B. EVIDENCIA A KALKULÁCIA NÁKLADOV A RIADENIE EFEKTÍVNOSTI PO LÍNIÍ VÝKONOV

1. KALKULÁCIE ÚHRNNÉ ROZDIELOVÉ

ZÁKLADNÉ KALKULAČNÉ POJMY

3 základné významy slova kalkulácia:1) činnosť, ktorá vedie k zisteniu či stanoveniu nákladov na konkrétny výkon podniku2) výsledok činnosti3) vydeliteľná časť informačného systému podniku; v tomto poňatí sa o kalkulácií hovorí už

nie ako o izolovanom prepočte, ale ako o systéme vzájomne skĺbených prepočtov

Kalkulačná metóda = je to spôsob stanovenia požadovanej výšky nákladov a následné zistenie skutočných nákladov na skutočný význam nákladov podniku.Vo všeobecnosti závisí od:a) vymedzenia predmetu kalkulácieb) spôsobu priraďovania N predmetu kalkuláciec) štruktúry N v akej sa zisťujú a stanovujú N na kalkulačnú jednotku

A) VYMEDZENIE PREDMETU KALKULÁCIE

Predmetom kalkulácie - môžu byť všetky druhy výkonov, kt. podnik vyrába alebo uskutočňuje (len na najdôležitejšie výkony v praxi). Predmet je vymedzený kalkulačnou jednotkou a kalkulovaným množstvom.

Kalkulačná jednotka = je konkrétny výkon vymedzený mernou jednotkou a druhom na ktorý sa stanovujú alebo zisťujú N.

Kalkulované množstvo = obsahuje určitý počet kalkulačných jednotiek, na ktoré sa stanovujú alebo zisťujú celkové N.

B) PRIRAĎOVANIE NÁKLADOV PREDMETU KALKULÁCIE

Spôsob pripočítania N predmetu kalkulácie úzko súvisí s členením N na priame a nepriame. Priame náklady Je účelné v kalkuláciách sledovať priame jednotkové a priame režijné náklady oddelene.Nepriame nákladyVykladajú sa v súvislosti s uskutočňovaním širšieho sortimentu výkonov. Len menšia časť je ovplyvnená stupňom využitia kapacity. Väčšiu časť tvoria náklady vyvolané predchádzajúcim rozhodnutím o zabezpečení kapacity.

Výška variabilnej réžie by sa mala kalkulovať oddelenie od fixnej réžie, ktorá môže byť pre tento typ úloh irelevantným nákladov.

Ak niektoré rozhodovacie úlohy vyžadujú vyjadriť výšku fixnej réžie pripadajúcej na kalkulačnú jednotku, potom sa používajú tieto kalkulácie:

1) delením: - jednoduchá,- stupňovitá,- s pomernými (ekvivalentnými) číslami,

2) prirážková: - sumačná- diferencovaná

Alokácia nákladov = priradenie N k príslušnému objektu sa nazýva Hlavný ciel alokácie nákladov – poskytnúť informácie o nákladoch, ktoré sú určitému rozhodnutiu relevantné.Neexistuje univerzálne správny alebo zlý spôsob priradenia nákladov príslušnému výkonu. Každý spôsob alokácie musí rešpektovať:

- vzťah nákladov k objektu- rozhodovaciu úlohu, ktorá sa bude na základe tohto priradenia riešiť

Princíp alokácieRozlišujeme 3 rôzne princípy priraďovania N k výkonom:

1) princíp príčinnosti vzniku nákladov = každý výkon má byť zaťažený len takými N, ktoré príčinne vyvolal

2) princíp únosnosti nákladov = aké náklady je schopný objekt alokácie „uniesť“ napr. v predajnej cene

3) princíp priemerovania = aké náklady v priemere pripadajú na určitý výrobok Alokačné fázyCelkový proces priraďovania N k finálnym výkonom možno rozdeliť do 3 alokačných fáz. Alokačná fáza = časť celkového procesu priraďovania nákladov finálnym výkonom, ktorej

cieľom je vyjadriť mieru príčinnej súvislosti medzi nákladmi a finálnym výkonom.

I. fáza:Cieľ 1 fázy = priradenie priamych N takému objektu alokácie, kt. príčinne vyvolal ich vznik.II. fáza:Cieľ 2 fázy = vyjadrenie vzťahu medzi dielčími objektmi alokácie a objektom, kt. vyvolal vznik N. III. fáza:Cieľ 3 fázy = vyjadrenie podielu nepriamych N pripadajúcich na druh vyrábaného alebo uskutočňovaného výkonu. Výšku nepriamych N priradených ku kalkulačnej jednotke najviac ovplyvňuje voľba takzvanej rozvrhovej základne.- je spojovacím mostíkom, ktorý umožňuje preklenúť nie priamy, ale len sprostredkovaný

vzťah nepriamych nákladov k jednotke výkonu.- jej vzťah by mal byť v čo najužšej príčinnej súvislosti ako k rozvrhovaným N tak aj

k objektu alokácie.- môže ňou byť napr. počet hodín aktívneho chodu stroja na rozvrhovanie nákladov na jeho

opravy a údržbu

C) ŠTRUKTÚRA NÁKLADOV KALKULÁCIÍ

Štruktúra N v kalkulácii je určená tzv. kalkulačným vzorcom. 3 typy: 1 typový 2 retrográdny 3 oddeľujúci fixné a variabilné N

TYPOVÝ KALKULAČNÝ VZOREC- v našich podmienkach sa presadzuje veľmi ťažko.

Štruktúra typového kalkulačné vzorca:

1. Priamy materiál 2. Priame mzdy 3. Ostatné priame náklady 4. Výrobná réžia_______ VLASTNÉ NÁKLADY VÝROBY 5. Správna réžia 6. Zásobovacia réžia____ _ VLASTNÉ NÁKLADY VÝKONU 7. Odbytové náklady____ _ ÚPLNÉ VLASTNÉ NÁKLADY VÝKONU 8. Zisk_______________ _ CENA VÝKONU

Nie je vhodný na riešenie rozhodovacích úloh pretože:a) syntetizuje nákladové položky, ktoré majú rôzny vzťah ku kalkulovaným výkonom

(sú to položka ako napr. ostatné priame náklady, výrobná réžia... každá z nich môže zahrňovať rôznorodé čiastkové náklady. Položka ostatné priame náklady môže obsahovať napr:- spotrebu jednotkovej elektrickej energie- odpisy špeciálneho prípravku potrebného na výrobu série- odpisy licencie na výrobu výrobku)

b) syntetizuje aj nákladové položky bez zreteľa na ich relevanciu pri riešení rôznych rozhodovacích úloh

c) je statickým zobrazením vzťahu nákladov ku kalkulačnej jednotke

ŠTRUKTÚRA KALKULAČNÝCH VZORCOV ORIENTOVANÝCH NA RIADENIE A ROZHODOVANIE

Patrí sem:- retrográdny kalkulačný vzorec - kalkulačný vzorec oddeľujúci fixné a variabilné náklady

RETROGRÁDNY KALKULAČNÝ VZOREC

Veľa podnikov už vyjadruje formou kalkulačného vzorca zásadný rozdiel medzi kalkuláciou nákladov a kalkuláciou cenyRozdiel medzi oboma kalkuláciami – odlišný prístup k tvorbe obidvoch skupín kalkulácií.

Kalkulácia ceny – vychádza z úrovne zisku alebo marže, ktorú výkony podniku musia generovať, aby zabezpečili požadovanú výnosnosť kapitálu. Jej úroveň sa analyzuje:

- vo vzťahu k cele- vo vzťahu k nákladom ako vnútornej schopnosti firmy daný výkon úspešne predávať

Od týchto informácií závisí rozhodnutie o tom, či s výkonom vstúpiť na daný trh. Kalkulácia nákladov – zobrazuje reálnu úroveň ziskovosti výkonom informačným nástrojom dôverného charakteru.

Vzájomný vzťah reálnej kalkulácie nákladov, priemerného zisku a dosiahnutej ceny nie je súčtový ale rozdielový – tak ako ho uvádzajú retrográdne kalkulácie.

ZÁKLADNÁ CENA VÝKONU- dočasné cenové zvýhodnenia- zľavy zákazníkom CENA PO ÚPRAVÁCH- náklady__________________ ZISK

KALKULAČNÝ VZOREC ODDEĽUJÚCI FIXNÉ A   VARIABILNÉ NÁKLADY

Podrobnejšie si všíma štruktúru vykazovaných nákladov. Najmä na riešenie rozhodujúcich úloh je dôležité vykázať oddelene fixné a variabilné náklady

CENA PO ÚPRAVÁCH- Variabilné N výrobku * priame jednotkové * variabilná réžia MARŽA- Fixné N v   priemere pripadajúce na výrobok ZISK V PRIEMER PRIPADAJÚCI NA VÝROBOK

Myšlienku oddeleného kalkulovania rozvíjajú:- dynamická kalkulácia- kalkulácia so stupňovitým rozvrstvením fixných nákladov

Dynamická kalkuláciaVychádza z tradičného kalkulačného rozčlenenia nákladov na priame a nepriame a z členenia nákladov podľa fáz reprodukčného procesu.Jeho vypovedacia schopnosť je rozšírená o odpoveď na otázku: ako náklady v jednotlivých fázach ovplyvnia zmeny v objeme.Využíva sa ako podklad na ocenenie vnútropodnikových výkonov odovzdávaných na rôznej úrovni podnikovej štruktúry.

Priame náklady (jednotkové)Ostatné priame náklady – variabilné – fixné PRIAME NÁKLADY CELKOMVýrobná réžia - variabilná - fixná NÁKLADY VÝROBYOdbytová réžia – variabilná – fixná NÁKLADY VÝKONUSprávna réžia ÚPLNÉ NÁKLADY VÝKONU

Kalkulácia so stupňovitým rozvrstvením fixných nákladovJe modifikáciou kalkulácie variabilných nákladov. Hlavným odlišujúcim znakom je, že sa fixné náklady neposudzujú ako nedeliteľný celok; ich hlavné rozčlenenie vychádza zo snahy oddeliť fixné náklady alokovanéna princípe príčinnej súvislosti od fixných nákladov priraďovaných podľa iných princípov.

Cena po úpravách– variabilné náklady výrobku

* priame (jednotkové) náklady * variabilná réžia MARŽA I– fixné výrobkové náklady MARŽA II– fixné náklady skupiny výrobkov MARŽA III– fixné náklady podniku ZISK (STRATA) V PRIEMERE PRIPADAJÚCI NA VÝROBOK

Priamy materiál = napr. suroviny, základný materiál, pomocný materiál, kt. vo výrobnom procese vstupuje do výrobku a tvorí jeho podstatu, resp. prispieva k vytvoreniu podstatných vlastností výrobku.Priame mzdy = úkolové, ..... mzdy zamestnancov vo výrobnom útvare; mzdy musia súvisieť s kalkulačným výkonom.Ostatné priame náklady = všetky ostatné N, kt. sa dajú priamo určiť na jednotku, napr. zákonné sociálne poistenie, palivo, energia.Výrobná réžia = spoločné výrobné N, spotreba energie vo výrobe, odpisy vo výrobeSprávna réžia = spoločné N celého podniku; cestovné; nájomné.Zásobovacia réžia = týkajúca sa zásob, skladu, . . . . . .

KALKULAČNÉ METÓDY

Metódy zostavovania kalkulácie nákladov

Metódy

Podľačiastkových

aktivít

Variabilných NÚhrnné Rozdielové

V nezdruženýchvýrobách

V združenýchvýrobách

Jednoduchýmdelením

Pomocouekvivalentných

čísel

Prirážkou

odčítaním

rozpočítaním

kombináciou

ÚHRNNÉ METÓDY ZOSTAVOVANIA KALKULÁCIE NÁKLADOV V   NEZDRUŽENÝCH VÝROBÁCH

O úhrnných metódach zostavovania kalkulácie nákladov hovoríme vtedy, keď je kalkulačná položka vyjadrená jednou sumou (1 číslom). Ak je kalkulačná položka vyjadrená viacerými sumami hovoríme o rozdielových metódach zostavovania kalkulácie. V tradičných, úhrnných a rozdielových metódach zostavovania kalkulácie sú zahrnuté a rozvrhujú sa na výkony všetky vynaložené náklady. Tieto metódy sa niekedy nazývajú aj absorbčné metódy zostavovania kalkulácie. Považujú sa za statické metódy, lebo nevyjadrujú dynamiku nákladov v závislosti od zmien objemu výkonov.

METÓDA ZOSTAVOVANIA KALKULÁCIE JEDNODUCHÝM DELENÍMPoužíva sa v podnikoch s jednoduchou hromadnou výrobou, kde sa vyrába jeden druh výkonov. Priame N na kalkulačnú jednotku (pripadne kalkulované množstvo výkonov) sa stanovia podľa technicko-hospodárskych noriem. Nepriame N na kalkulačnú jednotku sa zistia jednoduchým delením.

METÓDA ZOSTAVOVANIA KALKULÁCIE POMOCOU EKVIVALENTNÝCH ČÍSELPoužíva sa v podnikoch, kde sú jednotlivé druhy výkonov výsledkom rovnakej technológie, ale navzájom sa líšia; napr. rozmermi, hmotnosťou, tvarom, pracnosťou ich výroby a pod. Náklady na jednotlivé druhy výkonov sa rozpočítavajú pomocou vhodného ekvivalentu (nájdenie vhodného ekvivalentu je najťažšie = problém).Postup:

1) jeden druh výkonu sa určí za základný s ekvivalentom 12) ostatné druhy výkonov sa s ním porovnajú a určia sa im ekvivalenty3) množstvo vyrobených výrobkov sa vynásobí ekvivalentnými číslami, čím sa

jednotlivé druhy výkonov prepočítajú na spoločný základ4) náklady sa vydelia týmto prepočítaným spoločným základom a získajú sa náklady

na ten druh výkonu, kt. má ekvivalent =15) získané náklady základného výkonu sa vynásobia ostatnými ekvivalentmi

a výsledkom budú náklady ostatných druhov výkonov

Metóda zostavovania kalkulácie prirážkouPoužíva sa v podnikoch, kde sa vyrába rozličným technologickým postupom viac druhov nákladovo rôznorodých výrobkov. Pre potreby kalkulovania je potrebné rozdeliť náklady na priame a nepriame (je potrebné rozvrhovať podľa určitých kľúčov t.j. rozvrhových základní). Rozvrhové základne môžu byť hodnotové (priame N, materiál, mzdy), alebo naturálne (hmotnosť spotreby materiálu, normohodiny). Pri rozvrhovaní nepriamych N podľa hodnotovej rozvrhovej základne sa počíta tzv. percento prirážky podľa vzorca:

% prirážky =

Pri rozvrhovaní nepriamych N podľa naturálnej rozvrhovej základne sa počíta sadzba

Podiel rozvrhovaných N = sadzba * množstvo naturálnych jednotiek rozvrhovej základne na kalkulovaný výkon pripadajúcich na kalkulačnú jednotku

Najzávažnejším problémom prirážkovej metódy zostavovania kalkulácie je nájdenie vhodnej rozvrhovej základne. Rozvrhové základne by mali spĺňať tieto požiadavky:1) mali by byť objektívne, ľahko zistiteľné, kontrolovateľné, porovnateľné

s kalkuláciami v jednotlivých obdobiach z hľadiska rozsahu a druhu 2) mali by byť dostatočne veľké3) k rozvrhovaným nepriamym N by mali byť v čo najužšej priamej príčinnej

súvislosti z hľadiska rozsahu a zmien nepriamych nákladov

ROZDIELOVÉ METÓDY RIADENIA HOSPODÁRNOSTI JEDNOTKOVÝCH NÁKLADOV

Kým pri úhrnných metódach kontroly hospodárnosti sa darí zisťovať odchýlky od plánovaného či požadovaného stavu často až po uplynutí dlhšieho časového obdobia, počas ktorého prebiehala príslušná výrobná činnosť (a rozdiely sa len konštatujú), rozdielové metódy ich umožňujú ovplyvniť hneď pri ich vzniku, popr. ich vzniku predchádzať.

Rozdielové metódy v   operatívnom riadení hospodárnosti Primárne možno využiť rozdielové metódy najmä pri kontrole jednotkových nákladov. Priamy príčinný vzťah jednotkových nákladov k vykonávaným výkonom potom umožňuje:a) stanoviť technicko-hospodárske normy spotreby na konkrétnu jednotku výkonov ab) okamžite zisťovať rozdiely medzi skutočnou a normovou výškou nákladov a priraďovať

ich konkrétnym osobám, ktoré sú za ich vznik zodpovedné.Na to musí byť splnený predpoklad, že skutočná spotreba jednotkových nákladov na určitý konkrétny výkon sa bude sledovať v rozčlenení na dve zložky:a) na náklady vo výške vopred stanovenej spotreby ab) na rozdiel medzi vopred stanovenými a skutočne vynaloženými nákladmi.

( Príklad na využitie rozdielových metód – sledovanie spotreby pohonných hmôt. )

I. Normová metóda riadenia, evidencie a   kalkulácie nákladov

Význam a   aplikácia rozdielových metód: v zložitejších podmienkach výrobného procesu, kde je rozčlenená právomoc

a zodpovednosť jednak za prípravu výrobného procesu, jednak za jeho uskutočňovanie, umožňujú rozdielové metódy vyčleniť právomoc oboch skupín útvarov za spotrebu jednotkových nákladov, kvantifikovať, ako splnili zadané úlohy v oblastiach, za ktoré zodpovedajú, a tak vyjadriť prínos jednotlivých útvarov k celkovým výsledkom v tejto oblasti;

dávajú možnosť prepojiť operatívnu kontrolu hospodárnosti so sledovaním, analýzou a hodnotením nákladov na výkony v dlhšom časovom intervale.

Rozdielové metódy sa teda najúčinnejšie uplatňujú pri kontrole jednotkových nákladov. Ich spojitosť s jednotkou vykonávaného výkonu umožňuje stanoviť podrobné normy ich spotreby (na finálny výkon, fázy, stupne, činnosti, operácie...), vyčlenenie normovej metódy zo všeobecne charakterizovaných rozdielových metód.

Operatívne kalkulácie a   odchýlky od noriem

Základom uplatnenia normovej metódy sú operatívne normy jednotkových nákladov. Ich výhodou je, že sú normami okamihovými, ktoré platia len za konkrétnych podmienok v technike, technológii, resp. organizácii výroby. V okamihu, keď sa tieto podmienky zmenia, mení sa i príslušná norma. Operatívna norma dovoľuje zisťovať rozdiely medzi skutočnými a normovanými nákladmi bežne, pri vykonávaní každej operácie. Tieto rozdiely označujeme ako odchýlky od noriem. Ak je odchýlka od noriem zistená pri určitej operácii, možno u nej presne určiť základné charakteristiky, z ktorých najdôležitejšie

sú: príčina, zodpovedný pracovník, miesto vzniku odchýlky a výrobok, ktorého sa odchýlka týka.

Pri stanovení nákladovej úlohy pripadá do úvahy aj použitie plánových noriem, ktoré má niektoré nevýhody:a) Plánová norma vyjadruje priemernú nákladovú úlohu za určité dlhšie obdobie. Odchýlka

od plánovej normy má preto menšiu vypovedaciu schopnosť.b) Problém je aj v zistení zodpovednosti za vznik odchýlky od plánovej kalkulácie.c) Často sa najviac plánové normy nestanovia pre jednotlivé operácie ale na celý finálny

výkon. Odchýlky možno potom zistiť až na konci účtovného obdobia, keď bol výkon dokončený.

d) Dodatočne zistené odchýlky za celú kalkulačnú položku nedovoľujú určovať podrobné príčiny a osoby zodpovedné za vznik odchýlok, ale len globálne príčiny, podľa ktorých sa dá len nepriamo určiť útvar, ktorý odchýlku zapríčinil.

Odchýlka od operatívnej normy znamená buď prekročenie alebo úsporu nákladov. Pretože náklady podľa operatívnych noriem sú vopred uznané za nutné, môže sa riadiaci pracovník sústrediť len na odchýlky do noriem. Tento spôsob sa nazýva riadenie podľa odchýlok.

Charakteristickým znakom normovej metódy je skutočnosť, že sa odchýlky zisťujú nielen na prvotnom doklade, ale aj v účtovníctve na samostatných účtoch. Toto riešenie má niektoré podstatné výhody: Rozdielové metódy dovoľujú účtovne zisťovať zostatok nedokončenej výroby, a to bez

ohľadu na to, či riadiaci subjekt vyžaduje poznanie skutočných nákladov nedokončenej výroby, jej vopred stanovené náklady alebo oba vzájomne súvisiace údaje;

Širšiu informáciu podáva pre riadenie hospodárnosti aj výsledná kalkulácia, ktorá sa zostavuje tiež rozdielovo tak, že sa operatívna kalkulácia konkrétneho výkonu upraví o podiel odchýlok;

Rozdielové metódy vyhovujú nielen zisťovaniu nákladov podľa výkonov ale súčasne aj zisťovaniu nákladov podľa zodpovednosti, pretože odchýlky od noriem majú len voľný vzťah k výrobkom. Vznikajú skôr ako dôsledok lepšej, alebo horšej disciplíny pracovníkov zúčastňujúcich sa prípravy alebo uskutočňovania výroby.

Základná kalkulácia a   zmeny noriem

Niektoré z úloh normovej metódy, resp. Oceňovania produktov podnikovej činnosti, vychádzajú z predpokladu, že predbežná kalkulácia zostáva nemenná aspoň na jedno účtovné obdobie. Operatívna kalkulácia sa však môže zmeniť teoreticky v každom okamihu, keď sa menia konkrétne podmienky. V tejto súvislosti možno stálosť ocenenia výkonov zabezpečiť pomocou tzv. základnej kalkulácie (popr. základnej normy). Je to operatívna kalkulácia (norma) platná k určitému dátumu, ktorá zostáva po určitú dobu nemenná (slúži po toto obdobie ako pevná zúčtovacia cena). Podľa dĺžky platnosti základnej kalkulácie rozlišujeme

Z hľadiska zabezpečenia podkladov pre prvé dve skupiny informácií sa rozlišujú dva základné

spôsoby alokácie odchýlok:

a) Ak sa hotové výrobky aj nedokončená výroba oceňujú na úrovni skutočne vynaložených

nákladov, rozdeľujú sa zistené odchýlky úmerne medzi dokončenú a nedokončenú výrobu.

b) Ak sa nedokončená výroba oceňuje na úrovni vopred stanovených jednotkových nákladov,

priraďujú sa všetky v danom období vzniknuté odchýlky od noriem dokončeným výrobkom.

mesačné, štvrťročné, polročné a ročné varianty normovej metódy. Ak sa líši operatívna norma od základnej normy, vzniká rozdiel, ktorý sa označuje ako zmena normy. Vzniká totiž v dôsledku zmien v podmienkach výroby, ktoré vedú k zmene operatívnej normy. Preto sa rozdiel medzi operatívnou a základnou normou (kalkuláciou) označuje ako zmena noriem pri hrubej výrobe. Podobne ako u odchýlok od noriem, určujú sa i pri zmenách noriem príčina, útvar, pre ktorý bude zmenená norma platiť a výrobok, ktorého sa zmena týka. Zmeny noriem majú teda omnoho užšiu väzbu k určitému výrobku ako odchýlky od noriem.

Ak sa menia základné kalkulácie (normy), je potrebné oceniť nedokončenú výrobu v novej základnej kalkulácii (normách), a pritom vypočítať rozdiel medzi dovtedajším ocenením nedokončenej výroby. Tento rozdiel sa označuje ako zmena noriem pri nedokončenej výrobe.a) Ak sa nedokončená výroba oceňuje v operatívnych normách, rozdeľujú sa zistené zmeny

noriem medzi dokončenou a nedokončenou výrobou. Náklady podľa operatívnych noriem sa potom vyjadrujú v dvoch zložkách, ako náklady podľa základných noriem upravené o zmeny noriem.

b) Ak sa nedokončená výroba oceňuje v základných normách, zahrňujú sa zmeny noriem vzniknuté v období plne do dokončenej výroby.

Výsledná kalkulácia kalkulačnej jednotky sa potom zisťuje podľa zásady:základná kalkulácia kalkulačnej jednotky + podiel zmien noriem pripadajúcich na kalkulačnú jednotku + podiel odchýlok od noriem pripadajúcich na kalkulačnú jednotku.VK = ZK +/- ZN +/- O

Využitie normovej metódy v praxi

V malosériovej výrobe sa často základná kalkulácia neviaže k určitému časovému obdobiu, ale k určitej sérii alebo dávke = variant série (dávky)Keďže v normovej metóde možno zakladať účty aj podľa útvarov, je vhodné sledovať pohyb produktov medzi útvarmi = polotovarový variant.

najväčšie uplatnenie normovej metódy v praxi je v   heterogénnej výrobe s   montážnou technológiouobtiažnejšie uplatnenie vo výrobách s procesnou technológiou, lebo bežná kontrola nákladov má vďaka nerovnomernému charakteru výrobného procesu menší význam

najťažšie uplatnenie normovej metódy v   kusovej a   malosériovej výrobe (stanovenie nákladovej úlohy je vždy originálne, problémy s určením zodpovednosti za odchýlky)

Príklad:V sledovanom období sa vyrába jediný výrobok A. Základná norma v položke jednotkový materiál na 1 ks výrobku:

v 1. polroku 100,- Sk,v 2. polroku 85,- Sk.

Operatívna norma na 1 ks výrobku sa pri tejto položke vyvíja takto:od 1.1. do 31. 3. 100,- Skod 1.4. do 30.6. 90,- Skod 1.7. do 31.7. 85,- Skod 1.8. do 31.12. 82,- Sk

Údaje o výrobe a o odchýlkach skutočne spotrebovaných nákladov od operatívnych noriem zistené v mesiacoch jún a júl podľa údajov v prvotných dokladoch sú uvedené v tabuľke:

Obdobie Zadané do výroby Odvedené Odchýlky od noriem celkovo

jún 9 ks 8 ks + 55 (prekročenie)

júl 9 ks 10 ks - 10 (úspora)

Zmeny noriem pri hrubej a nedokončenej výrobe

120

110

100

90

80

70

60

50

40

30

20

10

0

mesiac

Nedokončená výroba sa bude oceňovať vo výške operatívnych noriem! K 31. 5. bol v nedokončenej výrobe inventúrou zistený 1 výrobok ocenený základnou normou 1. polroku 100,- Sk, podiel zmien noriem vzťahujúci sa k tomuto zostatku nedokončenej výroby je

Sk

– 10,- Sk. Nedokončený výrobok je teda v úhrne ocenený na úrovni operatívnej normy platnej k tomuto dátumu (90,- Sk).

Úlohy:1) Zaúčtujte hospodárske operácie vyplývajúce z uvedeného zadania v mesiacoch jún a júl.2) Vypočítajte v každom z týchto mesiacov výslednú kalkuláciu 1 ks výrobku v položke

jednotkový materiál.

Riešenie (jún):1 - Výroba

Text ZK ZN O Text ZK ZN O

1. ZS NV 100 - 10 DV 5. 800 7. - 80 55

2. Náklady v ON 10

3. ZN + 55 KS 6. 200 7. - 20

4. ZN + 90 - 90

Spolu 1 000 - 100 + 55 Spolu 1 000 100 55

1) Začiatočný stav nedokončenej výroby v mesiaci máj: 1 ks v ocenení základnou normou 100 Sk s podielom zmien noriem – 10 Sk (zmena normy = platná základná norma – platná operatívna norma, t.j. 100 Sk – 90 Sk = 10 Sk).

2) V mesiaci jún bolo do výroby zadaných 9 výrobkov. Podľa operatívnej normy platnej v tomto mesiaci 9 ks x 90 Sk = 810 Sk.

3) V mesiaci jún došlo k celkovému prekročeniu operatívnej normy o + 55 Sk.4) Účtujeme zmeny noriem v hrubej výrobe (základná norma – operatívna norma na 1

výrobok 10 Sk, na 9 zadaných výrobkov 90 Sk).Pozn.: so znamienkom + zapíšeme 90 Sk do stĺpca ZK (základná kalkulácia), pretože 9 ks nových výrobkov podľa základnej kalkulácie by bolo ocenených v sume 9 ks x 100 Sk = 900 Sk a 810 Sk už zaznamenaných v tabuľke spolu s uvedenou sumou 90 Sk je 900 Sk. Nesmieme zabudnúť sa stĺpec ZN (operatívna norma je na každý výrobok o 10 Sk nižšia ako základná, na 9 výrobkov je to 90 Sk).

5) Dokončených bolo 8 výrobkov. Podľa základnej kalkulácie je to 8 ks x 100 Sk = 800 Sk.6) Konečný zostatok nedokončenej výroby podľa základnej kalkulácie je 2 ks neodvedených

výrobkov ( 1 bol na sklade koncom mája + 9 sa do výroby zadalo v júni – 8 sa odviedlo na sklad hotových výrobkov ), teda 2 ks x 100 Sk = 200 Sk.

7) Zo zadania úlohy vieme, že, Nedokončená výroba sa bude oceňovať vo výške operatívnych noriem a z teórie vieme:

Ak sa nedokončená výroba oceňuje v operatívnych normách, rozdeľujú sa zistené zmeny noriem medzi dokončenou a nedokončenou výrobou. Náklady podľa operatívnych noriem sa potom vyjadrujú v dvoch zložkách: ako náklady podľa základných noriem upravené o zmeny noriem.

na odvedené výrobky pripadajú ZN: - 10 % z 800 Sk = 80 Skna nedokončené výrobky pripadajú ZN: - 10 % z 200 Sk = 20 Sk.

8) Všetky odchýlky od noriem sa zaúčtujú na strane D účtu výroba k dokončenej výrobe (NV sa oceňuje na úrovni operatívnych noriem).

Výpočet výslednej kalkulácie 1 ks v položke jednotkového materiálu v mesiaci jún:VK = ZK +/- ZN +/- O

ZK = 100 Sk% ZN = - 10 %

VK = 100 – 10 % zo 100 + 6,975 % zo 100 = 96,875 Sk.

II. METÓDA ŠTANDARDNÝCH NÁKLADOV

patrí k rozdielovým metódam zostavovania kalkulácií, pretože jej základom je určenie štandardov (noriem) nákladov a zisťovanie rozdielov (odchýlok) medzi skutočnými a štandardnými nákladmi. V našej terminológii sa od druhej polovice päťdesiatych rokov v tejto súvislosti používalo označenie normová metóda. Vyplývalo to z podstaty vtedajšieho centralizovane riadeného hospodárstva. (Pojem norma znamená vopred stanovenú spotrebu materiálu, času a pod. v naturálnych jednotkách a jej zodpovedajúci náklad.) Okrem toho sa pojem „normované náklady“ zužuje na priame (jednotkové náklady), kým pojem štandard, používaný už v tom období v podmienkach trhovej ekonomiky, je pojmom širším. Netýka sa len priamych nákladov, ale vzťahuje sa aj na režijné náklady. Aj keď výraz standard costing v angličtine (v nemčine Plankostenrechnung), poukazuje na kalkuláciu nákladov, štandardy sa určujú aj na objem predaja, cenu výrobku, mzdovú sadzbu, a pod.. Metóda štandardných nákladov je teda komplexnou metódu kontroly a riadenia nákladov. Skladá sa z piatich etáp: stanovenie štandardov:

Vo vzťahu k času rozlišujeme:a) operatívny štandard (norma – mení sa, ak sa menia príslušné podmienky);b) priemerný štandard (priemerná norma – priemerná úloha pre dlhšie obdobie);c) základný štandard (kalkulácia, ZK sa vymedzuje ako operatívna kalk. k určitému

okamihu); zistenie skutočnej veličiny; kontrola dodržania štandardov a zisťovanie odchýlok:

Odchýlky sa môžu zisťovať priebežne, alebo dodatočným výpočtom.V malosériovej a stredne sériovej výrobe má význam priebežné sledovanie odchýlok. Hodnota odchýlky zistenej za určité obdobie a určité kalkulačné položky je súčtom odchýlok priebežne zistených podľa operácií.

Platí: náklady podľa štandardov odchýlky = skutočné náklady.

Dodatočný výpočet odchýlok je charakteristický pre režijné náklady a pre procesnú technológiu.

Platí: skutočné náklady = náklady podľa štandardov odchýlky;

rozbor odchýlok (príčina a zodpovednosť za vznik); uskutočňovanie opatrení, ktoré majú zabrániť vzniku ďalších negatívnych odchýlok, resp.

zmena výrobných podmienok, v prípade dlhodobého pôsobenia príčin vzniku negatívnych odchýlok.

Využitie metódy štandardných nákladov závisí predovšetkým od technológie a organizácie výroby, ako aj od charakteru príslušnej kalkulačnej položky. Je využiteľná ako pri absorbčnej kalkulácii, tak aj pri kalkulácii variabilných nákladov. Použitie metódy štandardných nákladov pri réžii pozostáva zo zisťovania odchýlok od rozpočtu režijných nákladov. Preto je potrebné pri kontrole rozlišovať typ rozpočtu, t.z., či sa rozlišuje variabilná a fixná zložka réžie.

2. PREDBEŽNÉ A VÝSLEDNÉ KALKULÁCIE

KALKULAČNÝ SYSTÉM

Uplatnenie kalkulácie v hodnotovom riadení podniku je rozsiahle. Využíva sa ako:1) podklad pre rozhodovanie o optimálnom sortimentnom zložení2) prostriedok umožňujúci zobrazovať vzťahy medzi zodpovednostnými útvarmi vo forme

vnútropodnikových (VP) cien3) nástroj riadenia hospodárnosti4) nástroj využívaný pre zhodnocovanie variantných cenových úvah5) podklad pre tvorbu plánov6) nástroj na ocenenie stavu a zmeny stavu nedokončenej výroby, hotových výrobkov

a iných aktivovaných výrobkov

tieto funkcie nemôže splniť jediný druh kalkulácie, preto sa zostavujú rôzne druhy kalkulácie

Kalkulačný systém – jeho prvky = kalkulácie

Kalkulácia

predbežná výsledná

normová prepočtová

operatívna plánovaná

PREPOČTOVÁ KALKULÁCIA = zostavuje sa ešte pred konštrukčnou a technologickou prípravou výroby a jej úlohou je vytvárať podklady na predbežné posúdenie efektívnosti, resp. podať návrh ceny novozavádzaného výkonu.Tradičný cieľ:

- vyjadriť nákladovú náročnosť výkonu, ktorá by zodpovedala súčasným schopnostiam podniku pri jeho výrobe a poskytnúť podklady na spracovanie cenovej ponúk.

Hlavný cieľ:- už nie je vyjadriť súčasné podmienky výroby ale cieľové podmienky výroby, ktoré by

mal podnik schopný dosiahnuť, ak chce s výrobkom vstúpiť na trh.

PLÁNOVANÁ KALKULÁCIA = zostavuje sa po konštrukčnej a technologickej príprave výroby a má význam pre výkony, ktorých výroba sa bude opakovať v priebehu dlhšieho časového obdobia.Jej súčasťou je stanovenie: - východiskových spotrebných a

- výkonových noriem.

V ďalších krokoch sa upravujú o inovácie a zmeny, ku ktorým má dôjsť

Má dvojakú podobu a to ako plánovaná kalkulácia:a) čiastkového obdobia – vyjadruje úroveň nákladov v jednotlivých časových

intervaloch nasledujúcich po realizácií predpokladaných zmien

b) celého hodnoteného obdobia – je VAP čiastkových PK, pričom ako váhy sú použité objem výkonov, ktorých výroba sa v danom čiastkovom období predkladá.

PK sa využíva najmä:- ako jeden z podkladov pre zostavovanie rozpočtovej výsledovky (plánu nákladov,

výnosov a zisku), pretože umožňuje konkretizovať časť tohto plánu – konkrétne výšku jednotkových, ako aj prírastkových priamych aj nepriamych nákladov

- v nadväznosti na operatívnu kalkulácia je nástrojom riadenia hospodárnosti jednotkových nákladov, lebo vymedzuje úlohu, ktorú majú dosiahnuť výrobné útvary

OPERATÍVNA KALKULÁCIA = je nástrojom karátkodobého riadenia hlavne priamych nákladov, predovšetkým pre tie útvary, ktoré nemajú technickú prípravu výroby. OK môže bezprostredne poskytnúť prehľad o tom, aké náklady vzniknú na uvažovaný výkon, lebo je zostavovaná na základe operatívnych technicko-hospodárskych noriem priamych nákladov výrobného procesu.Normy priamych nákladov sa zostavujú v naturálnych jednotkách a v hodnotovom vyjadrení. Podľa predmetu normovania sa rozlišujú spotrebné normy, prípadne normy stojového času. Náklady podľa OK sa môžu líšiť od skutočných nákladov ak:

- odchýlenie od operatívnej normy je dočasné platí pôvodná OK, ale vzniká odchýlka od normy

- odchýlenie od operatívnej normy je dlhodobejšie zostavuje sa nová OK, lebo ide o zmenu normy

V OK je už premietnutá realizácia úlohy technickej prípravy výroby pri znižovaní nákladov zo zavedených zmien konštrukcie, technológie, organizácie procesu. Ich zmena nemusí nastať len k prvému dňu v mesiaci, v praxi dochádza k ich aktualizácii vždy.

VÝSLEDNÁ KALKULÁCIA = je nástrojom kontroly hospodárnosti. Porovnaním nákladov výslednej kalkulácie s nákladmi (spravidla operatívnej kalkulácie) sa získavajú podklady pre hodnotenie hospodárnosti útvarov, ktoré sa zúčastňujú výroby.Význam VK je väčší v takých podmienkach podnikania, ktoré sú charakterizované dlhším výrobným cyklom a zákazkovým typom finálneho produktu.

Kalkulačný systém v   širšom a   užšom poňatí.

KS v   užšom poňatí = jeho cieľom je riadenie hospodárnosti po línii výkonov a to primárne (prvotne) jednotkových resp. ostatných variabilných nákladov.

KS v   širšom poňatí = mal by byť nástrojom riadenia hospodárnosti i efektívnosti vykonávaných výkonov a to v oblasti nielen jednotkových N, ale odvodene aj všetkých ostatných N vyvolaných druhom vykonávaných výkonov. Jeho súčasťou sú okrem jednotlivých druhov kalkulácii nákladov aj kalkulačné ceny.

3. KALKULÁCIE ÚPLNÝCH A NEÚPLNÝCH NÁKLADOV

KALKULÁCIA ÚPLNÝCH A   VARIABILNÝCH NÁKLADOV

Kalkulačná metóda variabilných nákladov vznikla preto, lebo sa využitím tzv. absorbčných (inak nazývaných plných nákladov) kalkulácii sú spojené niektoré problémy, týkajúce sa napr. rozhodovania o budúcom sortimentnom zložení, dolnom (spodnom) limite cien predaných výkonov, alebo tzv. motivačných úloh.V   čom spočívajú obmedzenia absorbčných kalkulácii? 1) V rozvrhovaní spoločných (nepriamych) nákladov2) Pri väčších rozdieloch medzi predpokladaným a skutočným objemom a štruktúrou

výkonov vznikajú rozdiely medzi skutočnou a „uznanou“ réžiou. Tieto rozdiely vznikajú vďaka fixným nákladom, ktoré sú priraďované výkonom na základe predpokladaného objemu a štruktúry výkonov. Spätne sú však uhrádzané skutočne predanými resp. odovzdanými výkonmi.

3) Pripočítavaním jednotlivých položiek fixných N predmetu kalkulácie sa proporcionalizujú fixné náklady na náklady vzťažné k výrobku napriek tomu, že ich výška nie je závislá od skutočného objemu výkonov.

Pre akúkoľvek metódu kalkulácie plných nákladov sú komplikujúcim faktorom fixné náklady. Tieto problémy sa stali podnetom na vypracovanie nových postupov založených na oddelenom sledovaní, riadení a kalkulovaní fixných a variabilných nákladov.

Najdôležitejším triediacim hľadiskom tejto metódy je triedenie N na fixné a   variabilné .

Základná metodicky „čistá“ kalkulácia N priraďuje kalkulovaným výkonom len variabilné N t.j.

jednotkové náklady a variabilnú zložku réžie. U týchto nákladov sa predpokladá, že sú príčine

vyvolané jednotkou konkrétneho výkonu. Fixné N, kt. bolo treba vynaložiť v súvislosti so

zabezpečením podmienok na podnikanie v danom časovom období sa považujú za nedeliteľný

celok. Je potrebné ich ako celok uhradiť z rozdielu medzi výnosmi z predaja a variabilnými N

predaných výkonov v zásade bez ohľadu na objem predaja.

Z = ∑(ci – ni) * gi – F

ci – ni = celková marža

KALKULÁCIA VARIABILNÝCH NÁKLADOV

KVN reaguje na nedostatky absorbčnej kalkulácie a na problémy spojené s jej využitím v podstate veľmi jednoduchým spôsobom. Pretože fixné náklady príčinne nesúvisia s kalkulačnou jednotkou, ale s časovým obdobím, treba ich jednoznančne oddeliť od variabilných nákladov.

Na rozdiel od tradičného rozčlenenia na priame a nepriame N sa členenie na fixné a variabilné N stáva najdôležitejším triediacim hľadiskom.

KVN kladie výrazne väčší dôraz na priradenie variabilných nákladov kalkulovaným výkonom. Na FN pozerá, naopak, ako na nedeliteľné bloky, ktoré treba vynaložiť v súvislosti so zabezpečením podmienok na výrobu a predaj druhu výrobkov, ich skupín, útvaru alebo celostne chápaného podnikania v danom časovom období. Teda – treba ich uhradiť z rozdielu

medzi výnosmi z predaja a variabilnými nákladmi predaných výkonov v zásade bez ohľadu na objem predaja.

Zhrnutie: Základný rozdiel – v pohľade: - na VN ako funkciu objemu výkonov- na FN ako funkciu času

VZŤAH KVN K   PODNIKOVÉMU ZISKU

KVN ponúka viaceré nového pohľady:Jedným z nich je odlišné poňatie podnikového zisku : Tradičné poňatie z ktorého je odvodená kalkulácia plných nákladov – spája vznik zisku výhradne s   fázou predaja a vyjadruje ho ako lineárnu funkciu objemu predaných výkonov. Poňatie z ktorého vychádza KVN – výraznejšie spája zisk či stratu s   celkovou podnikateľskou aktivitou. Zisk či strata nie sú len dôsledkom predaja konkrétnych výkonov za cenu, ktorá je vyššia alebo nižšia, ako plné náklady vynaložené na vytvorenie a predaj týchto výkonov; je výsledkom systémovo chápanej podnikateľskej činnosti v hodnotenom období.

Zdôraznenie časového pohľadu na vyjadrenie zisku či straty prináša nový pohľad na FN, ktoré viac ako s konkrétnymi výkonmi súvisia s príslušným časovým obdobím. Tieto náklady treba redukovať v období ich vzniku.

Obidve poňatia sa líšia aj v spôsobe zisťovania VH podniku:V tradičnom poňatí sa zisk či strata vyjadruje ako rozdiel medzi výnosmi z predaja a priemernými plným nákladmi predaných výkonov. Poňatie Variable Costing zdôrazňujúce vzťah FN k časovému obdobiu, naopak, vylučuje z nákladov jednotlivých predaných výkonov podiel rozvrhnutých FN.

VZŤAH KVN K   RIADENIU HOSPODÁRNOSTI

Hlavnou prednosťou metódy KVN je z tohto hľadiska zdôraznenie rozdielneho prístupu k riadeniu hospodárnosti FN a VN.

Riadenie VN je založené na stanovení nákladovej úlohy, ktorá sa odvíja z ich vzťahu k jednotke výkonu, a na snahe eliminovať vznik odchýlok od tejto úlohy.Riadenie FN súvisí s optimálnym využívaním vytvorených kapacít., ktoré viažu určitú výšku FN.

OBMEDZENIA KVN- tým, že nazhŕňa do ocenenia výkonov FN, ich celkom púšťa zo zreteľa- tým, že ich v absolútne výške odpočíta od celkových výnosov z predaja, ich

neadekvátne syntetizuje bez ohľadu na rôzny príčinný vzťah v k výkonom

PREDNOSTI KVN- KVN finálnych výkonov možno tiež využiť v zodpovednostnom riadení ako

motivačný nástroj vytvárajúci tlak na rýchly predaj vytvorených výkonov. - vytvára lepšie výsledky v riadení hospodárnosti- obdobná KVN čiastkových výkonov sa môže použiť ako motivačný nástroj ich

finalizácie- poskytuje informácie na riešenie rozhodovacích úloh riešených pri existujúcej kapacite

4. HODNOTOVO ORIENTOVANÉ NÁSTROJE MANAŽÉRSKEHO ÚČTOVNÍCTVA