KONTABILITATE PUBLIKOA ETA AURREKONTUA: EUROPAKO ... · HAUSNARKETA BAT AGUSTIN ERKIZIA OLAIZOLA UPV/EHUko Finantza Ekonomia I saileko irakaslea Enpresa Ikasketen Unibertsitate Eskola-Donostia

2 . A r t i k u l u a k 13

U r r i a 2 0 0 6 • UdalGIDA 11

SARRERA

Ekonomiaren globalizazioa dela eta enpresa pribatuenarloan aspaldidanik kontabilitate prozesuaren harmoniza-zioari ekin zioten, eta gaur egun Europako zenbait kon-painiek nazioarteko zenbait kontabilitate arau nahitaezerabili behar dituzte beren kontabilitate txostenak presta-tzeko garaian. Egia da merkatuaren presioak ahalbidetuduela aldaketa hau, eta premia hori dela eta geroz etadiferentzia gutxiago egon beharko lukete nazio ezberdi-netako enpresen kontabilitate irizpideen artean.

Administrazio publikoaren kasuan orokorrean, eta tokierakundeetan bereziki, ez da behar hau sumatu eta gauregun egia da kontabilitate sistema ezberdinak erabiltzendirela. Nolanahi ere, eta oso era apalean gauzatzen badoaere, badira sistema hauen konbergentziaren aldeko zen-bait ekimen.

Artikulu honetan jorratzen denlehendabiziko puntuan Europakoenpresentzat erreferentzia dirennazioarteko zenbait kontabilitatearau eta sektore publikoan aplikatudaitezkeen beste nazioarteko era-kunde baten arauak gainbegiratzendira.

Artikuluko bigarren zatian duela den-bora gutxi Europako Kontseiluakargitaratutako ikerketa baten emaitzen berri ematen da.Ikerketa honetan Europako Kontseiluan parte hartzenduten 46 herrialdeei eginiko azterketa jasotzen da, ondo-rengo puntuak jorratuz:

• Aurrekontu eta kontabilitate informazioaren esparrulegala.

• Kontabilitatearen eta aurrekontuaren errekonozimen-du kontablerako irizpideak.

• Aurrekontuaren ezaugarriak.

• Finantza Kontabilitatea eta Finantza Txostena.

• Irizpide eta politika kontableak.

• Finantza egoera-orrien baterakuntza.

• Finantza informazioaren ikuskaritza eta argitaratzea.

• Nazioarteko kontabilitate arauei buruzko iritzia.

Artikuluaren azken zatian, aurreko puntuan aipatutakoikerketa oinarritzat hartuz, kontabilitate sistemei buruzkozenbait hausnarketa egiten dira.

NAZIOARTEKO HARMONIZAZIO PROZESUA: IASB-KOENPRESA ARAUAK ETA IPSASB-KO ARAU PUBLIKOAK

Dakigun bezala kontabilitatean arauek aparteko garran-tzia dute errealitate ekonomiko-finantzarioan gertatuta-koa jasotzeko bide eta irizpideak finkatzen dituztelako.Ekonomiaren globalizazioa dela eta azkeneko urteetan

nazioarteko zenbait kontabilitatearau emaileen izaera behin eta berri-ro aztertu da, ahal den neurriakantzeko eragiketei antzeko arauamankomunak erabili eta antzekoemaitzak lortzeko.

Europar Batasunaren kasuan, enpre-sa pribatuen jardueran aplikagarridiren (eta izango diren) kontabilitatearauak finkatzeko garaian IASB(International Accounting StandardsBoard) erakundearen aldeko apustua

egin du. 2005 urtea geroztik kotizatzen duten enpresenkontu bateratuak erakunde honek onartuko IAS (Interna-tional Accounting Standards) arauen arabera prestatubehar dira. Estatu Espainiarraren kasuan, onartzear dago-en kontabilitate plan orokor berriaren (lerro hauek idazte-ko garaian badirudi 2008 urtearen hasieran aplikagarriizango dela plan hau) ildo nagusiek IAS arauak kontuanhartuko dituzte.

Erakunde publikoen informazio kontablearen kasuan,nazioarteko egoeraren ezaugarri nagusiena dibertsitatea-

2

1

KONTABILITATE PUBLIKOA ETA AURREKONTUA: EUROPAKO HERRIALDEEN EGOERARI BURUZKOHAUSNARKETA BAT

AGUSTIN ERKIZIA OLAIZOLAUPV/EHUko Finantza Ekonomia I saileko irakasleaEnpresa Ikasketen Unibertsitate Eskola-Donostia

El artículo comienza haciendo una breve referencia al proceso de armonización internacional en materiade contabilidad llevado a cabo tanto en el sector empresarial como en el sector público, y continúa con lasconclusiones a las que ha llegado un reciente estudio del Consejo de Europa realizado sobre un conjuntode 46 países y cuyo tema era analizar la situación y las perspectivas de futuro de la contabilidad financieray la contabilidad presupuestaria de las entidades locales. Como colofón, se plantea una batería derecomendaciones con objeto de mejorar la calidad de la información suministrada por los sistemascontables públicos.

Erreforma ezberdinek helburukonkretu baterako egin dira: sis-tema kontable berriak informa-zio gehiago eta hobea emandezala erabakiak hartu behardituztenentzat.

“ “

2 . A r t i k u l u a k14

11 UdalGIDA • U r r i a 2 0 0 6

rena da. Egia da erakunde pribatuek duten merkatuenpresiorik erakunde publikoek ez dutela, baina egia da aldiberean “kudeaketa publiko berria”ren ildoa jarraituzgeroz eta gehiago direla harmonizazio honen aldekoapustua egiten dutenak. Prozesu honetan aipagarria daInternational Federation of Accountants (IFAC) erakunde-an barne kokatu dagoen IPSASB (International Public Sec-tor Accounting Standards Board) batzordeak egin duen

lana IPSAS (International Public Sector Accounting Stan-dards) onartuz. Azken arau hauek kontuan hartzen duteIAS arauetan jasota dagoena beti ere erakunde publikoenerrealitatera egokituz.

Ondorengo taulan zehaztu dira orain arte IPSASBek onar-tu dituen IPSAS arauak eta hauen “baliokidea” IASB era-kundeak onartu dituen IAS arauetan:

• IPSAS 1: Finantza egoera-orrien aurkezpena.

• IPSAS 2: Cash flow edo kutxa fluxuen egoera-orria.

• IPSAS 3: Ekitaldiko defizit garbia edo superabita, fun-tsezko akatsak eta kontabilitate politikan aldaketak.

• IPSAS 4: Atzerri monetako kanbio-tasen aldaketen era-ginak.

• IPSAS 5: Zorraren kostuak.

• IPSAS 6: Menpeko erakundeen inbertsioen tratamen-dua eta finantza egoera-orri bateratuak.

• IPSAS 7: Enpresa elkartuetako inbertsioen tratamendukontablea.

• IPSAS 8: Baterako negozioen partaidetzen finantzainformazioa.

• IPSAS 9: Truke-transakzioen sarrerak.

• IPSAS 10: Inflazio handiko ekonomien finantza informa-zioa.

• IPSAS 11: Eraikuntza-kontratuak.

• IPSAS 12: Izakinak.

• IPSAS 13: Finantza errentamenduak.

• IPSAS 14: Itxiera-data ondorengo gertakariak.

• IPSAS 15: Finantza tresnak: Aurkezpena eta ezagutubeharreko informazioa.

• IPSAS 16: Higiezinen inbertsioak.

• IPSAS 17: Ibilgetu materiala.

• IPSAS 18: Segmentuen araberako finantza informazioa.

• IPSAS 19: Hornidurak, aktibo kontingenteak eta pasibokontingenteak.

• IPSAS 20: Erlazioa duten aldeei buruz banatu beharrekoinformazioa.

• IPSAS 21: Diru fluxua sortzen ez duten aktiboen balio-galera.

• Kutxa-irizpidea: kutxa irizpidearen araberako finantzainformazioa.

• IAS 1: Finantza egoera-orrien aurkezpena.

• IAS 7: Cash flow edota kutxa fluxuen egoera orria.

• IAS 8: Kontabilitate politikak, kontabilitate estimazioenaldaketak eta akatsak.

• IAS 21: Atzerri monetako kanbio-tasen aldaketen eragi-nak.

• IAS 23: Interesen kostuak.

• IAS 27: Finantza egoera-orri bateratuak eta banatuak.

• IAS 28: Enpresa elkartuetako inbertsioak.

• IAS 31: Baterako negozioen partaidetzak.

• IAS 18: Ohiko sarrerak.

• IAS 29: Inflazio handiko ekonomien finantza informa-zioa.

• IAS 11: Eraikuntza-kontratuak.

• IAS 2: Izakinak.

• IAS 17: Errentamenduak.

• IAS 10: Balantze-data ondorengo eragiketa edo egitateak.

• IAS 32: Finantza tresnak: Aurkezpena eta ezagutu beha-rreko informazioa.

• IAS 40: Higiezinen inbertsioak.

• IAS 16: Ibilgetu materiala.

• IAS 14: Segmentuen araberako finantza informazioa.

• IAS 37: Hornidurak, aktibo kontingenteak eta pasibokontingenteak.

• IAS 24: Lotura duten aldeei buruz banatu beharrekoinformazioa.

• IAS 36: aktiboen balio-galera.

IPSASBen arauak (IPSAS) IASBren arauak (IAS)

2 . A r t i k u l u a k 15


Orain arte IPSAS arauak herrialdeezberdinetako kontabilitate publiko-etan garapen mugatua izan baduteere, zenbait nazioarteko erakundek1

beren arau kontableak egokitzekokonpromisoa hartu dute.

Nazio mailan aipatzekoa da ZelandaBerria eta Australiako erakunde pro-fesionalek egin dituzten adierazpe-nak beren arauak IFAC erakundeak onartutako arauetaramoldatu edota egokitzeko.

Bestalde, Europako Kontseiluak (2005) toki erakunde euro-parraren sistema kontablea berritzeko nazioarteko araue-tan oinarritutako gomendio batzuk proposatu ditu2.

Finantza informazioa harmonizatzeko beste nazioartekoproiektu interesgarri bat kontu nazionalen sistemak IPSA-Setara hurbiltzeko konbergentzia da. Kontuan hartutakosistemak International Monetary Found-ek (IMF) garatuta-ko Government Finance Statistics (GFS) eta bestea SEC953a,azken hau European Commission/Eurostat-ek erregela-mendu bezala onartu du. 2005eko urtarrilean IPSASB-ekResearch Report bat argitaratu zuen GFS eta SEC95 kontunazionalen sistemen metodologiek IPSAS-ekiko diferen-tziak jasoz. Proposatutako gomendioak izan duten eraginaaztertzeko 2008 urtea aukeratu da, data honetan NazioBatuetako kontu nazionalen sistema berrikusiko baita.

EUROPAKO KONTABILITATE PUBLIKO ETA AURREKONTUAREN EGOERA

Aurreko puntuan jasotakoaren arabe-ra, garbi dago harmonizazio proze-sua, pixkanaka bada ere, aurreradoala. Kontabilitate publikoareninguruan herrialde ezberdinetanburutu diren erreforma ezberdinekhelburu konkretu baterako egin dira:sistema kontable berriak informaziogehiago eta hobeagoa eman dezalaerabakiak hartu behar dituztenen-tzat. Bestalde egia da baita ere siste-ma kontable publiko berriak enpre-sen sistema kontablera hurbildu direla baina berritze proze-su hau herrialde bakoitzak bere ñabardurekin egin du, hauda, bere helburu eta behar bereziak kontuan hartuz.

Ondorengo puntuetan jasotzen da Europako toki erakun-deen sistema kontableen garapen maila ezagutzeko Euro-

pako Kontseiluak burututako ikerke-ta4. Ikerketa honetarako EuropakoKontseilua osatzen duten 46 herrial-de erabili dira. Herrialde bakoitzeantoki administrazioan konpetentziakzituzten ministerioetara inkesta batigorri da. Ikerketan 29 herrialdetakoemaitzak jasotzen dira, nahiz etazenbait arlotan erantzunik eza delaeta kopuru hau txikiagoa izan.

Herrialde batzuetako eskualdeek5 toki erakundeen siste-ma kontableetan duten autonomia ere kontuan hartu da.Ikus ditzagun ikerketan jasotako puntu garrantzitsuenekzer dioten.

Aurrekontu eta kontabilitate informazioaren esparru legala

Ondare kontabilitatea eta aurrekontuaren artean egonizan den bereizketa dela eta, ikerketaren abiapuntuaaurrekontu eta kontabilitate informazioaren esparru lega-lak analizatzea izan da, enpresa pribatuei aplikagarri zaiensistema kontablearekin alderatuz, eta administrazio ezber-dinetako sistema kontableen artean dagoen homogeneo-tasun maila aztertuz.

Kasurik gehienetan Finantza Ministerioa da toki erakunde-ei aplikagarri zaien aurrekontu eta kontabilitate arauakfinkatzen dituena, nahiz eta zenbait kasutan ardura hauBarne Ministerioak hartu edota Finlandian gertatzen denbezala Merkataritza eta Industria Ministerioaren esku

geratu. Belgikaren kasuan, adminis-trazioaren deszentralizazioa dela eta,eginbehar hau eskualde mailako era-kundeen esku dago.

Aipatzekoa da lau herrialdeen kasuan(Finlandia, Grezia, Hungaria eta Sue-dia) toki erakundeei eta enpresa pri-batuei arau berberak aplikatzen zaiz-kiela. Nolanahi ere, Finlandian etaHungariaren kasuetan soilik, TxekiarErrepublikarekin batera, toki erakun-deentzako araudi berezi bat ez dago.

Bestalde, nahiz eta kasurik gehienetan kontabilitate publi-koaren arauak eta enpresa pribatuei aplikagarri zaizkienarauak ezberdinak izan, geroz eta gehiago dira azken arauhauek eragina izan dutela onartzen dutenak.

3.1

3

1 OECD (Organization for Economic Cooperation and Development), NATO (North Atlantic Treaty Organization), eta Europar Batzordeak.2 Ikus artikulu honen azkeneko puntua.3 Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales (SEC95). Oficina de Publicaciones Oficiales de las Comunidades Europeas.4 Council of Europe (2005): Draft Report on Accounting Rules and practice at local level.5 Belgikaren kasuan hiru eskualde bereiztu dira: Brusela (Belgika BXL), Flandes (Belgika F) eta Valonia (Belgika W). Alemaniaren kasuan ondorengo eskualdeen

datuak jaso dira: Baviera (Alemania B) eta Iparraldeko Renania-Westfalia (Alemania N).

Aurrekontuak normalki urtebateko iraupena izaten dutenarren badira bi, hiru eta lauurteko aurreikuspenak jasotzendituztenak.

“ “

Ez da begi onez ikusten IASBkoIASetara hurbiltze prozesua etaherrialde gehienek nahiago dutetoki erakundeentzako berezikiprestatutako arau kontableakonartzea.

“ “

Administrazioaren maila ezberdinetako (gobernu zentrala,gobernu autonomikoak eta toki erakundeak) erakundeeiaplikagarri zaizkien arauen homogeneotasunari dagokio-nez, 8 dira arau berberak aplikatzen dituzten herrialdeak:Albania, Kroazia, Txekiar Errepublika, Hungaria, Luxenbur-go, Moldavia, Eslovakia eta Eslovenia.

Gaur egun indarrean dauden sistema kontableak noizkoandiren galdetzean, zenbait herrialdetan laurogeita hamar-garren hamarkadakoak dira, baina gehienetan mendehonen hasierakoak eta Alemaniaren kasuan 2005 urteanonartuak.

Kontabilitatearen eta aurrekontuaren errekonozimendu kontablerako irizpideak

Lehenik eta behin ikus ditzagun alderatu izan diren lauirizpideak:

• Kutxa irizpidea: eragiketak erregistratzeko jarrai-tzen den irizpide bakarra diruzaintzarengan daudenfinantza mugimenduena da. Hau da, eragiketa baterregistratu ahal izateko ezinbesteko baldintza daberehalako kobrantza edota ordainketa sortaraztea.

• Kutxa aldatua irizpidea: aurrekoaren antzekoa izanarren badu diferentzia nabarmen bat. Eragiketa baterregistratu ahal izateko ezinbesteko baldintza dafinantza mugimendu bat sortzea baina hau bereha-lakoa izan daiteke edota epe labur batera gauzatu.

• Sortzapen irizpidea: eragiketa bat erregistratu ahalizateko irizpide ekonomikoa kontuan hartuko da,

alde batera utziz eragiketa horrek sor ditzakeenfinantza mugimenduak. Ikuspuntu ekonomikotikerakundearen ondarearengan eragina duen neu-rrian, nahitaez erregistratu beharko da.

• Sortzapen aldatua irizpidea: aurreko irizpidearekikodiferentziak ondorengo puntuetan egon daitezke:

- ibilgetu materialeko elementuak erosten direnmomentuan gastu bezala kontsideratzen dira.

- aurrekoaren ondorioz, ibilgetuaren baliogalerak(amortizazioak) ez erregistratzea.

- benetako ekitaldia zein den bereizteko arazoakegon daitezkeelako, zergetako sarrerak kobratzendirenean ekitaldiko sarrera bezala kontsideratu.

Ikus dezagun zein den herrialde bakoitzaren egoera:

3.2



Finantza kontabilitatearen kasuan sortzapen printzipioaaplikatzearen aldeko joera dago. Nolanahi ere, badira iriz-pide hau oraindik aplikatzen ez duten herrialdeak (adibi-dez, Austria, Txekiar Errepublika, Luxenburgo eta Turkiakkutxa irizpidea edota kutxa aldatua erabiltzen dute) arra-zoi hau delarik erakunde ezberdinen arteko sistema kon-tableen artean dauden diferentzia nagusien jatorria.

Aurrekontuaren kasuan kutxa edota kutxa aldatua irizpi-deak dira gehien erabiltzen direnak. Nolanahi ere, aipa-tzekoa da Finlandia, Suedia eta Erresuma Batuak sortza-pen osoaren alde egin duten apustua. Bide beretik doaz,nahiz eta maila berean egon ez, Holanda eta Frantzia.

Sortzapen printzipioan oinarritutako aurrekontuaren aldeegin duten herrialdeen arrazoiak ondorengoak dira:

- Aurrekontuan barneratu daiteke kostuen kalkulua.

- Inbertsioei buruzko erabakiak errazten dira.

- Lortutako helburu eta zerbitzuei buruzko informaziojasotzen du.

- Erabaki egokiak hartzeko informazio baliagarriaeskaintzen du.

Aurrekontuko eragiketak kutxa edota kutxa aldatua era-biltzearen arrazoi nagusiak bi dira: bere erraztasuna etaaspaldiko ohitura.

Aurrekontuaren ezaugarriak

Erakunde publikoetan aurrekontua da sistema kontablea-ren ardatz nagusia. Aurrekontua eta kontabilitatearenarteko erlazioari dagokionez, ondorengo egoera ezberdi-nak aurkitu daitezke:

3.3

Luxenburgoren kasuan toki erakundeei aplikagarri zaiensistema kontablea aurrekontuaren exekuzioaren erregis-troan oinarritzen da. Beste gainontzeko herrialdeetan,nahiz eta aurrekontu eta kontabilitatearen artean diferen-tziak egon, bi sistemak koordinatuak daude, aurrekontukoirizpideak direlarik koordinazio honen abiapuntu. Esanbeharrik ez dago, aurrekontu eta kontabilitate sistemenirizpideak berdinak direnean (Alemaniako Bavieran, Mol-

davian, Holanda, Suedian eta Erresuma Batuan) koordina-zio honetarako ez dago inolako arazorik. Ezberdinak dire-nean, kasu berezi batzuetan ezik (Txekiar Errepublika, Gre-zia, Luxenburgo, Eslovakia eta Espainia) urtero txosten batprestatu ohi da bi sistemen arteko aldagai nagusienakaztertuz.

Aurrekontuaren ezaugarri ezberdinei dagokionez, ondo-rengo emaitzak lortu dira:

172 . A r t i k u l u a k


Herrialde gehienek onartzen dute (Belgika, Grezia, Eslova-kia, Suedia eta Erresuma Batua ezik) aurrekontua delakudeaketarako, kontrolerako eta finantza informaziorakotresna garrantzitsua.

Nahiz eta aurrekontua izan gastu ekonomikoen esleipene-rako erabiltzen den tresnarik nagusiena, zazpi herrialdedira soilik aurrekontuan exekuzio-plana barneratzen dute-na, kudeatzaile bakoitzak lortu beharrezko helburuak fin-katuz. Bost herrialde dira kudeaketa-adierazleak bezalakoinformazio ez finantzarioa aurrekontuan barneratzendutenak: Albania, Alemaniako Iparraldeko Renania-West-falia, Holanda, Norvegia eta Eslovenia.

Aurrekontuak normalki urte bateko iraupena izaten dutenarren badira bi, hiru eta lau urteko aurreikuspenak jaso-tzen dituztenak.

Aurrekontu sailkatzeko garaian sailkapen ekonomikoaerabili ohi da herrialde gehienetan. Danimarka, ErresumaBatua eta Suediaren kasuan gastuak sailkatzeko irizpidenagusiena funtzionala da. Sailkapen organikoa ere era-kunde askotan erabili ohi da, eta programen mailara jaitsizgero soilik lau herrialde dira aukera hau erabiltzen dute-nak. Herrialde gehienek ohiko gastu eta kapital gastuakbereizten ditu.

Aurrekontuaren edukia eta formatuaren erregulazioaridagokionez, egoera ondorengoa da:



Herrialde gehienek aurrekontuaren formatua eta edukiaarautzen duten arren, badira Suedia eta Erresuma Batukoherrialdeak bezala aurrekontuaren edukia soilik arautzendutenak.

Finantza Kontabilitatea eta Finantza Txostena

Aurkeztutako finantza egoera-orriei dagokienez, bi herrial-detan soilik (Txekiar Errepublika eta Holanda) hauen edukiaarautzen da. Beste gainontzeko herrialdeen kasuan doku-mentu hauen formatua eta edukiak arautzen dira.

3.4

Egoera-balantzea eta emaitzen egoera-orriak herrialdeguztiek prestatzen dituzte.

Alderantzizko zerbait gertatzen da finantza txosteneankudeaketa-adierazleak barneratu behar direnean. Nahizeta oraingoz herrialde gehiegi ez izan eduki hau kontuanhartzen dutenak, egia da geroz eta gehiago direla tresnahauek barneratzearen aldekoak. Aipatzekoa da baita erezorren egoerari eman ohi zaion garrantzia.

Irizpide eta politika kontableak

Ohikoa da zenbait aktibo egoera-balantzean ez kapitaliza-tzea edota ez agertzea. Erabilera orokorrera bideratutakoaktiboak edota ondare historikoa osatzen duen ondasu-nak izan ohi dira egoera-balantzetik kanpora gelditu ohidirenak.

3.5



Edozein delarik ere baloratu behar den aktiboko elementua,orokorrean, gehien erabiltzen den balorazio irizpidea kostuhistoriko depreziatuarena da. Nolanahi ere ondare historikoeta kulturaleko ondasunak baloratzeko garaian beste zen-bait irizpide ere kontuan hartu ohi dira: balore sinbolikoakedota aseguruak kontratatzeko tasazio-baloreak.

Azpiegituren kasuan Espainian eskatu ohi zaion tratamen-du kontablea ere oso berezia da: eraikitzen ari diren bitar-tean bidean dagoen ondasun bezala aktiboan kokatu ohidira, baina amaitzean aktibotik desagertu egingo dirabaliabide propioen osagai negatibo bihurtuz.

Aktiboak kapitalizatzeko erabakia hartu duten erakundegehienek amortizazioaren aldekoak dira. Nolanahi ere,ondare historikoko ondasunen kasuan baliogalera kuanti-

fikatzeko beharrezkoa den bizitza-utilaren aldagaia kuan-tifikatzea zaila denez gero, kasu askotan amortizatzekegelditu ohi dira.



Nahiz eta finantza kontabilitatean aktiboak amortizatzeairizpide nagusia izan, kontzeptu hau aurrekontuan gastubezala kontsideratzen duten herrialdeak zazpi besterik ez

dira (Finlandia, Frantzia, Italia, Holanda, Norvegia, Suediaeta Erresuma Batua), gehienak sortzapen osoa edota sor-tzapen aldatua irizpidea erabiltzen dutenak.

Gauza bera gertatzen da horniduren tratamendu konta-blearekin. Aurrekontuan barneratzen dituzten herrialdeak

sortzapenaren aldekoak dira.

Finantza aktiboak baloratzeko garaian, hasierako momen-tuan edota inbertsio hauek burutzen direnean, erosketa-prezioa da gehien erabili ohi den irizpidea. Gerora merka-tuko balioa ere kontuan hartuko da. Zenbait kasutan, eta

enpresa pribatuetan erabili ohi den zuhurtasun printzipio-aren eraginez, bi irizpideen arteko baloraziorik txikieneankuantifikatuko dira finantza aktiboak.



Bestalde, finantza egoera-orriak prestatzeko garaian ohi-koa da kobrantza dudagarriko kredituen aurreikuspenaegitea dagokion galera behar bezala erregistratuz. Nola-nahi ere, erregistroa finantza kontabilitatean soilik egin

ohi da eta ez aurrekontuan.

Epe luzerako zor eta maileguak baloratzeko garaian era-bili ohi den irizpide nagusia errenboltso balorearena da.

Finantza egoera-orrien baterakuntza

Sistema kontable publikoen berriztatze prozesuak eraginaizan du finantza egoera-orrien baterakuntzetan ere.Herrialde ugariren (29tik 13, ia erdiek) kasuan toki erakun-

deek kontrolatzen dituzten erakundeen finantza egoera-orriak ere bateratuak izaten dira. Zenbait kasutan (Finlan-dia, Norvegia, Suedia eta Erresuma Batua) bateratze hauelkartutako erakundeetara ere luzatzen da.

3.6

Finantza informazioaren ikuskaritza eta argitaratzea

Erakunde publikoen finantza informazioaren ikuskaritzaeta argitaratzeak aparteko garrantzia du erakunde publi-

koetan orokorrean eta toki erakundeetan bereziki. Kon-tuan hartu behar da kudeaketa publiko berriaren etagobernu onaren ezaugarri nagusietako bat informazioa-ren gardentasuna dela.

3.7





Inkestaren emaitzak antzeko zerbait erakusten digu: aurre-kontua zein finantza egoera-orriak argitaratu egiten dira, etakasurik gehienetan informazio hau edonoren eskura dago.

Kasu guztietan finantza eta aurrekontu informazioa kon-trolatuak izaten dira, nahiz eta kontrol hau burutzenduten erakundeen artean ezberdintasunak egon.

Kasurik gehienetan herri kontuen epaitegien esku dagoegin behar hau. Beste batzuetan menpean dagoen Ministe-rioak du ardura hau eta bakarren baten kasuan probintziek.Aipatzekoa da baita ere geroz eta gehiago direla kanpokoprofesional eta ikuskari pribatuen alde egiten dutenak.

Normalean ikuskaritza prozesuak aurrekontu eta finantzaegoera-orriak kontrolatzeaz gain, diruzaintzaren egoeraere aztertzen dute.

Azkenik ikuskari motari dagokionez, ia guztiek legezkota-

sun eta finantza ikuskaritzak burutzen dituzte eta bakarbatzuek (8 herrialde) ikuskaritza operatiboa.

Nazioarteko kontabilitate arauei buruzko iritzia

Ikerketaren helburuetariko bat nazioarteko kontabilitatearauen ezagutza neurtzea zen, beti ere arau hauek IPSA-Sak direla suposatuz. 19 dira arau hauek ezagutzen dituz-tela aitortzen dutenak eta 7 ezagutzen ez dituztenak. Oro-korrean beraz, ezagutza hau nahiko zabaldua dago.

3.8



Ez da begi onez ikusten IASBko IASetara hurbiltze proze-sua eta herrialde gehienek nahiago dute toki erakundeen-tzako bereziki prestatutako arau kontableak onartzea.

Harmonizazio kontablearen alde 14 herrialde agertuarren, eta harmonizazio honetarako bidea IPSASak direlaonartuz (9 herrialde), soilik lau herrialde dira bide honenaldeko apustu garbi bat egin dutenak zenbait ekimenabian jarriz.

KONTABILITATE SISTEMAKHOBEAGOTZEKO ZENBAITGOMENDIO.

Artikulu honen puntu hau lantzekoEuropako Kontseiluaren6 ikerketakoazkeneko zatia oinarritzat hartu da.

Toki erakundeen informazio siste-mak hobeagotzeko ondorengo pun-tuak kontuan hartu beharko lirate-ke:

• Aurrekontua, finantza kontabilitatea eta sortzapenirizpidea: hiru kontzeptu hauek elkarrekin uztartuzjoan beharko lukete. Erritmoa herrialde bakoitzakfinkatuz joan beharko luke baina garbi dago sortza-pen irizpidea dela toki erakundeen informazio siste-ma ezberdinek erreferentziatzat hartu beharkoluketen erreferentzia.

• Gardentasuna: toki erakundeen informazio ekono-miko-finantzario garrantzitsuena edonoren eskuegon beharko luke.

• Kudeaketa kontabilitate sistema: baliabide publikoguztien efizientzia eta efikazia hobeagotzeko ezin-besteko baldintzak dira toki erakundeek eskaintzendituzten zerbitzu guztien benetako kostuak kalkula-tzea (lan honetarako aparteko laguntza eskaintzenduelarik sortzapen irizpideak) eta zerbitzu bakoitza-rentzat adierazleen sistema aurreratu bat garatzea.

• Ikuskaritza-prozesuak: aurrekontu eta kontabilitatetxosten guztiak barne eta kanpoko ikuskaritzen eskuutzi beharko lirateke.

• Finantza kontabilitate txoste-nak: aurrekontua eta ondarekontabilitate oinarritzat har-tuz, ondorengo dokumentuakprestatu beharko lirateke:

- Egoera-balantzea.

- Emaitzen kontua.

- Kutxa fluxuen egoera-orria.

- Ondare netoaren aldaketen egoera-orria.

- Finantza egoera-orrien oharrak eta kontabilitatepolitikak.

• Bateratzeak: bateratutako finantza egoera-orriek era-kunde ekonomikoan barneratuak dauden erakundeguztiak kontuan hartu beharko lituzkete. Hau da, kon-trola duen erakundearen finantza egoera-orriak berekontrolpean dauden erakundeen finantza egoera-orriekin bateratu beharko lirateke.

• Finantza analisia: erakunde priba-tuetan egin ohi den bezala, toki era-kundeen finantza jarduera beharbezala baloratzeko zenbait ratiolandu eta erabiltzea gomendagarrialitzateke:

- egitura ratioak: erreferentziazkotalde batekiko norberak finkatubeharko lituzke ratio bakoitzarenbaloreak.

- finantza ahalmena edota kapazitatea neurtzekoratioak: mota guztietako zorren kudeaketarako iriz-pideak finkatuz.

- likidezia ratioak: epe laburrerako zorrei aurre egite-ko duen ahalmena neurtzeko.

- finantza ratioak: erlazio edota harreman bereziekinloturikoak: staff kostuak, funtzionamendu kostuakedota transferentzia kostuak.

- errendimendu ratioak: inbentarioko elementuezgain kobrantza eskubide eta obligazioen errendi-menduak neurtu beha dira.

- finantza hazkuntza ratioak: egungo konpromisoeketorkizuneko finantzen gain izan dezaketen eraginaneurtzeko.

BIBLIOGRAFIA:

BRUSCA, I eta BENITO, B. (2002): Panorámica Internacionalde la Contabilidad Pública. ASEPUCeko (AsociaciónEspañola de Profesores Universitarios de Contabilidad)VII. Kontabilitate Publikoari buruzko jardunaldietara

aurkeztutako ponentzia. Murtzia.

BRUSCA, I. eta MONTESINOS, V. (2005):Implementing Performance Repor-ting in Local Government. 10thCIGAR (Comparative InternationalGovernmental Accounting Research)Conference. Poitiers.

Comparative International Govern-mental Accounting Research (CIGAR)

(1997): Comparative Issues in Local Government

5

4

6 Council of Europe (2005): Draft Report on Accounting Rules and practice at local level. 48-60 orrialdeak.

Garbi dago sortzapen irizpideadela toki erakundeen informaziosistema ezberdinek erreferentzia-tzat hartu beharko luketen erre-ferentzia.

“ “Toki erakundeen informazio eko-nomiko-finantzario garrantzi-tsuena edonoren esku egonbeharko luke.“ “



Accounting. Sixth Biennial Conference. Milan.www.cigar-network.net

Council of Europe (2005): Draft Report on AccountingRules and practice at local level. http://www.coe.int

Fuertes, I. eta Illueca, M. (2002): Clasificación de los siste-mas contables públicos en Europa. ASEPUCeko VII. Kon-tabilitate Publikoari buruzko jardunaldietara aurkeztuta-ko ponentzia. Murtzia.

IFAC Public Sector Committee (1993): Study 2 Elements ofthe Financial Statements of National Governments.

International Accounting Standards Board (IASB):(http://www.iasb.org).

International Federation of Accountants (IFAC):www.ifac.org

International Monetary Fund (IMF) (2001): Code of GoodPractices on Fiscal Transparency.

International Public Sector Accounting Standards Board(IPSASB) http://www.ifac.org/PublicSector/

Lüder, K. eta Jones, R. (2003): Reforming GovernmentalAccounting and Budgeting in Europe. PriceWaterhou-seCoopers.

MILOT, J.P. (2005): The ways of consistency between thebudgetary principles and the accounting principles.10th CIGAR (Comparative International GovernmentalAccounting Research) Conference. Poitiers.

MONTESINOS, V. eta BRUSCA, I. (2006): La armonización dela contabilidad pública en el contexto internacional.ASEPUCeko IX. Kontabilitate Publikoari buruzko jardu-naldietara aurkeztutako ponentzia. Logroño.

NAVARRO, A. eta RODRÍGUEZ, M. (2004): Análisis de la utili-dad del fair value para la valoración de activos de lasadministraciones públicas”. Revista de Contabilidad, vol.7, nº 13. alea, 245-273 orr.

Organization for Economic Cooperation and Development(OECD) (2001): Best Practices for Budget Transparency.

Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales(SEC95) (1996). Oficina de Publicaciones Oficiales de lasComunidades Europeas. Luxemburgo.

WANG, XIAOHU (2006): Financial Management in thePublic Sector. Tools, Applications, and Cases. Armonk,New York. Sharpe.

YAMAMOTO, K. (2005): Budgeting, Accounting and Eva-luation in the Public Sector: Integration, Linking orBrindging among the Three?. 10th CIGAR (ComparativeInternational Governmental Accounting Research) Con-ference. Poitiers.

ZUBIAUR ETCHEVERRI, G. (2004): El principio de devengoen contabilidad pública: marco conceptual y aplicaciónen los estados contables y el presupuesto. Doktoregotesia. Bilbo.

Documents

KONTABILITATE PUBLIKOA ETA AURREKONTUA: EUROPAKO ... · HAUSNARKETA BAT AGUSTIN ERKIZIA OLAIZOLA UPV/EHUko Finantza Ekonomia I saileko irakaslea Enpresa Ikasketen Unibertsitate Eskola-Donostia