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MARZO
2021
LA SOSPENSIONE DEGLI AMMORTAMENTI
Problemi di valutazione dei magazzini
SILVIA CORNAGLIA
Dottore Commercialista e Revisore Legale
Torino 25 marzo 2021
2SLIDE
MARZO
2021
❑ Il conto economico a fianco è relativo a un
situazione in cui l’impresa è in grado di
vendere tutta la produzione che realizza
saturando la sua capacità produttiva.
❑ Il risultato netto è positivo.
❑ Gli ammortamenti sono attribuiti in modo
corretto alla valorizzazione dei magazzini e
al conto economico.
A B
RICAVI LORDI DI VENDITA 1.755,00 12,50 30,50
Provvigioni 7% 122,85 0,88 2,14
Trasporti e imballi 55,50 0,50 0,80
RICAVI NETTI 90% 1.576,65 11,13 27,57
Variazone magazzino PF 0,00 -
VALORE NETTO DELLA PRODUZIONE 1.576,65
Consumo materia prima 174,75 1,65 2,40
Manodopera diretta 241,50 3,50 1,40
Totale costi variabili di produzione 416,25 5,15 3,80
Manodopera indiretta 50,00
spese generali industriali 30,00
stipendi industriali 160,00
ammortamenti industriali 100% 220,00
Totale costi fissi di produzione 460,00 6,48 2,97
Costo pieno industriale 876,25 11,63 6,77
Gross margin 700,40 0,50 - 20,80
stipendi commerciali 60,00
stipendi amministrativi 60,00
altri costi commerciali 100,00
altri costi amministrativi 50,00
ammortamenti generali 20,00
Totale spese di struttura 290,00
Risultato operativo/ante imposte 410,40
Imposte sul reddito 30% 123,12
Risultato netto 287,28
VALORI UNITARIConto economico riclassificato
Prodotto A
Produzione:
55.000 unità
Vendita: 100%
Prodotto B
Produzione:
35.000 unità
Vendita: 100%
Analisi di un caso pratico
3SLIDE
MARZO
2021
La norma sulla sospensione degli ammortamenti può generare le seguenti situazioni:
❑ I minori ammortamenti corrispondono a un effettivo minor sfruttamento degli impianti e macchinari
e non ci sono vincoli tecnici o di mercato all’allungamento della vita utile dei beni => NESSUNA
DISTORSIONE, il periodo di ammortamento si annulla e gli ammortamenti proseguono
coerentemente con lo sfruttamento dei beni.
❑ I minori ammortamenti corrispondono a un effettivo minor sfruttamento degli impianti e macchinari
MA la vita utile NON può essere prolungata a causa di vincoli tecnici o di mercato => SE CI
FOSSE PERDITA DUREVOLE DI VALORE DOVREI SVALUTARE, e in questo caso i bilanci
successivi subirebbero l’impatto negativo di un evento di competenza dell’esercizio attuale.
❑ I minori ammortamenti NON corrispondono a un effettivo minor sfruttamento degli impianti e
macchinari e non ci sono vincoli tecnici o di mercato all’allungamento della vita utile dei beni =>
EFFETTI DISTORSIVI COME DA ESEMPIO CHE SEGUE
Situazioni possibili
4SLIDE
MARZO
2021
❑ Il conto economico a fianco è relativo a un
situazione in cui l’impresa è in grado di
vendere il 40% della produzione che
realizza saturando al 100% la capacità
produttiva.
❑ Il risultato netto è negativo.
❑ Gli ammortamenti sono attribuiti in modo
«corretto» tanto alla valorizzazione dei
magazzini quanto al conto economico.
Prodotto A
Produzione:
55.000 unità
Vendita: 40%
Prodotto B
Produzione:
35.000 unità
Vendita: 40%
A B
RICAVI LORDI DI VENDITA 702,00 12,50 30,50
Provvigioni 7% 49,14 0,88 2,14
Trasporti e imballi 22,20 0,50 0,80
RICAVI NETTI 90% 630,66 11,13 27,57
Variazone magazzino PF 525,75
VALORE NETTO DELLA PRODUZIONE 1.156,41
Consumo materia prima 174,75 1,65 2,40
Manodopera diretta 241,50 3,50 1,40
Totale costi variabili di produzione 416,25 5,15 3,80
Manodopera indiretta 50,00
spese generali industriali 30,00
stipendi industriali 160,00
ammortamenti industriali 100% 220,00
Totale costi fissi di produzione 460,00 6,48 2,97
Costo pieno industriale 876,25 11,63 6,77
Gross margin 280,16 0,50 - 20,80
stipendi commerciali 60,00
stipendi amministrativi 60,00
altri costi commerciali 100,00
altri costi amministrativi 50,00
ammortamenti generali 20,00
Totale spese di struttura 290,00
Risultato operativo/ante imposte 9,84 -
Imposte sul reddito 30% 2,95 -
Risultato netto 6,89 -
VALORI UNITARIConto economico riclassificato
Vendite -60% - CASO 1
5SLIDE
MARZO
2021
❑ Il conto economico a fianco è relativo a un
situazione in cui l’impresa è in grado di
vendere il 40% della produzione che
realizza saturando al 100% la capacità
produttiva.
❑ Il risultato netto è positivo in quanto gli
ammortamenti NON sono attribuiti in al
conto economico, ma non è variata la
valorizzazione delle rimanenze.
❑ La valorizzazione del magazzino è nella
sostanza corretta, perché attribuisco gli
ammortamenti dei beni utilizzati, ma non è
coerente con i costi rilevati a conto
economico.
❑ Se ci sono vincoli all’allungamento della vita
utile del bene, c’è una svalutazione latente
emersa nell’esercizio corrente e a carico di
esercizi futuri in caso di perdita durevole di
valore.
A B
RICAVI LORDI DI VENDITA 702,00 12,50 30,50
Provvigioni 7% 49,14 0,88 2,14
Trasporti e imballi 22,20 0,50 0,80
RICAVI NETTI 90% 630,66 11,13 27,57
Variazone magazzino PF 525,75
VALORE NETTO DELLA PRODUZIONE 1.156,41
Consumo materia prima 174,75 1,65 2,40
Manodopera diretta 241,50 3,50 1,40
Totale costi variabili di produzione 416,25 5,15 3,80
Manodopera indiretta 50,00
spese generali industriali 30,00
stipendi industriali 160,00
ammortamenti industriali -
Totale costi fissi di produzione 240,00 6,48 2,97
Costo pieno industriale 656,25 11,63 6,77
Gross margin 500,16 0,50 - 20,80
stipendi commerciali 60,00
stipendi amministrativi 60,00
altri costi commerciali 100,00
altri costi amministrativi 50,00
ammortamenti generali 20,00
Totale spese di struttura 290,00
Risultato operativo/ante imposte 210,16
Imposte sul reddito 30% 63,05
Risultato netto 147,11
VALORI UNITARIConto economico riclassificato
Vendite -60% - CASO 2
6SLIDE
MARZO
2021
❑ Il conto economico a fianco è relativo a un
situazione in cui l’impresa è in grado di
vendere il 40% della produzione che
realizza saturando al 100% la capacità
produttiva.
❑ Il risultato netto è positivo in quanto gli
ammortamenti NON sono attribuiti in al
conto economico.
❑ La valorizzazione del magazzino è
coerente con i costi rilevati a conto
economico.
❑ Se ci sono vincoli all’allungamento della vita
utile del bene, c’è una svalutazione latente
emersa nell’esercizio corrente e a carico di
esercizi futuri in caso di perdita durevole di
valore.
❑ La marginalità del prodotto è distorta,
emergono problemi nella valutazione delle
rimanenze, in quanto a parità di condizioni
nelle varie stratificazioni il criterio è diverso.
A B
RICAVI LORDI DI VENDITA 702,00 12,50 30,50
Provvigioni 7% 49,14 0,88 2,14
Trasporti e imballi 22,20 0,50 0,80
RICAVI NETTI 90% 630,66 11,13 27,57
Variazone magazzino PF 393,75
VALORE NETTO DELLA PRODUZIONE 1.024,41
Consumo materia prima 174,75 1,65 2,40
Manodopera diretta 241,50 3,50 1,40
Totale costi variabili di produzione 416,25 5,15 3,80
Manodopera indiretta 50,00
spese generali industriali 30,00
stipendi industriali 160,00
ammortamenti industriali -
Totale costi fissi di produzione 240,00 3,49 1,37
Costo pieno industriale 656,25 8,64 5,17
Gross margin 368,16 2,48 22,40
stipendi commerciali 60,00
stipendi amministrativi 60,00
altri costi commerciali 100,00
altri costi amministrativi 50,00
ammortamenti generali 20,00
Totale spese di struttura 290,00
Risultato operativo/ante imposte 78,16
Imposte sul reddito 30% 23,45
Risultato netto 54,71
VALORI UNITARIConto economico riclassificato
Vendite -60% - CASO 3
7SLIDE
MARZO
2021
VERIDICITA’
CO
EREN
ZA
Ammortamenti calcolati in funzione del grado
di utilizzo dei beni e della loro vita utile,
secondo le disposizioni ordinarie del codice
civile e dei principi contabili
Riduzione o azzeramento degli ammortamenti
per esclusivi problemi di «risanamento
temporaneo» del conto economico (soprattutto
nei casi di equilibrio economico precario, che
potrebbe essere pregresso)
Ammortamenti ridotti, indipendentemente
dall’effettivo utilizzo e vita utile dei beni, sia per
la valorizzazione del magazzino che per la
determinazione del risultato di esercizio (esiste
comunque un problema di coerenza nella
stratificazione delle valutazioni)
Veridicità vs. Coerenza
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MARZO
2021
LA SOSPENSIONE DEGLI AMMORTAMENTI:
CASO PRATICO E CONFRONTO CON OIC 16 E 24
FABIO ROBALDO
Dottore Commercialista e Revisore Legale
Torino 25 marzo 2021
2SLIDE
MARZO
2021
OIC – BOZZA DOCUMENTO INTERPRETATIVO 9
ESEMPIO 2 – UNITA’ ELEMENTARE DI CONTABILIZZAZIONE
«Una società ha due impianti produttivi. Uno ha lavorato a pieno regime nel corso
dell’esercizio, l’altro per il 60% considerato l’effetto del lockdown causato dalla pandemia.
La società decide di avvalersi della norma con riguardo all’impianto produttivo che ha
lavorato a regime ridotto e pertanto l’ammortamento delle immobilizzazioni materiali ad
esso riconducibili è imputato a conto economico per il 60%»
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MARZO
2021
ESEMPIO 2 – VALORI CONTABILI
COSTO STORICO DELL’IMPIANTO: 1.200.000 (ACQUISTATO NEL 2017)
ALIQUOTA AMMORTAMENTO: 10%
AMMORTAMENTO ANNUO: 120.000
FONDO AMMORTAMENTO AL 31/12/2019: 300.000
VALORE NETTO CONTABILE AL 31/12/2019: 900.000
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MARZO
2021
ESEMPIO 2 – PIANI DI AMMORTAMENTO A CONFRONTO
A seguito della decisione della società di ammortizzare l’impianto per il 2020 solamente per il 60%, si
avrà una modifica del piano di ammortamento.
Si riportano i due piani di ammortamento a confronto:
Piano di ammortamento originale
Piano di ammortamento con deroga
ANNO 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025 2026 2027
Ammortamento 60.000 120.000 120.000 120.000 120.000 120.000 120.000 120.000 120.000 120.000 60.000
ANNO 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025 2026 2027
Ammortamento 60.000 120.000 120.000 72.000 120.000 120.000 120.000 120.000 120.000 120.000 108.000
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MARZO
2021
ESEMPIO 2 – SCRITTURE CONTABILI
Le scritture contabili relative all’ammortamento sono le seguenti:
1. Ammortamento dell’esercizio:
2. Iscrizione delle imposte differite:
Ammortamento impianto a Fondo ammortamento impianto 72.000
Imposte differite a Fondo imposte differite 13.392
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MARZO
2021
ESEMPIO 2 – DETERMINAZIONE DELLE IMPOSTE DIFFERITE
Le imposte differite sono da iscrivere a bilancio in quanto si ha un differenza temporanea tra
ammortamento civilistico e fiscale; infatti, abbiamo la seguente situazione:
AMMORTAMENTO CIVILISTICO: 72.000
AMMORTAMENTO FISCALE: 120.000
Ciò comporta un maggiore utile civilistico, rispetto all’imponibile fiscale, di 48.000, che con le aliquote
IRES = 24% e IRAP = 3,9%, determinano le seguenti imposte differite:
DIFFERITE IRES = 48.000 x 24% = 11.520
DIFFERITE IRAP = 48.000 x 3,9% = 1.872
TOTALE DIFFERITE= 11.520 + 1.872 = 13.292
7SLIDE
MARZO
2021
ESEMPIO 2 – COSTITUZIONE DELLE RISERVE DISPONIBILI
1. Utilizzo della riserva disponibile maturata nell’anno 2020
In questo caso, la riserva indisponibile può trovare capienza nel risultato di esercizio.
«Ammortamento sospeso»: 48.000
Utile destinato a riserva, al netto delle imposte differite: 48.000 – 13.392 = 34.608
Utile di esercizio maturato al netto della sospensione anno 2020: 250.000
Destinazione dell’utile maturato a riserva indisponibile, a copertura del valore
dell’ammortamento sospeso e per il residuo a riserva disponibile.
Utile di esercizio a Diversi 250.000
Riserva di utili disponibile 215.392
Riserva di utili l. 126/2020 34.608
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MARZO
2021
ESEMPIO 2 – COSTITUZIONE DELLE RISERVE DISPONIBILI
2. Utilizzo di riserve disponibili di anni precedenti al 2020
In questa circostanza, è richiesta un’integrazione di eventuali riserve di utili disponibili
relative ad anni precedenti, e/o riserve patrimoniali disponibili, da trasformare in riserve
indisponibili, non essendo maturate riserve disponibili a copertura totale o parziale del
valore dell’ammortamento sospeso.
«Ammortamento sospeso»: 48.000
Perdita conseguita nell’esercizio, al netto dell’ammortamento sospeso: (94.000)
a Riserva di utili l. 126/2020 34.608 Riserva di utili disponibile
anni precedenti
9SLIDE
MARZO
2021
ESEMPIO 2 – COSTITUZIONE DELLE RISERVE DISPONIBILI
3. Utilizzo di riserve disponibili relative ad anni successivi
È questo il caso in cui la riserva correlata alla sospensione degli ammortamenti si forma
mediante l’accantonamento degli utili di esercizi successivi (dal 2021).
«Ammortamento sospeso»: 48.000
Perdita conseguita nell’esercizio, al netto dell’ammortamento sospeso: (94.000)
Riserve di utili da anni precedenti pari a € 15.000
a Riserva di utili l. 126/2020 15.000 Riserva di utili disponibile
anni precedenti
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MARZO
2021
ESEMPIO 2 – STORNO IMPOSTE DIFFERITE E LIBERAZIONE RISERVA
Nel 2027, al termine del periodo di ammortamento e quando verrà contabilizzato a conto
economico la quota di ammortamento sospesa nel 2020, si avranno lo storno delle imposte
differite e la liberazione delle riserva indisponibile.
Le scritture sono le seguenti:
Fondo imposte differite a Imposte differite 13.392
Riserva di utili l. 126/2020 a Riserva di utili disponibili 34.608
11SLIDE
MARZO
2021
OSSERVAZIONI E CONFRONTO CON OIC 16
Oltre a quanto disposto dalla legge 126/2020, il principio contabile OIC 16, al paragrafo 70, prevede:
«Il piano d’ammortamento deve essere periodicamente rivisto per verificare se sono intervenuti
cambiamenti tali da richiedere una modifica delle stime effettuate nella determinazione della residua
possibilità di utilizzazione.
Se quest’ultima è modificata, il valore contabile dell’immobilizzazione (valore originario al netto degli
ammortamenti ed eventuali svalutazioni fino a quel momento effettuati) al tempo di tale cambiamento è
ripartito sulla nuova vita utile residua del cespite».
Pertanto, già in precedenza si poteva variare il piano di ammortamento di una immobilizzazione, qualora
si fossero presentate le condizioni.
La differenza principale, rispetto al caso appena trattato (ESEMPIO 2), e’ la non necessità di costituire
una riserva indisponibile a patrimonio netto.
12SLIDE
MARZO
2021
OSSERVAZIONI E CONFRONTO CON OIC 16
Sempre all’interno della bozza del documento interpretativo 9, troviamo questo l’ESEMPIO 5:
«Una società acquista un cespite nell’esercizio e decide di non ammortizzarlo avvalendosi della norma. Il
costo del bene è pari a 100 e la vita utile pari a 10 anni, con ultimo anno di ammortamento ad aliquota
dimezzata nel 2030»
Anche in questo caso, si può applicare il principio contabile OIC 16 che, al paragrafo 61 afferma:
«L’ammortamento decorre dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta per l’uso. La
regola di utilizzare la metà dell’aliquota normale d’ammortamento per i cespiti acquistati nell’anno è
accettabile se la quota d’ammortamento ottenuta non si discosta significativamente dalla quota calcolata
a partire dal momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l’uso.»
Pertanto, se la società non ha messo in funzione una immobilizzazione nel corso del 2020, può non
ammortizzarla già in base a quanto previsto dal principio OIC 16, descrivendo le motivazioni in nota
integrativa.
13SLIDE
MARZO
2021
OSSERVAZIONI E CONFRONTO CON OIC 24
Nel caso di immobilizzazioni immateriali la modifica della vita utile di un bene è più difficile da sostenere,
dovuto soprattutto alla natura stessa dei beni; basti pensare a:
1. licenze, marchi o brevetti, il cui ammortamento è definito dalla durata dei contratti sottoscritti per il
loro utilizzo;
2. ai costi di impianto e ampliamento, che possono essere ammortizzati al massimo in cinque anni.
3. all’avviamento, la cui vita utile è stimata in sede di rilevazione iniziale e non può essere modificata
negli esercizi successivi
Inoltre, anche all’interno del principio OIC 24 è previsto, al paragrafo 61, la possibilità di non effettuare
l’ammortamento se il bene non è disponibile all’uso:
«L'ammortamento decorre dal momento in cui l'immobilizzazione è disponibile e pronta per l’uso»
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MARZO
2021
LA SOSPENSIONE DEGLI AMMORTAMENTI
Una sintesi introduttiva
ENRICO MARIA BOCCHINO
Dottore Commercialista e Revisore Legale
Torino, 25 marzo 2021
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MARZO
2021
Agenda
1. Quadro normativo
2. L’ammortamento nella normativa civilistica e
contabile
3. La sospensione degli ammortamenti
4. I riflessi fiscali e il trattamento della riserva
5. Considerazioni conclusive e spunti di riflessione
3SLIDE
MARZO
2021
1. Quadro normativo
• Codice civile (artt. 2424, 2426 e 2427)
• TUIR (artt. 102, 103, 54, 164, 109)
• OIC 16 e 24
• d.l. n. 14 agosto 2020 n. 104, convertito con modificazioni
dalla legge 13 ottobre 2020 n. 126 (c.d. Decreto “Agosto”)
• BOZZA DOCUMENTO INTERPRETATIVO 9 – OIC
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MARZO
2021
2. L’ammortamento nella
normativa civilistica e contabile
INQUADRAMENTO COMUNE
• «Il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui
utilizzazione è limitata nel tempo deve essere
sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione
con la loro residua possibilità di utilizzazione» (art. 2426, c. 1,
n. 2 Codice Civile)
• L’ammortamento è la ripartizione del costo di
un’immobilizzazione nel periodo della sua stimata vita utile
con un metodo sistematico e razionale, indipendentemente
dai risultati conseguiti nell’esercizio (OIC 16, 10 e OIC 24, 18)
5SLIDE
MARZO
2021
2. L’ammortamento nella
normativa civilistica e contabile
Immobilizzazioni materiali Immobilizzazioni immateriali
Per vita utile è il periodo di tempo durante il quale la società prevede di poter utilizzare
l’immobilizzazione (OIC 16, 8 e OIC 24, 17)
La sistematicità dell’ammortamento è definita nel piano di ammortamento
che deve essere funzionale alla residua
possibilità di utilizzazione dell’immobilizzazione
(OIC 16, 62)
che è funzionale alla correlazione dei benefici
attesi (OIC 24, 62)
La residua possibilità di utilizzazione è legata
alla sua “durata economica”, cioè al periodo in
cui si prevede che il cespite sarà utile alla
società (OIC 16, 63)
Il piano di ammortamento deve essere
periodicamente rivisto per verificare se sono
intervenuti cambiamenti tali da richiedere una
modifica delle stime effettuate nella
determinazione della residua possibilità di
utilizzazione (OIC 16, 70)
L’ammortamento dell’avviamento è effettuato
secondo la sua vita utile. La vita utile è stimata
in sede di rilevazione iniziale dell’avviamento e
non può essere modificata negli esercizi
successivi (OIC 24, 66)
6SLIDE
MARZO
2021
2. L’ammortamento nella
normativa civilistica e contabile
• Nel caso delle immobilizzazioni materiali, ad una modifica dei piani aziendali di utilizzazione dei beni, può seguire la modifica dei relativi piani di ammortamento, purché se ne dia motivazione nella Nota integrativa (art. 2427 c.1, n.3-bis)
• Per le immobilizzazioni immateriali che possono essere sottoposte ad ammortamento non solo non viene stabilito se la vita utile possa essere rideterminata (e di conseguenza il piano di ammortamento), pur nel rispetto dei limiti propri, ma nel caso dell’avviamento viene addirittura escluso che questa possa essere modificata negli esercizi successivi a quello della rilevazione iniziale
7SLIDE
MARZO
2021
3. La sospensione degli
ammortamenti
Decreto Agosto Documento Interpretativo 9
Oggetto
deroga
• «non effettuare fino al 100 per cento
dell’ammortamento annuo del costo
delle immobilizzazioni materiali e
immateriali»
«deroga al disposto dell’articolo 2426, primo
comma, n. 2 del codice civile (nel prosieguo
“deroga”) riguardante l’ammortamento annuo
delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la
cui utilizzazione è limitata nel tempo»
Requisiti
soggettivi
• «soggetti che non adottano i princìpi
contabili internazionali»
• società che redigono il bilancio d'esercizio in
base alle disposizioni del codice civile
• società tenute a redige il bilancio
consolidato, anche quando la Capogruppo
non si avvale della deroga nel proprio
bilancio d’esercizio
8SLIDE
MARZO
2021
3. La sospensione degli
ammortamenti
• Il Decreto Agosto indica le modalità pratiche della sospensione:
– La quota di ammortamento non effettuata è imputata al conto economico relativo all’esercizio successivo e con lo stesso criterio sono differite le quote successive, prolungando quindi per tale quota il piano di ammortamento originario di un anno
– è iscritta in bilancio una riserva indisponibile di utili di ammontare corrispondente alla quota di ammortamento non effettuata
– dar conto in nota integrativa delle ragioni della deroga, nonché dell’iscrizione e dell’importo della corrispondente riserva indisponibile, indicandone l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell’esercizio
– La deduzione della quota di ammortamento oggetto di sospensione è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dagli articoli 102, 102-bis e 103 del TUIR, a prescindere dall’imputazione al conto economico
9SLIDE
MARZO
2021
3. La sospensione degli
ammortamenti
• La Fondazione OIC precisa, nel silenzio della norma, che
– «è possibile applicare la deroga ai singoli elementi delle
immobilizzazioni materiali o immateriali, a gruppi di immobilizzazioni
materiali o immateriali oppure all’intera voce di bilancio» (Bozza Doc.
Interpretativo 9, 5)
– «nella nota integrativa la società indica: a) su quali immobilizzazioni ed
in che misura non sono stati effettuati gli ammortamenti; b) le ragioni
che l’hanno indotta ad avvalersi della deroga e c) l’impatto della
deroga in termini economici e patrimoniali» (Bozza Doc. Interpretativo
9, 10)
10SLIDE
MARZO
2021
3. La sospensione degli
ammortamenti
• Restano comunque fermi alcuni limiti propri della normativa
contabile, laddove si conferma che il prolungamento del piano
di ammortamento originario è possibile solo qualora non vi
siano vincoli contrattuali o vincoli tecnici, tali da limitare la vita
utile, o meglio la durata economica del bene
11SLIDE
MARZO
2021
3. La sospensione degli
ammortamenti
Due sono pertanto i possibili effetti:
1. Se è possibile estendere la vita utile del bene, la quota di
ammortamento non si modifica nell’importoq.ta amm.to esercizio successivo = (valore bene ancora da ammortizzare/vita
utile residua aggiornata)
2. Se non è possibile estendere la vita utile del bene, la quota
di ammortamento si modifica nell’importoq.ta amm.to esercizio successivo = (valore bene ancora da ammortizzare/vita
utile residua NON aggiornata)
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MARZO
2021
4. I riflessi fiscali e il trattamento
della riserva
• La sospensione degli ammortamenti, seguendo
un’interpretazione letterale della norma, non si riflette sulla
determinazione del reddito e del valore della produzione ai fini
IRAP, in quanto la quota di ammortamento risulta fiscalmente
deducibile a prescindere dall’imputazione a conto economico
(i.e. dalla sua sospensione a livello patrimoniale)
• Si applica quindi l’art. 109 c. 4 lett. b), TUIR che prevede una
deroga alla disposizione per cui i «componenti negativi non
sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non sono
imputati a Conto Economico nell’esercizio di competenza»
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MARZO
2021
4. I riflessi fiscali e il trattamento
della riserva
• Si evidenzia che nelle istruzioni ai Modd. Redditi è stato introdotto l’apposito codice 81 che consente l’indicazione della variazione in diminuzione
• Il disallineamento tra valore civilistico e fiscale comporta lo stanziamento di imposte differite passive, il cui riassorbimento si avrà nell’ultimo esercizio di ammortamento civilistico (prima se il cespite sarà ceduto)
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MARZO
2021
4. I riflessi fiscali e il trattamento
della riserva
• La riserva indisponibile di utili viene rilevata per un ammontare
corrispondente alla quota di ammortamento non effettuata, al
netto della relativa fiscalità differita
• La «disponibilità» di una riserva, in mancanza di definizioni
civilistiche, si intende la possibilità di impiego a prescindere
dalla finalità di utilizzo; in questo senso, la prescrizione circa
l’indisponibilità della riserva ex l. 126/2020 indica che questa è
utilizzabile per la sola copertura delle perdite (OIC 28;
CNDCEC – FNC, Documento di ricerca, marzo 2021;
Documento FNC, 15 gennaio 2017)
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MARZO
2021
5. Considerazioni conclusive e
spunti di riflessione
1. L’ambito soggettivo di applicazione espone l’interprete ad
alcune difficoltà dal momento che il Decreto Agosto cita i
«soggetti che non adottano i princìpi contabili internazionali» e
colloca la deroga nell’ambito delle norme che regolano il bilancio
d’esercizio; e l’OIC pare circoscrivere la sospensione alle «società
che redigono il bilancio d'esercizio in base alle disposizioni del
codice civile»
La questione si gioca quindi rispetto all’applicabilità della norma da
parte di soggetti che devono tenere le scritture contabili ai sensi
del Codice Civile, ossia gli imprenditori commerciali e le società di
persone in contabilità ordinaria, a patto che questi possano
rendere l’informativa prevista dal Decreto in maniera equiparabile a
quella resa nella Nota Integrativa
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MARZO
2021
5. Considerazioni conclusive e
spunti di riflessione
2. Si riconoscono infine alcuni punti di riflessione circa il
trattamento e l’utilizzo della riserva ex l. 126/2020
La ‘disponibilità’ per la copertura delle perdite parrebbe
postergata unicamente all’utilizzo in caso di incapienza delle
riserve facoltative, solitamente disponibili (ad es. riserva
statutaria), e delle altre la cui disponibilità è maggiormente
vincolata (ad es. riserva da rivalutazione monetaria)
(CNDCEC – FNC, Documento di ricerca, marzo 2021)
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MARZO
2021
5. Considerazioni conclusive e
spunti di riflessione
3. La formulazione letterale del Decreto Agosto prevede che la riserva presenti un «ammontare corrispondente alla quota di ammortamento non effettuata», ma al contempo che la deduzione della quota di ammortamento oggetto di sospensione sia «ammessa […] a prescindere dall’imputazione al conto economico»
Non pare quindi scorretto interrogarsi se ci si trova in presenza di un regime fiscale opzionale, in cui la sospensione degli ammortamenti verrebbe ammessa anche ai fini fiscali, oppure se la deduzione extracontabile della quota di ammortamento relativa al 2020 sia obbligatoria (Circolare Assonime n. 2/2021; Agenzia delle Entrate, Risposta al quesito n. 18, Telefisco 2021)
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MARZO
2021
5. Considerazioni conclusive e
spunti di riflessione
4. La portata della previsione si misura rispetto alla
mancanza di requisiti oggettivi per l’accesso alla deroga
Ne consegue che, fermo l’obbligo informativo da rendere in
nota integrativa e la presenza di vincoli contrattuali o tecnici
a limitazione della vita utile, la deroga può essere attuata
anche in violazione al principio, previsto dagli OIC, di
indipendenza dell’ammortamento dai risultati conseguiti
nell’esercizio
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MARZO
2021
5. Considerazioni conclusive e
spunti di riflessione
5. La scelta di applicare una qualunque percentuale di sospensione dell’ammortamento deve in ogni caso essere ponderata rispetto alla necessità di rispettare il principio di rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria della società e del risultato economico dell’esercizio (art. 2423 cc.)
In altri termini, tale scelta dovrebbe essere valutata non tanto rispetto agli effetti che questa produrrebbe (e.g. per ridurre la perdita o non incorrere in una perdita operativa), quanto piuttosto rispetto alle cause che hanno generato le condizioni economiche che si riflettono nel risultato economico dell'esercizio
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MARZO
2021
CREDITI D’IMPOSTA
E CONTRIBUTI
DOTT. STEFANO VITAGLIANO
1. CREDITI D’IMPOSTA E CONTRIBUTI
CREDITO D’IMPOSTA LOCAZIONI
ART.28 D.L. 34/2020
(Convertito L.77/2020)
CREDITO D’IMPOSTA SANIFICAZIONE
ART.125 D.L. 34/2020
(Convertito L.77/2020)
BONUS EDILIZI
ART.121 D.L.34/2020
(Convertito L.77/2020)
ART. 119 D.L.34/2020
(Superbonus 110%)
2
2. CREDITO D’IMPOSTA LOCAZIONI
CREDITO D’IMPOSTAA FRONTE DI CONTRATTI DI
Locazione Leasing
(Operativo)
Concessione Affitto
d’Azienda
Servizi
Complessi
di Comprensivi di
Immobili ad uso non abitativo destinati a
Attività:
• Industriale;
• Commerciale;
• Artigianale;
• Agricola;
• Turistica
Attività istituzionale
dell’Ente non
commerciale.
Esercizio abituale e
professionale
dell’attività di lavoro
autonomo.
3
2. CREDITO D’IMPOSTA LOCAZIONI
CREDITO D’IMPOSTA NELLA MISURA DEL
Locazione Leasing
(Operativo)
Concessione Affitto
d’Azienda
Servizi
Complessi
60% 30%
Relativamente ai mesi di
• Marzo 2020;
• Aprile 2020;
• Maggio 2020;
• Giugno 2020
4
2. CREDITO D’IMPOSTA LOCAZIONI
➢ Il Credito d’Imposta Locazioni è assimilabile dal punto di vista economico-aziendale ad un
CONTRIBUTO IN CONTO ESERCIZIO.
OIC 12§56:
➢ Contributi dovuti in base alla legge o in base a disposizioni contrattuali, che
hanno «natura di integrazione dei ricavi dell’attività dell’impresa o di riduzione dei
relativi oneri;
➢ Rilevati per competenza nell’esercizio in cui sorge con certezza il diritto alla
percezione. Può essere successivo all’esercizio al quale essi sono riferiti.
➢ CONTO ECONOMICO – A), 5) – «Altri ricavi e proventi con separata indicazione dei contributi in conto
esercizio»;
➢ I contributi in conto esercizio devono essere indicati separatamente ed in apposita sottovoce anche se
erogati in occasione di fatti eccezionali.5
2. CREDITO D’IMPOSTA LOCAZIONI
ESEMPIO:
➢ Canone di Locazione Marzo 2020:
➢ Credito di imposta ex art.28 DL 34/2020:
100,00
60,00
a CE-A)-5) Contributi in conto esercizio 60SP-CII-5-bis) Credito d’imposta ex art.28
DL 34/2020
CONTO ECONOMICO
A) VALORE DELLAPRODUZIONE
5) Contributi in conto esercizio 60
B) COSTI DELLAPRODUZIONE
8) Canoni di locazione 100
21) Perdita d’esercizio 40
➢ Il Credito d’imposta può essere utilizzato in
compensazione ovvero ceduto a terzi;
➢ La quota di credito non utilizzata nell’anno non può
essere utilizzata negli anni successivi e non può essere
chiesta a rimborso;
➢ Il credito non può essere oggetto di più cessioni in ogni
singolo periodo di imposta.
6
3. CREDITO D’IMPOSTA SANIFICAZIONE
SPETTANTEAI SOGGETTI ESERCENTIATTIVITA’ DI
Impresa Arti e
ProfessioniEnti non
commercialiEnti religiosi
60% delle spese sostenute nel 2020 per
➢ Sanificazione degli ambienti nei quali è esercitata e degli strumenti utilizzati nell’ambito
dell’attività d’impresa;
➢ Acquisto di Dispositivi di Protezione Individuali;
➢ Acquisto di prodotti detergenti e disinfettanti;
➢ Acquisto e installazione di dispositivi di sicurezza (termometri, termoscanner, gel,…);
➢ Acquisto di dispositivi atti a garantire il distanziamento interpersonale (barriere, pannelli,…)7
8
3. CREDITO D’IMPOSTA SANIFICAZIONE
➢ Il Credito d’Imposta Sanificazione è assimilabile dal punto di vista economico-aziendale ad un
CONTRIBUTO IN CONTO ESERCIZIO.
OIC 12§56:
➢ Contributi dovuti in base alla legge o in base a disposizioni contrattuali, che hanno «natura
di integrazione dei ricavi dell’attività dell’impresa o di riduzione dei relativi oneri;
➢ Rilevati per competenza nell’esercizio in cui sorge con certezza il diritto alla percezione.
Può essere successivo all’esercizio al quale essi sono riferiti.
➢ CONTO ECONOMICO – A), 5) – «Altri ricavi e proventi con separata indicazione dei contributi in conto esercizio»;
➢ I contributi in conto esercizio devono essere indicati separatamente ed in apposita sottovoce anche se erogati in occasione
di fatti eccezionali.
➢ Alcuni beni agevolabili (es. Termoscanner), potrebbero avere utilità pluriennale, tuttavia, data la contingenza del loro
utilizzo, si ritiene che le relative spese non possano essere capitalizzate, si esclude quindi la possibilità che il credito possa
essere riferito al costo di immobilizzazioni (Contributo in Conto Impianti)
3. CREDITO D’IMPOSTA SANIFICAZIONE
ESEMPIO:
➢ Acquisto DPI e disinfettanti
➢ Credito di imposta ex art.125 DL 34/2020:
100,00
60,00
a CE-A)-5) Contributi in conto esercizio 60SP-CII-5-bis) Credito d’imposta ex art.125
DL 34/2020
CONTO ECONOMICO
A) VALORE DELLAPRODUZIONE
5) Contributi in conto esercizio 60
B) COSTI DELLAPRODUZIONE
6) Acquisto merci 100
21) Perdita d’esercizio 40
➢ Il Credito d’imposta può essere utilizzato in
compensazione ovvero ceduto a terzi;
➢ La quota di credito non utilizzata nell’anno non può
essere utilizzata negli anni successivi e non può essere
chiesta a rimborso;
➢ Il credito non può essere oggetto di più cessioni in ogni
singolo periodo di imposta.
9
4. DETRAZIONI E BONUS EDILIZI
L’Articolo 119 del D.L. 34/2020 ha previsto l’incremento al 110% della detrazione spettante per specifici interventi di
riqualificazione edilizia.
Gli interventi di cui all’art.119 rientrano nel campo di applicazione delle disposizioni di cui al successivo art. 121
D.L. 34/2020.
INTERVENTIAGEVOLABILI AL 110%
Riqualificazione
energetica:
• Isolamento termico;
• Sostituzione
impianti di
riscaldamento.
1
0
Interventi
AntisismiciImpianti
fotovoltaiciColonnine di
ricarica per veicoli
elettrici
4. DETRAZIONI E BONUS EDILIZI
1
1
L’Articolo 121 del D.L. 34/2020 prevede che i soggetti che sostengono negli anni 2020 e 2021 (per il Supebonus
anche 2022) spese per determinati interventi edili possono optare alternativamente per:
1. UTILIZZO DIRETTO DELLA DETRAZIONE: a diretta riduzione dell’IRPEF / IRES dovuta nel periodo
d’imposta;
2. SCONTO SUL CORRISPETTIVO: contributo sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, fino ad un
massimo pari al corrispettivo stesso, anticipato dai fornitori che hanno effettuato l’intervento;
3. CESSIONE DELLA DETRAZIONE: l’importo corrispondente alla detrazione viene trasformato in credito
d’imposta in capo al cessionario, il quale potrà a sua volta cederlo nuovamente a terzi.
4. DETRAZIONI E BONUS EDILIZI
TIPOLOGIE DI DETRAZIONI OPTABILI EX ART.121
Detrazione IRPEF
per interventi di
recupero del
patrimonio edilizio
Ecobonus Sismabonus Bonus
facciate
Bonus colonnine di
ricarica dei veicoli
UTILIZZO DEL CREDITO D’IMPOSTA (Cessionario)
In compensazione
1
2
Sulla base delle rate residue
di detrazione non fruite
Con la medesima ripartizione
annuale della detrazione
4. DETRAZIONI E BONUS EDILIZI
OIC – BOZZA PER CONSULTAZIONE –
«Comunicazione sulle modalità di
contabilizzazione dei bonus fiscali»
4 Quesiti posti dall’Agenzia delle Entrate – Modalità di contabilizzazione di:
1. DIRITTO ALLA
DETRAZIONE
FISCALE (Nel bilancio
del committente)
2. SCONTO IN
FATTURA(Nel
bilancio del
commissionario)
3. CESSIONE DEL
CREDITO (Nel
bilancio del cedente)
4. RICEZIONE DEL
CREDITO (Nel
bilancio del
cessionario)
1
3
4.1 DIRITTO ALLA DETRAZIONE FISCALE
(Quesito 1)
➢ «L’impresa committente per effetto della realizzazione degli investimenti previsti dalla norma riceve un diritto a
compensare i debiti tributari ammissibili»;
➢ «Per l’impresa committente il diritto a compensare i debiti tributari è assimilabile ad un CONTRIBUTO IN
CONTO IMPIANTI.
OIC 16 §86: I contributi in conto impianti sono somme erogate da un soggetto pubblico
alla società per la realizzazione di iniziative dirette alla costruzione, riattivazione,
ampliamento di immobilizzazioni materiali...;
OIC 16 §87-88: I contributi sono rilevati come credito tributario nel momento in cui esiste
una ragionevole certezza che le condizioni previste per il riconoscimento del contributo
sono soddisfatte...
OIC 25 §86 : La valutazione dei Crediti Tributari è effettuata secondo la disciplina generale
di cui all’OIC 15.
Il Credito Tributario andrà quindi rilevato e valutato secondo il criterio del COSTO
AMMORTIZZATO.1
4
4.1 DIRITTO ALLA DETRAZIONE FISCALE
(Quesito 1)
➢ ESEMPIO: Nel corso dell’anno 2021 l’impresa effettua lavori di ristrutturazione edili per un importo di Euro
100.000. Tali lavori rientrano nel perimetro di applicazione del Superbonus ex art.119 D.L. 34/2020. L’impresa
sceglie di optare per l’utilizzo diretto della detrazione fiscale spettante.
01/01/2021 -
100.0
00,00
31/12/2021 22.000,00
31/12/2022 22.000,00
31/12/2023 22.000,00
31/12/2024 22.000,00
31/12/2025 22.000,00
Il Primo passaggio consiste nel determinare il tasso che
uguaglia i flussi finanziari futuri (compensazione del
credito d’imposta) al valore iniziale del credito
3,2635%
1
5
4.1 DIRITTO ALLA DETRAZIONE FISCALE
(Quesito 1)
➢ ESEMPIO: Nel corso dell’anno 2021 l’impresa effettua lavori di ristrutturazione edili per un importo di Euro
100.000. Tali lavori rientrano nel perimetro di applicazione del Superbonus ex art.119 D.L. 34/2020. L’impresa
sceglie di optare per l’utilizzo diretto della detrazione fiscale spettante.
Successivamente si redige il piano di ammortamento del credito evidenziando separatamente l’utilizzo effettivo
dello stesso in compensazione, la quota di interessi attivi figurativa in applicazione del costo ammortizzato ed il
valore finale di iscrizione del credito al 31.12 di ogni anno successivo al primo.
valore contabile inizio interessi IRR utilizzo credito differenziale valore contabile credito fine anno
31/12/2021 100.000,00 3.263,50 - 22.000,00 - 18.736,50 81.263,50
31/12/2022 81.263,50 2.652,03 - 22.000,00 - 19.347,97 61.915,53
31/12/2023 61.915,53 2.020,61 - 22.000,00 - 19.979,39 41.936,14
31/12/2024 41.936,14 1.368,58 - 22.000,00 - 20.631,42 21.304,72
31/12/2025 21.304,72 695,28 - 22.000,00 - 21.304,72 0,00
1
6
4.1 DIRITTO ALLA DETRAZIONE FISCALE
(Quesito 1)
➢ ESEMPIO: Nel corso dell’anno 2021 l’impresa effettua lavori di ristrutturazione edili per un importo di Euro
100.000. Tali lavori rientrano nel perimetro di applicazione del Superbonus ex art.119 D.L. 34/2020. L’impresa
sceglie di optare per l’utilizzo diretto della detrazione fiscale spettante.
All’atto della rilevazione iniziale l’impresa iscrive il Credito Tributario per un ammontare pari al costo sostenuto
per gli investimenti previsti dalla norma (o una sua proporzione se inferiore). In contropartita viene rilevato il
Contributo in Conto Impianti.
01/07/2021
Immobili a Debito verso fornitori 100.000,00
Debito verso fornitori a Banca 100.000,00
Credititributari
a
(utilizzabile solo indetrazione)
Contributi in c/impianti 100.000,00
1
7
4.1 DIRITTO ALLA DETRAZIONE FISCALE
(Quesito 1)
➢ ESEMPIO: Nel corso dell’anno 2021 l’impresa effettua lavori di ristrutturazione edili per un importo di Euro
100.000. Tali lavori rientrano nel perimetro di applicazione del Superbonus ex art.119 D.L. 34/2020. L’impresa
sceglie di optare per l’utilizzo diretto della detrazione fiscale spettante.
Le scritture di rettifica prevedono il risconto del Contributo in Conto Impianti lungo la vita utile del cespite e la
rilevazione della quota di ammortamento relativa al primo esercizio (Ridotta nella misura del 50% dell’aliquota
ordinaria).
31/12/2021
Contributi in c/impianti a Riscontipassivi 98.333,33
(ripartito lungo vita utile del cespite, ie: 30 anni)
Amm.to immobili a Fondo amm.toimmobili 1.666,67
1
8
19
4.1 DIRITTO ALLA DETRAZIONE FISCALE
(Quesito 1)
➢ ESEMPIO: Nel corso dell’anno 2021 l’impresa effettua lavori di ristrutturazione edili per un importo di Euro
100.000. Tali lavori rientrano nel perimetro di applicazione del Superbonus ex art.119 D.L. 34/2020. L’impresa
sceglie di optare per l’utilizzo diretto della detrazione fiscale spettante.
L’impresa rileverà infine:
➢ Utilizzo del Credito Tributario effettivamente spettante (110.000 / 5) = 22.000 in compensazione delle imposte
correnti;
➢ Capitalizzazione sul valore finale residuo del Credito Tributario della quota di proventi finanziari rilevati in
applicazione del Costo Ammortizzato
31/12/2021
IRES a diversi 30.000,00
Debiti tributari 8.000,00
Crediti tributari 22.000,00
Credititributari
a proventifinanziari
3.263,50
HP: IRES
Corrente Euro
30.000
4.1 DIRITTO ALLA DETRAZIONE FISCALE
(Quesito 1)
2
0
➢ ESEMPIO: Nel corso dell’anno 2021 l’impresa effettua lavori di ristrutturazione edili per un importo di Euro
100.000. Tali lavori rientrano nel perimetro di applicazione del Superbonus ex art.119 D.L. 34/2020. L’impresa
sceglie di optare per l’utilizzo diretto della detrazione fiscale spettante.
STATO PATRIMONIALE
B) II - 1)
C) II - 5-bis)
ATTIVO
Immobili
Crediti
tributari
98.333,33
81.263,50
PASSIVO
E) Risconti passivi98.333,33
CONTO ECONOMICO
A) 5) Contributi in c/impianti 1.666,67
B) 10) b) Amm.to immobili - 1.666,67
C) 16) Proventi finanziari 3.263,50
20) IRES - 30.000,00
4.2 SCONTO IN FATTURA (Quesito 2)
➢ La società commissionaria realizza l’investimento previsto dalla norma ed applica uno sconto in fattura al
cliente;
➢ Il commissionario riclassifica il credito commerciale (limitatamente alla parte relativa allo sconto praticato), in
credito tributario
OIC 25 §86 : La valutazione dei Crediti Tributari è effettuata secondo la disciplina generale
di cui all’OIC 15.
Il Credito Tributario andrà quindi rilevato e valutato secondo il criterio del COSTO
AMMORTIZZATO.
2
1
4.2 SCONTO IN FATTURA (Quesito 2)
➢ ESEMPIO: Nel corso dell’anno 2021 l’impresa effettua lavori di ristrutturazione edili per un importo di Euro
100.000. Tali lavori rientrano nel perimetro di applicazione del Superbonus ex art.119 D.L. 34/2020. L’impresa, si
sensi dell’art.121 D.L. 34/2020 concede al cliente uno sconto in fattura pari all’intero ammontare dei lacvori
eseguiti.
01/01/2021 -
100.0
00,00
31/12/2021 22.000,00
31/12/2022 22.000,00
31/12/2023 22.000,00
31/12/2024 22.000,00
31/12/2025 22.000,00
cessionario procedePreliminarmente il
riclassificazione del credito
alla
verso il cliente in credito
tributario; dopodiché determina il tasso che uguaglia i
flussi finanziari futuri (compensazione del credito
d’imposta) al valore iniziale del credito
3,2635%
CESSIONARIO
Crediti v/ clienti a Ricavi 100.000,00
Crediti tributari
Utilizzabile solo
in
compensazione
a Crediti Clienti 100.000,00
2
2
4.2 SCONTO IN FATTURA (Quesito 2)
➢ ESEMPIO: Nel corso dell’anno 2021 l’impresa effettua lavori di ristrutturazione edili per un importo di Euro
100.000. Tali lavori rientrano nel perimetro di applicazione del Superbonus ex art.119 D.L. 34/2020. L’impresa, ai
sensi dell’art.121 D.L. 34/2020 concede al cliente uno sconto in fattura pari all’intero ammontare dei lacvori
eseguiti.
➢ Successivamente si redige il piano di ammortamento del credito evidenziando separatamente l’utilizzo
effettivo dello stesso in compensazione, la quota di interessi attivi figurativa in applicazione del costo
ammortizzato ed il valore finale di iscrizione del credito al 31.12 di ogni anno successivo al primo.
➢ Trattandosi di credito acquistato e non generato l’iscrizione avviene al costo sostenuto, che nella circostanza
è pari all’ammontare dello sconto in fattura concesso.
valore contabile inizio interessi IRR utilizzo credito differenziale valore contabile credito fine anno
31/12/2021 100.000,00 3.263,50 - 22.000,00 - 18.736,50 81.263,50
31/12/2022 81.263,50 2.652,03 - 22.000,00 - 19.347,97 61.915,53
31/12/2023 61.915,53 2.020,61 - 22.000,00 - 19.979,39 41.936,14
31/12/2024 41.936,14 1.368,58 - 22.000,00 - 20.631,42 21.304,72
31/12/2025 21.304,72 695,28 - 22.000,00 - 21.304,72 0,00
2
3
24
4.2 SCONTO IN FATTURA (Quesito 2)
➢ ESEMPIO: Nel corso dell’anno 2021 l’impresa effettua lavori di ristrutturazione edili per un importo di Euro
100.000. Tali lavori rientrano nel perimetro di applicazione del Superbonus ex art.119 D.L. 34/2020. L’impresa, si
sensi dell’art.121 D.L. 34/2020 concede al cliente uno sconto in fattura pari all’intero ammontare dei lacvori
eseguiti.
CESSIONARIO
16/05/2021
Debiti tributari a Crediti tributari 22.000,00
31/12/2021
Crediti tributari a proventi finanziari 3.263,50
L’impresa rileverà infine:
➢ Utilizzo del Credito Tributario effettivamente spettante (110.000 / 5) = 22.000: in compensazione di debiti
tributari. Qua si ipotizza un utilizzo nel corso dell’esercizio;
➢ Capitalizzazione sul valore finale residuo del Credito Tributario della quota di proventi finanziari rilevati in
applicazione del Costo Ammortizzato
25
4.2 SCONTO IN FATTURA (Quesito 2)
➢ ESEMPIO: Nel corso dell’anno 2021 l’impresa effettua lavori di ristrutturazione edili per un importo di Euro
100.000. Tali lavori rientrano nel perimetro di applicazione del Superbonus ex art.119 D.L. 34/2020. L’impresa, si
sensi dell’art.121 D.L. 34/2020 concede al cliente uno sconto in fattura pari all’intero ammontare dei lacvori
eseguiti.
STATO PATRIMONIALE (CESSIONARIO)
C) II - 5-bis)
ATTIVO
Crediti tributari 81.263,50
PASSIVO
-
CONTO ECONOMICO(CESSIONARIO)
A)1) Ricavi 100.000,00
C) 16) Proventi finanziari 3.263,50
26
4.2 SCONTO IN FATTURA (Quesito 2)
➢ ESEMPIO: Nel corso dell’anno 2021 l’impresa effettua lavori di ristrutturazione edili per un importo di Euro
100.000. Tali lavori rientrano nel perimetro di applicazione del Superbonus ex art.119 D.L. 34/2020. L’impresa, si
sensi dell’art.121 D.L. 34/2020 concede al cliente uno sconto in fattura pari all’intero ammontare dei lacvori
eseguiti.
L’impresa cedente (committente i lavori), rileva:
➢ Il credito tributario per un ammontare pari al costo sostenuto;
➢ La contestuale cessione del credito all’impresa commissionaria a fronte dello storno integrale del debito nei confronti della
stessa per i lavori eseguiti;
➢ In sede di rettifica il risconto del Contributo in Conto Impianti lungo la vita utile del cespite.
CEDENTE
01/07/2021
Immobili a Debiti fornitori 100.000,00
Crediti tributari a Contributo in c/impianti 100.000,00
Debiti fornitore a Crediti tributari 100.000,00
31/12/2021
Contributi in c/impianti a Risconti passivi 98.333,33
4.2 SCONTO IN FATTURA (Quesito 2)
2
7
➢ ESEMPIO: Nel corso dell’anno 2021 l’impresa effettua lavori di ristrutturazione edili per un importo di Euro
100.000. Tali lavori rientrano nel perimetro di applicazione del Superbonus ex art.119 D.L. 34/2020. L’impresa, si
sensi dell’art.121 D.L. 34/2020 concede al cliente uno sconto in fattura pari all’intero ammontare dei lacvori
eseguiti.
STATO PATRIMONIALE (CEDENTE)
B) II - 1)
ATTIVO
Immobili 98.333,33
PASSIVO
E) Risconti passivi 98.333,33
CONTO ECONOMICO (CEDENTE)
A) 5) Contributi in c/impianti 1.666,67
B) 10) b) Amm.to immobili - 1.666,67
4.3 CESSIONE DEL CREDITO – CEDENTE
(Quesito 3)
➢ «Nel bilancio della società cedente la differenza tra il corrispettivo pattuito per il credito tributario ceduto e il
valore contabile risultante in bilancio al momento della cessione è rilevato a conto economico come onere o
provento»;
➢ La caratteristica della cedibilità del credito fa propendere per una classificazione dell’onere o del provento da
cessione nella sezione finanziaria del conto economico in luogo di quella operativa.
▪ C16d) Proventi diversi dai precedenti: differenza positiva tra il corrispettivo ricevuto
ed il valore contabile del credito alla data di cessione;
▪ C17) Interessi ed altri oneri finanziari: differenza negativa tra il corrispettivo ricevuto
ed il valore di iscrizione del credito alla data di cessione
2
8
4.3 CESSIONE DEL CREDITO – CEDENTE
(Quesito 3)
➢ ESEMPIO: Nel corso dell’anno 2021 l’impresa effettua lavori di ristrutturazione edili per un importo di Euro
100.000. Tali lavori rientrano nel perimetro di applicazione del Superbonus ex art.119 D.L. 34/2020. L’impresa, ai
sensi dell’art.121 D.L. 34/2020, sceglie di optare per la cessione a terzi del diritto alla detrazione (credito
tributario) spettante.
All’atto della rilevazione iniziale l’impresa iscrive il Credito Tributario per un ammontare pari al costo sostenuto
per gli investimenti previsti dalla norma (o una sua proporzione se inferiore). In contropartita viene rilevato il
Contributo in Conto Impianti.
01/07/2021
Immobili a Debito verso fornitori 100.000,00
Debito versofornitori
a Banca 100.000,00
Crediti tributari a Contributi in c/impianti 100.000,00
2
9
4.3 CESSIONE DEL CREDITO – CEDENTE
(Quesito 3)
➢ ESEMPIO: Nel corso dell’anno 2021 l’impresa effettua lavori di ristrutturazione edili per un importo di Euro
100.000. Tali lavori rientrano nel perimetro di applicazione del Superbonus ex art.119 D.L. 34/2020. L’impresa, ai
sensi dell’art.121 D.L. 34/2020, sceglie di optare per la cessione a terzi del diritto alla detrazione (credito
tributario) spettante.
30/09/2021
Diversi a Crediti tributari 100.000,00
Banca 90.000,00
Oneri finanziari 10.000,00
➢ L’impresa cede successivamente a terzi il credito tributario maturato a fronte dei lavori eseguiti per un
importo pari ad Euro 90.000;
➢ La differenza tra il valore contabile del credito ed il corrispettivo di cessione, pari ad Euro 10.000, viene
rilevata quale Onere Finanziario.3
0
4.3 CESSIONE DEL CREDITO – CEDENTE
(Quesito 3)
➢ ESEMPIO: Nel corso dell’anno 2021 l’impresa effettua lavori di ristrutturazione edili per un importo di Euro
100.000. Tali lavori rientrano nel perimetro di applicazione del Superbonus ex art.119 D.L. 34/2020. L’impresa, ai
sensi dell’art.121 D.L. 34/2020, sceglie di optare per la cessione a terzi del diritto alla detrazione (credito
tributario) spettante.
Le scritture di rettifica prevedono il risconto del Contributo in Conto Impianti lungo la vita utile del cespite e la
rilevazione della quota di ammortamento relativa al primo esercizio (Ridotta nella misura del 50% dell’aliquota
ordinaria).
31/12/2021
Contributi in c/impianti a Riscontipassivi 98.333,33
(ripartito lungo vita utile del cespite, ie: 30 anni)
Amm.to immobili a Fondo amm.toimmobili 1.666,67
3
1
4.3 CESSIONE DEL CREDITO – CEDENTE
(Quesito 3)
3
2
➢ ESEMPIO: Nel corso dell’anno 2021 l’impresa effettua lavori di ristrutturazione edili per un importo di Euro
100.000. Tali lavori rientrano nel perimetro di applicazione del Superbonus ex art.119 D.L. 34/2020. L’impresa, ai
sensi dell’art.121 D.L. 34/2020, sceglie di optare per la cessione a terzi del diritto alla detrazione (credito
tributario) spettante.
STATO PATRIMONIALE (CEDENTE)
B) II - 1)
C) IV)
ATTIVO
Immobili
Disponibilità
liquide
98.333,33
90.000,00
PASSIVO
E) Risconti passivi 98.333,33
CONTO ECONOMICO (CEDENTE)
A) 5) Contributi inc/impianti
1.666,67
B) 10) b) Amm.to immobili - 1.666,67
C)17) Onerifinanziari
- 10.000,00
4.4 CESSIONE DEL CREDITO – CESSIONARIO
(Quesito 4)
➢ «La società cessionaria – per effetto dell’acquisizione – rileva in bilancio un credito tributario valutato ai sensi
dell’OIC 15»;
➢ «Trattandosi di un credito acquistato e non generato la sua iscrizione avviene al costo sostenuto»
OIC 25 §86 : La valutazione dei Crediti Tributari è effettuata secondo la disciplina generale
di cui all’OIC 15.
Il Credito Tributario andrà quindi rilevato e valutato secondo il criterio del COSTO
AMMORTIZZATO.
3
3
4.4 CESSIONE DEL CREDITO – CESSIONARIO
(Quesito 4)
➢ ESEMPIO: Nel corso dell’anno 2021 l’impresa effettua lavori di ristrutturazione edili per un importo di Euro
100.000. Tali lavori rientrano nel perimetro di applicazione del Superbonus ex art.119 D.L. 34/2020. L’impresa, ai
sensi dell’art.121 D.L. 34/2020, sceglie di optare per la cessione a terzi del diritto alla detrazione (credito
tributario) spettante.
30/09/2021
Crediti tributari a Banca 90.000,00
(credito solo compensazione)
Preliminarmente il cessionario procede alla rilevazione del
credito tributario acquistato; dopodiché determina il tasso
che uguaglia i flussi finanziari futuri (compensazione del
credito d’imposta) al valore iniziale del credito
- 90.000,00
31/12/2021 22.000,00
31/12/2022 22.000,00
31/12/2023 22.000,00
31/12/2024 22.000,00
31/12/2025 22.000,00
7,0848%3
4
4.4 CESSIONE DEL CREDITO – CESSIONARIO
(Quesito 4)
➢ ESEMPIO: Nel corso dell’anno 2021 l’impresa effettua lavori di ristrutturazione edili per un importo di Euro
100.000. Tali lavori rientrano nel perimetro di applicazione del Superbonus ex art.119 D.L. 34/2020. L’impresa, ai
sensi dell’art.121 D.L. 34/2020, sceglie di optare per la cessione a terzi del diritto alla detrazione (credito
tributario) spettante.
valore contabile inizio interessi IRR utilizzo credito differenziale valore contabile credito fine anno
31/12/2021 90.000,00 6.376,28 - 22.000,00 - 15.623,72 74.376,28
31/12/2022 74.376,28 5.269,38 - 22.000,00 - 16.730,62 57.645,66
31/12/2023 57.645,66 4.084,06 - 22.000,00 - 17.915,94 39.729,72
31/12/2024 39.729,72 2.814,75 - 22.000,00 - 19.185,25 20.544,47
31/12/2025 20.544,47 1.455,53 - 22.000,00 - 20.544,47
-
20.000,00
➢ Successivamente si redige il piano di ammortamento del credito evidenziando separatamente l’utilizzo
effettivo dello stesso in compensazione, la quota di interessi attivi figurativa in applicazione del costo
ammortizzato ed il valore finale di iscrizione del credito al 31.12 di ogni anno successivo al primo.
➢ Trattandosi di credito acquistato e non generato l’iscrizione avviene al costo sostenuto.
3
5
36
4.4 CESSIONE DEL CREDITO – CESSIONARIO
(Quesito 4)
➢ ESEMPIO: Nel corso dell’anno 2021 l’impresa effettua lavori di ristrutturazione edili per un importo di Euro
100.000. Tali lavori rientrano nel perimetro di applicazione del Superbonus ex art.119 D.L. 34/2020. L’impresa, ai
sensi dell’art.121 D.L. 34/2020, sceglie di optare per la cessione a terzi del diritto alla detrazione (credito
tributario) spettante.
CESSIONARIO
16/05/2021
Debiti tributari a Crediti tributari 22.000,00
31/12/2021
Crediti tributari a proventi finanziari 6.376,28
L’impresa rileverà infine:
➢ Utilizzo del Credito Tributario effettivamente spettante (110.000 / 5) = 22.000: in compensazione di debiti
tributari. Qua si ipotizza un utilizzo nel corso dell’esercizio;
➢ Capitalizzazione sul valore finale residuo del Credito Tributario della quota di proventi finanziari rilevati in
applicazione del Costo Ammortizzato
4.4 CESSIONE DEL CREDITO – CESSIONARIO
(Quesito 4)
➢ ESEMPIO: Nel corso dell’anno 2021 l’impresa effettua lavori di ristrutturazione edili per un importo di Euro
100.000. Tali lavori rientrano nel perimetro di applicazione del Superbonus ex art.119 D.L. 34/2020. L’impresa, ai
sensi dell’art.121 D.L. 34/2020, sceglie di optare per la cessione a terzi del diritto alla detrazione (credito
tributario) spettante.
STATO PATRIMONIALE (CESSIONARIO)
C) II - 5-bis)
ATTIVO
Crediti tributari 74.376,28
PASSIVO
-
C) 16) Proventi finanziari 6.376,28
CONTO ECONOMICO (CESSIONARIO)
3
7
4.5 BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA E
MICRO-IMPRESE
1. DIRITTO ALLA
DETRAZIONE
FISCALE;
3. CESSIONE DEL
CREDITO
➢ Iscrizione del credito al
valore nominale;
➢ Risconto passivo pari
al Δ tra costo sostenuto
e valore nominale del
credito;
➢ Risconto imputato a
conto economico lungo
l’arco
compensazione
di
del
credito o all’atto di
cessione dello stesso
PROVENTO
FIONANZIARIO
2. SCONTO IN
FATTURA;
4. RICEZIONE DEL
CREDITO
Rilevazione iniziale del
credito al costo di acquisto
(sconto concesso)
Δ tra costo sostenuto e
valore
credito
costanti
nominale
rilevato in
a
del
quote
conto
economico lungo l’arco di
compensazione
PROVENTO
FIONANZIARIO
3
8
5.1 ASPETTI FISCALI –
DIRITTO ALLA DETRAZIONE (Quesito 1)
CONTRIBUTO IN CONTO IMPIANTI
METODO DIRETTO
Minor ammortamento iscritto in Conto
Economico: Incremento base imponibile IRES ed
IRAP oppure Non imponibile?
METODO INDIRETTO
Imputato in a Conto Economico A)5): Incremento base
imponibile IRES ed IRAP oppure Non imponibile?
3
9
5.2 ASPETTI FISCALI –
SCONTO IN FATTURA (Quesito 2)
CONTRIBUTO INCONTO IMPIANTI
METODO DIRETTO
Minor ammortamento iscritto in Conto
Economico: Incremento base
imponibile IRES ed IRAP oppure non
imponibile?
METODOINDIRETTO
Imputato in a Conto EconomicoA)5): Incremento base
imponibile IRES ed IRAP oppure non
imponibile?
IMPRESA COMMITTENTE
SCONTO SUL CORRISPETTIVO
4
0
5.2 ASPETTI FISCALI –
SCONTO IN FATTURA (Quesito 2)
IMPRESA COMMISSIONARIA
DIRITTOALLA DETRAZIONE
FISCALE AL 110%EX-ART. 119 D.L.
34/2020
SCONTO SUL100% DEL
CORRISPETTIVO DOVUTO EX-ART.121 D.L. 34/2020
PARI ALL 1
CREDITO D’IMPOSTA RICEVUTO
>
SCONTO APPLICATO
Provento compensativo volto a
remunerare la FUNZIONE
ANTICIPATORIAdello sconto
applicato al committente
CONTO ECONOMICO – C)16)
Proventi finanziari
Rilevante ai fini IRES
4
1
5.3 ASPETTI FISCALI –
CESSIONE DEL CREDITO – CEDENTE (Quesito 3)
COMPONENTI FISCALMENTE
RILEVANTI
Contributo in ContoImpianti
(Rilevato inizialmente)
Imponibile IRES o nonimponibile?
Δ Corrispettivo pattuito per la cessione –Valore contabile di
iscrizione del credito
Imponibile IRES
4
2
C)16) Proventi
Finanziari
C)17) Oneri Finanziari
Deducibile IRES
5.4 ASPETTI FISCALI – RICEZIONE DEL
CREDITO – CESSIONARIO (Quesito 4)
valore contabile inizio interessi IRR utilizzo credito differenziale valore contabile credito fine anno
31/12/2021 90.000,00 6.376,28 - 22.000,00 - 15.623,72 74.376,28
31/12/2022 74.376,28 5.269,38 - 22.000,00 - 16.730,62 57.645,66
31/12/2023 57.645,66 4.084,06 - 22.000,00 - 17.915,94 39.729,72
31/12/2024 39.729,72 2.814,75 - 22.000,00 - 19.185,25 20.544,47
31/12/2025 20.544,47 1.455,53 - 22.000,00 - 20.544,47
-
20.000,00
➢ L’impresa cessionaria contabilizza inizialmente il credito tributario al costo di acquisto sostenuto;
➢ Al momento della rilevazione iniziale non emergerà pertanto alcun provento finanziario imponibile;
➢ In sede di utilizzo in compensazione l’impresa annualmente rileverà la differenza tra l’ammontare del credito
compensato ed il minor valore che viene scaricato in contropartita dal credito iscritto nell’attivo (COLONNA 3).
Tale è l’effetto derivante dall’applicazione del criterio del CostoAmmortizzato;
➢ Tale provento finanziario rilevato pro-quota lungo l’arco di ammortamento del credito sarà imponibile in
funzione del principio di derivazione rafforzata ex-art. 83 T.U.I.R. oppure non imponibile?4
3
1
LA MORATORIA DEI MUTUI NEL BILANCIO 2020
WEBINAR > BILANCIO 2020 TRA NOVITA’ ED OPPORTUNITA’
A cura dell’ODCEC di Torino 25 marzo 2021
Gruppo di studi Bilancio ed OICDott. Carmela Spanu
QUADRO NORMATIVO
L’articolo 56, Dl 17 marzo 2020, n. 18 (cd. Decreto Cura Italia),
successivamente modificato e integrato dall’articolo 65, Dl 14 agosto
2020 n. 104 e dall’articolo 1, comma 248, legge 30 dicembre 2020 n. 178,
ha previsto la possibilità per le micro, piccole e medie imprese colpite
dall’epidemia di Covid-19, di richiedere (entro il 31 gennaio 2021) la
sospensione del pagamento delle rate dei mutui e degli altri finanziamenti
a rimborso rateale nonché dei canoni di leasing, in scadenza tra il 17
marzo 2020 e il 30 giugno 2021.
TIPOLOGIE DI MORATORIA SUI MUTUI E
FINANZIAMENTI
• sospensione della sola quota capitale della rata
Il MEF, nelle proprie Faq, ha precisato che, in caso di sospensione della sola quota capitale della
rata, si determina la traslazione in avanti del piano di ammortamento per un periodo pari alla
sospensione accordata e gli interessi sul capitale ancora da rimborsare sono corrisposti alle
scadenze originarie.
• sospensione dell’intera rata (quota capitale e quota interessi)
Il MEF, nelle proprie Faq, ha precisato che «in caso di sospensione dell’intera rata (quota capitale
e quota interessi), si determina lo spostamento del piano di ammortamento per un periodo pari
alla sospensione accordata. Il MEF ha inoltre precisato quanto segue:
«Gli interessi che maturano durante il periodo della sospensione sono dovuti dal soggetto
finanziato alla banca e sono calcolati sul capitale residuo al tasso di interesse del contratto di
finanziamento originario della rata. L’ammontare corrispondente a tali interessi sarà ripartito in
quote nel corso dell’ammortamento residuo. La banca non potrà invece applicare commissioni in
relazione all’operazione di sospensione.»
TRATTAMENTO CONTABILE DELLA MORATORIA SUI MUTUI E
FINANZIAMENTI
FINANZIAMENTI VALUTATI AL COSTO
AMMORTIZZATO
FINANZIAMENTI VALUTATI AL VALORE NOMINALE
SOSPENSIONEDELLA QUOTA CAPITALE
SOSPENSIONEDELL’INTERA RATA
• calcolo degli interessi dicompetenza sulla base del pianodi ammortamento aggiornato
• riparametrizzazione del riscontoattivo relativo ai costi iniziali ditransazione
OIC 19, § 61 – revisione della stima
5
FINANZIAMENTI VALUTATI AL VALORE NOMINALE CON
SOSPENSIONE DELLA SOLA QUOTA CAPITALE
❑ IL VALORE NOMINALE DEL DEBITO RIMANE FISSO ALLA DATA DI DECORRENZA DELLA
SOSPENSIONE.
❑ GLI INTERESSI - PAGATI ALLE ORIGINARIE SCADENZE - SONO RILEVATI PER
COMPETENZA SECONDO IL PIANO DI AMMORTAMENTO CHE E’ STATO AGGIORNATO
DALLA BANCA SULLA BASE DELL’ALLUNGAMENTO DEL PERIODO DI AMMORTAMENTO
E DEGLI INTERESSI MATURATI NEL PERIODO DI SOSPENSIONE DELLE QUOTE
CAPITALE.
❑ RIPARAMETRARIZZAZIONE DEL RISCONTO ATTIVO RELATIVO AI COSTI INIZIALI DI
TRANSAZIONE (AD. ESEMPIO SPESE DI ISTRUTTORIA E IMPOSTA SOSTITUTIVA) IN
BASE ALL’ALLUNGAMENTO DELLA DURATA DEL FINANZIAMENTO.
6
FINANZIAMENTI VALUTATI AL VALORE NOMINALE CON
SOSPENSIONE DELL’INTERA RATA
❑ IL VALORE NOMINALE DEL DEBITO RIMANE FISSO ALLA DATA DI DECORRENZA DELLA
SOSPENSIONE.
❑ GLI INTERESSI – ANCORCHE’ NON PAGATI - VANNO RILEVATI PER COMPETENZA SULLA
BASE DEL PIANO DI AMMORTAMENTO CHE E’ STATO AGGIORNATO DALLA BANCA
SULLA BASE DELL’ALLUNGAMENTO DEL PERIODO DI AMMORTAMENTO E DELLA
CONSEGUENTE MATURAZIONE DEGLI INTERESSI NEL PERIODO DI SOSPENSIONE.
❑ RIPARAMETRARIZZAZIONE DEL RISCONTO ATTIVO RELATIVO AI COSTI INIZIALI DI
TRANSAZIONE (AD. ESEMPIO SPESE DI ISTRUTTORIA E IMPOSTA SOSTITUTIVA) IN
BASE ALL’ALLUNGAMENTO DELLA DURATA DEL FINANZIAMENTO.
7
ESEMPIO DI CALCOLO DEGLI INTERESSI DI COMPETENZA IN CASO DIRICHIESTA DI MORATORIA DELL’INTERA RATA E DI RICONTEGGIO DELRISCONTO ATTIVO RELATIVO AI COSTI INIZIALI DI TRANSAZIONE DI UNFINAZIAMENTO VALUTATO AL VALORE NOMINALE
CAPITALE 50.000,00
COSTI DI TRANSAZIONE 2.000,00
TASSO NOMINALE ANNUO FISSO 3,90%
DATA STIPULA 30/06/2018
DURATA 5 ANNI
PERIODICITÀ RATA SEMESTRALE
IMPORTO RATA COMPRESIVO DI INTERESSE E CAPITALE 5.329,70
TOTALE INTERESSI DA PIANO 5.297,02
PIANO DI AMMORTAMENTO FINANZIAMENTO ORIGINARIO
Data rata quota capitale quota interessi debito residuo
0 30/06/2018 48.000,00
1 31/12/2018 5.329,70 4.393,70 936,00 43.606,30
2 30/06/2019 5.329,70 4.479,38 850,32 39.126,91
3 31/12/2019 5.329,70 4.566,73 762,97 34.560,18
4 30/06/2020 5.329,70 4.655,78 673,92 29.904,40
5 31/12/2020 5.329,70 4.746,56 583,14 25.157,83
6 30/06/2021 5.329,70 4.839,12 490,58 20.318,71
7 31/12/2021 5.329,70 4.933,49 396,21 15.385,21
8 30/06/2022 5.329,70 5.029,69 300,01 10.355,52
9 31/12/2022 5.329,70 5.127,77 201,93 5.227,75
10 30/06/2023 5.329,70 5.227,75 101,94 0,00
Nel mese di aprile 2020, la società richiede la sospensione di tre rate e, inparticolare, delle rate numero 4-5-6, in scadenza rispettivamente il30.06.2020, il 31.12.2020 e il 30.06.2021.
Alla data di decorrenza della sospensione il capitale residuo è pari a euro34.560,18.
In conformità alle indicazioni del MEF, durante il periodo di sospensionematurano interessi che sono calcolati, al tasso contrattuale del 3,90%, sulcapitale residuo alla data di decorrenza della sospensione di euro34.560,18.
EFFETTI DELLA SOSPENSIONE: allungamento del piano di ammortamento,con un aumento dell’ammontare degli interessi, rispetto al piano originario,pari a complessivi euro 2.021,77.
Gli interessi maturati nel periodo di sospensione, suddivisi in quote diuguale importo, saranno rimborsati, alla ripresa dell’ammortamento delfinanziamento, in aggiunta alle rimanenti rate di ammortamento.
PIANO DI AMMORTAMENTO AGGGIORNATO POST MORATORIA CON SOSPENSIONE
DELL'INTERA RATA
anno Data rataquota
capitalequota interessi
debito
residuo
interessi di
sospensione
0
2018
30/06/2018 48.000,00
1 31/12/2018 5.329,70 4.393,70 936,00 43.606,30
2
2019
30/06/2019 5.329,70 4.479,38 850,32 39.126,91
3 31/12/2019 5.329,70 4.566,73 762,97 34.560,18
4
2020
30/06/2020 0,00 0,00 0,00 34.560,18
5 31/12/2020 0,00 0,00 0,00 34.560,18
6
2021
30/06/2021 0,00 0,00 0,00 34.560,18
7 31/12/2021 5.329,70 4.655,78 673,92 29.904,40 288,82
8
2022
30/06/2022 5.329,70 4.746,56 583,14 25.157,83 288,82
9 31/12/2022 5.329,70 4.839,12 490,58 20.318,71 288,82
10
2023
30/06/2023 5.329,70 4.933,49 396,21 15.385,21 288,82
11 31/12/2023 5.329,70 5.029,69 300,01 10.355,52 288,82
12
2024
30/06/2024 5.329,70 5.127,77 201,93 5.227,75 288,82
13 31/12/2024 5.329,70 5.227,75 101,94 0,00 288,82
2.021,77
CALCOLO INTERESSI DI COMPETENZA SECONDO IL PIANO DI AMMORTAMENTO AGGIORNATO 1/2
n.
rataData rata
quota
capitale
quota
interessi
debito
residuo
interessi di
sospensione
flusso in
uscita
interessi di
sospensione
interessi
passivi da
liquidare
0 30/06/2018 48.000,00
1 31/12/2018 5.329,70 4.393,70 936,00 43.606,30 5.329,70
2 30/06/2019 5.329,70 4.479,38 850,32 39.126,91 5.329,70
3 31/12/2019 5.329,70 4.566,73 762,97 34.560,18 5.329,70
4 30/06/2020 0,00 0,00 0,00 34.560,18 0,00 673,92 673,92
5 31/12/2020 0,00 0,00 0,00 34.560,18 0,00 673,92 1.347,85
6 30/06/2021 0,00 0,00 0,00 34.560,18 0,00 673,92 2.021,77
7 31/12/2021 5.329,70 4.655,78 673,92 29.904,40 288,82 5.618,53 -288,82 1.732,95
8 30/06/2022 5.329,70 4.746,56 583,14 25.157,83 288,82 5.618,53 -288,82 1.444,12
9 31/12/2022 5.329,70 4.839,12 490,58 20.318,71 288,82 5.618,53 -288,82 1.155,30
10 30/06/2023 5.329,70 4.933,49 396,21 15.385,21 288,82 5.618,53 -288,82 866,47
11 31/12/2023 5.329,70 5.029,69 300,01 10.355,52 288,82 5.618,53 -288,82 577,65
12 30/06/2024 5.329,70 5.127,77 201,93 5.227,75 288,82 5.618,53 -288,82 288,82
13 31/12/2024 5.329,70 5.227,75 101,94 0,00 288,82 5.618,53 -288,82 0,00
INTERESSI DI COMPETENZA PIANO DI AMMORTAMENTO ORIGINARIO
2018 2019 2020 2021 2022 2023 totale
quota interessi rata 936,00 1.613,29 1.257,06 886,79 501,94 101,94 5.297,02
INTERESSI DI COMPETENZA PIANO DI AMMORTAMENTO POST MORATORIA
2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 totale
quota interessi rata 936,00 1.613,30 673,92 1.073,71 696,22 303,87 5.297,02
interessi di sospensione 0 0 1.347,85 673,92 0 0 0 2.021,77
Totale 936,00 1.613,30 1.347,85 1.347,85 1.073,71 696,22 303,87 7.318,79
Interessi di competenza 2020 = capitale residuo alla data di decorrenza della sospensione(34.560,18) x tasso di interesse annuo (3,90%)
CALCOLO INTERESSI DI COMPETENZA SECONDO IL PIANO DI AMMORTAMENTO AGGIORNATO 2/2
1
3
RIPARAMETRIZZAZIONE DEL RISCONTO ATTIVO SUI COSTI DI TRANSAZIONE INIZIALI
n. rata data costi di transazione CE risconto attivo
0 30/06/2018 2.000,00
1 31/12/2018 200 1.800,00
2 30/06/2019 200 1.600,00
3 31/12/2019 200 1.400,00
4 30/06/2020 140 1.260,00
5 31/12/2020 140 1.120,00
6 30/06/2021 140 980,00
7 31/12/2021 140 840,00
8 30/06/2022 140 700,00
9 31/12/2022 140 560,00
10 30/06/2023 140 420,00
11 31/12/2023 140 280,00
12 30/06/2024 140 140,00
13 31/12/2024 140 0,00
1
4
SCRITTURE CONTABILI
Esercizio 2020
Esercizio 2021
Il 31.12.2021 riprende il pagamento delle rate post moratoria. Esse comprendono la quota degli interessi maturati nel periodo di sospensione. La scrittura contabile da effettuare è la seguente:
interessi passivi a interessi passivi da liquidare 1.347,85
costi di transazione a risconti attivi 140,00
¹ a banca c/c 5.618,53Debito v/banche 4.655,78interessi passivi 673,92interessi passivi da liquidare 288,82
1
5
PARAGRAFO 61 OIC 19
La moratoria comporta la revisione della stima dei flussi finanziari futuri.
Occorre procedere a ricalcolare il valore contabile del debito alla data di revisione
della stima dei flussi finanziari attualizzando i rideterminati flussi finanziari al tasso di
interesse effettivo calcolato in sede di rilevazione iniziale.
La differenza tra il valore attuale rideterminato del debito alla data di revisione della
stima dei flussi finanziari futuri e il suo precedente valore contabile alla stessa data è
rilevata a conto economico negli oneri o nei proventi finanziari.
FINANZIAMENTI VALUTATI AL COSTO AMMORTIZZATO
1SLIDE
La moratoria dei
Leasing nel bilancio 2020
Gruppo di studi Bilancio ed OICDott. Luca Deusebio
WEBINAR > BILANCIO 2020 TRA NOVITA’ ED OPPORTUNITA’
A cura dell’ODCEC di Torino 25 marzo 2021
Agenda
✓ Il quadro normativo
✓ Gli effetti della moratoria
✓ Il trattamento contabile : le operazioni di ristrutturazione del debito secondo l’OIC 19
✓ Gli effetti sul bilancio
✓ Un esempio di calcolo
✓ Le operazioni di Sale and lease back : cenni
✓ L’informativa in Nota integrativa : cenni
2SLIDE 2SLIDE
IL QUADRO NORMATIVO
“L’art.56 c.2 lett.c del D.L. 18/2020 (cd «Cura Italia») così come convertito dalla
Legge L.27/2020 e successivamente la proroga avuta con la Legge 178/20 (Legge di
bilancio 2021) hanno previsto la possibilità per imprese e professionisti di chiedere
la sospensione, fino al massimo al 30/06/2021 (30/09/21 per le imprese turistiche),
del pagamento delle rate dei contratti di leasing finanziario in essere alla data del
17 marzo 2020.”
3SLIDE
MORATORIA
DELLA SOLA QUOTA CAPITALE, con corresponsione della quota interessi calcolata sul debito residuo alla data di inizio della sospensione
DELL’ INTERO CANONE
L’ADDENDUM ABI ALL’ACCORDO PER IL CREDITO 2019
Oltre alla predetta normativa emergenziale con il primo, del 9 marzo 2020, ed il secondo, del
22 maggio 2020, Addendum all’Accordo per il Credito 2019, relativi rispettivamente alla
«Moratoria PMI» ed alla «Moratoria Grandi Imprese» ed ancora con l’ultimo Addendum del
17 dicembre 2020 l’ABI e le Associazioni di rappresentanza delle imprese hanno convenuto
di estendere l’applicazione delle misure di «Imprese in Ripresa 2.0» ai finanziamenti in corso
alla data del 31 gennaio 2020 erogati in favore delle imprese danneggiate dall’emergenza
epidemiologica da Covid-19 , prevedendo :
a) la possibilità per le banche e gli intermediari finanziari di sospendere il pagamento della
quota capitale delle rate dei finanziamenti
b) allungare la scadenza degli stessi
Con l’ultimo Addendum del 17/12/2020 , per il persistere dello stato emergenziale, è stata
stabilita la proroga del termine per la presentazione delle domande di moratoria sino al 31
marzo p.v. con una sospensione massima dei pagamenti che non potrà superare la durata
massima di 9 mesi .
4SLIDE
GLI EFFETTI
a. le rate sospese saranno rimborsate a partire dal termine del periodo di sospensione;
b. modifica della tempistica originaria dei pagamenti del debito con uno slittamento
dell’intero piano di ammortamento ;
c. postergazione della data per l’esercizio del riscatto;
d. continuità degli elementi accessori dei crediti oggetto della sospensione e mantenimento
delle condizioni economiche del contratto originario
5SLIDE
IL TRATTAMENTO CONTABILE :
LE OPERAZIONE DI RISTRUTTURAZIONE DEL DEBITO
6SLIDE
Appendice A paragrafo A.7 dell’OIC 19 «DEBITI»
«sospensione del pagamento della quota capitale implicita nei canoni di leasing finanziario»
A) Rimodulazione dell’imputazione a CE dei canoni leasing residui posticipati al termine della sospensione
B) Rimodulazione dell’eventuale risconto iscritto a fronte del maxi-canone pattuito
C) In base al principio di competenza pro-rata temporisconsiderando la maggior durata del contratto
In materia occorre segnalare che la dottrina professionale aveva già approfondito l’argomento
della moratoria dei contratti di leasing finanziario per i soggetti OIC Adopter, nel Documento
del CNDCEC del 16/11/2011 «La moratoria leasing ex L. 3 agosto 2009 n.102: le
implicazioni contabili nel bilancio del locatario» individuando 3 possibili soluzioni di
rappresentazione contabile, ma concludendo anche in tale occasione, che la soluzione
preferibile è quella qui discussa e denominata come «Rimodulazione dei canoni di leasing
imputati a Conto economico», soluzione che tra l’altro è ritenuta la migliore per consentire,
tra le altre cose, di rispecchiare il contributo del bene sottostante all’attività aziendale .
7
7SLIDE
GLI EFFETTI SUL BILANCIO
8SLIDE
Nel periodo di sospensione non venendo addebitato il canone leasing (sia la rata completa
che la sola quota capitale) la situazione è ben differente da quella della moratoria dei mutui,
in quanto, senza rettifiche, la norma agevolativa comporterebbe la mancata iscrizione a CE
dei costi, ancorché il bene continui ad essere utilizzato dal locatario e produca ricavi; si
avrebbe così una violazione del principio di competenza rendendo oltretutto non
confrontabili gli esercizi in cui avviene la moratoria rispetto ai precedenti e successivi.
E’ quindi necessario rideterminare il nuovo canone di competenza post ristrutturazione del
debito per tener conto della nuova maggiore durata del contratto e della conseguente
variazione del numero e dell’entità dei canoni di locazione, secondo la formula
= 𝐸𝑠𝑏𝑜𝑟𝑠𝑖 𝑎𝑛𝑐𝑜𝑟𝑎 𝑑𝑎 𝑠𝑜𝑠𝑡𝑒𝑛𝑒𝑟𝑒
𝐷𝑢𝑟𝑎𝑡𝑎 𝑟𝑒𝑠𝑖𝑑𝑢𝑎=
ossia :
𝐶𝑎𝑛𝑜𝑛𝑖 𝑙𝑒𝑎𝑠 𝑎𝑛𝑐𝑜𝑟𝑎 𝑑𝑎 𝑐𝑜𝑟𝑟𝑖𝑠𝑝𝑜𝑛𝑑𝑒𝑟𝑒+𝑖𝑛𝑡𝑒𝑟𝑒𝑠𝑠𝑖 𝑚𝑎𝑡𝑢𝑟𝑎𝑡𝑖 𝑝𝑒𝑟𝑖𝑜𝑑𝑜 𝑠𝑜𝑠𝑝+𝑞.𝑡𝑎 𝑚𝑎𝑥𝑖𝑐 𝑎𝑛𝑐𝑜𝑟𝑎 𝑑𝑎 𝑎𝑚𝑚𝑜𝑟𝑡𝑖𝑧𝑧
𝑑𝑢𝑟𝑎𝑡𝑎 𝑟𝑒𝑠𝑖𝑑𝑎 𝑑𝑒𝑙 𝑐𝑜𝑛𝑡𝑟𝑎𝑡𝑡𝑜 𝑝𝑟𝑜𝑙𝑢𝑛𝑔𝑎𝑡𝑎 𝑝𝑒𝑟 𝑒𝑓𝑓𝑒𝑡𝑡𝑜 𝑑𝑒𝑙𝑙𝑎 𝑚𝑜𝑟𝑎𝑡𝑜𝑟𝑖𝑎
ESEMPIO
Contratto di leasing
Costo complessivo del bene € 100.000
Decorrenza 1 luglio 2018
Durata 5 anni
Maxi-canone € 20.000
Rate 10 semestrali posticipate da € 8.000
Riscatto € 5.000
Tasso annuo implicito 2,15%
Data del riscatto 1 luglio 2023
Sospensione della sola rata capitale con corresponsione degli interessi alle scadenze delle rate sospese; il
tasso di interesse effettivo non subisce alcuna variazione in quanto l’utilizzatore paga gli interessi durante la
sospensione
Sospensione delle rate 01/07/2020 e 31/12/2020
9
9SLIDE
Piano di ammortamento originario del contratto di leasing
10
rata data importo rata quota capitale interessi debito residuoCanone di
competcomplessivo
canone complessivo annuo
canone d'esercizio
qtamaxicacnone
risconto annuo
01/07/2018 100.000
maxicanone 01/07/2018 20.000 20.000 - 80.000
1 31/12/2018 8.000 7.144 856 72.856 10.000 10.000 8.000 2000 18.000
2 01/07/2019 8.000 7.221 779 65.635 10.000 8.000 2000
3 31/12/2019 8.000 7.298 702 58.337 10.000 20.000 8.000 2000 14.000
4 01/07/2020 8.000 7.377 623 50.960 10.000 8.000 2000
5 31/12/2020 8.000 7.456 544 43.504 10.000 20.000 8.000 2000 10.000
6 01/07/2021 8.000 7.536 464 35.967 10.000 8.000 2000
7 31/12/2021 8.000 7.617 383 28.350 10.000 20.000 8.000 2000 6.000
8 01/07/2022 8.000 7.699 301 20.651 10.000 8.000 2000
9 31/12/2022 8.000 7.782 218 12.869 10.000 20.000 8.000 2000 2.000
10 01/07/2023 8.000 7.869 131 5.000 10.000 10.000 8.000 2000 0
totali 100.000 95.000 100.000 100.000 80.000 20.000
riscatto 01/07/2023 5.000 5.000 0
105.000 100.000 5.000
10SLIDE
Piano finanziario post moratoria – relativa alla sospensione dei canoni 1/7/2020 e 31/12/2020
NB : al termine dellasospensione l’importodel debito verso illocatore coincide conquello alla data diinizio della moratoria(€ 58.337)
Nuova scadenza postmoratoria 1/7/24anziché 1/7/23
11
rata data importo rata quota capitale interessi debito residuo
01/07/2018 100.000
maxicanone 01/07/2018 20.000 20.000 - 80.000
1 31/12/2018 8.000 7.144 856 72.856
2 01/07/2019 8.000 7.221 779 65.635
3 31/12/2019 8.000 7.298 702 58.337
4 01/07/2020 623 - 623 58.337
5 31/12/2020 623 - 623 58.337
6 01/07/2021 8.000 7.377 623 50.960
7 31/12/2021 8.000 7.456 544 43.504
8 01/07/2022 8.000 7.536 464 35.967
9 31/12/2022 8.000 7.617 383 28.350
10 01/07/2023 8.000 7.699 301 20.651
11 31/12/2023 8.000 7.782 218 12.869
12 01/07/2024 8.000 7.869 131 5.000
totali 101.246 95.000
riscatto 01/07/2024 5.000 5.000 0
106.246 100.000 6.246
11SLIDE
Effetti sul CE : il totale degli importi ancora dovuti alla data di effetto della moratoria deve
essere ripartito «pro-rata temporis» lunga la durata residua «prolungata» del contratto di
leasing
Determinazione del nuovo canone annuo di competenza
= 𝐸𝑠𝑏𝑜𝑟𝑠𝑖 𝑎𝑛𝑐𝑜𝑟𝑎 𝑑𝑎 𝑠𝑜𝑠𝑡𝑒𝑛𝑒𝑟𝑒
𝐷𝑢𝑟𝑎𝑡𝑎 𝑟𝑒𝑠𝑖𝑑𝑢𝑎=
𝐶𝑎𝑛𝑜𝑛𝑖 𝑙𝑒𝑎𝑠 𝑎𝑛𝑐𝑜𝑟𝑎 𝑑𝑎 𝑐𝑜𝑟𝑟𝑖𝑠𝑝𝑜𝑛𝑑𝑒𝑟𝑒+𝑖𝑛𝑡𝑒𝑟𝑒𝑠𝑠𝑖 𝑚𝑎𝑡𝑢𝑟𝑎𝑡𝑖 𝑝𝑒𝑟𝑖𝑜𝑑𝑜 𝑠𝑜𝑠𝑝+𝑞.𝑡𝑎 𝑚𝑎𝑥𝑖𝑐 𝑎𝑛𝑐𝑜𝑟𝑎 𝑑𝑎 𝑎𝑚𝑚𝑜𝑟𝑡𝑖𝑧𝑧
𝑑𝑢𝑟𝑎𝑡𝑎 𝑟𝑒𝑠𝑖𝑑𝑎 𝑑𝑒𝑙 𝑐𝑜𝑛𝑡𝑟𝑎𝑡𝑡𝑜 𝑝𝑟𝑜𝑙𝑢𝑛𝑔𝑎𝑡𝑎 𝑝𝑒𝑟 𝑒𝑓𝑓𝑒𝑡𝑡𝑜 𝑑𝑒𝑙𝑙𝑎 𝑚𝑜𝑟𝑎𝑡𝑜𝑟𝑖𝑎
quindi:
Canoni ancora da corrispondere (1/7/21-01/7/24) = 8.000 x 7 = 56.000 €
Interessi maturati nel periodo di sospensione = 623 x 2 = 1.246 €
Q.ta maxi-canone ancora da ammortizzare (al 31/12/19) = 14.000 €
12
12SLIDE
Durata residua =
Avremo quindi =56.000+1.246+14.000
54x 12 = 15.832 nuovo canone annuo di competenza
che esercizio dopo esercizio andremo a confrontare con i costi a conto economico per determinare
la corretta e nuova competenza relativa al contratto di leasing.
NB : attenzione al risconto attivo al 31/12/2019 di € 14.000 per il quale al 1/1/20 dovremo prima
di tutto chiudere il risconto attivo inerente alla quota di maxi-canone non ancora imputata a CE
con la scrittura in PD
Canoni leasing a Risconti attivi € 14.000,0013
2020 12
2021 12
2022 12
2023 12
2024 6
mesi 54
13SLIDE
Piano di ammortamento modificato post moratoria
rata data importo rata quota capitale interessi debito residuoCanone di compet
complessivocanone complessivo annuo
01/07/2018 100.000
maxicanone 01/07/2018 20.000 20.000 - 80.000
1 31/12/2018 8.000 7.144 856 72.856 10.000 10.000
2 01/07/2019 8.000 7.221 779 65.635 10.000
3 31/12/2019 8.000 7.298 702 58.337 10.000 20.000
4 01/07/2020 623 - 623 58.337 7.916
5 31/12/2020 623 - 623 58.337 7.916 15.832
6 01/07/2021 8.000 7.377 623 50.960 7.916
7 31/12/2021 8.000 7.456 544 43.504 7.916 15.832
8 01/07/2022 8.000 7.536 464 35.967 7.916
9 31/12/2022 8.000 7.617 383 28.350 7.916 15.832
10 01/07/2023 8.000 7.699 301 20.651 7.916
11 31/12/2023 8.000 7.782 218 12.869 7.916 15.832
12 01/07/2024 8.000 7.869 131 5.000 7.918 7.918
totali 101.246 95.000 101.246 101.246
riscatto 01/07/2023 5.000 5.000 0
106.246 100.000 6.246 14
14SLIDE
al 31/12/2020 a CE avremo quindi :
La scrittura contabile sarà quindi :
Canoni leasing a Ratei passivi € 586,00
questa la situazione degli anni successivi :
15
nel 2020 g/c risc attivo 19 14.000
pagamenti 20 1.246
15.246
costo competenza 15.832
586 RATEO PASSIVO 2020
nel 2021 g/c rateo pass 20 586-
pagamenti 21 16.000
15.414
costo competenza 15.832
418 RATEO PASSIVO 2021
15SLIDE
nel 2022 g/c rateo pass 21 418-
pagamenti 22 16.000
15.582
costo competenza 15.832
250 RATEO PASSIVO 2022
16
nel 2023 g/c rateo pass 22 250-
pagamenti 23 16.000
15.750
costo competenza 15.832
82 RATEO PASSIVO 2023
nel 2024 g/c rateo pass 23 82-
pagamenti 24 8.000
7.918
costo compet 7.918
-
anno nel quale, terminati gli effetti della moratoria, con l’esercizio dell’opzione di riscatto del
bene, l’utilizzatore diventerà formalmente proprietario del bene, procedendo quindi alla sua
iscrizione a bilancio.
16SLIDE
ATTENZIONE
per maxi-canone iniziale residuo si deve intendere quello al netto della quota che deve essere
imputata nei primi mesi del 2020 in cui non si era in moratoria
A seconda delle specificità di ogni contratto di leasing nel 2020 si potrebbe avere una parte
dell'esercizio con la vecchia competenza e una con la nuova, quindi fino a quando non è efficace
la moratoria la competenza è da determinare sulla base del vecchio contratto (moltiplicando la
competenza di un singolo giorno per il numero di giorni con la vecchia competenza) e tutto quello
che non è poi ancora stato imputato a conto economico dovrà essere utilizzato per determinare la
nuova competenza sulla base del periodo contrattualmente allungato, come peraltro unducato
nelle Note metodologiche del Documento CNDCEC del 2011 sopra citato .
Un esempio potrebbe essere rappresentato da un contratto trimestrale o mensile, dove la moratoria
sia intervenuta normalmente tra aprile e giugno, e quindi per tale periodo ante moratoria si dovrà
calcolare la parte di competenza del maxi-canone da imputare CE , prima di effettuare il calcolo
del nuovo canone di competenza post moratoria .
17
17SLIDE
LE OPERAZIONI DI SALE AND LEASE BACK : CENNI
Tra gli aspetti correlati alla moratoria sui leasing finanziari che devono debitamente essere presi in
considerazione dal redattore del bilancio c’è anche il trattamento contabile di eventuali
plusvalenze generatesi nei precedenti esercizi a seguito di operazioni di Sale and lease back,
plusvalenze che devono, ex art.2425 bis ultimo comma del Cod.Civile essere «ripartite in
funzione della durata del contratto di locazione».
Ciò comporta che applicando, quanto previsto dall’Appendice A del Principio contabile OIC 12,
«le plusvalenze che si dovesse determinare è rilevata in conto economico lungo la durata del
contratto di locazione. Ciò comporta, l’iscrizione della plusvalenza tra i risconti passivi e la sua
imputazione graduale tra i proventi del conto economico, in base alla durata del contratto di
locazione finanziaria. L’eventuale minusvalenza (differenza negativa tra il prezzo di vendita del
bene ed il suo valore netto contabile alla data della vendita) che si dovesse determinare è rilevata
per intero nel conto economico all’atto della compravendita»
18
18SLIDE
L’allungamento quindi del contratto di leasing conseguente all’adesione alla moratoria (o più in
generale alle rinegoziazioni degli originali accordi contrattuali) inciderà anche sul trattamento
contabile dell’eventuale plusvalenza conseguente ad un’operazione di Sale and lease back.
la già più sopra richiamata Appendice A del Principio contabile OIC 19 al paragrafo A.7 prevede
quindi che tale plusvalenza sia «rideterminata per competenza in funzione della nuova durata del
contratto di leasing»
19
19SLIDE
L’INFORMATIVA IN NOTA INTEGRATIVA : CENNI
In caso di moratoria occorrerà fornire in Nota intergrativa, oltre a quanto normalmente
previsto dal punto 22 dell’art.2424 del Codice Civile , le informazioni in merito agli effetti
della stessa sulla situazione economica, patrimoniale e finanziaria dell’impresa, di cui si
parlerà più approfonditamente nello specifico intervento dei colleghi sull’Informativa da
riportare in Nota integrativa.
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Informativa di bilancio
RELATORE
Fabrizio Bava
25/03/2021
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INDICE
1. Rilevanza dell’informativa nella Nota integrativa del bilancio 2020
2. L’informativa sulla continuità aziendale
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Norme anti Covid-19: focus sull’informativa
La possibilità di applicare numerose deroghe nel bilancio 2020:
• Sospensione ammortamenti
• Rivalutazione dei beni d’impresa
• Continuità aziendale
unitamente ad altre norme emergenziali:
• Moratoria
• Possibilità di non ricapitalizzare in caso di perdita del capitale sociale
e al contesto di crisi economica:
• Impairment test
4SLIDE
Norme anti Covid-19: focus sull’informativa
Colloca al centro dell’attenzione del redattore del bilancio l’indicazione di un’adeguata informativa nella Nota Integrativa
Dal tradizionale ruolo «integrativo», quest’anno è centrale nel salvaguardare la «rappresentazione veritiera e corretta»
L’omissione dell’informativa obbligatoria esponel’amministratore (ed il revisore/sindaco) a rischi
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Nella fase di preparazione del bilancio, la direzione aziendale deve effettuare una VALUTAZIONE PROSPETTICA della CONTINUITÀ AZIENDALE
ARCO TEMPORALE DI RIFERIMENTO: ALMENO 1 ANNO
ESISTE CONTINUITA’SIGNIFICATIVE INCERTEZZE SU CONTINUITA’
NO CONTINUITA’ NELL’ARCO
TEMPORALE DI RIFERIMENTO
ACCERTATE CAUSE DI SCIOGLIMENTO EX
ART 2484
AVVIATA FORMALMENTE LA
LIQUIDAZIONE
Valutazione delle voci di bilancio con criteri di funzionamento OIC 5
INFORMATIVA SU:• Effettuazione della
valutazione• Esistenza della
continuità
INFORMATIVA SU:• Fattori di rischio• Assunzioni• Incertezze• Piani futuri• Ricadute• Ragioni che
qualificano le incertezze come significative
INFORMATIVA SU:• Circostanze che
causano la perdita del going concern
• Effetti delle stesse sul bilancio
INFORMATIVA SU:• Cause di
scioglimento accertate
• Effetti delle stesse sul bilancio
Adozione dei criteri di LIQUIDAZIONE
BudgetBusiness planAltre informazioni
ESITO DELLA VALUTAZIONE
ANTE COVID
Valutazione delle voci di bilancio tenendo conto del limitato orizzonte temporale residuo
Il bilancio d’esercizio è redatto NELLA PROSPETTIVA della continuazione
Il bilancio è redatto SENZA PROSPETTIVA di continuazione
5
6SLIDE DISPOSIZIONI TRANSITORIE COVID
ESISTE CONTINUITA’SIGNIFICATIVE INCERTEZZE SU CONTINUITA’
(a)
NO CONTINUITA’ NELL’ARCO
TEMPORALE DI RIFERIMENTO
(OIC 11 par. 23)
ACCERTATE CAUSE DI SCIOGLIMENTO EX
ART 2484
(OIC 11 par. 24)
AVVIATA FORMALMENTE LA
LIQUIDAZIONE
Valutazione delle voci di bilancio con criteri di funzionamento OIC 5
INFORMATIVA SU:• Impatto COVID• Azioni intraprese• Esistenza della
continuità
INFORMATIVA SU:• Fattori di rischio• Assunzioni• Incertezze• Piani futuri• Ricadute• Ragioni che
qualificano le incertezze come significative
• Ricorso alla deroga
INFORMATIVA SU:• Come (a) +• Circostanze che
causano la perdita del going concern
• Effetti potenziali delle stesse sul bilancio
INFORMATIVA SU:• Come (a) + • Cause di
scioglimento accertate
• Effetti potenziali delle stesse sul bilancio
Adozione dei criteri di LIQUIDAZIONE
ESITO DELLA VALUTAZIONE
Come Ante COVID
Il bilancio è redatto SENZA
PROSPETTIVA di continuazioneFACOLTÀ DI DEROGA
7SLIDE
Nella fase di preparazione del bilancio la società che si avvale della deroga
descrive nella nota integrativa le significative incertezze in merito alla
capacità dell’azienda di continuare a costituire un complesso economico
funzionante destinato alla produzione di reddito per un prevedibile arco
temporale futuro relativo a un periodo di almeno dodici mesi dalla data di
riferimento del bilancio. Pertanto, nella nota integrativa dovranno essere fornite
le informazioni relative:
• ai fattori di rischio
• alle assunzioni effettuate e alle incertezze identificate
• nonché ai piani aziendali futuri per far fronte a tali rischi ed incertezze.
Nella nota integrativa sono descritti, per quanto possibile, gli eventuali e
prevedibili effetti che tali circostanze producono sulla situazione patrimoniale
ed economica della società.
INDICAZIONI Interpretativo n. 8 OIC:
NOTA INTEGRATIVA
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Esempio 1: incertezze significative senza
applicazione della deroga
Il bilancio è stato redatto nella prospettiva della continuazione dell’attività in applicazione
dell’art. 2423 c.c. e del principio contabile nazionale OIC 11.
La Direzione ritiene che l’incertezza provocata dal contesto pandemico in rapida
evoluzione e l’impossibilità di fare previsioni attendibili per quanto riguarda la previsione
della fine dell’emergenza non siano tali da mettere a rischio la possibilità di
prosecuzione dell’attività, quantomeno per quanto riguarda il prossimo esercizio.
Nonostante la presenza di incertezze significative, la Direzione giudica ragionevole la
prospettiva che la società riesca a fronteggiare le obbligazioni nel prevedibile futuro e in
particolare nei prossimi 12 mesi.
L’emergenza sanitaria in atto a causa del diffondersi della pandemia da COVID-19 ha
influenzato l’andamento prospettico della società.
Per quanto riguarda la valutazione della prospettiva di continuazione dell’attività per
almeno l’intero esercizio 2021 si precisa che:
………………………………………………………………………………
Fonte: ESTRATTO da «Bilancio 2020 e norme “anti COVID-19”», Speciale Eutekne.info Bava F., Devalle A, marzo 2021
9SLIDE
Esempio 2: incertezze significative con
applicazione della deroga
Il bilancio è stato redatto nella prospettiva della continuazione dell’attività in applicazione
dell’art. 2423 c.c. e del principio contabile nazionale OIC 11.
Con il solo fine di eliminare il rischio di incertezza in merito all’applicazione dei
criteri di valutazione, la Direzione ha deciso di ricorrere alla deroga di cui all’art.
38-quater del DL “Rilancio”. È presente il presupposto richiesto per la sua adozione, in
quanto il bilancio 2019 è stato redatto sulla base dell’adozione del presupposto della
continuazione dell’attività.
La Direzione ritiene infatti, nonostante l’adozione della deroga, che sia ragionevole la
prospettiva che la società riesca a fronteggiare le obbligazioni nel prevedibile futuro e in
particolare nei prossimi 12 mesi. Allo stesso tempo, però, non si può non considerare che
l’incertezza provocata dal contesto pandemico in rapida evoluzione riduce l’attendibilità
delle previsioni per quanto riguarda la fine dell’emergenza ed il ritorno ad un’operatività in
un contesto di mercato “normale”. L’emergenza sanitaria in atto a causa del diffondersi
della pandemia da COVID-19 ha influenzano l’andamento prospettico della società e ha
causato l’insorgere di incertezze significative sul going concern.
Per quanto riguarda la valutazione della prospettiva di continuazione dell’attività per
almeno l’intero esercizio 2021 si precisa che: ………………………………………………
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Esempio 3: significative e molteplici
incertezze con applicazione della deroga
Il bilancio è stato redatto nella prospettiva della continuazione dell’attività in applicazione
dell’art. 2423 c.c. e del principio contabile nazionale OIC 11.
In considerazione delle significative e molteplici incertezze sulla prospettiva di
continuazione dell’attività che hanno generato alla data attuale dubbi significativi
sul going concern, la Direzione ha deciso di ricorrere alla deroga di cui all’art. 38-
quater del DL “Rilancio”. È presente il presupposto richiesto per la sua adozione, in
quanto il bilancio 2019 è stato redatto sulla base dell’adozione del presupposto della
continuazione dell’attività.
Per quanto riguarda i risultati di gestione, il bilancio al 31.12.2020 chiude con una perdita
dell’esercizio pari a ……… euro (una perdita di ……… euro nell’esercizio precedente) ed
un patrimonio netto negativo di ……… euro che ha fatto ricadere la società nella
fattispecie di cui all’art. 2447 c.c.). In merito alla perdita del capitale, si ricorda come l’art.
6 del DL “Liquidità” così come riformulato dalla legge di bilancio per il 2021 consente di
non ricapitalizzare la società fino al 2025.
A tal proposito, il piano industriale redatto in relazione all’operazione di ristrutturazione
del debito in corso, prevede, in caso di omologa, il ritorno ad un valore di patrimonio netto
ampiamente positivo, grazie ai significativi importi degli stralci previsti a piano. …………..
11SLIDE
Esempio 3: significative e molteplici
incertezze con applicazione della deroga
Sul versante finanziario, alla data attuale le passività includono debiti commerciali netti
scaduti (al netto dei piani di pagamento concordati con i fornitori, nonché delle partite
attive e in contestazione verso gli stessi fornitori) per ……… euro, in peggioramento
rispetto al corrispondente ammontare di ……… euro al 31.12.2019, oltre a debiti
finanziari scaduti pari a circa ……… euro (……… euro al 31.12.2019), debiti tributari
scaduti pari a circa ……… euro (……… euro al 31.12.2019), nonché debiti scaduti di
natura previdenziale verso i dipendenti per ……… euro (……… euro al 31.12.2019).
La principale incertezza sulla continuità aziendale, è riferibile al fatto che la
prosecuzione dell’attività è condizionata dal buon esito dell’operazione di
ristrutturazione del debito ex art. ……… Il processo di salvataggio, iniziato nello scorso
esercizio, ha subito un rilevante rallentamento a causa della diffusione della pandemia da
COVID-19 e delle conseguenti difficoltà nel proseguire l’attività di confronto con i creditori
volta a raggiungere gli accordi necessari al buon esito della procedura.
Il salvataggio della società è condizionato al verificarsi di circostanze che non
dipendono dalla nostra volontà. La Direzione ritiene che, qualora il salvataggio non
dovesse andare a buon fine, verrebbero a cadere i presupposti per la prosecuzione
dell’attività. In tale caso, si procederà a convocare i soci al fine di deliberare gli opportuni
provvedimenti. …………………………………………………………………………………….
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Informativa di bilancio
RELATORE
Elena Oggero
25/03/2021
A cura di:
Elena Oggero, Raffaele Civale, Tania Laselva, Massimo Patrucco, Alessandra
Riorda
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INDICE
Informativa di bilancio (Nota Integrativa ed eventuale Relazione sulla
Gestione):
1. Sospensione ammortamenti (documento interpretativo n. 9 OIC)
2. Riserva indisponibile
3. Moratoria
4. Impairment of non financial assets (svalutazione delle immobilizzazioni
immateriali e materiali per perdite durevoli di valore) – OIC 9
5. Perdita d’esercizio 2020 e decisione di non provvedere alla copertura
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Documento interpretativo n. 9 OIC – SOSPENSIONE
AMMMORTAMENTI
SOSPENSIONE AMMORTAMENTI
D.L. 104/2020 art. 60 commi da 7bis a 7 quinquies
Ammortamento
civilistico: NO
Deroga all’ art. 2426 comma 1
n. 2 del Codice CivileDeduzione extracontabile art.
109, comma 4 lettera b) del Tuir
CIRCOSTANZIATA ILLUSTRAZIONE IN NOTA INTEGRATIVA
Ammortamento
fiscale: SI
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SOSPENSIONE AMMORTAMENTI
L’art. 2423 (Redazione del Bilancio) al comma 4 recita:• La nota integrativa deve motivare la deroga e deve indicarne l'influenza
sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico. Gli eventuali utili derivanti dalla deroga devono essere iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato.
L’articolo 2427, comma 1, del codice civile impone di indicare nella nota integrativa:• i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio e nelle rettifiche di
valore• i movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo;
le precedenti rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni
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DOVE INDICARE LA DEROGA
L’utilizzo della deroga sarebbe andrebbe evidenziata nella parte introduttiva della nota integrativa o nella descrizione dei criteri valutativi
adottati.Inoltre, nella sezione riferita alle immobilizzazioni immateriali e materiali
oggetto della deroga sarebbe auspicabile entrare nel dettaglio degli impatti sul bilancio derivanti dall’applicazione della deroga
DOVE INDICARE LA RISERVA INDISPONIBILE
L’accensione della riserva di cui all’art. 60, comma 7 della L. 126/2020 andrebbe richiamata nella proposta di destinazione del risultato di esercizio
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SOSPENSIONE AMMORTAMENTI
Occorre motivare la straordinarietà delle scelte operate e rappresentare gli effetti delle misure emergenziali adottate.
Ai sensi dell’art. 60, comma 7 – quater, Legge 126/2020, la nota integrativa deve dare conto delle ragioni della deroga e dell’iscrizione e dell’importo
della corrispondente riserva indisponibile
La libertà decisionale nella scelta di ridurre le aliquote in tutto o in parte DEVE trovare corretta in formativa circa l’influenza sulla rappresentazione
della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell’esercizio.
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INFORMAZIONI OBBLIGATORIE
(EX. ART. 2423 e 2427 C.C.)
Nel caso ci si avvalga della deroga, ai sensi del punto 1) dell’ art. 2427,occorre indicare in nota integrativa:
A) Su quali immobilizzazioni ed in che misura non sono stati effettuati gli ammortamenti;
B) La metodologia utilizzata (revisione vita utile/revisione quota annuale)
C) Le ragioni per cui si è scelto di avvalersi della deroga;
D) L’impatto della deroga in termini economici e patrimoniali.
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ESEMPIO (EX. ART. 2423 e 2427 C.C.)
«…Si dà atto che in considerazione di quanto subito nel corso dell’esercizio ed in considerazione della prolungata sospensione delle
attività produttive, l’organo amministrativo ha ritenuto opportuno, in deroga a quanto previsto dall’OIC 16 al paragrafo 57, di attivarequanto previsto dall’art. 60, comma 7 bis della Legge 126/2020. Si è scelto di sospendere/ridurre la quota di ammortamento, in quantol’imputazione della quota di ammortamento intera avrebbe gravato sulla gestione operativa in maniera tale da fornire unarappresentazione non veritiera della reale operatività aziendale. Pertanto, sui seguenti beni immobili:a)______b)______ c)_______ Si sono ridotte le rispettive aliquote di ammortamento come segue:a)_________b)_________c)_________
La società ritiene che la vita utile dei seguenti beni:a)_________b)_________c)_________
sia estendibile per un ulteriore anno rispetto al piano di ammortamento originario oppurenon sia estendibile e pertanto nei prossimi anni il piano di ammortamento prevederà quote di ammortamento annuali superiori
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ESEMPIO (EX. ART. 2423 e 2427 C.C.)
Immobilizzazioni Aliquota ordinaria Aliquota ridotta
Si dà pertanto atto che:In seguito alla applicazione della sopradescritta agevolazione emergenziale, il risultato dell’esercizio che avrebbe dovuto essere pari a ____ sarà pari a_____Conseguentemente il patrimonio netto che avrebbe dovuto essere pari a ____ sarà pari a_____Coerentemente con la scelta rappresentata, si andrà a rilevare (oppure: è stata rilevata) una riserva indisponibile diimporto equivalente all’effetto economico-patrimoniale che si è realizzato con l’applicazione delle diverse aliquote, alnetto delle imposte differite.Infatti il mantenimento dell’originario piano di ammortamento ai fini fiscali ha comportato l’emersione di una differenzatemporanea imponibile con la necessità di iscrivere le imposte differite nel fondo imposte differite per rilevare leconseguenze fiscali della modifica di stima rilevata.
10SLIDE
SULLA RISERVA INDISPONIBILE
Possono verificarsi tre situazioni:
a) Accantonamento della riserva con utili prodotti nell’esercizio 2020In questo caso, l’organo amministrativo è tenuto a formulare in nota integrativa la proposta di destinazione degli utili indirizzando una parte degli stessi a riserva indisponibile (al netto delle imposte differite);«….si propone di destinare alla Riserva Utili L. 126/2020 la somma di Euro…, riserva di utili indisponibile fino al completo riassorbimento delle quote di ammortamento rinviate»
b) Accantonamento della riserva con utili di esercizi precedenti In questo caso occorre dare adeguata informativa nel prospetto richiamatoall’art. 2427, 1° comma, n. 7) bis sulla riclassificazione di una riservapreesistente a riserva indisponibile.
11SLIDE
SULLA RISERVA INDISPONIBILE
«…si propone altresì di costituire la riserva indisponibile di cui all’art. 60,comma 7 ter della L. 126/2020 con l’utilizzo della riserva……»
c) Accantonamento della riserva con utili di esercizi futuriIn presenza di perdite e in mancanza di riserve pregresseoccorre dare adeguata informativa circa l’impegno da partedella società di reintegrare negli esercizi futuri la riserva di unammontare pari al beneficio netto ottenuto con l’applicazionedella norma.
Tipologia riserva
Importo Possibilità di utilizzazione
Quota disponibile
Riserva di utili L. 126/2020
XXX B
12SLIDE
Indicare se si è fruito della Moratoria, in caso positivo:
SOSPENSIONE
SOLO QUOTA
CAPITALE
SOSPENSIONE
ANCHE QUOTA
INTERESSI
Moratoria mutui e leasing
Annotazioni in Nota integrativa
13SLIDE
• Indicare se si è proceduto ad imputare per competenza le
quote, anche se finanziariamente non sostenute;
• Indicare la periodicità della rata ed il periodo da cui si è
fruito della moratoria;
• In caso di bilancio ordinario fare riferimento all’utilizzo del
principio del costo ammortizzato;
• In caso di maxi rata iniziale, indicare il ricalcolo a cui si è
proceduto con metodo del prorata temporis;
Moratoria mutui e leasing
14SLIDE
• Il CNDCEC consiglia di redigere una tabella, la quale
tenendo presente il principio della significatività, esponga
le variazioni contabili poste in essere per quanto riguarda
il godimento beni di terzi;
• Indicare la data di nuova futura scadenza del contratto
per cui di è fruito della moratoria, dopo ricalcolo piano di
ammortamento.
Moratoria mutui e leasing
15SLIDE OIC 9 – SVALUTAZIONI PER
PERDITE DUREVOLI DI VALORE
PERDITA DUREVOLE DI
VALORE
INFLUENZATA
DA
RISULTATI
FUTURI ATTESI
INDICATORI DI
PERDITA
DUREVOLE
➢ INTERNI
➢ ESTERNI
Business plan
(compreso del cash
flow prospettico)
Indicatori INTERNI
• Perdite operative
fisiologiche
• Obsolescenza
tecnologica
• Tensione finanziaria
costante
Indicatori ESTERNI• Crisi del mercato (es. a
seguito COVID-19)
• Perdita di quote di mercato a
favore di concorrenti
• Nuove leggi e/o
regolamentazioni
16SLIDE OIC 9 – SVALUTAZIONI PER
PERDITE DUREVOLI DI VALORE
L’articolo 2427, comma 1, del codice civile impone di indicare nella nota
integrativa:
• i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio e nelle rettifiche di valore
• i movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo; le precedenti rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni
• la misura e le motivazioni delle riduzioni di valore applicate, facendo esplicito riferimento al loro concorso alla futura produzione di risultati economici, alla loro prevedibile durata utile e, per quanto rilevante, al loro valore di mercato, segnalando altresì le differenze rispetto a quelle operate negli esercizi precedenti ed evidenziando la loro influenza sui risultati economici dell’esercizio
17SLIDE OIC 9 – ESEMPIO 1 – NON ci
sono indicatori di impairment
La Nota Integrativa deve riportare se ci sono, o non ci sono, indicatori di perdite durevoli di valore, circostanziando anche qualora gli amministratori ritengano NON ci siano indicatori.
Esempio:• «…Sulla base delle previsioni del management, la perdita generatasi nell’esercizio
dovuta al minor flusso di ricavi e al sottoutilizzo della struttura produttiva è da
considerarsi prevalentemente dovuta all’emergenza sanitaria legata alla pandemia
COVID- 19 e verrà riassorbita dai risultati previsti nei prossimi esercizi. La crescita
del fatturato attesa nel quinquennio sarà conseguita tramite un rafforzamento della
rete di agenti e tramite forte investimenti in innovazione di prodotto. Sono inoltre in
corso le trattative per la conclusione di un contratto in esclusiva con un importante
cliente americano: tale contratto dovrebbe assicurare per il prossimo quinquennio
un importante volume di ordini minimi garantiti. Inoltre, è opportuno evidenziare che
a seguito della crisi del periodo 2020-2021, alcuni principali concorrenti hanno
abbandonato o abbandoneranno il settore di riferimento, permettendo alla società di
poter lavorare anche su nuove quote di mercato….»
18SLIDE OIC 9 – ESEMPIO 2 presenza di
indicatori (EX. ART. 2427 C.C.)
«…Nel corso dell’esercizio, in considerazione del deterioramento dello scenario operativo previsto nel settore di attività XYZ, e dell’assenza di prospettive di redditività nel prossimo quinquennio, di cui ampiamente riportato in Relazione sulla Gestione, gli amministratori hanno ritenuto opportuno adeguare il valore degli impianti X e Z al relativo valore d’uso, ritenendo non utilizzabili i summenzionati cespiti nel ciclo produttivo dei rimanenti settori di attività…»
19SLIDE OIC 9 – SVALUTAZIONI PER
PERDITE DUREVOLI DI VALORE
Nella nota integrativa si forniscono, inoltre, informazioni sul metodo utilizzato (e.g. semplificato per le società per cui è permesso), sulle modalità di determinazione del valore recuperabile, con particolare riguardo:
• alla durata dell’orizzonte temporale preso a riferimento per la stima analitica dei flussi finanziari futuri;
• al tasso di crescita utilizzato; ed • al tasso di attualizzazione applicato, nel caso di utilizzo del metodo
ordinario.
Se del caso, si forniscono informazioni sulle tecniche utilizzate per la determinazione del fair value.
20SLIDE OIC 9 – ESEMPIO
CGU Orizzonte temporale
WACC
ABC S.r.l. 5 anni 8%
• Il tasso utilizzato per la determinazione del valore d’uso, riflette:• le valutazioni correnti di mercato del valore temporale del denaro (non sono
stati inclusi nei flussi futuri quelli derivanti da eventuali ristrutturazioni per far fronte alle circostanze determinate dall’emergenza sanitaria per le quali la società non si è ancora impegnata, né miglioramenti o ottimizzazioni del rendimento dell’attività)
• i rischi specifici dell’attività non riflesse nelle stime dei flussi di cassa.
• Il tasso di sconto utilizzato è il Weighted Average Cost of Capital (WACC) rettificato del rischio Paese specifico in cui si trova la cash generating unit oggetto di valutazione. La valorizzazione del rischio paese specifico da includere nel tasso di sconto è definita sulla base delle informazioni fornite da provider esterni.
21SLIDE Informativa in merito al rinvio
degli obblighi di ricapitalizzazione
a seguito di perdite significative
• Esercizio della facoltà di Rinvio degli obblighi di ricapitalizzazione:❖ Scelta di rinviare la riduzione della perdita a meno di un terzo ex art.
2446/2482bis C.C. al quinto esercizio successivo;❖ Delibera dell’assemblea convocata senza indugio dagli amministratori di
rinviare le deliberazioni di cui agli artt. 2447 o 2482-ter c.c. al quinto esercizio successivo
• Ragioni economiche che giustificano il ricorso all’esercizio della deroga
• In relazione alle perdite, indicazione nei prospetti inseriti in nota integrativa: ❖ importo❖ origine ❖ movimentazione intervenuta nell’esercizio