lekcija4

Uzorak pozadine za Adobe batch

UZORAK POZADINE ZA ADOBE Batch

file:///C|/Documents%20and%20Settings/Prof%20Dr%20Spasi...I/POMOCNI%20SADRZAJI/uzorak_pozadine_za_adobe_batch.htm28/01/2007 07:34:04

345

Četvrti deo: Regulativa u oblasti računovodstva

MTVU lekcije




346

MTVU lekcije




347

1. Nacionalne i nadnacionalne računovodstvene regulative Pojavom koncerna kao i sve češćim uplitanjem države u privredne

tokove javlja se potreba za jednoobraznim knjigovodstvom i jedinstvenom bilansnom šemom. Interesantno je da sve do Prvog svetskog rata nije ni postojala potreba za jedinstvenom bilansnom šemom niti jedinstvenim kontnim okvirom. Smatrano je, čak, da takav kontni okvir nije ni moguće postaviti. Vođenje poslovnih knjiga, sastavljanje, prezentacija, dostavljanje i obelodanjivanje finansijskih izveštaja je danas, u svakoj državi, detaljno regulisano zakonskom, profesionalnom i internom regulativom.

Pitanje obaveza i načina vođenja poslovnih knjiga i polaganja računa u preduzećima određenih pravnih formi je u većini zemalja regulisano trgovačkim zakonodavstvom (nemački Handelsgetzbuch, francuski Code de commerce, Trgovački zakon Kraljevine Jugoslavije iz 1937. godine) ili obligacionim pravom (švajcarski Obligationenrecht). Izuzetak čini Italija, gde se odredbe o vođenju knjiga i polaganju računa nalaze u građanskom zakonodavstvu (Codice civile). Budući da su se rešenja nacionalnih zakonodavstava značajno razlikovala, pokrenuto je više inicijativa za harmonizaciju ovih pitanja na međunarodnom nivou.

2. Direktive EU

Prva međunarodna računovodstvena asocijacija na evropskom tlu, osniva se 1951. godine u Parizu kao Unija ovlašćenih računovodstvenih i ekonomskih eksperata (UEC). Kao posledica velikih neusaglašenosti brojnih odredaba trgovačkog, a posebno statusnog prava, što je značajno ometalo slobodno kretanje lica, roba i kapitala, odnosno stvaranje zajedničkog tržišta i harmoničan razvoj privreda zemalja članica Evropske ekonomske zajednice (osnovane Rimskim ugovorom 25. marta 1957. godine), Savet EEZ je pristupio donošenju Direktiva Saveta sa ciljem ujednačavanja nacionalnih propisa neophodnih za ostvarivanje ciljeva Zajednice. Zaključno sa 1983. godinom, Savet EEZ je doneo osam direktiva, i to:

MTVU lekcije




348

1. Oglašavanje osnivanja, društvene obaveze i ništavnost društva; 2. Osnivanje akcionarskih društava, održavanje i modifikacija njihovog

kapitala; 3. Fuzija akcionarskih društava; 4. Godišnji računi određenih društava, uglavnom akcionarskih i društava

sa ograničenom odgovornošću; 5. Uprava i kontrola akcionarskih društava; 6. Oglašavanje i finansijsko informisanje u momentu prijema za

zvanično kotiranje njihovih hartija od vrednosti na efektnoj berzi; 7. Računi grupe (konsolidovani bilansi); 8. Kvalifikacija godišnjih kontrolora godišnjih računovodstvenih

dokumenata društava kapitala. U toku 1994. godine sačinjen je prednacrt IX Direktive, koja se tiče povezivanja preduzeća, a tokom 1985. sačinjen je nacrt X Direktive, koja reguliše fuziju akcionarskih društava, koja podležu pravu različitih država članica. Četvrta direktiva, koja ima za cilj ujednačavanje nacionalnih propisa članica EEZ o polaganju računa i finansijskom izveštavanju, od posebnog je značaja. Nacionalni propisi članica EEZ, koji su se razlikovali kao posledica različitog pravnog poretka i političke volje država članica, onemogućavali su uporedivost finansijskih informacija, što je preduslov slobodnog kretanja kapitala. Otuda i potreba propisivanja minimalnih zahteva za sve članice u pogledu obaveznih bilansnih šema, sadržine dopunskih izveštaja, ujednačavanja principa procenjivanja, vršenja kontrole godišnjih računa i njihovog objavljivanja.227 Predmet ujednačavanja su: (a) godišnji zaključak koji čine: bilans, račun dobitka i gubitka i aneks i (b) izveštaj o poslovanju. Godišnji zaključak treba da bude sačinjen tako da pruža vernu sliku imovine, obaveza, finansijske situacije i finansijskog rezultata. U Direktivi se detaljno izlažu:

• struktura bilansa (stanja) u dve verzije; • kriterijumi za deklarisanje veličine preduzeća i uslovi za pravo

prezentiranja skraćenog bilansa; • struktura računa dobitka i gubitka u tri verzije; • pravila procenjivanja;

227 Prema: Ranković, J., Povodom inoviranja Zakona o računovodstvu, Privredni savetnik, oktobar 2002, str. 25.

MTVU lekcije




349

• sadržina aneksa; • sadržina izveštaja o poslovanju; • sadržina izveštaja o korporativnom upravljanju; • objavljivanje godišnjih računa; • kontrola godišnjih računa.

Za istinitost i objektivnost godišnjeg zaključka, izveštaja o poslovanju i izveštaja o korporativnom upravljanju, kolektivno su odgovorni menadžment i članovi upravnog i nadzornog odbora. 3. Međunarodni računovodstveni standardi – MRS (International Accounting Standards – IAS)

Paralelno sa usaglašavanjem nacionalnog zakonodavstva članica EEZ sa odredbama IV i VII Direktive, teče i proces usaglašavanja na međunarodnom nivou iniciran od strane profesionalnih računovodstvenih organizacija Australije, Kanade, Francuske, S.R. Nemačke, Japana, Meksika, Holandije, Velike Britanije, Republike Irske i Sjedinjenih Američkih Država. Pomenute države osnivaju juna 1973. godine Komitet za međunarodne računovodstvene standarde – KMRS (International Accounting Standards Commitee – IASC), čiji je glavni zadatak utvrđivanje računovodstvenih normi prihvatljivih u svakoj od pomenutih zemalja. Nakon toga, usledilo je osnivanje Međunarodne federacije računovođa (International Federation of Accountants – IFAC) 1977. godine, koja je kao svoj glavni cilj proklamovala razvoj i unapređenje profesije putem harmonizacije standarda, kako bi obezbedila računovodstvene usluge jednakog kvaliteta. Ove dve organizacije tesno sarađaju, a članovi IFAC su istovremeno i članovi IASC (odnosno, danas IASB). Postavljeni ciljevi su do sada delimično ispunjeni, a kao rezultat tri decenije rada ovih organizacija danas postoje dokumenta koja se najčešće nazivaju zajedničkim imenom Međunarodna profesionalna regulativa. Međunarodnu profesionalnu regulativu čine standardi, tumačenja, smernice, izveštaji o dobroj praksi i drugi dokumenti od kojih su neki u primeni duži niz godina, dok su drugi tek u povoju.

U 2001. godini nadležnost Komiteta preuzima Odbor za međunarodne

računovodstvene standarde – OMRS (International Accounting Standards Board – IASB), koji je donosi odluku da naziv Međunarodni računovodstveni standardi – MRS zameni nazivom Međunarodni standardi

MTVU lekcije




350

finansijskog izveštavanja (MSFI), da zameni neke MRS sa MSFI i da donese nove MSFI.

Tokom svog postojanja KMRS/OMRS je objedinio 156 računovodstvenih tela iz 114 zemalja, i izradio veliki broj standarda. Naša zemlja je postala članica 1997. godine. Sadržina važećih normi (MRS/MSFI) se uglavnom odnosi na:

• opšta pitanja prezentiranja finansijskih izveštaja; • pitanja bilansiranja pozicija aktive; • pitanja bilansiranja pozicija pasive; • pitanja bilansiranja prihoda; • posebna pitanja finansijskog izveštavanja, među kojima: pitanja

izveštavanja o delovima preduzeća, događaji posle datuma bilansiranja, informacije o efektima promene cena, državne subvencije i pomoći, pitanja vlasničkih promena preduzeća, ulaganja u zavisna preduzeća, konsolidovani finansijski izveštaji;

• pitanja drugih finansijskih izveštaja, među kojima: bilans novčanih tokova, finansijski izveštaji u hiperinflatornim privredama, objavljivanja objašnjenja u finansijskim izveštajima banaka i drugim finansijskim organizacijama, finansijski izveštaji o udelima u zajedničkim poslovnim poduhvatima.

Međunarodni računovodstveni standardi (MRS) nisu nadređeni

nacionalnim zakonodavstvima zemalja članica KMRS, već se njihova primena preporučuje ukoliko je kompatibilna sa pravnim sistemom svake od zemalja članica. Prema tome MRS ne ukidaju nacionalne propise, već predviđaju usaglašavanje nacionalnog zakonodavstva sa MRS ukoliko za to postoje uslovi. Neophodno je obelodaniti ukoliko nacionalni propisi zahtevaju odstupanje od MRS. U tom slučaju su lokalni članovi IASC u obavezi da nastoje da ubede relevantne vlasti o koristima od usklađivanja sa MRS. Nijedna država osnivač Komiteta za međunarodne računovodstvene standarde (IASC) nije zamenila odredbe nacionalnog trgovačkog prava kojima se reguliše zaključivanje knjiga i polaganje računa neposrednom primenom međunarodnih računovodstvenih standarda, niti to pak, norme ovih standarda zahtevaju.228

228 Prema: Ranković, J., Ilić, G., Međunarodni standard finansijskog izveštavanja 1 – primena po prvi put, „Cekos in”, jun 2004, str. 77.

MTVU lekcije




351

Tako je na primer EU, koja je donela odluku da su kompanije koje su njenom pod jurisdikcijom i čijim se akcijama trguje na finansijskim tržištima EU obavezne da, počev od 2005, pripremaju konsolidovane izveštaje u saglasnosti sa Međunarodnim računovodstvenim standardima, prethodno osnovala Komitet za regulaciju računovodstva (ARC), čiji je zadatak da pre odobravanja MRS/MSFI osigura da međunarodni standardi budu usaglašeni sa Evropskim direktivama.229

Važno je napomenuti da su mnogi od standarda bivali ukidani, ukidani i zamenjivani ili izmenjivani. Promene su naročito bile intenzivne poslednjih godina 20. veka.

Karakteristično za IFAC/IASB je da „zbog značaja zemalja anglo-

saksonske civilizacije u ovom ‘profesionalnom klubu’, dužine računovodstvene tradicije ovih zemalja, svetske ekonomske uloge Sjedinjenih država Amerike, ‘međunarodna pravila’ koja proizilaze iz ovog organizma su jako obojena anglosaksonskom praksom i običajima.”230 4. Američki opšteprihvaćeni računovodstveni standardi – US GAAP

Iako iz samog naziva ovih standarda proizlazi da je reč o nacionalnim standardima Sjedinjenih Američkih Država, ovi standardi značajno prevazilaze svoju lokalnost i u mnogome poprimaju elemente međunarodnog. Američki GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) su najdominantniji lokalni standardi na svetu usled nametnute obaveze izveštavanja u skladu sa njima za sve kompanije koje kotiraju na berzama SAD, s jedne strane, i kao posledica neposrednog prihvatanja od strane određenog broja zemalja s druge. U SAD je karakterističan značajan uticaj države na računovodstvenu regulativu, pre svega preko Komisije za hartije od vrednosti i berze (SEC – Securities and Exchange Commision) koja vrši neposredan uticaj na računovodstveno izveštavanje. Iako je donošenje standarda povereno formalno nezavisnoj stručnoj organizaciji – Odboru za standarde finansijskog računovodstva (FASB – Financial Accounting Standard Board), standardi se u praksi donose pod snažnim

229 EU nije prihvatila primenu MRS 32 Finansijski instrumenti: Obelodanjivanje i prikazivanje i MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i merenje, čije su odredbe u postupku preispitivanja i izmena. 230 Logarrigne, J. Logarrigne, P., Albert., Le droit comptable, Edition S.A. Paris 1984, str. 142, prema: Ranković, J., Ilić, G., Međunarodni standard finansijskog izveštavanja 1 – primena po prvi put, „Cekos in”, jun 2004, str. 75.

MTVU lekcije




352

uticajem SEC-a.231 Profesionalna udruženja računovođa, od kojih je najznačajniji Američki institut ovlašćenih javnih računovođa (AICRA – American Institute of Certified Public Accountants) imaju samo neposredan uticaj na donošenje i tumačenja standarda, a najznačajnija uloga AICRA je organizovanje jedinstvenog CRA (Certified Public Accounting) ispita, koji je uslov za bavljenje revizorskom profesijom u SAD i donošenje Opšteprihvaćenih standarda revizije (GAAS – Generally Accepted Auditing Standards).

Postoje značajne razlike između US GAAP i MRS/MSFI, ali i pokušaji njihovog približavanja. Na sastanku Odbora za standarde finansijskog računovodstva (FASB) i Odbora za međunarodne računovodstvene standarde (IASB), održanom septembra 2002. godine u SAD, postignuta je saglasnost o potrebi za postepenim otklanjanjem razlika i zadržavanjem jednom postignute usaglašenosti putem koordinacije budućih aktivnosti. 5. Opšteprihvaćeni računovodstveni standardi Ujedinjenog Kraljevstva – UK GAAP

Računovodstvena profesija i praksa u Ujedinjenom Kraljevstvu (Velike Britanije i Severne Irske) imale su pojedinačno najznačajniju ulogu u razvoju računovodstva i međunarodne profesionalne regulative. Uticaj UK GAAP na MRS je značajan zbog prihvatanja opšte filozofije i određenih konkretnih rešenja.

Donošenje računovodstvenih standarda i kontrola izveštavanja u skladu sa njima je u nadležnosti nezavisnog profesionalnog tela – Saveta za finansijsko izveštavanje (FRC – Financial Reporting Council). Potpuno odsustvo zakonskog autoriteta u donošenju i obavezi nametanja UK GAAP je specifičnost britanskog modela. 6. Regulativa u oblasti računovodstva u Srbiji

U Srbiji su računovodstvena pitanja regulisana zakonom, profesionalnom i internom regulativom. Zakonsku regulativu čine Zakon o računovodstvu i reviziji232 i Pravilnik o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i

231 Prema: Aleksić, B., „Kvalitet finansijskog izveštavanja prema Međunarodnoj profesionalnoj regulativi, SRRS”, Računovodstvo, specijalno izdanje, jul 2004, Beograd. 232 „Sl. glasnik RS”, br. 46/2006.

MTVU lekcije




353

preduzetnike,233 Pravilnik o sadržini i formi obrazaca finansijskih izveštaja za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike,234 Pravilnik o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim,235 Pravilnik o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za berze i brokersko-dilerska društva,236 Pravilnik o sadržini i formi obrazaca finansijskih izveštaja za berze i brokersko-dilerska društva,237 Odluka o bližim uslovima i načinu prijema, kontrole i obrade finansijskih izveštaja i davanje podataka iz tih izveštaja.238 Važeći Zakon o računovodstvu, kojim se uređuju pitanja obaveza i načina vođenja knjiga i polaganja računa u preduzećima pojedinih pravnih formi, stupio je na snagu 10.6.2006. Prethodni zakoni kojim se reguliše računovodstvena materija donošeni su 2002. godine, 1996, 1993. i 1989. godine, te novodoneti zakon predstavlja peti zakon koji uređuje materiju računovodstva koji je donet u relativno kratkom periodu. U međuvremenu vršeno je više izmena i dopuna tih zakona, poput prethodnog Zakona o računovodstvu i reviziji,239 a za razliku od pređašnjih zakona o računovodstvu i IV Direktive EU, važeći zakon ne propisuje način vođenja poslovnih knjiga, sastavljanje i prezentaciju finansijskih izveštaja, niti prikazuje računovodstvena načela, te ni upotrebu načela procenjivanja, odnosno ne raspravlja o pitanjima bilansiranja (procenjivanja) pojedinih bilansnih pozicija, već upućuje na neposrednu primenu MRS (član 2). Pravilnik o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike takođe nalaže neposrednu primenu MRS/MSFI (u članu 3), nalažući da se obuhvatanje stanja i promene imovine, (sopstvenog) kapitala, obaveza, prihodi i rashodi i utvrđivanje finansijskog rezultata vrši na propisanim računima u skladu sa MRS/MSFI. Novi Zakon je međutim, za razliku od prethodnog, omogućio preduzetnicima i malim preduzećima da umesto neposredne primene MRS/MSFI primenjuju propis240 Ministarstva finansija o načinu priznavanja, merenja i procenjivanja imovine i obaveza, prihoda i rashoda malih pravnih lica i preduzetnika. Zakon neposredno reguliše pitanja:

• definisanja lica na koja se Zakon odnosi;

233 „Sl. glasnik RS”, br. 114/06. 234 „Sl. glasnik RS”, br. 114/06. 235 „Sl. glasnik RS”, br. 105/06. 236 „Sl. glasnik RS”, br. 117/06. 237 „Sl. glasnik RS”, br. 117/06. 238 „Sl. glasnik RS”, br. 116/06. 239 „Sl. list SRJ”, br. 71/02 i 55/04. 240 Pravilnik o načinu priznavanja i procenjivanja imovine, obaveza, prihoda i rashoda malih pravnih lica i preduzetnika „Sl. list SRJ”, br. 105/2006.

MTVU lekcije




354

• kriterijuma za razvrstavanje pravnih lica; • definisanja poslovnih knjiga i računovodstvenih isprava; • zaključivanja poslovnih knjiga i čuvanja računovodstvenih isprava; • usklađivanja poslovnih knjiga, popisivanja imovine i obaveza i

usaglašavanja potraživanja i obaveza; • uslova za vođenje poslovnih knjiga; • obaveze sastavljanja finansijskih izveštaja; • definisanja elemenata bilansa stanja i bilansa uspeha; • revizije finansijskih izveštaja; • dostavljanja i obelodanjivanja finansijskih izveštaja.

Kako je napomenuto, vođenje poslovnih knjiga, sastavljanje i

prezentacija finansijskih izveštaja, priznavanje, procenjivanje i prezentacija pozicija finansijskih izveštaja nije predmet regulisanja samog Zakona, već Zakon upućuje na neposrednu primenu MRS, dakle prepušta regulisanje ove oblasti profesionalnoj regulativi. Pod profesionalnom regulativom Zakon podrazumeva:

• Međunarodne računovodstvene standarde (MRS), • Kodeks etike za profesionalne računovođe, • Međunarodne standarde revizije (MSR), • Standard koji uređuje uslove za osposobljavanje računovođa i

revizora, • Standard za računovodstveni softver i dr.

Pod internom regulativom se podrazumevaju interni opšti akti koji

sadrže posebna načela, uputstva i smernice za vođenje poslovnih knjiga, sastavljanje, prezentaciju, usvajanje, dostavljanje i obelodanjivanje finansijskih izveštaja, koje donose pravna lica i preduzetnici, a u skladu sa zakonskom i profesionalnom regulativom.

MTVU lekcije