Témy

1. Nákladové účtovníctvo – pojem, cieľ, obsah a štruktúra

2. Náklady – základný pojem nákladového účtovníctva

3. Triedenie nákladov podľa druhov

4. Účelové triedenie nákladov

5. Triedenie nákladov podľa zodpovednosti za ich vznik

6. Kalkulačné triedenie nákladov

7. Triedenie nákladov z hľadiska potrieb rozhodovania

8. Triedenie nákladov a ich vzťah k výnosom a zisku podniku

9. Základné kalkulačné pojmy

10. Kalkulačný systém

11. Podmienky ovplyvňujúce zameranie výkonovo orientovaného účtovníctva

12. Kalkulačné metódy

13. Úhrnné metódy zostavovania kalkulácie nákladov v nezdružených

výrobách

14. Kalkulácia úplných a variabilných nákladov

15. Špecifiká kalkulácie s priraďovaním nákladov podľa aktivít

16. Systém plánov a rozpočtov

17. Metódy zostavovania rozpočtov režijných nákladov

18. Rozdielové metódy riadenia hospodárnosti jednotlivých nákladov

19. Základné predpoklady fungovania zodpovednostného účtovníctva

20. Základné kritéria hodnotenia vnútropodnikových útvarov

- 1 -

1. Nákladové účtovníctvo – pojem, cieľ, obsah a štruktúra

Vzájomný vzťah finančného účtovníctva a manažérskeho účtovníctva

Finančné účtovníctvo Manažérske účtovníctvo

Účtovná závierka Údaje plánov a rozpočtov

Bežné účtovníctvo Nákladové účt. a kalkulácie

Jednou zo základných myšlienok, ktoré v 20. storočí ovplyvnili vývoj účtovníctva, bola potreba

diferencovať spôsob zobrazenia podnikového procesu podľa toho:

1. kto je používateľom účtovných informácií

2. aké rozhodovacie úlohy rieši.

Postupne tak došlo k obsahovému oddeleniu účtovných informácie finančného účtovníctva,

daňového účtovníctva, manažérskeho, nákladového, vnútropodnikového či prevádzkového

účtovníctva.

Finančné účtovníctvo – je predkladané externým užívateľom – bankám, daňovým úradom, burzám,

akcionárom.

Daňové účtovníctvo – jeho zmyslom je vyjadrenie toho istého procesu ako vo finančnom

účtovníctve, ale s ohľadom na správne vyjadrenie základu dane z príjmov resp. ostatných daňových

pohľadávok a záväzkov podniku.

Manažérske (nákladové, vnútropodnikové, prevádzkové) účtovníctvo – je využívané riadiacimi

pracovníkmi na rôznych stupňoch riadenia.

- do 1953 – manažérske účtovníctvo sa volalo prevádzkové účtovníctvo

- 1953 – 1965 – nebolo pomenované – bola analytická evidencia výroba

- po 1965 – vnútropodnikové účtovníctvo.

Podrobnejšia štruktúra manažérskeho účtovníctva vychádza hlavne z toho, aký typ informácií

riadiacim pracovníkom poskytuje. V úzkom vzťahu s kalkuláciou výkonov dáva odpovede:

- 2 -

Účtovníctvo

Finančné účtovníctvo

Manažérske účtovníctvo

Pre riadenie- výkonovo orient.- zodpovednostné- procesne orientov.

Pre rozhodovanie- pri existujúcej kapacite- v budúcej kapacite

výkonovo orientované – na otázky typu aké sú náklady, aká je Marta, zisk a ďalšie charakteristiky

finálnych alebo čiastkových výkonov, ktoré podnik vykonáva;

zodpovednostné – vo väzbe na systém plánov, rozpočtov a vnútropodnikových cien sleduje

odpovede na otázky ak k celopodnikovým výsledkom prispievajú jednotlivé vnútropodnikové

útvary. Ako riadiť VP útvary, aby ich činnosť smerovala k optimálnemu plneniu cieľov podniku

ako celku;

procesne orientované účtovníctvo – poskytuje podklady pre riadenie procesov prebiehajúcich

v podniku.

Ak sa začneme zaujímať o škálu informácie, ktoré umožňujú zhodnocovať rôzne varianty budúceho

rozvoja firmy prerastanie účtovníctva pre riadenie do účtovníctva pre rozhodovanie.

Etapy:

Rozdiely medzi manažérskym a nákladovým účtovníctvom:

Oblasť pôsobeniaNákladové účtovníctvo

Manažérske účtovníctvo

1. Druh riadenia operatívneoperatívne, taktické,

strategické

2. Predmet hlavne nákladynáklady, výnosy,

niekedy peňažné toky

3. Zameranie na hospodárnosťNa hospodárnosť

i efektívnosť

4. Vzťah k ekonom. okoliu podniku

len vnútorné javyvnútorné a niektoré

vonkajšie javy

5. Vzťah prvkov riadenia

zisťovanie javovkontrola, rozbor,upozorňovanie

6. Časová orientácia na minulosť na budúcnosť

7. Zložky ISúčtov., štatistika,

zachytenie nákladov,výsledná kalkulácia

predbežné kalkulácie,rozpočtovníctvo, štatistické metódy

8. Vzťah k rozborupodklad k rozboru

skutočnostirozbor orientovaný

na vývoj

9. Štruktúra nákladovpodľa druhov, účelu a pod.

rôzne štruktúry podriadené typu

rozhodovacej úlohy

- 3 -

10. Rozsah nákladov všetky nákladyčasto len vybrané

náklady

11. Časový úsek zisťovania informácií

krátkodobo a pravidelne

napr. mesačnerôzne časové úseky

Rozdiely medzi účtovnými informáciami pre externých a interných užívateľov.

Finančné účtovníctvo – by malo zabezpečiť jednotný výklad, určitú mieru objektivity,

porovnateľnosť publikovaných informácií v čase i medzi vykazujúcimi subjektami.

Manažérske účtovníctvo – nadväzuje na špecifický charakter činností v jednotlivých podnikoch.

Ďalšie rozdiely:

Obsahová odlišnosť je daná rôznymi cieľmi, na ktoré využívajú účtovné informácie externí a interní

užívatelia.

MÚ môže vychádzať z inak vymedzených aktív a pasív než ako sú tieto aktíva a pasíva vymedzené

vo finančnom účtovníctve.

MÚ sa vyznačuje väčšou variabilitou oceňovacích princípov a konkrétnych spôsoboch oceňovania.

FÚ sa zameriava na minulosť a MÚ by malo poskytovať podklady na porovnanie skutočnosti

s požadovaným stavom resp. na vyhodnotenie porovnávaných variant budúceho vývoja.

Predmetom FÚ sú externé vzťahy podniku a jeho okolia a predmetom MÚ sú aj interné vzťahy.

Informácie z FÚ sú dostupné aj konkurencii; z MÚ – obsahujú aj obchodné tajomstvo, nie sú

dostupné konkurencii.

MÚ je účtovníctvo tzv. zodpovednostných uzlov (odovzdávajúci útvar si uznáva výnos – odberajúci

súčasne náklady).

Snahou MÚ je poskytnúť čo najkvalitnejšie informácie o faktoroch ovplyvňujúcich výšku zisku.

Vzťahy finančného účtovníctva a manažérskeho účtovníctva

Rozdielnosť a užívateľská oddelenosť finančného účtovníctva a vnútropodnikového účtovníctva sa

prejavuje i v organizácii zobrazenia účtovných informácii pre externých aj interných užívateľov –

hovoríme o tzv. jedno- a dvojokruhovej sústave účtovníctva.

Jednookruhové účtovníctvo – zabezpečenie požiadaviek FÚ i VPÚ v jedinom okruhu analytických

účtov.

Dvojokruhové účtovníctvo – okruhy sú užívateľsky diferencované; existujú však medzi nimi väzby

(spojovacími účtami, a účtami rozdielov medzi spôsobmi zobrazenia javov z oboch hľadísk).

- 4 -

2. Náklady – základný pojem nákladového účtovníctva

Najdôležitejší znak odlišujúci MÚ od FÚ - to je výrazne vyššia potreba informácií o nákladoch

v MÚ.

Náklady vo FÚ - je to úbytok ekonomického prospechu, ktorý sa prejavuje buď poklesom aktív

alebo nárastom pasív a ktorý vedie v hodnotenom období k zníženiu vlastného imania.

Náklady v MÚ - hodnotovo vyjadrené účelné vynaloženie ekonomických zdrojov podniku, účelovo

súvisiace s ekonomickou činnosťou podniku. Význam má nielen potreba následného vyjadrenia

reálnej výšky nákladov, ale najmä hospodárne vynakladanie týchto nákladov, ktoré má nasledujúce

črty:

účelnosť – nákladom je len také vynaloženie ekonomických zdrojov, ktoré je racionálne

a primerané výsledku činnosti,

účelový charakter – zmyslom vynaloženia ekonomického zdroja je jeho zhodnotenie,

hospodárnosť – vyjadruje taký priebeh nákladov v podniku, pri ktorých sa dosahujú požadované

výsledky podniku s čo najmenším vynaložením ekonomických zdrojov. Môže sa vyjadriť

v úspornostnej alebo účinnostnej forme;

úspornostná forma – ak žiadúce výkony podniku sú dosahované s čo najnižším

vynakladaním ekonomických zdrojov;

účinnostná forma – ak ide o maximalizáciu objemu uskutočňovaných výkonov pri

konštantnom vynaložení ekonomických zdrojov;

efektívnosť – schopnosť podniku zhodnotiť zdroje vložené do podnikania (porovnanie

vložených vstupov a dosiahnutých výstupov).

Spôsoby vyjadrenia a ocenenia nákladov v účtovníctve

Tri chápania nákladov:

Finančné chápanie nákladov – to sú náklady vo (z) FÚ; je založené na aplikácii peňažnej formy

kolobehu peňažných prostriedkov, vychádza z predpokladu, že prejavom nákladov je trhom overené

vyloženie peňazí a konečným zmyslom je zodpovedajúca trhom overená peňažná náhrada (t.j.

základ koncepcie zachovania peňažného kapitálu v jeho pôvodnej nominálnej výške).

Predmetom zobrazenia sú náklady uhrádzané v peňažnej forme bezprostredne (mzdové náklady)

a náklady zodpovedajúce spotrebe alebo využitiu ekonomických zdrojov, ktoré boli vysporiadané

peňažne v predchádzajúcich obdobiach.

Oceňovanie prebieha v skutočných alebo v historických obstarávacích cenách.

Hodnotové chápanie nákladov ( chápanie z NÚ ) – význam spočíva v poskytovaní informácií pre

bežné riadenie alebo kontrolu z reálneho priebehu aktuálne uskutočňovaných procesov. Zmyslom

- 5 -

tohto chápanie je zobrazenie kolobehu ekonomických zdrojov za podmienok platných v súčasnosti

(kritérium zachovania tzv. vecného kapitálu).

Predmetom zobrazenia nie sú len náklady uhrádzané v peňažnej forme ale aj také faktory, ktoré síce

nemajú zodpovedajúci ekvivalent výdaja peňazí ale svojimi dôsledkami ovplyvňujú ekonomickú

racionalitu danej aktivity.

Oceňovanie prebieha na úrovni cien ich súčasnej reprodukcii.

Ekonomické chápanie nákladov ( v MÚ ) – vychádza z potreby zabezpečiť zodpovedajúce

informácie nielen pre riadenie reálne prebiehajúcich procesov ale aj pre potreby rozhodovania za

účelom výberu optimálnych budúcich alternatív (napr. oportunitné náklady).

- 6 -

3. Triedenie nákladov podľa druhov

Pokiaľ podrobnejšie členíme náklady vstupujúce do reprodukčného procesu podniku z vonkajšieho

prostredia prejavujú sa v prvotnej podobe jednotlivých druhov.

Pre vstupujúce nákladové druhy sú charakteristické tieto základné vlastnosti:

1) Z hľadiska ich zobrazenia sú nákladmi prvotnými, predmetom zobrazenia sa stávajú hneď pri

ich vstupe do podniku v danej aktivite sa objavujú jedenkrát.

2) Sú to náklady externé, ktoré vznikajú spotrebou výrobkov, prác a služieb iných subjektov do

danej aktivity vstupujú z vonku.

3) Z hľadiska možnosti ich podrobnejšieho rozčlenenia v podniku sú to náklady jednoduché,

vyjadrené jedinou položkou.

Druhové členenie sa bližšie nezaoberá príčinou vynaloženia nákladov, nerozlišuje bezprostredný

účel vynaloženia nákladov, neposkytuje informácie pre hodnotenie hospodárnosti a účinnosti

využitia ekonomických zdrojov. Jeho samostatné použitie na riadenie nižších vnútropodnikových

útvarov je obmedzené a preto je potrebné toto druhové členenie (triedenie) nákladov kombinovať

s ďalšími triedeniami, ktoré vyjadrujú účelový vzťah nákladov k podnikovým výkonom atď.

- 7 -

4. Účelové triedenie nákladov

Jednou z najdôležitejších skupín rozhodovacích úloh sú úlohy založené na kontrole hospodárnosti

vynaložených nákladov. Ich cieľom je zistiť či v podniku dochádza k úspore alebo k prekročeniu

nákladov. Základom stanovenia racionálnej nákladovej úlohy je účelové triedenie nákladov.

Účelové triedenie nákladov

Náklady technologické – to sú náklady, ktoré bezprostredne súvisia s uskutočňovaním

technologického procesu.

Stanovenie nákladovej úlohy u väčšiny technologických nákladov vychádza z ich bezprostrednému

vzťahu k čiastkovému alebo finálnemu výkonu. Priebeh výroby výrobku je vopred pripravený

a súčasťou tejto prípravy je aj stanovenie noriem, ktoré určujú spotrebu nákladov na určitú časť

technologického procesu.

Nákladová úloha sa teda stanoví tak, že sa príslušná norma vynásobí buď vopred stanoveným alebo

skutočným počtom uskutočnených dielčích výkonov. Tento spôsob kontroly možno uplatniť

spravidla u tých technologických nákladov, ktoré súvisia nielen s technologickým procesom ako

celkom, ale priamo s jednotkou dielčieho výkonu. Táto časť technologických nákladov sa označuje

náklady jednotkové.

Základným hodnotovým informačným nástrojom ich riadenia je kalkulácia.

Náklady na obsluhu a riadenie (režijné) vznikajú v súvislosti s uskutočňovaním obslužných

a riadiacich činností zabezpečovaných útvarmi alebo pracovníkmi na to vyčlenenými.

Výška nákladov na obsluhu a riadenie a výška tej časti technologických nákladov, ktorá súvisia

s technologickým procesom ako celkom, nerastie priamo úmerne s počtom uskutočnených

výkonov.

Ich nákladová úloha je obvykle stanovená na základe súhrnných limitov a normatívou platných pre

určité časové obdobie prípadne pre celkový predpokladaný objem výkonov za toto obdobie.

Ich vzťah k výkonom je odvodený a na jednotlivé výkony sa rozdeľujú dodatočne rôznymi

nepriamymi metódami - označujeme ich ako náklady režijné.

Základným hodnotovým informačným nástrojom ich riadenia je rozpočet.

- 8 -

Aký je vzťah nákladu k operácii, aktivite, činnosti či

procesu, ktorý vyvoláva jeho vznik?

Nákladytechnologické

Náklady na obsluhu a riadenie

Triedenie nákladov z hľadiska riadenia hospodárnosti

- 9 -

Ako kontrolovať primeranosť nákladov?

Ako stanovovať primeranosť nákladov?

Náklady jednotkové

Náklady režijné

5. Triedenie nákladov podľa zodpovednosti za ich vznik

Základné vnútropodnikové útvary ktorým sa priraďujú „do zodpovednosti“ náklady sa nazývajú

zodpovednostné strediská.

Ekonomická štruktúra – výraz zodpovednostné stredisko sa vzťahuje k ekonomickej štruktúre

podniku, ktorej zmyslom (cieľom) je vymedziť takú úroveň vnútropodnikových útvarov s takými

právomocami ich vedúcich pracovníkov, že je pre ne motivačne účinná zainteresovanosť na úrovni

nákladov, výnosov a vnútropodnikového výsledku hospodárenia (riadenie je založené na

posudzovaní hodnotových výsledkov).

Z hľadiska úrovne právomocí a zodpovednosti za hodnotovo vyjadrené výsledky rozlišujeme šesť

typov zodpovednostných stredísk:

1) nákladové,

2) ziskové,

3) rentabilitné,

4) investičné,

5) výnosové,

6) výdajové.

Ekonomická štruktúra bezprostredne nadväzuje na organizačnú štruktúru podniku. Jej úlohou je

vymedziť oblasti a úrovne právomocí a zodpovednosti najmä vedúcich pracovníkov útvarov v ich

vecnej podobe (t.j. aké má pracovník konkrétne právomoci, o čom môže rozhodovať, za čo

zodpovedá).

Riadenie nákladov podľa miesta vzniku sleduje dva základné ciele:

1) zabezpečenie optimálnych proporcií pri organizácii daného procesu na základe vzťahov medzi

jednotlivými útvarmi;

2) optimálne využitie potenciálnych možností každého útvaru.

Aby bolo možné zobraziť kooperačné väzby medzi útvarmi a určiť aj zodpovednosť za úspory resp.

prekračovanie nákladov musia byť splnené tieto predpoklady:

1) musí byť uskutočnené také uzatvorenie činnosti jednotlivých vnútropodnikových útvarov, aby

bolo možné zmerať ich náklady;

2) musí byť možná identifikácia čiastkových výkonov, ktoré jednotlivé útvary odovzdávajú iným

vnútropodnikovým útvarom;

3) ocenenie týchto čiastkových výkonov pomocou vnútropodnikových cien.

Náklady, ktoré vznikajú odberateľskému útvaru:

a) sú nákladmi internými (t.j. vznikajú len v súvislosti s vnútornou väzbou);

b) sú to náklad druhotné (na vstupe sa objavujú už po druhýkrát);

- 10 -

c) náklady zložené – môžu ich ďalej analyzovať.

Triedenie nákladov z hľadiska zdroja, ktorý poskytuje výrobky, práce alebo služby

- 11 -

Vznikajú náklady spotrebou ekonomických zdrojov

z externého okolia alebo vytvorených vo vnútri podniku?

Nákladyexterné (prvotné)

Náklady interné (druhotné)

6. Kalkulačné triedenie nákladov

Posudzovanie príčinnej súvislosti nákladov k určitému výkonu je potrebné najmä pri úvahách o tom

či vyrobiť, alebo kúpiť materiál, výrobky, alebo či zmeniť alebo zachovať daný sortiment výrobkov

atď. Toto priraďovanie nákladov k výkonom alebo k jeho časti nazývame kalkulačným triedením

nákladov. Je zvláštnym typom účelového triedenia nákladov.

Zložitosť tohto triedenia nákladov vyplýva zo zložitosti samotného výrobného procesu, množstva

bezprostredných alebo sprostredkovaných väzieb ku konkrétnemu výkonu.

Z hľadiska príčinných väzieb nákladov k výkonu, ktoré je presne špecifikovaný z hľadiska objemu,

druhu i kvality a z hľadiska praktických technických možností, ako priradiť náklady konkrétnemu

výkonu možno rozlíšiť dve základné skupiny nákladov.

Triedenie nákladov z hľadiska ich vzťahu k výkonu, ktorého sú predmetom kalkulácie

Náklady priame – sú to tie náklady, ktoré priamo súvisia s konkrétnym druhom výkonu. Patria sem

náklady jednotkové (sú vyvolané nielen konkrétnym druhom výkonu ale priamo jeho jednotkou)

okrem toho sem patria náklady, ktoré sa vynakladajú len v súvislosti s vykonávaním tohto druhu

výkonu.

Nepriame náklady – to sú tie náklady, ktoré sa neviažu k jednému druhu výkonu a zabezpečujú

priebeh výrobného procesu podniku v širších súvislostiach. Patrí sem väčšina režijných nákladov

(okrem tých, ktoré súvisia s konkrétnym druhom výkonu), ktoré sú spoločné viacerým druhom

výkonov. Náklady na kalkulačnú jednotku možno vyčísliť len nepriamo pomocou zvolených veličín

režijné

priame

- 12 -

Aký je príčinný vzťah k druhu kalkulovaného výkonu?

Ako priraďovať náklad druhu výkonu?

Nákladypriame

Náklady nepriame

jednotkovénepriame

7. Triedenie nákladov z hľadiska potrieb rozhodovania

Veľký význam majú v NÚ úvahy o tom ako sa budú náklady vyvíjať pri prípadnom zvýšení alebo

znížení objemu produkcie. Keďže jednotlivé nákladové zložky závisia od jednotlivých výkonov,

môžeme rozlišovať dve základné skupiny nákladov

Triedenie nákladov z hľadiska ich závislosti od objemu výkonov

x objem

N náklady

N c celkové náklady = f (x) - závisia len od objemu

N j priemerné náklady =

N h j hraničné náklady na jednotku =

Variabilné náklady

Celkové náklady rastú proporcionálne s rastom objemu výroby (x).

- 13 -

Menia sa náklady v závislosti od zmien v objeme výkonov

v relevantnom rozpätí?

Nákladyvariabilné

Náklady fixné

Jednotkové náklady aj hraničné náklady na jednotku sú totožné a konštantné; napr. spotreba

základného materiálu, ...

Podproporcionálne

Celkové náklady rastú pomalšie ako rastie objem výroby.

Jednotkové náklady aj hraničné náklady na jednotku klesajú avšak hraničné náklady na jednotku

klesajú rýchlejšie ako jednotkové náklady; napr. zlepšenie výťažnosti základného materiálu.

Nadproporcionálne

Celkové náklady rastú rýchlejšie ako rastie objem výroby.

- 14 -

Jednotkové náklady aj hraničné náklady na jednotku rastú, ale hraničné náklady na jednotku rastú

rýchlejšie ako jednotkové náklady; napr. nárast mzdových nákladov pri zabezpečovaní zvýšeného

objemu výkonov prácou nad čas alebo príplatky za sviatky.

Fixné náklady

Absolútne fixné náklady

Celkové náklady – konštantná funkcia.

Jednotkové náklady – klesajú.

Hraničné náklady na jednotku sa rovnajú nule.

Celkové náklady – sa nemenia hoci sa objem výroby zvyšuje.

Jednotkové náklady – klesajú.

Hraničné náklady na jednotku sa rovnajú nule.

Napr. náklady na osvetlenie, vykurovanie, poistné ...

Fixné náklady meniace sa skokom

- 15 -

Keďže kapacita strojov a zariadení, ktoré vyvolávajú vznik fixných nákladov nie je neobmedzená je

potrebné ju za určitých podmienok rozšíriť; je potrebné jednorázovo znova vynaložiť fixné náklady.

Celkové náklady – ostávajú konštantné len na určitom intervale, v tomto intervale objem výroby

..........................

Jednotkové náklady – klesajú a hraničné náklady na jednotku sa rovnajú nule.

Fixné náklady – sa nemenia v určitom rozsahu vykonávaných výkonov. Ide spravidla o náklady

určené na zabezpečenie výrobného procesu.

Učebnica: oportunitné náklady, relevantné a irelevantné náklady, umŕtvené náklady.

Príklad na oportunitné náklady: máme 2 študentov, ktorí sa rozhodujú, ktorú formu zárobku si

vyberú:

1. rozdávanie reklamných letákov 2,50 Sk

2. rozdávanie reklamných darčekov 5,– Sk.

Napr. rozdanie letáku – 2 min., rozdanie reklamného darčeka 5 min.

Za 1 hodinu: 30 x 2,5 = 75,– Sk

12 x 5 = 60,– Sk

Ak si zvolím rozdávanie darčekov, tak rozdávanie letákov = náklady obetovanej príležitosti

(nevzniknuté náklady, marže).

Rozdielové náklady a výnosy

V MÚ majú významnú informačnú úlohu, umožňujú hodnotenie určitého intervalu vymedzeného

porovnávanými veličinami.

K hlavným typom rozdielových veličín patria:

1) rozdiely nákladov (alebo výnosov) zistené z porovnania dvoch porovnateľných alternatív;

2) rozdiely nákladov (alebo výnosov) vyjadrujúce vývoj v čase;

3) rozdiely, ktoré vyjadrujú mieru splnenia vopred stanoveného cieľa.

Prírastkové náklady a výnosy

Prírastkové veličiny vyjadrujú priebeh danej aktivity v určitom vymedzenom rozmedzí, kde

dochádza k zmene jeho rozsahu alebo intenzity. Predstavujú zvýšenie (zníženie) celkových

nákladov (výnosov, zisku), ktoré bolo spôsobené dodatočným zvýšením (znížením objemu aktivity

o určitý počet jednotiek.

Ak skúmame zmeny spôsobené dodatočnou jednotkou aktivity, hovoríme o hraničných alebo

jednotkových prírastkových veličinách.

Pozri aj marginálne veličiny

- 16 -

Význam prírastkových veličín:

1) umožňujú kvantifikovať očakávaný prírastok, ktorý za daných podmienok vznikne pri

predpokladanej zmene aktivity o určitý rozsah,

2) umožňuje diferencovať kompenzačné účinky vyvolané pôsobením protikladných faktorov,

3) umožňujú hodnotiť účelnosť ďalšieho priebehu procesu od určitej dosiahnutej úrovne,

4) ich prostredníctvom možno definovať optimálne body hospodárnosti a ziskovosti

v pokračujúcej činnosti.

Príklad: celkový zisk rastie len vtedy keď hraničný výnos; vyšší ako hraničné náklady.

Bod optimálnej hospodárnosti dosahujeme vtedy ak sa hraničné náklady rovnajú priemerným

nákladom na jednotku.

Bod dosahovania maximálneho zisku, dosiahneme vtedy ak N hj = V hj a hraničný zisk sa rovná

nule (V hj – hraničné výnosy na jednotku).

- 17 -

8. Triedenie nákladov a ich vzťah k výnosom a zisku podniku

Základným cieľom každého podniku je dosiahnutie maximálneho zisku (maximalizácia výnosov

a minimalizácia nákladov).

Základné úlohy zaoberajúce sa optimalizáciou vzťahov medzi výnosmi objemu výroby, cenou,

a nákladmi sa označujú ako CVP úlohy

( C - náklady, V - objem, P - cena).

Proporcionálne náklady – ich návratnosť je vždy zabezpečená za predpokladu, že jednotková cena

prevyšuje túto úroveň nákladov.

Fixné náklady boli vynaložené na to, aby zabezpečili výrobu a predaj výkonov ako celku.

Návratnosť vynaložených fixných nákladov je zabezpečená až určitým konkrétnym množstvom

predaných výkonov. Až od tohto okamihu prispieva rozdiel medzi cenou a proporcionálnymi

nákladmi k zisku podniku.

Marža (príspevok na úhradu fixných nákladov a tvorbu zisku) vypočítame ju ako rozdiel medzi

cenou a proporcionálnymi nákladmi.

Bod zvratu – je to objem výroby pri ktorom dosiahnuté výnosy uhrádzajú vynaložené náklady

a nevzniká ani zisk ani strata. Koľko jednotlivých príspevkov na náhradu pokryje celkový vklad

fixných nákladov

N c = N f + N v

N c = N f + N vj * x

HV = V c – N c

HV = c j * x - ( N f + N vj x )

HV = x ( c j – N vj ) – N f

O = x ( c j – N vj ) – N f

N j = x ( c j – N vj )

x = ( c j – N vj ) / N j

- 18 -

9. Základné kalkulačné pojmy

3 základné významy slova kalkulácia:

1) činnosť, ktorá vedie k zisteniu či stanoveniu nákladov na konkrétny výkon podniku

2) výsledok činnosti

3) vydeliteľná časť informačného systému podniku

Kalkulačná metóda = je to spôsob stanovenia požadovanej výšky nákladov a následné zistenie

skutočných nákladov na skutočný význam nákladov podniku.

Vo všeobecnosti závisí od:

a) vymedzenia predmetu kalkulácie

b) spôsobu pripočítania N predmetu kalkulácie

c) štruktúry N v akej sa zisťujú a stanovujú N na kalkulačnú jednotku

ada)

1) – môžu to byť všetky druhy výkonov, kt. podnik vyrába alebo uskutočňuje (len na

najdôležitejšie výkony -v–praxi). Predmet je vymedzený kalkulačnou jednotkou

a kalkulovaným množstvom.

Kalkulačná jednotka = je konkrétny výkon vymedzený mernou jednotkou a druhom na ktorý sa

stanovujú alebo zisťujú N.

Kalkulované množstvo obsahuje určitý počet kalkulačných jednotiek, na ktoré sa stanovujú

alebo zisťujú celkové N.

2) Spôsob pripočítania N predmetu kalkulácie úzko súvisí s členením N na priame a nepriame.

Vzťah priamych N k určitému druhu vykonávaných výkonov je bezprostredný. Nepriame N

zabezpečujú výrobu väčšieho sortimentu výkonov alebo konkrétneho vnútropodnikového

útvaru, ktorý sa podieľa na výrobe kalkulovaného výkonu určitým sprostredkovaným

spôsobom. Pokiaľ si niektoré rozhodovacie úlohy vyžadujú vyjadrenie výšky nepriamych N

pripadajúcich na kalkulačnú jednotku používajú sa spravidla zložitejšie a menej presné metódy.

Priradenie N k príslušnému objektu sa nazýva alokácia nákladov. Rozlišujeme 3 rôzne princípy

priraďovania N k výkonom:

1) princíp príčinnosti = každý výkon má byť zaťažený len takými N, ktoré príčinne

vyvolal

- 19 -

2) princíp únosnosti = aké náklady je schopný objekt alokácie „uniesť“ napr.

v predajnej cene ???

3) princíp priemerovania = aké náklady v priemere pripadajú na určitý výrobok

Celkový proces priraďovania N k finálnym výkonom možno rozdeliť do 3 alokačných fáz.

Cieľom 1 fázy je priradenie priamych N takému objektu alokácie, kt. príčinne vyvolal ich vznik.

Cieľom 2 fázy je vyjadrenie vzťahu medzi dielčími objektmi alokácie a objektom, kt. vyvolal

vznik N.

Cieľom 3 fázy je vyjadrenie podielu nepriamych N pripadajúcich na druh vyrábaného alebo

uskutočňovaného výkonu.

Výšku nepriamych N priradených ku kalkulačnej jednotke najviac ovplyvňuje voľba takzvanej

Rozvrhovej základne, jej vzťah by mal byť v čo najužšej príčinnej súvislosti ako

k rozvrhovaným

N tak aj k objektu alokácie.

3) štruktúry N v kalkulácii = je určená tzv. kalkulačným vzorcom.

3 typy: 1 typový

2 retrográdny

3 oddeľujúci fixné a variabilné N

1) 1. Priamy materiál 2) Základná cena výkonu

2. Priame mzdy - dočasné cenové zvýhodnenia

3. Ostatné priame náklady - zľavy zákazníkom_________

4. Výrobná réžia________ CENA PO ÚPRAVÁCH

Vlastné náklady výroby - náklady__________________

5. Správna réžia ZISK

6. Zásobovacia réžia_____

Vlastné náklady výkonu

7. Odbytové náklady_____

Úplné vlastné náklady výkonu

8. Zisk________________

Cena výkonu

3) CENA PO ÚPRAVÁCH

- Variabilné N výrobku

priame jednotkové

variabilná réžia

- 20 -

Marža

- Fixné N v priemere pripadajúce na výrobok

ZISK

Priamy materiál = napr. suroviny, základný materiál, pomocný materiál, kt. vo výrobnom procese

vstupuje do výrobku a tvorí jeho podstatu, resp. prispieva k vytvoreniu podstatných vlastností

výrobku.

Priame mzdy = úkolové, ..... mzdy zamestnancov vo výrobnom útvare; mzdy musia súvisieť

s kalkulačným výkonom.

Ostatné priame náklady = všetky ostatné N, kt. sa dajú priamo určiť na jednotku, napr. zákonné

sociálne poistenie, palivo, energia.

Výrobná réžia = spoločné výrobné N, spotreba energie vo výrobe, odpisy vo výrobe

Správna réžia = spoločné N celého podniku; cestovné; nájomné.

Zásobovacia réžia = týkajúca sa zásob, skladu, . . . . . .

.

- 21 -

10. Kalkulačný systém

Uplatnenie kalkulácie v hodnotovom riadení podniku je rozsiahle. Využíva sa ako:

1) podklad pre rozhodovanie o optimálnom sortimentnom zložení

2) prostriedok umožňujúci zobrazovať vzťahy medzi zodpovednostnými útvarmi vo forme

vnútropodnikových (VP) cien

3) nástroj riadenia hospodárnosti

4) nástroj využívaný pre zhodnocovanie variantných cenových úvah

5) podklad pre tvorbu plánov

6) nástroj na ocenenie stavu a zmeny stavu nedokončenej výroby, hotových výrobkov a iných

aktivovaných výrobkov

nemôže splniť jediný druh kalkulácie, preto sa zostavujú rôzne druhy kalkulácie

Kalkulačný systém

Kalkulácia

predbežná výsledná

normová prepočtová

operatívna plánovaná

Prepočtová kalkulácia = zostavuje sa ešte pred konštrukčnou a technologickou prípravou výroby a

jej úlohou je vytvárať podklady na predbežné posúdenie efektívnosti, resp. podať návrh ceny

novozavádzaného výkonu.

Plánovaná kalkulácia = zostavuje sa po konštrukčnej a technologickej príprave výroby a má

význam pre výkony, ktorých výroba sa bude opakovať v priebehu dlhšieho časového obdobia.

Operatívna kalkulácia = vyjadruje úroveň vopred stanovených nákladov, kt. zodpovedajú platným

(súčasným) konkrétnym technickým a výrobným podmienkam, pri ktorých sa uskutočňuje výrobný

proces. Využíva sa najmä pri zadávaní nákladovej úlohy výrobným útvarom a pri kontrole jej

plnenia.

- 22 -

Výsledná kalkulácia = je nástrojom kontroly hospodárnosti. Porovnaním nákladov výslednej

kalkulácie s nákladmi (spravidla operatívnej kalkulácie) sa získavajú podklady pre hodnotenie

hospodárnosti útvarov, ktoré sa zúčastňujú výroby.

Kalkulačný systém v širšom a užšom poňatí.

KS v užšom poňatí = jeho cieľom je riadenie hospodárnosti po línii výkonov a to primárne

(prvotne) jednotkových resp. ostatných variabilných nákladov.

KS v širšom poňatí = mal by byť nástrojom riadenia hospodárnosti i efektívnosti vykonávaných

výkonov a to v oblasti nielen jednotkových N, ale odvodene aj všetkých ostatných N vyvolaných

druhom vykonávaných výkonov. Jeho súčasťou sú okrem jednotlivých druhov kalkulácii nákladov

aj kalkulačné ceny.

- 23 -

11. Podmienky ovplyvňujúce zameranie výkonovo- orientovaného účtovníctva

Uplatnenie konkrétnej metódy evidencie a kalkulácie nákladov závisí predovšetkým od

konkrétnych podmienok, v kt. výrobný proces prebieha.

Tieto podmienky sú určené najmä:

1) charakterom (typom) výrobného procesu

2) charakterom (typom) výrobkov (výkonov)

3) členitosťou výrobného procesu

4) organizáciou dávkovania výkonov

5) existenciou nedokončenej výroby

6) združenosťou výroby

1) Charakter výrobného procesu

Rozlišujeme podľa 2 základných typov výroby:

a) organická výroba – v rade súvisiacich procesov sa postupne mechanicky, al. chemicky

spájajú (premieňajú) východiskové suroviny a materiál a vytvárajú sa výrobky z novými

kvalitatívnymi vlastnosťami.

b) heterogénna výroba – výrobky vznikajú mechanickým spájaním samostatných dielov,

pričom jednotlivé diely si aj naďalej ponechávajú charakter výmennej časti celého výrobku.

2) Charakter výrobkov (výkonov)

Výkony môžu byť:

a) homogénny výkon = východisková surovina, al. materiál sú rovnorodé a výrobný proces

jednotný. Výrobok nemožno mechanicky rozložiť na jednotlivé časti.

b) heterogénny výkon = vzniká spravidla z rôznych zložiek, kt. výroba môže byť časovo

a miestne rozložená. Nemusí prebiehať rovnomerne (vzniká potreba medziskladov). Okrem

toho je potrebné sledovať rôzny stupeň dokončenosti výrobkov.

Príklad: strojárenský priemysel

3) Členitosť výrobného procesu

Výroba môže byť:

a) členitá výroba – celý výrobný proces sa z rôznych dôvodov člení na 2 al. viac samostatných

úsekov. Je potrebné rozlišovať tieto úseky ako vo výkonovo orientovanom tak aj

zodpovednostnom účtovníctve. Pretože výrobný proces prebieha postupne a jednotlivé

- 24 -

úseky sú miestne a časovo oddelené. Spracováva sa rôzne množstvo surovín, a vzniká tu

nedokončená výroba, kt. je potrebné evidovať. Produkcia každého úseku je kvalitatívne

odlišná a produkt vznikajúci v 1 úseku môže vstupovať ako polovýrobok do väčšieho počtu

nasledujúcich úsekov.

b) nečlenitá výroba – je najmä, niektoré organické výroby prebiehajú buď v jedinom al.

v niekoľkých po sebe idúcich pracovných procesoch, ktoré však vždy tvoria technologicky

uzavretý celok. Výroba je spravidla viazaná na určité pracovisko, takže ju nemožno

rozčleniť na čiastkové procesy.

4) Organizácia dávkovania výroby

a) hromadná – vykonávané výkony sa sledujú a vyhodnocujú primárne (prvotne) vo vzťahu

k času (napr. za zmenu). Množstvo skutočne vyrobených výrobkov sa zisťuje dodatočne.

Spravidla nie je známy konečný (konkrétny) spotrebiteľ.

b) sériová – do výroby sa zadáva samostatne na jednotlivé príkazy určité vopred vymedzené

množstvo výrobkov

c) kusová – výroba jednotlivých kvalitatívne odlišných výkonov podľa špecifikovaných

požiadaviek konkrétnych spotrebiteľov

5) Existencia nedokončenej výroby

a) bez nedokončenej výroby ( napr. elektrárne)

b) so stabilnou nedokončenou výrobou (výroba surového železa vo vysokej peci)

c) s kolísajúcou nedokončenou výrobou (ťažké strojárstvo)

6) Združenosť výroby

a) združená výroba = keď z 1 materiálu (suroviny) vznikajú aspoň dva výrobky v určitom

pomere; pričom výrobca nemá buď žiadnu alebo len obmedzenú možnosť ovplyvniť relácie

( pomery) medzi týmito výrobkami. Pretože k združenej výrobe nemožno pripočítať

k jednotlivým výrobkom žiadny náklad priamo, používajú sa pri kalkulácii nákladov

nepriame metódy a to:

odpočítaním – túto metódu je vhodné aplikovať v podmienkach, keď výsledkom

združeného výrobného procesu je 1 hlavný výkon a ostatné sú vedľajšie. Náklady

kalkulovaného hlavného výrobku (výkonu) sa zistia odpočítaním odhadnutých N

vedľajších produktov od celkových N. Tento rozdiel sa potom vydelí skutočným

množstvom kalkulačných jednotiek hlavného výrobku (výkonu)

rozpočítaním – ak možno výkony, kt. vznikli ako výsledok združeného procesu,

považovať z hľadiska ich dôležitosti za približne rovnocenné, použijeme kalkulačné

- 25 -

metódy – rozpočítaním. Výsledné kalkulácie týchto výkonov vychádzajú z podielu

celkových N prepočítaných na jednotlivé druhy výkonov.

kombináciou 1. a 2.

b) nezdružená výroba = 4 základné metódy evidencie a kalkulácie nákladov

1) prostá – uplatňuje sa v podmienkach výroby jediného výrobku (skupiny homogénnych

výrobkov); pričom výrobný proces nie je potrebné členiť na úseky

2) fázová – uplatňuje sa najmä vo výrobách jediného výrobku al. skupiny homogénnych

výrobkov, kt. však vznikajú v podmienkach členitého výrobného procesu. V každej fáze

totiž vzniká rôzne množstvo vykonávaných výkonov, a preto treba vstupy a výstupy

jednotlivých fáz sledovať oddelene

3) stupňová – uplatňuje sa vo výrobách, v kt. sa najskôr vyrába polotovar, kt. môže ďalej

vstupovať do niekoľkých finálnych výrobkov, poprípade ďalších polotovarov vlastnej

výroby

4) zákazková – má opodstatnenie v podnikoch s heterogénnou výrobou, kde sa zhotovujú

jednotlivé výrobky alebo malé série výrobkov podľa individuálnych objednávok

zákazníkov

- 26 -

12. Kalkulačné metódy

Metódy zostavovania kalkulácie nákladov

- 27 -

Metódy

Tradičné Netradičné

Podľačiastkových

aktivít

Variabilných NÚhrnné Rozdielové

V nezdruženýchvýrobách

V združenýchvýrobách

Jednoduchýmdelením

Pomocouekvivalentných

čísel

Prirážkou

odčítaním

rozpočítaním

kombináciou

13. Úhrnné metódy zostavovania kalkulácie nákladov v nezdružených výrobách

O úhrnných metódach zostavovania kalkulácie nákladov hovoríme vtedy, keď je kalkulačná

položka vyjadrená jednou sumou (1 číslom). Ak je kalkulačná položka vyjadrená viacerými sumami

hovoríme o rozdielových metódach zostavovania kalkulácie. V tradičných, úhrnných a rozdielových

metódach zostavovania kalkulácie sú zahrnuté a rozvrhujú sa na výkony všetky vynaložené

náklady. Tieto metódy sa niekedy nazývajú aj absorbčné metódy zostavovania kalkulácie.

Považujú sa za statické metódy, lebo nevyjadrujú dynamiku nákladov v závislosti od zmien objemu

výkonov.

Metóda zostavovania kalkulácie jednoduchým delením

Používa sa v podnikoch s jednoduchou hromadnou výrobou, kde sa vyrába jeden druh výkonov.

Priame N na kalkulačnú jednotku (pripadne kalkulované množstvo výkonov) sa stanovia podľa

technicko-hospodárskych noriem. Nepriame N na kalkulačnú jednotku sa zistia jednoduchým

delením.

Metóda zostavovania kalkulácie pomocou ekvivalentných čísel

Používa sa v podnikoch, kde sú jednotlivé druhy výkonov výsledkom rovnakej technológie, ale

navzájom sa líšia; napr. rozmermi, hmotnosťou, tvarom, pracnosťou ich výroby a pod. Náklady na

jednotlivé druhy výkonov sa rozpočítavajú pomocou vhodného ekvivalentu (nájdenie vhodného

ekvivalentu je najťažšie = problém).

Postup:

1) jeden druh výkonu sa určí za základný s ekvivalentom 1

2) ostatné druhy výkonov sa s ním porovnajú a určia sa im ekvivalenty

3) množstvo vyrobených výrobkov sa vynásobí ekvivalentnými číslami, čím sa jednotlivé

druhy výkonov prepočítajú na spoločný základ

4) náklady sa vydelia týmto prepočítaným spoločným základom a získajú sa náklady na ten

druh výkonu, kt. má ekvivalent =1

5) získané náklady základného výkonu sa vynásobia ostatnými ekvivalentmi a výsledkom

budú náklady ostatných druhov výkonov

- 28 -

Metóda zostavovania kalkulácie prirážkou

Používa sa v podnikoch, kde sa vyrába rozličným technologickým postupom viac druhov nákladovo

rôznorodých výrobkov. Pre potreby kalkulovania je potrebné rozdeliť náklady na priame

a nepriame (je potrebné rozvrhovať podľa určitých kľúčov t.j. rozvrhových základní). Rozvrhové

základne môžu byť hodnotové (priame N, materiál, mzdy), alebo naturálne (hmotnosť spotreby

materiálu, normohodiny). Pri rozvrhovaní nepriamych N podľa hodnotovej rozvrhovej základne sa

počíta tzv. percento prirážky podľa vzorca:

% prirážky =

Pri rozvrhovaní nepriamych N podľa naturálnej rozvrhovej základne sa počíta sadzba

Podiel rozvrhovaných N = sadzba * množstvo naturálnych jednotiek rozvrhovej základne na kalkulovaný výkon pripadajúcich na kalkulačnú jednotku

Najzávažnejším problémom prirážkovej metódy zostavovania kalkulácie je nájdenie vhodnej

rozvrhovej základne. Rozvrhové základne by mali spĺňať tieto požiadavky:

1) mali by byť objektívne, ľahko zistiteľné, kontrolovateľné, porovnateľné s kalkuláciami

v jednotlivých obdobiach z hľadiska rozsahu a druhu

2) mali by byť dostatočne veľké

3) k rozvrhovaným nepriamym N by mali byť v čo najužšej priamej príčinnej súvislosti

z hľadiska rozsahu a zmien nepriamych nákladov

Príklady P1, P2, P3

- 29 -

14. Kalkulácia úplných a variabilných nákladov

Kalkulačná metóda variabilných nákladov vznikla preto, lebo sa využitím tzv. absorbčných

kalkulácii sú spojené niektoré problémy, týkajúce sa napr. rozhodovania o budúcom sortimentnom

zložení, dolnom (spodnom) limite cien predaných výkonov, alebo tzv. motivačných úloh.

V čom spočívajú obmedzenia absorbčných kalkulácii?

1) V rozvrhovaní spoločných (nepriamych) nákladov

2) Pri väčších rozdieloch medzi predpokladaným a skutočným objemom a štruktúrou výkonov

vznikajú rozdiely medzi skutočnou a „uznanou“ réžiou. Tieto rozdiely vznikajú vďaka fixným

nákladom, ktoré sú priraďované výkonom na základe predpokladaného objemu a štruktúry

výkonov. Spätne sú však uhrádzané skutočne predanými resp. odovzdanými výkonmi.

3) Pripočítavaním jednotlivých položiek fixných N predmetu kalkulácie sa proporcionalizujú fixné

náklady na náklady vzťažné k výrobku napriek tomu, že ich výška nie je závislá od skutočného

objemu výkonov.

Príklad P6

Najdôležitejším triediacim hľadiskom tejto metódy je triedenie N na fixné a variabilné. Základná

metodicky „čistá“ kalkulácia N priraďuje kalkulovaným výkonom len variabilné N t.j. jednotkové

náklady a variabilnú zložku réžie. U týchto nákladov sa predpokladá, že sú príčine vyvolané

jednotkou konkrétneho výkonu. Fixné N, kt. bolo treba vynaložiť v súvislosti so zabezpečením

podmienok na podnikanie v danom časovom období sa považujú za nedeliteľný celok. Je potrebné

ich ako celok uhradiť z rozdielu medzi výnosmi z predaja a variabilnými N predaných výkonov

v zásade bez ohľadu na objem predaja.

Z = ∑(ci – ni) * gi – F

ci – ni = celková marža

- 30 -

15. Špecifiká kalkulácie s priraďovaním N podľa aktivít

Kalkulačná metóda podľa čiastkových aktivít sa javí ako jemnejší nástroj synteticky kombinujúci

tradičné postupy.

Tradičný kalkulačný postup

vyjadruje vzťah

k objemu

Kalkulácia podľa metódy ABC

Metóda ABC je náročná na rozsah zisťovaných dát. Napriek tomu však umožňuje posúdiť

nákladovú náročnosť procesov a porovnať ich s prínosmi ktoré prinášajú. Upozorňuje na nákladovú

náročnosť neštandardných v malých objemoch vykonávaných výkonov. Umožňuje spracovať

variantné rozpočty pre rôzny rozsah vykonávaných aktivít, merať výkonnosť útvarov, pôsobiť na

hospodárnosť. Najväčší efekt má využitie metódy ABC v odvetviach so širokým sortimentom

poskytovaných výkonov, ktorých realizácia vyžaduje mnoho nákladovo náročných, pomocných

a zabezpečujúcich činností (spracovateľský priemysel, s heterogénnou výrobou a montážnou, ale ja

v nevýrobných odvetviach napr. bankovníctvo, poisťovníctvo, doprava, atď). Z hľadiska

rozhodovacích úloh prináša v kalkulačnej oblasti zlepšené podklady pre riešenie úloh spojených

s návrhom a obhajobou cien a pre úlohy vychádzajúce zo znalostí úplných nákladov výrobkov. Nie

veľmi dobré skúsenosti sú s aplikáciou tejto metódy v oblasti zainteresovanosti pracovníkov na

množstve a kvalite čiastkových aktivít.

- 31 -

N rozčlenené

podľa vzťahu

k útvarom

Univerzálnavzťahováveličina

N na jednotlivéprodukty

N rozčlenené

podľa vzťahu

k čiastkovým

aktivitám

Aktivityovplyvňujúc

evývoj

nákladov

Vzťah jednot-livých aktivít

k objemuvykonávanýc

hvýkonov

Náklady najednotlivéprodukty

16. Systém plánov a rozpočtov

V jednotlivých jazykových oblastiach nie je jednotné definovanie pojmu rozpočet a plán.

Plán je nástrojom presadzovania podnikovej politiky. Plánovanie sa môže obmedziť na vecné

vymedzenie úloh a chápe sa vo všeobecnosti širšie ako rozpočtovníctvo.

Rozpočet musí nadväzovať priamo alebo nepriamo na podnikovú politiku; má tieto

charakteristiky:

stanovujú sa ním hodnotové ukazovatele;

musí stanoviť určité úlohy;

má väzbu na určité časové obdobie

nemôže sa zakladať len na exaktne prepočítaných veličinách.

Rozpočet sa niekedy chápe len ako prevod úloh vecne vymedzených plánom na peňažné jednotky

(úplne s tým nemožno súhlasiť, pretože niektoré oblasti rozpočtovania napr. náklady na výskum

a vývoj možno len ťažko vecne vymedziť/alebo vôbec nie/).

Vzťah rozpočtovníctva k manažérskemu účtovníctvu (MÚ)

V širšom ponímaní sa rozpočtovníctvo chápe ako súčasť MÚ. To platí úplne pri rozpočtoch

potrebných pre vnútorné riadenie, nie však vždy o podnikových rozpočtoch. Tie nadväzujú totiž

súčastne na finančné účtovníctvo a finančnú analýzu a niekedy sa považujú ako relatívne

samostatný celok.

Vzťah rozpočtovníctva k základným ekonomickým veličinám

Najmä krátkodobé rozpočty sú nástrojom riadenia tokových veličín (nákladov, výnosov, zisku,

výdavkov, peňažných tokov).

V dlhodobom a strednodobom rozpočtovaní majú veľký význam 2 typy stavových veličín:

1) stále aktíva a pracovný kapitál

2) dlhodobý vlastný a cudzí kapitál

Vzťah rozpočtovníctva k časovému úseku

Kedysi sa rozpočtovníctvo považovalo takmer výlučne za nástroj krátkodobého riadenia.

V súčasnosti sa rozlišujú minimálne krátkodobé a dlhodobé rozpočty.

Krátkodobé rozpočty sa časovo vymedzujú buď prirodzeným výrobným cyklom alebo ročným

obdobím. Minimálne je potrebné rozlišovať:

- 32 -

a) vnútropodnikové rozpočty (rozpočty tokových a stavových veličín) a strediskové rozpočty

b) podnikové rozpočty (rozpočtová výsledovka, súvaha a rozpočet peňažných tokov).

c) rozpočty do ktorých sa premietajú zmeny okolia, kt. majú dopad na tzv. podnikové politiky

(marketingová oblasť, oblasť cien ovplyvňujúca rozpočtovanie nákladov)

Dlhodobé rozpočty sa stanovujú minimálne pre tieto oblasti:

a) výskum a vývoj

b) prevádzková oblasť

c) investície

d) finančná oblasť

e) a iné oblasti

- 33 -

17. Metódy zostavovania rozpočtov režijných nákladov (kontrola plnenia rozpočtu)

Štruktúra položiek režijných nákladov v rozpočte úzko súvisí s konkrétnymi výrobnými

a organizačnými podmienkami daného podniku. Pri stanovení štruktúry rozpočtu je potrebné

kombinovať účelové členenie položiek režijných N vo väzbe na režijne výkony s druhovým

členením položiek režijných N s väzbou na finančný plán N zostavovaný na úrovni podniku.

Pretože mnoho VP útvarov využíva výkony ako od externých dodávateľov, tak aj od ostatných VP

útvarov. Preto je v rozpočte potrebné deliť režijné náklady na prvotné a druhotné. Vhodne zvolená

štruktúra režijných nákladov v rozpočte umožňuje využívať tento nástroj v riadení režijných

nákladov po línií výkonov aj po línii zodpovednosti.

Metódy zostavovania rozpočtov

Pri zostavovaní rozpočtov režijných nákladov možno postupovať takto:

1) Stanoviť výšku režijných nákladov na základe odpočtu, t.j. skutočne dosiahnutej výšky režijných

nákladov zachytenej vo VP účtovníctve.

2) Možno využiť odborný odhad (nepatrí medzi najpresnejšie postupy). Nevýhodou tejto metódy je, že

„konzervuje“ dosiahnutú úroveň režijných N v rozpočte vrátane náhodných výkyvov a prípadnej

nehospodárnosti.

3) Stanoviť normatívy režijných N. Základom stanovenia normatívu spotreby režijných N je voľba

rozhodujúcich faktorov, kt. majú na vývoj režijných N podstatný vplyv. Ich štruktúra (normatívov) je

tvorená:

a) technickými jednotkami pre daný výkon (tona, kg, km)

b) časovými jednotkami (strojová jednotka, normohodina)

c) mzdovými jednotkami (jednotkové mzdy robotníkov, pomocných pracovníkov,...)

d) ostatnými jednotkami (obstarávacia cena strojov a zariadení, objem výkonov)

Možno ich stanoviť: a) technickými prepočtami

b) štatistickým vyhodnocovaním údajov o skutočnom vývoji režijných N

c) kombinácie a) a b)

4) Stanoviť limity režijných nákladov. Stanovujú sa pre jednotlivé položky, skupiny režijných N a  pre

celkové režijne N útvarov. Predstavujú neprekročiteľnú hranicu najmä pri decentralizovanom spracovaní

rozpočtu daným VP útvarom. Limit možno stanoviť absolútnou čiastkou poprípade percentuálnou

prirážkou k určitej rozvrhovej základne.

- 34 -

5) Stanoviť rozpočet režijných N s tzv. nulovým základom pri novovznikajúcich útvaroch. Nevychádza

z minulosti, ale z prehľadu činností, kt. daný útvar vykonáva. Využíva normatívy režijných N, ktoré

majú pre daný typ výroby všeobecnú platnosť.

6) Aplikovať matematicko-štatistické metódy. (Vyžaduje relatívne stabilizované podmienky.)

7) Možno aplikovať metódu grafického rozboru a extrapolácie = vykonávaná na základe 2 údajov

charakterizujúcich čo najvýstižnejšie skutočnosť.

8) Možno použiť metódu variátorov.

Variátor je pomerové číslo, kt. udáva vzťah medzi rastom (poklesom) príslušného režijného nákladu

a objemom činností resp. výkonov v rozpočtovanom období v porovnaní s obdobím východiskovým.

Vyjadruje teda o koľko % sa zvýši (zníži) režijný N, ak sa zvýši (zníži) objem činností al. výkonov o 1 %.

Ak V = 0 => fixný náklad

V = 1 => proporcionálne

V > 1 => nadproporcionálne

1 > V > 0 => podproporcionálny náklad

9) Kombinácia predchádzajúcich možností

Príklad na metódu variátorov:

Podnik má 2 strediská, v oboch sú rovnaké výrobné podmienky. Bol pre ne stanovený rozpočet režijných N

na 100 ks výrobkov. V stredisku A pri objeme výroby 90 ks vznikli skutočné N vo výške 15 500,- Sk.

V stredisku B pri objeme výroky 110 ks výrobkov vznikli skutočné N vo výške 16 800,- Sk. Určite

hospodárnosť stredísk, ak rozpočet réžie na 100 ks bol takýto:

My chceme zistiť či sme prekročili rozpočet alebo usporili?

V jednom 90 ks a v druhom stredisku 110 ks.

1. 400-7 % 400+7 % 100 ks Variátor 90 ks 110 ks

Pomocný mat. 400,- 0,7 372 428

Ost. režij.mat. 950,- 1 855 1 045

Elektrická energ. 300,- 0,5 285 315

Spotreba vody 200,- 0,8 184 216

Opravy a udržiav. 320,- 0,3 310,4 329,6

Odpisy HIM 4 500,- 0 4 500 4 500

Režijné mzdy 7 800,- 0,4 7 488 8 112

Príplatky za nadčas 700,- 1,8 574 826

Ost.režij.mzd.N 1 200,- 0,4 1 152 1 248

Ost.režij.N 400,- 0,5 380 420

16 770,- X 16 100,4 17 439,6

- 35 -

90 ks ~ 15 500 ,- Sk

110 ks ~ 16 800,- Sk

1. Môžem spraviť absolútny neprepočítaný pevný rozpočet A B

Skutočné náklady 15 500 16 800

Rozpočtové náklady 16 770 16 770

1 270 30

úspora prekročili

2. Prepočítaný pevný rozpočet SN 15 500 16 800

RN 90 % z 16 770 15 093 110 % 18 447

407 1 647

prekročili úspora

3. Alternatívny rozpočet pomocou variátorov SN 15 500 16 800

RN 16 100,4 17 439,6

600,4 639,6

úspora úspora

4. Pevný rozpočet s vylúčením fixných nákladov SN 11 000 12 300

RN 16 100,4 – 4 500 ? 12 939,6 ?

600,4? 639,6?

úspora úspora

Postup pri zostavovaní rozpočtov režijných nákladov

Niektoré položky rozpočtu sa stanovia strediskám direktívne, aby boli dodržané väzby na finančný

rozpočet na podnikovej úrovni. U ostatných položiek sa postupuje tak, že sa návrhy stredísk

konfrontujú s predpokladmi finančného plánu na úrovni podniku.

Stanovovanie rozpočtov režijných nákladov možno rozdeliť do 5 fáz:

1) strediská odovzdajú svoj návrh na rozpočet režijných N vo vybraných položkách útvaru

zostavujúcemu finančný rozpočet na úrovni podniku

2) strediská spotrebovávajúce VP výkony odovzdajú svoje požiadavky na strediská obsluhujúce

- 36 -

3) zostaví sa vlastné rozpočty stredísk; najskôr sa uzavrú rozpočty stredísk spotrebnej a obslužnej

činnosti, potom správneho a odbytovacieho, zásobovacieho strediská, ako posledné uzavrú

rozpočty strediská hlavnej výroby

4)

5)

Kontrola plnenia rozpočtov režijných nákladov (RRN)

Pri režijných nákladoch porovnávame skutočnú réžiu jednotlivých stredísk s réžiou rozpočtovanou,

buď:

a) porovnaním skutočnej réžie s neprepočítaným pevným rozpočtom

b) porovnaním skutočnej réžie s pevným rozpočtom prepočítaným na skutočnú výšku výkonov

strediska

c) porovnaním skutočnej réžie s variantným rozpočtom

d) to isté ako v b)

Základné zásady, kt. by sa mali rešpektovať pri zostavovaní RRN a následnej analýze:

1) základom zostavenia rozpočtu je členenie prvotných a druhotných N podľa zodpovednosti za

ich vznik

2) podstatnou charakteristikou rozpočtu by malo byť i to do akej miery je rozpočet nákladov

ovplyvnení rozdielnou mierou aktivity

3) dôležitá je aj väzba rozpočtov na zodpovednostné účtovníctvo

4) dôležitá je aj väzba rozpočtov a predbežných kalkulácií.

Uplatnenie rozdielových metód pri kontrole hospodárnosti režijných nákladov

V súčasnosti sa na analýzu odchýlky skutočných nákladov od plánovaných N používa najčastejšie

metóda 1, 2, alebo 4 odchýlok.

Metóda 1 odchylky vychádza pri výpočte zo skutočne vynaložene spotreby, ktorú porovnáva

s pevným rozpočtom lineárne prepočítaným, účelne a produktívne vynaložením využitím kapacity.

Metóda 2 odchýlok za základ berie tiež len účelne a produktívne vynaloženú spotrebu, a celkovú

odchylku rozkladá na 2 časti, a to spotrebnú a objemovú

Metóda 4 odchylok spodrobňuje hore uvedené odchýlky v tom zmysle, že určuje vplyv

neproduktívnej a neúčelnej činnosti na výšku fixných a variabilných nákladov. Spotrebná odchýlka

sa rozkladá na rozpočtovú a výkonnostnú. A objemová odchýlka sa rozkladá na kapacitnú

a účinnostnú odchýlku.

- 37 -

Rozpočtová o koľko sú skutočné náklady väčšie (menšie) než je to uznané za nutné podľa

variantného rozpočtu pre celkovú skutočnú aktivitu

Výkonnostná aké množstvo variabilných N bolo vynaložené neúčelne (vypočíta sa ako rozdiel

medzi variantnými rozpočtami na celkovú a účelnú aktivitu strediska)

Kapacitná vyjadruje ako ovplyvňuje výšku nákladov nižší či vyšší stupeň využitia kapacity

strediska (vypočíta sa ako rozdiel medzi variantným a pevným rozpočtom prepočítaným na celkovú

aktivitu strediska)

Účinnostná vyjadruje aká časť fixných nákladov bola neúčelne využitá na neproduktívnu činnosť

(vypočíta sa ako rozdiel medzi celkovou objemovou a kapacitnou odchýlkou, alebo ako súčin počtu

hodín neúčelnej práce x objem fixných N pripadajúcich na 1 hodinu práce pri 100 % využití

kapacity)

- 38 -

18. Rozdielové metódy riadenia hospodárnosti jednotkových nákladov

Kým pri úhrnných metódach kontroly hospodárnosti sa darí zisťovať odchýlky od plánovaného či

požadovaného stavu často až po uplynutí dlhšieho časového obdobia, počas ktorého prebiehala

príslušná výrobná činnosť (a rozdiely sa len konštatujú), rozdielové metódy ich umožňujú

ovplyvniť hneď pri ich vzniku, popr. ich vzniku predchádzať.

Rozdielové metódy v operatívnom riadení hospodárnosti

Primárne možno využiť rozdielové metódy najmä pri kontrole jednotkových nákladov. Priamy

príčinný vzťah jednotkových nákladov k vykonávaným výkonom potom umožňuje:

a) stanoviť technicko-hospodárske normy spotreby na konkrétnu jednotku výkonov a

b) okamžite zisťovať rozdiely medzi skutočnou a normovou výškou nákladov a priraďovať ich

konkrétnym osobám, ktoré sú za ich vznik zodpovedné.

Na to musí byť splnený predpoklad, že skutočná spotreba jednotkových nákladov na určitý

konkrétny výkon sa bude sledovať v rozčlenení na dve zložky:

a) na náklady vo výške vopred stanovenej spotreby a

b) na rozdiel medzi vopred stanovenými a skutočne vynaloženými nákladmi.

( Príklad na využitie rozdielových metód – sledovanie spotreby pohonných hmôt. )

I. Normová metóda riadenia, evidencie a kalkulácie nákladov

Význam a aplikácia rozdielových metód:

v zložitejších podmienkach výrobného procesu, kde je rozčlenená právomoc a zodpovednosť

jednak za prípravu výrobného procesu, jednak za jeho uskutočňovanie, umožňujú rozdielové

metódy vyčleniť právomoc oboch skupín útvarov za spotrebu jednotkových nákladov,

kvantifikovať, ako splnili zadané úlohy v oblastiach, za ktoré zodpovedajú, a tak vyjadriť

prínos jednotlivých útvarov k celkovým výsledkom v tejto oblasti;

dávajú možnosť prepojiť operatívnu kontrolu hospodárnosti so sledovaním, analýzou

a hodnotením nákladov na výkony v dlhšom časovom intervale.

- 39 -

Rozdielové metódy sa teda najúčinnejšie uplatňujú pri kontrole jednotkových nákladov. Ich

spojitosť s jednotkou vykonávaného výkonu umožňuje stanoviť podrobné normy ich spotreby (na

finálny výkon, fázy, stupne, činnosti, operácie...),

vyčlenenie normovej metódy zo všeobecne charakterizovaných rozdielových metód.

Základom uplatnenia normovej metódy sú operatívne normy jednotkových nákladov. Ich výhodou

je, že sú normami okamihovými, ktoré platia len za konkrétnych podmienok v technike,

technológii, resp. organizácii výroby. V okamihu, keď sa tieto podmienky zmenia, mení sa

i príslušná norma. Operatívna norma dovoľuje zisťovať rozdiely medzi skutočnými a normovanými

nákladmi bežne, pri vykonávaní každej operácie. Tieto rozdiely označujeme ako odchýlky od

noriem. Ak je odchýlka od noriem zistená pri určitej operácii, možno u nej presne určiť základné

charakteristiky, z ktorých najdôležitejšie sú: príčina, zodpovedný pracovník, miesto vzniku odchýlky

a výrobok, ktorého sa odchýlka týka.

Pri stanovení nákladovej úlohy pripadá do úvahy aj použitie plánových noriem, ktoré má niektoré

nevýhody:

a) Plánová norma vyjadruje priemernú nákladovú úlohu za určité dlhšie obdobie. Odchýlka od

plánovej normy má preto menšiu vypovedaciu schopnosť.

b) Problém je aj v zistení zodpovednosti za vznik odchýlky od plánovej kalkulácie.

c) Často sa najviac plánové normy nestanovia pre jednotlivé operácie ale na celý finálny výkon.

Odchýlky možno potom zistiť až na konci účtovného obdobia, keď bol výkon dokončený.

d) Dodatočne zistené odchýlky za celú kalkulačnú položku nedovoľujú určovať podrobné príčiny

a osoby zodpovedné za vznik odchýlok, ale len globálne príčiny, podľa ktorých sa dá len

nepriamo určiť útvar, ktorý odchýlku zapríčinil.

Odchýlka od operatívnej normy znamená buď prekročenie alebo úsporu nákladov. Pretože náklady

podľa operatívnych noriem sú vopred uznané za nutné, môže sa riadiaci pracovník sústrediť len na

odchýlky do noriem. Tento spôsob sa nazýva riadenie podľa odchýlok.

Charakteristickým znakom normovej metódy je skutočnosť, že sa odchýlky zisťujú nielen na

prvotnom doklade, ale aj v účtovníctve na samostatných účtoch. Toto riešenie má niektoré

podstatné výhody:

Rozdielové metódy dovoľujú účtovne zisťovať zostatok nedokončenej výroby, a to bez ohľadu

na to, či riadiaci subjekt vyžaduje poznanie skutočných nákladov nedokončenej výroby, jej

vopred stanovené náklady alebo oba vzájomne súvisiace údaje;

- 40 -

Širšiu informáciu podáva pre riadenie hospodárnosti aj výsledná kalkulácia, ktorá sa zostavuje

tiež rozdielovo tak, že sa operatívna kalkulácia konkrétneho výkonu upraví o podiel odchýlok;

Rozdielové metódy vyhovujú nielen zisťovaniu nákladov podľa výkonov ale súčasne aj

zisťovaniu nákladov podľa zodpovednosti, pretože odchýlky od noriem majú len voľný vzťah

k výrobkom. Vznikajú skôr ako dôsledok lepšej, alebo horšej disciplíny pracovníkov

zúčastňujúcich sa prípravy alebo uskutočňovania výroby.

Niektoré z úloh normovej metódy, resp. Oceňovania produktov podnikovej činnosti, vychádzajú

z predpokladu, že predbežná kalkulácia zostáva nemenná aspoň na jedno účtovné obdobie.

Operatívna kalkulácia sa však môže zmeniť teoreticky v každom okamihu, keď sa menia konkrétne

podmienky. V tejto súvislosti možno stálosť ocenenia výkonov zabezpečiť pomocou tzv. základnej

kalkulácie (popr. základnej normy). Je to operatívna kalkulácia (norma) platná k určitému dátumu,

ktorá zostáva po určitú dobu nemenná (slúži po toto obdobie ako pevná zúčtovacia cena). Podľa

dĺžky platnosti základnej kalkulácie rozlišujeme mesačné, štvrťročné, polročné a ročné varianty

normovej metódy. Ak sa líši operatívna norma od základnej normy, vzniká rozdiel, ktorý sa

označuje ako zmena normy. Vzniká totiž v dôsledku zmien v podmienkach výroby, ktoré vedú

k zmene operatívnej normy. Preto sa rozdiel medzi operatívnou a základnou normou (kalkuláciou)

označuje ako zmena noriem pri hrubej výrobe. Podobne ako u odchýlok od noriem, určujú sa i pri

zmenách noriem príčina, útvar, pre ktorý bude zmenená norma platiť a výrobok, ktorého sa zmena

týka. Zmeny noriem majú teda omnoho užšiu väzbu k určitému výrobku ako odchýlky od noriem.

Ak sa menia základné kalkulácie (normy), je potrebné oceniť nedokončenú výrobu v novej

základnej kalkulácii (normách), a pritom vypočítať rozdiel medzi dovtedajším ocenením

nedokončenej výroby. Tento rozdiel sa označuje ako zmena noriem pri nedokončenej výrobe.

a) Ak sa nedokončená výroba oceňuje v operatívnych normách, rozdeľujú sa zistené zmeny

noriem medzi dokončenou a nedokončenou výrobou. Náklady podľa operatívnych noriem sa

potom vyjadrujú v dvoch zložkách, ako náklady podľa základných noriem upravené o zmeny

noriem.

- 41 -

Z hľadiska zabezpečenia podkladov pre prvé dve skupiny informácií sa rozlišujú dva základné

spôsoby alokácie odchýlok:

a) Ak sa hotové výrobky aj nedokončená výroba oceňujú na úrovni skutočne vynaložených

nákladov, rozdeľujú sa zistené odchýlky úmerne medzi dokončenú a nedokončenú výrobu.

b) Ak sa nedokončená výroba oceňuje na úrovni vopred stanovených jednotkových nákladov,

priraďujú sa všetky v danom období vzniknuté odchýlky od noriem dokončeným výrobkom.

b) Ak sa nedokončená výroba oceňuje v základných normách, zahrňujú sa zmeny noriem

vzniknuté v období plne do dokončenej výroby.

Výsledná kalkulácia kalkulačnej jednotky sa potom zisťuje podľa zásady:

základná kalkulácia kalkulačnej jednotky + podiel zmien noriem pripadajúcich na kalkulačnú

jednotku + podiel odchýlok od noriem pripadajúcich na kalkulačnú jednotku.

VK = ZK +/- ZN +/- O

Využitie normovej metódy v praxi

V malosériovej výrobe sa často základná kalkulácia neviaže k určitému časovému obdobiu, ale

k určitej sérii alebo dávke = variant série (dávky)

Keďže v normovej metóde možno zakladať účty aj podľa útvarov, je vhodné sledovať pohyb

produktov medzi útvarmi = polotovarový variant.

najväčšie uplatnenie normovej metódy v praxi je v   heterogénnej výrobe s   montážnou

technológiou

obtiažnejšie uplatnenie vo výrobách s procesnou technológiou, lebo bežná kontrola nákladov má

vďaka nerovnomernému charakteru výrobného procesu menší význam

najťažšie uplatnenie normovej metódy v   kusovej a   malosériovej výrobe (stanovenie

nákladovej úlohy je vždy originálne, problémy s určením zodpovednosti za odchýlky)

Príklad:

V sledovanom období sa vyrába jediný výrobok A. Základná norma v položke jednotkový materiál

na 1 ks výrobku:

v 1. polroku 100,- Sk,

v 2. polroku 85,- Sk.

Operatívna norma na 1 ks výrobku sa pri tejto položke vyvíja takto:

od 1.1. do 31. 3. 100,- Sk

od 1.4. do 30.6. 90,- Sk

od 1.7. do 31.7. 85,- Sk

od 1.8. do 31.12. 82,- Sk

Údaje o výrobe a o odchýlkach skutočne spotrebovaných nákladov od operatívnych noriem zistené

v mesiacoch jún a júl podľa údajov v prvotných dokladoch sú uvedené v tabuľke:

- 42 -

Obdobie Zadané do výroby Odvedené Odchýlky od noriem celkovo

jún 9 ks 8 ks + 55 (prekročenie)

júl 9 ks 10 ks - 10 (úspora)

Zmeny noriem pri hrubej a nedokončenej výrobe

120

110

100

90

80

70

60

50

40

30

20

10

0

mesiac

Nedokončená výroba sa bude oceňovať vo výške operatívnych noriem! K 31. 5. bol

v nedokončenej výrobe inventúrou zistený 1 výrobok ocenený základnou normou 1. polroku

100,- Sk, podiel zmien noriem vzťahujúci sa k tomuto zostatku nedokončenej výroby je

- 43 -

Sk

– 10,- Sk. Nedokončený výrobok je teda v úhrne ocenený na úrovni operatívnej normy platnej

k tomuto dátumu (90,- Sk).

Úlohy:

1) Zaúčtujte hospodárske operácie vyplývajúce z uvedeného zadania v mesiacoch jún a júl.

2) Vypočítajte v každom z týchto mesiacov výslednú kalkuláciu 1 ks výrobku v položke

jednotkový materiál.

Riešenie (jún):

1 - Výroba

Text ZK ZN O Text ZK ZN O

1. ZS NV 100 - 10 DV 5. 800 7. - 80 55

2. Náklady v ON 10

3. ZN + 55 KS 6. 200 7. - 20

4. ZN + 90 - 90

Spolu 1 000 - 100 + 55 Spolu 1 000 100 55

1) Začiatočný stav nedokončenej výroby v mesiaci máj: 1 ks v ocenení základnou normou 100 Sk

s podielom zmien noriem – 10 Sk (zmena normy = platná základná norma – platná operatívna

norma, t.j. 100 Sk – 90 Sk = 10 Sk).

2) V mesiaci jún bolo do výroby zadaných 9 výrobkov. Podľa operatívnej normy platnej v tomto

mesiaci 9 ks x 90 Sk = 810 Sk.

3) V mesiaci jún došlo k celkovému prekročeniu operatívnej normy o + 55 Sk.

4) Účtujeme zmeny noriem v hrubej výrobe (základná norma – operatívna norma na 1 výrobok

10 Sk, na 9 zadaných výrobkov 90 Sk).

Pozn.: so znamienkom + zapíšeme 90 Sk do stĺpca ZK (základná kalkulácia), pretože 9 ks

nových výrobkov podľa základnej kalkulácie by bolo ocenených v sume 9 ks x 100 Sk = 900 Sk

a 810 Sk už zaznamenaných v tabuľke spolu s uvedenou sumou 90 Sk je 900 Sk. Nesmieme

zabudnúť sa stĺpec ZN (operatívna norma je na každý výrobok o 10 Sk nižšia ako základná, na

9 výrobkov je to 90 Sk).

5) Dokončených bolo 8 výrobkov. Podľa základnej kalkulácie je to 8 ks x 100 Sk = 800 Sk.

- 44 -

6) Konečný zostatok nedokončenej výroby podľa základnej kalkulácie je 2 ks neodvedených

výrobkov ( 1 bol na sklade koncom mája + 9 sa do výroby zadalo v júni – 8 sa odviedlo na sklad

hotových výrobkov ), teda 2 ks x 100 Sk = 200 Sk.

7) Zo zadania úlohy vieme, že, Nedokončená výroba sa bude oceňovať vo výške operatívnych

noriem a z teórie vieme:

Ak sa nedokončená výroba oceňuje v operatívnych normách, rozdeľujú sa zistené zmeny

noriem medzi dokončenou a nedokončenou výrobou. Náklady podľa operatívnych noriem sa

potom vyjadrujú v dvoch zložkách: ako náklady podľa základných noriem upravené o zmeny

noriem.

na odvedené výrobky pripadajú ZN: - 10 % z 800 Sk = 80 Sk

na nedokončené výrobky pripadajú ZN: - 10 % z 200 Sk = 20 Sk.

8) Všetky odchýlky od noriem sa zaúčtujú na strane D účtu výroba k dokončenej výrobe (NV sa

oceňuje na úrovni operatívnych noriem).

Výpočet výslednej kalkulácie 1 ks v položke jednotkového materiálu v mesiaci jún:

VK = ZK +/- ZN +/- O

ZK = 100 Sk

% ZN = - 10 %

VK = 100 – 10 % zo 100 + 6,975 % zo 100 = 96,875 Sk.

II. Metóda štandardných nákladov

patrí k rozdielovým metódam zostavovania kalkulácií, pretože jej základom je určenie štandardov

(noriem) nákladov a zisťovanie rozdielov (odchýlok) medzi skutočnými a štandardnými nákladmi.

V našej terminológii sa od druhej polovice päťdesiatych rokov v tejto súvislosti používalo

označenie normová metóda. Vyplývalo to z podstaty vtedajšieho centralizovane riadeného

hospodárstva. (Pojem norma znamená vopred stanovenú spotrebu materiálu, času a pod.

v naturálnych jednotkách a jej zodpovedajúci náklad.) Okrem toho sa pojem „normované náklady“

zužuje na priame (jednotkové náklady), kým pojem štandard, používaný už v tom období

- 45 -

v podmienkach trhovej ekonomiky, je pojmom širším. Netýka sa len priamych nákladov, ale

vzťahuje sa aj na režijné náklady. Aj keď výraz standard costing v angličtine (v nemčine

Plankostenrechnung), poukazuje na kalkuláciu nákladov, štandardy sa určujú aj na objem predaja,

cenu výrobku, mzdovú sadzbu, a pod.. Metóda štandardných nákladov je teda komplexnou metódu

kontroly a riadenia nákladov. Skladá sa z piatich etáp:

stanovenie štandardov:

Vo vzťahu k času rozlišujeme:

a) operatívny štandard (norma – mení sa, ak sa menia príslušné podmienky);

b) priemerný štandard (priemerná norma – priemerná úloha pre dlhšie obdobie);

c) základný štandard (kalkulácia, ZK sa vymedzuje ako operatívna kalk. k určitému okamihu);

zistenie skutočnej veličiny;

kontrola dodržania štandardov a zisťovanie odchýlok:

Odchýlky sa môžu zisťovať priebežne, alebo dodatočným výpočtom.

V malosériovej a stredne sériovej výrobe má význam priebežné sledovanie odchýlok. Hodnota

odchýlky zistenej za určité obdobie a určité kalkulačné položky je súčtom odchýlok priebežne

zistených podľa operácií.

Platí: náklady podľa štandardov odchýlky = skutočné náklady.

Dodatočný výpočet odchýlok je charakteristický pre režijné náklady a pre procesnú technológiu.

Platí: skutočné náklady = náklady podľa štandardov odchýlky;

rozbor odchýlok (príčina a zodpovednosť za vznik);

uskutočňovanie opatrení, ktoré majú zabrániť vzniku ďalších negatívnych odchýlok, resp.

zmena výrobných podmienok, v prípade dlhodobého pôsobenia príčin vzniku negatívnych

odchýlok.

Využitie metódy štandardných nákladov závisí predovšetkým od technológie a organizácie výroby,

ako aj od charakteru príslušnej kalkulačnej položky. Je využiteľná ako pri absorbčnej kalkulácii, tak

aj pri kalkulácii variabilných nákladov. Použitie metódy štandardných nákladov pri réžii pozostáva

zo zisťovania odchýlok od rozpočtu režijných nákladov. Preto je potrebné pri kontrole rozlišovať

typ rozpočtu, t.z., či sa rozlišuje variabilná a fixná zložka réžie.

- 46 -

19. Základné predpoklady fungovania zodpovednostného účtovníctva (organizačná

a ekonomická štruktúra podniku).

Pri podrobnejšom sledovaní vývoja nákladového a manažérskeho účtovníctva možno badať rast

zložitosti výroby a iných podnikateľských aktivít, sprevádzaný rastom podnikov. Z toho vyplývajú

aj zvyšujúce sa požiadavky na koordináciu procesov. Účtovníctvo sa nezaoberá len následným

zobrazovaním skutočnosti, ale aj informáciami o vzájomnom vzťahu skutočných a vopred

stanovených nákladov, výnosov, obstarávacích cien a iných finančne hodnotových charakteristík.

Počiatočný dôraz na členenie nákladov, výnosov ale aj iných veličín prvotne podľa ich vzťahu

k výkonom sa postupne zmierňuje a dostáva sa na rovnakú úroveň s členením informácií podľa

zodpovednosti:

Hlavným cieľom zodpovednostného účtovníctva je:

I. vyjadrenie výsledkov, ktoré môžu jednotlivý pracovníci, resp. útvary svojou činnosťou ovplyvniť;

II. vyjadrenie ich diferencovaného prínosu k celopodnikovým výsledkom.

Tento cieľ sa zabezpečuje v troch vzájomne spojených etapách:

predbežné určenie úlohy transformáciou vrcholových cieľov podniku, pričom čiastkové

ciele by mali byť konzistentné s celopodnikovými ovplyvniteľné a motivačne príťažlivé pre

útvary, ktoré ich budú plniť;

následná kontrola schopnosť informačného systému kvantifikovať pozitívne, či negatívne

dopady na celkové výsledky (kto sa zaslúžil o ich vznik);

analýza a vyhodnotenie proces by mal byť zavŕšený väzbou dosiahnutých výsledkov na

odmenu, či inú formu zainteresovanosti.

Zodpovednostné účtovníctvo ako informačný nástroj vnútropodnikového riadenia po línii

zodpovednosti:

- 47 -

jeho časťou je:

subsystém zodpovednostného riadenia

funkcie: organizačná (štrukturálna), plánovacia, kontrolná, informačná

v rámci informačnej funkcie plní nezastupiteľnú úlohu zodpovednostné účtovníctvo

Pre účinné fungovanie zodpovednostného účtovníctva je potrebné vytvoriť štruktúrne, plánovacie

a kontrolné predpoklady, s čím je spojený zložitý systém rozhodovacích úloh:

I. riešenie organizačnej a ekonomickej štruktúry podniku; rozpoznanie miery centralizácie

a decentralizácie pri riadení prvkov a subsystémov týchto štruktúr;

II. ujasnenie základných rysov riadenia konkrétnych vnútropodnikových útvarov.

I. Organizačná a ekonomická štruktúra podniku a miera centralizácie

Cieľom tvorby organizačnej štruktúry je také usporiadanie činností a vzťahov v podniku, ktoré

vedie k optimálnemu naplňovaniu jeho cieľov. Výsledkom dôležitým pre zodpovednostné riadenie

je vyjadrenie vertikálnych a horizontálnych vzťahov medzi útvarmi.

Centralizácia – sústredenie rozhodovacej právomoci a zodpovednosti podnikovým vedením,

podradené útvary sú výkonné, orientované na disciplínu;

Decentralizácia – prenesenie podstatnej časti právomocí a zodpovednosti na hierarchicky nižšie

útvary (sortiment a organizácia nákupu a predaj, …)

Ktorý prístup ? To je základná otázka zodpovednostného riadenia. K riešeniu tejto otázky je

potrebné rozpoznanie horizontálnych väzieb. Ich vytvorenie je podmienené typom technológie,

výrobného zariadenia a organizácie výroby

2 krajné spôsoby usporiadania výrobného procesu:

predmetné usporiadanie

útvary s relatívne uzavretým kolobehom nesú zodpovednosť

za výrobu celého výrobku

horizontálne vzťahy sú menej časté

technologické usporiadanie

centralizovaný každý útvar je špecializovaný na určitý druh operácie

- 48 -

decentralizovaný

spôsob riadenia

spôsob riadenia množstvo horizontálnych väzieb vyžadujúcich vrcholovú koordináciu

Ekonomická štruktúra podniku

Je zmysluplné a motivačne účinné využiť pri riadení konkrétneho vnútropodnikového útvaru

hodnotové nástroje a akou formou?

Odpoveď: Budovanie (paralelne s organizačnou štruktúrou) zodpovednostných (hospodárskych

a nákladových stredísk).

6 základných typov stredísk:

1) nákladové stredisko

najnižší útvar, za ktorý sa zisťujú náklady z hľadiska zodpovednosti;

ich vedúcim sa stanovujú rozpočty ovplyvniteľných nákladov;

kontrola týchto rozpočtov:

porovnávaním skutočných nákladov s vopred stanovenými prepočítanými na

skutočný výkon strediska;

porovnaním skutočných nákladov s neprepočítaným rozpočtom;

hmotná zainteresovanosť sa obvykle odvíja od úspor skutočných nákladov v porovnaní

s rozpočtovanými;

výrobné a montážne útvary, útvary, útvary opráv a údržby.

2) ziskové stredisko

stredisko zodpovedá za náklady, výnosy a teda aj za strediskový zisk;

hmotná zainteresovanosť sa viaže k dodržaniu rozpočtovaného zisku;

odbytový útvar, útvary pomocných obslužných činností, ktoré časť svojej kapacity uplatňujú

voči externým odberateľom.

3) rentabilné stredisko

stredisko zodpovedá za náklady, výnosy, výšku časti strediskom viazaných prostriedkov;

základné otázky investičného rozvoja ostávajú v kompetencii vrcholového vedenia podniku;

hmotná zainteresovanosť sa viaže k dosiahnutej rentabilite;

miestne odlúčený závod zaoberajúci sa výrobou a predajom doplnkových produktov

podniku.

4) investičné stredisko

vedúci strediska majú právomoci rozhodovať o obstarávaní investícií;

hmotná zainteresovanosť sa viaže k investovaným prostriedkom;

útvar vrcholového riadenia podniku.

- 49 -

5) výnosové stredisko

v stredisku vznikajú a činnosťou strediska sú ovplyvňované i výnosy, spravidla nemá

právomoc určovať ceny výrobkov a tovaru;

hmotná zainteresovanosť je viazaná ako na rast výnosov, tak aj na dodržanie (úsporu)

rozpočtu nákladov, maximálny objem predaja;

samostatné predajné stredisko.

6) výdajové (popr. rozpočtové) stredisko

vedúci je zodpovedný len za výdavky;

dodržanie limitov účelovo vymedzených výdavkov;

neexistuje vzťah medzi vstupmi a výstupmi;

reklamné strediská, strediská technického rozvoja.

III. Základné rysy riadenia vnútropodnikových útvarov

Centralizácia Decentralizácia

Ako sú útvarom zadávané úlohy?

Formou direktív.

Krátky časový interval.

Dôraz na vecné úlohy.

Nepriamo.

V dlhšom intervale.

Dôraz na finančne hodnotové

kritériá.

Ako je kontrolované

ich plnenie?

Z nadriadenej úrovne, na

základe riadenia pomocou

odchýlok.

Dôležitá je aj vnútorná

útvarová kontrola

Akú dôležitosť majú finančné

nástroje a kritériá?

Odvodenú - určenú na podporu

informácií o plnení naturálne

zadaných úloh.

Útvar sa primárne rozhoduje

na základe finančne hodnotových

kritérií, najmä rentability.

Čo vyjadrujú zadané finančne

hodnotové kritériá?

Ako hospodárne a akostne

plní zadané úlohy, ako sa mu

darí maximalizovať objem,

resp. optimalizovať sortiment.

Príspevok útvaru k celopodni-

kovým kritériám.

- 50 -

Sú útvary izolované od vplyvov

vonkajšieho prostredia?

Áno, najmä pomocou relatívne

stálych VPC na úrovni vopred

stanovených nákladov.

V zásade nie. V rámci vymedzenej

právomoci a  zodpovednosti

zodpovedá za svoj ďalší rozvoj.

Na aké kritériá je primárne viazaná

hmotná zainteresovanosť?

Na väzbu plánu a skutočne

dosiahnutých výsledkov.

Podstatná časť je viazaná na

výsledky podniku ako celku.

Na skutočne dosiahnuté výsledky,

vyjadrené pomocou finančných

kritérií. Menšia váha na celo-

podnikové výsledky.

20. Základné kritériá hodnotenia vnútropodnikových útvarov (sledovanie ich skutočných

nákladov, spôsob vyjadrenia vnútropodnikových výnosov, rôzny obsah výsledku

hospodárenia vnútropodnikových útvarov).

Pre vnútropodnikové riadenie majú zásadný význam 3 pohľady na skutočne prebiehajúci

reprodukčný proces:

výkonový pohľad – prvotne posudzujúci vzťah nákladov k jednotlivým výrobkom, prácam

a službám

zodpovednostný pohľad – sledujúci priebeh nákladov z hľadiska vnútropodnikových

útvarov

v niektorých prípadoch aj pohľad zdôrazňujúci náklady procesov a čiastkových aktivít

zabezpečovaných v priereze „cez“ útvary a výkony v nich zabezpečované.

Ocenenie výkonov vnútropodnikových útvarov

Nástrojom ocenenia výkonov stredísk sú tzv. vnútropodnikové ceny.

Funkcie, ktoré by mali VPC, ako nástroj zodpovednostného riadenia plniť:

motivovať pracovníkov

fungovať ako meradlo činnosti strediska

mali by odrážať aj úroveň právomoci a zodpovednosti strediska.

Teoretické východiská stanovenia vnútropodnikových cien

5 základných prístupov (v závislosti od priority podnikových cieľov):

1) ekonomický prístup

odvodzuje výšku VPC z marginálnych nákladov;

- 51 -

zmyslom ich stanovenia je vyjadrenie reálnej výšky zisku, akou útvar prispieva

k celopodnikovým výsledkom;

2) matematický prístup

porovnávajú merateľnú činnosť útvaru s iným, spravidla neuskutočneným variantom jeho

vykonávania (vychádzajú z chápania oportunitných nákladov a výnosov);

3) účtovný prístup

za prvotnú považuje optimalizáciu cieľov podniku ako celku, ale uvedomuje si prirodzený

stret záujmov podnikového vedenia a útvarového vedenia;

VPC je limitovaná trhovou cenou a normovanými variabilnými nákladmi;

4) behaviorálny prístup

vychádzajúce zo psychológie správania sa vedúcich pracovníkov jednotlivých útvarov;

5) kombinovaný prístup.

Typy vnútropodnikových cien

VPC s pripočítaním rentabilnej prirážky

na ocenenie finálnych výkonov VP útvarov, ktoré aspoň do určitej miery nachádzajú

odbytište mimo podnik;

použitie v prípade, že má VP útvar možnosti a právomoc ovplyvňovania objemu

a sortimentu vykonávaných výkonov;

vo vyšších úrovniach VP útvarov s relatívne uzavretým kolobehom ekonomických zdrojov

(v ziskových, rentabilných a investičných strediskách).

VPC na úrovni úplných strediskových nákladov

možno použiť ako nástroj orientácie VP útvaru na zvyšovanie objemu výkonov;

útvar, ktorý vlastnou zásluhou zvyšuje objem vykonávaných výkonov, realizuje tzv.

objemovú odchýlku;

možno aplikovať v útvaroch s väčším rozsahom právomocí a zodpovednosti (v nákladových

strediskách).

VPC na úrovni závislých (variabilných, najmä jednotkových) nákladov

v najnižších VP útvaroch, ktorých iniciatívu je účelné orientovať na hospodárne plnenie

úloh;

(pozn. nástrojom kontroly jednotkových nákladov sú operatívne a základné kalkulácie a pri

kontrole režijných nákladov sa využíva rozpočet režijných nákladov).

VPC na úrovni oportunitných nákladov

v podmienkach kapacitného obmedzenia, pričom odoberajúce stredisko nemá možnosť

nahradiť chýbajúce dodávky z vonkajších zdrojov;

- 52 -

o koľko sa zvýši zisk, ak sa podarí zvýšiť kapacitu obmedzujúceho činiteľa

v dodávajúcom útvare o jednotku.

VPC dohodnuté medzi strediskami

stanovuje vnútropodnikové vedenie alebo

odvodzuje sa od trhovej ceny, vedenie podniku zasahuje len ak by trhová cena pôsobila proti

záujmom podniku;

dohoda medzi útvarmi, vedenie zasahuje, len ak k dohode nedôjde.

Vnútropodnikový výsledok hospodárenia

meradlom efektu práce s cieľom zabezpečiť podiel týchto útvarov na celkovom zisku podniku

(hierarchicky vyššie útvary so značným podielom právomocí, pri decentralizovanom prístupe);

nástrojom kontroly hospodárnosti a kvality – vo výkonných útvaroch s nižšou právomocou (pri

centralizovanom prístupe);

základňou hmotnej zainteresovanosti – význam tejto funkcie je rôzny v závislosti od miery

právomoci a zodpovednosti.

Zobrazenie a aplikácia peňažných tokov v zodpovednostnom riadení

Je vrcholnou fázou aplikácie finančne hodnotových nástrojov vo VP riadení. Útvar zainteresovaný

na udržiavaní priaznivej finančnej situácie musí disponovať primeranou právomocou. (pozn.: útvar

nerozlišuje medzi interným a externým partnerom a volí optimálnejšieho partnera potenciálne

konflikty (riešenie na úrovni vrcholového vedenia)

VP banka = nástroj VP zodpovednostného riadenia, ktorý reálne toky ekonomických zdrojov medzi

podnikom a okolím a medzi VP útvarmi s vysokou právomocou a zodpovednosťou transformuje do

polohy, aká by nastala pri teoretickom (nerealizovanom) rozčlenení podniku na ekonomicky

samostatné subsystémy.

- 53 -

21. Osobitosti účtovania vo fázovej, stupňovej a kusovej výrobe

1. Charakter (typ) výrobného procesu

2. Charakter (typ) výrobkov (výkonov)

3. Členitosť výrobného procesu

4. Organizácia dávkovania výkonov

5. Existencia nedokončenej výroby

6. Združenosť výroby,

to sú charakteristiky, ktoré majú bezprostredný vplyv na špecifické postupy zisťovania nákladov

vykonávaných výkonov. Základným triediacim hľadiskom je združenosť výrobného procesu:

združená výroba

keď z jedného materiálu (suroviny) vznikajú objektívne aspoň 2 alebo viac výrobkov v určitom

pomere, pričom výrobca nemá buď žiadnu alebo len obmedzenú možnosť ovplyvniť relácie

(pomery) medzi týmito výrobkami;

v chemických výrobách, ale i niektorých mechanických procesoch (mletie obilia), v doprave

(náklady na osobnú dopravu…);

pretože v združenej výrobe nemožno pripočítať jednotlivým výrobkom žiadny náklad priamo,

používajú sa pri kalkulácii vlastných nákladov výkonov nepriame metódy:

odpočítaním – túto metódu je vhodné aplikovať v podmienkach, keď výsledkom združeného

výrobného procesu je jeden hlavný výkon (ostatné vedľajšie). Náklady kalkulovaného hlavného

výrobku sa zistia odpočítaním odhadnutých nákladov vedľajších produktov od celkových nákladov.

Tento rozdiel sa potom vydelí skutočným množstvom kalkulačných jednotiek hlavného výrobku.

- 54 -

rozpočítaním – ak možno výkony vzniknuté ako výsledok združeného procesu považovať

z hľadiska ich dôležitosti za približne rovnocenné. Výsledné kalkulácie týchto výkonov vychádzajú

z podielu celkových nákladov prepočítaných na jednotlivé druhy výkonov.

nezdružená výroba

4 základné typy metódy evidencie a kalkulácie:

prostá – uplatňuje sa v podmienkach výroby jediného výrobku (skupiny homogénnych výrobkov),

pričom výrobný proces nie je potrebné členiť na úseky (vodné elektrárne).

fázová – uplatňuje sa najmä vo výrobách jediného výrobku alebo skupiny homogénnych výrobkov,

ktoré však vznikajú v podmienkach členitého výrobného procesu. V každej fáze totiž vzniká rôzne

množstvo vykonávaných výkonov, a preto treba vstupy a výstupy jednotlivých fáz sledovať

oddelene (výroba tehál …).

- 55 -

Združené náklady

Hlavný výkon 1

Hlavný výkon 2

Hlavný výkon 3

Náklady vynaložené na hlavnú činnosť

Útvary hlavnej činnosti

Dokončené výrobky

Náklady vynaložené na hlavné činnosti

Útvar 1. fázy

Útvar 3. fázy

Útvar 2. fázy Dokončené výrobky

stupňová – uplatňuje sa vo výrobách, v ktorých sa najskôr vyrába polotovar, ktorý môže ďalej

vstupovať do niekoľkých finálnych výrobkov, popr. ďalších polotovarov vlastnej výroby.

zákazková metóda – má opodstatnenie v podnikoch s heterogénnou výrobou, kde sa zhotovujú

jednotlivé výrobky alebo malé série výrobkov podľa individuálnych objednávok zákazníkov.

Všeobecné požiadavky na tvorbu výkonovo orientovaného účtovníctva

1. Významným predpokladom reálneho zobrazenia vzťahu nákladov k vykonávaným výkonom je

čo najpresnejšie priradenie skutočne vynaložených, resp. i vopred stanovených nákladov

útvarom, v ktorých sa konkrétny výkon vykonáva, pričom do úvahy treba vziať:

a) usporiadanie činností podnikateľského procesu, nadväzujúcich spravidla na čiastkové fázy

reprodukčného procesu vývoj, zásobovanie, výroba, odbyt…);

b) rozlíšiteľné aktivity, ktoré je potrebné v súvislosti s vykonávaním výkonov realizovať

(objednávanie materiálu, príjem na sklad, skladovanie, výdaj do výroby…).

2. základom výkonovo-orientovaného účtovníctva sú dve skupiny účtov:

- 56 -

Náklady vynaložené na hlavnú činnosť

ÚtvarI. stupeň Polotovar

ÚtvarI. stupeň

Dokončené výrobky

Vynaložené náklady

priame na jednotlivé činnosti

Zákazka 1

Zákazka 3

Zákazka 2 Dokončené zákazky

Vynaložené náklady

nepriame

a) tzv. kalkulačné účty umožňujúce sledovať náklady priamo priraditeľné konkrétnemu druhu

výkonu;

b) tzv. usporiadacie účty určené na sledovanie spoločných režijných nákladov (účty

zásobovacej, výrobnej, odbytovej réžie a pod.).

Až po zistení celkovej výšky týchto spoločných nákladov vyjadriť ich podiel pripadajúci na

jednotlivé druhy výkonov a popr. ho i zúčtovať pomocou druhotnej transakcie na príslušné

kalkulačné účty v prípade, že sa výkony oceňujú vrátane podielu týchto nákladov.

Pri podrobnejšom členení je potom účelné sledovať oddelene:

- v rámci nákladov priamo priraditeľných, jednotkové náklady vyvolané jednotkou

výkonu a tzv. priame réžie vyvolané druhom príslušného výkonu

- v rámci spoločných režijných nákladov, variabilnú a fixnú réžiu

3. Pri oceňovaní zobrazených výkonov vychádza výkonovo-orientované účtovníctvo z úrovne ich

skutočne vynaložených nákladov. Poskytuje tak podklady na zistenie výslednej kalkulácie

týchto výkonov. Pre súčasné zabezpečenie požiadaviek riadenia nákladového procesu ako po

línii výkonov, tak aj po línii zodpovednosti, je účelné priamo v účtovnom systéme sledovať

skutočné náklady v rozčlenení na:

- vopred stanovené náklady, ktoré sú upravené

- o odchýlky.

4. Špecifickú vypovedaciu schopnosť má vo výkonovo-orientovanom účtovníctve obsah

hospodárskeho výsledku. Jeho podrobnejšia štruktúra informuje o prínose jednotlivých

výkonov k celkovému podnikovému zisku.

- 57 -