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Consulta nº 1 del BOICAC nº 92:Sobre el tratamiento contable de los gastosfinancieros que superen la cantidad fiscalmente deducible

• Norma fiscal:El artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que los gastos financieros serán deducibles con el límite del 30 % del beneficio operativo. Los que superen el indicado límite, podrán deducirse en los periodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

• Norma contable:Los gastos financieros deben contabilizarse por el importe devengado en el ejercicio que correspon-da, con independencia que una parte no sea deducible.Se produce una diferencia entre el gasto financiero contabilizado y el deducible fiscalmente que se podrá compensar en los siguientes periodos impositivos, lo que implica la existencia de una diferen-cia temporaria deducible que la empresa tendrá que contabilizar de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 13ª, “Impuestos sobre beneficios” del Plan General Contable.

En la nota de “Situación fiscal” de la memoria de las cuentas anuales se incluirá la información relevante sobre dichos gastos financieros y su tratamiento fiscal.

Consulta nº 2 del BOICAC nº 92: Sobre la posibilidad de registrar como gasto de personalel importe de la paga extraordinaria del mes de diciembre del año 2012 suprimida para las empresas públicas

En el supuesto de que la empresa ya hubiera contabilizado como gasto la parte proporcional de la remuneración suprimida, debe de dar de baja el correspondiente pasivo y minorar el citado gasto.

Consulta nº 3 del BOICAC nº 92: Sobre el tratamiento contable en la compraventa de participaciones donde se supedita el precio a los resultados de la entidad

En el caso de que se acuerde que una parte del precio de transmisión de una participación sea contingente por estar supeditado su importe a la determinación del resultado que registre la entidad objeto de compraventa y surjan divergencias, la sociedad vendedora devengará el ingreso finalmente a percibir en el ejercicio en que la Corte de Arbitraje o Tribunales resuelvan el litigio sobre la determinación del resultado.

Consulta nº 4 del BOICAC nº 02: Sobre si determinadas sociedades participadas mayoritariamente por personas físicas vinculadas por una relación de parentesco, constituyen un grupo de sociedades de los previstos en el artículo 42 del Código de Comercio (CdC)

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La norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 13ª del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone que, a efectos de la presenta-ción de las cuentas anuales individuales de una sociedad, se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del CdC, o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.

Por lo tanto, las sociedades integradas en lo que podríamos denominar un grupo “familiar”, como regla general, constituyen grupos sometidos a la misma unidad de decisión, que pueden reconocer-se a la vista de la coincidencia de las personas que componen los órganos de administración de las empresas y de las propias relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión teje entre las sociedades titulares de los activos y pasivos que “administran” ,directa o indirectamente, las personas que la conforman, como por ejemplo, mediante el otorgamiento de asistencia financiera mutua o la presencia de estas sociedades en las sucesivas etapas de un determinado proceso productivo.

Sin embargo, no es menos cierto que identificar relaciones de subordinación entre ellas puede llevar a un resultado arbitrario o infundado (porque la unidad económica puede adoptar diferentes estructuras jurídicas, en función de los intereses en liza en cada momento), como se puede colegir de la solución legal que se ha seguido para designar a la sociedad que debe informar en la memoria de las cuentas anuales individuales del grupo “ampliado” (la sociedad de mayor activo, ante la imposibilidad de hacer recaer dicha obligación en las personas físicas que ejercen el control de todas ellas).

Consulta nº 5 del BOICAC Nº 92: Sobre el tratamiento contable de la actualizaciónde balances aprobada por Ley 16/2012, de 27 de diciembre

• Mantenimiento del principio de adquisición Una entidad mantiene la aplicación del principio del precio de adquisición en los activos actualiza-dos, sin cambiar de criterio contable. En consecuencia, el principio de uniformidad no se ve afectado por la medida.

• Efecto de la actualización desde 1 de enero de 2013La rectificación de la valoración contable y fiscal de los activos surge en la fecha en que el órgano competente apruebe el balance de actualización, sin perjuicio de su incorporación a la contabilidad de la empresa con efectos retroactivos desde el 1 de enero de 2013 y al margen de que a partir de esa fecha los efectos contables y fiscales de la actualización puedan divergir. Así, no cabe duda que desde un punto de vista contable, el precio actualizado formará parte de la base de amortización del activo desde ese momento, mientras que a efectos fiscales, según la norma aprobada (último párrafo del apartado 7), la eficacia de la amortización fiscal del incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización se difiere hasta el ejercicio 2015.

• Ausencia de impuesto diferido a 31 de diciembre de 2012El valor en libros y la base fiscal de los activos actualizados se modificará en el ejercicio 2013, por lo que no cabe el reconocimiento de impuesto diferido alguno por esta circunstancia a 31 de diciembre de 2012.

• Contabilización del efecto de actualización contra reservas en el ejercicio 2013El importe del efecto de la actualización se mostrará por primera vez en las cuentas anuales del ejercicio 2013 en el epígrafe III de fondos propios, Reservas del patrimonio neto del balance.Y en la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre los elementos más significativos objeto de actualización.

• Reconocimiento del gravamen del 5% en el ejercicio 2013 contra reservasEl gravamen único que lleva aparejada la rectificación contable y fiscal del precio de adquisición de los activos se reconocerá en el ejercicio 2013, cuando el órgano competente apruebe el balance de actualización. Dicho importe, de acuerdo con lo previsto en la Ley fiscal, se contabilizará con cargo a la cuenta en que luzca la reserva originada por la actualización.

• Efecto de la actualización en las cuentas anuales consolidadas • Si como consecuencia de una combinación de negocios, el valor consolidado de los activos de la sociedad dependiente es superior al precio de adquisición rectificado por la actualización de balances, la entidad debería eliminar la actualización contable reconocida en las cuentas anuales individuales, lo que implicará la reclasificación del gravamen único del 5 % a la cuenta de pérdidas y ganancias. Y la variación (disminución) en los impuestos diferidos que origine la modificación de la base fiscal (de los activos actualizados) también se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias. • Si por el contrario es inferior, la entidad deberá ajustar al alza el valor de los activos consolidados hasta reflejar el precio de adquisición rectificado por la actualización de balances. Adicionalmente, la empresa deberá eliminar la actualización contable reconocida en las cuentas anuales individuales que no haya supuesto una rectificación de valores a nivel consolidado, circunstancia que traerá consigo la reclasificación de una parte proporcional del gravamen único a la cuenta de pérdidas y ganancias. Y el importe correspondiente a la variación en los impuestos diferidos que origine la modificación de la base fiscal de los activos también se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias.

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Resolución de 1 de marzo de 2013: Normas de registro y valoración del inmovilizado materialy de las inversiones inmobiliarias

• Definición de inmovilizaciones material Elementos del activo destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, representados por bienes muebles o inmuebles, excepto los que deban ser clasificados como inversio-nes inmobiliarias.

• Valoración inicial • Regla general Se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción. Si la puesta en marcha del activo requiere un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, incluirán los gastos financieros devengados. En aquellos casos en que el precio acordado incluya un importe contingente, se dará la mejor estimación del valor actual de la citada contraprestación. No obstante, los pagos contingentes que dependan de magnitudes relacionadas con el desarrollo de la actividad, como la cifra de ventas o el resultado del ejercicio, en todo caso se contabi lizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida en que se incurran.

• Costes de desmantelamiento o retiro y costes de rehabilitación Formarán parte del precio de adquisición o del coste de producción una estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas como los costes de rehabilitación.

• Anticipos entregados Las cantidades entregadas a cuenta de adquisiciones futuras de bienes del inmovilizado material se registrarán en el activo, actualizado financieramente cuando tengan venci mientos superiores a un año.

• Valoración posterior • Regla general Dependerá de las actuaciones que en su caso se lleven a cabo sobre el mismo, así como de la amortización acumulada y de cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado. • Actuaciones sobre el inmovilizado material — Gastos de reparación y mantenimiento: Se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias. — Grandes reparaciones periódicas: En el caso de un elemento que haya de someterse de manera periódica a inspecciones generales, se identificará como un componente del coste del activo el importe de los desembolsos necesarios para realizar la inspección, amortizándose durante el periodo de

tiempo que transcurra hasta la fecha en que se realice la revisión. Cuando se realicen los trabajos, el coste de la inspección se reconocerá como mayor valor del inmovilizado material, que a su vez será objeto de amortización hasta que se produzca la siguiente revisión. — Ampliaciones y mejoras: Se registrarán como mayor valor del activo si se produce una o varias de las siguientes consecuencias: • Aumento de su capacidad de producción • Mejora sustancial en su productividad • Alargamiento de la vida útil estimada del activo — Piezas de recambio del inmovilizado material: Sólo aquellas piezas cuyo ciclo de almacenamiento sea superior al año. Si son piezas adquiridas para mantener un nivel de repuestos de seguridad de elementos concretos, se registrarán junto con los bienes que vayan a sustituir y se someterán al mismo proceso de amortización.

• Amortización Habrá de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a su depreciación por su uso y disfrute. El valor residual, la vida útil y el método de amortización se revisarán, como mínimo, en la fecha de cierre de cada ejercicio. Y los cambios que se produzcan, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error. Cuando proceda reconocer pérdidas por deterioro, en los ejercicios siguientes se ajustarán las dotaciones a la amortización del inmovilizado deteriorado, temiendo en cuenta el nuevo valor contable.

• Formas especiales de adquisición del inmovilizado material • Adquisiciones a título gratuito (sin contraprestación) Se reconocerá por su valor razonable, de acuerdo con lo previsto en la norma contable de registro y valoración sobre subvenciones y donaciones. • Permutas de inmovilizado material Diferente tratamiento contable según se trate de una permuta de carácter comercial (el activo recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado, más las contra partidas monetarias recibidas a cambio, en su caso) o no carácter comercial (el activo recibido se valorará por el valor contable del bien que se da de baja más las contraparti das monetarias recibidas en su caso y la diferencia se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias) El activo entregado se dará de baja por su valor contable. • Aportaciones de capital no dinerarias Se valorarán por su valor razonable en el momento de la aportación.

• Bajas en cuentas • Regla general El resultado de la venta o baja de elementos del inmovilizado material se imputará en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se produzca.

• Casos especiales — Entregas a título gratuito: Sin perjuicio de la norma de valoración de operaciones entre empresas del grupo, la empresa deberá darlo de baja por su valor en libros y reconocer el correspondiente gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. — Baja por Expropiación: Se dará de baja el elemento expropiado cuando se produzca su puesta a disposición mediante la firma del acta de consignación del precio y ocupación, reconociéndose el correspondiente resultado. Si el importe final a recibir estuviera condicionado a la resolución de un posterior recurso o litigio, el derecho de cobro adicional solo se reconocerá cuando la sentencia asquiera firmeza. — Baja por siniestro (por incendio, inundación u otro siniestro) Se darán de baja cuando no puedan ser utilizados, reconociéndose un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Solo cuando sea prácticamente cierta o segura la indemnización apercibir por el seguro, ésta se registrará contablemente. Hasta que no desaparezca la incertidumbre asociada a la indemnización que finalmente se acuerde, sólo se podrá contabilizar un ingreso máximo por la pérdida ocurrida. — Elementos adquiridos (no inmuebles) para su arrendamiento temporal y posterior venta (en régimen de arrendamiento operativo): Se reclasificarán a existencias en la fecha en que se acuerde el cambio de destino. — Baja en ejecución de una garantía o dación en pago: Se darán de baja por su valor en libros, circunstancia que originará la cancelación total o parcial, según proceda, del correspondiente pasivo financiero y el reconocimiento de un resultado por la diferencia que se reflejará como resultado financiero.

• Inversiones inmobiliarias • Definición Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas. Los terrenos y edificios cuyos usos futuros no estén determinados en el momento de su incorporación al patrimonio de la empresa se calificarán como inversión inmobiliaria. • Registro y valoración Se aplicarán los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material.

• Cambio de destino al cambiar la función que desempeña en la empresa — Reclasificación al inmovilizado material: Cuando la empresa comience a utilizar el inmueble en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos. — Reclasificación a existencias: Cuando la empresa inicie una obra encaminada a producir una transformación sustan cial del inmueble con la intención de venderlo. — De inmovilizado material a inversiones inmobiliarias: Cuando la empresa deje de utilizar el inmueble para su actividad. — De existencias a inversiones inmobiliarias: En aquellos casos en que la venta de inmuebles forme parte de la actividad ordinaria de

la empresa, los inmuebles que formen parte de existencias se consideran inversiones inmobiliarias cuando sean objeto de arrendamiento operativo.

Resolución de 28 de mayo de 2013: Normas de registro, valoración e información a incluiren la memoria del inmovilizado intangible

• Definición de inmovilizaciones intangibles según el Plan General ContableActivos no monetarios sin apariencia física, susceptibles de valoración económica, así como los anticipos a cuenta entregados a proveedores de inmovilizado.

• Criterio de identificabilidadPara reconocer un inmovilizado intangible es preciso que reúna alguno de los siguientes requisitos:a) Susceptible de ser separado o escindido de la entidadb) Surgir de derechos legales o contractuales

No se reconocerán como inmovilizaciones intangibles:a) Los gastos de primer establecimiento b) Desembolsos realizados en la creación de marcas, cabeceras de periódicos o revistas, listas de clientes que se hayan generado internamente

• Valoración inicialSe valorarán por su precio de adquisición o el coste de producción.El coste de un activo intangible generado internamente por la propia empresa comprenderá todos los costes directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para su puesta en condiciones de funcionamiento.No se incluirán los desembolsos relacionados con la formación del personal que ha de trabajar con el activo y los imputables a las funciones administrativas, comerciales u otros indirectos de carácter general.

• Valoración inicial en combinaciones de negociosEl valor razonable de estos elementos patrimoniales se obtendrá tomando como referencia la siguiente jerarquía de valores:a) El importe acordado en transacciones recientes en condiciones de independencia de activos iguales u otros activos sustancialmente igualesb) Otros métodos de valoración: indicadores o múltiplos relacionados, descuento de flujos futuros o en el coste de reposición neto.

• Valoración posteriorSe valorarán por su coste menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

• AmortizaciónUn activo intangible tiene vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible del plazo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.Los inmovilizados intangibles con vida útil indefinida no se amortizarán, pero todos los años existe la obligación de analizar su posible deterioro.

• DeterioroEl cálculo del deterioro debe realizarse elemento a elemento. Si no fuera posible, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca.

• Derechos de uso adquiridos a título gratuitoSe contabilizarán, en la fecha de su incorporación al patrimonio de la empresa, por su valor razonable.

• Normas particulares del inmovilizado intangible • Investigación y desarrollo (I+D) Cumpliendo determinados requisitos que enumera la resolución, los gastos de investigación y desarrollo pueden ser activados. Los proyectos de I+D encargados a otras empresas o instituciones se valorarán por su precio de adquisición y si se realizasen por medios propios de la empresa, por su coste de producción directamente atribuibles. No se imputarán los costes de subactividad y de estructura general de la empresa. Los gastos de investigación activados se amortizarán durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años. Si existen dudas sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, se imputarán directamente a pérdidas del ejercicio. Los gastos de desarrollo activados se amortizarán durante su vida útil, que en principio se presume, salvo prueba en contrario, no superior a cinco años, comenzando la amortización a partir de la fecha de terminación del proyecto.

• Propiedad industrial Se valorarán por el precio de adquisición o coste de producción. Se contabilizarán en este concepto el valor en libros de los gastos de desarrollo activados en el momento en que se obtenga la correspondiente patente o similar.

• Propiedad intelectual Se utilizarán los mismos principios y criterios de valoración que los indicados para la propiedad industrial.

• Derechos de traspaso Sólo podrán figurar en el activo de la empresa cuando se pongan de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa. Deberá amortizarse en su vida útil, plazo que no podrá ser superior a la duración del contrato de arrendamiento teniendo en cuenta, en su caso, las posibles prórrogas que se pudiesen acordar. No obstante, si la operación no genera un incremento de ingresos netos futuros superior al importe de la indemnización, ésta se contabilizará como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

• Aplicaciones informáticas Corresponden al importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos, tanto de los adquiridos a terceros como de los elaborados por la propia empresa, incluidos los gastos de desarrollo de las páginas web, siempre que esté prevista su utilización durante varios ejercicios. No se incluirán en el activo:

• Costes por la modificación o modernización de aplicaciones o páginas web ya existentes • Los costes derivados de la formación del personal para la aplicación. • Los costes de mantenimiento. • Los costes para el desarrollo de una página web con el propósito de promocionar y anunciar los productos o servicios de la empresa. • Concesiones administrativas Se podrán activar los gastos incurridos para su obtención y deberán ser objeto de amortización según lo indicado con carácter general para los inmovilizados intangibles. Cuando la empresa realice inversiones que deba ser objeto de renovación con una vida económica superior al período concesional: 1) En el momento inicial, se reconocerá un inmovilizado intangible y una provisión por el mismo importe, equivalente en términos financieros al valor en libros de la inversión que teóricamente luciría al término del plazo concesional en el supuesto de que el activo no tuviese que ser entregado a la Administración concedente, actualizado desde la fecha en que se deba practicar la última inversión. 2) El inmovilizado intangible deberá ser objeto de amortización en el plazo concesional y el criterio de depreciación lineal. 3) La provisión que surge como contrapartida deberá actualizarse cada año hasta la fecha de su efectiva cancelación. 4) La diferencia entre el desembolso que debe efectuarse en la última renovación y el importe de la citada provisión, se contabilizará aplicando los criterios generales previstos para el inmovilizado material.

• Contratos de franquicia Importe satisfecho en contraprestación del canon de asociación a una franquicia. Deberá amortizarse de forma sistemática durante el periodo en que contribuya a la obtención de ingresos. Si existen dudas sobre la recuperación del activo, se deberá registrar la oportuna corrección valorativa por deterioro. • Derechos de emisión de gases de efecto invernadero Se reconocerán por su precio de adquisición. Si son adquiridos sin contraprestación o por un importe sustancialmente inferior a su valor de mercado, se reconocerá un ingreso directamente imputado al patrimonio neto que será objeto de transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que se realice la imputación a gastos por las emisiones asociadas a los derechos recibidos sin contraprestación. Los derechos de emisión no se amortizarán. No obstante, estarán sujetos a las correcciones valorativas por deterioro que sean necesarias. Los derechos de emisión de gases de efecto invernadero adquiridos con el propósito de ser vendidos se contabilizarán como existencias. Cuando el uso futuro de los derechos no esté determinado, se calificarán como inmovilizado intangible.

• Otros inmovilizados intangiblesDerechos de adquisición de jugadores, participación en competiciones deportivas, organización de acontecimientos deportivos y replantación de las empresas vitivinícolas.

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Consulta nº 1 del BOICAC nº 92:Sobre el tratamiento contable de los gastosfinancieros que superen la cantidad fiscalmente deducible

• Norma fiscal:El artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que los gastos financieros serán deducibles con el límite del 30 % del beneficio operativo. Los que superen el indicado límite, podrán deducirse en los periodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

• Norma contable:Los gastos financieros deben contabilizarse por el importe devengado en el ejercicio que correspon-da, con independencia que una parte no sea deducible.Se produce una diferencia entre el gasto financiero contabilizado y el deducible fiscalmente que se podrá compensar en los siguientes periodos impositivos, lo que implica la existencia de una diferen-cia temporaria deducible que la empresa tendrá que contabilizar de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 13ª, “Impuestos sobre beneficios” del Plan General Contable.

En la nota de “Situación fiscal” de la memoria de las cuentas anuales se incluirá la información relevante sobre dichos gastos financieros y su tratamiento fiscal.

Consulta nº 2 del BOICAC nº 92: Sobre la posibilidad de registrar como gasto de personalel importe de la paga extraordinaria del mes de diciembre del año 2012 suprimida para las empresas públicas

En el supuesto de que la empresa ya hubiera contabilizado como gasto la parte proporcional de la remuneración suprimida, debe de dar de baja el correspondiente pasivo y minorar el citado gasto.

Consulta nº 3 del BOICAC nº 92: Sobre el tratamiento contable en la compraventa de participaciones donde se supedita el precio a los resultados de la entidad

En el caso de que se acuerde que una parte del precio de transmisión de una participación sea contingente por estar supeditado su importe a la determinación del resultado que registre la entidad objeto de compraventa y surjan divergencias, la sociedad vendedora devengará el ingreso finalmente a percibir en el ejercicio en que la Corte de Arbitraje o Tribunales resuelvan el litigio sobre la determinación del resultado.

Consulta nº 4 del BOICAC nº 02: Sobre si determinadas sociedades participadas mayoritariamente por personas físicas vinculadas por una relación de parentesco, constituyen un grupo de sociedades de los previstos en el artículo 42 del Código de Comercio (CdC)

La norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 13ª del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone que, a efectos de la presenta-ción de las cuentas anuales individuales de una sociedad, se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del CdC, o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.

Por lo tanto, las sociedades integradas en lo que podríamos denominar un grupo “familiar”, como regla general, constituyen grupos sometidos a la misma unidad de decisión, que pueden reconocer-se a la vista de la coincidencia de las personas que componen los órganos de administración de las empresas y de las propias relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión teje entre las sociedades titulares de los activos y pasivos que “administran” ,directa o indirectamente, las personas que la conforman, como por ejemplo, mediante el otorgamiento de asistencia financiera mutua o la presencia de estas sociedades en las sucesivas etapas de un determinado proceso productivo.

Sin embargo, no es menos cierto que identificar relaciones de subordinación entre ellas puede llevar a un resultado arbitrario o infundado (porque la unidad económica puede adoptar diferentes estructuras jurídicas, en función de los intereses en liza en cada momento), como se puede colegir de la solución legal que se ha seguido para designar a la sociedad que debe informar en la memoria de las cuentas anuales individuales del grupo “ampliado” (la sociedad de mayor activo, ante la imposibilidad de hacer recaer dicha obligación en las personas físicas que ejercen el control de todas ellas).

Consulta nº 5 del BOICAC Nº 92: Sobre el tratamiento contable de la actualizaciónde balances aprobada por Ley 16/2012, de 27 de diciembre

• Mantenimiento del principio de adquisición Una entidad mantiene la aplicación del principio del precio de adquisición en los activos actualiza-dos, sin cambiar de criterio contable. En consecuencia, el principio de uniformidad no se ve afectado por la medida.

• Efecto de la actualización desde 1 de enero de 2013La rectificación de la valoración contable y fiscal de los activos surge en la fecha en que el órgano competente apruebe el balance de actualización, sin perjuicio de su incorporación a la contabilidad de la empresa con efectos retroactivos desde el 1 de enero de 2013 y al margen de que a partir de esa fecha los efectos contables y fiscales de la actualización puedan divergir. Así, no cabe duda que desde un punto de vista contable, el precio actualizado formará parte de la base de amortización del activo desde ese momento, mientras que a efectos fiscales, según la norma aprobada (último párrafo del apartado 7), la eficacia de la amortización fiscal del incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización se difiere hasta el ejercicio 2015.

• Ausencia de impuesto diferido a 31 de diciembre de 2012El valor en libros y la base fiscal de los activos actualizados se modificará en el ejercicio 2013, por lo que no cabe el reconocimiento de impuesto diferido alguno por esta circunstancia a 31 de diciembre de 2012.

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• Contabilización del efecto de actualización contra reservas en el ejercicio 2013El importe del efecto de la actualización se mostrará por primera vez en las cuentas anuales del ejercicio 2013 en el epígrafe III de fondos propios, Reservas del patrimonio neto del balance.Y en la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre los elementos más significativos objeto de actualización.

• Reconocimiento del gravamen del 5% en el ejercicio 2013 contra reservasEl gravamen único que lleva aparejada la rectificación contable y fiscal del precio de adquisición de los activos se reconocerá en el ejercicio 2013, cuando el órgano competente apruebe el balance de actualización. Dicho importe, de acuerdo con lo previsto en la Ley fiscal, se contabilizará con cargo a la cuenta en que luzca la reserva originada por la actualización.

• Efecto de la actualización en las cuentas anuales consolidadas • Si como consecuencia de una combinación de negocios, el valor consolidado de los activos de la sociedad dependiente es superior al precio de adquisición rectificado por la actualización de balances, la entidad debería eliminar la actualización contable reconocida en las cuentas anuales individuales, lo que implicará la reclasificación del gravamen único del 5 % a la cuenta de pérdidas y ganancias. Y la variación (disminución) en los impuestos diferidos que origine la modificación de la base fiscal (de los activos actualizados) también se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias. • Si por el contrario es inferior, la entidad deberá ajustar al alza el valor de los activos consolidados hasta reflejar el precio de adquisición rectificado por la actualización de balances. Adicionalmente, la empresa deberá eliminar la actualización contable reconocida en las cuentas anuales individuales que no haya supuesto una rectificación de valores a nivel consolidado, circunstancia que traerá consigo la reclasificación de una parte proporcional del gravamen único a la cuenta de pérdidas y ganancias. Y el importe correspondiente a la variación en los impuestos diferidos que origine la modificación de la base fiscal de los activos también se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias.

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Resolución de 1 de marzo de 2013: Normas de registro y valoración del inmovilizado materialy de las inversiones inmobiliarias

• Definición de inmovilizaciones material Elementos del activo destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, representados por bienes muebles o inmuebles, excepto los que deban ser clasificados como inversio-nes inmobiliarias.

• Valoración inicial • Regla general Se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción. Si la puesta en marcha del activo requiere un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, incluirán los gastos financieros devengados. En aquellos casos en que el precio acordado incluya un importe contingente, se dará la mejor estimación del valor actual de la citada contraprestación. No obstante, los pagos contingentes que dependan de magnitudes relacionadas con el desarrollo de la actividad, como la cifra de ventas o el resultado del ejercicio, en todo caso se contabi lizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida en que se incurran.

• Costes de desmantelamiento o retiro y costes de rehabilitación Formarán parte del precio de adquisición o del coste de producción una estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas como los costes de rehabilitación.

• Anticipos entregados Las cantidades entregadas a cuenta de adquisiciones futuras de bienes del inmovilizado material se registrarán en el activo, actualizado financieramente cuando tengan venci mientos superiores a un año.

• Valoración posterior • Regla general Dependerá de las actuaciones que en su caso se lleven a cabo sobre el mismo, así como de la amortización acumulada y de cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado. • Actuaciones sobre el inmovilizado material — Gastos de reparación y mantenimiento: Se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias. — Grandes reparaciones periódicas: En el caso de un elemento que haya de someterse de manera periódica a inspecciones generales, se identificará como un componente del coste del activo el importe de los desembolsos necesarios para realizar la inspección, amortizándose durante el periodo de

tiempo que transcurra hasta la fecha en que se realice la revisión. Cuando se realicen los trabajos, el coste de la inspección se reconocerá como mayor valor del inmovilizado material, que a su vez será objeto de amortización hasta que se produzca la siguiente revisión. — Ampliaciones y mejoras: Se registrarán como mayor valor del activo si se produce una o varias de las siguientes consecuencias: • Aumento de su capacidad de producción • Mejora sustancial en su productividad • Alargamiento de la vida útil estimada del activo — Piezas de recambio del inmovilizado material: Sólo aquellas piezas cuyo ciclo de almacenamiento sea superior al año. Si son piezas adquiridas para mantener un nivel de repuestos de seguridad de elementos concretos, se registrarán junto con los bienes que vayan a sustituir y se someterán al mismo proceso de amortización.

• Amortización Habrá de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a su depreciación por su uso y disfrute. El valor residual, la vida útil y el método de amortización se revisarán, como mínimo, en la fecha de cierre de cada ejercicio. Y los cambios que se produzcan, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error. Cuando proceda reconocer pérdidas por deterioro, en los ejercicios siguientes se ajustarán las dotaciones a la amortización del inmovilizado deteriorado, temiendo en cuenta el nuevo valor contable.

• Formas especiales de adquisición del inmovilizado material • Adquisiciones a título gratuito (sin contraprestación) Se reconocerá por su valor razonable, de acuerdo con lo previsto en la norma contable de registro y valoración sobre subvenciones y donaciones. • Permutas de inmovilizado material Diferente tratamiento contable según se trate de una permuta de carácter comercial (el activo recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado, más las contra partidas monetarias recibidas a cambio, en su caso) o no carácter comercial (el activo recibido se valorará por el valor contable del bien que se da de baja más las contraparti das monetarias recibidas en su caso y la diferencia se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias) El activo entregado se dará de baja por su valor contable. • Aportaciones de capital no dinerarias Se valorarán por su valor razonable en el momento de la aportación.

• Bajas en cuentas • Regla general El resultado de la venta o baja de elementos del inmovilizado material se imputará en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se produzca.

• Casos especiales — Entregas a título gratuito: Sin perjuicio de la norma de valoración de operaciones entre empresas del grupo, la empresa deberá darlo de baja por su valor en libros y reconocer el correspondiente gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. — Baja por Expropiación: Se dará de baja el elemento expropiado cuando se produzca su puesta a disposición mediante la firma del acta de consignación del precio y ocupación, reconociéndose el correspondiente resultado. Si el importe final a recibir estuviera condicionado a la resolución de un posterior recurso o litigio, el derecho de cobro adicional solo se reconocerá cuando la sentencia asquiera firmeza. — Baja por siniestro (por incendio, inundación u otro siniestro) Se darán de baja cuando no puedan ser utilizados, reconociéndose un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Solo cuando sea prácticamente cierta o segura la indemnización apercibir por el seguro, ésta se registrará contablemente. Hasta que no desaparezca la incertidumbre asociada a la indemnización que finalmente se acuerde, sólo se podrá contabilizar un ingreso máximo por la pérdida ocurrida. — Elementos adquiridos (no inmuebles) para su arrendamiento temporal y posterior venta (en régimen de arrendamiento operativo): Se reclasificarán a existencias en la fecha en que se acuerde el cambio de destino. — Baja en ejecución de una garantía o dación en pago: Se darán de baja por su valor en libros, circunstancia que originará la cancelación total o parcial, según proceda, del correspondiente pasivo financiero y el reconocimiento de un resultado por la diferencia que se reflejará como resultado financiero.

• Inversiones inmobiliarias • Definición Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas. Los terrenos y edificios cuyos usos futuros no estén determinados en el momento de su incorporación al patrimonio de la empresa se calificarán como inversión inmobiliaria. • Registro y valoración Se aplicarán los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material.

• Cambio de destino al cambiar la función que desempeña en la empresa — Reclasificación al inmovilizado material: Cuando la empresa comience a utilizar el inmueble en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos. — Reclasificación a existencias: Cuando la empresa inicie una obra encaminada a producir una transformación sustan cial del inmueble con la intención de venderlo. — De inmovilizado material a inversiones inmobiliarias: Cuando la empresa deje de utilizar el inmueble para su actividad. — De existencias a inversiones inmobiliarias: En aquellos casos en que la venta de inmuebles forme parte de la actividad ordinaria de

la empresa, los inmuebles que formen parte de existencias se consideran inversiones inmobiliarias cuando sean objeto de arrendamiento operativo.

Resolución de 28 de mayo de 2013: Normas de registro, valoración e información a incluiren la memoria del inmovilizado intangible

• Definición de inmovilizaciones intangibles según el Plan General ContableActivos no monetarios sin apariencia física, susceptibles de valoración económica, así como los anticipos a cuenta entregados a proveedores de inmovilizado.

• Criterio de identificabilidadPara reconocer un inmovilizado intangible es preciso que reúna alguno de los siguientes requisitos:a) Susceptible de ser separado o escindido de la entidadb) Surgir de derechos legales o contractuales

No se reconocerán como inmovilizaciones intangibles:a) Los gastos de primer establecimiento b) Desembolsos realizados en la creación de marcas, cabeceras de periódicos o revistas, listas de clientes que se hayan generado internamente

• Valoración inicialSe valorarán por su precio de adquisición o el coste de producción.El coste de un activo intangible generado internamente por la propia empresa comprenderá todos los costes directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para su puesta en condiciones de funcionamiento.No se incluirán los desembolsos relacionados con la formación del personal que ha de trabajar con el activo y los imputables a las funciones administrativas, comerciales u otros indirectos de carácter general.

• Valoración inicial en combinaciones de negociosEl valor razonable de estos elementos patrimoniales se obtendrá tomando como referencia la siguiente jerarquía de valores:a) El importe acordado en transacciones recientes en condiciones de independencia de activos iguales u otros activos sustancialmente igualesb) Otros métodos de valoración: indicadores o múltiplos relacionados, descuento de flujos futuros o en el coste de reposición neto.

• Valoración posteriorSe valorarán por su coste menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

• AmortizaciónUn activo intangible tiene vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible del plazo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.Los inmovilizados intangibles con vida útil indefinida no se amortizarán, pero todos los años existe la obligación de analizar su posible deterioro.

• DeterioroEl cálculo del deterioro debe realizarse elemento a elemento. Si no fuera posible, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca.

• Derechos de uso adquiridos a título gratuitoSe contabilizarán, en la fecha de su incorporación al patrimonio de la empresa, por su valor razonable.

• Normas particulares del inmovilizado intangible • Investigación y desarrollo (I+D) Cumpliendo determinados requisitos que enumera la resolución, los gastos de investigación y desarrollo pueden ser activados. Los proyectos de I+D encargados a otras empresas o instituciones se valorarán por su precio de adquisición y si se realizasen por medios propios de la empresa, por su coste de producción directamente atribuibles. No se imputarán los costes de subactividad y de estructura general de la empresa. Los gastos de investigación activados se amortizarán durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años. Si existen dudas sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, se imputarán directamente a pérdidas del ejercicio. Los gastos de desarrollo activados se amortizarán durante su vida útil, que en principio se presume, salvo prueba en contrario, no superior a cinco años, comenzando la amortización a partir de la fecha de terminación del proyecto.

• Propiedad industrial Se valorarán por el precio de adquisición o coste de producción. Se contabilizarán en este concepto el valor en libros de los gastos de desarrollo activados en el momento en que se obtenga la correspondiente patente o similar.

• Propiedad intelectual Se utilizarán los mismos principios y criterios de valoración que los indicados para la propiedad industrial.

• Derechos de traspaso Sólo podrán figurar en el activo de la empresa cuando se pongan de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa. Deberá amortizarse en su vida útil, plazo que no podrá ser superior a la duración del contrato de arrendamiento teniendo en cuenta, en su caso, las posibles prórrogas que se pudiesen acordar. No obstante, si la operación no genera un incremento de ingresos netos futuros superior al importe de la indemnización, ésta se contabilizará como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

• Aplicaciones informáticas Corresponden al importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos, tanto de los adquiridos a terceros como de los elaborados por la propia empresa, incluidos los gastos de desarrollo de las páginas web, siempre que esté prevista su utilización durante varios ejercicios. No se incluirán en el activo:

• Costes por la modificación o modernización de aplicaciones o páginas web ya existentes • Los costes derivados de la formación del personal para la aplicación. • Los costes de mantenimiento. • Los costes para el desarrollo de una página web con el propósito de promocionar y anunciar los productos o servicios de la empresa. • Concesiones administrativas Se podrán activar los gastos incurridos para su obtención y deberán ser objeto de amortización según lo indicado con carácter general para los inmovilizados intangibles. Cuando la empresa realice inversiones que deba ser objeto de renovación con una vida económica superior al período concesional: 1) En el momento inicial, se reconocerá un inmovilizado intangible y una provisión por el mismo importe, equivalente en términos financieros al valor en libros de la inversión que teóricamente luciría al término del plazo concesional en el supuesto de que el activo no tuviese que ser entregado a la Administración concedente, actualizado desde la fecha en que se deba practicar la última inversión. 2) El inmovilizado intangible deberá ser objeto de amortización en el plazo concesional y el criterio de depreciación lineal. 3) La provisión que surge como contrapartida deberá actualizarse cada año hasta la fecha de su efectiva cancelación. 4) La diferencia entre el desembolso que debe efectuarse en la última renovación y el importe de la citada provisión, se contabilizará aplicando los criterios generales previstos para el inmovilizado material.

• Contratos de franquicia Importe satisfecho en contraprestación del canon de asociación a una franquicia. Deberá amortizarse de forma sistemática durante el periodo en que contribuya a la obtención de ingresos. Si existen dudas sobre la recuperación del activo, se deberá registrar la oportuna corrección valorativa por deterioro. • Derechos de emisión de gases de efecto invernadero Se reconocerán por su precio de adquisición. Si son adquiridos sin contraprestación o por un importe sustancialmente inferior a su valor de mercado, se reconocerá un ingreso directamente imputado al patrimonio neto que será objeto de transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que se realice la imputación a gastos por las emisiones asociadas a los derechos recibidos sin contraprestación. Los derechos de emisión no se amortizarán. No obstante, estarán sujetos a las correcciones valorativas por deterioro que sean necesarias. Los derechos de emisión de gases de efecto invernadero adquiridos con el propósito de ser vendidos se contabilizarán como existencias. Cuando el uso futuro de los derechos no esté determinado, se calificarán como inmovilizado intangible.

• Otros inmovilizados intangiblesDerechos de adquisición de jugadores, participación en competiciones deportivas, organización de acontecimientos deportivos y replantación de las empresas vitivinícolas.

octubre 2013

orensic

Últimas consultas contables publicadaspor el Instituto de Contabilidad y Auditoría (ICAC)

Consulta nº 1 del BOICAC nº 92:Sobre el tratamiento contable de los gastosfinancieros que superen la cantidad fiscalmente deducible

• Norma fiscal:El artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que los gastos financieros serán deducibles con el límite del 30 % del beneficio operativo. Los que superen el indicado límite, podrán deducirse en los periodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

• Norma contable:Los gastos financieros deben contabilizarse por el importe devengado en el ejercicio que correspon-da, con independencia que una parte no sea deducible.Se produce una diferencia entre el gasto financiero contabilizado y el deducible fiscalmente que se podrá compensar en los siguientes periodos impositivos, lo que implica la existencia de una diferen-cia temporaria deducible que la empresa tendrá que contabilizar de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 13ª, “Impuestos sobre beneficios” del Plan General Contable.

En la nota de “Situación fiscal” de la memoria de las cuentas anuales se incluirá la información relevante sobre dichos gastos financieros y su tratamiento fiscal.

Consulta nº 2 del BOICAC nº 92: Sobre la posibilidad de registrar como gasto de personalel importe de la paga extraordinaria del mes de diciembre del año 2012 suprimida para las empresas públicas

En el supuesto de que la empresa ya hubiera contabilizado como gasto la parte proporcional de la remuneración suprimida, debe de dar de baja el correspondiente pasivo y minorar el citado gasto.

Consulta nº 3 del BOICAC nº 92: Sobre el tratamiento contable en la compraventa de participaciones donde se supedita el precio a los resultados de la entidad

En el caso de que se acuerde que una parte del precio de transmisión de una participación sea contingente por estar supeditado su importe a la determinación del resultado que registre la entidad objeto de compraventa y surjan divergencias, la sociedad vendedora devengará el ingreso finalmente a percibir en el ejercicio en que la Corte de Arbitraje o Tribunales resuelvan el litigio sobre la determinación del resultado.

Consulta nº 4 del BOICAC nº 02: Sobre si determinadas sociedades participadas mayoritariamente por personas físicas vinculadas por una relación de parentesco, constituyen un grupo de sociedades de los previstos en el artículo 42 del Código de Comercio (CdC)

La norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 13ª del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone que, a efectos de la presenta-ción de las cuentas anuales individuales de una sociedad, se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del CdC, o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.

Por lo tanto, las sociedades integradas en lo que podríamos denominar un grupo “familiar”, como regla general, constituyen grupos sometidos a la misma unidad de decisión, que pueden reconocer-se a la vista de la coincidencia de las personas que componen los órganos de administración de las empresas y de las propias relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión teje entre las sociedades titulares de los activos y pasivos que “administran” ,directa o indirectamente, las personas que la conforman, como por ejemplo, mediante el otorgamiento de asistencia financiera mutua o la presencia de estas sociedades en las sucesivas etapas de un determinado proceso productivo.

Sin embargo, no es menos cierto que identificar relaciones de subordinación entre ellas puede llevar a un resultado arbitrario o infundado (porque la unidad económica puede adoptar diferentes estructuras jurídicas, en función de los intereses en liza en cada momento), como se puede colegir de la solución legal que se ha seguido para designar a la sociedad que debe informar en la memoria de las cuentas anuales individuales del grupo “ampliado” (la sociedad de mayor activo, ante la imposibilidad de hacer recaer dicha obligación en las personas físicas que ejercen el control de todas ellas).

Consulta nº 5 del BOICAC Nº 92: Sobre el tratamiento contable de la actualizaciónde balances aprobada por Ley 16/2012, de 27 de diciembre

• Mantenimiento del principio de adquisición Una entidad mantiene la aplicación del principio del precio de adquisición en los activos actualiza-dos, sin cambiar de criterio contable. En consecuencia, el principio de uniformidad no se ve afectado por la medida.

• Efecto de la actualización desde 1 de enero de 2013La rectificación de la valoración contable y fiscal de los activos surge en la fecha en que el órgano competente apruebe el balance de actualización, sin perjuicio de su incorporación a la contabilidad de la empresa con efectos retroactivos desde el 1 de enero de 2013 y al margen de que a partir de esa fecha los efectos contables y fiscales de la actualización puedan divergir. Así, no cabe duda que desde un punto de vista contable, el precio actualizado formará parte de la base de amortización del activo desde ese momento, mientras que a efectos fiscales, según la norma aprobada (último párrafo del apartado 7), la eficacia de la amortización fiscal del incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización se difiere hasta el ejercicio 2015.

• Ausencia de impuesto diferido a 31 de diciembre de 2012El valor en libros y la base fiscal de los activos actualizados se modificará en el ejercicio 2013, por lo que no cabe el reconocimiento de impuesto diferido alguno por esta circunstancia a 31 de diciembre de 2012.

• Contabilización del efecto de actualización contra reservas en el ejercicio 2013El importe del efecto de la actualización se mostrará por primera vez en las cuentas anuales del ejercicio 2013 en el epígrafe III de fondos propios, Reservas del patrimonio neto del balance.Y en la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre los elementos más significativos objeto de actualización.

• Reconocimiento del gravamen del 5% en el ejercicio 2013 contra reservasEl gravamen único que lleva aparejada la rectificación contable y fiscal del precio de adquisición de los activos se reconocerá en el ejercicio 2013, cuando el órgano competente apruebe el balance de actualización. Dicho importe, de acuerdo con lo previsto en la Ley fiscal, se contabilizará con cargo a la cuenta en que luzca la reserva originada por la actualización.

• Efecto de la actualización en las cuentas anuales consolidadas • Si como consecuencia de una combinación de negocios, el valor consolidado de los activos de la sociedad dependiente es superior al precio de adquisición rectificado por la actualización de balances, la entidad debería eliminar la actualización contable reconocida en las cuentas anuales individuales, lo que implicará la reclasificación del gravamen único del 5 % a la cuenta de pérdidas y ganancias. Y la variación (disminución) en los impuestos diferidos que origine la modificación de la base fiscal (de los activos actualizados) también se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias. • Si por el contrario es inferior, la entidad deberá ajustar al alza el valor de los activos consolidados hasta reflejar el precio de adquisición rectificado por la actualización de balances. Adicionalmente, la empresa deberá eliminar la actualización contable reconocida en las cuentas anuales individuales que no haya supuesto una rectificación de valores a nivel consolidado, circunstancia que traerá consigo la reclasificación de una parte proporcional del gravamen único a la cuenta de pérdidas y ganancias. Y el importe correspondiente a la variación en los impuestos diferidos que origine la modificación de la base fiscal de los activos también se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias.

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Resolución de 1 de marzo de 2013: Normas de registro y valoración del inmovilizado materialy de las inversiones inmobiliarias

• Definición de inmovilizaciones material Elementos del activo destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, representados por bienes muebles o inmuebles, excepto los que deban ser clasificados como inversio-nes inmobiliarias.

• Valoración inicial • Regla general Se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción. Si la puesta en marcha del activo requiere un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, incluirán los gastos financieros devengados. En aquellos casos en que el precio acordado incluya un importe contingente, se dará la mejor estimación del valor actual de la citada contraprestación. No obstante, los pagos contingentes que dependan de magnitudes relacionadas con el desarrollo de la actividad, como la cifra de ventas o el resultado del ejercicio, en todo caso se contabi lizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida en que se incurran.

• Costes de desmantelamiento o retiro y costes de rehabilitación Formarán parte del precio de adquisición o del coste de producción una estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas como los costes de rehabilitación.

• Anticipos entregados Las cantidades entregadas a cuenta de adquisiciones futuras de bienes del inmovilizado material se registrarán en el activo, actualizado financieramente cuando tengan venci mientos superiores a un año.

• Valoración posterior • Regla general Dependerá de las actuaciones que en su caso se lleven a cabo sobre el mismo, así como de la amortización acumulada y de cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado. • Actuaciones sobre el inmovilizado material — Gastos de reparación y mantenimiento: Se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias. — Grandes reparaciones periódicas: En el caso de un elemento que haya de someterse de manera periódica a inspecciones generales, se identificará como un componente del coste del activo el importe de los desembolsos necesarios para realizar la inspección, amortizándose durante el periodo de

tiempo que transcurra hasta la fecha en que se realice la revisión. Cuando se realicen los trabajos, el coste de la inspección se reconocerá como mayor valor del inmovilizado material, que a su vez será objeto de amortización hasta que se produzca la siguiente revisión. — Ampliaciones y mejoras: Se registrarán como mayor valor del activo si se produce una o varias de las siguientes consecuencias: • Aumento de su capacidad de producción • Mejora sustancial en su productividad • Alargamiento de la vida útil estimada del activo — Piezas de recambio del inmovilizado material: Sólo aquellas piezas cuyo ciclo de almacenamiento sea superior al año. Si son piezas adquiridas para mantener un nivel de repuestos de seguridad de elementos concretos, se registrarán junto con los bienes que vayan a sustituir y se someterán al mismo proceso de amortización.

• Amortización Habrá de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a su depreciación por su uso y disfrute. El valor residual, la vida útil y el método de amortización se revisarán, como mínimo, en la fecha de cierre de cada ejercicio. Y los cambios que se produzcan, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error. Cuando proceda reconocer pérdidas por deterioro, en los ejercicios siguientes se ajustarán las dotaciones a la amortización del inmovilizado deteriorado, temiendo en cuenta el nuevo valor contable.

• Formas especiales de adquisición del inmovilizado material • Adquisiciones a título gratuito (sin contraprestación) Se reconocerá por su valor razonable, de acuerdo con lo previsto en la norma contable de registro y valoración sobre subvenciones y donaciones. • Permutas de inmovilizado material Diferente tratamiento contable según se trate de una permuta de carácter comercial (el activo recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado, más las contra partidas monetarias recibidas a cambio, en su caso) o no carácter comercial (el activo recibido se valorará por el valor contable del bien que se da de baja más las contraparti das monetarias recibidas en su caso y la diferencia se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias) El activo entregado se dará de baja por su valor contable. • Aportaciones de capital no dinerarias Se valorarán por su valor razonable en el momento de la aportación.

• Bajas en cuentas • Regla general El resultado de la venta o baja de elementos del inmovilizado material se imputará en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se produzca.

• Casos especiales — Entregas a título gratuito: Sin perjuicio de la norma de valoración de operaciones entre empresas del grupo, la empresa deberá darlo de baja por su valor en libros y reconocer el correspondiente gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. — Baja por Expropiación: Se dará de baja el elemento expropiado cuando se produzca su puesta a disposición mediante la firma del acta de consignación del precio y ocupación, reconociéndose el correspondiente resultado. Si el importe final a recibir estuviera condicionado a la resolución de un posterior recurso o litigio, el derecho de cobro adicional solo se reconocerá cuando la sentencia asquiera firmeza. — Baja por siniestro (por incendio, inundación u otro siniestro) Se darán de baja cuando no puedan ser utilizados, reconociéndose un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Solo cuando sea prácticamente cierta o segura la indemnización apercibir por el seguro, ésta se registrará contablemente. Hasta que no desaparezca la incertidumbre asociada a la indemnización que finalmente se acuerde, sólo se podrá contabilizar un ingreso máximo por la pérdida ocurrida. — Elementos adquiridos (no inmuebles) para su arrendamiento temporal y posterior venta (en régimen de arrendamiento operativo): Se reclasificarán a existencias en la fecha en que se acuerde el cambio de destino. — Baja en ejecución de una garantía o dación en pago: Se darán de baja por su valor en libros, circunstancia que originará la cancelación total o parcial, según proceda, del correspondiente pasivo financiero y el reconocimiento de un resultado por la diferencia que se reflejará como resultado financiero.

• Inversiones inmobiliarias • Definición Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas. Los terrenos y edificios cuyos usos futuros no estén determinados en el momento de su incorporación al patrimonio de la empresa se calificarán como inversión inmobiliaria. • Registro y valoración Se aplicarán los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material.

• Cambio de destino al cambiar la función que desempeña en la empresa — Reclasificación al inmovilizado material: Cuando la empresa comience a utilizar el inmueble en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos. — Reclasificación a existencias: Cuando la empresa inicie una obra encaminada a producir una transformación sustan cial del inmueble con la intención de venderlo. — De inmovilizado material a inversiones inmobiliarias: Cuando la empresa deje de utilizar el inmueble para su actividad. — De existencias a inversiones inmobiliarias: En aquellos casos en que la venta de inmuebles forme parte de la actividad ordinaria de

la empresa, los inmuebles que formen parte de existencias se consideran inversiones inmobiliarias cuando sean objeto de arrendamiento operativo.

Resolución de 28 de mayo de 2013: Normas de registro, valoración e información a incluiren la memoria del inmovilizado intangible

• Definición de inmovilizaciones intangibles según el Plan General ContableActivos no monetarios sin apariencia física, susceptibles de valoración económica, así como los anticipos a cuenta entregados a proveedores de inmovilizado.

• Criterio de identificabilidadPara reconocer un inmovilizado intangible es preciso que reúna alguno de los siguientes requisitos:a) Susceptible de ser separado o escindido de la entidadb) Surgir de derechos legales o contractuales

No se reconocerán como inmovilizaciones intangibles:a) Los gastos de primer establecimiento b) Desembolsos realizados en la creación de marcas, cabeceras de periódicos o revistas, listas de clientes que se hayan generado internamente

• Valoración inicialSe valorarán por su precio de adquisición o el coste de producción.El coste de un activo intangible generado internamente por la propia empresa comprenderá todos los costes directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para su puesta en condiciones de funcionamiento.No se incluirán los desembolsos relacionados con la formación del personal que ha de trabajar con el activo y los imputables a las funciones administrativas, comerciales u otros indirectos de carácter general.

• Valoración inicial en combinaciones de negociosEl valor razonable de estos elementos patrimoniales se obtendrá tomando como referencia la siguiente jerarquía de valores:a) El importe acordado en transacciones recientes en condiciones de independencia de activos iguales u otros activos sustancialmente igualesb) Otros métodos de valoración: indicadores o múltiplos relacionados, descuento de flujos futuros o en el coste de reposición neto.

• Valoración posteriorSe valorarán por su coste menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

• AmortizaciónUn activo intangible tiene vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible del plazo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.Los inmovilizados intangibles con vida útil indefinida no se amortizarán, pero todos los años existe la obligación de analizar su posible deterioro.

• DeterioroEl cálculo del deterioro debe realizarse elemento a elemento. Si no fuera posible, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca.

• Derechos de uso adquiridos a título gratuitoSe contabilizarán, en la fecha de su incorporación al patrimonio de la empresa, por su valor razonable.

• Normas particulares del inmovilizado intangible • Investigación y desarrollo (I+D) Cumpliendo determinados requisitos que enumera la resolución, los gastos de investigación y desarrollo pueden ser activados. Los proyectos de I+D encargados a otras empresas o instituciones se valorarán por su precio de adquisición y si se realizasen por medios propios de la empresa, por su coste de producción directamente atribuibles. No se imputarán los costes de subactividad y de estructura general de la empresa. Los gastos de investigación activados se amortizarán durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años. Si existen dudas sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, se imputarán directamente a pérdidas del ejercicio. Los gastos de desarrollo activados se amortizarán durante su vida útil, que en principio se presume, salvo prueba en contrario, no superior a cinco años, comenzando la amortización a partir de la fecha de terminación del proyecto.

• Propiedad industrial Se valorarán por el precio de adquisición o coste de producción. Se contabilizarán en este concepto el valor en libros de los gastos de desarrollo activados en el momento en que se obtenga la correspondiente patente o similar.

• Propiedad intelectual Se utilizarán los mismos principios y criterios de valoración que los indicados para la propiedad industrial.

• Derechos de traspaso Sólo podrán figurar en el activo de la empresa cuando se pongan de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa. Deberá amortizarse en su vida útil, plazo que no podrá ser superior a la duración del contrato de arrendamiento teniendo en cuenta, en su caso, las posibles prórrogas que se pudiesen acordar. No obstante, si la operación no genera un incremento de ingresos netos futuros superior al importe de la indemnización, ésta se contabilizará como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

• Aplicaciones informáticas Corresponden al importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos, tanto de los adquiridos a terceros como de los elaborados por la propia empresa, incluidos los gastos de desarrollo de las páginas web, siempre que esté prevista su utilización durante varios ejercicios. No se incluirán en el activo:

• Costes por la modificación o modernización de aplicaciones o páginas web ya existentes • Los costes derivados de la formación del personal para la aplicación. • Los costes de mantenimiento. • Los costes para el desarrollo de una página web con el propósito de promocionar y anunciar los productos o servicios de la empresa. • Concesiones administrativas Se podrán activar los gastos incurridos para su obtención y deberán ser objeto de amortización según lo indicado con carácter general para los inmovilizados intangibles. Cuando la empresa realice inversiones que deba ser objeto de renovación con una vida económica superior al período concesional: 1) En el momento inicial, se reconocerá un inmovilizado intangible y una provisión por el mismo importe, equivalente en términos financieros al valor en libros de la inversión que teóricamente luciría al término del plazo concesional en el supuesto de que el activo no tuviese que ser entregado a la Administración concedente, actualizado desde la fecha en que se deba practicar la última inversión. 2) El inmovilizado intangible deberá ser objeto de amortización en el plazo concesional y el criterio de depreciación lineal. 3) La provisión que surge como contrapartida deberá actualizarse cada año hasta la fecha de su efectiva cancelación. 4) La diferencia entre el desembolso que debe efectuarse en la última renovación y el importe de la citada provisión, se contabilizará aplicando los criterios generales previstos para el inmovilizado material.

• Contratos de franquicia Importe satisfecho en contraprestación del canon de asociación a una franquicia. Deberá amortizarse de forma sistemática durante el periodo en que contribuya a la obtención de ingresos. Si existen dudas sobre la recuperación del activo, se deberá registrar la oportuna corrección valorativa por deterioro. • Derechos de emisión de gases de efecto invernadero Se reconocerán por su precio de adquisición. Si son adquiridos sin contraprestación o por un importe sustancialmente inferior a su valor de mercado, se reconocerá un ingreso directamente imputado al patrimonio neto que será objeto de transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que se realice la imputación a gastos por las emisiones asociadas a los derechos recibidos sin contraprestación. Los derechos de emisión no se amortizarán. No obstante, estarán sujetos a las correcciones valorativas por deterioro que sean necesarias. Los derechos de emisión de gases de efecto invernadero adquiridos con el propósito de ser vendidos se contabilizarán como existencias. Cuando el uso futuro de los derechos no esté determinado, se calificarán como inmovilizado intangible.

• Otros inmovilizados intangiblesDerechos de adquisición de jugadores, participación en competiciones deportivas, organización de acontecimientos deportivos y replantación de las empresas vitivinícolas.

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Últimas consultas contables publicadaspor el Instituto de Contabilidad y Auditoría (ICAC)

Consulta nº 1 del BOICAC nº 92:Sobre el tratamiento contable de los gastosfinancieros que superen la cantidad fiscalmente deducible

• Norma fiscal:El artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que los gastos financieros serán deducibles con el límite del 30 % del beneficio operativo. Los que superen el indicado límite, podrán deducirse en los periodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

• Norma contable:Los gastos financieros deben contabilizarse por el importe devengado en el ejercicio que correspon-da, con independencia que una parte no sea deducible.Se produce una diferencia entre el gasto financiero contabilizado y el deducible fiscalmente que se podrá compensar en los siguientes periodos impositivos, lo que implica la existencia de una diferen-cia temporaria deducible que la empresa tendrá que contabilizar de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 13ª, “Impuestos sobre beneficios” del Plan General Contable.

En la nota de “Situación fiscal” de la memoria de las cuentas anuales se incluirá la información relevante sobre dichos gastos financieros y su tratamiento fiscal.

Consulta nº 2 del BOICAC nº 92: Sobre la posibilidad de registrar como gasto de personalel importe de la paga extraordinaria del mes de diciembre del año 2012 suprimida para las empresas públicas

En el supuesto de que la empresa ya hubiera contabilizado como gasto la parte proporcional de la remuneración suprimida, debe de dar de baja el correspondiente pasivo y minorar el citado gasto.

Consulta nº 3 del BOICAC nº 92: Sobre el tratamiento contable en la compraventa de participaciones donde se supedita el precio a los resultados de la entidad

En el caso de que se acuerde que una parte del precio de transmisión de una participación sea contingente por estar supeditado su importe a la determinación del resultado que registre la entidad objeto de compraventa y surjan divergencias, la sociedad vendedora devengará el ingreso finalmente a percibir en el ejercicio en que la Corte de Arbitraje o Tribunales resuelvan el litigio sobre la determinación del resultado.

Consulta nº 4 del BOICAC nº 02: Sobre si determinadas sociedades participadas mayoritariamente por personas físicas vinculadas por una relación de parentesco, constituyen un grupo de sociedades de los previstos en el artículo 42 del Código de Comercio (CdC)

La norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 13ª del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone que, a efectos de la presenta-ción de las cuentas anuales individuales de una sociedad, se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del CdC, o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.

Por lo tanto, las sociedades integradas en lo que podríamos denominar un grupo “familiar”, como regla general, constituyen grupos sometidos a la misma unidad de decisión, que pueden reconocer-se a la vista de la coincidencia de las personas que componen los órganos de administración de las empresas y de las propias relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión teje entre las sociedades titulares de los activos y pasivos que “administran” ,directa o indirectamente, las personas que la conforman, como por ejemplo, mediante el otorgamiento de asistencia financiera mutua o la presencia de estas sociedades en las sucesivas etapas de un determinado proceso productivo.

Sin embargo, no es menos cierto que identificar relaciones de subordinación entre ellas puede llevar a un resultado arbitrario o infundado (porque la unidad económica puede adoptar diferentes estructuras jurídicas, en función de los intereses en liza en cada momento), como se puede colegir de la solución legal que se ha seguido para designar a la sociedad que debe informar en la memoria de las cuentas anuales individuales del grupo “ampliado” (la sociedad de mayor activo, ante la imposibilidad de hacer recaer dicha obligación en las personas físicas que ejercen el control de todas ellas).

Consulta nº 5 del BOICAC Nº 92: Sobre el tratamiento contable de la actualizaciónde balances aprobada por Ley 16/2012, de 27 de diciembre

• Mantenimiento del principio de adquisición Una entidad mantiene la aplicación del principio del precio de adquisición en los activos actualiza-dos, sin cambiar de criterio contable. En consecuencia, el principio de uniformidad no se ve afectado por la medida.

• Efecto de la actualización desde 1 de enero de 2013La rectificación de la valoración contable y fiscal de los activos surge en la fecha en que el órgano competente apruebe el balance de actualización, sin perjuicio de su incorporación a la contabilidad de la empresa con efectos retroactivos desde el 1 de enero de 2013 y al margen de que a partir de esa fecha los efectos contables y fiscales de la actualización puedan divergir. Así, no cabe duda que desde un punto de vista contable, el precio actualizado formará parte de la base de amortización del activo desde ese momento, mientras que a efectos fiscales, según la norma aprobada (último párrafo del apartado 7), la eficacia de la amortización fiscal del incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización se difiere hasta el ejercicio 2015.

• Ausencia de impuesto diferido a 31 de diciembre de 2012El valor en libros y la base fiscal de los activos actualizados se modificará en el ejercicio 2013, por lo que no cabe el reconocimiento de impuesto diferido alguno por esta circunstancia a 31 de diciembre de 2012.

• Contabilización del efecto de actualización contra reservas en el ejercicio 2013El importe del efecto de la actualización se mostrará por primera vez en las cuentas anuales del ejercicio 2013 en el epígrafe III de fondos propios, Reservas del patrimonio neto del balance.Y en la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre los elementos más significativos objeto de actualización.

• Reconocimiento del gravamen del 5% en el ejercicio 2013 contra reservasEl gravamen único que lleva aparejada la rectificación contable y fiscal del precio de adquisición de los activos se reconocerá en el ejercicio 2013, cuando el órgano competente apruebe el balance de actualización. Dicho importe, de acuerdo con lo previsto en la Ley fiscal, se contabilizará con cargo a la cuenta en que luzca la reserva originada por la actualización.

• Efecto de la actualización en las cuentas anuales consolidadas • Si como consecuencia de una combinación de negocios, el valor consolidado de los activos de la sociedad dependiente es superior al precio de adquisición rectificado por la actualización de balances, la entidad debería eliminar la actualización contable reconocida en las cuentas anuales individuales, lo que implicará la reclasificación del gravamen único del 5 % a la cuenta de pérdidas y ganancias. Y la variación (disminución) en los impuestos diferidos que origine la modificación de la base fiscal (de los activos actualizados) también se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias. • Si por el contrario es inferior, la entidad deberá ajustar al alza el valor de los activos consolidados hasta reflejar el precio de adquisición rectificado por la actualización de balances. Adicionalmente, la empresa deberá eliminar la actualización contable reconocida en las cuentas anuales individuales que no haya supuesto una rectificación de valores a nivel consolidado, circunstancia que traerá consigo la reclasificación de una parte proporcional del gravamen único a la cuenta de pérdidas y ganancias. Y el importe correspondiente a la variación en los impuestos diferidos que origine la modificación de la base fiscal de los activos también se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias.

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Resolución de 1 de marzo de 2013: Normas de registro y valoración del inmovilizado materialy de las inversiones inmobiliarias

• Definición de inmovilizaciones material Elementos del activo destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, representados por bienes muebles o inmuebles, excepto los que deban ser clasificados como inversio-nes inmobiliarias.

• Valoración inicial • Regla general Se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción. Si la puesta en marcha del activo requiere un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, incluirán los gastos financieros devengados. En aquellos casos en que el precio acordado incluya un importe contingente, se dará la mejor estimación del valor actual de la citada contraprestación. No obstante, los pagos contingentes que dependan de magnitudes relacionadas con el desarrollo de la actividad, como la cifra de ventas o el resultado del ejercicio, en todo caso se contabi lizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida en que se incurran.

• Costes de desmantelamiento o retiro y costes de rehabilitación Formarán parte del precio de adquisición o del coste de producción una estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas como los costes de rehabilitación.

• Anticipos entregados Las cantidades entregadas a cuenta de adquisiciones futuras de bienes del inmovilizado material se registrarán en el activo, actualizado financieramente cuando tengan venci mientos superiores a un año.

• Valoración posterior • Regla general Dependerá de las actuaciones que en su caso se lleven a cabo sobre el mismo, así como de la amortización acumulada y de cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado. • Actuaciones sobre el inmovilizado material — Gastos de reparación y mantenimiento: Se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias. — Grandes reparaciones periódicas: En el caso de un elemento que haya de someterse de manera periódica a inspecciones generales, se identificará como un componente del coste del activo el importe de los desembolsos necesarios para realizar la inspección, amortizándose durante el periodo de

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tiempo que transcurra hasta la fecha en que se realice la revisión. Cuando se realicen los trabajos, el coste de la inspección se reconocerá como mayor valor del inmovilizado material, que a su vez será objeto de amortización hasta que se produzca la siguiente revisión. — Ampliaciones y mejoras: Se registrarán como mayor valor del activo si se produce una o varias de las siguientes consecuencias: • Aumento de su capacidad de producción • Mejora sustancial en su productividad • Alargamiento de la vida útil estimada del activo — Piezas de recambio del inmovilizado material: Sólo aquellas piezas cuyo ciclo de almacenamiento sea superior al año. Si son piezas adquiridas para mantener un nivel de repuestos de seguridad de elementos concretos, se registrarán junto con los bienes que vayan a sustituir y se someterán al mismo proceso de amortización.

• Amortización Habrá de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a su depreciación por su uso y disfrute. El valor residual, la vida útil y el método de amortización se revisarán, como mínimo, en la fecha de cierre de cada ejercicio. Y los cambios que se produzcan, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error. Cuando proceda reconocer pérdidas por deterioro, en los ejercicios siguientes se ajustarán las dotaciones a la amortización del inmovilizado deteriorado, temiendo en cuenta el nuevo valor contable.

• Formas especiales de adquisición del inmovilizado material • Adquisiciones a título gratuito (sin contraprestación) Se reconocerá por su valor razonable, de acuerdo con lo previsto en la norma contable de registro y valoración sobre subvenciones y donaciones. • Permutas de inmovilizado material Diferente tratamiento contable según se trate de una permuta de carácter comercial (el activo recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado, más las contra partidas monetarias recibidas a cambio, en su caso) o no carácter comercial (el activo recibido se valorará por el valor contable del bien que se da de baja más las contraparti das monetarias recibidas en su caso y la diferencia se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias) El activo entregado se dará de baja por su valor contable. • Aportaciones de capital no dinerarias Se valorarán por su valor razonable en el momento de la aportación.

• Bajas en cuentas • Regla general El resultado de la venta o baja de elementos del inmovilizado material se imputará en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se produzca.

• Casos especiales — Entregas a título gratuito: Sin perjuicio de la norma de valoración de operaciones entre empresas del grupo, la empresa deberá darlo de baja por su valor en libros y reconocer el correspondiente gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. — Baja por Expropiación: Se dará de baja el elemento expropiado cuando se produzca su puesta a disposición mediante la firma del acta de consignación del precio y ocupación, reconociéndose el correspondiente resultado. Si el importe final a recibir estuviera condicionado a la resolución de un posterior recurso o litigio, el derecho de cobro adicional solo se reconocerá cuando la sentencia asquiera firmeza. — Baja por siniestro (por incendio, inundación u otro siniestro) Se darán de baja cuando no puedan ser utilizados, reconociéndose un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Solo cuando sea prácticamente cierta o segura la indemnización apercibir por el seguro, ésta se registrará contablemente. Hasta que no desaparezca la incertidumbre asociada a la indemnización que finalmente se acuerde, sólo se podrá contabilizar un ingreso máximo por la pérdida ocurrida. — Elementos adquiridos (no inmuebles) para su arrendamiento temporal y posterior venta (en régimen de arrendamiento operativo): Se reclasificarán a existencias en la fecha en que se acuerde el cambio de destino. — Baja en ejecución de una garantía o dación en pago: Se darán de baja por su valor en libros, circunstancia que originará la cancelación total o parcial, según proceda, del correspondiente pasivo financiero y el reconocimiento de un resultado por la diferencia que se reflejará como resultado financiero.

• Inversiones inmobiliarias • Definición Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas. Los terrenos y edificios cuyos usos futuros no estén determinados en el momento de su incorporación al patrimonio de la empresa se calificarán como inversión inmobiliaria. • Registro y valoración Se aplicarán los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material.

• Cambio de destino al cambiar la función que desempeña en la empresa — Reclasificación al inmovilizado material: Cuando la empresa comience a utilizar el inmueble en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos. — Reclasificación a existencias: Cuando la empresa inicie una obra encaminada a producir una transformación sustan cial del inmueble con la intención de venderlo. — De inmovilizado material a inversiones inmobiliarias: Cuando la empresa deje de utilizar el inmueble para su actividad. — De existencias a inversiones inmobiliarias: En aquellos casos en que la venta de inmuebles forme parte de la actividad ordinaria de

la empresa, los inmuebles que formen parte de existencias se consideran inversiones inmobiliarias cuando sean objeto de arrendamiento operativo.

Resolución de 28 de mayo de 2013: Normas de registro, valoración e información a incluiren la memoria del inmovilizado intangible

• Definición de inmovilizaciones intangibles según el Plan General ContableActivos no monetarios sin apariencia física, susceptibles de valoración económica, así como los anticipos a cuenta entregados a proveedores de inmovilizado.

• Criterio de identificabilidadPara reconocer un inmovilizado intangible es preciso que reúna alguno de los siguientes requisitos:a) Susceptible de ser separado o escindido de la entidadb) Surgir de derechos legales o contractuales

No se reconocerán como inmovilizaciones intangibles:a) Los gastos de primer establecimiento b) Desembolsos realizados en la creación de marcas, cabeceras de periódicos o revistas, listas de clientes que se hayan generado internamente

• Valoración inicialSe valorarán por su precio de adquisición o el coste de producción.El coste de un activo intangible generado internamente por la propia empresa comprenderá todos los costes directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para su puesta en condiciones de funcionamiento.No se incluirán los desembolsos relacionados con la formación del personal que ha de trabajar con el activo y los imputables a las funciones administrativas, comerciales u otros indirectos de carácter general.

• Valoración inicial en combinaciones de negociosEl valor razonable de estos elementos patrimoniales se obtendrá tomando como referencia la siguiente jerarquía de valores:a) El importe acordado en transacciones recientes en condiciones de independencia de activos iguales u otros activos sustancialmente igualesb) Otros métodos de valoración: indicadores o múltiplos relacionados, descuento de flujos futuros o en el coste de reposición neto.

• Valoración posteriorSe valorarán por su coste menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

• AmortizaciónUn activo intangible tiene vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible del plazo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.Los inmovilizados intangibles con vida útil indefinida no se amortizarán, pero todos los años existe la obligación de analizar su posible deterioro.

• DeterioroEl cálculo del deterioro debe realizarse elemento a elemento. Si no fuera posible, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca.

• Derechos de uso adquiridos a título gratuitoSe contabilizarán, en la fecha de su incorporación al patrimonio de la empresa, por su valor razonable.

• Normas particulares del inmovilizado intangible • Investigación y desarrollo (I+D) Cumpliendo determinados requisitos que enumera la resolución, los gastos de investigación y desarrollo pueden ser activados. Los proyectos de I+D encargados a otras empresas o instituciones se valorarán por su precio de adquisición y si se realizasen por medios propios de la empresa, por su coste de producción directamente atribuibles. No se imputarán los costes de subactividad y de estructura general de la empresa. Los gastos de investigación activados se amortizarán durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años. Si existen dudas sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, se imputarán directamente a pérdidas del ejercicio. Los gastos de desarrollo activados se amortizarán durante su vida útil, que en principio se presume, salvo prueba en contrario, no superior a cinco años, comenzando la amortización a partir de la fecha de terminación del proyecto.

• Propiedad industrial Se valorarán por el precio de adquisición o coste de producción. Se contabilizarán en este concepto el valor en libros de los gastos de desarrollo activados en el momento en que se obtenga la correspondiente patente o similar.

• Propiedad intelectual Se utilizarán los mismos principios y criterios de valoración que los indicados para la propiedad industrial.

• Derechos de traspaso Sólo podrán figurar en el activo de la empresa cuando se pongan de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa. Deberá amortizarse en su vida útil, plazo que no podrá ser superior a la duración del contrato de arrendamiento teniendo en cuenta, en su caso, las posibles prórrogas que se pudiesen acordar. No obstante, si la operación no genera un incremento de ingresos netos futuros superior al importe de la indemnización, ésta se contabilizará como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

• Aplicaciones informáticas Corresponden al importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos, tanto de los adquiridos a terceros como de los elaborados por la propia empresa, incluidos los gastos de desarrollo de las páginas web, siempre que esté prevista su utilización durante varios ejercicios. No se incluirán en el activo:

• Costes por la modificación o modernización de aplicaciones o páginas web ya existentes • Los costes derivados de la formación del personal para la aplicación. • Los costes de mantenimiento. • Los costes para el desarrollo de una página web con el propósito de promocionar y anunciar los productos o servicios de la empresa. • Concesiones administrativas Se podrán activar los gastos incurridos para su obtención y deberán ser objeto de amortización según lo indicado con carácter general para los inmovilizados intangibles. Cuando la empresa realice inversiones que deba ser objeto de renovación con una vida económica superior al período concesional: 1) En el momento inicial, se reconocerá un inmovilizado intangible y una provisión por el mismo importe, equivalente en términos financieros al valor en libros de la inversión que teóricamente luciría al término del plazo concesional en el supuesto de que el activo no tuviese que ser entregado a la Administración concedente, actualizado desde la fecha en que se deba practicar la última inversión. 2) El inmovilizado intangible deberá ser objeto de amortización en el plazo concesional y el criterio de depreciación lineal. 3) La provisión que surge como contrapartida deberá actualizarse cada año hasta la fecha de su efectiva cancelación. 4) La diferencia entre el desembolso que debe efectuarse en la última renovación y el importe de la citada provisión, se contabilizará aplicando los criterios generales previstos para el inmovilizado material.

• Contratos de franquicia Importe satisfecho en contraprestación del canon de asociación a una franquicia. Deberá amortizarse de forma sistemática durante el periodo en que contribuya a la obtención de ingresos. Si existen dudas sobre la recuperación del activo, se deberá registrar la oportuna corrección valorativa por deterioro. • Derechos de emisión de gases de efecto invernadero Se reconocerán por su precio de adquisición. Si son adquiridos sin contraprestación o por un importe sustancialmente inferior a su valor de mercado, se reconocerá un ingreso directamente imputado al patrimonio neto que será objeto de transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que se realice la imputación a gastos por las emisiones asociadas a los derechos recibidos sin contraprestación. Los derechos de emisión no se amortizarán. No obstante, estarán sujetos a las correcciones valorativas por deterioro que sean necesarias. Los derechos de emisión de gases de efecto invernadero adquiridos con el propósito de ser vendidos se contabilizarán como existencias. Cuando el uso futuro de los derechos no esté determinado, se calificarán como inmovilizado intangible.

• Otros inmovilizados intangiblesDerechos de adquisición de jugadores, participación en competiciones deportivas, organización de acontecimientos deportivos y replantación de las empresas vitivinícolas.

octubre 2013

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Consulta nº 1 del BOICAC nº 92:Sobre el tratamiento contable de los gastosfinancieros que superen la cantidad fiscalmente deducible

• Norma fiscal:El artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que los gastos financieros serán deducibles con el límite del 30 % del beneficio operativo. Los que superen el indicado límite, podrán deducirse en los periodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

• Norma contable:Los gastos financieros deben contabilizarse por el importe devengado en el ejercicio que correspon-da, con independencia que una parte no sea deducible.Se produce una diferencia entre el gasto financiero contabilizado y el deducible fiscalmente que se podrá compensar en los siguientes periodos impositivos, lo que implica la existencia de una diferen-cia temporaria deducible que la empresa tendrá que contabilizar de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 13ª, “Impuestos sobre beneficios” del Plan General Contable.

En la nota de “Situación fiscal” de la memoria de las cuentas anuales se incluirá la información relevante sobre dichos gastos financieros y su tratamiento fiscal.

Consulta nº 2 del BOICAC nº 92: Sobre la posibilidad de registrar como gasto de personalel importe de la paga extraordinaria del mes de diciembre del año 2012 suprimida para las empresas públicas

En el supuesto de que la empresa ya hubiera contabilizado como gasto la parte proporcional de la remuneración suprimida, debe de dar de baja el correspondiente pasivo y minorar el citado gasto.

Consulta nº 3 del BOICAC nº 92: Sobre el tratamiento contable en la compraventa de participaciones donde se supedita el precio a los resultados de la entidad

En el caso de que se acuerde que una parte del precio de transmisión de una participación sea contingente por estar supeditado su importe a la determinación del resultado que registre la entidad objeto de compraventa y surjan divergencias, la sociedad vendedora devengará el ingreso finalmente a percibir en el ejercicio en que la Corte de Arbitraje o Tribunales resuelvan el litigio sobre la determinación del resultado.

Consulta nº 4 del BOICAC nº 02: Sobre si determinadas sociedades participadas mayoritariamente por personas físicas vinculadas por una relación de parentesco, constituyen un grupo de sociedades de los previstos en el artículo 42 del Código de Comercio (CdC)

La norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 13ª del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone que, a efectos de la presenta-ción de las cuentas anuales individuales de una sociedad, se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del CdC, o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.

Por lo tanto, las sociedades integradas en lo que podríamos denominar un grupo “familiar”, como regla general, constituyen grupos sometidos a la misma unidad de decisión, que pueden reconocer-se a la vista de la coincidencia de las personas que componen los órganos de administración de las empresas y de las propias relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión teje entre las sociedades titulares de los activos y pasivos que “administran” ,directa o indirectamente, las personas que la conforman, como por ejemplo, mediante el otorgamiento de asistencia financiera mutua o la presencia de estas sociedades en las sucesivas etapas de un determinado proceso productivo.

Sin embargo, no es menos cierto que identificar relaciones de subordinación entre ellas puede llevar a un resultado arbitrario o infundado (porque la unidad económica puede adoptar diferentes estructuras jurídicas, en función de los intereses en liza en cada momento), como se puede colegir de la solución legal que se ha seguido para designar a la sociedad que debe informar en la memoria de las cuentas anuales individuales del grupo “ampliado” (la sociedad de mayor activo, ante la imposibilidad de hacer recaer dicha obligación en las personas físicas que ejercen el control de todas ellas).

Consulta nº 5 del BOICAC Nº 92: Sobre el tratamiento contable de la actualizaciónde balances aprobada por Ley 16/2012, de 27 de diciembre

• Mantenimiento del principio de adquisición Una entidad mantiene la aplicación del principio del precio de adquisición en los activos actualiza-dos, sin cambiar de criterio contable. En consecuencia, el principio de uniformidad no se ve afectado por la medida.

• Efecto de la actualización desde 1 de enero de 2013La rectificación de la valoración contable y fiscal de los activos surge en la fecha en que el órgano competente apruebe el balance de actualización, sin perjuicio de su incorporación a la contabilidad de la empresa con efectos retroactivos desde el 1 de enero de 2013 y al margen de que a partir de esa fecha los efectos contables y fiscales de la actualización puedan divergir. Así, no cabe duda que desde un punto de vista contable, el precio actualizado formará parte de la base de amortización del activo desde ese momento, mientras que a efectos fiscales, según la norma aprobada (último párrafo del apartado 7), la eficacia de la amortización fiscal del incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización se difiere hasta el ejercicio 2015.

• Ausencia de impuesto diferido a 31 de diciembre de 2012El valor en libros y la base fiscal de los activos actualizados se modificará en el ejercicio 2013, por lo que no cabe el reconocimiento de impuesto diferido alguno por esta circunstancia a 31 de diciembre de 2012.

• Contabilización del efecto de actualización contra reservas en el ejercicio 2013El importe del efecto de la actualización se mostrará por primera vez en las cuentas anuales del ejercicio 2013 en el epígrafe III de fondos propios, Reservas del patrimonio neto del balance.Y en la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre los elementos más significativos objeto de actualización.

• Reconocimiento del gravamen del 5% en el ejercicio 2013 contra reservasEl gravamen único que lleva aparejada la rectificación contable y fiscal del precio de adquisición de los activos se reconocerá en el ejercicio 2013, cuando el órgano competente apruebe el balance de actualización. Dicho importe, de acuerdo con lo previsto en la Ley fiscal, se contabilizará con cargo a la cuenta en que luzca la reserva originada por la actualización.

• Efecto de la actualización en las cuentas anuales consolidadas • Si como consecuencia de una combinación de negocios, el valor consolidado de los activos de la sociedad dependiente es superior al precio de adquisición rectificado por la actualización de balances, la entidad debería eliminar la actualización contable reconocida en las cuentas anuales individuales, lo que implicará la reclasificación del gravamen único del 5 % a la cuenta de pérdidas y ganancias. Y la variación (disminución) en los impuestos diferidos que origine la modificación de la base fiscal (de los activos actualizados) también se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias. • Si por el contrario es inferior, la entidad deberá ajustar al alza el valor de los activos consolidados hasta reflejar el precio de adquisición rectificado por la actualización de balances. Adicionalmente, la empresa deberá eliminar la actualización contable reconocida en las cuentas anuales individuales que no haya supuesto una rectificación de valores a nivel consolidado, circunstancia que traerá consigo la reclasificación de una parte proporcional del gravamen único a la cuenta de pérdidas y ganancias. Y el importe correspondiente a la variación en los impuestos diferidos que origine la modificación de la base fiscal de los activos también se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias.

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Resolución de 1 de marzo de 2013: Normas de registro y valoración del inmovilizado materialy de las inversiones inmobiliarias

• Definición de inmovilizaciones material Elementos del activo destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, representados por bienes muebles o inmuebles, excepto los que deban ser clasificados como inversio-nes inmobiliarias.

• Valoración inicial • Regla general Se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción. Si la puesta en marcha del activo requiere un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, incluirán los gastos financieros devengados. En aquellos casos en que el precio acordado incluya un importe contingente, se dará la mejor estimación del valor actual de la citada contraprestación. No obstante, los pagos contingentes que dependan de magnitudes relacionadas con el desarrollo de la actividad, como la cifra de ventas o el resultado del ejercicio, en todo caso se contabi lizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida en que se incurran.

• Costes de desmantelamiento o retiro y costes de rehabilitación Formarán parte del precio de adquisición o del coste de producción una estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas como los costes de rehabilitación.

• Anticipos entregados Las cantidades entregadas a cuenta de adquisiciones futuras de bienes del inmovilizado material se registrarán en el activo, actualizado financieramente cuando tengan venci mientos superiores a un año.

• Valoración posterior • Regla general Dependerá de las actuaciones que en su caso se lleven a cabo sobre el mismo, así como de la amortización acumulada y de cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado. • Actuaciones sobre el inmovilizado material — Gastos de reparación y mantenimiento: Se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias. — Grandes reparaciones periódicas: En el caso de un elemento que haya de someterse de manera periódica a inspecciones generales, se identificará como un componente del coste del activo el importe de los desembolsos necesarios para realizar la inspección, amortizándose durante el periodo de

tiempo que transcurra hasta la fecha en que se realice la revisión. Cuando se realicen los trabajos, el coste de la inspección se reconocerá como mayor valor del inmovilizado material, que a su vez será objeto de amortización hasta que se produzca la siguiente revisión. — Ampliaciones y mejoras: Se registrarán como mayor valor del activo si se produce una o varias de las siguientes consecuencias: • Aumento de su capacidad de producción • Mejora sustancial en su productividad • Alargamiento de la vida útil estimada del activo — Piezas de recambio del inmovilizado material: Sólo aquellas piezas cuyo ciclo de almacenamiento sea superior al año. Si son piezas adquiridas para mantener un nivel de repuestos de seguridad de elementos concretos, se registrarán junto con los bienes que vayan a sustituir y se someterán al mismo proceso de amortización.

• Amortización Habrá de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a su depreciación por su uso y disfrute. El valor residual, la vida útil y el método de amortización se revisarán, como mínimo, en la fecha de cierre de cada ejercicio. Y los cambios que se produzcan, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error. Cuando proceda reconocer pérdidas por deterioro, en los ejercicios siguientes se ajustarán las dotaciones a la amortización del inmovilizado deteriorado, temiendo en cuenta el nuevo valor contable.

• Formas especiales de adquisición del inmovilizado material • Adquisiciones a título gratuito (sin contraprestación) Se reconocerá por su valor razonable, de acuerdo con lo previsto en la norma contable de registro y valoración sobre subvenciones y donaciones. • Permutas de inmovilizado material Diferente tratamiento contable según se trate de una permuta de carácter comercial (el activo recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado, más las contra partidas monetarias recibidas a cambio, en su caso) o no carácter comercial (el activo recibido se valorará por el valor contable del bien que se da de baja más las contraparti das monetarias recibidas en su caso y la diferencia se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias) El activo entregado se dará de baja por su valor contable. • Aportaciones de capital no dinerarias Se valorarán por su valor razonable en el momento de la aportación.

• Bajas en cuentas • Regla general El resultado de la venta o baja de elementos del inmovilizado material se imputará en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se produzca.

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• Casos especiales — Entregas a título gratuito: Sin perjuicio de la norma de valoración de operaciones entre empresas del grupo, la empresa deberá darlo de baja por su valor en libros y reconocer el correspondiente gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. — Baja por Expropiación: Se dará de baja el elemento expropiado cuando se produzca su puesta a disposición mediante la firma del acta de consignación del precio y ocupación, reconociéndose el correspondiente resultado. Si el importe final a recibir estuviera condicionado a la resolución de un posterior recurso o litigio, el derecho de cobro adicional solo se reconocerá cuando la sentencia asquiera firmeza. — Baja por siniestro (por incendio, inundación u otro siniestro) Se darán de baja cuando no puedan ser utilizados, reconociéndose un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Solo cuando sea prácticamente cierta o segura la indemnización apercibir por el seguro, ésta se registrará contablemente. Hasta que no desaparezca la incertidumbre asociada a la indemnización que finalmente se acuerde, sólo se podrá contabilizar un ingreso máximo por la pérdida ocurrida. — Elementos adquiridos (no inmuebles) para su arrendamiento temporal y posterior venta (en régimen de arrendamiento operativo): Se reclasificarán a existencias en la fecha en que se acuerde el cambio de destino. — Baja en ejecución de una garantía o dación en pago: Se darán de baja por su valor en libros, circunstancia que originará la cancelación total o parcial, según proceda, del correspondiente pasivo financiero y el reconocimiento de un resultado por la diferencia que se reflejará como resultado financiero.

• Inversiones inmobiliarias • Definición Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas. Los terrenos y edificios cuyos usos futuros no estén determinados en el momento de su incorporación al patrimonio de la empresa se calificarán como inversión inmobiliaria. • Registro y valoración Se aplicarán los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material.

• Cambio de destino al cambiar la función que desempeña en la empresa — Reclasificación al inmovilizado material: Cuando la empresa comience a utilizar el inmueble en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos. — Reclasificación a existencias: Cuando la empresa inicie una obra encaminada a producir una transformación sustan cial del inmueble con la intención de venderlo. — De inmovilizado material a inversiones inmobiliarias: Cuando la empresa deje de utilizar el inmueble para su actividad. — De existencias a inversiones inmobiliarias: En aquellos casos en que la venta de inmuebles forme parte de la actividad ordinaria de

la empresa, los inmuebles que formen parte de existencias se consideran inversiones inmobiliarias cuando sean objeto de arrendamiento operativo.

Resolución de 28 de mayo de 2013: Normas de registro, valoración e información a incluiren la memoria del inmovilizado intangible

• Definición de inmovilizaciones intangibles según el Plan General ContableActivos no monetarios sin apariencia física, susceptibles de valoración económica, así como los anticipos a cuenta entregados a proveedores de inmovilizado.

• Criterio de identificabilidadPara reconocer un inmovilizado intangible es preciso que reúna alguno de los siguientes requisitos:a) Susceptible de ser separado o escindido de la entidadb) Surgir de derechos legales o contractuales

No se reconocerán como inmovilizaciones intangibles:a) Los gastos de primer establecimiento b) Desembolsos realizados en la creación de marcas, cabeceras de periódicos o revistas, listas de clientes que se hayan generado internamente

• Valoración inicialSe valorarán por su precio de adquisición o el coste de producción.El coste de un activo intangible generado internamente por la propia empresa comprenderá todos los costes directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para su puesta en condiciones de funcionamiento.No se incluirán los desembolsos relacionados con la formación del personal que ha de trabajar con el activo y los imputables a las funciones administrativas, comerciales u otros indirectos de carácter general.

• Valoración inicial en combinaciones de negociosEl valor razonable de estos elementos patrimoniales se obtendrá tomando como referencia la siguiente jerarquía de valores:a) El importe acordado en transacciones recientes en condiciones de independencia de activos iguales u otros activos sustancialmente igualesb) Otros métodos de valoración: indicadores o múltiplos relacionados, descuento de flujos futuros o en el coste de reposición neto.

• Valoración posteriorSe valorarán por su coste menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

• AmortizaciónUn activo intangible tiene vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible del plazo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.Los inmovilizados intangibles con vida útil indefinida no se amortizarán, pero todos los años existe la obligación de analizar su posible deterioro.

• DeterioroEl cálculo del deterioro debe realizarse elemento a elemento. Si no fuera posible, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca.

• Derechos de uso adquiridos a título gratuitoSe contabilizarán, en la fecha de su incorporación al patrimonio de la empresa, por su valor razonable.

• Normas particulares del inmovilizado intangible • Investigación y desarrollo (I+D) Cumpliendo determinados requisitos que enumera la resolución, los gastos de investigación y desarrollo pueden ser activados. Los proyectos de I+D encargados a otras empresas o instituciones se valorarán por su precio de adquisición y si se realizasen por medios propios de la empresa, por su coste de producción directamente atribuibles. No se imputarán los costes de subactividad y de estructura general de la empresa. Los gastos de investigación activados se amortizarán durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años. Si existen dudas sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, se imputarán directamente a pérdidas del ejercicio. Los gastos de desarrollo activados se amortizarán durante su vida útil, que en principio se presume, salvo prueba en contrario, no superior a cinco años, comenzando la amortización a partir de la fecha de terminación del proyecto.

• Propiedad industrial Se valorarán por el precio de adquisición o coste de producción. Se contabilizarán en este concepto el valor en libros de los gastos de desarrollo activados en el momento en que se obtenga la correspondiente patente o similar.

• Propiedad intelectual Se utilizarán los mismos principios y criterios de valoración que los indicados para la propiedad industrial.

• Derechos de traspaso Sólo podrán figurar en el activo de la empresa cuando se pongan de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa. Deberá amortizarse en su vida útil, plazo que no podrá ser superior a la duración del contrato de arrendamiento teniendo en cuenta, en su caso, las posibles prórrogas que se pudiesen acordar. No obstante, si la operación no genera un incremento de ingresos netos futuros superior al importe de la indemnización, ésta se contabilizará como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

• Aplicaciones informáticas Corresponden al importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos, tanto de los adquiridos a terceros como de los elaborados por la propia empresa, incluidos los gastos de desarrollo de las páginas web, siempre que esté prevista su utilización durante varios ejercicios. No se incluirán en el activo:

• Costes por la modificación o modernización de aplicaciones o páginas web ya existentes • Los costes derivados de la formación del personal para la aplicación. • Los costes de mantenimiento. • Los costes para el desarrollo de una página web con el propósito de promocionar y anunciar los productos o servicios de la empresa. • Concesiones administrativas Se podrán activar los gastos incurridos para su obtención y deberán ser objeto de amortización según lo indicado con carácter general para los inmovilizados intangibles. Cuando la empresa realice inversiones que deba ser objeto de renovación con una vida económica superior al período concesional: 1) En el momento inicial, se reconocerá un inmovilizado intangible y una provisión por el mismo importe, equivalente en términos financieros al valor en libros de la inversión que teóricamente luciría al término del plazo concesional en el supuesto de que el activo no tuviese que ser entregado a la Administración concedente, actualizado desde la fecha en que se deba practicar la última inversión. 2) El inmovilizado intangible deberá ser objeto de amortización en el plazo concesional y el criterio de depreciación lineal. 3) La provisión que surge como contrapartida deberá actualizarse cada año hasta la fecha de su efectiva cancelación. 4) La diferencia entre el desembolso que debe efectuarse en la última renovación y el importe de la citada provisión, se contabilizará aplicando los criterios generales previstos para el inmovilizado material.

• Contratos de franquicia Importe satisfecho en contraprestación del canon de asociación a una franquicia. Deberá amortizarse de forma sistemática durante el periodo en que contribuya a la obtención de ingresos. Si existen dudas sobre la recuperación del activo, se deberá registrar la oportuna corrección valorativa por deterioro. • Derechos de emisión de gases de efecto invernadero Se reconocerán por su precio de adquisición. Si son adquiridos sin contraprestación o por un importe sustancialmente inferior a su valor de mercado, se reconocerá un ingreso directamente imputado al patrimonio neto que será objeto de transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que se realice la imputación a gastos por las emisiones asociadas a los derechos recibidos sin contraprestación. Los derechos de emisión no se amortizarán. No obstante, estarán sujetos a las correcciones valorativas por deterioro que sean necesarias. Los derechos de emisión de gases de efecto invernadero adquiridos con el propósito de ser vendidos se contabilizarán como existencias. Cuando el uso futuro de los derechos no esté determinado, se calificarán como inmovilizado intangible.

• Otros inmovilizados intangiblesDerechos de adquisición de jugadores, participación en competiciones deportivas, organización de acontecimientos deportivos y replantación de las empresas vitivinícolas.

octubre 2013

orensic

Últimas consultas contables publicadaspor el Instituto de Contabilidad y Auditoría (ICAC)

Consulta nº 1 del BOICAC nº 92:Sobre el tratamiento contable de los gastosfinancieros que superen la cantidad fiscalmente deducible

• Norma fiscal:El artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que los gastos financieros serán deducibles con el límite del 30 % del beneficio operativo. Los que superen el indicado límite, podrán deducirse en los periodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

• Norma contable:Los gastos financieros deben contabilizarse por el importe devengado en el ejercicio que correspon-da, con independencia que una parte no sea deducible.Se produce una diferencia entre el gasto financiero contabilizado y el deducible fiscalmente que se podrá compensar en los siguientes periodos impositivos, lo que implica la existencia de una diferen-cia temporaria deducible que la empresa tendrá que contabilizar de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 13ª, “Impuestos sobre beneficios” del Plan General Contable.

En la nota de “Situación fiscal” de la memoria de las cuentas anuales se incluirá la información relevante sobre dichos gastos financieros y su tratamiento fiscal.

Consulta nº 2 del BOICAC nº 92: Sobre la posibilidad de registrar como gasto de personalel importe de la paga extraordinaria del mes de diciembre del año 2012 suprimida para las empresas públicas

En el supuesto de que la empresa ya hubiera contabilizado como gasto la parte proporcional de la remuneración suprimida, debe de dar de baja el correspondiente pasivo y minorar el citado gasto.

Consulta nº 3 del BOICAC nº 92: Sobre el tratamiento contable en la compraventa de participaciones donde se supedita el precio a los resultados de la entidad

En el caso de que se acuerde que una parte del precio de transmisión de una participación sea contingente por estar supeditado su importe a la determinación del resultado que registre la entidad objeto de compraventa y surjan divergencias, la sociedad vendedora devengará el ingreso finalmente a percibir en el ejercicio en que la Corte de Arbitraje o Tribunales resuelvan el litigio sobre la determinación del resultado.

Consulta nº 4 del BOICAC nº 02: Sobre si determinadas sociedades participadas mayoritariamente por personas físicas vinculadas por una relación de parentesco, constituyen un grupo de sociedades de los previstos en el artículo 42 del Código de Comercio (CdC)

La norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 13ª del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone que, a efectos de la presenta-ción de las cuentas anuales individuales de una sociedad, se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del CdC, o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.

Por lo tanto, las sociedades integradas en lo que podríamos denominar un grupo “familiar”, como regla general, constituyen grupos sometidos a la misma unidad de decisión, que pueden reconocer-se a la vista de la coincidencia de las personas que componen los órganos de administración de las empresas y de las propias relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión teje entre las sociedades titulares de los activos y pasivos que “administran” ,directa o indirectamente, las personas que la conforman, como por ejemplo, mediante el otorgamiento de asistencia financiera mutua o la presencia de estas sociedades en las sucesivas etapas de un determinado proceso productivo.

Sin embargo, no es menos cierto que identificar relaciones de subordinación entre ellas puede llevar a un resultado arbitrario o infundado (porque la unidad económica puede adoptar diferentes estructuras jurídicas, en función de los intereses en liza en cada momento), como se puede colegir de la solución legal que se ha seguido para designar a la sociedad que debe informar en la memoria de las cuentas anuales individuales del grupo “ampliado” (la sociedad de mayor activo, ante la imposibilidad de hacer recaer dicha obligación en las personas físicas que ejercen el control de todas ellas).

Consulta nº 5 del BOICAC Nº 92: Sobre el tratamiento contable de la actualizaciónde balances aprobada por Ley 16/2012, de 27 de diciembre

• Mantenimiento del principio de adquisición Una entidad mantiene la aplicación del principio del precio de adquisición en los activos actualiza-dos, sin cambiar de criterio contable. En consecuencia, el principio de uniformidad no se ve afectado por la medida.

• Efecto de la actualización desde 1 de enero de 2013La rectificación de la valoración contable y fiscal de los activos surge en la fecha en que el órgano competente apruebe el balance de actualización, sin perjuicio de su incorporación a la contabilidad de la empresa con efectos retroactivos desde el 1 de enero de 2013 y al margen de que a partir de esa fecha los efectos contables y fiscales de la actualización puedan divergir. Así, no cabe duda que desde un punto de vista contable, el precio actualizado formará parte de la base de amortización del activo desde ese momento, mientras que a efectos fiscales, según la norma aprobada (último párrafo del apartado 7), la eficacia de la amortización fiscal del incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización se difiere hasta el ejercicio 2015.

• Ausencia de impuesto diferido a 31 de diciembre de 2012El valor en libros y la base fiscal de los activos actualizados se modificará en el ejercicio 2013, por lo que no cabe el reconocimiento de impuesto diferido alguno por esta circunstancia a 31 de diciembre de 2012.

• Contabilización del efecto de actualización contra reservas en el ejercicio 2013El importe del efecto de la actualización se mostrará por primera vez en las cuentas anuales del ejercicio 2013 en el epígrafe III de fondos propios, Reservas del patrimonio neto del balance.Y en la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre los elementos más significativos objeto de actualización.

• Reconocimiento del gravamen del 5% en el ejercicio 2013 contra reservasEl gravamen único que lleva aparejada la rectificación contable y fiscal del precio de adquisición de los activos se reconocerá en el ejercicio 2013, cuando el órgano competente apruebe el balance de actualización. Dicho importe, de acuerdo con lo previsto en la Ley fiscal, se contabilizará con cargo a la cuenta en que luzca la reserva originada por la actualización.

• Efecto de la actualización en las cuentas anuales consolidadas • Si como consecuencia de una combinación de negocios, el valor consolidado de los activos de la sociedad dependiente es superior al precio de adquisición rectificado por la actualización de balances, la entidad debería eliminar la actualización contable reconocida en las cuentas anuales individuales, lo que implicará la reclasificación del gravamen único del 5 % a la cuenta de pérdidas y ganancias. Y la variación (disminución) en los impuestos diferidos que origine la modificación de la base fiscal (de los activos actualizados) también se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias. • Si por el contrario es inferior, la entidad deberá ajustar al alza el valor de los activos consolidados hasta reflejar el precio de adquisición rectificado por la actualización de balances. Adicionalmente, la empresa deberá eliminar la actualización contable reconocida en las cuentas anuales individuales que no haya supuesto una rectificación de valores a nivel consolidado, circunstancia que traerá consigo la reclasificación de una parte proporcional del gravamen único a la cuenta de pérdidas y ganancias. Y el importe correspondiente a la variación en los impuestos diferidos que origine la modificación de la base fiscal de los activos también se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Últimas Resolucionesdel Instituto de Contabilidad y Auditoría (ICAC)

Resolución de 1 de marzo de 2013: Normas de registro y valoración del inmovilizado materialy de las inversiones inmobiliarias

• Definición de inmovilizaciones material Elementos del activo destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, representados por bienes muebles o inmuebles, excepto los que deban ser clasificados como inversio-nes inmobiliarias.

• Valoración inicial • Regla general Se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción. Si la puesta en marcha del activo requiere un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, incluirán los gastos financieros devengados. En aquellos casos en que el precio acordado incluya un importe contingente, se dará la mejor estimación del valor actual de la citada contraprestación. No obstante, los pagos contingentes que dependan de magnitudes relacionadas con el desarrollo de la actividad, como la cifra de ventas o el resultado del ejercicio, en todo caso se contabi lizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida en que se incurran.

• Costes de desmantelamiento o retiro y costes de rehabilitación Formarán parte del precio de adquisición o del coste de producción una estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas como los costes de rehabilitación.

• Anticipos entregados Las cantidades entregadas a cuenta de adquisiciones futuras de bienes del inmovilizado material se registrarán en el activo, actualizado financieramente cuando tengan venci mientos superiores a un año.

• Valoración posterior • Regla general Dependerá de las actuaciones que en su caso se lleven a cabo sobre el mismo, así como de la amortización acumulada y de cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado. • Actuaciones sobre el inmovilizado material — Gastos de reparación y mantenimiento: Se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias. — Grandes reparaciones periódicas: En el caso de un elemento que haya de someterse de manera periódica a inspecciones generales, se identificará como un componente del coste del activo el importe de los desembolsos necesarios para realizar la inspección, amortizándose durante el periodo de

tiempo que transcurra hasta la fecha en que se realice la revisión. Cuando se realicen los trabajos, el coste de la inspección se reconocerá como mayor valor del inmovilizado material, que a su vez será objeto de amortización hasta que se produzca la siguiente revisión. — Ampliaciones y mejoras: Se registrarán como mayor valor del activo si se produce una o varias de las siguientes consecuencias: • Aumento de su capacidad de producción • Mejora sustancial en su productividad • Alargamiento de la vida útil estimada del activo — Piezas de recambio del inmovilizado material: Sólo aquellas piezas cuyo ciclo de almacenamiento sea superior al año. Si son piezas adquiridas para mantener un nivel de repuestos de seguridad de elementos concretos, se registrarán junto con los bienes que vayan a sustituir y se someterán al mismo proceso de amortización.

• Amortización Habrá de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a su depreciación por su uso y disfrute. El valor residual, la vida útil y el método de amortización se revisarán, como mínimo, en la fecha de cierre de cada ejercicio. Y los cambios que se produzcan, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error. Cuando proceda reconocer pérdidas por deterioro, en los ejercicios siguientes se ajustarán las dotaciones a la amortización del inmovilizado deteriorado, temiendo en cuenta el nuevo valor contable.

• Formas especiales de adquisición del inmovilizado material • Adquisiciones a título gratuito (sin contraprestación) Se reconocerá por su valor razonable, de acuerdo con lo previsto en la norma contable de registro y valoración sobre subvenciones y donaciones. • Permutas de inmovilizado material Diferente tratamiento contable según se trate de una permuta de carácter comercial (el activo recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado, más las contra partidas monetarias recibidas a cambio, en su caso) o no carácter comercial (el activo recibido se valorará por el valor contable del bien que se da de baja más las contraparti das monetarias recibidas en su caso y la diferencia se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias) El activo entregado se dará de baja por su valor contable. • Aportaciones de capital no dinerarias Se valorarán por su valor razonable en el momento de la aportación.

• Bajas en cuentas • Regla general El resultado de la venta o baja de elementos del inmovilizado material se imputará en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se produzca.

• Casos especiales — Entregas a título gratuito: Sin perjuicio de la norma de valoración de operaciones entre empresas del grupo, la empresa deberá darlo de baja por su valor en libros y reconocer el correspondiente gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. — Baja por Expropiación: Se dará de baja el elemento expropiado cuando se produzca su puesta a disposición mediante la firma del acta de consignación del precio y ocupación, reconociéndose el correspondiente resultado. Si el importe final a recibir estuviera condicionado a la resolución de un posterior recurso o litigio, el derecho de cobro adicional solo se reconocerá cuando la sentencia asquiera firmeza. — Baja por siniestro (por incendio, inundación u otro siniestro) Se darán de baja cuando no puedan ser utilizados, reconociéndose un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Solo cuando sea prácticamente cierta o segura la indemnización apercibir por el seguro, ésta se registrará contablemente. Hasta que no desaparezca la incertidumbre asociada a la indemnización que finalmente se acuerde, sólo se podrá contabilizar un ingreso máximo por la pérdida ocurrida. — Elementos adquiridos (no inmuebles) para su arrendamiento temporal y posterior venta (en régimen de arrendamiento operativo): Se reclasificarán a existencias en la fecha en que se acuerde el cambio de destino. — Baja en ejecución de una garantía o dación en pago: Se darán de baja por su valor en libros, circunstancia que originará la cancelación total o parcial, según proceda, del correspondiente pasivo financiero y el reconocimiento de un resultado por la diferencia que se reflejará como resultado financiero.

• Inversiones inmobiliarias • Definición Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas. Los terrenos y edificios cuyos usos futuros no estén determinados en el momento de su incorporación al patrimonio de la empresa se calificarán como inversión inmobiliaria. • Registro y valoración Se aplicarán los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material.

• Cambio de destino al cambiar la función que desempeña en la empresa — Reclasificación al inmovilizado material: Cuando la empresa comience a utilizar el inmueble en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos. — Reclasificación a existencias: Cuando la empresa inicie una obra encaminada a producir una transformación sustan cial del inmueble con la intención de venderlo. — De inmovilizado material a inversiones inmobiliarias: Cuando la empresa deje de utilizar el inmueble para su actividad. — De existencias a inversiones inmobiliarias: En aquellos casos en que la venta de inmuebles forme parte de la actividad ordinaria de

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la empresa, los inmuebles que formen parte de existencias se consideran inversiones inmobiliarias cuando sean objeto de arrendamiento operativo.

Resolución de 28 de mayo de 2013: Normas de registro, valoración e información a incluiren la memoria del inmovilizado intangible

• Definición de inmovilizaciones intangibles según el Plan General ContableActivos no monetarios sin apariencia física, susceptibles de valoración económica, así como los anticipos a cuenta entregados a proveedores de inmovilizado.

• Criterio de identificabilidadPara reconocer un inmovilizado intangible es preciso que reúna alguno de los siguientes requisitos:a) Susceptible de ser separado o escindido de la entidadb) Surgir de derechos legales o contractuales

No se reconocerán como inmovilizaciones intangibles:a) Los gastos de primer establecimiento b) Desembolsos realizados en la creación de marcas, cabeceras de periódicos o revistas, listas de clientes que se hayan generado internamente

• Valoración inicialSe valorarán por su precio de adquisición o el coste de producción.El coste de un activo intangible generado internamente por la propia empresa comprenderá todos los costes directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para su puesta en condiciones de funcionamiento.No se incluirán los desembolsos relacionados con la formación del personal que ha de trabajar con el activo y los imputables a las funciones administrativas, comerciales u otros indirectos de carácter general.

• Valoración inicial en combinaciones de negociosEl valor razonable de estos elementos patrimoniales se obtendrá tomando como referencia la siguiente jerarquía de valores:a) El importe acordado en transacciones recientes en condiciones de independencia de activos iguales u otros activos sustancialmente igualesb) Otros métodos de valoración: indicadores o múltiplos relacionados, descuento de flujos futuros o en el coste de reposición neto.

• Valoración posteriorSe valorarán por su coste menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

• AmortizaciónUn activo intangible tiene vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible del plazo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.Los inmovilizados intangibles con vida útil indefinida no se amortizarán, pero todos los años existe la obligación de analizar su posible deterioro.

• DeterioroEl cálculo del deterioro debe realizarse elemento a elemento. Si no fuera posible, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca.

• Derechos de uso adquiridos a título gratuitoSe contabilizarán, en la fecha de su incorporación al patrimonio de la empresa, por su valor razonable.

• Normas particulares del inmovilizado intangible • Investigación y desarrollo (I+D) Cumpliendo determinados requisitos que enumera la resolución, los gastos de investigación y desarrollo pueden ser activados. Los proyectos de I+D encargados a otras empresas o instituciones se valorarán por su precio de adquisición y si se realizasen por medios propios de la empresa, por su coste de producción directamente atribuibles. No se imputarán los costes de subactividad y de estructura general de la empresa. Los gastos de investigación activados se amortizarán durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años. Si existen dudas sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, se imputarán directamente a pérdidas del ejercicio. Los gastos de desarrollo activados se amortizarán durante su vida útil, que en principio se presume, salvo prueba en contrario, no superior a cinco años, comenzando la amortización a partir de la fecha de terminación del proyecto.

• Propiedad industrial Se valorarán por el precio de adquisición o coste de producción. Se contabilizarán en este concepto el valor en libros de los gastos de desarrollo activados en el momento en que se obtenga la correspondiente patente o similar.

• Propiedad intelectual Se utilizarán los mismos principios y criterios de valoración que los indicados para la propiedad industrial.

• Derechos de traspaso Sólo podrán figurar en el activo de la empresa cuando se pongan de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa. Deberá amortizarse en su vida útil, plazo que no podrá ser superior a la duración del contrato de arrendamiento teniendo en cuenta, en su caso, las posibles prórrogas que se pudiesen acordar. No obstante, si la operación no genera un incremento de ingresos netos futuros superior al importe de la indemnización, ésta se contabilizará como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

• Aplicaciones informáticas Corresponden al importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos, tanto de los adquiridos a terceros como de los elaborados por la propia empresa, incluidos los gastos de desarrollo de las páginas web, siempre que esté prevista su utilización durante varios ejercicios. No se incluirán en el activo:

• Costes por la modificación o modernización de aplicaciones o páginas web ya existentes • Los costes derivados de la formación del personal para la aplicación. • Los costes de mantenimiento. • Los costes para el desarrollo de una página web con el propósito de promocionar y anunciar los productos o servicios de la empresa. • Concesiones administrativas Se podrán activar los gastos incurridos para su obtención y deberán ser objeto de amortización según lo indicado con carácter general para los inmovilizados intangibles. Cuando la empresa realice inversiones que deba ser objeto de renovación con una vida económica superior al período concesional: 1) En el momento inicial, se reconocerá un inmovilizado intangible y una provisión por el mismo importe, equivalente en términos financieros al valor en libros de la inversión que teóricamente luciría al término del plazo concesional en el supuesto de que el activo no tuviese que ser entregado a la Administración concedente, actualizado desde la fecha en que se deba practicar la última inversión. 2) El inmovilizado intangible deberá ser objeto de amortización en el plazo concesional y el criterio de depreciación lineal. 3) La provisión que surge como contrapartida deberá actualizarse cada año hasta la fecha de su efectiva cancelación. 4) La diferencia entre el desembolso que debe efectuarse en la última renovación y el importe de la citada provisión, se contabilizará aplicando los criterios generales previstos para el inmovilizado material.

• Contratos de franquicia Importe satisfecho en contraprestación del canon de asociación a una franquicia. Deberá amortizarse de forma sistemática durante el periodo en que contribuya a la obtención de ingresos. Si existen dudas sobre la recuperación del activo, se deberá registrar la oportuna corrección valorativa por deterioro. • Derechos de emisión de gases de efecto invernadero Se reconocerán por su precio de adquisición. Si son adquiridos sin contraprestación o por un importe sustancialmente inferior a su valor de mercado, se reconocerá un ingreso directamente imputado al patrimonio neto que será objeto de transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que se realice la imputación a gastos por las emisiones asociadas a los derechos recibidos sin contraprestación. Los derechos de emisión no se amortizarán. No obstante, estarán sujetos a las correcciones valorativas por deterioro que sean necesarias. Los derechos de emisión de gases de efecto invernadero adquiridos con el propósito de ser vendidos se contabilizarán como existencias. Cuando el uso futuro de los derechos no esté determinado, se calificarán como inmovilizado intangible.

• Otros inmovilizados intangiblesDerechos de adquisición de jugadores, participación en competiciones deportivas, organización de acontecimientos deportivos y replantación de las empresas vitivinícolas.

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Últimas consultas contables publicadaspor el Instituto de Contabilidad y Auditoría (ICAC)

Consulta nº 1 del BOICAC nº 92:Sobre el tratamiento contable de los gastosfinancieros que superen la cantidad fiscalmente deducible

• Norma fiscal:El artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que los gastos financieros serán deducibles con el límite del 30 % del beneficio operativo. Los que superen el indicado límite, podrán deducirse en los periodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

• Norma contable:Los gastos financieros deben contabilizarse por el importe devengado en el ejercicio que correspon-da, con independencia que una parte no sea deducible.Se produce una diferencia entre el gasto financiero contabilizado y el deducible fiscalmente que se podrá compensar en los siguientes periodos impositivos, lo que implica la existencia de una diferen-cia temporaria deducible que la empresa tendrá que contabilizar de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 13ª, “Impuestos sobre beneficios” del Plan General Contable.

En la nota de “Situación fiscal” de la memoria de las cuentas anuales se incluirá la información relevante sobre dichos gastos financieros y su tratamiento fiscal.

Consulta nº 2 del BOICAC nº 92: Sobre la posibilidad de registrar como gasto de personalel importe de la paga extraordinaria del mes de diciembre del año 2012 suprimida para las empresas públicas

En el supuesto de que la empresa ya hubiera contabilizado como gasto la parte proporcional de la remuneración suprimida, debe de dar de baja el correspondiente pasivo y minorar el citado gasto.

Consulta nº 3 del BOICAC nº 92: Sobre el tratamiento contable en la compraventa de participaciones donde se supedita el precio a los resultados de la entidad

En el caso de que se acuerde que una parte del precio de transmisión de una participación sea contingente por estar supeditado su importe a la determinación del resultado que registre la entidad objeto de compraventa y surjan divergencias, la sociedad vendedora devengará el ingreso finalmente a percibir en el ejercicio en que la Corte de Arbitraje o Tribunales resuelvan el litigio sobre la determinación del resultado.

Consulta nº 4 del BOICAC nº 02: Sobre si determinadas sociedades participadas mayoritariamente por personas físicas vinculadas por una relación de parentesco, constituyen un grupo de sociedades de los previstos en el artículo 42 del Código de Comercio (CdC)

La norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 13ª del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone que, a efectos de la presenta-ción de las cuentas anuales individuales de una sociedad, se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del CdC, o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.

Por lo tanto, las sociedades integradas en lo que podríamos denominar un grupo “familiar”, como regla general, constituyen grupos sometidos a la misma unidad de decisión, que pueden reconocer-se a la vista de la coincidencia de las personas que componen los órganos de administración de las empresas y de las propias relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión teje entre las sociedades titulares de los activos y pasivos que “administran” ,directa o indirectamente, las personas que la conforman, como por ejemplo, mediante el otorgamiento de asistencia financiera mutua o la presencia de estas sociedades en las sucesivas etapas de un determinado proceso productivo.

Sin embargo, no es menos cierto que identificar relaciones de subordinación entre ellas puede llevar a un resultado arbitrario o infundado (porque la unidad económica puede adoptar diferentes estructuras jurídicas, en función de los intereses en liza en cada momento), como se puede colegir de la solución legal que se ha seguido para designar a la sociedad que debe informar en la memoria de las cuentas anuales individuales del grupo “ampliado” (la sociedad de mayor activo, ante la imposibilidad de hacer recaer dicha obligación en las personas físicas que ejercen el control de todas ellas).

Consulta nº 5 del BOICAC Nº 92: Sobre el tratamiento contable de la actualizaciónde balances aprobada por Ley 16/2012, de 27 de diciembre

• Mantenimiento del principio de adquisición Una entidad mantiene la aplicación del principio del precio de adquisición en los activos actualiza-dos, sin cambiar de criterio contable. En consecuencia, el principio de uniformidad no se ve afectado por la medida.

• Efecto de la actualización desde 1 de enero de 2013La rectificación de la valoración contable y fiscal de los activos surge en la fecha en que el órgano competente apruebe el balance de actualización, sin perjuicio de su incorporación a la contabilidad de la empresa con efectos retroactivos desde el 1 de enero de 2013 y al margen de que a partir de esa fecha los efectos contables y fiscales de la actualización puedan divergir. Así, no cabe duda que desde un punto de vista contable, el precio actualizado formará parte de la base de amortización del activo desde ese momento, mientras que a efectos fiscales, según la norma aprobada (último párrafo del apartado 7), la eficacia de la amortización fiscal del incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización se difiere hasta el ejercicio 2015.

• Ausencia de impuesto diferido a 31 de diciembre de 2012El valor en libros y la base fiscal de los activos actualizados se modificará en el ejercicio 2013, por lo que no cabe el reconocimiento de impuesto diferido alguno por esta circunstancia a 31 de diciembre de 2012.

• Contabilización del efecto de actualización contra reservas en el ejercicio 2013El importe del efecto de la actualización se mostrará por primera vez en las cuentas anuales del ejercicio 2013 en el epígrafe III de fondos propios, Reservas del patrimonio neto del balance.Y en la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre los elementos más significativos objeto de actualización.

• Reconocimiento del gravamen del 5% en el ejercicio 2013 contra reservasEl gravamen único que lleva aparejada la rectificación contable y fiscal del precio de adquisición de los activos se reconocerá en el ejercicio 2013, cuando el órgano competente apruebe el balance de actualización. Dicho importe, de acuerdo con lo previsto en la Ley fiscal, se contabilizará con cargo a la cuenta en que luzca la reserva originada por la actualización.

• Efecto de la actualización en las cuentas anuales consolidadas • Si como consecuencia de una combinación de negocios, el valor consolidado de los activos de la sociedad dependiente es superior al precio de adquisición rectificado por la actualización de balances, la entidad debería eliminar la actualización contable reconocida en las cuentas anuales individuales, lo que implicará la reclasificación del gravamen único del 5 % a la cuenta de pérdidas y ganancias. Y la variación (disminución) en los impuestos diferidos que origine la modificación de la base fiscal (de los activos actualizados) también se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias. • Si por el contrario es inferior, la entidad deberá ajustar al alza el valor de los activos consolidados hasta reflejar el precio de adquisición rectificado por la actualización de balances. Adicionalmente, la empresa deberá eliminar la actualización contable reconocida en las cuentas anuales individuales que no haya supuesto una rectificación de valores a nivel consolidado, circunstancia que traerá consigo la reclasificación de una parte proporcional del gravamen único a la cuenta de pérdidas y ganancias. Y el importe correspondiente a la variación en los impuestos diferidos que origine la modificación de la base fiscal de los activos también se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias.

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Resolución de 1 de marzo de 2013: Normas de registro y valoración del inmovilizado materialy de las inversiones inmobiliarias

• Definición de inmovilizaciones material Elementos del activo destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, representados por bienes muebles o inmuebles, excepto los que deban ser clasificados como inversio-nes inmobiliarias.

• Valoración inicial • Regla general Se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción. Si la puesta en marcha del activo requiere un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, incluirán los gastos financieros devengados. En aquellos casos en que el precio acordado incluya un importe contingente, se dará la mejor estimación del valor actual de la citada contraprestación. No obstante, los pagos contingentes que dependan de magnitudes relacionadas con el desarrollo de la actividad, como la cifra de ventas o el resultado del ejercicio, en todo caso se contabi lizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida en que se incurran.

• Costes de desmantelamiento o retiro y costes de rehabilitación Formarán parte del precio de adquisición o del coste de producción una estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas como los costes de rehabilitación.

• Anticipos entregados Las cantidades entregadas a cuenta de adquisiciones futuras de bienes del inmovilizado material se registrarán en el activo, actualizado financieramente cuando tengan venci mientos superiores a un año.

• Valoración posterior • Regla general Dependerá de las actuaciones que en su caso se lleven a cabo sobre el mismo, así como de la amortización acumulada y de cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado. • Actuaciones sobre el inmovilizado material — Gastos de reparación y mantenimiento: Se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias. — Grandes reparaciones periódicas: En el caso de un elemento que haya de someterse de manera periódica a inspecciones generales, se identificará como un componente del coste del activo el importe de los desembolsos necesarios para realizar la inspección, amortizándose durante el periodo de

tiempo que transcurra hasta la fecha en que se realice la revisión. Cuando se realicen los trabajos, el coste de la inspección se reconocerá como mayor valor del inmovilizado material, que a su vez será objeto de amortización hasta que se produzca la siguiente revisión. — Ampliaciones y mejoras: Se registrarán como mayor valor del activo si se produce una o varias de las siguientes consecuencias: • Aumento de su capacidad de producción • Mejora sustancial en su productividad • Alargamiento de la vida útil estimada del activo — Piezas de recambio del inmovilizado material: Sólo aquellas piezas cuyo ciclo de almacenamiento sea superior al año. Si son piezas adquiridas para mantener un nivel de repuestos de seguridad de elementos concretos, se registrarán junto con los bienes que vayan a sustituir y se someterán al mismo proceso de amortización.

• Amortización Habrá de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a su depreciación por su uso y disfrute. El valor residual, la vida útil y el método de amortización se revisarán, como mínimo, en la fecha de cierre de cada ejercicio. Y los cambios que se produzcan, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error. Cuando proceda reconocer pérdidas por deterioro, en los ejercicios siguientes se ajustarán las dotaciones a la amortización del inmovilizado deteriorado, temiendo en cuenta el nuevo valor contable.

• Formas especiales de adquisición del inmovilizado material • Adquisiciones a título gratuito (sin contraprestación) Se reconocerá por su valor razonable, de acuerdo con lo previsto en la norma contable de registro y valoración sobre subvenciones y donaciones. • Permutas de inmovilizado material Diferente tratamiento contable según se trate de una permuta de carácter comercial (el activo recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado, más las contra partidas monetarias recibidas a cambio, en su caso) o no carácter comercial (el activo recibido se valorará por el valor contable del bien que se da de baja más las contraparti das monetarias recibidas en su caso y la diferencia se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias) El activo entregado se dará de baja por su valor contable. • Aportaciones de capital no dinerarias Se valorarán por su valor razonable en el momento de la aportación.

• Bajas en cuentas • Regla general El resultado de la venta o baja de elementos del inmovilizado material se imputará en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se produzca.

• Casos especiales — Entregas a título gratuito: Sin perjuicio de la norma de valoración de operaciones entre empresas del grupo, la empresa deberá darlo de baja por su valor en libros y reconocer el correspondiente gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. — Baja por Expropiación: Se dará de baja el elemento expropiado cuando se produzca su puesta a disposición mediante la firma del acta de consignación del precio y ocupación, reconociéndose el correspondiente resultado. Si el importe final a recibir estuviera condicionado a la resolución de un posterior recurso o litigio, el derecho de cobro adicional solo se reconocerá cuando la sentencia asquiera firmeza. — Baja por siniestro (por incendio, inundación u otro siniestro) Se darán de baja cuando no puedan ser utilizados, reconociéndose un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Solo cuando sea prácticamente cierta o segura la indemnización apercibir por el seguro, ésta se registrará contablemente. Hasta que no desaparezca la incertidumbre asociada a la indemnización que finalmente se acuerde, sólo se podrá contabilizar un ingreso máximo por la pérdida ocurrida. — Elementos adquiridos (no inmuebles) para su arrendamiento temporal y posterior venta (en régimen de arrendamiento operativo): Se reclasificarán a existencias en la fecha en que se acuerde el cambio de destino. — Baja en ejecución de una garantía o dación en pago: Se darán de baja por su valor en libros, circunstancia que originará la cancelación total o parcial, según proceda, del correspondiente pasivo financiero y el reconocimiento de un resultado por la diferencia que se reflejará como resultado financiero.

• Inversiones inmobiliarias • Definición Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas. Los terrenos y edificios cuyos usos futuros no estén determinados en el momento de su incorporación al patrimonio de la empresa se calificarán como inversión inmobiliaria. • Registro y valoración Se aplicarán los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material.

• Cambio de destino al cambiar la función que desempeña en la empresa — Reclasificación al inmovilizado material: Cuando la empresa comience a utilizar el inmueble en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos. — Reclasificación a existencias: Cuando la empresa inicie una obra encaminada a producir una transformación sustan cial del inmueble con la intención de venderlo. — De inmovilizado material a inversiones inmobiliarias: Cuando la empresa deje de utilizar el inmueble para su actividad. — De existencias a inversiones inmobiliarias: En aquellos casos en que la venta de inmuebles forme parte de la actividad ordinaria de

la empresa, los inmuebles que formen parte de existencias se consideran inversiones inmobiliarias cuando sean objeto de arrendamiento operativo.

Resolución de 28 de mayo de 2013: Normas de registro, valoración e información a incluiren la memoria del inmovilizado intangible

• Definición de inmovilizaciones intangibles según el Plan General ContableActivos no monetarios sin apariencia física, susceptibles de valoración económica, así como los anticipos a cuenta entregados a proveedores de inmovilizado.

• Criterio de identificabilidadPara reconocer un inmovilizado intangible es preciso que reúna alguno de los siguientes requisitos:a) Susceptible de ser separado o escindido de la entidadb) Surgir de derechos legales o contractuales

No se reconocerán como inmovilizaciones intangibles:a) Los gastos de primer establecimiento b) Desembolsos realizados en la creación de marcas, cabeceras de periódicos o revistas, listas de clientes que se hayan generado internamente

• Valoración inicialSe valorarán por su precio de adquisición o el coste de producción.El coste de un activo intangible generado internamente por la propia empresa comprenderá todos los costes directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para su puesta en condiciones de funcionamiento.No se incluirán los desembolsos relacionados con la formación del personal que ha de trabajar con el activo y los imputables a las funciones administrativas, comerciales u otros indirectos de carácter general.

• Valoración inicial en combinaciones de negociosEl valor razonable de estos elementos patrimoniales se obtendrá tomando como referencia la siguiente jerarquía de valores:a) El importe acordado en transacciones recientes en condiciones de independencia de activos iguales u otros activos sustancialmente igualesb) Otros métodos de valoración: indicadores o múltiplos relacionados, descuento de flujos futuros o en el coste de reposición neto.

• Valoración posteriorSe valorarán por su coste menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

• AmortizaciónUn activo intangible tiene vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible del plazo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.Los inmovilizados intangibles con vida útil indefinida no se amortizarán, pero todos los años existe la obligación de analizar su posible deterioro.

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• DeterioroEl cálculo del deterioro debe realizarse elemento a elemento. Si no fuera posible, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca.

• Derechos de uso adquiridos a título gratuitoSe contabilizarán, en la fecha de su incorporación al patrimonio de la empresa, por su valor razonable.

• Normas particulares del inmovilizado intangible • Investigación y desarrollo (I+D) Cumpliendo determinados requisitos que enumera la resolución, los gastos de investigación y desarrollo pueden ser activados. Los proyectos de I+D encargados a otras empresas o instituciones se valorarán por su precio de adquisición y si se realizasen por medios propios de la empresa, por su coste de producción directamente atribuibles. No se imputarán los costes de subactividad y de estructura general de la empresa. Los gastos de investigación activados se amortizarán durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años. Si existen dudas sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, se imputarán directamente a pérdidas del ejercicio. Los gastos de desarrollo activados se amortizarán durante su vida útil, que en principio se presume, salvo prueba en contrario, no superior a cinco años, comenzando la amortización a partir de la fecha de terminación del proyecto.

• Propiedad industrial Se valorarán por el precio de adquisición o coste de producción. Se contabilizarán en este concepto el valor en libros de los gastos de desarrollo activados en el momento en que se obtenga la correspondiente patente o similar.

• Propiedad intelectual Se utilizarán los mismos principios y criterios de valoración que los indicados para la propiedad industrial.

• Derechos de traspaso Sólo podrán figurar en el activo de la empresa cuando se pongan de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa. Deberá amortizarse en su vida útil, plazo que no podrá ser superior a la duración del contrato de arrendamiento teniendo en cuenta, en su caso, las posibles prórrogas que se pudiesen acordar. No obstante, si la operación no genera un incremento de ingresos netos futuros superior al importe de la indemnización, ésta se contabilizará como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

• Aplicaciones informáticas Corresponden al importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos, tanto de los adquiridos a terceros como de los elaborados por la propia empresa, incluidos los gastos de desarrollo de las páginas web, siempre que esté prevista su utilización durante varios ejercicios. No se incluirán en el activo:

• Costes por la modificación o modernización de aplicaciones o páginas web ya existentes • Los costes derivados de la formación del personal para la aplicación. • Los costes de mantenimiento. • Los costes para el desarrollo de una página web con el propósito de promocionar y anunciar los productos o servicios de la empresa. • Concesiones administrativas Se podrán activar los gastos incurridos para su obtención y deberán ser objeto de amortización según lo indicado con carácter general para los inmovilizados intangibles. Cuando la empresa realice inversiones que deba ser objeto de renovación con una vida económica superior al período concesional: 1) En el momento inicial, se reconocerá un inmovilizado intangible y una provisión por el mismo importe, equivalente en términos financieros al valor en libros de la inversión que teóricamente luciría al término del plazo concesional en el supuesto de que el activo no tuviese que ser entregado a la Administración concedente, actualizado desde la fecha en que se deba practicar la última inversión. 2) El inmovilizado intangible deberá ser objeto de amortización en el plazo concesional y el criterio de depreciación lineal. 3) La provisión que surge como contrapartida deberá actualizarse cada año hasta la fecha de su efectiva cancelación. 4) La diferencia entre el desembolso que debe efectuarse en la última renovación y el importe de la citada provisión, se contabilizará aplicando los criterios generales previstos para el inmovilizado material.

• Contratos de franquicia Importe satisfecho en contraprestación del canon de asociación a una franquicia. Deberá amortizarse de forma sistemática durante el periodo en que contribuya a la obtención de ingresos. Si existen dudas sobre la recuperación del activo, se deberá registrar la oportuna corrección valorativa por deterioro. • Derechos de emisión de gases de efecto invernadero Se reconocerán por su precio de adquisición. Si son adquiridos sin contraprestación o por un importe sustancialmente inferior a su valor de mercado, se reconocerá un ingreso directamente imputado al patrimonio neto que será objeto de transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que se realice la imputación a gastos por las emisiones asociadas a los derechos recibidos sin contraprestación. Los derechos de emisión no se amortizarán. No obstante, estarán sujetos a las correcciones valorativas por deterioro que sean necesarias. Los derechos de emisión de gases de efecto invernadero adquiridos con el propósito de ser vendidos se contabilizarán como existencias. Cuando el uso futuro de los derechos no esté determinado, se calificarán como inmovilizado intangible.

• Otros inmovilizados intangiblesDerechos de adquisición de jugadores, participación en competiciones deportivas, organización de acontecimientos deportivos y replantación de las empresas vitivinícolas.

octubre 2013

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Consulta nº 1 del BOICAC nº 92:Sobre el tratamiento contable de los gastosfinancieros que superen la cantidad fiscalmente deducible

• Norma fiscal:El artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que los gastos financieros serán deducibles con el límite del 30 % del beneficio operativo. Los que superen el indicado límite, podrán deducirse en los periodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

• Norma contable:Los gastos financieros deben contabilizarse por el importe devengado en el ejercicio que correspon-da, con independencia que una parte no sea deducible.Se produce una diferencia entre el gasto financiero contabilizado y el deducible fiscalmente que se podrá compensar en los siguientes periodos impositivos, lo que implica la existencia de una diferen-cia temporaria deducible que la empresa tendrá que contabilizar de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 13ª, “Impuestos sobre beneficios” del Plan General Contable.

En la nota de “Situación fiscal” de la memoria de las cuentas anuales se incluirá la información relevante sobre dichos gastos financieros y su tratamiento fiscal.

Consulta nº 2 del BOICAC nº 92: Sobre la posibilidad de registrar como gasto de personalel importe de la paga extraordinaria del mes de diciembre del año 2012 suprimida para las empresas públicas

En el supuesto de que la empresa ya hubiera contabilizado como gasto la parte proporcional de la remuneración suprimida, debe de dar de baja el correspondiente pasivo y minorar el citado gasto.

Consulta nº 3 del BOICAC nº 92: Sobre el tratamiento contable en la compraventa de participaciones donde se supedita el precio a los resultados de la entidad

En el caso de que se acuerde que una parte del precio de transmisión de una participación sea contingente por estar supeditado su importe a la determinación del resultado que registre la entidad objeto de compraventa y surjan divergencias, la sociedad vendedora devengará el ingreso finalmente a percibir en el ejercicio en que la Corte de Arbitraje o Tribunales resuelvan el litigio sobre la determinación del resultado.

Consulta nº 4 del BOICAC nº 02: Sobre si determinadas sociedades participadas mayoritariamente por personas físicas vinculadas por una relación de parentesco, constituyen un grupo de sociedades de los previstos en el artículo 42 del Código de Comercio (CdC)

La norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 13ª del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone que, a efectos de la presenta-ción de las cuentas anuales individuales de una sociedad, se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del CdC, o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.

Por lo tanto, las sociedades integradas en lo que podríamos denominar un grupo “familiar”, como regla general, constituyen grupos sometidos a la misma unidad de decisión, que pueden reconocer-se a la vista de la coincidencia de las personas que componen los órganos de administración de las empresas y de las propias relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión teje entre las sociedades titulares de los activos y pasivos que “administran” ,directa o indirectamente, las personas que la conforman, como por ejemplo, mediante el otorgamiento de asistencia financiera mutua o la presencia de estas sociedades en las sucesivas etapas de un determinado proceso productivo.

Sin embargo, no es menos cierto que identificar relaciones de subordinación entre ellas puede llevar a un resultado arbitrario o infundado (porque la unidad económica puede adoptar diferentes estructuras jurídicas, en función de los intereses en liza en cada momento), como se puede colegir de la solución legal que se ha seguido para designar a la sociedad que debe informar en la memoria de las cuentas anuales individuales del grupo “ampliado” (la sociedad de mayor activo, ante la imposibilidad de hacer recaer dicha obligación en las personas físicas que ejercen el control de todas ellas).

Consulta nº 5 del BOICAC Nº 92: Sobre el tratamiento contable de la actualizaciónde balances aprobada por Ley 16/2012, de 27 de diciembre

• Mantenimiento del principio de adquisición Una entidad mantiene la aplicación del principio del precio de adquisición en los activos actualiza-dos, sin cambiar de criterio contable. En consecuencia, el principio de uniformidad no se ve afectado por la medida.

• Efecto de la actualización desde 1 de enero de 2013La rectificación de la valoración contable y fiscal de los activos surge en la fecha en que el órgano competente apruebe el balance de actualización, sin perjuicio de su incorporación a la contabilidad de la empresa con efectos retroactivos desde el 1 de enero de 2013 y al margen de que a partir de esa fecha los efectos contables y fiscales de la actualización puedan divergir. Así, no cabe duda que desde un punto de vista contable, el precio actualizado formará parte de la base de amortización del activo desde ese momento, mientras que a efectos fiscales, según la norma aprobada (último párrafo del apartado 7), la eficacia de la amortización fiscal del incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización se difiere hasta el ejercicio 2015.

• Ausencia de impuesto diferido a 31 de diciembre de 2012El valor en libros y la base fiscal de los activos actualizados se modificará en el ejercicio 2013, por lo que no cabe el reconocimiento de impuesto diferido alguno por esta circunstancia a 31 de diciembre de 2012.

• Contabilización del efecto de actualización contra reservas en el ejercicio 2013El importe del efecto de la actualización se mostrará por primera vez en las cuentas anuales del ejercicio 2013 en el epígrafe III de fondos propios, Reservas del patrimonio neto del balance.Y en la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre los elementos más significativos objeto de actualización.

• Reconocimiento del gravamen del 5% en el ejercicio 2013 contra reservasEl gravamen único que lleva aparejada la rectificación contable y fiscal del precio de adquisición de los activos se reconocerá en el ejercicio 2013, cuando el órgano competente apruebe el balance de actualización. Dicho importe, de acuerdo con lo previsto en la Ley fiscal, se contabilizará con cargo a la cuenta en que luzca la reserva originada por la actualización.

• Efecto de la actualización en las cuentas anuales consolidadas • Si como consecuencia de una combinación de negocios, el valor consolidado de los activos de la sociedad dependiente es superior al precio de adquisición rectificado por la actualización de balances, la entidad debería eliminar la actualización contable reconocida en las cuentas anuales individuales, lo que implicará la reclasificación del gravamen único del 5 % a la cuenta de pérdidas y ganancias. Y la variación (disminución) en los impuestos diferidos que origine la modificación de la base fiscal (de los activos actualizados) también se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias. • Si por el contrario es inferior, la entidad deberá ajustar al alza el valor de los activos consolidados hasta reflejar el precio de adquisición rectificado por la actualización de balances. Adicionalmente, la empresa deberá eliminar la actualización contable reconocida en las cuentas anuales individuales que no haya supuesto una rectificación de valores a nivel consolidado, circunstancia que traerá consigo la reclasificación de una parte proporcional del gravamen único a la cuenta de pérdidas y ganancias. Y el importe correspondiente a la variación en los impuestos diferidos que origine la modificación de la base fiscal de los activos también se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias.

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Resolución de 1 de marzo de 2013: Normas de registro y valoración del inmovilizado materialy de las inversiones inmobiliarias

• Definición de inmovilizaciones material Elementos del activo destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, representados por bienes muebles o inmuebles, excepto los que deban ser clasificados como inversio-nes inmobiliarias.

• Valoración inicial • Regla general Se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción. Si la puesta en marcha del activo requiere un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, incluirán los gastos financieros devengados. En aquellos casos en que el precio acordado incluya un importe contingente, se dará la mejor estimación del valor actual de la citada contraprestación. No obstante, los pagos contingentes que dependan de magnitudes relacionadas con el desarrollo de la actividad, como la cifra de ventas o el resultado del ejercicio, en todo caso se contabi lizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida en que se incurran.

• Costes de desmantelamiento o retiro y costes de rehabilitación Formarán parte del precio de adquisición o del coste de producción una estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas como los costes de rehabilitación.

• Anticipos entregados Las cantidades entregadas a cuenta de adquisiciones futuras de bienes del inmovilizado material se registrarán en el activo, actualizado financieramente cuando tengan venci mientos superiores a un año.

• Valoración posterior • Regla general Dependerá de las actuaciones que en su caso se lleven a cabo sobre el mismo, así como de la amortización acumulada y de cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado. • Actuaciones sobre el inmovilizado material — Gastos de reparación y mantenimiento: Se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias. — Grandes reparaciones periódicas: En el caso de un elemento que haya de someterse de manera periódica a inspecciones generales, se identificará como un componente del coste del activo el importe de los desembolsos necesarios para realizar la inspección, amortizándose durante el periodo de

tiempo que transcurra hasta la fecha en que se realice la revisión. Cuando se realicen los trabajos, el coste de la inspección se reconocerá como mayor valor del inmovilizado material, que a su vez será objeto de amortización hasta que se produzca la siguiente revisión. — Ampliaciones y mejoras: Se registrarán como mayor valor del activo si se produce una o varias de las siguientes consecuencias: • Aumento de su capacidad de producción • Mejora sustancial en su productividad • Alargamiento de la vida útil estimada del activo — Piezas de recambio del inmovilizado material: Sólo aquellas piezas cuyo ciclo de almacenamiento sea superior al año. Si son piezas adquiridas para mantener un nivel de repuestos de seguridad de elementos concretos, se registrarán junto con los bienes que vayan a sustituir y se someterán al mismo proceso de amortización.

• Amortización Habrá de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a su depreciación por su uso y disfrute. El valor residual, la vida útil y el método de amortización se revisarán, como mínimo, en la fecha de cierre de cada ejercicio. Y los cambios que se produzcan, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error. Cuando proceda reconocer pérdidas por deterioro, en los ejercicios siguientes se ajustarán las dotaciones a la amortización del inmovilizado deteriorado, temiendo en cuenta el nuevo valor contable.

• Formas especiales de adquisición del inmovilizado material • Adquisiciones a título gratuito (sin contraprestación) Se reconocerá por su valor razonable, de acuerdo con lo previsto en la norma contable de registro y valoración sobre subvenciones y donaciones. • Permutas de inmovilizado material Diferente tratamiento contable según se trate de una permuta de carácter comercial (el activo recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado, más las contra partidas monetarias recibidas a cambio, en su caso) o no carácter comercial (el activo recibido se valorará por el valor contable del bien que se da de baja más las contraparti das monetarias recibidas en su caso y la diferencia se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias) El activo entregado se dará de baja por su valor contable. • Aportaciones de capital no dinerarias Se valorarán por su valor razonable en el momento de la aportación.

• Bajas en cuentas • Regla general El resultado de la venta o baja de elementos del inmovilizado material se imputará en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se produzca.

• Casos especiales — Entregas a título gratuito: Sin perjuicio de la norma de valoración de operaciones entre empresas del grupo, la empresa deberá darlo de baja por su valor en libros y reconocer el correspondiente gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. — Baja por Expropiación: Se dará de baja el elemento expropiado cuando se produzca su puesta a disposición mediante la firma del acta de consignación del precio y ocupación, reconociéndose el correspondiente resultado. Si el importe final a recibir estuviera condicionado a la resolución de un posterior recurso o litigio, el derecho de cobro adicional solo se reconocerá cuando la sentencia asquiera firmeza. — Baja por siniestro (por incendio, inundación u otro siniestro) Se darán de baja cuando no puedan ser utilizados, reconociéndose un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Solo cuando sea prácticamente cierta o segura la indemnización apercibir por el seguro, ésta se registrará contablemente. Hasta que no desaparezca la incertidumbre asociada a la indemnización que finalmente se acuerde, sólo se podrá contabilizar un ingreso máximo por la pérdida ocurrida. — Elementos adquiridos (no inmuebles) para su arrendamiento temporal y posterior venta (en régimen de arrendamiento operativo): Se reclasificarán a existencias en la fecha en que se acuerde el cambio de destino. — Baja en ejecución de una garantía o dación en pago: Se darán de baja por su valor en libros, circunstancia que originará la cancelación total o parcial, según proceda, del correspondiente pasivo financiero y el reconocimiento de un resultado por la diferencia que se reflejará como resultado financiero.

• Inversiones inmobiliarias • Definición Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas. Los terrenos y edificios cuyos usos futuros no estén determinados en el momento de su incorporación al patrimonio de la empresa se calificarán como inversión inmobiliaria. • Registro y valoración Se aplicarán los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material.

• Cambio de destino al cambiar la función que desempeña en la empresa — Reclasificación al inmovilizado material: Cuando la empresa comience a utilizar el inmueble en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos. — Reclasificación a existencias: Cuando la empresa inicie una obra encaminada a producir una transformación sustan cial del inmueble con la intención de venderlo. — De inmovilizado material a inversiones inmobiliarias: Cuando la empresa deje de utilizar el inmueble para su actividad. — De existencias a inversiones inmobiliarias: En aquellos casos en que la venta de inmuebles forme parte de la actividad ordinaria de

la empresa, los inmuebles que formen parte de existencias se consideran inversiones inmobiliarias cuando sean objeto de arrendamiento operativo.

Resolución de 28 de mayo de 2013: Normas de registro, valoración e información a incluiren la memoria del inmovilizado intangible

• Definición de inmovilizaciones intangibles según el Plan General ContableActivos no monetarios sin apariencia física, susceptibles de valoración económica, así como los anticipos a cuenta entregados a proveedores de inmovilizado.

• Criterio de identificabilidadPara reconocer un inmovilizado intangible es preciso que reúna alguno de los siguientes requisitos:a) Susceptible de ser separado o escindido de la entidadb) Surgir de derechos legales o contractuales

No se reconocerán como inmovilizaciones intangibles:a) Los gastos de primer establecimiento b) Desembolsos realizados en la creación de marcas, cabeceras de periódicos o revistas, listas de clientes que se hayan generado internamente

• Valoración inicialSe valorarán por su precio de adquisición o el coste de producción.El coste de un activo intangible generado internamente por la propia empresa comprenderá todos los costes directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para su puesta en condiciones de funcionamiento.No se incluirán los desembolsos relacionados con la formación del personal que ha de trabajar con el activo y los imputables a las funciones administrativas, comerciales u otros indirectos de carácter general.

• Valoración inicial en combinaciones de negociosEl valor razonable de estos elementos patrimoniales se obtendrá tomando como referencia la siguiente jerarquía de valores:a) El importe acordado en transacciones recientes en condiciones de independencia de activos iguales u otros activos sustancialmente igualesb) Otros métodos de valoración: indicadores o múltiplos relacionados, descuento de flujos futuros o en el coste de reposición neto.

• Valoración posteriorSe valorarán por su coste menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

• AmortizaciónUn activo intangible tiene vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible del plazo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.Los inmovilizados intangibles con vida útil indefinida no se amortizarán, pero todos los años existe la obligación de analizar su posible deterioro.

• DeterioroEl cálculo del deterioro debe realizarse elemento a elemento. Si no fuera posible, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca.

• Derechos de uso adquiridos a título gratuitoSe contabilizarán, en la fecha de su incorporación al patrimonio de la empresa, por su valor razonable.

• Normas particulares del inmovilizado intangible • Investigación y desarrollo (I+D) Cumpliendo determinados requisitos que enumera la resolución, los gastos de investigación y desarrollo pueden ser activados. Los proyectos de I+D encargados a otras empresas o instituciones se valorarán por su precio de adquisición y si se realizasen por medios propios de la empresa, por su coste de producción directamente atribuibles. No se imputarán los costes de subactividad y de estructura general de la empresa. Los gastos de investigación activados se amortizarán durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años. Si existen dudas sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, se imputarán directamente a pérdidas del ejercicio. Los gastos de desarrollo activados se amortizarán durante su vida útil, que en principio se presume, salvo prueba en contrario, no superior a cinco años, comenzando la amortización a partir de la fecha de terminación del proyecto.

• Propiedad industrial Se valorarán por el precio de adquisición o coste de producción. Se contabilizarán en este concepto el valor en libros de los gastos de desarrollo activados en el momento en que se obtenga la correspondiente patente o similar.

• Propiedad intelectual Se utilizarán los mismos principios y criterios de valoración que los indicados para la propiedad industrial.

• Derechos de traspaso Sólo podrán figurar en el activo de la empresa cuando se pongan de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa. Deberá amortizarse en su vida útil, plazo que no podrá ser superior a la duración del contrato de arrendamiento teniendo en cuenta, en su caso, las posibles prórrogas que se pudiesen acordar. No obstante, si la operación no genera un incremento de ingresos netos futuros superior al importe de la indemnización, ésta se contabilizará como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

• Aplicaciones informáticas Corresponden al importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos, tanto de los adquiridos a terceros como de los elaborados por la propia empresa, incluidos los gastos de desarrollo de las páginas web, siempre que esté prevista su utilización durante varios ejercicios. No se incluirán en el activo:

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• Costes por la modificación o modernización de aplicaciones o páginas web ya existentes • Los costes derivados de la formación del personal para la aplicación. • Los costes de mantenimiento. • Los costes para el desarrollo de una página web con el propósito de promocionar y anunciar los productos o servicios de la empresa. • Concesiones administrativas Se podrán activar los gastos incurridos para su obtención y deberán ser objeto de amortización según lo indicado con carácter general para los inmovilizados intangibles. Cuando la empresa realice inversiones que deba ser objeto de renovación con una vida económica superior al período concesional: 1) En el momento inicial, se reconocerá un inmovilizado intangible y una provisión por el mismo importe, equivalente en términos financieros al valor en libros de la inversión que teóricamente luciría al término del plazo concesional en el supuesto de que el activo no tuviese que ser entregado a la Administración concedente, actualizado desde la fecha en que se deba practicar la última inversión. 2) El inmovilizado intangible deberá ser objeto de amortización en el plazo concesional y el criterio de depreciación lineal. 3) La provisión que surge como contrapartida deberá actualizarse cada año hasta la fecha de su efectiva cancelación. 4) La diferencia entre el desembolso que debe efectuarse en la última renovación y el importe de la citada provisión, se contabilizará aplicando los criterios generales previstos para el inmovilizado material.

• Contratos de franquicia Importe satisfecho en contraprestación del canon de asociación a una franquicia. Deberá amortizarse de forma sistemática durante el periodo en que contribuya a la obtención de ingresos. Si existen dudas sobre la recuperación del activo, se deberá registrar la oportuna corrección valorativa por deterioro. • Derechos de emisión de gases de efecto invernadero Se reconocerán por su precio de adquisición. Si son adquiridos sin contraprestación o por un importe sustancialmente inferior a su valor de mercado, se reconocerá un ingreso directamente imputado al patrimonio neto que será objeto de transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que se realice la imputación a gastos por las emisiones asociadas a los derechos recibidos sin contraprestación. Los derechos de emisión no se amortizarán. No obstante, estarán sujetos a las correcciones valorativas por deterioro que sean necesarias. Los derechos de emisión de gases de efecto invernadero adquiridos con el propósito de ser vendidos se contabilizarán como existencias. Cuando el uso futuro de los derechos no esté determinado, se calificarán como inmovilizado intangible.

• Otros inmovilizados intangiblesDerechos de adquisición de jugadores, participación en competiciones deportivas, organización de acontecimientos deportivos y replantación de las empresas vitivinícolas.

octubre 2013

orensic

Últimas consultas contables publicadaspor el Instituto de Contabilidad y Auditoría (ICAC)

Consulta nº 1 del BOICAC nº 92:Sobre el tratamiento contable de los gastosfinancieros que superen la cantidad fiscalmente deducible

• Norma fiscal:El artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que los gastos financieros serán deducibles con el límite del 30 % del beneficio operativo. Los que superen el indicado límite, podrán deducirse en los periodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

• Norma contable:Los gastos financieros deben contabilizarse por el importe devengado en el ejercicio que correspon-da, con independencia que una parte no sea deducible.Se produce una diferencia entre el gasto financiero contabilizado y el deducible fiscalmente que se podrá compensar en los siguientes periodos impositivos, lo que implica la existencia de una diferen-cia temporaria deducible que la empresa tendrá que contabilizar de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 13ª, “Impuestos sobre beneficios” del Plan General Contable.

En la nota de “Situación fiscal” de la memoria de las cuentas anuales se incluirá la información relevante sobre dichos gastos financieros y su tratamiento fiscal.

Consulta nº 2 del BOICAC nº 92: Sobre la posibilidad de registrar como gasto de personalel importe de la paga extraordinaria del mes de diciembre del año 2012 suprimida para las empresas públicas

En el supuesto de que la empresa ya hubiera contabilizado como gasto la parte proporcional de la remuneración suprimida, debe de dar de baja el correspondiente pasivo y minorar el citado gasto.

Consulta nº 3 del BOICAC nº 92: Sobre el tratamiento contable en la compraventa de participaciones donde se supedita el precio a los resultados de la entidad

En el caso de que se acuerde que una parte del precio de transmisión de una participación sea contingente por estar supeditado su importe a la determinación del resultado que registre la entidad objeto de compraventa y surjan divergencias, la sociedad vendedora devengará el ingreso finalmente a percibir en el ejercicio en que la Corte de Arbitraje o Tribunales resuelvan el litigio sobre la determinación del resultado.

Consulta nº 4 del BOICAC nº 02: Sobre si determinadas sociedades participadas mayoritariamente por personas físicas vinculadas por una relación de parentesco, constituyen un grupo de sociedades de los previstos en el artículo 42 del Código de Comercio (CdC)

La norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 13ª del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone que, a efectos de la presenta-ción de las cuentas anuales individuales de una sociedad, se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del CdC, o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.

Por lo tanto, las sociedades integradas en lo que podríamos denominar un grupo “familiar”, como regla general, constituyen grupos sometidos a la misma unidad de decisión, que pueden reconocer-se a la vista de la coincidencia de las personas que componen los órganos de administración de las empresas y de las propias relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión teje entre las sociedades titulares de los activos y pasivos que “administran” ,directa o indirectamente, las personas que la conforman, como por ejemplo, mediante el otorgamiento de asistencia financiera mutua o la presencia de estas sociedades en las sucesivas etapas de un determinado proceso productivo.

Sin embargo, no es menos cierto que identificar relaciones de subordinación entre ellas puede llevar a un resultado arbitrario o infundado (porque la unidad económica puede adoptar diferentes estructuras jurídicas, en función de los intereses en liza en cada momento), como se puede colegir de la solución legal que se ha seguido para designar a la sociedad que debe informar en la memoria de las cuentas anuales individuales del grupo “ampliado” (la sociedad de mayor activo, ante la imposibilidad de hacer recaer dicha obligación en las personas físicas que ejercen el control de todas ellas).

Consulta nº 5 del BOICAC Nº 92: Sobre el tratamiento contable de la actualizaciónde balances aprobada por Ley 16/2012, de 27 de diciembre

• Mantenimiento del principio de adquisición Una entidad mantiene la aplicación del principio del precio de adquisición en los activos actualiza-dos, sin cambiar de criterio contable. En consecuencia, el principio de uniformidad no se ve afectado por la medida.

• Efecto de la actualización desde 1 de enero de 2013La rectificación de la valoración contable y fiscal de los activos surge en la fecha en que el órgano competente apruebe el balance de actualización, sin perjuicio de su incorporación a la contabilidad de la empresa con efectos retroactivos desde el 1 de enero de 2013 y al margen de que a partir de esa fecha los efectos contables y fiscales de la actualización puedan divergir. Así, no cabe duda que desde un punto de vista contable, el precio actualizado formará parte de la base de amortización del activo desde ese momento, mientras que a efectos fiscales, según la norma aprobada (último párrafo del apartado 7), la eficacia de la amortización fiscal del incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización se difiere hasta el ejercicio 2015.

• Ausencia de impuesto diferido a 31 de diciembre de 2012El valor en libros y la base fiscal de los activos actualizados se modificará en el ejercicio 2013, por lo que no cabe el reconocimiento de impuesto diferido alguno por esta circunstancia a 31 de diciembre de 2012.

• Contabilización del efecto de actualización contra reservas en el ejercicio 2013El importe del efecto de la actualización se mostrará por primera vez en las cuentas anuales del ejercicio 2013 en el epígrafe III de fondos propios, Reservas del patrimonio neto del balance.Y en la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre los elementos más significativos objeto de actualización.

• Reconocimiento del gravamen del 5% en el ejercicio 2013 contra reservasEl gravamen único que lleva aparejada la rectificación contable y fiscal del precio de adquisición de los activos se reconocerá en el ejercicio 2013, cuando el órgano competente apruebe el balance de actualización. Dicho importe, de acuerdo con lo previsto en la Ley fiscal, se contabilizará con cargo a la cuenta en que luzca la reserva originada por la actualización.

• Efecto de la actualización en las cuentas anuales consolidadas • Si como consecuencia de una combinación de negocios, el valor consolidado de los activos de la sociedad dependiente es superior al precio de adquisición rectificado por la actualización de balances, la entidad debería eliminar la actualización contable reconocida en las cuentas anuales individuales, lo que implicará la reclasificación del gravamen único del 5 % a la cuenta de pérdidas y ganancias. Y la variación (disminución) en los impuestos diferidos que origine la modificación de la base fiscal (de los activos actualizados) también se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias. • Si por el contrario es inferior, la entidad deberá ajustar al alza el valor de los activos consolidados hasta reflejar el precio de adquisición rectificado por la actualización de balances. Adicionalmente, la empresa deberá eliminar la actualización contable reconocida en las cuentas anuales individuales que no haya supuesto una rectificación de valores a nivel consolidado, circunstancia que traerá consigo la reclasificación de una parte proporcional del gravamen único a la cuenta de pérdidas y ganancias. Y el importe correspondiente a la variación en los impuestos diferidos que origine la modificación de la base fiscal de los activos también se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias.

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Resolución de 1 de marzo de 2013: Normas de registro y valoración del inmovilizado materialy de las inversiones inmobiliarias

• Definición de inmovilizaciones material Elementos del activo destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, representados por bienes muebles o inmuebles, excepto los que deban ser clasificados como inversio-nes inmobiliarias.

• Valoración inicial • Regla general Se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción. Si la puesta en marcha del activo requiere un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, incluirán los gastos financieros devengados. En aquellos casos en que el precio acordado incluya un importe contingente, se dará la mejor estimación del valor actual de la citada contraprestación. No obstante, los pagos contingentes que dependan de magnitudes relacionadas con el desarrollo de la actividad, como la cifra de ventas o el resultado del ejercicio, en todo caso se contabi lizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida en que se incurran.

• Costes de desmantelamiento o retiro y costes de rehabilitación Formarán parte del precio de adquisición o del coste de producción una estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas como los costes de rehabilitación.

• Anticipos entregados Las cantidades entregadas a cuenta de adquisiciones futuras de bienes del inmovilizado material se registrarán en el activo, actualizado financieramente cuando tengan venci mientos superiores a un año.

• Valoración posterior • Regla general Dependerá de las actuaciones que en su caso se lleven a cabo sobre el mismo, así como de la amortización acumulada y de cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado. • Actuaciones sobre el inmovilizado material — Gastos de reparación y mantenimiento: Se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias. — Grandes reparaciones periódicas: En el caso de un elemento que haya de someterse de manera periódica a inspecciones generales, se identificará como un componente del coste del activo el importe de los desembolsos necesarios para realizar la inspección, amortizándose durante el periodo de

tiempo que transcurra hasta la fecha en que se realice la revisión. Cuando se realicen los trabajos, el coste de la inspección se reconocerá como mayor valor del inmovilizado material, que a su vez será objeto de amortización hasta que se produzca la siguiente revisión. — Ampliaciones y mejoras: Se registrarán como mayor valor del activo si se produce una o varias de las siguientes consecuencias: • Aumento de su capacidad de producción • Mejora sustancial en su productividad • Alargamiento de la vida útil estimada del activo — Piezas de recambio del inmovilizado material: Sólo aquellas piezas cuyo ciclo de almacenamiento sea superior al año. Si son piezas adquiridas para mantener un nivel de repuestos de seguridad de elementos concretos, se registrarán junto con los bienes que vayan a sustituir y se someterán al mismo proceso de amortización.

• Amortización Habrá de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a su depreciación por su uso y disfrute. El valor residual, la vida útil y el método de amortización se revisarán, como mínimo, en la fecha de cierre de cada ejercicio. Y los cambios que se produzcan, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error. Cuando proceda reconocer pérdidas por deterioro, en los ejercicios siguientes se ajustarán las dotaciones a la amortización del inmovilizado deteriorado, temiendo en cuenta el nuevo valor contable.

• Formas especiales de adquisición del inmovilizado material • Adquisiciones a título gratuito (sin contraprestación) Se reconocerá por su valor razonable, de acuerdo con lo previsto en la norma contable de registro y valoración sobre subvenciones y donaciones. • Permutas de inmovilizado material Diferente tratamiento contable según se trate de una permuta de carácter comercial (el activo recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado, más las contra partidas monetarias recibidas a cambio, en su caso) o no carácter comercial (el activo recibido se valorará por el valor contable del bien que se da de baja más las contraparti das monetarias recibidas en su caso y la diferencia se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias) El activo entregado se dará de baja por su valor contable. • Aportaciones de capital no dinerarias Se valorarán por su valor razonable en el momento de la aportación.

• Bajas en cuentas • Regla general El resultado de la venta o baja de elementos del inmovilizado material se imputará en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se produzca.

• Casos especiales — Entregas a título gratuito: Sin perjuicio de la norma de valoración de operaciones entre empresas del grupo, la empresa deberá darlo de baja por su valor en libros y reconocer el correspondiente gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. — Baja por Expropiación: Se dará de baja el elemento expropiado cuando se produzca su puesta a disposición mediante la firma del acta de consignación del precio y ocupación, reconociéndose el correspondiente resultado. Si el importe final a recibir estuviera condicionado a la resolución de un posterior recurso o litigio, el derecho de cobro adicional solo se reconocerá cuando la sentencia asquiera firmeza. — Baja por siniestro (por incendio, inundación u otro siniestro) Se darán de baja cuando no puedan ser utilizados, reconociéndose un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Solo cuando sea prácticamente cierta o segura la indemnización apercibir por el seguro, ésta se registrará contablemente. Hasta que no desaparezca la incertidumbre asociada a la indemnización que finalmente se acuerde, sólo se podrá contabilizar un ingreso máximo por la pérdida ocurrida. — Elementos adquiridos (no inmuebles) para su arrendamiento temporal y posterior venta (en régimen de arrendamiento operativo): Se reclasificarán a existencias en la fecha en que se acuerde el cambio de destino. — Baja en ejecución de una garantía o dación en pago: Se darán de baja por su valor en libros, circunstancia que originará la cancelación total o parcial, según proceda, del correspondiente pasivo financiero y el reconocimiento de un resultado por la diferencia que se reflejará como resultado financiero.

• Inversiones inmobiliarias • Definición Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas. Los terrenos y edificios cuyos usos futuros no estén determinados en el momento de su incorporación al patrimonio de la empresa se calificarán como inversión inmobiliaria. • Registro y valoración Se aplicarán los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material.

• Cambio de destino al cambiar la función que desempeña en la empresa — Reclasificación al inmovilizado material: Cuando la empresa comience a utilizar el inmueble en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos. — Reclasificación a existencias: Cuando la empresa inicie una obra encaminada a producir una transformación sustan cial del inmueble con la intención de venderlo. — De inmovilizado material a inversiones inmobiliarias: Cuando la empresa deje de utilizar el inmueble para su actividad. — De existencias a inversiones inmobiliarias: En aquellos casos en que la venta de inmuebles forme parte de la actividad ordinaria de

la empresa, los inmuebles que formen parte de existencias se consideran inversiones inmobiliarias cuando sean objeto de arrendamiento operativo.

Resolución de 28 de mayo de 2013: Normas de registro, valoración e información a incluiren la memoria del inmovilizado intangible

• Definición de inmovilizaciones intangibles según el Plan General ContableActivos no monetarios sin apariencia física, susceptibles de valoración económica, así como los anticipos a cuenta entregados a proveedores de inmovilizado.

• Criterio de identificabilidadPara reconocer un inmovilizado intangible es preciso que reúna alguno de los siguientes requisitos:a) Susceptible de ser separado o escindido de la entidadb) Surgir de derechos legales o contractuales

No se reconocerán como inmovilizaciones intangibles:a) Los gastos de primer establecimiento b) Desembolsos realizados en la creación de marcas, cabeceras de periódicos o revistas, listas de clientes que se hayan generado internamente

• Valoración inicialSe valorarán por su precio de adquisición o el coste de producción.El coste de un activo intangible generado internamente por la propia empresa comprenderá todos los costes directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para su puesta en condiciones de funcionamiento.No se incluirán los desembolsos relacionados con la formación del personal que ha de trabajar con el activo y los imputables a las funciones administrativas, comerciales u otros indirectos de carácter general.

• Valoración inicial en combinaciones de negociosEl valor razonable de estos elementos patrimoniales se obtendrá tomando como referencia la siguiente jerarquía de valores:a) El importe acordado en transacciones recientes en condiciones de independencia de activos iguales u otros activos sustancialmente igualesb) Otros métodos de valoración: indicadores o múltiplos relacionados, descuento de flujos futuros o en el coste de reposición neto.

• Valoración posteriorSe valorarán por su coste menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

• AmortizaciónUn activo intangible tiene vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible del plazo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.Los inmovilizados intangibles con vida útil indefinida no se amortizarán, pero todos los años existe la obligación de analizar su posible deterioro.

• DeterioroEl cálculo del deterioro debe realizarse elemento a elemento. Si no fuera posible, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca.

• Derechos de uso adquiridos a título gratuitoSe contabilizarán, en la fecha de su incorporación al patrimonio de la empresa, por su valor razonable.

• Normas particulares del inmovilizado intangible • Investigación y desarrollo (I+D) Cumpliendo determinados requisitos que enumera la resolución, los gastos de investigación y desarrollo pueden ser activados. Los proyectos de I+D encargados a otras empresas o instituciones se valorarán por su precio de adquisición y si se realizasen por medios propios de la empresa, por su coste de producción directamente atribuibles. No se imputarán los costes de subactividad y de estructura general de la empresa. Los gastos de investigación activados se amortizarán durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años. Si existen dudas sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, se imputarán directamente a pérdidas del ejercicio. Los gastos de desarrollo activados se amortizarán durante su vida útil, que en principio se presume, salvo prueba en contrario, no superior a cinco años, comenzando la amortización a partir de la fecha de terminación del proyecto.

• Propiedad industrial Se valorarán por el precio de adquisición o coste de producción. Se contabilizarán en este concepto el valor en libros de los gastos de desarrollo activados en el momento en que se obtenga la correspondiente patente o similar.

• Propiedad intelectual Se utilizarán los mismos principios y criterios de valoración que los indicados para la propiedad industrial.

• Derechos de traspaso Sólo podrán figurar en el activo de la empresa cuando se pongan de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa. Deberá amortizarse en su vida útil, plazo que no podrá ser superior a la duración del contrato de arrendamiento teniendo en cuenta, en su caso, las posibles prórrogas que se pudiesen acordar. No obstante, si la operación no genera un incremento de ingresos netos futuros superior al importe de la indemnización, ésta se contabilizará como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

• Aplicaciones informáticas Corresponden al importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos, tanto de los adquiridos a terceros como de los elaborados por la propia empresa, incluidos los gastos de desarrollo de las páginas web, siempre que esté prevista su utilización durante varios ejercicios. No se incluirán en el activo:

• Costes por la modificación o modernización de aplicaciones o páginas web ya existentes • Los costes derivados de la formación del personal para la aplicación. • Los costes de mantenimiento. • Los costes para el desarrollo de una página web con el propósito de promocionar y anunciar los productos o servicios de la empresa. • Concesiones administrativas Se podrán activar los gastos incurridos para su obtención y deberán ser objeto de amortización según lo indicado con carácter general para los inmovilizados intangibles. Cuando la empresa realice inversiones que deba ser objeto de renovación con una vida económica superior al período concesional: 1) En el momento inicial, se reconocerá un inmovilizado intangible y una provisión por el mismo importe, equivalente en términos financieros al valor en libros de la inversión que teóricamente luciría al término del plazo concesional en el supuesto de que el activo no tuviese que ser entregado a la Administración concedente, actualizado desde la fecha en que se deba practicar la última inversión. 2) El inmovilizado intangible deberá ser objeto de amortización en el plazo concesional y el criterio de depreciación lineal. 3) La provisión que surge como contrapartida deberá actualizarse cada año hasta la fecha de su efectiva cancelación. 4) La diferencia entre el desembolso que debe efectuarse en la última renovación y el importe de la citada provisión, se contabilizará aplicando los criterios generales previstos para el inmovilizado material.

• Contratos de franquicia Importe satisfecho en contraprestación del canon de asociación a una franquicia. Deberá amortizarse de forma sistemática durante el periodo en que contribuya a la obtención de ingresos. Si existen dudas sobre la recuperación del activo, se deberá registrar la oportuna corrección valorativa por deterioro. • Derechos de emisión de gases de efecto invernadero Se reconocerán por su precio de adquisición. Si son adquiridos sin contraprestación o por un importe sustancialmente inferior a su valor de mercado, se reconocerá un ingreso directamente imputado al patrimonio neto que será objeto de transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que se realice la imputación a gastos por las emisiones asociadas a los derechos recibidos sin contraprestación. Los derechos de emisión no se amortizarán. No obstante, estarán sujetos a las correcciones valorativas por deterioro que sean necesarias. Los derechos de emisión de gases de efecto invernadero adquiridos con el propósito de ser vendidos se contabilizarán como existencias. Cuando el uso futuro de los derechos no esté determinado, se calificarán como inmovilizado intangible.

• Otros inmovilizados intangiblesDerechos de adquisición de jugadores, participación en competiciones deportivas, organización de acontecimientos deportivos y replantación de las empresas vitivinícolas.

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