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Traducción realizada por Juan Carlos Panez Solórzano (egresado de la UNMSM - Perú). Becario en los Programas de Maestría y Doctorado por la Pontificia Universidad Católica de São Paulo (PUC/SP) - 2010. Estudiando en el “Curso de Especialización en Derecho tributario” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Realizando estudios en el “Curso de Teoría General del Derecho” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Participante en el círculo de estudios del Profesor Paulo de Barros Carvalho.
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NORMA ANTIELISIVA, ACTO SIMULADO Y EVASIÓN FISCAL
Paulo Ayres Barreto1,2.
1. CONSIDERACIONES INICIALES
El tema de la simulación en el ámbito del Derecho Tributario remite a
las ideas de opción fiscal, elisión, elusión y evasión. El delineamiento
de esos conceptos y de sus diferencias es fundamental cuando se analiza
los campos de lo lícito y de lo ilícito.
Este tema debe ser enfrentado a la luz del derecho positivo brasileño,
puesto que cada ordenamiento da el tratamiento jurídico que juzga más
adecuado, modificando, a veces, los conceptos y colocando en el campo
de lo lícito conductas que, en principio, serían ilícitas en nuestro
derecho.
Se Pasará a exponer el tratamiento de la materia en el ordenamiento
jurídico brasileño y, posteriormente, nuestra visión de cómo el Fisco
brasileño puede actuar en frente de actos simulados.
1 Doctor en Derecho tributario por la pontificia universidad católica de São Paulo- PUC/SP. Libre Docente por
la Universidad de São Paulo (USP). Profesor Asociado de la Facultad de Derecho de la Universidad de São Paulo. Profesor del Instituto Brasileño de Estudios Tributarios (IBET). 2 Traducción realizada por Juan Carlos Panez Solórzano (egresado de la UNMSM - Perú). Becario en los
Programas de Maestría y Doctorado por la Pontificia Universidad Católica de São Paulo (PUC/SP) - 2010. Estudiando en el “Curso de Especialización en Derecho tributario” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Realizando estudios en el “Curso de Teoría General del Derecho” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Participante en el círculo de estudios del Profesor Paulo de Barros Carvalho.
2. OPCIÓN FISCAL, ELISIÓN, ELUSIÓN Y EVASIÓN
Se hace mención a la “elisión tributaria”, usualmente, en oposición a la
“evasión fiscal”, tiendo en consideración la licitud de la conducta – lo
que caracterizaría a la conducta meramente elisiva - o su ilicitud,
supuesto en el cual estaríamos delante de práctica evasiva.
La elisión tributaria puede ser examinada de las perspectivas positiva y
negativa. Son tantas las acepciones que se atribuyen a la expresión, que
nos parece necesario no sólo conceptuarlas, sino también transmitir, con
claridad, los aspectos que no se encuadran en ese concepto.
Es necesario, inicialmente, alejar la elisión tributaria de la opción fiscal.
En ésta, se tiene un comportamiento inducido por el legislador o
admitido por él, que propicia la elección de una alternativa (entre dos o
más presentes en el ordenamiento jurídico) para el reconocimiento de la
percusión tributaria. Es exactamente lo que ocurre en el impuesto a la
renta, con la tributación en bases presumidas. Cabe al contribuyente
optar entre calcular el impuesto en bases reales (ganancia real) o por
presunción (ganancia presumida). Se trata, inclusive, de excelente
mecanismo de combate a la evasión tributaria.
La introducción de la sistemática de liquidación del impuesto a la renta
de las personas jurídicas con base en la ganancia presumida, en Brasil,
fue coronada de éxito. La adhesión fue grande porque beneficiaba a
todos. Muchos contribuyentes redujeron su carga tributaria total, así
como sus deberes instrumentales, al realizar la opción por el pago del
impuesto a la renta en bases presumidas. El Fisco federal fue
beneficiado por la simplificación del sistema, pudiendo reducir el
esfuerzo de la fiscalización de esas empresas, disminuyendo la evasión
fiscal en relación a ese tributo y, finalmente, asegurando mayor
previsibilidad a su recaudación, que, para los que ejercieron esa opción,
tiene como variable de relieve la obtención de ingreso. Es forzoso
reconocer que, ingreso, prácticamente todas las empresas tienen;
ganancia, sólo algunas.
La opción fiscal está modernamente prevista en el propio Texto
Constitucional (art. 146, párrafo único, I), que autoriza a la ley
complementaria a instituir un régimen único de recaudación de
impuestos y contribuciones de los entes políticos, en carácter opcional.
Esa opción es calificada como un derecho constitucionalmente
asegurado al contribuyente.
Elisión tributaria consiste en el derecho subjetivo asegurado al
contribuyente de, por medios lícitos, (i) evitar la ocurrencia del hecho
jurídico tributario; (ii) reducir el monto debido a título de tributo; o (iii)
postergar su incidencia.
César Guimarães Pereira defiende que la práctica elisiva puede ocurrir
inclusive después de la ocurrencia del hecho jurídico tributario,
orientándose a, siempre por medios legales, retardar o reducir el pago
del tributo debido. Cita, como ejemplos, la posibilidad de obtención de
fraccionamiento de tributos, así como la posibilidad de subsunción del
hecho construido en norma que proporcione créditos fiscales
presumidos o, aún, por intermedio de la consideración de créditos
tributarios en supuestos de reorganización empresarial, en la cual la
sucesora pasa a ser titular de los créditos de la sucedida3. Nótese que, en
3 César Guimarães Pereira, Elisão tributária e função administrativa, São Paulo, Dialética, 2001, pág. 195.
las tres situaciones mencionadas, existe el efectivo pago del tributo en
relación al cual se operó la incidencia tributaria. Por otro lado, se dio la
incidencia y el respectivo pago, aunque por fuerza de fraccionamiento,
utilización de créditos presumidos o de créditos de empresa sucedida.
En una acepción estricta de la expresión elisión tributaria, ninguna de
las situaciones descritas arriba se encuadraría en ese concepto. En el
primer supuesto (de fraccionamiento), existe mera postergación del
pago integral del tributo cuya incidencia ya ocurrió, usualmente sujeta a
las sanciones provenientes por la demora en el pago. En los otros dos
supuestos (de utilización de créditos), el pago es efectuado mediante
compensación con créditos existentes. Pueden existir efectos positivos,
de naturaleza financiera, por fuerza de tales compensaciones, lo que no
descaracterizaria el pago de tributo debido. Son, por lo tanto,
operaciones que se estructuran con el propósito de alcanzarse algún
beneficio de naturaleza financiera, a partir de créditos y débitos
tributarios.
Elisión tributaria tiene como su contrapartida a la evasión fiscal. Ésta es
caracterizada por la conducta del contribuyente para, por medios
ilícitos, así calificados en la legislación tributaria, (i) evitar la ocurrencia
del hecho jurídico tributario; (ii) reducir el monto debido a título de
tributo; o (iii) postergar su incidencia.
Se habla, aún, de elisión tributaria y elusión tributaria. Elisión viene de
elidir, que significa retirar, excluir, suprimir4. Elusión deriva de eludir,
que tiene el sentido de evitar (algo) de modo astucioso, con destreza o
4 Antônio Houaiss; Mauro de Salles Villar; Francisco Manoel de Mello Franco, Dicionário Houaiss da língua
portuguesa, Rio de Janeiro, Objetiva, 2004, pág. 1111.
con artificio5. Se percibe, pues, que tanto las ideas de “supresión,
exclusión”, como la de “evitación, con destreza o artificio”, permiten
una aproximación a la realidad que se pretende describir con la
expresión elisión (o elusión) tributaria.
Brandão Machado defiende que “elusión (avoidance) es la palabra
portuguesa adecuada para expresar la idea de desvío, fuga, evitación
(...)6”. Sin embargo, se percibe que la mención a “desvío”, “fuga” y aún
la de “evitación con artificio” denota una visión negativa del acto,
mediando la ilegalidad, lo que, en nuestro entendimiento, no ocurriría
en el campo de la elisión. A pesar de eso, entre nosotros, elisión
tributaria es la expresión más aceptada por la doctrina, en una visión en
que las nociones de supresión, exclusión – de forma genérica – o de
actuación preventiva para evitar la subsunción tributaria, con el objetivo
de reducir el tributo que sería debido o postergar su incidencia – de
forma más técnica – provienen siempre de actos lícitos. Por tales
razones, optamos por no hacer diferenciación entre el campo de los
ilícitos atípicos (elusión) y la elisión7.
Al respecto de las divergencias doctrinarias sobre el tema, es necesario
convenir que la existencia de un mayor o menor espacio para que se dé
la elisión tributaria estará siempre vinculada a las estipulaciones del
derecho positivo en cada sistema normativo. Como oportunamente
advierte José Souto Maior Borges, “[...] la elisión en el sentido genérico
5 Ibidem, pág. 1113
6 Nota do traductor. Raoul Lenz, Elusão fiscal e a apreciação econômica dos fatos, In Agostinho Toffoli
Tavolaro; Brandão Machado; Ives Gandra da Silva Martins (Coord.), Princípios tributários no direito brasileiro e comparado - Estudios jurídicos en Homenaje a Gilberto de Ulhôa Canto, Rio de Janeiro, Forense, 1988, pág. 586. 7 Sampaio Doria adopta también el término elisión, resaltando, sin embargo, tratarse de “*...+ expresión
peregrina que rellena el vacío dejado por la deficiencia melodiosa de sustantivos derivados del verbo evitar (salvo evitación o evitamiento fiscal…)”. Elisão e evasão fiscal, São Paulo, Lael, 1971, pág. 26.
es materia de derecho positivo, por lo tanto elisión es aquello que el
orden jurídico positivo dice que ella es8”.
El Código Tributario Nacional califica como ilícitas la acción
fraudulenta, la conducta dolosa, la simulación y la disimulación.
Recorriendo los enunciados prescriptivos que conforman el Código
Tributario Nacional, identificamos dos dispositivos que se relacionan
directamente con la definición de límites entre evasión y elisión fiscal.
Son ellos los artículos 116, párrafo único y 149, VII. Este último
constante de la redacción original del Código y aquel insertado en el
año 2001, por la Ley Complementaria n° 104.
El artículo 149, VII, del Código Tributario Nacional prescribe que la
determinación será efectuada y corregida de oficio, cuando se
compruebe que el contribuyente actuó con dolo, fraude o simulación.
Se define al dolo como “el artificio o instrumento astucioso empleado
para inducir a alguien a la realización de un acto, que lo perjudica, y
beneficia al autor del dolo o a tercero9”. Difiere del fraude, en la medida
en que este último se consuma sin la intervención personal del
perjudicado. Además de eso, mientras el dolo generalmente antecede o
es concomitante a la práctica del negocio jurídico, el fraude es
perpetrado posteriormente a su celebración10
. En el sub ítem siguiente,
analizaremos la simulación.
8 A norma antielisão, seu alcance e as peculiaridades do sistema tributário nacional, Anais do Seminário
Internacional sobre Elisão Fiscal, Brasília, 2002, pág. 213. 9 Clóvis Bevilácqua, Código Civil dos Estados Unidos do Brasil comentado, 12ª ed., Rio de Janeiro. Francisco
Alves, 1959, pág. 363. 10
Cf. Washington de Barros Monteiro, Curso de direito civil – parte geral, v. 1, 41ª ed. atual. Ana Cristina de Barros Monteiro França Pinto, São Paulo, Saraiva, 2007, pág. 236.
3. SIMULACIÓN EN EL NUEVO CÓDIGO CIVIL
La simulación de negocio jurídico recibe un tratamiento distinto de
aquel que regía en el Código Civil de 1916. Mientras que en ese Texto
Legal la simulación daba lugar a la anulabilidad del negocio jurídico
(art. 147, II), en el Texto actual viene tratada como supuesto de nulidad
(art. 167). Resáltese aunque la simulación pasa a figurar en el capítulo
de la invalidez del negocio jurídico.
Prescribe el artículo 167 del Código Civil vigente que:
“Art. 167- Es nulo el negocio jurídico simulado, pero subsistirá el
que se disimuló, si fuera válida en la substancia y en la forma.
§ 1° Habrá simulación en los negocios jurídicos cuando:
I – aparentaren conferir o transmitir derechos a personas diversas
de aquellas a las cuáles realmente se confieren, o transmiten;
II - contuvieran declaración, confesión, condición o cláusula no
verdadera;
III - los instrumentos particulares fueran antedatados, o post-
datados.”
Conforme a la dicción legal, la simulación puede provenir (i) de la
interposición de persona(s); (ii) de la ocultación de la verdad; y (iii) de
la colocación de fecha falsa11
. Por tratarse de hipótesis de nulidad,
prescribe el artículo 168 del Código Civil que la ocurrencia de
simulación puede ser alegada por cualquier parte interesada o por el
Ministerio Público, cuando le cupiera intervenir. En esa perspectiva, las
11
Cf. Washington de Barros Monteiro, Curso de direito civil – parte geral, v. 1, 41ª ed. atual. Ana Cristina de Barros Monteiro França Pinto, São Paulo, Saraiva, 2007, pág. 258.
Haciendas Públicas, perjudicadas por fuerza de la verificación de acto o
negocio simulado, tienen legitimidad para pleitear el reconocimiento
judicial de la simulación perpetrada.
La simulación se distingue del dolo, pues mientras que, en éste, sólo
uno de los interesados tiene conocimiento del acto doloso, en la
simulación, ambas partes tienen participación en la acción concertada12
.
Como enseña Silvio Rodrigues, “negocio simulado es aquel que
aparenta una apariencia diversa del efectivo querer de las partes. Éstas
fingen un negocio que no pretenden13
”. El negocio que se simula tiene
el propósito de engañar a terceros.
4. SIMULACIÓN Y DISIMULACIÓN EN EL DERECHO
TRIBUTARIO
La simulación en sentido lato es definida como la declaración de
voluntad irreal, emitida conscientemente, que tiene por finalidad
aparentar un negocio jurídico inexistente, o que, si existe, es diferente
de aquel que se realizó, con el propósito de engañar a terceros14
. Es
requisito indispensable, por lo tanto, que exista una divergencia entre la
voluntad interna y la declarada, como bien señala César García Novoa15
.
En el ámbito fiscal, el perjuicio ocasionado por el acto simulado es el no
recogimiento o la disminución del valor que efectivamente debería ser
recogido a título de tributo. Sobre ese asunto, el Derecho Tributario, por
12
Ibidem, pág. 255. 13
Direito civil - parte geral, v. 1, 34ª ed., São Paulo, Saraiva, 2007, pág. 294. 14
Hermes Marcelo Huck, Evasão e Elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário, São Paulo, Saraiva, 1997, pág. 118. 15
La Cláusula Antielusiva en La Nueva Ley General Tributaria, Madri, Marcial Pons, 2004, pág. 143.
fuerza del art. 109 del Código Tributario Nacional, sigue el concepto
dado por el Derecho Privado, el cual distingue dos especies de
simulación: la absoluta y la relativa.
La simulación será absoluta cuando no hubiera relación negocial
efectiva entre las partes, es decir, ellas practican un acto de forma
aparente, pero éste, verdaderamente, no ocurre16
. Por consiguiente, no
esperan ningún efecto proveniente del acto simulado. Es, por ejemplo,
el caso de la venta simulada para ejecutar un fraude contra acreedores17
.
Por otro lado, se caracteriza la especie relativa (disimulación) cuando
existe dos negocios jurídicos sobrepuestos: el simulado aparece para
terceros, pero su función en verdad es ocultar otro negocio, disimulado,
aquel que las partes realmente desean.
4.1. EL PÁRRAFO ÚNICO DEL ART. 116 DEL CTN
Hasta el advenimiento de la Ley Complementaria n° 104/2001, los
límites establecidos para la actuación del particular, en el Código
Tributario Nacional, eran el dolo, el fraude y la simulación. Si no
quedase comprobada la ocurrencia de tales vicios en el negocio
jurídico, las acciones desarrolladas por el particular no eran objeto de
ningún cuestionamiento.
En la exposición de motivos de la Ley Complementaria n° 104/2001,
encontramos la siguiente justificación para el cambio del artículo 116
del Código Tributario Nacional:
16
Miguel Delgado Gutierrez, Planejamento Tributário: elisão e evasão fiscal, São Paulo, Quartier Latin, 2006, pág. 84. 17
Hermes Marcelo Huck, Evasão e Elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário, São Paulo, Saraiva, 1997, pág. 119.
“6. La inclusión del párrafo único al art. 116 se hace necesaria
para establecer, en el ámbito de la legislación brasileña, norma
que permita a la autoridad tributaria desconsiderar actos o
negocios jurídicos con finalidad de elisión, constituyéndose, de
esta forma, en instrumento eficaz para combatir los
procedimientos de planeamiento tributario realizados con abuso
de forma o de derecho.”
Se puede concluir, a partir de la transcripción de arriba, que el abuso
de derecho y el abuso de formas jurídicas pueden caracterizar, para
fines tributarios, únicamente indicios de disimulación. Vale decir, el
indicio aisladamente considerado no autoriza la recalificación del
hecho jurídico tributario. Se impone la comprobación de la
ocurrencia de disimulación, a partir de tales indicios.
Por fuerza de la inserción del párrafo único al art. 116 del Código
Tributario Nacional, pasó a existir, en nuestro ordenamiento jurídico,
tratamiento específico para la disimulación, especie del género
simulación. Ocurriendo supuesto de simulación absoluta, debe ser
aplicado el art. 149, VII, del Código Tributario Nacional. Tratándose
de simulación relativa, es decir, de disimulación, la norma aplicable
es el párrafo único del art. 116 del mismo Texto legal, cuya eficacia
técnica (sintáctica) está condicionada a la edición de ley ordinaria.
Se podría cuestionar el fundamento de la alteración promovida en
frente del derecho positivo ya existente. En otras palabras, ¿Cuál
sería la razón de ser del párrafo único del art. 116 del Código
Tributario Nacional, si el art. 149, VII, de ese mismo Texto
normativo ya versaba sobre el género simulación?
La aludida alteración puede ser entendida como un acto de habla de
carácter perlocucionário. El derecho se manifiesta por medio de actos
de habla18
, los cuales pueden ser clasificados en locucionários,
ilocucionários y perlocucionários19
. En el derecho positivo, las
proposiciones normativas pueden ser vistas como actos de carácter
meramente locucionários. Sin embargo, toda norma puesta en el
sistema busca reglar conductas intersubjetivas. De ahí el carácter
prescriptivo de las normas jurídicas. He ahí su fuerza ilocucionária.
En lo referente al efectivo cumplimiento de la conducta por el
destinatario de la norma, identificamos la fuerza perlocucionária de
los actos de habla.
De esta forma, entendemos que el nuevo párrafo único del art. 116
del Código Tributario Nacional tuvo como destinatarios (i) a las
autoridades administrativas encargadas de fiscalizar la actividad del
particular, que relata la ocurrencia de hechos jurídicos tributarios, y
(ii) a los contribuyentes que buscaban disimular la ocurrencia del
hecho generador.
Además de eso, la alteración procedida, poniendo bajo foco la figura
de la disimulación, reconoce que, en esos casos, existe un
enfrentamiento entre dos manifestaciones de lenguaje: la manifestada
por el contribuyente, con el objetivo de evitar (lícitamente) u ocultar
(ilícitamente) la ocurrencia del hecho generador, y la manifestada por
18
Sobre o tema, ver J. L. Austin, Quando dizer é fazer: palavras e ação, trad. Danilo Marcondes de Souza, Porto Alegre, Artes Médicas, 1992; e John Searle, What is a speech act?, In John Searle, The philosophy of language, 5ª reimpr., London, Oxford University Press, 1979. 19
Tárek Moisés Moussalem esquematizó el acto de habla en la siguiente conformidad: “(a) S’ dice a S’’: “Si obtuvieses renta, estarás obligado a pagar IR” – ato locucionário. S’ ordena a S’’ – ato ilocucionário. S’’ persuade a S’ a pagar – ato perlocucionário.” Revogação em matéria tributária, São Paulo, Noeses, 2005, pág. 69.
la autoridad administrativa, con el objetivo de recalificar el hecho
jurídico tributario realizado por el contribuyente, constituyendo el
hecho jurídico que se pretendió evitar u ocultar.
De ahí la razón por la cual el legislador complementario insertó muy
bien en el derecho positivo dispositivo legal para determinar que, en
esos casos, en que exista un conflicto entre dos camadas de lenguaje,
la actuación de la autoridad administrativa habrá de estar
fundamentada en procedimiento a ser previsto por el legislador
ordinario. Tal procedimiento es necesario para definir la verdad
lógica prevaleciente.
4.2. INEFICACIA TÉCNICA (SINTÁCTICA) DEL PÁRRAFO
ÚNICO DEL ART. 116 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
NACIONAL
La desconsideración de los actos o negocios jurídicos perpetrados
con la finalidad de disimular la ocurrencia del hecho generador del
tributo, o aún la naturaleza de los elementos constitutivos de la
obligación tributaria, está sometida a requisitos siendo establecidos
en ley ordinaria.
En la disimulación, existe un lenguaje constitutivo de un hecho
jurídico que no representaría el real negocio jurídico realizado.
Luego, es necesario que la autoridad administrativa describa, en
lenguaje competente, el hecho que representaría la efectiva relación
jurídica pactada. Dos lenguajes distintos, describiendo hechos de
naturaleza diversa, con efectos tributarios diferentes: en el hecho
relatado por el contribuyente, se tiene ausencia de carga tributaria o
su atenuación; en aquel reportado por la autoridad normativa, se
reconoce la incidencia tributaria o un mayor débito de esa naturaleza.
Conforme explica Paulo de Barros Carvalho, “la misma norma puede
incidir sobre acontecimientos diferentes, produciendo, con eso,
hechos jurídicos distintos20
”, lo que gráficamente puede ser
representado así:
E1 Hj1
N1 E2 Hj2
E3 Hj3
N=norma
E=evento en el mundo social
Hj=Hecho jurídico
Incluso, “normas diferentes pueden incidir sobre el mismo soporte
fáctico, engendrando también hechos jurídicamente diversos21
”. En
esos casos, existe un enfrentamiento entre el lenguaje del
contribuyente, con el objetivo de evitar (lícitamente) u ocultar
(ilícitamente) la ocurrencia del hecho generador, y la manifestada por
la autoridad administrativa, con el objetivo de recalificar el hecho
jurídico tributario realizado por el contribuyente, constituyendo el
hecho jurídico que se pretendió evitar u ocultar.
20
Direito tributário, linguagem e método, São Paulo, Noeses, 2008, pág. 153. 21
Paulo de Barros Carvalho, Direito tributário, linguagem e método, São Paulo, Noeses, 2008, pág. 153.
N2 Hj4
E4
N3 Hj5
N= norma
E= evento en el mundo social
Hj= Hecho jurídico
¿Qué lenguaje debe prevalecer? ¿Qué requisitos deben fundamentar
el procedimiento de descalificación del lenguaje puesto por el
contribuyente? ¿La simulación debe ser reconocida judicialmente
para, en momento posterior, admitirse la exigencia del tributo o su
diferencia?
Son interrogantes importantes que exigen un adecuado y minucioso
tratamiento legal. No es por otra razón que la parte final del párrafo
único del artículo 116 del Código Tributario Nacional remite esa
disciplina a la ley ordinaria. Sucede que ninguna ley ordinaria, hasta
el momento, fue aprobada con ese contenido.
Paulo de Barros Carvalho advierte que “puede acontecer que una
norma válida asuma entero tenor de su vigencia, pero por falta de
otras reglas reglamentarias, de igual o inferior jerarquía, no pueda
juridicizar el hecho, inhibiéndose así la propagación de sus efectos22
”.
Denomina a ese fenómeno como ineficacia técnica.
22
Direito tributário - fundamentos jurídicos da incidência, 3ª ed., São Paulo, Saraiva, 2004, pág. 57.
Es forzoso concluir que, mientras la ley ordinaria no disciplinara el
procedimiento de desconsideración de los negocios jurídicos
realizados con la finalidad de disimular la ocurrencia del hecho
generador, será inaplicable el párrafo único del artículo 116 del
Código Tributario Nacional. Existe ineficacia técnica, de naturaleza
sintáctica.
Por otra parte, una vez superada la aludida ineficacia técnica del
dispositivo por fuerza de la regulación del procedimiento de
desconsideración de los actos realizados por el contribuyente,
entendemos que los debates en torno de la ocurrencia de eventual
disimulación pueden ocurrir en las esferas administrativa y judicial,
independientemente de un reconocimiento a priori por parte del
Poder Judicial.
5. EVASIÓN FISCAL
Como ya fue afirmado, la ilicitud es el principal aspecto a ser tomado en
consideración cuando se diferencia evasión fiscal de elisión fiscal. Sin
embargo, un acto ilícito no sólo puede ser administrativo sino también
puede ser también penal. Es posible, entonces, distinguir grados
diversos de ilicitud dentro de la evasión.
Los crímenes contra el orden tributario son denominados como evasión
en sentido lato23
, abarcando conductas que tengan por objetivo el no
recogimiento o el recogimiento de menor cuantía a título de tributo. En
23
Alberto Xavier, Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva, São Paulo, Dialética, 2001, pág. 81.
sentido estricto, el concepto es de sustracción por ocultación de
informaciones, previsión contenida en el art. 71 de la Ley nº
4.502/1964.
El referido dispositivo define a la evasión como el acto doloso tendiente
a impedir el conocimiento, de las autoridades de Hacienda, de la
ocurrencia del hecho jurídico tributario o de las condiciones personales
de contribuyente, susceptibles de afectar la obligación tributaria
principal o el crédito tributario correspondiente.
En este punto, es importante que diferenciemos el dolo civil del dolo
penal. Aquél es el “artificio engañoso, malicioso, de mala fe, utilizado
para convencer a alguien para la realización de un acto en su perjuicio,
que jamás sería realizado en caso la realidad fuese plenamente
conocida24
”. El dolo en el Derecho Penal es distinto, pues se caracteriza
como la voluntad del agente de realizar el acto delictuoso.
Cuando la Ley n° 4.502, al definir evasión en su art. 71, se refiere a acto
doloso, se debe entender que el dolo aquí tratado es el penal, ya que,
cuando se realiza una conducta con el fin de impedir el conocimiento de
las autoridades de Hacienda de la ocurrencia del hecho jurídico
tributario, es inherente la existencia de mala fe. Por eso, en caso se
optase por adoptar la acepción civil de dolo para la evasión, el adjetivo
“doloso” utilizado en la ley sería innecesario. Como es regla de
interpretación que la ley no contenga palabras inútiles, el significado
adoptado por el legislador es el de dolo penal25
.
24
João Francisco Bianco, Sonegação, Fraude e Conluio como Hipóteses de Agravamento da Multa na Legislação Tributária Federal, In Revista Dialética do Direito Tributário, n. 133, out. 2006, pág. 38. 25
Ibidem, pág. 41.
La aplicación de multa dos veces mayor, según el art. 44, § 1º, de la Ley
n° 9.430/199626
, solamente es posible en los casos de evasión, fraude y
conspiración. Y el dispositivo aún añade “independientemente de otras
penalidades administrativas o criminales pertinentes”. Marco Aurélio
Greco advierte que “el término „fraude‟ puede referirse a dos
situaciones distintas: el fraude a la ley y el fraude contra el Fisco27
” y
concluye que:
“El fraude a la ley o fraude civil, no es hipótesis de incidencia
penal! Por lo tanto, el inciso II del artículo 44 no se aplica a las
hipótesis de fraude civil o fraude a la ley, incidiendo solamente en
las hipótesis que configuren fraude al Fisco o estuvieren revestidas
de forma penal28
”.
Por lo tanto, es de concluirse que el legislador tributario previó la
aplicación de sanciones penales a conductas criminales (fraude,
conspiración, evasión), y quiso que éstas, debido a su gravedad, fuesen
también penadas con multa duplicada.
La simulación no constituye delito contra el orden tributario. Este ilícito
está previsto en el art. 162 del Código Civil, no siendo tipificado en el
ámbito penal. Por eso, cuando es realizado por el contribuyente, no
genera multa agravada, sino tan-solamente puniciones administrativas.
Así, el procedimiento utilizado por el contribuyente que genere dudas
sobre el régimen jurídico aplicable, aunque sea simulación, no es
26
“Art. 44. En los casos de determinación de oficio, serán aplicadas las siguientes multas: (...) § 1° El porcentual de multa del cual trata el inciso I del caput de este artículo será duplicado en los casos previstos en los arts. 71, 72 y 73 de la Ley n° 4.502, de 30 de noviembre de 1964, independientemente de otras penalidades administrativas o criminales pertinentes.” 27
Marco Aurélio Greco, Planejamento Tributário, São Paulo, Dialética, 2004, pág. 231. 28
Ibidem.
suficiente para generar la aplicación de multa duplicada y, por
consiguiente, conforme el raciocinio tejido, no es delito29
.
Alberto Xavier tiene ese mismo pensamiento en cuanto a la separación
entre evasión, que es delito, y simulación:
“La evasión por falsa declaración, inculpada, se distingue de la
simulación, pues mientras en la falsa declaración ocurre una
divergencia entre la declaración informativa y el objeto de la
información, en la simulación esa divergencia no ocurre, pues el
contribuyente declara la existencia del acto aparente (...). La
divergencia que existe es interna al propio acto informado, entre la
voluntad real y la voluntad declarada, la cual no afecta la exactitud
de la información sobre la existencia y características del acto
jurídico en sí mismo considerado.
(...)
La simulación, como vicio del acto o negocio jurídico, en sí mismo,
no constituye, pues, delito contra el orden tributario, sino tan-
solamente infracción administrativa, en caso configure, como
sucederá en la mayoría de los casos, evidente objetivo de fraude30
”.
Por lo tanto, la simulación es ilícito meramente civil, no encuadrándose
en el concepto de evasión fiscal. Esta última caracteriza ilícito penal
contra el orden tributario. En frente de su matriz diferenciada, las
penalidades correspondientes deben también ser distintas. La multa
agravada sólo es aplicable a las hipótesis de evasión fiscal.
29
João Francisco Bianco, Sonegação, Fraude e Conluio como Hipóteses de Agravamento da Multa na Legislação Tributária Federal, In Revista Dialética do Direito Tributário, n. 133, out. 2006, pág. 42. 30
Alberto Xavier, Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva, São Paulo, Dialética, 2001, págs. 82 e 83.
6. SÍNTESIS CONCLUSIVA
La opción fiscal, que es un derecho constitucionalmente asegurado al
contribuyente, constituye una práctica lícita. Ella se caracteriza por un
comportamiento inducido o permitido en la legislación, por la cual se
confiere al contribuyente el poder de elección, entre dos o más opciones
presentes en el ordenamiento jurídico, para el reconocimiento de la
percusión tributaria.
No hay enunciado prescriptivo que prohíba, directa o indirectamente, la
estructuración, por medios lícitos, de operación tributaria con el único
propósito de reducir o incluso no pagar tributos. No hay regla específica
que prohíba tal procedimiento, ni cualquier principio que pueda servir
de fundamento para impedir ese comportamiento. Por lo tanto, la elisión
tributaria también está situada en el campo de la licitud, ya que es un
derecho subjetivo asegurado al contribuyente, que le permite estructurar
operaciones lícitas con el propósito de alcanzar algún beneficio de
naturaleza financiera, a partir de créditos y débitos tributarios.
Por otro lado, existe la evasión fiscal, que se encuentra en el campo de
la ilicitud. Se caracteriza en las situaciones en que el contribuyente se
vale de medios ilícitos, así calificados en la legislación tributaria, para
(i) evitar la ocurrencia del hecho jurídico tributario; (ii) reducir el monto
debido a título de tributo; o (iii) postergar su incidencia.
El Código Tributario Nacional califica como ilícitas la simulación
absoluta y la simulación relativa (disimulación). En ésta, hay dos
negocios jurídicos: uno es notorio y simulado, y no representa la
verdadera voluntad de las partes; y el otro es oculto, disimulado, y
constituye la relación jurídica verdadera. En la simulación absoluta,
existe, aparentemente, un negocio jurídico celebrado por las partes, pero
verdaderamente no es la intención de las partes celebrar negocio alguno.
El acto o negocio jurídico simplemente no ocurrió.
No hay otros límites normativos a la estructuración del planeamiento
tributario. Fueron estos los límites puestos. Propósito negocial,
prevalencia de la substancia sobre la forma y otros asuntos del mismo
tipo no fueron aquí positivadas para, en materia de planeamiento
tributario, solucionar los llamados “Hard Cases”. En las hipótesis
extremas, en esa materia, las soluciones son simples. En la zona gris, el
límite normativo consiste en la identificación de la ocurrencia de
simulación o disimulación. Nada más.
Finalmente, se constató que la simulación es ilícito meramente civil, no
encuadrándose en el concepto de evasión fiscal. Esta última caracteriza
ilícito penal contra el orden tributario. En frente de su matriz
diferenciada, las penalidades correspondientes deben también ser
distintas. La multa agravada sólo es aplicable a los supuestos de evasión
fiscal.