New Legální a nelegální způsoby minimalizace daňové povinnosti · 2017. 5. 21. · Čestné prohlášení Prohlašuji, že jsem tuto práci: Legální a nelegální způsoby

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Brno 2017

Legální a nelegální způsoby minimalizace daňové povinnosti

Diplomová práce

Vedoucí práce:

Ing. Břetislav Andrlík, Ph.D. Bc. Veronika Škodíková

Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucímu mé diplomové práce panu Ing. Břetislavu Andrlíkovi, Ph.D. za jeho vstřícný přístup, odborné konzultace a cenné připomínky, které významně napomohly k vypracování této práce.

Čestné prohlášení

Prohlašuji, že jsem tuto práci: Legální a nelegální způsoby minimalizace daňové povinnosti vypracovala samostatně a veškeré použité prameny a informace jsou uvedeny v seznamu použité literatury. Souhlasím, aby moje práce byla zveřejněna v souladu s § 47b zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách ve znění pozdějších předpisů, a v souladu s platnou Směrnicí o zveřejňování vysokoškolských závěrečných prací.

Jsem si vědoma, že se na moji práci vztahuje zákon č. 121/2000 Sb., autorský zákon, a že Mendelova univerzita v Brně má právo na uzavření licenční smlouvy a užití této práce jako školního díla podle § 60 odst. 1 Autorského zákona.

Dále se zavazuji, že před sepsáním licenční smlouvy o využití díla jinou osobou (subjektem) si vyžádám písemné stanovisko univerzity o tom, že předmětná licen-ční smlouva není v rozporu s oprávněnými zájmy univerzity, a zavazuji se uhradit případný příspěvek na úhradu nákladů spojených se vznikem díla, a to až do jejich skutečné výše.

V Brně dne 18. května 2017 _______________________________

Abstract

Škodíková, V. Legal and illegal methods of tax liability minimalization. Diploma the-sis. Brno, 2017.

The diploma thesis is focused on the topic of legal and illegal ways of minimizing the tax liability of the taxpayer of income tax in the Czech Republic. In the first part of the thesis, an analysis of available literary sources is made. It defines the tax theory, the specifics of taxes in the Czech Republic, the issue of the shadow economy and its measurement and the tax evasion. In the next part of the thesis, the most frequently used ways of minimizing the tax liability are outlined with emphasis on their legal-ity. The thin line between legal and illegal ways is completed by the case law. An-other part of the thesis deals with the actual measurement of the size of the shadow economy using Gutmann's monetary method. At the end of the thesis, the most im-portant findings and results are discussed.

Keywords

Legal tax liability minimalization, tax evasion, illegal contracts of (self-)employment, shadow economy, Gutmann´s monetary method.

Abstrakt

Škodíková, V. Legální a nelegální způsoby minimalizace daňové povinnosti. Diplo-mová práce. Brno, 2017.

Diplomová práce se zabývá tématem legálních a nelegálních způsobů minimalizace daňové povinnosti poplatníka daně z příjmů v České republice. V první části práce je provedena analýza dostupných literárních zdrojů, které vymezují obecně daňo-vou teorii, specifika daní v České republice, problematiku stínové ekonomiky a jejího měření a v neposlední řadě také daňové úniky. V další části práce jsou nastíněny nejčastěji využívané způsoby minimalizace daňové povinnosti s důrazem na jejich legalitu. Tenká hranice mezi legálními a nelegálními způsoby je pak dokreslena po-mocí judikatury. Součástí práce je také vlastní měření velikosti stínové ekonomiky pomocí Gutmannovy monetární metody. V závěru práce jsou diskutovány nejdůle-žitější poznatky a výsledky celé diplomové práce.

Klíčová slova

Legální minimalizace daně, daňový únik, švarcsystém, stínová ekonomika, Gutman-nova metoda.

Obsah 9

Obsah

1 Úvod 13

2 Cíl práce a metodika 15

3 Literární rešerše 17

3.1 Daňová teorie ..................................................................................................................... 17

3.1.1 Funkce daní .............................................................................................................. 18

3.1.2 Jaké mají daně být? ................................................................................................ 18

3.1.3 Faktory ovlivňující správu daní ........................................................................ 20

3.1.4 Daňová politika ....................................................................................................... 23

3.2 Daně v České republice .................................................................................................. 24

3.2.1 Členění daní .............................................................................................................. 24

3.2.2 Důchodové daně ..................................................................................................... 27

3.2.3 Osobní důchodová daň ......................................................................................... 27

3.2.4 Daň ze zisku společnosti ...................................................................................... 31

3.3 Daňová harmonizace v EU ............................................................................................ 34

3.4 Daňový únik ........................................................................................................................ 36

3.4.1 Příčiny daňových úniků ....................................................................................... 38

3.5 Stínová ekonomika .......................................................................................................... 40

3.5.1 Měření stínové ekonomiky ................................................................................. 40

3.5.2 Přímé metody .......................................................................................................... 41

3.5.3 Nepřímé metody ..................................................................................................... 41

3.6 Daňové ráje ......................................................................................................................... 43

3.6.1 Škodlivý preferenční režim ................................................................................ 44

3.6.2 Offshore a onshore finanční centra ................................................................. 44

4 Vlastní práce 46

4.1 Zákon a nelegální chování ............................................................................................. 46

4.2 Způsoby legální minimalizace daňové povinnosti .............................................. 47

4.2.1 Daňové odpisy ......................................................................................................... 47

10 Úvod

4.2.2 Opravné položky k pohledávkám ..................................................................... 49

4.2.3 Daňová ztráta ........................................................................................................... 50

4.2.4 Výzkum a vývoj ....................................................................................................... 52

4.2.5 Spolupracující osoba ............................................................................................. 57

4.2.6 Náklady procentem z příjmů ............................................................................. 57

4.2.7 Slevy na dani a daňové zvýhodnění................................................................. 58

4.2.8 Modelový příklad legálního snížení DPFO za rok 2016.......................... 60

4.3 Napůl cesty mezi legální a nelegální minimalizací daňové povinnosti ........ 63

4.3.1 Způsob financování pořízení majetku a zpětný leasing .......................... 63

4.3.2 Spojené osoby, transferové ceny a daňové ráje .......................................... 66

4.4 Měření stínové ekonomiky ........................................................................................... 74

4.4.1 Postup výpočtu ........................................................................................................ 74

4.4.2 Modifikace výpočtu ................................................................................................ 76

4.5 Nelegální způsoby snižování daňové povinnosti ................................................. 78

4.5.1 Neuznatelné výdaje ............................................................................................... 79

4.5.2 Fiktivní doklady ...................................................................................................... 79

4.5.3 Prodej majetku a zpětný nákup ........................................................................ 80

4.5.4 Pracovní poměr a výkon práce načerno ........................................................ 81

4.5.5 Švarcsystém .............................................................................................................. 89

4.6 Promíjení příslušenství daně ....................................................................................... 98

4.6.1 Existuje klička .......................................................................................................... 99

5 Diskuze 100

6 Závěr 104

7 Literatura 106

7.1 Tištěné zdroje ................................................................................................................. 106

7.2 On-line zdroje .................................................................................................................. 108

7.3 Legislativa ......................................................................................................................... 112

7.4 Judikatura ......................................................................................................................... 113

8 Seznam zkratek 117

9 Seznam obrázků 118

Obsah 11

10 Seznam tabulek 119

Úvod 13

1 Úvod

Společně se začátkem každého nového roku přichází také fáze počítání plusů a mí-nusů uplynulého období - nejinak je tomu i v daňové oblasti. Daň je povinnou plat-bou do státního rozpočtu a tvoří převážnou většinu příjmů státní pokladny. Z těchto příjmů jsou následně financovány veřejně poskytované statky využívané širokou veřejností, ať už jde o bezpečnost obyvatel, vzdělání, zdravotnictví či budo-vání infrastruktury. K pokrytí těchto výdajů je nejdříve potřeba získat zdroje finan-cování, tedy disponovat určitým objemem příjmů ve státní pokladně. Podíl daňo-vých příjmů na celkových příjmech státní pokladny pro rok 2016 činil celkem 83,5 %. Z toho je zřejmé, že daňová problematika, dá se říci, hýbe světem. V zájmu státu je samozřejmě, aby tyto daňové příjmy byly co nejvyšší. Naopak cílem daňo-vého poplatníka je, aby výsledná daňová povinnost byla co nejnižší možná.

Z uvedených důvodů je pak ožehavým tématem na začátku každého roku to, jak zúčtovat (a to doslova) právě uplynulé období. Každoročně poplatníci svádí boj s ak-tuálně platnou daňovou legislativou a snaží se o vyjádření své části odvodu do státní kasy a to nejlépe v co nejnižších částkách. K tomu, aby poplatník minimalizoval svou daňovou povinnost, může využít množství zcela legálních způsobů, jež mu zákon na-bízí. Jedná se zejména o různé formy nezdanitelných částí poplatníkova příjmu, po-ložek snižujících základ daně či slev snižujících výslednou daňovou povinnost. Pří-lišná snaha o minimalizaci daňové povinnosti může zavést až na samý okraj hranic zákona. Z tohoto místa zbývá už jen malý krůček k překročení hranice legálního sní-žení daňové povinnosti a poplatník pak lehce sklouzne k nelegálnímu daňovému úniku.

Téma daňových úniků je aktuální v každé době – ať už půjde o období krize, kdy se ekonomice dané země nedaří, nebo období konjunktury. Daňové úniky jsou v po-předí zájmu státu, který je v této oblasti reprezentován finanční správou, ale zájem o ně mají i občané. Samotný pojem daňový únik je však velmi nejasný, neboť různí autoři jej interpretují různými cestami. Někteří považují za daňový únik jakékoliv snižování daňové povinnosti a to bez ohledu na to, jestli k němu dochází v mezích zákona, či nikoli. Proti tomuto pohledu stojí definice daňového úniku, jakožto formy realizace čistě nelegální činnosti. Takovými činnostmi jsou zejména krádeže, obchod na černém trhu, obchod s drogami nebo i machinace prováděné v účetnictví daňo-vého subjektu za účelem vylákání daňové výhody, samotné neodvedení daně nebo odklon příjmů do států s nižším daňovým zatížením. To, že se tyto činnosti dějí za zády správce daně, z nich dělá stavební kameny stínové ekonomiky. Výše této šedé zóny se pohybuje v miliardách nezdaněných a neevidovaných korun ročně.

Vzhledem k tomu, jak je téma daní rozsáhlé, bude tato diplomová práce zamě-řena pouze oblast daní z příjmů. V práci budou nastíněny konkrétní způsoby a me-tody minimalizace daňové povinnosti s důrazem na jejich legálnost a nelegálnost. V praxi je někdy velmi složité posoudit, zda je počínání daňového subjektu ještě le-gální či nikoliv. Ve snaze využít všechny způsoby snížení daňové povinnosti se po-platníci mnohdy dostanou až za hranice daňově přípustných mezí. Většinou sice sami tuší, že hranici již překročili, ale i přesto zariskují a daňový únik realizují.

14 Úvod

Správce daně je sice v právu při nelegálních praktikách daňový subjekt potrestat, nicméně dokazování těchto počinů je složité. Z tohoto důvodu bude v této diplo-mové práci využito příslušných judikatur z daňové oblasti, které přesněji definují hranice mezi legální a nelegální minimalizací daňové povinnosti.

Cíl práce a metodika 15

2 Cíl práce a metodika

Cílem této diplomové práce je formulace nejčastěji využívaných postupů daňových subjektů vedoucích k minimalizaci daňové povinnosti. Důraz bude kladen na míru legality těchto postupů daňových poplatníků. Protože s problematikou daňových úniků velmi úzce souvisí také rozsah stínové ekonomiky, bude dílčím cílem této práce i odhad její velikosti.

K dosažení cílů této diplomové práce proběhne nejdříve analýza dostupných li-terárních zdrojů k daňové problematice. Zdroji pro tuto práci se stanou jednak od-borná tištěná literární díla zabývající se problematikou daní, ale bude také podrobně nastudována platná legislativa. Stěžejním právním zdrojem bude zejména zákon o daních z příjmů, ale bude hojně využíváno i dalších zákonných norem jakými jsou zejména daňový řád, zákoník práce či trestní zákoník a další. Vzhledem k tématu, je také nezbytnou součástí práce analýza i souvisejících závazných pokynů, jimiž správce daně přibližuje a konkretizuje aplikaci zákonných předpisů. Dále bude v práci provedena deskripce stanovení základu daně poplatníka důchodové daně v podmínkách české daňové právní úpravy.

Na základě zjištěných informací bude provedena identifikace nejčastěji využí-vaných postupů daňových poplatníků, které jsou aplikovány za účelem dosažení co nejnižší daňové povinnosti. K vykreslení hranice mezi legálními a nelegálními způ-soby minimalizace daňové povinnosti bude využito analýz dostupné judikatury, zejména pak rozsudků Nejvyššího správního soudu a krajských soudů. Pro úplnost bude aplikován konkrétní příklad minimalizace daňové povinnosti daně z příjmů. Na tomto příkladu budou demonstrovány zákonné, tedy dovolené, metody minima-lizace daňové povinnosti poplatníka daně z příjmů. Tento praktický příklad bude modifikován do několika verzí, jež budou demonstrovat možné varianty postupu vý-počtu a jejich dopad na výši zdanění. Cílem příkladu bude poukázat na celkovou možnou daňovou úsporu, které lze při aplikaci zákonných možností dosáhnout.

Všechny výpočty a příklady budou vycházet z údajů vztahujících se k roku 2016 a to z důvodu, že v roce 2017 (pravděpodobně v červnu) dojde k rozsáhlé no-vele zákona o daních z příjmů. Bylo by tedy bezpředmětné používat platnou legisla-tivu roku 2016 a na ni aplikovat na údaje z roku 2017. Navíc se mluví i o tom, že ně-které pasáže vstoupí v platnost retrospektivně s platností od ledna 2017 a některá ustanovení budou pouze přechodná a novelizována budou až se začátkem roku 2018. I přes to, že budou výpočty probíhat podle pravidel platných pro rok 2016, bude v příslušných pasážích textu nastíněn záměr zákonodárce vyplývající z do-stupných informací týkajících se novely zákona.

V diplomové práci bude dále také využito metody komparace a to zejména v souvislosti s tématy zaměstnávání pracovníků načerno a k demonstraci rozdílů zdanění osob samostatně výdělečně činných se zaměstnanci v pracovně právním poměru.

16 Cíl práce a metodika

Dílčím cílem práce je odhad velikosti stínové ekonomiky. Za tímto účelem je nejdříve nutné vyhledat a zvolit vhodnou metodu měření velikost neformální ekonomiky v podmínkách České republiky. Jako vhodná metoda se jeví monetární metoda Pe-tera Gutmanna, jež využívá pro výpočet velikosti stínové ekonomiky údaje o veli-kosti oběživa a vkladů na viděnou. Metoda vychází ze stanovení poměru mezi těmito veličinami, který je následně porovnáván s poměry v následujících letech. Odchylky od očekávaných údajů pak indikují výskyt stínové ekonomiky. Vzhledem k dynamic-kému vývoji české ekonomiky v průběhu posledních přibližně dvaceti let, bude po-třebné provést úpravy vstupních dat. Potřeba úpravy vychází z předpokladu, že v posledních dvou dekádách dochází k rapidnímu nárůstu využívaní platebních ka-ret. Tento jev pak samozřejmě ovlivňuje průběh výpočtu rozsahu stínové ekono-miky, jelikož stěžejní je zde poměr mezi oběživem a vklady na viděnou, které se právě díky využívání platebních karet markantně mění. Z tohoto důvodu budou vstupní data očištěna o vlivy využívání platebních karet.

V závěru této diplomové práce budou diskutovány nejdůležitější poznatky a vý-sledky práce. Součástí diskuze budou také návrhy změn, jež by mohly příznivě ovliv-nit diskutovaná témata.

Literární rešerše 17

3 Literární rešerše

3.1 Daňová teorie

Daňová teorie je velmi úzce spjata s vývojem společnosti jako takové a jejího ekono-mického smýšlení. V současné době je fungování většiny moderních států založeno na určité modifikované verzi systému smíšených ekonomik.

Pro uspokojování lidských potřeb existují různé statky. Tyto lze dělit na volné statky, které jsou volně k dispozici a nemusejí být nijak produkovány ani distribuo-vány mezi spotřebitele. Vedle toho jsou statky ekonomické, které jsou předmětem alokačních, produkčních a distribučních rozhodování (Hamerníková a Maatyová 2011, str. 51).

Tedy funguje zde společenská instituce trhu, která pomocí tzv. neviditelné ruky trhu alokuje vzácné zdroje k zajištění produkce finálních statků a poskytování slu-žeb. Ale vedle těchto tržních procesů zde fungují i netržní systémy – veřejný sektor.

Důležitou rolí státu je napravování neefektivní alokace vzácných zdrojů a dis-tribuce statků a služeb, které z nějakého důvodu není tržní systém schopen vypro-dukovat a nabídnout. Mluvíme o nabídce veřejných statků poskytovaných na ná-klady veřejných financí (Stiglitz 1997, str. 111-115). Rozsah působení, v němž se veřejný sektor angažuje, se mění v jednotlivých společnostech i v čase. V současné době moderní státy poskytují prostřednictvím veřejných statků širokou nabídku statků a služeb k uspokojování potřeb. Mezi tyto veřejné statky lze zahrnout napří-klad obranu státu, infrastrukturu, systém justice, vnitřní ochranu státu – policie, hasiči, dále také zdravotnictví, vzdělání a mnoho dalších specifických služeb. Posky-tování všech těchto služeb sebou nese potřebu zdrojů k jejich financování. Tyto ak-tivity jsou tedy financovány ze strany státu, který hospodaří s vybranými finančními prostředky. A jak tyto prostředky stát získal? Převážná většina příjmů státního roz-počtu plyne z daní. (Jackson 2003, str. 46-47)

Definicí daní je mnoho, obecně se ale autoři nejčastěji shodnou na tom, že jde o jasně vymezený objem finančních prostředků proudící od občanů směrem ke státu. Například Kubátová (2015, str. 15) uvádí, že jde o povinnou, nenávratnou a zákonem určenou platbu. Tato platba je neúčelová, tedy není zřejmé, jakou částkou přispíváme na jakou oblast, a neekvivalentní tzn., poplatníkovi nevzniká nárok na poskytnutí protihodnoty ve výši zaplacené daně. Podle této definice je vhodné zařa-dit mezi daně také cla. Dalším druhem příjmů státního rozpočtu jsou poplatky. Ty se ovšem považují, na rozdíl od daní, za ekvivalentní platbu, jsou účelové, dobrovolné, nepravidelné a nenávratné. (Kubátová 2015, str. 16-17)

V žádném právním předpise ČR neexistuje definice pojmu „daň“, avšak povin-nost platit daň je zakotvena v Listině základních práv a svobod a tak se stává tento nedefinovaný pojem povinností a právně vymahatelnou záležitostí.


3.1.1 Funkce daní

Daně, jakožto hlavní nástroj ekonomické politiky, mají napomáhat veřejným finan-cím plnit své tři hlavní funkce. Alokační, redistribuční a stabilizační (Široký 2008, str. 12-13). Vančurová a Láchová (2012, str. 11) přidávají k těmto třem základním funkcím ještě další dvě: fiskální a stimulační.

Alokační – vynakládání vládních výdajů tak, aby bylo rozdělení mezi veřejnou a soukromou spotřebou optimální. Příliš rozvinutá alokační funkce může být na ob-tíž, protože je vynakládáno neúměrné množství prostředků v místech, kde by se efektivněji choval trh.

Redistribuční – pomocí transferových plateb vláda ovlivňuje důchody obyva-tel. Bez vládního přerozdělování by vlastnictví zdrojů, ale i dovednosti, zručnost atp. vedla k drastickému zvýšení rozdílů mezi přepychem a bídou a k rozevírání tzv. so-ciálních nůžek.

Stabilizační – na tuto funkci daní existují kontroverzní názory. Keynesovský směr ekonomů tvrdí že, efektivní poptávka určuje velikost produkce. Povinností vlády je podpořit nedostatečnou poptávku, zejména pomocí vládních výdajů a změn velikosti daní. Toto jsou nástroje fiskální politiky, která má zabezpečit stabilní tempo růstu ekonomiky. Naproti tomu neoklasikové jsou vůči zásahům státu skep-tičtí a spíše razí myšlenku lépe rozpracované distribuční a alokační funkce daní, před takovými zásahy do ekonomiky, jaké způsobují vládní výdaje.

Fiskální – tzn. schopnost přinést prostředky do veřejných rozpočtů. Nelze však počítat s tím, že tato funkce je dostatečným argumentem pro zvyšování daní za úče-lem vyššího inkasa. Nepromyšlená změna výše daně může působit na výnosy jiných daní, popř. zvyšovat snahu o vyhnutí se dani vůbec. Fiskální funkce je téměř vždy naplněna, ovšem výjimkou mohou být např. ekologické daně. V jejich případě totiž nemá jít primárně o získávání zdrojů k financování vládních výdajů, ale tyto daně mají být zdrojem k obnově a nápravě škod napáchaných spotřebou specifických statků.

Stimulační – stát využívá toho, že daňový subjekt považuje povětšinou odvod daně za jakousi újmu a tak je ochoten vynaložit určitou snahu, aby svou povinnost co nejvíce omezil. Stát tedy změnami v daňové politice může daňové subjekty stimu-lovat k určitému chování. Např. poskytování úspor, úlev či dokonce daňových prázd-nin může stimulovat podniky, aby zaměřily svou činnost na určité odvětví, aby in-vestovaly do výzkumu a vývoje apod. Na druhou stranu existuje i negativní stimu-lace vedoucí k omezení určitých činností např. zdanění alkoholu a tabáku, čímž chce stát omezit škodlivou konzumaci. (Vančurová a Láchová 2012, str. 12) Otázkou ovšem je, zda by bylo v zájmu státu, aby se opravdu snížila konzumace statků zatí-žených spotřební daní (výnosy z těchto daní nejsou zanedbatelné a rozhodně nejsou všechny tyto příjmy použity k nápravě škod).

3.1.2 Jaké mají daně být?

Jaké by měly v ideálním případě daně být, definují daňové principy. Hamerníková, Maatyová (2011, str. 126-129), Široký (2008, str. 72), ale i třeba Vančurová (2013,


str. 33-37) uvádí jako hlavní principy spravedlnost a efektivnost. Další autoři při-dávají výtěžnost, pružnost, jednoduchost výběru, politickou průhlednost, legisla-tivní jednoznačnost, stabilitu daňového práva, harmonizaci s EU…

Stiglitz (1997, str. 460-480) uvádí, že „dobrý“ daňový systém by měl mít tyto vlastnosti:

Ekonomická efektivnost – existence daňového systému nemá bránit efektivní alokaci zdrojů

Administrativní jednoduchost

Flexibilita

Jednoznačný vztah k politickému systému

Spravedlnost

Ekonomická efektivnost je trvalým zdrojem diskuzí. Existuje mnoho příkladů, kdy daně narušovaly efektivní alokaci zdrojů. Například Británie a daně z oken, kdy čím více oken dům měl, tím vyšší daň se odváděla (Ústav práva a právní vědy, © 2005 – 2013). Daně ovlivňují chování spotřebitelů při rozhodování, např. o délce studia, volbě povolání, přijetí druhého zaměstnání, rozsahu úspor a jejich formě (investo-vat nebo spořit), věku odchodu do důchodu… Daně ovlivňují jak výši, tak i strukturu investic (např. podpora věda a výzkumu). Při vysokých sazbách ovšem lidé raději investují čas a úsilí do hledání slabin v současném složitém daňovém systému - je to pro ně prostě výhodnější (Klimešová 2014, str. 50-54). Pokud daňový systém ovliv-ňuje chování a rozhodování spotřebitele, tak se jedná o daně s deformujícím vlivem (neexistují ovšem daně, které by tyto distorzní účinky vůbec neměly). Jako nedefor-mující jsou myšleny takové daně, jejichž výši nelze ze strany spotřebitele ovlivnit – nazýváme je paušální daně. Paušální daní lze nazvat snad jen daň z hlavy (je bez oh-ledu na bohatství či příjem jedince). Jakákoliv daň uvalená na zboží či služby má za následek deformace (Kubátová 2009, str. 18-19). Ne všechny daně jsou pouze „špatné“. Daně mohou být použity i pro zvýšení efektivnosti a mohou odstraňovat také tržní selhání. Jde o tzv. korekční daně - náprava poškození. U daní funguje sa-mozřejmě ohlašovací efekt. Tedy jde o změny, které se promítnou do chování spo-třebitelů a odrazí se v ekonomice ještě před jejich zavedením. Stačí pouhý fakt, že se něco takového chystá a bude zavedeno (Široký 2008, str. 76-78).

Fungování každého systému něco stojí a není tomu jinak ani v souvislosti s da-němi. Náklady daňového systému jsou jak přímé (přímo spjaty s výběrem daní – FÚ), tak i nepřímé jako jsou časové náklady na vyplňování dotazníků (přiznání), náklady na účetnictví, placení daňových poradců… Joel Slemrod odhadl, že nepřímé náklady jsou asi pětkrát vyšší než přímé. Náklady se odvíjejí také od složitosti daňového sys-tému – možnost odčitatelných položek vyžaduje přesnější evidenci a důkladnější kontrolu. Dalším faktorem působícím na administrativní náklady je různá nároč-nost ve zdaňování různých příjmů.(Vančurová a Láchová 2012, str. 48-49)

Daňový systém by měl být dostatečně flexibilní, protože každá změna v ekono-mických podmínkách na něj působí. V některých situacích není žádných změn třeba, systém se jim přizpůsobí sám. Některé změny ovšem vyžadují i změnu v daňovém


systému, což již sebou nese jisté komplikace (politická debata, vytvořit, prosadit, uzákonit, vymáhat…). Daní se využívá jako vestavěných stabilizátorů ekonomiky (progresivní zdanění). Dalším aspektem je rychlost, s jakou se systém přizpůsobí změnám, např. jak rychle se prosadí změna zákona – zpoždění používání, fungování a jejich projevu. (Široký 2008, str. 78)

Politická průhlednost v sobě nese nejen to, aby bylo zřejmé, kdo daň platí, ale také to, jak a na co je takový daňový příjem využit. Tento faktor mohou daňoví po-platníci ovlivnit prostřednictvím volených politických stran. Přílišná průhlednost může být na škodu v případech existence silné lobbystické skupiny, která by mohla tuto vlastnost zneužít ve svůj prospěch.(Kubátová 2009, str. 19-20)

Spravedlnost – je spíše filosofický než daňový pojem. Pro posouzení spravedl-nosti daní se používá několik kritérií. Jednak se hodnotí užitek a jednak schopnost daňové úhrady. Podle zásady zdaňování dle užitku je spravedlivé, aby daňový sub-jekt přispíval na veřejné výdaje v částce odpovídající jeho užitku ze spotřeby těchto statků. (Vančurová 2013, str. 37-40) Problémem je určení užitku ze spotřeby veřej-ného statku (kolik je občan ochoten zaplatit za osobní ochranu, za vzdělání...). Proto je upřednostněna u většiny daní zásada danění dle schopnosti úhrady, tedy daňový subjekt odvádí tolik, kolik je schopen. Výše daně stanovené dle tohoto kritéria má odpovídat horizontální a vertikální spravedlnosti. Horizontální spravedlnost říká, že dva poplatníci se stejnou schopností platit mají platit stejnou velikost daně. Ver-tikální spravedlnost požaduje, aby dva poplatníci s různými důchody platili různou výši daní. (Široký 2008, str. 76)

3.1.3 Faktory ovlivňující správu daní

Pro správné fungování daňového systému je nezbytné, aby výběr daní probíhal včas a daňový výnos byl odpovídající potřebám nastavené daňové politiky v zemi. Pro efektivní správu daní je důležité vytvořit vhodné prostředí. V následujícím textu bu-dou uvedeny exogenní a endogenní faktory, které ovlivňují efektivní správu daní. (Kubátová, Vybíhal 2004, str. 50-59)

Mezi exogenní faktory patří:

Kvalita právního prostředí (nejen v oblasti daňového práva) – právní řád a právní prostředí, vynutitelnost práva, ochrana věřitelů, provázanost ob-chodního a občanského práva.

Organizace státní správy - dostatečná propojenost při poskytování informací avšak současně ochrana dat subjektů, snižování administrativních nákladů, shromažďování relevantních informací.

Účast státu v nadnárodních společenstvích a role v rámci světové ekonomiky – mezinárodní vazby, OECD, WHO, boj proti organizovaným daňovým únikům.

Úroveň vzdělání a obecné informovanosti – na obou stranách, vzdělávání má být celoživotní záležitostí. Řádné plnění daňových povinností je spjato s ochotou daně platit a s mírou znalosti vlastních daňových povinností. Ochota platit daně není striktně závislá pouze na daňové kvótě, ale i na vnímání hodnot veřejné


služby (souhlas s vládní rozpočtovou politikou). Vše začíná vzděláním již od út-lého věku – znalost daňového systému ČR, schopnost vyplnit přiznání, ale i pro-fesní školení pořádané daňovou správou pro daňové subjekty. Účelem je pře-dejít tak řešení problémů s chybnými přiznáními, včasná znalost změn v zá-koně u pracovníků finanční správy (aby mohli odpovídat na dotazy).

Politologické aspekty – ochota i pocit povinnosti platit daně je odvislá od toho, jak jednotlivec vnímá spravedlnost nastavených daní. Politikové mají být schopni prezentovat i nepopulární zásahy do daňového systému lidem tak, aby pochopili, proč změna nastává a co to přinese do budoucna. S využitím různých medií by měly být prezentovány všechny podstatné změny tak, aby byly ná-klady jednotlivce na získání dodatečných informací co nejnižší.

Podnikatelské prostředí – stabilní a zdravé podnikatelské prostředí je základ-ním kamenem tržního systému. Předpokladem pro vytvoření vhodného pro-středí je efektivní a perfektní právní řád společně se zajištěním jeho vynutitel-nosti. Dále by měla být ostře postihnuta veškerá daňová nekázeň a pokusy o na-rušování tohoto podnikatelského prostředí.

Sociologické faktory – pro korektní fungování daňového systému musí být spo-lečností obecně přijímáno plnění daňových povinností jako nutné a nevyhnu-telné.

Morální faktory – plnění daňových povinností by mělo být včleněno do obecně uznávaného mravního kodexu. Zde je nutné bojovat všemi dostupnými pro-středky o vymýcení korupce z oblasti státní správy, jelikož kdo jiný by měl jít příkladem…

Endogenními faktory jsou:

Úroveň procesního daňového práva a jeho stabilita – pro efektivní běh daňové administrativy je nezbytně nutný dobře definovaný a bezchybně fungující da-ňový řád. Český daňový řád byl již od svého počátku v roce 1993 nesčetněkrát novelizován, avšak stále se zde nacházejí hluchá místa, která jsou využívána da-ňovými subjekty ke krácení daní. Při vysoké komplexnosti daňové normy jsou samozřejmě kladeny i vysoké nároky na samotné daňové subjekty.

Organizace daňové administrativy – trendem v této oblasti se stává centralizace daňových povinností. Snahou je také co nejvíce zjednodušit komunikaci mezi daňovými subjekty a státní správou. Za vhodné schéma je považována napří-klad možnost subjektů pomocí pouze jednoho přístupu do systému vyřešit jak své daňové povinnosti vůči finančnímu úřadu, tak také vůči např. správě soci-álního zabezpečení. Stejně tak, by měla pak platit centralizace i u provádění sa-motných platebních transakcí. Otázkou ale zůstává, jak efektivně přizpůsobit přístup pro co největší množství uživatelů a zároveň přihlížet na jejich speci-fické požadavky a řešení problémů (nadnárodní společnost versus drobný živ-nostník).


Vynutitelnost práva v souvislosti se správou daní – v průběhu času se ukazuje, že samo zvýšení pravomocí správců daně není zcela dostačujícím řešením. Důle-žitým aspektem jsou samotné řízení a organizace procesů daňové správy a to zejména v návaznosti na další postupy v oblasti trestního, obchodního a občan-ského práva.

Připravenost daňové správy, zabezpečení výběru daní (personální i technické) – v daňové správě se pohybuje velké množství zaměstnanců, kteří mají mít vhod-nou odbornou kvalifikaci k výkonu své profese. Vedle kvality zaměstnanců je nutné zmínit také jejich adekvátní finanční ohodnocení. Kubátová (2004, str. 57) se domnívá, že je na místě změnit přístup k daňovým subjektům. Namísto toho, aby daňová správa byla donucovacím orgánem a její vztah se subjekty byl založen na principu byrokratické nadřazenosti, má přejít na více proklientský přístup. Toto se nyní začíná uplatňovat částečně i v praxi v souvislosti s kon-trolním hlášením. Zaměstnanci finanční správy začínají komunikovat s daňo-vými subjekty méně formálními cestami - místo oficiální výzvy se snaží některé problémy řešit e-mailem či telefonicky.

Velikost administrativních nákladů výběru daní (v co nejširším podání) – ná-klady spojené s výběrem daní nejsou pouze na straně státu, ale také na straně samotných daňových subjektů. Je tedy na místě se zaměřovat nejen na zvyšo-vání efektivnosti výběru jednotlivých daní, ale také na jejich jednoduché a snadné výpočty a odvody. Administrativní náklady tzv. „malých daní“ jsou ne-úměrně vysoké v porovnání s inkasní částkou. Je tedy nasnadě buďto výběr daně maximálně zjednodušit (jednotná sazba, méně odpočtů a výjimek, rozší-ření srážkové daně) nebo daň sloučit s jinou daní či úplně zrušit její výběr (viz kapitola 3.2.1).

Kubátová (2009, str. 47-48) uvádí jednodušší členění faktorů, které ovlivňují da-ňový systém. Jimi jsou faktory:

Ekonomické – daňový výnos i jeho struktura je ovlivněna hospodářským růs-tem, inflací, odvětvovou a geografickou strukturou či tím, do jaké míry se daná ekonomika podílí a zapojuje do mezinárodního obchodu. Daňový výnos by pak měl být vázán na hospodářský cyklus, tedy v období růstu má růst i tento da-ňový výnos a naopak klesat v době útlumu. V souvislosti s odvětvovou struktu-rou se jedná zejména o rozdíly mezi podnikajícími osobami či podniky a osobami vykonávajícími závislou činnost (zaměstnanci). Jde zejména o větší možnosti podnikatelských subjektů ovlivňovat svůj základ daně a tím i výši daně samotné. Stát pak nemůže spoléhat na vysoké daňové výnosy daní z pří-jmů od těchto podnikajících subjektů. To je důvodem, proč v zemích s větším podílem samostatně podnikajících osob, rostou tendence ke zvyšování daní ze spotřeby.

Politické – výběr daní podléhá zákonům a zákony jsou tvořeny politickým sys-témem. Je zřejmé, že daňový systém je pak značně ovlivněn tím, která strana je


právě u moci. Tak jako i ostatní objekty veřejné volby i daně podléhají politic-kému cyklu. Politikové pak prosazují jiné zájmy než pouze ekonomické. Před volbami jsou nepopulární rozhodnutí a kroky odkládány až na později, bez oh-ledu na to, co aktuální ekonomická situace vyžaduje.

Kulturně-historické – každá země má svou specifickou historii, která ovliv-ňuje i současné dění. Různé zvyky a tradice ovlivňují každodenní život, ale i ná-zory, morální hodnoty a postoje k různým tématům - daně nevyjímaje. Ačkoli v rámci Evropské unie probíhá určitá integrace a spolupráce, jednotlivé státy jsou stále ovlivňovány svou historií. Důkazem o vlivu těchto faktorů jsou státy jižní Evropy, kde se častěji vyskytují daňové úniky.

Administrativně-institucionární – v moderní společnosti jsou daně ovlivňo-vány jednak vládou, parlamentem a jednak také byrokratickým aparátem. Pro-tože politikové nemohou být všeznalí, nechávají si „poradit“ od odborníků na danou problematiku. Často zde však zároveň vzniká prostor pro lobbystické ak-tivity. Vliv na výběr daní má také samotné uspořádání moci v daném státě. Podle Kubátové (2015, str. 58) federální státy mají nižší daňové zatížení a to jako důsledek boje o kompetence (tedy i otázku financí), které nedovolí cen-trální vládě přílišné zvýšení daní.

Jako další faktor lze uvézt působení technického pokroku, v daňové oblasti zejména rozvoj výpočetní techniky, internetu atp. Díky technickému pokroku lze snáze nejen obchodovat, ale i vybírat daně. Finanční správa může využít účinnějších nástrojů nejen při výběru daní, ale i při komunikaci, kontrole a boji s daňovými úniky. Samozřejmě s rozvojem technickým a technologickým roste celosvětová pro-vázanost – globalizace. Právě proto, jak je vše navzájem provázané, si nemůže vláda v současných podmínkách dovolit mít svůj daňový systém bez ohledu na ostatní země. Reformy se postupně přelévají ze země do země, jsou vzájemně provázané a často podléhají do značné míry i koordinovaným společným postupům jednotli-vých vlád. (Kubátová 2009, str. 48)

3.1.4 Daňová politika

Daňová politika je praktické využívání daňových nástrojů k ovlivňování ekonomic-kých a sociálních procesů ve společnosti (Široký 2008, str. 11).

Občan nebo firma může být ve stejný okamžik podroben více daňovým povin-nostem. Z tohoto důvodu se sleduje makroekonomický ukazatel - celková daňová povinnost. Tento ukazatel vyjadřuje souhrn všech plateb, které je poplatník povinen odvádět do veřejného rozpočtu. Tato celková povinnost bývá často měřena pomocí poměrového ukazatele - daňové kvóty. (Láchová 2007, 130-138) Rozlišuje se čistá daňová kvóta, která v sobě zahrnuje pouze daně v právním slova smyslu, tedy ta-kové platby, které mají ve svém názvu obsaženo slovo daň. Vedle toho „složená da-ňová kvóta“ v sobě zahrnuje i další platby, které splňují znaky daně (např. pojistné sociálního pojištění). Problémem srovnání je pak metodika, jakou jsou data získána. Proto je více objektivním vyjádřením velikosti tzv. konsolidovaná daňová kvóta.


Tato má mimo jiné zamezit duplicitnímu započítávání příjmů. (např. veřejné zdra-votní pojištění placené státem za státní pojištěnce). Také se zde vylučuje sociální pojistné placené státem za zaměstnance veřejné moci. Rozdíl mezi složenou a jed-noduchou kvótou může činit až několik procentních bodů. Výše uvedené makroeko-nomické ukazatele nicméně neumožňují zachycení variability daňových příjmů. V praxi totiž není užívána jedna jediná daň, ale více menších daní, které dohromady tvoří daňový systém (nebo také soustavu daní). Daňový systém je možné dělit z více hledisek, avšak pro potřeby této práce je nejpodstatnější dělení používané hojně v podmínkách daňové problematiky v ČR, a to na daně přímé a nepřímé. (Hamerní-ková a Maatyová 2011, str. 109-112)

Při analýze daňového zatížení příjmů se používá také implicitní sazba daně z práce. Jde o souhrn daně z pracovního příjmu a všech příspěvků na soc. pojistné, zaměstnance i zaměstnavatele k hrubé mzdě. Tento ukazatel je mnohem objektiv-něji vystihuje daňové zatížení. V souvislosti s daňovým zatížením je vhodné zmínit i den ekonomické svobody – tedy den v roce, kdy lidé přestávají pracovat „na stát“, aby platili vládní výdaje, a začínají pracovat sami na sebe (Deloitte, c2016).

3.2 Daně v České republice

3.2.1 Členění daní

Nejčastěji používané členění daní je dle vazby na důchod poplatníka, tedy na daně přímé a nepřímé (Kubátová 2015, str. 20).

Přímá daň – odpovídá definici daně a je zde přesně dané, kdo je poplatníkem daně s nemožností přenosu této daňové povinnosti na jinou osobu. Bývá jí zatížen příjem daňového subjektu a jeho majetkové poměry. Patří sem daně z příjmů (PO i FO) a daně majetkové.

S koncem roku 2013 byl zrušen zákon č. 357/1992 Sb. o dani dědické, dani da-rovací a dani z převodu nemovitostí. Od začátku roku 2014 se problematika dědictví a darování přesunula pod zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů. Dědictví se ovšem zároveň stalo příjmem osvobozeným a to jak pro FO, tak pro PO. Dary, v zá-koně označovány jako bezúplatné příjmy, jsou nyní zařazeny v § 10 odst. 3 písm. c) ZDP. Dary od příbuzných (linie přímá i vedlejší) jsou dle tohoto ustanovení také osvobozeny. Ostatní dary však podléhají zdanění sazbou daně z příjmů. Zrušená daň z převodu nemovitostí byla zákonným opatřením Senátu č. 340/2013 Sb. transfor-mována na daň z nabytí nemovitých věcí.


Obr. 1 Schéma rozdělení daní v ČR Zdoj: Vančurová a Láchová 2012, str. 53

Nepřímá daň – na rozdíl od přímých daní zde subjekt odvádějící daň tuto neplatí z vlastního důchodu, nýbrž z důchodu poplatníka, od kterého ji získal přirážkou k ceně prodávaného statku (Jurčík 2015, str. 13).

Snahou všech vlád (celosvětově) je snižovat daňové zatížení plynoucí z přímých daní na úkor rostoucího podílu nepřímých daní. Preference nepřímých daní vychází z nemožnosti provádění daňové optimalizace přesunem příjmů do daňového ráje. (Kocina 2014, str. 229)

Mimo rozdělení na přímé a nepřímé daně lze provézt další způsoby dělení, jak uvádí Kubátová (2015, str. 19-25). Daně tedy lze ještě dělit:

podle objektu, na který jsou uvaleny

o z důchodu,

o ze spotřeby,

o z majetku.

podle charakteru veličiny

o kapitálové – uvalena na stavové veličiny a zjišťuje se k určitému dni (daň dědická, darovací),

o běžné – uvalena na tokové veličiny a zjišťuje se za určité období (dů-chodové daně, spotřební, DPH).

Přímé daně

Daně z

příjmů

Fyzických osob

Právnických osob

Daně majetkové

Daně z

nemovistostí

Z pozemků

Ze staveb a

jednotek

Daně z

převodů

Dědická

Darovací

Z převodu nemovitostí

Daň z

nabytí nemovitostí


podle adresnosti

o osobní – jsou adresné a zohledňují platební schopnosti poplatníka (důchodová daň, placená FO),

o in rem – nezohledňují platební schopnosti poplatníka (DPH, výno-sové, ale i důchodové jimi mohou být zatíženy).

podle druhu sazby

o bez vztahu k zdaňovanému základu – platí ji všichni bez rozdílu,

o specifické – zohledňují množství jednotek základu daně,

o ad valorem – určují se podle ceny zdaňovaného základu.

podle daňového určení

o státní,

o municipální,

o vyšších územněsprávních celků,

o svěřené.

Za daň lze také považovat i např. sociální pojištění, plyne-li do veřejného rozpočtu. Nejsou ovšem splněny všechny podmínky definice, ale širokou veřejností bývají ob-vykle vnímány jako „daně“. Sociální pojištění totiž vykazuje znaky účelovosti a ur-čitou míru ekvivalence. Jde o víceméně samostatný systém, který ovšem souvisí s výběrem daně jako takové (Vančurová 2013, str. 338-340).

Někteří autoři (Vančurová a Láchová 2012, str. 145-147, nebo Hamerníková a Maatyová 2011, str. 119) zařazují SP do speciální skupiny ostatních daní (vedle přímých a nepřímých daní). Pojistné sociálního pojištění se v ČR skládá z:

Pojistného na důchodové pojištění – starobní důchody, invalidní a pozůsta-lostní. Důchodově pojištěni jsou pouze zaměstnanci a OSVČ (ne státní pojiš-těnci).

Veřejné zdravotní pojištění – zdravotní péče jako léky, platy lékařů, přístroje… Toto pojištění odvádí všichni, kdo mají trvalý pobyt na území ČR. Tedy jde o za-městnance (odvádí zaměstnavatel), OSVČ , státní pojištěnci (děti, studenti, dů-chodci).

Nemocenské pojistné – vyplácení nemocenských dávek.

Do skupiny ostatních daňových příjmů Hamerníková a Maatyová (2011, str. 122) zahrnují také tzv. místní daně (také nazývány místní poplatky), tedy jde o rozhraní mezi daněmi a poplatky. Místní se nazývají proto, že jsou spravovány municipalitou a jsou i jejím příjmem (poplatek za psa, za užívání veřejného prostranství) a v pří-padě nezaplacení je tento poplatek vymahatelný.


3.2.2 Důchodové daně

Podle Širokého (2008, str. 122) důchodové daně představují jeden z nejvýnosněj-ších příjmových kanálů veřejných rozpočtů. V roce 2015 činilo inkaso důchodových daní (PO, FO podnikatelé i závislá činnost) v České republice cca 276,8 mld. Kč, což je cca 41 % celkového objemu daňových příjmů (Ministerstvo financí, c2005-2013c). Pro účely teorie i praxe se rozdělují na osobní důchodové daně, tedy daně placené jednotlivci, a daně ze zisku firem. V podmínkách české daňové problematiky se tyto daně od sebe liší v sazbách i v konstrukci výpočtu, nicméně existují pro ně i některá společná ustanovení. (Široký 2008, str. 122)

3.2.3 Osobní důchodová daň

Pokud má být důchodová daň spravedlivá, má zahrnout co nejvíce příjmů (důchodů) poplatníka. Tedy nejde pouze o peněžité částky, ale i další naturální požitky a příjmy jiného charakteru (Široký 2008, 122-123). Dle českého daňového práva ovšem nej-sou všechny příjmy poplatníka předmětem daně z příjmů, popř. mohou být od daně osvobozeny. Pro stanovení výše daně, je nezbytně nutné znát základ daně. Podle ZDP je základem daně rozdíl mezi příjmy a výdaji vynaloženými na jejich dosažení, zajištění a udržení. Vynásobením základu daně příslušnou sazbou se následně dá zjistit daňová povinnost. Takový postup výpočtu by byl velmi jednoduchý, ovšem výpočtu výsledné daňové povinnosti předchází množství kroků, při nichž mohou da-ňové subjekty činit chyby, jak záměrné, tak neúmyslné. Složitost výpočtu je dána množstvím výjimek, osvobození při splnění podmínek, slev, možností snižování zá-kladu daně, ale i povinnosti je upravovat směrem nahoru.

Předmětem daně z příjmů FO jsou zejména příjmy vymezené v § 6 až § 10 ZDP a to jak v peněžní, tak nepeněžní podobě dosažený i směnou.

Příjmy ze závislé činnosti (§ 6 ZDP)

Příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP)

Příjmy z kapitálového majetku (§ 8 ZDP)

Příjmy z nájmu (§ 9 ZDP)

Ostatní příjmy (§ 10 ZDP)

K těmto příjmům, kromě příjmů dle § 6 ZDP, se váží i výdaje na jejich dosažení, za-jištění a udržení. Tyto výdaje lze uplatnit ve skutečné výši nebo v některých přípa-dech procentem z příjmů (tzv. paušálem). Paušální výdaje lze uplatnit u příjmů ze samostatné činnosti ve výši 30 – 80 % z příjmů, dále u příjmů z nájmu (30 %) a u ostatních příjmů dle § 10 odst. 4 ZDP, pokud jde o příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství (80 %). Poplatník si přirozeně vybírá variantu pro něj výhodnější, většinou s důrazem na co nejnižší dílčí základ daně, respektive vý-slednou daňovou povinnost. V případě využití paušálních výdajů (u § 7 a § 9 ZDP), musí brát poplatník zřetel na § 35ca ZDP. Ten říká, že pokud je součet těchto dílčích základů daně vyšší než 50 % celkového základu daně, nelze uplatňovat slevy na dani ani daňové zvýhodnění (viz dále). Pokud poplatník uplatňuje výdaje ve skutečné


výši, může se stát, že budou příjmy nižší než výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení, tedy poplatník dosahuje ztráty. Ztráty ovšem nelze dosahovat u dílčích základů daně dle § 6, § 8 a § 10 ZDP.

V ČR je důchodová daň konstruována následujícím způsobem.

+

+

+

+

+

=

-

=

-

-

=

x

=

-

=

-

=

Slevy na dani a daňová zvýhodnění

Daň po uplatnění slev (popř. daňový bonus)

Zaplacené zálohy

Výsledná daňová povinnost (kladná či záporná)

Daň (popř. daň zvýšená o solidární zvýšení daně dle §16a)

zaokrouhleno na celé koruny nahoru

Součet dílčích základů daně

Daňová ztráta

Základ daně po odečtení ztráty

Nezdanitelné části základu daně dle §15

Náklady na vědu a výzkum dle §34

Základ daně snížený a zaokrouhlený na celé stokoruny dolů

Sazba daně 15 %

Dílčí základ daně dle §10

Výpočet daňové povinnosti poplatníka daně z příjmů FO





Obr. 2 Schéma výpočtu daňové povinnosti FO Zdroj: Dvořáková 2013, str. 63.

Daňovou ztrátu (nebo její část) vzniklou a vyměřenou za předchozí zdaňovací ob-dobí lze odečíst od základu daně, nejdéle však v pěti zdaňovacích obdobích následu-jících bezprostředně po období, ve kterém byla vyměřena. Daňová ztráta může být odečtena pouze oproti příjmům dle § 7 až § 10 ZDP. Nelze jí tedy kompenzovat pří-jmy ze závislé činnosti.

Daňový subjekt může dále svůj základ daně snižovat o nezdanitelné části zá-kladu daně dle § 15 ZDP. Nejčastěji se jedná o bezúplatná plnění (dary) obcím, kra-jům, organizačním složkám státu atp. za účelem financování vědy a vzdělávání, vý-zkumu a vývoje, kultury, školství, ochrany zvířat, účelů ekologických… pokud úhrnná hodnota takových darů přesáhne ve zdaňovacím období 2 % ze základu daně anebo činí minimálně 1000 Kč. Od základu daně lze odečíst zaplacené úroky (ve zdaňovacím období) z úvěru ze stavebního spoření či z hypotečního úvěru, při splnění podmínek dle § 15 odst. 3 ZDP. Dále lze odečíst např. příspěvek na penzijní


připojištění, penzijní pojištění a penzijní spoření za splnění podmínek a to v úhrnu nejvýše 12 000 Kč (od 1. 1. 2017 nejvýše 24 000 Kč) nebo soukromé životní pojiš-tění, členské příspěvky odborové organizaci, úhrady za zkoušky ověřující další vzdě-lávání a to vždy při splnění podmínek.

Položkou odčitatelnou od základu daně jsou také výdaje (náklady) vynalo-žené daňovým subjektem na realizaci projektů výzkumu a vývoje. Realizace může mít podobu prací experimentálních, teoretických, projekčních, konstrukčních, výpo-četních, ale i návrhů technologií či přímo výroby prototypu nebo funkčního vzorku či jeho části kvůli certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím výzkumu a vý-voje. Pro uplatnění této odčitatelné položky musí být samozřejmě splněny pod-mínky pro dokazování takto vynaložených výdajů (nákladů). V případě, že daňový subjekt nemůže položku odečíst z důvodu nízkého základu daně (popř. dosažení da-ňové ztráty), může ji odečíst během následujících 3 období bezprostředně po vzniku. V případě, že si daňový poplatník není jist tím, zda jsou výdaje (náklady) způsobilé k uplatnění jako položky odčitatelné od základu daně, může dle § 34e ZDP požádat správce daně o závazné posouzení těchto výdajů. Výhodou takového po-stupu je, že v budoucnu nebude možné dodatečně zpochybnit, zda vynaložené vý-daje skutečně mohou být odčitatelnou položkou. Ovšem za toto odborné posouzení je dle sazebníku (zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích) vybírán poplatek ve výši 10 000 Kč a posouzení je platné pouze v případě nebudou-li zpochybněny okolnosti, za kterých bylo závazné posouzení žádáno. Nutno také podotknout, že rozhodnutí o závazném posouzení se stává neúčinným, pokud dojde ke změně legis-lativy, na jejímž základě bylo rozhodnuto nebo uplyne doba 3 let (pokud nestanoví správce daně lhůtu ještě kratší). Zákon v § 34b ZDP také definuje případy, které nej-sou výdaji vynaloženými na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpočtu, např. výdaje, na které byla poskytnuta jakkoli velká podpora z veřejných zdrojů či licenční po-platky.

Podle § 16a ZDP je daňový poplatník povinen zvýšit vypočtenou daň o soli-dární zvýšení daně. Tato povinnost se týká pouze těch daňových subjektů, jež mají příjmy ze závislé činnosti a samostatné činnosti. Hodnota solidárního zvýšení daně se určí jako 7 % z kladného rozdílu mezi sumou příjmů (§ 6 a § 7) a 48násobkem průměrné mzdy. Ta pro rok 2016 činí 27 006 Kč (MPSV, 2015b). V případě, že po-platník dosahuje daňové ztráty ze samostatné činnosti, lze ji v tomto případě kom-penzovat s příjmy ze závislé činnosti.

Vypočtenou daňovou povinnost lze ještě nakonec ponížit o slevy na dani. Po-kud daňový subjekt zaměstnává osoby se zdravotním postižením, je oprávněn si sní-žit vypočtenou daň o 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením a o 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením. Tato sleva je poskytována i v poměrné části, pokud je matematicky vypočítaný průměrný pře-počtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením desetinné číslo.

Další slevu na dani mohou uplatnit poplatníci, kterým byl poskytnut příslib in-vestiční pobídky. Jde o poplatníky, kteří po poskytnutí příslibu zahájili své podni-kání a jsou zároveň registrováni jako poplatníci daně z příjmů. U FO je sleva poskyt-nuta ve výši daně vypočtené podle § 16 ZDP z dílčího základu daně ze samostatné


činnosti (§ 7 ZDP) zaokrouhlené na celé koruny dolů. Po splnění všeobecných pod-mínek podle zákona o investičních pobídkách a zvláštních podmínek dle ZDP, může daňový poplatník uplatňovat tuto slevu po dobu deseti po sobě bezprostředně ná-sledujících zdaňovacích období. V případě nedodržení podmínek nárok na slevu za-niká a navíc je poplatník povinen prostřednictvím dodatečných daňových tvrzení, za období ve kterých slevu uplatňoval, tuto slevu na dani vrátit (zaplatit). Další sle-vou z titulu poskytnutí příslibu investiční pobídky podle zákona o investičních po-bídkách je sleva dle § 35b ZDP. Tuto slevu mohou uplatnit poplatníci, kterým byl poskytnut příslib investiční pobídky, avšak se na ně nevztahuje sleva dle § 35a ZDP. Výše slevy pro fyzické osoby je dána jako rozdíl mezi částkou vypočtenou dle § 16 ZDP z dílčího základu daně ze samostatné činnosti a aritmetickým průměrem částek totožně vypočtených za tři bezprostředně předcházející zdaňovací období, za které lze slevu poprvé uplatnit.

Osobní slevy na důchodovou daň, které se váží přímo na osobu poplatníka či další osoby v úzkém vztahu s ním, jsou uvedeny v § 35ba až § 35c ZDP. Jde přede-vším o základní slevu na poplatníka ve výši 24 840 Kč ročně. Na tuto slevu má nárok každý poplatník uvedený v § 2 odst. 1 ZDP. Ve zdaňovacím období 2013 byla mož-nost uplatnění této slevy odepřena osobám pobírajícím starobní penze a zároveň mající další příjem (z podnikání, pronájmu či pracovního poměru), proti čemuž se zvedla vlna nevole daňových poplatníků, kteří soudně napadli tuto právní úpravu. Ústavní soud rozhodl o protiústavnosti této právní úpravy, zejména kvůli nerov-nosti v samotné skupině pracujících starobních důchodců, neboť rozhodným byl stav k 1. lednu daného období a také pro nerovnost mezi pracujícími starobními dů-chodci a všemi ostatními poplatníky daně z příjmů. Závěrem vznesl Ústavní soud také kritiku vůči samotnému postupu zákonodárce, jelikož byla ponechána pouze čtyřdenní legisvakační lhůta u takto významné změny a označil tento počin za pro-tiústavní. (Ústavní soud, c2015) Zrušení této právní úpravy Ústavním soudem vrá-tilo možnost uplatnění základní slevy na poplatníka opět všem daňovým subjektům bez rozdílu.

Další sleva na dani je poskytována na druhého z manželů, žijícího s poplatní-kem ve společně hospodařící domácnosti a to pouze pokud nemá vlastní příjem vyšší než 68 000 Kč za zdaňovací období. Pokud jsou splněny tyto podmínky, může si daňový subjekt snížit vypočtenou daň o dalších 24 840 Kč. Důležitá je pak také znalost položek, které se nezapočítávají do vlastního příjmu druhého z manželů. Jde zejména o dávky státní sociální podpory jako např. přídavek na dítě, příspěvek na bydlení, porodné, pohřebné, rodičovský příspěvek nikoli však peněžitý příspěvek v mateřství, dávky pěstounské péče vyjma odměny pěstouna, dávky v hmotné nouzi, státní příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem atd. Všechny příjmy, které se nezapočítávají do vlastního příjmu druhého z manželů, jsou taxa-tivně vymezeny v § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP, tedy ty které zde uvedeny nejsou, se stávají vlastním příjmem druhého z manželů. Pro účely ZDP se manželem či manžel-kou rozumí také partner podle zákona upravujícího registrované partnerství. Dále jsou zde uvedeny slevy na invaliditu (základní a rozšířená), také sleva pro držitele průkazu ZTP/P. Pokud je poplatník studentem, může si uplatnit slevu na studenta,


v případě že se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem či předepsaným výcvikem (až do věku 26 let, pokud studuje prezenční formu v doktorském studij-ním programu, tak až do 28 let). Pokud má poplatník dítě v předškolním věku, může si uplatnit výdaje prokazatelně vynaložené za umístění dítěte (pokud ovšem nebyly uplatněny již dle § 24 ZDP). V tomto případě musí jít o vyživované dítě žijící s po-platníkem ve společně hospodařící domácnosti. Maximální výše slevy je dána výší minimální mzdy, která k 1. 1. 2016 činí 9 900 Kč (MPSV, 2015b), a může ji uplatnit vždy jen jeden poplatník v případě, že ve společně hospodařící domácnosti vyživuje dítě více poplatníků.

Nakonec tohoto výčtu má daňový subjekt možnost využít daňového zvýhod-nění na vyživované dítě (dle § 35c ZDP), které s ním žije ve společně hospodařící domácnosti, ovšem pouze v případě že neuplatňuje slevy na dani z titulu investič-ních pobídek. Jelikož se jedná o daňové zvýhodnění, nikoli slevu, může nabývat i po-doby daňového bonusu (tedy nejen, že poplatník nezaplatí žádnou daň, ale ještě ob-drží určitou sumu nazpět v podobě bonusu). Výše zvýhodnění se mění v závislosti na počtu dětí. Na první dítě činí částka 13 404 Kč, na druhé 17 004 Kč a na každé další pak 20 604 Kč. Stejně jako je tomu u slevy na umístění dítěte, i tady si zvýhod-nění uplatní pouze jeden poplatník. Pokud přejde sleva v daňový bonus, je tento vy-plácen od hodnoty minimálně 100 Kč až do výše 60 300 Kč ročně. Vyživovaným dí-tětem se rozumí dítě (nezletilé nebo zletilé do věku 26 let) vlastní, osvojené, dítě v péči nahrazující péči rodičů či dítě druhého z manželů a vnuk (vnučka), pokud jeho (její) rodiče nemají příjmy, z nichž by mohli zvýhodnění uplatnit. Daňové zvý-hodnění může uplatnit pouze poplatník, jehož příjmy (dle § 7 až § 9 ZDP) dosáhnou alespoň šestinásobku minimální výše, tzn. 59 400 Kč v roce 2016.

3.2.4 Daň ze zisku společnosti

Jelikož je základní princip výpočtu pro osobní důchodovou daň a daň ze zisku spo-lečností identický, je nejdůležitější otázkou stanovení daňového základu (Široký 2008, str. 137). Zdanění příjmů PO je v ZDP řešeno speciálně v ustanoveních § 17 až § 21a ZDP, dále pak pomocí společných ustanovení. Poplatníkem daně z příjmů PO je dle § 17 odst. 1 ZDP vedle právnické osoby i organizační složka státu či některé fondy.

Pro určení základu daně se vychází zpravidla z účetních podkladů, tedy z vý-sledku hospodaření (rozdíl mezi výnosy a náklady). Výsledek hospodaření zjištění dle zákona o účetnictví však sám o sobě není považován za základ daně vzhledem k tomu, že účetní a daňová pravidla sledují rozličné cíle. Zatímco účetnictví má věrně a poctivě zobrazovat skutečný stav podnikání, daňová pravidla mají za cíl vybrat daň. (Dvořáková 2013, str. 212)

Schéma konstrukce daně z příjmů právnických osob je tedy následující.


+

-

=

-

=

x

=

+

=

-

-

=

Daň ze samostatného základu daně dle §20b

Celková daňová povinnost

Slevy na dani dle §35

Zaplacené zálohy na daň

Výsledná daňová povinnost

Odčitatelné položky od základu daně dle §34

Základ daně snížený a zaokrouhlený na celé tisíce dolů

Sazba daně 19 %

Daň z obecného základu daně

Výpočet daňové povinnosti poplatníka daně z příjmů PO

Výsledek hospodaření zjištěný z účetnictví

Položky zvyšující výsledek hospodaření

Položky snižující výsledek hospodaření

Obecný základ daně

Obr. 3 Schéma výpočtu daňové povinnosti PO Zdroj: Dvořáková 2013, str. 105

Přestože předmětem daně z příjmů jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s majetkem, existují výjimky. Předmětem daně nejsou např. příjmy získané nabytím akcií podle zvláštního zákona, příjmy z titulu spravedlivého zadostiučinění přizna-ného Evropským soudem, vybrané příjmy pojišťovny,… Pak existují příjmy, které sice jsou předmětem daně, ale za určitých podmínek jsou od daně osvobozeny (§ 19 ZDP). Takovými jsou např. členské příspěvky podle stanov, výnosy kostelních sbírek, příjmy za církevní úkony, příjmy státních fondů, příjmy z podpory Vinař-ského fondu a další příjmy zde vymezené.

Pro mnoho firem jsou zajímavá osvobození příjmů při operacích mezi mateř-skou a dceřinou společností. Dle § 19 odst. 3 písm. b) ZDP je mateřskou společností obchodní korporace, která má právní formu podle Směrnice EU, tedy v našich pod-mínkách může jít o akciovou společnost, společnost s ručením omezeným nebo družstvo nebo společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU. Tato obchodní korporace drží alespoň 10% podíl na základním kapitálu jiné společ-nosti, a to nepřetržitě po dobu nejméně 12 měsíců. Obdobná je i definice pro dceři-nou společnost s tím, že alespoň 10% podíl na jejím základním kapitálu drží mateř-ská společnost po dobu nejméně 12 měsíců. Osvobození může být využito i před spl-něním podmínky časového testu, avšak ta musí být splněna dodatečně. V případě, že společnosti jsou ve vzájemném vztahu jako mateřská a dceřiná společnost využívají


osvobození příjmů z podílu na zisku, z převodu podílu, při snížení základního kapi-tálu, osvobození převedeného zisku, osvobození příjmů mimo stojícího společníka z vyrovnání při převodu zisku. Tato osvobození mají podpořit seskupování společ-ností různých států EU pro vytvoření řádně fungujícího vnitřního trhu. Společnosti mohou využít i osvobození licenčních poplatků, úroků z úvěru, zápůjčky, dluhopisu atp. pokud jsou osobami přímo kapitálově spojenými, tzn. jedna osoba se přímo po-dílí na kapitálu/hlasovacích právech druhé osoby alespoň 25 % po dobu alespoň 24 měsíců nepřetržitě. Mohlo by se zdát, že být takto provázanými osobami má pouze samé výhody, nicméně je třeba věnovat zvýšenou pozornost problematice převodních cen. Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen běžných a nejsou-li společnosti schopny uspokojivě doložit důvod tohoto rozdílu, upraví se základ daně o zjištěný rozdíl cen. Velmi často totiž mají společnosti tendence pro-vádět mezi sebou „obchody“, které jsou pro ně daňově výhodné. V praxi to vypadá asi tak, že mateřská společnost sídlí v daňovém ráji, zatímco dceřiné společnosti (vý-robní sekce a prodejní podniky) sídlí ve státech s vyšším zdaněním. Je tedy pro účely daňové výhodnější, aby se zisky kumulovaly v mateřské společnosti, nikoli v dceři-ných, kde by se z nich odváděla vysoká daň. Proto mateřské společnosti vyfakturují typicky služby nehmotné povahy například poradenství své dceřiné společnosti, často tato služba skutečně neproběhne (Daňaři online, c2016). Možností je ale i pře-prodej např. materiálu za ceny podstatně vyšší než je hodnota materiálu a tzv. ceny obvyklé na trhu.

Důležitou roli při transformaci zjištěného výsledku hospodaření na obecný zá-klad daně hraje § 23 odst. 3 ZDP v části společných ustanovení, jenž definuje částky, o které je možné výsledek hospodaření zvýšit nebo snížit. Položky, které zvyšují výsledek hospodaření, jsou např. částky neoprávněně zvyšující příjmy, hodnoty za-účtovaných, ale daňově neúčinných nákladů, nezaplacené pojistné do stanovené lhůty, nebo hodnoty nezaúčtovaných zdanitelných příjmů - vůbec se o nich neúčto-valo, nebo v nižších částkách, popř. nebyla dodržena zásada věcné a časové souvis-losti. Dále jsou to i výše zmíněné rozdíly v transferových cenách mezi spojenými osobami. Daňový subjekt je také povinen zvýšit výsledek hospodaření o výši neu-hrazeného dluhu, který je po splatnosti více než 30 měsíců a další položky, které jsou vymezeny v § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP. Pod § 23 odst. 3 písm. b) ZDP, jsou vyjmenovány položky snižující výsledek hospodaření jako např. částky nezaúčtova-ných výdajů, které jsou daňově účinné, zaplacené částky o které byl výsledek hospo-daření v předchozím období zvýšen (splacen polhůtní závazek, pojistné), částky roz-puštěných rezerv a opravných položek, jejichž tvorba nebyla daňovým výdajem a další. Do této sekce se řadí také rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy, který se následně stane buď položkou snižující (účetní < daňové), nebo položkou zvyšující výsledek hospodaření (účetní > daňové).

Po předchozích úpravách dostane daňový subjekt obecný základ daně, který může dále snížit o odčitatelné položky dle § 34 ZDP (daňová ztráta, výzkum a vý-voj), obdobně jako je tomu při výpočtu daňové povinnosti u FO (viz výše). Po apli-kaci § 34 ZDP lze dále snižovat základ daně o poskytnutá bezúplatná plnění (dary, na obdobné účely jako FO). V úhrnu lze však odečíst maximálně 10 % ze základu


daně sníženého o § 34 ZDP. Veřejně prospěšní poplatníci, ústavy či veřejná vysoká škola mohou zjištěný základ daně dále snižovat (až o 30 %, max. 1 mil Kč) dle pod-mínek v § 20 odst. 7 ZDP.

Po výše uvedených operacích je upravený základ daně zaokrouhlen na celé ti-síce dolů a následně vynásoben sazbou 19 %. K takto vypočtené dani z obecného základu daně je následně přičtena daň ze samostatného základu daně dle § 20b ZDP, který se využije v případě, že má poplatník příjmy (z podílů na zisku, vypořádacích podílů…) ze zdrojů v zahraničí, a to včetně daně již sražené v zahraničí, za příslušné zdaňovací období. Nezahrnují se sem příjmy osvobozené. Pokud existuje platná smlouva o zamezení dvojího zdanění s daným státem, koná poplatník s přihlédnu-tím k jejímu obsahu a možnostem aplikace české daňové legislativy. Na tento základ daně zaokrouhlený na celé tisícikoruny dolů se aplikuje sazba 15 %, pokud je to v souladu se smlouvami o zamezení dvojího zdanění.

Také PO mohou snížit vypočtenou daňovou povinnost o příslušné slevy dle § 35 až § 35b ZDP. Identicky se použije sleva související se zaměstnáváním osob se zdra-votním postižením (viz slevy u FO). V případě investiční pobídky je u právnických osob možné uplatnit slevu vypočtenou jako součin sazby daně podle § 21 odst. 1 ZDP a základu daně upraveného o položky snižující základ daně a o rozdíl částek úroko-vých příjmů zahrnovaných do základu daně a s nimi souvisejících nákladů. V pří-padě § 35b ZDP se výše slevy rovná rozdílu dvou částek. První z nich je částka vy-počtená sazbou daně 19 % ze základu daně upraveného o položky snižující základ daně a o rozdíl, o který úrokové příjmy zahrnované do základu daně převyšují jejich výdaje. Druhou částkou je, stejně jako u FO, aritmetický průměr totožně vypočte-ných částek za tři bezprostředně předcházející zdaňovací období, za které lze slevu poprvé uplatnit. Nakonec, pokud daňový subjekt v průběhu zálohového období pla-til zálohy na daň, tak ještě odečte tyto zaplacené zálohy a poté zjistí svou výslednou daňovou povinnost (přeplatek či doplatek).

3.3 Daňová harmonizace v EU

Protože druhá polovina 20. století se nese v duchu nastupující globalizace, dochází k výraznému pohybu v mezinárodním obchodě, vznikají nadnárodní korporace, do-chází k přesunu kapitálu a při všech těchto změnách dochází také k prolínání daňo-vých systémů jednotlivých zemí. Tyto země EU stále ještě mají samostatné daňové systémy a své daňové politiky, které jsou různě ovlivněny v návaznosti na histo-rické, ekonomické, sociologické a další aspekty vývoje jednotlivých zemí. (Jurčík 2015, str. 43-44) Právě tato rozdílnost zemí nechala vzniknout v průběhu ději růz-ným daňovým systémům, které si v současné době konkurují. Vznikla zde tzv. da-ňová konkurence, tedy stav, kdy je pro daňový subjekt vhodnější přesunout své příjmy do jiných zemí s nižším daňovým zatížením. V tomto případě se již jedná o škodlivou daňovou soutěž. Tak jako i ve spoustě jiných oblastí, i zde se mnozí au-toři názorově rozcházejí a uvádí jak její pozitiva, tak i negativní důsledky. (Nerudová 2014, str. 28) Prvním argumentem proti je skutečnost, že probíhá mezi zeměmi souboj o mobilní faktory (zde zejména kapitálové příjmy), což následně způsobí růst


zdanění nemobilních faktorů, zejména práce. Dalším negativem je, že může vést k nevhodnému hospodaření vlády v podobě poskytování subvencí a pobídek, ve snaze přilákat kapitál do země. Na druhou stranu daňová konkurence působí na roli státu, protože zamezuje vládě, aby uvalovala nadměrné daně, tím vytváří politiku s nižším zatížením podnikatelských subjektů, což kladně přispívá tvorbě příznivého prostředí pro ekonomický růst. (Mitchell, 2002) Protože mobilita kapitálu umožňuje velice jednoduchý přesun do zemí s nižším daňovým zatížením, lze říci, že daňová konkurence vytváří tlak na snižování daní i vládních výdajů. Nižší daňové zatížení ovšem nemusí nutně znamenat pokles výběru daní, naopak mohou inkaso daně zvy-šovat. (Nerudová 2014, str. 28-29)

S rostoucím objemem mezinárodního obchodu roste i nutnost reagovat na nu-ance mezi daňovými systémy jednotlivých zemí jako obchodních partnerů (Široký 2013, str. 34-35). Takovou reakcí je právě daňová harmonizace.

První stupněm mezinárodního daňového sbližování je tzv. daňová koordinace. Koordinací je zde myšleno vytváření bilaterálních či multilaterálních smluv, které mají omezit možnosti využívání arbitrážních obchodů (tedy škodlivé daňové kon-kurenci). Na rozdíl od daňové harmonizace nevede k jednotnosti daňových systémů. Daňová koordinace není omezena pouze na oblast EU, ale má svůj smysl ve světo-vých zónách volného obchodu a společného trhu, ovšem také na úrovni mezinárod-ních organizací OECD a MMF. V rámci koordinace OECD se jedná zejména o smlouvy o zamezení dvojího zdanění a seznam daňových rájů a boj proti nim. (Kubátová 2015, str. 158-161)

Daňová harmonizace znamená přibližování a přizpůsobování národních daňo-vých systémů a jednotlivých daní na základě dodržování společných pravidel všech zúčastněných zemí (Nerudová 2014, str. 17). Neznamená to ovšem, že ve všech člen-ských zemích bude naprosto totožná daň, základ daně a sazby. Se vstupem ČR do EU se pro nás stala problematika daňové harmonizace ještě více diskutovaným té-matem, jelikož se dotýká českých daňových subjektů. „K hlavním úkolům daňové po-litiky EU patří podpora harmonického vývoje ekonomických aktivit, plynulý a vyrov-naný vývoj, vzrůstající stabilita, růst životní úrovně a těsná spolupráce mezi členskými zeměmi“. (Kocina 2014, str. 242)

Proces harmonizace vede k vytyčenému cíli, jak je definován v čl. 93-94 Smlouvy o Evropských společenstvích, tedy definování a zavedení jednotného trhu a zabezpečení jeho fungování - volný pohyb osob, kapitálu, zboží a služeb (Kubátová 2015, str. 158).

Autoři (Kubátová 2009, str. 93, Široký 2008, str. 232-233, Kocina 2014, str. 242-244) hovoří o třech fázích harmonizačního procesu, přičemž nemusejí pro-běhnout všechny.

1. Výběr daně, která má být harmonizována.

2. Harmonizace daňového základu.

3. Harmonizace daňové sazby.


Daňovou harmonizaci lze rozlišit na přímou a nepřímou. Přímou harmonizací je chá-pán proces využívající k prosazování harmonizace formu implementace směrnic, nařízení a dalších nástrojů Evropské komise. Nepřímá harmonizace pak probíhá prostřednictvím jiných právních úprav mající vliv na daňovou problematiku (pře-devším oblast účetnictví). (Kocina 2014, str. 244-246)

V rámci EU lze vysledovat dva hlavní proudy harmonizace (Široký 2013, str. 60 a str. 135):

Harmonizace přímých daní – více než oblast přímého zdanění se tato harmo-nizace soustřeďuje spíše na poskytování informací, zamezování dvojího zda-nění, danění úroků, licenčních poplatků a boj proti daňovým rájům. Celkově zde harmonizační proces neprobíhá příliš svižně, což je zapříčiněno především růz-norodostí účetnictví, a proto také probíhá harmonizace zejména prostřednic-tvím judikátů ESD.

Harmonizace nepřímých daní – je upravena společnými celoevropskými pra-vidly. Vysoké úrovně dosahuje harmonizace v oblasti selektivních nepřímých daní (spotřební daně) i všeobecných nepřímých daní (DPH). Aktuální sazby a jejich počet se zatím v zemích EU liší, nicméně existují mantinely vymezující hranice minimálních sazeb.

3.4 Daňový únik

V současných moderních ekonomikách je daňovým poplatníkům velký podíl finanč-ních prostředků odčerpáván ve formě nějaké daně. A je tedy naprosto přirozené, že vyvíjejí snahu o to, aby toto odčerpání bylo v co nejnižší možné míře a jim tak zůstala k dispozici co největší část jejich hospodářského výsledku (ať už jde o společnosti či jednotlivce). Jako popularizační ukazatel objemu plateb daní lze brát i tzv. den da-ňové svobody (Pyle 1989, str. 4). V tento den přestávají daňový poplatníci pracovat na stát (pokud by odevzdávali 100 % výdělku) a začínají pracovat pro sebe (tedy při nulových daních). V roce 2016 připadá tento den na 20. června, což je oproti loň-skému roku o dva dny později. Tedy se může zdát, že daňoví poplatníci zaplatí více na daních než vloni. Hlavní ekonom společnosti Deloitte uvádí jako důvod změny v daňovém systému, největší vliv pak přisuzuje zavedení kontrolního hlá-šení. (Deloitte, c2016)

Při snahách o minimalizaci daňové povinnosti může daňový subjekt postupo-vat v zákonem povolených mezích nebo je v mnohých případech ji i překročit – tedy provést nelegální daňový únik. V současné době se velmi často pracuje s pojmem daňový únik, nicméně jeho definice není přesně stanovena. V české legislativě (zá-kon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník) je definován jen daňový trestný čin (neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení, na zdravotní pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti) a dle § 240 TrZ také krácení daně, poplatku a po-dobné povinné platby. (Klimešová 2014, str. 47, 56)

Pod pojmem daňový únik se rozumí „minimalizace (popř. až nulace) daňové po-vinnosti. Daňový únik může být buď legální, nebo nelegální.“(Boněk 2001, str. 89) Za legální daňový únik se považuje pohyb v hranicích toho, co zákon umožňuje popř.


hledání skulin v zákoně - i když tento postup může být již trestně postižitelný (Van-čurová a Láchová 2012, str. 38-39). V případě nelegálních daňových úniků už se na-chází daňový subjekt za hranicí legality a získaná výhoda je v rozporu se zákonem, tzn., dochází k porušování zákona. V anglické literatuře se používají pojmy Tax avoidance a Tax evasion, rozdíl mezi nimi je v jejich legálnosti (Schneider 2013, str. 23).

Tax avoidance znamená v překladu vyhýbání se placení daní. Jde o legální cestu minimalizace daňové povinnosti. V tomto případě daňový subjekt využívá všech možných zákonných úlev a výjimek. Toto „vyhýbání se daním“ může být vý-sledkem postupů, které vláda opravdu zamýšlela, nicméně může být také výsledkem neúmyslné chyby, kterou tvůrci zákona udělali. (Jacobs a Duke 2006, str. 11) Nejčas-těji jde o tyto situace:

Osvobození od daně

Sleva na dani

Odpisování majetku

Podpora vybraných činností

Mezery v daňových zákonech (do určité míry)

Tax evasion, v překladu obcházení daně, je považováno za nelegální daňový únik. V tomto případě může být chování daňového subjektu právně postiženo (Kocina 2014, str. 229-236). Jedná se zejména o případy:

Zatajení příjmů a krácení tržeb (záměrné zatajování vystavených dokladů).

Neoprávněně vystavené výdajové doklady z pokladny s jejich proúčtováním jako nákladové výdaje, přičemž hotovost přechází do černého fondu nebo do osobní spotřeby.

Sjednávání fiktivních služeb zejména poradenských, reklamních, marketingo-vých apod. od jiné společnosti, která za tyto práce fakturuje nepřiměřeně vy-soké částky, přičemž vlastní úhrada zhotoviteli prací hotovostní formou je ne-patrná.

Účtování nákladné dovolené v zahraničí na základě faktury cestovní kanceláře jako školení nebo zvyšování kvalifikace zaměstnanců.

Manipulace s dlouhodobým hmotným majetkem.

Uskutečňování různých činností bez dokladu, tedy práce „načerno“ při které dochází ke krácení příjmů.

Hranice mezi legálním a nelegálním chováním daňových subjektů při minimalizaci daňové povinnosti je velmi nejasná. Je to způsobeno zejména nejednoznačným vý-kladem a složitostí daňových zákonů, kdy ani jednotlivé finanční úřady nepostupují jednotným způsobem (rozpory jsou i mezi jednotlivými územními pracovišti, tzn. i v rámci Brna se daňový subjekt může setkat s různými odůvodněními).


Nejvyšší správní soud v rozhodnutí ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004, konsta-toval: „ Zneužití práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvod-něné újmě někoho jiného nebo společnosti: takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovo-lené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zá-kaz zneužití práce je silnější než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním. Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu“.

Obr. 4 Formy minimalizace daňové povinnosti

3.4.1 Příčiny daňových úniků

Nejčastějšími důvody pro daňový únik je pocit daňového subjektu, že výše odváděné daně je příliš vysoká nebo také neznalost daňových zákonů, popř. chybný výklad. Klimešová uvádí tyto základní kategorie příčin daňových úniků (Klimešová 2014, str. 50):

Samotná podstata daně – daňový subjekt vnímá odvod daně jako platby ve prospěch jiných osob, tudíž si připadá okraden.

Příčiny ležící vně poplatníka – mezery v zákoně, komplikovanost a náročnost (časová popř. finanční) výpočtu daně, nedostatečný výklad daňového práva, nízký počet daňových kontrol.

Příčiny nacházející se u poplatníka – např. nízká daňová morálka, absence vzdělání, přístup k důvěrným informacím, špatná finanční situace, snaha obo-hatit se, neznalost zákona (racionální neznalost zákona také připadá v úvahu), spekulace o pravděpodobnosti odhalení (jeho mezní užitek z neodvedení daně i při podstoupení rizika odhalení stále převyšuje náklady vyplývající z pocti-vého odvádění daní).

Zpronevěra třetí osobou – vztahuje se na případy, kdy je daň odváděna plát-cem.

Sazba daně - příliš vysoká sazba daně motivuje poplatníka k substituci práce volným časem - tím více pokud je možnost získat vysoké dávky podpory v ne-zaměstnanosti atp. Dle různých ekonomických teorií příliš vysoká sazba daně vede k nárůstu stínové ekonomiky (šedé, černé).

Daňová

obratnost

Dodržování Daňové Daňové

zákonů úspory chyby Daňové výhody Nelegální daňový únik

Zákonná oblast Stínová eknomika Nezákonná oblast

Neprovedení zdanitelného

plněníZneužití práva


Jak je patrné z výše uvedeného, ochotu platit daně ovlivňuje spousta faktorů. Jedním z nich je i výše sazby daně. Touto problematikou se zabýval již v 80. letech 20. století ekonom Arthur Laffer a zkonstruoval známou Lafferovu křivku. Před Lafferem se touto problematikou zabývali i jiní autoři, již ve 14. století Ibn Khaldun (The Heritage Foundation,c2016). Lafferova křivka zobrazuje závislost mezi výnosem z daní a mírou zdanění. Její podstatou je tvrzení, že při velmi vysokém zdanění nej-sou příjmy do veřejných rozpočtů maximalizovány. Vysoké zdanění totiž snižuje ochotu pracovat, popř. zvyšuje snahy zatajovat příjmy a realizovat daňové úniky, což se odrazí v nižším inkasu daní. Daňové zatížení, které přinese nejvyšší daňový výnos, je ztotožňováno s tzv. Lafferovým bodem.(Gwartney 2012, str. 100) Určení tohoto bodu je ale velmi obtížné, protože existuje velké množství faktorů, které mo-hou jeho umístění ovlivňovat, a proto je tento bod pouze výsledkem odhadů. Podle Laffera působí na daňové výnosy (při změně sazeb) dva efekty a konečné umístění bodu pak záleží, který z efektů převáží. Aritmetický efekt říká, že při snížení sazby dojde k poklesu výnosu, při růstu sazby naopak k zvýšení výnosu. Ekonomický efekt znamená, že snížením sazby roste efektivita práce, zaměstnanost a celkový výstup. Naopak při růstu sazeb jsou daňové subjekty odrazovány od legální (daněné) eko-nomické činnosti. Oba efekty působí vzájemně proti sobě, tedy výsledná situace zá-visí na tom, který z nich převládne. Z Lafferovy teorie vyplývá, že při nízkých saz-bách převažuje spíše aritmetický efekt, naproti tomu při vysokém zdanění pře-vládne spíše ekonomický efekt. Nelze tedy v každé situaci tvrdit, že pokles sazby bude mít za následek růst daňového výnosu. (The Heritage Foundation, c2016)

Obr. 5 Lafferova křivka Zdroj: Hájek 2009, str. 8

Podle Širokého (2008, str. 240-241) existují dva pohledy na hranici zdanění, která je daňovými subjekty ještě přijatelná a po jejím překročení se snaží o daňový únik. První hranicí je tzv. ekonomická hranice zdanění, která je čistě teoreticky 100 % produkce, což je ale s potřebou uspokojování potřeb jednotlivců nemyslitelné. A hranice psychologická, která je u každého daňového subjektu ryze subjektivní. Odpovídá takovému zdanění, které je pro daňového poplatníka ještě přijatelné. Pře-kročení hranice vyvolává u subjektu daňový odpor, který může vyústit až v daňový únik.


3.5 Stínová ekonomika

K problematice daňových úniků se neodmyslitelně váže pojem stínová ekonomika. Stínová ekonomika je často označována též jako šedá, černá, neformální, skrytá, du-ální, paralelní, podzemní… (Klimešová 2014, str. 54)

Fassmann (2002, str. 7-9) definuje stínovou ekonomiku jako činnosti (příjmy z nich), jejichž prioritním zájmem je, aby zůstaly skryté (alespoň před orgány stát-ního aparátu), dále neformální aktivity nebo transakce nezahrnující platby a takové činnosti, které sice vedou k oficiálním příjmům, ale jejich zdroj je v rozporu se záko-nem, pravidly, nařízeními a dohodami.

Pro větší přehlednost se řada autorů přiklání k následujícímu členění stínové ekonomiky uvedené ve zprávě pro Evropskou komisi navazující na Bílou knihu (Schneider 2014, str. 23):

Daňový únik ze strany řádných pracovníků, podniků a řádně deklarovaných ekonomických transakcí.

Aktivity a transakce striktně zakázané právním systémem.

Aktivity vykonávané bezúplatně domácnostmi k jejich vlastnímu prospěchu či prospěchu přátel a příbuzných (každodenní domácí práce apod., výpomoc pří-buzným).

Profesionální aktivity vykonávané pravidelně za účelem výdělku. Tyto aktivity se mohou pohybovat na hranici daňové korektnosti.

Dle Klimešové (2014, str. 47-56) jde v současné době nejvíce o práci načerno, praní špinavých peněz, zneužívání sociálního systému atp. Nejrozšířenější oblasti podni-kání, v nichž kvete stínová ekonomika, jsou obchod, stavebnictví, opravářské práce, zpracovatelský průmysl, pohostinství či ubytovací služby.

Dle standardů OSN SNA 1993 a Evropské společenství ESA 1995 rozlišuje tři hlavní stínové ekonomiky (Fassmann 2016(4), str. 15)( Klimešová 2014, str. 55):

Skrytá ekonomika – spočívá zejména ve zkreslování výkazů, zejména nadhod-nocení výdajů nebo podhodnocení příjmů, a podnikání bez oprávnění (regis-trace).

Neformální ekonomika – je vnímána jako samoobslužný systém, tedy aktivity domácností jako jsou pěstování či chov zemědělské produkce pro vlastní spo-třebu, individuální bytová výstavba, imputované nájemné atp., dále také příle-žitostné tržní aktivity domácností (zejména zemědělské).

Nelegální ekonomka – představuje striktně nelegální činnosti, jakými jsou pro-dej pašovaného zboží, nelegální kopírování originálů, prostituce, korupce, krá-deže, nelegální výroba a poskytování služeb.

3.5.1 Měření stínové ekonomiky

Stínovou ekonomiku lze měřit více způsoby. Fassmann (2002, str. 44-57) dělí tyto metody na přímé a nepřímé.


3.5.2 Přímé metody

Mezi přímé metody patří výběrová šetření a sledování daňových úniků. Výběrová šetření spočívají v provádění přímých průzkumů mezi obyvatelstvem. Tato metoda se ovšem nevyužívá příliš často, jelikož je velmi obtížné zahrnout do zkoumání celou problematiku jevu (správně nadefinovat otázky), náročné technicky a časově. A v neposlední řadě zde hraje roli také zkreslení výsledků, protože respondenti při-rozeně nejsou příliš ochotni otevřeně hovořit o svých nekalých praktikách (např. práce načerno). Proto se výběrová šetření využívají spíše pro kvalitativní průzkumy odvětví či chování některých sociálních skupin a jejich zobecnění je velmi složité.

Další přímou metodou je sledování daňových úniků. Tato metoda se pokouší na základě podkladů poskytnutých daňovými úřady vymodelovat všeobecnou úro-veň stínové ekonomiky v zemi. Protože jsou ale podklady od FÚ výsledkem namát-kových daňových kontrol, je toto zobecnění jen velmi hrubým obrazem skutečné stí-nové ekonomiky.

3.5.3 Nepřímé metody

Nepřímé metody jsou charakteristické tím, že všechny sledují „stopy“ zanechané ne-formální ekonomikou v té formální. Jde o metody rozporů, monetární metody, me-tody trhu práce, metody fyzického inputu a vícefaktorové kombinované metody. (Shabsigh 1995, str. 2)

Metody rozporů pracují na základě myšlenky, že i příjmy z nelegální činnosti budou jednou vráceny zpět do ekonomiky. Tedy se sledují diference mezi příjmy a výdaji a to na úrovni domácností i národohospodářské. Případný nesoulad pak od-povídá velikosti stínové ekonomiky. Kritizován je již samotný předpoklad, že lidé zdroje z neoficiálních příjmů použijí v oficiální ekonomice a ne prostřednictvím stí-nových kanálů. Na druhou stranu i oficiální příjmy mohou být použity v těchto neo-ficiálních kanálech. Další způsob aplikace metody rozporů je sledování rozdílů mezi HDP, který byl vypočten z příjmů přiznaných ke zdanění a mezi HDP získaných na bázi národních účtů. Zde jsou problémem chyby při samotné kalkulaci, upravování příjmů o různé výjimky a osvobození od daní a také fakt, že v oficiálním odhadu HDP je již zahrnuta i stínová ekonomika. Mezi metody rozporů se řadí i tzv. metoda vý-dajů k měřítku neregistrované ekonomiky, která staví na diferenci příjmů a výdajů obyvatelstva. Při výpočtu se vychází s toho, že lidé mají tendenci podhodnotit své příjmy, ale nikoli výdaje.

Monetární metody jsou k měření v současné době ve vyspělých zemích nej-více používané. Jako základní metodu lze považovat metody poměru odložené pe-něžní poptávky (metoda currency-ratio) od Petera Gutmanna, dále sem lze zařadit také transakční metodu Edgara Feigeho. Obě tyto metody se zaměřují na anomálie v chování monetárních proměnných, které jsou podle autorů způsobeny právě stí-novou ekonomikou. Hlavní myšlenkou monetární metody je, že platební transakce v neformální ekonomice jsou prováděny prostřednictvím hotovostních plateb. Po-kud tedy objem hotovosti stoupne nad „normální“ hranici za daný časový úsek, zna-mená to aktivitu mimo oficiální ekonomiku. Metoda poměru peněžní poptávky je


založena právě na poměru mezi množstvím oběživa a vklady na vyžádání. Nezbytné je určit výchozí bod, kdy autor předpokládá nejnižší možnou velikost stínové eko-nomiky. Každá změna v následujících obdobích pak ukazuje na činnosti prováděné v šedé ekonomice. Tato metoda byla podrobena kritice zejména kvůli určení výcho-zího bodu, ale také kvůli sílícímu trendu preference bezhotovostních plateb v čase. Kritika padla také na předpoklad, že rychlost oběhu peněz v oficiální ekonomice je totožný se stínovou ekonomikou. I přes tyto výhrady se jeví metoda poměru odlo-žené peněžní poptávky jako vhodná k měření velikosti černé ekonomiky. Trans-akční metoda je založena na vztahu celkové hodnoty množství transakcí a produk-tem. I zde je nutní určit výchozí bod ekonomiky s „nulovou“ stínovou ekonomikou. Rozpor mezi objemem transakcí a oficiálním produktem slouží potom jako refe-renční hodnota. Pokud se dále zvyšuje množství transakcí vzhledem k národnímu produktu, předpokládá se růst neoficiální ekonomiky. Celá metoda je založená na Fisherově rovnici. Kritika této metody (kromě zvolení výchozího bodu) spočívá zejména v problematice určení rychlosti oběhu peněz a v přesném určení objemu transakcí. Hojně využívány jsou v současné době metody hotových peněz. Při této metodě se pro oběh hotovosti odhadne sklon k držbě hotovosti, kdy jsou zohledňo-vány různé faktory ovlivňující poptávku po hotovostních penězích a do výpočtu se zahrne i daňová proměnná. I zde se jeví jako problém stanovení výchozího bodu a stejně jako u metody poměru odložené peněžní poptávky také předpoklad stejné rychlosti oběhu peněz jak ve formální, tak neformální ekonomice. Všechny mone-tární metody mohou být haněny za to, že není zcela jisté, že neformální ekonomika používá k platbám hotovost. Vedle hotovostních transakcí může být využit i barte-rový obchod v naturáliích popř. využita měna jiného státu. Právě samotná měna je také problémem při určení velikosti stínové ekonomiky, zejména pokud jde o země, jejichž měna je běžně držena ve významných objemech také v zahraničí (USA – do-lar).

Zatímco výše zmíněné monetární metody jsou ryze metodami nepřímými, jsou následující přístupy, které využívají trhu práce, bezprostřednější. Metody trhu práce jsou totiž založeny na sledování reálných nebo potenciálních činitelů šedé ekonomiky. Metoda míry účasti na stínovém trhu práce je založena na předpokladu, že pokud je účast na formálním trhu práce omezena, dochází k přesunu pracovních sil právě do neformální ekonomiky. Jde tedy o to odhadnout potenciál neformální ekonomiky a přiřadit mu určitou úroveň produktivity práce. Výhrady k této metodě směřují na předpoklad kauzálního vztahu mezi zaměstnáním na oficiálním trhu práce a stínovém (např. práce nad rámec oficiální pracovní doby následně vyrov-nána mimo formální cesty). Také nelze tvrdit, že velikost stínového trhu práce je přesným odrazem velikost neúčasti na trhu formálním (např. nezaměstnané ženy), ani nelze prokázat, zda je produktivita práce v šedé ekonomice menší či vyšší než ve formální. Řada odborníků se shoduje na tom, že tato metoda by při troše dobré vůle mohla být použita pro odhad objemu nelegální pracovní činnosti, nikoli však pro výpočet velikosti stínové ekonomiky. Metody fyzického inputu se zakládají na stabilním vztahu mezi objemem národní produkce a fyzickými inputy (např. spotřeba elektrické energie). Pokud je tedy růst


využívání inputů vyšší než vykazovaný růst národní produkce, jedná se o existenci duální ekonomiky. Aby byla metoda účinná, musí se určit technické vztahy mezi fy-zickými inputy a outputy, což je v praxi velmi obtížné.

Další metodou výpočtu velikosti stínové ekonomiky je vícefaktorová kombi-novaná metoda nenaplněné proměnné. Její podstatou je předpoklad, že stínová ekonomika je determinována faktory jako daňové zatížení, míra nezaměstnanosti, disponibilní příjem atd. A na straně druhé je ji možno identifikovat ukazateli jako míra účasti na trhu práce, růst reálného HDP, pracovní doba… Mezi zjištěnými pro-měnnými jednotlivých zemí je provedena ekonomická regrese s následným vyhod-nocením analýzy. Přestože se zdá, že tato metoda může odhadnout stínovou ekono-miku v několika zemích ve stejném časovém období, je tato metoda považována za naivní. Zejména existují výhrady vůči odlišnostem daňových systémů, daňové mo-rálce, cykličnosti míry nezaměstnanosti atp.

3.6 Daňové ráje

Daňové ráje se pohybují na hranici mezi legálními možnostmi snižování daňové po-vinnosti a těmi, které tuto hranici již překračují. Přemístění ekonomických aktivit do daňového ráje není nezákonné, avšak boj s nimi byl vyhlášen na mezinárodním poli. (Kocina 2014, str. 229)

Přestože s pojmem daňový ráj (tax haven) se v současné době lze setkat po-měrně hojně, postrádá tento pojem jednoznačnou a přesnou definici. Obecně se po-važuje za daňový ráj místo, které může být použito jako „úkryt“ před daněmi. Jedná se o území (státy), jež umožňují zdanění výrazně nižší až nulové. (Palan et al. 2010, str. 18) Pro tyto státy je také charakteristická nízká míra ekonomické regulace, po-měrně vysoká úroveň vzdělání, nepříliš vysoká korupce, politická stabilita, právní jistota, často také dominantní role finančního sektoru (banky, pojišťovny, trusty, fondy obhospodařující majetek). Většinou se jedná o menší státy, mnoho z nich jsou ostrovními státy, s dobrou infrastrukturou.(Klein 1998, str. 7-12)

Problematika daňových rájů velmi úzce souvisí s dříve zmiňovanou škodlivou soutěží. Organizace OECD zpracovala dokument týkající se daňové konkurence, kde vymezila faktory pro identifikaci daňových rájů. Takovými faktory jsou (OECD, 1998):

nedostatek efektivní výměny informací,

netransparentní daňový systém - např. není povinnost vést účetnictví (Kubá-tová 2009, str. 104),

velmi nízká, či dokonce nulová sazba daně,

chybějící požadavek na to, aby příjmy daňového subjektu pocházely z jeho eko-nomické činnosti (tedy ideální způsob pro „praní špinavých peněz“).

Země, které jsou podle stanovených kritérií daňovým rájem (v počátcích 41 zemí) jsou v hledáčku OECD, která je stále sleduje a snaží se vyjednávat s nimi o spolupráci


(Tax Justice Network, 2007). Postupem času se tento seznam mění a počet sledova-ných zemí se snižuje závislosti na ochotě jednotlivých států spolupracovat. Otázkou ovšem i nadále zůstává, jak moc tyto země skutečně spolupracují (Kocina 2014, str. 244-255).

3.6.1 Škodlivý preferenční režim

Vedle pojmu daňový ráj, je možné se setkat se spojením „škodlivý preferenční re-žim“. Jedná se o systém, který poskytuje daňové výhody pouze pro určitou část eko-nomiky. Protože kritéria (jež sestavila OECD) pro daňový ráj a pro škodlivý prefe-renční režim se téměř identicky překrývají, bývají v praxi tyto dva pojmy ztotožňo-vány. Vedle daňové sazby, netransparentnosti a neefektivní výměně informací je kritériem pro škodlivý preferenční režim ještě tzv. „ring fencing“. Jde o situace, kdy platí zcela odlišný režim pro „cizince“ a pro „domácí“ podnikatele - tím se snaží země chránit svou ekonomiku.(Nerudová 2014, str. 33-35) Ring fencing se projevuje ve dvou formách. Buď jsou rezidenti vyloučeni z využívání poskytovaných výhod, nebo je zakázáno těm, jež mají s daného režimu nějaký prospěch, aby se zapojovali do do-mácího trhu (Jurčík 2015, 78-80).

Podle Kubátové (2009, str. 103) se dnes daňové ráje nazývají tímto pojmem, naproti tomu Jurčík (2015, str. 79) zase tvrdí že nelze říci, že offshore země jsou daňové ráje. Podle Jurčíka je totiž v podstatě každý vyspělý stát daňovým rájem pro určitou skupinu podnikatelů - i ČR je tedy daňovým rájem. Dále Kocina (2014, str. 234) uvádí, že v současné době existují již pouze tři státy, které jsou daňovými ráji (dle klasifikace OECD) a těmi jsou Nauru, Niue a Guatemala.

3.6.2 Offshore a onshore finanční centra

V souvislosti s daňovými ráji je nutné zmínit také termín offshore finanční centra. Jedná se o země, které nabízejí jednak speciální daňové režimy pro investory, jednak také nabízejí celkově přívětivé podmínky pro podnikání; např. kvalitní a jednodu-chou legislativu, dobrý soudní systém a stabilní bankovní systém (Dvořáček, Tyll 2010, str. 85-88). Offshore zemí je vlastně každá země kromě té, kde má firma sídlo. Podnikatel hradí určité poplatky za to, že v dané zemi má sídlo a výměnou za to, je osvobozen od přímých daní z příjmů mimo území svého sídla. Často vzniká záměna mezi offshore podnikáním a místem, kde k offshore podnikání dochází. Z tohoto dů-vodu je vhodnější mluvit o zemích, které umožňují offshore podnikání a jsou zde za-kládány offshore společnosti (Jurčík 2015, str. 79-81). Offshore podnikání je pak de-finováno jako „podnikání uskutečňované v jedné zemi, které se týká podnikatelů či ma-jetku v jiném státu, přičemž úhrady v první zemi na tyto podnikatelské aktivity neuva-lují daňovou povinnost a v podstatě ji ani jinak neomezují, případně poskytují nadstan-dardní daňový režim“ (Kocina 2014, str. 237). Offshore společnost je tedy pak zaklá-dána podle místních zákonů, ale veškerou svou činnost musí provádět mimo území tohoto státu. Mimo již zmiňovanou výhodu osvobození od daňové povinnosti větši-nou odpadá také povinnost vedení účetnictví, podávání daňových přiznání či před-kládání finančních výkazů. Důležitým aspektem pro mnoho podnikatelů může být


také poměrně vysoká anonymita vlastnictví. Anonymita se týká veřejně přístupných informací, např. nejsou zveřejněna jména akcionářů, ředitelů a vlastnické vztahy k majetku. Silně je zde také použito bankovního tajemství (neposkytování informací o vlastnících účtů, zůstatcích peněžních prostředků či o bankovních obchodech a operacích bez výslovného svolení vlastníka účtu). Právě o výměně informací z ob-lasti bankovnictví se ostře debatuje v souvislosti s odhalováním daňových úniků. V rámci EU je nutné, aby takovou záležitost schválilo jednohlasně všech 28 států. (Jurčík 2015, str. 43-50 a Kocina 2014, str. 239)

Vedle offshore společností působí také onshore společnosti. Jedná se o pod-niky, které za přesně stanovených pravidel podnikají v určité geografické či ekono-mické oblasti a výměnou za to jsou jim poskytovány daňové výhody, úlevy či daňové prázdniny. Jsou ovšem povinny se řídit veškerou legislativou platnou v dané zemi, tedy i placení daní z příjmů, vedení účetnictví a většinou podléhají auditu. Tento typ podnikání obvykle umožňují velké státy (např. Nizozemsko, Řecko, Irsko) s vyso-kým zdaněním, které vyčlení pro tento typ podnikání určité geografické či ekono-mické oblasti. (Dvořáček, Tyll 2010, str. 86)

Jelikož tyto země mají stabilní právní prostředí a z pravidla disponují velkým množstvím uzavřených smluv o zamezení dvojího zdanění, je právě o tyto jurisdikce v posledních letech zájem. Jejich výhody spočívají zejména v zakládání mateřských společností (popř. evropských společností), v nezdaňování příjmů duševního vlast-nictví a v dobrých službách finančního charakteru. Pomocí mateřských společností mohou holdingy účelně optimalizovat svou daňovou povinnost skrze centralizované příjmy z finančních transferů v určité zemi tak, aby byly k dispozici všem společnos-tem holdingu. Výsadou evropské společnosti je usnadnění nejen volného pohybu ka-pitálu, ale také sídla společnosti po celém území EU. Existence smluv o ochraně in-vestic sebou přináší jakousi „ochranu“ vůči české správě daní, protože evropské spo-lečnosti mají možnost výběru nejvhodnějšího daňového a právního systému v rámci EU.(Kocina 2014, str. 239-240)

46 Vlastní práce

4 Vlastní práce

V předchozí části této práce byly rozebrány teoretické souvislosti týkající se legál-ních a nelegálních způsobů minimalizace daňové povinnosti a v následujícím textu budou tematicky rozpracovány různé praktické aspekty české daňové legislativy.

4.1 Zákon a nelegální chování

O jednoznačně nelegální způsob minimalizace daňové povinnosti se bude jednat v případě hospodářských trestných činů, jejichž úprava je zakotvena v VI. hlavě trestního zákoníku. Pro téma této diplomové práce jsou nedůležitějšími zejména § 240-243 TrZ, týkající se krácení či neodvedení daní a podobných povinných po-platků a nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení. Daňové trestné činy, jakož i jiné trestné činy, se vyznačují posloupným průběhem – od myšlenky, přes její vyjádření, přípravu až po pokus či dokonání trestného činu. Po dokonání trestného činu většinou následuje snaha o zahlazení stop páchané činnosti.

Ke zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby může dojít jednak aktiv-ním jednáním nebo opomenutím - v obou případech se jedná o úmyslný trestný čin. Úmysl jednání se posuzuje nejen z pohledu dosažení chtěného výsledku, tedy úspěšné vykonání takového činu, ale také způsobem jednání subjektu. Pokud totiž subjekt jakýmkoliv dokazatelným způsobem čin připravuje, je zde zřejmý úmysl. Příprava může být v podobě zásahů do účetnictví, způsobů uchování dokladů, ale i formou ústních a písemných projevů jak vůči statním orgánům, tak vůči obchod-ním partnerům apod. (Kocina 2014, str. 131-133). Samotné dokazování úmyslu může být v některých případech velmi obtížné. Toto důkazní břemeno v případě da-ňových sporů, leží na bedrech Finančního ředitelství, Odvolacího finanční ředitel-ství, Státního úřadu inspekce práce, Ministerstva práce a sociálních věcí, apod.

K trestnému činu může dojít i přesto, že daňový subjekt v řádném termínu po-dal daňové tvrzení. Dle § 135 odst. 2 DŘ je totiž povinen daň sám vyčíslit a uvést do tvrzení všechny předepsané údaje. V konečném důsledku záleží tedy na rozhodnutí daňového subjektu, jaké údaje do daňového tvrzení uvede. Pokud subjekt záměrně uvádí zkreslené údaje, které způsobí stanovení nižší daňové povinnost, dochází ke zkrácení daně. Daně z příjmů lze také krátit tím, že daňový subjekt vůbec nepodá daňové přiznání, tudíž žádnou daň neodvede, ačkoli tuto povinnost měl z titulu exis-tence zdanitelných příjmů.

Ke krácení sociálního pojistného a podobných plateb dochází nejčastěji v sou-vislosti se zaměstnáváním pracovních sil mimo pracovně právní vztahy (tzv. práce načerno), popř. vykazování nižších platů než ve skutečnosti zaměstnanci plynou či záměrným nepřihlášením zaměstnance k sociálnímu pojištění (Kocina 2014, str. 135-136).

Vlastní práce 47

Podle Kociny (2014, str. 136-137) za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby nelze považovat:

případy legálního snižování daňové povinnosti zatajení příjmů, které byly dosaženy nelegální činností1 neodvedení nebo nezaplacení samotné daně2, která nebyla zatajena a její výše

nebyla zkreslena (je ovšem trestným činem dle §241 TrZ) pouhé machinace v účetních či jiných dokladech

Výše uvedené nejsou sice trestným činem podle § 240 TrZ, ale nemůže být vylou-čeno, že takové jednání nenaplňuje skutkovou podstatu jiného trestného činu. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu příjmy z činností, na které lze získat opráv-nění (i pokud ho subjekt nezískal a provozuje tak tuto činnost neoprávněně), podlé-hají dani z příjmů, tzn., že se jich týká výše popsané. V případě např. prostituce, kdy nelze získat oprávnění k provozování této činnosti (živnosti), je možné tyto subjekty trestně stíhat za čin krácení daně, poplatku a podobné povinné platby z titulu § 10 odst. 3 písm. a) ZDP, který říká, že pokud příjem za zdaňovací období přesáhne 30 000 Kč, podléhá tento příjem dani z příjmů FO.

O trestný čin neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby (§ 241 TrZ) se jedná v případě, že zaměstnavatel úmyslně nesplní svou povinnost odvézt za zaměstnance nebo jinou osobu daň, pojistné na důchodové spoření, sociální zabezpečení a jiné podobné platby přičemž byly tyto platby za-městnanci strženy ze mzdy.

4.2 Způsoby legální minimalizace daňové povinnosti

Přesto, že česká daňová legislativa je poměrně obsáhlý a složitý mechanismus, na-bízí daňovým subjektům řadu způsobů, jak mohou zcela v souladu se zákonem sni-žovat své daňové povinnosti. V následujícím textu budou vybrány některé metody této zákonem dovolené minimalizace, jakými jsou např. odčitatelné položky od zá-kladu daně, daňové odpisy, opravné položky k pohledávkám či výdaje uplatňované procentem z příjmů nebo institut spolupracující osoby. Samozřejmě je na tomto místě nutné zdůraznit, že i z legálních postupů se dá chybnou aplikací, ať už vědo-mou či nevědomou, dostat až k nelegální minimalizaci daňové povinnosti a daňo-vému trestnému činu.

4.2.1 Daňové odpisy

Následující text se zabývá odpisy daňovými, nikoli účetními. Daňové odpisy jsou jed-ním z legálních způsobů úprav daňového základu v závislosti na cílech a zvolené me-todě odpisů. Vymezením problematiky daňových odpisů se zabývá § 26 až § 32a ZDP. Účetní odpisy vyjadřují skutečné opotřebení majetku v průběhu času vzniklé jeho užíváním. Vyjádření velikosti záleží na uvážení účetní jednotky. Naproti

1 Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 24. 9. 1997 sp. zn. 2 Tzn 80/97 2 Nález ústavního soudu ze dne 24. 9. 2002 sp. zn. I. ÚS 722/01

48 Vlastní práce

tomu daňové odpisy představují část pořizovací ceny, kterou může daňový subjekt využít jako daňově uznatelný náklad v daném období a tím si snížit svou daňovou povinnost. Z podstaty pojmů vyplývá, že účetní a daňové odpisy se od sebe mohou lišit. Tento rozdíl je pak zohledněn při tvorbě přiznání k dani z příjmů.

Odpisy je možné provádět jak u hmotného majetku vymezeného v § 26 odst. 2 ZDP, tak u nehmotného majetku dle § 32a odst. 1 ZDP. Daňové odpisy, na rozdíl od účetních, není povinen poplatník uplatnit a lze je i přerušit v souladu s § 26 odst. 8 ZDP. Toto ustanovení tak umožňuje právě působit na výslednou daňo-vou povinnost poplatníka, neboť v období kdy daňový subjekt nedosahuje vysokého výsledku hospodaření (nebo dokonce vykazuje ztrátu) tyto odpisy neuplatní a „schová“ si je na následující období tzn., že si prodlouží dobu daňového odpisování o toto nevyužité období. Podmínkou je, že při dalším odpisování bude pokračovat stejným způsobem, jako postupoval před přerušením, není tedy možnost měnit způ-soby odpisování daného majetku. Ani nelze uplatnit výdaje procentem z příjmů (např. § 7 odst. 7 ZDP) a považovat toto období za přerušení odpisování, neboť ve výdajích uplatňovaných procentem z příjmů jsou již zahrnuty i tyto náklady.

Daňový subjekt nejdříve začlení majetek do příslušné odpisové skupiny dle pří-lohy 1 ZDP. Minimální doba odpisování pro jednotlivé skupiny je stanovena § 30 ZDP, maximální doba stanovena není. V rámci daňového plánování, může da-ňový subjekt ovlivnit výši daňového odpisu právě volbou metody – rovnoměrné od-pisování dle § 31 ZDP nebo zrychlené odpisování podle § 32 ZDP. Pokud tedy např. poplatník v daném období dosahuje vyššího základu daně a má možnost zahájit od-pisování, může prostřednictví zrychlené metody odpisování zvýšit svůj daňový od-pis, tím zvýšit výdaje, potažmo snížit daňovou povinnost.

Příklad Daňový poplatník koupil novou dodávku Iveco za 650 000 Kč. Zařadí ji do druhé od-pisové skupiny, tedy dle § 30 odst. 1 ZDP bude odepisovat po dobu minimálně 5 let. Následující tabulky demonstrují výši daňových odpisů v jednotlivých letech. Pro zjednodušení se předpokládá, že dodávka byla k 1. lednu zahrnuta do obchodního majetku a způsobilá k užívání.

Tab. 1 Rovnoměrné odpisy

Rok Odpis

rovnoměrný ZC

1 71 500 578 500

2 144 625 433 875

3 144 625 289 250

4 144 625 144 625

5 144 625 0

Vlastní práce 49

Tab. 2 Zrychlené odpisy

Rok Odpis

zrychlený ZC

1 130 000 520 000

2 203 000 317 000

3 158 500 158 500

4 105 667 52 833

5 52 833 0

Z tabulek je vidět, že v prvních dvou letech je rozdíl daňových odpisů dle použité metody poměrně značný. Až ve třetím roce odpisování dochází ke srovnání a v po-sledních dvou letech se situace otočí. Proto je při volbě metody také vhodné vzít v úvahu i další souvislosti podnikání, které mohou zejména v budoucnu nastat. Po-kud např. firma vynaložila finance na investici, u které očekává vysokou návratnost v následujících letech, je zcela na místě s daňovými odpisy vyčkat právě na toto ob-dobí. V současné moderní době majetek poměrně rychle ztrácí na své hodnotě a je běžné, že firmy se jej snaží po pár letech obměnit. Původní vybavení prodávají a na-hrazují je novým výkonnějším, kvalitnějším atd. V těchto případech pak důležitou roli hraje zůstatková cena majetku, která je daňově účinným nákladem v souladu s § 24 odst. 2 písm. b) a c) ZDP.

4.2.2 Opravné položky k pohledávkám

Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám se tvoří na základě zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ZoR). Jejich daňová účinnost je pak dána § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. U opravných položek k pohledávkám je nutné sledovat, kdy byla pohledávka splatná. Rozlišují se tak dva režimy, „starý režim“ do 31. 12. 2013 a „nový režim“ od 1. 1. 2014. Opravnou položku pak lze tvořit u pohledávek po splatnosti, které byly řádně zaúčtovány a zdaněny. V případě, že pominou důvody, pro které byla opravná položka vytvořena, musí být opět zrušena (§ 4 odst. 1 ZoR). V případě, že pohledávka je za dlužníkem v insolvenčním řízení, postupuje se podle § 8 ZoR. Zde lze vytvářet opravnou položku až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u insolvenčního soudu. Takto ovšem nelze vytvořit opravnou položku k pohledávkám za spojenými osobami a ani z titulu cenných papírů, úvěrů, zápůjček, ručení apod. (viz § 2 odst. 2 ZoR). Podle § 8a odst. 1 ZoR lze tvořit opravné položky ve výši 50 % k pohledávkám 18 měsíců po splatnosti a ve výši 100 % k pohledávkám 30 měsíců po splatnosti. Od roku 2014 platí promlčecí lhůta tři roky – z tohoto důvodu lze již po 30 měsících vytvořit 100 % opravnou položku. V případě starého režimu je nutné sledovat hodnotu pohle-dávky, dobu po splatnosti, a zda bylo zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení. U pohledávek menšího rozsahu (do 30 000 Kč) lze po 12 měsících vytvořit opravnou položku až do výše 100 % v souladu s § 8c ZoR.

50 Vlastní práce

Tab. 3 Opravné položky k pohledávkám

Pohledávky Po

splatnosti Do 31. 12. 2013 Od 1. 1. 2014

do 200 000 Kč včetně

6 měsíců 20% bez omezení

0%

bez omezení

12 měsíců 33% nutno zahájit rozhodčí, soudní nebo správní řízení

18 měsíců 50%

50% 24 měsíců 66%

30 měsíců 80%

100% 36 měsíců 100%

nad 200 000 Kč

6 měsíců 20%

nutno zahájit rozhodčí, soudní nebo správní řízení

0%

bez omezení

12 měsíců 33%

18 měsíců 50%

50% 24 měsíců 66%

30 měsíců 80%

100% 36 měsíců 100%

Zdroj: Dvořáková 2013, str. 205-206.

Pro daňového poplatníka je pak velmi vhodné sledovat stav jeho pohledávek po splatnosti a v případě, že je pro něj příhodné snížit si daňovou povinnost, vytvoří tyto opravné položky. Je ovšem potřeba počítat s tím, že jakmile zaniknou důvody pro její existenci (např. úhrada pohledávky), musí daňový základ opět upravit, ten-tokrát opačným směrem. Samozřejmě v případě, že daňový subjekt podniká se ztrá-tou či jeho daňová povinnost je nízká nemá příliš smysl tyto opravné položky tvořit.

4.2.3 Daňová ztráta

Jedním z dalších legálních způsobů snížení daňové povinnosti je využití daňové ztráty jako položky odčitatelné od základu daně dle § 34 odst. 1 ZDP a to nejdéle v pěti bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích po jejím vzniku. Je na místě zdůraznit, že se opět jedná o ztrátu daňovou, nikoli účetní. Účetní ztráta totiž vzniká v účetnictví, pokud zaúčtované výnosy jsou nižší než náklady účetní jed-notky. Daňová ztráta vzniká při úpravě výsledku hospodaření na základ daně – až zde může vzniknout záporný základ daně, tedy daňová ztráta. Vykázání daňové ztráty jednak skýtá možnost neplatit daň v daném období a jednak daňový subjekt nemusí platit na následující období zálohy na daň z příjmů (§ 38a odst. 1 ZDP). Mimo to je legálním způsobem, jak snížit daňovou povinnost v následujících obdobích, prostřednictvím položky odčitatelné od základu daně.

Jelikož § 34 ZDP vymezuje jak odčitatelnou položku na výzkum a vývoj, tak na daňovou ztrátu, a nikde v zákoně není striktně určeno pořadí jejich odpočtu, záleží volba pořadí na rozhodnutí poplatníka3. Z tohoto důvodu je nutné sledovat lhůty pro

3 Viz Pokyn D-288 bod 9.

Vlastní práce 51

uplatnění jednotlivých položek za účelem jejich efektivního využití. Pokud má da-ňový subjekt např. v daném období poslední možnost odpočtu z titulu daňové ztráty a zároveň má ještě dva roky na uplatnění odčitatelné položky z realizace projektu výzkumu a vývoje (a předpokládá, že bude mít možnost v budoucnu položku také uplatnit), je jistě vhodnější využít nejdřív odpočet z titulu daňové ztráty. Pro daňový subjekt může nastat i situace, kdy má poslední možnost uplatnění daňové ztráty, avšak nevychází mu kladný základ daně, od kterého by tuto položku odečetl. Samo-zřejmě nebude za tímto účelem manipulovat s účetními výkazy, může si však pomoci výše zmíněnými daňovými odpisy či opravnými položkami (kromě těch, co jsou spo-jeny s insolvencí) a v daném tvrzení je nevyužít. Tímto daňovým plánování může po-platník snižovat základ daně, co nejdéle to půjde.

Na tomto místě je ovšem vhodné uvést, že vznik daňové ztráty má i své stinné stránky. Platí totiž, že v souladu s § 38r odst. 2 ZDP se „lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit“. Standardní lhůta pro stanovení daně je dle § 148 odst. 1 DŘ tři roky a začne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení. Při vzniku daňové ztráty se tak prodlouží o dalších pět let a to bez ohledu na to, kdy byla ztráta uplatněna. Tedy např. pokud vznikla daňová ztráta za rok 2010, lhůta pro podání daňového tvrzení byla 31. 3. 2011 a tímto dnem začíná běžet tříletá lhůta pro stanovení daně a končí 31. 3. 2014. Nicméně díky daňové ztrátě, kterou lze uplatnit nejpozději za zdaňovací období 2015 (podání přiznání v roce 2016) se lhůta prodlužuje až do roku 2019.

A jak situace vypadá v případě daňové kontroly? Pokud správce daně provede u daňového subjektu daňovou kontrolu, může se stát, že bude doměřena daň. K do-měřené dani se navíc přidá příslušenství daně, které obsahuje penále dle § 251 odst. 1 DŘ a úrok z prodlení dle § 252 odst. 1 DŘ. Podle judikatury lze i v těchto případech uplatnit daňovou ztrátu z minulých let. Jak uvádí NSS ve svém rozsudku ze dne 23. 8. 2013, čj. 5 Afs 83/2012 – 46, je povinností správce daně při-hlížet ke všem skutečnostem, které jsou rozhodné pro stanovení daně, a to bez oh-ledu na to zda jsou ve prospěch nebo neprospěch daňového subjektu. Tento judikát se stal oporou pro daňového poplatníka ve sporu Sepes Media spol. s r. o. a Odvola-cího finančního ředitelství. V daném případě šlo právě o situaci, kdy daňový subjekt v průběhu daňové kontroly projevil vůli uplatnit daňovou ztrátu z předchozích ob-dobí oproti doměřené dani tím, že podal dodatečné daňové tvrzení. Takové daňové přiznání správce daně odmítl vzhledem k probíhající daňové kontrole v souladu s § 141 odst. 6 DŘ. Následně správce daně doměřil daňovému subjektu daň z příjmů. Podle rozhodnutí NSS je „daňová ztráta i přes svá specifika zcela běžnou zákonem stanovenou odčitatelnou položkou a tedy okolností rozhodnou pro správné stanovení daně. Její případné uplatnění je plně na vůli daňového subjektu a nemůže vést k jakým-koliv průtahům v rámci daňové kontroly, či dokonce k jejímu znemožnění.“ Tedy i přes to, že dodatečné daňové tvrzení je v průběhu kontroly nepřípustné, vyjádřil tím daňový subjekt vůli uplatnit daňovou ztrátu a v souladu s § 141 odst. 7 DŘ se

52 Vlastní práce

údaje z tohoto podání využijí při vyměření nebo doměření této daně. Dále NSS uvádí, že „daňový subjekt je tedy oprávněn uplatnit daňovou ztrátu v řízení vyměřovacím, jehož účelem je stanovení daně, v řízení doměřovacím, které je vedeno za účelem sta-novení změny poslední známé daně, a to i v rámci postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly, jakož i v řízení o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vy-danému v kterémkoliv z uvedených řízení“.

Výše zmíněný rozsudek tedy opravňuje využít daňovou ztrátu k „pokrytí“ do-měřené daně. Mohlo by se pak zdát, že daňový subjekt nemá vůči správci daně žádný dluh, nicméně tomu tak úplně není. Doměřenou daň sice poplatník platit nemusí (bude pokryta daňovou ztrátou), ale jak bylo uvedeno výše, vzniká zde i příslušen-ství daně. Penále a úroky stanovené k doměrku daně musí daňový subjekt uhradit, neboť ty vznikají doměřením daně, bez ohledu na její následnou úhradu. Dobrou zprávou v tomto případě je, že je-li snižována doměrkem ztráta, penále bude odpo-vídat (oproti běžným 20 %) jen 1 % doměřené daně dle § 251 odst. 1 písm. c) DŘ.

4.2.4 Výzkum a vývoj

Již od roku 2005 je u nás podporována tato nepřímá forma podpory výzkumných a vývojových činností. Realizace probíhá prostřednictvím daňového odpočtu, tedy snížením daňového základu pro poplatníka realizujícího projekt výzkumu a vývoje. Problematikou se zabývá § 34a a násl. ZDP, dále metodický pokyn MFČR D-288 a zá-kon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací, nove-lizován zákonem č.110/2009 Sb. Tato podpora je určena pro hlavně pro soukromou sféru podnikání, ostatní subjekty provádějí výzkum a vývoj prostřednictvím pří-mých dotací.(Statistika&My, 2016 č. 6)

Dle informací Českého statistického úřadu v posledních 10 letech roste množ-ství podniků, které využívají odčitatelné položky na výzkum a vývoj. Podle ČSÚ vyu-žívají tuto formu nepřímé podpory více malé a střední podniky, ovšem co do objemu čerpané podpory převyšují podniky velké. (Statistika&My, 2016 č. 6) Využití ná-kladů na realizaci projektu výzkumu a vývoje spočívá v tom, že tyto náklady budou de facto využity dvakrát, poprvé jako náklady snižující výsledek hospodaření a po-druhé jako položka odčitatelná od základu daně. Jak je vidět v následujícím obrázku např. v roce 2014, bylo „podruhé“ odečteno 11 912 mil Kč, které utvořily daňovým subjektům úsporu daně z příjmů ve výši 2 263 mil Kč (19 % sazba daně z příjmů PO).

Vlastní práce 53

Obr. 6 Základní ukazatele nepřímé veřejné podpory VaV v ČR, 2005–2014 Zdroj: Statistika&My, 2016 č. 6.

Dle § 34a ZDP je možné odečíst 100 % výdajů (nákladů), respektive až 110 %, jež v daném období vynaložil poplatník na realizaci projektu výzkumu a vývoje. Tyto činnosti mohou mít podobu experimentální či teoretické práce, projekční a kon-strukční práce, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části související s realizací projektu výzkumu a vývoje.

Stěžejním faktorem pro možnost odpočtu této položky je právě určení, zda se opravdu jedná o výzkum a vývoj, zejména pak odlišení od inovací. Inovací se dle § 2 odst. 1 d) zákona o podpoře a výzkumu rozumí zavedení nových nebo podstatně zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb do praxe s tím že se dále podrobněji dá rozčlenit na inovaci postupů a inovaci organizační. Jako základní kritérium pro roz-lišení VaV od inovací je přítomnost „ocenitelného prvku novosti“ a „vyjasnění vý-zkumné nebo technické nejistoty“. Česká právní praxe se samozřejmě těmito ne-určitými právními pojmy zabývala a postupně vzniká ustálená judikatura, jež se vy-užívá dále. Lze uvést např. rozsudek Krajského soud v Ostravě ze dne 5. 11. 2008, čj. 22 Ca 332/2007, která upřesnila, že o prvek novosti nejde při pouhém zlepšení působnosti existujícího výrobku, zdokonalením či využitím účinnějších komponent, materiálů a subsystémů (jedná se o inovaci), ale musí dojít k zlepšení, které přesa-huje již existující vlastnosti výrobku a ten pak získává nové vlastnosti a je schopen výkonu další činnosti, kterou dříve vykonávat nemohl apod. Dle rozsudku Kraj-ského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 5. 2016, čj. 31 Af 6/2015, za VaV nelze po-važovat ani běžnou úpravu výsledků dřívější práce na základě požadavků zákazníka či vyhotovení ukázkových modelů či vzorků pro marketing. Z hlediska výzkumné a technické nejistoty se jedná o to, že výsledek není předem jistý ani vysoce pravdě-podobný. Prvek technické nejistoty nebude narušen ani v případě, že v procesu bude využito již existujících a v oboru známých skutečností, zejména fyzikálního

54 Vlastní práce

charakteru apod. Bylo-li by tomu obráceně, pravděpodobně by se za VaV nedala po-važovat žádná činnost. Dle Pokynu D-288 lze pro posouzení činností VaV použít ná-sledující kritéria, která však nemusí být splněna všechna současně:

stanovené cíle projektu (jejich dosažitelnost a vyhodnotitelnost po ukončení projektu),

prvek novosti nebo novátorství (v rámci možných informací, které může mít poplatník k dispozici v dané době),

hledání předtím neodhalených jevů, struktur nebo vztahů, aplikace poznatků nebo techniky novým způsobem, výsledkem má být nové, hlubší chápání jevů, vztahů, principů s významem šir-

ším než pro jednoho poplatníka, očekávaný přínos, tj. patent, licence, chráněný vzor apod., kvalifikace pracovníků zařazených do projektu, používané metody, souvislost s větším celkem (např. s programem, s činností podniku), míra obecnosti předpokládaných výsledků, souvislost projektu s jinou vědeckotechnickou činností.

Podle Pokynu D- 288 jsou podmínky po uplatnění VaV splněny i v případě, že cíl pro-jektu nebo jeho části a výsledky jsou již známy jinému daňovému subjektu. Avšak pouze pokud bude prokázáno, že pro daňový subjekt, který nárokuje tuto odčitatel-nou položku, je získání těchto informací věcně či ekonomicky nedostupné nebo ne-použitelné.

Je třeba zdůraznit, že nelze zákonem taxativně vyjmenovat situace, jež jsou VaV a je nezbytné posuzovat tyto projekty jednotlivě se všemi jejich okolnostmi a speci-fiky. Vzhledem k náročnosti posouzení tenké hranice mezi inovacemi a VaV je zřejmé, že ani správce daně nemůže být vždy schopen o zcela jednoznačné posou-zení. Právě k této problematice se vyjádřil shodně i NSS ve svém rozsudku ze dne 11. 6. 2015, čj. 10 Afs 24/2014-119, ve kterém uvádí, že nedisponuje-li správce daně potřebnou odborností, má ustanovit znalce k prokázání skutečnosti. Dále uvádí, že pokud daňový subjekt předkládá tvrzení, která nelze bez odborného posouzení vy-vrátit, je názor znalce zcela na místě. Navíc zde uvádí, že nelze daňovému subjektu upřít toto zvýhodnění dané zákonodárcem jen proto, že posouzení je po správce daně nákladné a náročné. Obdobně vytýká NSS nepřizvání znalce k posouzení i ve svém rozsudku ze dne 27. 9. 2016, čj. 1 Afs 174/2016 – 43. Při volbě znalce správce daně spolupracuje jednak se znalci z evidence Ministerstva spravedlnosti, popří-padě oslovuje akademické pracovníky a odborníky z oboru působící na různých vy-sokých školách.

Základním dokumentem, kterým daňový subjekt prokazuje nárok na odčitatel-nou položku na výzkum a vývoj je „Projekt výzkumu a vývoje“. Ten je vymezen § 34c ZDP jako „dokument, ve kterém poplatník před zahájením řešení projektu vý-zkumu a vývoje vymezí svou činnost ve výzkumu a vývoji podle zákona upravujícího podporu výzkumu a vývoje“. Jak judikuje rozsudek NSS ze dne 29. 11. 2013, čj. 2 Afs 24/2012-34, dokument může mít podobu jak tištěnou, tak elektronickou, jež lze

Vlastní práce 55

snadno do tištěné formy převézt a nemusí se jednat o jednotný dokument. Důležité je ale, že musí být schválen ještě před zahájením řešení (§ 34c odst. 2 ZDP) a ob-sahuje předepsané údaje dle § 34c odst. 1 ZDP jakými jsou např. identifikace poplat-níka, den zahájení i ukončení projektu, cíle, předpokládané výdaje, osoby odborně zajišťující řešení projektu, den a místo schválení a podpisy. Právě toto formální vy-mezení musí být splněno, jinak nebude možné odpočet z titulu VaV využít a správce daně se již nebude dále zabývat splněním materiálních podmínek odpočtu (viz např. rozsudek NSS ze dne 25. 9. 2014, čj. 7 Afs 39/2014-48). Nelze tedy požadované ná-ležitosti v době průběhu výzkumu a vývoje ani následně či dodatečně do projektu vkládat, projekt musí mít svou správnou podobu již před zahájením, jinak lze takový dokument označit jako účelově vytvořený k získání výhody, jež poplatníkovi nepří-sluší (viz rozsudky Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 26. 8. 2013, čj. 31 Af 80/2012-25 nebo ze dne 22. 1. 2014, čj. 52 Af 30/2013-105).

Dalším, spíše formálním, požadavkem při nárokování odpočtu je samostatná evidence výdajů vynaložených na výzkum a vývoj. Zvláštní evidence má za účel pro-kazatelně vyčíslit celkové náklady vynaložené poplatníkem na projekt výzkumu a vývoje. V současné době je ponecháno na rozhodnutí poplatníka jakou formou ke splnění této náležitosti dojde. Vhodným nástrojem se jeví využití analytických účtů či účtování pomocí zakázek, vnitropodnikových středisek apod. Záleží na konkrét-ním poplatníkovi, aby zvolil takové nástroje, jež budou vyhovovat i požadavkům účetní jednotky jako celku (sledování nákladů za celou organizaci, sledování ná-kladů jednotlivých oddělení, projektů…). Tento požadavek samostatné evidence částečně koresponduje i s běžnou praxí z oblasti přímé podpory v různých jiných dotačních oblastech.

Vymezení výdajů vynaložených na VaV, které jsou či nejsou zahrnované do odpočtu, uvádí § 34b ZDP. Obecně za ně lze považovat výdaje, tzv. daňově účinné výdaje (náklady), použité čistě na realizaci daného projektu VaV, popř. pokud výdaje nebyly v celé své výši použity pouze na daný projekt, uplatní se jejich poměrná část. O konkretizaci výdajů se dále pokouší výše zmiňovaný Pokyn D-288. Ten stanoví způsobilými náklady osobní, včetně příslušných odvodů, odpisy, cestovní náhrady, úplaty finančního leasingu hmotného movitého majetku a další provozní výdaje. Vždy je potřeba účtovat tyto náklady k projektu VaV pouze v takové výši, jež se vzta-huje k realizaci projektu výzkumu a vývoje. Naopak do nákladů (výdajů) nelze zahr-nout výdaje na služby kromě výjimek dle § 34b odst. 2 písm. b) ZDP, těmi jsou výdaje na služby pořízené od veřejné vysoké školy nebo výzkumné organizace, výdaje ově-ření nebo prokázání toho, že výsledek výzkumu a vývoje splňuje požadavky stano-vené právními předpisy. Nelze zahrnout ani výdaje na nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob (s výjimkou veřejných vysokých škol a zákonem vymezených výzkumných organizací), licenční poplatky ani výdaje, na které byla po-skytnuta podpora z veřejných zdrojů (např. dotace na výrobní linku apod.).

Soudní spory v souvislosti s VaV se týkají často stěžejního tématu – jde o VaV či nejde o VaV? Touto otázkou se zabýval např. NSS ve svém rozsudku ze dne 11. 6. 2015, čj. 10 Afs 24/2014, ve sporu firmy Fortell s. r. o. se správcem daně, kte-rému dal nakonec NSS za pravdu a činnost firmy nebyla uznána jako realizace VaV.

56 Vlastní práce

Firma totiž „pouze upravovala svůj vyzkoušený výrobní proces tak, aby za pomocí stá-vajících a známých technologií (vstřikování plastů, úprava plechů) vyrobil zákazní-kem požadovanou formu či nástroj“, tedy dle názoru správce daně, potažmo i soudu, nešlo o projekt VaV, nýbrž o předvýrobu či inovaci stávajících výrobků. Obdobně vy-hodnotil Krajský soud v Hradci Králové ve svém rozsudku ze dne 30. 1. 2014, čj. 31 Af 122/2012-148, činnosti poplatníka, který vyráběl vstřikovací formy dle pa-rametrů zadaných zákazníkem. I v tomto případě soud vyhodnotil, že tuto činnost nelze podřadit pod VaV. Dále se soudy zaobírají často problematikou splnění formál-ního rámce či uznatelnosti výdajů vynaložených na realizaci projektu výzkumu a vý-voje. V těchto otázkách jsou soudy poměrně striktní a v případě nesplnění všech for-málních náležitostí Projektu VaV, považují soudy za nadbytečné se zabývat materi-álním posouzením, zda se jedná o VaV či nikoli (viz rozsudky NSS, čj. 6 Afs 60/2014-56, čj. 7 Afs 39/2014-48, čj. 52 Af 21/2016 – 117).

Projekt výzkumu a vývoje se nikdy neobejde bez lidské práce, proto se osobní výdaje vyskytují v každém z nich, tudíž jsou správcem daně při kontrolách nároku na odpočet VaV kontrolovány. Krajský soud v Hradci Králové (rozsudek ze dne 22. 1. 2014, čj. 52 Af 30/2013-105) posuzoval uznatelnosti výdajů vynaložených na projekt VaV v případě zahrnutí osobních nákladů z titulu náhrad za dny dovolené. Podle soudu se totiž „příslušný pracovník během dovolené nepodílí na realizaci pro-jektu výzkumu a vývoje, tak náklady na takového pracovníka v podobě náhrady mzdy za dovolenou nelze mít za náklady vynaložené při realizaci (tedy v přímé, bezpro-střední souvislosti s realizací) projektů výzkumu a vývoje. Náhrady mzdy za dovolenou tak nejsou náklady, u kterých je možné uplatnit odečet podle ustanovení § 34 odst. 4 ZDP“.

Vzhledem k tomu, že každý projekt výzkumu a vývoje už ze své podstaty má být jedinečný, lze se jen zřídka v případech materiálního posouzení odkazovat na již ře-šený spor a jeho výsledky. V případě nejistoty spojené s uznáním nákladů na VaV lze správce daně požádat o vydání rozhodnutí o závazném posouzení v souladu s §34e ZDP. Úspěšné vyřízení této záležitosti je spojeno s podáním žádosti se stano-venými parametry a uhrazení správního poplatku ve výši 10 000 Kč v souladu s pří-lohou č. 1 zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích. Nicméně toto posouzení se vztahuje pouze na výdaje vynaložené na VaV, nikoli však na např. posouzení, zda se jedná o VaV nebo „pouze“ inovaci.

Řešením otázky, zda se jedná nebo nejedná o činnosti VaV, by tak mohlo být vytvoření institutu certifikované (oficiálně uznávané) „komory znalců pro účely ZDP“ (popř. i pro jiné účely), kteří by se mohli zabývat právě otázkami naplnění prvku novosti, technické nejistoty apod. Jejich certifikace by zaručovala uznatelnost i před správními orgány a tudíž silnou oporu ve prospěch daňového poplatníka. Otázkou ovšem je, zda je vhodné uvalovat tuto důkazní povinnost na daňové sub-jekty? Na druhou stranu, v případě kontroly ze strany správce daně, je uvaleno dů-kazní břemeno také na daňového poplatníka, proč tedy na něj neuvalit náklady na ověření správnosti označení VaV. V praxi již existují určité „platby za výhodu“ např. v podobě využití služeb daňového poradce, se kterými se váže možnost podat da-

Vlastní práce 57

ňové přiznání k dani z příjmů o tři měsíce později. Argumentem pro uvalení této zá-těže na poplatníka je i to, že jde o vysoké sumy odčitatelných položek, potažmo úspory na dani, které mohou poplatníci získat. Zcela jistě by k tomuto tématu také náležela otázka uznatelnosti nákladů vynaložených na tento certifikovaný znalecký posudek.

Závěrem lze shrnout, že využití odčitatelné položky na realizaci projektu vý-zkumu a vývoje je legálním způsobem snižování daňové povinnosti poplatníka, ovšem při splnění všech podmínek jeho uplatnění. Jak bylo totiž uvedeno výše, vy-dávat činnost inovační za výzkum a vývoj není možné a toto pochybení bude ná-sledně potrestáno doměrkem daně a navýšením platby o příslušenství daně.

4.2.5 Spolupracující osoba

Jedním z legálních způsobů minimalizace daňové povinnosti poplatníka je rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osoby, jejichž počet není zákonem nijak omezen. Za spolupracující osoby jsou považováni dle § 13 odst. 1 ZDP spolupracující manžel (manželka), osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti nebo člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu. Příjmy, ale i výdaje, je nutné rozdělit ve stejném poměru (nelze rozdělit např. jen příjmy bez výdajů) a to až do výše 50 % (max. 540 000 Kč za období) v případě rozdělení pouze na manžela a 30 % (max. 180 000 Kč za období) v případě ostatních spolupracujících osob. Pod-mínkou je, že je-li spolupracující osobou dítě, musí mít ukončenou základní školní docházku a nelze zároveň nárokovat daňové zvýhodnění na děti dle § 35c ZDP. Sa-mozřejmě nelze ani rozdělit příjmy a výdaje na manželku a zároveň na ni uplatnit slevu na dani dle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP. Využití institutu spolupracujících osob je možné i v případě, že poplatník uplatňuje výdaje procentem z příjmů. Spolupra-cující osoba tím pádem má zdanitelné příjmy dle § 7 ZDP, tudíž musí podávat při-znání k dani z příjmů a odvádět povinné odvody z těchto příjmů. Na druhou stranu má přirozeně také možnost uplatňovat položky snižující základ daně dle § 15 ZDP a také využít slev na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob z § 35ba ZDP i daňové zvýhodnění na vyživované děti. Pro využití institutu spolupracující osoby není nutné, aby tato osoba vlastnila živnostenské ani jiné oprávnění. Nicméně zde vzniká vedle povinnosti podávat přiznání k dani z příjmů, také nutnost hlásit tuto osobu správci daně i správě sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovně jakožto osobu spolupracující (ČSSZ, 2016a).

4.2.6 Náklady procentem z příjmů

Pokud má daňový poplatník příjmy ze samostatné činnosti nebo z pronájmu, může k těmto příjmům uplatnit výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu nebo výdaje určené procentem z příjmů v souladu s § 7 odst. 7 ZDP respektive § 9 odst. 4 ZDP.

58 Vlastní práce

Tab. 4 Náklady procentem z příjmů

Procento Činnost MAX

80% zemědělská výroba, lesní a vodní hospodářství, řemeslná živnost

1 600 000 Kč

60% živnostenské podnikání 1 200 000 Kč

30% nájem majetku, pronájem 600 000 Kč

40% jiné příjmy ze samostatné činnosti (kromě příjmů autorů a podílu na zisku společníků v. o. s. a komplementářů k. s.)

800 000 Kč

Zdroj: § 7 odst. 7 a § 9 odst. 4 ZDP.

Tento dílčí základ daně může poplatník dále snižovat o položky z § 15 ZDP. Pokud ovšem daňovému subjektu plynou pouze výše uvedené příjmy (§ 7 či § 9 ZDP) a uplatní výdaje procentem z příjmů, musí počítat nemožností uplatnit slevu podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP (sleva na manželku) a daňového zvýhodnění dle § 35c ZDP. Pokud má ovšem poplatník i jiné příjmy (§ 6, § 8 nebo § 10 ZDP) provádí testování – pokud je součet dílčích základů daně, z nichž neuplatňuje výdaje procen-tem z příjmů více než 50 % celkového součtu dílčích základů daně, může slevu na manželku i daňové zvýhodnění na děti využít.

4.2.7 Slevy na dani a daňové zvýhodnění

Poplatníci daně z příjmů fyzických osob mají možnost svou daňovou povinnost sní-žit o slevy dle § 35ba, §35bb ZDP a daňové zvýhodnění podle § 35c ZDP. Vzhledem k tomu, že tyto slevy byly popsány v teoretické části této práce, následující text se bude věnovat spíše širším souvislostem využití této legální cesty minimalizace da-ňové povinnosti. Základní sleva na poplatníka je dostupná pro všechny daňové sub-jekty, včetně těch, co uplatňují výdaje procentem z příjmů. Jak bylo totiž uvedeno výše, jsou tito poplatníci omezeni ve využití slevy na manželku a daňového zvýhod-nění. Nicméně v souvislosti s novelou zákona o daních z příjmů se chystají změny, které tito poplatníci přivítají. Budou mít totiž nově možnost uplatnit jak slevu na manželku, tak daňové zvýhodnění na vyživované dítě. Zde je ovšem nutné zdůraznit, že daňový bonus (tedy překlopení zvýhodnění do vypláceného bonusu) bude do-stupný jen pro poplatníky, jež mají zdanitelné příjmy podle § 6 a § 7 ZDP alespoň ve výši šestinásobku minimální mzdy. Vzhledem k tomu, že aktuálně platná legislativa povoluje do šestinásobku minimální mzdy započíst příjmy podle § 6, 7, 8 nebo § 9 ZDP, je v praxi tento benefit poplatníky využíván. Příklad Poplatník nemá příjmy ze zaměstnání ani samostatné činnosti a je evidován na Úřadu práce. Dále má děti, na které může uplatnit daňové zvýhodnění a vlastní dům či byt, který pronajímá, tzn. má příjmy pouze dle § 9 ZDP. Minimální mzda je pro rok

Vlastní práce 59

2016 vyhlášena ve výši 9 900 Kč, tedy její šestinásobek činí 59 400 Kč, což je zároveň i částka, kterou si může osoba evidovaná na Úřadu práce přivydělat, aniž by vypadla z evidence. Plynou-li tedy poplatníkovi měsíční příjmy z pronájmu v částce 4 950 Kč, za zdaňovací období 2016 bude jeho daňová povinnost nulová, neboť celou výši daně mu pokryje základní sleva na poplatníka (§ 35ba odst. 1 ZDP). Navíc může ještě využít daňový bonus na vyživované dítě – částka bonusu pak záleží na počtu dětí, maximálně však do výše 60 300 Kč. V tomto případě tak poplatník nezaplatí žádnou daň z příjmů z pronájmu a naopak mu bude vyplacen daňový bonus. Nutno ještě po-dotknout, že z příjmů dle § 9 ZDP nevzniká povinnost odvádět SP ani ZP. V tomto příkladu je navíc poplatník státním pojištěncem díky evidenci na úřadu práce a není tedy povinen k žádným dalším platbám.

Obdobně výhodná bude situace pro poplatníka i v případě, že není evidován na Úřadu práce a nemá zdanitelné příjmy podle § 6, § 7 ani § 8 ZDP a má příjmy pouze dle § 9 ZDP. V tomto případě mohou jeho roční příjmy (po odečtení případných vý-dajů) dosahovat až 165 600 Kč a výsledná daňová povinnost po uplatnění základní slevy bude stále nulová, v případě, že má děti, na které lze uplatnit daňové zvýhod-nění, dojde k výplatě bonusu. Nicméně je daňový subjekt povinen platit minimální výši zdravotního pojištění, což činí pro rok 2016 měsíčně 1 337 Kč (Všeobecná zdra-votní pojišťovna ČR, ©2015a). Z dlouhodobého hlediska (např. 30 let) může být ne-výhodou, že takový příjem nemá vliv na výši starobního důchodu (nevzniká na něj ani nárok).

Stejně výhodná by byla popsaná situace např. i pro rodiče na rodičovské dovo-lené, za kterého opět zdravotní pojištění platí stát, tedy není zde povinnost žádné další platby.

Vzhledem k tomu, že správce daně při tvorbě legislativy pravděpodobně neměl v úmyslu umožnit takový druh zvýhodnění, s novelou zákona přijde změna. Již ne-bude možné takto získat bonus, neboť ten bude náležet pouze poplatníkům mající příjmy dle § 6 a § 7 ZDP. Mimo to bude novelou zákona zvýšeno daňové zvýhodnění na druhé dítě o 2 400 Kč ročně i třetí a každé další dítě o 3 600 Kč ročně.(Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR, 2012a)

V souvislosti s daňovým zvýhodněním je na místě zdůraznit, že za vyživované dítě se dle § 35c odst. 6 ZDP rozumí „dítě vlastní, osvojenec, dítě v péči, která nahra-zuje péči rodičů, dítě, které přestalo být u tohoto poplatníka z důvodu nabytí plné své-právnosti nebo zletilosti v pěstounské péči, dítě druhého z manželů, vlastní vnuk nebo vnuk druhého z manželů, pokud jeho rodiče nemají dostatečné příjmy, z nichž by mohli daňové zvýhodnění uplatnit“. Vždy se jedná o dítě buďto nezletilé nebo zletilé do věku 26 let, které se soustavně připravuje na budoucí povolání. Tedy vyživovaným dítětem je i např. student vysoké školy, který pracuje či podniká, dokud má trvalé bydliště u poplatníka, neboť podle § 35c odst. 7 ZDP „dočasný pobyt dítěte mimo spo-lečně hospodařící domácnost nemá vliv na uplatnění daňového zvýhodnění“. Takto pracující student si může ve svém daňovém tvrzení uplatnit mimo základní slevu také slevu na studenta dle § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP a zároveň si na něj jeho rodič (daňový poplatník) může nárokovat daňové zvýhodnění (Finanční správa, ©2013-2017a).

60 Vlastní práce

4.2.8 Modelový příklad legálního snížení DPFO za rok 2016

Zadání Pan Ivan Nový má uzavřen pracovní poměr v nedalekém kovoobráběcím podniku, kde si za rok vydělal 254 101 Kč, na odvodech mu bylo sraženo celkem 64 476 Kč, záloha na daň z příjmů 17 475 Kč a 2 500 Kč jako odborový příspěvek. Mimo za-městnání pan Nový provozuje v přízemí svého rodinného domu malou kavárnu, která má otevřeno v odpoledních hodinách a zejména pak přes víkendy. Protože ka-várnu provozuje spíše jako svůj koníček, uplatňuje pro účely daně z příjmů výdaje procentem z příjmů, celkové příjmy činily 950 000 Kč za rok. Bohužel byl i pan Ivan nucen během roku zavést elektronickou evidenci tržeb. Vedle domu pana Ivana stojí garáž, kterou nepoužíval a tak se rozhodl pronajmout ji dvěma chlapcům ze soused-ství, kteří si zde zřídili sezónní provozovnu pro své podnikání, které provozují od dubna do září (včetně). Za tyto prostory platí panu Ivanovi měsíční nájemné 10 000 Kč. V domě s panem Ivanem žije jeho manželka Irena, která je momentálně na rodičovské dovolené s jejich rok a půl starou dcerou Ingrid. Irena pobírá rodičov-ský příspěvek 7 200 Kč měsíčně. Paní Irena před pár lety utrpěla vážný úraz s trva-lými následky a byl jí přiznán invalidní důchod ve výši 5 500 Kč měsíčně. Pan Ivan s manželkou mají ještě další dvě děti. Nejstarší syn Igor studuje na vysoké škole, bě-hem týdne bydlí na kolejích v místě studia a při škole ještě pracuje jako skladník na dohodu o provedení práce. Jejich druhá dcera, Iva Nová, se před pěti lety narodila s vážným zdravotním postižením. V současné době navštěvuje Ivanka speciální školku, za kterou manželé zaplatili v průběhu roku školkovné 7 500 Kč. Manželé si před 6 lety vzali na svůj dům úvěr, který stále ještě splácí, ročně na úrocích zaplatí 60 000 Kč. Vzhledem k tomu, že maminka pana Ivana bydlela ve svém starém bytě, který neposkytoval již dobré podmínky pro bydlení, nabídl jí syn pomoc s rekon-strukcí a vzal si na sebe půjčku za účelem financování oprav bytu. Pan Ivan tak splácí ještě tuto půjčku vážící se k bytu, ve kterém bydlí jeho maminka a ročně zaplatí na úrocích 27 000 Kč. Mimo to byl pan Ivan v průběhu roku v místní nemocnici čtyři-krát darovat krev bez nároku na kompenzaci. Během roku si pan Ivan také svědo-mitě platí penzijní pojištění, v sumě 24 000 Kč za rok, a životní pojištění ve výši cel-kem 13 000 Kč za rok. Řešení Pokud se bude tento poplatník snažit co nejvíce snížit svou daňovou povinnost po-mocí legálních způsobů, může postupovat následovně. Vzhledem k tomu, že má své podnikání jako vedlejší činnost a nevěnuje se jí úplně naplno, je pro něj vhodné apli-kovat výdaje procentem z příjmů. Hostinská činnost je podle přílohy č. 1 k zákonu č. 455/1991 Sb. o živnostenském podnikání, živností řemeslnou, tedy lze uplatnit § 7odst. 7 písm. a) ZDP výdaje ve výši 80 % příjmů z této živnosti, tedy dílčí základ daně ze samostatné činnosti bude 190 000 Kč (950 000 – 760 000). Tyto údaje vy-plývají z přílohy 1 k přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Určitě není od věci, aby si poplatník sledoval pro sebe výši skutečně vynaložených nákladů, protože by se mohlo stát, že by pro něj bylo výhodnější je využít. Zejména pokud by měl pocit, že se jeho podnikání příliš nedaří, tržby nejsou vysoké a přitom má vysoké nájemné

Vlastní práce 61

a personální náklady… Dále poplatníkovi plynou příjmy z pronájmu garáže. Vzhle-dem k tomu, že neměl během roku žádné náklady spojené s pronájmem, je pro něj jednoznačně výhodné uplatnit 30 % výdajů z dosažených příjmů (§ 9 odst. 4 ZDP), tedy dílčí základ daně bude 42 000 Kč (60 000 – 18 000). Tyto údaje uvede do pří-lohy 2 k přiznání k dani z příjmů FO. Vzhledem k jeho osobním nákladům, které bě-hem roku měl, je vhodné snížit základ daně o nezdanitelné části podle § 15 ZDP. Může takto uplatnit částku 8 000 Kč (4x2 000) z darování krve, protože mu nebyla poskytnuta úhrada výdajů spojených s odběrem (§ 15 odst. 1 ZDP). Dále může zá-klad daně snížit o zaplacené úroky z úvěru na bydlení (§ 15 odst. 3 ZDP) a to jak ze svého domu, tak i z bytu ve kterém bydlí jeho rodič (§ 15 odst. 4 ZDP). Nicméně svůj rodinný dům využívá i k podnikání, a proto je možné uplatnit jen poměrnou část, v tomto příkladu 50 % za předpokladu, že podniká v přízemí domu a bydlí v patře. Tedy poplatník uplatní celých 27 000 Kč na úrocích z úvěru na opravy bytu rodičů a pouze 30 000 Kč z rodinného domu, tedy celkem 57 000 Kč. Dále podle § 15 odst. 5 ZDP může uplatnit penzijní pojištění, avšak částka, kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu částí měsíčních příspěvků, které v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období přesáhly výši, od které náleží maximální státní příspěvek. Tedy pan Ivan uplatní částku 12 000 Kč. Dále lze odečíst soukromé životní pojištění, které v úhrnu za období činilo 13 000 Kč, nicméně může si uplatnit maximálně 12 000 Kč za rok. Podle § 15 odst. 7 ZDP má poplatník nárok na snížení základu daně z titulu zaplacených členských příspěvků odborové organizaci až do výše 3 000 Kč, tedy lze uplatnit celou výší 2 500 Kč. V případě, že poplatník uplatňuje výdaje procentem příjmů, je limitován § 35ca ZDP. Je třeba testovat, zda jsou dílčí základy uplatňující náklad procentem z příjmů vyšší než 50 % celkového základu daně. Pokud ano, nelze uplatnit slevu na manželku ani daňové zvýhodnění. Dílčí základy daně ze sa-mostatné činnosti a pronájmu však u pana Ivana netvoří 50 % celkového základu daně, a proto si může slevu i zvýhodnění uplatnit. Při odpočtu slevy na manželku dle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP nesmí manželka dosáhnout příjmů vyšších než 68 000 Kč. Paní Irena pobírá ročně rodičovský příspěvek ve výši 86 400 Kč (12x7 200 Kč) a invalidní důchod ve výši 66 000 Kč. Ani jeden z těchto příjmů se ovšem nezapočítává do limitu, tedy sleva na manželku může být uplatněna. Daňový poplatník samozřejmě vždy uplatní základní slevu na poplatníka (§ 35ba odst. 1 písm. a) ZDP. Za školkovné zaplacené za dceru Ivu si může pan Ivan odečíst slevu dle § 35bb odst. 1 ZDP ve výši skutečně vynaložených výdajů 7 500 Kč. V neposlední řadě bude určitě nárokovat slevu na evidenci tržeb (§ 35ba odst. 1 písm. h) ZDP), jelikož je možné tuto slevu uplatnit pouze za zdaňovací období, ve kterém poprvé zaevidoval tržbu (podle zákona č. 112/2016 Sb. o evidenci tržeb). Výše slevy činí 5 000 Kč, nejvýše však částku ve výši kladného rozdílu mezi 15 % dílčího základu daně ze samostatné činnosti a základní slevy na poplatníka. V případě pana Ivana tak lze odečíst 3 660 Kč. Vzhledem k tomu, že má pan Nový tři děti a z toho jedno z nich je držitelem průkazu ZTP/P, je pro něj vhodné zvolit jej jako třetí dítě, jelikož tak zdvojnásobí nejvyšší možné daňové zvýhodnění (§ 35 odst. 7 ZDP). Pořadí dětí může v průběhu let jakkoli měnit. Podle § 35c odst. 1 ZDP činí roční zvýhodnění na první dítě 13 404 Kč, na druhé 17 004 Kč a na třetí (a případné další děti) 20 604 Kč.

62 Vlastní práce

Jak je vidět z přiloženého daňového přiznání Ivana Nového č. 1 na řádku 74 vyšla panu Ivanovi daňová povinnost 0 Kč. Navíc se mu daňové zvýhodnění na děti pře-klopí do daňového bonusu ve výši 63 606 Kč, maximální výše vyplaceného bonusu však může být pouze 60 300 Kč ročně. Nicméně pan Ivan v průběhu roku platil ještě zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti, celkem 17 475 Kč, které celé dostane zpět, jelikož jeho daňová povinnost je nulová. Konečná suma vyčíslená na řádku 91 tak říká, že daňový poplatník dostane zpět 77 775 Kč.

Z příkladu je zřejmé, že i přes to, že pan Nový má příjmy ze zaměstnání (254 101 Kč) i z podnikání (950 000 Kč) v celkové hodnotě přibližně 1,2 mil Kč může se naprosto legální cestou dostat k tomu, že mu stát ještě vrátí téměř 78 tis. Kč.

Daňová legislativa umožňuje opravdu znatelné snížení daňových povinností, což bude demonstrováno ještě na dalším příkladu.

Modifikace zadání Půjde o stejného poplatníka, pana Ivana Nového, ovšem tentokrát se jeho kavárně dařilo podstatně lépe a dosáhl příjmů 1 800 000 Kč. I nadále pan Ivan zhodnotil, že nechce uplatnit skutečně vynaložené výdaje, tedy uplatní výdaje procentem z pří-jmů. Řešení č. 1 Příjmy ze samostatné činnosti (příloha 1 tiskopisu k dani z příjmů FO) budou činit 360 000 Kč (1 800 000 – 1 440 000). Nyní se ale pan Ivan dostane do situace, kdy mu výše zmíněný § 35ca ZDP znemožní využití slevy na manželku i daňového zvý-hodnění na děti, což je u tří potomků již znatelný rozdíl. I nadále může ovšem uplat-nit nezdanitelné části základu daně jako darování krve, odečet úroků, penzijní pojiš-tění, soukromé životní pojištění i odborové příspěvky totožně jako ve výše popsané situaci. Ze slev si pak samozřejmě odečte ve stejné výši základní slevu na poplatníka a školkovné, i za případu, že nebude uplatňovat daňové zvýhodnění na děti. Taktéž sleva na evidenci tržeb bude uplatněna, ale již na vrchní hranici 5 000 Kč, protože došlo k růstu dílčího základu daně ze samostatné činnosti. Jak je vidno z přiloženého daňového přiznání Ivana Nového č. 2, při takto zvýšených příjmech (po odpočtu všech možných položek) vyjde panu Ivanovy daň ve výši 57 010 Kč, zde ještě uplatní sražené zálohy 17 475 Kč a konečná daňová povinnost bude 39 535 Kč.

Řešení č. 2 Samozřejmě i zde existuje pro pana Ivana legální cesta k minimalizaci této daňové povinnosti a to využitím institutu spolupracující osoby. Podle § 13 odst. 3 písm. a) ZDP je možné rozdělit 50 % příjmů (i výdajů) na spolupracující osobu – manželku. Tím pádem jeho dílčí základ daně ze samostatné činnosti bude činit 180 000 Kč, příjmy ze závislé činnosti jsou pořád identické, taktéž nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP a opět si může uplatnit základní slevu na poplatníka. Uplatnění slevy na manželku nyní brání překročení limitu manželčiných příjmů v daném období (nyní má totiž příjem jako spolupracující osoba 180 000 Kč). Nicméně školkovné 7 500 Kč si pan Ivan uplatnit může. Sleva na evidenci tržeb bude

Vlastní práce 63

nyní činit 2 160 Kč, neboť základ daně ze závislé činnosti se snížil oproti předchozí variantě. Do této chvíle mu vychází daň ve výši 32 850 Kč, pokud by odečetl sražené zálohy 17 475 Kč, stále by mu vycházela daňová povinnost 15 375 Kč. Protože pan Ivan rozhodně nechce zaplatit na dani ani korunu, využije ještě daňové zvýhodnění na dítě. V případě, že by uplatnil zvýhodnění na první dítě, které činí 13 404 Kč, stále by mu vycházela daňová povinnost 1 971 Kč. Z tohoto důvodu si uplatní pan Ivan ve svém daňovém přiznání dítě v pořadí druhé, ve výši 17 004 Kč. Jak lze vidět v přilo-ženém přiznání Ivana Nového č. 3 podařilo se panu Novému minimalizovat daňovou povinnost na nulu a ještě se přehoupnout do daňového bonusu 1 629 Kč. V případě rozdělení části příjmů a výdajů na spolupracující manželku, vzniká paní Ireně po-vinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Jako spolupracující osoba bude mít tedy příjem dle § 7 ve výši 180 000 Kč. Ve svém daňovém přiznání uplatní základní slevu na poplatníka a navíc využije i slevu na invaliditu v souladu s § 35ba odst. 1 písm. c) ZDP. V tom případě je daň pro tuto chvíli již nulová. Nicméně stále ještě má nárok na daňové zvýhodnění na zbylé dvě děti, které si její manžel neuplatnil. Přesněji může uplatnit jedno dítě jako první a jedno jako třetí – samozře-jmě nejlépe opět uplatnit držitele ZTP/P jako třetí dítě a maximalizovat tak výši da-ňového bonusu. Výsledek tohoto postupu je vidět v přiloženém přiznání Ireny Nové, kde se na řádku 91 objeví daňový bonus ve výši 54 612 Kč.

Příklad ukazuje jak je možné legální cestou snížit daňovou povinnost k dani z příjmů fyzických osob z původních 39 535 Kč na daňový bonus 56 241 Kč (oba manželé dohromady), tedy celkový rozdíl necelých 96 tis. Kč, což je pro domácí kasu manželů Nových výrazná suma. Závěrem je záhodno upozornit na fakt, že mimo pří-jmy ze závislé činnosti pana Ivana a podnikání v kavárně, je domácí rozpočet navý-šen ročně o příjmy paní Ireny ve výši 152 400 Kč (rodičovský příspěvek a invalidní důchod) a navíc získané daňové bonusy 56 241 Kč.

4.3 Napůl cesty mezi legální a nelegální minimalizací daňové povinnosti

Výše popsané způsoby minimalizace daňové povinnosti jsou ze své podstaty čistě legální, neboť je přímo dovoluje legislativa. Následující text se týká témat, která jsou někde na hranici mezi legální a nelegální minimalizací daňové povinnosti. Ze své podstaty jsou legálními nástroji využívanými pro podnikání, ale na druhou stranu také svádí ke sklouznutí k nelegální činnosti.

4.3.1 Způsob financování pořízení majetku a zpětný leasing

Pokud se daňový subjekt rozhoduje o koupi majetku do podnikání, např. nového au-tomobilu, má na výběr z více možností financování. Disponuje-li dostatečným množ-ství peněz z vlastních zdrojů, realizuje nákup automobilu přímo. Účetně dojde pouze ke změně podoby aktiv, např. z peněz na běžném účtu se stane dlouhodobý majetek. Daňově ovšem tento nákup nebude účinný výdaj v celé své výši hned v da-ném období, ale bude podléhat postupnému odpisování. Tedy přesto že subjekt vy-dal velké množství peněz, vliv na výsledek hospodaření potažmo daň z příjmů bude

64 Vlastní práce

menší. V případě, že poplatník nemá k dispozici dostatečné množství vlastních zdrojů, může k financování využít zdroje cizí.

Úvěr Jednou z variant financování z cizích zdrojů je úvěr. Takto pořízený majetek se oka-mžitě stává majetkem daňového subjektu. V rámci svého účetnictví majetek zahrne do aktiv a na straně pasiv bude figurovat závazek plynoucí z úvěru. Podobně jako tomu je v případě koupi z vlastních zdrojů, i zde bude tento náklad uplatňován po-stupně formou odpisů v následujících obdobích. Získaný úvěr bude následně umo-řován splátkami, jež budou zahrnovat jednak splátku jistiny, ale i úrok z poskytnu-tého úvěru. Tyto úroky, včetně poplatků za vedení úvěru a účtu, jsou daňově účin-nými náklady v souladu s § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Další možností financování ma-jetku z cizích zdrojů je leasing.

Leasing Leasing je pojmenování pro finanční produkt, který je sjednán za účelem pořízení movité věci. V současné době je tento způsob financování nejčastěji spojen právě s pořízením automobilu zejména pro podnikání, ale v posledním desetiletí se těší oblibě i u nepodnikatelských subjektů. Podle webu Podnikatel.cz (2017) leasingové společnosti za rok 2014 uzavřely smlouvy v hodnotě 135,3 mld. Kč a z toho přes 98 mld. Kč bylo využito podnikatelskými subjekty. Z toho plyne, že cca 27 % leasin-gových smluv bylo uzavřeno s běžnými občany nepodnikateli. V případě leasingů je možné uzavřít dva typy smluv. První z nich je operativní leasing, při kterém si da-ňový subjekt v podstatě majetek (automobil) jen pronajme a předmět pronájmu se nikdy nestane jeho majetkem. Tím pádem do nákladů vstupují pouze splátky leasin-gové smlouvy, ale již nelze uplatňovat odpisy, protože předmět smlouvy je vlastněn leasingovou společností. Druhou variantou je finanční leasing, při kterém po ukon-čení leasingové smlouvy buď přechází předmět leasingu do vlastnictví podnikatele, nebo je jím odkoupen za zůstatkovou cenu. I v tomto případě jsou splátky leasingu daňově uznatelným nákladem, pokud jsou splněny všechny zákonem stanovené podmínky dle § 21d ZDP. Je nezbytné dodržet podmínky stanovené zákonem jako např. to, že předmět smlouvy po jejím ukončení bude převeden (koupen) uživate-lem, minimální dobu trvání leasingové smlouvy dle odpisových skupin atd. Pozor-nost je třeba věnovat výši kupní ceny, která nesmí být vyšší než zůstatková cena vypočtená s použitím rovnoměrných odpisů.

Ať už půjde o kteroukoli variantu leasingové smlouvy, jsou splátky považovány za náklady daňově uznatelné v plné výši. Je třeba věnovat zvýšenou pozornost spl-nění podmínek, protože při porušení podmínek u finančního leasingu, např. dojde k předčasnému ukončení leasingu, musí daňový poplatník dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP zvýšit výsledek hospodaření o splátky uplatněné jako náklad v před-chozích letech. Nicméně i pokud byla smlouva předčasně ukončena a předmět lea-singu odkoupen, je možné tyto splátky zahrnout zase do vstupní ceny majetku dle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP.

Vlastní práce 65

Nakonec stojí daňový subjekt před rozhodnutím, zda zvolí financování prostřednic-tvím leasingu nebo úvěru. Každá z těchto variant má samozřejmě své klady i zápory a záleží tak na tom, jaké cíle podnikatelský subjekt sleduje a na jeho osobních prefe-rencích. Při pořízení majetku na úvěr, je zde jistá svoboda nakládání s majetkem ply-noucí z jeho vlastnictví – automobil lze různě upravovat, zhodnocovat, ale i kdykoli prodat. Svou roli zde hraje samozřejmě i to, zda je pro poplatníka reálné získat úvěr od banky a za jakých podmínek mu bude nabídnut. To většinou bude záležet na bo-nitě klienta, kterou banka před poskytnutím úvěru náležitě prověří. Proto se pro ně-které poplatníky může stát financování formou leasingu mnohem snadnějším způ-sobem. Na druhou stranu je třeba zvážit některé nevýhody leasingových smluv, zejména pak operativního leasingu, kdy věc není majetkem poplatníka. Nastávají komplikace při případném odcizení majetku či jeho poškození, bývá dán limit naje-tých kilometrů za rok a po jeho překročení se doplácí každý další ujetý kilometr, vět-šinou je nutná spoluúčast na havarijním pojištění, které si ovšem nemůže poplatník vybrat, atd. (iDNES.cz, 2017). Výhodou je ovšem to, že se poplatník nemusí starat o servis, protože ten bývá často součástí ceny leasingu. Úvěr, na rozdíl od leasingu, viditelně zadlužuje daňový subjekt, což může negativně působit na třetí strany (ob-chodní partnery, potenciální investory atp.), které tyto informace mohou zjistit z volně přístupných listin v obchodním rejstříku. Přestože leasingová smlouva je pro podnikatele jakýmsi závazkem, přímo se ve výkazech o hospodaření nezobrazuje, nicméně by je měl uvést poplatník alespoň do přílohy k účetní závěrce.

Zpětný leasing S tématem leasingů je velmi úzce spojen i pojem zpětný leasing. Jedná se o situace, kdy daňový subjekt svůj majetek prodá leasingové společnosti a obratem jej od ní pronajme zpět (Zpětný leasing.com, 2016). Tento postup bývá realizován za účelem zlepšení cash flow daňového subjektu. Toto chování samo o sobě není v rozporu se zákonem, existují však určité meze. Nutno zdůraznit, že zůstatková cena prodaného odpisovaného majetku je daňově účinným nákladem podle § 24 odst. 2 písm. b) ZDP, ovšem za podmínky, že byl vynaložen za účelem dosažení, zajištění a udržení zdani-telných příjmů poplatníka. Právě účel jednání je velmi důležitým aspektem. Pokud bude zpětný leasing uskutečněn za účelem minimalizace daňové povinnosti, půjde o nelegální způsob. Jako příklad lze uvést rozsudek NSS ze dne 17. 12. 2007, čj. 1 Afs 35/2007-108, který se zabýval sporem mezi firmou TYPOS, tiskařské závody a. s. a správcem daně, který neuznal zůstatkovou cenu tiskařského stroje jako opráv-něný daňový výdaj působící na základ daně z příjmů právnických osob. Firma Typos nejdříve uzavřela smlouvu o finančním pronájmu s následnou koupí tiskařského stroje. Následně opravdu došlo ke koupi tohoto zařízení ve výši cca 12,3 mil Kč a stroj by zařazen do majetku firmy. Díky rozvoji technologií ovšem hodnota stroje činila cca 0,5 mil Kč. Ve stejném měsíci tento stroj firma Typos prodala stejné leasin-gové společnosti za cenu cca 0,5 mil Kč a uzavřela novou leasingovou smlouvu – zpětný leasing. Zůstatková cena byla pro účely základu daně z příjmů stanovena na cca 11,3 mil Kč. S touto cenou ovšem správce daně nesouhlasil a tvrdil, že finanční prostředky obdržené prodejem stroje se jeví zcela nedostatečné oproti zaplacené

66 Vlastní práce

kupní ceně a následné splátce z nové smlouvy (4,3 mil Kč). Správce daně shledal, že účelem jednání daňového subjektu bylo pouze zahrnout hodnotu tiskařského stroje co nejrychleji do daňových nákladů a tím minimalizovat základ daně. NSS uvedl, že nepochybuje o tom, že si firma tiskařské zařízení opravdu formou leasingu pořídila, dokonce neměl námitky ani k odkupu za 12,3 mil Kč (přestože cena neodpovídá tržní), neboť jinak by nebyly dodrženy podmínky daňové uznatelnosti splátek fi-nančního leasingu. Ovšem zde končí aplikace vzorců racionálního uvažování. Firma zde měla po zařazení majetku zahájit jeho odpisování a tímto způsobem promítnout výdaj postupně do daňových nákladů. Místo toho zúčtovala zůstatkovou cenu do ná-kladů, tedy snížila si výsledek hospodaření o 11,3 mil Kč (částka odpisu by byla řá-dově mnohem nižší). Vzhledem k tomu, že se daňovému subjektu nepodařilo proká-zat jiný motiv chování, než snížení daňové povinnosti, přiklonil se soud na stranu správce daně.

Z výše uvedeného rozsudku je možné rozeznat tenkou hranici legálního cho-vání a zneužitím práva. Daňový subjekt může své chování přizpůsobit, zcela racio-nálně, nejvýhodnější možnosti, avšak nesmí tak učinit pouze za účelem získání da-ňové výhody.

4.3.2 Spojené osoby, transferové ceny a daňové ráje

Vzhledem k vysokému stupni globalizace celé společnosti, integrace národních eko-nomik a také vlivem technologického i technického rozmachu, se postupně přiro-zeně zvětšuje i mezinárodní obchod. Sílí tak postavení nadnárodních společností, které vykonávají svou činnost na území více států.

Hlavním cílem každého podnikání je dosáhnout co největšího zisku. Vzhledem k tomu, že nadnárodní společnosti se skládají z více účetních jednotek (divizí), jejich snahou je dosažení zisku jako skupiny, nikoli jednotlivce. V této souvislosti je na místě zdůraznit problematiku převodních (transferových) cen. Jedním ze způsobů, jak mohou daňové subjekty snížit svoji daňovou povinnost k dani z příjmů, je ná-kup zboží popř. služeb od dodavatelů za vysoké ceny - tím pádem jim rostou ná-klady, klesá výsledek hospodaření a potažmo výsledná daňová povinnost. Druhým způsobem je naopak dodávání zboží popř. služeb odběratelům za ceny nižší než tržní - takže sníží svoje výnosy, výsledek hospodaření a konečně i daňovou povin-nost. Tyto operace umožňují společnostem přesouvat zisky do zemí s nižším daňo-vým zatížením. Ve snaze zabránit těmto nekalým praktikám vkládají státy do svých právních předpisů ustanovení, jež mají zabránit odlivu zdanitelných příjmů do be-nevolentnějších jurisdikcí a tím ochránit fiskální příjmy státu. Z tohoto důvodu umožňuje česká daňová legislativa správci daně doměřit daň z příjmů v případě zjiš-tění, že mezi spojenými osobami probíhají obchody za ceny jiné než tržní (obvyklé).

Problematice transferových (převodních) cen se věnuje jednak ZDP, ale díky jejímu přeshraničnímu vlivu i Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní společnosti a správu daní, která je částečně zakotvena v Pokynu D-332. Transfero-vých cen se pak týkají ještě Pokyny D-334 a D-333. Nejprve zde bude rozebrána le-gislativa zakotvená v § 23 odst. 7 ZDP, která říká, že ceny stanovené mezi spojenými osobami, by měly být stejné jako při obchodování s nezávislými podniky. V případě,

Vlastní práce 67

že se ceny liší, musí daňový subjekt podat správci daně uspokojivé vysvětlení proč tomu tak je, jinak je v moci správního orgánu upravit základ daně o případný rozdíl a vyčíslit z něj příslušnou daň. V tomtéž odstavci ZDP je také stanoveno, kdo je spo-jenou osobou a to jak kapitálově (podíly na kapitálu či hlasovacích právech), tak i ji-nak. V § 23 odst. 7, písm. b), bod 5. ZDP je definováno, že spojenými osobami jsou i ty, které vytvořily vztah za účelem snížení základu daně nebo zvýšením daňové ztráty. Smyslem tohoto ustanovení je, zabránit „daňovým únikům při takových smluv-ních vztazích, při nichž jedna smluvní strana záměrně činí úkony pro ni finanční či ji-nak nevýhodné, aby druhé straně naopak vznikla daňová výhoda spočívající ve snížení daňového základu“ (Rozsudek NSS ze dne 26. 3. 2014, čj. 9 Afs 87/2012-50). Cito-vaný rozsudek NSS řeší případ, kdy daňový subjekt (FO) pronajímal dva objekty (bu-dovy) své vlastní právnické osobě Medinvest s. r. o. za částky v řádu několik milionů korun ročně. Následně do obchodu vstoupila třetí osoba (Long Wave s. r. o.) a da-ňový subjekt začal pronajímat objekty této třetí osobě za ceny podstatně nižší (v řádu statisíců ročně). Tato třetí osoba následně pronajímala budovy opět firmě Medinvest za částky řádově v desítkách milionů korun. Tedy do obchodního vztahu byla přidána třetí osoba, jež „nakupovala“ za nízké ceny a „prodávala“ za ceny neú-měrně vyšší než by bylo obvyklé a opodstatněné. Při kontrole bylo zjištěno, že spo-lečnosti Long Wave nebyly tyto částky za pronájem nikdy zaplaceny. Navíc v před-mětném zdaňovacím období snižovala svůj základ daně z titulu daňové ztráty z předchozích let (§ 34 odst. 1 ZDP), přičemž dané období bylo posledním, kdy tato ztráta mohla být uplatněna. Dále bylo zjištěno, že se tato třetí osoba zabývala v před-chozích zdaňovacích obdobích výhradně činností související s telemarketingem, ni-koli správou majetku. Z těchto důkazů si NSS, stejně jako správce daně, dovodil, že třetí osoba je jinak spojenou osobou dle § 23 odst. 7, písm. b), bod 5. ZDP, která se do obchodu zapojila pouze za účelem snížení daně z příjmů. Proto byl správcem daně upraven základ daně, jež měl vliv samozřejmě na výslednou daňovou povin-nost včetně příslušenství daně.

Pojem transferové ceny je definován v pokynu D-332, jako „ceny uplatňované u transakcí uskutečňovaných mezi dvěma daňovými subjekty ekonomicky nebo perso-nálně spojenými“. Při daňových kontrolách pak správce daně srovnává transferovou cenu s tzv. referenční cenou popř. cenou obvyklou. Cena obvyklá dle § 2 odst. 1 zá-kona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů, je defino-vána jako „cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění“. Pojem referenční ceny definoval NSS ve svém roz-sudku ze dne 27. 1. 2011, čj. 7 Afs 74/2010-81 jako „ceny které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných pod-mínek“. Z uvedeného lze konstatovat, že skutková podstata těchto dvou výrazů se významně překrývá. V současné legislativě není nikde pevně ukotven způsob, jakým má správce daně provádět výpočet zmíněných cen. V tomto ohledu lze aplikovat výše uvedenou Směrnici OECD, která ovšem zatím nebyla plně přejata do české právní úpravy, nicméně MF tuto směrnici považuje za závaznou a její část vydalo

68 Vlastní práce

jako Pokyn D-332. Směrnice OECD uvádí pět způsobů zjištění adekvátní výše pře-vodní cen (BDO Česká republika, 2016).

1. Metoda nezávislé srovnatelné ceny

Tato metoda porovnává ceny za majetek či služby v řízené transakci s cenami ve srovnatelné nezávislé transakci za srovnatelných okolností. Jde o nejjedno-dušší metodu z hlediska použitelnosti, která de facto odpovídá znění § 23 odst. 7 ZDP. Její aplikace je vhodná v případě, že existuje plně srovnatelná (totožná) služba nebo výrobek.

2. Metoda ceny při opětovném prodeji

Základem této metody je cena, za kterou byl daný produkt nakoupen od spojené osoby (dodavatele) a prodán nezávislému podniku (koncovému odběrateli). Takto stanovená cena je pak snížena o hrubé rozpětí, které pokrývá náklady prodejce a zahrnuje jeho přiměřený zisk. Tuto metodu je vhodné použít tam, kde daňový subjekt nakupuje od spojené osoby zboží, jež prodává dále konco-vým zákazníkům, aniž by zboží nějak zhodnotil (např. distributor). Znamená to, že pokud bude konečná cena (cena pro zákazníka) snížena o přiměřenou marži, výsledkem má být referenční cena.

3. Metoda nákladů a přirážky

Jak již vyplývá z názvu metody, vychází z nákladů dodavatele v řízené transakci na majetek či služby, které poskytuje spojené osobě. K nákladům bude při-počtena příslušná přirážka s ohledem na vykonávané funkce a podmínky trhu. Tuto metodu je vhodné použít tam, kde daňový subjekt vyrábí a prodává své výrobky spojené osobě.

Tři výše uvedené metody jsou tzv. tradiční transakční metody, které vycházejí ze znalosti ceny a obchodní marže. Následující dvě metody se zaměřují na zkoumání zisků plynoucích z transakcí mezi spojenými osobami.

4. Metoda čistého rozpětí

Tato metoda zkoumá velikost čistého zisku ve vztahu k vhodné bázi (základu), např. k nákladům, tržbám, velikosti aktiv podniku apod. Metoda porovnává vy-brané finanční ukazatele řízené transakce se stejnými ukazateli srovnatelné ne-závislé transakce. Smyslem je zjistit, zda daný obchod nebyl pro daňový subjekt až nereálně ziskový či naopak ztrátový. U extrémních hodnot se dá vyloučit, že by v běžném vztahu mezi subjekty takový obchod proběhl. Správce daně zde bude mít oprávněné obavy z nekorektně stanovené výše převodních cen za úče-lem převodu zisku či snížení daňové povinnosti.

5. Metoda rozdělení zisku

Metoda rozdělení zisku vychází z velikosti zisku realizovaného z řízené trans-akce a zabývá se jeho rozdělením mezi spojené osoby, jež se na daném obchodě

Vlastní práce 69

podílely. Každé ze spojených osob pak připadne právě tak velká část zisku, jaká odpovídá zásluhám na jeho vytvoření. Opět je nutné najít podniky se srovnatel-nými funkcemi a zjistit jak velký zisk by byl z těchto nezávislých transakcí ge-nerován. Tato metoda má zamezit přelévání zisku z jurisdikcí s vyšším zdaně-ním do daňových rájů či offshore zemí.

Ať už bude pro zjištění referenční ceny použita jakákoliv metoda z výše uvedených, tak různé odchylky cen transakcí mezi spojenými osobami od této referenční ceny, které není schopen daňový subjekt uspokojivě zdůvodnit, znamená povinnost upra-vit základ daně pro výpočet daně z příjmů. Nicméně nalezení srovnatelné operace mezi srovnatelnými podniky může být v praxi velmi složité, až nemožné. Proto je povoleno provádět eliminace rozdílů, které mohou významně působit na tvorbu ceny, v souladu se Směrnicí OECD.

Bohužel zatím nejsou výše uvedené metody zapracovány do platné české legis-lativy v dostatečném rozsahu, a proto daňový subjekt nemá jistotu o volbě metody aplikované správcem daně. NSS se k tomuto tématu vyjádřil ve svém rozsudku ze dne 23. 1. 2013, čj. 1 Afs 101/2012-31, ve smyslu, že pokud není právní normou ur-čen mechanismus stanovení obvyklé ceny a k jejímu stanovení je povolán správce daně, musí přistupovat k takovému určení obezřetně. Obvyklou cenu pak určí na zá-kladě objektivních kritérií tak, aby závěry vedly ke správnému úsudku a tento způ-sob určení bylo možné přezkoumat. V současné době mohou daňové subjekty vyu-žít institutu závazného posouzení (v souladu s § 38nc odst. 1 ZDP), ve kterém správce daně zhodnotí zvolený způsob tvorby transferových cen. Samozřejmě, jako je tomu i v jiných případech, závazné posouzení je platné pouze za předpokladu, že nedojde ke změně podmínek, za kterých bylo vydáno.

V praxi není jediným problémem pouze stanovení referenční ceny. Z rozsudku NSS ze dne 18. 7. 2005, čj. 5 Afs 48/2004, vyplývá, že správce daně musí v průběhu daňového řízení vypočíst výši transferové ceny a uvést postup tohoto výpočtu, čímž správce daně splní své důkazní břemeno. Následně musí umožnit daňovému sub-jektu, aby se k vypočtené referenční ceně také vyjádřil. V případě, že se správcem vypočtená cena liší od transferové ceny použité, je již k tíži daňového subjektu uspo-kojivě odůvodnit vzniklý rozdíl. Důkazní břemeno je výrazným prvkem mnoha soudních sporů. Příkladem může být rozsudek NSS ze dne 31. 10. 2013, čj. 7 Afs 86/2013 – 21, ve kterém šlo o spor mezi Ardagr Metal Packaging Czech Republic, s. r. o. (dále jen firma) a Odvolacím finančním ředitelstvím. V tomto řízení šlo o to, že po provedené daňové kontrole, doměřil správce daně firmě daň z titulu nekorekt-ních transferových cen. Správce daně provedl výpočet referenční ceny, která se lišila od transferových cen používaných firmou. Tyto ceny byly pro firmu ovšem původně stanoveny znalcem. Správce daně neprošetřil důkladně vznik rozdílu mezi cenami a rovnou oznámil firmě výsledek provedené kontroly – doměření daně z příjmů PO. V tomto případě soud vůbec neposuzoval metodu stanovení referenční ceny, ale za-býval se formálními náležitostmi postupu správce daně. Soud shledal, že správce daně neunesl své důkazní břemeno, neboť dostatečně neprošetřil důvody odlišnosti mezi cenou stanovenou znalcem a mezi referenční cenou a navíc daňovému sub-jektu nedal možnost brojit proti vydanému rozhodnutí. Jak již judikoval NSS ve svém

70 Vlastní práce

rozsudku ze dne 1. 7. 2010, čj. 7 Afs 50/2010-60, pokud má správce daně k dispozici dva rovnocenné, ale odlišné znalecké posudky, není možné, aby se sám bez dalšího uvážení rozhodl, který z nich použije. Jak judikoval NSS také ve svém rozsudku ze dne 31. 10. 2013, čj. 7 Afs 86/2013-21, v těchto případech má povinnost vyslech-nout i znalce dle § 94 odst. 4 DŘ a odstranit rozpory a nesrovnalosti. Výše zmíněné judikatury významně posilují postavení daňového subjektu v právních sporech se správními orgány. Z uvedeného vyplývá, že je vhodné pro všechny případy mít transferové ceny ošetřeny znaleckým posudkem, protože v tom případě bude pro správce daně náročnější unést důkazní břemeno a pro doměření daně musí vynalo-žit větší úsilí.

Jak uvádí generální ředitel GFŘ Martin Janeček: „Problematika transferových cen je celosvětově vnímána jako vysoce riziková oblast, která bývá nadnárodními sku-pinami využívána k agresivnímu daňovému plánování a často i k daňovým únikům. Proto se v poslední době na tuto oblast mnohem intenzivněji zaměřujeme a transakce v rámci skupin sledujeme a kontrolujeme“ (MFČR, ©2005-2013a). Od roku 2014 se správce daně opravdu zaměřil na kontrolu převodních cen – hlavním důvodem je obava z krácení daně ve vztahu k zahraničním subjektům. Ke zjišťování podrobných informací o transakcích mezi spojenými osobami slouží nová příloha přiznání daně z příjmů právnických osob. Povinnost vyplňovat tuto přílohu mají daňové subjekty, které splní alespoň jedno z následujících kritérií: celková aktiva přesáhnou 40 mil Kč, nebo čistý obrat přesáhne 80 mil Kč anebo průměrný přepočtený stav za-městnanců je více než 50. Dále se přepokládá, že subjekty uskutečnily nějakou trans-akci se spojenou osobou se sídlem v zahraničí či vykázaly daňovou ztrátu, a sou-časně uskutečnily tuto transakci ať už s tuzemskou či zahraniční spojenou osobou, anebo jsou příjemcem investiční pobídky a současně uskutečnily transakci s tuzem-skou či zahraniční spojenou osobou. (Finanční správa, ©2013-2017c) Do samot-ného formuláře daňoví poplatníci uvádějí údaje o transakcích se spojenou osobou týkající se např. dlouhodobého majetku, materiálu, zásob, výrobků, zboží, služeb, li-cenčních poplatků, úroků, podílů na zisku, složek vlastního kapitálu, pohledávek, zá-vazků apod. (Finanční správa, ©2013-2017d). Mimo vytvoření této přílohy k DPPO vznikl specializovaný kontrolní tým na Specializovaném finančním úřadě v Praze s celostátním působením. Navíc proběhlo ještě odborné vzdělávání pracovníků fi-nanční správy v této oblasti.

V následujícím obrázku jsou uvedeny jednak údaje o celkové výši inkasa DPPO a jednak výše doměřené daňové povinnosti v důsledku provedených kontrol daňo-vých subjektů společně s vyčíslením velikosti doměřené daně z titulu transferových cen. Z grafu je patrný růst inkasa daně, což podle informací správce daně zapříčinilo právě zavedení nové přílohy k DPPO. Díky ní údajně vzrostla mezi lety 2013 a 2014 přiznaná daň o 8 % a zároveň se v přiznáních snížila vykazovaná daňová ztráta o 35 %. Navíc informace získané z přílohy napomohly správci daně lépe zacílit da-ňové kontroly. (MFČR, ©2005-2013a) V důsledku přesnějšího cílení celkový počet daňových kontrol DPPO mezi lety 2014 a 2015 klesl téměř o třetinu a přesto vzrostl doměrek DPPO z titulu kontrol transferových cen o téměř 387 mil Kč (MFČR, ©2005-2013c).

Vlastní práce 71

Obr. 7 Inkaso daně a doměrky z kontrol Zdroj: Zprávy o činnosti finanční a celní správy, MFČR ©2013-2017d

Z uvedeného tedy lze dovodit, že vykazuje-li daňový subjekt ztrátu nebo je příjem-cem investičních pobídek a zároveň provádí transakce se spojenými osobami, může si být daňovou kontrolou takřka jistý. Přestože česká legislativa neukládá daňovému subjektu přímo povinnost mít zdokumentovanou metodu stanovení převodních cen, daňový řád v § 92 odst. 3 a odst. 4 ukládá povinnost prokazovat všechny skutečnosti uvedené v daňovém tvrzení a navíc může být subjekt vyzván správcem daně k pro-kázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně. Vzhledem k tomuto ustanovení DŘ je výhodou, pokud má daňový subjekt potřebnou dokumentaci pro správce daně již připravenou. Doporučení pro rozsah této dokumentace vydalo Mi-nisterstvo financí jako Pokyn D-334. V pokynu je stanoven obsah dokumentace ve dvou částech – základní dokumentace (tzv. Masterfile) a dokumentace specifická pro konkrétní zemi. Masterfile obsahuje informace o politice převodních cen a in-formace o celé skupině spojených osob v obecné rovině týkající se interních obchod-ních vztahů. Náležitostmi jsou např. popis podnikatelské činnosti a strategie sku-piny, informace o organizační, provozní a právní struktuře, popis obchodních vztahů spojených osob, obecný popis vykonávaných funkcí a rizik, vlastnické vztahy, ujednání o podílení se na nákladech atd. (viz Pokyn D-334, str. 2-3). Dokumentace specifická pro danou zemi obsahuje podrobný popis podnikatelské činnosti a stra-tegie podniku včetně srovnání s předchozím rokem. Zejména se jedná o informace o toku a rozsahu transakcí, průběhu fakturací, srovnávací analýzu, popis začlenění podniku do skupiny a samozřejmě vysvětlení týkající se výběru a realizace metody zjištění převodních cen (viz Pokyn D-334, str. 3-5). Vzhledem k tomu, že tento kon-cept je dobrovolný, je ponecháno na uvážení daňového poplatníka, jaké dokumenty v rámci prokazování zajistí. Existence kvalitní dokumentace o tvorbě transferových cen, může eliminovat rizika v podobě doměření daně. Mimo to je tato dokumentace vyžadována jako základní podklad v případě, že daňový subjekt podává žádost o vy-dání závazného posouzení způsobu stanovení transferových cen mezi spojenými

817,41 013,0

1 761,1

71,8 59,4

446,2

113 052123 179

138 140

2013 2014 2015

Inkaso daně doměrky

mil Kč

Doměřeno z kontrol z toho kvůli transf.cenám Inkaso DPPO

72 Vlastní práce

osobami. V tom případě by měla dokumentace obsahovat informace z páté části Po-kynu D-334 a těmi jsou např. informace o skupině (tedy Masterfile), informace o podniku, o obchodním vztahu, o způsobu tvorby převodních cen či o jiných důle-žitých skutečnostech.

Jak již bylo uvedeno v textu výše, v případě transferových cen existuje právní nejistota v otázce volby metody stanovení referenční ceny správcem daně při daňo-vých kontrolách. V praxi se běžně vyskytují případy, kdy správní orgány stanovily referenční ceny odlišně od transferových cen daňového subjektu, a následně domě-řily daň z příjmu. Podle Tomeše a Koldinského, správce daně často spatřuje nesou-lad zejména mezi vykonávanou funkcí a nesením rizika, popř. chybějící kompenzací ze ztrátových transakcí mezi spojenými osobami (Právní rádce, 2016 č. 11). Příkla-dem, kdy byla daň oprávněně doměřena je rozsudek NSS ze dne 23. 1. 2013, čj. 1 Afs 101/2012-31, spor Fish Market a. s. versus Odvolací finanční ředitelství. Ve sporu šlo o to, že daňový subjekt prodával kapitálově spojené osobě ryby za velmi nízké ceny. Správce daně určil referenční cenu na základě cen, které daňový subjekt účto-val ostatním odběratelům za tytéž odběry (co do množství i druhu ryb). Z důkazních materiálů soud dovodil, že v případě nespojených osob, by takové obchody nepro-bíhaly, protože zde nebyl žádný důvod pro účtování tak nízkých cen z prodeje ryb. U soudu neobstál ani argument, že spojená osoba odebírala ryby, které daňový sub-jekt nebyl schopen prodat jinde na trhu. Vzhledem k neschopnosti tuto skutečnost uspokojivě dokázat, neunesl daňový subjekt své důkazní břemeno, a daň mu byla doměřena. Na tomto příkladu je vidět, že v případě spojených osob je velmi důležité předem stanovit, jak dochází k výpočtu transferové ceny (využití dokumentace). Kdyby totiž měli smluvně ošetřeno to, že odebírají až přebytečné zboží a nejlépe na fakturách uváděli určitou slevu, pravděpodobně by k doměření daně nedošlo.

Daňové ráje Jak vyplývá ze Zpráv o činnosti Finanční správy ČR v jednotlivých letech, správce daně se pravidelně ve svých kontrolách zaměřuje kromě problematiky transfero-vých cen také na společnosti navázané na daňové ráje (MFČR ©2013-2017d). Právě s pomocí nepřiměřených transferových cen mezi spojenými osobami nebo účelově založenými společnostmi se vyvádějí zisky z ČR do daňových rájů, kde nebudou zdaněny, nebo jen minimálně. Vedle využití transferových cen, jež odrážejí skutečné poskytnutí služby nebo prodej zboží či majetku mezi podniky, se v praxi vyskytují i případy, kdy jsou fakturovány zcela fiktivní položky (nejčastěji poradenské služby, manažerské služby apod.), jen za účelem minimalizace daňové povinnosti. Na boj proti agresivnímu daňovému plánování se soustřeďuje čím dál více i správce daně, neboť dle odhadů toto daňové plánování znamená pro ČR ztrátu ve výši 6 až 15 mld. Kč ročně. Při kontrolách se správce daně zaměřuje zejména na místo sku-tečného vedení podniku, zjišťuje kdo je skutečným vlastníkem příjmů, ověřuje, zda se deklarované transakce vůbec uskutečnily, zda vykazované náklady souvisejí s ekonomickou činností subjektu a jak bylo uvedeno výše – zkoumá transferové ceny (MFČR ©2013-2017a).

Vlastní práce 73

Samotná existence daňového ráje není nic proti ničemu. Daňovým rájem jsou země, které poskytují určité výhody pro podnikatelské subjekty, jež se rozhodnou zde umístit sídlo svého podnikání. Důvodů pro založení společnosti v offshorové ju-risdikci může být mnoho. Pokud jde daňovému subjektu o kvalitní a stálé legislativní podmínky, jednodušší administrativu, silné právní prostředí, vysokou úroveň fi-nanční infrastruktury či např. levnější výrobní proces nebo nákup služeb, nelze mu vytýkat, že hledá (v rámci snahy dosáhnout zisku) nejpříznivější podnikatelské pod-mínky (Radio Zet, © 2017). Jak uvádí Vítězslav Hruška ze společnosti Apogeo, po-kud se subjekt rozhodne v zemi podnikat na základě business plánu a určité nákla-dové strategie, neměl by tento případ být brán jako vyhýbání se daním (Česká tele-vize, © 1996 – 2017). Redaktorka Českého rozhlasu Jana Klímová, rozhovor pro ČT 24 (Česká televize, © 1996 – 2017) uvedla, že další pohnutkou pro využívání da-ňových rájů je vyšší stupeň anonymity a obecně hůře získatelné informace, což je významně podpořeno i tím, že v těchto jurisdikcích není vždy povinné vést účetnic-tví. Poslední pohnutkou, již zjevně zcela nelegální, je praní špinavých peněz, které je právě díky vysokému stupni anonymity o to snadnější.

OECD, ale i česká finanční správa, se k daňovým rájům staví jako ke zlu, se kte-rým je nutné bojovat. Snahou OECD je sjednotit postupy finančních orgánů jednotli-vých států a společně bojovat proti škodlivým preferenčním režimům v rámci pro-jektu BEPS (MFČR, © 2005-2013b). Názory na škodlivost daňových rájů se liší. Např. místopředseda Ludwig von Mises institutu Josef Tětek uvádí, že daňové ráje jsou zde proto, že existují i daňová pekla (mezi ně zařadil i Českou republiku). Tětek zdůrazňuje princip Lafferovy křivky a tvrdí, že vysoká daňová sazba žene daňové subjekty právě do daňových rájů. Razantní boj s daňovými ráji tak, jak dnes probíhá, podle něj není na místě, neboť se domnívá, že nelze zasahovat do daňové politiky jednotlivých suverénních států. Navíc podle něj peníze uložené v daňovém ráji mo-hou být využity užitečněji a efektivněji než kdyby je „utratil“ stát. (Radio Zet, ©2017b) Proti tomu argumentoval hlavní ekonom finanční skupiny Roklen Lukáš Kovanda, že daňové subjekty využívají infrastrukturu v dané zemi, která je financo-vána převážně z daní. Protiargumentem Těteka je, že z každého prodaného pro-duktu jsou v zemi odváděny určité daně (např. DPH, spotřební daň), navíc zaměst-nanci těchto firem v zemi zdaňují své příjmy. Co se týče právě příjmů, tak podle ČTK (©2011) je Česká republika na osmém místě, co do velikosti zdanění mezd, mezi zeměmi OECD.

Jak vyplývá ze zprávy společnosti Bisnode, v posledních letech klesá zájem čes-kých poplatníků o daňové ráje. Největší pokles zájmu je o země jako Nizozemí a Lu-cembursko, na druhou stranu ovšem roste zájem o Spojené státy americké, Marsha-llovy ostrovy, Kypr, Spojené arabské emiráty, Seyschely, Panamu či Hongkong (Eu-rozprávy.cz, © 2009–2017 ). Analytik ze společnosti Akcenta, Miroslav Novák, uvádí jako důvod poklesu zájmu o Nizozemí a Lucemburko právě úpravy daňových zákonů, jež se zde v posledních letech udály. Jistý vliv bude mít i neustálý boj OECD a MMF s daňovými ráji. Avšak Novák uvádí, že nelze potvrdit pokles obliby využí-vání daňových rájů, podle něj spíše dochází k přeskupení v rámci těchto jurisdikcí (Radio Zet, ©2017a). Právě země jako jsou Nizozemí, Lucembursko, ale i Hongkong

74 Vlastní práce

jsou území, kde daňové subjekty platí daně z příjmů, tedy jsou oblíbené právě kvůli zmíněné jednoduché legislativě atp. Naopak zeměmi, jež nabízejí nulové (téměř nu-lové sazby) a vysoký stupeň anonymity jsou státy v karibské oblasti - Kajmanské os-trovy, Bahamy, Bermudy... (Dotyk.cz, 2017).

4.4 Měření stínové ekonomiky

Protože se tato diplomová práce zabývá legálními a nelegálními způsoby minimali-zace daňové povinnosti, je na místě také přiblížit problematiku stínové ekonomiky jakožto důsledku daňových úniků. Jak již bylo předesláno v přechozím textu této práce, k měření stínové ekonomiky lze využít více metod. Pro účely diplomové práce byla vybrána Gutmannova monetární metoda. Tato metoda má své zápory, nicméně je často používanou a jak uvádí Fassmann (2003, str. 61), pro účely měření v pod-mínkách České republiky se hodí. Metoda se opírá o myšlenku, že nelegální činnosti stínové ekonomiky jsou prováděny hotovostními operacemi, jejichž dohledatelnost a prokazatelnost je velmi obtížná, a proto tak vhodná při zakrývání stop po nelegální činnosti.

Pro správné měření je důležité stanovit výchozí bod (rok 0), ve kterém se před-pokládá nulová velikost stínové ekonomiky. Tedy množství peněz v oběhu odpovídá skutečné potřebě peněz pro ekonomické operace v oficiálním sektoru. Samozřejmě takový rok se jen velmi těžko hledá, neboť stínová ekonomika tady byla prakticky vždy. Nicméně jako přijatelným kompromisem se podle Fassmanna (2003, str. 61) jeví rok 1993, neboť v tomto roce se do oběhu dostává česká koruna místo česko-slovenské měny. Začátkem února 1993 proběhla měnová odluka, kdy občané byli povinni vyměnit peníze v hotovostní formě za nové bankovky (Historie ČNB, ©2003-2017). Nejde tedy o to, že by vymizela stínová ekonomika, pouze však lze přepokládat, že množství vyměněných peněz odpovídalo skutečné potřebě oficiál-ního sektoru.

4.4.1 Postup výpočtu

Při odhadu velikosti stínové ekonomiky tedy bude brán jako výchozí rok 1993, kdy poměr oběživa (C) a vkladů na viděnou (D) odrážel skutečnou potřebu peněz ofici-ální ekonomiky. Tudíž odchýlení od tohoto poměru ve výchozím roce, bude odrážet aktivity stínové ekonomiky. Pro výpočet je nutné znát také rychlost obratu peněz (V) ve stínové ekonomice, tedy kolik transakcí neoficiální ekonomiky je možné za daný časový úsek provést s daným množstvím peněz. Podle Fassmanna (2003, str. 61) lze předpokládat, že rychlost obratu peněz je obdobná jak v oficiální ekonomice, tak ve stínové. Vstupními údaji pro výpočet stínové ekonomiky jsou velikost HDP a peněžní agregát M1, který se skládá z oběživa (C) a vkladů na viděnou (D).

Výpočet velikosti stínové ekonomiky pomocí Gutmannovy metody probíhá ná-sledovně. Nejdříve se určí základní poměr oběživa a vkladů na viděnou ve výchozím roce. Následně bude proveden odhad velikost potřeby oběživa (C*) v následujících

Vlastní práce 75

letech, při kterém se vychází z předpokladu, že jakékoliv odchýlení od poměru vý-

chozího roku značí výskyt nelegálních aktivit (předpoklad: 𝐶1993

𝐷1993=

𝐶1994

𝐷1994). Rozdíl,

o který se liší odhad oběživa (C*) s jeho skutečným stavem (C) v daném roce, pak odpovídá množství peněz v šedé ekonomice. Velikost šedé ekonomiky pak odpovídá tomuto množství peněz (𝐶 − 𝐶∗) násobenému rychlostí obratu peněz (V). Jako vstupní data byly použity roční průměry měsíčních konečných stavů peněžního ag-regátu M1 z databáze časových řad ARAD.

Tab. 5 Výpočet odhadu stínové ekonomiky v mld. Kč

ROK C D V Očekávaný

C*

Objem peněz

v SE Velikost

SE % SE

1993 46,3 236,7 4,23 --- --- ---

1994 73,3 275,9 3,91 54,0 19,3 75,6 5,5%

1995 91,7 297 4,07 58,1 33,6 136,6 8,6%

1996 110,5 311,4 4,30 60,9 49,6 213,0 11,8%

1997 117,2 283,5 4,87 55,5 61,7 301,0 15,4%

1998 119,9 260,3 5,64 50,9 69,0 388,8 18,1%

1999 140,2 276,3 5,37 54,0 86,2 462,8 20,7%

2000 166,3 313 4,95 61,2 105,1 520,1 21,9%

2001 174 366,4 4,74 71,7 102,3 485,3 18,9%

2002 188,4 579,2 3,48 113,3 75,1 261,7 9,8%

2003 213,5 683,2 3,12 133,6 79,9 249,5 8,9%

2004 231,4 773 3,04 151,2 80,2 244,1 8,0%

2005 251,4 837,7 2,99 163,9 87,5 261,9 8,0%

2006 278,6 977,8 2,79 191,3 87,3 243,8 7,0%

2007 310,6 1129,6 2,66 221,0 89,6 238,5 6,2%

2008 336,2 1258,5 2,52 246,2 90,0 226,7 5,6%

2009 356,3 1359,8 2,29 266,0 90,3 206,4 5,3%

2010 354,7 1548,6 2,08 302,9 51,8 107,6 2,7%

2011 364,7 1703,5 1,95 333,2 31,5 61,4 1,5%

2012 383 1848,6 1,82 361,6 21,4 38,9 1,0%

2013 397 2017,6 1,70 394,7 2,3 4,0 0,1%

2014 416,4 2214,5 1,64 433,2 -16,8 -27,5 -0,6%

2015 450,4 2477,1 1,56 484,5 -34,1 -53,1 -1,2%

Zdroj dat: Databáze časových řad ARAD (Česká národní banka, (c)2003-2017)

Z výše uvedené tabulky by se mohlo zdát, že stínová ekonomika v průběhu času úplně zmizela, ba dokonce je záporná. Samozřejmě, že takové tvrzení by bylo zcela zcestné a nepravdivé. Tento paradox je způsoben snižujícím se poměrem oběživa

76 Vlastní práce

(C) a vkladů na viděnou (D) ve sledovaném časovém úseku. Právě poměr mezi obě-živem a vklady na viděnou jsou předmětem kritiky, kterou uvádí Hanousek a Palda (2006(2)) ve svém článku. Jako faktory, které působí na poměr oběživa a vkladů na viděnou uvádějí různé motivy držby peněz v závislosti na důvěře a rozvinutosti ban-kovního systému, či závislost na úrokových mírách. Autoři v článku také upozorňují na problematiku určení výchozího roku s nulovou stínovou ekonomikou, jak již bylo zmíněno i výše, ale také např. na skutečnost, že v dostupných údajích o HDP je již kalkulováno i se stínovou ekonomikou.

4.4.2 Modifikace výpočtu

V návaznosti na uvedenou kritiku Gutmannovy metody bude v následující části práce proveden pokus o očištění dat, které může zmírnit alespoň některé kritizo-vané aspekty této metody. Očištění dat spočívá v zohlednění vývoje bankovního sek-toru v počátku 21. století. Vzhledem k tomu, že v podmínkách České republiky v po-sledních cca 16 letech dochází mimo jiné k výraznému nárůstu využívání bezhoto-vostního platebního styku, který snižuje motivaci držby peněz v podobě hotovosti, bude očištění dat spočívat v zohlednění používání platebních karet. (Peníze.cz, ©2000-2017) Dle statistiky Sdružení pro bankovní karty došlo v období 2001 – 2013 (statistika z 11/2014) k nárůstu počtu vydaných karet o 220 % (Sdružení pro bankovní karty, ©2009-2017). Tedy je zřejmé, že bezhotovostní platební styk může silně ovlivňovat poměr oběživa a vkladů na viděnou, a proto je vhodné vstupní data pro výpočet stínové ekonomiky o něj očistit. Toto očištění bude aplikováno na data od roku 2001, neboť v tomto roce roste relativně množství oběživa (C) pomaleji než vklady na viděnou (D) a začíná boom bezhotovostního platebního styku.

Předpokladem je, že se zvyšuje úhrn vkladů na viděnou, neboť díky platebním kartám je drženo méně hotovosti a spíše se využívají zůstatky na bankovních účtech. Proto bude provedena úprava jak množství oběživa (C), tak i objemu vkladů na vi-děnou (D) a to o částku, která v jednotlivých letech odpovídá objemu plateb prove-dených prostřednictvím platebních karet. Množství oběživa (C) bude o tuto částku navýšeno, protože nebýt platebních karet, proběhly by tyto operace v hotovosti. Na-opak objem vkladů na viděnou (D) bude o tyto objemy ponížen, neboť by tyto částky byly drženy v hotovosti namísto bankovních účtů. Další postup výpočtu bude probí-hat analogicky stejně jako v původním výpočtu.

Vlastní práce 77

Tab. 6 Upravené hodnoty výpočtu stínové ekonomiky v mld. Kč

Objem plateb kartou

Uprav. velikost

C

Uprav. velikost

D Očekávaný

C*

Objem peněz ve SE

Velikost SE % SE

2001 32,9 206,90 333,5 65,23 141,67 671,81 26,2%

2002 42,48 230,88 536,72 104,99 125,89 438,66 16,4%

2003 77,59 291,09 605,61 118,46 172,63 539,28 19,3%

2004 91,73 323,13 681,27 133,26 189,87 578,02 18,9%

2005 142,74 394,14 694,96 135,94 258,20 772,40 23,7%

2006 157,1 435,70 820,7 160,53 275,17 768,09 21,9%

2007 190,02 500,62 939,58 183,79 316,83 842,96 22,0%

2008 210,37 546,57 1048,13 205,02 341,55 859,99 21,4%

2009 200,92 557,22 1158,88 226,68 330,54 755,37 19,3%

2010 203,59 558,29 1345,01 263,09 295,20 613,21 15,5%

2011 269,1 633,80 1434,4 280,58 353,22 688,92 17,1%

2012 255,92 638,92 1592,68 311,54 327,38 595,60 14,7%

2013 306 703,00 1711,6 334,80 368,20 624,92 15,3%

Zdroj: pro úpravu C a D využita data z Bankovni-karty.cz, © 2014.

Vzhledem k tomu, že stěžejními údaji výpočtu jsou objemy oběživa a vkladů na vi-děnou, je třeba zohlednit i další souvislosti historického vývoje. Pozornost je třeba věnovat např. relativně velkému nárůstu oběživa mezi roky 1993 a 1994 (viz Tab. 5). Vzhledem k tomu, že jde o období těsně po rozdělení Československa a po měnové odluce, je pravděpodobné, že nedošlo k takovému nárůstu stínové ekono-miky, jak by se mohlo zdát, ale spíše se jednalo o ustálení skutečné potřeby oběživa, svou roli hrál i rozvoj kapitálových trhů či růst transakční potřeby peněz (Posla-necká sněmovna Parlamentu ČR, 2012b). Vzhledem k měnové politice ČNB a fis-kální politice vlády, se česká ekonomika v letech 1995 – 1997 dostala do krize, která sebou přinesla růst inflace a hospodářskou recesi, jež ovlivňují chování ekonomic-kých subjektů i jejich motivaci držby peněz, rozhodování o investicích atd. (Centrum pro ekonomiku a politiku, ©2005-2017; Vláda ČR, (c) 2009-2017). Zde je vidět, že kritika Paldy a Hanouska o nestálosti poměru oběživa a vkladů na viděnou je sku-tečně oprávněná. V období této měnové krize také dle výpočtu roste stínová ekono-mika, což není nikterak překvapivé, protože právě v době, kdy se ekonomice nedaří, mají lidé tendence a snahy obcházet zákon a snažit se „vydělat si něco bokem“. Na druhou stranu ovšem není na datech viditelný průběh ekonomické krize z let 2008 až 2010, ba naopak v těchto letech dochází k poklesu stínové ekonomiky.

Průběh rozsahu oběživa i vkladů na viděnou se vyznačuje dlouhodobě rostou-cím trendem, např. jak ukazuje Tab. 5 v roce 2002 došlo k opravdu markantnímu růstu objemu vkladů na viděnou (téměř 60% růst oproti roku 2001). Tuto skuteč-nost lze vysvětlit rostoucí důvěrou ve stabilní bankovní systém, která byla posílena

78 Vlastní práce

růstem pojistných limitů z pojištění vkladů na 25 000 eur a k tomu byly nově pojiš-těny i vklady v cizích měnách. Další zvýšení jistot v bankovnictví přinesl rok 2006, od kdy jsou pojištěny i vklady družstevních záložen, následně zvýšení pojistného li-mitu v roce 2008 a později ještě v roce 2011. (Banky.cz, 2014)

Dle zjištěných údajů se velikost stínové ekonomiky v České republice pohybuje v poměrně širokém rozpětí, v průměru kolem 19 %. V 90. letech je znatelný růst stí-nové ekonomiky, který vrcholí rokem 2001 a v následujících třech letech se vyzna-čuje klesajícím trendem, dále pak kolísá přes 20 % i klesá k 15 %. Důvodem poklesu stínové ekonomiky může být např. vývoj právní úpravy, zvyšující se množství judi-katur a rozsudků soudů, které jsou oporou v řešení daňových sporů, svoji roli může hrát i výše sankcí a pokut, či boj finanční správy s daňovými úniky.

Studie Šedá ekonomika v České republice, kterou pro společnost Visa Europe zpracoval kolektiv autorů (Schneider a společnost A. T. Kearney) například uvádí, že na pokles stínové ekonomiky má pozitivní vliv právě zvyšující se množství bez-hotovostních platebních transakcí. Společnost Visa Europe (©2017), také na zá-kladě těchto informací uvádí, že až dvě třetiny stínové ekonomiky tvoří práce na-černo a zbývající část operace v hotovosti bez následného vykázání těchto činností. Dle studie Stínová ekonomika v České republice vypracované Centrem ekonomic-kých a tržních analýz (2015) se šedá ekonomika nejčastěji objevuje právě v odvět-vích umožňujících provádění machinací skrze podhodnocování hospodářských vý-sledků. K takovému chování dochází zejména v odvětvích, ve kterých je přijímáno velké množství drobných plateb v hotovosti, a mimo jiné také umožňují právě výše zmíněnou práci načerno. Rizikovými odvětvími jsou zejména ubytovací a stravovací služby, pohostinství, stavebnictví, ale i velkoobchod, maloobchod a zpracovatelský průmysl.

Stínová ekonomika je samozřejmě vedle výše zmíněné práce načerno, nepři-znaných plateb a aktivit tvořena i daňovými úniky v oblasti spotřebních daní, daně z přidané hodnoty (karuselové podvody, bílí koně…), obchodem s drogami, prosti-tucí a další nelegální aktivity. Vzhledem k zaměření této diplomové práce, nebudou tyto oblasti již dále rozebírány.

4.5 Nelegální způsoby snižování daňové povinnosti

Daňový subjekt se snaží zcela přirozeně najít způsob, jak co nejvíce minimalizovat svou daňovou povinnost. Přestože česká legislativní úprava daní je poměrně ob-sáhlá a složitá, nabízí daňovým subjektům i možnosti úlevy a snížení daňové zátěže různými způsoby, které jsou popsány v jiných částech této práce. Vedle těchto zcela zákonných možností se stává, že se činnosti daňového subjektu dostanou až za hra-nice, jež zákon vymezuje. Oblasti, ve kterých k takovému chování může docházet v souvislosti s daní z příjmů, jsou zejména náklady. Zákon nemůže taxativně vyjme-novat náklady, které mohou vzniknout při podnikání, a proto používá spojení „vý-daje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů“. Tedy před tím, než si daňový poplatník výdaj (náklad) odečte od svých zdanitelných příjmů,

Vlastní práce 79

měl by si položit otázku, zda tento výdaj (na zboží, službu) skutečně potřebuje pro své podnikání.

4.5.1 Neuznatelné výdaje

V praxi je možné se velmi často setkat s tím, že podnikatelé pořizují různé předměty „na firmu“ a přitom je spotřebovávají soukromě. Při těchto nákupech za firemní pe-níze pro svou osobní spotřebu nejen že získají tento statek „zadarmo“, ale navíc ještě zvýší výdaje, které snižují výsledek hospodaření a potažmo i daň. Pokud přijde správce daně daňovému subjektu provést kontrolu, musí být poplatník schopen dokázat, že tu či onu věc skutečně pro své podnikání potřebuje a využívá. Pochybné výdaje začínají u drobných nákupů spotřebního zboží, pohonných hmot přes ná-kupy dopravních prostředků, až po služby cestovních kanceláři na „pracovní“ cesty.

Samozřejmě, že běžné nákupy mají korespondovat s ekonomickou činností subjektu. Existuje řada nákladů, které jsou pro jeden daňový subjekt naprosto ob-hajitelné a pro jiný nikoli. Např. nákup toneru do tiskárny není problém, ovšem za případu, že účetní jednotka vlastní tiskárnu (tiskárnu, do které lze tyto tonery pou-žít); granule pro psa nelze uznat, pokud není majetkem účetní jednotky např. jako hlídací pes pro ostrahu objektu; dálniční známka je v pořádku, vlastní-li účetní jed-notka auto; nákup pátého notebooku do firmy o 4 zaměstnancích… Uznatelností ná-kladů se kromě zákona o dani z příjmů zabývá také Pokyn D-6, který slouží k jednot-nému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP. Podle něj je např. při spo-třebě pohonných hmot nutné vést knihu jízd, která má dokazovat oprávněnost za-účtování a jejich využití k ekonomické činnosti subjektu (Pokyn D-6 § 24 odst. 2 bod 23). Nutno podotknout že veškerý majetek zahrnutý do obchodního majetku po-platníka může být při kontrole správcem daně fyzicky kontrolován – zejména pak ten, který lze běžně využít mimo podnikání (elektrospotřebiče, vybavení kanceláře jako křesla, stoly či elektronika). Při daňové kontrole se bedlivě sledují doklady z konce období, kdy je zvýšené riziko, že budou daňoví poplatníci nakupovat vá-noční dárky, zejména pak elektroniku či pořádat vánoční večírky pod rouškou „ško-lení zaměstnanců“ s dokladem na „pronájem prostor a dataprojektoru“. Důsledkem těchto počinů s největší pravděpodobností bude vyřazení nákladů pro daňové účely a doměření daně včetně příslušenství daně.

4.5.2 Fiktivní doklady

Další skupinou nelegálních způsobů minimalizace daňové povinnosti jsou fiktivní a falšované doklady. Přirozeně je nejsnadnějším způsobem snížení výsledku hospo-daření zahrnout do nákladů doklad na fiktivní služby (které neproběhly) jelikož se velmi těžko dokazuje, zda služby skutečně proběhly – nejčastěji jsou takto využívány služby poradenství v různých záležitostech i oblastech jako právní, ekonomické, programátorské či marketingové. Problematiku fiktivních faktur často řeší i soudy. Např. rozsudek Nejvyššího soudu čj. 8 Tdo 1556/2005, či NSS čj. 7 Afs 39/2014-48, či rozsudek Krajského soudu v Praze čj. 45 Af 8/2016 - 34 . V lepším případě správce

80 Vlastní práce

daně jen doměří daň, ovšem svou skutkovou podstatou již naplňuje toto počínání daňového subjektu podmínky trestného činu zkrácení daně podle § 240 TrZ.

4.5.3 Prodej majetku a zpětný nákup

Pokud poplatník vlastní majetek, je oprávněn s ním nakládat podle svého uvážení. Tedy mimo jiné jej může samozřejmě i prodat. K prodeji nejčastěji dochází, pokud již poplatník daný předmět nepotřebuje nebo jej chce např. nahradit novým. Ve chvíli vyřazení z obchodního majetku kvůli prodeji je oprávněn jeho zůstatkovou cenu zúčtovat do nákladů a daňově účinný tento náklad bude do výše zůstatkové ceny podle daňového odpisování. V období, kdy poplatník odpisovaný majetek pro-dává, je možné uplatnit odpis jen v poloviční výši (§ 26 odst. 7 ZDP). Cena, za kterou majetek prodá, se stává zdanitelným výnosem. Takový postup je naprosto v pořádku a v souladu se zákonem. Za hranici zákona se poplatník dostává, pokud tyto operace provádí z jiného důvodu než je racionální chování podnikatele (prodej z důvodu ne-potřebnosti apod.), nejčastěji tedy pro účely snížení daňové povinnosti. Příklad Poplatník vlastní automobil v pořizovací ceně 650 000 Kč (2. odpisová skupina, mi-nimální doba odpisování 5 let), zvolil zrychlenou metodu odpisování. Záměrem po-platníka je, co nejrychleji promítnout výdaje na pořízení automobilu do nákladů a snížit si daňovou povinnost. Poplatník ovšem nechce čekat celých pět let odpiso-vání a tak provede během třetího roku prodej automobilu za nízkou cenu např. 30 000 Kč (ta totiž vstupuje do výnosů) a obratem majetek opět nakoupí zpět – pro-tože jej k podnikání potřebuje, ale za cenu podstatně vyšší, např. 400 000 Kč. Poří-zený automobil zařadí do svého obchodního majetku a zahájí odpisy stejně, jako kdyby pořídil nový automobil. Následující tabulka ukazuje, jaký daňový dopad tato operace bude mít. Při porovnání bude daňový náklad v třetím roce místo původních 158 000 Kč (odpis) celkem 357 000 Kč, protože je daňově uznatelná ZC prodaného majetku 317 000 Kč a poloviční odpis z nově pořízeného majetku 40 000 Kč. Daňově nehraje roli, zda v tomto roce uplatní poloviční odpis 79 250 Kč a zaúčtuje zůstatko-vou cenu 237 750 Kč, neboť daňově jde pořád o 317 000 Kč.

Tab. 7 Odpisy při zpětném odkupu

Rok Odpis ZC Rok Odpis ZC Daňové náklady roku

1 130 000 520 000 130 000

2 203 000 317 000 203 000

3 158 500 158 500 1 40 000 360 000 357 000

4 105 667 52 833 2 144 000 216 000 144 000

5 52 833 0 3 108 000 108 000 108 000

4 72 000 36 000 72 000

5 36 000 0 36 000

Vlastní práce 81

Tento postup sice na první pohled zákon nezakazuje, ale v případě, že by přišel správce daně na kontrolu, ekonomické opodstatnění této operace nebude možné obhájit, neboť se jedná stále o stejné vozidlo. Navíc cena, za kterou jej daňový po-platník prodal je neúměrná k výši ZC majetku. Na druhou stranu, pokud by daný po-platník měl ve třetím roce možnost čerpat např. daňovou ztrátu z předchozích let, která by jinak nebyla využita a „propadla“ by, může majetek prodat za cenu vyšší. Pak nebude prodejní cena tolik poutat pozornost kontroly a ta by se pak musela spíše zabývat dokazováním, že šlo o stejný majetek, tedy jediným účelem bylo vylá-kání daňové výhody.

4.5.4 Pracovní poměr a výkon práce načerno

Jak vyplývá z kapitoly o šedé ekonomice a jejím měření, významnou roli v této pro-blematice hraje právě využívání pracovní síly. Mzdové náklady jsou významnou vý-dajovou položkou ve většině firem, a proto se mnozí snaží právě zde něco „ušetřit“. V souvislosti se stínovou ekonomikou jde zejména o zaměstnávání mimo pracovní poměr – tedy o tzv. práci načerno. Přitom tyto nelegální praktiky jsou podle českého právního řádu postihnutelné v souladu se zákonem č. 435/2004 Sb., o zaměstna-nosti, kde je v § 5 písm. e) vymezeno, co je nelegální prací. Tou je dle uvedeného ustanovení výkon závislé práce mimo pracovně právní vztah, zaměstnávání cizinců bez povolení k pobytu a také výkon práce v rozporu s povolením k zaměstnání či za-městnaneckou kartou. Sankce v takovém případě hrozí jak vykonavateli činnosti (zaměstnanci), tak tomu, kdo takovou práci umožnil (zaměstnavateli). Výše pokut pro jednotlivé případy jsou pak uvedeny pro fyzické osoby v § 139 odst. 3 zákona o zaměstnanosti a pro právnické osoby a podnikající fyzické osoby § 140 odst. 4 zá-kona o zaměstnanosti.

Práce bez pracovní smlouvy je jasným nelegálním způsobem výkonu činnosti. Lze jej dokázat místním šetřením, které nejčastěji provádí Státní úřad inspekce práce, popř. v součinnosti s Celní správou, Policií ČR a dalšími orgány. Jak vyplývá ročních souhrnných zpráv Státního úřadu inspekce práce (©2017), nejčastěji jsou nelegálně zaměstnáváni Češi, dále pak Slováci, Rumuni, Bulhaři nebo Ukrajinci. Muži se nejčastěji nechávají nelegálně zaměstnat ve stavebnictví a ženy v pohostinství. Každým rokem jsou udíleny pokuty celkově v řádech stovek milionů korun. Jejich konkrétní výše se mění v závislosti na různých mimořádných kontrolních akcích. Např. v roce 2015 se inspekce zaměřila na kontroly práce ve velkoskladech, logistic-kých centrech, pekárnách a výrobnách potravin s nočním provozem.

Následující graf je sestaven z údajů výročních zpráv o činnosti Státního úřadu inspekce práce z let 2012 – 2015. Z předchozích let není přístupná shodná struktura údajů, pouze výsledky mimořádných kontrolních akcí zaměřených na různá odvětví. Mohlo by se sice zdát, že podle grafu nelegální práce ubývá, to by ovšem bylo velmi odvážné tvrzení. Tabulka totiž uvádí pouze odhalené případy nelegální činnosti. Nej-častějšími přestupky zjištěnými při kontrolách byly, vedle absence pracovních smluv, nenahlášení zaměstnávání cizinců, nedostatky v oblasti odměňování zaměst-nanců či dodržování pracovní doby.

82 Vlastní práce

Obr. 8 Počet nelegálně zaměstnávaných osob Zdroj: Státní úřad inspekce práce, ©2017

Mimo zaměstnávání bez pracovních smluv se lze v praxi setkat s úpravou vykazova-ných hodin u prací v rámci pracovně právních vztahů. Jinými slovy se jedná např. o zaměstnávání na pracovní dohody o provedení práce či o pracovní činnost (DPP a DPČ). V těchto případech tedy nejde o nelegální zaměstnání, neboť vzniká smluvně ošetřený pracovně právní vztah, ale upravuje se výplata odměn za prove-denou práci.

Prvním příkladem je situace, kdy se domluví zaměstnavatel se zaměstnancem na uzavření dohody o provedení práce (max. 300 hod ročně). Zaměstnanec pak vykazuje svou práci v menším rozsahu, než skutečně vykonával, aby nepřekročil sta-novený roční limit 300 hodin. Vykázaný rozsah práce je mu vyplacen oficiální cestou a zbylou odměnu za práci dostane v hotovosti tzv. na ruku. Zde se jedná o nelegální práci, neboť rozsah hodin proplácený v hotovosti je vykonáván mimo pracovní po-měr (práce načerno). Pokud se firmy chtějí vyhnout vyplácení odměn v hotovosti, většinou z důvodů, že nedisponují „černou pokladnou“, popř. nechtějí umožnit vý-kon nelegální práce, mají druhou možnost. Uzavřou se zaměstnancem dohodu s vy-sokou hodinovou odměnou např. 500 Kč, ale mimo smlouvu si dohodnou, že hodi-nová odměna bude 100 Kč. Zaměstnanec pak vykáže 2 hodiny práce, za kterou mu náleží odměna 1 000 Kč, ale ve skutečnosti pro zaměstnavatele odpracoval 10 hodin. V případě, že je odměna za práci měsíčně do 10 000 Kč, nevzniká povinnost odvést sociální pojištění (většinou ani zdravotní pojištění), tedy jde o čistou mzdu pro za-městnance a o celkové náklady zaměstnavatele. Vzhledem k tomu, že zdravotní po-jištění je povinna platit každá osoba s trvalým pobytem na území ČR nebo která je zde zaměstnaná4, uzavírat dohody tohoto typu je výhodnější pro osoby, za které od-vádí zdravotní pojištění stát, např. studenti. V ostatních případech je nutné se

4 Zákon č. 48/1997 Sb., přesněji § 2

2 722

1 394 1 238

1 913

419 295 184 294

1 576 1 481

650858

4 717

3 170

2 072

3 065

0

500

1000

1500

2000

2500

3000

3500

4000

4500

5000

2012 2013 2014 2015

Počet nelegálně zaměstnávaných osob

ČR EU ostatní celkem osob

Vlastní práce 83

nejpozději do 8 dnů hlásit u zdravotní pojišťovny jako osoba bez zdanitelných pří-jmů a odvést minimální pojistné, které je v roce 2016 částka 1 337 Kč (v roce 2017 činí 1 485 Kč). Co se týče daně z příjmů, záleží, zda zaměstnanec podepíše prohlá-šení k dani z příjmů ze závislé činnosti. Pokud ano, základní sleva na poplatníka mu v případě příjmů do 10 000 pokryje vzniklou daň z příjmů. Pokud nepodepíše pro-hlášení, je zaměstnavatel povinen mu srazit daň ve výši 15 % z příjmů, avšak ani takto sražená daň není konečná. Od roku 2014 je totiž možné podat daňové přiznání a v něm takto sraženou daň zúčtovat obdobně jako zálohu na daň - v případě vzniku přeplatku pak nárokovat jeho vrácení. Výše popsaný způsob úpravy vykázaných ho-din není samozřejmě zcela legálním, na druhou stranu „kde není žalobce, není ani soudce“.

Odhalení takových případů je pro kontrolní orgán oříšek, neboť smlouva je uza-vřena, výplata probíhá podle vykázaných hodin. Navíc zákon stanovuje pouze mini-mální hodinovou odměnu za práci, nikoli její strop. Samozřejmě že pokud se správní orgány na tyto situace zaměří, kontrola bude probíhat častěji, pravidelně a bude řádně zdokumentována, určitě je možné tyto praktiky odhalit a následně potrestat.

V případě dohod o pracovní činnosti (DPČ) neexistuje omezení počtu hodin za rok, ale nesmí jít o práci většího rozsahu než poloviční úvazek (tedy 20 hod týdně v průměru za celý rok). Vyhnout se odvodům sociálního a zdravotního pojištění lze jen při rozsahu do 2 499 Kč měsíčně (u zdravotního pojištění se postupuje obdobně jako u DPP). Po překročení této hranice se odvádí pojistné. Daň z příjmů se pak chová opět podle toho, zda zaměstnanec podepsal prohlášení, tedy buď je odvedena záloha na daň z příjmů, nebo je daň sražena srážkou. Obdobně lze takto sraženou daň zúčtovat v daňovém přiznání. V souvislosti s novelou ZDP by mělo dojít ke změně. Nově by měl § 6 odst. 4 písm. b) ZDP aplikovat srážkovou daň, pokud tedy zaměstnanec neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 anebo nevyu-žije-li postup podle § 36 odst. 7 nebo 8, i na příjmy nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku 2 500 Kč.

Kombinace dohod a pracovního poměru V praxi se také vyskytují případy, kdy jsou tyto dohody o pracích konaných mimo pracovní poměr využity v kombinaci s pracovním poměrem (tzv. HPP). Tedy za-městnanec vykonává část své práce na HPP a část na DPP, tím lze dosáhnout snížení odvodů na pojistné a tím pádem i celkových mzdových nákladů. Daň ve většině pří-padů bude odvedena, protože prohlášení k dani může být podepsáno za období jen u jednoho zaměstnavatele. V následující tabulce bude uveden příklad dvou zaměst-nanců, kdy je oběma vyplácena hrubá mzda (HM) ve výši 19 900 Kč. Zaměstnanci A v rámci běžného pracovního poměru a zaměstnanci B rozděleně – minimální mzda 9 900 Kč na HPP a 10 000 Kč na DPP.

84 Vlastní práce

Tab. 8 Daňová povinnost zaměstnance při kombinaci HPP a DPP

Zaměstnanec

A Zaměstnanec B

HM 19 900 9 900 10 000

SP 25 % 4 975 2 475 0

ZP 9 % 1 791 891 0

∑ 26 666 13 266 10 000

ZD 26 700 13 300 10 000

Daň 15 % 4 005 1 995 1 500 Základní sleva -2 070 -2 070 0

daň ∑ 1 935 0 1 500

HM 19 900 19 900

SP 6,5 % 1 294 644

ZP 4,5 % 896 446

Daň 1 935 1 500

ČM 15 775 17 310

Náklad firmy 26 666 23 266

Jak je vidět z tabulky zaměstnanci B zůstane vyšší čistá mzda (ČM) a zároveň za-městnavateli vzniknou menší mzdové náklady. Měsíční rozdíl v čisté mzdě je 1 535 Kč, ročně pak 18 420 Kč (pro firmu jsou roční náklady nižší o 40 800 Kč). Na-víc pokud si zaměstnanci podají přiznání k dani z příjmů, bude zaměstnanci A vrá-cen přeplatek 75 Kč, zaměstnanci B dokonce 975 Kč jelikož v přiznání za rok 2016 je stále ještě možné zúčtovat i srážkovou daň (chová se jako záloha na daň). Lze se domnívat, že zákonodárce nezamýšlel využívání DPP výše popsaným způsobem. Z titulu DPP pravděpodobně uvažoval spíše o právní záštitě pro krátkodobé letní brigády např. pro studenty tak, aby s výkonem takové práce nevznikala příliš složitá administrativa.

Jak se může zdát z uvedeného příkladu, je tento způsob kombinace pracovně právního vztahu výhodný pro obě strany. Ze strany zaměstnavatelů tomu tak zcela jistě je, ale zaměstnanci z uvedeného vztahu vznikají i negativa (viz dále v textu). Za-městnavatelé se mohou snažit touto kombinací řešit práci přesčas, práci o víken-dech a svátcích či jiné skutečnosti, které zakládají právo zaměstnance na vyšší od-měnu za odvedenou práci. Proto se také Nejvyšší soud ČR uvedenou problematikou zabýval. Ve svém rozsudku dne 11. 6. 2013, sp. zn. 21 Cdo 1573/2012 vyjádřil sou-hlas s možností výkonu práce pro téhož zaměstnavatele v různých pracovních po-měrech, pokud budou dodrženy podmínky omezující tyto poměry (max 300 hodin u DPP a max v průměru 20 hod týdně u DPČ). Dále také zdůrazňuje, že práce vyko-

Vlastní práce 85

návaná na základě těchto dohod musí být jiného druhu, než práce vykonávaná v pů-vodním pracovním poměru. Tím se má zabránit právě obcházení zákona v oblastech pracovní doby, doby odpočinku nebo práci přesčas. Práce jiného druhu je dle tohoto rozhodnutí ta, jež se liší svou povahou od práce vykonávané v původním pracovním vztahu a nepředstavuje pouze doplnění pracovní náplně původního vztahu. Nesmí jít o práci bezprostředně související s výkonem původní, ani jí být podmíněna a nemá být vykonávána v době určené pro původní pracovní poměr, i když nespa-dají do druhu práce sjednané v tomto pracovním poměru. Z toho plyne, že pokud chce zaměstnavatel uzavřít se zaměstnancem pracovně právní vztah vymezený pra-covní smlouvou i dohodami, musí velmi pečlivě nadefinovat, co je náplní té které pracovní činnosti. Tedy např. pokud provozovatel samoobsluhy uzavře se svou za-městnankyní na pozici prodavačky (HPP) dohodu o provedení práce (DPP) na úklid, který probíhá mimo provozní dobu samoobsluhy, neměl by zde být problém. V praxi ovšem bývají dohody o pracích konaných mimo pracovní poměr zneužívány k ře-šení přesčasových hodin. Jako příklad lze uvést rozsudek NSS ze dne 23. 3. 2011, čj. 3 Ads 11/2011-47, ve kterém byla řešena otázka kombinace pracovního poměru s DPČ. Šlo o zaměstnankyni nemocnice, která vykonávala práci lékařky a zároveň se zaměstnavatelem uzavřela DPČ na činnost označenou jako „zabezpečení provozu oddělení v nočních hodinách a ve dnech svátečních“. Soud se domníval, že takové vymezení výkonu práce je účelově neurčité a je zřejmé, že činnost směřuje k ob-dobné činnosti, jako plyne z pracovního poměru. Podle NSS tedy zaměstnankyně vy-konávala na dohodu o pracovní činnosti práci, která nebyla prací jiného druhu než práce sjednaná v pracovní smlouvě.

Trochu odlišným případem jsou situace, kdy je zaměstnanec zaměstnán na pra-covní poměr a část své mzdy dostává v hotovosti „na ruku“. Opět je zde příklad dvou zaměstnanců, kdy oba dostávají hrubou mzdu 19 900 Kč, zaměstnanec A naprosto legálně a zaměstnanec B obdrží minimální mzdu a k tomu v hotovosti 10 000 Kč úplně mimo jakékoliv účetnictví a zdanění.

86 Vlastní práce

Tab. 9 Daňová povinnost zaměstnance při kombinaci HPP a práce načerno

Zaměstnanec

A Zaměstnanec

B

HM 19 900 9 900

SP 25 % 4 975 2 475

ZP 9 % 1 791 891

∑ 26 666 13 266

ZD 26 700 13 300

Daň 15 % 4 005 1 995 Základní sleva -2 070 -2 070

daň ∑ 1 935 0

HM 19 900 9 900

SP 6,5 % 1 294 644

ZP 4,5 % 896 446

Daň 1 935

"na ruku" 10 000

ČM 15 775 18 810

Náklad firmy 26 666 23 266

Z uvedené tabulky lze vidět, že skutečné náklady firmy jsou totožné jako u kombi-nace HPP a DPP, jenže účetně jsou náklady u zaměstnance B jen 13 266 Kč a zbylých 10 000 Kč musí zaměstnavatel vyplatit z nějaké „černé pokladny“ (osobní výběr spo-lečníka – na vrub účtu 365, osobní spotřeba – na vrub účtu 491, popř. proplácení fiktivních nákladů a uložení těchto peněz do černé pokladny, nebo prodej zboží či služby bez dokladu…). Čistá mzda je pro zaměstnance B o 1 500 Kč vyšší než v pří-padě kombinace HPP a DPP, tedy se zdá být na první pohled ještě o něco výhodnější. Při srovnání celkového ročního příjmu zaměstnance A a B z výše uvedené tabulky, lze konstatovat, že zaměstnanec B si ročně finančně polepší o 36 420 Kč. Tím ale končí pozitiva. Teď přichází na řadu zápory plynoucí z vyplácení odměn za práci „na ruku“.

1. Náhrada mzdy za dovolenou: vypočítá se na základě průměrné mzdy za předchozí kvartál (HM/počet hodin) násobené počtem hodin pracovního dne a dní dovolené. V příkladu čerpají zaměstnanci 10 dnů dovolené.

2. Náhrada mzdy za nemoc a nemocenská: první tři dny jsou neplacené, do čtrnáctého dne hradí zaměstnavatel, od patnáctého dne pracovní neschop-nosti hradí ČSSZ. (Portál Pohoda.cz, ©2012) a) Zaměstnavatel: průměrný hodinový příjem za předchozí kvartál se re-

dukuje na vyměřovací základ pomocí tří redukčních hranic (1. hranice

Vlastní práce 87

157,68 Kč 90 %; 2. hranice 236,43 Kč 60 %; 3. hranice 472,68 Kč 30 %). Ze základu se vypočte 60 % a tím se vynásobí počet hodin nemoci.

b) ČSSZ: průměrný denní příjem (za posledních 12 měsíců) se redukuje na denní vyměřovací základ (DVZ) pomocí redukčních hranic (1. hranice 901 Kč 90 %; 2. hranice 1 351 Kč 60 %; 3. hranice 2 701 Kč 30 %). Ne-mocenská odpovídá 60 % DVZ. (ČSSZ, 2016e)

V příkladu čerpají zaměstnanci 17 dnů pracovní neschopnosti.

3. Peněžitá pomoc v mateřství: podpůrčí doba plyne 28 týdnů, přičemž se při výpočtu postupuje obdobně jako u nemocenské, tzn. že výše podpory se vypočte jako 70 % redukovaného DVZ za kalendářní den. Rozdíl je pouze u 1. redukční hranice, kde se bere 100 % místo 90 %.(ČSSZ, 2016f)

4. Podpora v nezaměstnanosti: zaměstnancům je shodně např. 30 let, tedy podpůrčí doba bude v délce pěti měsíců. Výše podpory odpovídá procentu (první dva měsíce 65 %, další dva měsíce 50 % a po zbývající dobu 45 %) z průměrné měsíční ČM z posledního zaměstnání. Popř. se po celou dobu použije 45 %, pokud zaměstnanec ukončil, bez vážného důvodu, pracovní poměr sám nebo dohodou se zaměstnavatelem. (MPSV,2015c)

5. Starobní důchod se skládá ze dvou složek, první z nich je základní výměr (nyní 2 550 Kč) a druhou z nich je sazba z výpočtového základu podle zís-kané doby pojištění. Ve výpočtovém základu hraje samozřejmě roli výše výdělku v průběhu rozhodného období, tedy závisí na mzdě zaměstnance (ČSSZ, 2016). Vzhledem k tomu, že rozhodným obdobím je podle § 18 odst. 1 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění „období, které začíná ka-lendářním rokem bezprostředně následujícím po roce, v němž pojištěnec do-sáhl 18 let věku, a končí kalendářním rokem, který bezprostředně předchází roku přiznání důchodu“, musel by poplatník práci načerno vykonávat opravdu dlouhodobě.

6. Půjčky: vzhledem k nízkému příjmu zaměstnanec B, se dá předpokládat, že jeho vyjednávací pozice při jednání s bankou bude horší, než tomu bude u zaměstnance A.

88 Vlastní práce

Tab. 10 Dlouhodobé dopady nelegálního zaměstnávání – zaměstnanec A

Zaměstnanec A

výpočet částka

Dovolená 10 dní 124,38 × 10 × 8 9 950 Nemocenská (4.-14. den) (124,38 × 0,9) × 0,6 × 10 × 8 5 374 Nemocenská (15.-17. den) (654,25 × 0,9) × 0,6 × 3 × 8 8 479

Mateřská (654,2 × 0,7 × 28 × 7) 89 764

Podpora v nezam. (15775 × 0,65 × 2) + (15775 × 0,5 × 2)

+ (15775 × 0,45) 43 381

Průměrná hod mzda za Q

19900 × 3

160 × 3 124,38

Denní vyměřovací základ

19900 × 3

365 654,25

Tab. 11 Dlouhodobé dopady nelegálního zaměstnávání – zaměstnanec B

Zaměstnanec B

výpočet částka

Dovolená 10 dní 61,88 × 10 × 8 4 950 Nemocenská (4.-14. den) (61,88 × 0,9) × 0,6 × 10 × 8 2 673 Nemocenská (15.-17. den) (325,48 × 0,9) × 0,6 × 3 × 8 4 218

Mateřská 326 × 0,7 =̇ 229 × 28 × 7 44 884

Podpora v nezam. (8810 × 0,65 × 2) + (8810 × 0,5 × 2)

+ (8810 × 0,45) 24 228

Průměrná hod mzda za Q

9900 × 3

160 × 3 61,88

Denní vyměřovací základ

9900 × 12

365 325,48

Vlastní práce 89

Tab. 12 Dlouhodobé dopady – porovnání zaměstnance A a B

Rozdíl mezi zaměstnanci

A a B

Dovolená 10 dní 5 000 Nemocenská (4.-14. den) 2 701 Nemocenská (15.-17. den) 4 261

Mateřská 44 880

Podpora v nezam. 19 154

Z výše uvedených tabulek je zřejmé, že ačkoli se může zdát výplata části mzdy „na ruku“ zpočátku výhodná, v dlouhodobém horizontu tomu tak není. V případě čer-pání dovolené, pracovní neschopnosti popř. peněžité pomoci v mateřství nejen, že vyplacená částka bude menší, ale navíc se dá předpokládat, že výplata odměny „na ruku“ pravděpodobně v těchto situacích neproběhne.

Závěrem k této problematice je třeba zdůraznit dvě skutečnosti. Zaprvé výplata oněch 10 000 Kč bokem záleží každý měsíc jen a jen na dobré vůli zaměstnavatele, protože zaměstnanci na ně nevzniká žádný vymahatelný nárok a zadruhé již jde o praktiky mimo zákonné meze. Pokud bude toto jednání odhaleno, hrozí minimálně doměření mzdy včetně všech odvodů (pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na veřejné zdravotní pojištění) dle § 6 odst. 12 ZDP a vyměření penále dle § 251 DŘ (tj. 20 % z doměřené částky) a úroku z prodlení dle § 252 DŘ. Samozřejmě hrozí i postih za neodvedení daně dle § 241 TrZ a také pokuta dle § 130 - § 140 zákona o zaměstnanosti.

4.5.5 Švarcsystém

Švarcsystém je výkon činnosti, který se tváří jako samostatná výdělečná činnost, ale svou podstatou jde o činnost závislou. Jde tedy o situace, kdy je s osobami vlastní-cími živnostenské oprávnění namísto pracovně právních vztahů uzavírán vztah ob-chodně právní. Z hlediska daní se tedy posuzuje, zda se jedná o příjmy, které jsou předmětem daně dle § 6 odst. 1 ZDP nebo § 7 odst. 1 ZDP. Z výroční zprávy Státního úřadu inspekce práce za rok 2015 vyplývá, že tzv. švarcsystém byl odhalen u 7,3 % kontrolovaných občanů ČR a 4,7 % občanů jiných států EU. Výrazně horší situace je u kontrolovaných cizinců, kde pracovalo až 22 % z kontrolovaných formou švarcsystému. Ve zprávě z roku 2014 uvádí Státní úřad inspekce práce, že počet takto zjištěných případů činil v roce 2014 cca 4,7 %, v roce 2013 cca 6,2 % a v roce 2012 cca 10 % (Státní úřad inspekce práce, ©2017). Nutno podotknout, že tyto údaje se týkají pouze odhalených případů – tedy skutečný výskyt bude mnohem vyšší.

90 Vlastní práce

Příklad zdanění zaměstnance a OSVČ Daňová zátěž osob vykonávajících závislou činnost dle § 6 ZDP je mnohem vyšší. Da-ňová povinnost fyzické osoby se v případě závislé činnosti stanoví ze základu daně, kterým je roční úhrn příjmů ze závislé činnosti navýšený o odvody na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem (25 % SP, 9 % ZP). Základ daně je po zaokrouhlení zdaněn 15% sazbou daně. Ve skutečnosti, je ovšem daňové zatížení vyšší než sazba, a to právě z důvodu zvýšení příjmů o odvody dle § 6 odst. 12 ZDP, tedy výsledné zatížení odpovídá „sazbě daně“ ve výši 20,1 %. Naproti tomu fyzická osoba mající příjmy ze samostatné činnosti může svůj úhrn příjmů snížit o náklady (výdaje) na jejich dosažení, zajištění a udržení, buďto ve výši skutečně (prokaza-telně) vynaložených nebo procentem z příjmů. Již zde je zřejmé, že v případě samo-statné činnosti je na tom poplatník relativně lépe, neboť příjmy ze závislé činnosti nelze snižovat o náklady (výdaje) na jejich dosažení, zajištění a udržení. Výkon čin-nosti na základě pracovně právního vztahu se tak jeví jako méně výhodný, jak pro daňový subjekt, tak pro jeho zaměstnavatele. Pro demonstraci bude uveden příklad zdanění daňového subjektu, kterým je zedník. Ve výpočtu se vychází z průměrné mzdy zedníka 18 360 Kč měsíčně (Eprehledy.cz, ©2009-2016).

Tab. 13 Zdanění zaměstnance vs. zdanění OSVČ

Zaměstnanec (§ 6 ZDP ) OSVČ (§ 7 ZDP) Roční úhrn příjmů 220 320 220 320 Odvody + (55 080 + 19 829) ---

Náklady --- - 176 256

(80% z příjmů) Základ daně 295 229 44 064 Po zaokrouhlení 295 200 44 000 Sazba daně 15 % 15 % Daň před slevou 44 280 6 600 Základní sleva na poplatníka

- 24 840 - 24 840

Výsledná daňová povinnost

19 440 0

Z příkladu je patrné, že pro zedníka je z daňového hlediska výhodnější být osobou samostatně výdělečně činnou. Z pohledu zaměstnavatele je samozřejmě také výhod-nější spolupracovat s podnikatelem, protože celkové náklady na zaměstnání zed-níka odpovídají výši ročního úhrnu příjmů zvýšeného o odvody na sociální a zdra-votní pojištění. Tedy náklady na zaměstnance jsou pro firmu pak o 74 909 Kč vyšší než by odpovídalo spolupráci s OSVČ. V případě zohlednění plateb zákonného soci-álního (6,5 %) a zdravotního (4,5 %) pojištění, které je zaměstnanci měsíčně strhá-váno ze mzdy, jsou jeho hrubé příjmy sníženy o dalších 11 %, což v případě výše uvedeného zedníka odpovídá snížení skutečných příjmů o dalších 24 235 Kč za rok.

Vlastní práce 91

OSVČ pak hradí povinné pojistné na zdravotní pojištění (13,5 %) z vyměřovacího základu, kterým je polovina zisku, tzn. pro tohoto zedníka ročně jen 2 974 Kč (22 032 Kč x 0,135). V tomto případě je ovšem povinen odvádět minimálně 1 823 Kč měsíčně, tedy 21 876 Kč za rok (Všeobecná zdravotní pojišťovna ČR, © 2015b). Dále pak OSVČ platí sociální pojištění (29,2 %) z vyměřovacího základu, kterým je polo-vina daňového základu, což činí 6 433 Kč (44 064 Kč x 0,5 x 0,292) za rok. I zde je povinen ovšem platit stanovené minimum ve výši 23 660 Kč ročně, jestliže je tato samostatná činnost jeho hlavní činností (Finance.cz, 2017). Celkem tedy odvede podnikatel za obě pojištění 45 536 Kč ročně. Nutno ovšem upozornit, že využití vý-dajů procentem z příjmů ještě neznamená, že skutečný zisk podnikatele byl jen 20 % z jeho příjmů.

Boj se švarcsystémem V zájmu zachování jednotného posouzení, zda se jedná o činnost spadající do § 6 ZDP vydalo MFČR Pokyn D – 285, ve kterém vymezuje znaky závislé činnosti od-povídající uplatňování ustanovení § 6 odst. 1 a 2 ZDP. Podle Ministerstva financí je hlavním účelem „vymezit hranice pro správné stanovení způsobu zdanění příjmů daní z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti ve spojitosti s uzavřenými jinými než pra-covněprávními vztahy, tj. určení správného způsobu zdanění v případech nesprávně uzavřených a formulovaných obchodněprávních a občanskoprávních vztahů z hle-diska daňového“.

Vzhledem k tomu, že tento pokyn byl vydán v roce 2005, je již následnou judi-katurou částečně překonán, avšak je stále možné se na něj odkazovat (nebyl zrušen ani nahrazen). Pokyn zdůrazňuje zejména, že pro správné určení není rozhodující, na základě jaké smlouvy byl vztah uzavřen, ale skutečné důsledky plynoucí z tohoto vztahu (materiální posouzení). Hlavním znakem závislé činnosti je, že není vykoná-vána nezávisle (pod vlastním jménem, na vlastní účet a na vlastní odpovědnost), ný-brž dle pokynů toho, kdo za vykonanou práci vyplatí odměnu. Jak je v pokynu uve-deno, nestačí pouze splnit znak provádění dle pokynů, protože v takovém případě by se ustanovení vztahovalo na jakékoli dodavatelské vztahy. Většinou je totiž ob-jednatel v právu „kontrolovat“ dodavatele, zda dodávka probíhá podle jeho přání a má možnost případně korigovat průběh výkonu činnosti. Proto bude definiční pr-vek dán především „povahou vykonávané činnosti, znaky a okolnostmi, za kterých je práce vykonávána a zda na uzavření pracovně-právního vztahu je dán zájem obou smluvních stran“.

Definiční znaky závislé činnosti dle Pokynu D-285 jsou zejména:

1. plátce příjmu přímo či nepřímo ukládá úkoly, řídí a kontroluje fyzickou osobu a nese odpovědnost související s její činností,

2. fyzická osoba má ve vztahu k plátci příjmu obdobné postavení jako zaměst-nanec,

3. odměna za práci je vypočítána na základě délky pracovní doby nebo obdob-ným způsobem běžným při odměňování osoby v pracovně-právním vztahu,

92 Vlastní práce

4. materiál, pracovní pomůcky, stroje a zařízení potřebné pro výkon činnosti jsou fyzické osobě poskytovány plátcem příjmu,

5. vztah mezi plátcem příjmu a fyzickou osobou je dlouhodobý anebo soustavný, resp. fyzická osoba vykonává činnost dlouhodobě pouze pro jednoho plátce příjmu, a to osobně nebo prostřednictvím spolupracující osoby ve smyslu § 13 zákona o daních z příjmu.

První definiční znak, je velmi důležitým aspektem pro posouzení samostatnosti či nesamostatnosti výkonu činnosti. Při posouzení vztahu mezi plátcem příjmů a vy-konavatelem činnosti mohou hrát svou roli i skutečnosti předcházející výkonu sa-motné činnosti. Jde např. o to, jakým způsobem došlo k navázání vztahu mezi ob-jednatelem a kooperantem (vykonavatelem činnosti). Zda došlo k navázání spolu-práce na základě výběrového řízení nebo zda kooperant sám oslovil objednatele služby s nabídkou výkonu činnosti apod. Nezbytné je v těchto situacích posoudit, kdo skutečně nese ono podnikatelské riziko a odpovědnost za prováděnou činnost. Ne vždy je totiž postačujícím kritériem to, že kooperant disponuje oprávněním urči-tou činnost provozovat např. na základě živnostenského oprávnění.

Podle druhého definičního bodu je nutné posoudit vztah mezi plátcem a koo-perantem. Zda jsou si navzájem rovnocennými obchodními partnery, nebo mezi nimi existuje určitá nadřízenost a podřízenost. To může být posouzeno např. na zá-kladě začleněním do organizační struktury společnosti objednatele či vymezením místa výkonu činnosti.

Třetí definiční znak se týká odměny za práci. Tento bod Pokynu byl ale již ju-dikaturou (rozhodnutí NSS ze dne 7. 4. 2016, čj. 4 Ads 27/2016 – 40) překonán a od-měna za práci není nyní posuzována jako základní definiční znak závislé činnosti. Ve svém rozhodnutí ze dne 13. 2. 2014, čj. 6 Ads 46/2013-35 definoval NSS znaky zá-vislé práce v kontextu odměny za práci. Šlo o případ, kdy Státní úřad inspekce práce ve snaze postihnout nelegálně vykonávanou práci, udělil patnáctitisícovou pokutu ve správním řízení ženě, která v době místní kontroly v prodejně textilu obsluhovala zákazníky vč. příjmu peněz za prodané zboží. Jednalo se o rodinného příslušníka (neteř) majitelky prodejny, která v době kontroly neměla uzavřenou žádnou pra-covní smlouvu s majitelkou a v prodejně údajně „zaskakovala“ v době nepřítom-nosti majitelky. V souvislosti s tímto případem byl NSS nucen definovat znaky zá-vislé práce ve smyslu zákoníku práce (§ 2 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů) tedy, že zaměstnanec vykonává práci soustavně a osobně, jménem zaměstnavatele a dle jeho pokynů, tzn. existuje mezi nimi podří-zený vztah. Dále se ve věci vyjádřil tak, že odměna nepředstavuje samostatný de-finiční znak závislé práce, avšak její existence je významnou skutečností pro posou-zení vztahu nadřízenosti a podřízenosti. Následně v rozhodnutí NSS uvádí „Společ-ným rysem a jakýmsi leitmotivem všech znaků závislé práce vymezených v zákoníku práce, je osobní či hospodářská závislost zaměstnance na zaměstnavateli. Tyto znaky slouží k odlišení závislé práce od jiných ekonomických aktivit (zejména samostatného podnikání), ale také od aktivit jiného charakteru (zejména mezilidské výpomoci)“. Dále je v rozsudku uvedeno, že v rámci boje proti nelegálnímu zaměstnávání nelze

Vlastní práce 93

zasahovat do běžného občanského života. Z toho vyplývá, že každý případ musí být posouzen v širším kontextu podle všech podstatných skutečností a souvislostí.

V této souvislosti je vhodné zmínit také skutečnost, že za odměnu za práci lze považovat i příslib o budoucím uzavření pracovněprávního vztahu (viz stejné roz-hodnutí NSS) „… samozřejmě zaměstnanec může být ke vstupu do podřízeného vztahu vůči zaměstnavateli motivován i jinak – typicky příslibem uzavření pracovněprávního vztahu v budoucnu“. Což postihuje případy zastírání nelegální práce tvrzením, že daný subjekt je v místě pracoviště „na zkoušku“. Nic takového totiž ani není možné, protože tento pojem zákon nezná. A mimo to, v případě takové „práce na zkoušku“, má být sjednán pracovněprávní vztah, který je ošetřen např. dohodou o provedení práce nebo obdobným vztahem. Tato situace je řešena např. v rozsudku NSS ze dne 7. 4. 2016, čj. 4 Ads 27/2016-40, který se týkal zaměstnání dvou zedníků „na zkoušku“ v den, kdy na místě stavby proběhla kontrola Státního úřadu inspekce práce. Zaměstnavatel se bránil, že daní pracovníci vykonávali pouze „jednoduchou a krátkou prezentaci dovedností potenciálních zaměstnanců“. Dle zjištění inspekce ovšem tato prezentace trvala dobu nápadně podobnou pracovnímu dni, tzn. 8,5 ho-diny, navíc pracovali dle pokynů zaměstnavatele a existoval zde podřízený vztah za-ložený na příslibu budoucího zaměstnání. Dále byl zdůrazněn fakt, že „český právní řád nezná institut práce „na zkoušku“ mimo pracovněprávní vztah. K ověření schop-ností zaměstnanců právní řád předpokládá institut zkušební doby (§ 35 zákoníku práce), popř. uzavření pracovněprávního vztahu některou z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr. Prezentaci pracovních dovedností za účelem budoucího uza-vření pracovněprávního vztahu lze akceptovat pouze například v rámci výběrového řízení, musí se však jednat o jasně vymezenou a časově omezenou zkoušku, jejímž cílem je právě jen zjištění pracovních schopností uchazeče o zaměstnání, nikoli zajištění běžné činnosti zaměstnavatele“. Vzhledem k výše uvedenému konstatování rozhodl NSS, že znak soustavné závislé činnosti dle § 2 odst. 1 zákoníku práce, v tomto pří-padě naplněn byl.

Čtvrtým znakem závislé činnosti je posouzení, zda materiál, pracovní po-můcky, stroje a zařízení jsou pro výkon činnosti poskytnuty plátcem (zaměstna-vatelem), či kooperantem. Jako příklad lze uvést rozsudek NSS ze dne 26. 5. 2016, čj. 6 Afs 208/2015-36, ve kterém šlo o spor mezi Odvolacím finančním ředitelstvím a A. B. V. spol. s r.o. Dodatečným platebním výměrem byla předepsána daň z příjmu fyzických osob ze závislé činnosti ve výši cca půl milionu korun a k tomu se vztahu-jící příslušenství daně. Spor se týkal situace, kdy firma A. B. V. zaměstnávala dva slovenské živnostníky (OSVČ), kteří vykonané činnosti firmě fakturovali na základě uzavřené smlouvy o dílo. Svědci při výslechu tvrdili, že živnostníci pracovali oddě-leně, práci vykonávali vlastními pracovními pomůckami z materiálu poskytnutého firmou a na stavbu dojížděli vlastními dopravními prostředky. Při šetření bylo ovšem zjištěno, že se jedná o běžné práce, nikoli o práce výjimečné či specifické svou povahou nebo materiálovou náročností, nešlo ani o sezónní práce či krátkodobé práce. Dále bylo zjištěno, že živnostníci pracovali na stejných zakázkách jako kme-noví zaměstnanci firmy. Mimo jiné živnostníci prošli také školením BOZP, používali

94 Vlastní práce

stejné sociální zázemí jako kmenoví zaměstnanci a byli pod dohledem stavbyvedou-cího příslušné firmy. Na základě těchto nepřímých důkazů, které ovšem logicky pro-kazují vůli slovenských subdodavatelů chovat se jako zaměstnanci a nikoli jako osoby vykonávající činnost nezávislou, soud rozhodl, že se jedná o činnosti spadající pod § 6 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP. Z uvedeného vyplývá, že se jednalo o zastírání skutečného stavu. Na tomto příkladu lze vidět, že jsou správními orgány opravdu posuzovány všechny materiální aspekty bez ohledu na to, jaký právní vztah byl uza-vřen. Na důležitost materiálního posouzení je kladen soudem vždy důraz, např. roz-sudek NSS ze dne 24. 2. 2005, čj. 2 Afs 62/2004, kde soud uvádí: „…je zřejmé, že při posuzování, zda danou činnost podřadit pod pojem závislá činnost či nikoliv, je třeba vycházet z materiálního hlediska, není rozhodné, na jakém formálním právním zá-kladu je předmětná činnost vykonávána“.

Pátý bod se týká soustavnosti a dlouhodobosti prováděné činnosti. K tomuto bodu se vyjadřuje NSS v rozsudku ze dne 24. 2. 2005, čj. 2 Afs 62/2004. Tento spor se opět týkal prací na stavbě, kdy plátce příjmu (zaměstnavatel) tvrdil, že šlo speci-fické práce stavební povahy, na které najal dotyčné kooperanty. NSS ovšem judiko-val, že definiční prvek závislosti je dán povahou vykonávané činnosti. V tomto pří-padě šlo o práci vykonávanou na jednom místě, pro jednoho zaměstnavatele a navíc činnosti byly dlouhodobé povahy. Soud vycházel z podnětů jako např. pravidelnost, daná pracovní doba, ale i ze samotné délky pracovního vztahu – jednalo se o činnosti prováděné opakovaně, ale rozhodně ne jednorázově či nahodile.

Z rozhodnutí NSS lze vyvodit, že jednotlivé případy jsou posuzovány samo-statně a nelze vytvořit zcela univerzální pravidla pro exaktní členění každé možné činnosti. Jak uvádí rozhodnutí NSS ze dne 26. 5. 2016, čj. 6 Afs 208/2015-36, kritéria naplnění podstaty závislé činnosti závisí na posouzení vzájemných souvislostí kon-krétního případu. Není v možnostech zákona taxativně vyjmenovat a rozčlenit kaž-dou vykonávanou činnost, neboť jednotlivé případy jsou velmi specifické a vykazují drobné nuance, které mohou hrát roli v konečném posouzení.

Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 31. 3. 2016, čj. 2 Afs 265/2015 – 114 definuje tři způsoby, jakými lze činnost provozovat:

1. činnost výlučně nezávislá z důvodu zákonné úpravy (notář, exekutor) nebo z důvodu povahy činnosti s ohledem na rozsah či druh činnosti (výrobní činnosti, realitní makléř),

2. činnost obojetná, kam patří většina menších živností (zedník, kadeřník, účetní, svobodná povolání),

3. činnost ryze závislá, jakou je např. pokladní v supermarketu.

Výše uvedeným členěním ovšem nechce říci, že všechny obojetné činnosti jsou za každé okolnosti považovány hned za švarcsystém, nýbrž jde o činnosti, které lze vy-konávat jako závislé i nezávislé.

Jak NSS uvádí ve svém rozsudku ze dne 8. 9. 2011, čj. 1 Afs 53/2011 - 208, po-kud lze podle důkazních prostředků (a to i nepřímých) dovodit, „že vůle kooperují-

Vlastní práce 95

cích osob setrvat ve vztahu obdobném vztahu ze závislé činnosti byla provedena kon-kludentním jednáním“, bude se jednat o výkon závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP. V případě, že soud rozhodne o překlasifikaci činnosti z nezávislé na závislou, dochází zpravidla k doměření daně z příjmu. Odběrateli služby (plátci) doměří pří-slušnou daň z příjmu, jež měl povinnost jako zaměstnavatel pravidelně srážet koo-perantovi - v tomto případě již myšleno zaměstnanci. Při výpočtu doměrku se vy-chází z toho, že částky vyplacené kooperantovi jsou „čistou mzdou“, a proto budou tyto částky zvýšeny na úroveň hrubých příjmů podle dikce ustanovení § 38s ZDP. Vyplacená čistá mzda bude navýšena o pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění, které byl zaměstnavatel povinen odvádět v souladu s § 6 odst. 12 ZDP. Takto doměřená daň bude následně ještě navýšena o příslušenství daně. Jednak půjde o penále dle § 251 DŘ (tj. 20 % z doměřené částky) a jednak o úrok z prodlení dle § 252 DŘ, který se odráží od délky prodlení po splatnosti.

Vzhledem k tomu, že stále existuje určitá nejistota, zda se jedná o činnost závis-lou či nezávislou, je možné požádat o radu přímo Státní úřad inspekce práce, který ovšem situaci posoudí z hlediska pojmu závislé práce dle zákoníku práce. Nelze ovšem zcela ztotožnit tento pojem ze zákoníku práce s pojmem závislá činnost ze ZDP, nicméně toto stanovisko se může stát pro daňový subjekt jakýmsi vodítkem (iPodnikatel, 2012). Doporučení pro OSVČ Obecně lze konstatovat, že pokud OSVČ začne podnikat s úmyslem opravdu samo-statné, nezávislé činnosti s čistým svědomím, není zde problém. Případy, kdy tyto osoby samy tuší, že nejednají zcela nezávisle, budou pravděpodobně směřovat k praktikám švarcsystému a k zastírání skutečného stavu. Z rozsudků soudů lze vy-vodit některé faktory, které mohou pomoci daňovému subjektu při argumentaci s úřady popř. soudy.

Za krajně pochybné budou brány případy, kdy subjekt (OSVČ) pro plátce tutéž činnost vykonával jako jeho zaměstnanec a nyní ji bude vykonávat jako OSVČ. V případě, že plátce zaměstnává OSVČ na obdobné pozici jako pracují jeho za-městnanci, měla by být činnost specifikována se zřejmou odlišností a samozře-jmě za vyšší cenu, než je odměna takového zaměstnance.

Lepší vyjednávací pozici mají ty OSVČ, které provádějí specifickou činnost, ať již svou samotnou povahou nebo např. použitím speciálních materiálů či tech-nologickým postupem využívaným při práci.

Dalším sledovaným faktorem je používání vlastního nářadí, pomůcek, materi-álu, softwaru, hardwaru, jakož i vlastnictví majetku, výrobních stojů, pronájem kanceláře či skladů… tyto všechny aspekty pomáhají utvářet celkový dojem sa-mostatné činnosti.

Při uzavírání smluv není vhodné uvádět omezení či stanovení místa výkonu práce, dobu výkonu práce, rozsah hodin práce ani nic podobného, neboť koo-perant podniká přeci samostatně.

96 Vlastní práce

Samozřejmě OSVČ nesmí uvádět na faktuře takové položky jako „nevyčerpaná dovolená z minulého roku“, „práce přesčas“ ani žádné podobné požitky vychá-zející z pracovně právního vztahu.

Žádný nezávislý subjekt nemá pouze jednoho obchodního partnera, tedy OSVČ by měla pracovat pro více odběratelů. V případě, že spolupráce mezi partnery je dlouhodobého rázu, měli by se vyvarovat fakturování stejných částek každý měsíc, neboť ty již vzbuzují pochybnosti.

Při případných kontrolách a místních šetřeních jsou velmi sledovány detaily. Sledují se takové skutečnosti jako zápisy příchodů a odchodů na pracovišti, pro-školení o bezpečnosti práce, pracovní místo vyčleněné pro kooperanta (např. vlastní pracovní stůl)… Vhodné je také aby OSVČ disponovala např. vlastními webovými stránkami, kde ji mohou potenciální odběratelé oslovit, vizitkami (nikoli s logem obchodního partnera), aby měla uzavřeno pojištění odpověd-nosti podnikatele apod. detaily, které zdůrazňují, že vykonává činnost samo-statně a na vlastní jméno a odpovědnost a bere na sebe rizika s podnikáním spojená.

Právo na volbu podnikání, jako i právo podnikat, či provozovat jinou hospodářskou činnost je zakotveno v Listině základních práv a svobod v hlavě čtvrté, čl. 26, a proto záleží na rozhodnutí každého jedince, jak se svým časem naloží. Pokud se občan roz-hodne podnikat, měl by posoudit, zda hodlá skutečně podnikat svým jménem, na svůj účet a svou odpovědnost a přijmout i rizika s tím spojená. V rámci podnikání jsou navazovány vztahy obchodní povahy, kde jsou si oba obchodní partneři rovni a OSVČ není nijak chráněna zákoníkem práce. Na jednu stranu, jak je vidět na pří-kladu zedníka uvedeném výše, podnikatel může dosahovat vyšších příjmů, ale na druhou stranu nemá nárok na placenou dovolenou, nemá jistotu stálého příjmu, což může ovlivnit další aspekty jeho osobního života (stres, zdraví, získání úvěru).

Vzhledem k tomu, že platba nemocenského pojištění není (na rozdíl od plateb sociálního a zdravotního pojištění) povinná, využívá toto pojištění jen malé množ-ství podnikatelů. Podle statistik ČSSZ (2016b) je v posledních letech účastno na tomto státním pojištění asi 9,4 % OSVČ . Problém nastává v případě dlouhodobých onemocnění nebo delší rekonvalescence po úrazech, které jednak mohou znemožnit výkon činnost a navíc v případě nepojištění i tíživou životní situaci. Nemocenské po-jištění se odvádí ve výši 2,3 % z vyměřovacího základu, minimálně však 115 Kč (ČSSZ, 2016d). Podnikatelé mohou vedle nemocenského pojištění od státu využít samozřejmě komerční pojištění, které je pro ně výhodnější, jelikož se řídí jiným vy-měřovacím základem. V případě, že se rozhodne podnikatel místo nemocenského pojištění uzavřít životní pojištění, může si o něj navíc i snížit svůj základ daně dle § 15 odst. 6 ZDP.

Přestože švarcsystém sám o sobě není trestným činem, ve smyslu § 3 zákoníku práce, který stanovuje výkon závislé činnosti výlučně v pracovněprávním vztahu, jej lze považovat za nezákonný. Ovšem následné neodvedení daně může být již posu-zováno jako trestný čin daňový na základě § 241 a § 241 TrZ.

Vlastní práce 97

Vzhledem k současným trendům v podnikání a snahám neustálého hledání co ne-jefektivnějších cest řízení i výkonu podnikatelské činnosti, je třeba na tomto místě zdůraznit důležitou roli outsourcingu. Smyslem outsourcingu je snižování nákladů firem tím, že předají některé činnosti do rukou odborníků na danou problematiku. Díky tomu, jsou firmy schopny soustředit se plně na svou skutečnou výdělečnou čin-nost a neřešit vedlejší aspekty podnikání jakými jsou např. úklid, právní služby, ve-dení účetnictví, správa objektů, správa webových stránek, marketing a mnoho dal-ších. Ovšem i zde je třeba dbát zvýšené opatrnosti, zda opravdu navazují čistě ob-chodně právní (partnerské) vztahy a nejde o výše uvedený švarcsystém.

Z hlediska daňového výnosu je pro státní pokladnu samozřejmě žádoucí, aby daňové subjekty vykonávaly závislou činnost. Jak je vidět v následující tabulce, in-kaso daně z příjmů FO je v objemu mnohem větší u FO vykonávajících činnost závis-lou a to i navzdory tomu, že početně je tato skupina daňových poplatníků menší.

Obr. 9 Inkaso DPFO 2005 – 2015 Zdroj: Výroční zprávy a informace o činnosti (Finanční správa, ©2013-2017e)

U křivky inkasa daně z příjmů ze samostatné činnosti je vidět od roku 2008 klesající průběh. Příčinou poklesu inkasa je zavedení možnosti uplatnění výdajů procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP a § 9 odst. 4 ZDP. Z údajů grafu je patrné, že v roce 2009 došlo k poklesu inkasa oproti přechozímu roku téměř o 70 % (jedná se o 12 184 mil Kč). Naopak inkaso daně z příjmů FO ze závislé činnosti má dlouho-době rostoucí trend, dokonce v roce 2007 došlo velmi výraznému růstu. Podle vý-roční zprávy české daňové správy za rok 2007 je tomu tak z důvodu příznivého vý-voje české ekonomiky, v jehož důsledku rostly mzdy, ale také kvůli výhodnému re-žimu zdanění manželů. Naopak pokles inkasa daně v letech 2009 a 2010 je připiso-ván hospodářské krizi společně s kombinací legislativních změn. Došlo ke zrušení progresivní daně a zavedení jednotné sazby 15 %, zvýšení slev a daňového zvýhod-nění a také byl zvýšen limit vlastních příjmů druhého z partnerů při uplatnění slevy

26 583

17 854

17 003

17 7495 565 7 987 2 939 3 261 2 680 1 128 2 498

110 662 111 633

126 388115 180

111 042 111 842

119 373

119 787

126 134

130 867

136 125

0

20 000

40 000

60 000

80 000

100 000

120 000

140 000

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015

Inkaso DPFO mil Kč

inkaso daně - podnikatelů inkaso daně - ze záv. činnosti

98 Vlastní práce

na dani na vyživovanou manželku/manžela. V roce 2010 došlo ke zvýšení daňového zvýhodnění, zavedení institutu mimořádných odpisů prvních dvou odpisových sku-pin, což mělo povzbudit ekonomickou aktivitu daňových subjektů a také byly zvý-šeny limity výdajů stanovených procentem. Všechna tato opatření měla negativní vliv na vývoj inkasa daně. Mimo to vzhledem k rostoucí nezaměstnanosti dochází v tomto období k růstu osob začínajících podnikat, což je vidět na druhém grafu tý-kajícího se počtu daňových subjektů. Ve zprávě z roku 2010 uvádí správce daně také své obavy z rostoucí práce načerno.

Obr. 10 Počet daňových subjektů 2005 – 2015 Zdroj: Analýzy a statistiky (Finanční správa, ©2013-2017b)

4.6 Promíjení příslušenství daně

Jak bylo již mnohokrát uvedeno v textu této práce, výsledkem daňových kontrol bývá často doměření daně navýšené o příslušenství daně. Od 1. 1. 2015 je v platnosti Pokyn GFŘ D-21 o promíjení příslušenství daně, který se týká úroků z prodlení nebo z posečkání a penále. Pokud chce daňový subjekt prominout příslušenství daně, musí si dát žádost. Žádat o prominutí penále má ovšem smysl jen v případě, když bylo penále oznámeno dodatečným platebním výměrem počínaje 1. 1. 2015, jinak je tento krok zbytečným. Protože úroky se dle § 252 odst. 2 DŘ vyměřují za každý den prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti a do dne platby včetně, je třeba rozlišit období a to do 31. 12. 2014 a od 1. 1. 2015. Prominuty totiž mohou být jen částky, které vznikly od 1. ledna 2015, u částek vzniklých do té doby je možné požádat o upuštění od předepsání podle zrušeného § 157 odst. 7 DŘ. Než se správce daně vůbec začne zabývat tím, zda a kolik daňovému subjektu pro-mine, nejdříve zkoumá splnění formálních požadavků. Těmi jsou podání žádosti nejpozději do 3 měsíců ode dne právní moci dodatečného platebního výměru (pouze u penále) a úhrada daně, v jejímž důsledku bylo příslušenství stanoveno (penále

532 543 562 571 585 599 617 624 644 658 673

2 037

2 045

2 094

2 140

2 295

2 386

2 386

2 197

2 2232 468

2 510

400600800

1 0001 2001 4001 6001 8002 0002 2002 4002 6002 800

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015

Počet daňových subjektů tis

počet DS § 6 počet DS § 7

Vlastní práce 99

i úrok). Z toho plyne, že pokud proběhlo doměření daně z příjmů, nedoplatky na jiné dani, např. DPH není v tuto chvíli problémem.

Pokud jsou splněny základní formální požadavky, přistoupí správce daně ke zkoumání, zda vůbec daňovému subjektu prominou. Na prominutí může rovnou za-pomenout daňový subjekt, pokud v posledních třech letech závažným způsobem po-rušil daňové nebo účetní právní předpisy. Co všechno považuje správce daně za ta-kové porušení, stanoví v Pokynu D-21 v části II. 2. A. Jedná se například o situace, kdy je poplatník označen jako nespolehlivý plátce, pravomocně uznán vinen ze spáchání některého z trestných činů a obecně pokud nespolupracuje se správcem daně a ten musí pak stanovit nebo doměřit daň podle pomůcek, za maření správy daní, nesoučinnost po vyzvání a další. Správce daně při posuzování porušení také vždy zohlední známé objektivní důvody hodné zvláštního zřetele, které vedly k po-rušení např. živelné pohromy, závažné zdravotní důvody apod. To v jakém rozsahu bude poplatníkovi prominuto, záleží jednak na součinnosti daňového subjektu, ale i na četnosti porušování při správě daní. Jinými slovy, pokud je daňový subjekt u správce daně již dobře znám jako „problémový“, nemůže očekávat shovívavost. V případě penále je možné prominout maximálně do výše 75 %, což vlastně odpo-vídá základu, od kterého správce daně následně odčítací metodou odčítá procentní sazbu za porušení povinností daňového subjektu. Jelikož pokyn obsahuje všechny tyto údaje, může si poplatník sám vypočítat, v jaké výši mu může být příslušenství prominuto. Při posouzení rozsahu prominutí u úroku existují tři kritéria – osprave-dlnitelný důvod prodlení, ekonomické nebo sociální poměry a četnost porušování povinností daňového subjektu. Všechny tyto faktory ovlivňují výši prominutí úroku.

4.6.1 Existuje klička

Žádost o prominutí, tak jako i jiné požadavky na úřady, je částečně zpoplatněna. Po-kud daňový subjekt žádá o prominutí částky 3 001 Kč a více, je povinen uhradit správní poplatek ve výši 1 000 Kč (do 3 000 Kč nepodléhá poplatku). V tomto pří-padě by se mohlo zdá neefektivní žádat si o prominutí nižších částek (např. 5 000 Kč), když je zde povinnost uhradit správní poplatek. V těchto případech se dá využít toho, že Pokyn D-21 slouží jako závazná pomůcka pro pracovníky finanční správy a množství tabulek a přehledů v pokynu má zabezpečit rovné zacházení se žádostmi a omezit případný nesoulad mezi jednotlivými pracovišti finančního úřadu. Daňový subjekt si tak zažádá o prominutí příslušenství daně v hodnotě 3 000 Kč, takže nezaplatí správní poplatek. Úředník postupující v zájmu spravedl-nosti vypočítá s pomocí Pokynu D-21 skutečnou výši možného prominutí, např. 4 600 Kč, které daňový poplatník obdrží i přesto, že si žádal pouze o 3 000 Kč. Proti rozhodnutí se nelze odvolat a je tak konečné.

100 Diskuze

5 Diskuze

Tato diplomová práce se zabývala problematikou legálních a nelegálních způsobů minimalizace daňové povinnosti. Předkládaná práce nemá být v žádném případě ná-vodem, jak realizovat daňové úniky nebo se vyhýbat placení daní, ale má poukázat na exitující zákonné skutečnosti a praktiky, jež jsou v daňové praxi prováděny.

V rámci této diplomové práce byly nejdříve uvedeny zcela legální a zákonem dovolené způsoby snižování daňové povinnosti včetně souvisejících podmínek, jež jsou s jejich uplatněním spojeny. Takovými metodami jsou např. využití daňových odpisů, opravných položek k pohledávkám, odčitatelných položek od základu daně z titulu realizace výzkumu a vývoje či daňové ztráty. Z okruhu zdaňování fyzických osob byla část kapitoly věnována také institutu spolupracující osoby, uplatňování výdajů procentem z příjmů či slevám na dani a daňovým zvýhodněním. Pro demon-straci byl proveden výpočet DPFO za uplynulý rok 2016 zaměřený na maximální využití všech možných zákonných úlev.

Vzhledem k tomu, že problematika nelegální minimalizace daňové povinnosti a daňových úniků je velmi úzce spjata s tématem stínové ekonomiky, je součástí této práce také odhad její velikosti v podmínkách České republiky. Jak bylo také uvedeno v teoretické části práce, metod pro výpočet velikosti stínové ekonomiky je mnoho a ať bude zvolena kterákoliv metoda, vždy se bude jednat jen a pouze o odhad. Ve své podstatě jde při měření šedé zóny ekonomiky o snahu změřit neměřitelné. Nicméně je stále probíraným tématem a její postavení v ekonomice má tím pádem svou nezanedbatelnou pozici. Představy, jak by se mohlo naložit s těmi penězi, které kolují mimo oficiální sektor, stále živí potřebu zjišťovat, jak velká tato oblast stojící mimo světlo je. Pro odhad velikosti šedé ekonomiky České republiky byla zvolena monetární metoda od Petera Gutmanna. Vzhledem ke složitosti měření neměřitelné veličiny je tato metoda, ostatně jako i všechny ostatní, podrobena kritice. Kritika volby výchozího bodu je uspokojena volbou roku 1993, v němž se realizovala mě-nová odluka. Předpoklad, že velká většina nelegálních aktivit probíhá v hotovosti je logický, vzhledem k snadnému zakrytí stop, i když samozřejmě nelze říci, že tomu tak bude ve sto procentech případů. Vzhledem k tomu, že stěžejní je pro tuto metodu velikost oběživa a vkladů na viděnou, je zřejmé, že technologický a technický pokrok zde sehrává svou roli. V posledních bezmála dvaceti letech došlo k obrovskému boomu ve využívání platebních karet, což logicky vede i ke změně poměru mezi obě-živem a vklady na viděnou. V současné době již nejsou lidé nuceni držet hotovostní zůstatky ve svých peněženkách, protože k transakcím mohou být využity právě pla-tební karty. Z tohoto důvodu bylo v této práci při výpočtu velikosti stínové ekono-miky provedeno očištění těchto vstupních hodnot o objem transakcí provedených pomocí platebních karet. Velikost stínové ekonomiky v České republice pak ukazuje Tab. 6 této práce, ze které se zdá, že velikost stínové ekonomiky má v posledních letech klesající tendenci. Podle studie pro společnost Visa Europe za to může právě využívání platebních karet - což podporuje myšlenku, že nelegální činnosti probíhají v hotovosti. Druhou možností může být ovšem i to, že nelegální činnost probíhá so-fistikovanějšími způsoby, které tato metoda není schopna pojmout.

Diskuze 101

Vzhledem k tomu, že je problematika stínové ekonomiky hojně diskutovaná, zabý-valo se jejím odhadem již velké množství autorů. Samozřejmě, že každý z nich má svůj názor na to, jaká metoda výpočtu je nejvhodnější a tu také při svém výpočtu aplikuje. Nicméně z obecného principu by se dalo očekávat, že pokud autoři měří tutéž veličinu, výsledky jejich odhadů by měly být obdobného měřítka. Pro srovnání lze tedy uvést například Friedricha Schneidera, který ve svém článku pojednávají-cím o velikosti a vývoji šedé ekonomiky v zemích EU a dalších 5 zemích OECD5, uvádí průměrnou velikost stínové ekonomiky pro Českou republiku (2003-2015) přibližně 17 % s klesajícím trendem (pohyb v rozmezí 19,5 % až 15,1 %). Schneider spolupracoval i s dalšími autory (Andreas Buehn, Claudio E. Montenegro) na vý-zkumu velikosti stínové ekonomiky pro Světovou banku6. V této práci činil odhad velikosti šedé ekonomiky v letech 1999-2007 v průměru přibližně 18 % a taktéž zde bylo možné pozorovat klesající vývojový trend. Tedy v porovnání s odhady stínové ekonomiky těchto autorů, lze konstatovat, že měření provedené v rámci této diplo-mové práce, je s nimi poměrně v souladu, neboť se pohybuje v průměru kolem 19 % s klesající tendencí v posledních letech.

Podle údajů ze studie společnosti Visa Europe jsou až dvě třetiny velikosti stí-nové ekonomiky tvořeny prací načerno. Proto této problematice byl v práci věnován poměrně velký prostor. Kapitola 4.5.4 nastínila hned několik způsobů, jak lze pra-covat s náklady na zaměstnance, včetně názorných příkladů pro demonstraci o jaké sumy se může jednat. Práce načerno je každopádně výhodná pro zaměstnavatele, zaměstnanec by měl ovšem vnímat i popsaná negativa. Vzhledem k tomu, jak je v České republice nastaven program sociálních a dalších podpor, měla by probíhat větší osvěta k této problematice právě v řadách zaměstnanců. Vidina vyšší výplaty dnes je velmi krátkozraká a na to, by měli být lidé upozorněni. Možností eliminace těchto nelegálních aktivit je zcela jistě zvýšená intenzita provádění kontrol, nicméně jak bylo zmíněno dříve v textu této práce, dokazování některých nekalých praktik je velmi složité. Tedy by na prvním místě pomohlo, snížit ochotu zaměst-nanců přistoupit na (pro ně nevýhodné) podmínky zaměstnavatele.

V souvislosti se zaměstnáváním byl také věnován prostor tématu švarcsys-tému. Z uvedených příkladů vyplynulo, že být zaměstnancem v pracovně právním vztahu je vlastně nevýhodné. Daň se totiž vypočítá z částky, která ani neodpovídá tomu, co zaměstnanec obdrží, neboť je jeho hrubá mzda navýšena o povinné od-vody. Na rozdíl od něj podnikatel daní jen své „čisté“ zisky, tedy příjmy snížené o ná-klady. Mnohdy jsou v nákladech započteny i výdaje, které dokonce ani nejsou vyna-loženy v souvislosti s ekonomickou činností daňového subjektu. Položky snižující základ daně si mohou uplatnit oba, stejně jako většinu slev. V této situaci by bylo možné považovat za dostatečné snížení daňové povinnosti pro podnikatele to, že si může uplatnit náklady. V závislosti na tom je na místě neumožnit aplikaci §15 ZDP,

5 Článek dostupný z: http://www.econ.jku.at/members/Schneider/files/publications/2015/ShadE-

cEurope31.pdf 6 Studie dostupná z: http://documents.worldbank.org/cura-

ted/en/311991468037132740/pdf/WPS5356.pdf

102 Diskuze

zejména položek na životní pojištění, úroky z úvěrů apod. Dále by se také dalo uva-žovat o zrušení možnosti uplatnění daňového bonusu. Zachována by byla pouze sleva na vyživované dítě. Není zde přeci důvod, proč by z titulu daně z příjmu měla být vyplácena „sociální dávka“. Nutno zdůraznit totiž, že na tento bonus velmi často dosahují poplatníci, kteří by jinak na sociální dávku nárok neměli, viz příklad pod-nikatele v kapitole 4.2.8 této diplomové práce.

Co může být hnací silou benevolence a ochoty uchýlení se k nelegálním prakti-kám? Například to, jak moc negativně je nelegální daňová činnost vnímána společ-ností. Krádež v obchodě je jednoznačně špatný a odsouzeníhodný nemorální čin, nicméně neodvedení daně není posuzováno stejně striktně a negativně. Poplatník má totiž pocit, že vlastně nikomu neškodí, nikoho neokrádá, ba naopak brání svůj majetek. Snad zde svou roli ještě hrají dozvuky komunistického režimu, jež silně křiví morální názory (známým příslovím „kdo nekrade, okrádá svou rodinu“). Neo-chota platit daně je skryta i ve vlastní podstatě daní, jelikož se jedná o neekviva-lentní a nenávratné platby. Vedle toho zde svou roli sehrává i výše zdanění, jež lidé vnímají v souvislosti s veřejně poskytovanými statky. Problémem je, že poplatníci nemají pocit, že jsou jejich finanční prostředky vynaloženy podle jejich preferencí. Stále a všude se mluví o korupci, tunelování a odklánění plateb. Všeobecně pak pa-nuje velmi skeptická nálada vůči celé politické scéně. Dalším důvodem uchýlení se k nelegální minimalizaci daně je, že lidé vnímají platbu daně jako nějaký trest za to, že se jim daří. Na druhou stranu s podobou, jakou nabírá dnešní stát blahobytu, musí být ekonomicky uvažujícímu člověku jasné, že pokud existují tyto výdaje, je ne-zbytné získat na ně příjmy. Proto se lze domnívat, že v tomto případě nejde o pro-blém daňového systému jako takového, ale o potřebu zkvalitnit politické prostředí, zejména pak volbu politického spektra, možnost rozhodovat o umístění finančních zdrojů, ale i zvýšit transparentnost, poskytování informací apod. Co ale je problé-mem daňového systému v ČR, je jeho složitost. Jednak existuje velké množství výji-mek a osvobození, díky kterým pak vznikají mezery v zákoně. Ty se v některých pří-padech pak snaží tvůrce zákonů vyplnit přidáváním dalších specifických podmínek a vymezení situací, na které se výjimka nevztahuje či nevztahuje… a vzniká tak klubko nepřehledných paragrafů. Mimo to, je nutné sledovat nejen jeden zákon, ale celou škálu různých pokynů, příloh, dalších souvisejících zákonů a opatření apod. Další negativní skutečností je nestálost daňových zákonů. Neboť ty se stále mění a tím vytvářejí u poplatníků neustálou právní nejistotu. Nehledě na to, že stíhat sle-dovat všechny změny daňových a všech přidružených zákonů je náročné a to se od-ráží v administrativních nákladech spojených s výběrem daně.

V neposlední řadě je na místě zdůraznit, že by mělo ze strany správce daně do-cházet k efektivnějšímu využití nasbíraných dat. Zatím totiž nedochází k jakémuko-liv „párování“ přiznání k DPH, kontrolního hlášení ani EET s daňovými přiznáními k daním z příjmů. Nicméně to snad je otázkou času a rozvoje technologií a k propo-jení bude v průběhu let docházet a to nejen uvnitř finanční správy, ale i vně se zapo-jením dalších institucí v rámci efektivní výměny informací.

Vzhledem k množství judikatury, jež byla při zpracování diplomové práce vyu-žita lze vidět možnost zlepšení i zde. Soudní spory jsou mnohdy projednávány ve

Diskuze 103

více úrovních soudního systému, než je ve věci vydáno jednoznačné rozhodnutí. Zde by mohlo celý proces zefektivnit např. to, že pokud se NSS zabývá daným sporem, měl by posoudit i podstatu řešeného tématu, nikoli jen řešit splnění formálních pod-mínek daňového řádu. Názor soudu by pak mohl mí svou váhu i v případě, že bude věc vrácena zpět k dalšímu zkoumání a hledání pravdy.

Závěrem tedy lze konstatovat, že pokud se daňový subjekt chová podle svého nejlepšího vědomí a svědomí, pravděpodobně se bude pohybovat v rámci legálních možností minimalizace daňové povinnosti. Pokud ovšem chování poplatníka není již čistě ekonomického účelu, ale soustředí se zejména na daňový dopad svého počí-nání, je zde velká pravděpodobnost, že se dostává již za hranici legálních možností minimalizace své daňové povinnosti.

104 Závěr

6 Závěr

Diplomová práce se zabývala legálními a nelegálními způsoby minimalizace daňové povinnosti poplatníka v podmínkách České republiky. Hlavním cílem práce bylo for-mulovat nejčastěji využívané postupy daňových subjektů, jež vedou k minimalizaci daňové povinnosti s důrazem na míru jejich souladu se zákonem.

První část práce byla věnována literární rešerši, jež měla za úkol v obecné ro-vině pojmout problematiku daňové teorie jako takové, ale i témata s daněmi úzce spjatými, jako je stínová ekonomika a její měření či oblast daňových rájů a harmoni-zace daní v prostředí EU. Pro posouzení legálního a nelegálního chování daňového subjektu bylo zapotřebí nejdříve provést rozbor současného českého daňového sys-tému. Následně mohla být provedena deskripce stanovení základu daně poplatníka pro účely daně z příjmů a zejména pak další zákonné možnosti úpravy toho základu daně.

Jedním z dílčích cílů práce bylo provedení odhadu výpočtu velikosti stínové ekonomiky pro Českou republiku. Metod pro měření velikosti stínové ekonomiky je samozřejmě více a záleží na každém autorovi, jakou metodu zvolí. Pro účely této di-plomové práce byla zvolena monetární metoda Petera Gutmanna. Vzhledem k tomu, že s touto metodou přišel již v 80. letech minulého stolení, je zřejmé, že díky rozvoji společnosti, technologií a globalizaci je potřeba tuto metodu modifikovat. Princip metody vychází z poměru výše oběživa v dané ekonomice a vkladů na viděnou. Vzhledem k vývoji bankovní sféry v posledních 20 letech je zřejmé, že muselo nutně dojít i ke změnám těchto veličin. Nejvýraznější změnou ovlivňující oběživo a vklady na viděnou je rozmach bezhotovostních plateb. Podle statistik Sdružení pro ban-kovní karty7 roste od 2001 obrovskou rychlostí množství každoročně nově vydáva-ných karet. Pro porovnání v roce 2001 bylo v oběhu asi 4,6 milionu karet, v roce 2013 již bylo v oběhu cca 10,3 milionu karet. Došlo tedy k růstu více než o 220 %. Z toho vyplývá, že při měření velikosti stínové ekonomiky nutné tento rozvoj pla-tebních karet zohlednit. Jejich používání totiž značně snižuje potřebu hotovostních zůstatků jejich uživatelů a to výrazně působí na výsledný poměr oběživa a vkladů na viděnou. Původní hodnoty těchto veličin tedy byly upraveny o velikost objemu pla-teb realizovaných prostřednictvím platebních karet.

Samotnou práci lze rozdělit na část, jež se věnovala ryze legálním způsobům minimalizace daňové povinnosti, kde byly formulovány vybrané postupy, které jsou v souladu se zákonem. Na konci této části lze nalézt modelový příklad legální formy snížení DPFO. Na příkladu byl demonstrován rozsah legálních možností, jež daňo-vému subjektu zákon o daních z příjmů dává. Následující část diplomové práce pak upozorňuje na situace, jež mohou poplatníka zavést až na hranu zákona. Pro rozli-šení tenké hranice mezi legálním a nelegálním chováním byla hojně využita do-stupná judikatura, jež postupem času dotváří finální podobu zákonů spjatých s da-ňovou problematikou. Nejčastěji se jednalo o rozsudky Nejvyššího správního soudu, popř. rozsudky krajských soudů. V poslední části práce byly formulovány postupy

7 Statistiky dostupné z: http://www.bankovnikarty.cz/pages/czech/profil_karty.html

Závěr 105

nacházející se za hranicí legality avšak i přesto v praxi běžně využívané. V souvis-losti s oblastí stínové ekonomiky byla velká část práce věnována problematice legál-ních a nelegálních forem výkonu práce.

Pokud se daňový poplatník pohybuje na hraně zákona či již za hranicí, dochází mnohdy k situacím doměření daně společně i s jejím příslušenstvím, a proto se v zá-věru práce nachází i text věnovaný tématu promíjení příslušenství daně.

V závěru práce proběhla diskuze nad tématy zahrnutými v této diplomové práci. Diskuze se týkala zejména švarcsystému, výsledků měření stínové ekonomiky či úvah nad tím, proč dochází k tak výrazným snahám minimalizovat daňovou po-vinnost.

106 Literatura

7 Literatura

7.1 Tištěné zdroje

BONĚK, V. Lexikon daňové pojmy. Ostrava: Sagit, 2001. Lexikony - Sagit, Sv. 4. ISBN 80-7208-265-5.

DVOŘÁČEK, J. TYLL, L. Outsourcing a offshoring podnikatelských činností. 1.vyd. Praha: C.H.Beck, 2010, str. 86. ISBN 978-80-7400-010-2.

DVOŘÁKOVÁ, V. Zdaňování příjmů fyzických a právnických osob 2013/2014. Pra-ha: Linde Praha, 2013. ISBN 978-80-7201-916-8.

FASSMANN, M. Stínová ekonomika I: příčiny, důsledky, měření. Praha: Sondy, 2002. Po-hledy. Studie, analýzy, prognózy.

FASSMANN, M. Stínová ekonomika II: (stínová ekonomika v České republice). Praha: Ná-rodohospodářský ústav Josefa Hlávky, 2003. Studie (Národohospodářský ústav Josefa Hlávky). ISBN 80-86729-04-4.

FASSMANN, M. Makroekonomické odhady stínové ekonomiky v ČR. Ekonomická revue. 2016(04). ISSN 1212-2951.

GWARTNEY, J. D. Economics: private and public choice. 14th ed. Mason, Ohio: South-Western Cengage Learning, 2012. ISBN 978-1-111-97021-5.

HÁJEK, J. Teorie maximalizace daňového výnosu a ochota poplatníků platit daně. 1. vyd. 2009. ISBN 978-80-254-7526-3.

HAMERNÍKOVÁ, B., MAATYOVÁ, A. Veřejné finance. Praha: Wolters Kluwer, 2011. 340 s. ISBN 80-86432-88-2.

JACOBS, V., J. R. DUKE. Legal Ways to Save Taxes Offshore and Onshore: An Annotated Checklist of Tax Reduction Methods Sanctioned by the Tax Law. Offshore Press, 2006. ISBN 1-934175-02-1.

JACKSON, P. M. Ekonomie veřejného sektoru. 1. vyd. Praha: Eurolex Bohemia, 2003. 733 s. Ekonomie. ISBN 80-86432-09-2.

JURČÍK, R. Daňové systémy v České republice a v mezinárodním srovnání se za-měřením na aktuální trendy. 1. vyd. Ostrava: Key Publishing s.r.o., 2015. ISBN 978-80-7418-176-4.

KLEIN, Š. Daňové ráje - aby nebyly daňovým peklem. 1.vyd. Ostrava: Sagit, 1998. ISBN 80-720-8074-1.

KLIMEŠOVÁ, L. Daňová optimalizace. Praha: Ústav práva a právní vědy, 2014. 248 s. ISBN 978-80-87974-06-3.

KOCINA, J. Daňové trestné činy. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2014. ISBN 978-80-7380-442-8.

KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 6., aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2015. ISBN 978-80-7478-841-3.

Literatura 107

KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie: úvod do problematiky. 2., aktualiz. vyd. Praha: ASPI, 2009. Vzdělávání a certifikace účetních. ISBN 978-80-7357-423-9.

KUBÁTOVÁ, K., VYBÍHAL, V. Optimalizace daňového systému České republiky v kontextu Evropského regionu a měnícího se ekonomického, sociálního a právního pro-středí. Vyd. 1. Praha: Eurolex Bohemia, 2004. ISBN 80-86861-05-8.

LÁCHOVÁ, L. Daňové systémy v globálním světě. 1.vyd. Praha: ASPI, 2007. ISBN 978-80-7357-320-1.

MITCHELL, J. The Global Tax Police: Europe´s tax harmonization is a smokerscre-en to raise taxes. Capitalism Magazine, 8.1.2002, str.1-5

NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 4. aktualiz. a do-pl. vyd. Praha: Wolters Kluwer, 2014. ISBN 978-80-7478-626-6.

OECD. Harmful Tax Competition An Emerging Global Issue. Paris: OECD Pu-blishing, 1998. ISBN 9789264162945.

PALAN, N., R. MURPHY A C. CHAVAGNEUX. Tax Havens: How Globalization Really Works. Cornell University Press, 2010. ISBN 978-0-8014-4735-8.

PYLE, D. J. Tax evasion and the black economy. New York: St. Martin's, 1989. ISBN 978-1-349-08490-6.

SHABSIGH, G. The underground economy: Estimation, and economic and policy implica-tions: The case of Pakistan. 1995.

SCHELLEKENS, M. European Tax Handbook 2014. Amsterdam: IBFD, 2014. 1026 s. ISBN 978-90-8722-241-3.

SCHNEIDER, F., WILLIAMS S, C. C. The shadow economy. 1. vyd. Británie: Institute of Eco-nomic Affairs, 2013. 186 s. ISBN 978-02-5536-674-8.

STIGLITZ, J. E. Ekonomie veřejného sektoru. 1.vyd. Praha: Grada, 1997. ISBN 80-7169-454-1.

ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 28 členských států EU, legisla-tivní základy daňové harmonizace včetně judikátů SD, odraz ekono-mické krize v daňové politice EU, zdanění finančního sektoru. 6. vyd. Praha: Linde Praha, 2013. 386 s. ISBN 978-80-7201-925-0.

ŠIROKÝ, J. Daňové teorie: s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: C.H. Beck, 2008. Becko-vy ekonomické učebnice. ISBN 978-80-7400-005-8.

VANČUROVÁ, A. Zdanění osobních příjmů. 1.vyd. Praha: Wolters Kluwer, 2013. ISBN 978-80-7478-388-3.

VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L. Daňový systém ČR 2012. 1. vyd. 1. VOX a.s., 2016. ISBN 978-80-87480-44-1.

108 Literatura

7.2 On-line zdroje

Bankovni-karty.cz. Platební karty v ČR [online]. ©2014 [cit. 2017-05-14]. Dostup-né z: http://www.bankovni-karty.cz/sbk/platebni-karty-v-cr/

BDO Česká republika. Aktuální znění směrnice OECD o převodních cenách pro nad-národní podniky a daňové správy [online]. 2016 [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: http://bdo.anaweb.cz/legislativa-a-ostatni-predpisy-1/aktualni-zneni-smer-nice-oecd-o-prevodnich-cenac

Centrum ekonomických a tržních analýz. Studie: Stínová ekonomika v České repub-lice [online]. 2015 [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: http://eceta.cz/studie-sti-nova-ekonomika-v-ceske-republice/

Česká národní banka. Databáze časových řad ARAD: Peněžní agregáty a protipoložky - peněžní agregáty (stavy) [online]. (c)2003-2017 [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: http://www.cnb.cz/cnb/STAT.ARADY_PKG.PARAMETRY_SE-STAVY?p_sestuid=938&p_strid=AAAADA&p_lang=CS

Česká televize. Daňové ráje často lákají anonymitou, narušují ji úniky informací [on-line]. ©1996-2017 [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: http://www.ceskatele-vize.cz/ct24/svet/1744975-danove-raje-casto-lakaji-anonymitou-narusuji-ji-uniky-informaci

ČSSZ. E-podání: Pokyny k vyplnění Přehledu o příjmech a výdajích OSVČ [online]. 2016a [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: http://www.cssz.cz/cz/e-podani/ke-sta-zeni/e-podani-OSVC/e-podani-OSVC.htm

ČSSZ. Nemocenská statistika [online]. 2016b [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: http://www.cssz.cz/cz/o-cssz/informace/statistiky/nemocenska-statis-tika/pocty-nemocensky-pojistenych-a-vydaje-na-davky-nemocenskeho-pojis-teni/pocty-nemocensky-pojistenych-a-vydaje-na-davky-nemocenskeho-pojis-teni.htm

ČSSZ. Výpočet a výplata důchodu [online]. 2016c [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: http://www.cssz.cz/cz/duchodove-pojisteni/davky/vypocet-a-vyplata-du-chodu/

ČSSZ. Výpočet dávek nemocenského pojištění OSVČ [online]. 2016d [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: http://www.cssz.cz/cz/pojisteni-osvc/davky/vypocet_davek_ne-mocenskeho_pojisteni_osvc_2012_03_25.htm

ČSSZ. Nemocenské [online]. 2016e [cit. 2016-11-11]. Dostupné z: http://www.cssz.cz/cz/nemocenske-pojisteni/davky/nemocenske.htm

ČSSZ. Peněžitá pomoc v mateřství [online]. 2016f [cit. 2016-11-11]. Dostupné z: http://www.cssz.cz/cz/nemocenske-pojisteni/davky/penezita-pomoc-v-ma-terstvi.htm

ČTK: České noviny. Daňové zatížení mezd je v ČR osmé nejvyšší ze zemí OECD [onli-ne]. ©2011 [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: http://www.ceskeno-viny.cz/zpravy/danove-zatizeni-mezd-je-v-cr-osme-nejvyssi-ze-zemi-oecd/1472281

Literatura 109

Daňaři online. Mateřská a dceřiná společnost - účetní a daňový pohled [online]. c2016 [cit. 2016-10-25]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/doku-ment/doc-d54799v66880-materska-a-dcerina-spolecnost-ucetni-a-danovy-pohled/

Deloitte. Den daňové svobody [online]. c2016 [cit. 2016-10-25]. Dostupné z: http://www2.deloitte.com/cz/cs/pages/about-deloitte/articles/cze-tz-den-danove-svobody-letos-pripadne-na-20-cervna-2016.html

Eprehledy.cz. Průměrné mzdy podle profese [online]. ©2009-2016 [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: http://eprehledy.cz/prumerne_mzdy_podle_profese.php

EuroZprávy.cz. Zájem českých firem o daňové ráje klesl, poprvé za deset let [online]. © 2009-2017 [cit. 2017-05-13]. ISSN 2336-257X. Dostupné z: http://ekono-mika.eurozpravy.cz/ceska-republika/179873-zajem-ceskych-firem-o-danove-raje-klesl-poprve-za-deset-let/

Finance.cz. 10 tipů k přehledu pro OSSZ za rok 2016 [online]. 2017 [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: https://www.finance.cz/485487-prehled-ossz-2016/

Finanční správa. Aktuální dotazy a odpovědi k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období 2016 a pro zdaňovací období 2017 [online]. ©2013-2017a [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: http://www.financ-nisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-prijmu/dotazy-a-odpovedi/dan-z-prijmu-ze-zavisle-cinnosti/Aktualni-dotazy-a-odpovedi-k-DzP-FO-ze-zavisle-cinnosti-2016-a-2017-7861#2

Finanční správa. Analýzy a statistiky [online]. ©2013-2017b [cit. 2017-05-13]. Do-stupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/analyzy-a-statis-tiky

Finanční správa. Finanční úřady se při daňových kontrolách zaměří na převodní ceny [online]. ©2013-2017c [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: http://www.financ-nisprava.cz/cs/mezinarodni-spoluprace/mezinarodni-zdanovani-prime-dane/prevodni-ceny-zdanovani-nadnarodnich-spolecnosti/financni-urady-prevodni-ceny-5486

Finanční správa. Přehled transakcí se spojenými osobami [online]. ©2013-2017d [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/pri-lohy/ms-prime-dane/Prehled-transakci-25_5404-E-MFin-5404-E_v1.pdf

Finanční správa. Výroční zprávy a informace o činnosti [online]. ©2013-2017e [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/financni-sprava/financni-sprava-cr/vyrocni-zpravy-a-souvisejici-dokumenty/2015

Firemní finance.cz. Využívání onshore jurisdikcí - moderní trend v daňovém pláno-vání [online]. 2010, c2016 [cit. 2016-10-25]. Dostupné z: http://firmy.fi-nance.cz/zpravy/finance/269116-vyuzivani-onshore-jurisdikci-moderni-trend-v-danovem-planovani/

HANOUSEK, J, PALDA, F. Politická ekonomie: Předem odsouzeno k neúspěchu: měření šedé ekonomiky tranzitivních zemí pomocí makroekonomických metod [online].

110 Literatura

2006(2) [cit. 2017-04-11]. ISSN 2336-8225. Dostupné z: https://www.vse.cz/polek/cislo.php?cislo=2&rocnik=2006

Historie ČNB. Měnová odluka ČR a SR [online]. Česká národní banka, ©2003-2017 [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: http://www.historie.cnb.cz/cs/menova_poli-tika/6_menova_politika_na_ceste_ke_standardu_vyspelych_zemi/3_me-nova_odluka_cr_a_sr/

HOLMAN, R. Centrum pro ekonomiku a politiku. Měnová krize 1997 byla trest za ne-zavedení volného floatingu [online]. ©2005-2017 [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: http://cepin.cz/cze/prednaska.php?ID=147

HRABICA, P. Dotyk.cz. Evropa, daňový ráj to na pohled [online]. 2017 [cit. 2017-05-13]. ISSN 1805-9465. Dostupné z: http://www.dotyk.cz/publicistika/evropa-danovy-raj-to-na-pohled-20170221.html

iDNES.cz. Operativní leasing, nebo úvěr? Co je výhodnější, když si pořizujete auto [on-line]. 2017 [cit. 2017-05-10]. Dostupné z: http://finance.idnes.cz/operativni-leasing-na-auto-uver-srovnani-f1j-/viteze.aspx?c=A160510_170800_vi-teze_kho

iPodnikatel.cz. Už žádné pochyby o tom, co je švarcsystém - rozhovor se zástupcem Státního úřadu inspekce práce, který švarcsystém kontroluje a trestá [online]. 2012 [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: http://www.ipodnikatel.cz/Pravo/uz-zadne-pochyby-o-tom-co-je-svarcsystem-rozhovor-se-zastupcem-statniho-uradu-inspekce-prace-ktery-svarcsystem-kontroluje-a-tresta.html

JERMÁŘ, P. Banky.cz. Historie českého bankovnictví [online]. 2014 [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: http://www.banky.cz/clanky/historie-ceskeho-bankovnictvi-zpravodaj-cervenec-2014/

MFČR. Finanční správa při kontrolách převodních cen doměřila téměř miliardu korun [online]. ©2005-2013a [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove-zpravy/2016/fs-domerila-temer-miliardu-korun-24615

MFČR. Mezinárodní iniciativy proti vyhýbání se daňovým povinnostem v oblasti pří-mých daní [online]. © 2005-2013b [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/zahranicni-sektor/mezinarodni-spoluprace/aktua-lity/2016/mezinarodni-iniciativy-proti-vyhybani-se-24656

MFČR. Zpráva o činnosti Finanční správy ČR a Celní správy ČR za rok 2015 [online]. ©2005-2013c [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/dane/danove-a-celni-statistiky/zpravy-o-cinnosti-financni-a-celni-sprav/2015/zprava-o-cinnosti-financni-spravy-cr-a-c-25563

MFČR. Zprávy o činnosti finanční a celní správy[online]. ©2005-2013d [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/dane/danove-a-celni-statistiky/zpravy-o-cinnosti-financni-a-celni-sprav

Ministerstvo spravedlnosti České republiky. Evidence znalců a tlumočníků [online]. [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: http://datalot.justice.cz/jus-tice/repznatl.nsf/$$SearchForm?OpenForm

Literatura 111

MPSV. Jak to bude s důchody od ledna 2016? [online]. 2015a [cit. 2016-10-25]. Do-stupné z: http://www.mpsv.cz/cs/22073

MPSV. Minimální mzda od 1. 1. 2016 [online]. 2015b [cit. 2016-10-25]. Dostupné z: http://www.mpsv.cz/cs/22117

MPSV. Základní práva a povinnosti uchazeče o zaměstnání a zájemce o zaměstnání [online]. 2015c [cit. 2017-05-16]. Dostupné z: https://portal.mpsv.cz/sz/ob-cane/pravpov_uch

Peníze.cz. Jak došly platební karty do českých zemí aneb historie karet plná zajíma-vostí [online]. ©2000-2017 [cit. 2017-04-11]. Dostupné z: http://www.penize.cz/platebni-karty/18777-jak-dosly-platebni-karty-do-ceskych-zemi-aneb-historie-karet-plna-zajimavosti

Podnikatel.cz. Firemní vůz na úvěr nebo leasing? Obojí se může vyplatit [online]. 2017 [cit. 2017-05-07]. Dostupné z: http://www.podnikatel.cz/clanky/firemni-vuz-na-uver-nebo-leasing-oboji-se-muze-vyplatit/

Portál Pohoda.cz. Náhrada mzdy v roce 2016 [online]. ©2012 [cit. 2017-05-12]. Do-stupné z: https://portal.pohoda.cz/dane-ucetnictvi-mzdy/mzdy-a-prace/na-hrada-mzdy-v-roce-2016/

Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR. Sněmovní tisk 873 Vl. n. z. kterým se mění ně-které zákony v oblasti daní - EU [online]. 2012a [cit. 2017-05-07]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?o=7&T=873

Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR. Zpráva vlády o rozpočtu o rozpočtu ČR za 1. čtvrtletí 1994 [online]. 2012b [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: http://www.psp.cz/eknih/1993ps/tisky/t1014_01.htm

Radio Zet. České firmy mají zájem o jiné daňové ráje, nizozemské zákony přestávají být výhodné [online]. ©2017a [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: https://www.zet.cz/tema/ceske-firmy-maji-zajem-o-jine-danove-raje-nizo-zemske-zakony-prestavaji-byt-vyhodne-11755

Radio Zet. „Daňové ráje vznikají proto, že existují daňová pekla,“ říká Josef Tětek [on-line]. ©2017b [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: https://www.zet.cz/tema/da-nove-raje-vznikaji-proto-ze-existuji-danova-pekla-rika-josef-tetek-8346

Sdružení pro bankovní karty. Vydávání karet v ČR [online]. ©2009-2017 [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: http://www.bankovnikarty.cz/pages/czech/pro-fil_karty.html

Statistika&My. Inovativní podniky využívají daňových výhod [online časopis]. Český statistický úřad, 2016(06) [cit. 2017-04-13]. ISSN 1804-7149. Dostupné z: http://www.statistikaamy.cz/2016/06/inovativni-podniky-vyuzivaji-dano-vych-vyhod/

Státní úřad inspekce práce. Roční zprávy [online]. ©2017 [cit. 2017-05-13]. Do-stupné z: http://www.suip.cz/rocni-zpravy/

Tax Justice Network. Identifying Tax Havens and Offshore Finance Centres [online]. 2007 [cit. 2016-10-25]. Dostupné z: http://www.taxjus-tice.net/cms/upload/pdf/Identifying_Tax_Havens_Jul_07.pdf

112 Literatura

The Heritage Foundation. The Laffer Curve: Past, Present, and Future [online]. c2016 [cit. 2016-10-25]. Dostupné z: http://www.heritage.org/research/re-ports/2004/06/the-laffer-curve-past-present-and-future

TOMEŠ, P., KOLDINSKY, M. Právní rádce. Transferové ceny a zneužívání zákona ze strany správce daně [online]. 2016(11) [cit. 2017-05-13]. ISSN 1210-4817. Do-stupné z: http://www.roedl.com/fileadmin/user_upload/Roedl_Czech_Repub-lic/clanky/2016/Pravni_radce_11_2016_PTM_KOLM.pdf

Ústav práva a právní vědy. Když daně škodily zdraví aneb daně z krbů a oken v historii [online]. ©2005-2013 [cit. 2017-04-14]. Dostupné z: http://www.ustavprava.cz/blog/2015/12/kdyz-dane-skodily-zdravi-aneb-dane-z-krbu-oken-historii/

Ústavní soud. Ústavní soud ke slevě na dani pro pracující důchodce [online]. c2015 [cit. 2016-10-25]. Dostupné z: http://www.usoud.cz/aktualne/ustavni-soud-ke-sleve-na-dani-pro-pracujici-duchodce/

Visa Europe. Elektronické platby jsou nejúčinnějším nástrojem v boji proti šedé eko-nomice [online]. ©2017 [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: https://www.visa.cz/o-nas/tisk-media/studie-visa-europe-elektronicke-platby-jsou-nejucinnejsim-nastrojem-v-boji-proti-sede-ekonomice-1234709?returnUrl=/o-nas/tisk-me-dia/listing?tag=%C5%A1ed%C3%A1+ekonomika

Vláda ČR. Historie minulých vlád [online]. (c)2009-2017 [cit. 2017-05-13]. Do-stupné z: https://www.vlada.cz/cz/clenove-vlady/historie-minulych-vlad/!-zprava-vlady-o-stavu-ceske-spolecnosti---oddil-3--3-2-2130/

Všeobecná zdravotní pojišťovna ČR. Aktuality: Od ledna 2016 se mění zdravotní po-jištění u všech skupin plátců [online]. ©2015a [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: https://www.vzp.cz/o-nas/aktuality/od-ledna-2016-se-meni-zdravotni-po-jisteni-u-vsech-skupin-platcu

Všeobecná zdravotní pojišťovna ČR. OSVČ - minimální výše záloh [online]. ©2015b [cit. 2017-05-13]. Dostupné z: https://www.vzp.cz/platci/informace/povin-nosti-platcu-metodika/osvc/osvc-minimalni-vyse-zaloh

Zpětný leasing.com. Co je zpětný leasing? [online]. 2016 [cit. 2017-05-13]. Dostup-né z: http://www.zpetny-leasing.com/

7.3 Legislativa

Pokyn č. D - 21 k promíjení příslušenství daně

Pokyn č. D - 285 k aplikaci § 6 odst. 1 a 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

Pokyn č. D - 288 k jednotnému postupu při uplatňování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

Pokyn č. D - 332 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny

Pokyn č. D - 333 k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjed-návaná mezi spojenými osobami

Literatura 113

Pokyn č. D - 334 k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami

Pokyn č. D- 6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

Zákon č. 110/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů

Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů

Zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění

Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád

Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník

Zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti

Zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání

Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění někte-rých souvisejících zákonů

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů

Zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích

7.4 Judikatura

Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 26. 8. 2013, čj. 31 Af 80/2012 – 25. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/EVI-DENCNI_LIST/2012/31Af_80_2012_25_20131008130706_prevedeno.pdf

Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 5. 2016, čj. 31 Af 6/2015 – 45. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/EVI-DENCNI_LIST/2015/31Af_6_2015_21_20160624135707_prevedeno.pdf

Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 1. 2014, čj. 31 Af 122/2012 – 148 Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/EVI-DENCNI_LIST/2012/31Af_122_2012_148_20140307124546_prevedeno.pdf

Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové, pobočky Pardubice, ze dne 22. 1. 2014, čj. 52 Af 30/2013 – 105. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/EVI-DENCNI_LIST/2013/52Af_30_2013_28___fortell_20140212081238_preve-deno.pdf

Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové, pobočky Pardubice, ze dne 22. 1. 2014, čj. 52 Af 30/2013 – 105. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/EVI-DENCNI_LIST/2013/52Af_30_2013_28___fortell_20140212081238_preve-deno.pdf

114 Literatura

Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové, pobočky Pardubice, ze dne 25. 1. 2017, čj. 52 Af 21/2016 – 117. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/EVI-DENCNI_LIST/2016/52_Af_21_2016_117_20170324101119_prevedeno.pdf

Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 11. 2008, čj. 22 Ca 332/2007. Do-stupné z: http://kraken.slv.cz/22Ca332/2007

Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 20. 2. 2017, čj. 45 Af 8/2016 – 34. Do-stupné z: http://www.nssoud.cz/files/EVI-DENCNI_LIST/2016/45Af_8_2016_12_20170321092856_prevedeno.pdf

Rozsudek Nejvyššího soudu ČR, sp. zn. 2 Tzn 80/97. Dostupné z: http://sbirka.nsoud.cz/cz/typova-nebezpecnost-trestneho-cinu-kraceni-dane.p622.html

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 7. 2010, čj. 7 Afs 50/2010 - 60, č. 2138/2010 Sb. NSS. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VY-KON/2010/0050_7Afs_1000_0252acfa_e2b0_4a86_a47c_8b8933afd0c0_pre-vedeno.pdf

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, čj. 10 Afs 24/2014 - 119, č. 3273/2015 Sb. NSS. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VY-KON/2014/002410Afs_1400119_20150707111026_prevedeno.pdf

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, čj. 10 Afs 24/2014 - 119, č. 3273/2015 Sb. NSS. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VY-KON/2014/002410Afs_1400119_20150707111026_prevedeno.pdf

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 2. 2014, čj. 6 Ads 46/2013 - 35, č. 3027/2014 Sb. NSS. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VY-KON/2013/0046_6Ads_13_20140220123634_prevedeno.pdf

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2007, čj. 1 Afs 35/2007 – 108. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VY-KON/2007/0035_1Afs_0700108A_prevedeno.pdf

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2005, čj. 5 Afs 48/2004. Do-stupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VY-KON/2004/0048_5Afs_0400089A_prevedeno.pdf

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 1. 2013, čj. 1 Afs 101/2012 – 31. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VY-KON/2012/0101_1Afs_12_20130204105551_prevedeno.pdf


Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2011, čj. 3 Ads 11/2011 – 47. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VY-KON/2011/0011_3Ads_110_20110331083251_prevedeno.pdf

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2013, čj. 5 Afs 83/2012 - 46, č. 2925/2013 Sb. NSS. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VY-KON/2012/0083_5Afs_120_20130828110407_prevedeno.pdf

Literatura 115

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, čj. 2 Afs 62/2004, č. 572/2005 Sb. NSS. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VY-KON/2004/0062_2Afs_0400070A_prevedeno.pdf





rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 5. 2016, čj. 6 Afs 208/2015 – 36. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VY-KON/2015/0208_6Afs_1500036_20160614094010_prevedeno.pdf


Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 1. 2011, čj. 7 Afs 74/2010 - 81, č. 2548/2012 Sb. NSS. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VY-KON/2010/0074_7Afs_100_20110301083144_prevedeno.pdf


rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2013, čj. 2 Afs 24/2012 - 34, č. 3002/2014 Sb. NSS. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VY-KON/2012/0024_2Afs_120_20131202124422_prevedeno.pdf




Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 4. 2016, čj. 4 Ads 27/2016 – 40. Do-stupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VY-KON/2016/0027_4Ads_1600040_20160413151530_prevedeno.pdf

116 Literatura


Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004, č. 869/2006 Sb. NSS. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VY-KON/2004/0107_1Afs_0400048A_prevedeno.pdf

Usnesení Ústavního soudu ze dne ze dne 30. 10. 2002, sp. Zn.I. ÚS 722/01. Dostupné z: http://kraken.slv.cz/II.US722/01

Seznam zkratek 117

8 Seznam zkratek

BOZP bezpečnost a ochrana zdraví při práci C oběživo ČSSZ Česká správa sociálního zabezpečení ČM čistá mzda ČR Česká republika D vklady na viděnou DPČ dohoda o pracovní činnosti DPFO daň z příjmů fyzických osob DPH daň z přidané hodnoty DPP dohoda o provedení práce DPPO daň z příjmů právnických osob DŘ daňový řád EU Evropská unie FO fyzická osoba FÚ finanční úřad GFŘ Generální finanční ředitelství HDP hrubý domácí produkt HM hrubá mzda HPP (hlavní) pracovní poměr MFČR Ministerstvo financí České republiky MMF Mezinárodní měnový fond MPSV Ministerstvo práce a sociálních věcí NSS Nejvyšší správní soud OECD Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj PO právnická osoba SP sociální pojištění TrZ trestní zákoník VaV výzkum a vývoj ZC zůstatková cena ZDP zákon o daních z příjmů ZP zdravotní pojištění ZoR zákon o rezervách

118 Seznam obrázků

9 Seznam obrázků

Obr. 1 Schéma rozdělení daní v ČR ........................................................................... 25 Obr. 2 Schéma výpočtu daňové povinnosti FO. ......................................................... 28 Obr. 3 Schéma výpočtu daňové povinnosti PO .......................................................... 32 Obr. 4 Formy minimalizace daňové povinnosti ......................................................... 38

Obr. 5 Lafferova křivka .............................................................................................. 39 Obr. 6 Základní ukazatele nepřímé veřejné podpory VaV v ČR ............................... 53 Obr. 7 Inkaso daně a doměrky z kontrol .................................................................... 71 Obr. 8 Počet nelegálně zaměstnávaných osob ............................................................ 82 Obr. 9 Inkaso DPFO 2005 – 2015 .............................................................................. 97

Obr. 10 Počet daňových subjektů 2005 – 2015 ............................................................ 98

Seznam tabulek 119

10 Seznam tabulek

Tab. 1 Rovnoměrné odpisy ........................................................................................ 48 Tab. 2 Zrychlené odpisy ............................................................................................. 49 Tab. 3 Opravné položky k pohledávkám ................................................................... 50 Tab. 4 Náklady procentem z příjmů ........................................................................... 58

Tab. 5 Výpočet odhadu stínové ekonomiky v mld. Kč .............................................. 75 Tab. 6 Upravené hodnoty výpočtu stínové ekonomiky v mld. Kč ............................ 77 Tab. 7 Odpisy při zpětném odkupu ............................................................................ 80 Tab. 8 Daňová povinnost zaměstnance při kombinaci HPP a DPP ........................... 84 Tab. 9 Daňová povinnost zaměstnance při kombinaci HPP a práce načerno ............ 86

Tab. 10 Dlouhodobé dopady nelegálního zaměstnávání – zaměstnanec A ................. 88 Tab. 11 Dlouhodobé dopady nelegálního zaměstnávání – zaměstnanec B ................. 88 Tab. 12 Dlouhodobé dopady – porovnání zaměstnance A a B .................................... 89

Tab. 13 Zdanění zaměstnance vs. zdanění OSVČ ....................................................... 90

120

Přílohy

Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu. 121

Documents

New Legální a nelegální způsoby minimalizace daňové povinnosti · 2017. 5. 21. · Čestné prohlášení Prohlašuji, že jsem tuto práci: Legální a nelegální způsoby