LA DETERMINACIÓN DE LA DEUDA Y LA APLICACIÓN DE LAS PRESUNCIONES EN EL PROCEDIMIENTO PREVISIONAL.

POR VERÓNICA A. RICO 1. El procedimiento de determinación de deuda en el régimen previsional. 1.1. Introducción.

De forma previa a introducirme en al análisis de los presupuestos legales en virtud de los cuales resulta aplicable el mecanismo de determinación de las obligaciones previsionales por parte del organismo fiscal, cabe recordar que por aplicación del Decreto 507/93 y la remisión que efectúa en la materia a los artículos 11 a 13 y 15 de la Ley 11.683 de Procedimiento Tributario, según su ordenamiento actual, el sistema de liquidación e ingreso de los aportes y contribuciones al régimen de Seguridad Social se basa en la autodeterminación de las obligaciones. Esto mismo se encuentra ratificado por el artículo 2, primer párrafo, de la Ley 26.063. Por lo tanto: Al igual que en materia tributaria, el ingreso de las cotizaciones al régimen previsional se basa, en principio, en el sistema de declaración jurada1. Efectuada esta aclaración, cabe adentrarse ahora en el análisis de las normas que regulan la determinación de oficio en la materia2. La Ley 18.820, en su artículo 16, ya establecía que la determinación de oficio procede cuando: El empleador previamente intimado a facilitar libros, registros y demás elementos de juicio que le fueran requeridos, no lo hiciere. Por su parte, el artículo 2°, segundo párrafo, de la Ley 26.0633 -en paralelo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley 11.683- introduce como presupuestos básicos para la determinación de oficio, los siguientes: (i) la falta de presentación de la declaración jurada; o (ii) que resulten impugnables las declaraciones juradas presentadas, por no representar la realidad constatada4.

1 En tal sentido se ha dicho que, a través de la forma determinativa y declarativa conocida como "Su Declaración" el mecanismo de auto-declaración se encuentra en vías de ser un mecanismo de “liquidación administrativa" (cf. Pérez Daniel G., "Presunciones, pruebas, indicios y excesos en el procedimiento de Seguridad Social, Ed. Errepar, pág. 45). 2 En el Anexo I de esta presentación se transcriben íntegramente y comparan las principales normas analizadas. 3 B.O. 9/12/2005. 4 Indica la doctrina que “Constatar según el Diccionario de la Real Academia Española (Espasa Calpe 2005) significa

comprobar la veracidad y certeza de un hecho y dar constancia de él, la traducción al inglés es confirmar (confirm).

De ello se infiere que corresponde al organismo recaudador demostrar que los hechos declarados por el contribuyente

no son tales y, además, debe demostrar cuál es la realidad de los hechos que afirma como ciertos, no bastando con

En consonancia con lo anterior, el artículo 3° del mismo cuerpo legal dispone que la AFIP procederá a la estimación de oficio: "cuando carezca de los elementos necesarios para establecer la existencia y cuantificación de los aportes y contribuciones de la Seguridad Social, por falta de suministro de los mismos o por resultar insuficientes o inválidos los aportados". La misma norma añade que: "La estimación de oficio se fundará en los hechos y circunstancias ciertos y/o en indicios comprobados y coincidentes que, por su vinculación o conexión con lo que las leyes respectivas prevén como generadores de la obligación de ingresar aportes y contribuciones, permitan inducir, en el caso particular, la existencia y medida de dicha obligación". Consecuentemente, al igual que sucede en materia tributaria, se establecen dos mecanismos para la determinación de oficio que -como se verá- no son alternativos, sino que el primero prevalece sobre el segundo: 1°) Determinación sobre base cierta o estimación directa: en general, sobre la base de las declaraciones e información aportada por el propio contribuyente o por terceros; datos consignados en los libros, registros y demás documentación respaldatoria. 2°) Determinación sobre base presunta o estimación indirecta: cuando la AFIP no cuenta con elementos ciertos y sólo esté en condiciones de presumir la existencia y magnitud de las obligaciones, con sustento en hechos y circunstancias comprobadas y/o en indicios comprobados, coincidentes y concordantes que se conecten o vinculen con las leyes que establecen los recursos de la Seguridad Social5. Por consiguiente, el método de determinación sobre base presunta es un método residual, que resulta aplicable siempre y cuando el organismo fiscal carezca de los elementos correspondientes para efectuar el ajuste sobre base cierta6.

impugnar la declaración del contribuyente”. Cf. Condoleo, Roberto. “Presunciones en materia de seguridad Social, Errepar, Doctrina Laboral, XXVII, dic. 2013. 5 Al respecto, la doctrina señalaba que hay dos caminos alternativos a seguir cuando se discute la existencia de una relación laboral:

"El camino directo refiere a la existencia de la vinculación y a la presencia de la subordinación económica, técnica y

jurídica.

"El indirecto, normado como presunción en el régimen de contrato de trabajo, artículo 23, refiere a la existencia de

tareas para terceros, corriendo a cargo de éste demostrar que la causa de las mismas es distinta a la relación laboral

pretendida. Esta presunción establece que, demostradas las tareas para un tercero, se supone un vínculo laboral salvo

que se demuestre lo contrario" (cf. Pérez Daniel, "Las presunciones en materia de seguridad social y el nuevo indicador mínimo de trabajadores", Errepar, Doctrina Laboral XXIV, 2010). 6 En este sentido, Pérez Daniel "Procedimiento Tributario y de los Recursos de la Seguridad Social", T. 1, Ed. Errepar; Accorinti Susana, Recursos de la Seguridad Social, 2° Edición, pág. 8, Ed. La Ley.

No obstante ello, puede afirmarse que en muchas ocasiones la determinación de oficio se efectúa en forma mixta, sobre elementos ciertos y conocidos, a los que se suman una serie de indicios o presunciones7. 1.2. Prelación del método de estimación directa por sobre el método presunto.

El artículo 3, in fine, de la Ley 26.063 establece que: Todas las presunciones establecidas por esta ley operaran solamente en caso de inexistencia de prueba directa. Cabe establecer qué se entiende por prueba directa, ya que –como lo indica la Ley 26.063- las presunciones resultan aplicables únicamente ante la inexistencia de la misma. En primer lugar, cabe señalar que desde el punto de vista jurídico la prueba tiene diversas acepciones: como actividad probatoria, como medio o como resultado. Como actividad probatoria, la prueba es la demostración de la existencia o inexistencia de un hecho o serie de hechos. Es el conjunto de actuaciones que, dentro de un juicio -cualquiera que sea su índole-, están orientadas a demostrar la verdad o falsedad de los hechos invocados por las partes en defensa de sus respectivas posiciones. Como medio, las pruebas son los elementos que pueden servir para que el juzgador llegue al conocimiento de los hechos y circunstancias objeto del litigio. Por lo tanto, la prueba son los medios determinados por la ley para establecer la verdad del hecho controvertido. Como resultado, la prueba se refiere al estado psicológico que se produce en la mente del juzgador, sobre la realidad o verdad de los hechos. Es decir la convicción o certeza que se desarrolla en la mente del juez con relación a los hechos controvertidos. Por su parte, según la concepción tradicional, prueba directa es aquella que brinda al juzgador la existencia de los hechos de manera directa e instantánea, sin requerir de ningún tipo de raciocinio o inferencia, siendo capaz de generar la convicción del juez sin mayor esfuerzo. Asimismo, se entiende que hay prueba directa en caso de aquélla prueba que versa directamente sobre el hecho a probar (el objeto de la prueba y el hecho a probar coinciden) o cuando entre el hecho a reconocer y el juez no hay intermediario (en sentido estricto se verifica prueba directa en la inspección ocular y el reconocimiento judicial y, en sentido amplio, en documentos, confesión y testimonios efectuados en el proceso). Por lo expuesto, en la materia que nos ocupa, considero que se verifica prueba directa a través de los siguientes elementos:

- Declaraciones juradas e información aportada por el contribuyente; - Datos consignados en libros y demás documentación respaldatoria; - Información extraída de los sistemas de AFIP ("mi simplificación" y "su declaración");

7 Cf. Condoleo, Roberto. “Presunciones en materia de Seguridad Social, Errepar, Doctrina Laboral, XXVII, dic. 2013.

- Sentencia laboral firme8. Una mención especial merecen los relevamientos de personal (efectuados por AFIP o autoridad de aplicación laboral) y las denuncias espontáneas9. En tal sentido, se observa que es frecuente que el organismo fiscal acuda a los relevamientos efectuados en el lugar de trabajo durante una jornada laboral, para recabar pruebas sobre la fecha de ingreso y la remuneración imponible, obligando al trabajador a responder a un cuestionario efectuado en forma rápida o a firmar una planilla que le exhibe el funcionario, sin posibilidad de verificar los datos del recibo de sueldo10. En mi opinión, los relevamientos de personal efectuados en el lugar de trabajo son un indicio a los efectos de sustentar un ajuste, aunque deberían estar respaldados por otras pruebas (directas o indirectas) que convaliden la existencia de la relación laboral. Las declaraciones o manifestaciones espontáneas (por ejemplo, denuncia efectuada ante la AFIP sobre la existencia de una relación laboral), requieren por parte del organismo la corroboración de los elementos que confirmen la relación alegada, no siendo suficientes por sí solas como medio de prueba. Por lo tanto, considero que ni los relevamientos de personal ni las denuncias espontáneas deberían ser consideradas como una prueba directa. Por su parte, constituye prueba indirecta aquella en que el objeto de prueba está constituido por un hecho distinto del que debe ser probado, pero que es jurídicamente relevante a los efectos de la decisión. En este caso, hay un hecho probado (o hecho base) y un hecho a probar (hecho consecuencia). La relación de hechos probados (hechos base) permite alcanzar, mediante un paso lógico o juicio de inferencia, el hecho a probar. Constituye prueba indirecta aquella que se obtiene mediante el uso de:

- indicios: - presunciones; - ficciones; - reglas de valoración.

La prueba indirecta se construye principalmente sobre la base del indicio, entendido como hecho base. Así, el indicio es todo hecho, objeto, vestigio o circunstancia, conocido del cual se infiere lógicamente la existencia de un hecho o circunstancia desconocido/a. En consecuencia, el juicio de inferencia es la esencia de la prueba indiciaria. La presunción es una operación lógica tendiente a fijar la existencia o dimensión de un hecho desconocido a partir de uno conocido, que según la experiencia le sigue o precede. La presunción supone: (i) un hecho cierto sobre cuya existencia no existen dudas; (ii) a partir del hecho cierto la elaboración de una regla de experiencia (cómo es normalmente el orden natural de las cosas); y (iii) obtener a partir de ello una afirmación sobre la probabilidad de la existencia de otro hecho sobre el cual, en realidad, no se tiene certeza alguna. 8 Ver Anexo II punto 1 de Jurisprudencia. 9 Remito a la lectura de los fallos reseñados en el Anexo II, punto 1. 10 Cf. Accorinnti, Susana, op. Cct., página 5 nota 3 y página nota 19.

En general, las presunciones se califican en: - presunciones simples u hominis: no establecidas por ley, pero que constituyen un medio

de prueba cuando se funden en hechos reales y probados y cuando por su número, precisión, gravedad y concordancia, produjeren convicción según la naturaleza del juicio y las reglas de la sana crítica11.

- presunciones legales: que son las establecidas por ley. - A su vez, estas últimas pueden ser: (i) absolutas o “iure et de iure”, que no admiten prueba

en contrario; o (ii) relativas o “iuris tantum”, que permiten la prueba en contrario

Por su parte, la ficción constituye una técnica jurídica por medio de la cual se estipula una realidad o verdad que se sabe positivamente diferente de la realidad o verdad natural, con la cual no concuerda, pero que al ser recreada por el derecho pasa a ser una realidad jurídica. Mientras que la presunción deduce de una realidad o hecho natural -al que dota de relevancia jurídica- otra realidad o hecho igualmente natural, la ficción crea una realidad prescindiendo de la correlativa realidad natural. Por lo tanto, se afirma que la ficción crea su objeto (la realidad jurídica) y la presunción sólo establece un nexo causal –lógico y natural- entre dos hechos. Se verifica una regla de valoración en el caso en que el legislador realiza un juicio presuntivo para establecer una consecuencia jurídica ante un determinado hecho. El legislador toma un dato de la realidad (determinado nivel de renta o gastos, cantidad de empleados o de producción) y lo convierte en índice. Establecido el índice y valorado por la norma, el mismo opera con autonomía, puesto que es él -y no la presunción que le dio autonomía- el que impera a la hora de medir la base. La presunción agota su eficacia en el proceso intelectual que lleva al legislador a la adopción del índice, pues ha sido establecido mediante un proceso lógico pre-jurídico, que se construye en la mente del legislador sin llegar a trasladarse a los términos de la norma, que adopta ese índice de manera autónoma. Consecuentemente, cuando la AFIP se vea impedida de determinar de oficio sobre base cierta (aplicando el método directo, basado en la obtención de pruebas directas sobre la existencia de la relación laboral) podrá acudir al método indirecto de determinación (aplicación de indicios, presunciones e indicadores)12.

11 Cf. artículo 163 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. 12 En el Acta Nro. 7 del Foro de Participación de los Recursos de la Seguridad Social, el organismo fiscal expuso que “…en materia de determinación de deuda, rige el principio de la autodeclaración, que se da a través de la

determinación de aportes y contribuciones mediante una declaración jurada mensual por parte de los empleadores,

donde se consignan los empleados y la remuneración.

…de ser necesario dictar una determinación de oficio, cuando el empleador no presenta las declaraciones juradas o las

que presenta son insuficientes, puede hacerse en dos formas, sobre base cierta o sobre base presunta, asistiéndole

derecho al empleador de impugnarla. Será sobre base cierta cuando la AFIP pueda comprobar la ocupación de

trabajadores y el pago de salarios; en el caso de no tener esos datos ciertos, se hará una determinación de la deuda

sobre base presunta ante la falta de elementos registrables o contables aportados por el empleador, debiendo el Fisco

probar la ocupación de trabajadores y la remuneración abonada”. El subrayado ha sido agregado.

Para que estas presunciones sean operativas, la AFIP debe estar en una situación de desconocimiento de la realidad.

Toda vez que el empleador es quien tiene que declarar en debida forma la cantidad de empleados que tiene, ante la

ausencia de esa declaración o su carácter erróneo o su impugnabilidad, recién ahí se ponen en práctica las

2. Aplicación al régimen previsional de los principios contenidos en los artículos 1° y 2° de la Ley 11.683. Presunción general. 2.1. Realidad económica.

A través de la Ley 26.063 y su norma reglamentaria (Resolución General (AFIP) 2927/2010 y sus modificatorias) se introdujeron expresamente al procedimiento de los recursos de la Seguridad Social, diversas normas vinculadas con el principio de interpretación y aplicación de las leyes de la materia13: Precisamente, en el artículo 1° de la Ley 26.063 se recepta la aplicación a la materia de los artículos 1 y 2 de la Ley 11.683. Por lo tanto, en materia de interpretación de la ley y de los hechos imponibles de los recursos de la Seguridad Social se aplican los siguientes principios contenidos en la Ley 11.683: (i) principio de interpretación de las leyes atendiendo a su fin y a su significación económica14 (ii) principio de la realidad económica15, En el Foro de Participación de los Recursos de la Seguridad Social, la AFIP expresó al respecto que: "...la aplicación del principio de la realidad económica, permite al intérprete de la norma

apartarse de las formas que las partes le hayan otorgado a un determinado negocio y adentrarse

en la realidad económica para determinar el hecho imponible".

Consecuentemente, tanto la AFIP como la justicia pueden aplicar a la materia el "principio de

la realidad económica", que le permite prescindir del ropaje jurídico inadecuado y aplicar las

presunciones. Estas presunciones operan a través de hechos reales comprobados, que tienen una vinculación directa

con la relación laboral total o parcialmente omitida, y admiten prueba en contrario”.

13 Cabe destacar que ya había pronunciamientos judiciales anteriores a la Ley 26.063 que aplicaban el principio de la realidad económica ante casos de fraude a la ley. Al respecto, remito a la lectura de los fallos comentados en el Anexo II, punto 2. 14 Esta norma permite al intérprete de la norma investigar los hechos reales, considerando que ha sido la valoración económica del hecho o acto gravado lo que determina el tributo. Al investigar la valoración económica tenida en cuenta por la norma se determina la finalidad de la ley. Un típico caso en el que se ha efectuado este tipo de interpretación es la causa "Codimat S.A." CFSS, Sala III, del 11/05/2009, referida a la definición de PyMe y las consecuencias que ello genera respecto de la alícuota aplicable conforme el decreto 814/01. 15 Así, cuando las partes utilicen formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal y efectiva intención económica de los contribuyentes, se prescindirá de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas y se considerará la situación económica real, conforme las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría, con independencia de las escogidas por los contribuyentes o las que les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos. Cabe destacar, al respecto, que la jurisprudencia tiene establecido que si bien el principio de la realidad económica posee expresa consagración legal, el mismo debe ser utilizado con suma prudencia dado su carácter excepcional, evitando abusos, debiéndose limitar a los supuestos de manifiesta simulación o de evidente ausencia de identidad entre el hecho jurídico generador de la obligación y su sustento fáctico real, no correspondiendo su aplicación cuando las propias disposiciones normativas prevean tratamientos correctivos específicos.

normas vigentes a la real situación verificada desde el punto de vista económico, a fin de evitar el abuso de las formas legales como método de evasión. 2.2. Presunción general.

Mediante el artículo 4° de la Ley 26.063 se introduce una importante presunción general: En materia de los recursos de la Seguridad Social, se presume que la prestación personal que se efectúa a través de un trabajo se realiza en virtud de un contrato laboral pactado, sea expresa o tácitamente, por las partes. Esta presunción admite prueba en contrario. Por su parte, en el artículo 1° de la Resolución General 2927/10 y sus modificaciones, se indica que comprobada la prestación de servicios efectuados por una persona física a favor de otra persona física o jurídica o ente colectivo, se presumirá —salvo prueba en contrario— que dicha prestación se realiza en virtud de un contrato laboral, correspondiendo determinar de oficio de los aportes y contribuciones omitidos con destino al Sistema Único de Seguridad Social. Seguidamente, la norma reglamentaria añade que: Si ante la comprobación de una relación personal se invoca una relación no laboral sobre la base de prueba documental, el organismo podrá apartarse de dicho encuadramiento prescindiendo de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas cuando, por aplicación del principio de realidad económica, se compruebe: la subordinación y la ausencia de asunción del riesgo económico por parte del prestador. De las normas expuestas, se puede concluir que la aplicación del principio de la realidad económica en la materia queda enlazado a la presunción genérica de "contrato laboral", contenida en el artículo 4° de la Ley 26.063. Por lo tanto, para hacer valer en la materia el principio de la realidad económica, es ineludible la comprobación por parte de la AFIP de: - La existencia de prestaciones personales efectuadas por una persona en favor de otra (ya sea física o jurídica) - los siguientes signos distintivos de la relación laboral16: (i) La subordinación del prestador. (ii) La ausencia de asunción del riesgo económico del prestador17. En cuanto al requisito de "subordinación", sabido es que -junto con la prestación personal hacia el empleador y la remuneración- éste constituye uno de los elementos esenciales del 16 Estos requisitos indicados se oponen, justamente, a la tipificación propia del trabajo autónomo, que se define por la: (i) auto-organización del trabajo y (ii) asunción de los riesgos propios de la actividad. 17 Por lo tanto, habrá que tener especial consideración sobre la redacción de las cláusulas insertas en el contrato de servicios, pues podría haber elementos que lleven al convencimiento que en efecto se está intentando encubrir un contrato de trabajo con un contrato de servicios, puesto que en ese contrato se podría evidenciar que las actividades que se desarrollan, así como la forma en que se lo hace, son propias de una relación laboral.

contrato de trabajo. Adicionalmente, la jurisprudencia tiene establecido, desde antaño, que la subordinación laboral tiene un contenido jurídico18, económico19 y técnico20. Por su parte, la "ausencia de riesgo económico" representa la no asunción por parte del prestador de los riesgos propios de la empresa, por lo que el trabajo que realiza es íntegramente efectuado por cuenta ajena, para la empresa u organización de otro (principio de ajenidad), recibiendo como contraprestación una remuneración. 3. La presunción general del artículo 4 de la Ley 26.063 y el artículo 23 de la Ley de Contrato de Trabajo (Ley 20.744). La jurisprudencia. Como se adelantó en el capítulo precedente: Cuando se comprueba la prestación de servicios de una persona física en favor de otra persona física o jurídica, el organismo se encuentra facultado legalmente para presumir que existe contrato laboral pactado en forma expresa o tácita. Esta presunción admite prueba en contrario (art. 4 de la Ley 26.063). La citada presunción adquiere fundamental relevancia atento a los principios inquisitivo y de oficialidad que rigen en el procedimiento administrativo, en virtud de los cuales incumbe a la Administración indagar en los hechos y probar sus afirmaciones para alcanzar a la verdad material y objetiva de los hechos (así es que, en esta materia, incumbía al organismo fiscal acreditar fehacientemente la existencia de la relación laboral a través de la configuración de los elementos que conforman la subordinación laboral y la ausencia de riesgo económico). Esta presunción general, introducida por la Ley 26.063, tiene suma relevancia ante la posición de la AFIP de trasladar al ámbito de las determinaciones de los recursos de la Seguridad Social la presunción contenida en el artículo 23 de la Ley de Contrato de Trabajo21, pretensión reiteradamente rechazada por la Cámara Federal de la Seguridad Social, con fundamento en que la presunción de la Ley de Contrato de Trabajo operaba únicamente en dicho ámbito en atención al principio protectorio o tuitivo del Derecho Laboral, que no aplica de igual forma en esta materia. Así es que, la jurisprudencia de la Cámara Federal de la Seguridad Social, descartaba la aplicación en el ámbito de los recursos de la Seguridad Social de la presunción contenida en la Ley laboral, señalando que la obligación de probar fehacientemente la existencia de la relación

18 En líneas generales significa la sujeción a órdenes e instrucciones por parte del empleador, el poder del empleador de suplantar en cualquier momento la voluntad de aquél que presta los servicios, el sometimiento a reglas de carácter disciplinario, sujeción del empleado a las órdenes e instrucciones emanadas del empleador. 19 Este requisito se relaciona con la habitualidad y la exclusividad, la remuneración, ausencia de asunción del riesgo económico. 20 Ligado a la capacidad que tiene el empleador de organizar, dirigir y controlar las tareas. 21 El citado art. 23 dispone: “El hecho de la prestación de servicios hace presumir la existencia de un contrato de

trabajo, salvo que por las circunstancias, las relaciones o causas que lo motiven se demostrase lo contrario. Esa presunción operará igualmente aun cuando se utilicen figuras no laborales, para caracterizar al contrato, y en

tanto que por las circunstancias no sea dado calificar de empresario a quien presta el servicio”.

laboral recaía sobre la Administración, no correspondiendo, por lo tanto, la inversión de la carga de la prueba22. Sin embargo, a partir del artículo 4 la Ley 26.063, la mera comprobación de una prestación personal de un sujeto hacia otro habilita al organismo fiscal para determinar de oficio aportes y contribuciones al régimen de los recursos de la Seguridad Social, invirtiendo la carga de la prueba. Como se adelantó, esta presunción queda enlazada con el principio de la realidad económica y, en consecuencia, sigue incumbiendo al organismo acreditar -para tener por verificada la relación laboral- la existencia de subordinación y la ausencia de riesgo económico, pudiendo en dicho caso apartase del encuadramiento de la relación efectuada por la partes en virtud del principio de autonomía de la voluntad. No parece haber diferencias sustanciales entre el artículo 4 de la Ley 26.063 y 23 de la LCT, en tanto en ambos casos, frente a la comprobación de una prestación personal, se presume la existencia de un contrato de trabajo.

No obstante, se advierte que la LCT señala que la presunción opera "salvo que por las circunstancias, las relaciones o causas que lo motiven se demostrase lo contrario", reparo que no se encuentra expresamente contemplado en el mentado art. 4. Otra diferencia es que expresamente la presunción laboral cae si las circunstancias del caso permiten calificar al prestatario como empresario.

No obstante ello, considero que: En aquéllos casos en que la prestación del trabajo puede ser efectuada tanto en forma autónoma como dependiente (v.g. caso de profesionales, artistas y músicos, asesores, socios, directores y gerentes de sociedades, fleteros) el organismo deberá efectuar igualmente un análisis particular de las relaciones establecidas, a la luz de los criterios de subordinación económica, técnica y jurídica, para que la aplicación del art. 4° resulte razonable23. Un análisis particular cabe formular en los casos de sujetos que prestan servicios y que se encuentran adheridos al monotributo, facturando los servicios en cuestión24 o los supuestos de relaciones familiares o trabajo voluntario. En estos casos habrá que determinar si realmente se configura o no una relación laboral a través de la producción y valoración de los distintos medios de prueba25.

22Al respecto, remito a la lectura de los fallos sintetizados en el punto 3, del Anexo II de Jurisprudencia. 23 En tal sentido, resulta sumamente ilustrativa la lectura de la sentencia de la Sala I de la CFSS, dictada el 28/2/2008 en la causa “Asociación Civil Club Campos de Golf Las Praderas de Luján c/AFIP-DGI s/impugnación de deuda”, reseñada en el punto 4 del Anexo II de Jurisprudencia. 24 Ver Anexo II de Jurisprudencia, fallo N° 12. 25En los casos de monotributistas, será de suma importancia la acreditación por parte del organismo de hechos, tales como: (i) la facturación continuada y correlativa al mismo y único prestatario; (ii) la existencia de pagos adicionales en las fechas de vencimiento del aguinaldo o vacaciones; (iii) el cumplimiento de horarios de trabajo; (iv) la integración a la empresa y la no asunción de riesgo empresario; (v) pago de cobertura de salud y otras

Finalmente, cabe destacar que –en principio- la jurisprudencia de la Cámara Federal de la Seguridad Social26, posterior a la sanción del art. 4 de la Ley 26.063, no había variado sustancialmente el criterio con el que debía evaluarse la presunción de configuración de la relación laboral y seguía aplicando los siguientes lineamientos: - Es al organismo recaudador a quien incumbe acreditar la existencia de la relación

laboral27, base de la presunción contenida en los arts. 4 de la Ley 26.063 y 23 de la LCT. - Los elementos incorporados a la causa por la Administración deben tener aptitud para

formar plena convicción sobre la existencia de empleo no registrado. No bastan únicamente las declaraciones efectuadas por los posibles interesados.

- Las actas de relevamiento y declaraciones testimoniales no son suficientes per se para tener por acreditados los hechos (son solamente un indicio, debiendo recabarse mayores elementos para formar convicción sobre la existencia de la relación de empleo).

- La presunción de la existencia de la relación laboral debe verificarse al extremo y en ese actuar debe imperar el principio de la verdad material o real.

- La Administración debe llevar a cabo las medidas que se consideren conducentes para incursionar a fondo en la realidad jurídica analizada.

- En caso de duda sobre la existencia de la relación laboral ha de estarse a favor del administrado. Sin embargo, en los últimos tres años se advierte una mayor tendencia a la aplicación de la presunción del art. 4 de la Ley, norma que se considera similar a la contenida en el art. 23 de la LCT, colocando en cabeza del administrado la carga de desvirtuar la presunción laboral (ello, claro está, siempre que esté debidamente constatada y acreditada por el organismo recaudador la prestación de servicios).

En este sentido, se advierte que la casuística es amplia y que la decisión que adopte la Cámara dependerá, en cada caso particular, de la ponderación que efectúen los jueces de los hechos constatados y de las constancias probatorias aportadas al expediente, tanto por el organismo recaudador, como por el administrado. De allí la importancia de la actividad probatoria. Precisamente, se puede advertir dos líneas centrales de pronunciamiento que, como se verá, parten de apreciaciones similares sobre la aplicación de la presunción general, aunque sobre la base de la valoración de las circunstancias y pruebas obrantes en cada causa, arriban a resoluciones diferentes:

prestaciones, entre otros elementos. En tal sentido, resulta sumamente ilustrativa la lectura del fallo dictado en la causa “Latin America Postal SA c/MTESS s/impugnación de deuda” CFSS, Sala III del 30/4/2014 (Fallo citado como N° 13) del Anexo III de Jurisprudencia). 26 Ver Anexo II punto 4 de Jurisprudencia. 27 Ver Anexo II punto 5 de Jurisprudencia, referida a la notas tipificantes de la relación laboral.

Casos en los que el personal es constatado prestando servicios propios del giro comercial del prestatario en su establecimiento comercial y los restantes elementos de prueba (vg. verificación de los caracteres de subordinación jurídica, económica y técnica, no asunción del riesgo empresario, facturas correlativas y por mismos montos, entre otros) generan la razonable convicción sobre la existencia de relación laboral: - Se aplica la presunción del art. art. 23 de la LCT, señalando que “juega cuando en la relación

entre el dador de trabajo y el prestador del mismo se tipifican los elementos esenciales del

contrato de trabajo. La presunción se rompe si las circunstancias, relaciones o causas que

motivan la prestación demuestran lo contrario, debiendo interpretarse la cuestión mediante la

adecuación de los principios generales a las circunstancias de cada caso”. - Se señala que en esta materia la Ley 26.063 ha traído al ámbito de la Seguridad Social un precepto similar en su art.4, en tanto establece que "se presumirá, salvo prueba en contrario,

que la prestación personal que se efectúa a través de un trabajo, se realiza en virtud de un

contrato laboral pactado, sea expresa o tácitamente por las partes".

- Se indica que “la relación de dependencia no es definible en términos precisos y unívocos, sino

que constituye un conglomerado de circunstancias, susceptible de encajar razonablemente en

aquél encuadre jurídico, que depende de varios criterios y normas: contenido de la obligación,

circunstancias especiales y temporales en que se desempeña la tarea, grado de asunción de

riesgos, forma de pago, mayor o menor preeminencia de la prestación, solvencia del prestatario

del trabajo y otras circunstancias, según el caso de que se trate”. - Se dice que “el contrato de trabajo no es una institución de características definitorias

precisas: la relación de dependencia se manifiesta en diversos elementos que, en su conjunto y

valorados razonablemente, según las circunstancias del caso, contribuyen a encuadrar el vínculo

en el ámbito laboral”. - Se afirma que la “prueba exigible debe ser suficientemente asertiva y convincente en cuanto a

la existencia de la relación laboral invocada, pues pese a que en el caso ha mediado la

declaración testimonial del locador, no es éste un pleito individual entre el dependiente y el

empleador y no pueden por tanto jugar solamente las reglas y presunciones del art. 23 de la

LCT”. - Se indica que “Del cotejo de las cláusulas enunciadas en el contrato acompañado, con las

restantes constancias documentales, no se advierten reunidas las características contractuales

correspondientes a la locación de servicios. Calificar a una relación, declarando que reviste el

carácter de un contrato de locación, no resulta suficiente por sí mismo al momento de negar la

existencia de relación de dependencia”. “Quien se obliga a prestar servicios remunerados con

sujeción a ciertos controles o instrucciones, sin asumir un riesgo económico - siendo insuficiente

la mera afirmación contractual de hacerse cargo de ciertas obligaciones y responsabilidades-, no

tiene como causa fuente la existencia de un contrato de locación de servicios”.

- Se señala que “La emisión de facturas emitidas no logra revertir tales conclusiones, cuando se

observa que han sido emitidas con numeración prácticamente correlativa y tienen como base

una suma fija en orden al porcentual cobrado, independientemente de los montos que surgen de

ellas derivado de la cantidad de pasajes vendidos y de la moneda de pago (tarjeta o efectivo), no

constituyendo prueba idónea para desvirtuar la presunción dispuesta en el art. 23 de la LCT”.

- Se indica que “se observa subordinación económica y también se advierte en la relación

subordinación jurídica. El recaudo de prestar la labor "intuitae personae" y la "continuidad" son

elementos esenciales del contrato de trabajo”. - Finalmente, se resuelve que “Analizadas las constancias de autos y la documental

acompañada, corresponde confirmar la resolución recurrida, toda vez que queda evidenciada la

existencia de personal no declarado ante la configuración de una relación de dependencia,

regida por la legislación laboral, que no ha podido desvirtuarse (art. 23 de la LCT)”. Casos en los que el organismo toma conocimiento de la relación laboral por medios indirectos (v.g. denuncias, acuerdos homologados sin reconocimiento de relación laboral) o bien, en los que el personal es constatado prestando servicios en el establecimiento comercial, pero no hay suficientes elementos de prueba o los aportados por el organismo se encuentran desvirtuados, no generando la razonable convicción en el juzgador sobre la existencia de relación laboral: - También se indica que la presunción del art. art. 23 de la LCT “es aplicable cuando en la

relación entre el dador de trabajo y el prestador del mismo se tipifican los elementos esenciales

del contrato de trabajo. La presunción se rompe si las circunstancias, relaciones o causas que

motivan la prestación demuestran lo contrario, debiendo interpretarse la cuestión mediante la

adecuación de los principios generales a las circunstancias de cada caso. La Ley 26.063 ha

traído al ámbito de la Seguridad Social un precepto similar en su art.4, que establece que "se

presumirá, salvo prueba en contrario, que la prestación personal que se efectúa a través de un

trabajo, se realiza en virtud de un contrato laboral pactado, sea expresa o tácitamente por las

partes". - Se señala, asimismo, que “la relación de dependencia no es definible en términos precisos y

unívocos, sino que constituye un conglomerado de circunstancias, susceptible de encajar

razonablemente en aquél encuadre jurídico, que depende de varios criterios y normas: contenido

de la obligación, circunstancias especiales y temporales en que se desempeña la tarea, grado de

asunción de riesgos, forma de pago, mayor o menor preeminencia de la prestación, solvencia del

prestatario del trabajo y otras circunstancias, según el caso de que se trate”. - No obstante, se considera que “la presunción se encuentra francamente debilitada, cuando de

las constancias de la causa puede concluirse que es otro el empleador o bien que las labores se

efectuaban en el marco del ejercicio libre y autónomo de actividades por parte de los relevados”. - Se señala que “En esas condiciones, no habiendo merituado el organismo debidamente la

prueba, ni investigado sobre lo manifestado, se atribuye una relación dependiente y consecuente

imposición de la sanción, exclusivamente por el acto de relevamiento o denuncia”. - Se afirma que “Si bien se comparte el criterio del valor probatorio relevante de las

manifestaciones espontáneas y sorpresivas efectuadas por los empleados ante las autoridades

administrativas, los datos así obtenidos no pueden tener por sí solos aptitud para formar

convicción, máxime cuando dichas manifestaciones están controvertidas y no se ha ponderado o

producido debidamente la prueba”. - Se reconoce que “Por el principio inquisitivo o de oficialidad, incumbe a la autoridad

administrativa dirigir el procedimiento y ordenar que se practique toda diligencia que sea

conducente para el esclarecimiento de la verdad y la justa resolución de la cuestión planteada,

pues aunque el procedimiento puede ser iniciado de oficio o a instancia de parte, la impulsión de

éste corresponde a la administración, en razón de que con él no tiende a satisfacer simplemente

un interés individual, sino un interés público: el administrativo”.

- Se concluye que “Los datos rescatados, no constituyen plena prueba sino tan sólo un indicio,

pese a lo cual, el organismo fiscal tiene por acreditada una relación laboral”. Por lo tanto, se resuelve la revocación de la resolución recurrida. A la luz de las expresiones vertidas en los fallos de la Cámara es posible concluir que, sobre la misma base (aplicación de los arts. 4 de la Ley 26.063 y 23 de la LCT) arriba a conclusiones diversas (esto es, a favor o en contra de la configuración de la relación laboral), en general, como consecuencia de la valoración en conjunto de los elementos de prueba obrantes en cada causa y la razonable convicción que ellos generan sobre las circunstancias de hecho debatidas28. 4. Las presunciones generales - especiales del artículo 5 de la Ley 26.063. A partir del artículo 4 ya analizado, en el artículo 5 de la Ley 26.063 se introduce una serie de presunciones que, conforme lo indica la misma norma han, sido establecidas "a los efectos de lo dispuesto en el artículo anterior". Así es que, en lo que refiere a estas presunciones la doctrina señala que no son de carácter autónomo y que en realidad se trata de verdaderas ficciones jurídicas, pues derivan de una presunción anterior29. El artículo 5° establece las siguientes presunciones, generales (según la calificación de la Ley 26.063) y especiales (como las califica la reglamentación): a) La fecha de ingreso del trabajador es anterior a la alegada por el empleador, cuando no se hayan cumplido las pautas registrales. Esta presunción deberá fundarse en pruebas o indicios, precisos y concordantes que permitan inferir la fecha de inicio de la relación laboral30. 28 Por lo tanto, la jurisprudencia sigue entendiendo que la configuración de los elementos tipificantes de la relación laboral es compleja, por lo que debe analizarse las circunstancias y hechos de cada caso, no bastando con un solo elemento para tener por acreditada su configuración. 29 Pérez Daniel, "Presunciones, Pruebas, Indicios y Excesos en el Procedimiento de la Seguridad Social", Ed. Errepar, página 115. 30 En el art. 2° de la RG 2927/10 se reitera que "Cuando el empleador no hubiere registrado en tiempo y forma

una relación laboral, en los términos de la Resolución General Nº 1891 y sus modificaciones, o las normas que en el

futuro la reemplacen, modifiquen o complementen, se presumirá —salvo prueba en contrario— que la fecha de ingreso del trabajador es anterior a la alegada por el empleador. A esos fines esta Administración Federal se

basará en pruebas o indicios precisos y concordantes que permitan inferir la fecha de inicio de la relación laboral".

En la causa Rach Mirian Estela c/AFIP-DGI S/Impugnación de deuda, CFSS, Sala I, del 10/02/2009 se señaló que “…este Tribunal no pasa por alto el hecho que la empleadora no había registrado a la trabajadora ni siquiera por los

90 días que reconoce se extendió la relación laboral, por lo que habría que condenar a … en virtud de la presunción

general dispuesta por el artículo 5 inciso a) de la ley 26.063 “podrá tomarse como presunción general que la fecha de

ingreso del trabajador es anterior a la alegada por el empleador, cuando este último no haya cumplido con la debida

registración del alta de la relación laboral en los términos que fijan las normas legales y reglamentarias”. Sin

embargo, dicha disposición no resulta aplicable al caso, toda vez que la propia norma, en su párrafo final, exige la

existencia de pruebas o indicios, precisos y concordantes que permitan inferir la fecha de inicio de la relación laboral.

b) Este inciso, que fue observado por el Decreto 1515/05 de promulgación de la Ley 26.063-establecía como presunción que los Asociados a Cooperativas de Trabajo son considerados trabajadores en relación de dependencia, cuando se cumplieran ciertos recaudos31. c) La cantidad de trabajadores o el monto de la remuneración imponible declarados son insuficientes, cuando no se compadecen con la realidad de la actividad desarrollada y no se justifique fehacientemente dicha circunstancia32. En el mismo inciso se indica que la AFIP podrá efectuar la determinación en función de índices, tales como: El consumo de gas, de energía eléctrica u otros servicios públicos, la adquisición de materias primas o envases, el monto de los servicios de transporte utilizados, el valor del total del activo propio o ajeno o de alguna parte del mismo, el tipo de obra ejecutada, la superficie explotada y nivel de tecnificación y, en general, el tiempo de ejecución y las características de la explotación o actividad. La norma aclara que tales indicios son meramente enunciativos y que deben emplearse en forma razonable y uniforme y aplicarse proyectando datos del mismo empleador de ejercicios anteriores o de terceros, cuando se acredite fundadamente que desarrollan una actividad similar. Este inciso c) ha sido reglamentado a través del artículo 3° de la RG 2927/10, que introdujo en la materia al denominado "IMT" - Indicador Mínimo de Trabajadores. La propia AFIP define al IMT como: Parámetro que permite establecer la cantidad de trabajadores que fueron requeridos en un período determinado y con relación a una actividad específica para la realización de un hecho económico que requirió la utilización de mano de obra, la cual no fue oportunamente declarada por su empleador en un período de tiempo determinado.

31 Resulta aplicable el art. 8 que dispone que las personas físicas o empresas que contraten a cooperativas de

trabajo serán solidariamente responsables de las obligaciones previsionales que se hayan devengado por parte de los asociados de dichas cooperativas durante los períodos comprendidos en la respectiva contratación, hasta el monto facturado por la cooperativa. Esta norma solo resulta de aplicación en los casos en que la prestación efectuada por la cooperativa se corresponda con una actividad que genere ganancias gravadas de cualquier categoría y/o rentas de cualquier naturaleza a favor del dador de trabajo.

32 En la reunión Nro. 7 del Foro de los Recursos de la Seguridad Social, el organismo fiscal destaco que: “…cuando la

cantidad de trabajadores o el monto de las remuneraciones imponibles declaradas fuesen insuficientes se pondrán en

práctica índices que permitirán poner en práctica la presunción, que admite prueba en contrario, como podría ser

demostrando que se ha tercerizado el trabajo. ... Así la AFIP podrá inferir la mano de obra ocupada y los salarios

devengados, determinando deuda en base a índices que se emplearán en forma combinada y uniforme, como el tipo

de obra ejecutada, la superficie, el nivel de tecnificación y el tiempo de ejecución. Se irá abordando cada una de las

actividades, pero como dentro de una misma actividad a veces es imposible abarcar todo el proceso, la idea es ir

abordando cada actividad parcialmente y con lo que se pueda arribar a índices y parámetros objetivos consensuados”.

A fin de estimar la base de cálculo de los aportes y contribuciones, el IMT debe multiplicarse por la remuneración básica promedio del convenio colectivo de trabajo propio de la actividad involucrada. Asimismo, la norma reglamentaria establece que la AFIP determinará de oficio aplicando el IMT, cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Se compruebe la realización de una obra o la prestación de un servicio que, por su naturaleza requiera o hubiere requerido de la utilización de mano de obra33; b) El empleador no hubiere declarado trabajadores ocupados o los declarados fueren insuficientes en relación con el índice y no justifique debidamente la no utilización de trabajadores propios o la aplicación de una tecnología sustitutiva de mano de obra34; y c) por las circunstancias del caso no fuese posible relevar al personal efectivamente ocupado35. Al respecto, la doctrina indica que "El indicador no puede constituirse en una pauta aplicativa

para determinar la cantidad de trabajadores afectados; la ley especifica que hay una cantidad

de indicios que pueden obtenerse o utilizarse para formar una convicción, a través de un

mecanismo presuntivo, que solamente debe utilizarse a partir de la imposibilidad de obtener en

forma cierta elementos que puedan dar lugar a la apreciación de la magnitud del hecho

imponible”36. Por lo tanto, es improcedente considerar al IMT como una presunción de carácter autónomo. Así, en el acta de reunión Nro. 8 del Foro de Participación de los Recursos de la Seguridad Social, el representante del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas enfatizó que "los

índices son elementos valorativos que no se aplican en forma independiente sin un proceso

previo de verificación, fiscalización, revisión de declaraciones juradas, impugnación de ellas si

hay cifras que pueden no ser exactas, y recién ahí elaborar el mecanismo presuntivo".

33 Un edificio terminado, prendas confeccionadas o cualquier elemento que permita inferir que hubo un servicio que necesariamente se debió prestar con auxilio de trabajo humano. 34 En el acta de reunión Nro. 8 del Foro de los Recursos de la Seguridad Social, los representantes de la AFIP señalaron al respecto que "Esto último ha generado la preocupación de que se aplique automáticamente el índice

como si fuera una presunción absoluta, pero destaca que el índice es un factor de orientación para corroborar con lo

declarado. Si lo declarado es manifiestamente insuficiente frente al índice, el empleador tendrá que demostrar por qué

pudo utilizar menos trabajadores de los que el índice determina (si tercerizó, acompañando prueba de que contrató a

terceros, o si utilizó una tecnología sustitutiva de mano de obra por la que pueda variar la cantidad de mano de

obra)".

35 En la misma reunión citada en la nota anterior la AFIP señaló que "si es posible relevar al personal ocupado no es

necesario aplicar el índice, ya que se les ha tomado la declaración testimonial; y la determinación será sobre base

cierta. Distinta es la situación frente a un edificio terminado, cuando los trabajadores ya se retiraron y están

trabajando en otra obra y no se los identifica".

36 cf. Perez Daniel, "Presunciones, Pruebas, Indicios y Excesos en el Procedimiento de la Seguridad Social", Ed. Errepar, página 143 y sig.

Con relación a las causales que habilitan a la aplicación del IMT, considero que las mismas deben presentarse en forma conjunta y en su totalidad, no siendo suficiente la verificación de alguna/s de ellas37.

Ampliamente vinculado con la presunción en trato, cabe señalar que en el artículo 7 de la Ley 26.063 se establece que cuando, por las circunstancias del caso, sea imposible la identificación de los trabajadores ocupados, excepcionalmente la AFIP podrá implementar la determinación en forma global del total de las contribuciones omitidas.

Finalmente, en el último inciso del art. 5 de la Ley 26.063, se establece la siguiente presunción: d) En el caso de trabajadores comprendidos en la LCT, Convenios Colectivos de Trabajo, paritarias, laudos, estatutos o agrupados bajo otra normativa dictada por la entidad que regule la relación laboral, la remuneración es la establecida por el Convenio o la normativa que corresponda, proporcionalmente a la cantidad de horas o días trabajados, de acuerdo con la actividad o especialidad desempeñada. Cabe destacar que la RG 2927/2010 en su artículo 1, refiere a la “remuneración básica”, para compararla y adoptar la mayor entre la misma y lo facturado o efectivamente abonado. Por lo tanto, cuando se aplique la presunción de relación laboral a los efectos del cálculo de los aportes y contribuciones se considerara como base, la mayor entre:

(i) lo facturado38,

37 Algunas de las actividades que fueron incorporadas al IMT son, entre otras, las siguientes: fruticultura, yerba mate, engorde de ganado a corral (feed lot), industria textil, construcción, supermercados, gastronomía, estaciones de servicio y GNC, enseñanza, modelaje, actividad hotelera y de turismo, establecimientos geriátricos. Al respecto remito a la lectura del artículo publicado por Eduardo Vazquez, en Consultor Tributario, Errepar, Febrero 2014, titulado "El avance sostenido de la determinación presunta en materia de aportes y contribuciones de la seguridad

social. Nuevos índices mínimos de trabajadores".

Cabe destacar que a través de las Instrucciones 1/2010 y 2/2011, la AFIP estableció pautas de trabajo aplicables a las fiscalizaciones cuyo objetivo sea determinar si los contribuyentes presentan desvíos relativos al IMT. Se señala que en caso de relevamiento de personal, se analizará si los relevados y declarados resultan suficientes en cantidad conforme el IMT. En caso que no se cumpla con el indicador mínimo se cursará intimación al contribuyente para que regularice la situación en un plazo determinado, detallando las inconsistencias detectadas. Por su parte, respecto de períodos anteriores al relevamiento, la nómina de personal pudo haber sufrido altas y bajas y ya no es posible relevarlos, por lo cual si la cantidad de empleados declarados en esos períodos no se condice con el IMT se podrán aplicar dichos indicadores. Si el contribuyente no regulariza la situación o no justifica su declaración, el Fisco procederá a determinar la deuda de oficio con base en el IMT correspondiente, aplicando la multa prevista en la RG 1566. En la reunión del Foro citada en último término, los representantes del organismo fiscal ya habían adelantado que "En estos casos es probable que el Fisco no efectúe un proceso de fiscalización propiamente dicho. Se puede dar el caso

de que se sepa con tareas previas que hace el organismo, que determinado contribuyente, determinada empresa de la

construcción, llevó a cabo una obra y no presentó declaraciones juradas o las presentó declarando cero empleados. En

ese caso no necesariamente se va a tener un proceso de fiscalización previo, ya que se va a tener el hecho cierto que

permita aplicar la presunción y eventualmente estos índices. En este caso el hecho cierto va ser que tal empresa

constructora llevó a cabo esa obra en ese determinado lugar". 38 Claramente teniendo en vista aquellos casos de relaciones laborales encubiertas a través del monotributo.

(ii) lo efectivamente abonado39 y (iii) lo que corresponda según convenio colectivo aplicable.

5. Cuestiones vinculadas con la carga y valoración de la prueba. En el artículo 6 de la Ley 26.063 se establece que es legalmente procedente la determinación de los aportes y contribuciones de la Seguridad Social sobre la base de las estimaciones e índices señalados u otros que sean técnicamente aceptables, sin perjuicio del derecho del empleador o responsable a probar lo contrario en el procedimiento de impugnación. Por su parte, en el art. 5 de la Resolución General 2927/10 se dispone que las presunciones establecidas en la misma admiten prueba en contrario y podrán ser desvirtuadas en la etapa de fiscalización o, finalizada ésta, mediante las vías previstas en la Resolución General Nº 79 y sus modificaciones. Seguidamente se analizan algunas cuestiones centrales en torno a la carga, producción y valoración de la prueba en esta materia40. 5.1. La carga de la prueba.

Sabido es que cuando el organismo recaudador ejerce sus facultades de verificación y fiscalización, su tarea consiste en una etapa preparatoria de la determinación, de marcado carácter inquisitorio, debiendo el administrado prestar la colaboración que le impone el ordenamiento positivo. Asimismo, como derivación de carácter inquisitivo y del principio de impulso de oficio que rige en el procedimiento administrativo, el organismo recaudador debe intentar arribar a la verdad objetiva de los hechos, razón por la cual tiene a su cargo impugnar las declaraciones presentadas por el administrado acreditando su inexactitud, o bien, acreditar su obligación de presentarla cuando éste no lo hubiere hecho. Así es que, la carga impugnatoria se encuentra en cabeza de la Administración, quien deberá acreditar las falencias de la determinación practicada por el contribuyente o, en su caso, los elementos constitutivos de la relación jurídica (los hechos y el derecho aplicable) sobre los cuales se sustenta su pretensión fiscal, conforme al ordenamiento positivo vigente (principio de legalidad). Por lo tanto, es al organismo recaudador a quien incumbe acreditar los hechos sobre los que basa su impugnación o cargo, so pena de nulidad del acto administrativo dictado en incumplimiento o inobservancia de esta obligación. Una vez efectuada la impugnación y notificados los cargos formulados en el procedimiento determinativo, se invierte la carga impugnatoria, siendo el administrado quien deberá probar, a través del ejercicio de su derecho de contradicción, que la impugnación o cargo formulado por el organismo carece de sustento41. A tal efecto, podrá aportar prueba documental, pericial, informativa y testimonial.

39 Monto que puede surgir de recibos u otra documentación informal. 40

Remito a la lectura de los fallos reseñados en los puntos 6 y 7 del Anexo II.

41 Si la cuestión controvertida refiriera exclusivamente a cuestiones de puro derecho, no habiendo controversia sobre los hechos, la actividad probatoria es innecesaria.

En consecuencia, rige en la materia el principio según el cual la carga de la prueba es correlativa a la carga de la proposición de los hechos (en otras palabras, quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo)42. No obstante lo expuesto, cabe señalar que las normas relativas a la carga de la prueba tienen una aplicación más estricta en los procedimientos de carácter dispositivo, por cuanto en los procesos de carácter inquisitivo, como sucede con el vinculado a los recursos de la Seguridad Social, la Administración fiscal o el juez administrativo asumen un rol preponderante, con amplias facultades para determinar la verdad material de los hechos y disponer medidas para mejor proveer, independientemente de las pruebas propuestas y aportadas por las partes43. En línea con lo expuesto, cabe distinguir la carga subjetiva de la prueba de la carga objetiva. Mientras que la primera supone que cada parte debe probar los hechos que invoca, la segunda (carga objetiva) alude al interés de las partes de demostrar el hecho invocado; el organismo administrativo llamado a decidir, en la búsqueda de la verdad material, está facultado para suplir la inactividad probatoria del administrado, como derivación del principio inquisitivo que se aplica en los procedimientos administrativos. Por ende, las reglas sobre la carga de la prueba no operan estrictamente en el ámbito administrativo, siendo preponderante la carga objetiva de la prueba. Por lo demás, en lo que al tema refiere, también resulta aplicable al procedimiento administrativo la teoría de la “carga dinámica de la prueba”, según la cual la carga probatoria recae sobre aquella parte que se encuentre en mejores condiciones técnicas, de hecho o profesionales, para producir la prueba respectiva. Esta teoría se basa, principalmente, en el sentido de justicia y en el deber que tienen las partes en el proceso de conducirse con lealtad, probidad y buena fe, colaborando entre sí para desentrañar la verdad de los hechos44. Finalmente, solo cuando la Administración no cuente con elementos para despejar la incertidumbre sobre la materia imponible objeto de verificación (ya sea sobre su existencia o su justa medida), podrá acudir al método indirecto, sobre la base de estimaciones o utilizar indicios que surgen de hechos conocidos, así como índices o parámetros técnicos especialmente elaborados al efecto y, a partir de ellos, efectuar una determinación sobre base presunta. En ese caso, ante la aplicación del método indirecto de determinación de oficio, es obligación del organismo la debida acreditación de los hechos y circunstancias sobre los que se construyen las presunciones contempladas por la Ley 26.063 en la materia. 42 En este sentido, el artículo 377 del C.P.C.C.N., dispone: “Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la

existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o el tribunal no tenga el deber de conocer.

Cada una de las partes deberá probar el presupuesto de hecho de la norma o normas que invocare como fundamento

de su pretensión, defensa o excepción…”

43 En línea con lo expuesto, ver fallos citados los puntos 6 y 7 del Anexo II de Jurisprudencia. 44 La carga dinámica de la prueba” o “prueba compartida” se emplea habitualmente cuando los extremos son de muy difícil comprobación, en cuyo caso el onus probandi recae en quien se encuentre en mejores condiciones de aportar los elementos tendientes a obtener la solución del caso, más allá de lo dispuesto por el artículo 377 del C.P.C.C.N. (Fallos 322:3101).

5.2. Necesidad de abrir a prueba el expediente: garantía de debido proceso.

Sabido es que la garantía del debido proceso adjetivo y de defensa que deriva del art. 18 de la Constitución Nacional, implica el reconocimiento al administrado de los siguientes derechos: (i) derecho a ser oído, que presupone: - el leal conocimiento de las actuaciones administrativas; - posibilidad de poder exponer las razones y alegaciones antes y después del dictado del pronunciamiento de la autoridad administrativa; - posibilidad de impugnar en sede administrativa y judicial los pronunciamientos administrativos. (ii) derecho a ofrecer y producir pruebas, que implica: - derecho a que toda prueba razonablemente propuesta sea producida45; - que la producción de la prueba sea realizada con anterioridad a que se adopte la decisión sobre el fondo de la cuestión en examen; - derecho a controlar la totalidad de las pruebas producidas. (iii) derecho a una decisión fundada: - el decisión administrativa debe merituar los principales argumentos y cuestiones planteados. Por lo tanto, a fin de garantizar el debido proceso administrativo es deber el organismo recibir y producir las pruebas ofrecidas por el administrado en el curso del procedimiento, en la medida en que las mismas sean conducentes. La garantía reseñada ha sufrido ciertas limitaciones por aplicación de la doctrina denominada como “teoría de la subsanación”46, conforme la cual cuando es posible subsanar en sede judicial alguna restricción al derecho de defensa configurada en sede administrativa no se anula el acto, sino que se resuelve el fondo del asunto en litigio permitiendo previamente la producción de la prueba o acto omitido en sede administrativa. Esta teoría es muy utilizada por el Tribunal Fiscal de la Nación en materia de determinación de impuestos, quien reiteradamente rechaza las defensas de nulidad opuestas por los contribuyentes con motivo en la denegación de la producción de las pruebas en sede administrativa cuando existe la posibilidad de subsanar dicha cuestión ante el mismo tribunal. Considero que atento a la exigencia de pago previo como requisito para acceder a la vía judicial que rige en esta materia, no es posible aplicar la teoría de la subsanación, siendo indispensable que la Administración abra a prueba el expediente en sede administrativa, ordenando la producción de las pruebas ofrecidas por el administrado y, en caso de denegarlas, fundamente concretamente las razones por las cuales la misma es rechazada,

45 El art. 364 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación establece que "No podrán producirse pruebas sino

sobre hechos que hayan sido articulados por las partes en sus escritos respectivos.

No serán admisibles las que sean manifiestamente improcedentes o superfluas o meramente dilatorias".

46 Cf. Linares, Juan F., “La garantía de defensa ante la Administración”, La Ley 142-1137.

ordenando en su caso las medidas para mejor proveer que resulten conducentes para arribar a la verdad material47. En virtud que, tratándose de imputaciones sobre empleo no registrado, el sistema de determinación de oficio es indiciario o bien, basado en presunciones, es de ineludible aplicación un criterio amplio en la producción y examen de las pruebas. 5.3. Los criterios de valoración de la prueba. El concepto de "sana crítica".

Como se adelantó, en la búsqueda de la verdad del proceso (afirmación o negación de los hechos controvertidos) el juzgador tiene a su alcance los medios probatorios. Es precisamente por medio de las pruebas que se permite al juzgador el convencimiento sobre la existencia o no de los hechos y circunstancias que conforman el proceso. De allí que sea necesario para el juzgador efectuar la valoración de la prueba, que se puede definir como la operación mental que se efectúa con la finalidad de obtener de cada elemento probatorio la suficiente convicción para determinar las circunstancias y hechos controvertidos en la causa. Se reconocen diversos sistemas de valoración de la prueba: - Prueba tasada o de tarifa legal: así se denomina al sistema por el cual, en la valoración de

la prueba, el juzgador queda sometido a reglas preestablecidas por el legislador, quien establece mediante ley, de forma permanente e invariable, el valor de cada medio de prueba.

- Sana crítica: en este método el juez debe valorar la prueba utilizando las reglas de la lógica, las máximas de la experiencia y los conocimientos científicos; de ahí que tiene necesariamente la obligación de indicar el razonamiento empleado, exteriorizándolo en la sentencia, permitiendo de ese modo el control de su coherencia y razonabilidad. En este método es fundamental la motivación de la sentencia, que implica la exteriorización del razonamiento efectuado sobre la validez y eficacia cada elemento probatorio y su incidencia en los hechos probados.

- Íntima convicción: es el método por el cual el juez goza de completa libertad para valorar

la prueba, conforme su leal saber y entender.

En nuestro sistema procesal, la valoración de la prueba se rige por la sana crítica, que implica apreciar las pruebas mediante las reglas la lógica, las máximas de la experiencia y los conocimientos científicos. La regla de la sana crítica exige interpretar las pruebas producidas en forma conjunta y armonizada ("comunidad de la prueba"), resguardando la garantía de defensa en juicio y el debido proceso. Si bien la sana crítica es una regla elástica para la valoración de la prueba, su aplicación debe ser debidamente fundada y razonada. Por lo tanto, para que las sentencias sean válidas tienen que ser fundadas y constituir una derivación razonada del derecho vigente, con una apreciación lógica y razonable de las circunstancias comprobadas en la causa.

47 Cf. Punto 7.2.1 Anexo Resolución General 79/98 y modif.

5.4. Los indicios del segundo párrafo del inciso c) del artículo 5 de la Ley y el principio de

control de la prueba.

El inciso c) del artículo 5 de la Ley 23.063 permite determinar sobre base presunta la cantidad de empleados utilizados en una actividad y la remuneración imponible, cuando lo declarado por el empleador resulte insuficiente por no compadecerse con la realidad de la actividad desarrollada y el contribuyente no justifique fehacientemente dicha circunstancia.

La norma agrega que, a tales fines, la AFIP podrá efectuar la determinación en función de índices que pueda obtener, tanto en función de datos e información del empleador como de terceros que realizan actividades semejantes (comparables con otros contribuyentes).

Por lo tanto, resulta sumamente relevante que los comparables utilizados por la AFIP en las estimaciones de oficio sean razonables, permitiendo un amplio acceso a la información utilizada a fin de garantizar el principio procesal de control de la prueba con el que cuentan los administrados en función de su derecho de defensa.

Ante el requerimiento del administrado de conocer el origen de los datos de terceros utilizados como comparables, el organismo fiscal podría oponerse arguyendo el “secreto fiscal”48, ya que es evidente que diversos datos recaen sobre información amparada por el secreto fiscal vigente en materia de impuestos.

Cabe destacar que la eventual negativa del Fisco a brindar la información con fundamento en el secreto fiscal merecería serias críticas, habida cuenta que de sustentarse la impugnación sobre la base de datos de terceros es de suma relevancia que el administrado pueda conocer ampliamente el origen de los comparables para poder controlar y refutar debidamente los datos utilizados por el organismo fiscal. Eventualmente, debería poder convocarse a los terceros en cuestión, como involucrados en el proceso, o bien, requiriéndosele a tales efecto el levantamiento del secreto que los ampara. Finalmente, no se puede dejar de señalar que, colocar al administrado en la carga de justificar las circunstancias por las cuales no cumple, por ejemplo, con el IMT, puede oponerse, en muchos casos, a la garantía que ampara su intimidad económica (y, en particular, al secreto comercial)49. 6. Síntesis Final.

48 El secreto fiscal se encuentra regulado en el artículo 101 de la Ley 11683, que establece que las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los responsables o terceros presentan a esta Administración Federal y los juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen aquellas informaciones, son secretos quedando los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de aquélla obligados a mantener el más absoluto secreto de todo lo que llegue a su conocimiento en el desempeño de sus funciones sin poder comunicarlo a persona alguna, ni aun a solicitud del interesado, salvo a sus superiores jerárquicos. 49 No obstante, cabe destacar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene establecido que el derecho a la intimidad no es absoluto y puede ceder frente a un interés superior como es el de la AFIP en cumplimiento de sus facultades legales recaudatorias (“Estado Nacional (DGI) c/Colegio Público de Abogados de la Capital Federal” sentencia del 13/2/1996).

A través de la Ley 26.063 y su reglamentación, se ratifican las siguientes pautas aplicables a la materia:

- el carácter declarativo de las declaraciones juradas en materia de Seguridad Social.

- el procedimiento de determinación de oficio se sujeta a los supuestos en que el contribuyente omita presentar las declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas (esto demuestra la necesidad de una fiscalización previa por parte del organismo).

- se otorga prevalencia al método directo de determinación (sobre la base de la prueba

directa de la subordinación laboral) por sobre el método indirecto (a través de la aplicación de indicios, presunciones o reglas de valoración). Por lo tanto, se dispone que todas las presunciones operarán únicamente en caso de inexistencia de prueba directa y que admiten prueba en contrario.

- en línea con lo anterior, se establece que es legalmente procedente la determinación de

los aportes y contribuciones de la Seguridad Social sobre la base de las estimaciones e índices señalados u otros que sean técnicamente aceptables, sin perjuicio del derecho a probar lo contrario en el procedimiento de impugnación. Se dispone que las presunciones establecidas en la materia admiten prueba en contrario y podrán ser desvirtuadas en todas las etapas del proceso.

- se recepta la aplicación a la materia de los artículos 1 y 2 de la Ley 11.683. Por lo tanto,

en materia de interpretación de la ley y de los hechos imponibles de los recursos de la Seguridad Social se aplican el principio de interpretación de las leyes atendiendo a su fin y a su significación económica y el principio de la realidad económica.

- se introduce a la materia la presunción general de relación laboral (artículo 4°) por lo

que, que de forma similar al art. 23 de la LCT, ante la prestación de servicios personales se habilita a considerar la existencia de contrato de trabajo. Sin embargo, ello no altera el hecho que para que la presunción sea razonable, el organismo tenga que indagar con profundidad las relaciones establecidas, a la luz de los criterios de subordinación económica, técnica y jurídica, en cada caso particular, lo que así ha sido corroborado por la jurisprudencia en la materia.

- el principio de la realidad económica en la materia queda enlazado a la presunción

genérica de contrato laboral (artículo 4° de la Ley 26.063). El organismo podrá acudir al principio de la realidad económica y apartarse de las formas o estructuras utilizadas por las partes, siempre que compruebe: (i) las existencia de prestaciones personales efectuadas por una persona en favor de otra (ya sea física o jurídica); (ii) acompañada de los signos distintivos de la relación laboral (subordinación y ausencia de riesgo empresario);

- se introducen una serie de presunciones especiales, relativas a (i) la fecha de ingreso del

trabajador frente al incumplimiento de las normas registrables; (ii) la cantidad de trabajadores o el monto de las remuneraciones, cuando ello no se compadezcan con la realidad de la actividad desarrollada, disponiendo la posibilidad de aplicar ciertos índices; (iii) la base remunerativa. Estas presunciones se encuentran vinculadas a la presunción general del art. 4 y no deberían en ningún caso ser utilizadas en forma autónoma y sin que

previamente el organismo haya constatado el hecho base sobre el que se construye la presunción general.

- se aclara que la aplicación de las presunciones debe basarse en indicios serios y

concordantes y la utilización de los mismos debe ser razonable y uniforme. - se establece que cuando por las circunstancias del caso no sea posible identificar a los

trabajadores ocupados el fisco podrá, excepcionalmente, efectuar la determinación de las contribuciones omitidas con carácter global, lo que puede derivar en arbitrariedades.

- por vía reglamentaria se introduce el "Indicador Mínimo de Trabajadores" que permite

al organismo establecer la cantidad de trabajadores requeridos en una actividad específica y en un período determinado, para la realización de un hecho económico que requirió la utilización de mano de obra que no fue declarada o lo fue en menor medida. Por vía reglamentaria y a través de una Instrucción General se le otorga al Indicador una autonomía que no se compadece con el texto legal.

- se establece una importante regla, al indicar que las determinaciones de oficio previsionales fundadas en presunciones no pueden ser tenidas en cuenta por los jueces penales a los fines de determinar la existencia de delitos. No obstante, se agrava la sanción por falta de denuncia de trabajadores cuando se utiliza el método presuntivo para la determinación.

- finalmente, con motivo de las modificaciones introducidas por la Ley 26.063 al

procedimiento de determinación, se advierte en los últimos años una mayor tendencia a la aplicación de la presunción del art. 4 de la Ley, colocando en cabeza del administrado la carga de desvirtuar la presunción laboral (ello, claro está, siempre que esté debidamente constatada y acreditada por el organismo recaudador la prestación de servicios y los requisitos de subordinación). La casuística es amplia y la decisión que se adopte dependerá, en cada caso, de la valoración que efectúen los jueces de los hechos constatados y de las constancias probatorias aportadas al expediente, tanto por el organismo recaudador, como por el administrado. De allí la importancia que la actividad probatoria sea amplia de modo tal de garantizar el derecho de defensa.