HAL Id: tel-00259505https://tel.archives-ouvertes.fr/tel-00259505v1

Submitted on 28 Feb 2008 (v1), last revised 5 Mar 2008 (v2)

HAL is a multi-disciplinary open accessarchive for the deposit and dissemination of sci-entific research documents, whether they are pub-lished or not. The documents may come fromteaching and research institutions in France orabroad, or from public or private research centers.

Larchive ouverte pluridisciplinaire HAL, estdestine au dpt et la diffusion de documentsscientifiques de niveau recherche, publis ou non,manant des tablissements denseignement et derecherche franais ou trangers, des laboratoirespublics ou privs.

La place des budgets dans le dispositif de contrle degestion: une approche contingente

Iliya Komarev

To cite this version:Iliya Komarev. La place des budgets dans le dispositif de contrle de gestion: une approche con-tingente. Gestion et management. Universit Montesquieu - Bordeaux IV, 2007. Franais.

https://tel.archives-ouvertes.fr/tel-00259505v1https://hal.archives-ouvertes.fr

UNIVERSITE MONTESQUIEU - BORDEAUX IV Ple Universitaire de Sciences de Gestion

Institut dAdministration des Entreprises

LA PLACE DES BUDGETS DANS LE DISPOSITIF DE CONTROLE DE GESTION : UNE APPROCHE

CONTINGENTE INTERPRETER LE PASSE POUR COMPRENDRE ET MODELISER LE PRESENT

Thse pour le Doctorat s Sciences de Gestion

Prsente par

Iliya KOMAREV et soutenue publiquement le 30 novembre 2007

Membres du Jury :

Monsieur Nicolas BERLAND Professeur lUniversit Paris Dauphine, Rapporteur Monsieur Serge EVRAERT Professeur lUniversit Montesquieu Bordeaux IV Directeur de lIAE de Bordeaux, Directeur de thse Monsieur Grard HIRIGOYEN Professeur lUniversit Montesquieu Bordeaux IV Directeur du Ple Universitaire de Sciences de Gestion, Suffragant Monsieur Pierre MVELLEC Professeur lUniversit de Nantes, IAE de Nantes, Rapporteur Monsieur Grald NARO Professeur lUniversit de Montpellier I, Suffragant Monsieur Christian PRAT DIT HAURET Professeur lUniversit Montesquieu Bordeaux IV, Suffragant

2

3

REMERCIEMENTS

Si le lecteur pouvait trouver des qualits ce travail ce serait en grande partie grce aux prcieux conseils et la direction agrable mais prcise du Professeur Serge Evraert. Cest lui que je dois galement les bonnes conditions de travail au sein de lIAE de Bordeaux et du Centre de Recherche en Contrle et Comptabilit Internationale o jai ralis mes recherches.

Mes trs vifs remerciements vont aussi lgard de Professeur Grard Hirigoyen qui ma accueilli au sein du DEA Sciences de Gestion et mas donn got la recherche et la pdagogie.

Je voudrais galement remercier les Professeurs Nicolas Berland et Pierre Mvellec davoir accept, malgr leurs emplois du temps chargs, de se pencher sur cette recherche et dy apporter un regard critique. Mes remerciements vont aussi lgard du Professeur Grald Naro qui a accept de lire et dvaluer la qualit de ce travail.

Je voudrais exprimer galement mon sentiment de gratitude lgard du Professeur Christian Prat dit Hauret. Il a t dun prcieux conseil sur un ensemble de sujets lis aussi bien au contenu de la thse qu la mthodologie de recherche ou la vie de chercheur. Et tout cela avec un humanisme et une considration rares.

Je suis trs reconnaissant galement lgard de tous les enseignants-chercheurs qui mont conseill et aid lors de ce long priple pour rviser le questionnaire et prciser certains point thoriques et mthodologiques : Laila Benras, Stphane Trbucq, Christophe Germain.

Jacques Isnard a t la personne du monde professionnel qui a pris le temps de mcouter et de sintresser la porte pratique de ce travail. Il ma aid rcolter les derniers questionnaires ainsi que deffectuer une des tudes approfondies.

Je voudrais remercier enfin le personnel de lIAE de Bordeaux et en particulier Anne Legrand de mavoir propos une ambiance de travail agrable et mavoir soutenu moralement lors de ces dernires annes.

4

5

INDEX DES ABREVIATIONS

ABB.................. Activity Based Budgeting (Budgets par activits)

ABC.................. Activity Based Costing (Comptabilit par activits)

BBZ................... Budget Base Zro

CAM-I............... Computer Aided Manufacturing - International, puis renom Consortium of Advanced Management International

ddl ..................... degrs de libert

GM ................... General Motors

IPE ................... Incertitude Perue de lEnvironnement (Perceived Environmental Uncertainty)

LBDQ................ Leader Beahaviour Description Questionnaire (Questionnaire pour la Description du Comportement du Leader)

RAPM .............. Reliance on Accounting Performance Measures (Utilisation de Mesures Comptables de Performance)

ROI ................... Return On Investment (Retour sur Investissement)

TB...................... Tableaux de bord

6

7

S O M M A I R E INTRODUCTION GNRALE ................................................................................... 9

PREMIRE PARTIE : LE BUDGET COMME OUTIL PRINCIPAL DU CONTRLE DE GESTION : VOLUTIONS ET RVOLUTIONS................................................. 27

Chapitre 1. La conception traditionnelle de loutil budgtaire................................. 29

Chapitre 2. Lutilit des budgets mise en question .................................................... 95

DEUXIME PARTIE : LA NOUVELLE PLACE DU BUDGET AU SEIN DU DISPOSITIF DE CONTRLE DE GESTION : PROPOSITION DUN MODLE EXPLICATIF........................................................................................................... 163

Chapitre 3. Vers un modle gnral de la place relative des budgets dans le

dispositif de contrle de gestion ................................................................................. 165

Chapitre 4. La prparation du test du modle thorique travers une tude

quantitative .................................................................................................................. 270

TROISIME PARTIE : LA VALIDATION DU MODLE THORIQUE : PRSENTATION ET INTERPRTATION DES RSULTATS DES TESTS.......... 329

Chapitre 5. La validation du modle dquations structurelles.............................. 331

Chapitre 6. Linfluence de la mthode de modlisation sur les rsultats obtenus et

leur interprtation ....................................................................................................... 439

CONCLUSION GNRALE................................................................................... 517

BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................... 526

LISTE DES TABLEAUX......................................................................................... 548

LISTE DES GRAPHIQUES.................................................................................... 551

LISTE DES SCHMAS .......................................................................................... 552

TABLE DES MATIRES........................................................................................ 554

ANNEXES .............................................................................................................. 557

8

9

INTRODUCTION GNRALE

budgeting has always fascinated me. Why? Because it manifests the essence of management accounting, the blending of accounting and management.

Charles T. Horngren (2004)

Le budget, en mme temps plbiscit et rejet par les praticiens du contrle de gestion,

est devenu lobjet dune importante controverse depuis le milieu des annes 1990. En Effet,

daprs une enqute europenne mene par lIFOP et la DFCG en 19941 la quasi-totalit des

entreprises europennes utiliseraient cette technique traditionnelle de planification et de

contrle mais trs peu dentre elles se dclareraient compltement satisfaites de leurs budgets.

Lenqute rvle que presque un tiers des entreprises expriment une volont de rformer leurs

pratiques budgtaires en allgeant et en acclrant les procdures. Dix pour cent des

entreprises se montrent mme prtes abandonner le budget. Cette volont de rformer le

contrle de gestion a stimul la rflexion de deux consultants Hope et Fraser (1997; 1999c)

qui, par un article dans le magazine professionnel Management Accounting, ont donn llan

un mouvement prnant la gestion sans budgets 2. Celle-ci repose essentiellement sur le

Balanced Scorecard (Tableau de bord prospectif), les Rolling forecasts (Prvisions

financires glissantes), le benchmarking (talonnage sur des rfrences externes) et dautres

outils nouvellement apparus ou revisits dans les annes 1990. Le slogan fort ambitieux de la

gestion sans budgets a vite t rcupr par un groupe de discussion au sein du CAM-I, le

promoteur de la mthode Activity Based Costing, ce qui a permis au projet dattirer plusieurs

entreprises multinationales comme SKF, Svenska Handelsbanken, Boralis, Volvo Car

Corporation, British Petroleum, General Electric, Rhodia, Bull, Ikea, Microsoft3. Lide

1 tude discute dans le magazine lExpansion par Collomp et Deschamps (1994). 2 Le terme en anglais utilis par les auteurs est beyond budgeting (au-del de la budgtisation) que nous traduisons par gestion sans budgets . 3 Liste non exhaustive tire de Berland (2002a) et comprenant des entreprises qui appliquent la gestion sans budget ou sont en train de rflchir sa mise en place.

10

daller au-del des budgets est entre ainsi dans le mouvement gnral de modernisation

des outils de gestion et de rforme en profondeur du contrle de gestion en tant que fonction

du management.

Quelques annes plus tard la rflexion sur la gestion sans budgets a fait natre une

organisation autonome Beyond Budgeting Round Table (BBRT) o lon compte aujourdhui

ct des deux initiateurs Hope et Fraser, les noms dautres consultants adeptes de la

mthode, mais aussi de grandes entreprises et des cabinets de conseil sponsors de

lorganisation, voire mme les noms de certains chercheurs issus des milieux acadmiques :

Michael Bromwich, Michel Lebas, David Otley, Robert Shaw, Charles Horngren et Thomas

Johnson1. Plusieurs autres chercheurs acadmiques ont engag leurs efforts dans ltude de la

gestion sans budgets et surtout dans des programmes de recherche sur la meilleure

comprhension des pratiques actuelles en termes de gestion budgtaire (Berland, 1999a; 2000;

2002a; 2004; Bescos et al., 2004; Ekholm et Wallin, 2000; Hansen et al., 2003; Hansen et

Van der Stede, 2004; Thomas, 2003; Villesque-Dubus, 2005)

Les critiques adresses aux budgets par Hope et Fraser mais aussi par les praticiens du

contrle sont multiples : des procdures trop lourdes et trop chres pour peu de valeur cre ;

un manque chronique de lien entre les budgets et la stratgie ; cration de conditions pour des

comportements opportunistes ; inadaptation la structure organisationnelle en forme de

rseau et par l la nouvelle re conomique de linformation ; touffement de linitiative et

de lapprentissage individuel et organisationnel ; un caractre purement financier de la

technique et donc une impossibilit de cerner des facteurs non financiers de la performance ;

une inadaptation lincertitude caractrisant lenvironnement conomique actuel etc. Tous

ces inconvnients doivent-ils nous amener jeter les budgets aux oubliettes ? Les praticiens

rpondent majoritairement de manire ngative trs peu sont les entreprises qui ont

rellement abandonn leurs budgets car les critiques avances ne sont pas applicables avec la

mme importance dans toutes les circonstances et toutes les entreprises (Bescos et al., 2004;

Ekholm et Wallin, 2000; Hansen et al., 2003; Thomas, 2003; Villesque-Dubus, 2005).

Dans cette bataille entre sauvegarde et abandon des pratiques budgtaires un constat

met daccord un trs grand nombre de chercheurs et de praticiens du contrle de gestion : au

dbut du XXIe sicle lon ne devrait plus utiliser loutil budgtaire comme il y a quatre-vingt-

dix ans lpoque de son introduction dans les pratiques des gants industriels amricains. Le

budget ne devrait plus rester, pour toutes les entreprises, loutil principal de planification et de 1 Source le site Internet de lorganisation : http://www.bbrt.org/bbrtteam.htm (aot 2007)

INTRODUCTION

11

contrle dans le systme formel de contrle de gestion. De nouveaux outils doivent le

complter, voire mme le remplacer dans les circonstances o les carences budgtaires se font

ressentir au plus fort.

Objet de la recherche Malgr lengouement pour les nouvelles techniques de gestion, on observe aujourdhui

que les pratiques budgtaires sont loin dtre disparues. Complt et parfois subordonn

dautres outils de planification et de contrle, le budget reste toujours loutil principal pour la

prvision et le contrle de lquilibre financier et de la performance comptable de lentreprise

(Ekholm et Wallin, 2000; Hansen et al., 2003; Hansen et Van der Stede, 2004). Les budgets

ont, certes, perdu de leur importance dans des circonstances o la performance financire

court terme nest pas lobjectif premier de lorganisation, ils sont alors intgrs dans un

tableau de bord stratgique ou un Balanced Scorecard. Cependant, leur rle demeure toujours

primordial dans les cas o lquilibre financier reste un objectif de premier ordre.

Ainsi, lensemble des fonctions - planification, coordination, contrle, valuation des

performances, motivation etc.1 - que lon associait traditionnellement au budget ne doit plus

lui tre attribu demble. Ces fonctions dpendent de multiples facteurs de contingence

comme la turbulence de lenvironnement (Berland, 2001; Gervais et Thenet, 1998) ou le style

de gestion stratgique (Berland, 1999a). De plus, certaines dentres elles ne sont pas

compatibles les unes avec les autres (Barrett et Fraser, 1977) alors que dautres fonctions sont

mieux accomplies, dans certaines situations, par les nouveaux outils de gestion. Enfin, dans

dautres circonstances, le budget est aujourdhui utilis non plus dans son rle conomique

traditionnel mais pour son action psychologique et sociale sur les hommes et les femmes dans

lorganisation (la scurisation des individus, lorientation des comportements) (Gignon-

Marconnet, 2003).

Force est de constater alors qu la suite de ces transformations la place de loutil

budgtaire dans le dispositif de contrle de gestion nest plus celle qui lui a t attribue dans

la thorie classique un rle central de transformation des stratgies et des plans daction en

objectifs chiffrs de gestion et le contrle de cette gestion. Cest justement cette nouvelle

place des budgets au sein du contrle de gestion moderne qui est au cur des proccupations

de la prsente recherche.

1 Pour une synthse sur le sujet voir Berland (1999a).

12

En partant de lide gnrale que la nature des choses (des budgets dans notre cas)

nest pas fige jamais mais reprsente plutt le rsultat dune volution passe et qui

continuera dans lavenir1, trois questions peuvent tre poses et permettront de mieux cerner

lobjet de la recherche :

Pourquoi assiste-t-on aujourdhui une crise de confiance concernant lutilit de

loutil budgtaire et des techniques traditionnelles de contrle de gestion ?

En quoi consiste cette crise et comment affecte-t-elle la conception de la place de

loutil budgtaire dans le contrle de gestion ?

Enfin, quelle tait la place des budgets dans le contrle de gestion traditionnel et

comment sinscrivent-t-ils dans le contrle de gestion moderne ?

La dernire interrogation, qui par ailleurs constitue lintrt principal de la recherche,

peut tre divise en trois autres questions afin de faciliter la construction dune rponse

adquate. Du fait quaujourdhui les budgets sont utiliss dans un ensemble doutils

complmentaires de contrle de gestion o certaines fonctions budgtaires traditionnelles sont

accomplies par les tableaux de bord ou par dautres systmes dindicateurs financiers et non-

financiers, cette dernire question peut tre reformule en trois tapes :

Comment la place du budget au sein du dispositif de contrle de gestion est-elle

conue traditionnellement ? Quel est son rapport traditionnel avec les autres outils de

contrle ?

Quels sont les facteurs qui dterminent limportance des outils de contrle de gestion

et leur adquation certaines configurations organisationnelles ?

Quelle est aujourdhui limportance des budgets dans ces configurations par rapport

aux autres outils de contrle de gestion ?

Les rponses aux deux premires questions gnrales supposent une tude dans le

temps des caractristiques de la technique budgtaire et de son contexte depuis ses premires

utilisations dans lentreprise industrielle jusqu nos jours. La rponse la troisime question

gnrale et ses lments constitutifs exige dabord une revue de la littrature acadmique sur

loutil budgtaire et les facteurs qui conditionnent son rle dans le contrle de gestion.

Ensuite, un nouveau modle explicatif de la place des budgets par rapport aux autres outils de

1 Cette ide philosophique est dveloppe plus loin dans les explications de la posture pistmologique de la recherche.

INTRODUCTION

13

contrle pourrait tre construit compte tenu du paradigme contemporain du contrle de

gestion et des nouvelles conditions dans lesquelles voluent aujourdhui les entreprises.

Compte tenu de la contingence du budget rvle dans les tudes antrieures, mais

aussi de la contingence des critiques envers les budgets, la description que nous envisageons

de la place actuelle des budgets au sein du dispositif de contrle de gestion se fera travers un

modle comportemental qui tiendra compte des contingences mises en vidence par les tudes

antrieures. Il mettra en exergue dune part les principaux facteurs de contingence et dautre

part les caractristiques du systme budgtaire et son rapport avec les autres outils de

contrle. Lon pourrait enfin comparer le niveau de performance des entreprises pour les

diffrents degrs dadquation de leur systme de contrle aux facteurs de contingence, afin

de proposer les configurations doutils de contrle les plus performantes.

Lintrt de la recherche serait alors double. Dun point de vue thorique, elle tente de

resituer le budget par rapport aux autres outils de planification et de contrle en le plaant

dans un modle qui tient compte des divers facteurs de contingence. Or, les recherches

antrieures ne se concentraient gnralement que sur les indicateurs et non pas sur les outils.

Du point de vue de la pratique du contrle de gestion, la recherche propose de relativiser

lengouement pour la gestion sans budgets en mettant en exergue des cas de figure o la

prdominance de loutil budgtaire mne gnralement de meilleures performances et bien

videmment dautres o il serait plutt judicieux de construire le contrle de gestion autour

des outils de contrle non comptables.

Dfinitions Il est ncessaire, avant dexpliquer la manire dont lobjet de la recherche sera abord,

de prciser dabord la signification que nous attachons aux termes cls utiliss dans la thse.

La premire notion quil convient de dfinir est celle doutil de contrle de gestion.

Bien que largement utilis sous diffrentes formes1 la signification du terme outil de

contrle de gestion est trs rarement dfinie explicitement sauf dans quelques ouvrages

gnraux mais qui sintressent plutt lensemble des instruments de gestion. Ainsi, Gervais

(2005) propose une liste de sept outils informationnels utiliss par le contrle de gestion : les

plans long et moyen terme, les informations engendres par les oprations courantes, la

comptabilit gnrale, la comptabilit analytique, les outils de suivi de la qualit et des dlais,

1 On rencontre ainsi dans les crits acadmiques et professionnels les termes doutil, instrument ou technique de contrle (de gestion) en franais et management control tool, management control technique en anglais.

14

les tableaux de bord et enfin le systme budgtaire. Cette liste, pourtant mise jour depuis

ldition de louvrage en 1983, nest toujours pas accompagne dune dfinition du terme

outil. De mme, Meyer (1983) prsente les prix de revient, les ratios, les tableaux de bord et

la gestion budgtaire comme tant les instruments par lesquels se dfinit le contrle de

gestion, mais la notion dinstrument nest pas explique. Bouquin (2004), quant lui, intitule

la dernire partie de son ouvrage Les outils du contrle en y distinguant trois titres : 1) le

cycle de planification, 2) les plans daction et les budgets et 3) le systme de suivi comprenant

le contrle budgtaire, les tableaux de bord et le reporting. Lapproche de la notion doutil, on

le voit, est diffrente mais la dfinition du terme nest toujours pas explicite.1

Par ailleurs, les sources anglo-saxonnes ne sont pas plus formelles sur le sujet. Les

expressions management control tool ou management control technique2 semblent intgrer

les mots outil (tool) et technique (technique) dans un sens dpourvu de toute signification

spcifique au domaine de la gestion. De plus, trs souvent lobjet des recherches nest pas

loutil en tant que pratiques structures mais son contenu - le type dinformations (comptable

et financire ou non) ou le type dindicateurs de performance utiliss. Ce nest que rcemment

que certaines recherches anglo-saxonnes mettent les outils de contrle de gestion au centre de

leurs proccupations3.

Pour trouver des dfinitions des termes outil, technique et dispositif de gestion il faut

donc recourir aux ouvrages spcialiss en la matire. Jean-Claude Moisdon, par exemple

propose la dfinition suivante dans lintroduction dun ouvrage collectif sur les outils de

gestion dont il est le coordinateur :

ensemble de raisonnements et de connaissances reliant de faon formelle un certain nombre de variables issues de l'organisation, quil sagisse de quantits, de prix, de niveaux de qualit ou de tout autre paramtre, et destin instruire les divers actes classiques de la gestion, que lon peut regrouper dans les termes de la trilogie classique : prvoir, dcider, contrler. (Moisdon, 1997: p. 7)

1 Par ailleurs, une certaine confusion sur le sens du terme doutil sinstaure quand la page 87 de louvrage dans le tableau 3 on lit que les tableaux de bord sont le systme dinformation du contrle de gestion, les budgets sont le mcanisme de planification du contrle de gestion, et enfin, les logiciels de prvision sont prsents comme tant les outils daide la dcision au sein du contrle de gestion. 2 Pour donner quelques exemples, V. Sathe (1978) prsente le budget comme un outil important pour la planification et pour lallocation des ressources. Moores et Yuen (2001) tudient les outils de contrle de gestion (informations financires classiques, analyse des cots, budgets, gestion par centres de responsabilit, contrle de la qualit, tudes de lenvironnement) utiliss dans les diffrents tapes du cycle de vie dune organisation. Ferreira et Otley (2006) parlent eux de techniques de contrle et tudient le lien entre le design et les modes dutilisation des systmes de contrle de gestion. 3 Voir ce sujet Moores et Yuen (2001) et Ferreira et Otley (2006)

INTRODUCTION

15

Cette dfinition convient tout particulirement ce que nous entendons par outil de

contrle de gestion : elle transmet clairement lide de la conception rationnelle de loutil de

gestion en tant que modle reprsentatif des variables organisationnelles. Cependant

lutilisation du terme outil ne fait pas lunanimit. Gilbert (1998) par exemple fait la

distinction entre outil et instrument de gestion. Le terme dinstrument serait alors plus

appropri car outil suggre que lon a affaire un instrument passif qui sert agir sur

la matire, fabriquer une famille dobjets concrets (ibid. p. 22). De plus, les praticiens de

la gestion auraient tendance dsigner avec le terme outil de gestion des ralits extrmement

diverses. Il est vrai que la premire signification du mot outil est objet fabriqu qui sert

agir sur la matire, faire un travail et que dans ce sens instrument est plus gnral et

moins concret que outil (Le Petit Robert, 2002). Cependant, le deuxime sens du mot outil

est : ce qui permet de faire (un travail) (ibid.). Les exemples donns dans le dictionnaire

sont clairs il sagit dun sens trs gnral qui va nettement au-del de laspect matriel de

loutil et de son action. De surcrot, la trs large utilisation de ce terme dans les milieux

professionnels nous parat plus un avantage quun inconvnient pour son adoption dans le

langage scientifique. Nous retiendrons, par consquent, le terme doutil de contrle de gestion

en y mettant le sens propos par Moisdon.

Par ailleurs, selon Gilbert (1998: p. 25) lensemble des instruments de gestion

dsignes par le terme instrumentation de gestion se dfinit sous deux aspect : (1) en

termes de contenu et (2) en termes de processus. Cette dcomposition est particulirement

approprie dans lanalyse et la dfinition des outils individuels de contrle de gestion et nous

y ferons rfrence par la suite.

Dans un sens plus large, le concept de dispositifs de gestion dsigne selon Moisdon

des types darrangement des hommes, des objets, des rgles et des outils [qui] paraissent

opportuns un moment donn (1997: pp. 10-11) Lauteur donne ici lexemple des cercles

de qualit. Ainsi, nous dsignons par dispositifs de contrle de gestion lensemble des moyens

humains et organisationnels, formels (rgles, outils) ou informels (croyances, valeurs)

mis en uvre par le contrle de gestion dans la poursuite de la mission qui lui est assigne.

Cest en respectant ces significations que nous nous interrogeons ici sur la place actuelle des

budgets parmi les outils et dans les dispositifs du contrle de gestion.

Le terme budget mrite ici une attention particulire. La signification de ce mot est

assez gnrale et sa dfinition dautant plus difficile quil est entr dans le langage courant

avec un sens parfois trs restrictif :

16

tat prvisionnel et limitatif des recettes et dpenses d'une priode donne. Budget familial, domestique. Budget mensuel. Boucler son budget. Par extension : somme dont on peut disposer pour une dpense prcise. (Le Petit Robert, 2002)

Cette dfinition nvoque que laspect prvisionnel du budget. Cependant, dans un

sens plus large le budget sert galement contrler les prvisions et surtout aider la prise

de mesures correctives. Dailleurs, le premier ouvrage sur les budgets en langue franaise de

Robert Satet (1936) reprend la traduction du terme amricain Budgetary control et parle de

contrle budgtaire en y incluant naturellement la phase de planification. Lauteur cite et

sapproprie la dfinition donne par la Commission de Terminologie de lInstitut

dOrganisation Commerciale et Industrielle (prs de la Chambre de commerce de Paris) ;

dfinition la mise au point de laquelle il a particip (ibid.: p. 5) :

Le Contrle Budgtaire qui sappuie sur lexamen trs exact de tout ce qui peut sexprimer par les chiffres dans lentreprise, quelle quen soit la nature, la forme et limportance, consiste en une analyse rigoureuse des faits passs dans la prvision des faits probables, afin dtablir un programme rationnel daction.

La caractristique du Contrle Budgtaire est que la comparaison entre la prvision et lexcution [] se fait dune manire mthodique et rgulire, des poques aussi rapproches que la nature de lentreprise lexige.

Cette comparaison permet, non seulement de se rendre compte si lentreprise se maintient bien dans la ligne de conduite trace, mais aussi de modifier constamment les prvisions selon les expriences rcentes.

On remarque dabord le caractre trs complet de cette dfinition qui prsente aussi

bien la substance du terme que le processus qui le traduit. De surcrot, le lecteur attentif

remarquera quelle fait rfrence tout indicateur chiffr, quelle quen soit la nature. On

pourrait supposer alors que le budget inclura aussi bien des indicateurs financiers et

comptables que des indicateurs physiques reprsentatifs du programme rationnel daction .

Or, la ralit des pratiques tmoigne surtout de lutilisation du premier type dindicateurs.

Cest ce que Meyer (1988) appelle la dformation financire mais qui sexplique aisment

avec les caractristiques des valeurs montaires, les seules capables dassurer une prsentation

agrge et comparable des informations conomiques. En effet, un des principes du systme

budgtaire est quil doit couvrir la totalit des activits de lentreprise (Gervais, 1983). Or, le

seul systme dinformation formel qui est capable denglober de manire synthtique tous les

aspects de lactivit dune entreprise est videmment le systme comptable. Le mariage entre

le systme comptable et le systme budgtaire semble, par consquent, tout fait naturel1.

1 M. Gervais (1983) sexprime lencontre de ce lien, J. de Guerny et J.-C. Guirec ( Principes et pratiques de gestion prvisionnelle , Delmas, 1976) sy opposent galement. Pourtant, les dveloppements rcents de la mthode Activity Based Budgeting suite lexpansion progressive de lActivity Based Costing en comptabilit de

INTRODUCTION

17

Lanciennet et la sophistication de la comptabilit au moment de ladoption des budgets par

les entreprises mais aussi labsence dun autre systme formel dinformation cette poque

font de la comptabilit la doctrine la mieux adapte pour donner forme et structure aux

prvisions conomiques. Ainsi, dans la thorie classique du contrle de gestion ce lien est

parfaitement intgr et le budget est prsent comme lexpression comptable et financire

des plans daction (Bouquin, 2004: p. 352). Le budget est ainsi vu comme un systme

dinformation de nature comptable et financire mais qui, la diffrence de la comptabilit

traditionnelle, prsente la situation conomique et financire de lentreprise aprs application

des plans daction envisags (a priori) et non pas comme rsultat des actions passes (a

posteriori).

Dans la dfinition de Satet les budgets sont galement dfinis comme un processus. De

mme, la dfinition de la procdure budgtaire de Meyer (1988) nenvisage que laspect

processus de la technique budgtaire en la divisant en trois tapes : la prvision, la

budgtisation et le contrle.

Il est noter que lon recense une multitude de termes dans les travaux thoriques :

systme budgtaire, procdure budgtaire, processus budgtaire, budgtisation, contrle

budgtaire, budgets. Nous retenons de cette panoplie laspect technique de la chose et le

dnomons avec un des synonymes suivants : budget, outil budgtaire ou technique budgtaire.

En rsum, en utilisant la mthode danalyse des instruments de gestion propose par

Gilbert (1998), le budget peut tre dfini sous deux aspects : un aspect matriel (le contenu de

loutil) et un aspect processuel (le processus de son application). Quand on parle de budgets

dans un sens matriel il sagit en effet de plusieurs documents qui ont les deux

caractristiques suivantes: (1) une forme emprunte la technique comptable et (2) un

contenu chiffr projet dans lavenir. Dans un sens processuel, la notion de technique

budgtaire comprend les activits dlaboration des documents budgtaires, le calcul des

carts entre les chiffres budgts et les ralisations, lanalyse des origines des carts et la prise

de dcisions correctives. Dans ce sens le budget devient un processus circulaire de deux

phases planification budgtaire et contrle budgtaire effectues sur la base de documents

comptables. Arriv sa phase finale, le processus recommence et se rpte sur une nouvelle

priode. Cest finalement cet ensemble documents budgtaires et processus budgtaire que

gestion corroborent lhypothse de la relation troite entre le systme comptable et le systme budgtaire. De surcrot, les pratiques dans les entreprises vont elles aussi dans ce sens.

18

nous dsignons avec les termes doutil ou de technique budgtaire ou tout simplement de

budget.

Les principales notions tant dfinies, il convient maintenant daxiomatiser lespace de

la connaissance qui va servir de fondement pistmologique de la recherche.

Positionnement pistmologique Lors du Tutorat collectif des IAE de fin juin 2003 Professeur Marc Nikitin appelait les

jeunes doctorants tenir compte de la temporalit de leurs recherches et les conseillait

dindiquer clairement le moment ou la priode laquelle ces recherches et leurs conclusions

se rapportent. Aussi, avons-nous pris conscience de limportance du temps historique sur les

pratiques de gestion mais galement de lhistoire et du pass en gnral sur ltat actuel des

choses. Nous proposons donc dans ce travail de modliser la place actuelle de loutil

budgtaire dans le dispositif de contrle de gestion aprs une prise en compte des

enseignements de lvolution dans le temps des pratiques et des thories en matire

dutilisation des budgets. Dans cette tude temporelle nous adoptons une approche dialectique

inspire par les travaux du philosophe allemand Georg W.F. Hegel.

De la dialectique

Le terme dialectique provient de la Grce antique o il a souvent t utilis dans des

sens diffrents. Les Sophistes, par exemple, enseignaient deux disciplines aux candidats la

vie politique : la dialectique - lart de largumentation logique, et la rhtorique - lart du

discours persuasif. La dialectique est ainsi vue comme une technique de rfutation des propos

adverses dans un dbat politique qui na pas ncessairement pour but la dcouverte dune

quelconque vrit. Cette conception de la dialectique a t vigoureusement critique par

Socrate, Platon et Aristote, qui se sont attachs lui donner un sens plus noble en puisant

dans les ides de leur prcurseur Znon dle. Znon, lauteur des clbres Paradoxes et

surnomm aussi par Aristote linventeur du raisonnement dialectique conoit la

dialectique comme une mthode de raisonnement qui permet de rsoudre les contradictions.

Ainsi, pour Socrate la dialectique permettrait datteindre la Vrit en partant de propositions

que lon soumet une discussion et un questionnement afin que ces propositions et leurs

consquences soient confrontes aux faits rels connus, pour tre soit retenues, soit rfutes.

Platon prolongea la rflexion de son matre et dclara la dialectique comme linstrument

permettant de sapprocher de la Vrit en mettant en vidence tout ce contre quoi trbuche la

pense pour latteindre. Ainsi la dialectique platonicienne vise faire lever lme vers la

INTRODUCTION

19

sphre des ides intelligibles au-del du monde des ralits sensibles. Enfin, Aristote se

distingue de Platon en rduisant la dialectique lart de la discussion qui propose des rgles

de la pense dialogue mais ne fait au fond que vrifier des opinions caractre probable. Il

loppose ainsi lanalytique qui procde dductivement partir de principes certains, fonds

sur lexprience et lobservation prcise. La mthode dialectique a ensuite t radicalement

critique par Descartes et par Kant pour tre enfin compltement revisite par Hegel.

La dialectique hglienne revt un sens diffrent de celui propos dans lantiquit. Elle

nest pas une mthode scientifique mais une phnomnologie, prcisait lauteur. Dans

Leons dhistoire de la philosophie (1820) Hegel trouve les origines de la dialectique, telle

quil la conoit, dans la pense du philosophe grec Hraclite. Mme si ce dernier na jamais

fait usage du terme en question cest lui qui a introduit selon Hegel lide du dpassement des

oppositions travers le conflit, la contrarit et la contradiction, dune part, et le devenir,

dautre part. Ainsi, la dialectique est considre par Hegel comme la marche propre la

Pense. Elle se distingue de la logique pure par lacceptation des conflits internes et leur

dpassement grce au passage un autre niveau plus lev qui englobe les contradictions et

les explique1. La dialectique permet ainsi de comprendre lhistoire du rel observable et des

ides qui le meuvent. En sopposant aux prjugs de la mtaphysique classique qui explique

les choses par ce quelles sont et de manire immuable, Hegel considre que les choses

deviennent ce quelles sont. De surcrot, au moment mme o lon parle dune chose elle est

en train de se transformer en autre chose, en la ngation delle-mme. Aussi, Hegel (2001)

explique-t-il lhistoire humaine travers la dialectique entre le matre et lesclave qui devrait

mener lide ultime de libert. Cette dialectique historique a t appele idaliste car elle

part de lhypothse que lhistoire humaine se droule de manire rationnelle et que les ides

(ou lEsprit absolu qui apparait travers la pense) voluent dans le temps grce leurs

contradictions internes, pour faire voluer ainsi le monde matriel.

Reprenant avec un regard critique les ides de Hegel, Karl Marx dfend la position

contraire concernant la relation entre le monde matriel et celui des ides. Pour Marx ce sont

les conditions du monde matriel qui crent les ides ; le dpassement des contradictions dans

le monde matriel fait voluer le monde des ides. De l, la dialectique quil proclame est

1 Cette dmarche a t trs souvent rsume par la triade thse-antithse-synthse, bien que Hegel lui-mme nait jamais utilis ces termes - voir ce sujet G.E. Mueller (1958), "The Hegel Legend of Thesis-Antithesis-Synthesis", Journal of the History of Ideas, Vol. XIX, No 3, June, p. 411

20

dfinie comme matrialiste le contraire direct de la dialectique hglienne1. Pour le

matrialisme dialectique, lEsprit est conditionn par la ralit matrielle dont il est le reflet.

Les arguments exposs par Hegel et Marx font penser quil est difficile et dans notre

cas peu pragmatique de prendre position sur ce point philosophique. Cest pourquoi nous

considrons que les deux approches dialectiques matrialiste et idaliste se compltent

dans le temps et dans lespace en expliquant successivement et diffrents endroits les divers

phnomnes. Les deux peuvent, par consquent, tre adoptes simultanment dans une

approche philosophique densemble. Nous nous distanons dune telle manire de tout

mouvement politico-social que ces ides philosophiques aient pu engendrer lors des deux

derniers sicles. Nous renonons bien videmment lide de Hegel que lhistoire de

lhumanit sarrte lpoque de la rvolution franaise et des guerres napoloniennes o

lesprit humain aurait enfin trouv lultime solution pour la sortie du conflit dialectique entre

lesclave et le matre et atteint lide de la libert absolue. Nous renonons galement aux

ides marxistes sur le conflit dialectique entre le capital et le travail dans les relations

conomiques et le besoin de rvolution libratrice pour le dpasser. Ce que nous retenons

pour la suite, de manire pragmatique, cest lapplication du raisonnement dialectique pour

linterprtation de lvolution du contrle budgtaire jusqu nos jours, la modlisation de son

tat actuel et la prvision de son dveloppement dans un futur proche.

Dans ce sens, les fondements pistmologiques de notre pense se rapprochent

galement des ides de Gaston Bachelard (1991), bien que ce dernier ait appuy ses

inductions essentiellement sur des exemples des sciences dures. Pour Bachelard la science

contemporaine ne devrait plus faire la distinction entre les approches purement rationalistes

(fondes sur le travail de lesprit) et celles purement ralistes (ou empiristes) car les avances

scientifiques se font grce la confrontation dialectique entre lexprience et la raison, le

phnomne et le noumne. Pour lauteur, la connaissance rationnelle nest pas complte si

elle narrive pas expliquer les observations empiriques. La connaissance empirique est,

quant elle, galement incomplte car elle ne peut tre valorise dans des conditions autres

que celles o elle a t acquise.

La connaissance du rel est une lumire qui projette toujours quelque part des ombres. Elle n'est jamais immdiate et pleine. Les rvlations du rel sont toujours rcurrentes. Le rel n'est jamais ce qu'on pourrait croire mais il est toujours ce qu'on aurait d penser. La pense empirique est claire, aprs coup, quand l'appareil des raisons a t mis au point. En revenant sur un pass d'erreurs,

1 Selon Marx lui-mme dans la postface de la deuxime dition du Capital .

INTRODUCTION

21

on trouve la vrit en un vritable repentir intellectuel. En fait, on connat contre une connaissance antrieure, en dtruisant des connaissances mal faites, en surmontant ce qui dans l'esprit mme fait obstacle la spiritualisation. (Bachelard, 1993: pp. 13-14)

Nous allons ici au-del de ce que Hegel dclare travers la fameuse phrase : le rel

est rationnel et le rationnel est rel , car le lien-mme entre le rel et le rationnel est prsent

par Bachelard dune manire dialectique. De surcrot, lauteur conoit la connaissance comme

produite par lesprit humain et donc sujette aux inerties et aux instincts qui le

caractrisent. Rien ne va de soi. Rien n'est donn. Tout est construit. , dclare-t-il1.

Cette posture pistmologique souple est, nous semble-t-il, particulirement adapte

aux sciences de gestion dont lobjet est certes mouvant mais tout de mme sujet de

connaissance et modlisable lchelle dune priode rduite. De plus, le sujet qui sait

pourrait dans cette posture pistmologique construire des modles pour expliquer et prdire

lobjet de son tude mais ne fera avec cela que des approximations ponctuelles de la ralit.

Dialectique et connaissance de loutil budgtaire

Compte tenu des dveloppements prcdents, nous considrons loutil budgtaire dans

le cas de la prsente recherche comme une construction sociale, un artefact mais qui, pour

reprendre les mots de Hegel, est rel parce quil est rationnel. Mais le contraire est galement

frai : la ralit des expriences matrielles en termes de pratiques budgtaires engendre une

rationalit propre ces phnomnes. En tant quobjet rationnel, le budget obit donc des

rgles de la logique qui restent toutefois circonscrites dans le cadre social, conomique et

organisationnel qui a dtermin son devenir, sa construction. Autrement dit, ce qui peut tre

observ aujourdhui en termes de pratiques budgtaires est le rsultat dun dveloppement

historique rationnel de la technique envisage dans son contexte matriel des conditions

conomiques et organisationnelles. Cependant, la description et la comprhension de

lutilisation contemporaine de loutil budgtaire ne pourraient pas se contenter uniquement

dune interprtation du pass et des ides qui en dcoulent mais devraient galement

promouvoir des explications dun niveau de prcision acceptable concernant les pratiques

actuelles et permettre une certaine vision de lavenir.

Nous utiliserons donc la phnomnologie dialectique hglienne pour expliquer, dans

un premier temps, comment dans un dveloppement historique avec de multiples interactions

conflictuelles dans la pratique et les ides thoriques le budget est devenu ce quil tait pour le

1 (ibid. p. 14)

22

contrle de gestion avant les derniers changements conomiques et doctrinaux des annes

1990. Nous pourrons ensuite analyser ces changements et retracer, encore une fois grce une

approche dialectique, les lignes hypothtiques de ce que la technique budgtaire reprsente

aujourdhui. Le tableau ne serait pas complet si nous ne confrontions pas, toujours dans un

esprit dialectique mais propos maintenant par Gaston Bachelard, nos hypothses et la ralit

vcue au quotidien dans les entreprises, afin de pouvoir dessiner, en dfinitive, une image la

fois raliste et logique de lexistant.

Enfin, il est dusage, dans les thses de gestion, de positionner sa posture

pistmologique dans la bien connue opposition entre pistmologie positiviste et

constructiviste1 (Martinet, 1990). Compte tenu des dveloppements prcdents nous

considrons nous inscrire dans une philosophie plutt positiviste de la science. Nanmoins ce

positivisme peut tre caractris d volu car il suppose un caractre local et temporel de

la vrit concernant lobjet de connaissance. Cette vrit locale et temporelle peut tout de

mme tre modlise et les faits empiriques constats a postriori peuvent rfuter ou pas le

modle propos. Ainsi, si lon sappuyait sur la dfinition quAuguste Comte donna la

philosophie positive par opposition aux philosophies thologique et mtaphysique, il faudrait

nuancer lide dinvariabilit absolue des relations entre les phnomnes observs par

lacceptation dune invariabilit circonscrite dans lespace et dans le temps :

dans ltat positif, lesprit humain, reconnaissant limpossibilit dobtenir des notions absolues, renonce chercher lorigine et la destination de lUnivers, et connatre les causes intimes des phnomnes pour sattacher uniquement dcouvrir, par lusage bien combin du raisonnement et de lobservation, leurs lois effectives, cest--dire leurs relations invariables de succession et de similitude. (Comte, 1830: pp. 4-5)

Dans cet esprit de positivisme volu nous admettons galement la construction de la

connaissance de lobjet par le sujet connaissant mais nadhrons pas lide que la ralit

elle-mme est construite par ces reprsentations. La ralit peut ainsi tre prdite et le critre

de rfutabilit de Popper, symbolisant le positivisme, reste applicable pour nous2.

Si dans lexplication de notre posture pistmologique nous avons prcis la vision

que nous adoptons concernant la notion de connaissance scientifique et son rapport avec la

1 Certains auteurs comme Perret et Sville (2003) proposent denrichir cette classification en rajoutant le courant interpretativiste lintermdiaire des pistmologies positiviste et constructiviste. 2 Pour Karl Popper ( Conjectures et rfutations , Payot, Paris, 1985) un ensemble de connaissances, pour tre qualifi de science, doit non seulement tre vrifi ou vrifiable, mais doit de plus s'exposer d'avance tre rfut par l'exprience (par le rsultat d'une confrontation avec la ralit). Ce critre peut tre subdivis en deux conditions : (1) la ncessit pour une thorie scientifique de faire une (des) prdiction(s), (2) la ncessit que cette prdiction concerne une exprience nouvelle susceptible de rfuter la thorie.

INTRODUCTION

23

ralit et la vrit, il convient maintenant de prciser de manire plus pragmatique la

mthodologie que nous mettons en uvre pour appliquer cette vision de la science dans

ltude de lobjet de la recherche pos prcdemment.

Mthodologie de la recherche Du positionnement pistmologique adopt dcoule tout naturellement la

mthodologie de recherche que nous adaptons. Lacceptation de lexistence dune ralit en

dehors du sujet connaissant suppose, nous lavons prcis, la possibilit de formuler des

thories et de les tester. Par un travail rationnel nous pouvons ainsi formuler des thories

visant expliquer les enchainements des faits dans la ralit qui nous entoure pour ensuite

tester ces thories en les confrontant la ralit. Il sagit donc ici dune dmarche

hypothtico-dductive o le raisonnement thorique servira dduire des hypothses que lon

va tester ensuite en les confrontant la ralit observable et observe (Charreire et Durieux,

2003). La thse sinscrit ainsi dans le courant principal (mainstream) des recherches en

contrle de gestion qui sappuie sur les thories conomiques et organisationnelles et utilise

une mthodologie de test dhypothses et de modles (Ryan et al., 2002). Aussi est-il

considr qu la maturation suffisante dun domaine scientifique caractrise par

lacceptation que les fondements thoriques existants permettent dexpliquer les principaux

phnomnes observs, les recherches doivent adopter une mthodologie hypothtico-

dductive consistant tester les hypothses mises sur la base de ces thories dominantes

(Royer et Zarlowski, 2003b). Cependant, une originalit mthodologique de la prsente

recherche consiste dans le fait que la dduction des hypothses sera effectue travers un

raisonnement thorique fond sur une analyse historique en mme temps des thories et des

pratiques expliques par ces thories. En effet, puisque nous acceptons le caractre temporel

de la connaissance notre raisonnement ne sera pas guid uniquement par les thories actuelles

en matire de budgets. Ces thories tant annonces en crise par certains auteurs, nous

proposons dutiliser ltude historique comme fil conducteur permettant de dmler les

raisons de la crise et de modliser lutilisation actuelle de loutil budgtaire sur des

fondements thoriques solides vrifis par lhistoire et susceptibles dagir dans le prsent.

Ltude historique stablira sur des documents secondaires comprenant deux composantes :

1) une revue des recherches purement historiques puisant elles mme dans des sources

primaires, 2) une revue des recherches fondamentales avec une mise en perspective des

conditions historiques dans lesquelles elles ont tabli leurs conclusions.

24

Nous allons ainsi commencer linvestigation par une analyse historique des thories

concernant les budgets et des pratiques budgtaires. Cela permettra ensuite de formuler un

modle thorique expliquant ltat actuel des pratiques en tenant compte des changements

intervenus durant ces dernires dcennies. Ce modle sera ensuite confront la ralit

travers des tests empiriques qui permettront dapprcier ses capacits explicatives. Les tests

empiriques seront raliss travers une tude quantitative visant observer les

comportements en termes de pratique budgtaire dans un chantillon dentreprises franaises.

Cest ce canevas qui guidera galement le droulement de la prsentation dans le reste

de la thse.

Plan de la thse En sappuyant sur la mthodologie prcdemment nonce le corps de lexpos

sorganisera en trois parties. Dans un premier temps (Partie 1) nous tudions les volutions (et

les rvolutions) du budget comme outil de contrle de gestion en commenant par la priode

de ses premires utilisations dans les entreprises industrielles pour arriver aux conditions de

son application actuelle dans une conomie de linformation. Les facteurs du dveloppement

historique des budgets sont mis en vidence par cette analyse. Les diffrentes propositions

thoriques sur la place actuelle des budgets dans le contrle de gestion sont envisages. Pour

dpasser la confrontation entre le budget outil unique et la gestion sans budget

lintrt dune approche moins universaliste est discut. Cette approche devrait pouvoir

expliquer le diffrentiel dans les pratiques actuelles en termes de budgets en tenant compte

des influences ingales dans les diffrentes entreprises des facteurs de dveloppement

historique de loutil.

Il est argument ensuite que les caractristiques de lapproche recherche se trouvent

dans les thories comportementales en gnral et la thorie de la contingence en particulier

(Partie 2). Nous proposons ainsi une modlisation des conditions contingentes dutilisation

contemporaine des budgets en exploitant les conclusions de ltude historique des pratiques et

des thories en la matire. Le modle prsent tente de formaliser les configurations des

facteurs de contingence dans lesquelles les budgets doivent tre utiliss au centre du dispositif

de contrle de gestion afin dassurer une meilleure performance, ainsi que les situations dans

lesquelles il convient de les utiliser dans une moindre mesure soit en les compltant, soit en

les remplaant par de nouveaux outils comme les tableaux de bord ou le Balanced Scorecard.

INTRODUCTION

25

Un modle principal assumant la linarit des relations entre les variables est dabord

propos. Il est complt par un modle alternatif des relations systmiques (ou non-linaires).

La seconde moiti de cette deuxime partie est consacre au choix des mesures des variables

impliques dans les modles et aux aspects techniques de la mise en uvre de ltude sur le

terrain. Sont dfinies, enfin, les modalits du test du modle thorique principal travers sa

transformation en modle statistique dquations structurelles.

Le dernier volet de la thse (Partie 3) est consacr lexpos des tests statistiques

effectus et la discussion de leurs rsultats. Sont dabord discuts les aspects de la validit

externe des tests statistiques compte tenu des paramtres de lchantillon global observ.

Ensuite, nous prsentons et discutons les rsultats des tests du modle linaire dquations

structurelles dans ses deux formulations modle de mdiation, modle de comparaison par

groupes de performance. Certaines insuffisances de la validit des modles linaires sont

ensuite expliques travers lexistence de relations non-linaires rvles par le modle

systmique. La mthode principale est enfin complte par des entretiens approfondis dont le

but est de mettre la lumire sur certains rsultats de ltude quantitative ainsi que de formuler

des hypothses thoriques utilisable par les recherches futures.

26

PREMIERE PARTIE :

LE BUDGET COMME OUTIL PRINCIPAL DU CONTROLE DE GESTION : EVOLUTIONS ET REVOLUTIONS

28

Loutil budgtaire, nous lavons indiqu, fut lobjet dune importante controverse au

cours des dix dernires annes. Certains consultants et praticiens du contrle de gestion

bannirent cette pratique obsolte et inadapte, disaient-ils, lentreprise contemporaine et

son environnement. Selon eux, la gestion sans budget serait la panace pour la gestion de

lentreprise moderne. Des recherches acadmiques sur ces pratiques ont dgag des rsultats

plutt dplaisants aux yeux des rvolutionnaires du contrle. Toutefois, des conclusions

importantes ont t tires et plusieurs voies de recherche ont t ouvertes la suite de ces

expriences.

Il est noter que loutil budgtaire a toujours fait lobjet de critiques, mais les

dernires sont peut-tre diffrentes car elles sinscrivent dans une nouvelle logique et

proposent une nouvelle conception du contrle de gestion. Dans cette premire partie nous

nous fixons pour but dtudier la confrontation entre la vision traditionnelle du contrle

budgtaire et les critiques son gard. Nous abordons cette tude avec le constat que certaines

de ces critiques datent de la priode de consolidation de la thorie traditionnelle des budgets.

Elles ont suscit des travaux importants qui ont abouti des propositions damlioration de

loutil, assez adquates pour leur temps. Ces critiques font donc partie intgrante de la

conception traditionnelle qui place les budgets au centre du dispositif de planification et de

contrle (Chapitre 1).

Un second groupe de critiques lgard des budgets se construit dans les annes 1990.

Il concerne cette fois le fondement thorique de leur utilisation et propose des formules

assouplies ou mme alternatives comme la gestion sans budget . Il est noter,

cependant, que ltude approfondie de la gestion sans budget montre peu darguments la

hauteur du caractre radicalement innovant revendiqu par ses concepteurs. Nanmoins, elle

pose la question de la place que lon accorde (ou que lon doit accorder) aujourdhui au

budget par rapport aux autres outils de contrle de gestion (Chapitre 2).

lissue de cette premire partie, nous dmontrerons le besoin de concevoir un

nouveau modle explicatif de la place des budgets au sein du contrle de gestion qui tient

mieux compte des autres outils de planification et de contrle.

LE BUDGET COMME OUTIL PRINCIPAL DU CONTROLE DE GESTION : EVOLUTIONS ET REVOLUTIONS

29

Chapitre 1. La conception traditionnelle de loutil budgtaire Historiquement, le premier outil de contrle utilis par les entreprises industrielles est

le systme de calcul et danalyse des cots de revient. Daprs Anne Loft (1986) pour le cas

de la Grande Bretagne, la technique de calcul des cots a t rellement rpandue dans les

pratiques pendant la priode de la Premire guerre mondiale1. Selon dautres auteurs ces

pratiques existaient dj au cours du XIXe sicle au sein des entreprises franaises et

britanniques mais trs peu de travaux crits de lpoque les tudiaient (Boyns et Edwards,

1997; Boyns et al., 1997). Par ailleurs, ces auteurs remarquent que le dveloppement des

pratiques de comptabilit des cots est fortement li lavancement de lindustrialisation des

pays et la concurrence sur le march ; la comptabilit financire, dveloppe pour (et par)

les commerants, demeurant incapable de dcrire le cot des produits manufacturs. En

revanche, pour Carmona et al. (1997) le dveloppement prcoce des techniques de

comptabilit et contrle des cots dans les fabriques royales de tabac en Espagne du XVIIIe

sicle est plutt li au besoin de discipliner les hommes, de limiter les vols et de maximiser

les revenus du fisc royal. Enfin, H.T. Johnson (1981) constate effectivement que les pratiques

de calcul des cots existaient dj au cours du XIXe sicle aux tats-Unis, en Angleterre et

dans dautres pays mais affirme que ces pratiques ne se sont structures que vers la fin de

cette priode avec lorganisation et lexpansion de lindustrie.

Quant au dveloppement de la technique des budgets, il peut tre rattach plutt aux

annes 1920 et 1930. En effet, les premiers budgets ont probablement t pratiqus de

manire systmatique aux tats-Unis chez Dupont de Nemours dans les annes 1903-1910

(Chandler Jr., 1989; Chandler Jr. et Daems, 1979). Cependant, le vritable dploiement des

budgets dans les grandes entreprises amricaines ne sest produit que pendant les annes

1920. Il tait suivi dun dploiement similaire en Europe continentale dont le dbut est

marqu par la Confrence de Genve en 1930 (Berland, 1999b; 2002b).

En France, plusieurs publications de praticiens et de consultants, des confrences et

des missions de formations aux tats-Unis contribuent un fort dveloppement de la

technique budgtaire dans les annes 1930. Ce processus sacclre aprs la Deuxime guerre 1 T. Boyns (2005) conteste cette thse. En revenant aux sources primaires de A. Loft, il souligne que ce qui a vu le jour ( came into the light ) pendant la Premire guerre mondiale dans les propos de H.G. Jenkins cits par A. Loft nest pas la comptabilit des cots de revient mais la profession de comptable des cots (cost accountant). La comptabilit des cots tant rpandue dans de nombreuses entreprises britanniques bien avant la guerre.

30

mondiale pour donner aux budgets le statut de premier outil du contrle de gestion dans les

annes 1960 - 1970 (Gervais, 1983). Ainsi, selon J. Meyer (1988) le budget est une parmi les

quatre techniques disponibles dans le systme de contrle les prix de revient, les ratios et les

tableaux de bord tant les trois autres mais il est de loin la plus importante. Selon Gervais

(1983) les autres techniques de contrle stablissent et se jugent par rapport aux budgets. Par

ailleurs, selon Berland (1999b; 2002b) cest prcisment pendant la priode de laprs guerre

que se dveloppe la doctrine thorique du contrle de gestion plaant les budgets dans un

cadre thorique solide (Section 2), les travaux antrieurs tant consacrs prioritairement au

dveloppement de la technique des budgets (Section 1).

1.1. Les premires utilisations et le dveloppement de la technique budgtaire

Le contrle budgtaire a longtemps t considr comme loutil principal du contrle

de gestion au point dtre parfois confondu avec la fonction. Cette confusion contre laquelle

H. Bouquin met en garde dans lintroduction de son ouvrage La matrise des budgets dans

lentreprise (Bouquin, 1992) nest pas sans raison.

En effet, la technique budgtaire avec le calcul des cots et les ratios de rentabilit

conomique et financire (ROI, ROA) sont les premires outils qui ont servi contrler les

performances des grands conglomrats industriels structure divisionnelle du dbut du XXe

sicle (Johnson et Kaplan, 1987). Dvelopp historiquement dans les structures publiques, le

budget a montr cette poque une excellente capacit dadaptation la structure

bureaucratique et la dlgation du pouvoir quexigeaient les grandes organisations prives.

De plus, les budgets et le contrle budgtaire ont montr dans les firmes prives lavantage de

pourvoir englober lensemble des aspects faisant lobjet en mme temps du contrle des cots

et du contrle de la rentabilit conomique (Parker, 2002). Le contrle budgtaire pourrait

permettre deffectuer aussi bien le suivi des cots que le suivi dautres aspects de la

performance comme le chiffre daffaires, le rsultat net et le total de lactif conomique

trois lments qui composent le fameux ROI de Sloan-Brown1.

Il est ncessaire de considrer cette premire priode dapparition et de dveloppement

de loutil budgtaire sous deux aspects. Tout dabord, il serait opportun dtudier le contexte

organisationnel qui a suscit le transfert de la technique budgtaire du secteur public au

secteur priv et assur les conditions favorables son dveloppement. Ces conditions

1 voir sur le sujet H. Bouquin (2004) page 275 et suivantes

LE BUDGET COMME OUTIL PRINCIPAL DU CONTROLE DE GESTION : EVOLUTIONS ET REVOLUTIONS

31

pourront ainsi, dans une des sections suivantes, tre compares avec celles qui caractrisent le

contexte de lentreprise moderne. Dans un deuxime temps, il convient denvisager la

propagation de la technique budgtaire comme un processus social dans un environnement

conomique particulier. Cela permettra de mieux comprendre les promoteurs de la technique,

les conditions sociales et conomiques qui ont accompagn son dveloppement, mais aussi les

paradigmes et les valeurs qui ont conditionn le processus de sa propagation. Cela dans un but

ultime de comparer, dans une des sections suivantes, ces valeurs et paradigmes historiques

avec ceux que lon observe ou qui sont en train de stablir aujourdhui.

Mais avant daborder ces deux points trs importants, il serait judicieux dtudier les

grandes lignes et les conditions gnrales du dveloppement de la technique budgtaire dans

la gestion des finances publiques. La technique budgtaire tant transfre du secteur public

au secteur priv, nous pourrons aprs cette tude faire des parallles entre les deux, et peut-

tre mieux comprendre les raisons dtre du budget dans le secteur priv.

1.1.1. Les raisons de la naissance des budgets et du contrle budgtaire : une possibilit dtablir des parallles entre les secteurs public et priv

Selon les historiens de la comptabilit la technique budgtaire nest pas une invention

du XXe sicle mais a des racines bien plus anciennes. Ainsi, T. Boyns (1998), se rfrant aux

travaux de D. Solomons1, voit ses origines dans lEmpire des Pharaons. Quant lhistoire

plus rcente, D. Solomons (cit par Boyns) donne comme exemple le gouvernement

Britannique qui utilise les budgets et le contrle budgtaire depuis plus de deux sicles

comme technique du financement public (financial procurement). Pour Fleischman et

Marquette (1986) ce sont les dispositions de la Magna Carta vote en 1215, qui jetrent les

bases dun contrle des finances publiques travers lapprobation par le Grand Conseil du

Royaume de limpt peru par le roi dAngleterre. Nanmoins, ce fut bien plus tard la fin du

XVIIIe sicle que le premier ministre britannique William Pitt le Jeune, inspir par les travaux

dAdam Smith, mit en place une vritable politique financire appuye par une planification

et un contrle budgtaire rigoureux. Par ailleurs, dans son dictionnaire tymologique de la

langue franaise de 1829 B. de Roquefort2 assimile le terme franais fisc (dorigine latine -

fiscus - signifiant panier) avec le terme anglais budget (dorigine franaise signifiant sac de

1 Solomons, D. (1952) The historical development of costing, in Solomons, D. (ed.) Studies in Costing, London: Sweet & Maxwell, pp. 152. 2 B. de Roquefort (1829), Dictionnaire tymologique de la langue franoise, o les mots sont classs par familles : contenant les mots du dictionnaire de l'Acadmie franoise... avec dissertation sur ltymologie de J.-J. Champollion-Figeac., Dcourchant Imprimeur-diteur, Paris. Disponible sur : http://www.europeana.eu

32

cuir). Dans un autre ouvrage du XIXe sicle P. Larousse1 affirme que le mot anglais budget

utilis trs frquemment dans le franais de lpoque dans sa signification anglaise provient

en ralit du mot franais bougette, dont le primitif [...] est le mot celtique bolga, bourse,

petit sac de cuir (p. 154).

En France, lutilisation de la technique des budgets est galement ancienne. Boyns cite

pour preuve la rfrence la technique dans un travail de lauteur franais et propritaire

terrien De Cazaux qui date de 1824 et dont lobjet est la comptabilit agricole. Selon

Mattessich (2003), qui cite Solomons (1968 : p. 42)2 De Cazaux fut le premier auteur [...]

stre intress la comptabilit pour le futur . On peut ajouter la liste des premiers

auteurs franais ayant crit sur le budget le nom de H. Fedou (1883). Dans son ouvrage sur la

comptabilit des Fabriques (les entits locales autogres de lglise) la prsentation de la

technique budgtaire prend une partie entire. Fedou cite pour fondement lgal du budget des

Fabriques un dcret gouvernemental du 30 dcembre 1809, ce qui fait remonter la pratique

budgtaire de lglise au moins au dbut du XIXe sicle. Les prmisses du contrle

budgtaire moderne y apparaissent dores et dj car daprs le dcret cit par lauteur le

budget dune Fabrique doit tre dress par le bureau des marguilliers, rgl par le Conseil

[de Fabrique] et arrt par lvque. (ibid.: p. 5) Le projet prpar par le bureau des

gestionnaires de la Fabrique (les marguilliers) qui tablit lquilibre entre les recettes et les

dpenses de lexercice suivant est soumis au vote du Conseil de Fabrique. Il y a l un

formidable exemple de contrle de la gestion. Un contrle que le Ministre des cultes trouve

ncessaire afin de surveiller lutilisation des fonds des Fabriques mis disposition par ltat.

Un travail thorique remarquable sur les pratiques budgtaires de ltat est propos

par Leroy-Beaulieu (1906) dans le deuxime tome de son Trait de la science des

finances . En proposant une analyse thorique et historique approfondie, lauteur fait des

conclusions importantes concernant les conditions qui font natre le besoin pour un tat

dutiliser un tat de prvoyance 3 pour contrler ses finances. Le premier facteur mis en

vidence est le montant considrable de recettes et de dpenses gres par ltat. Car plus ce

montant est considrable, plus il peut prter [] aux mcomptes, aux entranements, aux

1 P. Larousse (18...) Jardin des racines latines : l'usage des coles normales et suprieures, des lyces, des pensionnats de jeunes filles de l'enseignement primaire suprieur : livre de l'lve , Librairie Larousse, Paris. Disponible sur : http://www.europeana.eu 2 Solomons, D. (1968) The historical development of costing, in D. Solomons (ed.) Studies in Cost Analysis, Sweet and Maxwell, London, UK: pp. 3-49. 3 Expression utilise selon lauteur sous lancienne monarchie et qui a t remplace par le terme budget qui nous est venu des Anglais, lesquels lavaient emprunt notre langue populaire (Leroy-Beaulieu, 1906: p. 2)

LE BUDGET COMME OUTIL PRINCIPAL DU CONTROLE DE GESTION : EVOLUTIONS ET REVOLUTIONS

33

gaspillages (ibid. : p. 3). Do le fait que les particuliers qui matrisent aisment la totalit

de leur fortune tablissent rarement ce type dtats de prvoyance.

La dlgation des responsabilits de gestion des finances publiques un gouvernement

est un deuxime facteur trs important :

un particulier est matre absolu de ses recettes et de ses dpenses ; il na de compte rendre qu lui-mme [] Il a un intrt si direct viter les dficits quil est, sil a du bon sens, peu susceptible dentranement. Au contraire, les gouvernements reoivent et dpensent pour le compte dautrui, cest--dire des contribuables. Ayant un intrt moins immdiat lconomie, ils sont plus exposs pcher par la profusion. (ibid. : p. 3)

En effet, lauteur remarque judicieusement que dans les royaumes o le souverain (ou

son gouvernement) na pas de compte rendre au peuple, aux autres membres de la noblesse

ou du moins au parlement, le contrle budgtaire na pas t peru comme ncessaire. Cest

bien pour cela que les premires vraies pratiques budgtaires apparaissent en Grande Bretagne

et que celles que lon observait au cours du XIXe sicle en Russie ntaient que des

simulacres (ibid. ). Selon Leroy Beaulieu les pratiques budgtaires apparaissent ainsi pour

la premire fois dans les tats parlementaires (les pays anglo-saxons : Grande Bretagne,

Hollande, Etats-Unis) car le gouvernement y est tenu de demander lautorisation au

reprsentant de la nation le parlement pour ce quil va prlever la nation en termes

dimpt pour financer les besoin de ltat. Lide de la dlgation dun pouvoir dcisionnel et

le besoin de contrler les actions de lagent qui ce pouvoir a t dlgu sont donc parmi les

premiers facteurs qui accompagnent la naissance du contrle budgtaire public.

Enfin, selon Leroy-Beaulieu, le troisime facteur qui conduit un tat utiliser la

technique budgtaire est le caractre fluctuant de ses recettes qui doivent tre ajusts la

politique conomique mise en place. La conduite dune politique conomique volontariste

exige ltablissement des plans de rpartition des moyens financiers dans les domaines o

laction du gouvernement sera prioritaire. Par ailleurs, le financement des projets

gouvernementaux impose des calculs minutieux du niveau des diffrents impts, de

lensemble des recettes collectes et au final de lquilibre gnral entre les recettes et les

dpenses. Le constat de cet quilibre ex post tel quil a dj t pratiqu au Moyen ge grce

au dveloppement de la comptabilit ne constitue pas une application de la technique

budgtaire (Leroy-Beaulieu, ibid.). Il manque l leffort de prvision et de programmation des

actions futures. Le budget est donc intimement li la constitution des projets et la mise en

uvre dune politique volontariste.

34

Ces trois raisons dtre des budgets dans la gestion et le contrle des finances

publiques constituent ce que nous appelons les trois fonctions primitives : la synthse dun

grand nombre dactivits diverses et engageant de moyens importants dans un plan financier

succinct ; le contrle de la dlgation des responsabilits sur la conduite des activits et enfin

la prvision et la gestion des plans dactions politiques par la personne qui les activits sont

dlgues. Nous verrons, dans ce qui suit, que ces raisons de la mise en place dun contrle

budgtaire au niveau de ltat semblent bien proches de celles qui ont pouss les entreprises

industrielles adopter la technique.

Quant lutilisation de la technique budgtaire dans le secteur priv, on sait que ds

1871 le professeur de comptabilit viennois Joseph Schrott envisage lide de combiner la

logique du contrle budgtaire appliqu par la comptabilit publique avec la partie double

rpandue dans la comptabilit prive (Mattessich, 2003). Le but tait dintroduire un systme

de contrle comptable dans les organisations prives, mais cette ide trop novatrice pour son

poque a t alors nglige. On peut considrer que la technique budgtaire prend racines

dans les pratiques des entreprises franaises et europennes sous la forme que lon connat

aujourdhui pendant les annes 1930 (Berland, 1999b; Berland et Boyns, 2002; Boyns, 1998).

Malgr les informations sur les premiers dveloppements trs prcoces de la technique dans

les grandes entreprises amricaines Du Pont de Nemours et General Motors on ne peut pas

supposer son adoption massive par lensemble des entreprises outre-Atlantique (Berland,

2002b). Selon Berland on peut affirmer que, l aussi, la propagation massive sest droule

pendant la priode 1930-1940 mais avec une rapidit probablement plus importante.

1.1.2. Les conditions organisationnelles des premires utilisations des budgets dans le secteur priv

Selon Boyns (1998) le dveloppement de la technique budgtaire dans le secteur priv

aux Etats-Unis et en Angleterre est intimement li au dploiement des systmes de calcul et

de contrle des cots de revient. Toutefois, lauteur prcise que lon dispose de moins

dinformations sur le premier phnomne que sur le second. Il est, par consquent, ncessaire

de faire un rapprochement entre le dveloppement de la comptabilit de gestion et le

dveloppement des pratiques budgtaires, ce qui permettra dutiliser les connaissances sur le

premier phnomne pour mieux comprendre le second. Nanmoins, Boyns alerte sur le fait

que la mise en place dun systme de cots standards nest pas toujours lie ltablissement

de budgets et encore moins un processus de contrle budgtaire complet.

LE BUDGET COMME OUTIL PRINCIPAL DU CONTROLE DE GESTION : EVOLUTIONS ET REVOLUTIONS

35

Concernant les systmes de calcul et de contrle des cots, les documents montrent

que son apparition dans les entreprises amricaines et britanniques du secteur du textile date

du XIXe sicle. D'aprs Johnson (1981) ces premires apparitions ne sont pas tellement lies

laugmentation des dpenses caractre dinvestissements et par l des cots indirects1, qu

laugmentation de la taille des entreprises et la complication de leur organisation interne.

Cest justement ce problme organisationnel pos par la croissance de la taille des

entreprises et le besoin de contrler les divisions dcentralises quest lie en grande partie

lapparition du contrle budgtaire (Boyns, 1998; Chandler Jr. et Daems, 1979). Le besoin de

prvoir, de mettre en place et doptimiser les politiques de lentreprise (ou de la division) est

une autre raison pour dadoption de loutil budgtaire (Boyns, 1998).

Nous avons cit prcdemment Leroy-Beaulieu pour qui les facteurs dadoption de la

technique budgtaire par les gouvernements nationaux sont la diversit des activits et le

volume important des moyens financiers grs, lobligation de rendre compte devant celui qui

dlgue le pouvoir et les moyens financiers (le peuple ou ses reprsentants dans le parlement)

et le besoin denvisager, de mettre en place et de contrler des politiques volontaristes sur le

dveloppement conomique du pays. Ces facteurs sont tout fait similaires ceux ayant

amen la grande entreprise divisionnelle du dbut du XXe sicle adopter la technique

budgtaire2. Il convient, par consquent, denvisager plus en dtail lapparition du contrle

budgtaire dans le secteur priv par le prisme de ces trois facteurs.

1.1.2.1. La croissance de la taille des entreprises et la diversification des activits comme facteur de la mise en place du contrle budgtaire

Le dveloppement au cours du XIXe sicle de la comptabilit managriale dans les

entreprises de textile est li selon Johnson (1981) lintgration au sein de la structure

organisationnelle de multiples processus dont la coordination tait contrle jadis par le

march. Ainsi, au lieu dacheter les tissus auprs de plusieurs manufactures individuelles et de

ne grer que la commercialisation, les nouveaux entrepreneurs ont commenc organiser tout

1 Lhypothse que la comptabilit des cots sest dveloppe en raison de limportante augmentation des cots caractre dinvestissement est soutenue par S.P. Garner, ( Evolution of Cost Accounting to 1925 , University of Alabama Press, 1954) et M. Chatfield ( A History of Accounting Thought , The Dryden Press, 1974), cits par H.T. Johnson (1981) 2 Ce parallle entre les pratiques budgtaires de lEtat et celles des entreprises prives est galement prsent dans une discussion thorique propose par Arrow (1964). Cette similarit, bien prsente dans linterprtation des faits, nest peut-tre pas lie lintention des acteurs de transfrer la technique budgtaire du secteur public au secteur priv. Des preuves de cette intention dlibre manquent dans les propos des dirigeants des pionniers dans le domaine General Motors et Du Pont de Nemours. Si nous faisons ici rfrence ces similarits dans les facteurs ayant amen la mise en place des budgets par les tats et par les entreprises prives, cest pour souligner les fonctions primitives que lon attribuait la technique budgtaire ds son apparition.

36

le processus ds lachat de la matire premire jusqu la vente du produit fini. Les

informations concernant le cot du travail et les autres frais de production, fournis avant par le

march ntaient plus disponibles aux nouveaux entrepreneurs industriels. Dans ces

conditions o les prix de march ne fournissaient plus toutes les informations ncessaires

pour la prise de dcision et le contrle (op. cit. : p. 512) la mise en place dun systme de

calcul des cots simposait. Cest justement ce systme de cots qui permettait alors au

dirigeant de contrler de lefficience organisationnelle.

La croissance de la taille des entreprises et la forte diversification de leurs activits

conduit au dbut du XXe sicle lapparition de la structure divisionnelle (la forme-M), ce qui

a complexifi davantage le contrle organisationnel1. ce sujet, les cas les mieux

documents et les plus illustratifs restent ceux des deux gants amricains de lpoque

General Motors (GM) et de Du Pont de Nemours. Dans ce organisations employant des

milliers de personnes o les diffrentes divisions ont des marchs, des produits, des business

modles et des stratgies trs diffrents, lomniprsence et lomnipotence du dirigeant-

patriarche tel quon le connat dans lentreprise activit unique devient impossible

(Bouquin, 2004; Chandler Jr., 1989; Chandler Jr. et Daems, 1979). Le contrle par les seuls

cots de revient ne suffit plus. Il faut alors partager les diffrents domaines dactivits en

divisions et dlguer au responsable de chaque division lentire responsabilit de lactivit

dont il est en charge. Le manager de division tant responsable aussi bien des dpenses que

des recettes ou encore des investissements de son entit, un nouvel instrument de contrle

englobant tous les aspects de lactivit simpose. Ce nouvel instrument cest le budget.

Ainsi, les modes de contrle traditionnels assurant la coordination et la cohrence des

activits dans lentreprise industrielle centralise et de petite taille le contrle par les actions

et le contrle personnel2 deviennent eux aussi inappropris. Grce lautonomie des

divisions et la prvisibilit des rsultats, elle-mme rendue possible par un environnement

stable et des processus de transformation clairs, lidologie du contrle est dsormais fonde

sur la dlgation des responsabilits et le contrle par les rsultats (Berland, 1999b).

Quail (1997) par exemple, admet que le contrle budgtaire peut trs bien servir aux

petites entreprises structures aplaties mais souligne que le budget devient de plus en plus

1 La forme-M dcrite par lhistorien Chandler (1989) est considre par Williamson (1985) comme la structure optimale dans une conomie o les comportements opportunistes et le risque moral gnrent des cots de transaction. Cette optimalit de la forme-M, conteste par certains, ne fait pas lobjet de la prsente tude. Nous nous limitons ici dmontrer limportance de cette structure pour le dveloppement du contrle budgtaire. 2 Nous faisons rfrence ici la classification des modes de contrle propose par K.A. Merchant (1985a) : contrle par les rsultats, contrle par les actions et contrle personnel.

LE BUDGET COMME OUTIL PRINCIPAL DU CONTROLE DE GESTION : EVOLUTIONS ET REVOLUTIONS

37

important au fur et mesure que la varit et le volume de la production ainsi que la taille de

lorganisation augmentent (p. 618). Selon lauteur faisant son tour rfrence Alfred

Sloan, le clbre dirigeant de General Motors du dbut du XXe sicle, la diversification et la

croissance de General Motors auraient t trs risqus si les outils adquats les budgets, le

contrle des cots et le reporting sur le ROI navaient pas t mis en place.

Cest donc la cration de structures divisionnelles complexes et de tailles importantes,

trs semblables lorganisation des activits dcentralises de ltat, qui a probablement

conduit au transfert de la technique budgtaire du domaine public vers le domaine priv.

1.1.2.2. Le budget comme outil de contrle du management dlgu dans la structure divisionnelle

Il est noter que la relation de causalit entre la croissance et la complexification de la

structure des entreprises dune part et la mise en place de la technique budgtaire dautre part

est ambivalente. Berland et Boyns (2002) font ce constat pour le cas des entreprises

europennes.

Quant aux entreprises amricaines, nous venons de le montrer plus haut, le budget et

lindicateur de rentabilit des investissements - le ROI - apparaissent en mme temps que les

grandes transformations organisationnelles et sont, on peut laffirmer, le rsultat de ces

transformations car ils ntaient pas employs avant. General Motors a ainsi utilis la

technique budgtaire pour permettre la mise sous contrle dune structure

organisationnelle complexe quest celle de la forme-M. Les managers des divisions

sengeaient fournir un rsultat en termes de ROI qui a ensuite t dcompos, selon la bien

connue formule de Brown, en indicateurs budgtaires comptables1. En effet, lautonomie

stratgique et oprationnelle des divisions laissait la direction du conglomrat le seul levier

financier pour les contrler.2 Lentreprise stait ainsi transforme en un vaste march

financier interne o la direction gnrale dcidait dinvestir dans un tel ou tel projet des

divisions en fonction du ROI engendr3. Le suivi et le contrle du ROI seffectuait ensuite

1 Voir au sujet de la formule de Donaldson Brown la reproduction de la formule originale dans Macintosh et Scapens (1991: p. 140) et lanalyse de Bouquin (2004: p. 276) 2 Il faut noter ce sujet que daprs ltude documentaire de Freeland (1996) lautonomie des managers divisionnels chez GM telle quelle a t perue par Chandler et Williamson serait un mythe. En effet, selon lauteur la sparation entre la stratgie gnrale au niveau du groupe et les politiques oprationnelles individuelles des divisions proclam par Williamson dans son analyse de la forme-M nexistait pas pour le cas de GM. La principale famille dactionnaires Du Pont faisaient pression sur Alfred Sloan pour dfinir les politiques des divisions, qui a son tour faisait participer les directeurs des divisions dans la dfinition de la stratgie gnrale du groupe afin de les motiver agir de la manire voulue. 3 Voir ce sujet les dveloppement de Bouquin (2004: p. 276 et s.). Limportance du ROI semble justifie par la grande autonomie stratgique et oprationnelle accorde aux divisions dune part et par le fait que, dautre part,

38

grce sa dcomposition en indicateurs budgtaires plus prcis concernant le chiffre

daffaires, les charges, la marge oprationnelle et les actifs investis (Bouquin, 2004). Alfred

Sloan sen rappelle ainsi :

Lobjectif ntait pas ncessairement datteindre le plus haut niveau possible de retour sur capitaux propres mais le niveau de retour le plus lev pour un volume de ventes possible, laccent tant mis sur la capacit de chaque volume supplmentaire de ventes assurer un profit au moins gal au cot du supplment de capital ncessaire pour les raliser. 1

Le contrle budgtaire a donc t mis en place pour assurer la prvision dtaille des

indicateurs comptables composant le ROI et pour permettre le contrle dtaill de la

performance financire des divisions de GM. Les indicateurs financiers sont perus par Sloan

comme le meilleur moyen pour tenir sous contrle le comportement des managers des

divisions :

Cest dans la partie financire o se trouvait la dernire cl ncessaire la ralisation de la dcentralisation avec contrle coordonn... si nous avons les moyens dtudier et de juger de lefficacit des oprations, nous pourrions sereinement confier la ralisation de ces oprations aux hommes qui en sont chargs. 2

Toutefois, la relation de causalit entre structure organisationnelle et utilisation des

outils de contrle adquats peut sinverser. En tudiant ladoption du contrle budgtaire par

les entreprises franaises N. Berland (1999b) constate que pour le cas de Pechiney la mise en

place dun systme de contrle budgtaire dans les annes 1947-1951 conduit des

changements organisationnels profond