite lAVS Svizzera le eroga ai beneficiari in Italia. Le rendite, giusta laccordo tra Italia e Svizzera del 3 ottobre 1974, di cui alla legge 26 luglio 1975, n. 386 non formano pi oggetto di denuncia fiscale in Italia []. Si evidenziano i due passaggi fondamentali della norma: il primo, limita il campo di applicazione alle (sole) rendite corrisposte in Italia; il secondo, individua negli istituti italiani i soggetti obbligati a trattenere limposta del 5%.

La norma lasciava dinanzi a s numerosi dubbi. Essa si incastonava in un quadro legislativo generale per il quale le persone fisiche, fiscalmente residenti in Italia, devono calco-lare e liquidare limposta sul reddito con riferimento ai redditi ovunque realizzati e tali redditi, ove non soggetti ad imposte

Guido BeltrameDottore Commercialista in MilanoRevisore Legale in Italia, Perito Revisore [email protected]

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sostitutive o a ritenute alla fonte, concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente (articolo 3 del Decreto del Presidente della Repubblica [di seguito D.P.R.] n. 917/1986). In siffatta cornice legislativa non era chiaro se il legislatore della L. n. 413/1991 avesse voluto: (i) sottrarre al concorso alla formazione del reddito complessivo le sole rendite corrisposte in Italia quando percepite per il tramite di sostituti dimposta italiani, i quali (redditi), per effetto dellintervento legislativo, avrebbero dovuto essere assoggettati ad unimposta sostitu-tiva del 5%; oppure (ii) assoggettare ad imposta sul reddito solo le rendite corrisposte in Italia per il tramite di sostituti dimposta italiani, lasciando esenti da imposizione quelle rendite percepite senza lintervento di intermediari italiani. In entrambi i casi, il dettato normativo era palesemente iniquo poich faceva dipendere lammontare dellimposta dalle modalit di corresponsione del reddito. Infatti, nel caso in cui la volont del legislatore fosse stata quella rappresentata alla cifra (i), le rendite, se corrisposte attraverso sostituti dimpo-sta italiani, sarebbero state soggette ad imposta sostitutiva del 5% ove, se corrisposte senza il loro intervento, avrebbero concorso alla formazione del reddito complessivo con una tassazione non inferiore al 23% (primo scaglione dellimposta sul reddito delle persone fisiche). Se, viceversa, la volont del legislatore fosse stata quella rappresentata alla cifra (ii) (come una lettura puntuale della norma potrebbe far ritenere) le rendite, se corrisposte attraverso sostituti dimposta italiani, sarebbero state soggette ad imposta sostitutiva del 5% ove, se percepite senza il loro intervento, sarebbero state esenti da ogni imposizione in Italia.

Non pi chiara del legislatore fu linterpretazione prospettata della norma dallallora Ministero delle Finanze il quale, con la Circolare dell8 giugno 1993 N. 6 (protocollo n. 12/108), afferm che: [c]on larticolo 76 della L. 30 dicembre 1991, n. 413 stato profondamente innovato il trattamento fiscale delle rendite corrisposte in Italia da parte dellAssicurazione svizzera per la vecchiaia e per i superstiti (AVS)", lasciando quasi propen-dere alla luce della profonda innovazione (parafrasando la Circolare) legislativa per linterpretazione per cui loggetto della trattenuta del 5% riguardava esclusivamente le rendite corrisposte in Italia e quelle non corrisposte avrebbero dovuto essere esenti da ogni imposizione.

Poche righe dopo, tuttavia, lo stesso Ministero precisava che [l]a nuova disciplina introdotta con larticolo 76 della L. 413/1991 non poteva ignorare lesistenza del citato Accordo del 1974 [si tratta dellaccordo Italia-Svizzera sulla tassazione dei lavoratori frontalieri, ndr.] ed il richiamo ad esso ha la sola funzione di chiarire linclusione specifica delle pensioni percepite dai frontalieri nella pi vasta area delle pensioni di fonte svizzera. E proprio per dare risalto a questa circostanza si reso, cio, necessario operare uno specifico richiamo, nellarticolo 76 della L. 413/1991, allAccordo del 1974, atteso che il riferimento allAccordo di che trattasi doveva pi propriamente essere inserito nella prima parte dellarticolo dopo le parole anche sulla base di contributi previdenziali tassati alla fonte in Svizzera invece che nella seconda parte del citato articolo 76 []. Resta inteso che, in forza dellarticolo 25, paragrafo 1 della Convenzione per evitare le doppie imposizioni tra lItalia e la Svizzera, ratificata con L. 23 dicembre 1978, n. 943, il regime fiscale sopra descritto va applicato anche ai percettori di rendite AVS, di nazionalit svizzera, residenti in Italia.

Al di l dellatteggiamento del Ministero che si permette di cen-surare la formulazione delle norme cos come predisposta dal legislatore, la precisazione da ultimo enunciata aggiungeva ulte-riore incertezza, svelando ulteriori dubbi su chi dovessero essere i soggetti destinatari dellintervento legislativo. Infatti, in un primo passaggio, la Circolare sottolinea come il dettato normativo voglia porre il focus sui lavoratori frontalieri salvo poi, proprio in conclusione e senza fornire maggiori elementi al ragionamento, includere anche i cittadini svizzeri residenti in Italia.

Dal 1993 al 2015, se si escludono gli interventi interpreta-tivi di seguito riportati, nessuna ulteriore interpretazione stata prodotta dagli organi preposti al controllo della corretta applicazione delle norme tributarie: una Circolare della Direzione Regionale della Lombardia dellAgenzia delle Entrate (Circolare protocollo n. 2004/66566 del 22 dicembre 2004) aveva precisato che limposta sostitutiva del 5% era dovuta esclusivamente sugli interessi maturati dalle rendite pensionistiche svizzere, escludendo lapplicazione della stessa sullintero capitale risparmiato; la Direzione Regionale del Piemonte dellAgenzia delle Entrate, nel 2007, con linterpello n. 954-56/2007, aveva ritenuto questo tipo di rendita del tutto assimilabile al reddito di lavoro subordinato e, come tale, imponibile in Italia.

Non si riscontrano ulteriori e significative prese di posizione sul tema, n da parte del legislatore n da parte del Ministero (divenuto nel frattempo Ministero dellEconomia e delle Finanze): il quadro interpretativo sembrava, cos, essersi con-solidato, non senza le incertezze pi sopra evidenziate.

Con la Circolare dellAgenzia delle Entrate dell11 agosto 2015 n. 30/E, emanata in occasione della Voluntary Disclosure, lAgenzia (nel frattempo preposta, in luogo del Ministero, al controllo della corretta applicazione delle norme tributarie) ha riaffrontato il tema, dedicando ad esso una specifica sezione (redatta sul formato domanda-risposta) intitolata Trattamento fiscale applicabile alle rendite di tipo AVS. Pi preci-samente, nella risposta viene affermato che: [] ogniqualvolta laccredito dellAVS svizzera non venga canalizzato in Italia, come nei casi prospettati nel quesito, si possono porre dubbi in merito al trattamento fiscale da applicare alle rendite incassate. In tal caso, infatti, in assenza di un sostituto residente in Italia che operi la ritenuta a titolo dimposta, la disposizione di cui alla legge n. 413 del 1991 non pu trovare applicazione. La citata legge n. 413 del 1991, peraltro, non disciplina in modo espresso lipotesi in cui il percettore che abbia ricevuto laccredito allestero possa autoliquidare in dichia-razione limposta dovuta assoggettando le rendite ad unimposizione sostitutiva dellIRPEF con la medesima aliquota del 5 per cento che le stesse avrebbero scontato canalizzandone la riscossione in Italia.


LAgenzia, quindi, prende atto della lacunosit del dettato normativo di cui allarticolo 76 della Legge n. 413/1991 per precisare che, ove non trattenuta dal sostituto dimposta (come previsto dal legislatore), limposta (comunque) liquidata diret-tamente dal contribuente in dichiarazione. Ora, se non pu dubitarsi per il vero della correttezza dellinterpretazione fornita dallAgenzia, non pu tuttavia sottacersi che essa non tiene conto del comportamento di quei contribuenti che, dalla lettura del testo normativo e dallassenza di ogni precisazione interpretativa fornita prima dal Ministero e poi dallAgenzia, potevano (forse erroneamente ma senzaltro in buona fede) ritenere che nessuna imposizione avrebbe dovuto gravare sulle somme incassate senza lintervento di un sostituto dimposta.

Parimenti discutibili sono, poi, le indicazioni fornite dalla stessa Agenzia circa le modalit di indicazione di tali redditi in dichia-razione (quando cio limposta non riscossa per il tramite di un intermediario residente in Italia). LAgenzia delle Entrate, infatti, arriva ad affermare che: [p]er lindicazione di tale reddito pu essere utilizzata, con riferimento allanno dimposta 2014, la sezione V del quadro RM del modello Unico Persone Fisiche 2015, riportando la causale residuale I ed indicando il codice della Svizzera (071)[]. Ora, per chi non fosse avvezzo al modello Unico per la dichiarazione dei redditi italiana, si segnala che nel quadro RM devono essere ricompresi i Redditi soggetti a tassazione separata e ad imposta sostitutiva le cui istruzioni stabiliscono che: [i]n questo quadro devono essere indicati i redditi soggetti a tassa-zione separata indicati nellarticolo 7, comma 3, articolo 15, comma 1, lettera f), e articolo 17 del TUIR, nonch alcuni redditi di capitale percepiti allestero, ai quali si applica la disposizione dellarticolo 18 del TUIR e i redditi di capitale di cui allarticolo 4 del D.Lgs. 1. aprile 1996, n. 239, sui quali non stata applicata limposta sostitutiva. Come spesso accade le istruzioni del modello Unico non sono proprio un esempio di chiarezza per i non addetti ai lavori, ma comunque evidente che nessuno dei redditi indicati ricom-prende le rendite AVS che, secondo lAgenzia delle Entrate, si sarebbero dovute indicare in questo modello.

Ancora pi discutibile , poi, il richiamo da parte della stessa Agenzia a ricomprendere le rendite in questione nella sezione V del modello. In tale sezione, infatti, devono essere indicati i Redditi di capitale soggetti ad imposizione sostitutiva le cui istruzioni prevedono che: [n]ella Sezione V vanno indicati i redditi di capitale di fonte estera, diversi da quelli che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente (che vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I), percepiti direttamente dal contribuente senza lintervento di intermediari residenti. Ora, di tutta evidenza che una rendita AVS non pu essere assimilata a un reddito di capitale di fonte estera (peraltro, come pi sopra si eviden-ziato, era stato lo stesso Ministero a precisarlo); il cercare di farlo rientrare in tale categoria reddituale palesemente una forzatura, uno stravolgere le regole del gioco.

A complicare ulteriormente il quadro intervenuto, buon ultimo, il legislatore con il D.L. del 30 settembre 2015 che stato emanato (allultimo giorno possibile) per disciplinare il rinvio della procedura di Voluntary Disclosure dal 30 settembre 2015 al 31 dicembre 2015. In tale Decreto, avente lesclusivo fine del rinvio della scadenza, stata forzatamente inserita, allarticolo 2, la lettera b) che recita: "lammontare di tutte le

prestazioni corrisposte dalla previdenza professionale per la vec-chiaia, i superstiti e linvalidit Svizzera (LPP), in qualunque forma erogate, sono assoggettate, ai fini delle imposte dirette, su istanza del contribuente, allaliquota del 5 per cento.

Lultimo intervento legislativo evidentemente sollecitato dallultima presa di posizione dellAgenzia giuridicamente censurabile sotto numerosi profili.

In primo luogo, esso trova collocazione in un provvedimento normativo (il D.L. del 30 settembre 2015) totalmente ad esso slegato, peraltro cambiando le regole del gioco della procedura di Voluntary Disclosure quasi allo scadere della procedura medesima. Tutto ci con buona pace dei princpi codificati nello Statuto dei diritti del contribuente che imporrebbero al legislatore ordine e chiarezza nella produzione legislativa, nonch il rispetto della buona fede e del principio dellaffidamento. Tali princpi sono ancor di pi violati, ove solo si consideri che, per espressa previ-sione, lintervento legislativo vale anche per il passato.

Peraltro, lintervento legislativo adombra nuove incertezze, perch mentre la Circolare dellAgenzia faceva espresso rife-rimento alle rendite AVS, il Decreto pone il focus sulle rendite LPP a dimostrazione, quantomeno, di una confusione generale sul tema da parte delle autorit legislative ed amministrative italiane. Alla confusione generale contribuisce anche la giuri-sprudenza: in questo contesto giusto ricordare la sentenza n. 2746 del 22 giugno 2015 (udienza del 5 giugno 2015) della Commissione Tributaria Regionale di Milano (Sez. L Pres. Carlo Pizzo Rel. Guido Chiametti), con la quale stato stabilito che i risparmi di lavoro detenuti su di un conto corrente svizzero da parte di un lavoratore frontaliero, non devono essere oggetto di monitoraggio fiscale ai sensi del D.L. n. 167/1990 in quanto non si tratta di attivit illecitamente detenute allestero e non si riferiscono a investimenti di natura finanziaria. Ora, chi conosce il diritto tributario italiano ben sa che, in quellordinamento, i redditi da pensione sono assimilati a quelli da lavoro dipen-dente, quindi, per analogia, se le disponibilit estere derivanti dai risparmi di lavoro detenuti su di un conto corrente sviz-zero non devono essere riportati nel quadro RW, nemmeno i risparmi derivanti da pensioni percepite dai lavoratori frontalieri dovrebbero essere oggetto di monitoraggio.

Da ultimo, discutibile (e forse incostituzionale) anche la scelta del legislatore del D.L. del 30 settembre 2015 di rimet-tere lammontare dellimposta da pagare alla scelta volitiva


del contribuente: il contribuente deve il 5% su sua istanza, in mancanza della quale, la rendita concorrerebbe a formare il reddito complessivo del contribuente. Quindi lammontare dellimposta non parametrata come imporrebbe la Costituzione allindice di capacit contributiva (il reddito) ma ad una scelta di opportunit del contribuente, come se il tributo non fosse un dovere basato su princpi solidaristici ma una scelta liberale (che il contribuente pu o non pu fare) rimessa al buon cuore dei contribuenti.

inutile continuare a invocare la tax compliance da parte dei contribuenti se, per primo, il legislatore (e, talvolta, la stessa Agenzia delle Entrate) non produce una disciplina positiva

chiara, razionale e coerente. Il caso della tassazione delle rendite AVS e LPP dimostra che le fondamenta di una sana tax compliance (azioni di deterrenza, regole chiare e comunicate in anticipo) continuano ad essere disattese.

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http://www.swissinfo.ch/image/41220178/3x2/640/426/68fe57540bd576fcdf5be25a7c6fcad/HC/235245480-jpg.jpg [02.08.2016]

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17Diritto tributario internazionale e dellUEDomande raggruppate fra la Svizzera e lOlanda

Ricadute per analogia in base alla sentenza del TAF del 21 marzo 2016

Introduzione

1.Ormai da rottamare il sistema delle rogatorie internazionali in materia fiscale? quindi da rottamare anche il neonato strumento delle rogatorie raggruppate? Niente affatto, dal momento che, dopo le recenti votazioni delle Camere fede-rali, anche lordinamento giuridico svizzero si avvia verso un regime di coabitazione di tre sistemi diversi di cooperazione internazionale in materia fiscale: lo scambio automatico, la comunicazione spontanea e il sistema storico e tuttora vigente, ossia quello della cooperazione su domanda, cui appartengono anche le cosiddette domande raggruppate.

Non avete clienti olandesi? Ci malgrado, la sentenza del Tribunale amministrativo federale (di seguito TAF) pronunciata in data 21 marzo 2016 (di seguito DTAF) vi pu interessare. Infatti, si tratta della prima sentenza riguardante domande raggruppate non provenienti dagli Stati Uniti dAmerica bens da un Paese membro dellUnione europea (di seguito UE). Ci serve per esaminare quali princpi e criteri possono essere di utilit per la giurisprudenza riguardante future domande raggruppate[1] provenienti da altri Paesi membri dellUE, in

particolare dallItalia, che rappresenta e continuer a rap-presentare il bacino di utenza di gran lunga pi importante della piazza bancaria e finanziaria ticinese. Infatti, la DTAF affronta tutte le questioni legali in modo sistematico, cos da poter costituire un modello di ragionamento, malgrado contro la medesima sentenza sia gi stato presentato ricorso al Tribunale federale svizzero da parte dellAmministrazione federale delle contribuzioni (di seguito AFC).

Prima parte: Sintesi della procedura precedente lemana-zione della DTAF del 21 marzo 2016

2.La DTAF stata pronunciata sulla base di un ricorso presentato il 24 dicembre 2015 da un contribuente al TAF chiedendo che venisse annullata la decisione datata 25 novembre 2015, mediante la quale lAFC aveva deciso di accogliere e di eseguire la domanda di assistenza datata 23 luglio 2015 che era stata presentata dal Servizio centrale dellAmministrazione fiscale olandese.

3.La domanda di assistenza olandese richiese allAFC la tra-smissione delle seguenti informazioni riguardanti persone che fossero titolari di uno o pi conti presso UBS Switzerland AG (precedentemente UBS AG).

Il Fisco olandese richiedeva la comunicazione del nome e cognome, recapito postale, data di nascita, numero del conto bancario o dei conti bancari, nonch del saldo esistente sui conti suddetti al 1. febbraio 2013, al 1. gennaio 2014 e al 31 dicembre 2014.

4.Nella domanda di assistenza olandese non venivano indicate con il proprio nome persone fisiche n persone giuridiche. Si richiedeva invece di fornire le informazioni suddette riguardo a tutte le persone che fossero state destinatarie della lettera inviata da UBS a tutte le persone con recapito in Olanda. Mediante questa lettera UBS procedeva alla verifica della con-formit fiscale dei depositi intrattenuti presso UBS medesima dalle persone con recapito in Olanda.

Paolo BernasconiProf. Dr. h.c.Avvocato, Studio legale Bernasconi Martinelli Alippi & Partners, Lugano


5.In esecuzione della suddetta domanda olandese, lAFC, mediante Ordinanza datata 3 agosto 2015, richiese a UBS di identificare tutte le persone che rientravano nel modello di comportamento descritto nella domanda medesima e di tra-smettere allAFC tutte le informazioni richieste nella domanda olandese. Nel contempo, lAFC richiedeva a UBS di informare riguardo al procedimento di assistenza tutte le persone con domicilio fuori dalla Svizzera, trasmettendo alle stesse una comunicazione dellAFC che questultima aveva allegato alla sua Ordinanza.

6.Il ricorrente rientrava tra le persone di cui UBS trasmise ad AFC il nome e le informazioni richieste dal Fisco olandese. Il ricorrente era stato informato da parte di UBS in confor-mit di quanto previsto dallOrdinanza dellAFC datata 3 agosto 2015.

7.Il 22 settembre 2015, lAFC fece pubblicare nel Foglio federale (cfr. Foglio federale 2015, pagine 5679 e seguenti) una comu-nicazione riguardante la suddetta domanda di assistenza olandese. Si tratta della modalit di comunicazione prevista dallarticolo 14a capoverso 4 della Legge federale sullassi-stenza amministrativa internazionale in materia fiscale (di seguito LAAF). Mediante la comunicazione si rendeva noto che le persone residenti allestero dovevano comunicare un reca-pito in Svizzera. Inoltre, veniva notificata, appunto mediante la pubblicazione sul Foglio federale, la decisione finale di ammis-sione di esecuzione della rogatoria olandese, nei confronti di quelle persone che non avessero consentito per iscritto alla trasmissione facilitata delle informazioni richieste dal Fisco olandese, in conformit dellarticolo 16 LAAF.

8.Mediante comunicazione datata 22 ottobre 2015 lAFC inform il ricorrente, il quale nel frattempo aveva comunicato il nome del proprio patrocinatore in Svizzera, quali informa-zioni intendeva trasmettere al Fisco olandese.

9.A seguito del ricorso, le Parti trasmisero al TAF le rispettive prese di posizione scritte. In particolare, lAFC trasmise la sentenza del Tribunale federale n. 2C_54/2014 datata 2 giugno 2014.

Seconda parte: Motivi di rifiuto della domanda di assi-stenza olandese

I.Diritto applicabile (consid. 2 della DTAF datata 21 marzo 2016)

10.La domanda olandese venne presentata fondandosi sulla Convenzione per evitare la doppia imposizione (di seguito CDI) del 26 febbraio 2010 fra la Confederazione Svizzera ed il Regno dei Paesi Bassi (di seguito CDI-NL).

11.Le modalit di cooperazione fra le autorit fiscali svizzere e olandesi sono attualmente disciplinate, oltre che dallarticolo 26 CDI-NL, anche dalle norme contenute nei testi seguenti:

a) Protocollo concernente la CDI-NL del 26 febbraio 2010, entrato in vigore il 9 novembre 2011 (in particolare la cifra XVI lettera b);

b) Accordo amichevole di interpretazione della CDI-NL del 31 ottobre 2011;

c) Decreto federale che approva la CDI-NL datato 17 giugno 2011 (di seguito Decreto federale CDI-NL);

d) LAAF[2], in particolare larticolo 14a;e) Ordinanza di esecuzione della legge federale sullassi-

stenza amministrativa in materia fiscale (di seguito OAAF), del 20 agosto 2014, entrata in vigore con effetto retroat-tivo il 1. agosto 2014[3], in particolare larticolo 2.

12.La procedura davanti al TAF disciplinata dalla Legge federale sulla procedura amministrativa (di seguito PA), nella misura in cui la medesima non preveda diversamente (articolo 37 PA).

13.Le CDI rappresentano degli accordi di diritto internazionale pubblico, ai sensi dellarticolo 2 capoverso 1 lettera a della Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati (di seguito CV)[4].

Di conseguenza, anche linterpretazione delle CDI avviene secondo le regole della Convenzione di Vienna, con riserva di regolamentazioni speciali[5].

14.Poich la Convenzione di Vienna ha codificato regole del diritto internazionale pubblico, le stesse possono essere applicate anche da parte di Stati che non abbiano ratificato la Convenzione di Vienna[6].

15.Qualora nellambito di una CDI siano state riprese regole contenute nel Modello dellOrganizzazione per la coo-perazione e lo sviluppo economico (di seguito OCSE) per evitare le doppie imposizioni (di seguito M-OCSE), secondo giurisprudenza e dottrina svizzera devono essere utilizzati il M-OCSE nonch il relativo Commentario dellOCSE per linterpretazione delle CDI ratificate dalla Svizzera. Si tratta comunque di strumenti sussidiari di interpretazione ai sensi dellarticolo 32 CV[7].


Possono essere utilizzate come strumenti interpretativi anche le regole del relativo Commentario dellOCSE che fossero state emanate successivamente allentrata in vigore di una determinata CDI, a condizione che la modi-fica non abbia cambiato la regola preesistente bens si sia limitata a precisarla[8].

II.Diritto intertemporale: periodo oggetto di una domanda raggruppata (consid. 4.1.1 della DTAF del 21 marzo 2016)

16.La clausola che disciplina la cooperazione fra lautorit fiscale svizzera e quella olandese enunciata allarticolo 26 CDI-NL e la relativa cifra XVI del Protocollo della CDI-NL, sono applicabili cos come previsto allarticolo 29 capoverso 2 CDI-NL: a quelle domande che sono state presentate dopo la data dellentrata in vigore della CDI-NL e che riguardano informa-zioni riferite al periodo che inizia o che successivo al 1. marzo dopo la firma dellAccordo.

Pertanto, poich la domanda olandese venne presentata dopo lentrata in vigore della CDI-NL, la stessa pu riferirsi esclusi-vamente alle informazioni che riguardano le condotte messe in atto a partire dal 1. marzo 2010.

applicabile alla domanda olandese anche lAccordo ami-chevole di interpretazione del 31 ottobre 2011, dal momento che questultimo applicabile a partire dalla sua entrata in vigore, e ci in conformit dellarticolo 4 dellAccordo ami-chevole medesimo.

17.Promemoria: si rammenta che le domande raggruppate secondo larticolo 3 lettera c LAAF sono autorizzate per infor-mazioni su fattispecie avvenute dal 1. febbraio 2013, essendo fatte salve le disposizioni derogatorie della CDI applicabile nel singolo caso (cfr. articolo 1 OAAF).

III.Definizione di domanda raggruppata (consid. 5 della DTAF del 21 marzo 2016)

18.La domanda olandese del 23 luglio 2015 non contiene il nome di persone determinate, riguardo alle quali vengono richieste informazioni. Per contro, la domanda olandese si riferisce ad un gruppo di persone fisiche che soddisfano i criteri seguenti:

a) disponevano almeno di un conto presso UBS Switzerland AG nel periodo dal 1. febbraio 2013 sino al 31 dicembre 2014;

b) disponevano di un recapito in Olanda;c) non avevano fornito ad UBS Switzerland AG la prova

riguardo alla cosiddetta conformit f iscale dei pro-pri depositi presso la banca medesima, bench UBS avesse inviato loro una lettera annunciando che avrebbe disdetto la relazione di affari nel caso di omissione di un documento che comprovasse la con-formit f iscale.

19.La domanda olandese ha fornito, come criterio per liden-tificazione delle persone oggetto della domanda olandese medesima, un modello di comportamento (Verhaltensmuster) messo in atto in modo identico da ciascuna delle persone in questione. Si conclude pertanto trattarsi di una domanda raggruppata, secondo la definizione prevista dallarticolo 3 lettera c LAAF (eine Gruppenanfrage bzw. ein Gruppenersuchen ohne Namensnennung).

20.Larticolo 3 lettera c LAAF definisce una domanda raggrup-pata come segue: [u]na domanda di assistenza amministrativa con la quale si richiedono informazioni su pi persone che hanno agito secondo lo stesso modello di comportamento e sono identi-ficabili in base a indicazioni precise. Quali siano le indicazioni che devono essere contenute in una domanda raggruppata viene elencato dallarticolo 2 della OAAF.

IV.Inammissibilit delle domande raggruppate da parte dellOlanda (consid. 6 della DTAF del 21 marzo 2016)

21.Tutti i testi che disciplinano la cooperazione in materia fiscale fra la Svizzera e lOlanda non menzionano in modo esplicito le domande raggruppate. Si deve quindi procedere per via di interpretazione per stabilire se, ci malgrado, le domande raggruppate siano ammissibili[9].

22.Larticolo 26 CDI-NL non contiene un elenco dettagliato delle indicazioni che devono essere fornite in una domanda di assistenza. Pertanto, applicabile la cifra XVI del Protocollo di applicazione della CDI-NL, secondo cui: [r]esta inteso che le autorit fiscali dello Stato richiedente forniscono le seguenti informazioni alle autorit fiscali dello Stato richie-sto, quando presentano una richiesta di informazioni secondo larticolo 26 della Convenzione: (I) le informazioni sufficienti per l identificazione della persona e delle persone oggetto del controllo o dell inchiesta, in particolare il nome e, se disponibile, l indirizzo, il conto bancario e qualsiasi altro elemento che faciliti l identificazione della persona o delle persone, come la data di nascita, lo stato civile o il codice fiscale []; (V) il nome e, nella misura in cui sia disponibile, l indirizzo delle persone in possesso delle informazioni richieste.


23.Secondo lAccordo amichevole del 31 ottobre 2011, i requisiti suddetti contenuti nel Protocollo sono da interpretare in modo tale che sia possibile rispondere ad una richiesta di assistenza ammi-nistrativa se lo Stato richiedente, oltre alle informazioni da fornire secondo i sottoparagrafi (II)-(IV) della lettera b) del n. XVI del Protocollo, fornisce anche le seguenti informazioni:

a) identifica la persona oggetto del controllo dell inchiesta, fermo restando che questa identificazione pu essere effettuata anche in altro modo che indicandone il nome e l indirizzo e

b) indica, sempre che le siano noti, il nome e l indirizzo della persona per cui vi motivo di ritenere che fu in possesso delle informazioni richieste; a condizione che non si tratti di una fishing expedition.

Sulla base del testo chiaro e univoco, anche in tutte le altre lingue (consid. 6.3 della DTAF del 21 marzo 2016) delle norme suddette, si deve concludere che nella cooperazione fra le autorit svizzere e olandesi viene richiesta in modo impera-tivo e vincolante lindicazione del nome della persona o delle persone che sono coinvolte in una verifica o in un'inchiesta nello Stato richiedente. Concorre a questa conclus

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