Juan Hurtado González

José Ignacio Ruiz de Palacios Villaverde

Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales

Grado en Derecho

2015-2016

Título

Director/es

Facultad

Titulación

Departamento

TRABAJO FIN DE GRADO

Curso Académico

Los paraísos fiscales

Autor/es

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Los paraísos fiscales, trabajo fin de gradode Juan Hurtado González, dirigido por José Ignacio Ruiz de Palacios Villaverde (publicado

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UNIVERSIDAD DE LA RIOJA, FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y

SOCIALES: DEPARTAMENTO DE DERECHO. AÑO ACADÉMICO 2015/2016

LOS PARAÍSOS FISCALES.

Trabajo de Fin de Grado realizado por el alumno del Grado en Derecho:

JUAN HURTADO GONZALEZ. DIRECCION:

Prof. J.I. Ruiz de Palacios Villaverde (Área de Derecho Financiero y Tributario).

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RESUMEN El presente trabajo aborda el tema de los paraísos fiscales desde su perspectiva fundamentalmente tributaria. Se intenta realizar una explicación del concepto, de sus consecuencias negativas económicas y sociales; las medidas nacionales e internacionales para evitar su uso e intercambiar información al respecto, la regulación nacional de las inversiones extranjeras en España y de españoles en el extranjero relacionada con ellos, su relación con algunas figuras de ámbito delictivo. Todos estos apartados tratan de analizarse desde un punto de vista jurídico pero también desde una óptica pragmática, es decir, tratando de mostrar los efectos reales que suscita el fenómeno de los paraísos fiscales. ABSTRACT The following study is about tax heavens, seen from a fiscal and tax perspective. Concept is tried to be explained as long as its consequences: economical, social and legal ones. Apart from that, it also makes reference to the national and international measures which are adopted in order to avoid it. Not only does it try to analyse the phenomea from a legal point of view, but it also attempts to show its effects.

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ÍNDICE

I. INTRODUCCIÓN …………………………………………………………………………...... P.6

II. ORÍGENES: CONCEPTO DE PARAÍSO FISCAL ……………………………………..... P.7

A. CONCEPTO A NIVEL INTERNACIONAL, TRATADO DE LA OCDE ......…………........ P.7

B. CONCEPTO LEGISLATIVO ESPAÑOL Y DESARROLLO DOCTRINAL

DEL MISMO ……………………………………………………………………………………. P.10

III. MEDIDAS ANTI- PARAÍSO FISCAL ………………………………………………….…… P.14

A. MEDIDAS LEGALES DE LA UNIÓN EUROPEA PARA

LA LUCHA CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERJUDICIAL …………............... P.14

B. MEDIDAS ANTIPARAÍSO ESPAÑOLAS ………………………………………………….... P.17

IV. ÁSPECTOS NEGATIVOS DE LOS PARAÍSOS FISCALES……………………………..... P.22

A. ÁMBITO FISCAL Y RECAUDATORIO …………………………………………………….. P.23

B. ÁMBITO PENAL (DELITOS ECONÓMICOS, TRAMAS DE CORRUPCIÓN,

TRÁFICO ILEGAL DE PERSONAS, ARMAS, DROGAS, ETC.) ………………………... P.25

V. MEDIDAS DE COOPERACIÓN EN EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN

TRIBUTARIA…………………………………………………………………………………… P.29

A. EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN EL

DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO …………………………………………..… P.30

1. ESPECIAL REFERENCIA A LOS INSTRUMENTOS DE

INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN LA OCDE.

2. MODALIDADES DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN

3. LÍMITES AL USO Y AL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN.

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B. EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN EL TRIBUTARIO EUROPEO ………...… P.34

1. PRINCIPIOS RECTORES DEL INTERCAMBIO Y USO DE

LA INFORMACIÓN TRIBUTARIA.

2. INSTRUMENTOS JURÍDICOS UTILIZADOS PARA EL

INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN.

C. EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN EL DERECHO

TRIBUTARIO ESPAÑOL ……………………………………………………………………... P.38

1. REGULACIÓN NORMATIVA DEL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN

EN EL DERECHO TRIUTARIO ESPAÑOL.

2. TRANSPOSICIÓN DE LA NORMATIVA EUROPEA SOBRE

INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA.

3. LÍMITES AL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN Y AL USO DE LA MISMA.

VI. LA REGULACIÓN DE LAS INVERSIONES EXTRANJERAS EN ESPAÑA Y LOS PARAISOS FISCALES ………………………………………………………………………….… P.42

VII. CONCLUSIONES …………………………………………………………………………….. P.45

VIII. NORMATIVA Y JURISPRUDENCIA …………………………………………………….. P.47

IX. BIBLIOGRAFÍA ………………………………………………………………………………. P.50

X. ANEXOS ………………………………………………………………………………………… P.53

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ABREVIATURAS

APAs: advance pricing agreements (acuerdos sobre precios de transferencia). BEPS: erosión de bases y el traslado de beneficios (de acuerdo a sus siglas en inglés). CEDH: Carta Europea de Derechos Humanos. DGT: Dirección General de Tributos del Estado. ICIJ: Consorcio Internacional de Periodistas de Investigación (de acuerdo a sus siglas en inglés). IEF: Instituto de Estudios Fiscales. IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. ISIS: Islamic State of Iraq and Syria. IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido. LGT: Ley 58/2003, General Tributaria. LIS: Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades LOPD: Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de protección de datos de carácter personal. LMV: Ley del Mercado de Valores. MC OCDE: Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo. MC ONU: Modelo de Convenio de la Organización de las Naciones Unidas. OCDE: Organización para la Cooperación y el Desarrollo. ONU: Organización de las Naciones Unidas. OM: Orden Ministerial. RD-Ley: Real Decreto Ley. TEDH: Tribunal Europeo de Derechos Humanos. TFUE: Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. TRLIRNR: Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.

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TRLIRPF: Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. I. INTRODUCCIÓN

La importancia de los paraísos fiscales ha ido aumentando en las últimas décadas hasta convertirse en un gran problema para muchos países y para la opinión pública en general. Estos fenómenos, por así llamarlos, están contribuyendo de forma muy negativa a debilitar nuestras economías, y sobre todo a disminuir considerablemente la recaudación fiscal de gran cantidad de Estados. Puede considerárselos como uno de los principales enemigos del estado del bienestar y de la igualdad social a nivel económico, en tanto que su existencia permite la evasión de ingentes cantidades de impuestos a multinacionales y grandes fortunas, pues es notorio que sólo teniendo gran capacidad económica se puede acceder a estos limbos fiscales y a sus beneficios.

Sin embargo, aunque todo lo anterior tiene una importancia vital para el desarrollo de la sociedad y de la economía mundial, no es el perjuicio más relevante que causan los paraísos fiscales. Para que este trabajo sea completo, no debemos dejar pasar el resto de asuntos para los cuales se utiliza la opacidad y el secretismo extremo practicado en estos territorios. La financiación así como los beneficios de las mayores barbaries cometidas por los seres humanos suelen encontrar refugio en tales paraísos: terrorismo internacional, tráfico de sustancias estupefacientes, tráfico de armas, trata de personas, tramas de corrupción política, etc. Los paraísos fiscales son, valga la redundancia, verdaderos paraísos para la delincuencia internacional y las organizaciones criminales, y ello se debe a que en dichos territorios sus actuaciones financieras son secretas, pudiendo así blanquear el dinero obtenido de sus actividades delictivas o financiar las mismas, sin ningún control gubernamental.

Por todo lo anterior he creído conveniente estructurar este trabajo desde tres vertientes: en primer lugar, un acercamiento al concepto y a las características de los paraísos fiscales, tanto legislativos como doctrinales y a todos los niveles, internacional y nacional; en segundo lugar, un análisis de las consecuencias y de los efectos que provoca su existencia en diversos ámbitos, ya sea el económico, el social, el fiscal o el penal; en tercer lugar, un análisis de las diferentes medidas anti-paraíso adoptadas por las organizaciones internacionales y por el estado español. Por último, también se realiza un acercamiento a la legislación sobre el control de las inversiones extranjeras en España y viceversa.

Intentamos dotar a este trabajo de sencillez y pragmatismo, para lograr convertir un tema que podría considerarse árido, por su complejidad jurídica y económica, en un asunto tratable y comprensible para todos, incorporando, en definitiva, un elemento pedagógico en el mismo, con el objetivo de concienciar e informar de los grandes riesgos y desventajas que suponen los paraísos fiscales para el conjunto de nuestra sociedad, y denunciar sin trabas la connivencia y pasividad con la que en ocasiones los gobiernos y autoridades económicas enfocan este asunto.

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II. ORÍGENES: CONCEPTO DE PARAÍSO FISCAL:

II. A. CONCEPTO INTERNACIONAL: TRATADO DE LA OCDE.

Existen muchas definiciones de paraíso fiscal, dado que desde cada organización o institución que tratan este asunto se han ofrecido conceptos distintos, haciendo hincapié en diferentes matices. Por todo ello resulta muy complicado ofrecer una definición única. En primer lugar y como aproximación partiremos de la ofrecida por ROOSEMBERG1: “Países con leyes fiscales muy favorables para el establecimiento de la residencia legal de personas físicas o jurídicas que quieren pagar menos impuestos”. En definitiva, podría parecer que el concepto no tiene mayor complicación, no obstante, en la práctica, no resulta tan sencillo catalogar un territorio o país como paraíso fiscal2. Conviene aclarar que no sólo los países, entendidos como territorios geográficos constituidos en estados de Derecho, son susceptibles de cumplir las funciones de paraíso fiscal, sino que cualquier territorio que sea parte de un país y que tenga un régimen fiscal privilegiado puede reunir los requisitos que definen a los paraísos y pasar a ser considerado uno de ellos. Los organismos internacionales y los estados se han esforzado en las últimas décadas por establecer esos criterios y, condiciones, que permitan clasificar a un país o territorio como paraíso fiscal.

Es necesario explicar además que la necesidad de delimitar claramente qué es paraíso fiscal y qué no lo es responde al deber de discernir sobre a quiénes se aplican las normas anti-paraíso y anti-elusión dictadas por los países y las organizaciones internacionales. El establecimiento de los requisitos para dicha consideración debe hacerse con las mayores cautelas, pues de ello depende la aplicación de medidas legislativas de diverso orden, encaminadas todas a ellas a restringir los derechos de los contribuyentes.

Teniendo en cuenta que el concepto surge primeramente a nivel internacional y no en nuestro país parece conveniente comenzar por analizar el origen y evolución del mismo en las organizaciones internacionales que lo desarrollaron. El documento primigenio en el que se establecieron los requisitos para la calificación de un territorio como paraíso fiscal es el documento de la OCDE, Informe sobre el progreso realizado en la identificación

1. ROSENBERG, JERRY M.: Diccionario de administración y finanzas, Edit. Grupo OCEANO, Barcelona-1999. 2 Existen multitud de denominaciones para este tipo de jurisdicciones (jurisdicción offshore, territorio de

baja tributación, paraíso fiscal, tax havens, oasis fiscales, etc), se trata de países en la mayor parte pequeños o insulares que poseen un gran atractivo para el defraudador en la medida en que entre sus características se encuentran la de poseer una baja o nula tributación, y, sobre todo, ofrecer protección al inversor a través del secreto bancario y la inexistencia de convenios de intercambio de información fiscal con países de alta tributación. Esta opacidad atrae a aquellos contribuyentes que se sirven de los mismos para abrir cuentas, realizar operaciones, y, en definitiva, mantener oculto a la Administración tributaria de su país de residencia su verdadera situación económica y patrimonial, en busca de un mayor ahorro fiscal a corto y medio plazo a la espera de poder repatriar sus activos cuando las condiciones sean más favorables (Cfr. en MARTÍNEZ SELVA, J.M.: Los paraísos fiscales, Dijusa, Madrid-2009, págs. 25-29).

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y eliminación de las Prácticas Fiscales Perjudiciales3. En dicho instrumento se diferenciaba entre “paraísos fiscales” y “regímenes fiscales perniciosos”, entendidos, los primeros, como estados que carecen de sistema fiscal (entendiendo sistema fiscal como el que poseen los países desarrollados como, por ejemplo, España) y, los segundos, como regímenes especiales dentro de estados con sistemas fiscales desarrollados, y que resultan beneficiosos para los no residentes.

Los requisitos de dicho informe para identificar a un paraíso fiscal eran cuatro, que se detallan a continuación:

Nivel de tributación bajo o nulo, entendido como la ausencia de impuestos o la existencia de impuestos meramente nominales para las rentas generadas por las actividades económicas.

Carencia de intercambio efectivo de información4 debido a la confidencialidad como norma rectora de la legislación y la práctica administrativa en el ámbito fiscal.

Falta de transparencia en la aplicación en la aplicación del sistema fiscal. Inexistencia de actividad económica sustancial en su jurisdicción, es decir, la no

exigencia de actividad económica real a personas físicas o jurídicas, domiciliadas en su territorio.

En cuanto a los regímenes fiscales perniciosos, también se establecieron en el citado informe una serie de requisitos para su determinación:

Nivel de tributación bajo o nulo. Estanqueidad del régimen, bien sea objetiva, es decir, la que se produce cuando

los contribuyentes no residentes y que aplican el régimen privilegiado tienen prohibido el acceso al mercado interno del país; o bien subjetiva, es decir, aquella que existe cuando el régimen privilegiado excluye de su aplicación a los contribuyentes residentes.

Falta de transparencia del sistema fiscal a nivel legal, reglamentario y administrativo.

Limitación del intercambio de información fiscal al respecto del régimen privilegiado.

Debemos resaltar que, en ambos casos, el requisito de la baja tributación debe concurrir con alguno de los otros tres, es decir, es un requisito necesario pero no suficiente para la atribución tanto de la consideración de paraíso fiscal como de régimen fiscal pernicioso.

3 Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE: “Informe sobre el progreso realizado en la identificación y

eliminación de las Prácticas Fiscales Perjudiciales” Foro de Competencia fiscal perjudicial, junio del 2000. 4Vid. Acuerdo sobre intercambio de información en materia tributaria (Agreement on Exchange of Information on Tax Matters), Traducción patrocinada por la Secretaría de Estado de Hacienda y en el marco del convenio de colaboración con la OCDE. Ministerio de Economía y Hacienda. Madrid, España-2002.

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De lo anterior se desprende que el citado informe de la OCDE de 1998 sentó las bases del concepto de paraíso fiscal y supuso el inicio de una política de control y de su identificación. Entre sus recomendaciones, destaca la creación de un Foro de prácticas fiscales perniciosas, constituido por los países miembros de la OCDE y que tuvo, entre otros, los siguientes objetivos:

Eliminación, en un plazo máximo de 5 años, de las prácticas fiscales perniciosas de los estados miembros y la no introducción ni la modificación de los regímenes fiscales privilegiados ya existentes en dichos países.

Elaboración de un listado de países y territorios considerados paraísos fiscales, en base a los criterios sentados en el citado informe.

La evolución de los trabajos encomendados al citado Foro se ha ido plasmando en informes emitidos por el mismo en los años 2000, 2001, 2004 y 20065.

Posteriormente, la postura de la OCDE al respecto de los requisitos para la consideración de un país o territorio como paraíso fiscal se verá modificada. Este cambio fue liderado por los Estados Unidos y se plasmó en el Informe “The OECD´s Project on Harmful Tax Practices: the 2001 Progress Report”. La modificación supuso un cambio de los criterios, dándosele importancia en mayor medida a la opacidad de los regímenes y no a su bajo nivel de tributación, es decir, el criterio fundamental pasó a ser el del nivel de intercambio de información. Se consideró que lo que dotaba de carácter pernicioso a un sistema fiscal no era el hecho de que tuviera un bajo o nulo nivel de tributación o que no se exigiera la realización de actividad industrial, ya que estos aspectos son simples elementos de competencia; sino que lo verdaderamente perjudicial es la opacidad de dicho régimen. Como consecuencia de este cambio de criterio la OCDE comenzó a considerar paraísos fiscales a aquellos territorios con sistemas fiscales de baja o nula tributación y sin instrumentos internacionales de intercambio de información fiscal.

Tras las modificaciones introducidas por el informe del 2001, la inicial lista de paraísos fiscales redactada conforme a los criterios del informe de 1998, que incluía 35 jurisdicciones consideradas paraísos fiscales, se dividió en dos listas. Una de ellas incluía a los paraísos fiscales cooperativos, es decir, aquellos que habían cumplido con las exigencias de la OCDE sobre el intercambio de información fiscal, consistentes fundamentalmente en la firma de Acuerdos de Intercambio de Información o Convenios para evitar la Doble Imposición con una cláusula de intercambio de información. La otra lista incluía por contra a los paraísos fiscales no cooperativos, es decir, a aquellos que no habían cumplido las exigencias sobre intercambio de información de la OCDE anteriormente citadas. 5 Vid Proyecto de la OCDE sobre las prácticas fiscales perniciosas: actualización 2006 progreso en los Estados miembros (The OECD’s project on harmful tax practices: 2006 update on progress in member countries). 2006 Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) Centre for Tax Policy and Administration (CTPA) www.oecd.org OECD Publications Service 2, rue André-Pascal, 75775 Paris Cedex 16, France. 2010-Madrid, IEF (IEF) para la edición española.

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En el apartado IV de este trabajo se desarrollará con más profundidad el tema del intercambio de información fiscal entre los países así como los mecanismos a través de los cuales se instrumenta.

II. B. CONCEPTO NORMATIVO ESPAÑOL Y DESARROLLO DOCTRINAL DEL MISMO.

Este apartado tiene como objetivo analizar el concepto de paraíso fiscal en nuestro sistema legal y doctrinal.

En primer lugar, hay que decir que en nuestro sistema tributario originalmente no existía un concepto legal de paraíso fiscal como tal, sino que se seguía el modelo utilizado por la OCDE y otros países, estableciendo una lista de países y territorios considerados paraísos fiscales.

La citada lista se publicó en el RD 1080/1991, que, contenía 48 países y territorios considerados paraísos fiscales siguiendo los criterios establecidos por la OCDE en sus informes. Esta norma constituye pues la base para determinar a qué países o territorios se aplica la normativa anti-paraíso contenida en la legislación tributaria española. Existen una serie de disposiciones y regímenes especiales para contribuyentes que se relacionen con los denominados paraísos fiscales, y que requerían de una disposición legal que recogiera una lista de los mismos para poderse aplicar. En el apartado III de este trabajo se analizarán de forma detallada las medidas anti-paraíso en la legislación española.

La lista del RD 1080/1991 era, a efectos prácticos, una lista cerrada y estática, aunque de su exposición de motivos se deducía su vocación y naturaleza dinámica. Resultaba a todas luces necesario que dicho listado pudiera variar, puesto que cualquiera de los países o territorios que inicialmente se recogieron en él podría haber modificado su sistema fiscal dejando de cumplir los requisitos necesarios para seguir siendo considerados como tales. Para poner fin a esta situación de inmovilismo en la lista de 1991 se promulgó el Real Decreto 116/2003, de 31 de enero de 2003, que posibilitaba un mayor dinamismo a la lista y un acercamiento a la nueva postura de la OCDE sobre los paraísos fiscales tras su informe de 2001. La propia Exposición de Motivos del citado RD 116/2003, expresa que su artículo 2º modifica el RD de 1991 “para introducir la posibilidad de excluir de la lista de paraísos fiscales a los países y territorios que se comprometan a intercambiar información con la Administración española. Dicho compromiso ha de quedar plasmado en un acuerdo específico de intercambio de información o en un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información”. El susodicho artículo 2º dice:

“Los países y territorios a los que se refiere el artículo 1 que firmen con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información

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dejarán de tener la consideración de paraísos fiscales en el momento en que dichos convenios o acuerdos entren en vigor”.

Por tanto, se observa que con esta modificación se condiciona la consideración de paraíso fiscal al intercambio efectivo de información tributaria, es decir, se adopta el criterio ya establecido por la OCDE. Puede afirmarse entonces que la regla principal para abandonar la “lista negra” española6 no es un criterio material basado en el nivel de tributación (no se establece como condición para abandonar la lista que se modifique el sistema tributario del territorio para excluir la baja o nula tributación), sino en el nivel de cooperación administrativa en materia fiscal y tributaria.

En el año 2006 se promulga la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la prevención del fraude fiscal, y en su Disposición Adicional Primera se introdujeron una serie de definiciones, necesarias para la aplicación de las medidas anti-paraíso que dicha ley establecía. En concreto se introdujeron tres conceptos:

“Disposición adicional primera. Definición de paraíso fiscal, de nula tributación y de efectivo intercambio de información tributaria: 1. Tienen la consideración de paraísos fiscales los países y territorios que se determinen reglamentariamente. 2. La relación de países y territorios que tienen la consideración de paraísos fiscales se podrá actualizar atendiendo a los siguientes criterios: a) La existencia con dicho país o territorio de un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o el Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa enmendado por el Protocolo 2010, que resulte de aplicación. b) Que no exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos por el apartado 4 de esta disposición adicional. c) Los resultados de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales. 3. Existe nula tributación cuando en el país o territorio de que se trate no se aplique un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según corresponda. A efectos de lo previsto en esta disposición, tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de esta. En el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, también tendrán dicha consideración las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Se considerará que se aplica un impuesto idéntico o análogo cuando el país o territorio de que se trate tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que sea de aplicación, con las especialidades previstas en el mismo.

6 Véase Anexo 1.

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4. Existe efectivo intercambio de información tributaria con aquellos países o territorios que no tengan la consideración de paraísos fiscales, a los que resulte de aplicación: a) un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, siempre que en dicho convenio no se establezca expresamente que el nivel de intercambio de información tributaria es insuficiente a los efectos de esta disposición; b) un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria; o c) el Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa enmendado por el Protocolo 2010. No obstante lo anterior, reglamentariamente se podrán fijar los supuestos en los que, por razón de las limitaciones del intercambio de información, no exista efectivo intercambio de información tributaria. 5. Las normas de cada tributo podrán establecer especialidades en la aplicación de las normas contenidas en esta disposición. 6. Se habilita al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de lo regulado en esta disposición adicional, así como para actualizar la relación de países y territorios que tengan la consideración de paraísos fiscales.”

Con la citada disposición queda perfectamente definido el concepto legal de paraíso fiscal, nula tributación y efectivo intercambio de información tributaria, de tal manera que la legislación anti-paraíso pueda ser aplicada de manera efectiva.

Es necesario precisar que cualquier país que cumpla con los requisitos sobre intercambio de información tributaria, anteriormente expuestos, se considerará excluido de la lista de paraísos fiscales, aunque ésta no se haya revisado expresamente. Además cualquier país incluido en dicha lista que inicie el proceso de adhesión a la UE también deberá ser excluido, pues la adhesión implica la aplicación de la normativa y el acervo europeos, cumpliendo así los requisitos sobre intercambio de información tributaria necesarios para abandonar la lista negra7.

Hasta que se proceda a la designación de territorios o países por Orden del Ministro de Economía y Competitividad, debe aplicarse la lista del RD 1080/1991, teniendo en cuenta

7 El Informe de la DGT de 23-12-2014 sobre la vigencia de la lista actual de paraísos fiscales respecto a la entrada en vigor de la disp. final segunda de la Ley 26/2014, señala que a partir de 1-1-2015 la actualización de la lista no tiene carácter automático, sino que deberá realizarse de manera expresa, sobre la base de los referidos criterios. Según dicho Informe, desde el 2-2-2013 (fecha de entrada en vigor del RD 116/2003 que modificó el RD 1080/1991) han salido de la lista original del RD 1080/1991 los siguientes territorios: Principado de Andorra, Antillas Neerlandesas, Aruba, República de Chipre, Emiratos Árabes Unidos, Hong-Kong, Las Bahamas, Barbados, Jamaica, República de Malta, República de Trinidad y Tobago, Gran Ducado de Luxemburgo, República de Panamá, República de San Marino, República de Singapur. Con efecto 10-11-2010 las Antillas Neerlandesas dejaron de existir como tales. A partir de esa fecha Sint Maarten y Curasao tienen el mismo estatus que Aruba (forman parte del Reino de los Países Bajos, pero gozan de independencia), mientras que el resto de islas de las antiguas Antillas Neerlandesas (Saba, Sint Eustatius y Bonaire) ha pasado a formar parte de los Países Bajos.

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lo establecido en la Ley 36/2006 disp.adic.1ª y disp.trans.2ª, complementada por OM ECO/2652/2002 (RD 304/2014 disp.trans.2ª).

De acuerdo con esta previsión introducida por el RD 304/2014, debe interpretarse que, a efectos de cumplir con la obligación de comunicación sistemática, la relación de paraísos de la lista del RD 1080/1991 no es estática, sino que determinados países o territorios pueden dejar de tener la consideración de paraísos fiscales si cumplen las condiciones de la Ley 36/2006 disp.adic.1ª. La Ley 36/2006 disp.adic.1ª (redacc. Ley 26/2014 disp.final.2ª) establece que a partir del 1-1-2015 la relación de países y territorios que tienen la consideración de paraísos fiscales se puede actualizar atendiendo a los siguientes criterios: • La existencia con dicho país o territorio de un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o el Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa enmendado por el Protocolo 2010, que resulte de aplicación. • Que no exista un efectivo intercambio de información tributaria8. • Los resultados de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales.

Esta somera reseña de los cambios normativos operados en relación con la cuestión de los paraísos fiscales, se desprende la evolución y desarrollo normativo del RD 1080/19919. Debemos hacer hincapié en la evolución que ha experimentado el concepto de paraíso fiscal en nuestra normativa. A través de los instrumentos normativos enumerados se ha ido adaptando a los criterios internacionales así como a las necesidades particulares de nuestra economía y sistema legal, de tal manera que se ha ido perfeccionando y acomodando a cada momento y coyuntura económica. Tras dicha evolución, podemos

8 Existe efectivo intercambio de información tributaria con aquellos países o territorios que no tengan la consideración de paraísos fiscales, a los que resulte de aplicación: - un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, siempre que en dicho convenio no se establezca expresamente que el nivel de intercambio de información tributaria es insuficiente a los efectos de esta disposición; - un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria; o - el Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa enmendado por el Protocolo 2010. No obstante, reglamentariamente se podrán fijar los supuestos en los que, por razón de las limitaciones del intercambio de información, no exista efectivo intercambio de información tributaria. 9 Vid sobre el particular Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de diciembre de 2014, rec. 441/2011.

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afirmar que existe en nuestro país un depurado concepto legal de paraíso fiscal, inspirado en el ámbito internacional y adaptado a nuestras características como país.

III. MEDIDAS ANTI- PARAÍSO FISCAL.

III. A. MEDIDAS LEGALES DE LA UNIÓN EUROPEA PARA LA LUCHA CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERJUDICIAL10

En 1977, y como consecuencia del trabajo desarrollado por el denominado Grupo MONTI (el cual era en ese momento Comisario de la UE), la Comisión Europea presentó al Consejo de Asuntos Económicos y Financieros de la UE una serie de medidas y normas destinadas a combatir la competencia fiscal perjudicial.

Dichas medidas son las siguientes:

El Código de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas, aprobado el 1 de diciembre de 1997, mediante Resolución del Consejo y de los Representantes de los Gobiernos de los Estados, cuyo objetivo es la eliminación de las normas y prácticas fiscales perjudiciales en el seno de la UE.

Medidas para evitar las distorsiones en la fiscalidad de las rentas de capital, origen de la Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses (“Directiva del Ahorro”).

Medidas para suprimir la retención fiscal en los pagos transfronterizos de intere-ses y cánones entre empresas, origen de la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros.

Destaca por su importancia la primera de las anteriormente enumeradas, es decir, el Código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas, que tuvo su origen en un grupo de trabajo creado en 1998 cuyo objetivo era analizar si los regímenes de los estados parte de la UE contienen medidas fiscales perjudiciales, de acuerdo con los criterios recogidos en citado código de conducta. A tales efectos, éste entiende como medida perniciosa toda aquella que “influya o pueda influir de manera significativa en la radicación de la actividad empresarial dentro de la Comunidad” y, con carácter particular, toda aquella que implique un nivel impositivo efectivo considerablemente inferior, incluido el tipo cero, a los aplicados habitualmente en el Estado miembro de

10 Recopilación de reglas obtenida de SERRANO PALACIO, C. y GARCÍA-VILLANOVA RUIZ, I.: “Competencia fiscal perniciosa. Estado actual de la normativa española y el caso holandés”. IEF, Cuadernos de Formación, de la Escuela de Hacienda Pública. Colaboración 34/08. Vol. 6/2008. Pág. 334.

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que se trate, y que derive “del tipo impositivo nominal, de la base imponible o de cual-quier otro factor pertinente”.

Los criterios del grupo de trabajo del Código de Conducta son los siguientes:

Estanqueidad o “ring fencing”. Supone la creación de regímenes tributarios estancos, aislados del resto del sistema, destinados únicamente a entidades no residentes y de una mayor laxitud fiscal, con el objetivo de captar bases imponibles extranjeras sin que disminuyan los ingresos de las estrictamente nacionales. La estanqueidad será subjetiva cuando se excluya de sus beneficios a los residentes y objetiva cuando se prohíba operar con operadores nacionales a las entidades no residentes beneficiarias del régimen.

Ausencia de actividad económica real o presencia económica sustancial. Implica la concesión de ventajas de naturaleza tributaria con independencia de que los beneficiarios ejerzan una actividad económica efectiva o tengan una presencia significativa en el país de la UE otorgante del tratamiento fiscal privilegiado.

No aplicación del principio del operador independiente o “arm’s length principle”. Este criterio alude a la inaplicación, a efectos de calcular los beneficios procedentes de las operaciones internas de los grupos de empresas multinacionales, de los principios tributarios internacionales (establecidos por la OCDE) en materia de valoración de los precios de transferencia entre empresas asociadas, esto es, alejándose del valor de mercado de tales operaciones.

Falta de transparencia u opacidad. Que hace referencia no solo a la falta de publicidad de la norma o a la ininteligibilidad de sus condiciones subjetivas u objetivas de aplicación sino también a la falta de rigor o transparencia en su aplicación.

Respeto del régimen a la imposición efectiva de la actividad societaria de la UE y análisis de la medida a la luz de los fines regionales que pretende.

En 2015 mediante el paquete de medidas de transparencia fiscal, la Comisión establece una serie de actuaciones que pueden emprenderse a corto plazo para aumentar esa transparencia, a fin de luchar contra la evasión fiscal y la elusión del impuesto de sociedades en la UE, garantizar la vinculación entre la imposición y el lugar de la actividad económica real, y promover normas similares a escala mundial.

Se trata de las siguientes medidas11:

11 Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo y al Consejo sobre la transparencia fiscal para luchar contra la evasión y la elusión fiscales. COM/2015/0136 final / 18/03/2015.

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1. Establecer una rigurosa transparencia de las resoluciones fiscales 2. Racionalizar la legislación sobre el intercambio automático de información 3. Estudiar otras posibles iniciativas en materia de transparencia 4. Revisar el Código de Conducta sobre la Fiscalidad de las Empresas 5. Cuantificar mejor el déficit tributario 6. Impulsar un aumento de la transparencia (en sentido no técnico) fiscal a nivel internacional

El conjunto de iniciativas expuestas constituye una primera entrega, dentro del compromiso de la Comisión de impulsar un sólido y ambicioso programa contra la evasión fiscal y la elusión del impuesto de sociedades. Se trata del primer paso en respuesta a esta llamada y para contribuir a reducir la evasión y la elusión del impuesto de sociedades y garantizar una competencia fiscal más justa entre los Estados miembros. Asimismo, pueden sustentar la posición de liderazgo de la UE en el contexto del programa de transparencia fiscal de ámbito mundial.

La Comisión ha presentado además a finales de 2015 nuevas medidas12 para combatir la elusión fiscal y la competencia fiscal perniciosa, en el marco de un plan de acción sobre la fiscalidad de las empresas. Se trata del Plan BEPS (erosión de bases y el traslado de beneficios, en adelante BEPS, de acuerdo a sus siglas en inglés).

La implementación del paquete BEPS busca un mejor alineamiento entre la localización de los beneficios gravables y la localización de las actividades económicas y la creación de valor, y mejorar la información disponible a las administraciones tributarias para que éstas puedan aplicar con mayor eficacia sus respectivas legislaciones internas. Por otra parte, la mejora de la resolución de conflictos para minimizar los riesgos de doble imposición y el establecimiento de mecanismos para apoyar y controlar la implementación de las medidas, se convertirán igualmente en piezas claves de las reformas de BEPS. El paquete BEPS representa la primera renovación sustancial de los estándares fiscales internacionales en casi un siglo, vital para hacer frente a BEPS y para garantizar la sostenibilidad del actual marco jurídico internacional para el gravamen de actividades transfronterizas y la eliminación de la doble imposición.

No obstante, la Comisión considera que medidas como el intercambio automático de tax rulings (decisiones de tributación sobre contribuyente concreto) y APAs (advance pricing agreements, acuerdos sobre precios de transferencia) transfronterizos debe promoverse globalmente, con independencia de que el proyecto BEPS no haya adoptado tal medida. Y de hecho, a través de la Plataforma de Buena Gobernanza

http://www.oecd.org/tax/beps-2015-final-reports.htm 12 Sobre los antecedentes puede verse, BARRENO, M.; FERRERAS, J.; MAS, J.; MUSILEK, A. y RANZ, A.: “El proyecto BEPS de la OCDE/G20: resultados de 2014”. IEF, DOC. nº 5/2015. Sobre las medidas definitivas vid OCDE: Nota explicativa, Proyecto OCDE/G20 de Erosión de Bases Imponibles y Traslado de Beneficios, OCDE (2015). www.oecd.org/ctp/beps-2015-nota-explicativa.pdf

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Tributaria13, trata de implementar una suerte de mecanismo coordinado de transparencia e intercambio de información frente a países no cooperativos (tax havens) que supere las listas nacionales frente a “paraísos fiscales”.

III. B. MEDIDAS ANTIPARAÍSO DE LA NORMATIVA ESPAÑOLA.

En la legislación tributaria española existen multitud de medidas anti-elusión, es decir, dedicadas a impedir prácticas elusivas y defraudadoras de las obligaciones fiscales legalmente establecidas. En este apartado nos centraremos, de entre dichas normas anti-elusión, en las normas anti-paraíso, que pretenden restringir beneficios fiscales y establecer regímenes especiales, para aquellas situaciones en las que se actúe desde o a través de paraísos fiscales. Para la aplicación de dicha normas anti-paraíso se hizo necesario llevar a cabo un listado de los países y territorios considerados paraísos fiscales, apareciendo así el ya citado RD 1080/1991, con su posterior reforma y flexibilización. Cualquier referencia a paraísos fiscales que se haga en las normas anti-paraíso, que a continuación se analizarán, debe entenderse hecha a los países que todavía permanecen en dicho RD y que no cumplen los requisitos necesarios para abandonarla14

Las normas anti-paraíso se pueden clasificar15 de acuerdo con su finalidad en las siguientes categorías.

1º. Medidas protectoras de bases imponibles nacionales.

Estas medidas están destinadas a evitar la concesión de beneficios fiscales a aquellas operaciones cuyo principal objetivo es beneficiarse de una baja tributación. Destacan las normas que establecen la no deducibilidad de determinados gastos, como por ejemplo la siguiente:

“Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas directa o indirectamente con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales o que se paguen a través de personas o enti-dades residentes en dichos territorios (…)” [art. 14.1. g. del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TR de la LIS)]. 16

13 DECISIÓN DE LA COMISIÓN, de 17 de junio de 2015, por la que se establece el grupo de expertos de la Comisión «Plataforma sobre la Buena Gobernanza Fiscal, la Planificación Fiscal Agresiva y la Doble Imposición» y se sustituye la Decisión C(2013) 2236. (2015/C 206/04). http://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=CELEX%3A32015D0623(01) 14 Véase Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de diciembre de 2014, rec. 441/2011. 15 Clasificación obtenida de: SAMPLON SALVADOR, R.: “Los paraísos fiscales y la lucha contra el fraude fiscal”, en IEF, Cuadernos de Formación, de la Escuela de Hacienda Pública Vol. 3/2007, colaboración 14, págs.205-217. 16 Dicho precepto ha sido derogado, y encontramos su equivalente en el art. 15.g) de la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Así lo corrobora la SAN 12 de junio de 2014, rec. 221/2011: “Tal exigencia parece elemental proviniendo los servicios de una sociedad radicada en un paraíso fiscal, lo que significa que quien le encomiende tales servicios tiene el deber elemental de conocer las dificultades añadidas de prueba y consiguiente deducción de los gastos generados con su

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También destacan las normas que establecen reglas especiales de valoración, como por ejemplo:

“Las operaciones efectuadas con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales” (art. 17.2 del TR de la LIS).

El fundamento de las normas anteriores es la presunción de que al mediar entidades residentes en territorios o países considerados paraísos fiscales, soportan una baja o nula tributación, lo cual es además imposible de comprobar debido a la opacidad y falta de información fiscal en los mismos. Todo ello conlleva una alta probabilidad de que se esté produciendo una práctica elusiva. Por supuesto el contribuyente tiene el derecho de probar la realidad de la operación así como su tributación efectiva. 2º Exclusión de beneficios fiscales

Exenciones: En el Impuesto sobre Sociedades se puede citar por ejemplo el art. 21 TRLIS, en el que se exceptúa la aplicación de la exención de dividendos y plusvalías de fuente extranjera, cuando los dividendos o plusvalías proceden de participaciones en entidades residentes en paraíso fiscal. El sentido de eliminar dicha exención reside en que ésta está ideada para evitar la doble imposición, por lo cual carece de sentido su aplicación en aquellos casos en que las filiales o los establecimientos permanentes hayan soportado una baja o nula tributación. En el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas podemos citar a modo de ejemplo la no aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero, establecida en el art. 7, letra p) del TRIRPF, en aquellos casos en los que el trabajo se haya realizado en paraíso fiscal, puesto que se presume que no ha existido una tributación análoga a la española, sino una mucho más baja o nula.

También encontramos ejemplos en el Impuesto sobre la Renta de los no Residentes. Destaca por ejemplo la no aplicación de exenciones a rentas como la siguiente: intereses y ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos por residentes en la Unión Europea, sin mediación de establecimiento permanente en España, cuando se

prestación, para cuya superación habría sido exigible una precaución elemental mínima como la de documentar, de manera preexistente, la naturaleza de la relación contractual concertada, su nomen iuris, las recíprocas prestaciones -que han quedado completamente en una nebulosa, tanto en lo que respecta a los servicios exigibles a SRH, S.L., como en el importe que los debe retribuir-, máxime cuando se trata, como decimos, de una prestación llevada a cabo desde un paraíso fiscal, generadora de gastos de importante cuantía y que, además, se prevé por los contratantes como indefinida en el tiempo o, al menos, de forma duradera, lo que no sólo por razones fiscales sino puramente mercantiles habría exigido esa concertación previa y escrita” (vid tamb. sobre la cuestión Sentencia del TSJ Madrid de 2 de febrero de 2006, rec. 2053/2002).

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trate de rentas generadas a través de paraísos fiscales (art. 14.1.b en conexión con art. 14.2 del TRLIRNR) o la creación del impuesto de bienes inmuebles de no residentes17.

No admisibilidad de determinadas deducciones18:

No se reconocen determinadas deducciones cuando la inversión se realiza en un paraíso fiscal, pues se presupone que no se está llevando a cabo una actividad real, salvo prueba en contrario. Como ejemplo se puede citar la no deducción de las inversiones para la implantación de empresas en el extranjero, cuando se realicen en un territorio o país considerado paraíso fiscal.

Exclusión de regímenes especiales:

Se excluyen determinados regímenes especiales como por ejemplo el de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de acciones, el de entidades de tenencia de valores extranjeros, el de entidades de capital riesgo, etc.; y ello con motivo de la falta de información tributaria que se produce cuando intervienen paraísos fiscales.

3º Obligaciones tributarias específicas.

La Disposición Adicional decimocuarta del TR de la LIRPF impone la obligación de proporcionar a la Administración la información en relación con operaciones, situaciones, cobros y pagos que se efectúen o se deriven de la tenencia de valores o bienes relacionados, directa o indirectamente, con paraísos fiscales. Con esta norma se pretende obtener la información a la que Administración española no tiene acceso por medio de instrumentos de cooperación entre administraciones tributarias.

17 En este sentido sobre el fenómeno de interposición societaria desde “Paraísos fiscales”, por todas la STS 13-6-2003, rec. 6835/1998, FD 4º: El Impuesto especial sobre bienes inmuebles, de las entidades no residentes, como dice la Exposición de Motivos de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, que lo estableció, se encaró con el conocido fenómeno de interposición societaria desde “Paraísos fiscales”, concretamente luchar contra la conducta de residentes en España, adquirentes de bienes inmuebles sitos en nuestro territorio, mediante sociedades residentes en paraísos fiscales, entre otros en Gibraltar. (…) Es un Impuesto especial porque se trata de un tributo con fin no fiscal, entendido éste en sentido recaudatorio, en la medida que se otorga la exención, cuando se levanta el velo societario, y las sociedades instrumentales o de pantalla comunican a la administración tributaria española, los titulares efectivos y reales de las indicadas sociedades, así se comprende la exención regulada en la propia Disp. Adic. Sexta, de la Ley 18/1991, que estableció dicho Impuesto especial. 18 Véase al respecto de la exclusión de deducciones la STSJ Madrid 2-2-2006, nº 114/2006, rec. 2053/2002 y la STS 19-1-2011, rec. 1024/2006.

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4º Otras medidas.

Transparencia Fiscal Internacional:

Se aplica el régimen de transparencia fiscal internacional a aquellas entidades que tengan su residencia en un paraíso fiscal. Además la deducción por doble imposición internacional no se admite en el caso de los regímenes de transparencia fiscal internacional e imputación de rentas por cesión de derechos de imagen (arts. 92, 93 TRLIRPF, art. 107 TRLIS).

Subcapitalización:

La regla de subcapitalización del artículo 20 del TRLIS resulta de aplicación a los residentes en paraísos fiscales en la UE y, por otro lado, se excluye la posibilidad de someter a la Administración tributaria una propuesta para la aplicación de un coeficiente general en el caso de sujetos pasivos residentes en paraísos fiscales.

Residencia: Las reglas sobre la residencia de las personas físicas se modifican en los siguientes casos: en primer lugar, cuando una persona física de nacionalidad española acredita su nueva residencia fiscal en un paraíso fiscal, no pierde su condición de contribuyente por el IRPF español ni en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia ni en los cuatro (4) siguientes; y, en segundo lugar, los residentes en paraísos fiscales deben demostrar que efectivamente se ha permanecido, al menos, 183 días en el año natural en el mencionado paraíso (art. 9 TRLIRPF). El motivo de este endurecimiento de las normas sobre residencia es la presunción de que el cambio de residencia podría tener únicamente motivos de fraude, y no de cambio efectivo.19

Amnistías fiscales: la amnistía de 201220 Otra medida destinada a paliar los efectos perniciosos de los paraísos fiscales son las denominadas amnistías fiscales. Se tratan de procesos de regularización destinados a favorecer que los obligados tributarios puedan ponerse voluntariamente al corriente de sus obligaciones tributarias regularizando también situaciones pasadas21.

19 Como ejemplo de paraíso fiscal utilizado para residir y obtener un nivel de tributación nulo destacó el Principado de Andorra. Este territorio ha sido utilizado tradicionalmente por las grandes fortunas francesas y españolas (y en especial las catalanas) para residenciar sus fortunas y beneficiarse de sus privilegios a nivel bancario y legal. Sin embargo, gracias a los esfuerzos del gobierno andorrano para mejorar su sistema financiero y fiscal, el país ha salido de la lista negra de paraísos fiscales española. No obstante tampoco debemos olvidar la implicación de los bancos del principado en recientes casos de corrupción política de nuestro país, como el caso de la Familia Puyol, que hacen suponer que de facto seguía usándose como lugar de blanqueo y ocultación de capitales de origen ilícito. 20 CALVO VÉRGEZ, J.: “La amnistía fiscal en el RD-Ley 12/2012, de 30 de marzo”; Rev. Carta tributaria, Monografías, nº 9-2012, pág. 6. 21 Sobre sus ventajas e inconvenientes partidarios y detractores vid, por todos, IGLESIAS CASAIS, J.M. y GONZÁLEZ MÉNDEZ, A.: “La evasión fiscal y su “amnistía”. La justicia tributaria en un contexto

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La última amnistía se produjo en el año 2012, impulsada por el gobierno del partido popular, en concreto por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, Sr. C. Montoro. Este procedimiento se instauró por medio del RD-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, Disp. Adic. Primera (redacc. RD-Ley 19/2012, de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalización del comercio y de determinados servicios), desarrollado por la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo por la que se desarrolla la disp. adic. primera del RD-Ley 12/2012, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, se aprueban cuantas medidas resultan necesarias para su cumplimiento, así como el modelo 750, declaración tributaria especial, y se regulan las condiciones generales y procedimiento para su presentación, que introdujo, con efectos a partir del 31 de marzo de 2012, una Disposición Adicional Decimoquinta al TRLIS, la cual establecía un gravamen especial sobre las rentas de fuente extranjera permitiendo así la repatriación de dividendos o la transmisión de participaciones correspondientes a entidades que, pese a realizar actividades empresariales en el extranjero, se localizaban en paraísos fiscales, de manera que esta circunstancia impide la consabida aplicación del régimen de exención existente. Respecto al resultado fiscal de esta medida, y siguiendo a DE LA TORRE DIAZ22, podemos concluir que sus efectos son negativos, debido en primer lugar a que es injusta y a que socava la legitimidad del Estado y, en segundo lugar, porque el daño a la conciencia fiscal y la pérdida recaudatoria derivada siempre son superiores a la recaudación obtenida.

Sin embargo, desde la AEAT a raíz del modelo 720, por el que se obliga a declarar los bienes en el extranjero, Hacienda ha conocido que los contribuyentes españoles tenían 7.300MM/€ en nueve paraísos fiscales: Suiza, Andorra, Luxemburgo, Singapur, Malta, Jersey, Gibraltar, Bahamas y la Isla de Man. Estos datos se refieren a las declaraciones presentadas en 2013, primera vez que fue obligatorio declarar los bienes en el extranjero y lo hicieron 134.000 contribuyentes que utilizaron la declaración del M-720. Afloraron 88.000MM/€, el equivalente a nueve puntos del PIB. Desde entonces, los contribuyentes tienen la obligación de declarar ante el fisco las variaciones que sufra su patrimonio en el exterior. Hasta mediados de 2015, Hacienda ha aflorado 126.500MM/€ en bases imponibles (muchos de estos bienes y valores en el extranjero ya eran conocidos, pero no todos eran nuevos; la AEAT aún no tiene las cifras sobre cuánto ha aumentado la recaudación con esta información y cuál era desconocida). De los 88.000MM/€ en bienes en el exterior declarados en 2013, 15.000MM/€ corresponden a

de crisis económica”; Revista Xuridica da Universidade de Santiago de Compostela, nº Extra 1, 2013, págs. 195-223. 22 DE LA TORRE DIAZ, F.: “¿Hacienda somos todos?”. (1º Ed.) Editorial Debate, Madrid-2014. Pág. 227. Sigue la posición más tradicional introducida por MENENDEZ HERNANDEZ, J.: “Comentario General”, Revista española de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº134, 1978, pág. 315.

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cuentas bancarias (la mitad, en paraísos fiscales). Suiza es el país donde los españoles acumulan más bienes23. En cuanto a los resultados de la amnistía fiscal de 2012, debemos decir que de los 2.500 MM/€ que el Ministerio de Hacienda predijo que se recaudarían, fueron 40.000 MM/€ el importe de las bases imponibles afloradas, y solamente 1.193 MM/€ las cuotas tributarias ingresadas (menos del 3% de tipo impositivo)24. Esta diferencia de resultados se debe en gran medida a las interpretaciones llevadas a cabo por la DGT en sendos informes, que permitían por ejemplo aplicar la figura de la prescripción en el proceso de regularización. Estos datos llevan a pensar que los beneficios recaudatorios proporcionados no compensaron los aspectos negativos en cuanto a la sensación de impunidad fiscal y trato de favor hacia las personas que se acogieron a la amnistía percibida por la ciudadanía en general. El gobierno tratase de justificar este trato de favor poniendo como excusa la crisis económica y el elevado déficit público del Estado. También desde el punto de vista técnico-normativo e incluso constitucional puede criticarse la articulación de la última amnistía, puesto que afecta de manera trascendente al ámbito penal y constituye una excepción al régimen de declaraciones y autoliquidaciones extemporáneas sin requerimiento previo del art. 27 LGT. Además podría considerarse que esta medida entra en conflicto con los arts. 31.1º y 3º, y 86.1º CE (existe un recurso de inconstitucionalidad presentado por el PSOE), aunque existe una notable controversia al respecto en la doctrina.25 Para completar este apartado es necesario aportar una visión internacional de estos fenómenos de regularización fiscal. La OCDE ha señalado que es conveniente promover programas para la regularización voluntaria de patrimonios offshore por el crecimiento en la recaudación y la reducción en los costos (menor número de inspecciones, procedimientos contenciosos...). Además ha desarrollado una serie de principios esenciales para el éxito de los programas de regularización fiscal voluntaria para patrimonios offshore (Framework for Successful Offshore Voluntary Compliance Programmes, diciembre, 2009). Los términos y condiciones de los programas de regularización deben ser establecidos de forma clara, determinando los objetivos del mismo: crecimiento en la recaudación a corto plazo (demostrable y eficiente en base a costos); mejora del cumplimiento de las obligaciones fiscales a largo plazo, así como alentar la repatriación de capitales invertidos en el extranjero, los programas deben establecer incentivos a la participación que sea tangibles, creíbles y ajustados a un calendario específico. También debemos decir que una gran cantidad de países han llevado a cabo medidas similares, como por ejemplo Suiza, Italia, Alemania o Canadá.26 23Datos provenientes de MENÉNDEZ MENÉNDEZ, S., Intervención en el XXV Congreso de la Organización de Inspectores de Hacienda del Estado, Madrid-oct. 2015. 24 IGLESIAS CASAIS, JOSE MANUEL Y GONZÁLEZ MÉNDEZ, AMELIA: “La evasión fiscal y su “amnistía”. la justicia tributaria en un contexto de crisis económica”. Rev. Xuridica da Universidade de Santiago de Compostela, nº Extra 1, 2013, págs. 195-223. 25 SANZ DÍAZ-PALACIOS, JOSÉ ALBERTO: “La posible constitucionalidad de la amnistía fiscal española de 2012”, Rev. Análisis Tributario, nº 316, AELE, mayo de 2014, págs. 35 a 42. 26

MARÍN FERNANDEZ, PILAR: “La fiscalidad internacional en un entorno de crisis económica. Referencia a las políticas fiscales”. Cuadernos de Formación, Instituto de Estudios Fiscales, Colaboración 6/14. Volumen 17/2014.

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IV. ÁSPECTOS NEGATIVOS DE LOS PARAÍSOS FISCALES.

En lo relativo a las consecuencias producidas por la existencia y el uso como instrumento financiero de los paraísos fiscales es necesario hacer ciertas precisiones. Debemos recordar que el hecho de que una persona física o jurídica posea cuentas en bancos situados en paraísos fiscales o sea partícipe de una sociedad allí residida no constituye un hecho punible o sancionable por el ordenamiento del país en el cual estos residan fiscalmente. Aunque estas conductas puedan ser reprochables social y públicamente, no podemos olvidar que se deben dar determinados requisitos para considerar dicha conducta como defraudadora o como constitutiva de delito fiscal o económico. El problema surge en la distinción entre lo que se denomina “elusión fiscal”, que consiste básicamente en aprovechar cualquier resquicio de las leyes fiscales internacionales y de cada estado para lograr así pagar menos impuestos al fisco, para lo cual se hace necesario crear complejas estructuras societarias radicadas en diferentes paraísos fiscales; y la evasión y el fraude fiscal, que son comportamientos situados fuera de la ley y por tanto punibles por el ordenamiento jurídico.

IV. A. ÁMBITO FISCAL Y RECAUDATORIO.

Centrándonos ya en los efectos concretos de los paraísos fiscales en el ámbito fiscal, la principal consecuencia de la utilización de estos es la fuga recaudatoria que sufren las administraciones públicas.

Como es de sobra sabido por todos, la principal fuente de financiación de las estructuras de cualquier estado es la recaudación fiscal, por ello lo que en los países desarrollados llamamos estado del bienestar depende básicamente de que el sistema fiscal mantenga un nivel aceptable y suficiente de ingresos. Cualquier merma en la recaudación supone un golpe duro para todo nuestro sistema de protección social y servicios públicos, y por lo tanto un golpe directo a la sociedad. Los paraísos fiscales hacen posible esa fuga recaudatoria. Podríamos resumir en tres las consecuencias de su utilización:

Debilita y empobrece el Estado. Como ya hemos dicho la fuga recaudatoria27 provocada por los paraísos hace que los países tengan menor capacidad para financiarse y que por lo tanto no puedan llevar a cabo las inversiones públicas necesarias para mantener y ampliar el estado del bienestar.

Incrementa el esfuerzo fiscal de ciudadanos y PYMES. Debe destacarse que la elusión fiscal solo está al alcance de grandes empresas y fortunas, puesto que requieren asesoría fiscal profesional y potentes estructuras societarias, todo ello imposible de conseguir para el ciudadano de a pie y las pequeñas y medianas empresas. El hecho de que haya grandes empresas y fortunas que a través de la

27 Véase anexo 2.

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elusión consigan pagar cantidades de impuestos irrisorias produce un aumento de la presión fiscal sobre el resto de ciudadanos y empresas, que acaban sufriendo cargas impositivas muy pesadas.

Se ve mermada la confianza de los ciudadanos en el Estado. Es un hecho que la sociedad en su conjunto percibe los privilegios de grandes empresas y conocen sus prácticas elusivas a través de los paraísos fiscales. El que dichas prácticas se puedan llevar a cabo sin ningún tipo de consecuencia ni actuación seria por parte de las autoridades estatales e internacionales resquebraja la confianza ciudadana en el sistema y quiebra los principios democráticos que sustentan el sistema fiscal de cualquier estado.

Se hace necesario en este apartado ofrecer al lector algunos datos concretos, obtenidos del informe de la organización no gubernamental (ONG) INTERMON OXFAM28:

- La UE deja de recaudar cada año por la evasión y la elusión fiscal 1 billón de euros, lo equivalente a dos veces el gasto público en salud de sus 508 millones de habitantes.

- Si España consiguiera reducir su fraude fiscal a la mitad y acercarse a la media europea, podrían recaudarse 25.500 MM/€ más, 18.300 de ellos provenientes de grandes empresas y fortunas.

- Los países desarrollados pierden al menos 100.000 MM/$ por abusos fiscales de grandes empresas transnacionales, tanto por la evasión y la elusión fiscal como por los incentivos discrecionales concedidos a algunas de ellas.

También se ofrecen datos concretos sobre la fuga de beneficios a los paraísos fiscales, que ayudan a hacerse una idea de la envergadura económica que poseen:

- Al menos el 50% del comercio mundial pasa por un paraíso fiscal.

- Un 60% del comercio mundial se realiza entre empresas del mismo grupo, lo cual permite alterar más fácilmente las condiciones en las que se realizan las transacciones.

- El 42% de la facturación neta de las grandes empresas norteamericanas proviene de paraísos fiscales.

15INTERMON OXFAM, nº 35, marzo de 2015, “La ilusión fiscal”. Se trata de una fundación privada (ONG), independiente y sin ánimo de lucro, regida por un Patronato de 12 profesionales vinculados al mundo académico, de la empresa y de la solidaridad dedicada a la Ayuda humanitaria, Comercio justo, Cooperación internacional, Educación al desarrollo (C/ Alberto Aguilera, 15. C.P. 28015 Madrid. Telf. 902 330 331/Fax: 933 780 165. Email: info@intermonoxfam.org / web: www.intermonoxfam.org.).

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- Los activos en paraísos fiscales se estiman entre 20 y 32 billones de dólares, superior al PIB total de EEUU y China juntos.

En los límites de la legalidad, y seguramente al margen de los principios de responsabilidad, las empresas juegan con las disfunciones legislativas entre países y deciden estratégicamente su estructura internacional. Crean así tramas y estructuras ficticias29, sin actividad real detrás, sin trabajadores, sin instalaciones productivas, y radicadas en paraísos fiscales. Son cascarones vacíos, empresas pantalla o intermediarias, cuyo único fin es el de facilitar la reducción de su contribución fiscal al mínimo. La opacidad de estos territorios así como su laxitud legal con los no residentes, y que ya hemos analizado en anteriores apartados, sirve a la perfección para llevar a cabo dichas estructuras.

IV. B. ÁMBITO PENAL (DELITOS ECONÓMICOS, TRAMAS DE CORRUPCIÓN, TRÁFICO ILEGAL DE PERSONAS, ARMAS, DROGAS, ETC.).

Los paraísos fiscales tienen, además de los usos y consecuencias ya comentados, otros de índole más oscura, y que son probablemente los más perjudiciales. Se trata de su uso como refugio del denominado “dinero negro”, es decir, los capitales que circulan fuera de los ojos de la Hacienda Pública, fuera del circuito legal, y que la mayoría de las veces proviene de actividades económicas irregulares, como el crimen organizado, el terrorismo internacional y la corrupción política. El papel de los paraísos fiscales en todos estos asuntos es el de servir como instrumento para “blanquear” dichos capitales, es decir, para introducirlos de nuevo en el circuito legal.

Los paraísos fiscales, y sobre todo los entidades bancarias offshore, son instrumentos fundamentales para cualquier tipo de organización criminal, ya que les permite canalizar y blanquear capitales provenientes de actividades delictivas tales como la inmigración ilegal, la prostitución, el tráfico de armas y el narcotráfico. Además recientemente se ha comprobado que las principales organizaciones terroristas del mundo, como por ejemplo el ISIS o Al-Qaeda, se financian a través de estos territorios, puesto que algunos de ellos poseen una opacidad total que permite a estas organizaciones moverse sin dejar rastro.

BLANQUEO DE CAPITALES Y SU RELACIÓN CON LOS PARAÍSOS FISCALES.

En la legislación española el blanqueo de capitales se contempla como unido al delito de receptación y figuras delictivas afines en los arts. 298 a 304 del CP. También se debe tener en cuenta la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales

29 Véase Anexo 3.

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y de la financiación del terrorismo30, encaminada a la lucha contra las actividades de blanqueo ya comentadas.

En el proceso de blanqueo, el dinero ilegal, entra en un ciclo de operaciones, en las cuales la fuente de los fondos se oscurece a través de una serie de transacciones de forma que el dinero reaparece como ingresos legales, es decir, tres fases conocidas como colocación, ensombrecimiento o pantalla y finalmente integración31. Uno de los pasos fundamentales es hacer circular el dinero a través de una tupida red de sociedades y cuentas bancarias por todo el mundo, especialmente por los centros offshore, haciendo cada vez más difícil seguir la pista del dinero para descubrir su procedencia. Para estos procesos se hace necesaria la participación de intermediarios y profesionales especializados en cuestiones fiscales y financieras, y el empleo de los recursos técnicos adecuados. Además queda claro que la economía offshore es un instrumento básico para la mayoría de las actividades de blanqueo32.

Respecto a los sistemas de blanqueo de capitales, decir que la mayoría de ellos se dirigen a descomponer la cantidad original que se pretende blanquear en porciones más pequeñas, en divisas diferentes o en otros activos, para ocultar así su origen, y en último lugar recomponer las cantidades en un lugar diferente para su afloramiento y posterior tributación como dinero “limpio”. Sin duda el procedimiento de blanqueo es muy complejo, por lo que se ha tratado de mostrar un esquema simplificado, dado que no es objeto de este trabajo tratarlo con profundidad.

La persecución del blanqueo de capitales ha sido enfocada por el legislador patrio desde dos perspectivas: desde el derecho administrativo sancionador33 y desde el derecho penal.

30 Dicha norma derogó la Ley 19/1993, de 28 de diciembre, sobre determinadas medidas de prevención del blanqueo de capitales. 31 La Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de abril de 2013, rec. 252/2010 (FJ 6), confirmó las sanciones y multas impuestas al considerar conforme a derecho la calificación de las conductas dentro del tipo sancionador aplicado, en la medida en que la entidad financiera dejó de comunicar al Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales las operaciones realizadas en sus oficinas de las que existían al menos indicios de estar relacionadas con el blanqueo de capitales (origen de los fondos en paraísos fiscales y su destino a operaciones inmobiliarias), así como incumplió el deber de abstenerse de ejecutarlas sin haber efectuado previamente la referida comunicación previa. 32 Cabe destacar a Gibraltar como uno de los centros tradicionales de blanqueo de capitales que más ha afectado a nuestro país. Aunque tras la toma de diversas medidas por el gobierno gibraltareño este territorio ha salido de la lista negra de paraísos fiscales de la OCDE, no ha ocurrido lo mismo con la lista española. Gibraltar ha sido durante mucho tiempo base de redes de contrabando de tabaco y narcotráfico, lo cual la convierte en un centro internacional de lavado de capitales y plataforma financiera para el crimen organizado, destacando sobre todo la mafia rusa acomodada en la Costa del Sol española (Gibraltar ha llegado a ser el quinto inversor en Rusia, detrás de EEUU, Chipre, Alemania y Holanda). Este hecho constituye una potencial amenaza a la estabilidad del extremo sur de Andalucía y un foco de delincuencia y crimen para la Costa del Sol y España en general, convirtiéndose en una seria preocupación de nuestras autoridades. A modo de ejemplo de casos de blanqueo de capitales relacionados con Gibraltar véanse: Auto del Tribunal Supremo de 21 de marzo de 2011, rec. 613/2009; Sentencia Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2013, rec. 613/2009. 33 Mediante el Auto del Tribunal Supremo de 21 de marzo de 2011, rec. 613/2009, se interpuso la cuestión prejudicial siguiente: "En aplicación del apartado 2 del artículo 22 de la Directiva 2005/60/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de octubre de 2005, relativa a la prevención de la utilización

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CRIMINALIDAD INTERNACIONAL

Las cifras del blanqueo de dinero procedente de actividades criminales son muy elevadas, aunque sólo una porción de las mismas circularía por el sistema financiero offshore. Se estima que la mitad de los beneficios de las organizaciones criminales circulan o se depositan en paraísos fiscales, y alcanzarían entre 500.000 y 800.000 MM/$ según el Foro de Estabilidad Financiera34, lo cual significaría aproximadamente el 10% de los fondos totales offshore. El Secretario de Estado de Hacienda y Presupuestos afirmó en junio de 200435 que la cantidad de dinero blanqueada por el narcotráfico en España es de 7.500 MM/€. El dinero del crimen organizado utiliza los mismos circuitos que el resto del dinero, siempre buscando la mayor opacidad y también prestigio de los bancos y enclaves donde se deposita. Cuanto mejor reputación posea el enclave donde se actúe, menos sospechas se levantaran entre las autoridades que persigan los fondos. Al fin y al cabo, este dinero sucio busca en último extremo volver a los circuitos legales, y para ello buscan bancos respetables y jurisdicciones de alta tributación de los países desarrollados.

Otro asunto relacionado con la criminalidad y que se ha convertido en uno de los mayores riesgos para nuestra sociedad en las últimas décadas, el terrorismo internacional. Es indudable que la mayoría de los fondos que sustentan las actividades y organizaciones terroristas atraviesan los centros offshore o proceden de ellos. Desde el atentado del 11S en Nueva York se ha puesto la mira sobre el papel de los paraísos fiscales en la financiación del terrorismo. Resulta extremadamente difícil seguir el rastro de dichos fondos ya que, según los expertos, el perfil de las transacciones que realizan estas organizaciones coincide con el del 25% de los clientes, principalmente hacer un depósito elevado e ir retirando poco a poco reducidas cantidades de dinero. Además estas redes utilizan procedimientos de difícil control como son las agencias de envío de dinero y los sistemas paralelos de banca, como el “hawala”.

del sistema financiero para el blanqueo de capitales y para la financiación del terrorismo ¿puede un Estado miembro exigir que la información que han de suministrar las entidades de crédito que operan en su territorio sin establecimiento permanente sea facilitada de modo imperativo y directo a sus propias autoridades encargadas de la prevención del blanqueo de capitales o, por el contrario, el requerimiento de información debe ir dirigido a la Unidad de Inteligencia Financiera del Estado miembro en cuyo territorio se encuentra ubicada la entidad de crédito requerida?" La sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 25 de abril de 2013. Asunto C-212/11, Jyske Bank Gibraltar Ltd contra Administración del Estado. Petición de decisión prejudicial: avaló la potestad de los Estados miembros de imponer a las entidades que prestan servicios en su territorio la obligación de comunicar información que puede ser requerida a efectos de la lucha contra el blanqueo y la financiación del terrorismo. Consecuencia de lo anterior fue la Sentencia Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2013, rec. 613/2009, recurso interpuesto por Jyske Bank Gibraltar Limited (JBGL) contra el acuerdo del Consejo de Ministros adoptado el 17-4-2009 y que confirmó la sanción a la entidad financiera de multa por importe de 1,7 MM/€. 34

MARTÍNEZ SELVA, J.M.: “Los paraísos fiscales. Uso de las jurisdicciones de baja tributación”; Ediciones Jurídicas DIJUSA, S.L, Madrid-2005. Págs. 218-219.

35 MARTÍNEZ SELVA, op. cit. págs. 218-219.

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Para luchar contra la financiación del terrorismo, y tras los atentados del 11S, la Asamblea General de las Naciones Unidas adoptó la Convención Internacional para la Supresión de la Financiación del Terrorismo y, a través de la resolución 1373, instó a todos los países a elaborar una legislación que permitiera la congelación de fondos y activos financieros de personas y entidades relacionadas con el terrorismo. En España a tal efecto existe la Ley 12/2003, de 21 de mayo, de Bloqueo de la Financiación del Terrorismo, que contempla la creación de una comisión de vigilancia, regulada en el Real Decreto 413/2015, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo. Existe por lo tanto una firme actitud de lucha contra este fenómeno por parte de la comunidad internacional y de nuestro país.

CORRUPCIÓN POLÍTICA.

El tema de la corrupción política y su relación con los paraísos fiscales es de candente actualidad en nuestro país. Los recientes escándalos ocurridos en España al respecto de la corrupción política se cuentan por decenas y afectan a la mayoría del espectro político de nuestro país. Se trata de un tema de gran preocupación social y que está minando la confianza de la ciudadanía en las instituciones del estado y en sus representantes. No obstante, este problema no es sólo propio de nuestro país, sino que se trata de un fenómeno generalizado a nivel internacional.

Destaca la reciente revelación de los llamados “Papeles de Panamá”, filtrados por el Consorcio Internacional de Periodistas de Investigación (ICIJ), y más concretamente en España por El Confidencial (periódico digital) y La Sexta TV, y que provienen del conocido despacho de abogados panameño Mossack & Fonseca, especializado en temas offshore. Gracias a estos documentos la opinión pública ha podido saber que un gran número de cargos políticos se sirven de instrumentos financieros offshore para gestionar su dinero, entre ellos conocidos imputados en tramas de corrupción política. Doce jefes de Estado o primeros ministros, 128 políticos, 61 familiares o socios cercanos a líderes políticos, entre ellos amigos íntimos del presidente ruso Vladimir Putin. Todo ello nos lleva a concluir que la relación entre los paraísos fiscales y la corrupción política es clara, como cualquier capital obtenido ilícitamente, necesita de la opacidad y la capacidad de blanqueo ofrecida por los centros offshore.

FRAUDE EMPRESARIAL

El fraude empresarial, y sobre todo el fraude financiero, se sirve de paraísos fiscales para ocultar los beneficios que produce. La mayoría de los casos de estafa de inversores o clientes de entidades financieras se relacionan con los paraísos fiscales, puesto que como ya sabemos son instrumentos perfectos para ocultar el dinero estafado o robado y su rastro, impidiendo así que se relacione con sus propietarios. Destacan casos en

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España como el de Gescartera36. En ambos casos los implicados se sirvieron de cuentas offshore para ocultar el dinero defraudado. El caso de la empresa italiana Parmalat37 constituyó un gigantesco escándalo financiero, en el cual se utilizaron más de cien sociedades situadas en paraísos fiscales, llegando a desaparecer alrededor de 14.500 millones de euros. Dichas sociedades se emplearon para evadir impuestos, llevar a cabo operaciones fraudulentas y vaciar numerosos fondos de la compañía.

V. MEDIDAS DE COOPERACIÓN EN EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA.

Debemos comenzar el presente apartado realizando una delimitación conceptual del intercambio de información tributaria desde el punto de vista de sus diversas utilidades. En el ámbito estrictamente tributario son dos sus principales funciones, en primer lugar, la instrumental, en tanto que constituye una herramienta fundamental para la correcta aplicación de los regímenes tributarios sustantivos establecidos en cada estado, beneficiando tanto a las administraciones públicas de los mismos como a sus contribuyentes; y, en segundo lugar, lleva a cabo la función de diferenciar los sistemas tributarios tradicionales de los paraísos fiscales, puesto que la existencia o no de intercambio de información tributaria en un país constituye un criterio básico para su caracterización como paraíso. Además de en el plano tributario, el intercambio de información es un medio de lucha contra determinadas actividades delictivas, permitiendo perseguir e identificar los fondos económicos con los que éstas se financian, así como los estados o territorios que las favorecen.38

En cuanto al concepto puro de información tributaria hay que decir que no existe una definición única, si bien es posible tomar la ofrecida en el párrafo 2 de los Comentarios del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE al art. 26 del Modelo de Convenio (en adelante MC OCDE), según la cual debemos entender por “información” lo siguiente:

“Datos referentes a la sujeción fiscal de personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, a la actividad económica de determinados sujetos, al período de residencia o estancias de una persona concreta en el territorio de un Estado, a cuestiones contables, cuestiones relativas al régimen jurídico (fiscal o no) de ciertas operaciones, rentas (calificación/sujeción) o entidades, […].”

Asimismo el art. 26.1 incluido en los Modelos de Convenio OCDE, ONU y EEUU, delimitan el tipo de información transmisible calificándola de necesaria para el otro estado requirente y determinando que éste debe haber agotado previamente todo medio a su disposición para obtener la información solicitada. 36 Pueden consultarse al respecto en sede penal SAN 25-3-2008, nº 18/2008, rec.12/2006 y STS 13-10-2009, nº 986/2009, rec.10773/2008 y sTS 27-1-2009 (Sala de lo Contencioso-administrativo). 37 Fraude de Parmalat, Caso Tanzi Tribunal de Milán diciembre de 2008. 38 MERINO ESPINOSA, Mª DEL PRADO y NOCETE CORREA, J.F.: “El intercambio de información tributaria en el Derecho Internacional, Europeo y Español” en IEF, Documentos Nº 6/2011. Pág. 5.

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Es necesario deslindar el término intercambio de información del concepto de asistencia mutua, siendo la principal diferencia que el segundo prevé la existencia de un instrumento jurídico bilateral o multilateral, mientras que el primero puede ser unilateral.39

Debido a su transcendencia, el intercambio de información se ha regulado desde distintos niveles institucionales, lo cual motiva la estructuración de este apartado en ámbito internacional, europeo y español.

V. A. EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN EL DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO.

Existen diferentes instrumentos normativos a través de los cuales se puede articular el intercambio de información tributaria en el contexto internacional. De entre todos, destacan los siguientes:

1. Los convenios bilaterales, que suelen estar basados en el MC OCDE o en el MC ONU.

2. Tratados específicos sobre la asistencia administrativa en materia fiscal, como por ejemplo, los acuerdos sobre intercambio de información que siguen las directrices del Modelo de Acuerdo OCDE sobre intercambio de información tributaria de 2002, el Convenio Nórdico sobre asistencia administrativa mutua en materia fiscal o el Modelo de Acuerdo del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias sobre intercambio de informaciones, etc.40.

V.A.1. ESPECIAL REFERENCIA A LOS INSTRUMENTOS DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN LA OCDE.

Existen multitud de modelos de convenio a nivel internacional, sin embargo el de la OCDE sobresale por ser el más utilizado y por ello centraremos el análisis en el mismo.

La OCDE ha impulsado principalmente el uso de instrumentos bilaterales, sobre todo en la celebración de convenios de doble imposición, si bien también existen instrumentos de carácter multilateral como el Convenio conjunto del Consejo de Europa y de la OCDE sobre asistencia administrativa mutua en materia tributaria.

La OCDE se ha esforzado especialmente en el fomento del intercambio de información, sobre todo desde que éste se convirtió en el criterio fundamental para considerar a un país o territorio como paraíso fiscal cooperativo o no cooperativo. Por ello la existencia

39 MERINO ESPINOSA y NOCETE CORREA, op. cit. pág. 6. 40 MERINO ESPINOSA y NOCETE CORREA op. cit., pág.8.

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de estos instrumentos de intercambio de información resultan en ocasiones decisivos para la caracterización fiscal de un determinado territorio.41

El principal sustento jurídico para el intercambio bilateral de información a efectos fiscales lo encontramos en el ya citado art. 26 del MC OCDE, de tal forma que son más de 3.000 los tratados y/o acuerdos bilaterales basados en dicho modelo de convenio. El citado artículo establece esencialmente que el Estado solicitante debe probar de antemano la pertinencia de la información solicitada, al tiempo que debería haber agotado igualmente todos los medios que la normativa nacional pone a su disposición para acceder a la información solicitada, salvo que ello supusiera incurrir en un esfuerzo desproporcionado. En julio de 2005 se produjo una actualización del artículo introduciéndose dos nuevos apartados (cuarto y quinto), los cuales establecen que un Estado no puede denegar una solicitud de información únicamente por no existir interés doméstico tributario alguno en dicha información o por el mero hecho de hallarse ésta en manos de un banco u otra institución financiera, es decir, que la existencia de secreto bancario no impide el intercambio de información. Además hay que añadir que la información intercambiada está sujeta a estrictas normas de confidencialidad, pues se prevé expresamente en el propio artículo que recibirá el tratamiento de secreta y que se utilizará exclusivamente con la finalidad de dar cumplimiento a las disposiciones del convenio y/o al Derecho interno de los Estados contratantes.

En cuanto a las características del intercambio de información debemos hacer referencia a su alcance, que comprende no sólo a contribuyentes concretos, sino también a estadísticas o a sectores en particular; a los sujetos comprendidos, que no se restringen a los residentes en los Estados contratantes; y a los impuestos comprendidos, permitiéndose intercambio de información sobre cualquier tipo. Respecto del ámbito temporal hay que destacar que existe retroactividad del art. 26 motivada por el hecho que el convenio de doble imposición suele entrar en vigor a mitad del período impositivo. Por supuesto la retroactividad no puede exceder del período de prescripción de los tributos previsto por cada ordenamiento jurídico en virtud del principio de autonomía procedimental. En lo relativo al plazo para atender los requerimientos de información, no existen normas específica al respecto por lo cual queda a discrecionalidad de las partes contratantes, siendo el único límite el principio de reciprocidad42.

V. A. 2. MODALIDADES DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN

Las principales modalidades de intercambio de información son las siguientes43:

41 MERINO ESPINOSA y NOCETE CORREA, op. cit., pág.9. 42 Información obtenida del Modelo de Convenio de Intercambio de Información Tributaria de la OCDE. 43

MERINO ESPINOSA y NOCETE CORREA, op cit., págs. 17-18.

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El intercambio de información previa petición. Se trata de una situación en la que una autoridad competente solicita una determinada información a otra autoridad competente.

El intercambio espontáneo de información. Consiste en facilitar información que sea previsiblemente relevante para la otra parte contratante, que no haya sido previamente solicitada. Asimismo implica una participación y cooperación activa de los agentes responsables. Suele tener lugar con motivo de una actividad investigadora.

El intercambio automático de información. Implica la transmisión en masa de datos relativos a contribuyentes, de forma periódica, por el país de la fuente al país de residencia, en relación con diversas categorías de renta. También se puede usar para transmitir otros datos como cambios de residencia, compra o disposición de bienes inmuebles o devoluciones de IVA, etc.

El intercambio de información sectorial. Se trata del intercambio de información que afecta de manera global y específica a un sector económico y no a contribuyentes en particular. Son particularmente idóneos para sectores como la banca, los seguros, el petróleo y gas, los productos farmacéuticos, la pesca, las tecnologías de la información, etc.

Otras modalidades de intercambio de información. Aparte de las anteriores modalidades, que son las más habituales, existen otras de alcance más limitado: fiscalizaciones o comprobaciones fiscales simultáneas, visita de representantes autorizados por las autoridades competentes, intercambios obligatorios, intercambios no autorizados o al margen del convenio e intercambios discrecionales.

V. A. 3. LÍMITES AL USO Y AL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN.

Estas limitaciones surgen de los derechos y garantías que poseen los sujetos implicados en estos procedimientos de intercambio de información.

En cuanto a los límites al uso se pueden destacar los siguientes44:

Uso de la información para otros fines. Tanto en el Modelo de Convenio como en el Modelo de Acuerdo de la OCDE, los datos tributarios obtenidos a través de

44

MERINO ESPINOSA y NOCETE CORREA, op. cit., págs. 19-25.

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dichos mecanismos normativos no pueden ser utilizados para perseguir delitos no fiscales.

Confidencialidad y protección de datos de carácter personal. En este aspecto existe divergencia entre el MC OCDE y el Modelo de Acuerdo, en tanto que el primero permite la divulgación de la información obtenida a las autoridades que ejercen labores de supervisión y la prohíbe para cualquier otra persona, entidad, órgano o jurisdicción; mientras que el segundo sí autoriza la divulgación de la información cuando medie una autorización expresa por escrito de la autoridad competente. Además el MC OCDE añade el requisito de que la información se trate como “secreta”.

La obligación legal de suministrar información se puede exceptuar por los siguientes motivos.

Imposibilidad de obtener la información por razones de hecho o de derecho. La imposibilidad de hecho se da cuando para conseguir la información el Estado requerido debe incurrir en esfuerzos desproporcionados para intentar obtener y después facilitar la información solicitada. Por otro lado, constituirá imposibilidad de derecho aquellos casos en los que para suministrar la información requerida se deba actuar contra legem, es decir, infringiendo las leyes o la práctica administrativa habitual del estado requerido.

Reciprocidad. El Estado requerido podrá rehusar suministrar información cuando la parte requirente no pueda obtener o facilitar la información por ley, o cuando las prácticas administrativas de la parte requirente determinen una falta de reciprocidad. A tal efecto el Modelo de Acuerdo establece que la parte requirente incluya una declaración confirmando que se cumple la condición de reciprocidad, mientras que no ocurre así en el MC OCDE.

Prohibición de revelar secretos comerciales, industriales, profesionales. Cláusula de secreto tributario. Tanto el MC OCDE como el Modelo de Acuerdo de 2002, establecen que no será obligatorio el suministro de información cuando éste suponga la revelación de cualquier tipo de secreto comercial, industrial, profesional o procedimiento comercial. También se regula en el MC OCDE el régimen del secreto tributario internacional.

Imposibilidad de vulnerar el orden público del Estado requerido. En este sentido el concepto de “orden público” hace referencia a los intereses vitales de un país, lo cual puede darse en supuestos de información solicitada sobre secretos de Estado o cuando se debe a una persecución política o racial. Constituye pues una verdadera garantía para el contribuyente.

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La no discriminación. Tanto en el MC OCDE como en el Modelo de Acuerdo,

se faculta a las autoridades competentes del Estado requerido a rechazar una solicitud de información cuando de ésta se derive la discriminación de un ciudadano del Estado requerido.

La protección de datos y la cesión de datos internacional. La protección de los datos de carácter personal y las posibilidades y vías de cesión de los mismos con carácter internacional también representan un nítido límite al intercambio de información

El secreto profesional de los abogados. También se podrán declinar las solicitudes de información cuando las mismas versen sobre comunicaciones confidenciales entre un cliente y su abogado o procurador en el ejercicio de sus funciones. No obstante, este límite se deberá interpretar de manera estricta, para evitar que se impida el intercambio efectivo de información.

V. B. EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO EUROPEO.

En el ámbito del intercambio de información en el derecho tributario europeo hay que destacar que se incorpora una tercera finalidad añadida a las dos funciones básicas que posee el intercambio a nivel internacional (correcta aplicación de los sistemas tributarios y la lucha contra el fraude fiscal y otras actividades delictivas)45La tercera finalidad que se incorpora es la posibilidad de emplear la información intercambiada para evitar el trato discriminatorio entre los distintos nacionales europeos. Aún es posible citar una última finalidad, identificada por Calderón Carrero46, como es la de servir de “escudo” al contribuyente para beneficiarse de una determinada ventaja fiscal en un Estado distinto del de residencia.

45

MERINO ESPINOSA y NOCETE CORREA, op. cit., pág. 28. 45 CALDERÓN CARRERO, J.M.: “Intercambio de información y asistencia mutua”, en CARMONA FERNÁNDEZ, N. (Dtor.) Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la unión europea, CISS, S.A., 2014. Pág. 649.

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V. B. 1. PRINCIPIOS RECTORES DEL INTERCAMBIO Y USO DE LA INFORMACIÓN TRIBUTARIA.

Los principios relativos al intercambio y uso de la información en el ámbito del Derecho tributario europeo han sido recogidos por FERNANDEZ MARÍN47, quien distingue los siguientes:

a) Relativos al intercambio de información.

Principio de equivalencia. El Estado requerido no está obligado a intercambiar con el Estado requirente información que no pueda obtener conforme a sus disposiciones legislativas internas.

Principio de reciprocidad. Se recoge en la Directiva 77/799/CEE y en los Reglamentos (CEE) nº 218/92 y (CE) n.º 515/97. Según este principio el Estado requirente puede obtener información en la misma medida y/o con el mismo alcance que el Estado requerido si éste recibiera una solicitud de la misma naturaleza.

Principio de subsidiariedad. Según este principio el Estado requirente puede solicitar información tan sólo tras haber agotado todos los medios internos a su disposición para obtenerla.

Principio de actuación por cuenta propia en la realización de investigaciones a petición de otro Estado. Está destinado a evitar los obstáculos al intercambio de información debido a la previa notificación al contribuyente de la petición de intercambio de datos que le conciernen.

b) Relativos al uso.

Principio de especialidad. Prevé que la autoridad que recibe la información pueda utilizarla única y exclusivamente para los fines para los que se ha solicitado.

Principio de confidencialidad. La autoridad receptora de la información de otro Estado miembro no puede transmitirla a terceros, particulares ni autoridades de otra naturaleza, que no estén implicados en el procedimiento para el que se ha facilitado la información.

47FERNÁNDEZ MARÍN, F.: “Scambio di informazioni tra garanzia di armonizzazione e limiti all´attività nazionale di controllo” en DI PIETRO, A. (Coord.): Lo stato della fiscalità nell´Unione europea. L´esperienza e l´efficacia dell´armonizzazione, Università di Bologna “Alma Mater Studiorum”, Bologna, 2003. Págs. 858 y ss.

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V. B. 2. INSTRUMENTOS JURÍDICOS UTILIZADOS PARA EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN.

La utilización de instrumentos de Derecho derivado para hacer posible el intercambio de información se rige por lo dispuesto en los arts. 113, 114 y 115 del TFUE. De entre ellos cabe hacer un breve análisis de los siguientes instrumentos.

Directiva 77/779/CEE. En su art. 1.1. esta Directiva expone su objeto, que consiste en el intercambio de todas las informaciones necesarias para la liquidación correcta de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, así como para la liquidación de los impuestos sobre las primas de seguro, aunque la información transmitida con dicha finalidad pueda utilizarse posteriormente en otros sectores diversos, si bien relacionados de manera directa con la liquidación de los tributos (esto último se apunta en el tercer guion del art. 7.1). La directiva contempla (arts. 2,3 y 4) tres modalidades de intercambio: previa solicitud, automático y espontáneo. En cuanto a su eficacia, tal como afirma FERNÁNDEZ MARÍN48, está supeditada a la subsistencia de disposiciones relativas al intercambio de información y al uso de la información transmitida, teniendo en cuenta además que dichas disposiciones son diferentes en cada ordenamiento tributario. No obstante, en tanto que se trata de una Directiva que tiene reconocida, como todas, carácter multilateral, cabe concluir que representa un mecanismo mediante el que se puede acceder a información desconocida con la colaboración de otro Estado. Por otro lado, hay que decir que existen una serie de límites al intercambio y al uso de la información transmitida y que éstos se plasman en los siguientes principios: Principio de subsidiariedad, de equivalencia; de divulgación de un secreto comercial, industrial o profesional; de reciprocidad, de confidencialidad y de especialidad. Según CALDERÓN CARRERO49 la Directiva flexibiliza los límites al uso de la información intercambiada en la medida en que permite, por un lado, el uso de los datos intercambiados a efectos del conjunto de impuestos integrantes del sistema fiscal del Estado receptor de los mismos y, por otro, contempla el uso de información para fines distintos de los estrictamente tributarios, aunque sometiéndolos a condiciones estrictas; sin embargo, FERNÁNDEZ MARÍN50 establece una clara distinción entre los que él considera límites al intercambio de información en sentido estricto y los límites relativos al uso de la información intercambiada.

48 FERNÁNDEZ MARÍN, op. cit., pág. 869. 49 CALDERÓN CARRERO, J. M.: “El control del fraude fiscal internacional a través del intercambio de información”, Working Papers, núm. 44, Instituto de Estudios Económicos de Galicia, A Coruña-2000. Pág. 24. 50 FERNÁNDEZ MARÍN, op. cit., págs. 866 y ss.

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Directiva 2003/48/CE o “Directiva del Ahorro”. La finalidad de esta Directiva se recoge en su art. 1 y en el considerando octavo y consiste en permitir que los rendimientos del ahorro en forma de intereses pagados en un Estado miembro a los beneficiarios efectivos que son personas físicas residentes fiscales en otro Estado miembro, puedan estar sujetos a imposición efectiva de conformidad con la legislación de este último estado. Por lo tanto, tal y como apunta PÉREZ ROYO51, el objeto de esta Directiva es que cada Estado miembro pueda aplicar su propia normativa a los intereses obtenidos por sus residentes en otro Estado miembro con ánimo de evitar todo posible fraude o evasión fiscal mediante el pertinente intercambio de información tributaria entre dichos Estados. La Directiva establece el denominado “período transitorio”, una excepción al régimen general para tres Estados miembros (Austria, Bélgica y Luxemburgo), que consiste en la aplicación de una retención en la fuente como alternativa a la comunicación de la información (arts. 10-15 de la Directiva) y que entró en vigor el 1 de Julio de 2005.

Reglamento (CEE) nº 218/92 del Consejo, de 27 de enero de 1992, sobre cooperación administrativa en materia de impuestos indirectos. Este reglamento vino a completar la regulación en materia de intercambio de información de la Directiva 77/779/CEE, que se configuró inicialmente para el ámbito de la imposición directa. Posteriormente este Reglamento fue derogado por el Reglamento (CE) nº 1798/2003 del Consejo, de 7 de octubre de 2003, relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, que introducía una serie de novedades respecto al anterior reglamento: introducía la posibilidad de realizar dicho intercambio de información por vía electrónica, prevé el intercambio de todos aquellos datos útiles para calcular correctamente el IVA (concretamente en transacciones intracomunitarias) y contiene normas detalladas sobre la solicitud y realización de investigaciones administrativas.

51 PÉREZ ROYO, F.: “La Directiva 2003/48/CE, sobre fiscalidad del ahorro y su transposición al ordenamiento español”, Rev. Quincena Fiscal, núm. 21/2004, pág. 8, edición electrónica (disponible en www.westlaw.es).

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V. C. EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO ESPAÑOL.

V. C. 1. REGULACIÓN NORMATIVA DEL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN EL DERECHO TRIUTARIO ESPAÑOL.

Las normas reguladoras de esta figura se encuentran en diversas normas de nuestro derecho tributario. El aspecto más controvertido es el de la aplicación de la LGT52, en especial la de los derechos y garantías contempladas por la norma en relación con las actuaciones de obtención de información por parte de la Administración tributaria española previa petición de otro Estado. Aún más controvertida es la aplicación del art. 95 LGT sobre el secreto tributario, sobre cuya interpretación no hay acuerdo en la doctrina española. Debe destacarse también el plazo de prescripción contemplado en el

52 La Disp. Adicional Primera y Disp. Final Vigésima del RDLey 20/2011, de 30-12, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público introdujeron varias modificaciones en el articulado de la LGT (vid, arts. 177bis y s.) con el fin de transponer al derecho español la Directiva 2010/24/UE, de 16-3-2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas. De la definición asistencia mutua establecida en la LGT y de la ubicación sistemática de sus reglas específicas en la norma de referencia, concluimos que estamos ante un procedimiento de aplicación de los tributos que comprende actuaciones de asistencia, colaboración, cooperación y otras análogas que el Estado español preste, reciba o desarrolle conjuntamente con la UE. Esta competencia se atribuye en exclusiva al Estado Español (en concreto a la AEAT). Las novedades introducidas por el RDLey 20/2011 en relación a la asistencia mutua se dividen en dos apartados: 1º) Comprendería las modificaciones de varios artículos de la LGT necesarias para acomodar la regulación general a los nuevos procedimientos (objeto de la LGT, el concepto de obligados tributarios, prescripción, sanciones, etc.); 2º) El nuevo Cap. VI en el Tít. III que establece el procedimiento a seguir en materia de asistencia mutua, así: a) Intercambio de información: la Administración tributaria española podrá facilitar a otros Estados o a entidades internacionales o supranacionales los datos, informes o antecedentes obtenidos en el desempeño de sus funciones, siempre que la cesión tenga por objeto la aplicación de tributos de su titularidad, sin perjuicio de que el Estado o entidad receptora de la información pueda utilizarla para otros fines si así lo estableciera su normativa. b) Notificaciones: de actos administrativos dictados en España por la Administración tributaria y notificados en el territorio de otro Estado y las notificaciones en España de actos administrativos dictados por las autoridades de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales. c) Recaudación: Se realizará con carácter general a través del procedimiento de recaudación establecido en la LGT con la introducción del concepto de instrumento de ejecución (una figura equivalente a la providencia - con su misma fuerza ejecutiva - y que será considerado título suficiente para iniciar el procedimiento de recaudación). Por su parte, más recientemente, la Ley 34/2015, de 21-9, de reforma parcial de la LGT (Disp. Adic. vigésimo segunda), ha do nuevas obligaciones de información y de diligencia debida relativas a cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua. En cumplimiento de la obligación de adoptar medidas para exigir que las instituciones financieras apliquen de forma efectiva las normas de comunicación de información y diligencia debida incluidas en la Directiva 2011/16/UE, del Consejo, de 15-2-2011 (modificada por la Directiva 2014/107/UE, del Consejo, de 9-12-2014, sobre la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad y las derivadas del Estándar común de comunicación de información elaborado por la OCDE aplicable en España por la firma del Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes sobre Intercambio Automático de Información de Cuentas Financieras), entre otras medidas se introducen dos nuevos tipos de infracción calificadas como graves en relación con el incumplimiento de la obligación de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad (sancionada con 200€/persona) o control de las cuentas financieras (sancionada con 300€).

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art. 70.1 LGT de 4 años para la obligación tributaria, y que en ningún caso se debe confundir con el plazo para atender el requerimiento de información por parte de otro Estado, sobre el cual no existe regulación expresa.

Destaca la importancia que se le concede en nuestro país al intercambio de información tributaria, puesto que el hecho de que exista o no dicho intercambio con un territorio es una de las condiciones para considerarlo o no como paraíso fiscal, en base a nuestra normativa interna. 53

V. C. 2. TRANSPOSICIÓN DE LA NORMATIVA EUROPEA SOBRE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA.

REAL DECRETO 1326/1987, DE 11 DE SEPTIEMBRE, DE TRANSPOSICIÓN DE LA DIRECTIVA 77/799/CEE. El Real Decreto 1326/1987 se complementa con la Orden Ministerial de 9 de febrero de 1988, y su objetivo común es combatir el fraude fiscal y evitar las distorsiones lesivas en los movimientos de capitales. El citado RD regula además cuestiones sobre el intercambio de información, como por ejemplo las modalidades de intercambio (previa solicitud, automático o espontáneo) y los límites tanto al intercambio de información, como al uso de la misma. En cuanto a los límites al intercambio el RD refleja el principio de autonomía procedimental nacional en cuanto que la obtención y posterior suministro de la información solicitada deberán desarrollarse conforme a lo dispuesto en la legislación interna, concretamente de conformidad con la LGT. También se alude como límite al intercambio el tener que incurrir en actuaciones que exijan un esfuerzo desproporcionado o que impliquen actuar contra legem e infringir el orden público. En segundo lugar, en lo que respecta a los límites al uso, el RD contempla el principio de reciprocidad, según el cual el Estado requerido puede negarse a facilitar la información solicitada cuando el Estado requirente no pudiera suministrar datos de naturaleza análoga en circunstancias similares, y la prohibición de divulgar un secreto comercial, industrial o profesional, o un procedimiento comercial.

53 MERINO ESPINOSA y NOCETE CORREA, op. cit., pág. 45.

40

REAL DECRETO 1778/2004, DE 30 DE JULIO, DE TRANSPOSICIÓN DE LA DIRECTIVA 2003/48/CE. El RD 1778/2004 añade al Real Decreto 2281/1998, de 23 de octubre, por el que se regulan las mencionadas obligaciones de suministro de información a la Administración Tributaria, dos nuevos Capítulos dedicados a las obligaciones de información en relación con participaciones preferentes y otros instrumentos de deuda, y a las obligaciones de información sobre determinadas rentas obtenidas por personas físicas residentes en otro estado miembro de la UE.

Según SERRANO PALACIO54, la transposición de la Directiva 2003/48/CE a la normativa interna española ha tenido lugar, esencialmente, a través de las siguientes normas:

1. Art. 101.11 del TRLIRPF, ya derogado, que reconoce como pagos a cuenta las retenciones practicadas por Austria, Bélgica y Luxemburgo, derivadas de la aplicación del art. 11 de la Directiva. 2. RD 1778/2004, de 30 de julio, por el que se modifica el RD 2281/1998, que introduce las citadas obligaciones de información necesarias para la aplicación de la Directiva. 3. Orden EHA 2339/2005, de 13 de julio, por el que se aprueba el modelo 299 de declaración anual de determinadas rentas obtenidas por personas físicas residentes en otros estados miembros de la UE y en otros países y territorios con los que se haya establecido un intercambio de información.

V. C. 3. LÍMITES AL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN Y AL USO DE LA MISMA.

Debe tenerse en cuenta el conflicto que puede surgir entre el deber de facilitar información, basado en la obligación de contribuir al sostenimiento del estado que todos tenemos, y otros derechos, como el derecho a no autoinculparse55, que también están amparados en nuestro ordenamiento jurídico. Nos debemos plantear hasta qué punto deben sentirse los contribuyentes obligados a comunicar datos que les afectan de

54 SERRANO PALACIO, C.: “Efectos positivos y perniciosos de la Directiva del Ahorro desde el punto de vista de la gestión tributaria”, Cuadernos de Formación, IEF, vol. 2/2006, pág. 101. 55 STCo 18/2005, de 1 de febrero, sobre el derecho a no autoincriminarse de los administradores condenados por Delito fiscal.

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manera directa sin tener la certeza de que no se van a usar para imputarles delitos.56 Destacan dos límites con trascendencia en relación con el intercambio de información:

1. Protección de Datos de Carácter Personal. Se trata de un derecho fundamental reconocido por la UE y plasmado en el art. 8 de la Carta de Derechos Fundamentales, de 18 de diciembre de 2000. En el ordenamiento español se recoge en el art. 18.4 de la Constitución Española, en el art. 113.1 LGT y en el art. 3 de la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de protección de datos de carácter personal (en adelante LOPD). La citada LOPD establece en sus arts. 33 y 34, que la transmisión de datos tributarios se supedita a la existencia en el Estado receptor de un nivel de protección adecuado y equivalente al contemplado y garantizado por la normativa española.

2. Derecho a no autoinculparse. Se trata de un derecho garantizado por el art.6 CEDH. Dicho derecho constituye un límite al intercambio de información, que sin embargo ha sido matizado por la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, en las sentencias de los casos Necora57, Filesa58 y Roldán59, en los que se establece la posibilidad de imputar un delito fiscal por no haber declarado las rentas procedentes de actividades ilícitas, lo cual afecta al alcance del derecho que nos ocupa. No obstante, la jurisprudencia del TEDH60, defiende que la información obtenida de forma coactiva debido a la obligación del contribuyente de facilitar datos tributarios para liquidar tributos ha de tener únicamente ese fin y no podrán servir para llevar a cabo imputaciones penales, puesto que imputar un delito al contribuyente basándose en información que el mismo ha proporcionado sería violar sus derechos fundamentales. Encontramos por lo tanto diferencias jurisprudenciales al respecto de este límite. En cuanto a la doctrina, podemos citar a PALAO TABOADA61, el cual opina que resulta discutible que el derecho a no autoinculparse conlleve la imposibilidad de utilizar los datos obtenidos con miras a la correcta liquidación de los tributos para perseguir delitos, ya sean o no fiscales. Por otro lado SANZ DÍAZ-PALACIOS62 opina que el hecho fundamental para discernir si es de aplicación el derecho fundamental a no autoinculparse es determinar el carácter coactivo o voluntario de la declaración, siendo contraria al derecho fundamental únicamente en el primer supuesto, ya que este derecho no es renunciable. Este primer discernimiento es sencillo de realizar, pero mayores dificultades supone en la práctica apreciar la voluntariedad o no del suministro o aportación que en la declaración se concreta. De ahí que normalmente el fundamento legítimo de las penas por delitos

56

MERINO ESPINOSA y NOCETE CORREA, op cit., pág. 53. 57 Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 1996, asunto núm. 649/1996. 58 Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 1997, asunto núm. 1/1997. 59 Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 1999, asunto núm. 1493/1999. 60 ROMERO FLOR, L.M.: “Deberes tributarios vs Derechos Humanos: el derecho a no autoinculparse en el procedimiento tributario”, Rev. Papeles el tiempo de los Derechos, nº5-2014. 61 Vid, por todos, PALAO TABOADA, C.: El derecho a no autoinculparse en el ámbito tributario, Civitas, 2008; SANZ DÍAZ-PALACIOS, J.A.: “Elementos adicionales de análisis en materia de no autoincriminación tributaria” I.E.F. Documentos nº19/2008. 62 SANZ DÍAZ-PALACIOS, A.: "El Derecho a no declarar contra sí mismo: la articulación entre los procedimientos de gestión tributaria y el proceso penal por delito fiscal". Revista Análisis Tributario, Perú 2003. Nº 184. Págs. 22-29.

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contra la Hacienda Pública estén constituidos por otros medios probatorios distintos de dichas declaraciones susceptibles de violar el derecho fundamental a no autoinculparse, medios que pueden haberse obtenido a partir de aquellos materiales primigenios cuya aportación constituye declaración autoinculpatoria. Además el autor insiste en la necesidad de reconocer el derecho a no declarar contra uno mismo en el seno del procedimiento inspector en nuestro país, ya que los materiales obtenidos coactivamente en dicho procedimiento pueden tener trascendencia penal.

Por último debemos hacer referencia a la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH) de Estrasburgo al respecto, podemos concluir que se considera vulnerado el derecho a no autoinculparse en dos tipos de controversias: por un lado, cuando, en el marco de un procedimiento de índole penal contra el sujeto, éste aporta, bajo coacción, información relevante que lo incrimina; y, por otro lado, cuando la información autoinculpatoria aportada coactivamente, al margen de la vía penal, por el sujeto en cuestión, se utiliza contra aquél en el procedimiento de carácter penal que posteriormente se incoe. A la primera categoría de controversias correspondería la Sentencia Funke versus Francia63; a la segunda, correspondería la Sentencia Saunders versus Reino Unido64.

VI. LA REGULACIÓN DE LAS INVERSIONES EXTRANJERAS EN ESPAÑA Y LOS PARAISOS FISCALES

Es necesario referir la regulación legal existente al respecto de las inversiones económicas realizadas en nuestro país. Gran parte de dichas inversiones provienen de paraísos fiscales, por lo que se hace necesario establecer cautelas legales sobre dichos capitales, puesto que como ya se ha expuesto en otros apartados, su origen puede no ser del todo legal. Por todo ello existen instrumentos legales que establecen ciertos requisitos para llevar a cabo inversiones en nuestro país y que prestan especial atención a las que provienen de territorios offshore.

La regulación de las inversiones extranjeras se recoge en dos normas; el RD 664/1999, de 23 de abril, sobre inversiones exteriores; y la Ley 19/2003, de 4 de julio, sobre régimen jurídico de los movimientos de capitales y de las transacciones económicas con el exterior y sobre determinadas medidas de prevención del blanqueo de capitales. También deben tenerse en cuenta la L 18/1992, por la que se establecen determinadas normas en materia de inversiones extranjeras en España y OM 28-5-2001, del Ministerio de Economía, que desarrolla el RD 664/1999 y que viene a derogar definitivamente las Resoluciones de 6-7-1992 y 7-7-1992 de la antigua Dirección General de Transacciones Exteriores (DGTE) y aplicadas transitoriamente desde la

63 Sentencia del TEDH de 25 de febrero de 1993. 64 Sentencia del TEDH de 17 de diciembre de 1996.

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entrada en vigor del citado RD 664/1999. Dicha regulación aparece con la finalidad de adaptar el sistema español al principio de libertad de movimiento de capitales instaurado en la UE, y a la vez hacer uso de las facultades otorgadas por la UE a los países miembros para establecer requisitos administrativos sobre las operaciones liberalizadas.

A continuación se expondrán los requisitos establecidos en dicha legislación para considerar una inversión en nuestro país como inversión extranjera, así como las cautelas tomadas al respecto de las inversiones desde paraísos fiscales. Pueden ser titulares de inversiones extranjeras en España las personas físicas o jurídicas consideradas no residentes conforme a la Ley 19/2003, es decir, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio extranjero -con independencia de la ubicación en España o en el exterior de su patrimonio-, con excepción de los diplomáticos españoles acreditados en el extranjero y el personal español que preste servicios en embajadas y consulados españoles o en organizaciones internacionales en el extranjero; y las personas jurídicas domiciliadas en el extranjero. En lo que respecta a las inversiones de Estados y entidades de soberanía extranjera65, como regla general, las inversiones realizadas por los mismos se encuentran sometidas al mismo régimen previsto para las inversiones por sujetos privados. Como excepción, se establece que las adquisiciones de inmuebles destinados a representaciones diplomáticas o consulares de Estados no miembros de la UE necesitan la previa autorización administrativa del Consejo de Ministros, salvo que existiera un acuerdo internacional que obviara la necesidad de dicha autorización.

El RD 664/1999 establece la siguiente presunción: “Las personas físicas de nacionalidad española y las personas jurídicas domiciliadas en España se presumirán residentes en España salvo prueba en contrario”.

Para delimitar el concepto de residencia, se debe acudir a lo dispuesto en el artículo 2.3 y 2.4 del Real Decreto 1816/1991, de 20 de diciembre, sobre Transacciones Económicas con el Exterior.

Se consideraran inversiones extranjeras, y por tanto conllevan la obligación de inscribirse en el Registro de Inversiones Extranjeras, la realización de cualquiera de las siguientes operaciones:

- Participación en sociedades españolas, quedando englobadas bajo esta modalidad: La constitución de sociedades, la suscripción total de acciones o participaciones sociales y la adquisición de valores que por su naturaleza den derecho a participar en el capital social o por los que se adquieran derechos políticos.

65 RD 664/1999, art.2.1.b) y disp.adic.3ª.

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- La participación en fondos de inversión, inscritos en los Registros de la Comisión Nacional del Mercado de Valores.

- La adquisición de inmuebles sitos en España cuando el importe total supere los 3.005.060,052 euros. En este caso se hace una especial regulación para el caso de que las inversiones provengan de un paraíso fiscal, al establecer que en dicho caso no se tendrá en cuenta el importe mínimo.

- Constitución o participación en cooperativas, comunidades de bienes o fundaciones, cuando el importe total supere los 3.005.060,052 euros. En este supuesto ocurre lo mismo que en el anterior, cuando la inversión provenga de paraísos fiscales no se tendrá en cuenta la cantidad mínima.

En cuanto a las obligaciones legales que implica el hecho de realizar en nuestro país una inversión considerada como inversión extranjera cabe decir que las inversiones extranjeras en España gozan de un régimen general de libertad, al amparo de lo dispuesto por la directiva comunitaria 88/361/CEE del consejo de 24 de junio y el Tratado de la Unión Europea. Por lo cual, basta con la inscripción en el Registro de Inversiones Extranjeras del Ministerio de Economía con posterioridad a su realización, con una finalidad administrativa y económica de mero control. La declaración deberá realizarse en un plazo máximo de un mes, empezándose a contar a partir del momento de realización de la inversión.

El único supuesto en el que es necesaria la declaración previa es aquél en el que la inversión procede de territorios considerados paraísos fiscales. Por procedencia debe entenderse la titularidad, puesto que, por un lado, la distinción entre capitales exteriores e interiores no es ya relevante a efectos de la actual normativa y, además, resulta extremadamente difícil y hasta arbitrario determinar el origen de los fondos; y, por otro lado, al eliminarse el concepto de inversiones extranjeras en cascada, nada permite concluir que ciertas inversiones realizadas en España por inversores de dichos paraísos fiscales, pero a través de sociedades de otros países, puedan tomarse como de procedencia de un paraíso fiscal a estos efectos.

Sin embargo, dentro de este supuesto excepcional de declaración previa, se excluyen los siguientes supuestos de inversiones:

a) Inversiones en valores negociables: se entienden como valores negociables a estos efectos, tanto aquellos que son emitidos u ofertados públicamente, como aquellos que se negocien en un mercado secundario, oficial o no.

b) Participaciones en fondos de inversión inscritos en los Registros de la CNMV.

c) Cuando la participación extranjera en una sociedad española no supere el 50% de su capital social, ni con anterioridad ni como consecuencia de la inversión proyectada.

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d) Cualquier inversión extranjera en España que sea consecuencia de una transmisión lucrativa inter vivos o mortis causa.

En lo que respecta a las inversiones españolas en el extranjero, necesitaran ser declaradas las contenidas en el art. 6.1 del RD 664/1999 de 23 de abril y sólo aquéllas que tengan como destino un territorio o paraíso fiscal necesitaran declararse previamente.

Asimismo existen determinadas inversiones de residentes españoles que no requieren ser declaradas previamente:

a) Inversiones en valores negociables que, o bien sean emitidos u ofertados públicamente, o bien se negocien en un mercado oficial o no, análogo a los previstos en el LMV art.43, así como las participaciones en fondos de inversión.

b) Inversiones (distintas de las indicadas en la letra anterior) que no supongan que el inversor pueda influir de manera efectiva en la gestión o control de la sociedad extranjera destinataria de la misma. Se presume que existe dicha influencia cuando la participación directa o indirecta del inversor sea igual o superior al 10% del capital social o, cuando no alcanzándose dicho porcentaje, el inversor residente pueda formar parte directa o indirectamente de su órgano de administración.

VII. CONCLUSIONES

Las principales conclusiones obtenidas tras la realización de este trabajo son las siguientes:

Concepto de paraíso fiscal obtenido de la legislación internacional, entendido como todo aquel estado o territorio que cumpla los requisitos establecidos por la OCDE para ser considerados como tales: nivel de tributación bajo o nulo, carencia de intercambio objetivo de información, falta de transparencia fiscal e inexistencia de actividad económica sustancial. Este concepto ha ido evolucionando en el sentido de dar una mayor importancia al ámbito del intercambio de información tributaria, considerándose éste como el criterio fundamental para obtener la consideración de paraíso o no. En cuanto a la legislación nacional, resultan fundamentales el RD 1080/1991, que estableció la primera lista negra de paraísos fiscales, así como el RD 116/2003, que establece la posibilidad de que los países salieran de la lista cumpliendo ciertos requisitos de intercambio de información fiscal, y la Ley 36/2006 de 29 de noviembre, puesto que introduce el concepto legal de paraíso fiscal, nula tributación y efectivo intercambio de información tributaria.

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La opacidad civil o mercantil, financiera y la falta de información a nivel fiscal, son pues las principales características que activan las medidas legales adoptadas por los países como protección ante la utilización por sus ciudadanos de los paraísos fiscales. Consecuentemente no será ilícito actuar mediante un paraíso fiscal cuando se cumplan los requisitos legales de actuación en sede país en el marco legal (mercantil, financiero o fiscal …) que corresponda.

De entre las diferentes medidas anti-paraíso analizadas destacar, a nivel internacional, el Código de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas desarrollado por la UE en 1998 que establece el concepto de medida fiscal perniciosa. En cuanto al ámbito nacional resaltar las medidas contenidas en el TRLIRPF y en la LIS y que se engloban en tres grupos: las protectoras de las bases imponibles nacionales, la exclusión de beneficios fiscales y las que establecen obligaciones tributarias específicas. Se debe resaltar que la aplicación de todas estas medidas está supeditada a la intervención en las operaciones que se traten de territorios considerados paraísos fiscales. Además de las anteriores, son también importantes las normas dedicadas al control de las inversiones extranjeras en España y de las inversiones españolas en el extranjero, cuando en dichas transacciones intervienen territorios offshore, y que establecen una serie de cautelas legales para evitar el fraude fiscal y la evasión de impuestos.

Tras el análisis llevado a cabo en este trabajo, ha quedado claro el efecto perjudicial que produce la evasión y elusión de impuestos a través de los territorios offshore en la recaudación de los estados, y el gran impacto que ello supone para el sustento a medio y largo plazo del estado del bienestar así como para la evolución de los países subdesarrollados y en vías de desarrollo. Por otro lado, otro problema generado por los paraísos y que sin duda es el más grave, es el de la protección que ofrecen los mismos a cualquier trama criminal, como el tráfico de drogas, la trata de blancas, el terrorismo, la corrupción política o el fraude empresarial.

Solo la cooperación entre estados y organizaciones supranacionales, puede mitigar los efectos perniciosos que el paraíso fiscal puede producir a nivel interno en cada estado afectado por su intervención. Objetivo difícil, dado que algunos estados lo son per sé (vid Anexo 1), o los potencian dentro de su propio territorio o bajo su dependencia, (vgr. Reino Unido y las Islas del Canal; USA y Delaware, Holanda y sus territorios).

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IX. NORMATIVA Y JURISPRUDENCIA.

NORMATIVA: Europea: Carta de Derechos Fundamentales, de 18 de diciembre de 2000. Directiva 2003/48/CE del Consejo de la UE, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses. Directiva 2003/49/CE del Consejo de la UE, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros. Directiva 88/361/CEE del Consejo de la UE, de 24 de junio, cuyo objetivo es dotar al mercado único de su plena dimensión financiera.

Nacional: Leyes Orgánicas: Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. Leyes Ordinarias: Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

Ley 12/2003, de 21 de mayo, de Bloqueo de la Financiación del Terrorismo.

Ley 19/2003, de 4 de julio, sobre régimen jurídico de los movimientos de capitales y de las transacciones económicas con el exterior y sobre determinadas medidas de prevención del blanqueo de capitales.

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la prevención del fraude fiscal. Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo. Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

48

Real Decreto-Ley :

Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público.

Real Decreto-Ley 19/2012, de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalización del comercio y de determinados servicios.

Reales Decretos Legislativos:

Real Decreto Legislativo 5/2005, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes. Reales Decretos: Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2º, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991. Real Decreto 664/1999, de 23 de abril, sobre inversiones exteriores.

Real Decreto 1778/2004, de 30 de julio, de transposición de la Directiva 2003/48/CE. RD Ley 12/2012, de 30 de marzo, Amnistía Fiscal 2012.

Real Decreto 413/2015, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo. Órdenes ministeriales: Orden Ministerial de 28 de mayo de 2001, del Ministerio de Economía, por la que se establecen los procedimientos aplicables para las declaraciones de inversiones exteriores y su liquidación, así como los procedimientos para la presentación de memorias anuales y de expedientes de autorización. Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo por la que se desarrolla la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, se aprueban cuantas medidas resultan necesarias para su cumplimiento, así como el modelo 750, declaración tributaria especial, y se regulan las condiciones generales y procedimiento para su presentación.

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JURISPRUDENCIA: De la Unión Europea: Tribunal de Justicia de la Unión Europea sentencia de 25 de abril de 2013. Asunto C-212/11, Jyske Bank Gibraltar Ltd contra Administración del Estado (Petición de decisión prejudicial). Derechos Humanos: Sentencia del TEDH de 25 de febrero de 1993, caso Funke versus Francia. Sentencia del TEDH de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders versus Reino Unido Europea: Caso Tanzi, Tribunal de Milán (Italia) diciembre de 2008 Nacional: Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 2º) de 7 de diciembre de 1996, rec. 649/1996. Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 2º) de 28 de octubre de 1997, rec. 1/1997. Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 2º) de 21 de diciembre de 1999, rec. 1493/1999. Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3º) de 13 de junio de 2003, rec. 6835/1998. Sentencia del TSJ Madrid de 2 de febrero de 2006, nº 114/2006, rec. 2053/2002 Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de marzo de 2008, rec.12/2006. Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3º) de 19 de enero de 2011, rec. 1024/2006. Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3º) de 21 de marzo de 2011, rec. 613/2009. Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de febrero de 2012, rec. 195/2009..

Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3º) de 29 de abril de 2013, rec. 252/2010. Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3º) de 17 de diciembre de 2013, rec. 613/2009. Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de junio de 2014, rec. 221/2011. Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de diciembre de 2014, rec. 441/2011

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X. BIBLIOGRAFÍA

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53

XI. ANEXOS

1. LISTA DE PARAÍSOS FISCALES AEAT66:

Islas Marianas Islas Turks y Caicos

Gran Ducado de Luxemburgo, respecto a las rentas percibidas por

sociedades del párrafo 1 del protocolo anexo al C.D.I.

Mauricio República de Vanuatu Macao

Montserrat Islas Vírgenes Británicas Principado de Mónaco

República de Naurú Islas Vírgenes de

EEUU de América

Sultanato de Omán

Islas Salomón Reino Hachemita de Jordania República de Panamá

San Vicente y las Granadinas

República Libanesa República de San Marino

Santa Lucía República de Liberia República de Seychelles

República de Trinidad y Tobago: C.D.I.

aplicable desde 28-12-2009

Principado de Liechtenstein

República de Singapur:

C.D.I. aplicable desde 01-01-2013

66 Obtenido de la página web de la AEAT: https://www2.agenciatributaria.gob.es/ES13/S/IAFRIAFRC12F?TIPO=R&CODIGO=0130025

54

67

67 Mapa de los principales paraísos fiscales del mundo obtenido del diario El Mundo: http://www.elmundo.es/economia/2016/01/19/569d439ae2704ef8618b45a5.html Andorra ha salido, a día de hoy, de esta lista.

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2. EVOLUCIÓN DE LA RECAUDACIÓN EN ESPAÑA POR TIPOS DE IMPUESTOS (2007-2014).68

68 Cuadro elaborado por INTERMON OXFAN con la colaboración de CARLOS CRUZADO CATALÁN, Presidente de GESTHA, con base en los informes anuales de recaudación de la AEAT hasta 2013 y las estimaciones de recaudación para 2014, reflejadas en los PGE2015. ONG INTERMON OXFAM: “La ilusión fiscal”. Informe nº35, marzo de 2015: http://www.pensamientocritico.org/oxfam0315.pdf.

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3. EJEMPLO DE ENTRAMADO SOCIETARIO RADICADO EN PARAÍSOS FISCALES: TELEFÓNICA.69

69 ONG INTERMON OXFAM: “La ilusión fiscal”. Informe nº35, marzo de 2015: http://www.pensamientocritico.org/oxfam0315.pdf.