Embed Size (px)
Citation preview
UNIVERZA V LJUBLJANI
FAKULTETA ZA DRUŽBENE VEDE
Anja Bajuk
Notranja revizija v javni upravi
Diplomsko delo
Ljubljana, 2014
UNIVERZA V LJUBLJANI
FAKULTETA ZA DRUŽBENE VEDE
Anja Bajuk
Mentor: red. prof. dr Miro Haček
Notranja revizija v javni upravi
Diplomsko delo
Ljubljana, 2014
Brez Vas mi ne bi uspelo priti do sem,
z Vami mi bo uspelo priti še dlje …
Hvala Vam.
Notranja revizija v javni upravi
Revizija je sistematičen in neodvisen postopek vrednotenja poslovanja določene institucije. Z
reformo javne uprave, ki skuša svoje delovanje in storitve narediti bolj učinkovite, uspešne in
kakovostne ter jih približati podjetniškim konceptom, se je prepoznalo notranjo revizijo – kot
storitev, ki bi lahko pomagala uresničiti te težnje.
Notranji nadzor javnih financ, katerega del je tudi notranja revizija, je bil prepoznan kot
pomemben dejavnik demokracije, saj so ravno zaradi obstoja notranje revizije, ki zagotavlja
preglednost in smotrnost delovanja države, javni/državni organi dolžni ravnati v skladu z
interesom državljanov.
Tako notranja revizija v javni upravi ustvarja dodano vrednost, ki pa je zaradi narave storitev
težko merljiva. Oblikovanih je bilo že več modelov, ki so se poskušali spopasti s
problematiko merjenja obsega dodane vrednosti, a do danes še nimamo oblikovanega
enotnega in najboljšega modela. Kljub temu se zavedanje o pomembnosti notranje revizije
dviga in se na te funkcije zaposluje vedno več izkušenih, strokovnih in neodvisnih
strokovnjakov.
Ključne besede: revizija, javna uprava, notranji nadzor javnih financ, notranja revizija,
dodana vrednost.
Internal Audit in Public Administration
An audit is a systematic and independent evaluation of a business process of a certain
institution. With the public administration reform which is trying to make its operations and
services more efficient, effective and of higher quality as well as bring them closer to the
concept of entrepreneurship, internal audit was recognized as a service that could help realize
these aspirations.
Public Internal Financial Control, which part is the internal audit function, has been identified
as an important factor in democracy. It is precisely because of the existence of an internal
audit, which ensures transparency and efficiency of government operations that the public /
state authorities are obliged to act in accordance with the interests of citizens.
Internal audit in public administration is creating added value which is very difficult to
measure due to its nature of services. Several models were designed in attempt to deal with
the problem of measuring the volume of added value, but to this day a good single uniformed
model has not been created. Nevertheless, the awareness of the importance of internal audit is
rising and more experienced, professional and independent experts take those positions.
Key words: audit, public administration, public internal financial control, internal
audit, added value.
5
KAZALO
1 UVOD ................................................................................................................................. 7
2 METODOLOŠKI NAČRT ................................................................................................. 8
2.1 Namen in cilji .............................................................................................................. 8
2.2 Raziskovalna vprašanja in hipoteze ............................................................................. 8
2.3 Raziskovalne metode in tehnike .................................................................................. 9
2.4 Struktura diplomskega dela ......................................................................................... 9
3 JAVNA UPRAVA ............................................................................................................ 10
3.1 Woodrow Wilsonov koncept javne uprave ............................................................... 11
3.2 Webrov koncept javne uprave – model birokratske organizacije .............................. 11
3.3 Modernizacija koncepta javne uprave – Novo upravljanje javnega sektorja ............ 12
3.4 Učinkovitost, uspešnost, kakovost in ekonomičnost v javni upravi .......................... 13
4 NOTRANJI NADZOR JAVNIH FINANC ...................................................................... 16
4.1 Pravni okvir notranjega nadzora javnih financ .......................................................... 17
4.2 Institucije nadzora nad javnimi financami v javnem sektorju ................................... 18
5 REVIZIJA ......................................................................................................................... 19
5.1 Notranja revizija ........................................................................................................ 21
5.1.1 Cilji in namen notranje revizije .......................................................................... 22
5.1.2 Vloga notranjega revidiranja .............................................................................. 23
5.1.3 Vrste notranjih revizij ......................................................................................... 24
6 NOTRANJA REVIZIJA V JAVNEM SEKTORJU ......................................................... 25
6.1 Organizacija notranje revizije .................................................................................... 26
6.1.1 Načini organiziranja notranje revizije pri proračunskih uporabnikih v Republiki
Sloveniji ............................................................................................................................ 27
6.2 Pomen notranjeorganizacijskega okolja in kulture za uveljavljanje in uresničevanje
notranjega revidiranja v javni upravi ................................................................................... 27
7 NOTRANJA REVIZIJA KOT DODANA VREDNOST ................................................. 29
7.1 Merjenje dodane vrednosti ........................................................................................ 30
8 EMPIRIČNI DEL - DODANA VREDNOST NOTRANJE REVIZIJE ........................... 33
8.1 Podatki o številu zaposlenih revizorjev na posameznem ministrstvu ....................... 33
8.2 Delež zaposlenih notranjih revizorjev glede na delež zaposlenih javnih uslužbencev
na posameznem ministrstvu .................................................................................................. 35
8.3 Vzpostavitev enačbe za merjenje dodane vrednosti .................................................. 37
6
9 SKLEP .............................................................................................................................. 40
10 LITERATURA ................................................................................................................. 41
KAZALO TABEL
Tabela 7.1:Kazalniki za izračun obsega dodane vrednosti ................................................... 31
Tabela 7.2: Metode za mejenje dodane vrednosti ................................................................ 32
Tabela 8.1: Število notranjih revizorjev v organih državne uprave ..................................... 33
Tabela 8.2: Delež zaposlenih revizorjev na delež javnih uslužbencev ................................. 36
Tabela 8.3: Idejni model kriterijev za merjenje obsega dodane vrednost ............................ 38
KAZALO SLIK
Slika 3.1: Štiri področija javne uprave. ................................................................................ 11
Slika 3.3: Paradigmatska sprememba javnega upravljanja in vodenja ................................. 12
Slika 4.2: Hierarhija inštitucij, ki delujejo na področju nadzora javnih financ v RS ........... 19
Slika 5.1: Vrste revizij .......................................................................................................... 20
Slika 8.1: Število zaposlenih notranjih revizorjev v posamezni javni instituciji/entiteti ..... 20
7
1 UVOD
Javni sektor je vedno deležen kritik (laične) javnosti. »Ekonomski in demografski portret naše
države nemalokrat otežuje tudi upravljanje z javnimi financami« (Šoltes 2006, 7). Ena največjih
težav, ki jo zaznamo pri delovanju javnega sektorja, je njegova togost, nekonkurenčnost in
posledično neučinkovitost, neuspešnost in neekonomičnost. Ravno to pa so glavni cilji revizije,
doseči učinkovitost, uspešnost in ekonomičnost.
V zadnjem času je bila javna sfera deležna nemalo reform. Njihov namen je bilo približati javni
sektor realnemu sektorju. Javni sektor se je tako vsaj delno transformiral iz Webrove opredelitve
– strogo birokratske organizacije v organizacijo, ki je bližje podjetniškim načelom in
uporabnikom – novo upravljanje javnega sektorja. »Tudi javne politike so prispevale svoj del k
boljšemu položaju in širšemu obsegu notranje dejavnosti notranjega revidiranja« (Majič 2003,
34). Skok (2005, 95) poudarja: »V okvire novega javnega menedžmenta je treba umestiti notranji
nadzor med uveljavljene sodobne menedžerske instrumente, ki prispevajo k večji učinkovitosti in
uspešnosti v javni oz. državni upravi«. Tako so vrednote, kot so učinkovitost, uspešnost,
kakovost in ekonomičnosti, postale temelj delovanja javnega sektorja. K doseganju tega močno
prispeva notranja revizija, ki je določena z Zakonom o javnih financah pri vseh proračunskih
porabnikih v Republiki Sloveniji.
Namen notranje revizije je zagotavljanje pravilnosti delovanja organizacije, doseganje
učinkovitosti in zasledovanje ciljev organizacije, zagotavljati delovanje, ki je v skladu s pravnim
redom, konstanten in celovit nadzor nad pravilnim poslovanjem in pravilno porabo javnih
sredstev, obvladovanje tveganj in tako naprej.
Glede na opisane namene in cilje lahko rečemo, da je nedvomno notranja revizija tista dejavnost,
ki dviga ali celo vrača zaupanje državljanov v delovanje institucij in demokratični sistem, kar
lahko opišemo kot proces ustvarjanja dodane vrednosti. A problem se pojavi pri merjenju
doprinosa, ki ga notranja revizija ustvarja: »Ne da bi bili pretirano ironični, lahko rečemo, da vsi
govorijo o potrebi po uvedbi sistemov za merjenje učinkovitosti, obenem pa ugotavljamo, da si
8
tega očitno resnično nihče ne želi … razen predstavnikov širše javnosti – prejemnikov javnih
storitev« (Mladenovič 2006, 17).
2 METODOLOŠKI NAČRT
2.1 Namen in cilji
Cilj diplomskega dela je preučiti področje notranje revizije v javni upravi v Sloveniji. Zahteve
glede transparentnega in učinkovitega delovanja javne uprave se neprestano zaostrujejo,
posledično te zahteve poudarjajo pomen preverjanja delovanja javne uprave (Žurga, 2005). Del
tega preverjanja se izvršuje tudi s postopkom revizije. V delu želim pojasniti osnovne značilnosti
notranje revizije, njene cilje, namene in vlogo. Z opravljeno analizo bom poskušala bom
ugotoviti, ali notranja revizija v javni upravi dosega svoj osnovni namen, ali ustvarja dodano
vrednost in ali se tega zavedamo.
2.2 Raziskovalna vprašanja in hipoteze
Primarno raziskovalno vprašanje, na katerega se bo delo nanašalo, je: Ali notranja revizija v
javni upravi ustvarja dodano vrednost? Sodobna predpostavka notranjega revidiranja namreč
izhaja iz potrebe o ustvarjanju dodane vrednosti, kar se posledično kaže v večji učinkovitosti,
ekonomičnosti in tudi uspešnosti poslovanja (Alwin 1992, 16–17; Jones 1996, 22).
Zanimalo me bo: Ali se delež zaposlenih revizorjev na delež zaposlenih v instituciji javne
uprave (ministrstvo) skozi čas spreminja? V primeru, da ta delež skozi čas raste, bi to pomenilo,
da se zavedamo pomembnosti ustvarjene dodane vrednosti, ki jo notranja revizija prinaša v javni
sektor.
Poskušala bom izoblikovati enačbo za merjenje »obsega« dodane vrednosti, ki jo ustvarja
notranja revizija v javnem sktorju.
9
2.3 Raziskovalne metode in tehnike
Diplomska naloga bo strukturirana tako, da bo prvi osrednji del naloge zajemal opredelitev
relevantnih teorij in teoretičnih nastavkov. V tem delu bom uporabila sekundarno analizo, s
pomočjo katere bom predstavila teoretična izhodišča diplomske naloge. Predstavila bom teorijo o
notranji reviziji v javni upravi.
Empirična raziskava bo temeljila na podatkih, pridobljenih iz uradnih evidenc javne uprave. Na
podlagi pridobljenih podatkov in preučene relevantne literature bom poskušala vzpostaviti
kriterije, ki bi merili »obseg« dodane vrednosti, ki jo notranja revizija v posameznemu
organu/ministrstvu ustvarja.
2.4 Struktura diplomskega dela
Diplomsko delo bo v grobem razdeljeno na dva dela. V prvem delu, ki bo bolj teoretično
naravnan bom opisala javni sektor, njegovo delovanje in spreminjanje konceptov razumevanja
skozi čas. Nato bom predstavila teorijo o reviziji, podrobneje bom obdelala notranjo revizijo v
javni upravi, njeno organiziranost, namene in cilje.
V drugem praktičnem/empiričnem delu diplomske naloge se bom osredotočila na statistične
podatke, ki jih bom primerjala in poskušala ugotoviti ali, na kakšen način in koliko dodane
vrednosti ustvarja notranja revizija v javnem sektorju.
10
3 JAVNA UPRAVA
Pušič (v Rakočevič in Bekeš 1994, 15) loči med dvema pomenoma besede uprava: med
organizacijsko (subjektivno) in funkcionalno (objektivno) upravo. Uprava v organizacijskem
smislu je po Pušiču (v Rakočevič in Bekreš 1994, 15) organizacija, kjer ljudje opravljajo
družbene zadeve skladno z delitvijo pooblastil in dolžnosti kot stalni poklic. Upravo v
funkcionalnem smislu – upravljanje – pa Pušič razume kot povezovanje ljudi v akcijo z namenom
opravljanja družbenih zadev (Pušič v Rakočevič in Bekeš 1994, 15).
Brezovšek (2001, 49–60) navaja definicije uprave v širšem in ožjem smislu. Pravi, da je uprava v
širšem smislu »celokup dejavnosti upravljanja in vse dejavnosti upravljanja z osebnimi zadevami
oziroma zasebno upravljanje in vse dejavnosti upravljanja z družbenimi zadevami, ne glede na to,
ali se upravljanje nanaša na ožjo ali širšo skupnost ali družbeno skupnost v celoti.« (Brezovšek in
Črnčec 2010, 15). Pojem uprave v ožjem smislu pa pomeni dejavnosti, s katerimi se realizirajo
cilji (Brezovšek 2001, 49–60).
Javna uprava je torej uprava javnih zadev (Bučar 1969, 39). Pri javni upravi gre za proizvodnjo
dobrin in storitev, ki so namenjeni zadovoljevanju javnih dobrin/potreb državljanov (potrošnikov)
(Dimock in drugi 1983, 27).
Obstaja veliko različnih definicij pojma javna uprava, a večina definicij ima nekaj skupnih
predpostavk:
- javna uprava je del izvršilne veje oblasti,
- skrbi za izvajanje javnih politik,
- mora upoštevati probleme, ki se nanašajo na ravnanje in napore ljudi,
- je področje, ki ga je možno razlikovati od zasebnega sektorja,
- proizvaja javne dobrine in storitve,
- ima svoje mesto v pravnem sistemu, posledično je namenjena izvrševanju zakonov
(Stillman 1996, 3).
11
Slika 3.1: Štiri področja javne uprave.
Vir: Šmidovnik (1985, 1070).
3.1 Woodrow Wilsonov koncept javne uprave
Za Woodrowa Wilsona bi lahko rekli, da je pionir na področju teoretiziranja javne uprave. Leta
1887 je objavil članek z izvirnim naslovom »The study of administration«, to je bil prvi članek o
javni upravi v ZDA (The Heritage Fundation). V tem času so vedo o upravi poznali le v Evropi.
V ZDA je bila neznana predvsem zaradi geografske izolacije, samozadostnosti, pomanjkanja
potreb po javnih službah in odsotnosti grožnje nacionalni varnosti (Stillman 1996, 4).
Wilson področje uprave opisuje kot področje, ki je oddaljeno od politike. Pravi, da je »uprava del
političnega življenja le toliko, kolikor so stroji del izdelanega proizvoda« (Wilson 1887, 210).
Wilson postavlja strogo ločnico med politiko in upravo. Prepričan je, da je sfera uprave
postavljena zunaj sfere politike. Upravna vprašanja po njegovem niso tudi politična vprašanja
(Haček 2005, 32). Politika sicer določa naloge uprave, a pri tem politiki ne smemo dopustiti
manipuliranja z upravo (Wilson 1887, 212). Wilson javne uslužbence vidi kot osebe, ki jih
odlikuje lepo vedenje, sposobnost in predanost politikam vladajoče vlade (Haček 2005, 32).
3.2 Webrov koncept javne uprave – model birokratske organizacije
Max Weber, nemški družboslovec (Weber v Stillman 1996, 58) je tisti, ki je najbolj obsežno in
vsestransko opredelil upravo (Haček 2005, 32–33), vzpostavil je model birokratske organizacije,
ki je bil prevladujoč vse do 1970. Weber pravi, da je birokracija »v smislu natančnosti, stabilnosti
in zanesljivosti superiorna vsakršni drugi institucionalni obliki legalno-racionalne avtoritete«
Državna uprava Lokalna samouprava
Javne službe Javni sektor
Javna uprava
12
(Haček 2005, 33). Kot glavne značilnosti birokratskega modela organizacije Weber prepoznava:
enostavne procese, hierarhijo, natančno določene in deljene funkcije, stabilnost, predvidljivost,
jasno opredeljeno delovanje, delitev dela (Kovač 2000, 280). Idealni javni uslužbenec po Webru
je izobražen, strokoven, ki svoje delo opravlja brezosebno, brez sovraštva in brez strasti (Haček
2005, 34).
3.3 Modernizacija koncepta javne uprave – Novo upravljanje javnega sektorja
Moderna družba se bistveno razlikuje od predmoderne družbe (čas Webra). Za moderno družbo
je značilno nestabilno, nepredvidljivo in kompleksno okolje državne uprave. Država se je morala
tem spremembam prilagoditi z modernizacijo uprave.
Novo upravljanje javnega sektorja (NUJS), je danes prepoznano kot vodilni koncept k
razumevanju modernizacije javne uprave. NUJS, ki se je pojavil v anglo-ameriškem svetu med
letoma 1970 in 1990, uvaja v upravljanje javnega sektorja podjetniški koncept (Haček 2005, 35).
Pod izrazom NUJS razumemo uveljavljanje pozitivnih elementov iz privatnega sektorja v javni
sektor, pri čemer je ključna usmerjenost k uporabnikom in zaposlenim, ki storitve izvajajo
(Kovač 2000, 18).
Slika 3.3: Paradigmatska sprememba javnega upravljanja in vodenja
Vir: Duneleavy in Hood (1994, 10).
13
Za Novo upravljanje javnega sektorja so značilne zlasti naslednje lastnosti:
- poudarek je na rezultatih, učinkovitosti, uspešnosti in kvaliteti storitev,
- decentralizacija upravljanja, poudarek na stikih s strankami in pridobivanju povratnih
informacij,
- težnje po poenostavitvi regulativ in posledično doseganju boljših rezultatov,
- uvajanje konkurenčnosti v javno upravo,
- zmožnost prilagajanja na spremembe v okolju (Mathiasen v Stanonik 1998, 41).
3.4 Učinkovitost, uspešnost, kakovost in ekonomičnost v javni upravi
Javna uprava se nenehno sooča s težnjami po izboljšanju učinkovitosti, uspešnosti in kakovosti
svojega delovanja in storitev, ki jih proizvaja. Tudi v slovenski javni upravi se uveljavljajo načela
iz gospodarstva, ki stremijo k učinkovitosti in kakovosti. Pogoj za izpolnitev takšnih sprememb
so jasno opredeljene vloge in funkcije javne uprave, strateški pristopi in ne nazadnje konstanten
nadzor (tako nad izvajanjem dela kot tudi nad porabo javnih sredstev).
Novi javni menedžment se premika iz »delovanja v zaledju zakonov« v učinkovito delovanje, kar
pa zahteva prilagoditve v delovanju organizacije (Žurga 2004, 11). Določiti je potrebno naloge,
funkcije, smotre in storitve organizacije, ki morajo biti tudi merljive, saj lahko na tak način
dosežemo zadovoljive rezultate kar posledično pomeni učinkovito delovanje (Flynn in Strehl
1996, 23).
Mehanizmi, ki se v javni in državni upravi uporabljajo za dvig učinkovitosti in uspešnosti, so
usmerjenost k strankam, dvig kakovosti storitev in delovanja, nove metode in tehnike dela,
strateški, projektni in finančni menedžment itd. (Žurga 2004: 12).
V kolikor želi javni sektor napredovati in se prilagoditi družbenim novostim, potrebuje
spremembe, tako kot jih potrebuje gospodarski sektor (Lorbar, 1997). Tako se spremembe
dogajajo na vseh področjih delovanja javnega sektorja: od planiranja, organiziranja in vodenja do
kontroliranja (Žurga 2004, 13). Kontroliranje pomeni pregledovanje doseženih rezultatov in
ustrezno odzivanje na le te (Možina 1994, 132).
14
Kot vsaka sprememba tudi spremembe v načinu delovanja javnega sektorja prinašajo številne
posledice. Za nas so zanimive predvsem naslednje (Lindquist 1999, 151–175):
- uporaba informacijsko-komunikacijske tehnologije (IKT), ki izboljšujejo finančne
sisteme, sistem nabav in plačil,
- prilagajanje strategij glede na proračunske zmogljivosti, poskusi revizij davčnih sistemov
(kot odziv na mednarodne pritiske), izvajanje revizij nekdaj nedotakljivih politik in
programov,
- poudarek na dobri finančni praksi, drobljenje proračunskih postavk, uporaba stroškovnega
računovodstva,
- povečanje transparentnosti delovanja,
- bolj kakovostne storitve (standardi, merjenje, kontroliranje).
Kakovost
Najširša definicija kakovosti storitve določa neko storitev kot kakovostno, v kolikor ta naredi
tisto, za kar je predvidena in se odziva na potrebe uporabnika (Inkret 1997, 168). Kakovost
določajo naslednje lastnosti: strokovnost, zanesljivost, odzivnost, varnost, dostopnost,
razumevanje strank itd. (Kovač 2007, 168).
Ko govorimo o kakovosti v javni upravi, mislimo na kakovost državne uprave kot takšne in na
kakovost njenih storitev – proizvodov. Kakovost je v korelaciji z zadovoljstvom in pričakovanji
strank in s standardi. Konkretno kakovost v javni upravi pomeni na eni strani skladnost delovanja
s predpisi (zakoni) in na drugi strani skladnost s pričakovanji strank (državljanov) (Žurga 2001,
30).
Organizacija mora za doseganje ustrezne stopnje kakovosti svojih storitev in delovanja vpeljati
načelo – zadovoljstvo strank, saj so ravno stranke tiste, ki ocenjujejo kakovost določene
organizacije. Nadalje mora organizacija vpeljati koncepte, ki ji pomagajo pregledovati,
kontrolirati, zagotavljati in obvladovati kakovost storitev in delovanja (Žurga 2004, 20–21).
15
Po Bohincu (2001, 9–10) se kakovost v javni upravi kaže skozi cilje, ki so: »povečanje
zadovoljstva strank in zaposlenih, izboljšanje učinkovitosti in uspešnosti, obvladovanje stroškov,
izboljšanje transparentnosti delovanja, dvig ugleda in prepoznavnosti ter pridobivanje
certifikatov, ki nakazujejo kakovost«. Kakovost pa ni enkraten proces ampak gre za konstantno
izboljševanje delovanja in storitev. Lahko rečemo, da je dvig kakovosti javne uprave v tesni
povezani z njeno učinkovitostjo.
Učinkovitost
Zahteve in pričakovanja državljanov in gospodarstva do javne uprave se konstantno višajo, zato
je nujno, da se javna uprava na te zahteve odziva. Zahteve v javno upravo pogosto vnašajo
redefinicije načinov upravljanja, vodenja in kontroliranja, kar posledično pomeni napredek in
razvoj javne uprave.
Učinkovitost pomeni pozitiven izid primerjave med vloženim (inputom) in dobljenim rezultatom
(outputom) (Kovač 2007, 177). Učinkovitost pa lahko definiramo tudi kot sposobnost javne
uprave, da v določenem času izpolni zahtevano nalogo (Turk v Žurga 2002a, 89).
Učinkovitost je merilo za uspešnost in jo lahko opredelimo tudi z izrazom gospodarnost pri
uporabi virov (Žurga 2002b, 29).
Za javni sektor sta v zadnjem času ključni dve temeljni zahtevi (Kovač 2007, 134):
- smotrnejša uporaba finančnih virov oz. zmanjševanje javnih izdatkov,
- učinkovitejše, hitrejše, k uporabniku usmerjeno opravljanje javnih storitev.
Tavčar (v Žurga 2006, 8) opiše učinkovitost kot:
- racionalizacija poslovanja (doseganje enakih rezultatov z nižjimi finančnimi viri),
- rast in večja kakovost (ob nespremenjenih finančnih virih se poveča kakovost in
doseganje ciljev).
Pri merjenju obsega učinkovitosti v javni upravi se pojavi problem, saj je storitve (razlike med
inputom in outputom), ki jih proizvaja, pogosto nemogoče izmeriti, posledično tovrstne meritve
pogosto temeljijo na subjektivnih predpostavkah (Haček 2001, 27).
16
Lahko trdimo, da so v javni upravi pojmi učinkovitost, uspešnost, kakovost in gospodarnost med
seboj prepleteni in soodvisni.
4 NOTRANJI NADZOR JAVNIH FINANC
Temelj vsake demokratično urejene države je oblast ljudstva. Organi javne oblasti so posledično
dolžni ravnati v skladu s širšim interesom državljanov, tako imajo državljani kot davkoplačevalci
pravico nadzirati javnofinančne prihodke in odhodke. V tem smislu je notranja revizija
pomembna za zagotavljanje preglednosti in smotrnosti ravnanja in delovanja države.
Pri notranjem nadzoru javnih financ gre za to, da je sistem finančnega poslovodenja, kontrol in
notranjega revidiranja postavljen na enakih temeljih in, podvržen stalnim preverjanjem
(Strategija1 2011, 3)
V Sloveniji je za notranji nadzor javnih financ (NNJF) odgovorna vlada. NNJF predstavlja po eni
strani neprekinjeno težnjo vseh proračunskih uporabnikov (od predstojnikov organov do drugih
javnih uslužbencev) v smeri preprečevanja goljufij in korupcije, obvladovanja tveganj in po drugi
strani zagotavljanja smotrnosti, upoštevanja zakonodaje, povečanja učinkovitosti in uspešnosti
(Strategija 2011, 3–4).
Republika Slovenija se je z zahtevami po NNJF srečala v času pristopnih pogajanj za vstop v
Evropsko Unijo. Evropska komisija sicer ni predlagala enotnega sistema NNJF, se pa je Slovenija
z vstopom v EU zavezala k reformi javnih financ in reformi NNJF. Evropska komisija zahteva
usklajen sistem NNJF, ki temelji na načelu dobrega finančnega poslovodenja in na mednarodnih
standardih (Milatovič 2003, 2).
NNJF je v korelaciji s stopnjo družbenega razvoja, demokracije in vladavino prava. Organizacija
za ekonomsko sodelovanje in razvoj (OECD), katerega članica je od leta 2010 naprej tudi
Slovenija (SVREZ), daje velik pomen upravljanju s tveganji in uspešnosti vodenja v javnem
sektorju (Strategija 2011, 3). OECD prav tako poudarja, da »uspešno upravljanje v javnem
1 Strategija razvoja notranjega nadzora javnih financ v Republiki Sloveniji za obdobje od 2011 do 2015.
17
sektorju prispeva h krepitvi demokracije, človekovih pravic, spodbuja gospodarsko blaginjo in
socialno kohezijo, zmanjšuje revščino, poudarja zaščito okolja in vzdržno rabo naravnih virov ter
poglablja zaupanje v vlado in javno administracijo« (Strategija 2011, 4).
4.1 Pravni okvir notranjega nadzora javnih financ
Zakon o javnih financah (1999) je osnovni zakon, ki je postavil pravni okvir za NNJF. Poleg tega
to področje urejajo še:
- Pravilnik o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ,
- Politika vzpostavitve in razvoja sistema notranjega nadzora javnih financ v RS,
- Usmeritve za državno notranje revidiranje,
- Usmeritve za notranje kontrole,
- Strategija za razvoj notranjega nadzora javnih financ za obdobje 2005 do 2008,
- Strategija razvoja notranjega nadzora javnih financ v Republiki Sloveniji za obdobje od
2011 do 2015,
- Pravilnik o izdajanju potrdil za naziv državni notranji revizor in preizkušeni državni
notranji revizor,
- Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o izvrševanju proračuna RS,
- Zakon o računskem sodišču,
- Zakon o revidiranju,
- Zakon o računovodstvu,
- Revizijski standardi INTOSAI,
- INTOSAI kodeks etike za revizorje v javnem sektorju,
- Kodeks poklicne etike notranjega revizorja,
- Evropske smernice državne revizije
- in ostali mednarodni splošno sprejeti revizijski standardi.
V 10. poglavju Zakona o javnih financah (ZJF) je opredeljen notranji nadzor javnih financ.
V 99a. členu ZJF (1999) piše: »Notranji nadzor javnih financ obsega na enotnih temeljih
zasnovan sistem finančnega poslovodenja (menedžmenta) in kontrol ter notranjega revidiranja pri
neposrednih in posrednih uporabnikih ter stalno preverjanje tega sistema«. Hkrati pa mora NNJF
18
zagotoviti, da predpostavke iz 99a člena temeljijo na načelih zakonitosti, preglednosti,
učinkovitosti, uspešnosti in gospodarnosti (ZJF 1999, 99.a čl).
Zakon o javnih financah sistem NNJF deli na tri podsisteme:
- finančno poslovodenje,
- notranje kontrole,
- notranje revidiranje.
Za nas je posebej zanimiva notranja revizija, ki je del NNJF. Po ZJF notranje revidiranje
zagotavlja neodvisno preverjanje finančnega poslovodenja in kontrol z namenom za izboljšanje
učinkovitosti le teh (ZJF 1999, 100. čl. 2 odst.).
4.2 Institucije nadzora nad javnimi financami v javnem sektorju
»Računsko sodišče je najvišji organ, ki ima pristojnost kontrole državnih računov, proračuna in
celotne javne porabe« (150. člen Ustave Republike Slovenije). Po Zakonu o računskem sodišču je
Računsko sodišče vrhovna revizijska inštitucija v državi (Zakon o računskem sodišču (ZRacS-1)
2001, 1. čl., 1 odst.). Ta zakon Računskemu sodišču nalaga pristojnosti glede nadzora zakonitosti,
učinkovitosti in gospodarnosti porabe javnih sredstev. Mnenja, ki jih poda Računsko sodišče, je
potrebno spoštovati. Poleg tega pa zakon določa, da je vloga Računskega sodišča tudi svetovanje
porabnikom proračuna z namenom povečanja učinkovitosti delovanja (ZRacS-1 2001).
Celoten nadzor nad porabo javnih sredstev pa v Sloveniji opravljajo še drugi organi in inštitucije,
ki so v neposrednem razmerju z Računskim sodiščem. Inštitucije, ki delujejo na področju nadzora
nad javnimi financami, lahko prikažemo s hierarhično shemo (Vidovič 1999, 40).
19
Slika 4.2: Hierarhija inštitucij, ki delujejo na področju nadzora javnih financ v RS
Vir: Vidovič (1999, 40).
5 REVIZIJA
Beseda »revidiranje« izhaja iz francoščine (revision) in latinščine (revisio). Pomeni ponovni
pregled knjig – razvidov, poročil ali poslovanja (Koletnik 2007, 41).
Širša definicija opredeli revidiranje kot: »sistematičen postopek prek nepristranskega
pridobivanja in vrednotenja dokazov v zvezi z uradnimi trditvami o gospodarskem delovanju in
dogodkih za ugotavljanje stopnje skladnosti teh uradnih trditev z uveljavljenimi sodili in
poročanje o izsledkih zainteresiranim uporabnikom« (Comittee on Basic Auditing Concepts
1973, 2).
Revidiranje je neodvisno in strokovno (najbolj) zahtevna oblika nadzora (Koletnik 2007, 41).
Opravljajo jo lahko primerno usposobljeni ljudje – stroka, ki se ukvarjajo s presojo delovanja
neke institucije (podjetja, ministrstva, občine itd.). Ključno za delo revizorja je njegova
kvalificiranost, nepristranskost in neodvisnost, saj le to pomeni, da bo delo revizorjev pripomoglo
k izboljšanju učinkovitosti, gospodarnosti in uspešnosti poslovanja (Koletnik 2007, 41).
V ožjem smislu pa lahko revidiranje opredelimo glede na cilje revizije. Tako poznamo tri zvrsti
revidiranja: revidiranje računovodskih izkazov, revidiranje skladnosti s predpisi in revidiranje
poslovanja. (Taylor in Glezen 1996, 33–35). Pomembno pa je poudariti, da ni natančno določene
ločnice med temi tremi zvrstmi revidiranja (Taylor in Glezen 1996, 35).
20
Revizijo pa lahko razdelimo tudi glede na povezanost revizorja z institucijo, za katero opravlja
revizijo. Tako poznamo zunanjo revizijo (to opravljajo organi/osebe, ki niso uslužbenci
organizacij, za katere opravljajo revizijo), notranjo revizijo (izvajajo jo organi/osebe, ki prihajajo
iz institucij, za katere se revizija opravlja) in državno revidiranje (izvajajo revizorji, ki so vezani
na državne organe) (Taylor in Glezen 1996, 35). Pomembno je poudariti, da se zgoraj navedene
delitve vrst revizij med seboj ne izključujejo in lahko soobstajajo.
Slika 5.1: Vrste revizij
Vir: Glezen in Taylor (1996, 38).
Po Koletniku (2007, 48) lahko revizijo, kot najvišjo obliko nadzora tipologiziramo glede na več
vidikov:
- namen revidiranja,
- obveznost,
- izvajalce,
- predmete revizije,
- čas revidiranja,
- kompleksnost,
- področje revidiranja.
21
5.1 Notranja revizija
Ker je fokus diplomskega dela usmerjen na notranjo revizijo, bom tej vrsti revizije namenila več
prostora. Notranjo revizijo lahko povežemo s pojmom »preventiva«, saj je njen namen
preventiven nadzor nad poslovanjem določenega subjekta. Podobno bi lahko opredelili zunanjo
revizijo s pojmom »kurativa«, saj ta oblika revizije pomaga odpravljati nepravilnosti (Koletnik
2007, 49).
V 100. členu Zakona o javnih financah je notranje revidiranje opredeljeno kot:
- Notranje revidiranje zagotavlja neodvisno preverjanje sistemov finančnega
poslovodenja (menedžmenta) in kontrol ter svetovanje poslovodstvu za izboljšanje njihove
učinkovitosti.
- Notranje revidiranje izvajajo notranji revizorji. Notranji revizor opravlja revidiranje v
skladu s kodeksom poklicne etike notranjih revizorjev ter s standardi notranjega
revidiranja, ki jih izda minister, pristojen za finance na podlagi prehodnega
mnenja računskega sodišča.
- Notranji revizor mora biti pri svojem delu samostojen in neodvisen … (ZJF 1999, 100.
čl.).
Notranje revidiranje je v Standardih notranjega revidiranja definirano »kot neodvisna funkcija«
znotraj institucije (podjetja), ki nadzira in vrednoti njene dejavnosti, notranja revizija je torej
namenjena lastni organizaciji, pravi Lešnik Korbar (2001, 101). Notranja revizija je zasnovana
tako, da ustvarja dodano vrednost organizaciji z izboljševanjem delovanja le te (Slovenski inštitut
za revizijo 2010).
Notranje revidiranje je zvrst nadzora, ki ga izvajajo organi (osebe) iz iste institucije (podjetja) za
katerega se revidiranje opravlja (Ordar 2005, 7). Po Turkovi in Koletniku (1993, 36) lahko
razumemo notranjo revizijo kot varnostni mehanizem, katerega namen je presoja vsestranske
ustreznosti izvirnih informacij.
V revizijskih standardih (INTOSAI 1994, 73) je notranje revidiranje opredeljeno kot:
»funkcionalni način, ki vodstvu posamezne enote znotraj nje zagotavlja, da se postopki, za katere
22
je odgovorno, izvajajo tako, da je čim manj možnosti za goljufije, napake ali neučinkovitosti ter
za negospodarno delo«.
5.1.1 Cilji in namen notranje revizije
Cilji notranje revizije se med posameznimi organizacijami javnega sektorja razlikujejo predvsem
zaradi velikosti organizacije, dejavnosti, s katero se le ta ukvarja in poslovodstva. Osnovni cilj
naj bi tako bil podpora vodstvu organizacije, ki s pomočjo notranje revizije svoje delo opravlja
učinkoviteje (Vidovič 1998, 17).
Pomemben cilj, ki se prav tako povezuje z notranjo revizijo je pomoč poslovodstvu z
obvladovanjem tveganj, varovanjem premoženja in višji gospodarnosti in učinkovitosti
poslovanja ob upoštevanju zakonodaje in drugih pravnih aktov ter internih pravil (Bogataj 2002,
10).
Pomemben cilj notranje revizije je tudi zagotavljanje pravilnosti podatkov, ki v sistem
organizacije vstopajo, in hkrati pravilnost podatkov, ki iz tega sistema izstopajo. Prav tako
revizija zagotavlja zanesljive in popolne informacije, ki so nujne za odločanje o delovanju in
upravljanju organizacije (Turk in Cvetkovič 1995, 26).
Z revidiranjem, lahko že tekom poslovanja odkrijemo in posledično tudi preprečimo »številne
napake in nepravilnosti, ki jih brez prisotnosti revizorja ne bi bilo moč odkriti«, pravi Kavčič,
(2000, 118).
V Usmeritvah za državno notranje revidiranje (2003, 2) so navedeni naslednji cilji notranjega
revidiranja:
- na podlagi ocene tveganj, ki lahko vplivajo na doseganje ciljev organizacije, pripravi
ustrezen načrt notranjega revidiranja;
- opredeli in ovrednoti vodstvene in kontrolne mehanizme, namenjene doseganju ciljev
organizacije, z vidika njihove smotrnosti (gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti);
- obvešča vodstvo o svojih ugotovitvah in daje priporočila.
23
Po Suhadolnikovi (1998, 21) se cilji notranje revizije v javnem sektorju:
- presojanje, če so notranje kontrole primerne, učinkovite in zanesljive,
- zagotavljanje skladnosti delovnih postopkov s prej opredeljenimi cilji, načrti, postopki in
zakoni,
- preverjanje, ali je poraba sredstev ekonomična in učinkovita,
- varovanje premoženja,
- preverjanje, če postopki in programi ustrezajo prej zastavljenim ciljem in nalogam
- ugotavljanje napak, prevar in zlorab,
- zagotavljanje zanesljivost in popolnost poslovnih in računovodskih informacij.
Primarni namen notranje revizije je zagotavljanje in izboljšanje učinkovitosti in gospodarnosti.
Pravilnik o delovanju notranjerevizijske službe v neposrednem uporabniku proračuna (v Lesjak
2002, 27–33) kot namene notranjega revidiranja navaja:
- preiskovanje in ovrednotenje ustreznosti, uspešnosti in kakovosti delovanja sistema
notranjih kontrol,
- zagotavljanje zanesljivih in nepristranskih informacij,
- zagotavljanje skladnosti z usmeritvami, načrti, zakoni in drugimi predpisi,
- varovanje premoženja,
- zagotavljanje gospodarne in učinkovite uporabe virov,
- doseganje zastavljenih namenov in ciljev v zvezi s poslovanjem oz. programi ter nenehno
izboljševanje izvajanja temeljnih poslovnih funkcij neposrednega uporabnika proračuna.
Zakon o javnih financah v 2. odstavku 100. člena piše, da: »Notranje kontrole obsegajo sistem
postopkov in metod, katerih cilj je zagotoviti spoštovanje načel zakonitosti, preglednosti,
učinkovitosti, uspešnosti in gospodarnosti«.
5.1.2 Vloga notranjega revidiranja
Vloga notranje revizije je vzpostavitev konstantnega in celovitega nadzora nad pravilnostjo
poslovanja določene organizacije (podjetja). Koletnik (2007, 63–64) piše, da ravno stalni in
celoviti nadzor pomeni, da so notranje kontrole učinkovite v vseh delovnih postopkih, da se
odpravljajo nepravilnosti in da se veča uspešnost oziroma dodana vrednost organizacije.
24
V zadnjih letih je revizija nedvomno pridobila na pomenu, prav tako pa je naše dojemanje
revizije prešlo iz revidiranja kot finančne in računovodske funkcije na dojemanje revizije kot
povečevanje sposobnosti za obvladovanje in preprečevanje tveganj (Berk in drugi 2005, 76).
Ključna vloga notranje revizijske službe je torej skrb za objektivno in neodvisno revidiranje ter
svetovanje z namenom, da se izboljša poslovanje organizacije in ustvari dodana vrednost.
5.1.3 Vrste notranjih revizij
Opredelitve različnih avtorjev o vrstah revidiranja med seboj odstopajo in se razlikujejo, a se
posamezne vrste revizij med seboj dopolnjujejo in tudi prepletajo. Za primer bom navedla eno
izmed možnih klasifikacij vrst revidiranja, ki jih je smiselno uporabljati v javnem sektorju (po
Jereb 2000, 271):
- revizija računovodstva: izvaja se enako kot revizija računovodskih izkazov v zasebnem
sektorju,
- revizija poslovanja: z njo preverjamo smotrnost delovanja, uspešnosti in učinkovitosti
poslovanja,
- revizija pravilnosti poslovanja ali revizija skladnosti s predpisi: preverja se ali revidirani
subjekt pri poslovanju upošteva zakonske določbe,
- revizija uspešnosti izvajanja nalog: s to vrsto revizije preučujemo gospodarnost,
učinkovitost in uspešnost izvajanja delovnih nalog,
- revizija finančnega poslovodstva: preverjamo pravilnost vodenja in upravljanja
poslovanja.
25
6 NOTRANJA REVIZIJA V JAVNEM SEKTORJU
Reforma državne uprave je poudarila pomen učinkovitosti in kakovosti in hkrati omejila časovne
okvirje za doseganje določenih ciljev. Reforma je prinesla tudi težnje po zagotavljanju
preglednosti in vzpostavljanju zaupanja (Skok 2005, 89).
Skok (2005, 89) piše, da je pri reformi državne uprave pomembno tudi upoštevanje »mehkih
dejavnikov«, saj se ukrepi (celovito obvladovanje kakovosti, reinženirstvo, primerjalna analiza),
ki so se uporabljali prej, niso izkazali kot uspešni oziroma niso dosegli pričakovanih ciljev. Tako
Skok (2005, 89) navaja iztočnice, ki dajejo usmeritve za doseganje ciljev v reformi državne
uprave:
- sodobni javni menedžment uveljavlja notranje revidiranje kot eno temeljnih orodij iz
instrumentarija menedžmenta za rabo v državni upravi,
- sodobna zasnova notranjega revidiranja izhaja iz zahteve po ustvarjanju dodane
vrednosti (»value – added approach«), kar se kaže v večanju ekonomičnosti, učinkovitosti
in uspešnosti poslovanja oziroma »value-for-money auditing«,
- notranje revidiranje ne le omogoča, temveč tudi zagotavlja identifikacijo dejanskega
stanja za uveljavljanje preglednosti in odgovornosti,
- zgolj celovito uresničevanje notranjega revidiranja in poznavanja dejanskega stanja
tvori bistveno podlago za uveljavljanje sprememb,
- notranje-organizacijsko okolje, kakršno oblikuje in vzdržuje menedžment, je odločilni
pogoj za (ne)uresničevanje notranjega revidiranja.
Notranje revidiranje, ki spada v sistem notranjega nadzora javnih financ, predstavlja pomemben
steber javnega sektorja. Opravlja funkcijo svetovanja in preprečevanja ter odkrivanja morebitnih
problemov pri gospodarjenju z javnimi sredstvi. Tako notranja revizija pomaga organizaciji pri
zasledovanju zastavljenih ciljev s pomočjo ocen tveganja, kontroliranja in odkrivanja
obvladovanja le tega, ter s pomočjo svetovanja o tem, kako najbolj učinkovito ravnati s
proračunskimi sredstvi in kako uskladiti delovanje z zakonodajo (Krivec 2010, 27).
26
6.1 Organizacija notranje revizije
Kot del reforme javnega financiranja je Slovenija v 90. letih 20. stoletja začela vzpostavljati
sistem notranjega kontrolinga in revidiranja (notranjega in zunanjega) javne porabe (Karlić
Kovačič 2006, 59). Formalno se je notranja revizija v Sloveniji najprej uvedla v bankah (leta
1991 – Zakon o bankah) in v zavarovalnicah (1994 – Zakon o zavarovalnicah). Leta 2000 se je
notranja revizija z Zakonom o javnih financah uvedla kot obvezna tudi pri proračunskih
porabnikih tako na državni kot tudi na lokalni ravni (Bitenc 2001, 105).
Z reformo sistema javnega financiranja (1998), ki se je zavzela za bolj učinkovito in preglednejše
upravljanje z javnimi financami v Sloveniji, so na Ministrstvu za finance izdelali klasifikacijo
državnega in javnega sektorja, znotraj katerega se opravlja nadzor nad javnimi financami. Hkrati
pa je ta klasifikacija primerljiva z klasifikacijami iz mednarodnega okolja (Vencelj 2003, 111–
132).
Klasificirali so naslednje enote (Vencelj 2003, 120–132):
- državni organi, ki opravljajo zakonodajno, izvršilno in sodno oblast,
- regionalni in občinski upravni organi ter drugi deli lokalnih skupnosti in ožji deli
lokalnih skupnosti,
- skladi in drugi izvajalci obveznega socialnega zavarovanja na centralni, regionalni ali
lokalni ravni,
- neprofitne institucije, ki izvajajo javne storitve (katerih ustanovitelj in lastnik je država),
- izvenproračunski javni skladi (centralni, regionalni in lokalni).
Notranja revizija, ki spada v sistem notranjega nadzora javnih financ (NNJF) je pomemben del
javnega sektorja. Inštitut notranjih revizorjev (The Institute of Internal Auditors- IIA) opredeljuje
notranjo revizijo kot neodvisno in nepristransko dejavnost, katere namen je dajati zagotovila in
svetovati, kar naj bi posledično vplivalo na izboljšanje delovanja organizacije (Majič, 2003: 34).
Pravilnik o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ (2002, 1
čl.) (v nadaljevanju: pravilnik) določa usmeritve za usklajeno delovanje sistema NNJF tako pri
posrednih kot neposrednih proračunskih uporabnikih. Glede na ta pravilnik so proračunski
27
uporabniki dolžni smotrno upravljati s sredstvi in preprečevati morebitne nepravilnosti in zlorabe.
Zato morajo vzpostaviti in ažurirati registre tveganj in oblikovati ustrezen in učinkovit sistem
notranjih kontrol ter vzpostaviti ustrezne pogoje za notranjo revizijo (skladno z 10., 11. in 12.
členom pravilnika).
6.1.1 Načini organiziranja notranje revizije pri proračunskih uporabnikih v Republiki
Sloveniji
Proračunski uporabniki v Republiki Sloveniji si notranje revidiranje zagotavljajo na enega izmed
naslednjih načinov (Usmeritve za državno notranje revidiranje 2013, 5):
- z lastno notranjerevizijsko službo: to pomeni, da ima proračunski uporabnik zaposlenega
notranjega revizorja na delovnem mestu »notranji revizor«,
- s skupno notranjerevizijsko službo,
- ali z zunanjim izvajalcem, ki opravlja storitve notranjega revidiranja.
6.2 Pomen notranjeorganizacijskega okolja in kulture za uveljavljanje in
uresničevanje notranjega revidiranja v javni upravi
Pomemben dejavnik za uveljavljanje in uresničevanje notranjega nadzora v javni upravi je
ugodno kontrolno okolje (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission
(COSO)). Leta 2004 so »ugodno kontrolno okolje« zaradi njegove narave (povezava z mehkimi
dejavniki institucije) in enkratnosti (variiranja od institucije do institucije) opredelili kot
notranjeorganizacijsko (interno) okolje (Chambers 2004, 1–3).
Ugotovili so, da sta notranjeorganizacijsko okolje (okolje znotraj katerega se notranja revizija
uresničuje) in kultura organizacije v tesni korelaciji. Notranjeorganizacijska kultura determinira
notranjeorganizacijsko okolje za izvajanje notranjega nadzora (Skok 2005, 92). »Kar je ključnega
pomena za presojo (ne)uveljavljenosti notranjeorganizacijskega okolja in organizacijske kulture,
je utemeljeno s tem, da ta presoja vselej in nujno temelji in izhaja iz značilnosti njihovega
udejanjanja v različnih razsežnostih« (Skok 2005, 92–93).
Notranjeorganizacijsko okolje je ključno za doseganjem namenov notranje kontrole in zajema
(povzeto po: Sawyer 2003, 970–978):
28
- etične standarde in neoporečnost,
- menedžment in operativni sloga vodenja,
- organizacijsko strukturo,
- pristojnosti in odgovornosti,
- upravljanje s človeškimi viri in uresničevanje le teh,
- timsko delo med sodelavci.
Carpenter in drugi (2004, 57) pravijo, da je o korelaciji med organizacijsko kulturo in notranjim
revidiranjem mogoče razumeti tudi na način, da stopnja (ne)uveljavljenosti notranjega revidiranja
ne omogoča le sklepanja o organizacijski kulturi, temveč lahko notranje revidiranje s svojimi
mehanizmi omogoča tudi presojanje stopnje razvitosti in uveljavljenosti organizacijske kulture.
Notranjeorganizacijsko okolje se oblikuje tudi skozi ravnanja vodilnega menedžmenta in
njegovega etičnega vedenja (Jennings 2003, 6). Pri tem je potrebno upoštevati posebnosti
organizacijske kulture v javni (državni) upravi (Skok 2005, 93).
29
7 NOTRANJA REVIZIJA KOT DODANA VREDNOST
Vloga in namen notranje revizije se skozi čas spreminja. Sprva je imela notranja revizija nalogo
preverjanja skladnosti z notranjimi računovodskih postopki, pozneje pa je prevzela tudi druga
področja. Danes je glede na standarde notranjega revidiranja notranja revizija opredeljena kot
neodvisna in hkrati nepristranska dejavnost dajanja zagotovil in svetovanja. Njen namen je
preprečevanje goljufij, izboljšanje delovanja organizacije in dvig koristnosti (Prevodnik 2006,
76).
Pomembna naloga notranje revizije je tudi ta, da pomaga organizaciji (znotraj katere je notranja
revizija organizirana) izpolnjevati zastavljene cilje skozi premišljene in urejene načine
evalviranja in izboljšuje, upravlja in obvladuje postopke ravnanja s tveganji (Prevodnik 2006,
76).
Standardi notranjega revidiranja (2003, 19) opredeljujejo notranjo revizijo kot storitev, ki s
svojim delovanjem povečuje koristnost in izboljšuje delovanje organizacije.
Dodana vrednost, ki jo ustvarja notranja revizija, se meri glede na dva vidika (Chambers 2010,
15; Bruno 1994, 62):
- nižji stroški delovanja notranjega revidiranja in kakovost poročil, ki posledično pomenijo
manjše izpostavljanje tveganjem,
- višjih prihodkih oz. nižjih stroških revidiranca.
Notranja revizija je vzpostavljena predvsem zaradi ustvarjanja dodane vrednosti. Če notranja
revizija ne uresničuje svojega primarnega namena – ustvarjanja dodane vrednosti – jo lahko
organizacija tudi ukine (če ni z zakonom predpisano drugače) oziroma najame zunanjega
izvajalca (Friegl 2006, 11).
Po definiciji »ustvarjanje dodane vrednosti« pomeni dodajanje koristi (add value). Glede na to
definicijo notranji revizor z nepristranskim delom prispeva k uspešnosti in učinkovitosti
30
upravljanja organizacije, ravnanja s tveganjem in obvladovanjem – dodaja koristnost organizaciji,
za katero opravlja revizijske storitve (Prevodnik 2012, 50).
Problem pa nastane pri razumevanju in konkretizaciji pojma »dodana vrednost«, ki je na prvi
pogled sicer čisto razumljiv, a ko se lotimo njegove podrobnejše opredelitve, postane zelo
kompleksen in neoprijemljiv. To dilemo se delno rešuje s standardi notranjega revidiranja in s
poskušanjem vzpostavitve splošnega modela ocenjevanja/merjenja dodane vrednosti. Tako smo
prišli do rezultata, da se v praksi uporablja cela vrsta različnih metod za merjenje dodane
vrednosti, a nobena ne zajame bistva.
Prevodnik (2012, 50) je s svojo raziskavo pokazal, da se je notranje revidiranje znašlo v strateški
dilemi, saj metode in tehnike, ki se uporabljajo, še vedno ne merijo »obsega« ustvarjene dodane
vrednosti. Posledično se notranji revizorji srečujejo z dilemo o tem, kaj sploh je njihova
prioritetna naloga in kako pokazati, da je njihovo delo in rezultat dela nadpovprečen (Prevodnik
2012, 50).
7.1 Merjenje dodane vrednosti
Pojem merjenja zajema izbor inštrumentov merjenja, določitev merila in ne nazadnje tudi način
izkazovanja oziroma reprezentacije rezultatov. Če želimo izmeriti dodano vrednost, morajo biti
indikatorji usklajeni s pričakovanji (ki jih ima organizacija od notranje revizije) in cilji (začrtana
smer delovanja) organizacije (Prevodnik 2006, 88).
Kot osnovne cilje dodane vrednosti opredelimo izboljšanje produktivnosti in zmanjšanje
nepotrebnega dela – v želji, da se približamo optimalnemu nivoju stroškov. Tako lahko kot
kazalnike (Glej: Tabela 7.1) za ugotavljanje »obsega dodane vrednosti« izrazimo z naslednjimi
postavkami:
31
Tabela 7.1: Kazalniki za izračun obsega dodane vrednosti
Kazalniki za izračun obsega dodane vrednosti
CILJ: OPTIMALEN NIVO STROŠKOV
delež zaposlenih revizorjev glede na delež vseh zaposlenih v organizaciji
sredstva, prihodki na notranjega revizorja
na notranjega revizorja glede na strošek na zaposlenega v organizaciji
CILJ: ZMANJŠANJE OBSEGA NEPOTREBNEGA DELA
celotno število delovnih dni, ki jih ima notranjerevizijska služba na voljo
razmerje med časom, ki je namenjen storitvam notranjega revidiranja glede na celotni čas
(vključuje tudi plačano odsotnost z dela)
razmerje med časom, ki je namenjen storitvam notranjega revidiranja glede na razpoložljivi čas
struktura porabljenega časa
CILJ: PRODUKTIVNOST
stroški delovnega dne notranjega revizorja
število opravljenih revizij na notranjega revizorja v določenem obdobju
razmerje med številom zaključenih revizij in številom planiranih revizij
razmerje med vsoto porabljenega časa za zaključene revizije in vsoto planiranega časa za
zaključene revizije
Vir: Prevodnik (2006, 88–89).
S prilagajanjem strukture stroškov, učinkovitejšo razporeditvijo časa in metodami za dvig
produktivnosti se lahko izboljša produktivnost delovanja, pravi Prevodnik (2006, 89). Revizijska
družba Ernest & Young (2005) je z raziskavo prišla do ugotovitve, da so najboljše revizijske
skupine za kar 30 % znižale potreben čas za izvajanje revizije.
Po drugi strani pa lahko obseg dodane koristnosti merimo s pomočjo temeljnih ugotovitev, ki jih
merimo z analizo vzrokov (primerjave, statistične analize, analiziranje stroškov obvladovanja,
ocena verjetnosti realizacije tveganja itd.) (Prevodnik 2006, 89–90), s tem delamo scenarije za
naprej to pa nam omogoča izboljševanje prihodnjega delovanja, kar nedvomno ustvarja dodano
korist.
32
V literaturi obstajajo posredne in neposredne metode merjenja dodane vrednosti (Glej: Tabela
7.2). Posredne metode temeljijo na spremljanju dodane vrednosti, medtem ko neposredne metode
merijo dodano vrednost glede na dejanske rezultate revizij (Prevodnik 2006, 90).
Tabela 7.2: Metode za mejenje dodane vrednosti
Vir: Prevodnik (2006, 89–90).
Iz opisanih metod za merjenje dodane vrednosti je moč reči, da je postopek sicer kompleksen, a
hkrati to še ne pomeni, da nam tudi daje direkten podatek o obsegu dodane vrednosti. Nekoliko
utopično bi bilo pričakovati, da se lahko v diplomskem delu vzpostavi »formula« za izračun
obsega dodane vrednosti, saj je področje preširoko in zahteva ogromno znanja in izkušenj iz
prakse. Prav tako so prakse strokovnjakov in literatura pokazali, da enotnega modela, ki bi
zagotavljal neposredno ocenjevanje in prikazovanje ustvarjenega obsega dodane vrednosti, ni
mogoče vzpostaviti.
Metode za merjenje dodane vrednosti
POSREDNE METODE
vprašalniki POMANJKLJIVOST: te
metode ne podajo resnične in
popolne slike o ustvarjanju
dodane vrednosti, so lahko
subjektivne
spremljanje izložkov revizij, delež realiziranih priporočil, število
najpomembnejših ugotovitev, število predlaganih najboljših
rešitev in izboljšav
spremljanje "povpraševanja" po revizijah
NEPOSREDNE METODE
spremljanje uspešnosti poslovanja in doseganja ciljev
revidiranega področja pred in po opravljeni reviziji
POMANJKLJIVOST: tako
merjenje je lahko le indikator
uspešnosti in kakovosti
poslovanja z vidika pravilnosti
ugotavljanje temeljnih ugotovitev (ovrednoti učinek
ugotovljenega stanja v primerjavi z možnim) NAJPRIMERNEJŠA: omogoča
merjenje koristi
33
8 EMPIRIČNI DEL - DODANA VREDNOST NOTRANJE REVIZIJE
V empiričnem delu diplomske naloge bom preučila statistične podatke o številu zaposlenih
notranjih revizorjev na ministrstvih za posamezna obdobja. Izračunala bom delež zaposlenih
notranjih revizorjev na delež zaposlenih javnih uslužbencev na posameznem ministrstvu.
Poskušala bom postaviti enačbo, ki bo merila obseg dodane vrednosti, ki jo ustvarja notranja
revizija.
8.1 Podatki o številu zaposlenih revizorjev na posameznem ministrstvu
Iz tabele (8.1) vidimo, da je število zaposlenih revizorjev na posameznem ministrstvu relativno
nizek, vseeno pa število zaposlenih revizorjev skozi čas narašča. Verjetno je zanimiv podatek, da
je bilo v letu 2002 za več kot polovico manj zaposlenih notranjih revizorjev na ministrstvih, kot
jih je danes (Glej: Tabela 8.1). Vzroke za takšno razliko v številu zaposlenih revizorjev je
mogoče iskati tudi v dejstvu, da je Slovenija leta 2004 vstopila v Evropsko unijo in se s temu
zavezala k reformi javnih financ in reformi notranjega nadzora javnih financ.
Tabela 8.1: Število notranjih revizorjev v organih državne uprave
ORGANI DRŽAVNE UPRAVE 2002 1.1.2011 1.1.2012 1.1.2013 1.1.2014 1.7.2014
Ministrstvo za finance 3 29 29 31 34 35
Ministrstvo za zunanje zadeve 1 0 0 1 1 1
Ministrstvo za pravosodje 1 1 1 3 1 1
Ministrstvo za gospodarstvo 1 3 3
Ministrstvo za gospodarski razvoj in
tehnologijo 4 4 3
Ministrstvo za kmetijstvo, gozdarstvo in
prehrano 2 4 3
Ministrstvo za kmetijstvo in okolje 5 5 4
Ministrstvo za kmetijske trge in razvoj
podeželja 3
Ministrstvo za promet 1 2 2
Ministrstvo za okolje in prostor 2 2 1
34
Vir: Ministrstvo za javno upravo 2014.
Notranja revizija je v slovenskem javnem sektorju relativno nova funkcija, uveljavljati se je
začela šele v letu 2000 z Zakonom o javnih financah. V skladu s tem zakonom bi moral imeti
vsak proračunski porabnik organizirano lastno notranjerevizijsko službo, a v letu 2005 je le 17 %
proračunskih porabnikov upoštevalo to določbo (Šoltes 2007, 7).
Gledano iz drugega zornega kota je tudi tam (na ministrstvih) kjer imamo organizirane notranje
revizijske službe, zaposleno relativno malo revizorjev (1-3), kar pa včasih za učinkovito
delovanje službe ni dovolj (Šoltes 2006, 8).
Inštitut za notranjo revizijo (ILA 2012, 1–3) je leta 2012 naredil raziskavo med 14 državami iz
petih kontinentov. Raziskovali so število zaposlenih notranjih revizorjev v posamezni javni
entiteti - instituciji (nacionalne, lokalne in druge javne institucije). Ugotovili so, da ima največ
Ministrstvo za infrastrukturo in prostor 2 2 2
Ministrstvo za delo, družino, socialne
zadeve in enake možnosti / pred tem: Min.za
delo, družino in soc.zadeve
3 2 3 3 3 3
Ministrstvo za zdravje 1 1 1 1 1 1
Ministrstvo za javno upravo 1 1
Ministrstvo za šolstvo, znanost in šport 2
Ministrstvo za visoko šolstvo, znanost in
tehnologijo 1 2
Ministrstvo za šolstvo in šport 2 2
Ministrstvo za izobraževanje, znanost, kulturo
in šport 4
Ministrstvo za izobraževanje, znanost in
šport 3 3
Ministrstvo za kulturo 1 1 1 1 1
Ministrstvo za notranje zadeve 2 2 2 2 4 4
Ministrstvo za obrambo 2 1 1 2 1 1
Ministrstvo za informacijsko družbo 1
SKUPAJ 23 52 52 58 60 59
35
(43 %) entitet javnega sektorja zaposlenega od 1-5 notranjih revizorjev, medtem ko ima manj
entitet zaposlenih več kot 21 notranjih revizorjev (Glej: Slika 8.1).
Slika 8.1: Število zaposlenih notranji revizorjev v posamezni javni instituciji/entiteti
Vir: The Institute of Internal Auditors – ILA (2012, 11).
Če primerjamo te podatke s podatki o številu zaposlenih notranjih revizorjev na ministrstvih v
Republiki Sloveniji, ugotovimo, da ima večina ministrstev od 1-5 zaposlenih notranjih revizorjev,
medtem ko ima Ministrstvo za finance 35 zaposlenih notranjih revizorjev, ampak tukaj ne gre
zanemariti specifičnih nalog, ki jih opravlja (Glej: Tabela: 8.1).
8.2 Delež zaposlenih notranjih revizorjev glede na delež zaposlenih javnih
uslužbencev na posameznem ministrstvu
Izhajam iz predpostavke, da v kolikor je notranja revizija prepoznana kot dejavnik, ki prispeva na
dvig kakovosti storitev, poslovanja in gospodarjenja v javni upravi, potem se mora posledično
dvigati število zaposlenih notranjih revizorjev v organih državne uprave. Prav tako mora rasti
delež zaposlenih notranjih revizorjev glede na delež zaposlenih javnih uslužbencev. S pomočjo
empiričnih podatkov, sem prišla do zaključka, da se praviloma skozi leta (od 2002 do 2014) delež
zaposlenih revizorjev v organih javne uprave počasi dviga (ali vsaj stagnira) (Glej: Tabela 8.2).
Takšen razkorak med leti 2002 in 2014 pa gre seveda pripisati tudi vstopu Slovenije v Evropsko
unijo in drugim zakonodajnim spremembam. Menim, da se bo trend večjega zaposlovanja
notranjih revizorjev v prihodnosti nadaljeval.
36
Tabela 8.2: Delež zaposlenih revizorjev na delež javnih uslužbencev
Vir: lastna analiza.
Delež zaposlenih revizorjev na delež
javnih uslužbencev
ORGANI DRŽAVNE UPRAVE 1.1.2002 1.1.2011 1.1.2012 1.1.2013 1.1.2014
Ministrstvo za finance 0,80 % 6,43 % 6,64% 7,18 % 8,27 %
Ministrstvo za zunanje zadeve 0,23 % 0 % 0 % 0,15 % 0,15 %
Ministrstvo za pravosodje 1,22 % 0,54 % 0,56 % 0,75 % 0,48 %
Ministrstvo za gospodarstvo 0,37 % 1,34 % 1,33 %
Ministrstvo za gospodarski razvoj in
tehnologijo 1,43 % 1,48 %
Ministrstvo za kmetijstvo, gozdarstvo in
prehrano 1,22 % 1,83 % 1,37 %
Ministrstvo za kmetijstvo in okolje 1,52 % 1,54 %
Ministrstvo za kmetijske trge in razvoj
podeželja Np
Ministrstvo za promet 0,85 % 1,10 % 1,12 %
Ministrstvo za okolje in prostor 1,27 % 0,71 % 0,35 %
Ministrstvo za infrastrukturo in prostor 0,66 % 0,66 %
Ministrstvo za delo, družino, socialne
zadeve in enake možnosti / pred tem: Min.za
delo, družino in socialne zadeve
2,01 % 0,90 % 1,37 % 1,44 % 1,46 %
Ministrstvo za zdravje 1,45 % 0,85 % 0,81 % 0,87 % 0,96 %
Ministrstvo za javno upravo 0,40 % 0,40 %
Ministrstvo za šolstvo, znanost in šport 0,69 %
Ministrstvo za visoko šolstvo, znanost in
tehnologijo 0,70 % 1,46 %
Ministrstvo za šolstvo in šport 0,92 % 0,95 %
Ministrstvo za izobraževanje, znanost, kulturo
in šport 0,95 %
Ministrstvo za izobraževanje, znanost in
šport 1,01 %
Ministrstvo za kulturo 0,76 % 0,78 % 0,76 %
Ministrstvo za notranje zadeve 0,02 % 0,56 % 0,58 % 0,60 % 0,80 %
Ministrstvo za obrambo 0,12 % 0,11 % 0,12 % 0,25 % 0,13 %
Ministrstvo za informacijsko družbo 2,86 %
SKUPAJ 0,23 % 1,29 % 1,31 % 1,36 % 1,53 %
37
8.3 Vzpostavitev enačbe za merjenje dodane vrednosti
Skozi diplomsko delo sem spoznala, da je dodana vrednost po eni strani zelo neoprijemljiv
pojem, po drugi strani pa pomemben, saj večji obseg dodane vrednosti pomeni več dodane koristi
– notranji revizor v javni upravi dodaja korist organizaciji, za katero dela (npr. ministrstvu).
IIARF (The IIA`s Global Audit Survey 2012) je s svojo analizo ugotovil, da so za merjenje
ustvarjene dodane vrednosti po svetu danes najbolj uporabne naslednje metode:
- delež izvedenih in planiranih revizij;
- sprejem in implementacija priporočil;
- ocena vodstva, sveta in višjega poslovodstva o delu notranje revizije na podlagi anket;
- ocene strank /revidirancev o delu notranje revizije;
- ankete;
- zagotavljanje obvladovanja tveganj in notranjih kontrol.
Na vprašanje, ali Slovenija odstopa od povprečja glede na uporabo metod za merjenje dodane
vrednosti, Prevodnik (2012, 56) odgovarja, da temu ni tako. Pravi pa, da se v Sloveniji (in širši
regiji) največ uporabljajo meritve, ki se nanašajo na učinkovitost opravljenega dela to so (po
Prevodnik 2012, 56):
- čas izvedbe posamezne revizije;
- planirane in izvršene ure;
- zniževanje stroškov in izboljšave;
- čas izvedbe posamezne revizije.
Z IIARF (2012) raziskavo je bilo ugotovljeno, da se dodana vrednost ustvarja predvsem z
zagotavljanjem neodvisnih svetovanj in zagotovil, s prispevanjem k sistematičnemu načinu
vrednotenja, z aktivnim preučevanjem pomembnih finančnih zadev, s stalnimi kontrolami in z
obvladovanji tveganj.
Zadala sem si nalogo, da vzpostavim enačbo za izračun obsega dodane vrednosti, če želim to
storiti, moram najprej vzpostaviti model, ki bi vključeval vse (ali vsaj čim več) kriterije, ki bi
merili ta obseg. Ta proces (sploh, če bi želeli, da je vzpostavljeni model dober, konkurenčen že
obstoječim in mednarodno uporaben) bi zahteval veliko časa (let – za preizkušanje in vrednotenje
38
pravilnosti modela), teoretikov in ljudi s konkretnimi izkušnjami iz prakse. Skozi študij literature
sem izvedela, da so se s procesom vzpostavljanja »pravega« modela ukvarjali že mnogi in ker do
sedaj še nihče ni uspel vzpostaviti modela, ki bi bil splošno veljaven in bi dejansko meril obseg
dodane vrednosti, sem se odločila, da nakažem kriterije (vsaj nekatere izmed njih), ki bi jih po
mojem mnenju morali pri merjenju upoštevati (Glej: Tabela 8.3).
Najbolj optimalno bi dejanski obseg dodane vrednosti izmerili z uporabo multiplih metod, z
uporabo anketne metodologije, z intervjuji, z opazovanjem z udeležbo, z primerjavo in analizo
drugih statističnih podatkov, z ex post in ex ante evalvacijo in z drugimi metodami.
Tabela 8.3: Idejni model kriterijev za merjenje obsega dodane vrednost
IDEJNI MODEL KRITERIJEV ZA MERJENJE OBSEGA
DODANE VREDNOSTI
ZUNANJI DEJAVNIKI Pregled ali je delovanje NR skladno z pravom (zakoni in drugimi
pravnimi akti)
Ali so pri NR revizorji upoštevali kodek etike
(ZJF, Mednarodni in
nacionalni standardi,
smernice Urada RS za
nadzor proračuna, napotki
Inštituta notranjih
revizorjev (IIA))
Ali so se z NR približali uresničitvi ciljev institucije za katero je
bila NR izvajana
Ali je način organiziranja NR pravilen in primeren
SPOŠTOVANJE STANDARDOV
Ali so jasno opredeljene nameni, pristojnosti, odgovornost in
naloga NR?
Ali je institucija poslovala
dobro, je zaznala tveganja
in se jim izognila?
Ali je bila NR služba pri svojem delu neodvisna in nepristranska?
Ali je NR služba neposredno sodelovala in se dogovarjala z
organom nadzora?
Ali so bili zaposleni NR nepristranski?
Ali je prišlo do organizacijske ali osebne oslabitve nepristranskosti
in neodvisnosti?
Ali so zaposleni NR strokovni, izkušeni imajo ustrezno izobrazbo
in kompetence?
Ali so se NR dodatno izpopolnjevali, izobraževali ipd.?
Ali je vodja NR strokoven, izobražen, kompetenten in učinkovit?
39
Ali so se izvajale stalne kontrole delovanja institucije?
SAMOOCENA NOTRANJIH REVIZORJEV
Dodana vrednost na enega
zaposlenega, primerjava
med zaposlenimi
Poraba časa za izvajanje revizij
Stroški dela
Število izvedenih revizij
Stopnja neodvisnosti, nepristranskosti
Primerna izobrazba/strokovna usposobljenost Načrtovani/dejanski čas
OCENJEVANJE REVIZORJEV – merjenje zadovoljstva z
vprašalniki
Ocena zaposlenih z zadovoljstvom z revizijo (revizijsko službo) Čas/denar/število
negativnih mnenj
Ocena nadrejenih (v organizaciji, Ministrstvo za finance, Računsko
sodišče) z zadovoljstvom z revizijo (revizijsko službo)
Ocena deležnikov
DRUGO - korelacije
Razmerje zaposleni v instituciji/revizorji
Razmerje število opravljenih revizij/število negativnih mnenj
Čas izvajanja revizije/negativna mnenja
Odstotek izvedenih/planiranih revizij
Odstotek implementiranih in sprejetih priporočil
Število zahtevanih revizij s strani poslovodstva/delež izvedenih
Čas izvedbe posamezne revizije
Število ugotovljenih kršitev kodeksa etike in standardov
Celotni stroški na eno izvedeno revizijo
Celovitost pokritja revizijskih področij
Vir: Prevodnik (2012, 57) in Usmeritve za državno notranje revidiranje (2013, 4–33).
40
9 SKLEP
Notranja revizija v slovenski javni upravi vsekakor prinaša pozitivne učinke in dodano vrednost,
vendar se glede na teorijo in empirične podatke, tega ne zavedamo dovolj in revizijo še vedno
potiskamo na stranski tir. Tudi to so verjetno vzroki, da se je država znašla v primežu krize, kar
se kaže v proračunski luknji.
Na vprašanje »Ali notranja revizija v javni upravi ustvarja dodano vrednost?«, lahko odgovorim,
da že teorija kaže na dejstvo, da revizija prinaša v organizacijo pozitivne učinke. Nekatere države
to že dobro izkoriščajo. V Sloveniji je to področje morda res relativno novo, a ravno zaradi
dobrih praks iz tujine ga je potrebno čim prej razviti. Prav tako, lahko pritrdilno odgovorim na
vprašanje: »Ali se zavedamo, da notranja revizija v javni upravi ustvarja dodano vrednost?«, saj
empirični podatki kažejo na to, da skozi leta sicer počasi a konstantno narašča delež zaposlenih
revizorjev na delež vseh zaposlenih v javni upravi.
Ko sem želela zapisati enačbo, s katero bi merili obseg notranje revizije, sem ugotovila, da so bila
moja pričakovanja preveč optimistična. Ugotovila sem, da je področje preveč kompleksno. Za to
bi bile nujne večletne izkušnje iz prakse in seveda ogromno teoretičnega znanja. Glede na
dejstvo, da že obstajajo mnogi modeli, ki si prizadevajo meriti obseg dodane vrednosti, ki jo
notranja revizija prinaša javnemu sektorju in še ti ne merijo tega obsega objektivno, bi bilo treba
v prihodnosti zbrati strokovnjake iz teorije in prakse, ki bi lahko posodobili in dodelali te modele.
Tako bi lahko glede na konkretne rezultate, ki jih revizija prinaša, še boljše argumentirali njeno
pomembnost.
Sama vidim ogromen potencial, ki ga ima notranja revizija za javni sektor. Verjamem, da se
bomo kmalu tega začeli močneje zavedati in dali notranji reviziji priložnost, da bo v javni sektor
prinesla še več dodane vrednosti, da bodo sprejete politike boljše, da bo delovanje učinkovitejše
in da bo poraba proračunskih sredstev smotrnejša in gospodarnejša.
41
10 LITERATURA
1. Alwin, L. F. 1992. Reinventing the governmental auditor. Internal Auditor 49 (1): 16–17.
2. Bogataj, Mija. 2002. Notranja revizija v bankah s poudarkom na revidiranju naložb
pravnih oseb in samostojnih podjetnikov. Diplomsko delo. Ljubljana: Ekonomska
fakulteta.
3. Bohinc, Rado. 2001. Smeri reforme javne uprave. V Posvet Na poti k poslovni odličnosti
javne uprave, ur. Gordana Žurga, 5–11. Ljubljana Ministrstvo za notranje zadeve.
4. Brezovšek, Marjan. 2001. Teoretični pojem uprave. V Uvod v javno upravo, ur. Stane
Vlaj, 49–60. Ljubljana: Visoka upravna šola.
5. --- in Damir Črnčec. 2010. Demokratična uprava in tajnost podatkov. Ljubljana:
Fakulteta za družbene vede.
6. Bruno, Francis A. 1994. An Approach to Quality Internal Auditing. The Internal Auditor
51 (4) 1–60.
7. Bučar, France. 1969. Uvod v javno upravo. Ljubljana: Uradni list RS.
8. Carpenter, T.D., M. G. Fennema, P. Z. Fretwell in W. Hillison. 2004. A Changing
Corporate Culture. Jurnal of Accountanccy (Marec): 57–63.
9. Chambers, Andrew. 2004. Internal Controls. Ljubljana: ZRFR.
10. --- in Graham Rand. 2010. The Operational Auditing Handbook – Auditing Business and
IT Processes. 2nd Edition. Chichester: John Wiley & Sons Ltd.
11. Comittee on Basic Auditing Concepts. 1973. A Statement of Basic Auditing Concepts.
Sarasota, Florida: American Accounting Association.
12. Dimock, Marshall, Gladays Dimock in Douhlass Fox. 1983. Public administration. Fifth
Edition. New York: Rinehart.
13. Dunleavy, Patric in Cristopher Hood. 1994. From old public administration to new public
management. Public money & management 14 (3): 9–16.
14. Ernest&Young. 2005. Challenges Facing Today's International Audit Function.
Washington: Audit Committee Leadership Networks.
15. Flynn, Norman in Franz Stehl. 1996. Public Sector Management in Europe. Great Britain:
Prentice Hall.
16. Haček, Miro. 2001. Sistem javnih uslužbencev. Ljubljana: Fakulteta za družbene vede.
42
17. --- 2005. Politika birokracije. Ljubljana: Modrijan.
18. Inkret, A. 1997. Kakovost v izbranih upravnih enotah. Ljubljana: Ministrstvo za notranje
zadeve.
19. Jennings, M. M. 2003. The critical role of ethic: recent history has show that when
individual ethics are compromised, corporate ethics fail and financial disaster is not far
behind. Internal Auditor 60 (6): 149–159.
20. Jereb, Samo. 2000. Revizija v javnih podjetjih. V Zbornik referatov 34. simpozija o
sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji, ur. Ivan Turk, 263–284.
Ljubljana: Zveza ekonomistov Slovenije.
21. Jones, B. M. 1996. Financial Management in the Public Sector. London: Mc Graw Hill.
22. Karlić Kovačič, Nataša. 2006. Vpliv revidiranja sistema notranjega kontroliranja na
kakovost revizije pravilnosti izvršitve državnega proračuna. Magistrsko delo. Maribor:
Ekonomsko-poslovna fakulteta.
23. Kavčič, Slavka. 2000. Pomen revizije za odločnost delovanja organizacij,12. forum
odločnosti in mojstrstva Otočec 2000 – Kako do odličnosti 24 ur na dan. Otočec: Zveza
ekonomistov Slovenije, Ministrstvi za znanost in tehnologijo RS in Gospodarska
zbornica Slovenije.
24. Kovač, Polona. 2000a. Izhodišča za sodobno upravljanje človeških virov v javni upravi.
Organizacija 33 (1): 18–25.
25. --- 2000b. Javna uprava v znamenju ljudi. Teorija in praksa 37 (2): 279–293.
26. --- 2007. Podjetniški koncepti kot gibalo modernizacije slovenske javne uprave. V
Ekonomski vidiki javnega sektorja, ur. Bogomil Ferfila, Polona Kovač, John Loxley,
Salim Locley, Nadja Rashwan, Uroš Pinterič, Igor Klinar, Aldo Babič, Igor Šoltes,
Mojmir Mrak, Peter Worstner, Alenka Mubi Zalaznik in Hiroko Kudo, 94–265.
Ljubljana: Fakulteta za družbene vede..
27. Koletnik, France. 2007. Notranje revidiranje. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.
28. Krivec, Maja. 2010. Notranja revizija v javnem zavodu – Primer Univerze v Ljubljani.
Magistrsko delo. Ljubljana: Ekonomska fakulteta.
29. Lesjak, Mira. 2002. Skupne podlage za ustanavljanje in delovanje notranjerevizijskih
služb v neposrednih uporabnikih proračuna Republike Slovenije. Revizor (4–5): 8–37.
43
30. Lešnik Korbar, B. 2001. Sistem kakovosti notranje revidiranje. V Zbornik referatov 4.
letne konference preizkušenih notranjih revizorjev, ur. Ivan Turk, 93–106. Ljubljana:
Slovenski inštitut za revizijo.
31. Lindquist, Evert A. 1999. Reconceiving the Center: Leadership, Strategic, Review and
Coherence in Public Sector Reform. V Government of the Future: Geting from Here to
There, ur. OECD, 194–182. Pariz: PUMA.
32. Lorbar, Martin. 1997. Ravnanje z zapisi (pisarniško poslovanje). Gradivo za seminar.
Ljubljana: Ministrstvo za notranje zadeve, Upravna akademija.
33. Majič, Mojca. 2003. Notranje revidiranje, listina o ustanovitvi, neodvisnosti,
nepristranskosti, standardi notranjega revidiranja, moralna načela in prevre. V Zbornik
referatov 6. letne konference notranjih revizorjev, ur. Ivan Turk, 33–58. Ljubljana:
Slovenski inštitut za revizijo.
34. Mednarodna organizacija vrhovnih revizijskih institucij. 1994. Revizijski standardi
INTOSAI. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.
35. Milatovič, J. 2003. Zahteve Evropske unije za ureditev notranjega nadzora. Gradivo z
izobraževanja za pridobitev naziva državni notranji revizor. Ljubljana: Center za razvoj
financ.
36. Ministrstvo za javno upravo. 2014. Podatki o število notranjih revizorjev v organih
državne uprave. Elektronska pošta, 7. avgust.
37. Ministrstvo za finance. 2003. Usmeritve za državno notranje revidiranje. Ljubljana:
Služba za nadzor proračuna, Ministrstvo za finance RS. Dostopno prek:
http://www.sigov.si/mf/slov/nadz_proracuna/usmeritve_notr_kont.pdf. (1. julij 2014).
38. Mladenovič, Zoran. 2006. Kako v javnem sektorju zagotoviti merjenje učinkovitosti in
uspešnosti. V Zbornik referatov: Konferenca o učinkovitem upravljanju z javnimi
sredstvi, ur. Igor Šoltes, 7–9. Ljubljana: Računsko sodišče Republike Slovenije.
39. Možina, Stane. 1994. Management. Radovljica: Didakta.
40. Ordar, M. 2005. Revidiranje poslovanja. Študijsko gradivo. Ljubljana: Ekonomska
fakulteta.
41. Osborne, D., in P. Plastrik. 1997. Banishing Bureaucracy. Addison Wesley, Reading,
Mass.
44
42. Pravilnik o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ.
2002. Ur. l. RS 72/02. Dostopno prek:http://www.pisrs.si/Pis.web/pregledPredpisa?id=PR
AV4278 (20. avgust 2014).
43. Rakočevič, Slobodan in Peter Bekeš. 1994. Državna uprava: vloga, položaj, organizacija,
delovanje. Ljubljana: Uradni list RS.
44. Sawyer, Lawrence B., Mortimer A. Dittenhoffer, James. H. Scheiner. 2003. Sawyer´s
Interna Auditing, 5th Edition. Altmonte Springs: The Institute of Internal Auditors.
45. Slovenski inštitut za revizijo. 2003. Standardi notranjega revidiranja. Ljubljana: Zveza
računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.
46. --- 2010. Notranji revizorji – pravna raven. Dostopno prek: http://www.si-revizija.si
/notranji_revizorji/pravila_stroke.php (26. junij 2014).
47. Služba vlade republike Slovenije za razvoj in evropske zadeve. 2012. Slovenija v OECD.
Dostopno prek: http://www.arhiv.svrez.gov.si/si/delovna_podrocja/slovenija_v_oecd/ (1.
julij 2014).
48. Skok, Peter. 2005. Primer uresničevanja notranjega revidiranja v posodabljanju javne
uprave. V Zbornik referatov: Dobre prakse v slovenski javni upravi, ur. Gordana Žurga,
89–194. Ljubljana: Ministrstvo za javno upravo.
49. Stanonik, Bojan. 1998. Reforma javne uprave – rezultati raziskave. V Zbornik referatov,
V. dnevi slovenske uprave, ur. Fakulteta za upravo, 219–229. Portorož: Visoka upravna
šola.
50. Stilmann, J. Richard. 1996. Inside public bureaucracy. Chichago: Nelson-Hall Publishers.
51. --- 1996. Public administration: concepts and cases. Boston, Geneva: Houhjton Mifflin
Company.
52. Suhadolnik, Alenka. 1998. Vloga in pomen notranjega revidiranja v podjetju. Magistrsko
delo. Ljubljana: Ekonomska fakulteta.
53. Šoltes, Igor. 2006. Pomen in vloga notranjih revizorjev. V Zbornik referatov: Konferenca
o učinkovitem upravljanju z javnimi sredstvi, ur. Igor Šoltes, 7–9. Ljubljana: Računsko
sodišče Republike Slovenije. Dostopno prek: http://www.rsrs.si/rsrs/rsrs.nsf/V/KDB0593
4C51BE5765C125720B002A16D8/$file/Zbornik_referatov_-_Konferenca_RSRS.pdf
(13. avgust 2014).
54. Šmidovnik, Janez. 1985. Teoretične osnove upravljanja. Ljubljana: Univerzum.
45
55. Taylor, Donald H. in Glezen G. William. 1996. Revidiranje – Zasnove in postopki.
Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.
56. Turk I. in M. Cvetkovič. 1995. Notranje revidiranje poslovanja. Ljubljana: Slovenski
inštitut za revizijo, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.
57. Turk, Natalija in Franc Koletnik. 1993. Organizacijske in metodološke posebnosti
gospodarske revizije. Diplomsko delo. Maribor: Ekonomsko-poslovna fakulteta Maribor.
58. The IIA Research Foundation. 2012. The 2012 IIA`s Global Internal Audit Survey: A
Component of the CBOK Study. Dostopno prek: http://na.theiia.org/iiarf/Public%Docum
entsThe%202010%20IIAs%20Global%20Internal%20Audit%20Survey%20%20A%20C
omponent%20of%20the%20CBOK%20Study.pdf. (13. avgust 2014).
59. The Heritage Fundation. 1887. Woodrow Wilson on Administration. Dostopno prek:
http://www.heritage.org/initiatives/first-principles/primary-sources/woodrow-wilson-on-
administration (18 junij 2014).
60. The Institute of Internal Auditors – ILA. 2012. Leading Practice: Transparency of the
internal audit report in the public sector. Altmonte Springs; The Institute of Internal
Auditors. Dostopno prek: https://na.theiia.org/standards-guidance/Public%20Documen
ts/Transparency%20of%20the%20Internal%20Audit%20Report%20in%20the%20Public
%20Sector.pdf (12. avgust 2014).
61. Ustava Republike Slovenije. 1991. Ur. l. RS 22/91. Dostopno prek: http://www.uradni-
list.si/1/objava.jsp?urlid=199133&stevilka=1409 (20. avgust 2014).
62. Vencelj, Stane. 2003. Institucionalna klasifikacija sektorja država, neposredni in posredni
uporabniki proračunov in prikazi konsolidiranih bilanc države. V Zbornik referatov:
Seminar o javnih financah in državnemu revidiranju – K večji učinkovitosti in uspešnosti
javnega sektorja, ur. Neven Borak, 111–132. Ljubljana: Zveza ekonomistov Slovenije.
63. Vidovič, Zdenka. 1998. Notranje kontrole in notranja revizija v javnem sektorju. Revizor,
9 (2): 7–34.
64. --- 1999. Obravnavanje revizijskih poročil v parlamentu in vladi. Revizor, 10 (3): 24–43.
65. Vlada Republike Slovenije. 2011. Strategija razvoja notranjega nadzora javnih financ v
Republiki Sloveniji za obdobje od 2011 do 2015. Ljubljana: Vlada Republike Slovenije.
Dostopno prek: http://www.unp.gov.si/si/zakonodaja_in_dokumenti/veljavni _predpisi/
drug o/ (18. avgust 2014).
46
66. Wilson, Woodrow. 1887. The study of administration. Political Science Quarterly, (2):
209–213.
67. Zakon o javnih financah (ZJF). 1999. Ur. l. RS 11/11 – uradno prečiščeno besedilo, 14/13
– popr. in 101/13. Dostopno prek: http://www.pisrs.si/Pis.web/pregledPredpisa?id=ZAKO
1227 (26. junij 2014).
68. Zakon o računskem sodišču (ZRacS-1). 2001. Ur. l. RS 11/01, 20/06 in 109/12. Dostopno
prek: http://www.pisrs.si/Pis.web/pregledPredpisa?id=ZAKO2550 (8. julij 2014).
69. Žurga, Gordana. 2001. Poslovna odličnost kot sredstvo za doseganje večje učinkovitosti
državne uprave. V Posvet Na poti k poslovni odličnosti javne uprave, ur. Gordana Žurga,
29–39. Ljubljana: Ministrstvo za notranje zadeve RS.
70. --- 2002. 5E – uspešnost, učinkovitost, gospodarnost, etika in ekologija. V Ekonomski
vidiki javne uprave, ur. Bogomil Ferfila, Polona Kovač, Gordana Žurga, Igro Klinar in
Aneta Plaznik, 84–139. Ljubljana: Fakulteta za družbene vede.
71. --- 2004. Projektni menedžment kot del menedžmenta v javni upravi. Ljubljana: Fakulteta
za družbene vede.
