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UNIVERSITE D’ANTANANARIVO
FACULTE DE DROIT, D’ECONOMIE DE GESTION ET DE SOCIOLOGIE
DEPARTEMENT ECONOMIE
MÉMOIRE EN VUE DE L’OBTENTION DU DIPLÔME D’ETUDES SUPÉRIEURES SPECIALISÉES
(DESS)
« OPTION FINANCES »
Thème :
Présenté par : RAVOAVY ANDRIANIMANANA Faly Miadana
Années Universitaires : 2009/2010
Date de soutenance : 06 Octobre 2010
LE CONTRÔLE DE GESTION, UN
OUTIL DE PÉRENNISATION D’UN ÉTABLISSSEMENT PUBLIC
ENCADREUR PÉDAGOGIQUE
Monsieur RA KOTOARISOA Maminirina
ENCADREUR PROFESSIONNEL
Monsieur RAZAFINDRAVONONA Jean
ii
REMERCIEMENTS
Nous exprimons, en premier lieu, notre profonde gratitude à Dieu tout
puissant pour sa grâce et son aide afin que nous puissions mettre à terme ce présent
travail de recherche.
Ensuite, nous tenons particulièrement à adresser nos remerciements à :
- Monsieur RANOVONA Andriamaro, Maître de conférences, Doyen
de la Faculté de Droit, d’Economie, de Gestion et de Sociologie de l’Université
d’Antananarivo ;
- Monsieur FANJAVA Refeno, Professeur à l’Université
d’Antananarivo, Chef de Département Economie ;
- Monsieur RAVELOMANANA Mamy, Professeur Agrégé des
Universités, Directeur de Formation ;
- Monsieur RA KOTOARISOA Maminirina, Enseignant à l’Université
d’Antananarivo, notre Encadreur pédagogique ;
- Monsieur RAZAFINDRAVONONA Jean, Enseignant chercheur,
Directeur Général du Budget du Ministère des Finances et du Budget, notre Encadreur
professionnel ;
- Tous les Enseignants permanents et vacataires qui nous ont assuré la
formation au cours de nos cursus universitaires,
- Tout le personnel administratif de la Faculté de Droit, d’Economie,
de Gestion et de Sociologie,
Enfin, nos remerciements s’adressent à tous ceux qui, de près ou de loin,
ont contribué à la réalisation du présent travail, qu’ils veuillent trouver ici l’expression
de notre sincère reconnaissance.
iii
SOMMAIRE
INTRODUCTION GÉNÉRALE ................................................................................... 1
PREMIÈRE PARTIE : LE CONTRÔLE DE GESTION ET
L’ETABLISSEMENT PUBLIC .................................................................................... 3
CHAPITRE 1 : GENERALITES SUR LE CONTROLE DE GESTION ................. 4
Section1 : Définitions et caractéristiques du contrôle de gestion ................................. 4
Section2 : Niveaux et formes de contrôle de gestion .................................................... 7
Section3 : Les outils du contrôle de gestion ............................................................... 15
CHAPITRE II : CONCEPTS SUR LE SERVICE ET L’ETABLISS EMENT
PUBLIC ......................................................................................................................... 24
Section1 : Concepts sur le service public ................................................................... 24
Section2 : Caractéristiques de l’établissement public ................................................. 29
Section3 : Contrôle d’un établissement public et modes de contrôle de gestion ........ 33
DEUXIÈME PARTIE : ANALYSES DU SYSTEME DE CONTROLE DE
GESTION AU SEIN DE L’ETABLISSEMENT PUBLIC ......... .............................. 38
CHAPITRE I : ANALYSE DE LA SITUATION AU NIVEAU DU CONTROLE
DE GESTION ................................................................................................................ 40
Section1 : Difficultés de contrôle de trésorerie .......................................................... 40
Section2 : Insuffisance du contrôle aux centres de responsabilité et de coûts ........... 43
Section3 : Nécessité du contrôle de gestion et points à améliorer .............................. 49
CHAPITRE 2 : PROPOSITIONS DE SOLUTIONS POUR LE CONTROLE DE
GESTION ...................................................................................................................... 55
Section1 : Propositions des solutions sur la trésorerie ................................................ 55
Section2 : Résultats attendus et recommandations générales ..................................... 67
Section3 : Apports et limites du contrôle de gestion .................................................. 69
CONCLUSION GÉNÉRALE ...................................................................................... 78
iv
LISTE DES TABLEAUX
Tableau n° 1 : Différents niveaux de contrôle .............................................................. 9
Tableau n° 2 : Formes de contrôle .............................................................................. 11
Tableau n° 3 : Différence entre EPA et EPIC ............................................................ 32
Tableau n° 4 : Types de contrôle ................................................................................. 36
Tableau n° 5 : Gestion de trésorerie quotidienne ...................................................... 57
Tableau n° 6 : Tableau de gestion mensuelle de la trésorerie ................................... 58
Tableau n° 7 : Tableau des dépenses (unité en ariary) .............................................. 63
Tableau n° 8 : Tableau des caractéristiques des dépenses et les dates de chaque
étape du dossier ............................................................................................................. 64
Tableau n° 9 : Tableau de la trésorerie (unité en ariary).......................................... 66
LISTE DES SCHÉMAS
Schéma n° 1 : Boucle de feed-back ................................................................................ 6
Schéma n° 2 : Contrôle d’un établissement public .................................................... 34
Schéma n° 3 : Organigramme...................................................................................... 44
Schéma n° 4 : Processus de contrôle ........................................................................... 51
Schéma n° 5 : Gestion quotidienne de la trésorerie ................................................... 57
Schéma n° 6 : L’évolution mensuelle de la trésorerie................................................ 59
Schéma n° 7 : Solutions proposées .............................................................................. 60
Schéma n° 8 : Présentation graphique de l’escompte ................................................ 61
Schéma n° 9 : Le triangle de la gestion ....................................................................... 71
Schéma n° 10 : Le cycle du contrôle de gestion .......................................................... 72
v
LISTE DES ABRÉVIATIONS
CHED : Contrôle Hiérarchisé des Engagements des Dépenses DAF : Directeur Administratif et Financier DEF : Demande d’Engagement Financier EP : Etablissement Public EPA : Etablissements Publics à caractère Administratif EPIC : Etablissement Public à caractère Industriel et Commercial GAC : Gestionnaire d’Activités CENHOSOA : Centre Hospitalier de Soavinandriana IIA: Institute of Internal Auditors ORDSEC : Ordonnateur Secondaire PERT: Program of Evaluation and Review Technique RAF : Responsable Administratif et Financier PRMP : Personnel Responsable du Marché Public ROCE: Return On Capital Employed ROE : Return On Equity ROI : Return On Investment SIIGFP : Système Intégré Informatisé de la Gestion des Finances Publiques SIG : Système d'Information de Gestion SIGMP : Système Informatisé de la Gestion des Marchés Publics SP : Service Public SPA : Service Public Administratif SPIC : Service Public Industriel et Commercial T.G.Q.T : Tableau de Gestion Quotidienne de la Trésorerie
TVA : Taxe sur la Valeur Ajoutée
1
INTRODUCTION GÉNÉRALE
Depuis longtemps, certaines activités ont toujours été revendiquées par l'État.
C'est pour cette raison qu'on les nomme fonctions régaliennes. Il s’agit, entre autres, de la
lutte contre un danger extérieur (armée), le maintien de l'ordre (police) et la justice. Ces
fonctions sont généralement considérées comme techniquement et moralement difficiles à
sous-traiter à des sociétés privées. C’est pourquoi les établissements publics assurent des
services publics d’intérêt général prise en charge par une personne publique ou par une
personne privée mais sous le contrôle d’une personne publique. Il existe des services publics
d’ordre et de régulation (défense, justice...), des services publics ayant pour but de la
protection sociale et sanitaire, des services publics à vocation éducative et culturelle et des
services publics à caractère économique et commercial. Généralement, la base du service
public est définie autour de trois principes : continuité du service public, égalité devant le
service public et mutabilité (adaptabilité).
Pourtant, les établissements publics rencontrent souvent des problèmes de
gouvernance. Des corruptions, des revendications et des grèves du personnel témoignent,
entre autres, l’existence de ces problèmes. Pour cela, quel outil de gestion faut-il appliquer
pour pérenniser un établissement public ? Plusieurs auteurs et chercheurs en sciences
économiques, en sciences de management et surtout en sciences sociales ont essayé de
répondre à cette interrogation. Il s’agit, par exemples, du TAYLOR F.W. 1 qui a consacré des
études particulières sur les méthodes de travail dans une organisation ; du WILLIAMSON O. 2 qui a développé l’analyse des théories des coûts de transaction initiées par SIMON H. 3.
Dans cette optique, nous pensons que le contrôle de gestion est considéré comme un outil de
pérennisation de l’établissement public. Nous considérons également que tout pouvoir sans
contrôle, c’est rien (« power without control is nothing »). Cette hypothèse nous a poussé à
1 TAYLOR. (1911), « Les principes de la direction scientifique des entreprises », Éd. Dunod, Paris.
2 WILLIAMSON O. (1988), « The technology and Transaction cost Economics: A Reply », Journal of Economic Behavior and Organisation N°10.
3 SIMON H. (1983), « Administrative behaviour », New York, The Free Press, 1945; trad: administration et processus de decision, Economica, Paris.
2
réaliser des recherches bibliographiques sur les théories de contrôle de gestion et sur les
concepts de l’entreprise ainsi que des observations sur terrain.
Notons au préalable que le contrôle de gestion est l'activité visant la maîtrise
de la conduite d'une organisation en prévoyant les événements et en s'adaptant à l'évolution,
en définissant les objectifs, en mettant en place les moyens, en comparant les performances et
les objectifs, en corrigeant les objectifs et les moyens. Le contrôle de gestion propose et
élabore des outils de gestion au service du management de l'organisation. Il permet de
procéder à des évaluations de la performance, c'est-à-dire de l'efficience, de l'efficacité, des
synergies et de la flexibilité. Si l’appréciation de la rentabilité reste généralement du ressort de
l'analyse financière, certaines approches telles que le « balanced scorecard » ou le tableau de
bord prospectif permettent d'anticiper son évolution.
Le contrôle de gestion sera analysé comme un système de pilotage de
l’établissement public. En charge de la modélisation efficace de la gestion de l'information
économique, le contrôle de gestion est vraisemblablement l'organe pivot de l'assistance à la
mise en œuvre de la stratégie et du suivi de son efficacité. Le contrôle de gestion permet le
contrôle, la mesure et l'analyse de l'activité d’un établissement public. Des indicateurs seront
suivis (mesurés) et l'écart de la situation (réelle) avec le but visé (valeur cible, budget à
respecter) sera analysé. Il s'agit d'un contrôle non seulement au sens de vérification, mais
aussi au sens de pilotage, même si cette notion est porteuse d'une vision idéologique parfois
critiquée. La base du contrôle de gestion est qu'on ne pilote que ce que l'on mesure, ou dit
autrement "ce qui n'est pas mesuré ne peut être géré". Afin d'améliorer le pilotage des
établissements publics, le contrôle de gestion nécessite un système d’information de gestion.
Ce système sera analysé cependant comme étant une des solutions de telle sorte que des outils
s'avèrent indispensables (outils de business intelligence, calcul de coûts, tableaux de bord,
web applications).
Pour aller plus loin, nous avons divisé notre travail en deux temps. Dans un
premier temps, nous allons étudier plus profondément le contrôle de gestion et
l’établissement public. Dans un deuxième temps, nous entamerons les analyses du système de
contrôle de gestion au sein de l’établissement public.
3
PREMIÈRE PARTIE
LE CONTRÔLE DE
GESTION ET
L’ETABLISSEMENT
PUBLIC
4
Au cours de cette partie, nous allons voir d’une part, les généralités sur le
contrôle de gestion et d’autre part les éléments de base sur le service et l’établissement public.
Qu’est ce que le contrôle de gestion ? Quelles peuvent être les différentes
formes de contrôle de gestion ? Quels peuvent être les outils nécessaires pour assurer le
contrôle de gestion ? Quelles sont les caractéristiques du service et de l’établissement public ?
Nous allons essayer de répondre ci-après à ces différentes questions.
CHAPITRE 1
GENERALITES SUR LE CONTROLE DE GESTION
Dans le cadre du contrôle de gestion, HOFSTEDE G.4 montre que pour assurer
les écarts favorables entre la prévision et la réalisation, l’organisation doit mettre en œuvre le
système de contrôle à priori. Mais dans l'exécution budgétaire, il vaudrait mieux qu'elle
applique le système de contrôle à posteriori. Cela permet aussi de détecter l'erreur survenue
pendant l'exécution des tâches et que l'on puisse le renvoyer vers le service émetteur pour
rectification.
Le contrôle à priori et le contrôle à posteriori nécessitent une connaissance de
base sur le contrôle de gestion. C’est l’objet du présent chapitre.
Section1 : Définitions et caractéristiques du contrôle de gestion
Plusieurs définitions et points de vue permettent de déduire la finalité du
contrôle de gestion et peuvent également orienter sa mise en place et son fonctionnement dans
l’établissement public.
4 Hofstede G. (1981), Management control of public and non-for-profit activities, Accounting Organizations and Society , volume 6, n°3.
5
1-1 Définitions
Il existe plusieurs définitions du contrôle de gestion. Nous allons essayer de
montrer quelques unes pour savoir les différentes approches de certains auteurs et spécialistes
dans le domaine. Selon ANTHONY et DEARDEN5, le contrôle de gestion est un processus
par lequel les dirigeants de l’entreprise s’assurent que les moyens sont utilisés de manière
efficace et efficiente pour atteindre les objectifs visés. Dans ce cas, les responsabilités du
contrôleur de gestion sont les suivantes : concevoir le système d’information, contribuer à la
conception de la structure de l’entreprise sur la base d’une décentralisation efficace de
l’autorité, faire fonctionner correctement le système d’information et effectuer des études
économiques (ou y participer seulement). Cette définition un peu classique a été critiquée
parce que, prise isolément, elle est considérée comme incomplète. C’est pourquoi nous avons
jugé utile d’en présenter deux autres plus cadrées. Il s’agit, tout d’abord de la définition du
BURLAUD6 : « Le contrôle de gestion est l’un des rouages essentiels de la régulation interne
et du pilotage. Il a pour objectif de mettre sous tension les ressources humaines de
l’organisation et de rendre cohérentes les activités des différents acteurs au sein de l’entreprise
afin qu’elles concourent à la réalisation de l’objectif commun ». Ensuite, la définition du
TELLER R.7 montre que « Le contrôle de gestion est considéré comme un processus d’aide à
la décision permettant une intervention avant, pendant et après l’action. C’est un système
global d’information interne à l’entreprise qui permet la centralisation, la synthèse et
l’interprétation de l’ensemble des données figurant les performances de chacune des activités
ou fonctions de l’entreprise. Outre le fait qu’il doit contribuer à la « reconfiguration » de
l’entreprise, le contrôle de gestion remplit sa fonction d’interface, notamment en donnant des
éléments d’arbitrage entre le référentiel interne et le marché ».
L’objectif du contrôle de gestion d’une entreprise est de « maîtriser sa conduite
en s’efforçant de prévoir les événements pour s’y préparer avec son équipe et de s’adapter à
une situation évolutive. Il faut à cet effet :
- définir un ensemble cohérent d’objectifs pour tous les responsables de conception et
d’exécution,
- mettre en place les moyens en hommes, en équipements, en services extérieurs, en
organisation de commandement et de coordination pour atteindre ces objectifs ;
5 ANTHONY R.A. et DEARDEN J. (1976), Management Control systems, Irwin, Homewood 6 BURLAUD A. et SIMON C. (1997), Le contrôle de gestion, Editions La Découverte 7 TELLER R., (1999), Le contrôle de gestion. Pour un pilotage intégré de la stratégie et de la finance, Editions EMS.
6
- observer régulièrement les excès et les insuffisances des performances réalisées
relativement aux objectifs assignés ;
- utiliser ces observations pour entreprendre, le cas échéant, l’aménagement raisonné
des objectifs de départ ou les actions correctives appropriées sur les moyens mis en
place.
Par conséquent, nous pouvons retenir que le contrôle de gestion est l'activité
visant la maîtrise de la conduite d'une organisation en prévoyant les événements et en
s'adaptant à l'évolution, en définissant les objectifs, en mettant en place les moyens, en
comparant les performances et les objectifs, en corrigeant les objectifs et les moyens.
1-2 Caractéristiques du contrôle de gestion
Le système de contrôle de gestion peut être caractérisé de la manière suivante
selon THIETARD R.A.8 : classique et cybernétique. Le contrôle dit « classique » est basé sur
la détection des erreurs, puis sur leurs corrections. Le système d’information comptable, va
trouver ses ressources dans seules observations chiffrées disponibles supposées sans biais et
par conséquent perçues comme étant « objectives ». Le contrôle « classique » est, ainsi
certain, rationnel, et peut disposer d’une information suffisante pour associer le résultat à son
responsable.
Schéma n° 1 : Boucle de feed-back9
8 THIETARD R.A., Le management, PUF – que sais-je ? 9 Source: THIETARD R.A., Le management, PUF – que sais-je ?
Actions
Correction
Mesure des effets
Effets
7
Processus de gestion
Le contrôle de type « cybernétique » fait référence à la théorie des systèmes et
notamment au concept de feed-back tel que nous l’avons évoqué plus haut (voir le schéma1).
Le caractère automatique de ce contrôle présente de nombreux avantages par rapport au
précèdent : c’est un contrôle dans lequel la constatation de l’erreur et la correction de l’erreur
sont quasiment simultanées ; on peut parler de contrôle en temps réel. Par ailleurs il permet
l’autocontrôle et assure l’interconnexion planification- activation – contrôle (voir schéma2).
Section2 : Niveaux et formes de contrôle de gestion
2-1 Les différents niveaux de contrôle
Le système de contrôle de gestion est un système d’aide à la décision.
Généralement, il existe trois niveaux de décisions dans l’entreprise : les décisions
stratégiques, les décisions de gestion et les décisions opérationnelles. ANTHONY R.A. et
DEARDEN 10 distinguent :
10 ANTHONY R.A. et DEARDEN (1965), Planning and control systems, A Framework for analysis, Harvard university.
Organisation
Activation (Mise en œuvre des moyens)
Planification (Objectifs)
Résultats
Contrôle
8
- les décisions stratégiques prises par les dirigeants : elles ont une incidence plutôt
globale, c'est-à-dire sur l’ensemble de l’entreprise, sur le long terme,
- les décisions de gestion prises au niveau intermédiaire de la hiérarchie : elles ont une
incidence plutôt partielle (sur une fonction, un département, par exemple) sur un
horizon plus court,
- les décisions opérationnelles prises par les exécutants: elles font références aux actes
réalisés quotidiennement par les agents dans le cadre de moyens et d’objectifs fixés.
Dans cette typologie, on trouve le classement effectué par SIMON H.11:
- les décisions non programmées, faiblement structurées (c'est-à-dire que le problème à
résoudre n’est pas clairement défini, de même que les hypothèses), pour lesquelles
l’aptitude du décideur est déterminante car il ne peut être fait l’inventaire des
conséquences de la décision et des liens de causalité directe entre la décision et les
résultats,
- les décisions non programmées mais fortement structurées, pour lesquelles le décideur
peut s’aider de techniques d’aide à la décision, la simulation par exemple,
- les décisions programmées, routinières, dont les conséquences peuvent être
inventoriées, et qui peuvent donc être modélisées en vue de la recherche de la solution
optimale.
Cette typologie ne recouvre pas exactement la précédente mais apporte un
éclairage utile quant au type de contrôle pouvant exister à chaque niveau. Ainsi la première
catégorie de décisions, qui correspond aux décisions dites stratégiques, met l’accent sur la
difficulté de mettre en place un contrôle stratégique notamment la difficulté de planifier et de
faire le lien entre l’activité et les résultats de cette activité.
En s’appuyant sur ces typologies, nous pouvons caractériser les différents
niveaux de contrôle (voir Tableau suivant).
Comme l’indique ce tableau, les typologies présentées ont l’avantage de mettre
l’accent sur la différentiation des contrôles exercées à chaque niveau mais il faudrait en
déduire que le contrôle de gestion ne concerne que le niveau intermédiaire. Le système de
contrôle de gestion doit assurer la liaison et la cohérence entre les trois niveaux. Chaque
niveau constitue un sous système et les anomalies détectées à un niveau, selon leur
11 SIMON H., (1957), adminstrative behavior, Macmilla.
9
importance, peuvent constituer des signaux pour les autres et déclencher des actions
correctives à différents niveaux.
Tableau n° 1 : Différents niveaux de contrôle
Niveau de
contrôle
Responsables
concernés
Durées Nature du système Outils Référentiels
Stratégiques Direction
générale
Plusieurs
années
Système :
- d’aide à la
décision,
-de planification,
-de communication
et de motivation
Plans - efficacité
- rentabilité globale
- niveau satisfaisant
(benchmarking)
Gestion Directeurs
de :
- département
- usine
- zone
Une et
plusieurs
années
Système de pilotage
des centres de
responsabilités
Programmes
Budgets
- Efficacité
- Efficience
- optimum
Opérationnel
Chefs de :
- service
- équipe
Moins
d’un an
et jour le
jour
Système de
mobilisation des
équipes
- normes
- tableaux
de bord
- Ecarts
- conformité aux
règles et normes
- économie
(réduction des
coûts)
La configuration d’un système de contrôle de gestion va dépendre du poids
donné à chaque niveau, des outils utilisés, des procédures, de la périodicité des contrôles etc.
Quant à la valeur du système mis en place, elle sera fonction :
- de sa capacité à évoluer de manière à toujours répondre aux ententes de l’entreprise,
- de son aptitude à réguler chaque sous-système et d’assurer l’interface entre les sous-
systèmes,
- du processus d’apprentissage qu’il engendre par l’accumulation d’une expérience au
cours du temps.
10
2-2 Les différentes formes et conditions de contrôle
Quelle que soit la configuration du système de contrôle de gestion, dans le
modèle classique présenté, on trouve toujours les éléments suivants :
- des résultats comparés à des objectifs ou à des normes,
- des moyens utilisés comparés à ceux qui avaient été prévus,
- un calcul et une analyse d’écarts qui déclenchent des mesures correctives,
- un processus d’apprentissage, grâce à l’expérience acquise au cours du temps.
En réalité, les hypothèses du modèle ne sont pas toujours satisfaites : ainsi il
n’est pas toujours possible de mesurer les résultats, ou d’établir des normes. Certains auteurs,
comme OUCHI W. G. 12 et HOFSTEDE G.13, ont mis l’accent sur la nécessité de recourir
parfois à d’autres formes de contrôle.
a. Les formes de contrôle
Les formes de contrôle auxquelles font référence ces auteurs sont très liés au
mode d’organisation, notamment au type de régulation dominant.
Dans les développements précédents ayant trait à l’organisation, nous avons
fait état de différents régulateurs : la hiérarchie, la réglementation, le consensus et la
décentralisation. La combinaison de ces régulateurs au sein d’une entreprise, et le poids
accordé à l’un d’eux, va caractériser le mode de fonctionnement de l’entreprise considéré et
avoir une incidence sur la motivation des individus et le type de contrôle.
Au sein des entreprises à régulation fortement hiérarchique, les individus
travaillent pour satisfaire aux directives du chef. Le contrôle hiérarchique effectué par le
supérieur, qui a une connaissance directe du comportement de ses agents, se caractérise par sa
complicité et sa réactivité.
Dans les organisations à régulation réglementaire, les individus travaillent dans
le respect des règles et des procédures. Le contrôle qui résulte est dit contrôle bureaucratique
car il induit des comportements rigides, peu enclins à la créativité. Le respect des procédures
est généralement vérifié par le service d’audit interne.
12 Ouchi W. G. (1979), A conceptual framework for the design of organizational control mechanisms, Management Science, septembre 1979, volume 25, n°9. 13 Hofstede G. (1981), Management control of public and non-for-profit activities, Accounting Organizations and Society en 1981, volume 6, n°3.
11
La coordination par la recherche de consensus suppose un minimum de valeurs
partagées. Ce type de régulation favorise d’ailleurs la création d’une culture commune et l’on
parlera alors de contrôle par la culture, ou de « contrôle par le marché », selon l’expression
de OUCHI W. G., ou de contrôle par la régulation sociale. Le contrôle considéré peut
également être défini comme une absence de contrôle, dans le sens formel du terme. Le plus
souvent, dans ce type d’entreprise, les salariés adhérent au « code de conduite » puisqu’ils ont
été recrutés non seulement en fonction de leurs compétences mais également en fonction de
leur capacité d’intégration.
La décentralisation, basée sur l’autonomie des entités, va par contre introduire
un esprit de compétition surtout si, dans un but de motivation, les entités sont considérées
comme des centres de profit. Le calcul de la rentabilité comparée des centres permettra de la
mettre en concurrence. On parlera alors de contrôle par le marché ».
Ces formes de contrôle peuvent, dans une certaine mesure, remplacer le
contrôle de gestion ou être exercées de manière concomitante.
Dans un pays donné, le mode de régulation est très dépendant de la culture du
pays considéré, les formes de contrôle sont donc elles-mêmes dépendantes du contexte
cultuel. C’est ainsi qui dans les pays latins et les pays d’Afrique, l’organisation est plutôt
hiérarchique et réglementaire et, comparativement à ce qui se produit dans les pays anglo-
saxons, l’introduction d’une certaine décentralisation ne consiste pas naturellement et
prioritairement à une organisation en centres de profits.
b. Les conditions de contrôle selon Ouchi
Selon OUCHI W. G., le système de contrôle dépend de deux critères : la
possibilité de mesurer les résultats et la connaissance du processus d’activité,
Selon l’auteur, ces deux critères peuvent être présentés dans une matrice afin
de déterminer les situations et les formes de contrôles possibles (voir le tableau suivant).
Tableau n° 2 : Formes de contrôle
Connaissance du processus d’activité Parfaite Imparfaite Possibilité de mesurer les résultats
Elevée Contrôle des comportements ou des résultats
Contrôle des résultats
Faible Contrôle des comportements
Contrôle de marché
Source : Ouchi, 1979
12
Selon ce tableau, si on est en parfaite connaissance du processus d’activité
avec une bonne possibilité de mesurer les résultats, il est recommandé de pratiquer le contrôle
par les comportements ou par les résultats. Au contraire, le contrôle par le marché est plus
convenable à condition qu’on ne dispose assez de possibilité de mesurer les résultats ni de
connaissance du processus d’activité
c. Les conditions de contrôle selon HOFSTEDE
Selon HOFSTEDE G., le modèle classique de contrôle ne peut être existé que
si les quatre critères suivants, classés par ordre d’importance, sont remplis :
- les objectifs sont clairs,
- les résultats sont mesurables,
- les effets des actions correctives sont prévisibles,
- les actions sont répétitives.
Si le premier critère n’est pas respecté, le contrôle est qualifié de « contrôle
politique ». Si seul le premier critère est satisfaisant, on est face à un « contrôle par
jugement ». Si seuls les deux premiers critères sont satisfaisants et que l’activité est répétitive,
on peut procéder par « essais erreurs », sinon le contrôle est « intuitif ». Si toutes les
conditions sont satisfaites mais que les actions ne sont pas répétitives, le contrôle ne peut être
fait que par un expert. Si les actions sont répétitives, toutes les conditions sont satisfaisantes
pour qu’il y ait un « contrôle routinier ».
Soulignons que le modèle proposé par HOFSTEDE G. a été élaboré par
référence aux organisations publiques. En conséquence, il met l’accent sur les difficultés
d’adaptation du modèle classique de contrôle de gestion à ces organisations.
2-3 Le contrôle interne, l’audit interne et l’audit externe
Le contrôle organisationnel peut être défini comme « l’ensemble des référence
qui orientent les processus qui relient les décisions, les actions, les résultats, … Il est surtout
un ensemble de dispositifs visant à offrir une assurance de qualité des décisions et des
actions »14.
14 GERVAIS M., (1997), Contrôle de gestion, Edition Economica.
13
Le contrôle de gestion est l’élément important de ce contrôle organisationnel
mais il n’est efficace que s’il s’appuie sur une information fiable. La fiabilité des informations
est elle-même fonction des procédures et des normes de contrôle de l’information comptable
donc du contrôle interne et de l’audit.
a. Le contrôle interne
Le contrôle interne n’est pas une fonction mais un ensemble de dispositions
mises en œuvre dans l’entreprise par la direction générale. « Le contrôle interne apparaît
comme un support sur lequel s’appuie la maîtrise des opérations d’une entité15. Pour mieux
l’appréhender, nous ferons référence à plusieurs définitions. Selon l’ordre des Experts-
comptables16: « Le contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de
l’entreprise. Il a pour but, d’un coté, d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la
qualité de l’information, de l’autre, l’application des instructions de la direction et de favoriser
l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et
procédures de chacune des activités de l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci ».
Selon la compagnie des commissaires aux comptes17, « Le contrôle interne est
constitué par l’ensemble des mesures de contrôle comptable et autres que la direction définit,
applique et surveille sous sa responsabilité afin d’assurer :
- la protection du patrimoine,
- la régularité et la sincérité des enregistrements comptables des comptes annuels qui en
résultent,
- la conduite ordonné et efficace des opérations de l’entreprise,
- la conformité des décisions avec la politique de direction ».
Selon l’Institute Internal Auditors: « Les objectifs principaux du système de
contrôle interne sont d’assurer :
- la fiabilité et l’exhaustivité de l’information,
- le respect des politiques, plans, procédures, lois et règlements,
- la sauvegarde des biens,
- l’utilisation économique et efficace des ressources,
- la réalisation des objectifs et des buts attribués à une activité ou programme »18.
15 LAUZEL P. et TELLER R., (1997), Contrôle de gestion et Budgets, Edition Sirey. 16 Lorino p. (1993), Le contrôle de gestion stratégique. La gestion par les activités, Edition Dunod. 17 Savall H. et Zardet V., (1992), Le nouveau contrôle de gestion, Edition Comptable malesherbes
14
Le contrôle interne remplit donc une pluralité de missions qui présentent un
double intérêt pour le contrôleur de gestion. D’une part, il vise la fiabilité de l’exhaustivité de
l’information ainsi que la sauvegarde des biens. A ce titre, c’est sur l’existence et l’évaluation
du contrôle interne que reposera l’audit des comptes. D’autre part, il assure le respect des
politiques, des plans, de l’utilisation efficace des ressources. A ce titre, il servira aussi de base
à l’audit opérationnel.
b. L’audit interne
Selon l’IIA (Institute of Internal Auditors), « l’audit interne qui est à l’intérieur
de l’entreprise est une fonction indépendante d’évaluation périodique des opérations pour le
compte de l’organisation »18. A certains égards, l’audit interne et le contrôle de gestion sont
fonctions comparables : elles s’intéressent toutes les deux à l’ensemble des activités de
l’entreprise. Les responsables de ces fonctions ne sont pas des opérationnels mais des
conseillers.
Par ailleurs elles présentent des différences. Par rapport au contrôleur de
gestion, l’auditeur interne :
- s’intéresse davantage aux systèmes de procédures qu’aux relations « objectifs –
moyens – résultats »,
- exerce des missions ponctuelles, il n’est pas responsable d’un système d’information
et de pilotage permanent,
- utilise des méthodes de travail différentes, il se rend sur le lieu de travail pour observer
et écouter,
- est mandaté par la direction tandis que le contrôleur de gestion assure l’interface entre
la direction et les responsables opérationnels.
Il n’en reste pas moins que les fonctions sont complémentaires. Le contrôle de
gestion est d’autant plus efficace que les informations sont de qualité, que les outils et
méthodes utilisées sont pertinents, que les procédures existantes sont respectées. De son côté
l’auditeur interne peut, grâce au contrôleur de gestion, détecter les disfonctionnements et
orienter en conséquence son programme de travail.
18 Cité par EKOKA B., Structuration du modèle financier du contrôle de gestion à travers les disciplines à source, Cahier de recherche no. 2003 - 160, Centre de Recherche en Gestion de Toulouse.
15
c. L’audit externe des comptes
L’audit externe est celui effectué par un professionnel compétent et
indépendant en vue d’exprimer une opinion motivée sur la régularité des comptes. L’audit
externe peut être un audit légal (celui exercé par le Commissionnaire aux comptes dans
certaines sociétés) ou un audit contractuel. Comme l’auditeur interne, l’auditeur externe
s’occupe de la qualité de l’information mais, par rapport à ce dernier, il se préoccupe de la
conformité des informations de l’entreprise aux principes généralement admis, ainsi qu’aux
normes nationales et internationales, ce qui n’est pas sans intérêt pour le contrôleur de gestion
qui, partant des informations comptables, est amené à effectuer des comparaisons avec des
entreprises nationales ou internationales.
Section3 : Les outils du contrôle de gestion
Le contrôle de gestion s’appuie surtout sur les ressources humaines puisque
toute décision est prise par homme et qu’ils présentent la clé du succès ou l’échec de
l’entreprise. Mais il utilise aussi des moyens comme la comptabilité, l’analyse des écarts, les
budgets et le tableau de bord. En fait, les aspects les plus visibles du contrôle de gestion sont
l’établissement de budgets, leur contrôle, et l’information des responsables par l’élaboration
du tableau de bord.
En tant qu’outils de contrôle de gestion, nous allons voir dans cette section les
comptabilités générales et analytiques ainsi que le tableau de bord..
3-1 Les comptabilités
La comptabilité semble, pour l’entreprise, la première source d’information
financière. Elle joue un rôle primordial, elle est tenue dans le but d’évaluer la situation réelle
de l’entreprise en observant, en analysant, en classant, et en enregistrant les faits comptables.
3-1-1 Comptabilité générale
La comptabilité générale permet de dresser un bilan (contenant les actifs, les
capitaux propres et les passifs) et de constater le résultat de l’entreprise (perte ou bénéfice).
Le contrôle de gestion a besoin d’informations avec une périodicité plus courte
qu’une périodicité annuelle. L’utilisation d’états financiers avec une périodicité courte impose
16
la tenue de comptes d’inventaire permanent de façon à connaître rapidement la valeur des
stocks finaux. Cette même périodicité oblige à procéder à l’évaluation des dotations aux
amortissements, pertes de valeur et provisions pour l’établissement des états financiers :
- soit en faisant une prévision des dotations annuelles et en les répartissant par
abonnement dans les différentes périodes, c'est-à-dire en divisant par le nombre de période
choisi ;
- soit en procédant à l’évaluation des dotations concernant la période pour chaque sortie
d’états financiers et de constater le résultat de l’entreprise (perte ou bénéfice).
La comptabilité générale permet la comparaison des différentes postes d’états
financiers, et de surveiller leur évolution d’une période à l’autre. Des écarts seront ainsi
dégagés et analysés par le contrôle de gestion, et permettront d’en déduire des actions
correctives.
Le compte de résultat par fonction répartit les charges par grandes fonctions et
permet une estimation des coûts de production, des coûts commerciaux et des coûts
administratifs sans recourir à une véritable comptabilité analytique. Le compte de résultat par
nature permet de dégager des indicateurs (production de l’exercice, consommations de
l’exercice, valeur ajoutée, excédent brut d’exploitation) intéressant pour l’analyse. C’est
pourquoi, le système comptable est considéré comme outil primordial pour le contrôle de
gestion.
3-1-2 Comptabilité analytique
La comptabilité analytique est un outil d’analyse et de contrôle des coûts dans
l’entreprise. Elle effectue un certain nombre de traitements sur l’information comptable
élémentaire, des regroupements, des reclassements, des ventilations, abonnement, …dans le
but de mener les analyses (rentabilité des produits, préparations des décisions,…).
Il existe des liens étroits qui unissent la comptabilité analytique et le contrôle
de gestion. Il est indispensable d’effectuer une comptabilité analytique pour calculer et
contrôler le coût de revient afin de maximiser le profit. Les coûts peuvent être calculés, par
fonction, par responsabilité, par produit ou par type de produit, par groupe de clients, par
fournisseurs, par opérations, etc.
La comptabilité analytique a pour objectifs d’établir des prévisions de charges
et de produit d’exploitation, de déterminer et expliquer les écarts entre ces prévisions et les
17
réalisations correspondantes, et d’une manière générale, mettre à la disposition des éléments
de nature à préparer les décisions de Direction et de Gestion.
Pour atteindre effectivement ces objectifs, l’organisation de la comptabilité
analytique doit être adaptée, aussi exactement que possible, aux caractéristiques de
l’entreprise et à sa structure organique. Rappelons que la tenue d’une comptabilité analytique
n’est pas obligatoire pour une entreprise. Elle est optionnelle et facultative.
3-2 Le tableau de bord de gestion
Le tableau de bord de gestion peut être considéré comme un outil d'évaluation
de l'organisation d'une entreprise ou d'une institution constitué de plusieurs indicateurs de sa
performance à des moments donnés ou sur des périodes données. Ce tableau de bord est
quelque part un peu l'instrument de prédilection du contrôleur de gestion. Avant de devenir un
outil essentiel pour tous les managers ou responsables d'un processus ou d'une activité, le
tableau de bord a souvent été associé à la fonction de contrôle de gestion.
3-2-1 Description
Un tableau de bord de gestion est un échantillon réduit d'indicateurs permettant
à un gestionnaire de suivre l'évolution des résultats, les écarts par rapport à des valeurs de
référence (objectifs fixés, normes internes ou externes, références statistiques, etc.), le plus
possible en temps réel, en se concentrant sur ceux qu'il considère comme les plus significatifs.
Un indicateur est un paramètre ou une combinaison de paramètres qui représente l'état ou
l'évolution d'un système, il est choisi en fonction des leviers d'action qui seront utilisés pour
prendre d'éventuelles mesures correctives et donc en fonction de décisions à prendre dans le
futur. Les données sont généralement issues d'un Système d'Information de Gestion (SIG).
Robert Kaplan et David Norton19 ont élaboré une méthode de conception d'un
tableau de bord prospectif d'entreprise (balanced scorecard) qui s'inspire des travaux de
Michael Porter relatifs à la chaîne de valeur dans l'entreprise.
Daniel Boix et Bernard Féminier20 définissent le tableau de bord de pilotage
comme « un outil de pilotage à la disposition d'un responsable ou de son équipe pour prendre
des décisions et agir en vue de l'atteinte d'un but qui concourt à la réalisation d'objectifs
stratégiques » et considèrent que c'est un outil d'aide au management pour piloter (orienter les
19 Robert S. Kaplan, David P. Norton (2003), Le tableau de bord prospectif, Editions d'Organisation, 20 Daniel Boix , Bernard Féminier (2004), Le tableau de bord facile, , Editions d'Organisation.
18
évolutions et les effets du fonctionnement d'un système), animer une équipe en développant
une réflexion collective et organiser dans le but d'utiliser au mieux des ressources.
Le tableau de bord prospectif permet de valider et d'ajuster la stratégie, le
tableau de bord de pilotage permet de mettre l'opérationnel au service de la stratégie. Un
tableau de bord de pilotage est constitué d'un ensemble d'indicateurs consensuellement
définis, de procédures de collecte d'information et de procédures d'exploitation (utilisation des
résultats).
3-2-2 Paramètres du tableau de bord de gestion
Un tableau de bord d'un gestionnaire ou d'un décideur présente des indicateurs
permettant de suivre et d'anticiper le fonctionnement et l'activité de l'entreprise ou du service.
Un ou plusieurs indicateurs type présente la progression par rapport à un objectif de gestion
fixé. Ainsi l'utilisateur sait quelles actions il doit entreprendre pour atteindre son objectif. Il
est recommandé d'équilibrer son tableau de bord afin de mieux apprécier le progrès. Par
exemple :
• domaine commercial : chiffre d'affaires, marge moyenne, nombre de nouveaux
clients ;
• domaine de management de la qualité : nombre de réclamations clientèle, activité du
service après-vente ;
• domaine de finances : Flux de trésorerie, solde de trésorerie, volume des encours, délai
de règlement clients ;
• domaine de production : productivité, quantités produites, nombre de défauts en sortie,
nombre d'heures supplémentaires ;
• domaine de ressources humaines : turnover, absentéisme, dépenses de formation ;
• domaine de gestion de projets : valeur acquise d'un projet, indicateur d'efficacité
(Indicateur de Performance des Coûts (IPC) ou Cost Performance Index (CPI) en
anglais), indicateur d'efficience (Indicateur de Performance des Délais (IPD) ou
Schedule Performance Index (SPI) en anglais, etc.
Le tableau de bord prospectif est un tableau de bord qui intègre des gains
tangibles et non mesurables, pour relier les nouvelles capacités d'évolution qualitative de
l'organisation aux résultats financiers de celle-ci.
Normalement un tableau de bord de gestion est un échantillon réduit d'indicateurs, pour ne
pas surcharger la mémoire du décideur.
19
3-2-3 Le tableau de bord et les méthodes de mesure de la performance
Le concept de balance scorecard développé par KAPLAN et NORTON suscite
un énorme intérêt depuis quelques années. Ce concept repose sur l'idée que les managers
doivent évaluer leur performance sous quatre perspectives : Les clients, le business interne,
l'innovation et l'apprentissage et enfin les éléments financiers. Selon les auteurs, la mesure de
performance ainsi développée doit répondre aux questions suivantes :
- Comment les clients perçoivent l'entreprise ?
- Sur quels processus l'entreprise doit elle concentrer les efforts ?
- Quelles sont les perspectives d'apprentissage et d'amélioration qui peuvent créer de la
valeur
- Comment l'entreprise est perçue par les actionnaires.
Ce tableau de bord est sensé fournir une vision de la plupart des activités et
dépend de la construction d'une série de mesure sur la performance de l'entreprise. Chacune
de ces mesures doit être liée à un objectif. Ainsi, la mesure du Cash-flow fournit une
indication majeure sur le potentiel de l'entreprise à s'autofinancer sur le court terme. A
l'inverse, la mesure du ROE (Return on Equity) ou du ROCE (Return On Capital Employed)
et la part de marché sont des signaux forts sur la santé de l’établissement sur le long terme. La
satisfaction des clients donne une indication sur les relations et l'intensité du partenariat avec
eux.
En fait, il n'existe pas de règle particulière pour choisir les indicateurs, mais le
plus important est de retenir que cet outil doit fournir à lui seul des informations susceptibles
d'aider les dirigeants avec une dimension la plus large possible.
Ces mesures s'insèrent donc parfaitement sur les trois composantes essentielles
du management que sont la mission, les objectifs et la stratégie.
3-2-4 Tableau de bord et autres mesures de la performance
a. Responsabiliser les acteurs
S'il n'existait qu'un seul indicateur pour apprécier le niveau de gestion d'une
entreprise, l'implication des hommes à la création de richesse et l'intérêt qu'ils portent aux
informations financières seraient sans doute la meilleure mesure.
20
A ce niveau, le rôle du contrôleur de gestion est essentiellement un rôle
d'animateur et d'éducateur qui forme, explique, et corrige éventuellement la contribution
économique de chaque individu dans l'entreprise.
Au fur et à mesure, les acteurs doivent prendre conscience que ce sont leurs
décisions qui peuvent faire la différence et aider l'entreprise à atteindre les objectifs.
La procédure des responsables budgétaires va assurément dans ce sens. Elle
permet à des personnes qui n'ont jamais vraiment été confrontées à la présentation chiffrée de
leur fonction, de mesurer et de comprendre le suivi des frais généraux. Ces responsables
budgétaires ne doivent d'ailleurs pas être systématiquement choisis parmi les cadres, car la
culture économique doit être répartie.
Il est aussi surprenant de constater pour un homme de chiffres, combien il est
nécessaire d'expliquer les termes comptables les plus courants. C'est d'ailleurs un excellent
exercice pour le contrôleur de gestion qui devra aussi faire l'effort de vulgariser son langage et
se fondre dans le quotidien des opérationnels.
b. L'implication des dirigeants
Aborder ce sujet, peut paraître surprenant de nos jours. En effet l'époque où les
dirigeants ne semblaient préoccupés par les résultats qu'une seule fois dans l'année, semble
révolue. Cependant, l'intérêt manifesté par le directeur d'un établissement pour la
connaissance et la mesure de la performance reste extrêmement variable. Son implication est
pourtant indispensable pour plusieurs raisons :
- Crédibiliser le contrôle de gestion : en montrant l'intérêt qu'il porte aux
tableaux de bord et au pilotage des coûts, il officialise le rôle du contrôleur de gestion au
regard des autres directeurs fonctionnels. L'intervention du directeur doit s'étendre de la
construction et de la présentation de l'information jusqu'aux commentaires du reporting,
montrant ainsi sa compréhension et sa maîtrise dans la gestion.
- Conforter le contrôleur de gestion : Un contrôleur ne peut être efficace sans la
collaboration de la direction. Le rapport de confiance qui va s'établir et la connaissance envers
le système d'information vont aider le contrôleur qui trouvera ainsi un interlocuteur et un
informateur de premier ordre.
- Impliquer le contrôleur de gestion dans les choix stratégiques : C'est
assurément la partie que le dirigeant partagera naturellement le moins, alors qu'un contrôleur
de gestion impliqué dans les choix d'investissements importants donnera une vision moins
21
passionnée et souvent motivée par des chiffres relativement fiable car issue de la « base de
données historiques » du contrôleur.
c. Apprendre à respecter les règles
Dans un monde très opérationnel, il est toujours difficile de faire comprendre
l'importance des procédures. Le manque d'organisation est du en partie au fait, que les
prévisions d'activité sont difficiles. Tenir les délais de livraison reste souvent prioritaire au
détriment des taches de gestion et de reporting indispensable à la qualité et à la régularité de
l'information. En cela le contrôleur de gestion peut être comparé à un éducateur par rapport à
des managers trop souvent concentrés sur leurs objectifs à court terme.
d. Des outils simples et réfléchis
C'est certainement la tâche la plus difficile du contrôleur de gestion, qui aura
tendance à multiplier les informations, sans donner de cohérence au système et de
signification précise aux nombreux tableaux de bord. C'est pourtant indispensable : En dehors
des états de reporting, un tableau de bord doit nécessairement mettre l'accent sur une variable
majeure et une seule. Ainsi chaque tableau de bord doit aider le manager concerné à se situer
par rapport à un objectif donné. (Productivité, rendements, etc.).
Une autre caractéristique, souvent omise, concerne l'uniformisation et
l'organisation de l'information. Il est toujours étonnant de trouver des éditions par exemple qui
ne classent pas les articles de la même façon. L'harmonisation unique et universelle des
articles par famille permet d'améliorer la lisibilité et la concentration de l'information.
Avec l’utilisation des coûts standards, lors de la comparaison avec les coûts
constatés, le système de contrôle de gestion21 détermine ces écarts et l’interprète par la suite
puisque la connaissance des causes des écarts est un élément non négligeable pour le contrôle
de gestion. Nous distinguons les écarts sur charges directes et ceux qui sont sur les charges
indirectes. En effet, les écarts sur charges indirectes comprennent les écarts sur budget (pour
les charges fixes et variables) les écarts de rendements et les écarts de capacité.
21 ISABELLE, De KERVILER (1991), Le contrôle de gestion à la portée de tous, 1ère édition, 153p.
22
Rappelons que les éléments d’un tableau de bord de gestion pourront être les
écarts clés, les ratios, les graphiques et les clignotants :
- Les écarts clés : les écarts se rapportant aux points clés de l’activité
devront être retenus pour une bonne conduite d’action.
- Les graphiques : pour le contrôle de gestion, l’utilisation des graphiques
permet la visualisation directe et rapide des évolutions (de chiffre d’affaires, la situation de
trésorerie,…) Ainsi, on appréhende les actions et comprendre la performance.
- Les clignotants : ce sont les normes-limites destinées à tirer l’attention des
responsables. Pour le contrôle de gestion, dès que les normes - limites clignotent, un écart par
rapport à l’objectif est donc à craindre. Dans le cas contraire, la performance est bonne et
l’action est maîtrisée.
Pour que le contrôle de gestion puisse gagner pleinement de ce tableau de
bord, qui est un outil de pilotage de la performance, des principes devront être respectés,
sinon l’on perdra tout avec le tableau de bord.
L’architecture du tableau de bord doit coïncider avec la structure de
l’entreprise pour que les dirigeants de chaque niveau puissent apprécier les résultats obtenus
par leurs subordonnées et de rendre compte à leurs dirigeants de leurs propres résultats. Ainsi,
chaque acteur apprend à surveiller petit à petit et le contrôle de l’action est pris en charge par
ceux qui sont témoins directs des dysfonctionnements.
La mesure de performance globale relève de la fonction de la Direction
Générale .En générale, on fait une évaluation financière (indicateurs de résultat) ou une
évaluation opérationnelle (indicateurs de moyen) de la performance de l’entreprise. Les
évaluations opérationnelles ne sont autres que des explications de la performance financière.
Le système budgétaire est lié au tableau de bord. C’est un système de gestion
prévisionnel établi annuellement et comprenant des budgets et un processus de contrôle
budgétaire. Rappelons que le budget est un plan à court terme chiffré comportant l’affectation
des ressources et assignation de responsabilité et le contrôle budgétaire, la comparaison en
permanence des résultats constatés et des prévisions chiffrées figurent aux budgets.
Ainsi pour le contrôle de gestion, le système budgétaire avec ses composants
permet de rechercher les origines des écarts, et d’informer les différents niveaux
hiérarchiques ainsi que de prendre des mesures correctives éventuellement nécessaires et
enfin d’évaluer l’activité de responsables budgétaires.
23
Pour le contrôle de gestion, le tableau de bord sert à remonter les informations
nécessaires à l’évaluation des performances des centres de responsabilités : c’est un contrôle a
posteriori des responsabilités déléguées.
C’est un outil de communication interne par excellence. Le tableau de bord
regroupe les points clés de l’activité devant être suivis comme autant de clignotants destinés à
attirer l’attention sur l’évolution d’un centre de responsabilités ou l’entreprise toute entière.
Cependant, les indicateurs clés devraient être surveillées en permanence par les responsables
pour éviter les dysfonctionnements.
Son élaboration est délicate car il doit à la fois être d’une lecture simple et
rapide, contenir suffisamment d’informations pour permettre de visualiser facilement
l’ensemble des critères significatifs pour le suivi, tout en restant aussi léger que possible.
En effet, un tableau de bord efficace pour le contrôle de gestion réside dans le
délai comme nécessaire à la remontée des informations .Plus, celui-ci est court, plus les
possibilités d’actions pour le contrôle de gestion sont grandes.
Enfin, il est nécessaire de remarquer qu’actuellement, le contrôle de gestion ne
pourra plus priver de l’informatique. L’informatique et le contrôle de gestion deviennent alors
un système inhérent. Tout système d’information utilisant l’informatique et permettant une
meilleure procédure de contrôle de gestion devrait considérer les contraintes suivantes tels
que la saisie, le traitement de l’information et de la communication qui rend les opérations de
plus en plus mécanisées voire automatisées et indispensable en connaissant l’exécution
manuelle des opérations jusqu’à présent.
« Le contrôle n’est pas seulement l’action de vérification dans un but plus ou
moins coercitif, c’est aussi la volonté de maîtrise de soi ou d’une organisation » (Lauzel P. et
Teller R.)22. Il est d’usage de rappeler qu’en français le mot « contrôle » fait souvent l’objet
d’une interprétation erronée, très éloignée de l’acceptation anglo-saxonne dont elle parvient et
qui signifie « maîtrise » ou pilotage. De même que lorsque l’on conduit une voiture on doit la
contrôler, et que le contrôle exercé est fonction de la constitution de la voiture et de
l’environnement, lorsque l’on gouverne une entreprise on doit la contrôler. Contrôler signifie
donc à la fois vérifier, surveiller, maîtriser l’entité que l’on gouverne par rapport à son
système organisationnel et par rapport à l’environnement.
22 TELLER R., (1997), Le contrôle de gestion. Pour un pilotage intégré de la stratégie et de la finance, Editions EMS.
24
CHAPITRE 2
CONCEPTS SUR LE SERVICE ET L’ETABLISSEMENT PUBLIC
Depuis longtemps, dès qu'une population humaine se regroupe, elle tend à se
structurer et à faire prendre en charge un certain nombre d'activités par la collectivité. Ces
activités constituent des ''services publics''. Or, il est indispensable que la notion de service
public puisse évoluer car selon les époques et les territoires considérés, les besoins d'une
population ne sont pas les mêmes. On parle alors de variabilité dans le temps et dans l'espace.
Il est tout de même possible de relever des éléments fondateurs de la notion de service public.
Section1 : Concepts sur le service public
La finalité fondamentale du service est de satisfaire l'intérêt général, à la
différence du service privé qui cherche avant tout à satisfaire leur propre intérêt.
L'administration ne peut être soumise aux règles du Code civil, et qu'elle doit donc être régie
par des règles spéciales qui varient suivant les besoins des services publics et la nécessité de
concilier les droits de l'Etat avec les droits des particuliers.
Dans cette section, nous allons voir successivement quelques notions de base
sur le service public et la différence entre le service public à caractère administratif et celui à
caractère industriel et commercial.
1-1 Notions sur le service public
1-1-1 Définition du service public
Nous considérons qu’un service public est une activité considérée comme
devant être disponible pour tous. Cette notion s'appuie sur celle d'intérêt général, mais, trop
soumise à l'appréciation subjective, elle n'a pas de définition universellement reçue ; en
pratique, est service public ce que la puissance publique définit politiquement comme tel.
C'est une notion distincte de celle de secteur public.
Un service public est dit en régie quand il est géré directement par l'Etat ou une
collectivité territoriale, donc qu'il n'est pas doté de la personnalité juridique.
- On intitule parfois « régie » des services qui n'en sont pas
25
- On distingue la régie directe de la régie indirecte. Les services en régie bénéficient
d'une certaine individualisation administrative et surtout financière sans être doté de la
personnalité juridique.
- Une régie peut être administrative (ministères) ou commerciale (imprimerie nationale).
1-1-2 Le service public et le secteur public
Les activités d'un service public sont soumises sur certains points à un régime
juridique spécifique. Mais pour compléter la distinction entre service public et secteur public,
on notera qu'une collectivité publique (État, collectivité territoriale) a le choix entre :
• assumer directement un service public
• et déléguer sa gestion à un organisme spécifique du secteur public ou à un organisme
relevant du droit privé.
Concernant les fonctions de service public remplies par le secteur public, on distingue de ce
fait :
• celles qui relèvent des fonctions régaliennes, liées à la souveraineté de l'État,
• celles qui relèvent du secteur administré ou du secteur marchand mais que le secteur
public a pris en main.
La raison généralement avancée dans ce dernier cas est un besoin d'intérêt
général essentiel ou stratégique dont la nature est considérée non compatible avec le
fonctionnement normal du marché. Sont citées par exemple certaines infrastructures uniques
ou essentielles, nécessaires au fonctionnement des entreprises publiques comme privées :
routes, voies ferrées principales, ports, troncs communs de réseaux téléphonique fixe)...
Un service public peut d'une part, être rendu par des entreprises privées : c'est
notamment le cas de la distribution de l'eau, ou celle des soins médicaux (médecins et
pharmaciens : professions libérales, ambulanciers privés), voire de l'enseignement (écoles
privées sous contrat, subventionnées par l'État) ou les sapeurs-pompiers. L’inversement d’une
entreprise publique peut avoir des activités marchandes (exemple : la Poste). D'autre part, le
service public n'est pas nécessairement national :
- il peut être organisé sur le plan régional ou local, l'autorité de tutelle n'étant
plus alors l'État, mais les collectivités locales : c'est le cas par exemple de la distribution de
l'eau, du ramassage des ordures ménagères, du ramassage scolaire… Ces services sont
organisés par la collectivité, en régie, ou par des organismes publics, ou par des entreprises
26
privées dans le cadre d'une délégation de service public ou d'un marché public (en fonction du
mode de financement retenu par la collectivité)
- la tutelle peut même être intergouvernementale
1-1-3 Le service public face au monopole et à la concurrence
Le service public peut être situé dans une situation de monopôle. Or de
nombreux services publics sont exercés dans un cadre concurrentiel : par exemple les
communications électroniques, l'audiovisuel… Cependant, dans certains cas, le monopole est
mieux adapté que la concurrence pour atteindre un objectif politique ou un optimum
économique. Il serait trop onéreux, voire absurde, pour la collectivité de permettre par
exemple la construction d'infrastructures routières qui entreraient en concurrence. Ces
situations de monopole à rendements croissants relèvent du concept de monopole naturel.
Enfin, certaines administrations publiques n'ont pas pour objet de fournir des
prestations directes à leurs usagers. C'est le cas des centres des impôts par exemple, qui
assurent une gestion administrative de la collecte publique mais n'offrent pas de prestations à
proprement parler.
L'intérêt principal d'un service public assuré par un État est qu'il fournirait un
service que ne pourraient rendre dans les mêmes conditions des acteurs privés. La gestion
publique de certains secteurs économiques peut conduire à des monopoles d'État pouvant,
selon les libéraux, nuire à l'émulation et l'efficacité : le service rendu serait selon eux de
moindre qualité et plus cher que s'il était soumis à la concurrence.
Pour les économistes non libéraux, un monopole d'État pourrait au contraire
être avantageux pour l'usager (consommateur ou client dans le secteur privé) dans la mesure
où le but de la structure d'État de fournir un service d'une certaine qualité pour la collectivité.
Les libéraux affirment que la concurrence stimule sans cesse l'organisation de
l'activité de l'entreprise et cela conduit a la traque du gaspillage de l'argent.
Certains voient comme avantage du monopole public la suppression des coûts
de concurrence (publicité). Les ressources seraient ainsi occupées à améliorer le service par la
recherche et l'investissement, du fait d'un compromis sur le prix du service s'il est facturé
directement (il pourrait dans certaines situations être financé par le budget de l'État ou être
intégré dans la partie socialisée du salaire). L'émulation peut venir de la coopération avec des
services publics étrangers.
27
1-1-4 Financement et économie des services publics
La participation de tous au financement du service public, chacun en fonction
de ses moyens, est donc un principe constitutionnel. Dans la pratique, ce principe est appliqué
par la puissance publique au moyen de la fiscalité: les impôts directs et indirects qui
alimentent le budget de l'État sont en principe prélevés sur tous les contribuables (particuliers
et personnes morales) en fonction de leurs revenus. Les recettes fiscales servent au
financement du service public, ce qui fait de l'État l'entité par excellence sur laquelle repose le
financement du service public.
Dans la pratique il y a une distinction entre le service public administratif et le
service public commercial et industriel. Il existe, dans ces deux domaines, des taxes que les
usagers doivent acquitter à l'occasion du service rendu, mais pas en contrepartie de celui-ci.
En effet, le montant d'une taxe est fixé indépendamment du coût du service public concerné.
Puisque le service public doit être financé par tous les citoyens, donc par l'Etat, ces taxes sont
seulement une contribution à son financement.
Outre les taxes, il existe des factures et des redevances, surtout dans le service
public industriel et commercial (fourniture d'eau et d'électricité). Les usagers de ce type de
service payent soit des factures basées sur une tarification, soit des redevances. Tarification et
redevance, contrairement aux taxes, sont directement liées au coût du service, et dans ce cas,
on peut dire que le service public concerné est directement financé par ses usagers.
Un service public peut être financé directement par les bénéficiaires. Mais
l'affaire est fréquemment bien plus compliquée, pour diverses raisons, par exemple (sans
exhaustivité)
• une fraction notable des bénéficiaires n'est pas assez solvable pour participer,
• le service est en réalité, pour celui qui en bénéficie, un désagrément et une contrainte
qu'il préfèrerait éviter et certainement pas payer (exemple : la justice, la prison),
• le service doit être disponible à tout moment, mais ne sert véritablement
qu'exceptionnellement (exemple : armée, pompiers),
• l'autorité fait arbitrairement le choix de rendre le service sans pour autant le faire payer
directement (exemple : spectacle).
Dans ces conditions, il faut trouver une source de financement alternative pour la "charge de
service public" :
28
• une subvention des autorités, à partir des impôts ou d'une autre ressource (revenus
miniers ou pétroliers, affermage d'un domaine ou, de nos jours, de ressources
publicitaires, etc.)
• les autres bénéficiaires du service, par la péréquation tarifaire
• les bénéficiaires d'un autre service, qu'on lie autoritairement à celui qu'on veut
financer.
1-2 Services publics administratifs et services publics à caractère industriel et commercial
1-2-1 Service public administratif
Un service public administratif peut être administré en régie directe ou confié à
un établissement public à caractère administratif.
La doctrine considère que les services publics sont par principe administratifs,
sauf s'ils remplissent les critères du service public industriel et commercial.
Le rattachement d'un service public administratif au droit public entraîne une
application large du droit administratif. Le service public emploie donc majoritairement des
agents sous statut, le plus souvent des fonctionnaires. Les règles financières applicables sont
celles des finances publiques et de la comptabilité publique.
L'usager d'un service public administratif est également placé dans une
situation statutaire et réglementaire à l'égard du service, et non dans une relation contractuelle.
En cas de responsabilité de la personne chargée du service public administratif, c'est le régime
de la responsabilité administrative qui s'applique.
Mais un service public, même administratif, peut être assuré par une personne
juridique de droit privé. Tel est le cas des établissements de santé privés d'intérêt général (à
but non lucratif) assurant les missions de service public des établissements de santé. Les
écoles privées sous contrat ont aussi des missions de service public administratif, pour lequel
les enseignants sont d'ailleurs rémunérés par l'État.
La sécurité sociale, également service public administratif, est gérée par des
organismes de droit privé. Dans le domaine du sport, les fédérations sportives, constituées
sous la forme associative, peuvent être chargées de missions de service public administratif.
29
1-2-2 Service Public Industriel et Commercial
A Madagascar, un Service Public Industriel et Commercial (SPIC) est une
forme de gestion de service public soumise principalement aux règles de droit privé et à la
compétence du juge judiciaire.
Par opposition, si un service public est soumis aux règles du droit administratif, il s'agit d'un
Service Public Administratif (SPA).
- L’objet du service public. Il s'agit là du critère le plus difficile à manier
car il touche la substance même de l'activité. En règle générale s'il s'agit d'activité de
production, de distribution ou de prestation de service, la qualification de SPIC sera
normalement retenue. Néanmoins, l'objet a pu être également perçu comme la finalité même
du service public : pour le service d'enlèvement des ordures ménagères, certains arrêts ont
retenu comme objet la salubrité publique, ce qui va en faveur du SPA, d'autres comme une
activité qui matériellement peut être exercée par une entreprise privée, ce qui plaide pour le
SPIC.
- Les modalités de son fonctionnement. On recherche des indices tels que :
un personnel soumis au code du travail, une comptabilité privée, une utilisation des usages
du commerce, un contrat de droit privé etc.)
- L’origine des financements. Le juge s'attardera sur le mode de
financement, s'il s'agit de subvention/recette fiscale ou redevance sans lien avec le coût du
service la qualification de SPA sera retenue. En revanche si la redevance présente le
caractère d'un prix, c’est-à-dire si elle est assise sur la consommation réelle par les usagers,
la qualification de SPIC sera retenue (pour un exemple dans le cadre du service public
d'assainissement)
Section2 : Caractéristiques de l’établissement public
2-1 Présentation
L'établissement public peut se définir comme étant une personne morale de
droit public, disposant d'une certaine autonomie administrative et financière (contrairement à
une administration centrale de l'État) afin de remplir une mission d'intérêt général,
précisément définie.
30
L'établissement public dispose donc d'une personnalité propre, il a ainsi un
patrimoine, un budget, et il peut ester en justice, ou bien encore contracter. C'est une personne
morale décentralisée car elle est dotée d'une certaine autonomie, et spécialisée car
l'établissement public a un champ d'intervention limité à l'objet du service public, de l'activité
qu'il gère. La notion d'établissement public est donc difficile à cerner, elle doit se concevoir
comme un mode de gestion du service public, un mode de gestion parmi d'autres, telle la
régie, ou la concession de service public.
Aujourd'hui, la notion d'établissement public a beaucoup évolué si bien qu'on
peut en donner la définition suivante : une personne morale de droit publique qui assure une
mission d'intérêt général à l'aide de subvention Étatique. En fait l'EP est le résultat de la
décentralisation fonctionnelle qui lui permet malgré un pouvoir de tutelle de disposer d'une
certaine autonomie administrative avec ses propres organes de décision ainsi qu'un budget
autonome.
Les EP sont donc soumis à trois principes :
- l’autonomie : dotée de la personnalité morale, leur organisation est très
variable (conseil d’administration, président, directeur...) et ils disposent d’un budget propre
(subventions de l’État ou des collectivités territoriales, redevances des usagers, emprunts...) ;
- le rattachement à un niveau de l’administration (État, région ou commune) :
afin de compenser leur autonomie en les soumettant au contrôle de ce niveau d’administration
dont les modalités peuvent varier. On distingue ainsi des établissements publics nationaux,
rattachés à l’État, et des établissements publics locaux rattachés à une commune (comme les
caisses des écoles et les centres communaux d’action sociale), un département ou une région.
Mais l’identité de l’administration de rattachement ne détermine pas la zone géographique
d’action de l’établissement public. Ainsi un établissement public local peut avoir un champ
d’action à l’échelle nationale ;
- la spécialité : les compétences des organes de l’EP se limitent à des
compétences clairement énumérées.
Les domaines d’intervention des établissements publics sont variés, mais la
plupart remplissent une mission de nature économique ou sociale. Il peut s’agir du domaine
de la santé (ex : Centre Hospitalier de Soavinandriana ), de l’enseignement (exemple :
universités, lycées), de la culture (certains musées nationaux), de l’économie (exemple :
Caisse d’Epargne de Madagascar).
31
2-2 Types d’établissements publics
Il existe une grande variété de types d'établissements publics parmi lesquels on
trouve les établissements publics à caractère culturel, ou à caractère scientifique et technique,
scientifique, culturel et professionnel, scientifique et technologique ou encore social et
sanitaire. Parallèlement à ces distinctions de nature législative, on trouve une distinction
jurisprudentielle dont l'impact est indubitablement plus grand : la distinction entre les
Etablissements Publics à caractère Administratifs (EPA) et les Etablissements Publics à
caractère Industriel et Commercial (EPIC).
Enfin, on distingue Etablissement Public à caractère Administratif (EPA) et
Etablissement Public à caractère Industriel et Commercial(EPIC), en fonction de la nature de
leur activité.
Pour différencier ces activités et en déterminer le caractère éventuellement
marchand, trois critères sont examinés : l’objet de l’établissement (missions traditionnelles de
souveraineté ou d’action sociale pour les EPA, production et commercialisation de biens et
services pour les EPIC), ses ressources (surtout redevances payées par les usagers pour les
EPIC), ses modalités de fonctionnement (identiques à ceux d’une entreprise privée ou non.
Les EPA et les EPIC ne sont pas soumis de la même façon au droit public.
Ainsi, un EPA relève en principe du droit public administratif : son personnel est composé
d’agents publics, ses décisions sont des actes administratifs et les conflits relèvent de la justice
administrative sauf exception. En revanche, un EPIC est largement régi par le droit privé : son
personnel est soumis en principe au Code du travail et s’assimile très largement aux salariés
du secteur privé, et les contrats qu’ils passent avec leurs usagers relèvent du droit privé.
Néanmoins, les frontières sont moins étanches qu’il n’y paraît.
Enfin, pour distinguer les EPA et les EPIC, certains auteurs ont créé la
distinction entre « activités de plus grand service » et « activités de plus grand profit ».
Néanmoins, ces expressions ne sont pas par elles-mêmes très révélatrices.
Le sujet se focalisant sur les Etablissements Publics à caractère Industriel et
Commercial, il y a lieu de préciser qu'il existe une certaine dualité au sein de la notion même
d'Etablissement Public (EP), on distingue ainsi généralement les Etablissements Publics
Administratifs (EPA) et les Etablissements Publics à caractère Industriel et Commercial
(EPIC), cette distinction se fondant sur une dualité similaire au sein de la notion de Service
Public (SP) entre, d'une part, les Services Publics Administratifs (SPA) et d'autre part les
32
Services Publics à caractère Industriel ou Commercial (SPIC). Ainsi selon la nature du SP que
gère l'EP, celui-ci sera soit un EPA, soit un EPIC.
2-3 Principale distinction entre EPA et EPIC
Au-delà des dénominations multiples énoncées par le législateur, la
jurisprudence et la doctrine ne distinguent toutefois que deux catégories d'établissements
publics :
• les Etablissements Publics à caractère Administratif (EPA) ;
• les Etablissements Publics à caractère Industriel et Commercial (EPIC).
Bien que cette distinction cherche à épouser celle entre SPA et SPIC, le
Conseil d'État a de longue date noté que pareille distinction recouvrait mal la réalité des
Etablissements Publics. On parlera notamment d'Etablissements Publics à « double visage »
pour désigner certains organismes exerçant à la fois des activités de SPA et de SPIC.
Globalement, les EPA sont soumis presque exclusivement au droit public,
tandis que les EPIC sont en grande partie régis par le droit privé. Cette distinction entraîne les
conséquences suivantes :
Tableau n° 3 : Différence entre EPA et EPIC
Établissements Publics à caractère
Administratif
Établissements Publics à caractère
Industriel et Commercial
Régime du
personnel
Fonctionnaires, agents sous statut ou
agents contractuels de droit public
Existence des personnels de droit
privé soumis au code du travail.
Règles
comptables
Soumission à la comptabilité publique,
élaboration d'un budget et d'un compte
administratif (Plan Comptable des
Opérations Publiques)
Utilisation des règles de la
comptabilité privée,
élaboration d'un état des prévisions
de recettes et de dépenses et d'un
compte de résultat (Plan Comptable
Général)
Toutefois, en pratique, cette distinction est loin d'être absolue et connaît de
nombreuses exceptions. Le personnel de direction des EPIC est généralement fonctionnaire,
33
certains EPIC ont reçu de la loi le droit de recruter des fonctionnaires, tandis que certains EPA
emploient également des contractuels de droit privé.
Des EPA peuvent avoir une comptabilité tenue selon le plan comptable
applicable aux entreprises, mais certains EPIC munis d'un comptable public peuvent être
partiellement soumis au règlement général sur la comptabilité publique. Certains EPA ont un
état des prévisions de recettes et de dépenses au lieu d'un budget.
Section3 : Contrôle d’un Etablissement Public et modes de contrôle de gestion
3-1 Contrôle d’un Etablissement Public
Chaque établissement public est en principe rattaché à une administration qui
le contrôle. Il existe ainsi des établissements publics nationaux rattachés à l'État et des
établissements publics locaux rattachés à une commune, un groupement de communes, une
région ou une collectivité. Mais l'identité de l'administration de rattachement ne détermine pas
la zone géographique d'action de l'établissement public. Ainsi un établissement public local
peut avoir un champ d'action à l'échelle nationale, voire internationale, au moins
indirectement.
Ce principe de rattachement est toutefois atténué dans la mesure où certains
établissements publics ont un rôle de coopération entre plusieurs collectivités : c'est
typiquement le cas des établissements publics de coopération intercommunale ou du Centre
national et des centres de gestion de la fonction publique territoriale.
L'administration d'un établissement public est généralement confiée
conjointement à deux organes :
• une assemblée délibérante (appelée le plus souvent Conseil d'Administration) fixe les
grandes orientations ;
• une personne est chargée de l'administration au quotidien : selon les cas, un directeur
ou directeur général ne faisant pas partie, sauf à titre consultatif, de l'assemblée
délibérante.
Toutefois, certains établissements publics disposent d'un directoire et d'un
conseil de surveillance, comme le fonds de réserve pour les retraites ou les grands ports
maritimes.
34
Les établissements publics sont tous soumis au contrôle d'autres personnes
publiques. La loi et les statuts en précisent les modalités. Trois cas sont possibles :
• soit l'autorité de contrôle exerce un contrôle de légalité ;
• soit l'établissement est soumis à un pouvoir de tutelle administrative (on parle
d'autorité de tutelle) ;
• soit l'établissement connaît à la fois le contrôle de légalité et la tutelle administrative,
mais exercée par des autorités distinctes.
Les établissements publics nationaux ou locaux sont soumis, de la part de
l'État, à un contrôle strict et permanent en matière technique, budgétaire et d'opérations
comptables.
Schéma n° 2 : Contrôle d’un établissement public
Source : Auteur (2010)
Les opérations comptables sont effectuées, sauf quelques rares exceptions, par
des comptables publics. Les contrôles sont assurés par les Conseils d'Administration, les
Commissaires du Gouvernement, le Contrôle Financier, l’Inspection Générale de l’Etat (IGE)
et par la Cour des comptes ou les Chambres régionales des comptes (voir schéma ci-dessus).
A Madagascar, un Service de Tutelle des Etablissements Publics et de Débets
au sein de la Direction de l’Exécution et de la Synthèse Budgétaire du Ministère chargé des
Finances et du Budget assure le contrôle de la régularité des procédures des dépenses
engagées par les Etablissements Publics.
ETABLISSEMENT
PUBLIC
Chambres des comptes
- Commissaire du gouvernement -Conseils d'Administration -Ministères de tutelle
Inspection Générale de
l’Etat
Contrôle Financier
35
3-2 Contrôle Hiérarchisé des Engagements des Dépenses
Un système de contrôle appelé « Contrôle Hiérarchisé des Engagements des
Dépenses (CHED) » a été conçu en application du Décret n°2008-1247 du 19 Décembre 2008
portant la simplification du contrôle à priori et l’efficacité exercée par le Contrôle Financier.
Cette disposition a pour objet d’accélérer l’exécution des dépenses publiques, de définir les
critères de modulation du CHED, et les modalités pratique des engagements appliqués au
CHED et non soumis au visa du Contrôle Financier, ainsi que les attributions et les
responsabilités des acteurs du circuit de la dépense publique.
Ce système simplifie les procédures d’engagement et accélère l’exécutions des
dépenses publiques mais il constitue des risques quant à l’application stricte des règles en
vigueur.
3-3 Les modes de contrôle de gestion
Langevin et Naro rappellent dans leur revue de la littérature anglo-
saxonne23consacrée à la thématique Contrôle et comportements que le contrôle de gestion est
souvent un processus de facilitation de la décision. Ils ajoutent que le contrôle de gestion
poursuit également un second objectif davantage centré sur les comportements des acteurs,
« un [...] mécanisme dont la finalité est d'influencer (decision-influencing) les comportements
des acteurs de l'organisation dans le sens attendu par cette dernière »24.
D'après Merchant, le contrôle des individus répond à la nécessité d'encadrer les
possibilités d'occurrence de comportements dysfonctionnels, lesquelles peuvent être classées
en trois causes : « Premièrement, les individus peuvent ne pas connaître de façon précise ce
qui est attendu d'eux. Deuxièmement, les individus peuvent être motivés à prendre des
décisions différentes de celles que l'organisation souhaiterait. Troisièmement, les individus
peuvent ne pas avoir les compétences, qualités ou connaissances requises pour prendre les
"bonnes" décisions. »25.
La prise en compte des facteurs de contingence que sont la connaissance du
processus de transformation et la capacité à mesurer les résultats conduit à la typologie des
modes de contrôle schématisée par W. Ouchi : J-L Petitjean complète cette typologie en 2001
en y ajoutant le type de pilotage et les mécanismes de contrôle associés :
23 Langevin P., Naro G.,( 2003), Contrôle et comportements : une revue de la littérature anglo-saxonne, 24 Demski et Feltham, 1976, cités par Langevin et Naro, 2003 25 Merchant, 1998, cité par Langevin et Naro, 2003
36
Tableau n° 4 : Types de contrôle
Types de
contrôle
Objet du
contrôle
Types de
pilotage
Mécanisme de contrôle
(axe sémiotique)
Acteur principal
(axe politique)
Administratif et
bureautique
Comportement
et action
Contrôle
personnel
centralisé
Supervision directe
(Minztberg)
Principal
Contrôle
bureautique
impersonnel
- standardisation des procédés
- règlements et procédures
(Fiol)
- routines (Nelson et Winter)
Principal
essentiellement et agent
pour le contrôle
d’exécution
Marchand
Résultats
Contrôle des
outputs
- incitations
- standardisation des résultats
(Minztberg)
Principal et agent
Social et
culturel
Identité
culture
Contrôle culturel
- Standardisation des normes
et des qualifications
(Minztberg)
- Contrôle par la culture
Acteur essentiellement
(autocontrôle)
Les trois grands types de contrôle (Petitjean, 2001)26
D'après Merchant, le contrôle des comportements (contrôle des actions) assure
que les salariés exécutent les actions jugées souhaitables et n'exécutent pas les actions
indésirables. Règles et procédures, définition et séparation des responsabilités, supervision
directe, autorisations d'engagement de dépenses constituent des exemples de ce mode de
contrôle. Le contrôle de gestion selon le modèle financier s'intéresse au contrôle des
comportements et des actions : « le contrôle des comportements, appelé contrôle des actions,
26 Petitjean J-L, Coordination inter firmes : de la différenciation des configurations organisationnelles a l'intégration des mécanismes de contrôle, Université de Reims (Actes AFC 2001)
37
assure que les salariés exécutent les actions jugées souhaitables et n'exécutent pas les actions
indésirables. », ce qui correspond au contrôle opérationnel dans la typologie du contrôle
fournie par RN Anthony dès 196527.
Un exemple28 du lien entre contrôle de gestion et contrôle opérationnel est le
rôle de fournisseur d'informations et d'aide à la décision joué par le contrôleur de gestion
auprès du manager opérationnel. Le contrôle par les résultats consiste à récompenser ou
sanctionner les individus en fonction des résultats qu'ils obtiennent. Le contrôle de gestion,
dans sa vision classique, est un processus de contrôle des résultats (outputs).
Langevin et Naro29 écrivent à propos du « contrôle clanique » de la typologie
de Ouchi : « La littérature sur le contrôle social est, pour sa part, plus récente et moins
développée. Elle est plus conceptuelle dans son approche, d'une part parce qu'elle vient
"après", lorsque les autres modes de contrôle ne peuvent plus s'appliquer et, d'autre part, parce
que les outils correspondants (sélection, formation...) sont pour la plupart traités dans d'autres
champs disciplinaires, au premier rang desquels se situe la gestion des ressources humaines. »
27 Anthony RN, Planning and Control Systems : A framework for analysis, Boston, Harvard University Press 28 Löning H & alii, (2003), Le contrôle de gestion - organisation et mise en oeuvre, Dunod, 29 LANGEVIN P., Naro G., (2003), Contrôle et comportements : une revue de la littérature anglo-saxonne.
38
DEUXIÈME PARTIE
ANALYSES DU SYSTEME
DE CONTROLE DE
GESTION AU SEIN DE
L’ETABLISSEMENT
PUBLIC
39
La personne publique qui crée un service public doit choisir le mode de gestion
auquel elle va recourir pour cette activité. Il se peut que l'autorité créatrice du service public
décide de le gérer elle-même. On est dans ce cas en présence d'une régie. Mais il se peut
également qu'elle décide de confier cette charge à un organisme tiers. Celui-ci pourra être une
personne privée ou, et c'est le cas qui nous intéresse, une personne publique, à savoir un
établissement public ou un groupement d'intérêt public.
Le choix du mode de gestion du service public n'est pas toujours absolument
libre. Il se peut que le législateur impose sa volonté comme c'est le cas par exemple pour les
services publics relevant des centres communaux d'action sociale qui doivent être confiés à
des établissements publics. Il peut également arriver que l'externalisation de la gestion soit
impossible en raison de la nature du service public, comme c'est le cas pour les services
régaliens (police administrative, surveillance des établissements pénitentiaires...).
Pour analyser le contrôle de gestion au sein de l’établissement public, une
étude et des propositions des solutions seront présentées dans cette partie.
40
CHAPITRE 1
ANALYSE DE LA SITUATION AU NIVEAU DU CONTROLE DE GE STION
Dans le cadre du contrôle de gestion dans l’établissement public, nous
analyserons plus particulièrement le contrôle de la trésorerie car ce contrôle peut être
considéré comme une tâche très délicate et complexe. Nous pouvons énumérer deux
problèmes à ce point : d’abord, le non respect des procédures de gestion des budgets
opérationnels et l’absence de tenu de Tableau de Gestion Quotidienne de la Trésorerie
(T.G.Q.T). Nous allons étudier également dans ce chapitre, le contrôle aux niveaux centres de
responsabilité et de coûts ainsi que l’importance du contrôle de gestion dans l’établissement
public.
Pour les analyses des cas concrets, nous prendrons quelques exemples à titre
d’illustration d’idées.
Section1 : Difficultés de contrôle de trésorerie
Cette analyse porte sur l’insuffisance du suivi budgétaire et les difficultés sur
la gestion prévisionnelle de la trésorerie.
1-1 L’insuffisance du suivi de trésorerie
1-1-1 Analyses des procédures d’engagement des dépenses
Le problème au niveau du contrôle de la trésorerie est surtout dû au non-
respect des procédures qui doivent êtres suivies pour le bon fonctionnement de
l’établissement. En général, les procédures des commandes ou d’engagement des dépenses se
présentent comme suit :
Formulation des besoins par les services ou entités utilisateurs,
Formalité d’usage, pour le choix des prestataires, par la Personne Responsable
du Marché Public (PRMP). Cette formalité varie suivant le coût et la spécificité
de la prestation. Il s’agit d’un marché de gré à gré, d’un appel d’offre (ouvert ou
restreint) ou bien d’une simple comparaison des prix,
Engagement des dépenses par l’ordonnateur secondaire (ORDSEC),
41
Validation de l’engagement par le Contrôle Financier,
Exécution de la commande par les prestataires,
Réception de la prestation par les responsables compétents dûment désignés,
Approbation et enregistrement par le dépositaire comptable,
Certification des services faits par le gestionnaire d’activité (GAC),
Liquidation et mandatement par l’ORDSEC.
1-1-2 Absence de tableau de gestion quotidienne de la trésorerie
Comme le préconisent les principes comptables, les opérations financières sont
enregistrées au jour le jour et suivant la chronologie de leur réalisation. L’importance d’une
gestion de la trésorerie consiste en sa capacité d’avoir chaque jour une idée de soldes de
trésorerie (excédent ou déficit) afin d’opérer des décisions adéquates pour les transactions.
L’objectif de la tenue du tableau de gestion quotidienne de trésorerie ou
T.G.Q.T est la récapitulation des opérations quotidiennes de trésorerie. Vu l'importance en
montants des opérations qui se font par la banque par rapport à celles de la caisse, le TGQT
récapitule seulement les mouvements de la banque. Pour le cas de l’établissement public, le
responsable des opérations financières tient un cahier dans lequel sont enregistrés les
mouvements d’encaissements de la banque, c’est-à-dire les avis reçus de la banque : les
remises de chèques, remises d’effet (traite). Il est rempli chaque jour à partir des relevés
bancaires reçus. Son contenu est disposé en ligne comme suit : la référence de l’opération, la
date et le numéro de saisie, le nom de la banque créditrice, le numéro et la date de la création
du chèque ou de la traite, le montant du chèque ou de la traite, l’identité du client, le numéro
de la facture (N° interne). Concernant les décaissements au niveau de la banque, en cas de
règlement de dettes fournisseurs (émission de chèque ou d’effet, émission de virement), ils
sont dressés à partir du logiciel « Excel » dans un classeur nommé « suivi chèque». Dans ce
classeur, une feuille est attribuée à chaque fournisseur. Les données le constituant, sont
exportées du logiciel SAGE (les écritures non lettrées dans le compte tiers fournisseurs). Le
suivi chèque comporte le nom du fournisseur, la référence de la pièce, le libellé et le mode de
paiement de l’opération (par chèque ou par traite), la date de la création du moyen de
paiement puis le montant dû. Leur T.G.Q.T ne récapitule donc que les opérations
d’encaissements au niveau de la banque.
Pour ce qui est des avis de débit et de crédit, ils sont tout de suite saisis dans le
journal de banque du mois correspondant. Pour les décaissements et encaissement en espèces,
42
le caissier tient un « brouillard de caisse ». Le brouillard de caisse est un registre dans lequel
la Caissière de l’établissement public note les encaissements et les décaissements de fonds au
jour le jour et en tire le solde. Il permet à tout moment de donner une idée des disponibilités
en caisse. Le brouillard de caisse est remplit au vue d'une pièce de caisse indiquant la nature
de l'opération (dépense ou recette). Les mouvements débiteurs de la caisse sont
principalement constitués des retraits de fonds effectués en banque pour l'alimentation de la
caisse : Approvisionnement de la caisse ou APPROCAISSE. Font aussi partie de cette
catégorie les remboursements d'avance sur frais consentis au personnel. Quant aux libellés des
différents mouvements de nature créditrice effectués par la caisse de l’établissement public,
ils se résument aux dépenses de faibles montants (les règlements en espèces des factures
d'achat ou de prestation de service ; les règlements de salaires; les avances sur salaire ; les
sorties d'espèces contre remise de chèque par le personnel ; les frais de mission du
personnel ;...).
D’après ce fait, on constate que, l’établissement public ne tient pas de Tableau
de Gestion Quotidienne de la Trésorerie ou T.G.Q.T. Elle tient un compte qui ne reflète que
les opérations d’encaissements. Les décaissements ne sont pas donc traités en même temps
que les encaissements. Il est à noter que le T.G.Q.T est utile puisqu’il permet d’avoir chaque
jour une idée des disponibilités en banque et globalement de la trésorerie afin de permettre le
choix pour effectuer les règlements fournisseurs, TVA. De ce fait, pour la vérification de ses
disponibilités en banque, l’établissement se réfère au relevé bancaire puisé dans le site web de
sa banque de domiciliation.
1-2 Difficultés de la gestion prévisionnelle de la trésorerie
La trésorerie est un outil de contrôle de gestion très important. C’est pourquoi
il est nécessaire d’étudier la gestion prévisionnelle de la trésorerie de l’établissement public
afin que nous puissions aborder les problèmes au niveau du contrôle de gestion de trésorerie
et la performance par les indicateurs de suivi de trésorerie
Actuellement, l’établissement public connaît un problème de trésorerie suite à
la crise nationale durant l’année 2009 (environ 14% selon la statistique du Service de Tutelle
au sein du MFB/DESB). Le délai de rotation des créances clients disant d’autant plus long
que le délai de rotation des dettes fournisseurs. Les clients se trouvent dans l’impossibilité de
respecter la modalité de paiement convenue dans le contrat pour le règlement de leurs dettes.
De leur côté, les fournisseurs exercent une pression envers l’établissement public vu qu’ils ont
43
besoin de fonds pour assurer la continuité de leur activité, donc ils exigent
que l’Établissement honore sa part du contrat (dont les termes ont été convenus bien avant la
crise), notamment au niveau des délais de règlement de ses dettes.
En d’autres termes, le délai de paiement des clients se dégrade. Dans ce cas, le
BFR (Besoin en Fonds de Roulement) augmente plus vite que les recettes. Cette situation
sera reflétée par le budget de trésorerie de l’établissement public.
Le budget de trésorerie de l’établissement public, risque de présenter des
soldes négatifs si la crise actuelle persiste toujours. Il s’avère nécessaire d’effectuer l’analyse
des causes de ces déficits de trésorerie. En effet, l’accident de trésorerie arrive souvent par
surprise, d’où l’intérêt de le prévoir en amont et d’en identifier la cause.
Section2 : Insuffisance du contrôle aux centres de responsabilité et de coûts
Le système de contrôle au sein de l’établissement public se situe au niveau de
contrôle des dépenses seulement. Alors que, le contrôle de gestion a pour préoccupation
principale, du suivi dès la préparation, passant par l’exécution et se terminant au contrôle de
différentes formes des dépenses.
2-1 Contrôles des dépenses instables
La gestion des dépenses est basée sur un système de budgétisation. Les
différents organes existant dans la structure sont responsabilisés par la distribution organisée
de crédit de fonctionnement.
Pour illustrer, prenons le cas d’un Etablissement public dont l’organigramme
se présente comme suit :
44
Schéma n° 3 : Organigramme
Source : Auteur (2010)
Pour l’Etablissement public, le Conseil d’Administration30 comporte
obligatoirement des représentants des Ministères de tutelle technique ou financière ainsi que
des membres élus ou désignés en fonction de leurs compétences particulières. Cependant, le
Directeur Général de l’Etablissement, ordonnateur principal est investi du pouvoir de décision
nécessaire à la bonne marche de l’établissement. En effet, les différents Services et Directions
sont considérés comme des centres de coûts et de responsabilité.
Un centre de responsabilité est une entité opérationnelle de gestion
correspondant à une mission précise à l'intérieur d'un centre de synthèse de l’Établissement
public. Chaque centre de synthèse est donc formé d'un ensemble de centres de responsabilités
qui lui sont rattachés. Un centre de coûts est une entité complète de gestion par la
représentation de l’Établissement public dans chacun des Organes internes et dans chaque
service. Il est donc ouvert dans chaque service des centres de coût pour mieux identifier les
services concernés.
Le projet de budget des activités sectorielles est établi par la Direction
Générale à partir des propositions formulées par les différents services. Pourtant, les
contrôles ne correspondent pas effectivement aux besoins estimés au niveau de chaque centre
30 Cf. Décret 99_335 définissant le statut-type des Etablissements Publics Nationaux, du 5 mai 1999, Art. 4 et 5.
Conseil d’Administration
Directeur Général de l’Etablissement
Directeur Administratif et
Financier
Cabinet
Directeur des Ressources Humaines
Directeur Technique
Chef Service Personnel
Chef Service Financier
Chef Service Production
Chef Service Assurance Qualité
Chef Service Administratif
Agent comptable
45
de synthèse. Pour chaque centre de coût, toute proposition accusant une différence notable
avec les derniers résultats réels connus n’est pas justifiée de manière très détaillée et précise.
Les propositions budgétaires des représentations ne sont pas accompagnées de maximum de
justifications. Ces justifications concernent les objectifs spécifiques, les plans de charges
établis selon les standards et enfin un programme d'exécution du contrôle fiches.
Le contrôle des dépenses ne suit pas les processus ci-après :
- Objectifs : à partir de l'objectif général défini par le Directeur général, chaque
centre de synthèse doit assigner à ces différents centres de responsabilités des objectifs
spécifiques qualifiables, quantifiables et mesurables dans le temps permettant de réaliser
l'objectif général.
- Programmes d'actions : il s'agit ici de répertorier au niveau de chaque centre de
responsabilité les tâches à réaliser pour atteindre les objectifs définis. Ces tâches doivent être
programmées selon le calendrier de leur réalisation.
- Les fiches budgétaires : il s'agit des imprimés concernant les états récapitulatifs
recettes et les imprimés spécifiques de récapitulation des contrôles de fonctionnement par
nature.
- Les états justificatifs de dépenses : ce sont des fiches justificatives de dépenses
conçues selon les standards définis qui présentent les charges à imputer à un compte limitatif.
- Les états récapitulatifs de dépenses : il s'agit des récapitulatifs des centres de
coûts en centre de responsabilité et des centres de synthèse mais également par département.
Notons que les exemplaires de chaque représentation et services communs sont
normalement envoyés au service du contrôle de la Direction Administrative et Financière.
Cette direction est chargée d'étudier les comptes de fournitures administratives de mission, de
téléphone, de charges de fonctionnement administratif ainsi que les comptes de réserve. Les
contres propositions sont rassemblés au service du contrôle qui prépare des fiches techniques
de discussions budgétaires.
Dans un Établissement où la décentralisation du pouvoir est faible, on part
d'hypothèses découlant des objectifs ou des directives fixés par la Direction générale. On
chiffre ces différents cas possibles et l'on étudie en comité restreint, les chances de chaque
scénario avant d'effectuer un choix définitif qui sera imposé aux exécutants.
46
2-2 Le processus de contrôle des réalisations non respecté
Le processus d’exécution des dépenses ne suit pas successivement les
autorisations de dépenses, les autorisations de paiements et le paiement des dépenses. A la
première étape, les contrôles sont exécutés dans les services communs sur la base des
autorisations de dépenses consenties par le Directeur Général à chaque Gestionnaire de des
activités. Une autorisation de contrôles est une ouverture de crédits qui permet au
Gestionnaire des activités d'effectuer des dépenses (achats, services, salaire...). Les dépenses
ne doivent être engagées, liquidées, ordonnancées que dans la limite des autorisations
accordées. Il est délivré des autorisations de dépenses périodiques et des autorisations de
dépenses complémentaires.
Au cours de la deuxième étape, les autorisations de dépenses s'accompagnent
d'autorisations de paiement qui sont accordées par le Gestionnaire Responsable. Ce dernier
n'accorde des autorisations de paiement qu'au vu des autorisations de dépense. Le Payeur ne
procède aux règlements des dépenses ordonnancées que sur la base des autorisations de
paiement qui lui sont accordées.
A la dernière étape, le paiement des dépenses qui concerne l'acte par lequel
l'Établissement se libère de ses dettes. Le Payeur (la caissière) assure le règlement des
fournisseurs après ordonnancement avec l'accord du Gestionnaire ou du Directeur Général
selon le cas, c'est-à-dire qu’un certain plafond doit être respecté par le Gestionnaire, au-delà
de ce plafond, seul le Directeur Général décide.
Le fait de se donner un contrôle précisant l'objectif vers lequel on veut aller et
les plans d'action pour y parvenir, ne garantit pas que l'on obtiendra les résultats souhaités, car
l'environnement n'est jamais parfaitement prévisible. Pour tendre vers les résultats escomptés,
les contrôles au sein de l’Établissement public ne sont pas assortis d'une procédure de contrôle
budgétaire dont le but sera de suivre les réalisations et d'amener les responsables à déclencher
des actions correctives, si le réel s'écarte trop de l'objectif.
Les objectifs du contrôle de dépenses sont indissociables de ceux du contrôle
de gestion. Elle permet aux décideurs de l’Établissement de modifier leurs décisions ou leurs
actions pour intégrer des éléments d'information, de modifier leurs décisions qu'ils ne
percevaient pas.
L'objectif initial du contrôle de dépenses est donc la prévision ; Cet objectif est
indissociable à la gestion des ressources.
47
En effet, réaliser un contrôle s'agit de refaçonner sur la nature et le montant des
ressources à octroyer pour les différents processus de la société ou pour les différentes
activités. L'évaluation par contre comprend tout à la fois l'analyse de la réalité et la mise en
évidence des corrections à apporter. Mais surtout, l'évaluation est l'occasion d'impliquer
l'ensemble des acteurs dans le processus de dépenses et de fournir une incitation propre à
chacun pour atteindre les objectifs communs de l'organisation.
La place du contrôle de dépenses dans le système de contrôle de gestion au
sein de l’Établissement public s’avère insuffisante. Le contrôle stratégique, qui va porter sur
le choix de l'offre et des ressources et sur l'organisation de la chaîne de valeur n’est pas bien
défini pour l’Établissement public afin de montrer les plans à moyen ou long terme. Le
contrôle de moyen terme, qui va définir, suivre et évaluer les missions des processus et de
centre de responsabilité dans la chaîne de valeur; ne s'appuyer pas principalement, pour
l’Établissement public, sur les contrôles et les tableaux de bord. Le contrôle opérationnel, qui
s'intéresse aux tâches de routine dans la processus; n’aura pas recours à la définition de
procédure et peut s'apparenter à ce que l'on recouvre parfois sous la dénomination de contrôle
des procédures.
2-3 Insuffisances de participation du personnel au contrôle
Dans l’Établissement public, l’exécution des tâches est en fonction de la
quantité des opérations établies mais non sur la qualité des informations transférées.
L’insuffisance de participation des opérationnels sur les informations revient au RAF vu à la
routine d’exécution du travail. Le travail du departement consiste généralement,
l’établissement du devis et sa comptabilisation dans le logiciel SAGE, ensuite le suivi de
réalisation des travaux.
A cause de la tendance à la routine, le personnel n’adopte pas une politique de
travail bien définie.Tant que les tâches sont très nombreuses, le responsable a tendance à les
exécuter avec routine sans bien y reflechir. En effet, l’enregistrement des certaines piéces
comptables nécessite la verification, le contrôle, la vision sur l’écran, la comptabilisation, la
saisie. Il faut alors insister sur le principe de bonnes informations et le principe d’image fidéle
selon les normes comptables en viguer.
48
D’après le processus de travail, nous avons remarqué que presque les tâches
opérationnelles concernent l’organisation interne comme la comptabilisation des factures, le
suivi des bons de commandes, des devis et des piéces justificatives des dépenses en éspèces.
2-4 Critique sur le tableau de bord de gestion
Pour analyser le tableau de bord de gestion de l’Établissement public, nous
allons aborder les difficultés au niveau de la collecte d’information en premier temps et les
difficultés au niveau du traitement des informations en second temps.
Un tableau de bord représente une synthèse d’informations contenant à la fois
des chiffres comptables réels et des données prévisionnelles. Nous tenons à signaler que le
tableau de bord de gestion est détenu par le DAF. Ce tableau de bord est élaboré par lui-
même. Le Directeur Administratif et Financier doit fournir des informations de pilotage de
l’Établissement public. A ce stade que le problème se pose car on ne peut pas donner les
besoins d’informations au département en temps réel puis que les éléments nécessaires ne sont
pas bien définis préalablement. Par conséquent, on est obligé de reculer le temps de
disponibilité de ces informations.
En résumé, nous avons montré les problèmes sur le contrôle de la mesure de
performance de l’Établissement public. Notre analyse se concentre sur la question ci-après :
« Comment le contrôle au niveau de l’outil de pilotage se passe-t-il au sein de l’Établissement
public ?». Nous avons vu des difficultés sur le tableau de bord et des défaillances sur la
trésorerie. Ces dernières sont dues aux contrôles des dépenses instables, au processus de
contrôle des réalisations non respecté et aux insuffisances de participation du personnel au
contrôle.
49
Section3 : Nécessité du contrôle de gestion et points à améliorer
3-1 Nécessité du contrôle de gestion
3-1-1 Au niveau de la direction
Le contrôle de gestion contraint les dirigeants à adopter l'attitude fructueuse
qui consiste à ne jamais prendre de décision sans tenter d'en apprécier à priori les effets. On
pourrait dire qu’il n'est pas seulement un instrument de la planification mais il la stimule. Il
oblige à se doter d'un arsenal aussi vaste que possible d'éléments chiffrés, puisque le nombre
constitue le moyen de mesurer les écarts.
Le contrôle gestion garantit, par conséquent, de réduire l'arbitraire des opinions
personnelles dans des domaines où la tentation est grande de faire prévaloir une volonté qui
n'est pas toujours rationnellement fondée.
Moyen d'alerte, le contrôle de gestion oblige la direction générale à prendre
conscience d'évènements qu'on voudrait parfois se cacher à soi même. Par exemple, le
contrôle oblige à s'avouer qu'une manœuvre stratégique est mal engagée et qu'il serait néfaste
de persévérer l'action.
En ce qui concerne l'organisation et la direction, deux avantages procèdent
généralement d'un système de contrôle; il oblige à situer la responsabilité d'une part, et
garantit une meilleure coordination entre les services d'autre part.
Enfin, le contrôle allège la tâche de la direction générale puisqu'en situant les
responsabilités, il donne à chacun, à tous les niveaux de la hiérarchie, le moyen d'agir sans se
référer à l'échelon supérieur. Seules les rectifications des écarts fondamentaux appartiennent
en propre aux responsables supérieurs. La mise en place d'un système de contrôle constitue
donc la condition préalable à toute décentralisation. Or, puisque la décentralisation constitue
un facteur de motivation, il est permis d'avancer que le contrôle participe indirectement et
peut être à l'animation plus active du personnel de l’établissement.
50
3-1-2 Au niveau des autres fonctions
Le contrôle oblige les responsables financiers à structurer leurs activités à
mettre en place le financement, à prévoir avec rigueur les entrées et les sorties. Il entraîne un
emploi plus rationnel des moyens de production car il oblige à réfléchir à une meilleure
utilisation du matériel.
Enfin, le contrôle oblige la direction à mettre en place une organisation de
comptabilité de gestion, au sens large, adaptée aux caractéristiques et à l'identité de la forme.
La liste de ces gains n'est pas close, car en définitive son extension dépend de
la manière, plus ou moins heureuse, dont le contrôle s'insère dans l'ensemble des projets, des
plans ou des décisions structurelles qui guident et soutiennent l'activité de l'entreprise.
3-2 Les aspects à améliorer
3-2-1 Les procédures du contrôle
Avant de déterminer un contrôle, on doit rappeler les objectifs de chaque
direction et de chaque représentation. Le contrôle de l’Établissement public doit suivre la
procédure. Aucune difficulté n'est détectée pendant l'application de cette procédure à
condition qu’elle soit respectée. Les responsables doivent être capables de l'accomplir.
En général, les contrôles de fonctionnement estimés par l’Établissement public
devront être effectués. Tout le personnel doit respecter la limite de l'autorisation de contrôles
accordés par le Direction Générale, et tout le monde devrait s’occuper de ses responsabilités
pour atteindre l'objectif. Les propositions faites ne doivent pas s'écarter trop de la réalité. Les
responsables devront prendre des décisions conformément aux objectifs de l’établissement.
Entre le contrôle des représentations et le contrôle de la direction, il peut
arriver une confusion.
51
Schéma n° 4 : Processus de contrôle
Source : Auteur (2010)
La formation du contrôle de chaque représentation et de chaque direction en un
contrôle unique empêche de voir le détail du contrôle de chaque entité (représentation, centre
de responsabilité, centre de coût). Et il est difficile de déterminer l'utilité de chaque contrôle.
Pour améliorer la procédure, quelques dossiers doivent accompagner le
contrôle comme :
-le calendrier de contrôles
-le processus à suivre pour élaborer le plan proposé
Ces dossiers permettent à la direction de savoir la manière de l'élaboration du
contrôle et lui permet d'apporter des suggestions d'amélioration. Chaque représentation doit
être informée de la situation budgétaire périodiquement. Les détails des charges doivent être
enregistrés dans le but de faciliter le contrôle.
3-2-2 L'exécution budgétaire
Certains centres de responsabilités n'arrivent pas à maîtriser la prévision. On
remarque qu'au niveau de ces centres de responsabilités, il y a une insuffisance d'étude et
d'analyse. Il y a négligence des données et d'informations des exercices précédents.
Conseil d’Administration Représentants des Ministères de tutelle technique et financière
Membres élus ou désignés
Direction Générale de l’Etablissement
Centres de responsabilité, Centres de coût: Agents comptables, Caissier
Contrôle des représentations
Contrôle de la direction
52
Les responsables essaient d'éviter la modification en cours de l'exercice comme
le transfert de compte à compte et la demande de crédit complémentaire. Le contrôle doit être
bien géré et bien signé pour assurer le bon résultat.
L’Établissement doit se référer sur les derniers exercices avant d'exécuter un
contrôle. Le responsable doit avoir une vision attentive sur la régularité budgétaire et assure
que l'exécution du contrôle s'avance.
3-2-3 Contrôle et suivi
Dans le contrôle de gestion de l’Établissement public, le contrôle budgétaire
occupe une grande place. Les charges sont biens contrôlées depuis l'engagement jusqu'à
l'ordonnancement. On ne peut pas payer les fournisseurs qu'après quelques étapes de suivi.
Tous les dossiers (factures, bon de livraison...) du fournisseur sont classés avec les dossiers
de l’Établissement.
Des tâches se répètent comme la vérification du montant des demandes d'achat,
le même montant à vérifier sur le bon de commande et encore sur la facture du fournisseur.
Ceci entraîne un retard de paiement des fournisseurs car il faut du temps pour que les
bordereaux arrivent à la paierie et pour que le responsable règle les fournisseurs. Alors qu'il
existe encore une longue procédure à exécuter à la paierie avant de payer les fournisseurs.
Il faut éviter les écarts défavorables. Pour assurer un bon déroulement du
contrôle chacun doit respecter les règles et les contrôles engagés. Les responsables doivent
choisir entre les deux techniques du contrôle de gestion: les contrôles à posteriori et les
contrôles à priori.
Pour les contrôles à posteriori, cette opération a lieu lorsque la tâche est
accomplie. Elle consiste à vérifier que les résultats sont conformes aux objectifs. Le contrôle
budgétaire mesure périodiquement les écarts entre les prévisions et les réalisations, aide à
s'assurer que les performances obtenues ne s'éloignent pas des chiffres fixés dans le contrôle.
D'une manière générale, une telle forme de contrôle après l'action convient
bien aux opérations qui se répètent fréquemment. Dès qu'un écart est constaté entre la
prévision et la réalisation, une correction est mise en œuvre selon un programme préétabli. Si
la rectification éventuelle ne figure pas sur le document initial c'est alors au niveau supérieur
qu'intervient un spécialiste plus compétent.
Cette forme de contrôle s'applique aussi, du reste, à des opérations non
répétitives, à des projets uniques, à partir du moment où le déroulement des tâches est prévu
53
avec précision. Dans ce cas, la méthode budgétaire n'est pas adaptée, mais l'on recourt à
d'autres outils, des modèles d'ordonnancements pour suivre la bonne exécution du projet
comme la méthode PERT31 par exemple.
Toutefois, ce n'est pas uniquement aux programmes d’activités, que convient le
contrôle à posteriori. Cette procédure est aussi adaptée au contrôle de la stratégie lorsqu'il
s'agit d'en apprécier les résultats.
Pour les contrôles à priori, ils peuvent prendre deux tournures : la forme banale
d'un contrôle stratégique et le contrôle dynamique à priori. Ce contrôle porte sur l'élaboration
de la stratégie, des plans et des programmes d’activités. Il consiste à vérifier que la démarche
planificatrice est logique, qu'elle reste cohérente et que les différentes phases sont biens
respectés. D'une autre manière, le dirigeant s'assure que les objectifs sont intégrés à tous les
niveaux de la mise en œuvre stratégique.
Dans le cadre du contrôle dynamique à priori, nous touchons ici aux techniques
les plus volontaristes dans leur esprit, puisqu'il s'agit: d'imaginer et d'éprouver à l'avance les
résultats de la démarche stratégique d'en examiner les conséquences afin de mettre en place
l'action corrective avant même l'achèvement des opérations prévues.
3-2-4 La gestion des ressources humaines
L’Établissement public nécessite une restructuration afin d’optimiser
l’organisation actuelle grâce à l’automatisation. A cet effet, il est utile de renforcer les
compétences des employés, optimiser l’organigramme fonctionnel comme celui du
hiérarchique. En d’autres termes, il faut mettre en place une véritable gestion des ressources
humaines tout en mettant un accès particulier sur la gestion de carrière, la gestion de profil et
la formation. Cette formation a pour objet de :
- Travailler dans le cadre d’un plan d’action et en respectant les délais,
- Formaliser et mettre par écrit les événements,
- Prendre et assumer ses responsabilités,
- Etre proactif : moteur et force de proposition,
31 Méthode PERT (Program of Evaluation and Review Technique) : Technique d’établissement et de
remise à jour des programmes. Le réseau PERT est un diagramme fléché où les étapes n’expriment
que des liaisons de type Fin-Début.
54
- Travailler en équipe.
Un des points à revoir au sein de l’Établissement public concerne le système de
recrutement du personnel. Il faut améliorer la qualification et mettre en place une politique
salariale axée sur :
- la concentration avec la direction générale pour les propositions de salaires
avant la prise de décision,
- la consultance des responsables,
- la consultance des chefs de départements,
- la prise de décision à partir de ces analyses.
A cet effet, l’analyse du système de recrutement doit concerner :
- la révision et la précision de la structure au sein des Départements sur la
pertinence de l’embauche,
- la révision et la précision des fonctions, essentiellement la charge de travail
(déplacements pour prospection et achats trop fréquents) pour pouvoir valider et contrôler les
achats sans pénaliser les utilisateurs et les clients en les faisant attendre ; analyser les achats et
produire les états mensuels des achats.
55
CHAPITRE2
PROPOSITIONS DES SOLUTIONS POUR LE CONTROLE DE GESTION
Nous allons voir respectivement, dans ce chapitre, les propositions des
solutions au niveau de la trésorerie, ensuite les recommandations de notre part pour mener à
bien les propositions d’améliorations.
Section1 : Propositions des solutions sur la trésorerie
Nous allons diviser cette section en trois sous sections dont la première parlera
de l’amélioration du suivi de trésorerie, tandis que la deuxième sur l’amélioration de la
gestion prévisionnelle et la troisième apportera une solution sur l’amélioration du tableau de
bord.
1-1 Pérennisation du suivi de trésorerie
La trésorerie assure les moyens nécessaires au respect des engagements de
l’Établissement, c'est-à-dire, faire en sorte que les ressources disponibles soient toujours
suffisantes pour faire face aux dépenses. Donc, il est nécessaire de la remédier.
1-1-1 Mesures à prendre
Afin de résoudre le problème, le caissier sous la responsabilité de la direction
administrative et financière devra faire preuve de fermeté. Le délai de 48 heures, pour la
présentation des pièces justificatives des dépenses dans le cadre du budget opérationnel doit
être respecté, sinon la Carte d’Identité Nationale de l’agent en question sera saisie. Au bout de
24 heures, si les pièces justificatives ne seront toujours pas présentées, son salaire sera minoré
journalièrement de 10% du montant de ces dépenses et sa Carte d’Identité Nationale sera
toujours confisquée jusqu’à ce qu’il fournisse ces pièces.
Au bout du délai de 24 heures accordé au personnel pour la présentation des
pièces justificatives des dépenses dans le cadre du budget de l’Établissement, le caissier
interpelle l’agent pour une requête de la pièce. Au cas où la pièce ne se trouve pas encore
entre les mains du caissier après 24 heures, le double du montant de la dépense engagée sera
56
défalqué sur le salaire de cet agent et le service dans lequel il travaille recevra un
avertissement puis remboursera ces dépenses de leur propre poche (le chef du service avec
toute son équipe).
1-1-2 Tableau de Gestion Quotidienne de la Trésorerie ou T.G.Q.T
L’Établissement devrait tenir un T.G.Q.T bien qu’elle n’ait qu’une seule
banque de domiciliation. A partir de ce tableau, elle peut avoir chaque jour une idée des
disponibilités en banque et globalement de la trésorerie afin de permettre le choix des banques
pour effectuer les règlements fournisseurs, TVA,... En effet, elle peut décider à tout moment
d’étendre ses activités. Ce tableau est tenu en dates de valeur et peut être dressé à partir du
logiciel EXCEL. Dans ce classeur, une feuille sera attribuée à chaque banque sans
différenciation d'agences. Le TGQT sur ces feuilles sera constitué en colonnes par les natures
d’opérations (encaissements et décaissements) et en lignes par les dates. Il sera rempli chaque
jour à partir des relevés bancaires reçus ou des extraits sur les sites web des banques. Le
responsable de la trésorerie, collaborateur de la direction administrative et financière, y
portera pour chaque banque et par date les montants correspondants à chaque nature
(encaissements ou décaissements) et à des dates ultérieures seulement les décaissements
engagés mais qui n'ont pas encore eu un dénouement à la banque.
A part ce TGQT, l’Établissement peut également établir un graphique illustrant
la situation journalière de sa trésorerie. Ce tableau ainsi que ce graphique seront présentés ci-
après.
La tenue de ce tableau permettra à l’Établissement d’avoir un aperçu aussi bien
quotidien mais mensuel des ventes et des achats à l’exploitation et hors exploitation, des
autres charges, du TVA et du solde de la trésorerie. En premier lieu, nous allons présenter le
tableau de gestion quotidienne de la trésorerie, ainsi que les graphiques y correspondent
57
Tableau n° 5 : Gestion quotidienne de la trésorerie
(en million d’Ariary)
Jour Vente Achats Autres charges Hors exploitation Solde
trésorerie
01 janvier 2009 144 +23 +300
02 janvier 2009 +467
03 janvier 2009 120 239 72 +6 +467
04 janvier 2009 +282
05 janvier 2009 +282
06 janvier 2009 +282
07 janvier 2009 +282
Source : Auteur (2009)
Comme il a été précisé ci-dessus, ce Tableau de Gestion Quotidienne de la Trésorerie peut
être interprété sous forme de graphique que nous allons voir ci-dessous :
Schéma n° 5 : Gestion quotidienne de la trésorerie
(en million d’Ariary)
144120
239
72
236
300
467 467
282 282 282 282
050
100150200250300350400450500
01/01/2009 02/01/2009 03/01/2009 04/01/2009 05/01/2009 06/01/2009 07/01/2009
Vente Achats Autres charges Hors exploitation Solde trésorerie
Source : Auteur (2009)
58
D’après ce tableau et ces graphes, nous pouvons remarquer que les opérations
d’encaissements et de décaissements n’ont de dénouements sur la trésorerie que le jour
d’après. Le solde de trésorerie au 01 Janvier est de +300, les ventes à l’exploitation et Hors
exploitation réalisées ce jour s’élèvent en totalité à +167 (144+23)Le 02 Janvier, le solde
initial de la trésorerie est de +467, c’est-à-dire, +300 + (144 + 23). Au 04, 05, 06, 07 Janvier,
nous pouvons affirmer qu’il n’y a pas eu de mouvements sur la trésorerie. Par contre, le 03
Janvier, il y a eu des opérations d’encaissements et de décaissements. Les ventes à
l’exploitation est de l’ordre de +120 et celles classées hors exploitation s’élèvent à + 6Quant
aux décaissements, les achats à l’exploitation et les autres charges s’élèvent respectivement
à 239 et 72. Le solde de trésorerie pour ce jour est calculé de la façon suivante : +467 +
(120+6) – (239+72) =+282
Nous allons procéder à la présentation du tableau ainsi que du graphique
montrant l’évolution mensuelle de la trésorerie de la société.
Tableau n° 6 : Tableau de gestion mensuelle de la trésorerie
MOIS VENTES ACHATS AUTRES CHARGES
HORS EXPLOITATION
TVA SOLDE TRESORERIE
JANVIER 658 538 -2.800
59.6* 3020
FEVRIER 359 321 215 - 260 2583
MARS 96 120 -116 500,9 1942,1
AVRIL -200 1742,1
MAI -200 -68 1610,1
JUIN -200 1410,1
JUILLET -200 -80 1290,1
AOUT 1.166 179 359 -182 1736,1
SEPTEMBRE 339 269 60 -200 56,38 1489,72
OCTOBRE 718 60 -219 1928,72
NOVEMBRE 105 107 -201 138,6 1587,12
DECEMBRE -200 1387,12 ** TTVVAA ddee DDéécceemmbbrree
Source : Auteur (2009)
Dans ce cas de gestion mensuelle, le solde de trésorerie est obtenu par le cumul
du solde de la trésorerie « n-1 » avec l’écart entre les encaissements et les décaissements de
la période. Par exemple, 2 583 = (3020+359)-(321+215+260). Pour ce qui est du
décaissement sur TVA, il est généralement effectué tous les deux mois. Il est calculé par la
59
formule suivante : TVA COLLECTEE – TVA DEDUCTIBLE.. Au cas où le résultat de ce
calcul est
- positif, il s’agit d’une TTVVAA àà ppaayyeerr (cas du TVA A PAYER en Mars = 500,9)
-- par contre s’il est négatif, cela constitue un crédit de TVA dont le montant sera
remboursé à l’entreprise par l’Etat (cas des crédits de TVA en Mai et en Juillet).
Il est à noter que le montant de TVA à PAYER en Janvier constitue la somme
de TVA de Novembre et de Décembre « en N-1 ».
Pour cette gestion mensuelle de la trésorerie, présentons le graphique qui indique
l’évolution de la trésorerie du mois de Janvier à Décembre de l’année n.
Schéma n° 6 : L’évolution mensuelle de la trésorerie
(Illustration)
3020
2583
1942,11742,1
1610,11410,1 1290,1
1736,11489,72
1928,72
1587,121387,12
0
500
1000
1500
2000
2500
3000
3500
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
MOIS
SO
LDE
DE
TR
ES
OR
ER
IE
Source : Illustration à partir du tableau de gestion mensuelle de la trésorerie
D’après ce graphique, nous pouvons constater une baisse tendancielle de la
trésorerie de l’Établissement du mois de Janvier jusqu’en Juillet, soit un solde de 3020 en
Janvier qui diminue à 1290,1 en Juillet. Ce déclin est dû au ralentissement des activités de la
société (inexistence de produits et de charges d’exploitation) : cas de prédominance des
charges hors exploitation constaté du mois d’Avril jusqu’en Juillet. Pour le second semestre
de cette année, la trésorerie s’accroît rapidement en Octobre, soit de 11 448899,,7722 en Septembre
qui remonte à 11 992288,,7722 en Octobre, pour connaître un léger tendance à la baisse jusqu’en
Décembre.
60
1-2 Pérennisation de la gestion prévisionnelle
Il s’agit d’émettre des propositions d’actions, premièrement pour la résolution
des difficultés conjoncturelles et deuxièmement, pour l’informatisation de la gestion de la
trésorerie.
1-2-1 Résolution des difficultés conjoncturelles
Face à un décalage conjoncturel de trésorerie, plusieurs solutions sont
envisageables avec le banquier : il vaut mieux négocier en amont en lui justifiant les
difficultés à venir.
Les solutions proposées concernent :
Schéma n° 7 : Solutions proposées
La trésorerie négative résulte d’un problème récurrent et n’est pas liée à une
période difficile. Dans ce cas, elle provient d’un financement soit insuffisant du besoin de
fonds de roulement, soit d’un besoin de fonds de roulement trop important. Les situations
engendrées par ces faits doivent à cet effet être anticipées et résolues pour éviter le déficit
possible de trésorerie. Il est nécessaire de négocier des délais de règlement plus importants
auprès des fournisseurs ou de réduire le délai client. L’Établissement pourra également
demander ou négocier des avances de paiement aux clients ou des reculs d’échéances aux
fournisseurs. En vue de la réduction du BFR, l’Établissement peut opter pour une action sur
les créances clients, qui en effet, conduit à mobiliser les créances c’est-à-dire à les encaisser
avant la date d’échéance. Pour ce faire, l’Établissement peut choisir l’escompte d’effets.
Le crédit de Campagne C’est un crédit accordé pour une activité saisonnière ou pour une
activité exceptionnelle
Le découvert bancaire L’autorisation de découvert peut être temporaire ou permanente. Son montant est à négocier avec le banquier en fonction des besoins.
La facilité de Caisse C’est une autorisation sur une période donnée (courte) dans l’attente d’encaissements prévus
61
En effet, l’escompte consiste à présenter à la banque des effets de commerce
avant leur date d’échéance. La banque en devient propriétaire, avance le montant en créditant
le compte de l’Établissement sous déduction d’intérêts appelés escompte et diverses
commissions (endos, manipulation...).
Le montant de l’escompte est calculé sur le principe des intérêts simples.
Escompte = E = (Vn x t x n) / (360 x 100)
Vn = valeur nominale de l’effet de commerce
t = taux d’intérêts
n = durée en jours de l’escompte (nombre de jours entre la date de négociation et
la date d’échéance)
Schéma n° 8 : Présentation graphique de l’escompte
0 n jours échéance
Vn
Nous tenons à informer qu’un bon équilibre de chacun des comptes de
trésorerie est indispensable car un excédent de trésorerie sur un compte n’est pas rémunéré,
mais un découvert sur un autre compte coûte de l’argent (intérêts et agios), l’un ne compense
pas l’autre et l’entreprise perd deux fois (manque à gagner + coût).
En effet, l’objectif d’une " gestion de trésorerie optimisée " consiste en la
diminution des disponibilités déposées au Trésor. Il s’agit non pas d’aboutir nécessairement à
une trésorerie " zéro ", mais de s’en approcher le plus possible.
Pour ce faire, l’Établissement public peut acquiescer l’informatisation de la gestion de
trésorerie à l’aide du relevé journalier par courrier électronique (e-mail).
1-2-2 Informatisation de la gestion de trésorerie
Outre l’Internet qui offre aujourd’hui une bonne alternative, de nombreux
logiciels sont disponibles sur le marché et restent abordables et simples d’utilisation. L’offre
se décompose en deux outils distincts qui peuvent être acquis séparément:
� Le logiciel de communication bancaire : la télétransmission permet de
rapatrier automatiquement, tous les jours par exemple, le détail des flux bancaires de la veille.
62
Cet outil permet d’envoyer des virements, des effets de commerce, des bons à payer, des
transferts… et permet de récupérer les relevés de comptes (en date d’opération et en date de
valeur), les avis d’impayés… Les avantages sont multiples :
- Des gains de productivité grâce à l’automatisation des procédures et à un
accès rapide à l’information ;
- Des gains financiers grâce à la réduction des frais bancaires et à la
diminution des délais de remise en banque ;
- Une plus grande sécurité et fiabilité grâce à la dématérialisation, à un mot de
passe personnel et à la réduction des risques d’erreurs de saisie.
� Le logiciel de gestion de trésorerie : Il permet, grâce à un tableau de bord
et à des outils de simulation, de prendre des décisions d’équilibrage, de placement,
d’utilisation d’une autorisation de découvert ou de négociation d’un crédit à Court Terme
(CT). Dans beaucoup de cas, un développement sur tableur « Excel » pourra suffire. Sur une
base hebdomadaire, les prévisions ne nécessitent pas de tenir compte des dates de valeur.
1-3 Pérennisation du tableau de bord
Le tableau de bord est composé des ratios mettant en lumière des éléments
relatifs à la structure, à l’activité, à la solvabilité et à la rentabilité.
1-3-1 Détermination des variables ou des besoins des informations
Pour faciliter la lecture, la compréhension du tableau de bord et surtout le
traitement des informations, nous préconiserons de faire une étude et analyse des variables ou
indicateurs nécessaires au tableau de bord de gestion. Ces variables sont standards pour la
Direction Administrative et Financière et la Direction Générale. Dans ce moment, le DAF
essaie de mettre à jours les informations et par conséquent le DG peut obtenir des
informations au plus tard un jour après la demande.
1-3-2 Tableau de bord de dépenses et de trésorerie
Quand nous aurons les variables et toutes les données sont mises à jour, le
traitement des informations est facile. A cet effet, le Directeur administratif et financier peut
augmenter la simulation des données afin d’accélérer le traitement des informations et la prise
63
de décision. Pour illustrer nos propositions, nous pouvons déterminer ci-après les situations
de dépenses d’un établissement public au cours du premier semestre de l’année 2009.
Tableau n° 7 : Tableau des dépenses (unité en ariary)
Chapitre Paragraphe
Intitulé
(Rubrique de dépense)
Prévision
(Montant
du Budget) Réalisation Ecart
21 2163 Matériels informatiques 16 000 000 15 802 000 198 000
21 2164 Matériels et mobilier de bureau 22 000 000 22 259 000 -259 000
61 6111 Fournitures et articles de bureau 7 500 000 7 377 000 123 000
61 6117 Habillement 5 500 000 5 326 000 174 000
62 6221 Fêtes et cérémonies officielles 1 500 000 1 563 000 -63 000
62 6224
Impression, reliure, insertion
publicitaire et promotion 7 500 000 7 499 000 1 000
62 6251
Rémunérations d'intermédiaire et
honoraires 16 000 000 15 669 000 331 000
62 6253 Frais de stage et de formation 13 000 000 13 454 000 -454 000
Total 89 000 000 88 949 000 51 000
Source : Auteur (2010) (illustration)
Ce tableau montre que le total du budget alloué pour le premier semestre
s’élève à 89 000 000 ariary. L’établissement dispose une somme de 51 000 ariary à la fin de
la période car la prévision est supérieure à la réalisation.
Le tableau suivant va montrer les caractéristiques des dépenses et les dates de
chaque étape du dossier.
64
Tableau n° 8 : Tableau des caractéristiques des dépenses et les dates de chaque étape du dossier (unité en ariary)
N°
Caractéristique de la dépense publique Dates de chaque étape du dossier
Gestionnaire de l'activité
Bordereau/ Emission N° Facture Compte
Montant (en millier d'ariary)
Mode de paiement
Date de liquidation (bordereau pièces)
Date de mandatement
Date de paiement
1
1 3 1 2 4 0 1 0 1 6 1 1 1 0 0 2 5 0 7 1 1 0 0 1 0 9 2 7 0 1 0 9 0 4 0 2 0 9
2
1 0 2 9 3 0 1 0 7 6 2 5 1 0 0 0 1 3 8 1 0 4 0 2 0 9 1 6 0 2 0 9 2 5 0 2 0 9
3
1 0 7 4 6 3 5 0 1 6 2 5 1 0 1 5 0 0 0 2 1 9 0 3 0 9 2 6 0 3 0 9 0 6 0 4 0 9
4
1 0 4 4 2 0 3 0 1 6 2 5 1 0 0 0 5 3 1 1 2 1 0 3 0 9 0 4 0 4 0 9 0 8 0 4 0 9
5
1 0 8 0 1 2 2 0 1 6 2 5 3 0 1 0 5 0 6 1 0 4 0 4 0 9 2 1 0 4 0 9 2 5 0 4 0 9
6
1 0 8 0 3 2 6 0 1 6 2 5 3 0 0 2 9 4 8 2 0 8 0 4 0 9 1 2 0 4 0 9 1 6 0 4 0 9
7
1 0 5 0 3 0 1 0 1 2 1 6 4 0 2 2 1 0 0 1 1 7 0 4 0 9 0 3 0 4 0 9 0 6 0 5 0 9
8
1 0 4 4 3 0 2 0 1 2 1 6 3 0 1 5 8 0 2 2 0 2 0 5 0 9 1 6 0 5 0 9 1 0 0 5 0 9
9
1 0 7 1 0 0 1 0 1 6 1 1 1 0 0 2 6 4 8 2 0 6 0 5 0 9 2 8 0 5 0 9 0 2 0 6 0 9
10
1 0 7 1 1 0 2 0 1 6 2 2 4 0 0 7 4 9 9 1 1 2 0 5 0 9 1 9 0 5 0 9 2 0 0 5 0 9
65
Suite du Tableau de bord montrant les caractéristiques de la dépense et les dates de chaque étape du dossier
N°
Caractéristique de la dépense publique Dates de chaque étape du dossier
Gestionnaire de l'activité
Bordereau/ Emission N° Facture Compte
Montant (en millier d'ariary)
Mode de paiement
Date de liquidation (bordereau pièces)
Date de mandatement
Date de paiement
11
1 0 6 4 6 1 0 0 1 6 1 1 1 0 0 1 0 5 2 1 1 5 0 5 0 9 2 6 0 5 0 9 0 2 0 6 0 9
12
1 0 6 6 8 0 1 0 1 6 1 1 1 0 0 1 1 7 0 1 1 8 0 5 0 9 0 4 0 6 0 9 0 6 0 6 0 9
13
1 0 4 8 8 0 1 0 2 2 1 6 4 0 0 0 1 5 9 1 1 9 0 5 0 9 0 7 0 6 0 9 1 0 0 6 0 9
14
1 0 3 5 7 0 5 8 6 6 1 1 7 0 0 5 3 2 6 2 2 0 0 5 0 9 1 4 0 6 0 9 1 5 0 6 0 9
15
1 0 9 4 8 2 6 4 3 6 2 2 1 0 0 1 5 6 3 1 0 2 0 6 0 9 1 8 0 6 0 9 2 2 0 6 0 9
Source : Auteur (2010) (illustration)
- Gestionnaire de l'activité : c’est la personne à qui on a accordé le budget. - Bordereau : c’est le numéro du bordereau d’émission du dossier. - N° Facture : c’est le numéro de la facture (pièce justificative). - Compte : c’est le numéro du compte relatif au chapitre budgétaire. - Montant : c’est la valeur (en millier d'ariary) de la dépense inscrite sur la pièce justificative (facture).
Mode de paiement : le chiffre « 1 » exprime le Bon de caisse, le chiffre « 2 » montre le Virement bancaire. - Date de liquidation (bordereau pièces) : il y a deux dates possibles dans ce cas, celle qui est inscrite sur le bordereau de pièce, et celle
qui correspond à la certification pour le service fait. Normalement on prend la date la plus ancienne. - Date de mandatement : c’est la date qui figure sur le mandat de paiement et correspondant au visa du Sous ordonnateur ou bien la date
sur le bordereau d’émission, qui est une pièce établie par le sous ordonnateur. Généralement on prend la date la plus récente. - Date de paiement : c’est la date de visa du trésorier public comptable qui est apposé sur le bon de caisse ou sur l’avis de crédit.
66
Tableau n° 9 : Tableau de la trésorerie (unité en ariary)
Rubriques Mois 1 Mois 2 Mois 3
I - Encaissements Prévision Réalisation Ecart Prévision Réalisation Ecart Prévision Réalisation Ecart Recettes 89 000 000 89 000 000 0 0 0
Total (I) 89 000 000 89 000 000 0 0 0 0 0 0 0
II- Décaissements
04/02/09: 6111 0 7 500 000 2 507 000 4 993 000 0
25/02/09: 6251 0 16 000 000 138 000 15 862 000 0
Total (II) 0 0 0 23 500 000 2 645 000 20 855 000 0 0 0
Solde (I) - (II) 89 000 000 89 000 000 0 -23 500 000 -2 645 000 -20 855 000 0 0 0
Trésorerie d'ouverture 89 000 000 89 000 000 0 65 500 000 86 355 000 20 855 000
Trésorerie de clôture 89 000 000 89 000 000 0 65 500 000 86 355 000 20 855 000 65 500 000 86 355 000 20 855 000
Rubriques Mois 4 Mois 5 Mois 6
I - Encaissements Prévision Réalisation Ecart Prévision Réalisation Ecart Prévision Réalisation Ecart
Total (I) 0 0 0 0 0 0 0 0 0
II- Décaissements
06/04/2009 6251 15 000 000 -15 000 000 0 0
08/04/2009 6251 531 000 -531 000 0 0
16/04/2009 6253 13 000 000 2 948 000 10 052 000 0 0
25/04/2009 6253 10 506 000 -10 506 000 0 0
06/05/2009 2164 0 22 000 000 22 100 000 -100 000 0
10/05/2009 2163 0 16 000 000 15 802 000 198 000 0
20/05/2009 6224 0 7 500 000 7 499 000 1 000 0
02/06/2009 6111 0 0 2 648 000 -2 648 000
02/06/2009 6111 0 0 1 052 000 -1 052 000
06/06/2009 6111 0 0 1 170 000 -1 170 000
10/06/2009 2164 0 0 159 000 -159 000
15/06/2009 6117 0 5 500 000 5 500 000 5 326 000 -5 326 000
22/06/2009 6221 0 1 500 000 1 500 000 1 563 000 -1 563 000
Total (II) 13 000 000 28 985 000 -15 985 000 52 500 000 45 401 000 7 099 000 0 11 918 000 -11 918 000
Solde (I) - (II) -13 000 000 -28 985 000 15 985 000 -52 500 000 -45 401 000 -7 099 000 0 -11 918 000 11 918 000
Trésorerie d'ouverture 65 500 000 86 355 000 20 855 000 52 500 000 57 370 000 4 870 000 0 11 969 000 11 969 000
Trésorerie de clôture 52 500 000 57 370 000 4 870 000 0 11 969 000 11 969 000 0 51 000 51 000
67
Section2 : Résultats attendus et recommandations générales
Nous avons prévu quelques recommandations, que nous jugeons utiles pour
l’amélioration de la performance de l’Établissement public, à savoir les recommandations sur
le contrôle de gestion et les recommandations générales sur les solutions proposées. Pourtant,
avant de les parler, nous allons présenter d’abord les résultats attendus.
2-1 Résultats attendus
2-1-1 Résultats économiques
La participation de chacun à la vie de l’Établissement et la pratique d’une
gestion plus rationnelle vont entraîner automatiquement une amélioration du résultat général.
Et la performance de l’Établissement public apporte automatiquement des impacts positifs à
l’économie nationale. Nous pourrons donc espérer qu’avec l’application des solutions
proposées auparavant, l’Établissement public peut participer à la bonne gouvernance et
transparence et par la même occasion à l’amélioration de la solution économique de notre
pays comme la création d’autres activités. L’accroissement des performances de
l’Établissement public engendre non seulement une amélioration au niveau National mais
aussi dan sa vie interne.
2-1-2 Résultat social
La valorisation des ressources humaines renforcera l’esprit d’appartenance à
l’Établissement public, et la meilleure intégration au travail constitue la base de la direction
participative par objectif. Ce sont la clé de la réalisation des performances positives qui
pourrait engendrer des résultats sociaux comme l’amélioration des salaires des personnels, la
participation au développement des œuvres sociaux et la pratique d’autres politiques
d’intéressement ainsi que la contribution à la réduction du taux de chômage suite à la création
des nouvelles activités.
68
2-1-3 Résultat financier
Cette amélioration se manifeste dans les moyens financiers de l’Établissement
public. En effet, avec un résultat plus élevé, il va pouvoir dégager une trésorerie plus
importante. Il pourrait alors trouver un emploi rémunérateur aux flux de fonds que son
activité a généré, par exemple, en finançant des nouveaux investissements (autofinancement).
2-2 Recommandations générales
Le repositionnement du contrôle de gestion et le renforcement du contrôle
interne sont à recommander au sein de l’Etablissement public.
2-2-1 Repositionnement du contrôle de gestion
Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent
d’autres membres de l’organisation pour appliquer les stratégies. Il doit s’appuyer sur deux
mécanismes :
Le mécanisme de coordination de la décision dont l’objet est de rendre plus
performant le système décisionnel, et le mécanisme d’animation dont l’objet est d’induire les
comportements des acteurs dans le sens attendu par l’organisation. Le contrôle de gestion
doit motiver et responsabiliser les acteurs. Il est souhaitable que le contrôle de gestion soit
rattaché directement à la Direction Générale. Cette position permet au contrôle de gestion de
travailler à tous les niveaux de la structure, et amener à exercer une fonction plus large dont
une maîtrise des techniques et une fonction de ressources humaines.
Une fois la stratégie se définie sous l’angle de la politique générale de
l’établissement, elle est décomposée en sous - objectifs réalisables à des niveaux locaux à
court terme et moyen terme.
Les interactions permanentes entre le niveau stratégique et le niveau
opérationnels confèrent au contrôle de gestion un rôle de compréhension de l’ensemble de
processus. Ensuite, le contrôle de gestion doit maîtriser aux risques d’organisation, de
coordination et d’opportunisme.
69
2-2-2 Renforcement du contrôle interne
Pour mieux rationaliser les informations au niveau du traitement comptable, il
faut renforcer le contrôle interne surtout dans le cadre du contrôle de la trésorerie. Ce dernier
est mis en place par la direction et permet d’évaluer la sécurité des procédures de traitement
ainsi que leur pérennité pour prévenir la direction de toute évolution ou de toute adaptation
nécessaire pour maintenir l’information comptable et par conséquent la valeur probante de la
comptabilité.
Le contrôle interne a pour but non seulement d’assurer la protection, la
sauvegarde du patrimoine, la qualité de l’information et l’amélioration des performances mais
aussi l’application des instructions de la direction. Ces objectifs peuvent s’appliquer à d’autres
domaines de l’Établissement public mais l’usage est réservé sous l’expression du contrôle
interne aux procédures administratives et comptables ayant un lien avec l’établissement des
comptes annuels.
Section3 : Apports et limites du contrôle de gestion
3-1 Apports du pilotage par les objectifs et du contrôle de gestion par les résultats
3-1-1 Les avantages génériques de la standardisation
M. Zacklad rappelle que le recours à la standardisation organisationnelle
permet de réduire le besoin de communication entre les acteurs et, de fait, optimise la
coordination (en termes d'efficacité et d'efficience) en réduisant le nombre de transactions
intellectuelles et consécutivement les coûts de coordination :
C'est à March et Simon (1958) que l'on doit les premières analyses des
bénéfices de la standardisation par laquelle « la coordination des diverses parties étant
incorporée dans le programme de travail dès la conception, le besoin de communication
continue s'en trouve réduit » (cité par Mintzberg 1979:20)32. [...]
32 MINTZBERG Henry (1982), « Structure et dynamique des organisations », Les éditions d’Organisation, Paris.
70
De fait, il n'existe quasiment aucune activité professionnelle qui n'exploite pas
un tant soit peu la standardisation des relations et des savoirs léguée par l'histoire du secteur
industriel dans lequel elle se situe, celle-ci étant assimilable à des savoir-faire implicites.
Cependant, de nombreuses organisations n'utilisent pas encore la coordination basée sur la
standardisation d'une manière qui leur permettrait de réduire de façon optimale le nombre de
transactions intellectuelles que les acteurs doivent réaliser et, corollairement leurs coûts de
coordination. La plupart des interventions des cabinets de consultants dans le domaine du
management, de l'organisation ou de la qualité, pour ne citer que quelques exemples, visent
précisément à accroître le degré de coordination par la standardisation. »
En outre, certaines formes de standardisation organisationnelle permettent
d'encadrer les risques de comportement (opportunisme, coordination) des acteurs.
Rappelons que les principales formes de standardisation apparaissent parmi les
mécanismes de contrôle cités par Petitjean en références aux modes de contrôle recensés par
W. Ouchi.
3-1-2 Aide à la décentralisation de la stratégie
La Direction Par Objectifs (DPO), progressivement devenue Direction
Participative Par Objectifs (DPPO), repose sur les théories de la motivation individuelle
développées par F. Hezberg et A.M. Maslow33.
« (...) La théorie Y [de MacGregor34, qui correspond aux approches de Maslow
et Hezberg], sur laquelle sont bâtis le contrôle de gestion par les résultats et la DPPO, nourrit
une vision « idéale », autonome et responsable de l'homme au travail : pour peu qu'on lui en
donne l'occasion, l'être humain est capable d'initiative, il est digne de confiance et peut,
seulement librement, se motiver et se réaliser à travers l'atteinte des objectifs qu'il s'est fixés,
après entente avec sa hiérarchie. Le travail est alors vu comme source de satisfaction.
L'homme ordinaire peut se diriger lui-même, dès lors qu'ils accepte les objectifs de son
travail ; il peut même rechercher les responsabilités ;il est source d'apport créatif dans
l'organisation si le management est participatif. Sur ce point, la théorie Y de MacGregor est
concordante avec la théorie de V.H. Vroom (1967) 35, selon laquelle la motivation est facteur
33 MASLOW Abraham (1954), « Motivation and personality », Harper et Row, New York. 34 MC GREGOR (1960), « The human side of enterprise », McGraw Hill. 35 Cité par LÖNING H & ALII, (2003), Le contrôle de gestion - organisation et mise en oeuvre, Dunod.
71
de performance, ainsi qu'avec les besoins « d'ordre supérieur » définis par A.H. Maslow, en
particulier l'estime de soi (self-esteem) et l'autoréalisation (achievement). »
Langevin et Naro (2003) notent que, dans le contrôle de gestion des résultats :
« seuls les résultats sont évalués par la hiérarchie, les moyens pour les atteindre étant laissés à
la discrétion des individus. Ce type de contrôle est donc cohérent avec les démarches de
décentralisation et de délégation de la prise de décision. Il génère une autonomie et une
responsabilisation susceptibles de satisfaire les besoins de reconnaissance et
d'accomplissement des individus et d'agir sur leurs attitudes et leur comportement.
Par ailleurs, le contrôle par les résultats indique aux individus ce sur quoi ils
seront évalués, plus clairement que ne peut le faire un contrôle des comportements. Cette
clarté des objectifs est source de satisfaction et de performance (Kenis, 1979).36»
3-1-3 Aide à la mesure de la performance
La performance est évaluée par la mesure de couples efficacité (atteinte de
l'objectif) / efficience (respect des contraintes de ressources négociées). Les moyens doivent
être fixés selon le principe de pertinence, par rapport aux objectifs à atteindre.
Schéma n° 9 : Le triangle de la gestion
36 Cité par LANGEVIN P., NARO G., (2003), Contrôle et comportements : une revue de la littérature anglo-saxonne.
OBJECTIFS
RESSOURCES
RESULTATS
Pertinence
Efficience
Efficacité
72
Schéma n° 10 : Le cycle du contrôle de gestion
L'écart entre le réalisé et l'objectif est analysé et doit donner lieu à des actions
correctrices le cas échéant.
Le cercle de la qualité (Plan>Do>Check>Act>Plan>) appliqué au contrôle
budgétaire
Pour EKOKA37, « Le modèle financier n'est plus au stade de sa légitimation, il
a fait ses preuves pendant les trente glorieuses, il a été diffusé dans le monde entier, il y a une
symétrie idéelle entre ce modèle et le système de production sloanien, la firme General
Motors lui a donné ses lettres de noblesse et les principes de gouvernance anglo-saxons
confortent sa domination actuelle malgré l'émergence du modèle stratégico-opérationnel. »
Notons que cette « domination actuelle » concerne davantage la pratique que la
théorie, une part croissante des chercheurs en gestion s'accordant sur l'existence de grandes
limites du modèle financier (le contrôle de gestion par les résultats) qui en font un mode de
contrôle imparfait, voire néfaste.
37 EKOKA., Structuration du modèle financier du contrôle de gestion à travers les disciplines à source, Cahier de recherche no. 2003 - 160, Centre de Recherche en Gestion de Toulouse
Mesure des écarts entre budget et réel
Allocation de budgets
Analyse et recherche de solutions d’optimisation
1
2
3
73
3-1-4 Critères financiers et standardisation
Le contrôle de gestion par les résultats a traditionnellement recours
principalement à des critères financiers pour évaluer la performance des acteurs et des centres
de responsabilité. En particulier, le Return On Investment (ROI) est devenu le fer de lance de
l'évaluation monocritère. Si l'utilisation seule d'un indicateur agrégé présente certains
avantages, elle comporte également des dangers qui l'ont remis en cause.
Dans l'ouvrage collectif Le contrôle de gestion - organisation et mise en
œuvre38, Hélène Löning estime que l'utilisation d'un indicateur synthétique assorti d'un
objectif unique présente l'avantage de laisser une grande autonomie au responsable, qui doit
arbitrer entre différentes décisions susceptibles de répondre à certains sous-objectifs, mais en
dégradant la performance sur d'autres critères. Le recours à un indicateur unique et
synthétique comme le ROI permet également un suivi simplifié et exhaustif de la
performance.
EKOKA (2003) s'intéresse également aux bénéfices engendrés par l'utilisation
de critères financiers dans l'évaluation des performances et souligne de son côté les
implications en terme de standardisation des comportements des acteurs :
- Les taux de ROI, les standards d'activité, les normes de coûts sont autant
d'informations préétablies par les analystes financiers, ceux des bureaux de méthodes et du
contrôle de gestion. A l'intérieur de l'organisation, ces informations remplacent celles fournies
par le commissaire-priseur du modèle de concurrence parfaite. Les producteurs, les acheteurs,
les vendeurs, bref les opérationnels agiront en fonction de ces normes préétablies par les
analystes.
- Les analystes vont substituer la coordination par les prix par celle par les
normes et les plans, ce qui ne remet pas en cause la théorie, mais montre plutôt son adaptation
dans le monde réel. Le contrôleur de gestion est un analyste spécialisé dans l'établissement
des normes de coûts à partir des normes d'activités établies par le bureau des méthodes.
- Le fonctionnement interne des centres de responsabilité est une boîte-noire.
La norme joue un rôle de coordination interne. Ce qui importe pour le contrôleur de gestion,
c'est le résultat attendu au regard des moyens ou budgets accordés aux différents responsables
des centres de responsabilité (après négociation ou ajustement à la marge des budgets de
l'année précédente). » (EKOKA, 2003)
38 LÖNING H & ALII, (2003), Le contrôle de gestion - organisation et mise en oeuvre, Dunod.
74
Le recours aux indicateurs financiers dans le pilotage de la performance permet
ainsi de contribuer à la standardisation des normes, des résultats et des comportements. C'est
un élément de réponse au problème des zones d'incertitude révélé par CROZIER ET
FRIEDBERG (1992)39.
3-2 Limites et risques de la contribution du contrôle de gestion par les résultats à la
standardisation organisationnelle et des comportements
3-2-1 Les limites du pilotage par les objectifs
Les limites du pilotage par les objectifs au niveau techniques sont, entre
autres :
- Difficulté à définir des objectifs40
La définition d'objectifs repose sur la capacité à anticiper le futur de
l'organisation et de son environnement sur différents horizons temporels. L'exercice est
souvent difficile et le risque est de se contenter d'une reconduction à peine ajustée des
objectifs de l'année précédente. En outre, elle doit être réaliste, c'est-à-dire ambitieuse sans
être irréalisable.
Le contrôleur de gestion a de plus tendance à raisonner à court / moyen terme,
extrapolant à partir de chiffres du passé et partant du principe que les résultats à court terme se
reproduiront à l'identique sur le moyen / long terme.
- Une trop grande révision des objectifs
Le risque est de remettre en cause les objectifs fixés pour l'année dès qu'un
incident interne ou externe intervient. En effet, réviser un objectif en cours d'année revient à
nier l'engagement à l'atteindre du ou des responsables qui en ont la charge.
A contrario, l'excès inverse consiste à ne pas vouloir remettre en cause un plan
à trois ans malgré l'intervention de changements majeurs en interne ou en externe en cours
d'année. Le recours aux plans glissants peut limiter ce risque psychologique.
39 CROZIER ET FRIEDBERG (1992), L’auteur et le système, le seuil, collection « points » 40 BERLAND N.,( 2002-2003),C cours de contrôle de gestion du DESS CGS Paris XI,
75
Les limites liées au modèle de pilotage se présentent comme suit :
- Impact de la culture d'entreprise
Lors de sa mise en place, le contrôle de gestion par les objectifs / résultats
risque de rencontrer de fortes résistances et de subir des dysfonctionnements s'il est intégré à
une organisation de nature précédemment bureaucratique.
- Influence de la culture individuelle et de la culture nationale
Le pilotage par les objectifs repose, on l'a vu, sur les principes posés par
Maslow et Herzberg, que l'on retrouve dans la théorie Y de McGregor. Or cet auteur oppose à
cette vision positive de l'homme au travail une théorie X selon laquelle « l'homme éprouve
une aversion innée pour le travail et fait tout pour l'éviter : en conséquence, le rôle de la
hiérarchie est avant tout de contraindre, contrôler, diriger et même parfois menacer pour faire
travailler. C'est une vision pessimiste qui pense également que l'homme ordinaire préfère être
dirigé, guidé, sécurisé, qu'il souhaite éviter toute responsabilité et attends qu'on lui définisse
précisément ce qu'il a à faire. »41
Or, comme le note H. Löning, rien n'indique que le comportement de tous les
acteurs, et notamment des responsables d'une organisation, s'inscrivent dans la logique de la
théorie Y : « Chacun parvient plus ou moins bien, sait plus ou moins, a plus ou moins envie
de déléguer, de responsabiliser, de faire confiance... en fonction de sa psychologie, de son
intuition, son expérience, son goût du risque, mais aussi de sa culture. ». Et de rappeler qu'un
tel type d'approche (celui de la théorie Y) est issu de la culture nord-américaine, que l'on
retrouve dans la littérature de gestion comme la « culture du contrat ».
- Tendance à la constitution de « slack organisationnel »
L'un des risques désormais popularisés du contrôle budgétaire est la
constitution de « matelas de protection » ou slack organisationnel, c'est-à-dire la tendance à
biaiser la fixation participative d'objectifs (tendance à sous-estimer volontairement les
prévisions de vente, par exemple) ou l'allocation de ressources (surestimation des coûts). Ce
41 LÖNING H & ALII , (2003), Le contrôle de gestion - organisation et mise en oeuvre, Dunod.
76
type de comportement est rendu possible du fait que les responsables opérationnels maîtrisent
une partie des zones d'incertitude (CROZIER, 1992) concernant leur terrain (exemple : dans
certains cas, ce sont eux qui élaborent les prévisions de vente qui servent de base à
l'élaboration d'un budget). L'objectif est alors pour eux de « limiter les risques » et de ne pas
compromettre l'obtention des récompenses.
3-2-2 Le contrôle de gestion par les résultats anticipe mal en contexte turbulent
Rouby et Solle notent que le contrôle de gestion par les résultats, basé sur le
modèle financier et des informations comptables, comporte des lacunes de fond dans l'optique
d'un pilotage anticipatif du futur en environnement instable, nécessitant un pilotage par les
processus et les activités :
« En situation de prépondérance du modèle de la routine, le contrôle de
gestion semble s'être essentiellement nourri d'informations comptables donc d'informations
quantitatives construites dans une optique bien particulière relevant d'une vision classique de
l'organisation, de la stratégie, de la compétitivité. [...] La mesure, les calculs, permettent aux
managers de vérifier l'application des routines et la conformité des comportements des agents.
Les informations comptables, les coûts notamment, base des procédures budgétaires et
fondement du reporting, étaient censées permettre le contrôle de conformité et limiter le
risque économique. En effet, la pratique budgétaire avait prétention à maîtriser le temps et les
actions des individus en mettant sous contrôle des indicateurs comptables qui présentaient la
triple caractéristique de mesurer les résultats de l'action, de les mesurer par des chiffres, d'être
construits sur des conventions comptables en usage (Bourguignon, 2001, p. 936).
Toute technique censée améliorer la pertinence des informations (ici la
traçabilité des ressources consommées) devenait pierre angulaire, puisque en fait le risque
économique était traité le plus simplement possible (nous oserions dire écarté) par une
modélisation ex ante de la performance économique qui reposait sur le cloisonnement des
activités, l'additivité des performances locales, la stabilité des prévisions, une approche
discrète du temps.
Ainsi, qu'advient-il de ce positionnement du contrôle si on admet une autre
lecture de l'organisation, de la stratégie, de la compétitivité, que l'on reconnaît des situations
d'imprévisibilité, d'octroi d'autonomie et d'initiative des acteurs ? Quelle conception du
contrôle faut-il faire émerger si le risque de comportement n'est plus le risque organisationnel
majeur à gérer, si de surveillance on passe à animation dynamique de processus opérationnels
77
en interaction avec le principe de finalité, si on facilite la compréhension et l'interprétation des
activités par les individus ou les groupes d'individus en temps réel ? »42
3-2-3 Les dangers du recours aux seuls critères financiers : le ROI et l'évaluation
monocritère
Au rang des limites, H. Löning signale que la référence unique à un indicateur
type ROI est dangereuse car son caractère (trop) synthétique génère de l'opacité. Outre une
certaines « phobie des ratios » répandue chez certaines personnes, il est difficile d'expliquer
les variations d'un ROI. De la même manière, le suivi d'un ratio ne permet pas forcément de
dégager des actions à entreprendre pour l'influencer dans l'avenir. De plus, on sait maintenant
que le recours aux ratios dans l'évaluation des performances incite à la manipulation, c'est-à-
dire à la modification du ratio en agissant artificiellement et plus ou moins discrètement sur
une de ses composantes.
D'autre part, l'utilisation d'un indicateur agrégé a tendance à favoriser le court
terme, les responsables ainsi évalués cherchant en priorité l'amélioration ou le maintien du
ratio dans des délais courts (souvent l'année), quitte à négliger des actions susceptibles de
porter leurs fruits dans des délais plus longs. Enfin, le recours à un critère strictement
financier ne suffit souvent pas à évaluer la performance d'un centre. En particulier dans les
activités de service où des problématiques telles que la tenue des délais ou la qualité de
service continuent d’une manière permanente (PEAUCELLE, 2000).43
42 Ekoka B., Structuration du modèle financier du contrôle de gestion à travers les disciplines à source, Cahier de recherche no. 2003 - 160, Centre de Recherche en Gestion de Toulouse 43 Cité par PETITJEAN J-L, Coordination inter firmes : de la différenciation des configurations organisationnelles a l'intégration des mécanismes de contrôle, Université de Reims
78
CONCLUSION GÉNÉRALE
Pour conclure, deux points principaux ont été traités pour montrer que le
contrôle de gestion est considéré comme un outil de pérennisation de l’établissement public.
Il s’agit, d’une part, de la présentation générale du contrôle de gestion et de l’établissement
public et d’autre part de l’analyse du système de contrôle de gestion au sein de l’établissement
public.
Dans un premier temps, nous avons exposé les fondements du contrôle de
gestion et ceux de l’établissement public. Pour cela, nous pouvons déduire que le contrôle de
gestion a pour mission de s'assurer de la mise en œuvre de la stratégie de l’établissement
public. C’est pourquoi, en termes de positionnement, le contrôle de gestion est un des organes
de la direction, même s'il a des liens forts avec le système comptable ou financier. Par
ailleurs, le contrôle de gestion n'est pas un organe opérationnel, mais un organe d'échange
d'information. Une liaison étroite avec les unités opérationnelles est indispensable pour être
certain du bien fondé des indicateurs et des outils de mesure. Bien que lié à la direction
générale, le contrôle de gestion doit tout autant partir "du bas" que "du haut" et veiller à être
utile aux unités de travail autant qu'à la direction de l’établissement public. Le contrôle de
gestion ne se limite pas à donner des chiffres et allumer des voyants dans un tableau de bord,
il construit le tableau de bord et l'adapte en permanence aux objectifs. Il aide à déterminer les
indicateurs pertinents en collaboration avec le management.
Dans un deuxième temps, nous avons analysé le système de contrôle dans
l’établissement public. Des difficultés peuvent être alors rencontrées au niveau du contrôle de
la trésorerie et surtout aux centres de responsabilité et de coûts. Cette situation a justifié, entre
autres, la nécessité du contrôle de gestion au sein de l’établissement public, que ce soit à
caractère administratif ou à caractère industriel et commercial. Certains aspects méritent
encore d’être améliorés. Ils concernent notamment les procédures de contrôle, l’exécution
budgétaire et surtout la gestion des ressources humaines. Nous avons essayé de proposer
quelques solutions pour faire faces aux différents problèmes rencontrés par l’établissement
public. Elles touchent plus particulièrement l’amélioration du suivi de trésorerie,
l’amélioration de la gestion prévisionnelle et l’amélioration du tableau de bord. Des résultats
financiers et socio-économiques sont, en effet, attendus pour pérenniser l’établissement
79
public. De mêmes quelques recommandations générales ont été également proposées pour
bien fonder l’analyse réalisée.
Pourtant, il existe une triple limite fondamentale au contrôle de gestion.
D’abord, tout n'est pas mesurable à un coût raisonnable, et pourtant il faut bien quand même
piloter le système. Ensuite, une fois qu'un indicateur a été choisi, il devient très vite un but en
soi, susceptible de toutes les manipulations. Cela limite la confiance qu'on peut accorder au
système de contrôle de gestion, même si l'on peut mettre en place toutes sortes de parades
(renouveler les indicateurs utilisés, les garder confidentiels, etc.). Et cela induit un stress,
notamment lorsque les indicateurs sont mal choisis et conduisent à exiger l'impossible. Puis,
les managers ne doivent pas se contenter des indicateurs du contrôle de gestion, mais doivent
aussi régulièrement constater sur place ce qui se passe dans les unités de l'établissement et
avec les clients, vu que les indicateurs ne détectent pas tout.
Si tels sont les portés et les limites de nos études sur la considération du
contrôle de gestion comme étant un outil de pérennisation de l’établissement public, nous
pensons que des nouvelles pistes de recherches pourraient être traitées. C’est, par exemple, le
cas de l’étude de la rentabilité de l’investissement public ou le cas de la recherche sur l’audit
au niveau de l’établissement public.
80
BIBLIOGRAPHIE
LES OUVRAGES :
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81
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règles de gestion financière et d’organisation comptables aux établissements publics à
caractère administratif.
Décret n° 99- 350 du 12 Mai 1999, modifiant le Décret n° 68-080 du 13 fevrier 1968 Portant
règlement général sur la comptabilité public.
Décret 99-335 du O5 Mai 1999 définissant le statut type des établissements publics
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WILLIAMSON O. (1988), « The technology and Transaction cost Economics: A Reply »,
Journal of Economic Behavior and Organisation N°10.
VI
ANNEXE
Tableau des dépenses
Chapitre Paragraphe Intitulé (Rubrique de dépense)
Prévision (Montant du Budget) Réalisation Ecart
21 2161 Matériels techniques 21 2162 Matériels agricoles 21 2163 Matériels informatiques 21 2164 Matériels et mobilier de bureau 21 2165 Matériels et mobilier de logement 21 2166 Matériels et mobiliers scolaires 21 2167 Outillages
21 2171 Renouvellement des véhicules du parc administratif
21 2172 Matériel automobile 21 2173 Matériel fluvial 21 2174 Matériel ferroviaire 21 2175 Matériel naval 21 2176 Matériel aérien 61 6111 Fournitures et articles de bureau 61 6113 Consomptibles informatiques 61 6115 Petits outillages et fournitures d'atelier 61 6116 Instruments spécialisés 61 6117 Habillement 61 6121 Fournitures scolaires 61 6122 Consommables médicaux 61 6123 Produits pharmaceutiques 61 6124 Produits vétérinaires 61 6125 Intrants alimentaires 61 6126 Intrants agricoles 61 6127 Fournitures sportives 61 6128 Fournitures ménagères 61 6132 Gaz 61 6133 Autres combustibles 62 6221 Fêtes et cérémonies officielles
62 6222 Charges de représentation: visites officielles
62 6223 Documentation et abonnement
62 6224 Impression, reliure, insertion publicitaire et promotion
62 6225 Frais de colloques, séminaires, conférences
62 6251 Rémunérations d'intermédiaire et honoraires
62 6252 Frais d'études et de recherche 62 6253 Frais de stage et de formation 62 6254 Assurances 63 6334 Location de matériels 65 6534 Prix et récompenses officiels 67 6741 Frais de justice 67 6760 Fonds spéciaux
Total
VII
Tableau de trésorerie
Rubriques Mois 1 Mois 2 Mois n
I - Encaissements Prévision Réalisation Ecart Prévision Réalisation Ecart Prévision Réalisation Ecart
Total (I)
II- Décaissements
Total (II)
Solde (I) - (II)
Trésorerie d'ouverture
Trésorerie de clôture
VIII
N°
Caractéristique de la dépense publique
Gestionnaire
de l'activité
Bordereau/
Emission N° Facture Compte
Montant
(en miilier d'ariary)
Mode de
paiement
Date de liquidation
(bordereau pièces) Date de mandatement Date de paiement
1
2
3
4
5
n
IX
TABLE DES MATIERES
REMERCIEMENTS ..................................................................................................... ii SOMMAIRE .................................................................................................................. iii LISTE DES TABLEAUX ............................................................................................. iv LISTE DES SCHÉMAS ............................................................................................... iv LISTE DES ABRÉVIATIONS ...................................................................................... v INTRODUCTION GÉNÉRALE ................................................................................... 1 PREMIÈRE PARTIE : LE CONTRÔLE DE GESTION ET L’ETABLISSEMENT PUBLIC .................................................................................... 3 CHAPITRE1 : GENERALITES SUR LE CONTROLE DE GESTION .................. 4
Section1 : Définitions et caractéristiques du contrôle de gestion ................................. 4 1-1 Définitions .......................................................................................................... 5 1-2 Caractéristiques du contrôle de gestion .............................................................. 6
Section2 : Niveaux et formes de contrôle de gestion .................................................... 7 2-1 Les différents niveaux de contrôle ..................................................................... 7 2-2 Les différentes formes et conditions de contrôle .............................................. 10 2-3 Le contrôle interne, l’audit interne et l’audit externe ....................................... 12
Section3 : Les outils du contrôle de gestion ............................................................... 15 3-1 Les comptabilités .............................................................................................. 15
3-1-1 Comptabilité générale ............................................................................... 15 3-1-2 Comptabilité analytique ............................................................................ 16
3-2 Le tableau de bord de gestion ........................................................................... 17 3-2-1 Description ................................................................................................ 17 3-2-2 Paramètres du tableau de bord de gestion ................................................. 18 3-2-3 Le tableau de bord et les méthodes de mesure de la performance ............ 19 3-2-4 Tableau de bord et autres mesures de la performance .............................. 19
CHAPITRE 2 : CONCEPTS SUR LE SERVICE ET L’ETABLISSE MENT PUBLIC ......................................................................................................................... 24
Section1 : Concepts sur le service public ................................................................... 24 1-1 Notions sur le service public ............................................................................ 24
1-1-1 Définition du service public ...................................................................... 24 1-1-2 Le service public et le secteur public ........................................................ 25 1-1-3 Le service public face au monopole et à la concurrence ........................... 26 1-1-4 Financement et économie des services publics ......................................... 27
1-2 Services publics administratifs et services publics à caractère industriel et commercial .............................................................................................................. 28
1-2-1 Service public administratif ...................................................................... 28 1-2-2 Service public industriel et commercial .................................................... 29
Section2 : Caractéristiques de l’établissement public ................................................. 29 2-1 Présentation ...................................................................................................... 29 2-2 Types d’établissements publics ........................................................................ 31 2-3 Principale distinction entre EPA et EPIC ......................................................... 32
Section3 : Contrôle d’un établissement public et modes de contrôle de gestion ........ 33 3-1 Contrôle d’un établissement public .................................................................. 33 3-2 Contrôle Hiérarchisé des Engagements des Dépenses ..................................... 35 3-3 Les modes de contrôle gestion ......................................................................... 35
DEUXIÈME PARTIE : ANALYSES DU SYSTEME DE CONTROLE DE GESTION AU SEIN DE L’ETABLISSEMENT PUBLIC ......... .............................. 38
X
CHAPITRE 1 : ANALYSE DE LA SITUATION AU NIVEAU DU CONTROLE DE GESTION ................................................................................................................ 40
Section1 : Difficultés de contrôle de trésorerie .......................................................... 40 1-1 L’insuffisance du suivi de trésorerie ................................................................ 40
1-1-1 Analyses des procédures d’engagement des dépenses .............................. 40 1-1-2 Absence de tableau de gestion quotidienne de la trésorerie ...................... 41
1-2 Difficultés de la gestion prévisionnelle de la trésorerie ................................... 42 Section2 : Insuffisance du contrôle aux centres de responsabilité et de coûts ........... 43
2-1 Contrôles des dépenses instables ..................................................................... 43 2-2 Le processus de contrôle des réalisations non respecté .................................... 46 2-3 Insuffisances de participation du personnel au contrôle ................................... 47 2-4 Critique sur le tableau de bord de gestion ........................................................ 48
Section3 : Nécessité du contrôle de gestion et points à améliorer .............................. 49 3-1 Nécessité du contrôle de gestion ...................................................................... 49
3-1-1 Au niveau de la direction .......................................................................... 49 3-1-2 Au niveau des autres fonctions ................................................................. 49
3-2 Les aspects à améliorer ..................................................................................... 49 3-2-1 Les procédures du contrôle ....................................................................... 49 3-2-2 L'exécution budgétaire .............................................................................. 51 3-2-3 Contrôle et suivi ........................................................................................ 52 3-2-4 La gestion des ressources humaines .......................................................... 53
CHAPITRE 2 : PROPOSITIONS DE SOLUTIONS POUR LE CONTROLE DE GESTION ...................................................................................................................... 55
Section1 : Propositions des solutions sur la trésorerie ................................................ 55 1-1 Pérennisation du suivi de trésorerie .................................................................. 55
1-1-1 Mesures à prendre ..................................................................................... 55 1-1-2 Tableau de Gestion Quotidienne de la Trésorerie ou T.G.Q.T ................. 56
1-2 Pérennisation de la gestion prévisionnelle ....................................................... 60 1-2-1 Résolution des difficultés conjoncturelles ................................................ 60 1-2-2 Informatisation de la gestion de trésorerie ................................................ 61
1-3 Pérennisation du tableau de bord ...................................................................... 62 1-3-1 Détermination des variables ou des besoins des informations .................. 62 1-3-2 Tableau de bord de dépenses et de trésorerie ............................................ 62
Section2 : Résultats attendus et recommandations générales ..................................... 67 2-1 Résultats attendus ............................................................................................. 67
2-1-1 Résultats économiques .............................................................................. 67 2-1-2 Résultat social ........................................................................................... 67 2-1-3 Résultat financier ...................................................................................... 68
2-2 Recommandations générales ............................................................................ 68 2-2-1 Repositionnement du contrôle de gestion ................................................. 68 2-2-2 Renforcement du contrôle interne ............................................................. 69
Section3 : Apports et limites du contrôle de gestion .................................................. 69 3-1 Apports du pilotage par les objectifs et du contrôle de gestion par les résultats ................................................................................................................................ 69
3-1-1 Les avantages génériques de la standardisation ........................................ 69 3-1-2 Aide à la décentralisation de la stratégie ................................................... 69 3-1-3 Aide à la mesure de la performance .......................................................... 71 3-1-4 Critères financiers et standardisation ........................................................ 73
3-2 Limites et risques de la contribution du contrôle de gestion par les résultats à la standardisation organisationnelle et des comportements ........................................ 74
XI
3-2-1 Les limites du pilotage par les objectifs .................................................... 74 3-2-2 Le contrôle de gestion par les résultats anticipe mal en contexte turbulent ............................................................................................................................ 76 3-2-3 Les dangers du recours aux seuls critères financiers : le ROI et l'évaluation monocritère ......................................................................................................... 77
CONCLUSION GÉNÉRALE ...................................................................................... 78 BIBLIOGRAPHIE ........................................................................................................ 80 ANNEXE ....................................................................................................................... VI TABLE DES MATIERES ........................................................................................... IX
