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Ingresos de actividades ordinarias procedentes
de contratos con clientes
NIIF 15
Noviembre 2017
La NIIF 15 deroga:
❖ la NIC 11 Contratos de construcción;
❖ la NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias;
❖ la CINIIF 13 Programas de fidelización de clientes;
❖ la CINIIF 15 Acuerdos para la construcción de inmuebles;
❖ la CINIIF 18 Transferencias de activos procedentes de
clientes; y
❖ la SIC-31 Ingresos - Permutas de servicios de publicidad.
Alcance
Alcance
Aplica a todos los contratos, excepto a:
Contratos de arrendamiento.
Contratos de seguros.
Instrumentos financieros y ciertos derechos
contractuales u obligaciones sujetos a la aplicación de
otras normas.
Intercambios no monetarios entre entidades en la
misma línea de negocios para facilitar las ventas a los
clientes.
Garantías que no sean de productos o servicios.
Alcance
La NIIF 15 aplica para el reconocimiento de ingresos
de actividades ordinarias procedentes de contratos
con clientes.
Aplica también para el reconocimiento de los costos
incrementales de obtener un contrato con un
cliente y de los costos incurridos para cumplir con
un contrato con un cliente, si dichos costos no
quedan dentro del alcance de otro lineamiento.
Generalidades
La nueva norma sobre ingresos
NIIF 15: Ingresos de actividades ordinarias procedentes de
contratos con clientes
Emisión conjunta: Norma emitida conjuntamente por el IASB (NIIF
15) y el FASB (ASC 606)
Fecha de emisión: Mayo de 2014
Obligatoriedad: 1 de enero de 2018 (se admite la aplicación anticipada)
Generalidades
Principio básico
• Las entidades deberán reconocer los ingresos de actividades
ordinarias de forma que representen la transferencia de
bienes o servicios comprometidos con los clientes por un
importe que refleje la contraprestación a la cual la entidad
espera tener derecho, a cambio de dichos bienes o servicios
• Para ello, las entidades deberán efectuar mayores
estimaciones y aplicar mayor juicio del que se estuvo
considerando con las anteriores normas
Generalidades
Transferencia de control
La nueva norma se basa en el principio de que los ingresos se
reconocen cuando el control de un bien o servicio se transfiere
al cliente. Sustituye a los modelos separados para bienes,
servicios y contratos de construcción de acuerdo con las NIIF
vigentes.
La NIIF 15 es un modelo único que distingue entre las
obligaciones de desempeño satisfechas en un punto en el
tiempo y aquellas obligaciones que se satisfacen en un periodo
de tiempo.
Generalidades
Enfoque de 5 etapasEtapa 1: Identificar el contrato (o contratos) celebrado con el
cliente
Etapa 2: Identificar y segregar las obligaciones de desempeño
asumidas en el contrato (por ejemplo, venta de bienes,
prestación de servicios, etc.)
Etapa 3: Determinar el precio de la transacción
Etapa 4: Asignar el precio de la transacción entre las distintas
obligaciones de desempeño identificadas
Etapa 5: Reconocer el ingreso cuando la entidad satisfaga
cada obligación de desempeño asumida en el contrato.
Generalidades
Ámbitos de impacto
• Sistemas de información, gestión y reporte
• Procesos de negocio, soporte tecnológico y sistemas
transaccionales
• Sistema de control interno
• Cálculo de indicadores de rendimiento financiero, ratios de
cumplimiento de contratos, entre otros.
• Relaciones contractuales con clientes, proveedores y
propietarios
• Beneficios a empleados
• Entrenamiento y comunicaciones
• Liquidación de Impuestos
Generalidades
Contrato: Acuerdo entre dos o más partes que crea
derechos y obligaciones exigibles. Los contratos
pueden ser escritos, orales o estar implícitos en las
prácticas tradicionales del negocio de la empresa.
Cliente: Una parte que ha contratado con una
entidad la obtención de bienes o servicios que son
resultado de las actividades ordinarias de la entidad a
cambio de una contraprestación.
Etapas
Reconocer
el ingreso
(paso 5)
Determinar el
precio de la
transacción
(paso 3)
Distribuir el
precio de la
transacción
(paso4)
Identificar las
obligaciones
de desempeño
(paso 2)
Identificar
el contrato
(paso 1)
Etapa 1 Etapa 2 Etapas 3 y 4 Etapa 5
Contrato con un
cliente por $1,000
Venta de equipos $800 Cuando se entrega
Instalación $120 Período de instalación
Garantía $80 Al suministrarla
Etapa 1. Identificar el contrato
con el cliente
… se pueden identificar
los derechos a los bienes
y servicios y los términos
y condiciones de pago
Existe un
contrato si:
…. Tiene esencia
comercial
El contrato está totalmente sin ejecutar
Cada parte puede terminar
unilateralmente el contrato sin
compensación alguna
Un contrato estará fuera del alcance si:
Y
…esta aprobado y las
partes se comprometieron
a cumplir con sus
respectivas obligaciones
…. el cobro de la
contraprestación
es considerada
probable
Etapa 2. Identificar las
obligaciones de desempeño
Que es una obligación de desempeño
Es una promesa de transferir ya sea un bien o un servicio (o
un conjunto de bienes o servicios), que son diferenciados.
La NIIF 15 establece los criterios para determinar cuando
un bien o servicio es diferenciado, enfocándose en la forma
en que un cliente puede beneficiarse de ese bien o
servicio.
Etapa 2. Identificar las obligaciones
de desempeño
Se deberá identificar al comienzo del contrato si la
empresa actúa como principal o como agente / comisionista.
Principal Agente / Comisionista
Cuando la naturaleza de su
obligación de desempeño
consiste en proporcionar por sí
misma los bienes o servicios
especificados
Cuando su obligación de
desempeño consiste en gestionar
el suministro de esos bienes o
servicios en nombre de un
tercero
Reconoce el ingreso bruto Reconoce el ingreso neto
Etapa 3. Determinar el precio de
la transacción
Qué es el precio de la transacción, que incluye?
a) Contraprestación variable
b) Limitación de las estimaciones de la contraprestación variable
c) Existencia de un componente de financiación significativo en el
contrato
d) Contraprestación distinta al efectivo
e) Contraprestación por pagos a realizar al cliente
Etapa 4. Asignar el precio de la transacción a
las obligaciones de desempeño
Determinar los precios de venta por separado al que la compañía
vendería los productos
Asignar en función a los precios de venta relativos de las obligaciones
contractuales
Precio observable Estimación del precioPrecio observable
Evaluación del mercado con ajustes
Costo esperado más margen
Enfoque de valor resiaual
Etapa 5. Reconocer el ingreso cuando se
satisface una obligación de desempeño
Se reconocen los ingresos de actividades ordinarias cuando (o a medida que) satisfaga las obligaciones dedesempeño mediante la transferencia de los bienes o servicios comprometidos (es decir, uno o varios activos) alcliente. Un activo se transfiere cuando (o a medida que) el cliente obtiene el control de ese activo.
Con su prestación, no se crea un activo con un uso
alternativo. La entidad tiene tanto el derecho
efectivo a obtener un pago por la ejecución
realizada a la fecha y espera cumplir con el
contrato como lo había prometido
a
El cliente recibe y consume de forma
simultánea los beneficios proporcionados por
el desempeño de la empresa a medida que
ésta los ejecuta
bMediante su prestación crea o mejora un
activo que esta bajo el control del cliente
La empresa aplicará un método único para medir el progreso de cada obligación de desempeño
satisfecha a lo largo del tiempo y lo hará de forma congruente a obligaciones de desempeño
similares y en circunstancias parecidas. Para ello utilizará los métodos de producto y/o los métodos
de recursos.
c
Método de producto (salida) Método de recurso (entrada)
Reconoce los ingresos de actividades
ordinarias sobre la base del valor de los
bienes o servicios transferidos en
relación con los pendientes: a) estudios
del desempeño completado hasta la
fecha, b) evaluación del resultado
logrado, c) hitos alcanzados, d) tiempo
transcurrido y e) unidades producidas o
entregadas)
Reconoce los ingresos de actividades
ordinarias sobre la base de los
esfuerzos o recursos que la empresa ha
empleado para satisfacer la obligación
de desempeño: a) recursos
consumidos, b) horas de mano de obra
gastadas, c) costos incurridos, d)
tiempo transcurrido u e) hora de
maquinaria utilizada)
Etapa 5. Reconocer el ingreso cuando (o a
medida que) se satisface una obligación de
desempeño
Para medir el avance hacia la satisfacción de una obligación de desempeño
se utiliza uno de los siguientes métodos.
Costos del contrato
Previo a la obtención de un contrato con un cliente y
durante la ejecución del mismo, la empresa debe
incurrir en costos que bien pueden ser reconocidos
como costos del periodo en que se incurran o como un
activo (gasto pagado por anticipado) si se espera su
recuperación a lo largo del tiempo a través del ingreso
futuro a obtener por el contrato.:
Y
Amortización del activo Deterioro de valor del activo
Efectos potenciales
Identificar el contrato con el cliente
El párrafo 9 de la IIF 15 incluye 5 criterios que se deben cumplir para que reconozca
un “contrato con un cliente”, los cuales deben ser validados para cada potencial
contrato. Este requerimiento no existía en NIC 18 ni en NIC 11.
Identificar las obligaciones de desempeño
Se deben revisar y segregar los contratos que combinen la venta de bienes y
servicios.
Ejemplo: ventas combinadas de bienes y servicios.
Principal o agenta en la transacción. Efecto de reconocimiento de los ingresos brutos
o netos.
Paso 3 – Determinar el precio de la transacción
Estimación del valor al que se tiene derecho por cada obligación de desemppeño.
Efectos potencialesReconocer el ingreso
Transferencia de riesgos y beneficios vs transferir el control.
Método del grado de avance actual vs el método del recurso o el método del
producto. No se prevé efecto significativo
Contratos con vigencia superior al corte del período.
Costos del contrato
Existen costos del contrato que deban tener el tratamiento de activo (gasto
pagado por anticipado).
Ejemplos
Licencias
La NIIF 15 establece una distinción entre dos tipos de licencias.
La primera es un "derecho de uso" de la Propiedad Intelectual
(PI), ya que este existe en el momento en que se concede la
licencia, por ejemplo, los derechos a una película en su forma
actual. Un derecho de uso es una obligación de desempeño que
se satisface en un momento en el tiempo. La segunda es un
"derecho de acceso” a la PI, ya que este existe a lo largo del
periodo de la licencia, por ejemplo, el acceso a una biblioteca
de películas que se actualiza durante el período de licencia. En
este caso, la obligación de ejecución se satisface durante el
periodo de tiempo establecido. En cualquier caso, el ingreso
está sujeto a las restricciones de cualquier compensación
variable.
Ejemplos
Costos del Contrato
Los costos para la obtención de un contrato (por ejemplo,
comisiones de venta) deben ser capitalizados y amortizados
en la medida que se reconocen los ingresos. Este será un
cambio en la práctica para muchos que hoy registran estos
costos cuando se incurren. Como recurso práctico, los costos
pueden ser llevados al gasto si el contrato tiene una
duración inferior a un año. Uno de los retos es que los costos
previamente registrados como gastos deben ser capitalizados
en la fecha de la transición y luego cargados a resultados en
períodos futuros.
Ejemplos
Combinación de Contratos
Los contratos se combinan y se contabilizan como un solo
contrato, sólo si la entidad acuerda los mismos en o cerca de
la misma fecha, con el mismo cliente (o partes relacionadas),
y cuando uno o más de los siguientes criterios se cumplen: Los
contratos logran un único objetivo comercial y se negocien
como un paquete. El precio o el rendimiento de un contrato
influye en la cantidad de la compensación a ser pagada en otro
contrato. Los bienes o servicios en los contratos
independientes representan una sola obligación de
desempeño.
Ejemplos
Compensaciones que no son en efectivo “non cash”
Una entidad medirá cualquier compensación non cash
intercambiada en la transacción (incluyendo acciones del
cliente) a su valor razonable, para determinar el precio de la
transacción. Una entidad en caso de no poder determinar el
valor razonable de la compensación no monetaria medirá la
misma indirectamente por referencia al precio de venta
independiente de los bienes o servicios prometidos en el
acuerdo.
Ejemplos
Asignación de descuentos y Compensación variable
Normalmente los descuentos y compensaciones variables se asignarán
proporcionalmente a todas las obligaciones de desempeño en el contrato. Si
ciertas obligaciones se cumplen, se pudiera asignar un descuento o
compensación variable a una o a varias obligaciones de desempeño por
separado, en vez de a todas las obligaciones de desempeño en el contrato.
Una entidad debería asignar un descuento total a una o más obligaciones de
desempeño si cumplen con todos los siguientes criterios:
• La entidad vende con regularidad cada bien o servicio específico (o cada
paquete de bienes o servicios) de forma independiente.
• La entidad vende con regularidad, de forma independiente un paquete de
algunos bienes o servicios con descuentos a precios independientes de bienes
o servicios en ese paquete.
• El descuento atribuible al paquete de bienes o servicios es sustancialmente
el mismo que el descuento en el contrato.
Ejemplos
Obligaciones de desempeño satisfechas durante un periodo
de tiempo
Una entidad reconocerá los ingresos durante un periodo de tiempo, si alguno de
los criterios mencionados a continuación se cumplen:
• El cliente recibe y usa los beneficios otorgados por el desempeño de la
entidad, en la medida que la entidad provee los mismos.
• El desempeño de la entidad crea o mejora el activo controlado por el cliente.
• El desempeño de la entidad no crea un activo con un uso alternativo y la
entidad tiene el derecho al pago por el desempeño completado a la fecha. El
primer criterio normalmente se refiere a contratos de servicios que no crean
activos y el cliente consume los beneficios en la medida que se generan. La
obligación de desempeño se satisface durante un periodo de tiempo, en caso
que otra entidad no tendría que realizar sustancialmente el trabajo completado
hasta la fecha para cumplir con la obligación remanente que queda con el
cliente.
Ejemplos
Obligaciones de desempeño satisfechas durante un periodo
de tiempo
El primer criterio normalmente se refiere a contratos de servicios que no crean
activos y el cliente consume los beneficios en la medida que se generan. La
obligación de desempeño se satisface durante un periodo de tiempo, en caso
que otra entidad no tendría que realizar sustancialmente el trabajo
completado hasta la fecha para cumplir con la obligación remanente que queda
con el cliente.
El segundo criterio se refiere a transacciones en las que se crea o mejora un
activo y el cliente controla el activo en la medida que es creado. Esto se aplica
en situaciones en las que el cliente controla el trabajo en proceso en la medida
que la entidad manufactura los bienes.
El último criterio se refiere a situaciones en las que el cliente no controla el
activo en la medida que este se crea, o no se crea un activo por el desempeño
de la entidad. La gerencia tendrá que considerar si el activo que se está
creando tiene un uso alternativo a la entidad (si se crea un activo) y si la
entidad tiene el derecho legal al pago por el desempeño realizado hasta la
fecha.
Ejemplos
Midiendo el progreso en la medida que se satisfacen
las obligaciones de desempeño
Para una obligación de desempeño satisfecha durante un periodo de
tiempo, el objetivo es reconocer los ingresos de una forma que
represente la transferencia del control de los bienes o servicios
prometidos al cliente. Los métodos para medir el progreso incluyen:
• Los métodos de salidas (producto), como las unidades producidas
o despachadas, hitos del contrato, o inspección de los trabajos
realizados.
• Los métodos de entrada (recurso), como los costos incurridos,
horas de trabajo empleado, el tiempo transcurrido, o las horas de
máquina usadas.
Ejemplos
Principal vs. Agente
Las entidades a menudo involucran a terceros en la prestación de
bienes y servicios a sus clientes. La gerencia debe evaluar, para cada
obligación de desempeño en un contrato, si la entidad está actuando
como principal o como agente en tales acuerdos. Una entidad
reconoce los ingresos sobre una base bruta si es la principal en el
acuerdo, y sobre una base neta (es decir, igual a la tasa o comisión
recibida) si está actuando como un agente. La entidad es el principal
en un acuerdo si obtiene el control de los bienes o servicios de un
tercero de antelación a la transferencia del control de esos bienes o
servicios a un cliente. La entidad es un agente, si su obligación de
desempeño es hacer arreglos para que otra empresa provea los
bienes o servicios. Una entidad deberá evaluar si tiene control y
cuando lo obtiene. Si la entidad obtiene el título legal de un producto
sólo momentáneamente antes de que el título se transfiere al
cliente, esto no indica necesariamente que la entidad está actuando
como principal en el acuerdo.
Ejemplos
Derechos de devolución
Una entidad contabilizará la venta de un bien con un derecho de
retorno, reconociendo el ingreso al cual estima tendrá derecho
(teniendo en cuenta los productos que se espera sean devueltos)
y un pasivo por el reembolso que espera pagar a los clientes, de
forma similar al tratamiento contable actual de acuerdo con los
PCGA en los EE.UU. y las NIIF. Las cantidades se actualizan por
cambios esperados en las devoluciones estimadas en cada
periodo. Los cambios por parte de clientes por productos del
mismo tipo, calidad, condición, y precio no se consideran
devoluciones.
Ejemplos
Garantías
Una entidad contabilizará una garantía como una obligación de desempeño
separada si el cliente tiene la opción de comprar la garantía por separado.
La entidad contabilizará una garantía como una acumulación de costos si no
se vende por separado, a menos que la garantía sea para ofrecer al cliente
un servicio adicional a la garantía, de que el producto cumple con las
especificaciones acordadas. La entidad debe tener en cuenta factores tales
como si la garantía es requerida por la ley, la duración del período de
garantía, y la naturaleza de las tareas que la entidad se ha comprometido a
llevar a cabo como parte de la garantía, para determinar si la garantía
proporciona al cliente un servicio adicional. Juicio profesional será
requerido en esta evaluación. La parte de la garantía que proporciona un
servicio adicional a la garantía de que el producto cumple con las
especificaciones acordadas, se contabiliza como una obligación de
desempeño separada. Una entidad que no puede separar de manera
razonable la obligación de prestar un servicio adicional del resto de la
garantía debe contabilizar las dos juntas como una sola obligación de
desempeño.
Ejemplos
Acuerdos de facturación y retención (Bill and hold)
En un acuerdo de facturación y retención, una entidad factura a un cliente
por un producto, pero retiene la posesión física del mismo hasta una fecha
posterior. Los ingresos se reconocen con la transferencia del control de las
mercancías al cliente (es decir, el cliente tiene la capacidad de dirigir el uso
y obtener sustancialmente todos los demás beneficios del activo). Además de
la aplicación de los conceptos de control en la norma, todos los siguientes
requisitos deben cumplirse para reconocer los ingresos en un arreglo de
facturación y retención:
• La razón por la cual el cliente solicita el acuerdo de facturación y
retención es sustantiva.
• El producto esta listo para la transferencia física al cliente y se encuentra
identificado por separado, como el producto del cliente.
• La entidad no puede utilizar el producto o dirigir el producto a otro cliente
Ejemplos
Arreglos de consignación
Es común en ciertas industrias que las entidades transfieran los
bienes a concesionarios o distribuidores bajo un arreglo de
consignación. El cedente normalmente controla el inventario
hasta que se produzca un evento específico, como por ejemplo la
venta del producto a un cliente final. Los ingresos no deben
reconocerse en un acuerdo de consignación hasta que el cedente
deje de controlar el activo.