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CLOUT Alexandra Juin 2011
Master II droit des affaires et fiscalit Parcours restructurations dentreprises / HEC Universit Paris I Panthon Sorbonne
Le principe de subsidiarit des
conventions fiscales internationales
Sous la direction de Matre Cdric Philibert
Avocat associ au Cabinet Fidal
Membre de lObservatoire des Conventions Fiscales Internationales
Dune part ;
Sous la direction de Matre Daniel Gutmann
of Counsel au Cabinet CMS Bureau Francis Lefebvre
Professeur lEcole de droit de la Sorbonne - Universit Paris I
Dautre part ;
2
Luniversit Panthon Sorbonne (Paris I) ainsi que lObservatoire des Conventions
Fiscales Internationales, nentendent donner aucune approbation ni improbation aux
opinions mises dans les mmoires de fin dtudes ; ces opinions devront tre considres
comme propres leurs auteurs.
3
Tableau des abrviations
AN : assemble nationale
Art. : article
Ass. : assemble
BDCF : bulletin des conclusions fiscales
BF : bulletin Francis Lefebvre
CAA : cour administrative dappel
Cass. : cour de cassation
CE : conseil dEtat
CE : communaut europenne
CEDH : convention europenne de sauvegarde des droits de lhomme et des liberts
fondamentales
CEDH : cour europenne des droits de lhomme
CGI : code gnral des impts
CJCE : cour de justice des communauts europennes
CJUE : cour de justice de lunion europenne
Comm. : commentaire
Concl. : conclusions
DC : dcision constitutionnelle
Ex : exemple
Fasc. : fascicule
FR : feuillets rapides Francis Lefebvre
Instr. : instruction
IS : impt sur les socits
IR : impt sur le revenu
OCDE : organisation de coopration et de dveloppement conomiques
OECE : organisation europenne de coopration conomique
P. : page
Pln. : assemble plnire
SDN : socit des nations
TA : tribunal administratif
UE : union europenne
V. : voir
4
Le principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales
Sommaire
INTRODUCTION .................................................................................................................... 8
TITRE I : LA THEORIE DU PRINCIPE DE SUBSIDIARITE DES CONVENTIONS
FISCALES INTERNATIONALES ...................................................................................... 17
CHAPITRE I : LES FONDEMENTS DU PRINCIPE DE SUBSIDIARITE DES CONVENTIONS FISCALES
INTERNATIONALES ................................................................................................................. 17
Section I : lapplication des conventions fiscales internationales .................................... 17
1 : Laccs aux conventions fiscales internationales par le contribuable .................... 18
2 : Lobjet et la porte des conventions fiscales internationales ................................. 20
Sections II : limpact du principe constitutionnel de supriorit des conventions fiscales
internationales sur le droit interne ................................................................................... 23
1 : Lapplication du principe de supriorit des conventions fiscales internationales
sur le droit interne ......................................................................................................... 24
A. Conditions dapplication .................................................................................... 24
B. Lnonc du principe de supriorit des conventions fiscales internationales ... 26
1. Le rapport de supriorit entre la convention fiscale internationale et la loi
nationale ................................................................................................................. 26
2. Le rapport de supriorit entre le droit conventionnel et le droit
communautaire ....................................................................................................... 27
2. Limite au principe de supriorit des conventions fiscales internationales : le
principe de non-aggravation ? ....................................................................................... 30
A. Dfinition et prcision terminologique .............................................................. 30
1. Le principe de prservation des avantages accords par le droit interne et le
principe de non aggravation ................................................................................... 30
2. La loi de 1959 et le principe de non aggravation ........................................... 32
3. Synthse et recentrage terminologique ........................................................... 34
B. Conflits de sources ............................................................................................. 35
5
CHAPITRE II : LEVOLUTION DU PRINCIPE DE SUBSIDIARITE DES CONVENTIONS FISCALES
INTERNATIONALES ................................................................................................................. 38
Section I : Lmergence du principe de subsidiarit des conventions fiscales
internationales .................................................................................................................. 38
1. Vers la reconnaissance dun principe de subsidiarit des conventions fiscales
internationales ............................................................................................................... 39
A. Les jurisprudences antrieures larrt Schneider Electric ............................... 39
B. La conscration du principe par larrt Schneider Electric ................................ 41
1. La ncessit dun fondement lgal interne une imposition comportant des
lments dextranit ............................................................................................. 42
2. Loffice du juge ddoubl ............................................................................... 42
2. Lapplication de la grille de lecture du principe de subsidiarit des conventions
fiscales internationales .................................................................................................. 44
A. La primaut des conventions fiscales et loffice du juge ................................... 45
B. La qualification du contribuable et du revenu par le droit interne ..................... 47
C. Lapparition dune mthode raccourcie du principe de subsidiarit .................. 49
Section II : Lessor du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales 52
1. La mthode raccourcie du principe de subsidiarit des conventions fiscales
internationales lpreuve des jurisprudences rcentes ................................................ 52
A. Utilisation, techniques de cassation et mthode raccourcie en matire
dimposition des bnfices dentreprises. .................................................................. 53
1. La dcision du Conseil dEtat, Overseas du 31 juillet 2009 ........................... 54
2. Clarifications apportes par les dcisions ultrieures du Conseil dEtat ........ 56
B. Les interrogations pendantes de la mthode appliquer au regard de limpt sur
le revenu des particuliers ........................................................................................... 57
2. Louverture jurisprudentielle du principe de subsidiarit des conventions fiscales
internationales de nouvelles applications ................................................................... 59
Section III : Synthse et tentative de rationalisation de la grille de lecture ..................... 60
1 : La facult pour une convention fiscale internationale de fonder indirectement
limposition en droit interne .......................................................................................... 60
2 : Lutilisation raccourcie du principe de subsidiarit des conventions fiscales
internationales ............................................................................................................... 61
3 : Schma de rationalisation ...................................................................................... 63
6
TITRE II : LES ENJEUX PRATIQUES DU PRINCIPE DE SUBSIDIARITE DES
CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES ....................................................... 67
CHAPITRE I : LEXTENSION DU CHAMP TERRITORIAL DE LIMPOT PAR LE PRINCIPE DE
SUBSIDIARITE DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES ............................................. 67
Section I : limpact relatif du principe de subsidiarit sur limpt sur le revenu des
particuliers ........................................................................................................................ 68
1. La porte limite de lextension du pouvoir dimposition ...................................... 68
2. Illustration de la porte et des limites de cette application ..................................... 70
A. Lapplication limite de larticle 244 bis B du Code gnral des impts .......... 70
B. Lapplication prometteuse de larticle 244 bis A du Code gnral des impts .. 72
1. Lapplication cumule des articles 244 bis A et 165 bis du Code gnral des
impts ..................................................................................................................... 72
2. La potentielle existence dun moyen en dfense : la cohrence des rgles
fiscales .................................................................................................................... 74
Section II : Limpact certain du principe de subsidiarit sur limpt sur les socits ..... 76
1. Le dbat sur la porte de larticle 209, I du Code gnral des impts .................... 76
A. Origine du dbat : la thse de lasymtrie .......................................................... 76
B. Position actuelle de la jurisprudence : la thse de la symtrie ........................... 79
1. Position de la jurisprudence ............................................................................ 79
2. Les doutes sur lventualit dun moyen en dfense ...................................... 80
2. Les consquences pratiques au regard de la territorialit de limpt sur les socits
....................................................................................................................................... 82
A. Application cumule des articles 244 bis A et 209, I du Code gnral des impts
avec une disposition conventionnelle ........................................................................ 83
B. Le choix de la base lgale attribue par une convention fiscale internationale et
les consquences en matire dassiette ...................................................................... 85
C. Situations exceptionnelles dextension dimposition par dissociation des notions
dinstallation fixe daffaires et dtablissement stable .............................................. 87
D. La dduction de limpt tranger par une socit franaise ............................... 89
7
CHAPITRE II : PRINCIPE DE SUBSIDIARITE ET ARTICLE 209 B DU C.G.I : INFLUENCE ET
ALTERNATIVE ........................................................................................................................ 91
Section I : Prsentation et impact du principe de subsidiarit sur larticle 209 B du Code
gnral des impts ............................................................................................................ 91
1. Prsentation rapide du mcanisme de larticle 209 B ............................................. 92
2. Linfluence passe et prsente du principe de subsidiarit sur larticle 209 B ....... 93
A. Linfluence du principe de subsidiarit sur larticle 209 B lencontre de filiales
trangres ................................................................................................................... 94
1. Limpact du principe de subsidiarit antrieurement la loi de finances pour
2005 ........................................................................................................................ 94
2. Limpact du principe de subsidiarit suite la loi de finances pour 2005 ..... 95
B. Limpact du principe de subsidiarit sur larticle 209 B lencontre dun
tablissement stable ltranger ................................................................................ 96
Section II : Le principe de subsidiarit, une alternative larticle 209 B ? ................... 97
1. Les conventions fiscales atypiques et le principe de subsidiarit des conventions
fiscales internationales .................................................................................................. 98
A. Illustrations de conventions fiscales contenant une clause atypique .................. 98
B. Articulation du principe de subsidiarit et des clauses atypiques
indpendamment de larticle 209 B ......................................................................... 101
2. Critiques et ouvertures .......................................................................................... 104
8
Introduction
Seuls les Etats disposent de la souverainet fiscale, c'est--dire du pouvoir exclusif
dorganiser librement et de mettre en uvre le prlvement fiscal dans un territoire dtermin.
Lexercice de ce pouvoir souverain par chaque Etat a produit une mosaque de systmes
fiscaux qui demeurent marqus par leur singularit. Un systme fiscal est form par un certain
nombre de donnes particulires comme le niveau de pression fiscale, la rpartition du
prlvement en types distincts dimposition, les modes dorganisation de chacun deux1. Les
oprateurs internationaux sont naturellement attentifs ces lments, dont lexamen compars
des systmes fiscaux rvle les distorsions entre chacun deux. Toutefois, limpact dun
dispositif fiscal sur les changes conomiques internationaux rsulte de la conception de la
juridiction fiscale retenue par chaque Etat lexercice de son pouvoir souverain dimposition.
Cette conception peut tre limite, c'est--dire territoriale, permettant au pouvoir dimposition
de ne sattacher quaux seuls lments ayant un lien avec son territoire. A linverse, une
conception plus large, c'est--dire mondiale, permet celui-ci dimposer les contribuables
rsidants sur son territoire hauteur de lensemble de leurs revenus sans distinguer quils sont
de source franaise ou de source trangre.
Jusqu la seconde moiti du 19me sicle, les prlvements fiscaux oprs par les Etats
ne soulevaient gure de problmes internationaux. Avec lvolution des techniques fiscales,
linstitution dimpts directs prenant en compte la capacit contributive globale des assujettis,
et le dveloppement des changes internationaux, sont apparus des phnomnes de double
imposition internationale.
En effet, une double imposition internationale, dite juridique, est constitue lorsquun
contribuable se trouve atteint, au titre dune mme base et dune mme priode, par des
impts de nature comparable appliqus par deux ou plusieurs juridictions fiscales nationales,
dans des conditions telles que la charge fiscale globale quil supporte savre suprieure
celle qui rsulterait de lintervention, dans des conditions de droit commun, dun seul pouvoir
1 Bernard Castagnde, prcis de fiscalit internationale , dition PUF, p. 28
9
fiscal2. Cette double imposition surgit gnralement dun conflit des lois entre
lassujettissement une obligation illimite dun Etat et une obligation territoriale de lautre
Etat, dun conflit de rgles de source laissant une grande part de subjectivisme chaque
lgislateur. A linverse, une double imposition conomique internationale apparat lorsque
limposition frappe une mme matire imposable relevant de plusieurs contribuables rsidant
dans diffrents Etats.
Ces doubles impositions constituent non seulement des entraves au dveloppement des
changes mais galement une atteinte lide de justice fiscale pouvant exister. Afin
dobtenir llimination complte de ce phnomne de double imposition, lajustement des
souverainets fiscales de chaque Etat devait faire lobjet dune ngociation daccords
internationaux.
En consquence, les conventions fiscales internationales constituent des traits
internationaux dont lobjet nest que purement fiscal. Les conventions fiscales majeures sont
celles qui concernent les impts sur le revenu et sur la fortune, les droits de succession, de
donation et de timbre. Sauf rares exceptions, ces conventions ne traiteront ni des taxes sur le
chiffre daffaires ni des droits indirects car lapplication de ces impts est en principe limite
au territoire national ce qui exclut tout phnomne de double imposition.
Selon la doctrine et les praticiens, la premire convention fiscale remonte 1843 et
tait constitue entre la France et la Belgique3. Toutefois, lobjet de cette convention tait trs
limit. Les vritables premires rflexions sur la fiscalit internationale se situent aux
lendemains de la premire guerre mondiale, en 1921 lorsque le comit financier de la Socit
des Nations entreprit de favoriser llimination de tous les obstacles aux changes
internationaux et dcida de prparer une tude sur les aspects conomiques de la double
imposition afin dassurer le dveloppement des solidarits conomiques dans le but dviter
un nouveau conflit mondial. Les travaux de ce comit, compos de seulement quelques Etats,
ont permis daboutir llaboration des premiers modles de conventions en 1928. Par la
suite, le comit financier devenu comit fiscal permanent permit de formuler des rgles
2Dfinition donne par Bernard Castagnde, droit fiscal international , 2me dition, p. 29
3Bruno Gouthire, les impts dans les affaires internationales, 8e dition Francis Lefebvre, 2010, p. 22
10
fiscales pour limposition du revenu des entreprises exerant leurs activits dans plusieurs
Etats. Toutefois, le projet de convention qui en ressortit, et rvis la suite de la confrence
de Mexico en 1943, attribuait trop largement le droit dimposition aux pays en dveloppement
par lattribution frquente du droit dimposer lEtat de la source des revenus. En sens
inverse, le nouveau modle de Londres, qui faisait suite la confrence de Londres de 1946,
rpartit limposition cette fois-ci en faveur des pays dvelopps.
Suite une interruption des discussions entre les pays en dveloppement et les pays
dvelopps en 1954, ces derniers se concentrrent au sein dune organisation internationale,
lOECE (Organisation Europenne de Coopration Economique), qui avait initialement pour
but daccompagner ladministration du Plan Marshall, et de favoriser la reconstruction de
lEurope au lendemain de la seconde guerre mondiale. Ds lors, le comit fiscal de lOECE a
eu pour objet de rflchir la question de llimination des doubles impositions et de rdiger
plusieurs rapports sur ce thme. Le 30 septembre 1961, lOECE devint lOCDE (Organisation
de coopration et de dveloppement conomiques), organisation internationale, ayant
dsormais pour mission de renforcer lconomie de ses Etats membres, de contribuer au
dvelopper des autres pays, et de favoriser les changes internationaux. Cette organisation
internationale, dont le sige est Paris, comporte aujourdhui 34 Etats membres, 5 Etats
observateurs, et dautres Etats en cours dadhsion. Les travaux et rapports de lOECE repris
par lOCDE ont abouti un important projet de convention de double imposition concernant
le revenu et la fortune, publi en 1963, puis un projet de convention tendant viter la double
imposition en matire dimpts sur les successions et sur les hritages, publi en 1966.
Suite la rvision de ce premier modle relatif limposition du revenu et de la
fortune en 1977, le Comit fiscal devenu Comit des affaires fiscales en 1971, se runit
priodiquement afin dexaminer les nouvelles tendances de la fiscalit internationale et de
proposer des adaptations au modle. Depuis et partir de 1992, les modles de conventions
fiscales sont publis sous la forme dun classeur afin de faciliter les mises jour rgulires,
notamment des commentaires affrents au modle de convention. Une mise jour a t
effectue en mars 1994, puis en septembre 1995. Le modle a t nouveau publi en
novembre 1997 sous la forme de deux classeurs. Le volume I contient lintroduction, le
modle lui-mme et ses commentaires ainsi que des notes historiques. Le volume II contient
pour sa part les positions des pays non membres sur le modle, diffrents rapports relatifs
11
divers aspects des conventions fiscales, la liste des conventions conclues entre membres de
lOCDE et la recommandation du Conseil de lOCDE relative son modle. Enfin un une
version abrge de ces classeurs contenant uniquement lintroduction, le modle de
convention, les commentaires affrents et les positions des pays non membres est galement
disponible. La version actuelle de juillet 2010 intgre les travaux les plus rcents du comit
des affaires fiscales, en tenant compte galement des prcdentes mises jour davril 2000,
janvier 2003, juillet 2005 et juillet 2008 et juillet 2010.
Du cot des pays en dveloppement, en 1967, lopportunit dencourager la
conclusion de conventions fiscales bilatrales entre ces pays a t reconnue par le Conseil
conomique et social des Nations-Unies. Un groupe de travail compos dexperts et de
fonctionnaires des services fiscaux a labor son tour un manuel de ngociation des
conventions fiscales bilatrales entre pays dvelopps et pays en dveloppement ainsi quun
modle de convention en 1980, rvis plusieurs reprises et nouveau publi en 2003. Ce
modle qui sintitule Modle de conventions des Nations-Unies concernant les doubles
impositions entre pays dvelopps et pays en dveloppement apporte au modle de lOCDE
les correctifs ncessaires permettant aux pays en dveloppement daccder plus largement la
facult dimposer les revenus trouvant leur source sur leur territoire. Malgr tout, les pays
dvelopps sefforcent de faire prvaloir le modle de lOCDE plus favorable leurs intrts.
A prsent, les modles de conventions de lOCDE et titre subsidiaire de lONU sont
la rfrence indispensable des ngociateurs des conventions fiscales internationales.
Les conventions fiscales internationales conservent gnralement un caractre bilatral
en raison de lattachement des Etats leur souverainet fiscale et la singularit des relations
conomiques dun Etat lautre justifiant des adaptions au cas par cas. Ainsi, le caractre
bilatral des conventions fiscales en explique leur nombre lev. Pour sa part, la France
dtient lun des rseaux de conventions fiscales internationales le plus tendu. La France a
sign une ou plusieurs conventions fiscales avec la plupart des pays (plus de 120 conventions
fiscales4) sous rserves des principales lacunes marques par la rticence des Etats
dAmrique latine. Malgr leur grand nombre, les conventions fiscales adoptes prsentent
4 BOI 14 A-4-11 du 20 mai 2011, en vigueur au 1
er janvier 2011
12
une assez grande homognit en reprenant, gnralement, le modle OCDE, avec quelques
petites particularits tenant la spcificit, dans certains cas, du systme fiscal franais. A
lheure actuelle, la Direction de la lgislation fiscale a mis au point son propre modle
franais de convention fiscale internationale linstar des Etats-Unis, mais ce dernier nest
toutefois pas publi pour le moment.
En conclusion, le mouvement conventionnel, par le biais duquel les concepts
essentiels de la fiscalit internationale et un langage scientifique spcifique se sont affirms, a
connu un considrable succs. Ainsi, les conventions fiscales internationales sont apparues
comme les instruments fondamentaux de la fiscalit internationale dont lobjectif premier est
dliminer la double imposition entre deux Etats5. Par la suite, des objectifs htrognes
secondaires sont apparus au sein de conventions fiscales internationales telles que la lutte
contre lvasion et la fraude fiscale internationale par des mcanismes dchange et de
renseignement ou dassistance en matire de recouvrement de limpt, ou bien linstauration
de clauses de non-discrimination ou encore de mcanismes de protection des contribuables
par lexistence de rgimes fiscaux dtermins.
La mise en pratique dune convention fiscale intervient, dans la majorit des cas,
lorsque deux systmes fiscaux sont susceptibles de se rencontrer, afin dliminer la double
imposition affectant un contribuable. Ds lors, dans le cadre dun litige mettant en uvre une
convention fiscale internationale, il convient de se demander sil faut dabord tudier les
dispositions de droit interne avant celles des conventions fiscales ou inversement.
En droit franais, est appliqu un principe de subsidiarit qui signifie que ce sont
normalement les dispositions du droit interne franais qui doivent tre examines en premier
lieu, et par la suite, les dispositions de la convention fiscale internationale applicable. En
dautres termes et aux motifs que les conventions fiscales nont pas pour objet une application
intrinsque ou ut singuli, les rgles de droit interne ont priorit sur les rgles de droit
conventionnel mais nont toutefois pas la primaut sur ces dernires en conformit avec
larticle 55 de la Constitution qui dispose que les traits internationaux ont une autorit
suprieure celle des lois.
5 Bernard Castagnde, prcis de fiscalit internationale , PUF, 2010, p. 32
13
Le principe de subsidiarit des conventions fiscales rsulte de dispositions
prtoriennes et a notamment t apport par le Conseil dEtat dans un arrt dAssemble du
19 dcembre 19756 et dans un arrt Memmi du 17 mars 1993
7, sous les conclusions du
commissaire du gouvernement Jacques Arrighi de Casanova. Il a t par la suite
solennellement et expressment consacr et reconnu comme principe intangible dans un arrt
dassemble du Conseil dEtat en date du 28 juin 2002, Schneider Electric8. Le principe de
subsidiarit apparat essentiellement comme une mthode9 ayant vocation guider le
contribuable, ladministration et le juge de limpt dans lapplication des rgles fiscales dans
un contexte international. En pratique, il est dans tous les cas ncessaire de prendre en compte
la fois les dispositions du droit interne et celles des conventions fiscales internationales.
Ainsi, dans un contexte international, il convient de se demander o ce revenu est imposable
en application de la convention fiscale applicable et selon quelles modalits ce revenu est
impos dans lEtat qui est autoris prlever limpt sur ce revenu.
Dune manire gnrale, la subsidiarit peut tre dfinie comme le caractre de ce
qui est subsidiaire , ce qui a vocation venir en second lieu ( titre de remde, de
garantie, de supplance, de consolation) pour le cas o ce qui est principal, primordial, vient
faire dfaut 10
. Ce principe, qui est reconnu en droit administratif et en droit priv, connat
une application privilgie en droit communautaire.
En effet, en droit communautaire, le principe de subsidiarit a pour objectif de limiter
lextension des comptences communautaires et de protger lautonomie lgislative et
rglementaire des Etats membres. Ce principe oblige les institutions habilites dune
comptence partage avec les Etats membres adopter des dispositions de droit driv et
6 CE 19 dcembre 1975, n 84774 et 91895, Pln. : RJF 2/76 n 77, chronique B. Martin Laprade RJF
2/76 p. 41 avec conclusions D. Fabre Dr. fisc. 27/76 c. 925.
7 CE 17 mars 1993, n 85894, 8e et 9e s.-s., Memmi : Dr. Fisc. 1993, n25, comm. 1293 ; RJF 5/93, n
612, concl., p. 329.
8 CE, ass., 28 juin 2002, n232276, St Schneider Electric : Juris-Data n2002-080182 ; Dr. Fisc.
2002, n36, comm. 657, chron. P. Dibout, t. 28.
9 Concl. S. Austry BDCF 10/02 n 120.
10 Grard Cornu, Association Henri Capitant, Vocabulaire juridique, dition PUF, mai 2008.
14
sinterroger titre pralable sur le fait de savoir sil est utile que la mesure envisage soit
adopte au niveau communautaire et sil ne serait pas prfrable pour les Etats membres de
lgifrer eux-mmes. Ce principe communautaire, initialement mentionn par lActe unique
dans le domaine de la protection de lenvironnement11, a t introduit dans les Traits par le
Trait de Maastricht12
et repris larticle 5 paragraphe 3 du trait de Lisbonne13. Pour
Maurice-Christian Bergers, dans cette optique le principe de subsidiarit ne traduit pas
vritablement la confrontation entre deux normes et la supriorit de lune dentre elles. Au
contraire, il sagit plutt de ltablissement dune prsance dans lexercice des comptences
partages qui est dicte par des critres essentiellement pragmatiques dont le contenu repose
sur lefficacit14. A priori, le principe de subsidiarit tel quil est retenu en droit fiscal ne
sinscrit pas totalement dans un schma identique. En matire fiscale, le principe de
subsidiarit dicte un mode de raisonnement, une mthodologie suivre, face un litige
concernant lapplication dune convention fiscale internationale.
En droit priv, pour le professeur Jacques Raynard, la subsidiarit est dabord un
instrument dune certaine hirarchie dans le droit : entre deux rgles, elle distingue
lessentiel qui vient en premier du subsidiaire et qui ne saurait primer le prcdent. La
subsidiarit permet de subvenir la carence de la norme essentielle en surmontant la
concurrence de deux rgles raison de la hirarchie quelle tablit entre elles15. En droit
fiscal, comme le souligne Maurice-Christian Bergers, cette suprmatie normative joue
paradoxalement en sens inverse. La convention fiscale internationale, qui joue le rle de
norme subsidiaire, est dote de part la constitution dune valeur suprieure celle considre
11
Article 174 TC de lActe Unique.
12 Trait de Maastricht sign le 7 fvrier 1992.
13 Trait de Lisbonne, article 5 : en vertu du principe de subsidiarit, dans les domaines qui ne
relvent pas de sa comptence exclusive, l'Union intervient seulement si, et dans la mesure o, les
objectifs de l'action envisage ne peuvent pas tre atteints de manire suffisante par les tats
membres, tant au niveau central qu'au niveau rgional et local, mais peuvent l'tre mieux, en raison
des dimensions ou des effets de l'action envisage, au niveau de l'Union
14 Maurice-Christian Bergers, le principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales ,
RDF n36, 8 septembre 2006, p. 1328
15 Jacques Raynard, a propos de la subsidiarit en droit priv , Mlanges Mouly, Litec, 1998, p.
131 s.
15
comme essentielle , c'est--dire la rgle de droit national. Selon lauteur, il serait plus
rigoureux de parler de suppltivit de la norme fiscale internationale, entendue au sens de
rgles applicables dfaut dautres dispositions en dehors de toute hirarchie des normes.
Le terme subsidiarit, que nemploie pas le Conseil dEtat, tait originellement appel
principe de priorit du droit interne par la doctrine suite aux premires dcisions cites.
Peu employ suite sa rvlation, ce nest que trs rcemment que le larticulation du
principe de subsidiarit envers les conventions fiscales internationales a connu un regain
dintrt. En effet, si le concept tait clair, sa porte il nest pas ais de dfinir sa porte. Une
premire difficult nait des dispositions de la loi du 28 dcembre 1959, codifie aux articles 4
bis, 165 bis, et 209, I du Code gnral des impts qui dispose que nonobstant toute
disposition contraire du prsent code, sont passibles en France de l'impt sur le revenu tous
revenus dont l'imposition est attribue la France par une convention internationale relative
aux doubles impositions . Compte tenu de cette rgle, le principe de subsidiarit semble se
vider de sa porte ds lors que la France impose tous les revenus dont le droit dimposition lui
est confr par une convention fiscale internationale. Il convient ds lors de sinterroger sur la
pertinence dune analyse en deux temps au lieu dune application directe de la convention
fiscale en cause au litige. Cette voie a t mise en lumire par les dcisions Interhome AG et
Midex du Conseil dEtat qui prcisent que le Conseil dEtat na pas vrifier dans un premier
temps la rgularit de limposition au regard du droit interne suite au cumul des dispositions
de la loi de 1959 codifie larticle 209, I du CGI et des conventions fiscales internationales.
Cette application ralise en matire dimposition des bnfices dune socit soumise
limpt sur les socits doit-elle seulement se limiter cette situation ? Par ailleurs, comment
apprcier cette nouvelle application ? La jurisprudence et la doctrine sont dsormais plus
quabondantes et semble se contredire, certaines occasions, sur les mthodes dapplication
de ce sujet. Par ailleurs, par ces rcentes applications, les lignes de la grille de lecture du
principe se sont tendues et prcises vis--vis de la dcision Schneider Electric. Ainsi, les
rcentes dcisions ont non seulement prcis larticulation du droit interne au regard du droit
conventionnel, mais galement au regard de ces dispositions exorbitantes de droit commun.
Ds lors, la ncessit dun principe de non-aggravation reconnu par le droit positif merge
dans lesprit des praticiens afin de scuriser les transactions et limposition de leurs clients
non-rsidents malgr lventualit dun conflit de ce principe au travers de la hirarchie des
normes. Ds lors, dans quelle mesure le principe de subsidiarit des conventions fiscales
16
internationales tablie par la dcision Schneider Electric est-il toujours conforme son but
originel qui correspondait la simple application des conventions fiscales internationales et
de quelle manire impacte-t-il dsormais la pratique fiscale franaise dtablissement de
limposition.
En conclusion, il convient dune part de mesurer limpact du principe de subsidiarit
des conventions fiscales internationales suite la jurisprudence de ces dernires annes au
regard de sa mthode dapplication. En effet la grille de lecture du principe de subsidiarit a
connu un rel essor par sa combinaison avec la loi du 28 dcembre 1959, quil convient
dsormais de recentrer selon un nouveau schma dapplication impliquant loccasion
lutilisation dune mthode raccourcie. Pour illustration, lapplication des conventions fiscales
par le biais dune porte tendue de cette loi met mal lintrt dune application complte du
principe de subsidiarit, sauf certaines exceptions. Ainsi, il est possible dtablir dsormais
deux formes de principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales lun
mthodologique et lautre, dans son application traditionnelle, dune porte beaucoup plus
normative et dont le non-respect reste soumis cassation (Titre I). Dautre part, cette
nouvelle dimension du principe de subsidiarit engendre un impact pratique certain vis--vis
des groupes internationaux et des particuliers dont la scurit juridique semble tre galement
mise mal, dans lattente de prcisions par ladministration fiscale. En effet, dsormais le
principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales apparat comme une
extension du pouvoir de ladministration fonder limposition par le biais des conventions
fiscales internationales dont le but, premire vue, est au contraire de faire obstacle la
notion de double imposition. Afin de contrebalancer cette extension, celui-ci impacte
ngativement les dispositifs anti-abus du droit interne franais au regard de leur articulation
avec les conventions fiscales internationales. Cependant, linsertion de clauses atypiques par
ladministration afin dautoriser ce mcanisme dans les annes 90, pose une inscurit
juridique relle vis--vis de la nouvelle interprtation du principe et de la porte de larticle
209, I du Code gnral des impts. (Titre II).
17
Titre I : La thorie du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales
Afin de cerner pleinement la mthodologie impose par le principe de subsidiarit des
conventions fiscales internationales (Chapitre II), il est essentiel de se rfrencer au pralable
aux fondements mmes de ce principe (Chapitre I). En effet, dans une situation impliquant
des lments fiscaux dextranit, un ventuel raisonnement raccourci du principe de
subsidiarit nest possible que dans le respect de ses fondements.
Chapitre I : Les fondements du principe de subsidiarit des conventions fiscales
internationales
Comme tabli dans larrt de principe du Conseil dEtat Schneider Electric 16, le
principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales met en uvre deux types de
normes : la norme interne et la norme conventionnelle.
En raison de loriginalit mme des conventions fiscales internationales au regard du
droit international classique, ce principe pose un raisonnement en deux tapes, qualifi au
dpart de principe de priorit du droit interne, qui conserve nanmoins la porte de
larticle 55 de la Constitution de 1958 tablissant une hirarchie des normes entre la loi et les
traits internationaux.
Ds lors, seront examins successivement les fondements conventionnels (Section I)
ainsi que les fondements constitutionnels (Section II) affrents au principe de subsidiarit des
conventions fiscales internationales.
Section I : lapplication des conventions fiscales internationales
Les conventions fiscales internationales applicables (1) sont traites par le principe de
subsidiarit comme subsidiaires vis vis du droit national en raison de leur objet
particulier qui en fait un droit spcifique au regard du droit international classique (2).
16
CE, ass., 28 juin 2002, n232276, St Schneider Electric : Juris-Data n2002-080182 ; Dr. Fisc.
2002, n36, comm. 657, chron. P. Dibout, t. 28.
18
1 : Laccs aux conventions fiscales internationales par le contribuable
Sauf certaines exceptions, les conventions fiscales internationales ne sont applicables
quaux seuls rsidents des Etats contractants tels que dfinis dans la convention fiscale
internationale. Outre ce critre, pour tre applicable, la convention fiscale internationale doit
galement tre en vigueur et viser limpt en cause.
Larticle 1 de la Convention modle de lOCDE prcise que les conventions fiscales
internationales sappliquent aux personnes qui sont des rsidents dun Etat contractant ou
des deux Etats contractants .Afin dapprofondir cette dfinition, les articles 31-a et 4 de la
convention modle de lOCDE prcisent la notion de personne et de rsident .
Sagissant des personnes, larticle 31-a 17 tablit une dfinition assez large incluant
les personnes physiques, les socits ou tout autres groupements de personnes. Le terme de
socit est dfini quant lui larticle 31-b comme toute personne morale ou toute entit
qui est considre comme une personne morale aux fins dimposition . Ds lors, lapplication
des conventions fiscales aux socits de personnes dpendra de la reconnaissance dune
transparence (absence de personnalit fiscale) ou dune translucidit (personnalit fiscale
cas franais) fiscale par la lgislation nationale de leur Etat18
.
Sagissant de la dfinition de rsident par larticle 4 de la convention modle OCDE,
celle-ci renvoie en premier lieu au droit interne des Etats contractants la condition que la
personne soit galement soumise une obligation fiscale illimite19
. Bien entendu,
gnralement, la notion de rsident va de pair avec ce type dobligation, exception faite des
pays en dveloppement qui demeurent pour la majorit dentre eux rgis par une obligation
fiscale limite leur territoire. Par consquent, ils nont pas pour intrt reprendre cette
17
Article 31-a de la convention modle OCDE le terme personne comprend les personnes
physiques, les socits et tous autres groupements de personnes . A cela, larticle 31-2 prcise que
le terme socit dsigne toute personne morale ou toute entit qui est considre comme une
personne morale aux fins dimposition .
18 V. OCDE, L'application du Modle de Convention fiscale de l'OCDE aux socits de personnes ,
les ditions de lOCDE, 1999.
19 A noter que la convention modle de lONU ne reprend pas pour sa part cette restriction.
19
restriction dans leurs conventions. Dans le cas dun conflit de lois lorsque le contribuable est
considr par la lgislation des deux Etats contractants comme rsident dans chacun deux, la
convention modle de lOCDE prvoit une srie de critres subsidiaires hirarchiss pour les
personnes physiques20
et un unique critre subsidiaire pour les personnes morales se
rapportant leur sige de direction effective. Toutefois, malgr ce modle, il convient
dexaminer chaque convention fiscale avec beaucoup dattention.
Par ailleurs, certaines clauses dune convention fiscale internationale permettent dtre
appliques en dehors de la notion mme de rsidence. Tel est le cas de larticle 24 de la
convention modle de lOCDE relative la non-discrimination qui prcise que nonobstant
larticle 1, la prsente disposition sapplique aussi aux personnes qui ne sont pas rsident des
Etats contractants21
.
Cependant, certaines conventions fiscales internationales peuvent ne pas faire mention
de cette prcision. Le Conseil dEtat dans un arrt du 11 juin 2003 min c/Biso22, a reconnu un
principe d'autonomie de la clause de non-discrimination, et a admis la possibilit d'invoquer
cette clause tous les nationaux des Etats contractants, qu'ils soient ou non-rsidents. Cette
solution tait galement prsente dans un arrt Benmiloud du Conseil dEtat en date du 30
dcembre 199623
dans lequel une clause de non-discrimination qui ne se rfre qu' la
nationalit mais non la rsidence, et qui figure dans une convention qui ne limite pas son
20
Les critres subsidiaires viss par la convention modle OCDE sont le foyer dhabitation
permanent, le centre des intrts vitaux, le sjour habituel et la nationalit, enfin et en dernier ressort
les autorits des Etats seront amenes trouver un accord.
21 Larticle 241 de la convention modle de lOCDE dispose que : Les nationaux d'un tat
contractant ne sont soumis dans l'autre tat contractant aucune imposition ou obligation y relative,
qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront tre assujettis les nationaux de cet
autre tat qui se trouvent dans la mme situation, notamment au regard de la rsidence. La prsente
disposition s'applique aussi, nonobstant les dispositions de l'article 1, aux personnes qui ne sont pas
des rsidents d'un tat contractant ou des deux tats contractants .
22 CE 11 juin 2003 n 221075 (et cinq autres dcisions), min. c/ Biso : RJF 8-9/03, avec chronique
Laurent Ollon p. 663, et conclusions Laurent Valle au BDCF 8-9/03 n115.
23 CE 30 dcembre 1996, n 128611, 8
e et 9
e s.-s., ministre c/ Benmiloud : RJF 2/97 n158 avec
conclusions Bachelier.
20
champ d'application aux personnes rsidant dans l'un des Etats contractants, est applicable aux
ressortissants des Etats contractants ne rsidant pas dans l'un d'entre eux. Plus gnralement,
lorsque larticle 1 du modle OCDE nest lui-mme pas repris dans une convention fiscale
internationale, larrt Benmiloud prcise alors implicitement quil n'existe pas de principe
gnral selon lequel une convention bilatrale fiscale est rpute, sauf clause expresse
contraire, ne s'appliquer qu'aux personnes rsidant dans l'un des Etats contractants24
.
Si la notion de rsidence est importante pour dterminer lapplication des conventions
fiscales, elle a aussi son importance au regard de lobjet mme des conventions fiscales
internationales
2 : Lobjet et la porte des conventions fiscales internationales
Outre la lutte contre la fraude et lvasion fiscale ainsi que la protection des
contribuables, lobjet principal des conventions fiscales internationales est dliminer la
double imposition entre les Etats contractants comme indique le titre de chaque convention. A
cette fin, la convention fiscale internationale distingue lEtat de rsidence - qui correspond
lEtat dans lequel le bnficiaire du revenu son domicile, sa rsidence, son sige de direction
effectif - et lEtat de la source - lEtat de lorigine du revenu, du lieu de situation du bien qui
produit le revenu ou dans lequel lactivit sexerce -.
Ds lors, la convention examine diffrents types de revenus et dtermine pour chacun
deux lequel des Etats concerns a le droit dimposer le revenu du contribuable. Cette
classification faite par la convention fiscale internationale nest pas sans rappeler les premiers
systmes fiscaux cdulaires. Les principes de rpartition de limposition peuvent se
reprsenter de la manire suivante :
i) revenus exclusivement imposables dans lEtat de la rsidence du bnficiaire ;
ii) revenus exclusivement imposables dans lEtat de leur source ;
iii) revenus imposables mais non exclusivement dans lEtat de leur source.
24
En loccurrence, il sagissait de la convention fiscale conclue entre la France et lAlgrie.
21
Selon le modle OCDE et titre dillustration non exhaustive, les bnfices des
entreprises en labsence dun tablissement stable dans un autre Etat, les redevances, les gains
en capital, les revenus innomms sont exclusivement imposables dans lEtat de rsidence
alors que les rmunrations publiques, les pensions publiques sont, elles, exclusivement
imposables dans lEtat de leur source. Enfin, font lobjet dune comptence partage, les
revenus immobiliers, les bnfices imputables un tablissement stable, les revenus passifs,
les revenus des artistes et sportifs.
Face cela, il est possible dassimiler pour partie la mthode dlimination des
doubles impositions par les conventions fiscales internationales une mthode de
rglementation des conflits de loi applicable en droit international priv. Pour Jacques
Maury25
, le droit international priv se rsume une srie de rgles que lon peut chaque
fois crire sous la forme : a m->X
i) A tant vu comme objet de la qualification: (localisation de la question de droit) ;
ii) M tant vu comme critre de dsignation de la loi applicable (facteur de
rattachement) ;
iii) X tant vu comme la loi matrielle inconnue applicable.
La mthode de rglement des conflits de lois consiste seulement indiquer quelle
source du droit il faudra se rfrer pour obtenir la rponse la question. Elle ne rpond pas
elle-mme la question de droit matriel pose mais se borne dsigner la source qui va
fournir la rponse cette question. La rgle de conflit de lois dun Etat est dite bilatrale
quand elle conduit indiffremment lapplication de la loi de cet Etat ou lapplication dune
loi trangre. Ainsi, afin de dcouvrir la loi applicable au conflit de lois en prsence, il
convient didentifier la question de droit et de la localiser selon sa nature dans le domaine
dune loi. Pour chaque nature de question, une catgorie sera cre de mme quune rgle de
conflit de lois afin de localiser les questions de cette catgorie. En consquence, le facteur de
rattachement attribue une des circonstances de fait loccasion de laquelle la question de
droit se pose une fonction localisatrice.
25
Mlanges offerts Jacques Maury, T. I : Droit international priv et public, t. II : Droit compar,
Thorie gnrale du droit et Droit priv.
22
Toutefois, les conventions fiscales internationales ont la particularit, au regard des
rgles de conflit de lois classiques, de ne pas toujours dsigner une loi unique applicable mais
dattribuer gnralement un partage de comptence fiscale mais dont leffet de la double
imposition est attnu par un crdit dimpt (ou exemption). Ds lors, comme le relve le
professeur Daniel Gutmann, la notion de double imposition est trompeuse puisque la double
imposition peut tre carte malgr lexistence dun double impt26. Par ailleurs, comme le
souligne Pascal Coudin27, lobjet des conventions fiscales internationales nest pas de limiter
le pouvoir dimposition des Etats qui les ont conclues mais dliminer les doubles
impositions : cette limitation nest quun moyen dy parvenir. Lorsque la France impose un
revenu qui naurait pas t tax en labsence de convention, la double imposition est vite
par lune ou lautre des techniques dlimination de la double imposition : soit ce revenu
chappe la juridiction de lautre Etat contractant, soit lun des deux Etats accorde au
contribuable un crdit dimpt pour limpt acquitt dans lautre. En consquence, la loi de
1959 nest pas en dsaccord avec la porte des conventions fiscales internationales qui peut
permettre de limiter ou dtendre le pouvoir dimposition dun Etat28.
A la diffrence du droit international classique, les conventions fiscales internationales
nont pas pour objet de crer un ordre supranational. Ainsi en cas de conflit de lois entre deux
systmes fiscaux, la convention fiscale internationale apparat pour suppler la carence des
dispositions de droit interne. Autrement dit, les conventions fiscales ne crent pas elles-
seules pour un Etat le pouvoir doprer une imposition qui nexiste pas dans le droit interne,
elles peuvent seulement ter lun des Etats le droit dimposer quil tient de sa lgislation
interne. Les conventions fiscales ne rgissent pas intgralement la matire fiscale et ne
prvoyant aucune rgle dassiette ou de recouvrement ne peuvent crer une imposition dont le
principe et le rgime ne sont pas prvus par le droit interne. Il en rsulte que la convention
prime sur le droit national pour lapplication de la rgle de territorialit, sans prjudice du
26
Daniel Gutmann, droit fiscal des affaires , Domat, Montchrestien-lextenso 1re
dition,
Septembre 2010, p. 35.
27 Pascal Coudin, Rflexions sur la porte du principe de subsidiarit des conventions fiscales
internationales, dans Etudes la mmoire du professeur Maurice Cozian, Ecrits de fiscalit des
entreprises, Edition LexisNexis Litec 2009, p. 499-512
28 Voir raisonnement Partie II.
23
fond du droit qui reste quant lui rgi par le code gnral des impts. Ds lors que leur objet
est seulement comme leur nom lindique, de faire ventuellement obstacle une imposition
dj prvue par la loi interne, les conventions fiscales internationales nont pas pour effet de
donner par elles-mmes un fondement autonome lapplication dun impt29, lequel suppose
toujours lintervention du lgislateur. Ainsi, lEtat se borne abandonner une partie du droit
dimposition quil tient de la loi interne. Ces conventions ont pour particularit de prsenter
un caractre subsidiaire : lautorit suprieure celle des lois que larticle 55 de la
constitution confre tout engagement international ne peut jouer que pour autant que la loi
est dabord susceptible de trouver application. La hirarchie des normes juridiques na donc
pas lieu dintervenir ds lors que la logique de ces conventions implique que soient dabord
dfinis le champ dapplication et la porte de la loi interne avant que ne soient envisage les
ventuelles drogations que celles-l apportent celles-ci. Ainsi, le principe de primaut
dune convention fiscale internationale ne saurait tre interprt comme permettant de
sexonrer des rgles figurant dans le C.G.I
Dans lordre juridique franais, la base lgale de limpt procde de la loi comme le
prvoit larticle 34 de la Constitution du 4 octobre 1959. En concluant avec des Etats tiers des
conventions fiscales, la France admet la fixation de rgles ayant pour objet de rpartir les
droits dimposer des Etats contractants afin dliminer les doubles impositions. Ces rgles ne
peuvent pas servir directement de base lgale une dcision relative limposition.
Sections II : limpact du principe constitutionnel de supriorit des conventions fiscales
internationales sur le droit interne
Le principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales veille respecter que
les conventions fiscales internationales priment sur la loi en cas de contrarit avec celle-ci
conformment larticle 55 de la constitution (1). Toutefois, au regard de leur particularit de
rgles de conflits de lois et non de conventions matrielles, le lgislateur franais demeure
comptent pour fonder limposition au titre de larticle 34 de la Constitution (2).
29
Conclusions D. Fabre Dr. fisc. 27/76 c. 925 : les conventions fiscales dont les clauses sont
invoques ne sauraient avoir pour effet de donner elles-mmes un fondement indpendant de la loi
interne franaise et, le cas chant, drogatoire cette loi .
24
1 : Lapplication du principe de supriorit des conventions fiscales internationales
sur le droit interne
Larticle 55 de la constitution du 4 octobre 1958 dispose que : Les traits ou accords
rgulirement ratifis ou approuvs ont, ds leur publication, une autorit suprieure celle
des lois, sous rserve, pour chaque accord ou trait, de son application par l'autre partie.
Ainsi, lorsque les conditions dapplication sont runies (A), si la convention fiscale
internationale a une autorit suprieure celle de la loi (B), rien nest prcis quant sa place
au regard des autres conventions internationales rgissant la matire fiscale.
A. Conditions dapplication
Larticle 55 de la constitution fait apparatre trois conditions pour que le trait prime
sur la loi et soit opposable lEtat ou au justiciable :
i) tre rgulirement ratifi ou approuv
ii) tre publi
iii) rciprocit dapplication entre les parties
En application de larticle 53 de la Constitution30, lapprobation ou ratification doit
faire pralablement lobjet dune autorisation par le Parlement ds lors que la convention
fiscale internationale traite dune matire qui appartient au domaine de la loi au titre de
larticle 34 de la constitution. Le juge de limpt doit alors vrifier lexistence de la formalit
de ratification ou dapprobation mais le juge administratif ne peut en contrler la rgularit31.
Toutefois, lorsquil est saisi dun recours pour excs de pouvoir directement form
30
Art. 53 de la Constitution du 4 octobre 1958 : les traits de paix, les traits de commerce, les traits
ou accords relatifs l'organisation internationale, ceux qui engagent les finances de l'Etat, ceux qui
modifient des dispositions de nature lgislative, ceux qui sont relatifs l'tat des personnes, ceux qui
comportent cession, change ou adjonction de territoire, ne peuvent tre ratifis ou approuvs qu'en
vertu d'une loi.
31 CE 3 mars 1961, Andr : Lebon p. 154 ; CE 6 octobre 1969 n 74169, 8 e et 9e s.-s. : Dupont 1969 p.
374
25
lencontre du dcret de publication de lengagement ou par voie dexception loccasion dun
litige mettant en cause cette convention et malgr la prescription, le juge administratif
sassure que la convention a t rgulirement ratifie ou approuve32. En consquence, une
convention fiscale internationale non ratifie ou non approuve est considre par le juge de
limpt comme sans force lgale33.
La publication se ramne un simple acte matriel qui prend la forme dun dcret du
prsident de la Rpublique, n'ayant d'autre but que d'assurer, l'intention des assujettis, la
publicit ncessaire des normes de la convention. Cette exigence de publication se borne
appliquer la rgle trs gnrale d'aprs laquelle aucune disposition de droit crit n'est
opposable aux administrs si elle n'a pas t porte leur connaissance. Les traits doivent
tre publis au Journal Officiel de la Rpublique Franaise en application de larticle 3 du
dcret du 14 mars 195334
. Cette scurit juridique se retrouve galement larticle 102 de la
Charte des Nations-Unies qui exige lenregistrement et la publication des accords
internationaux auprs du secrtariat des Nations-Unies. Le juge administratif sanctionne ainsi
labsence et lirrgularit de publication en dclarant inapplicable laccord non publi35.
En application des termes de larticle 55 de la Constitution, en cas de non application
par lautre partie contractante, la convention fiscale internationale cesse davoir force
obligatoire en droit interne. Toutefois, cette sanction ne sest jamais rellement prsente
devant le juge de limpt puisquil nappartient pas au juge administratif dapprcier si les
conditions dexcution par lautre partie dun trait international sont de nature priver cet
engagement de lautorit qui lui est confre par la Constitution mais au ministre des affaires
trangres par le biais dune question prjudicielle36. Or et suite une ancienne jurisprudence,
32
CE 5 mars 2003 n 242860 ass., Aggoun : RJF 10/03 n 1144.
33 Conseil dEtat, 22 mai 1963 n 46870 : Le Conseil d'Etat a jug sans force lgale, des accords
franco-mongasques de 1949 qui n'avaient pas reu l'approbation lgislative requise par la
constitution.
34 Dcret 53-192 du 14 mars 1953 relatif la ratification et la publication des engagements
internationaux souscrits par la France.
35 Conseil d'Etat, 24 fv. 1967, req. n 68729, min.c/ Chauvineau : Droit fiscal 1967, n 11, comm. 331
; Lebon, p. 93 ; Conseil dEtat, 30 oct. 1964, St Prosagor : Lebon, p. 496
36 Conseil d'Etat, 29 mai 1981 ass., Rekhou : Lebon p. 220
26
il ny a pas lieu de renvoyer au ministre des affaires trangres lorsque limposition ne trouve
pas de base lgale dans les dispositions du code gnral des impts37
.
Cependant, il nest pas certain que dans le cadre dun nouveau contentieux suite
labandon de la jurisprudence GISTI38 qui posait le principe du renvoi au ministre des affaires
trangres dune question portant sur linterprtation dun trait.
B. Lnonc du principe de supriorit des conventions fiscales internationales
Dans le cadre des conventions fiscales internationales, larticle 55 de la Constitution
reconnat aux traits internationaux une autorit suprieure celle des lois. Toutefois, le
rapport entre le droit conventionnel et le droit de lunion europenne, en matire fiscale,
suscite certaines interrogations au regard de leur autorit respective.
1. Le rapport de supriorit entre la convention fiscale internationale et
la loi nationale
En application des dispositions de larticle 55 de la Constitution, le juge administratif a
en premier lieu tablit que lautorit des conventions internationales ne stablissait qu
lgard des lois antrieures sur la base de la thorie de la loi-cran39. Suite une contrarit
avec la Cour de cassation40, et un rappel lordre du Conseil constitutionnel41 sur le contrle
de conventionalit des juges de droit commun, le juge administratif a abandonn cette
37
Conseil d'Etat, 7e et 9e sous-sect., 16 fv. 1983, req. n 28383 : Droit fiscal 1983, n27,comm. 1444,
concl. Schricke ; R.J.F. 1983, p. 221
38 CE 29 juin 1990, GISTI, n 78519.
39 CE 1er mars 1968 sect., Syndicat gnral des fabricants de semoules : Lebon p. 149, appliqu en
matire fiscale notamment dans les arrts CE 1er octobre 1980 n 11971, 7e et 8e s.-s. : RJF 11/80 n
870 et CE 23 janvier 1985 n 17897, 9e et 8 e s.-s. : RJF 3/85 n 396.
40 Cass mixte 24 mai 1975, St des Cafs Jacques Vabre : D 1975 p. 497, Bull. civ. p. 6 n 4 ; Cass.
com. 24 juin 1986, Dumoussaud : Bull. civ. IV n 134 ; Cass. crim. 5 dcembre 1983, Jeafra et Patrex
: Bull. crim. n 352.
41 Dcision n 74-54 DC du 15 janvier 1975 ; Dcision n 88-1082/1117 du 21 octobre 1988, A.N.,
Val dOise 5e circ., R.F.D.A. 1988 p. 908, note Genevois.
27
position pour faire prvaloir les conventions internationales sur les lois nationales, mme
lorsque ces dernires leur sont postrieures42
. Par la suite, a galement t admis la supriorit
des rglements et directives communautaires43
sur les lois nationales postrieures.
En consquence, il ne fait aucun doute que les conventions fiscales, ds lors qu'elles
entrent dans le champ d'application de l'article 55 de la Constitution, s'imposent la loi
franaise. Cependant, au regard de leur objet particulier, les conventions fiscales
internationales ne peuvent rendre la loi nationale inapplicable que dans certains cas.
Cette supriorit des conventions fiscales internationales sur les lois nationales est
galement raffirme par larticle 3-III de la loi du 28 dcembre 195944, codifi sous les
articles 4 bis, 165 bis et 209-I du code gnral des impts, qui dispose que : Nonobstant
toute disposition contraire du CGI, sont passibles en France de l'impt sur le revenu, tous les
revenus dont l'imposition est attribue la France par une convention internationale
2. Le rapport de supriorit entre le droit conventionnel et le droit
communautaire
En matire de fiscalit directe, les sources de droit conventionnel et de droit de lunion
europenne tendent prendre de lenvergure. Toutefois, la hirarchie entre ces diffrentes
sources nest pas toujours vidente. A la diffrence des transferts de souverainet en matire
de fiscalit indirecte, les Etats membres ont consenti dans un premier temps un
rapprochement des lgislations internes 45
en matire de fiscalit directe avant dadopter
certaines mesures spcifiques telles que la directive mre-fille ou encore la directive fusion46
.
Leur rticence se voir dpossder de leurs prrogatives est marque en garde-fou par la rgle
42
CE ass. 20 octobre 1989 n 108243, Nicolo : RJF 11/89 n 1266.
43 Pour les rglements comm.: CE 24 septembre 1990 n 58657, Boisdet : RJF 11/90 n 1408 ; pour les
directives comm. : CE ass. 28 fvrier 1992 n 56776 et 56777, SA Rothmans International France et
SA Philip Morris France : RJF 4/92 n 579.
44 La loi n 59-1472 du 28 dcembre 1959.
45 Articles 94 et 95 du TFUE
46 Directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990 ; Directive 2003/123/CE ; Directive
2005/19/CE du Conseil du 17 fvrier 2005 modifiant la directive 90/434/CEE ; Projet ACCIS.
28
de lunanimit applicable au processus de dcisions dans cette matire47. En 2003, la direction
gnrale de la fiscalit et de lUnion douanire de la Commission europenne avait mis en
avant les nombreux problmes que posent dans le march intrieur les conventions
bilatrales et multilatrales sur la double imposition 48
.
La recherche de solution nest pas sans difficults lorsque les juridictions internes ont
une comptence exclusive au regard de linterprtation des dispositions conventionnelles et
une comptence partage avec la Cour de Justice de lUnion Europenne en ce qui concerne
linterprtation du droit de lunion europenne.
Larticle 265 du trait de Lisbonne49 semble suggrer une subordination des
conventions fiscales internationales au droit communautaire en prvoyant de contrler priori
la compatibilit des engagements internationaux des Etats membres avec les principes
communautaires. Toutefois cette procdure na aucun caractre contraignant et ne comporte
aucune obligation de rsultat. En consquence, en accordant lautorisation de conclure des
conventions fiscales internationales, le trait de lUnion Europenne semble attribuer une
autorit suprieure celle des conventions50
.
47
Articles 113 et 155 du TFUE.
48 Communication de la commission europenne en date du 24 novembre 2003, COM (2003) 726,
un march intrieur sans obstacles lis la fiscalit des entreprises : ralisations, initiatives en
cours et dfis restants .
49 Repris des articles 307 du TCE ancien 234 : ltat membre continue assurer des obligations
conclu avec un tat tiers avant son adhsion. Cet tat membre ne peut plus se prvaloir du droit
ventuel que ce trait international lui donnerait si ces droits taient contraires ses obligations
communautaires .
50 L'article 293 du Trait CE (abrog par le Trait de Lisbonne) prescrivait que les tats membres
engagent entre eux des ngociations en vue d'assurer l'limination de la double imposition l'intrieur
de la Communaut. Les tats membres ont adopt sur cette base la convention d'arbitrage. Cet article
n'a pas t repris dans les Traits UE/FUE. Toutefois les provisions gnrales de l'article 4 (3) TUE
stipulent que les Etats membres facilitent l'accomplissement par l'Union de sa mission et s'abstiennent
de toute mesure susceptible de mettre en pril la ralisation des objectifs de l'Union.
29
Ainsi, et malgr labsence de toute disposition explicite concernant la hirarchie de ces
deux sources, la Cour de justice des Communauts Europennes a apport des lments de
rponse lorsque les principes du droit communautaire et les conventions fiscales
internationales se contredisent. . Dans une jurisprudence constante, la cour a raffirm que
si la fiscalit directe relve de la comptence des Etats membres, il nen reste pas moins que
ces derniers doivent exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire 51
. Plus
particulirement, ce principe est galement illustr dans une affaire o la convention fiscale
conclue entre la France et lAllemagne tait en cause52. A l'occasion de ce recours, la Cour a
affirm le caractre inconditionnel des grandes liberts de circulation prvues par le droit
communautaire et quen consquence leur respect ne peut dpendre du contenu d'une
convention. Les Etats membres ne peuvent pas se retrancher derrire leur comptence pour
conclure de telles conventions afin de se dispenser de respecter leurs obligations
communautaires.
Toutefois, la Cour tiendra compte de ces conventions, aux motifs quelles font parties
intgrante du droit national applicable aux litiges, la condition que le juge national y fasse
expressment rfrence dans son ordonnance de renvoi. Ainsi, pour illustration, deux
situations sont envisages :
i) la lgislation nationale est conforme au droit communautaire, alors aucune attention ne
sera prte par la Cour la convention fiscale internationale quelle soit conforme ou
non ;
ii) la lgislation nationale nest pas conforme au droit communautaire, alors la convention
pourra peut-tre permettre de supprimer lentrave ou la discrimination cree par le
droit national.
51
Arrts du 11 aot 1995, Wielockx, C-80/94, Rec. p. I-2493, point 16, ainsi que du 15 juillet 2004,
Weidert et Paulus, C-242/03, non encore publi au Recueil, point 12
52 La convention prvoyait galement l'octroi par la France d'un crdit d'impt pour les revenus perus
en Allemagne et taxs dans cet Etat. Cependant, ce crdit d'impt, gal l'impt qui aurait t pay en
France sur ces revenus, tait infrieur au montant d'impt effectivement acquitt en Allemagne par
Mme
Gilly. Cette dernire a contest la comptabilit de l'impt franais avec le droit communautaire,
estimant qu'elle payait plus d'impt que si elle tait employe en France.
30
Ds lors, le principe de subsidiarit qui met en uvre la convention fiscale
internationale en tant que norme suprieure de la loi nationale, nest pas le dernier moyen
pour faire obstacle limposition en droit interne, le droit communautaire pouvant, dans
certains cas, faire chec la convention fiscale internationale conclue entre deux Etats membres
de lUnion Europenne.
2. Limite au principe de supriorit des conventions fiscales internationales : le
principe de non-aggravation ?
Le principe de non-aggravation est une notion dont les contours demeurent
actuellement flous. Afin den cerner plus prcisment leurs aspects, il convient den prciser
la dfinition et la terminologie (A) pour enfin sinterroger sur un ventuel conflit de sources
qui pourrait exister entre le principe de non-aggravation et le principe de supriorit des
conventions fiscales internationales (B).
A. Dfinition et prcision terminologique
Le principe de prservation des avantages accords par le droit interne est souvent
repris comme principe de non-aggravation . Or, la loi de 1959 jette le trouble sur cette
notion, dont il convient dsormais den dfinir plus clairement les contours.
1. Le principe de prservation des avantages accords par le droit
interne et le principe de non aggravation
La pratique de la plupart des Etats admet que les normes des conventions fiscales ne
simposent aux normes de droit interne que dans la mesure o elles sont moins contraignantes
pour le contribuable. Ainsi, le principe de prservation des avantages accords par le droit
interne est frquemment exprim par une clause spciale insre dans une convention fiscale,
et acquiert alors la valeur de norme conventionnelle53
.
53
Bernard Castagnde, prcis de fiscalit internationale , PUF, 2010, p. 320 ; dans le mme sens,
Olivier Fouquet, Impt tranger : dductible dfaut d'imputabilit ? , FR 4/09, n 9, p. 2 :
l'article 18 de la convention entre les Etats-Unis et l'ancienne Rpublique fdrale allemande
31
Par ailleurs, ce principe semble avoir t admis par le juge fiscal comme un principe
coutumier prservant les avantages accords par le droit interne dans un arrt du Conseil
dEtat du 17 dcembre 198454. Dans cette affaire, un amricain rsidant en France sest vu
impos des cotisations supplmentaires dimpt sur le revenu en raison dune activit exerce
dans un pays tiers. L'application intgrale de la convention aurait conduit imposer la fois
en France et aux Etats-Unis les revenus d'origine ni franaise, ni amricaine. La combinaison
de la convention avec lancien article 164-1 du code gnral des impts permettait d'viter la
double imposition des ressortissants amricains rsidant en France.
Dans les conclusions sous cette affaire, le commissaire du gouvernement M. Fouquet
affirmait que ladministration a toujours interprt la rgle de supriorit des conventions
fiscales internationales sur la loi interne antrieure comme ne pouvant aboutir une
aggravation de la situation du contribuable par rapport au droit interne . En effet, le sous-
directeur du service de la lgislation fiscale, M. Kerland se rfrait publiquement un
principe gnral du droit fiscal international suivant lequel la rgle pose par la convention
internationale ne peut aboutir une aggravation de la situation du contribuable par rapport au
droit interne. Ce principe de non-aggravation serait appliqu, par la plupart des pays
occidentaux et consacr par le juge fiscal dans certains d'entre eux.
Toutefois, le Conseil dEtat ne sest pas prononc ce sujet puisque le contribuable
invoquait, en tout tat de cause, la doctrine administrative et non la position ci-dessus
rfrence.
Suivant ce principe, la supriorit conventionnelle ne jouerait donc qu' sens unique
titre de garantie. Elle peut allger ou supprimer des obligations fiscales, mais non les aggraver
ou en crer de nouvelles.
(convention du 22 juillet 1954) stipule que les dispositions de la prsente convention ne peuvent tre
interprtes comme rduisant d'une manire quelconque les exonrations, abattements, crdits ou
autres dductions qui sont ou seront accords par le lgislateur amricain pour la dtermination de
l'impt prlev par les Etats-Unis .
54 CE 17 dcembre 1984 n 47293 : RJF 2/85 n 308 et conclusions Dr. fisc. 11/85 comm. 553
32
2. La loi de 1959 et le principe de non aggravation
Dans le cas de la France, une rgle apparemment contraire ce principe gnral a t
pose par larticle 3-III de la loi du 28 dcembre 1959 Nonobstant toute disposition
contraire du Code gnral des impts, sont passibles en France de limpt sur le revenu des
personnes physiques ou de limpt sur les socits tous revenus dont limposition est attribue
la France par une convention fiscale internationale relative aux doubles impositions .
Cette rgle permet la France dimposer un revenu ou un bnfice si une convention fiscale
le prvoit, alors mme que limposition ne pourrait trouver de fondement dans les autres
dispositions du droit fiscal national.
Cette disposition a t reprise dans son intgralit larticle 165 bis, transforme
larticle 4 bis55, en ce qui concerne limpt sur le revenu, et enfin en ce quil concerne limpt
sur les socits, abrge larticle 209, I56 du code gnral des impts.
Selon les travaux parlementaires, dune part le rapport de M. Jacquet prcise que le
paragraphe 3 tend faciliter la conclusion des conventions internationales relatives aux
doubles impositions, en permettant la France daccepter linsertion, dans les accords de
cette nature, de clauses attribuant notre pays le droit dimposer certaines catgories de
revenus, mme sil sagit de revenus non imposables daprs la lgislation interne
franaise . La supriorit des conventions fiscales internationales sur le droit interne
permettra de conclure des accords auxquels la France ne peut se prter qu cette condition.
Ce texte supprimera les anomalies telles que les doubles exemptions rsultant de conventions
55
Sont galement passibles de l'impt sur le revenu : 1 (Abrog) ; 2 Les personnes de nationalit
franaise ou trangre, ayant ou non leur domicile fiscal en France, qui recueillent des bnfices ou
revenus dont l'imposition est attribue la France par une convention internationale relative aux
doubles impositions.
56 Nonobstant toute disposition contraire du prsent code, sont passibles en France de l'impt sur le
revenu tous revenus dont l'imposition est attribue la France par une convention internationale
relative aux doubles impositions.
33
conclues une poque antrieure aux rgles actuelles de territorialit57. Dautre part, le
rapport de M. Pellenc reprend la mme ide en indiquant que pour faciliter la conclusion de
conventions internationales relatives aux doubles impositions, il est prvu que la France
pourra accepter lavenir linsertion dans ces conventions de clauses attribuant notre pays
le droit dimposer certaines catgories de revenus, mme sil sagit de revenus non
imposables normalement daprs la lgislation franaise interne 58.
Ainsi, il est possible de dduire que le principe de prservation des avantages accords
par le droit national suppose ainsi que la convention fiscale internationale, malgr un renvoi
du droit national, ne peut fonder limposition. Or, par la loi du 28 dcembre 1959, par une
autorisation lgislative, les conventions fiscales internationales sont amenes tre
directement actives pour fonder une imposition en droit interne.
Cependant, pour le rapporteur public Emmanuel Glaser, il ne semble pas rsulter des
travaux parlementaires que la loi de 1959 a entendu permettre dimposer, par le biais dune
convention fiscale internationale, des revenus que le Code gnral des impts aurait
explicitement exonrs. Il admettait que les revenus qui peuvent tre imposs sur le
fondement dune convention ne doivent tre non imposables en France que du fait du choix
franais en matire de territorialit de limpt et non parce que le lgislateur a choisi de les
exonrer. Il est clair en effet quil nest pas besoin de recourir une convention
internationale et sa primaut sur la loi pour supprimer une exonration ou rendre
imposable un revenu qui ne ltait pas jusque l 59. En conclusion, il affirme clairement
lexistence dun principe de non-aggravation en droit franais, qui nest pas remis en cause
par les dispositions de la loi de 1959.
57
Projet de loi n227 dpos le 23 juillet 1959, rapport de M. Jacquet n301 au nom de la commission
des finances de lAssemble nationale ; texte repris dans les conclusions du rapporteur public
Emmanuel Glaser, communes aux affaires n 296471 et n 297933, sont publies au BDCF 11/09 n
133.
58 Rapport snat n24 dpos le 5 novembre 1959 p. 57 ; texte repris dans les conclusions du
rapporteur public Emmanuel Glaser, communes aux affaires n 296471 et n 297933, sont publies au
BDCF 11/09 n 133.
59 Concl. E. Glaser BDCF 11/09 n 133.
34
Cette ide est reprise galement des professeurs Gest et Tixier qui soulignent que la
prservation dun avantage, tel quune exonration spcifique, prvu par la loi fiscale
nationale devrait tre en ce cas assure, nonobstant ces dispositions. Ces dernires, en fait,
viennent fournir un fondement limposition en France par la rfrence lgale faite aux
conventions fiscales qui, par elles-mmes, ne sauraient confrer aux administrations le
pouvoir dappliquer un impt non prvu par le lgislateur60. Elles illustrent ce point de vue,
le caractre subsidiaire des conventions fiscales internationales.
3. Synthse et recentrage terminologique
De cette premire tape de lanalyse concernant le principe de non-aggravation, il est
possible de constater que :
- il existerait un principe coutumier, non encore reconnu en droit interne franais sous
rserve dune mention spciale de certaines conventions fiscales internationales, de
prservation des avantages accords par le droit national ; ce principe est galement
appel par certains de principe de non-aggravation 61
;
- ce principe serait remis en cause par la loi du 28 dcembre 1959 permettant la
France dimposer un revenu ou un bnfice en vertu dune convention fiscale bien que
le lgislateur nest lui-mme pas prvu ce type dimposition ;
- toutefois et selon lesprit de cette loi, cette remise en cause ne saurait concerner les
avantages expressment admis par le lgislateur ; cette ide est pour certains appele
principe de non-aggravation 62
.
Sur la base de ce quil a t dit prcdemment, il est possible dtablir que ces
principes ne semblent pas vritablement contradictoires. Si la loi du 28 dcembre 1959 affecte
60
G. Gest et G. Tixier, droit fiscal international , PUF, 1990, p. 68
61 CE 14 novembre 1984 n 40368 ; Commissaire du gouvernement Olivier Fouquet, DF 11/97 comm.
553 ; Conclusions du commissaire du gouvernement S. Austry sous larrt Interhome AG le principe
de subsidiarit a pour corolaire ce quil est convenu dappeler le principe de non aggravation des
conventions fiscales, que votre dcision Schneider a dailleurs rappel en indiquant quune
convention fiscale ne peut pas par elle-mme directement servir de base lgale une dcision relative
limposition. ;
62 concl. E. Glaser BDCF 11/09 n 133.
35
le principe de prservation des avantages accords par le droit national, elle nen prserve pas
moins un noyau dur , un ensemble davantages certes plus restreint, dans lequel se trouvent
toutes les exonrations expressment admises par le lgislateur. Ds lors et sur cette
constatation, le principe de non aggravation semble retrouver ltendue de sa porte
malgr lexistence de la loi de 1959 en matire dimpt sur le revenu aux motifs que
lobligation des contribuables tant dans ce domaine illimite, les cas de non-imposition non
prvues par le lgislateur se font extrmement rares.
En consquence et sur un plan terminologique, il conviendrait didentifier le principe
de non-aggravation comme lensemble plus restreint dun principe gnral de
prservation des avantages accords par le droit national . Le lgislateur reconnait donc par
lesprit de la loi du 28 dcembre 1959 un principe de non-aggravation stricto-sensu. Son
existence laisse toutefois planer quelques zones dombres puisquen ltat actuel du droit, le
Conseil dEtat ne la pas pour autant consacr explicitement. Seules les conclusions du
commissaire du gouvernement Rivire sous un arrt du 1er
fvrier 197863
laisse apparaitre que
avant dexaminer la porte des conventions internationales invoques pour chapper
limpt, le juge doit pralablement vrifier quaucune exemption ne rsulte du droit interne :
car en prsence dune telle exemption, les conventions ne trouveraient pas sappliquer .
Par ailleurs, les commentaires de larticle 13 au n3 qui dispose que il appartient au
droit interne de chaque tat contractant de dterminer si les gains en capital doivent tre
imposs et, dans laffirmative, comment ils doivent ltre. Larticle ne peut en aucune manire
tre interprt comme donnant un tat le droit dimposer les gains en capital si ce droit
nest pas stipul dans le droit interne semble instituer lide dun principe de non-
aggravation stricto-sensu, comme entendu dans la prsente. Il faut noter que lexistence de ce
commentaire nest pas sans influence pour les dveloppements pratiques ultrieurs64.
B. Conflits de sources
Ainsi, le dbat de lexistence dun principe de non-aggravation stricto-sensu ou plus
largement dun principe de prservation des avantages accords par le droit national doit tre
63
Concl. Sous CE, 1er fvr. 1978, dr. Fisc., 1978, n41, comm. 1551
64 V. raisonnement Partie II, Chapitre I, Section I et II.
36
replac galement en termes de hirarchie des normes au regard de larticle 55 de la
Constitution. Dans quelle mesure lexistence de ce principe pourrait faire chec lapplication
constitutionnelle de la supriorit des conventions fiscales internationales sur la loi nationale ?
Selon le Commissaire du gouvernement Olivier Fouquet dans ses conclusions sous
larrt de 1984, le principe de prservation des avantages accords par le droit national
apparait comme un principe gnral du droit fiscal international . En effet, si le Conseil
dEtat avait suivi ladministration, il aurait consacr implicitement la rgle suivant laquelle
la combinaison de la convention fiscale internationale et de la loi interne antrieure doit tre
faite dans le respect du principe gnral consacr par la coutume du droit fiscal international
suivant lequel la convention ne peut aboutir une aggravation de la situation du contribuable
par rapport au droit interne . Toutefois, pour les professeurs Gest et Tixier65
, si la pratique
de cette rgle semble largement assur, il est difficile de dgager une opinio juris impliquant
reconnaissance de son caractre obligatoire.
Le Conseil dEtat na jamais donn droit cette interprtation et a suivi le contribuable
sur le fondement de la doctrine administrative. Ds lors, ce principe na jamais t reconnu en
droit interne franais et sa valeur exacte entre principe gnral du droit, principe de droit
international fiscal, ou encore principe valeur constitutionnelle est encore en doute. En
consquence, cette rgle na pas pu tre prouve sur son application vis--vis de la rgle
constitutionnelle de la supriorit des traits sur les lois.
Par ailleurs, la loi de 1959 qui remet en question lexistence mme de cette ide, en
ouvrant une porte gnrale la possibilit de fonder limposition, grce une mention
expresse du lgislateur, sur la base dune convention fiscale internationale, confirme certes le
principe de supriorit des traits sur la loi nationale mais dans quelle mesure une loi peut-elle
remettre en cause un ventuel principe de droit international ou un principe valeur
constitutionnelle, si celui-ci serait reconnu comme tel ?
Par ailleurs, lesprit de cette loi de dcembre 1959 constitue en quelque sorte une
entorse la supriorit des traits sur la loi, dans la mesure o une convention fiscale
65
G. Gest et G. Tixier, droit fiscal international, PUF, 1990, p. 46
37
internationale ne pourrait