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Le principali novità fiscali 2015
Irap e «bonus assunzioni» R&S e «Patent box»Altre novità (cenni)
Dott. DAVID NINCIDEL GRANDE NINCI Associati
[email protected] Porcari, 12 febbraio 2015
Agenda
Irap, Bonus assunzioni, R&S e “Patent box”
Deduzione dall’Irap del costo del lavoro e credito d’imposta per chi non ha dipendenti
Bonus assunzioni (decontribuzione per i nuovi assunti)
Nuovo credito d’imposta in Ricerca e Sviluppo
Regime del “Patent Box” per i redditi derivanti dai beni immateriali (marchi e brevetti)
Altre novità (cenni)
Da tenere in considerazione in sede di chiusura del bilancio 2014:
I nuovi OIC e il principio di derivazione: caso dei “minicrediti”
Rettifiche a favore ed a sfavore della dichiarazione degli anni precedenti
Novità in materia di “ACE”
Credito d’imposta del 15% sugli investimenti in macchinari nuovi Ateco 28
Da tenere in considerazione a decorrere dal 2015:
Ridefinizione dell’elenco dei paesi Black List
Nuova moratoria per le quote capitale dei mutui e dei finanziamenti
Deducibilità costo lavoro ai fini Irap (1)
A decorrere dal 2015 è prevista la «deducibilità integrale» dalla base imponibile
Irap di imprese e professionisti del costo complessivo sostenuto per il personale
dipendente con contratto di lavoro a tempo indeterminato
(art.1, commi da 20 e 25, Legge 190/2014)
Cosa viene meno
tale nuova (maggiore) deduzione assorbe quelle previste per
l’indennità di trasferta dei dipendenti degli autotrasportatori e per
incremento occupazionale
viene meno il «taglio» dell’Irap previsto dal DL 66/2014 (…)
Deducibilità costo lavoro ai fini Irap (2)
Normativa vigente fino al 31 dicembre 2014
- «deduzione forfetaria» per il cuneo fiscale (euro 7.500 / euro 13.500 per donne e giovani
under 35) e «deduzione integrale dei contributi Inps» per il personale assunto a tempo
indeterminato;
- «deduzione dell’Irap pagata» (a titolo di acconto e di saldo) dall’Ires
Normativa vigente dal 1° gennaio 2015
- deduzione forfetaria per il cuneo fiscale (euro 7.500 / euro 13.500 per donne e giovani
under 35) e deduzione integrale dei contributi Inps per il personale assunto a tempo
indeterminato;
- deduzione ulteriore (per il personale a tempo indeterminato) fino a concorrenza del
costo per retribuzione, fringe benefit, TFR e ferie maturate ma non godute
Viene meno la deduzione dell’Irap (lavoro) dall’ires
Deducibilità costo lavoro ai fini Irap (3)
Esempio
Ipotizzando un dipendente assunto a tempo indeterminato con una RAL di 27.000 euro il
risparmio annuo così calcolato:
- deduzioni ante riforma (A):euro 7.500 + euro 8.359 = euro 15.859
- deduzioni post riforma (B): euro 27.000 (retribuzione), euro 8.359 (contributi) ed euro2.102 (TFR) pari a complessivi euro 37.461
- Differenza (A-B): euro 21.632 x 3,90% = euro 844 (il risparmio aumenta all’aumentare
della RAL ..)
Su euro 844 si perde la deduzione del 27,5% ai fini Ires e quindi il risparmio netto ammonta
a euro 612 … con la possibilità di calcolare gli acconti sulla base del minor imponibile …
Calcolo: costo del lavoro indeducibile x 3,9% x (1-27,5%) 2,8275% (Risparmio)
Deducibilità costo lavoro ai fini Irap (4)
In contropartita:viene meno l’abbattimento dell’aliquota Irap previsto dai commi 1 e 4
dell’art. 2 del DL 66/2014 per il 2014 dal 3,9 al 3,5%
(facendo salvi i comportamenti tenuti in sede di acconto)
viene previsto (art. 1, comma 21, L. 190/2014), per coloro che non
hanno dipendenti, a decorrere sempre dal 2015, un credito d’impostadel 10% (da tassare) calcolato sul valore della produzione netta Irap,
utilizzabile in compensazione ai sensi dell’art.17 del D.Lgs.241/1997 a
decorrere dall’anno di presentazione della relativa dichiarazione
Le assunzioni a «tempo determinato» non fanno scattare il credito !
Calcoli di convenienza su nuove assunzioni per chi non ha dipendenti:
costo nuovo assunto = 10% del valore della produzione netta Irap (soglia indifferenza)costo nuovo assunto > 10% del valore della produzione netta Irap ( tempo indeter.)
costo nuovo assunto < 10% del valore della produzione netta Irap ( non assunzione)
Decontribuzione per i nuovi assunti (1)
Viene prevista (art.1, comma 118, Legge190/2014), per imprese e professionisti che, nel
2015, effettuino «nuove» assunzioni a tempo indeterminato (diverse da apprendisti e
domestici), un’agevolazione, consistente nell’esonero dal versamento dei contributi
previdenziali:- per un periodo massimo di 36 mesi (agevolazione solo «temporanea»)
- nel limite massimo di un importo di esonero pari a 8.060,00 euro su base annua(da riproporzionare in caso di durata del rapporto di lavoro inferiore all’anno)
- con esclusione dei premi e contributi dovuti all’Inail
In pratica, su un dipendente assunto a tempo indeterminato con una RAL fino a circa
26.500 euro non si pagano contributi per tre anni (!)
L’agevolazione è «automatica» ossia non servono particolari formalità, domande oautocertificazioni, farà tutto il consulente del lavoro attraverso l’UNIEMENS
vengono meno i benefici contributivi previsti per l’assunzione a tempo
indeterminato di disoccupati o soggetti in CIGS di lunga durata
Decontribuzione per i nuovi assunti (2)
Condizioni
L’azienda deve essere in regola con i contributi (DURC) e deve trattarsi di lavoratori che:
- non siano stati occupati a «tempo indeterminato», presso qualsiasi datore di lavoro, nei
6 mesi precedenti l’assunzione
- non risultino aver avuto in essere un contratto a «tempo indeterminato» con l’azienda
che procede all’assunzione ovvero con società dello stesso gruppo nel periodo traottobre e dicembre 2014 (in questo caso il diritto allo sgravio e precluso sempre)
- non abbiano già fruito del beneficio, anche con altri datori di lavoro
Non vi sono limitazioni di età o sesso e tipologia contrattuale (anche stagisti, lavoratori a
progetto, associati in partecipazione e partite Iva che già collaboravano con l’azienda)
L’agevolazione può essere usata per «stabilizzare» contratti a tempo «determinato» e
non è in via generale cumulabile con altre agevolazioni, esoneri o riduzioni (es.apprendisti)
Il beneficio è esteso, con alcune differenze in ordine ai lavoratori assumibili, al settore
agricolo, per il quale dovrà esser fatta domanda all’Inps ….. si attende circolare Inps ….
Credito d’imposta R&S (1)
Viene previsto (art.1, commi 35-36, Legge 190/2014), per il quinquennio 2015-2019, un
credito di imposta per gli investimenti «incrementali» in attività di ricerca e sviluppo
effettuati dalle imprese (no lavoratori autonomo e az. agricole) rispetto alla media dei
medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31
dicembre 2015 (quindi, con riferimento ad una media «fissa» relativa al 2012, 2013 e 2014
per i “solari”) ovvero dalla costituzione se questa è avvenuta da meno di tre anni
L’agevolazione è «automatica» (non occorre presentare alcuna istanza), spetta
indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore di attività e dal regime contabile
adottato (va solo indicato sul modello Unico)
Limiti minimi/massimi il credito è riconosciuto a condizione che siano state
sostenute spese pari ad almeno 30.000 euro nel limitemassimo di 5 mln di euro annuali
Il credito d’imposta non è tassato Ires/Irap ed è utilizzabile in compensazione su F24 senza
limiti di sorta
Credito d’imposta R&S (2)
Costi agevolabili
a) Costi (retribuzione, contributi, TFR, ..) relativi al personale «altamente qualificato» (in
possesso di un titolo di dottore di ricerca, ovvero iscritto ad un ciclo di dottorato presso
una università italiana o estera, ovvero in possesso di laurea magistrale in discipline di
ambito tecnico o scientifico di cui all’elenco tassativo allegato alla legge)
b) Quote di ammortamento di attrezzature da laboratorio con costo unitario non inferiore
a 2.000 euro
c) Spese relative a contratti di ricerca con università, enti di ricerca e organismiequiparati, e con altre imprese private comprese le start up innovative
d) Spese relative a competenze tecniche e privative industriali relative a un’invenzioneindustriale o biotecnologica, a una nuova topografia di prodotto o a una nuova
varietà vegetale, anche acquisite da fonti esterne
Credito d’imposta R&S (3)
Il Credito d’imposta spetta nelle seguenti misure:
Lett. a) personale altamente qualificato .. e c) contratti di ricerca con Università e simili ..
50%
Lett. b) quote ammortamento strumenti laboratorio .. e d) competenze tecniche e
privative industriali ..
25%
Credito d’imposta R&S (4)
Costituiscono «attività di R&S»:
a) Ricerca di base
b) Ricerca applicata
c) Sviluppo
Tuttavia « … non si considerano attività di ricerca e sviluppo, invece, le modifiche
ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, …. anche quando tali
modifiche rappresentino miglioramenti…»
Tale affermazione andrà sicuramente chiarita
Vengono meno i crediti di imposta:a) per le assunzioni di personale qualificato ex art.24 DL 83/2012
b) di ricerca e sviluppo ex art.1, commi 95-97, Legge 228/2012
Credito d’imposta R&S (5)
Esempio 1
Media 2012/2014: 150.000 euro (di cui 50.000 lett. b e d, 100.000 lett. a e c)
Investimenti 2015: 250.000 euro (di cui 70.000 lett. b e d, 180.000 lett. a e c)
Investimenti eccedenti:
- lettere b)d) 20.000 x 25% = 5.000- lettere a)c) 80.000 x 50% = 40.000
Esempio 2
Media 2012/2014: 400.000 euro (di cui 130.000 b e d, 270.000 lett. a e c)
Investimenti 2025: 580.000 euro (di cui 80.000 b e d, 500.000 lett. a e c)
Investimenti eccedenti:
- lettere b)d) 0 x 25% = 0- lettere a)c) 230.000 x 50% = 115.000 (credito ipotetico)- (tuttavia la spesa incrementale «totale» è 180.000, tutta relativa alle lettere a e c, e
quindi il credito spetta nel limite del 50% di tale ultimo valore ed è pari a 90.000)
Credito d’imposta R&S (6)
Considerazioni generali
Se si vuole usufruire del credito d’imposta è necessario monitorare e individuare
precisamente le attività di R&S svolte in azienda
Casistica comune
Aziende manifatturiere o metalmeccaniche: Reparto R&S
Aziende metalmeccaniche: Attività di innovazione in produzione … costituiscono costi di
R&S quelli incrementali rispetto ad una produzione «tipo»
Cautele richiesteDeve essere predisposta una documentazione contabile - da allegare al bilancio (aspetto
da chiarire) - che deve essere «certificata» dal soggetto incaricato del controllo legale deiconti o da un revisore legale, salvo si tratti di società con bilancio «certificato»
Si deve però attendere l’emanazione di un decreto attuativo …
Patent Box (1)
Prima agevolazione
Detassazione, su base opzionale della durata di cinque anni, del 50% (ridotto al 30% nel
2015 e al 40% nel 2016) dei redditi derivanti dall’utilizzo «diretto» o «indiretto» di «beni
immateriali» (opere dell’ingegno, come il software, brevetti industriali, marchi di impresa,
processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale,
commerciale e scientifico giuridicamente tutelabili ancorché non tutelati)
L’utilizzo «indiretto» si ha quando il bene immateriale è concesso in uso a terzi: in questi
casi, il reddito da considerare è dato dalle royalties determinate contrattuali, anche
se, secondo taluna dottrina, reddito = ricavi – costi specifici (…l’aspetto va chiarito)
L’utilizzo «diretto» degli intangibles è quella nella propria attività: è necessario
determinare il contributo che il bene immateriale apporta alla formazione delreddito complessivo.
Viene prevista l’attivazione obbligatoria di una speciale procedura di ruling conl’Agenzia delle entrate, per determinare criterio calcolo componenti positivi e negativi
Patent Box (2)
La medesima procedura di ruling è adottata (peraltro in via facoltativa) anche nei casi di
redditi realizzati nell’ambito di operazioni intercorse con società che appartengono allo
stesso gruppo
Condizione per l’ottenimento dell’agevolazione
I soggetti devono svolgere attività di ricerca e sviluppo, o internamente o mediantecontratti di ricerca stipulati con Università o enti di ricerca e organismi equiparati,
finalizzati al mantenimento e/o sviluppo dei beni immateriali oggetto del regime
agevolato, ovvero tramite società non del gruppo (salvo poi aumentarne il valore nel
limite del 30% delle spese di R&S sostenute da altre società del gruppo)
Quota di reddito agevolabile
È data dal rapporto tra i costi di R&S sostenuti nell’anno per mantenere o accrescerel’intangible (da quantificare) e il costo sostenuto per la produzione del bene immateriale
Esempio:
Costi sostenuti nell’anno 20 - Costo produz. Intangible 100 Quota 20/100 = 20%
Patent Box (3)
Seconda agevolazione
Viene prevista la detassazione ai fini Ires ed Irap al 90% (ridotto al 30% nel 2015 ed al 40%
nel 2016) delle plusvalenze realizzate attraverso la cessione di beni immateriali
CondizioniLo sconto è condizionato al reinvestimento del corrispettivo (lordo) di vendita entro ilsecondo esercizio successivo in attività di manutenzione e sviluppo di altri beni immateriali
(se la controparte fa parte del gruppo è necessario presentare istanza di ruling
all’Agenzia delle entrate)
è attesa l’emanazione di un decreto interministeriale per la precisa definizionedelle modalità di calcolo delle due agevolazioni …
Nuovi principi OIC e principio di derivazione (1)
L’OIC è ufficialmente «standard setter» ossia emana i principi contabili nazionali utilizzati
per la redazione dei bilanci secondo le disposizioni del Codice Civile (art.20 DL 91/2014):
ne deriva il riconoscimento ufficiale della «Fonte»
La determinazione del reddito imponibile (o della perdita fiscale) avviene apportando alrisultato civilistico le variazioni in aumento e in diminuzione conseguenti all’applicazione
delle disposizioni tributarie (art.83 del Tuir)
Se le disposizioni tributarie non prevedono niente, la valutazione fatta ai fini civilistici haautomaticamente rilevanza anche ai fini fiscali
Il punto di partenza è (e resta sempre) il dato risultante dal conto economico civilistico
Nuovi principi OIC e principio di derivazione (2)
Casistica e implicazioni:
- Criterio per la capitalizzazione degli oneri pluriennali (…)
- Criterio per la capitalizzazione degli interessi passivi alle immobilizzazioni materiali (…)
- Criterio per l’iscrizione di un bene tra le immobilizzazioni materiali invece che tra le
rimanenze (…)
- Criteri di classificazione delle voci nel conto economico (…)
- Criterio per la cancellazione dei crediti dal bilancio (…)
Il principio di derivazione: i minicrediti
Si presumono «persi» i crediti non superiori a 5.000 euro o 2.500 euro a seconda che si
superino o meno i 100 mln di fatturato (cd. «minicrediti») scaduti da oltre sei mesi alla
chiusura dell’esercizio
L’Agenzia delle Entrate (CM 14/E/2014) prevede che, laddove sia stato iscritto un fondo
svalutazione forfetario (o per masse), questo vada utilizzato perioritariamente per«abbattere» i minicrediti scaduti nell’anno, trasformando il fondo da ordinario a «Fondo
ex art.101 co. 5 Tuir» e … in caso di incasso il fondo, si porta a «sopravvenienza attiva»
In sostanza, tali crediti si portano a «perdita fiscale» indipendentemente dal fatto che
siano cancellati dal bilancio !
è opportuno iniziare a monitorare la fattispecie nei bilanci in fase di chiusura
Rettifiche della dichiarazione (1)
La Cassazione, con orientamento consolidato, ha precisato:
-la inderogabilità del principio di competenza (sent. 24.1.2013 n.1648 e 13.5.2009 n.10981)
-Il divieto di doppia imposizione (sent. 10.3.2008 n. 6331 e 8.7.2009 n. 16023)
Situazione previgente
L’Amministrazione Finanziaria ha così diffuso alcuni documenti di prassi:
CM 23/E/2010: nel caso di decisione in sede contenziosa, è possibile
presentare istanza di rimborso entro 2 anni dalla
definitività della pretesa erariale
CM 31/E/2012: nel caso di accertamento con adesione è ammessa la
compensazione delle imposte versate nell’esercizio di
effettiva competenza con le imposte definiteCM 35/E/2012: il principio di cui alle circolari precedenti 23/E/2010
e 31/E/2010 si applica anche ai componenti positivi
Rettifiche della dichiarazione (2)
Situazione attuale
I rimedi al divieto di doppia imposizione trovano ora applicazione non solo nell’ipotesi di
rettifica da parte degli organi di controllo anche nel caso in cui il contribuente abbia
spontaneamente rettificato precedenti errori contabili applicando correttamente i principicontabili (CM 31/E/2013)
Esempio: se un costo doveva essere dedotto nell’esercizio «n» ma, per errore, viene imputato a c/e
dell’esercizio «n+1» è possibile:
-riprendere a tassazione tale componente reddituale nella dichiarazione dell’esercizio «n+1»
-presentare una integrativa a favore per l’esercizio «n» recuperando la deduzione del costo
Se il costo imputato (e ripreso a tassazione) nell’esercizio «n+1» era di competenza di esercizi
precedenti a «n» (ad esempio «n-1») si riliquidano internamente tutte le dichiarazioni presentando
sempre l’integrativa a favore per l’esercizio precedente, l’unico emendabile in tale modo
La soluzione prospettata riguarda anche i ricavi non rilevati nell’esercizio di competenza
Ciò è facilitato dall’introduzione delle nuove norme sul ravvedimento operoso (…)
Credito d’imposta su investimenti
È stato introdotto un credito d'imposta per le imprese che effettuano investimenti in beni
strumentali «nuovi» compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007 (macchinari e
impianti, esclusi gli immobili), destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello
Stato (art.18 DL 91/2014)
Gli investimenti agevolati sono quelli effettuati dal 25.6.2014 al 31.12.2014 e dal 1.1.2015 al
30.6.2015
Il credito d'imposta è del 15% delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media
degli investimenti nei suddetti beni strumentali realizzati nei cinque periodi di impostaprecedenti (2009-2013 per gli investimenti 2014, quindi con «media mobile»), con facoltà
di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l'investimento è stato maggiore
Sono esclusi gli investimenti di importo unitario inferiore a 10.000,00 euro
Il credito d'imposta va ripartito in tre quote annuali di pari importo ed è utilizzabile in
compensazione su F24. La prima quota è, tuttavia, utilizzabile dal 1° gennaio del secondoanno successivo a quello in cui è stato effettuato l'investimento; in pratica, nel caso del
2014, la prima quota potrebbe essere utilizzata dall'1.1.2016 (!)
Novità in materia di Ace
È stato portato dal 3% al 4% a decorrere dal 2014 il coefficiente per la remunerazione del
capitale reinvestito ovvero del capitale netto nel caso di imprenditori individuali (Legge
147/2013)
È stata inoltre prevista a decorrere dal 2014 la possibilità di trasformare l’eccedenza ACEinutilizzata per incapienza di reddito (anche se maturata in anni precedenti) in un credito
d’imposta (dato dall’eccedenza ACE x aliquota irpef/ires) da utilizzare ai fini del
pagamento dell’Irap (DL 91/2014)
È stato infine previsto l’aumento del 40% del beneficio ACE per le neo quotate, anche se
manca ancora il nullaosta della Commissione europea (DL 91/2014)
Altre novità …
Moratoria triennale dei mutui e dei finanziamenti (art.1, comma 246, Legge 190/2014)
Viene prevista la possibilità per le famiglie, le micro, piccole e medie imprese, come
individuate dalla raccomandazione 2003/361/CE della Commissione, di sospendere il
pagamento della quota capitale della rata dei mutui e dei finanziamenti dal 2015 al
2017. Si attende un accordo tra ministero dell’Economia, Sviluppo economico, ABI eAssociazioni delle imprese e dei consumatori, da sottoscrivere entro fine marzo 2015
Nuova black list (art.1, comma 678, Legge 190/2014)
Viene prevista la ridefinizione degli elenchi «black list» avendo esclusivo riferimento alla
mancanza di un adeguato scambio di informazioni. Usciranno dalla black list attuale (di
cui al DM 23 gennaio 2002) quei paesi che, ancorché con tassazione “modesta”, hannofirmato un accordo per lo scambio di informazioni con il nostro paese
I paesi che dovrebbero, ad oggi, essere tolti dalla black list in quanto “collaborativi” sono:Corea del Sud, Emirati Arabi Uniti, Equador, Filippine, Isole Mauritius e Singapore
Bisogna però attendere anche in questo caso il decreto attuativo