MÉTODOS DE ATRIBUIÇÃO DE CUSTOS CONJUNTOS …ageconsearch.umn.edu/record/43800/files/_08_ Artigo 07.295.pdf · apresentadas pelos diversos co-produtos e subprodutos obtidos na

SOUZA C de et al98

Organizaccedilotildees Rurais amp Agroindustriais Lavras v 9 n 1 p 98-110 2007

MEacuteTODOS DE ATRIBUICcedilAtildeO DE CUSTOS CONJUNTOS APLICADOS AgraveATIVIDADE DE CUNICULTURA UM ESTUDO DE CASO

Joint cost attribution methods applied to rabbit breeding activity a case study

Ceacutelia de Souza1 Joseacute Carlos de Souza2 Ana Cristina de Faria3

RESUMONo presente artigo satildeo discutidos os meacutetodos de atribuiccedilatildeo de custos conjuntos aplicados agrave atividade de cunicultura Nessa atividadeassim como em outras agroindustriais os custos incorridos nas fases iniciais da produccedilatildeo natildeo podem ser imputados diretamente aosdiversos produtos gerados ateacute o ponto de separaccedilatildeo e sim apoacutes esse ponto Isso ocorre em face da diversidade de caracteriacutesticasapresentadas pelos diversos co-produtos e subprodutos obtidos na criaccedilatildeo de coelhos Por meio de uma pesquisa bibliograacuteficaverificaram-se os principais meacutetodos de atribuiccedilatildeo dos custos conjuntos e a partir de um estudo de caso procurou-se demonstrar aaplicaccedilatildeo desses meacutetodos na cunicultura Constatou-se que os diversos meacutetodos existentes satildeo baseados em rastreamento dos custosgerais de produccedilatildeo antes do ponto de separaccedilatildeo Pode-se tambeacutem inferir que todos os meacutetodos de atribuiccedilatildeo de custos conjuntospodem ser aplicados agrave atividade de cunicultura apresentando vantagens e desvantagens cabendo ao gestor decidir qual o melhor a serutilizado em sua operaccedilatildeo Devido agraves caracteriacutesticas da cunicultura considera-se que o meacutetodo dos indices teacutecnicos eacute o que melhor seadapta agrave essa atividade

Palavras-chave cunicultura custos conjuntos meacutetodos de alocaccedilatildeo de custos

ABSTRACTThe present article joint costs attribution methods applied to rabbit breeding activity are discussed In this activity as well as in otheragrobusiness the costs incurred along the initial phases of the production cannot be directly imputed to the several productsgenerated up to the separation point but after this point That is due to the diversity of characteristics presented by the several co-products and by-products obtained in rabbit breeding Through a bibliographical research the main methods of attribution of jointcosts were verified and from a case study it is tried to demonstrate the application of these methods in the rabbit breeding It wasverified that the several existent methods are based in tracking of the general production costs before the partition point It is possibleto infer that all of the methods of joint costs attribution can be applied to the rabbit breeding activity displaying advantages anddisadvantages falling to the manager to decide the best one to be used in his operation Due to the characteristics of the rabbit breedingit is considered that the method of the technical indexes is it which would better adapt to this activity

Key words rabbit breeding joint cost methods of costrsquos allocations

Recebido em 150207 e aprovado em 080507

1Mestranda do Programa de Poacutes-Graduaccedilatildeo em Ciecircncias Contaacutebeis da Universidade Regional de Blumenau - Rua Antocircnio da Veiga 140 ndash Bairro Victor Konder ndash Cx P 1507 ndash 89010-971 ndash Blumenau SC ndash celiaunifebeedubr

2Mestrando do Programa de Poacutes-Graduaccedilatildeo em Ciecircncias Contaacutebeis da Universidade Regional de Blumenau ndash Rua Antocircnio da Veiga 140 ndash Bairro Victor Konder ndash Cx P 1507 ndash 89010-971 ndash Blumenau SC ndash zeunifebeedubr

3Doutora em Controladoria e Contabilidade pela FEAUSP Professora do Programa de Poacutes-Graduaccedilatildeo em Ciecircncias Contaacutebeis da Universidade Regional de Blumenau ndash Rua Antocircnio da Veiga 140 ndash Bairro Victor Konder ndash Cx P 1507 ndash 89010-971 ndash Blumenau SC ndash acfariafurbbr

1 INTRODUCcedilAtildeO

Em algumas atividades produtivas eacute comum quedois ou mais produtos sejam gerados a partir de um mesmoprocesso Os custos envolvidos nesse processo satildeodenominados de custos conjuntos e recebem essadenominaccedilatildeo em razatildeo da dificuldade em atribuir-se osreferidos custos aos diversos produtos gerados

A atribuiccedilatildeo dos custos conjuntos pode ser feitaconsiderando-se alguns meacutetodos baseados emrastreamentos Neste artigo foi utilizado o termorastreamento em substituiccedilatildeo agrave palavra rateio devido agravediferenccedila entre os dois termos enquanto o meacutetodo de rateioutiliza-se de criteacuterios arbitraacuterios e comuns para a atribuiccedilatildeo

dos custos o meacutetodo do rastreamento busca direcionadorespara alocaccedilatildeo desses custos de uma forma mais justa

A existecircncia dos custos conjuntos pode serobservada no setor agroindustrial Os custos envolvidosna produccedilatildeo de animais ou plantas nem sempre podem seratribuiacutedos de forma simples aos produtos gerados por essaproduccedilatildeo A cunicultura popularmente conhecida comocriaccedilatildeo de coelhos eacute uma das atividades agroindustriaisque geram grande nuacutemero de produtos por meio de ummesmo processo conjunto Do coelho podem ser utilizadosdesde a carne ateacute as fezes e a urina Poreacutem os custos dasetapas iniciais de produccedilatildeo natildeo podem ser facilmenteimputados aos respectivos produtos gerados jaacute que essespossuem caracteriacutesticas diferentes uns dos outros

Meacutetodos de atribuiccedilatildeo de Custos Conjuntos 99


Para aprofundar o estudo como metodologiaempregada neste trabalho foi realizada uma pesquisabibliograacutefica que focalizou os conceitos de custosconjuntos bem como um estudo de caso uacutenico Deacordo com Trivintildeos (1990 p 133) ldquoo estudo de casotem por objetivo a obtenccedilatildeo de conhecimentoaprofundado de uma realidade delimitadardquo Yin (2001 p32) por sua vez define-o como ldquouma investigaccedilatildeoempiacuterica que investiga um fenocircmeno contemporacircneo numcontexto de situaccedilatildeo real especialmente quando os limitesentre o fenocircmeno e seu contexto natildeo estatildeo claramenteevidentesrdquo

Para Yin (2001) existem vaacuterios fundamentos parajustificar a escolha de estudo de caso uacutenico um dosmotivos de ter adotado essa metodologia foi que ocaso desenvolvido pode ser considerado como um casorevelador pois os pesquisadores t iveram aoportunidade de observar e analisar um fenocircmenopouco acessiacutevel agrave investigaccedilatildeo cientiacutefica os custosconjuntos aplicados agrave cunicultura O referido estudode caso foi realizado em uma empresa localizada noEstado de Santa Catarina cuja principal atividade eacute acunicultura (criaccedilatildeo de coelhos) Dessa forma estapesquisa estaraacute delimitada apenas agrave anaacutelise dosmeacutetodos de atribuiccedilatildeo de custos conjuntos para asempresas que atuam na cunicultura

Partindo desse contexto o problema que permeiaeste trabalho e que se reflete na questatildeo central desteartigo eacute Como atribuir os custos conjuntos aosdiversos produtos gerados nas etapas iniciais daproduccedilatildeo de coelhos Para responder a essa questatildeofaz-se necessaacuterio evidenciar seu objetivo que eacuteidentificar por meio de uma pesquisa bibliograacutefica osprincipais meacutetodos de atribuiccedilatildeo de custos conjuntosbem como evidenciar por meio de um estudo de casoqual o meacutetodo mais viaacutevel para ser aplicado agrave atividadede cunicultura

Aleacutem dessa introduccedilatildeo o texto foi organizado emmais quatro toacutepicos No toacutepico 2 foram abordados osconceitos baacutesicos objetivos benefiacutecios vantagens edesvantagens dos meacutetodos de atribuiccedilatildeo de custosconjuntos No terceiro toacutepico foram apresentadas ascaracteriacutesticas da cunicultura Em seguida no toacutepico 4foi apresentado o estudo de caso uacutenico queproporcionaraacute uma visatildeo dos meacutetodos de atribuiccedilatildeo decustos conjuntos a serem aplicados agrave atividade decunicultura Em seguida foram apresentadas asconsideraccedilotildees finais e as referecircncias utilizadas paraelaboraccedilatildeo deste artigo

2 CUSTOS CONJUNTOS CONCEITOS E MEacuteTODOS DE ATRIBUICcedilAtildeO

Em alguns processos fabris uma uacutenica mateacuteria-prima ou um uacutenico processo gera dois ou mais produtosEsses processos de fabricaccedilatildeo satildeo conhecidos comoproduccedilatildeo conjunta Essa produccedilatildeo ocorre com maiorfrequumlecircncia nos processos fabris dos ramos petroquiacutemicosde beneficiamento de cereais (soja milho arroz) frigoriacuteficoslaticiacutenios entre outros Por sua vez a produccedilatildeo conjuntade serviccedilos natildeo eacute muito comum aplicando-seprincipalmente nas atividades de telecomunicaccedilatildeo eeletrificaccedilatildeo (COSTA 2004)

Eacute importante ressaltar que para considerar umprocesso como sendo uma produccedilatildeo conjunta eacutenecessaacuterio que a partir desse processo surjam no miacutenimodois produtos e que o surgimento dos mesmos decircem-seindependentemente do desejo de produzi-los Por exemplopara se produzir a gasolina processa-se o petroacuteleo brutoe desse processo surgem naturalmente a gasolina oquerosene e a nafta

Partindo desse contexto relatado por diversosautores tais como Horngren et al (2000) Leone (2000)Maher (2001) Martins (2003) e Santos (2005) conclui-seque a existecircncia de produccedilatildeo conjunta ocasiona osurgimento dos Custos Conjuntos sendo esses os custosgerais da produccedilatildeo e que natildeo podem ser identificadosobjetivamente em nenhum dos produtos ou serviccedilosindividualmente

Santos (2005 p 143) afirma que custos conjuntosldquosatildeo aqueles decorrentes da produccedilatildeo conjunta eincorridos antes do ponto em que os diversos produtosemergem como unidades individuaisrdquo O ponto citado peloreferido autor eacute o chamado ponto de separaccedilatildeo ParaHorngren et al (2000 p 385) o ponto de separaccedilatildeo eacute ldquoomomento no processo em que um ou mais produtos setornam isoladamente identificaacuteveisrdquo

Na Figura 1 a seguir pode-se verificar graficamenteo ponto de separaccedilatildeo os custos conjuntos e os custosseparaacuteveis

Na Figura 1 evidenciam-se todos os custosenvolvidos num processo produtivo bem como os custosconjuntos dos custos separaacuteveis demonstrando que entreeles existe o ponto de separaccedilatildeo Para Backer amp Jacobsen(1997 p 305) os custos conjuntos ocorrem ldquoquando doisou mais produtos emergem de uma mesma mateacuteria-primaou processo ou de vaacuterias mateacuterias-primas e processosrdquoNa visatildeo de Horngren et al (2000 p 385) ldquocusto conjuntoeacute o custo de um uacutenico processo que gera diversos produtossimultaneamenterdquo

SOUZA C de et al100


FIGURA 1 ndash Representaccedilatildeo graacutefica dos custos conjuntos

Fonte Elaborada pelos autores

Os custos conjuntos tecircm como caracteriacutesticaprincipal a indivisibilidade pois eacute praticamente impossiacutevelidentificaacute-los a cada produto ou serviccedilo Torna-se difiacutecilcomparar os custos conjuntos aos custos comuns poisestes satildeo de faacutecil identificaccedilatildeo e mensuraccedilatildeo o que natildeoacontece com os primeiros

Hansen amp Mowen (2001 p 229) citam que ldquoacontabilidade para custos conjuntos totais de produccedilatildeo(materiais diretos matildeo-de-obra direta e CIF) natildeo eacute diferenteda contabilidade para custos de produtos no geral Eacute aalocaccedilatildeo dos custos conjuntos para os produtosindividuais a fonte da dificuldaderdquo Independentementeda dificuldade supracitada Leone (2000 p 223) afirma queldquoeacute necessaacuterio atribuir os custos conjuntos aos diversosprodutos conjuntos para que se produzam informaccedilotildeesque vatildeo atender a diferentes finalidades gerenciaisrdquo

Entre os diversos motivos para se atribuir os custosconjuntos Horngren et al (2000 p 386) destacam os seguintes

- Custeio dos estoques e apuraccedilatildeo do custo dos produtosvendidos para elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees financeirasdirigidas ao puacuteblico externo e para fins fiscais- Custeio dos estoques e apuraccedilatildeo do custo dos produtosvendidos para elaboraccedilatildeo de relatoacuterios financeiros internosutilizados na anaacutelise da lucratividade das divisotildees quandoda determinaccedilatildeo da gratificaccedilatildeo dos respectivos gerentes- Reembolso contratual do custo quando somente umaparte dos produtos ou serviccedilos eacute vendida ou entregue aocliente (como por exemplo uma agecircncia governamental)

- Anaacutelise da lucratividade do cliente quando clientesespeciacuteficos adquirem vaacuterias combinaccedilotildees de co-produtosou subprodutos assim como outros produtos dacompanhia- Determinaccedilatildeo da indenizaccedilatildeo do seguro quando asinformaccedilotildees de danos a co-produtos ou subprodutos estatildeobaseadas nas informaccedilotildees de custo e- Controle de preccedilo

Complementando a questatildeo Cashin amp Polimeni(1982 p 228) ressaltam que as caracteriacutesticas dos produtosconjuntos satildeo as seguintes

a) uma relaccedilatildeo fiacutesica inevitaacutevel que requer umprocessamento simultacircneo comumb) um ponto de separaccedilatildeo no qual surgem produtosdistintos a serem vendidos ou posteriormenteprocessados ec) valores de venda individualmente significativos

Horngren (1986 p 779) por sua vez destaca queldquoa distinccedilatildeo entre produtos conjuntos subprodutos esucata eacute bastante influenciada pelos valores relativos devendas dos produtos em questatildeordquo No entanto nesseprocesso de separaccedilatildeo obtecircm-se diversos tipos deprodutos Aos produtos principais que satildeo o objetivo daproduccedilatildeo daacute-se o nome de co-produtos Para Horngren etal (2000 p 385) ldquoos co-produtos tecircm valor de venda



relativamente alto mas natildeo satildeo identificaacuteveis isoladamentecomo produtos individuais ateacute o ponto de separaccedilatildeordquoSegundo esses autores quando um processo gera doisou mais produtos e origina um uacutenico produto com valorde venda relativamente alto esse eacute denominado produtoprincipal

O que define o que eacute co-produto e subprodutorelaciona-se aos objetivos e poliacuteticas da empresa Backeramp Jacobsen (1997 p 305) apresentam que

[] a diferenciaccedilatildeo entre um co-produto e um subprodutotende a basear-se na importacircncia relativa das vendas dosprodutos Usando esse criteacuterio se as rendas das vendasde cada um dos dois produtos forem de montante maisou menos iguais ou pelo menos forem significativas emrelaccedilatildeo a renda total esses produtos seratildeo tratados comoprodutos conjuntos

Dessa maneira percebe-se que o co-produto eacute oproduto principal ou seja relaciona-se ao foco da empresaPoreacutem eacute inevitaacutevel no processo a geraccedilatildeo de outrosprodutos sendo que esses podem ter um valor de vendamenor quando comparados aos produtos principais Essesprodutos satildeo chamados de subprodutos De acordo comBruni amp Famaacute (2004 p 190) subprodutos satildeo ldquo produtosque decorrem naturalmente do processo produtivo de co-produtos que apresentam baixo valor de mercado relativoaos co-produtosrdquo Desse modo para poder determinar seum produto classifica-se como co-produto ou subprodutodeve-se primeiramente verificar os objetivos da empresae depois considerar a relevacircncia das receitas que podemser obtidas por meio de cada um destes produtos

Os subprodutos satildeo os itens que nascem de formanormal durante o processo de produccedilatildeo possuem mercadode venda relativamente estaacutevel tanto no que diz respeito agraveexistecircncia de compradores quanto ao preccedilo Satildeo itens quetecircm comercializaccedilatildeo tatildeo normal quanto os co-produtos daempresa mas que natildeo representam muito valor em relaccedilatildeoao faturamento total Para Neves amp Viceconti (2000 p 123)ldquoos subprodutos satildeo caracterizados por apresentarem ummercado de comercializaccedilatildeo normal de forma similar aomercado dos co-produtos Sua participaccedilatildeo percentual novalor do faturamento total poreacutem eacute tatildeo pequena que natildeocompensa o esforccedilo de atribuir-se custos aos seusestoquesrdquo

Natildeo se pode esquecer que aleacutem dos co-produtos esubprodutos num processo de produccedilatildeo conjunta aindatecircm-se as sucatas Bruni amp Famaacute (2002 p 190) definemsucatas como ldquoprodutos que podem ou natildeo surgir do

processo produtivo convencional ou de co-produtos esubprodutos rejeitados que podem ser vendidos oureciclados como combustiacutevel para caldeiras e outrosrdquo Noentanto a classificaccedilatildeo em co-produtos subprodutos esucatas pode variar em cada tipo de entidade e tambeacutemem atividades

Para Martins (2003) as sucatas natildeo recebemnenhum custo mesmo que elas sejam inerentes aoprocesso e surjam como itens normais em uma produccedilatildeocontiacutenua exatamente pelos problemas relativos agrave suapotencialidade de geraccedilatildeo de receitas As sucatas satildeoaqueles itens cuja venda eacute esporaacutedica e realizada por valornatildeo previsiacutevel e geralmente irrelevante no instante emque surgem na fabricaccedilatildeo Por isso natildeo recebem custosassim como tambeacutem natildeo tecircm sua receita considerada comodiminuiccedilatildeo dos custos de produccedilatildeo Mesmo que existamem quantidades razoaacuteveis na empresa natildeo aparecem comoestoque na Contabilidade Satildeo consequumlecircncias inevitaacuteveisdo processo produtivo e por possuiacuterem valor irrelevanteem comparaccedilatildeo com os co-produtos e os subprodutos assucatas recebem um tratamento diferenciado

Apoacutes a apresentaccedilatildeo de vaacuterias opiniotildees a respeitode custos conjuntos co-produtos subprodutos e sucatasapresentam-se a seguir os meacutetodos existentes paraatribuiccedilatildeo de custos conjuntos De acordo com Horngrenet al (2000) existem duas abordagens baacutesicas a respeitodessa atribuiccedilatildeo que satildeo 1) a que leva em consideraccedilatildeo aatribuiccedilatildeo de custos que empregam dados de mercadopor exemplo receitas brutas e 2) a que contempla aatribuiccedilatildeo dos custos que empregam dados fiacutesicos taiscomo peso e volume

O lsquomeacutetodo de valor de mercadorsquo relaciona o preccedilode venda (mercado) e o custo incorrido no processoprodutivo levando em conta que os preccedilos diferem emrazatildeo da maior ou menor dificuldade de elaboraccedilatildeo Dessamaneira atribui-se o maior custo aos produtos que tiveremmaior preccedilo de venda Santos (2005) destaca que de acordocom esse meacutetodo os custos satildeo distribuiacutedos aos vaacuteriosprodutos em funccedilatildeo das unidades produzidas de cada umobservando o preccedilo de venda dos produtos no ponto emque surgem como unidades individuais ou no ponto deseparaccedilatildeo supondo-se que possam ser vendidos nesseestado

Nem sempre eacute possiacutevel encontrar os valores demercado para todos os produtos no estaacutegio de acabamentoou ponto de separaccedilatildeo Dessa forma tem-se que utilizarum valor incerto no ponto de separaccedilatildeo e tomar por baseo valor de mercado do produto final subtraindo os custosadicionais de cada produto para tornaacute-lo em condiccedilotildees de

SOUZA C de et al102


venda Horngren et al (2000 p 387) observam que ldquoestemeacutetodo eacute direto e intuitivo O criteacuterio de alocaccedilatildeo do custo(valor das vendas no ponto de separaccedilatildeo) eacute expresso emtermos de um denominador comum ($) que eacutesistematicamente registrado pela contabilidade e bementendido por todas as partesrdquo Martins (2003 p 179)critica este meacutetodo relatando que ldquo[] eacute o mais utilizadona praacutetica mais em funccedilatildeo de inexistecircncia de outrosmelhores do que por meacuteritos proacuteprios []rdquo

Por sua vez no lsquomeacutetodo das quantidades fiacutesicasrsquo aatribuiccedilatildeo dos custos conjuntos ocorre utilizando comobase uma medida fiacutesica de produtos ou qualquer outra decaracteriacutestica fiacutesica Essa atribuiccedilatildeo eacute feita a partir daproporccedilatildeo relativa dos co-produtos ou subprodutos emrelaccedilatildeo agrave quantidade fiacutesica utilizada no processo produtivoPara Horngren et al (2000) o meacutetodo da medida fiacutesica realizaa atribuiccedilatildeo dos custos conjuntos com base em suasproporccedilotildees de acordo com o ponto de separaccedilatildeo Utiliza-se assim uma medida fiacutesica comum tal como peso ou ovolume de produccedilatildeo geral de cada produto Quando seutiliza esse meacutetodo normalmente o custo por unidade eacuteigual para todos os co-produtos

Maher (2001 p 340) define o meacutetodo dasquantidades fiacutesicas como ldquomeacutetodo de rateio dos custosconjuntos em que a base de rateio eacute o volume o peso ououtra medida fiacutesica dos produtos conjuntos no ponto deseparaccedilatildeordquo Esse autor relata que esse meacutetodo eacute utilizadoquando os preccedilos dos co-produtos satildeo muito volaacuteteis ouainda quando o custo do processamento adicional entreo ponto de separaccedilatildeo em relaccedilatildeo ao primeiro ponto em queos produtos satildeo vendidos eacute elevado ou quando os preccedilosde venda satildeo estabelecidos pelo mercado como porexemplo quando o preccedilo eacute estabelecido por entidadesreguladoras

Hansen amp Mowen (2001 p 229) afirmam que ldquoseos produtos conjuntos natildeo partilham a mesma medida fiacutesica(por exemplo um produto eacute medido em litros e outro emquilos) algum denominador comum pode ser usadordquo Osautores relatam como exemplo o caso da contabilidade paraviniculturas em que as vaacuterias quantidades (toneladaslitros caixas e outros) satildeo reduzidas a um denominadorcomum a graduaccedilatildeo alcooacutelica por galatildeo

Existe ainda o lsquomeacutetodo do valor liacutequido realizaacutevelrsquoestimado que de acordo com Horngren et al (2000 p 389)ldquofaz a alocaccedilatildeo dos custos conjuntos com base no valorliacutequido realizaacutevel estimado relativo (valores esperados dasvendas finais decorrentes do andamento normal dosnegoacutecios menos os custos separaacuteveis da produccedilatildeo e decomercializaccedilatildeo esperados de toda a produccedilatildeo do periacuteodo)rdquo

Outro meacutetodo eacute o da lsquomargem bruta percentualrsquo emque se realiza a atribuiccedilatildeo dos custos conjuntos de maneiraque a porcentagem da margem seja igual para todos osprodutos Por esse meacutetodo eacute atribuiacuteda uma margem brutade contribuiccedilatildeo ou lucro bruto igual para todos os produtosindependentemente se tiveram ou natildeo custos adicionaisapoacutes o ponto de separaccedilatildeo Martins (2003 p 181)argumenta que ldquojaacute que qualquer criteacuterio eacute arbitraacuterio poder-se-ia distribuir o custo conjunto de tal forma que cadaproduto tivesse o mesmo lucro bruto por unidaderdquoSegundo Horngren et al (2000 p 390) esse meacutetodo podeser segregado em trecircs etapas

Etapa 1 caacutelculo da percentagem da margem bruta totalEtapa 2 emprego da percentagem da margem bruta totale deduccedilatildeo da margem bruta do valor final das vendaspara obtenccedilatildeo dos custos totais que cada produto devesuportar eEtapa 3 deduccedilatildeo dos custos separaacuteveis esperados doscustos totais para a obtenccedilatildeo da alocaccedilatildeo do custoconjunto

Dessa maneira esse meacutetodo distribui o custoconjunto de tal forma que cada produto tenha o mesmolucro bruto por unidade Por sua vez no lsquomeacutetodo dosindices teacutecnicosrsquo eacute levada em consideraccedilatildeo a necessidadede que os produtos conjuntos deveriam receber os custosconjuntos de acordo com as dificuldades encontradas parasua obtenccedilatildeo Sobre esse meacutetodo Martins (2003 p 167)comenta que ldquouma forma subjetiva mas agraves vezes de bonsresultados eacute a de ponderar-se cada co-produto em termosde grau de dificuldade importacircncia facilidade de vendaetc de cada umrdquo Assim seriam atribuiacutedas ponderaccedilotildeesaos fatores de produccedilatildeo que poderiam ser peso tamanhograu de dificuldade na elaboraccedilatildeo tempo necessaacuterio parafabricaccedilatildeo matildeo-de-obra materiais utilizados etc

No entanto Santos (2005) relata que este meacutetodomerece maiores reflexotildees pois as ponderaccedilotildees a que osprodutos seriam submetidos satildeo subjetivas e arbitraacuterias edeveriam ser bem dimensionadas Se os produtosapresentassem composiccedilatildeo de custos e processos defabricaccedilatildeo diferentes seria preciso determinar um fator deponderaccedilatildeo entre eles Nesse meacutetodo o nuacutemero de unidadesde cada produto eacute multiplicado pelo fator de ponderaccedilatildeocorrespondente e em seguida eacute multiplicado pelo customeacutedio unitaacuterio para determinar-se agrave apropriaccedilatildeo dos custos

Pela fundamentaccedilatildeo supracitada constatou-se queexistem diversos meacutetodos de atribuiccedilatildeo de custosconjuntos Em seguida seratildeo apresentadas as



caracteriacutesticas baacutesicas da atividade de cunicultura que eacuteo foco deste trabalho para posteriormente verificar pormeio de um estudo de caso qual o melhor meacutetodo a seraplicado agrave referida atividade

3 CARACTERISTICAS DA ATIVIDADE DE CUNICULTURA

A cunicultura apresenta uma importacircncia socialmuito grande na medida em que eacute uma criaccedilatildeo que ocupapequeno espaccedilo podendo portanto ser desenvolvida empequenas propriedades melhorando as condiccedilotildees dealimentaccedilatildeo da populaccedilatildeo dada sua capacidade deproduccedilatildeo de carne de oacutetima qualidade Segundo aAssociaccedilatildeo Cientiacutefica Brasileira de Cunicultura (2005) acunicultura eacute o ramo da Zootecnia que trata da criaccedilatildeoracional e econocircmica do coelho domeacutestico Em funccedilatildeo dosobjetivos da criaccedilatildeo a cunicultura pode ser direcionadapara a produccedilatildeo de carne pele ou pecirclos

Das criaccedilotildees destinadas agrave produccedilatildeo de carne essavem tendo destaque em muitos paiacuteses particularmente naEuropa Isso se deve ao fato de que o coelho eacute um animalque apresenta uma grande capacidade de produccedilatildeo decarne em curto espaccedilo de tempo Para Bela Vista (2005) aproduccedilatildeo de proteiacutena animal para o consumo humano emcurto espaccedilo de tempo e a custos miacutenimos tambeacutem tem seconstituiacutedo em fator de muito trabalho e dedicaccedilatildeo deteacutecnicos e criadores de coelhos

No Brasil a cunicultura iniciou-se na deacutecada de1970 e 90 da produccedilatildeo estavam concentrados nasRegiotildees Sul e Sudeste onde a atividade continuou adesenvolver-se pela proximidade dos centrosconsumidores A populaccedilatildeo brasileira de coelhos foiestimada em cerca de 600000 matrizes com porcentagemmaior de criadores comerciais (50 a 200 matrizes) 65 emrelaccedilatildeo aos de subsistecircncia (ateacute 50 matrizes) e os industriais

(mais de 200 matrizes) segundo dados de Colin citado porBela Vista (2005)

A cunicultura eacute uma atividade economicamenteatraente pois aleacutem de o coelho ter um ciclo raacutepido deproduccedilatildeo podendo ser abatido aos 70 dias de idadeobteacutem-se renda complementar com os subprodutos Aleacutemda carne o coelho oferece subprodutos e co-produtosque podem gerar receita para o produtor

Conforme se pode observar na Figura 2 aleacutem dacarne produto principal destacam-se como co-produtosa pele o couro a latilde e a urina (utilizada na produccedilatildeo deperfumes) Como subprodutos pode-se citar as patascauda viacutesceras e o ceacuterebro As sucatas das urinas e fezestambeacutem podem ser aproveitadas

Os objetivos dos referidos co-produtos esubprodutos da cunicultura estatildeo indicados no Quadro 1

A cunicultura segundo o Agridata (2005) necessitade pouco espaccedilo fiacutesico e de um adequado planejamentoda instalaccedilatildeo A matildeo-de-obra utilizada pode ser familiardiminuindo o custo de produccedilatildeo pois uma soacute pessoa podeencarregar-se de ateacute 300 matrizes A alimentaccedilatildeo eacute feitacom raccedilatildeo balanceada nutricionalmente e peletizada quepode ser complementada com vegetais tais como a alfafao confrei e o rami diminuindo o custo de produccedilatildeo Emrazatildeo da qualidade nutricional a carne atinge preccedilosvantajosos no mercado consumidor mas a cadeia deproduccedilatildeo ainda natildeo estaacute bem estruturada havendosazonalidade e escassez de abatedouros especializados

Baseando-se nas informaccedilotildees supracitadas pode-se inferir que a cunicultura apresenta algumas vantagensem relaccedilatildeo agrave criaccedilatildeo de outras espeacutecies animais o espaccedilofiacutesico reduzido e o grande nuacutemero de partos anuais Nasequumlecircncia tratar-se-aacute sobre um estudo de caso realizadoem uma empresa cuja principal atividade eacute a cunicultura decorte

FIGURA 2 ndash Produtos Sub-Produtos e Co-Produtos da CuniculturaFonte Elaborada pelos autores

SOUZA C de et al104


QUADRO 1 ndash Objetivos dos Co-Produtos e Sub Produtos da Cunicultura

Fonte Adaptado de Bela Vista (2005)

4 ATRIBUICcedilAtildeO DOS CUSTOS CONJUNTOS APLICADA Agrave CUNICULTURA

Com o objetivo de demonstrar a atribuiccedilatildeo doscustos conjuntos na atividade de cunicultura decidiu-sepor apresentar um estudo de caso em que seratildeo aplicadosos principais meacutetodos de alocaccedilatildeo para esse tipo de custoO caso estaacute baseado em informaccedilotildees colhidas em umaempresa que pratica a atividade de cunicultura na cidadede Benedito Novo no estado de Santa Catarina

A cunicultura possibilita ao produtor atuar naproduccedilatildeo de matrizes coelhos para corte e produccedilatildeo deitens derivados do coelho (foco do caso) Nesse caso oprodutor adquire os filhotes de coelho de uma granja executao manejo para a engorda do animal e os abate A receitadesse produtor estaacute baseada na venda da carne da peledas patas da cauda das viacutesceras e do ceacuterebro do coelho

No Brasil um coelho vivo pronto para abate pesaem meacutedia 22 kg Os cunicultores mantecircm lotes comaproximadamente 100 animais Dessa forma no ponto deabate o lote possui um peso total de aproximadamente 220kg No periacuteodo de engorda o lote consumiuaproximadamente R$ 89473 Nesse valor estatildeo incluiacutedosos coelhos a raccedilatildeo os medicamentos e os demais custosde manejo Apoacutes o abate do lote de coelhos satildeo geradosdiversos co-produtos e subprodutos Na Tabela 1verificam-se o peso de cada um desses produtos bem comoos preccedilos obtidos pelo criador no mercado

Utilizando-se o lsquomeacutetodo da medida fiacutesicarsquo os custosconjuntos satildeo atribuiacutedos conforme demonstrado na Tabela 2Nesse meacutetodo os custos por quilo de cada produto co-produto ou subproduto satildeo exatamente iguais pois aatribuiccedilatildeo eacute feita com base nas quantidades de cadaproduto obtido no momento do abate Assim itens comvalor de venda superior aos demais apresentam resultadosmelhores que podem ser observados na Tabela 3

No meacutetodo de iacutendices teacutecnicos os custos conjuntossatildeo atribuiacutedos com base no esforccedilo de produccedilatildeo utilizadopara obtenccedilatildeo de cada item Fatores de ponderaccedilatildeo satildeoaplicados a cada tipo de produto co-produto ou subprodutoindicando qual o esforccedilo necessaacuterio para a produccedilatildeo de cadaitem Apesar de apresentar certo niacutevel de subjetividade jaacuteque os fatores de ponderaccedilatildeo satildeo aplicados com base eminformaccedilotildees ldquoquestionaacuteveisrdquo esse meacutetodo parece ser maisjusto que o anterior quando leva em consideraccedilatildeo adificuldade em obter-se determinado produto

Foram utilizados fatores de ponderaccedilatildeo obtidos naempresa em que se realizou este estudo de caso Os fatoresde ponderaccedilatildeo segundo a referida empresa foramdefinidos a partir da experiecircncia obtida durante o seu tempode existecircncia Na Tabela 4 demonstra-se como os custosconjuntos satildeo atribuiacutedos com base nesse meacutetodo

Pode-se notar que por esse meacutetodo os produtosco-produtos ou subprodutos tecircm seu custo diferenciadoem relaccedilatildeo ao meacutetodo anterior e itens com fatores deproduccedilatildeo iguais recebem atribuiccedilatildeo de custos conjuntosna mesma proporccedilatildeo Os resultados de cada tipo podemser observados na Tabela 5

Observando-se a Tabela 5 pode-se notar que itensque possuem um fator de ponderaccedilatildeo mais alto recebemvalores maiores referentes aos custos conjuntos Isso acabamudando o resultado unitaacuterio de item em relaccedilatildeo ao meacutetodoanterior A vantagem desse meacutetodo eacute que se os fatores deponderaccedilatildeo forem corretamente aplicados a cada item oscustos conjuntos seratildeo atribuiacutedos de forma mais justa Poroutro lado o fator de ponderaccedilatildeo pode ser apresentado comouma desvantagem desse meacutetodo jaacute que o mesmo eacute definidosem qualquer base cientiacutefica devido agrave impossibilidade demensurar-se o quanto do esforccedilo total de produccedilatildeo seraacuteaplicado em cada produto co-produto ou subproduto



TABELA 1 ndash Produtos obtidos com o abate de um lote de 100 coelhos e os preccedilos de vendas deste no mercado


TABELA 2 ndash Atribuiccedilatildeo de Custos Conjuntos - baseada no meacutetodo da medida fiacutesica


TABELA 3 ndash Resultados econocircmicos de cada item - baseados no meacutetodo da medida fiacutesica para atribuiccedilatildeo de custosconjuntos


TABELA 4 ndash Atribuiccedilatildeo de custos conjuntos - baseada no meacutetodo de iacutendices teacutecnicos


TABELA 5 ndash Resultados econocircmicos de cada item baseados no meacutetodo de iacutendices teacutecnicos para atribuiccedilatildeo de custosconjuntos


SOUZA C de et al106


Outro meacutetodo utilizado para atribuiccedilatildeo dos custosconjuntos eacute o do valor de venda no ponto de separaccedilatildeoNesse meacutetodo o valor da receita obtido com cada item eacutedividido pela receita total obtida com a venda de todosos itens O resultado eacute multiplicado pelo valor dos custosconjuntos Na Tabela 6 eacute demonstrada a aplicaccedilatildeo dessemeacutetodo na atribuiccedilatildeo dos custos conjuntos nacunicultura

Como se pode observar o valor de venda de cadaitem no ponto de separaccedilatildeo eacute dividido pela receita totalesperada em relaccedilatildeo agrave venda de todos os itens A partir doresultado desse caacutelculo satildeo atribuiacutedos percentuais decustos conjuntos a cada item Uma caracteriacutestica destemeacutetodo eacute a de apresentar o mesmo percentual de margembruta para todos os itens tal como se pode observar naTabela 7

Apesar de o valor da margem bruta variar deitem para item o percentual da margem bruta manteacutem-se constante em razatildeo de que o custo conjunto eacuteatribuiacutedo proporcionalmente ao valor das vendas decada produto co-produto ou subproduto Esse meacutetodotem a vantagem de poder ser facilmente aplicado poiseacute necessaacuterio apenas conhecer o valor da receitaesperada com cada tipo de item Poreacutem a utilizaccedilatildeo do

valor de receita de um item como base para atribuiccedilatildeode custos pode ser considerada uma desvantagem jaacuteque o valor da receita que se pode obter comdeterminado item nada tem haver com os custosenvolvidos em sua produccedilatildeo

Alguns produtos co-produtos ou subprodutosgerados na cunicultura necessitam de outros custos antesde serem disponibilizados para comercializaccedilatildeo Essescustos satildeo conhecidos como custos separaacuteveis jaacute que eacutepossiacutevel definir para qual item satildeo aplicados As patas acauda e a pele do coelho por exemplo necessitam de umtratamento visando a um tempo maior de conservaccedilatildeo Acarne obtida precisa passar por um processo de limpeza eembalagem No caso das viacutesceras e do ceacuterebro eacute necessaacuterioque sejam acondicionados em recipientes proacuteprios para otransporte

Quando existe a figura do custo separaacutevel pode-seaplicar um outro meacutetodo de atribuiccedilatildeo de custos conjuntosconhecido como meacutetodo do valor liacutequido realizaacutevelestimado Nesse meacutetodo satildeo diminuiacutedos da receitaesperada os custos separaacuteveis com cada item O resultadoobtido individual eacute dividido pelo resultado de todos ositens somados A partir do percentual obtido atribui-seuma parcela de custo conjunto para cada item

TABELA 6 ndash Atribuiccedilatildeo de custos conjuntos - baseada no meacutetodo do valor de venda no ponto de separaccedilatildeo


TABELA 7 ndash Resultados econocircmicos de cada item - baseados no meacutetodo do valor de venda no ponto de separaccedilatildeo decustos conjuntos




Ao se observar a Tabela 8 pode-se inferir que ocusto de produccedilatildeo seraacute formado pelo custo separaacutevel decada item mais o custo conjunto atribuiacutedo a esse itemDessa forma como se pode observar na Tabela 9 a carneapresentaraacute um custo de produto vendido de R$ 91736que eacute o resultado da soma do custo separaacutevel da carne (R$13456) mais a parcela de custos conjuntos aplicada agrave carne(R$ 78280) O resultado total deste meacutetodo eacute apresentadona Tabela 9

O uacuteltimo meacutetodo estudado neste trabalho trata-sedo meacutetodo da margem bruta Nesse meacutetodo os custosconjuntos e os custos separaacuteveis satildeo diminuiacutedos doresultado global obtido por meio da venda de todos ositens O resultado dessa operaccedilatildeo eacute dividido pelo valortotal de receita para obter-se a margem bruta total

Na Tabela 10 evidencia-se a apuraccedilatildeo do percentualda margem bruta que nesse caso eacute de 1746 sendo obtido

por meio da divisatildeo do valor da margem bruta (R$ 23391)pelo valor final esperado da venda da produccedilatildeo (R$133944) Na segunda etapa do caacutelculo desse meacutetodo amargem bruta eacute aplicada sobre o valor de receita esperadode cada item para obter-se o resultado individual Oresultado de cada item eacute diminuiacutedo de sua receita para seapurar o custo de cada produto vendido

Na Tabela 11 observa-se que o percentual damargem bruta calculada anteriormente (1746) foimultiplicado pelo valor final esperado com a venda de cadaitem a fim de obter-se o valor da margem bruta de cada umdeles Esse por sua vez foi diminuiacutedo do valor finalesperado de receita de cada item visando a apurar-se ocusto de cada produto vendido Em seguida os custosseparaacuteveis de cada item satildeo diminuiacutedos do custo totalpara se obter a parcela de custo conjunto atribuiacuteda a cadaitem como se pode visualizar na Tabela 12

TABELA 8 ndash Atribuiccedilatildeo de custos conjuntos - baseada no meacutetodo do valor liacutequido realizaacutevel estimado


TABELA 9 ndash Resultados econocircmicos de cada produto - baseados no meacutetodo do valor liacutequido realizaacutevel estimado


TABELA 10 ndash Atribuiccedilatildeo de custos conjuntos baseada no meacutetodo da margem bruta ndash Etapa 1


SOUZA C de et al108






Na uacuteltima etapa do caacutelculo deste meacutetodo o valordos custos separaacuteveis de cada item eacute diminuiacutedo do custototal do produto vendido (CPV) a fim de apurar -se a parcelade custos conjuntos que seraacute atribuiacuteda a cada item Oresultado obtido com esse meacutetodo pode ser observado naTabela 13

Como se pode notar a urina e as fezes do coelhoconsideradas sucatas do processo natildeo foramconsideradas nos caacutelculos de atribuiccedilatildeo dos custosconjuntos Isso ocorre em funccedilatildeo de que a sucata nemsempre eacute comercializada A procura por esse tipo de itemnatildeo eacute constante o que impede que se considere apossibilidade de geraccedilatildeo de receita proveniente dessesQuando existe receita proveniente da sucata eacute comumconsideraacute-la como uma receita natildeo operacional

Quando um produto co-produto subproduto ousucata tem seu valor de venda alterado esse pode passarde uma categoria para outra Na cunicultura assim comoem outras atividades alguns itens quando recebemtratamentos adicionais podem gerar outros com valoragregado o que pode trazer maiores resultados para oprodutor Um exemplo disso eacute a urina do coelho quequando tratada adequadamente pode passar de sucata asubproduto ou ateacute a co-produto principal da cuniculturajaacute que pode ser utilizada na induacutestria da perfumariaSegundo Apocalypse (2005) ldquono Meacutexico as criaccedilotildees decoelho tecircm a urina como principal produtordquo

Nesses casos cabe ao gestor decidir se vale a penavender o produto in natura ou agregar valor a ele por meiode processos adicionais No caso especiacutefico da urina do

coelho a alternativa de adicionar um processo com o intuitode agregar resultado ao negoacutecio parece ser viaacutevel jaacute que aurina em seu estado normal natildeo tem valor comercial Poreacutemeacute preciso estar atento para o niacutevel de procura desse produtono mercado A adiccedilatildeo de um processo ou a eliminaccedilatildeo de umco-produto ou subproduto da linha de produccedilatildeo poderaacuteocorrer poreacutem essa opccedilatildeo soacute seraacute viaacutevel se as receitas coma venda desse produto natildeo cobrirem os custos adicionaisseparaacuteveis jaacute que os custos conjuntos foram incorridos Epara a tomada de decisatildeo seriam necessaacuterios relatoacuteriosgerenciais que evidenciassem o lucro por produto

Com base nessas afirmaccedilotildees pode-se inferir que oscustos conjuntos natildeo devem ser levados em consideraccedilatildeoquando se quer tomar a decisatildeo de vender um produto noponto de separaccedilatildeo ou adicionar novos processos paradepois vendecirc-lo Isso eacute compreensiacutevel jaacute que natildeo poderatildeoser eliminados e dessa forma natildeo podem servir de basepara esse tipo de decisatildeo O que importa nessa decisatildeo eacute aperspectiva de incremento no resultado geral que essesprocessos adicionais podem trazer agrave empresa

A atribuiccedilatildeo dos custos conjuntos na cunicultura aexemplo de outras atividades necessita ser feita a partir derastreamentos Em razatildeo disso todos os meacutetodospesquisados apresentam certo grau de subjetividade Aescolha de um meacutetodo depende mais da filosofia do gestordo que da eficaacutecia do mesmo Na Tabela 14 eacute apresentadauma comparaccedilatildeo entre os diversos meacutetodos estudados nesteartigo Eacute possiacutevel inferir que todos os meacutetodos utilizadosapresentam diferentes parcelas de custos conjuntos a serematribuiacutedas a cada produto co-produto ou subproduto



TABELA 13 ndash Resultados econocircmicos de cada item - baseados no meacutetodo da margem bruta


TABELA 14 ndash Comparaccedilatildeo dos meacutetodos de atribuiccedilatildeo dos custos conjuntos


Observando-se a Tabela 14 pode-se notar que ossubprodutos patas e viacutesceras satildeo os que evidenciam maiorvariaccedilatildeo na parcela de custos conjuntos a serem atribuiacutedasa eles Isso ocorre em virtude de que no meacutetodo da medidafiacutesica satildeo levadas em consideraccedilatildeo somente asquantidades produzidas de cada item

No meacutetodo dos iacutendices teacutecnicos o valor de custosconjuntos a ser alocado para esses diminui sensivelmentepor causa de que o esforccedilo de produccedilatildeo necessaacuterio parase obtecirc-los eacute bem menor do que para obter-se outros itensNos meacutetodos baseados nos valores de receitas esperadasou na margem bruta o valor de custos conjuntos a seralocado para as ldquopatas e viacutescerasrdquo eacute ainda menor em razatildeode seu baixo preccedilo de comercializaccedilatildeo

Devido agraves caracteriacutesticas da cunicultura o meacutetododos iacutendices teacutecnicos eacute o que melhor se adaptaria a essaatividade A empresa pesquisada por exemplo possuialgum tempo de experiecircncia e definir fatores de ponderaccedilatildeonatildeo seria uma tarefa muito difiacutecil o que facilitaria aimplantaccedilatildeo desse meacutetodo de atribuiccedilatildeo de custosconjuntos Na sequumlecircncia seratildeo descritas as consideraccedilotildeesfinais deste artigo

5 CONSIDERACcedilOtildeES FINAIS

Os custos conjuntos cuja caracteriacutestica principal eacutea sua indivisibilidade pois eacute praticamente impossiacutevelidentificaacute-los a cada produto ou serviccedilo geralmentesurgem na fase intermediaacuteria da produccedilatildeo ou seja no ponto

de separaccedilatildeo Os custos que podem ser identificaacuteveisdeveratildeo ser separados e atribuiacutedos a cada produto co-produto subproduto ou sucata

Na cunicultura de corte que eacute o foco destetrabalho o ponto de separaccedilatildeo dos diversos produtosgerados eacute o abate dos coelhos A partir desse momento oscustos conjuntos podem ser imputados aos diversos co-produtos e subprodutos tais como carne pele patasviacutesceras ceacuterebro urina etc

Como se pode constatar no desenvolvimento desteartigo os diversos meacutetodos de atribuiccedilatildeo de custosconjuntos existentes de valor de mercado das quantidadesfiacutesicas do valor liacutequido realizaacutevel estimado da margembruta percentual e dos iacutendices teacutecnicos satildeo baseados emformas de rastreamento dos custos gerais de produccedilatildeoantes do ponto de separaccedilatildeo

Ao analisar-se o caso apresentado neste trabalhopode-se inferir que todos os meacutetodos de atribuiccedilatildeo decustos conjuntos podem ser aplicados agrave cunicultura Cadaum desses meacutetodos apresenta vantagens e desvantagense caberaacute ao gestor decidir qual o melhor meacutetodo a serutilizado em sua operaccedilatildeo

Devido agraves caracteriacutesticas da cunicultura o meacutetododos iacutendices teacutecnicos eacute o que melhor se adaptaria a essaatividade A empresa pesquisada por exemplo possui algumtempo de experiecircncia e definir fatores de ponderaccedilatildeo natildeoseria uma tarefa muito difiacutecil o que facilitaria a implantaccedilatildeodesse meacutetodo de atribuiccedilatildeo de custos conjuntos

SOUZA C de et al110


6 REFEREcircNCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS

AGRIDATA A cunicultura Disponiacutevel em lthttpwwwagridatamggovbrcuniculhtmgt Acesso em 6 dez2005

APOCALYPSE R Informaccedilotildees sobre cunicultura[mensagem pessoal] Mensagem recebida em 26 nov 2005

ASSOCIACcedilAtildeO CIENTIacuteFICA BRASILEIRA DECUNICULTURA Cunicultura informaccedilotildees teacutecnico-cientiacuteficas Disponiacutevel em lthttpwwwacbcuembrgtAcesso em 6 dez 2005

BACKER M JACOBSEN L E Contabilidade de custosum enfoque para administraccedilatildeo de empresas Satildeo PauloMcgrawhill 1997

BELA VISTA Curso de criaccedilatildeo de coelhos Disponiacutevelem lthttpwwwcoelhoscombrgt Acesso em 6 dez 2005

BRUNI A L FAMAacute R Gestatildeo de custos e formaccedilatildeo depreccedilos Satildeo Paulo Atlas 2002

CASHIN J A POLIMENI R S Curso de contabilidadede custos Satildeo Paulo McGraw-Hill do Brasil 1982

COSTA M A Custos conjuntos e de oportunidade natomada de decisotildees In CONGRESSO BRASILEIRO DECUSTOS 11 2004 Porto Seguro BA Anais PortoSeguro [sn] 2004

HANSEN D R MOWEN M M Gestatildeo de custoscontabilidade e controle Satildeo Paulo Pioneira ThomsonLearning 2001

HORNGREN C T Contabilidade de custos um enfoqueadministrativo Satildeo Paulo Atlas 1986

HORNGREN C T FOSTER G DATAR S MContabilidade de custos 9 ed Rio de Janeiro LTC 2000

LEONE G S G Custos um enfoque administrativo 13 edRio de Janeiro FGV 2000

MAHER M Contabilidade de custos criando valor para aadministraccedilatildeo Satildeo Paulo Atlas 2001

MARTINS E Contabilidade de custos 9 ed Satildeo PauloAtlas 2003

NEVES S das VICECONTI P E Contabilidade de custos6 ed Satildeo Paulo Frase 2000

SANTOS J J Anaacutelise de custos remodelado com ecircnfasepara custo marginal relatoacuterios e estudos de casos 4 edSatildeo Paulo Atlas 2005

TRIVINtildeOS A N S Introduccedilatildeo agrave pesquisa em ciecircncias sociaisa pesquisa qualitativa em educaccedilatildeo Satildeo Paulo Atlas 1990

YIN R K Estudo de caso planejamento e meacutetodos 2 edPorto Alegre Bookman 2001



Para aprofundar o estudo como metodologiaempregada neste trabalho foi realizada uma pesquisabibliograacutefica que focalizou os conceitos de custosconjuntos bem como um estudo de caso uacutenico Deacordo com Trivintildeos (1990 p 133) ldquoo estudo de casotem por objetivo a obtenccedilatildeo de conhecimentoaprofundado de uma realidade delimitadardquo Yin (2001 p32) por sua vez define-o como ldquouma investigaccedilatildeoempiacuterica que investiga um fenocircmeno contemporacircneo numcontexto de situaccedilatildeo real especialmente quando os limitesentre o fenocircmeno e seu contexto natildeo estatildeo claramenteevidentesrdquo

Para Yin (2001) existem vaacuterios fundamentos parajustificar a escolha de estudo de caso uacutenico um dosmotivos de ter adotado essa metodologia foi que ocaso desenvolvido pode ser considerado como um casorevelador pois os pesquisadores t iveram aoportunidade de observar e analisar um fenocircmenopouco acessiacutevel agrave investigaccedilatildeo cientiacutefica os custosconjuntos aplicados agrave cunicultura O referido estudode caso foi realizado em uma empresa localizada noEstado de Santa Catarina cuja principal atividade eacute acunicultura (criaccedilatildeo de coelhos) Dessa forma estapesquisa estaraacute delimitada apenas agrave anaacutelise dosmeacutetodos de atribuiccedilatildeo de custos conjuntos para asempresas que atuam na cunicultura

Partindo desse contexto o problema que permeiaeste trabalho e que se reflete na questatildeo central desteartigo eacute Como atribuir os custos conjuntos aosdiversos produtos gerados nas etapas iniciais daproduccedilatildeo de coelhos Para responder a essa questatildeofaz-se necessaacuterio evidenciar seu objetivo que eacuteidentificar por meio de uma pesquisa bibliograacutefica osprincipais meacutetodos de atribuiccedilatildeo de custos conjuntosbem como evidenciar por meio de um estudo de casoqual o meacutetodo mais viaacutevel para ser aplicado agrave atividadede cunicultura

Aleacutem dessa introduccedilatildeo o texto foi organizado emmais quatro toacutepicos No toacutepico 2 foram abordados osconceitos baacutesicos objetivos benefiacutecios vantagens edesvantagens dos meacutetodos de atribuiccedilatildeo de custosconjuntos No terceiro toacutepico foram apresentadas ascaracteriacutesticas da cunicultura Em seguida no toacutepico 4foi apresentado o estudo de caso uacutenico queproporcionaraacute uma visatildeo dos meacutetodos de atribuiccedilatildeo decustos conjuntos a serem aplicados agrave atividade decunicultura Em seguida foram apresentadas asconsideraccedilotildees finais e as referecircncias utilizadas paraelaboraccedilatildeo deste artigo

2 CUSTOS CONJUNTOS CONCEITOS E MEacuteTODOS DE ATRIBUICcedilAtildeO

Em alguns processos fabris uma uacutenica mateacuteria-prima ou um uacutenico processo gera dois ou mais produtosEsses processos de fabricaccedilatildeo satildeo conhecidos comoproduccedilatildeo conjunta Essa produccedilatildeo ocorre com maiorfrequumlecircncia nos processos fabris dos ramos petroquiacutemicosde beneficiamento de cereais (soja milho arroz) frigoriacuteficoslaticiacutenios entre outros Por sua vez a produccedilatildeo conjuntade serviccedilos natildeo eacute muito comum aplicando-seprincipalmente nas atividades de telecomunicaccedilatildeo eeletrificaccedilatildeo (COSTA 2004)

Eacute importante ressaltar que para considerar umprocesso como sendo uma produccedilatildeo conjunta eacutenecessaacuterio que a partir desse processo surjam no miacutenimodois produtos e que o surgimento dos mesmos decircem-seindependentemente do desejo de produzi-los Por exemplopara se produzir a gasolina processa-se o petroacuteleo brutoe desse processo surgem naturalmente a gasolina oquerosene e a nafta

Partindo desse contexto relatado por diversosautores tais como Horngren et al (2000) Leone (2000)Maher (2001) Martins (2003) e Santos (2005) conclui-seque a existecircncia de produccedilatildeo conjunta ocasiona osurgimento dos Custos Conjuntos sendo esses os custosgerais da produccedilatildeo e que natildeo podem ser identificadosobjetivamente em nenhum dos produtos ou serviccedilosindividualmente

Santos (2005 p 143) afirma que custos conjuntosldquosatildeo aqueles decorrentes da produccedilatildeo conjunta eincorridos antes do ponto em que os diversos produtosemergem como unidades individuaisrdquo O ponto citado peloreferido autor eacute o chamado ponto de separaccedilatildeo ParaHorngren et al (2000 p 385) o ponto de separaccedilatildeo eacute ldquoomomento no processo em que um ou mais produtos setornam isoladamente identificaacuteveisrdquo

Na Figura 1 a seguir pode-se verificar graficamenteo ponto de separaccedilatildeo os custos conjuntos e os custosseparaacuteveis

Na Figura 1 evidenciam-se todos os custosenvolvidos num processo produtivo bem como os custosconjuntos dos custos separaacuteveis demonstrando que entreeles existe o ponto de separaccedilatildeo Para Backer amp Jacobsen(1997 p 305) os custos conjuntos ocorrem ldquoquando doisou mais produtos emergem de uma mesma mateacuteria-primaou processo ou de vaacuterias mateacuterias-primas e processosrdquoNa visatildeo de Horngren et al (2000 p 385) ldquocusto conjuntoeacute o custo de um uacutenico processo que gera diversos produtossimultaneamenterdquo

SOUZA C de et al100

























SOUZA C de et al102


























SOUZA C de et al104

























SOUZA C de et al106

























SOUZA C de et al108





























SOUZA C de et al110





















SOUZA C de et al100

























SOUZA C de et al102


























SOUZA C de et al104

























SOUZA C de et al106

























SOUZA C de et al108





























SOUZA C de et al110


































SOUZA C de et al102


























SOUZA C de et al104

























SOUZA C de et al106

























SOUZA C de et al108





























SOUZA C de et al110





















SOUZA C de et al102


























SOUZA C de et al104

























SOUZA C de et al106

























SOUZA C de et al108





























SOUZA C de et al110



































SOUZA C de et al104

























SOUZA C de et al106

























SOUZA C de et al108





























SOUZA C de et al110





















SOUZA C de et al104

























SOUZA C de et al106

























SOUZA C de et al108





























SOUZA C de et al110

































SOUZA C de et al106

























SOUZA C de et al108





























SOUZA C de et al110





















SOUZA C de et al106

























SOUZA C de et al108





























SOUZA C de et al110


































SOUZA C de et al108





























SOUZA C de et al110





















SOUZA C de et al108





























SOUZA C de et al110





































SOUZA C de et al110





















SOUZA C de et al110





















Documents

MÉTODOS DE ATRIBUIÇÃO DE CUSTOS CONJUNTOS …ageconsearch.umn.edu/record/43800/files/_08_ Artigo 07.295.pdf · apresentadas pelos diversos co-produtos e subprodutos obtidos na