ISAE 3420, Attestasjonsuttalelser om sammenstilling av ... · Internasjonal standard for attestasjonsoppdrag ISAE 3420, Attestasjonsuttalelser om sammenstilling av proforma finansiell

Internasjonal standard for attestasjonsoppdrag

ISAE 3420, Attestasjonsuttalelser om sammenstilling av proforma finansiell informasjon inkludert i et prospekt

International Auditing and Assurance Standards Board

Endelig versjon November 2013

INTERNASJONAL STANDARD FOR ATTESTASJONSOPPDRAG 3420

2

Dette dokumentet er utarbeidet og godkjent av International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB).

IAASB utarbeider standarder for revisjonsoppdrag og andre attestasjonsoppdrag, og veiledninger for alle profesjonelle revisorer gjennom et samarbeid for standardsetting som omfatter Public Interest Oversight Board, som fører tilsyn med virksomheten til IAASB, og IAASB Consultative Advisory Group, som sørger for at det tas hensyn til allmennhetens interesser i utarbeidelsen av standardene og veiledningene.

IAASBs mål er å ivareta allmennhetens interesser ved å sette standarder av høy kvalitet for revisjon, attestasjonsoppdrag og andre beslektede tjenester, og ved å fremme harmonisering av internasjonale og nasjonale revisjonsstandarder og standarder for attestasjonsoppdrag for derigjennom å høyne kvaliteten og ensartetheten av praksis over hele verden, og styrke allmennhetens tillit til profesjonen som leverer revisjonstjenester og attestasjonsoppdrag globalt.

Strukturene og prosessene som støtter virksomheten til IAASB, er tilrettelagt av International Federation of Accountants (IFAC).

Copyright © juli 2012 International Federation of Accountants (IFAC). Se side 35 for informasjon om opphavsrett, varemerker og tillatelser.


3


ATTESTASJONSUTTALELSER OM SAMMENSTILLING AV PROFORMA FINANSIELL INFORMASJON INKLUDERT I ET

PROSPEKT (Gjelder for attestasjonsuttalelser datert 31. desember 2013 eller senere.)

INNHOLD

Punkt Innledning

ISAE-ens virkeområde ..................................................................................................................... 1–8

Ikrafttredelsesdato ............................................................................................................................. 9

Mål ......................................................................................................................................................... 10

Definisjoner ........................................................................................................................................ 11

Krav

ISAE 3000 ............................................................................................................................................. 12

Oppdragsaksept .................................................................................................................................. 13

Planlegging og gjennomføring av oppdraget ............................................................................. 14–27

Skriftlige erklæringer fra den ansvarlige part ............................................................................. 28

Grunnlaget for konklusjonen .......................................................................................................... 29–30

Type konklusjon .................................................................................................................................. 31–34

Utarbeidelse av attestasjonsuttalelsen .......................................................................................... 35

Veiledning og utfyllende forklaringer

ISAE-ens virkeområde ..................................................................................................................... A1

Formålet med proforma finansiell informasjon i et prospekt ............................................... A2–A3

Sammenstilling av proforma finansiell informasjon ............................................................... A4–A5

Attestasjonsoppdrag som skal gi høy sikkerhet ........................................................................ A6

Definisjoner ......................................................................................................................................... A7–A9

Oppdragsaksept .................................................................................................................................. A10–A12

Planlegging og gjennomføring av oppdraget ............................................................................. A13–A44

Skriftlige erklæringer fra den ansvarlige part ............................................................................. A45

Grunnlaget for konklusjonen .......................................................................................................... A46–A50

Utarbeidelse av attestasjonsuttalelsen .......................................................................................... A51–A57

Vedlegg: Eksempel på en attestasjonsuttalelse med ikke-modifisert konklusjon

Denne internasjonale standarden for attestasjonsoppdrag (ISAE) 3420, Attestasjonsuttalelser om sammenstilling av proforma finansiell informasjon inkludert i et prospekt, må leses i sammenheng med Forord til internasjonale standarder for kvalitetskontroll, revisjon, forenklet revisorkontroll, andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester.

Innledning ISAE-ens virkeområde

1. Denne internasjonale standarden for attestasjonsoppdrag (ISAE) omhandler attestasjonsoppdrag som skal gi høy sikkerhet, utført av en praktiserende revisor1 (i denne norskspråklige versjonen av ISA-en heretter kalt revisor) for å avgi en uttalelse om den ansvarlige partens2 sammenstilling av proforma finansiell informasjon inkludert i et prospekt. ISAE-en gjelder når:

• det er krav om slik uttalelse i verdipapirhandellovgivning eller børsforskrifter (”relevant lov eller forskrift”) i jurisdiksjonen der prospektet skal publiseres, eller

• en slik uttalelse er allment akseptert praksis i jurisdiksjonen (jf. punkt A1)

Revisors oppgaver og plikter

2. Ved utføring av et oppdrag i samsvar med denne ISAE-en har revisor ikke noe ansvar for å sammenstille proforma finansiell informasjon for enheten. Denne oppgaven påhviler den ansvarlige parten. Revisor er bare ansvarlig for å avgi en uttalelse om hvorvidt den ansvarlige parten i det alt vesentlige har sammenstilt den proforma finansielle informasjonen i samsvar med de gjeldende kriteriene.

3. Denne ISAE-en omhandler ikke ikke-attestasjonsoppdrag der enheten har gitt revisor i oppdrag å sammenstille dens historiske regnskap.

Formålet med proforma finansiell informasjon inkludert i et prospekt

4. Formålet med proforma finansiell informasjon inkludert i et prospekt er kun å illustrere virkningen av en vesentlig hendelse eller transaksjon på enhetens ikke-justerte finansielle informasjon som om hendelsen eller transaksjonen hadde funnet sted på en tidligere dato valgt for illustrasjonsformål. Dette oppnås ved å foreta proformajusteringer av den ikke-justerte finansielle informasjonen. Proforma finansiell informasjon gir ikke uttrykk for enhetens faktiske finansielle stilling, finansielle resultater eller kontantstrømmer (jf. punkt A2–A3).

Sammenstilling av proforma finansiell informasjon

5. Sammenstilling av proforma finansiell informasjon innebærer at den ansvarlige parten samler, klassifiserer, sammenfatter og presenterer finansiell informasjon som illustrerer virkningen av en vesentlig hendelse eller transaksjon på enhetens ikke-justerte finansielle informasjon som om hendelsen eller transaksjonen hadde funnet sted på den valgte datoen. Denne prosessen består av følgende trinn:

• identifisering av kilden til den ikke-justerte finansielle informasjonen som skal brukes i sammenstillingen av den proforma finansielle informasjonen og uthenting av den ikke-justerte finansielle informasjonen fra denne kilden (jf. punkt A4–A5)

1 ISAE 3000(revidert), Attestasjonsoppdrag som ikke er revisjon eller forenklet revisorkontroll av historisk

finansiell informasjon, punkt 12 (r). 2 ISAE 3000 (revidert) punkt 12 (v)

• gjennomføring av proformajusteringer av den ikke-justerte finansielle informasjonen med det formål den proforma finansielle informasjonen blir utarbeidet for, og

• presentasjon av den sammenstilte proforma finansielle informasjonen med tilleggsopplysninger

Formålet med attestasjonsoppdrag som skal gi høy sikkerhet

6. Et attestasjonsoppdrag som skal gi en uttalelse med høy sikkerhet om sammenstillingen av proforma finansiell informasjon, innebærer å utføre handlingene som er beskrevet i denne ISAE-en, for å vurdere om de gjeldende kriteriene som den ansvarlige parten har anvendt ved sammenstillingen av den proforma finansielle informasjonen, utgjør et rimelig grunnlag for å vise de vesentlige virkningene som er direkte henførbare til hendelsen eller transaksjonen, og for å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis for om (jf. punkt A6):

• de tilhørende proformajusteringene lar disse kriteriene få tilbørlig effekt, og om

• proformakolonnen som følger av dette (se punkt 11(c)) reflekterer en tilbørlig anvendelse av disse justeringene på den ikke-justerte finansielle informasjonen.

Det innebærer også å evaluere den generelle presentasjonen av den proforma finansielle informasjonen. Oppdraget innebærer imidlertid ikke at revisor skal oppdatere eller avgi nye uttalelser eller konklusjoner om noen historisk finansiell informasjon som er brukt til å sammenstille den proforma finansielle informasjonen, eller utføre revisjon eller forenklet revisorkontroll av den finansielle informasjonen som er brukt til å sammenstille den proforma finansielle informasjonen.

Forhold til ISAE 3000 (revidert), andre faglige uttalelser og andre faglige krav

7. Det kreves at praktiserende overholder ISAE 3000 (revidert) og denne ISA når det utføres et attestasjonsoppdrag å rapportere om sammenstilling av proforma finansiell informasjon i prospekt. Denne ISAE-en supplerer, men erstatter ikke, ISEA 3000 (revidert) og utdyper hvordan ISAE 3000 (revidert) skal anvendes ved utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi høy sikkerhet, der det skal avgis en uttalelse om sammenstillingen av proforma finansiell informasjon inkludert i et prospekt..

8. Overholdelse av ISAE 3000 (revidert) krever blant annet overholdelse av del A og B i "Code of Ethics for Professional Accountants" utstedt av International Ethics Standards Board for Accountants (IESBAs etikkregler) knyttet til attestasjonsoppdrag, eller andre profesjonelle krav, eller krav som følger av lov eller forskrift, som er minst like omfattende3. Det kreves også at oppdragsansvarlig revisor er medlem av et firma som følger ISQC 1,4 eller andre profesjonelle krav, eller krav i lov eller forskrift, som er minst like omfattende som ISQC 1.Ikrafttredelsesdato

9. Denne ISAE-en gjelder for attestasjonsuttalelser datert 31. desember 2013 eller senere. 3 ISAE 3000 (revidert), punkt 3(a), 20 og 34 4 ISAE 3000 (revidert), punkt 3(b) og 31(a). Internasjonal standard for kvalitetskontroll (ISQC 1), Kvalitetskontroll

for revisjonsfirmaer som utfører revisjon og forenklet revisorkontroll av regnskaper samt andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester

Mål 10. Revisor har som mål å:

(a) oppnå høy sikkerhet for hvorvidt den ansvarlige parten i det alt vesentlige har sammenstilt den proforma finansielle informasjonen på basis av de gjeldende kriteriene; og

(b) å avgi en uttalelse basert på revisors funn.

Definisjoner 11. For denne ISAE-ens formål har følgende begreper den betydning som er beskrevet

nedenfor:

(a) Gjeldende kriterier – Kriteriene den ansvarlige parten bruker ved sammenstilling av proforma finansiell informasjon. Kriteriene kan etableres av en autorisert eller godkjent standardsettende organisasjon eller gjennom lov eller forskrift. Der det ikke finnes etablerte kriterier, utarbeides de av den ansvarlige parten (jf. punkt A7–A9).

(b) Proformajusteringer – I forbindelse med ikke-justert finansiell informasjon omfatter disse:

(i) justeringer av ikke-justert finansiell informasjon som illustrerer virkningen av en vesentlig hendelse eller transaksjon ("hendelse" eller "transaksjon") som om hendelsen eller transaksjonen hadde funnet sted på en tidligere dato valgt for illustrasjonsformål, og

(ii) justeringer av ikke-justert finansiell informasjon som er nødvendige for at den proforma finansielle informasjonen skal være sammenstilt på et grunnlag som er i samsvar med rammeverket for finansiell rapportering som gjelder for den rapporterende enheten ("enheten"), og valgte regnskapspolicier innenfor det rammeverket (jf. punkt A15–A16).

Proformajusteringer omfatter relevant finansiell informasjon om en virksomhet som er blitt eller vil bli ervervet ("ervervet enhet"), eller en virksomhet som er blitt eller vil bli avhendet ("avhendet enhet"), i den grad denne informasjonen er brukt ved sammenstillingen av den proforma finansielle informasjonen (”finansiell informasjon om ervervet eller avhendet enhet”).

(c) Proforma finansiell informasjon – Finansiell informasjon som presenteres med justeringer som illustrerer virkningen av en hendelse eller transaksjon på ikke-justert finansiell informasjon som om hendelsen eller transaksjonen hadde funnet sted på en tidligere dato valgt for illustrasjonsformål. I denne ISAE-en forutsettes det at proforma finansiell informasjon presenteres i kolonneform bestående av (a) den ikke-justerte finansielle informasjonen, (b) proformajusteringene og (c) proformatallene (den resulterende proformakolonnen) (jf. punkt A2).

(d) Prospekt – Et dokument som utgis i samsvar med rettslige eller regulatoriske krav i forbindelse med enhetens verdipapirer, og som er ment å være et grunnlag for at en tredjepart kan ta en investeringsbeslutning for.

(e) Publisert finansiell informasjon – Finansiell informasjon om enheten eller om en ervervet eller avhendet enhet som er gjort offentlig tilgjengelig.

(f) Ikke-justert finansiell informasjon – Finansiell informasjon om enheten som den ansvarlige parten foretar proformajusteringer av (jf. punkt A4–A5).

Krav ISAE 3000 (revidert)

12. Revisor skal ikke gi uttrykk for etterlevelse av denne ISAE-en med mindre revisor har overholdt kravene både i denne ISAE-en og ISAE 3000 (revidert).

Aksept av oppdrag

13. Før revisor akseptere et oppdrag om å avgi en uttalelse om hvorvidt proforma finansiell informasjon inkludert i et prospekt i det alt vesentlige er sammenstilt på basis av de gjeldende kriteriene, skal revisor:

(a) fastslå at de som skal gjennomføre oppdraget kollektivt har hensiktsmessig kompetanse og kapabilitet (jf. punkt A10)

(b) på grunnlag av foreløpig kjennskap til omstendighetene rundt oppdraget og diskusjoner med den ansvarlige parten fastslå at kriteriene som den praktiserende revisor forventer skal benyttes er egnede og at det er usannsynlig at de vil føre til villedende proforma finansiell informasjon med henblikk på det tiltenkte formålet

(c) evaluere ordlyden i konklusjonen foreskrevet gjennom lov eller regulering, om slik foreligger, for å fastslå om det er sannsynlig at revisor vil kunne gi uttrykk for konklusjonen som der er foreskrevet, på grunnlag av å utføre handlingene som er spesifisert i denne ISAE-en (jf. punkt A54–A56)

(d) der kildene som den ikke-justerte finansielle informasjonen og eventuell finansiell informasjon om ervervede eller avhendede enheter er hentet fra, har vært gjenstand for revisjon eller forenklet revisorkontroll og det er avgitt en modifisert konklusjon, eller beretningen/uttalelsen inneholder et presiseringsavsnitt, vurdere om relevant lov eller forskrift tillater eller ikke tillater bruk av, eller en henvisning i attestasjonsuttalelsen til, den modifiserte konklusjonen eller presiseringsavsnittet i beretningen/uttalelsen som gjelder disse kildene

(e) dersom enhetens historiske finansielle informasjon aldri har vært gjenstand for revisjon eller forenklet revisorkontroll, vurdere om revisor vil kunne opparbeide seg en forståelse av enheten og dens regnskaps- og rapporteringspraksis som er tilstrekkelig til å utføre oppdraget (jf. punkt A31)

(f) dersom hendelsen eller transaksjonen omfatter erverv av virksomhet, og den ervervede enhetens historiske finansielle informasjon aldri har vært gjenstand for revisjon eller forenklet revisorkontroll, vurdere om praktiserende revisor vil kunne opparbeide seg en forståelse av den ervervede enheten og dens regnskaps- og rapporteringspraksis som er tilstrekkelig til å utføre oppdraget

(g) innhente avtale fra den ansvarlige parten om at den erkjenner og forstår sitt ansvar for å (jf. punkt A11–A12):

(i) gi adekvat informasjon om og beskrivelse av de gjeldende kriteriene til de tiltenkte brukerne dersom disse kriteriene ikke er offentlig tilgjengelige

(ii) sammenstille proforma finansiell informasjon i samsvar med de gjeldende kriteriene, og

(iii) gi revisor:

a. tilgang til all informasjon (inkludert informasjon om ervervede enheter i en virksomhetssammenslutning der dette er nødvendig for å oppfylle oppdragets formål), for eksempel regnskapsopplysninger, dokumentasjon og annet materiell, som er relevant for å vurdere om den proforma finansielle informasjonen i det alt vesentlige er sammenstilt på basis av de gjeldende kriteriene

b. ytterligere informasjon som revisor kan etterspørre fra den ansvarlige parten for å oppfylle oppdragets formål

c. tilgang til personer i enheten og enhetens rådgivere dersom revisor finner det nødvendig å innhente bevis fra disse for å kunne vurdere om den proforma finansielle informasjonen i det alt vesentlige er sammenstilt på basis av de gjeldende kriteriene

d. der dette er nødvendig for å oppfylle oppdragets formål, tilgang til egnede personer i ervervede enheter i en virksomhetssammenslutning.

Planlegging og gjennomføring av oppdraget

Fastslå de gjeldende kriterienes egnethet

14. Revisor skal fastslå om de gjeldende kriteriene er egnede, slik det er krav om i ISAE 3000 (revidert),5 og særlig avgjøre om de som et minimum omfatter at:

(a) den ikke-justerte finansielle informasjonen hentes fra en egnet kilde (jf. punkt A4–A5, A27)

(b) proformajusteringene er:

(i) direkte henførbare til hendelsen eller transaksjonen (jf. punkt A13)

(ii) underbygget av fakta (jf. punkt A14)

(iii) i samsvar med rammeverket for finansiell rapportering som gjelder for enheten, og regnskapsprinsippene som følger av dette rammeverket (jf. punkt A15–A16).

(c) presentasjonen utarbeides og tilleggsopplysninger gis på en måte som gjør det mulig for de tiltenkte brukerne å forstå informasjonen som blir meddelt (jf. punkt A2–A3, A42)

15. I tillegg skal revisor vurdere om de gjeldende kriteriene:

(a) er konsistente med, og ikke strider mot, relevant lov eller regulering

5 ISAE 3000 (revidert), punkt 24(b)(ii) og A45

(b) etter all sannsynlighet ikke vil føre til proforma finansiell informasjon som er villedende.

Vesentlighet

16. Ved planlegging og gjennomføring av oppdraget skal revisor vurdere vesentlighet hva angår vurderingen av hvorvidt den proforma finansielle informasjonen i det alt vesentlige er sammenstilt med utgangspunkt i de gjeldende kriteriene (jf. punkt A17–A18).

Opparbeide seg en forståelse av hvordan den ansvarlige parten har sammenstilt den proforma finansielle informasjonen og av andre omstendigheter rundt oppdraget

17. Revisor skal opparbeide seg en forståelse av (jf. punkt A19):

(a) hendelsen eller transaksjonen som ligger til grunn for sammenstillingen av den proforma finansielle informasjonen

(b) hvordan den ansvarlige parten har sammenstilt den proforma finansielle informasjonen (jf. punkt A20–A21)

(c) enhetens art og eventuelle ervervede eller avhendede enheters art, herunder (jf. punkt A22–A23):

(i) deres virksomhet

(ii) deres eiendeler og gjeld

(iii) deres struktur og hvordan de er finansiert

(d) relevante bransjemessige, rettslige, regulatoriske og andre eksterne faktorer som vedrører enheten og eventuelle ervervede eller avhendede enheter (jf. punkt A24–A26)

(e) det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering og regnskaps- og rapporteringspraksisene i enheten og i eventuelle ervervede eller avhendede enheter, inkludert valg og anvendelse av regnskapsprinsipper

Innhente bevis for egnetheten til kilden som ikke-justert finansiell informasjon er hentet fra

18. Revisor skal avgjøre om den ansvarlige parten har hentet den ikke-justerte finansielle informasjonen fra en egnet kilde (jf. punkt A27–A28).

19. Hvis det ikke foreligger noen revisjonsberetning eller uttalelse etter forenklet revisorkontroll av kilden som den ikke-justerte finansielle informasjonen er hentet fra, skal revisor utføre handlinger for å forvisse seg om at kilden er egnet (jf. punkt A29–A31).

20. Revisor skal avgjøre om den ansvarlige parten har trukket ut den ikke-justerte finansielle informasjonen fra kilden på tilbørlig måte.

Innhente bevis for proformajusteringenes egnethet

21. Ved vurdering av om proformajusteringene er egnede, skal revisor avgjøre om den ansvarlige parten har identifisert de proformajusteringene som er nødvendige for å illustrere virkningen av hendelsen eller transaksjonen på datoen eller i perioden som skal illustreres (jf. punkt A32).

22. Ved vurdering av om proformajusteringene er i samsvar med de gjeldende kriteriene, skal revisor avgjøre om de er:

(a) direkte henførbare til hendelsen eller transaksjonen (jf. punkt A13)

(b) underbygget av fakta. Hvis proformajusteringene inneholder finansiell informasjon om ervervede eller avhendede enheter, og det ikke foreligger noen beretning fra revisjon eller uttalelse om forenklet revisorkontroll av kilden som den ikke-justerte finansielle informasjonen er hentet fra, skal revisor utføre handlinger for å forvisse seg om at den finansielle informasjonen kan underbygges av fakta (jf. punkt A14, A33–A38).

(iii) i samsvar med rammeverket for finansiell rapportering som gjelder for enheten, og med regnskapsprinsippene som følger av dette rammeverket (jf. punkt A15-A16)

Revisjonsberetning eller uttalelse om forenklet revisorkontroll med modifisert konklusjon eller presiseringsavsnitt, til kilden som ikke-justert finansiell informasjon eller finansiell informasjon om ervervede eller avhendede enheter er hentet fra

23. Det kan foreligge en revisjonsberetning eller en uttalelse om forenklet revisorkontroll med modifisert konklusjon eller presiseringsavsnitt enten av kilden som ikke-justert finansiell informasjon eller finansiell informasjon om ervervede eller avhendede enheter er hentet fra. Hvis dette er tilfellet, skal revisor, med mindre relevant lov eller forskrift ikke tillater bruk av en slik kilde, vurdere:

(a) den mulige konsekvensen av hvorvidt den proforma finansielle informasjonen i det alt vesentlige er sammenstilt i samsvar med de gjeldende kriteriene (jf. punkt A39)

(b) hvilke ytterligere hensiktsmessige tiltak som kan iverksettes (jf. punkt A40)

(c) om dette vil ha noen innvirkning på revisors evne til å avgi en uttalelse i henhold til vilkårene for oppdraget, herunder mulige innvirkninger på attestasjonsuttalelsen.

Kilden som ikke-justert finansiell informasjon er hentet fra, er uegnet eller proformajusteringer er uegnede

24. Hvis revisor på grunnlag av de utførte handlingene identifiserer at den ansvarlige parten har:

(a) hentet ikke-justert finansiell informasjon fra en uegnet kilde

(b) unnlatt å foreta en proformajustering som skulle vært foretatt, foretatt en proformajustering som ikke er i samsvar med de gjeldende kriteriene, eller på annen måte har foretatt en utilbørlig proformajustering,

skal revisor diskutere forholdet med den ansvarlige parten. Hvis revisor ikke kommer til enighet med den ansvarlige parten med hensyn til hvordan forholdet bør løses, skal revisor vurdere hvilke ytterligere tiltak som kan iverksettes (jf. punkt A40).

Innhenting av bevis for beregningene som inngår i den proforma finansielle informasjonen

25. Revisor skal avgjøre om beregningene som inngår i den proforma finansielle informasjonen, er matematisk nøyaktige.

Evaluering av presentasjonen av den proforma finansielle informasjonen

26. Revisor skal evaluere den generelle presentasjonen av den proforma finansielle informasjonen. Dette skal omfatte en vurdering av:

(a) den generelle presentasjonen og oppstillingen av den proforma finansielle informasjonen, herunder om den er tydelig atskilt fra historisk og annen finansiell informasjon (jf. punkt A2–A3)

(b) om den proforma finansielle informasjonen og tilhørende forklarende noter illustrerer virkningen av hendelsen eller transaksjonen på en måte som ikke er villedende (jf. punkt A41)

(c) om det gis egnede tilleggsopplysninger til den proforma finansielle informasjonen som gjør det mulig for de tiltenkte brukerne å forstå informasjonen som presenteres (jf. punkt A42)

(d) om det foreligger vesentlige hendelser etter datoen for kilden som ikke-justert finansiell informasjon er hentet fra, som det bør henvises til eller opplyses om i den proforma finansielle informasjonen (jf. punkt A43)

27. Revisor skal lese den øvrige informasjonen i prospektet som inneholder den proforma finansielle informasjonen eller attestasjonsuttalelsen, for å identifisere eventuelle vesentlige uoverensstemmelser med den proforma finansielle informasjonen. Hvis revisor identifiserer en vesentlig uoverensstemmelse under lesing av den øvrige informasjonen, eller blir oppmerksom på en vesentlig faktisk feil i den øvrige informasjonen, skal revisor diskutere dette forholdet med den ansvarlige parten. Hvis korrigering av forholdet er nødvendig, og den ansvarlige parten nekter å korrigere det, skal revisor iverksette ytterligere hensiktsmessige tiltak (jf. punkt A44).

Skriftlige uttalelser fra den ansvarlige part

28. Revisor skal be om skriftlige uttalelser fra den ansvarlige parten om at:

(a) den ansvarlige parten ved sammenstilling av den proforma finansielle informasjonen har identifisert alle proformajusteringer som er nødvendige for å illustrere virkningen av hendelsen eller transaksjonen på datoen eller i perioden som er valgt for illustrasjonen (jf. punkt A45), og at

(b) den proforma finansielle informasjonen i det alt vesentlige er sammenstilt i samsvar med de gjeldende kriteriene.

Grunnlaget for konklusjonen

29. Revisor skal danne seg en mening om hvorvidt den ansvarlige parten i det alt vesentlige har sammenstilt den proforma finansielle informasjonen i samsvar med de gjeldende kriteriene (jf. punkt A46–A48).

30. For å kunne danne seg en mening om dette, skal revisor konkludere hvorvidt revisor har innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis for at sammenstillingen av den proforma finansielle informasjonen ikke inneholder vesentlige utelatelser eller proformajusteringer som er foretatt på en utilbørlig måte. Denne konklusjonen skal omfatte en evaluering av

om den ansvarlige parten har opplyst om og beskrevet de gjeldende kriteriene på en tilfredsstillende måte, i den grad de ikke er allment tilgjengelige (jf. punkt A49–A50).

Konklusjonens form

Ikke-modifisert konklusjon

31. Revisor skal avgi en ikke-modifisert konklusjon dersom revisor konkluderer med at den ansvarlige parten i det alt vesentlige har sammenstilt den proforma finansielle informasjonen i samsvar med de gjeldende kriteriene.

Modifisert konklusjon

32. I mange jurisdiksjoner forbyr relevant lov eller forskrift publisering av et prospekt som inneholder en konklusjon som er modifisert med hensyn til hvorvidt proforma finansiell informasjon i det alt vesentlige er sammenstilt i samsvar med de gjeldende kriteriene. Hvis dette er tilfellet, og revisor konkluderer med at en modifisert konklusjon allikevel er hensiktsmessig i samsvar med ISAE 3000 (revidert), skal revisor diskutere forholdet med den ansvarlige parten. Hvis den ansvarlige parten ikke samtykker i å foreta de nødvendige endringene, skal revisor:

(a) holde tilbake attestasjonsuttalelsen,

(b) trekke seg fra oppdraget, eller

(c) vurdere å søke juridisk bistand.

33. I noen jurisdiksjoner er relevant lov eller forskrift ikke til hinder for publisering av et prospekt som inneholder en modifisert konklusjon med hensyn til hvorvidt proforma finansiell informasjon i det alt vesentlige er sammenstilt i samsvar med de gjeldende kriteriene. I disse jurisdiksjonene skal revisor anvende kravene i ISAE 30006 (revidert) knyttet til modifiserte konklusjoner hvis revisor beslutter at en modifisert konklusjon er hensiktsmessig i samsvar med ISAE 3000 (revidert).

Presiseringsavsnitt

34. I noen tilfeller kan revisor finne det nødvendig å gjøre brukerne oppmerksom på et forhold som er presentert eller beskrevet i proforma finansiell informasjon eller tilhørende forklarende noter. Dette kan være tilfellet hvis revisor mener at forholdet er så viktig at det vil være avgjørende for brukernes forståelse av hvorvidt den proforma finansielle informasjonen i det alt vesentlige er sammenstilt i samsvar med de gjeldende kriteriene. I slike tilfeller skal revisor tilføye et presiseringsavsnittN1 i sin uttalelse, forutsatt at revisor har innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis for at forholdet ikke påvirker hvorvidt den proforma finansielle informasjonen i det alt vesentlige er sammenstilt i samsvar med de gjeldende kriteriene. Dette avsnittet skal utelukkende henvise til informasjon som er

6 ISAE 3000 (revidert), punkt 74. N1 Finanstilsynet har i sin høringskommentar, med henvisning til uttalelse fra European Securities Markets Authority (ESMA), uttalt at de ikke vil godkjenne prospekter der revisors attestasjonsuttalelse inneholder forbehold eller presiseringer,

presentert eller beskrevet i den proforma finansielle informasjonen eller tilhørende forklarende noter.

Utarbeidelse av attestasjonsuttalelsen

35. Attestasjonsuttalelsen til revisor skal, som et minimum, omfatte følgende grunnleggende elementer (jf. punkt A57):

(a) en overskrift som tydelig angir at uttalelsen er avgitt av en uavhengig revisor (jf. punkt A51)

(b) adressat(er), i henhold til vilkårene for oppdraget (jf. punkt A52)

(c) et innledningsavsnitt som identifiserer (jf. punkt A53):

(i) den proforma finansielle informasjonen

(ii) kilden som ikke-justert finansiell informasjon er hentet fra, og om det er publisert en revisjonsberetning eller en uttalelse om forenklet revisorkontroll om denne kilden

(iii) perioden eller datoen som gjelder for den proforma finansielle informasjonen

(iv) en henvisning til de gjeldende kriteriene som ligger til grunn for den ansvarlige partens sammenstilling av den proforma finansielle informasjonen, og kilden til disse kriteriene

(d) et utsagn om at den ansvarlige parten er ansvarlig for å sammenstille den proforma finansielle informasjonen i samsvar med de gjeldende kriteriene

(e) en beskrivelse av revisors oppgaver og plikter, inkludert utsagn om at:

(i) revisors oppgave er å gi uttrykk for en konklusjon om hvorvidt den ansvarlige parten i det alt vesentligeN2 har sammenstilt den proforma finansielle informasjonen i samsvar med de gjeldende kriteriene

(ii) revisor i forbindelse med dette oppdraget ikke er ansvarlig for å oppdatere eller avgi nye uttalelser eller konklusjoner knyttet til historisk finansiell informasjon som er brukt til å sammenstille den proforma finansielle informasjonen, og at revisor i forbindelse med dette oppdraget ikke har utført noen revisjon eller forenklet revisorkontroll av den finansielle informasjonen som er brukt til å sammenstille den proforma finansielle informasjonen

(iii) formålet med den proforma finansielle informasjonen i et prospekt bare er å illustrere virkningen av en vesentlig hendelse eller transaksjon på enhetens ikke-justerte finansielle informasjon som om hendelsen eller transaksjonen hadde funnet sted på en tidligere dato valgt for illustrasjonsformål. Følgelig gir ikke revisor noen garanti for at det faktiske resultatet av hendelsen eller transaksjonen per denne datoen vil være som fremstilt.

N2 I Norge aksepteres ikke bruk av ordlyden “i det alt vesentlige” i uttalelsen siden det innebærer en begrensning

som gjør at attestasjonen ikke oppfyller prospektregelverkets krav til attestasjon. Det er utarbeidet et eksempel på uttalelse som er tilpasset norske forhold.

(f) et utsagn om at oppdraget er utført i samsvar med ISAE 3420, Attestasjonsuttalelser om sammenstillinger av proforma finansiell informasjon i et prospekt, som krever at revisor overholder etiske krav og planlegger og utfører handlinger for å oppnå høy sikkerhet for hvorvidt den ansvarlige parten i det alt vesentlige har sammenstilt den proforma finansielle informasjonen i samsvar med de gjeldende kriteriene

(g) En uttalelse om at revisjonsfirmaet som praktiserende revisor er tilsluttet, anvender ISQC 1, eller andre profesjonelle krav, eller krav i lov eller forskrift, som er minst like omfattende som ISQC 1. Hvis den praktiserende revisoren ikke er en profesjonell revisor, skal uttalelsen identifisere anvendte profesjonelle krav, eller anvendte krav i lov eller forskrift, som er minst like omfattende som ISQC 1.

(h) En uttalelse om at den praktiserende revisoren etterlever kravet til uavhengighet og andre etiske krav i IESBAs etikkregler, eller andre profesjonelle krav, eller krav pålagt ved lov eller forskrift, som er minst like omfattende som Del A og B i IESBAs etikkregler som gjelder attestasjonsoppdrag. Hvis den praktiserende revisoren ikke er en profesjonell revisor, skal uttalelsen identifisere anvendte profesjonelle krav, eller anvendte krav pålagt ved lov eller forskrift, som er minst like omfattende som Del A og B i IESBAs etikkregler som gjelder attestasjonsoppdrag

(i) utsagn om at:

(i) et attestasjonsoppdrag som skal gi høy sikkerhet, der det skal avgis en uttalelse om hvorvidt proforma finansiell informasjon i det alt vesentlige er sammenstilt i samsvar med de gjeldende kriteriene, innebærer å utføre handlinger for å vurdere om de gjeldende kriteriene som den ansvarlige parten har brukt i sammenstillingen av proforma finansiell informasjon, utgjør et rimelig grunnlag for å vise de vesentlige virkningene som er direkte henførbare til hendelsen eller transaksjonen, og å innhente tilstrekkelig og hensiktmessig bevis for hvorvidt:

• de tilknyttede proformajusteringene gjenspeiler disse kriteriene på tilbørlig måte

• den proforma finansielle informasjonen gjenspeiler tilbørlige justeringer av den ikke-justerte finansielle informasjonen

(ii) de valgte handlingene avhenger av revisors skjønn basert på revisors forståelse av enhetens art, hendelsen eller transaksjonen som ligger til grunn for sammenstillingen av proforma finansiell informasjon, og andre relevante omstendigheter rundt oppdraget

(iii) oppdraget også innebærer å evaluere den generelle presentasjonen av den proforma finansielle informasjonen

(j) revisors konklusjon, som med mindre lov eller forskrift krever noe annet, uttrykkes med en av følgende fraser, som anses å være likeverdige (jf. punkt A54–A56):

(i) den proforma finansielle informasjonen er i det alt vesentligeN3 sammenstilt i samsvar med [de gjeldende kriteriene]

(ii) den proforma finansielle informasjonen er tilbørlig sammenstilt på det angitte grunnlaget

(k) revisors underskrift

(l) datoen for uttalelsen

(m) stedet i jurisdiksjonen hvor revisor utøver sitt yrke.

***

Veiledning og utfyllende forklaringer ISAE-ens virkeområde (jf. punkt 1)

A1. Denne standarden omhandler ikke omstendigheter der proforma finansiell informasjon gis som del av enhetens regnskap i henhold til krav i et rammeverk for finansiell rapportering.

Formålet med proforma finansiell informasjon i et prospekt (jf. punkt 4, 11(c), 14(c), 26(a))

A2. Proforma finansiell informasjon gis sammen med tilhørende forklarende noter som ofte opplyser om de forhold som er listet opp i punkt A42.

A3. Et prospekt kan inneholde ulike presentasjoner av proforma finansiell informasjon avhengig av hendelsens eller transaksjonens art og hvordan den ansvarlige part vil illustrere virkningen av hendelsen eller transaksjonen på enhetens ikke-justerte finansielle informasjon. Enheten kan for eksempel erverve et antall virksomheter forut for en børsintroduksjon. I slike tilfeller kan den ansvarlige part velge å presentere en proforma balanse for å illustrere virkningen av ervervene på enhetens finansielle stilling og nøkkeltall, for eksempel gjeldsgrad, som om de ervervede virksomhetene hadde blitt sammensluttet med enheten på en tidligere dato. Den ansvarlige parten kan også velge å presentere et proforma resultatregnskap for å illustrere hva resultatet kunne vært for perioden som slutter på denne datoen. I slike tilfeller kan proforma finansiell informasjon betegnes som "proforma balanse per 31. desember 20X1" og "proforma resultatregnskap for året som ble avsluttet 31. desember 20X1".

Sammenstilling av proforma finansiell informasjon

Ikke-justert finansiell informasjon (jf. punkt 5, 11(f), 14(a))

A4. I mange tilfeller vil kilden som ikke-justert finansiell informasjon er hentet fra, være publisert finansiell informasjon, for eksempel årsregnskap eller perioderegnskap.

N3 I Norge aksepteres ikke bruk av ordlyden “i det alt vesentlige” i uttalelsen siden det innebærer en begrensning

som gjør at attestasjonen ikke oppfyller prospektregelverkets krav til attestasjon. Det er utarbeidet et eksempel på uttalelse som er tilpasset norske forhold.

A5. Avhengig av hvordan den ansvarlige part velger å illustrere virkningen av hendelsen eller transaksjonen, kan ikke-justert finansiell informasjon bestå av:

• en eller flere enkeltstående deler av et regnskap, for eksempel en balanse eller et resultatregnskap, eller

• finansiell informasjon som er hensiktsmessig sammenfattet fra et fullstendig regnskap, for eksempel en oppstilling over netto eiendeler.

Attestasjonsoppdrag som skal gi høy sikkerhet (jf. punkt 6)

A6. Beskrivelser av proforma finansiell informasjon som "tilbørlig sammenstilt" betyr i denne ISAE-en at den ansvarlige parten i det alt vesentlige har sammenstilt proforma finansiell informasjon i samsvar med de gjeldende kriteriene.

Definisjoner

Gjeldende kriterier (jf. punkt 11(a))

A7. Der det ikke finnes etablerte kriterier for sammenstilling av proforma finansiell informasjon, vil den ansvarlige part ha utarbeidet kriteriene basert på for eksempel praksis i en bestemt bransje eller kriteriene i en jurisdiksjon som har utviklet etablerte kriterier, og ha opplyst om dette.

A8. De gjeldende kriteriene for sammenstilling av proforma finansiell informasjon vil være egnede etter omstendighetene hvis de oppfyller kravene som er beskrevet i punkt 14.

A9. Tilhørende forklarende noter kan inneholde nærmere informasjon om kriteriene for å beskrive hvordan de illustrerer virkningene av hendelsen eller transaksjonen. Dette kan for eksempel være:

• datoen da hendelsen eller transaksjonen antas å ha funnet sted

• metoden som er brukt ved fordeling av inntekter, faste kostnader, eiendeler og gjeld mellom relevante virksomheter ved en avhendelse.

Oppdragsaksept

Ferdigheter og kompetanse til å utføre oppdraget (jf. punkt 13(a))

A10. IESBAs etikkregler krever at revisor opprettholder tilbørlig faglig kunnskap og ferdigheter, herunder kjennskap til og forståelse av utviklingen innen relevante faglige, yrkesrelaterte og forretningsmessige områder til å utføre profesjonelle tjenester på en kompetent måte. 7 I forbindelse med dette kravet i IESBAs etikkregler omfatter relevant kapabilitet og kompetanse til å utføre oppdraget også forhold som følgende:

• kjennskap til og erfaring med næringen der enheten driver sin virksomhet

• en forståelse av relevant verdipapirhandellovgivning eller -forskrifter, og utviklingen på området

7 IESBAs etikkregler, punkt 130.1–130.3

• en forståelse av relevante børsers noteringsvilkår og av transaksjoner i kapitalmarkedet, for eksempel fusjoner, oppkjøp og tilbud om tegning av verdipapirer

• kjennskap til fremgangsmåten ved utarbeidelse av prospekter og børsnotering av verdipapirer

• kunnskap om rammeverkene for finansiell rapportering som brukes ved utarbeidelse av kildene som ikke-justert finansiell informasjon og eventuell finansiell informasjon om ervervede enheter er hentet fra.

Den ansvarlige parts ansvar (jf. punkt 13(g))

A11. Et oppdrag i henhold til denne ISAE-en utføres ut fra forutsetningen om at den ansvarlige part er kjent med og forstår sitt ansvar som beskrevet i punkt 13(g). I noen jurisdiksjoner er dette ansvaret beskrevet i relevant lov eller forskrift. I andre er det ingen eller bare begrensede rettslige definisjoner av dette ansvaret. Et attestasjonsoppdrag som går ut på å avgi en uttalelse om hvorvidt proforma finansiell informasjon i det alt vesentlige er sammenstilt i samsvar med de gjeldende kriteriene, er basert på forutsetningen om at:

(a) revisor ikke er ansvarlig for å sammenstille denne informasjonen

(b) revisor har en rimelig forventning om å kunne innhente informasjonen som er nødvendig for å utføre oppdraget.

Følgelig er denne forutsetningen vesentlig for utføringen av oppdraget. For å unngå misforståelser inngås det en avtale med den ansvarlige parten som bekrefter at den ansvarlige parten kjenner til og forstår sitt ansvar som en del av avtalen om vilkårene for oppdraget slik det er krav om i ISAE 3000 (revidert).8

A12. Hvis lov eller forskrift fastsetter vilkårene for oppdraget på en tilstrekkelig utfyllende måte, trenger revisor bare å nevne at slik lov eller forskrift gjelder, og at den ansvarlige part er kjent med og forstår sitt ansvar, som beskrevet i punkt 13(g).

Planlegging og gjennomføring av oppdraget

Vurdering av de gjeldende kriterienes egnethet

Direkte henførbare justeringer (jf. punkt 14(b)(i), 22(a))

A13. Proformajusteringene må være direkte henførbare til hendelsen eller transaksjonen for å unngå at den proforma finansielle informasjonen gjenspeiler forhold som ikke utelukkende oppstår som følge av hendelsen, eller som ikke inngår som en del av transaksjonen. Direkte henførbare justeringer skal ikke inkludere justeringer som er knyttet til fremtidige hendelser, eller som er betinget av handlinger etter at transaksjonen er gjennomført, selv om disse handlingene er sentrale forutsetninger for enhetens beslutning om å gjennomføre transaksjonen (for eksempel nedlegging av overflødige produksjonssteder etter et oppkjøp).

8 ISAE 3000, punkt 27

Justeringer underbygget av fakta (jf. punkt 14(b)(ii), 22(b))

A14. Proformajusteringene må også være underbygget av fakta for å gi et pålitelig grunnlag for den proforma finansielle informasjonen. Underbyggende fakta må kunne fastsettes objektivt. Kilder til underbyggende fakta for proformajusteringer er for eksempel:

• kjøps- og salgsavtaler

• finansieringsdokumenter knyttet til hendelsen eller transaksjonen, for eksempel låneavtaler

• uavhengige verdivurderinger

• andre dokumenter knyttet til hendelsen eller transaksjonen

• publiserte regnskaper

• annen finansiell informasjon i prospektet

• relevante rettslige eller regulatoriske handlinger, for eksempel på skatteområdet

• ansettelsesavtaler

• handlinger utført av dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll.

Justeringer i samsvar med rammeverket for finansiell rapportering som gjelder for enheten, og regnskapsprinsippene som følger av dette rammeverket (jf. punkt 11(b)(ii), 14(b)(iii), 22(c))

A15. For at den proforma finansielle informasjonen skal være meningsfylt, må proformajusteringene være i samsvar med rammeverket for finansiell rapportering som gjelder for den rapporterende enheten, og med regnskapsprinsippene som følger av dette rammeverket. I forbindelse med for eksempel en virksomhetssammenslutning vil sammenstillingen av proforma finansiell informasjon i samsvar med de gjeldende kriteriene omfatte en vurdering av blant annet følgende forhold:

• om det er avvik mellom regnskapsprinsippene i den ervervede enheten og den rapporterende enhetens regnskapsprinsipper

• om regnskapsprinsippene som er anvendt for transaksjoner gjennomført av den ervervede enheten som den rapporterende enheten ikke tidligere har gjennomført, er prinsipper som den rapporterende enheten ville ha anvendt for disse transaksjonene i henhold til sitt rammeverk for finansiell rapportering, når det tas hensyn til den rapporterende enhetens særlige omstendigheter.

A16. I noen tilfeller kan det også være nødvendig å vurdere egnetheten til enhetens regnskapsprinsipper. Det kan for eksempel være at enheten har til hensikt å utstede komplekse finansielle instrumenter for første gang i forbindelse med hendelsen eller transaksjonen. Det kan da være nødvendig å vurdere:

• om den ansvarlige parten har valgt egnede regnskapsprinsipper for rapportering av disse finansielle instrumentene i henhold til det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering

• om den ansvarlige parten har anvendt disse prinsippene på tilbørlig måte ved sammenstillingen av den proforma finansielle informasjonen.

Vesentlighet (jf. punkt 16)

A17. Vesentlighet med hensyn til om proforma finansiell informasjon i det alt vesentlige er sammenstilt i samsvar med de gjeldende kriteriene, avhenger ikke av ett enkeltstående kvantitativt mål. Vesentlighet er i stedet betinget av størrelsen og arten av utelatelsen eller den utilbørlige anvendelsen av et element i sammenstillingen, som beskrevet i punkt A18, uaktet om dette er tilsiktet eller ikke. Vurderingen av størrelsen og arten vil i sin tur være betinget av blant annet følgende forhold:

• omstendighetene rundt hendelsen eller transaksjonen

• formålet med sammenstillingen av den proforma finansielle informasjonen

• tilknyttede omstendigheter rundt oppdraget.

Den avgjørende faktoren kan være forholdets størrelse eller art, eller begge deler.

A18. Det kan foreligge risiko for at proforma finansiell informasjon ikke vil bli vurdert til i det alt vesentlige å være sammenstilt i samsvar med de gjeldende kriteriene der det er bevis for, for eksempel:

• bruk av ikke-justert finansiell informasjon hentet fra en uegnet kilde

• feil utdrag av ikke-justert finansiell informasjon fra en egnet kilde

• når det gjelder justeringer, uriktig anvendelse av regnskapspolicier eller justeringer som ikke er i samsvar med enhetens regnskapspolicier

• at justeringer som kreves i henhold til de gjeldende kriteriene, ikke er gjennomført

• foretatte justeringer som ikke er i samsvar med de gjeldende kriteriene

• en regnefeil eller skrivefeil i beregningene av den proforma finansielle informasjonen

• utilstrekkelige, uriktige eller utelatte tilleggsopplysninger.

Opparbeidelse av forståelse av hvordan den ansvarlige part har sammenstilt proforma finansiell informasjon og av andre omstendigheter rundt oppdraget (jf. punkt 17)

A19. Revisor kan opparbeide seg denne forståelsen gjennom en kombinasjon av handlinger, for eksempel ved å:

• rette forespørsler til den ansvarlige part og til andre personer i enheten som har tatt del i sammenstillingen av proforma finansielle informasjonen

• rette forespørsler til andre egnede parter, for eksempel til dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, og til enhetens rådgivere

• lese relevant underliggende dokumentasjon, for eksempel kontrakter eller avtaler

• lese referater fra møter i organ som har overordnet ansvar for styring og kontroll.

Hvordan den ansvarlige parten har sammenstilt proforma finansiell informasjon (jf. punkt 17(b))

A20. Revisor kan opparbeide seg en forståelse av hvordan den ansvarlige part har sammenstilt proforma finansiell informasjon ved å vurdere for eksempel:

• kilden som den ikke-justerte finansielle informasjonen er hentet fra

• trinnene den ansvarlige part har gjennomført for å:

○ innhente ikke-justert finansiell informasjon fra kilden

○ identifisere egnede proformajusteringer, for eksempel hvordan den ansvarlige parten har skaffet seg finansiell informasjon om en ervervet enhet ved sammenstillingen av den proforma finansielle informasjonen

• den ansvarlige parts kompetanse til å sammenstille proforma finansiell informasjon

• arten og omfanget av den ansvarlige parts tilsyn med andre medarbeidere i enheten som har tatt del i sammenstillingen av proforma finansiell informasjon

• den ansvarlige parts fremgangsmåte for å identifisere egnede tilleggsopplysninger for å underbygge den proforma finansielle informasjonen.

A21. I en virksomhetssammenslutning eller avhending av virksomhet kan forhold som fordeling av inntekter, faste kostnader og eiendeler og gjeld mellom eller innenfor de berørte enhetene, gjøre sammenstillingen av proforma finansiell informasjon mer kompleks. Følgelig er det viktig at revisor forstår den ansvarlige parts fremgangsmåte og kriterier for slike fordelinger og at de forklarende notene til den proforma finansielle informasjonen opplyser om disse forholdene.

Enhetens art og eventuelle ervervede eller avhendede enheters art (jf. punkt 17(c))

A22. En ervervet enhet kan være et selskap eller en identifiserbar, men selskapsrettslig uselvstendig virksomhet i en annen enhet, for eksempel en avdeling, en filial eller et forretningsområde. En avhendet enhet kan være et selskap, for eksempel et datterselskap eller et fellesforetak, eller en identifiserbar, men selskapsrettslig uselvstendig virksomhet i enheten, for eksempel en avdeling, en filial eller et forretningsområde.

A23. Revisor kan helt eller delvis ha den nødvendige forståelsen av enheten og eventuelle ervervede eller avhendede enheter og omstendighetene knyttet til disse, dersom revisor har utført revisjon eller forenklet revisorkontroll av deres finansielle informasjon.

Relevante næringsmessige, lovmessige, regulatoriske og andre eksterne faktorer (jf. punkt 17(d))

A24. Relevante næringsmessige faktorer er blant annet bransjeforhold, for eksempel konkurransesituasjonen, leverandør- og kundeforhold og teknologisk utvikling. Eksempler på forhold revisor kan vurdere, er:

• markedet og konkurransen, herunder etterspørsel, kapasitet og priskonkurranse

• vanlig forretningspraksis i bransjen

• periodisk eller sesongavhengig aktivitet

• produktteknologi knyttet til enhetens produkter.

A25. Relevante lovmessige og regulatoriske forhold inkluderer de lovmessige og regulatoriske omgivelser. Dette omfatter blant annet det gjeldende rammeverket for

finansiell rapportering som ligger til grunn for enhetens, eller, der det er relevant, den ervervede enhetens, utarbeidelse av periodisk finansiell informasjon, og de rettslige og politiske omgivelsene. Eksempler på forhold revisor kan vurdere, er:

• næringsspesifikk regnskapspraksis

• det rettslige og regulatoriske rammeverket i en regulert næring

• lov og regulering som i vesentlig grad berører enhetens virksomhet, eller der det er relevant, den ervervede eller avhendede enhetens virksomhet, herunder direkte tilsynsaktiviteter

• skatteforhold

• myndighetsregulering som påvirker utøvelsen av enhetens virksomhet, eller der det er relevant, den ervervede eller avhendede enhetens virksomhet, for eksempel pengepolitikk (herunder valutakontroll), skattepolitikk, økonomiske incentiver (for eksempel offentlig støtte), tollbestemmelser og handelsrestriksjoner

• miljøkrav som påvirker enhetens eller den ervervede eller avhendede enhetens bransje og virksomhet

A26. Eksempler på andre eksterne faktorer revisor kan vurdere, som påvirker enheten, og, der det er relevant, den ervervede eller avhendede enheten, er blant annet de generelle økonomiske betingelsene, rentebetingelser og finansieringstilgang, inflasjon og valutakursendringer.

Innhenting av bevis for egnetheten til kilden som ikke-justert finansiell informasjon er hentet fra

Relevante faktorer som kan vurderes (jf. punkt 14(a), 18)

A27. Faktorer som påvirker egnetheten til kilden som ikke-justert finansiell informasjon er hentet fra, er blant annet om det foreligger en revisjonsberetning eller uttalelse om forenklet revisorkontroll av kilden, og om kilden:

• er tillatt eller spesifikt foreskrevet i relevant lov eller forskrift, er tillatt av børsen som prospektet skal registreres hos, eller brukes som kilde i henhold til sedvane og vanlig praksis i markedet

• er klart identifiserbar

• utgjør et rimelig utgangspunkt for sammenstilling av proforma finansiell informasjon i forbindelse med hendelsen eller transaksjonen, herunder om den er i samsvar med enhetens regnskapsprinsipper og om den er datert per en hensiktsmessig dato eller dekker en hensiktsmessig periode.

A28. En revisjonsberetning eller en uttalelse om forenklet revisorkontroll av kilden som ikke-justert finansiell informasjon er hentet fra, kan være avgitt av en annen revisor. Dette fritar imidlertid ikke den revisoren som avgir en uttalelse i henhold til denne ISAE-en, fra å opparbeide seg en forståelse av enheten og dens regnskaps- og rapporteringsprinsipper i henhold til kravene i punkt 17(c) og (e), og å forvisse seg om at ikke-justert finansiell informasjon er hentet fra en egnet kilde.

Når det ikke finnes revisjonsberetning eller uttalelse om forenklet revisorkontroll av kilden som den ikke-justerte finansielle informasjonen er hentet fra (jf. punkt 19)

A29. Hvis det ikke foreligger noen revisjonsberetning eller uttalelse om forenklet revisorkontroll av kilden som den ikke-justerte finansielle informasjonen er hentet fra, skal revisor utføre handlinger for å forvisse seg om at kilden er egnet. Faktorer som kan påvirke arten og omfanget av disse handlingene, er for eksempel:

• om revisor tidligere har utført revisjon eller forenklet revisorkontroll av enhetens historiske finansielle informasjon og revisors kjennskap til enheten fra slike oppdrag

• hvor lang tid det er gått siden det ble utført revisjon eller forenklet revisorkontroll av enhetens historiske finansielle informasjon

• om revisor jevnlig gjennomgår enhetens finansielle informasjon, for eksempel for å oppfylle regulatoriske krav om innsending av slik informasjon.

A30. Det er mulig at enhetens regnskap for perioden umiddelbart før regnskapet som den ikke-justerte finansielle informasjonen er hentet fra, er blitt revidert eller har vært gjenstand for forenklet revisorkontroll, selv om dette ikke gjelder grunnlaget for den ikke-justerte finansielle informasjonen. Grunnlaget som den ikke-justerte finansielle informasjonen er hentet fra, kan for eksempel være perioderegnskaper som ikke har vært gjenstand for revisjon eller forenklet revisorkontroll, mens det kan ha blitt utført revisjon av enhetens regnskap for det foregående regnskapsåret. Hvis dette er tilfellet, kan handlingene som revisor utfører, under hensyntagen til faktorene i punkt A29, vedrørende egnetheten til kilden som ikke-justert finansiell informasjon er hentet fra, omfatte:

• å rette forespørsler til den ansvarlige parten om:

○ prosessen som er blitt fulgt ved utarbeidelsen av kilden, og påliteligheten til de underliggende registrerte regnskapsopplysningene som kilden er basert på eller avstemt med

○ hvorvidt alle transaksjoner er registrert

○ hvorvidt kilden er utarbeidet i samsvar med enhetens regnskapsprinsipper

○ hvorvidt det er foretatt noen endringer av regnskapsprinsippene siden den sist utførte revisjonen eller forenklede revisorkontrollen, og hvordan eventuelle endringer er håndtert

○ den ansvarlige partens vurdering av risikoen for at kilden kan inneholde vesentlig feilinformasjon som skyldes misligheter

○ virkningen av endringer i enhetens forretningsaktiviteter eller drift

• hvis revisor har utført revisjon eller forenklet revisorkontroll av årsregnskapet eller perioderegnskapet for den foregående perioden, å vurdere funnene fra denne revisjonen eller forenklede revisorkontrollen og om disse tyder på at det finnes problemer i forbindelse med utarbeidelsen av kilden som den ikke-justerte finansielle informasjonen er hentet fra

• å bekrefte informasjon gitt av den ansvarlige parten som svar på revisors forespørsler, dersom svaret synes å være i uoverensstemmelse med revisors forståelse av enheten eller omstendighetene rundt oppdraget

• å sammenligne kilden med finansiell informasjon fra tilsvarende foregående periode og, der det er relevant, med årsregnskap eller perioderegnskap for den foregående perioden, og diskutere vesentlige endringer med den ansvarlige parten.

Når enhetens historiske finansielle informasjon aldri har vært gjenstand for revisjon eller forenklet revisorkontroll (jf. punkt 13(e))

A31. Med mindre det dreier seg om en enhet som bare er opprettet for å gjennomføre transaksjonen og ikke tidligere har drevet forretningsvirksomhet, vil relevant lov eller forskrift trolig ikke tillate en enhet å utstede et prospekt dersom enhetens historiske finansielle informasjon aldri er blitt gjenstand for revisjon eller forenklet revisorkontroll.

Innhenting av bevis for at proformajusteringer er hensiktsmessige

Identifisering av hensiktsmessige proformajusteringer (jf. punkt 21)

A32. Når revisor har opparbeidet seg en forståelse av hvordan den ansvarlige parten har sammenstilt den proforma finansielle informasjonen og andre omstendigheter rundt oppdraget, kan revisor gjennom en kombinasjon av handlinger innhente bevis for hvorvidt den ansvarlige parten har identifisert alle nødvendige proformajusteringer, som å:

• evaluere rimeligheten av den ansvarlige partens angrepsmåte for å identifisere de nødvendige proformajusteringene, for eksempel metoden som er brukt til å identifisere riktig fordeling av inntekter, faste kostnader, eiendeler og gjeld mellom de berørte virksomhetene

• rette forespørsler til relevante parter i en ervervet enhet om metoden som er brukt til å hente finansiell informasjon om den ervervede enheten

• evaluere spesifikke aspekter ved relevante kontrakter, avtaler eller andre dokumenter

• rette forespørsler til enhetens rådgivere om spesifikke aspekter ved hendelsen eller transaksjonen og tilknyttede kontrakter og avtaler som er relevante for identifiseringen av hensiktsmessige justeringer

• evaluere relevante analyser og arbeidspapirer utarbeidet av den ansvarlige parten og andre personer i enheten som har tatt del i sammenstillingen av proforma finansiell informasjon

• innhente bevis for den ansvarlige partens tilsyn med andre medarbeidere i enheten som har tatt del i sammenstillingen av proforma finansiell informasjon

• utføre analytiske handlinger.

Fakta som underbygger finansiell informasjon om ervervede eller avhendede enheter som inngår i proformajusteringene (jf. punkt 22(b))

Finansiell informasjon om en avhendet enhet

A33. Hvis det dreier seg om en avhending, vil finansiell informasjon om den avhendede enheten være hentet fra kilden som den ikke-justerte finansielle informasjonen er hentet

fra, som ofte vil ha vært gjenstand for revisjon eller forenklet revisorkontroll. Kilden som den ikke-justerte finansielle informasjonen er hentet fra, vil derfor gi revisor et grunnlag for å avgjøre om den finansielle informasjonen om den avhendede enheten er underbygget av fakta. I et slikt tilfelle kan revisor blant annet vurdere om inntekter og kostnader som er bokført på konsernnivå og kan henføres til den avhendede enheten, gjenspeiles på en hensiktsmessig måte i proformajusteringene.

A34. Hvis kilden som ikke-justert finansiell informasjon er hentet fra, ikke har vært gjenstand for revisjon eller forenklet revisorkontroll, kan revisor gjøre bruk av veiledningen i punkt A29–A30 for å avgjøre om den finansielle informasjonen om den avhendede enheten kan underbygges av fakta.

Finansiell informasjon om en ervervet enhet

A35. Kilden som finansiell informasjon om den ervervede enheten er hentet fra, kan ha vært gjenstand for revisjon eller forenklet revisorkontroll. Hvis revisor har utført revisjon eller forenklet revisorkontroll av kilden som den finansielle informasjonen om den ervervede enheten er hentet fra, vil den finansielle informasjonen om den ervervede enheten, under hensyntagen til eventuelle problemer som følger av omstendighetene som er omtalt i punkt 23, kunne underbygges av fakta.

A36. Revisjonen eller den forenklede revisorkontrollen av kilden som finansiell informasjon om den ervervede enheten er hentet fra, kan ha vært utført av en annen revisor. Dette reduserer ikke behovet for at den revisoren som avgir en uttalelse i henhold til denne ISA-en, må opparbeide seg en forståelse av den ervervede enheten og dens regnskaps- og rapporteringsprinsipper i henhold til kravene i punkt 17(c) og (e) og forvisse seg om at den finansielle informasjonen om den ervervede enheten kan underbygges av fakta.

A37. Hvis kilden som den finansielle informasjonen om den ervervede enheten er hentet fra, ikke har vært gjenstand for revisjon eller forenklet revisorkontroll, skal revisor utføre handlinger for å forvisse seg om at kilden er egnet. Faktorer som kan påvirke arten og omfanget av disse handlingene, er for eksempel:

• om revisor tidligere har utført en revisjon eller forenklet revisorkontroll av den ervervede enhetens historiske finansielle informasjon, og revisors kjennskap til den ervervede enheten fra et slikt oppdrag

• hvor lang tid det er gått siden det ble utført revisjon eller forenklet revisorkontroll av den ervervede enhetens historiske finansielle informasjon

• om revisor jevnlig gjennomgår den ervervede enhetens finansielle informasjon, for eksempel for å oppfylle regulatoriske krav om innsending av slik informasjon.

A38. Det vil ofte være utført revisjon eller forenklet revisorkontroll av den ervervede enhetens regnskaper for perioden som kommer rett forut for perioden som er kilde til den finansielle informasjonen om den ervervede enheten er hentet fra, selv om dette ikke er tilfellet med regnskapet som er kilden. I så fall kan handlingene som revisor, under hensyntagen til faktorene i punkt A37, utfører for å fastslå om den finansielle informasjonen om den ervervede enheten kan underbygges av fakta, omfatte:

• å rette forespørsler til ledelsen i den ervervede enheten om:

○ prosessen som er blitt fulgt ved utarbeidelsen av kilden som den finansielle informasjonen om den ervervede enheten er hentet fra, og påliteligheten til de underliggende registrerte regnskapsopplysningene som kilden er basert på eller avstemt med

○ hvorvidt alle transaksjoner er registrert

○ hvorvidt kilden som den finansielle informasjonen om den ervervede enheten er hentet fra, er utarbeidet i samsvar med regnskapsprinsippene til den ervervede enheten

○ hvorvidt det er foretatt noen endringer av regnskapsprinsippene siden den sist utførte revisjonen eller forenklede revisorkontrollen, og hvordan eventuelle endringer er håndtert

○ ledelsens vurdering av risikoen for at kilden som den finansielle informasjonen om den ervervede enheten er hentet fra, kan inneholde vesentlig feilinformasjon som skyldes misligheter

○ virkningen av endringer i den ervervede enhetens forretningsaktiviteter eller drift

• hvis revisor har utført revisjon eller forenklet revisorkontroll av årsregnskapet eller perioderegnskapet for den foregående perioden, å vurdere funnene fra denne revisjonen eller forenklede revisorkontrollen og om disse tyder på at det finnes problemer i forbindelse med utarbeidelsen av kilden som den finansielle informasjonen om den ervervede enheten er hentet fra

• å bekrefte informasjon gitt av ledelsen i den ervervede enheten som svar på revisors forespørsler, dersom svaret synes å være i uoverensstemmelse med revisors forståelse av den ervervede enheten eller omstendighetene rundt oppdraget

• å sammenligne kilden som den finansielle informasjonen om den ervervede enheten er hentet fra, med finansiell informasjon fra tilsvarende foregående periode og, der det er relevant, med årsregnskap eller perioderegnskap for den foregående perioden, og å diskutere vesentlige endringer med ledelsen i den ervervede enheten.

Revisjonsberetning eller uttalelse om forenklet revisorkontroll med modifisert konklusjon eller presiseringsavsnitt vedrørende kilden som den ikke-justerte finansielle informasjonen eller kilden

som den finansielle informasjonen om ervervede eller avhendede enheter er hentet fra

Mulig konsekvens (jf. punkt 23(a)) A39. Ikke alle revisjonsberetninger eller uttalelser om forenklet revisorkontroll med

modifisert konklusjon eller presiseringsavsnitt enten vedrørende kilden som den ikke-justerte finansielle informasjonen er hentet fra, eller kilden som finansiell informasjon om en ervervet eller avhendet enhet er hentet fra, vil nødvendigvis ha betydning for om den proforma finansielle informasjonen i det alt vesentlige kan sammenstilles i samsvar med de gjeldende kriteriene. Det kan for eksempel være avgitt en revisjonsberetning med forbehold til enhetens regnskaper på grunn av manglende opplysninger om

godtgjørelse til dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, slik det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering krever. Hvis dette er tilfellet, og dette regnskapet er kilden som den ikke-justerte finansielle informasjonen er hentet fra, vil dette forbeholdet ikke ha noen betydning for hvorvidt proforma balanser og resultatregnskap i det alt vesentlige kan sammenstilles i samsvar med de gjeldende kriteriene.

Ytterligere hensiktsmessige tiltak (jf. punkt 23(b), 24)

A40. Ytterligere hensiktsmessige tiltak som revisor kan iverksette, omfatter for eksempel:

• i forbindelse med kravet i punkt 23(b):

○ å drøfte forholdet med den ansvarlige parten

○ dersom relevant lov eller forskrift tillater det, i attestasjonsuttalelsen å henvise til revisjonsberetningen eller uttalelsen om forenklet revisorkontroll som inneholder modifisert konklusjon eller presiseringsavsnitt, hvis forholdet etter revisors profesjonelle skjønn er tilstrekkelig relevant og viktig for brukernes forståelse av den proforma finansielle informasjonenN4.

• med hensyn til kravet i punkt 24, å modifisere revisors konklusjon dersom relevant lov eller forskrift tillater det

• å holde tilbake attestasjonsuttalelsen eller trekke seg fra oppdraget dersom relevant lov eller forskrift tillater det

• å søke juridisk bistand.

Evaluering av presentasjonen av den proforma finansielle informasjonen

Unngå å bli forbundet med villedende finansiell informasjon (jf. punkt 26(b))

A41. IESBAs etikkregler krever at en revisor ikke bevisst lar seg bli forbundet med rapporter, innberetninger, meddelelser eller annen informasjon som revisor mener:9

(a) inneholder et vesentlig feilaktig eller villedende utsagn

(b) inneholder utsagn eller informasjon som er fremsatt på en uforsvarlig måte

(c) utelater eller tilslører opplysninger som skal være med, når slik utelatelse eller tilsløring vil være villedende.

Tilleggsopplysninger til den proforma finansielle informasjonen (jf. punkt 14(c), 26(c))

A42. Egnede tilleggsopplysninger kan være:

• arten av og formålet med proforma finansiell informasjon, herunder hendelsens eller transaksjonens art og datoen da hendelsen eller transaksjonen antas å ha funnet sted

N4 Finanstilsynet har i sin høringskommentar, med henvisning til uttalelse fra European Securities Markets Authority

(ESMA), uttalt at de ikke vil godkjenne prospekter der revisors attestasjonsuttalelse inneholder forbehold eller presiseringer,

9 IESBA s etikkregler, punkt 110.2

• kilden som ikke-justert finansiell informasjon er hentet fra, og om det er publisert en revisjonsberetning eller en uttalelse om forenklet revisorkontroll vedrørende denne kilden

• proformajusteringene, herunder en beskrivelse og forklaring av hver enkelt justering. Hvis det dreier seg om finansiell informasjon om en ervervet eller avhendet enhet, omfatter dette kilden som denne informasjonen er hentet fra, og om det er publisert en revisjonsberetning eller en uttalelse om forenklet revisorkontroll vedrørende denne kilden.

• en beskrivelse av de gjeldende kriteriene som den proforma finansielle informasjonen er sammenstilt i samsvar med, hvis en slik beskrivelse ikke allerede er allment tilgjengelig

• et utsagn om at den proforma finansielle informasjonen bare er sammenstilt i illustrasjonsøyemed, og at den på grunn av sin art ikke uttrykker enhetens faktiske finansielle stilling, finansielle resultater eller kontantstrømmer

Relevant lov eller forskrift kan stille krav om ovennevnte eller andre spesifikke tilleggsopplysninger.

Vurdering av etterfølgende hendelser av betydning(jf. punkt 26(d))

A43. Siden revisor ikke avgir noen uttalelse om kilden som den ikke-justerte finansielle informasjonen er hentet fra, er det ikke noe krav om at revisor skal utføre handlinger for å identifisere hendelser som har funnet sted etter datoen for kilden som det kreves justering av eller tilleggsopplysning om i denne kilden. Revisor må imidlertid vurdere om det er nødvendig å henvise til eller opplyse om eventuelle vesentlige hendelser etter datoen for kilden som den ikke-justerte finansielle informasjonen er hentet fra, og som revisor er blitt oppmerksom på, i de forklarende notene til den proforma finansielle informasjonen, for å unngå at den blir villedende. Denne vurderingen baseres på utføring av handlingene i denne ISAE-en eller revisors kjennskap til enheten og omstendighetene rundt oppdraget. Hvis enheten for eksempel har gjennomført en kapitaltransaksjon som omfatter konvertering av konvertibel gjeld til egenkapital etter datoen for kilden som den ikke-justert finansielle informasjonen er hentet fra, kan manglende opplysning om dette føre til at den proforma finansielle informasjonen blir villedende.

Vesentlig uoverensstemmelse med annen informasjon (jf. punkt 27)

A44. Ytterligere hensiktsmessige tiltak som revisor kan iverksette hvis den ansvarlige parten nekter å endre den proforma finansielle informasjonen eller annen informasjon der det er relevant, omfatter for eksempel:

• dersom relevant lov eller forskrift tillater det:

○ beskrive den vesentlige uoverensstemmelsen i attestasjonsuttalelsen

○ modifisere revisors konklusjon i attestasjonsuttalelsen

○ holde tilbake attestasjonsuttalelsen eller trekke seg fra oppdraget

• søke juridisk bistand

Skriftlige uttalelser fra den ansvarlige part (jf. punkt 28(a))

A45. I noen tilfeller kan transaksjonstypene kreve at den ansvarlige parten velger regnskapsprinsipper for proformajusteringene som enheten ikke tidligere har måttet artikulere, fordi den ikke har hatt noen relevante transaksjoner. Hvis dette er tilfellet, kan revisor anmode den ansvarlige parten om å tilføye i de skriftlige uttalelsene en bekreftelse på at de valgte regnskapsprinsippene utgjør enhetens godkjente prinsipper for denne typen transaksjoner.

Grunnlaget for konklusjonen

Attestasjonsuttalelse om andre forhold som er påkrevet i henhold til relevant lov eller forskrift (jf. punkt 29)

A46. Relevant lov eller forskrift kan kreve at revisor gir uttrykk for en mening om andre forhold enn hvorvidt den proforma finansielle informasjonen i det alt vesentlige er sammenstilt i samsvar med de gjeldende kriteriene. I noen av disse tilfellene vil ikke revisor nødvendigvis måtte utføre ytterligere handlinger. Relevant lov eller forskrift kan for eksempel kreve at revisor avgir en uttalelse om hvorvidt grunnlaget for den ansvarlige partens sammenstilling av den proforma finansielle informasjonen er i samsvar med enhetens regnskapsprinsipper. Overholdelse av kravene i punkt 18 og 22(c) i denne ISAE-en gir grunnlag for å avgi en uttalelse om dette.

A47. I andre tilfeller kan revisor måtte utføre ytterligere handlinger. Arten og omfanget av disse ytterligere handlingene vil avhenge av arten av de andre forholdene som relevant lov eller forskrift krever at revisor skal avgi en uttalelse om.

Utsagn om revisors ansvar for attestasjonsuttalelsen

A48. Relevant lov eller forskrift kan kreve at attestasjonsuttalelsen inneholder et eksplisitt utsagn som fastslår eller bekrefter revisors ansvar for attestasjonsuttalelsen. Tilføyelse av et slikt utsagn i attestasjonsuttalelsen er ikke uforenelig med kravene i denne ISA-en.

Opplysning om de gjeldende kriteriene (jf. punkt 30)

A49. Den ansvarlige parten trenger ikke gjenta eventuelle kriterier som er foreskrevet ved lov eller forskrift, eller som er publisert av en godkjent eller anerkjent standardsettende organisasjon, i de forklarende notene til den proforma finansielle informasjonen. Disse kriteriene vil være allment tilgjengelige i rapporteringsregelverket og vil derfor være implisitte i den ansvarlige partens sammenstilling av den proforma finansielle informasjonen.

A50. Hvis den ansvarlige parten har utarbeidet spesifikke kriterier, må det opplyses om disse kriteriene, slik at brukerne får en riktig forståelse av hvordan den ansvarlige parten har sammenstilt den proforma finansielle informasjonen.

Utarbeidelse av attestasjonsuttalelsen

Overskrift (jf. punkt 35(a))

A51. En overskrift som angir at uttalelsen er avgitt av en uavhengig revisor, for eksempel "Uavhengig revisors uttalelse om sammenstilling av proforma finansiell informasjon",

bekrefter at revisor har oppfylt alle relevante etikk-krav om uavhengighet som det er krav om i ISAE 3000 (revidert).10 Dette atskiller den uavhengige revisorens uttalelse fra uttalelser avgitt av andre.

Adressat(er) (jf. punkt 35(b))

A52. Uttalelsens adressat(er) kan være angitt i relevant lov eller forskrift. Alternativt kan revisor i vilkårene for oppdraget avtale med enheten hvem adressaten(e) skal være.

Innledende avsnitt (jf. punkt 35(c))

A53. Siden den proforma finansielle informasjonen vil inngå i et prospekt som også inneholder annen informasjon, kan revisor, i den grad presentasjonsformen tillater det, vurdere å ta med en henvisning som identifiserer avsnittet der den proforma finansielle informasjonen presenteres. Dette hjelper brukerne med å identifisere den proforma finansielle informasjonen som revisor uttalelser seg om.

Konklusjon (jf. punkt 13(c), 35(h))

A54. Om formuleringen "den proforma finansielle informasjonen er i det alt vesentlige sammenstilt i samsvar med [kriteriene]" eller formuleringen "den proforma finansielle informasjonen er tilbørlig sammenstilt basert på det angitte grunnlaget" brukes til å uttrykke konklusjonen i den gjeldende jurisdiksjonen, avhenger av lov eller forskrift som gjelder for avgivelse av attestasjonsuttalelser om proforma finansiell informasjon i jurisdiksjonen, eller av allment akseptert praksis i jurisdiksjonen.

A55. I noen jurisdiksjoner kan relevant lov eller forskrift foreskrive bruk av andre begreper i formuleringen av konklusjonen enn de som er nevnt ovenfor. Hvis dette er tilfellet, kan revisor måtte foreta en vurdering for å avgjøre om utføring av handlingene som er beskrevet i denne ISA-en, vil gjøre revisor i stand til å gi uttrykk for sin mening som foreskrevet i gjeldende lov eller forskrift, eller om ytterligere handlinger vil være nødvendige.

A56. Hvis revisor konkluderer med at utføring av handlingene som er beskrevet i denne ISA-en, vil være tilstrekkelig til å gjøre revisor i stand til å gi uttrykk for sin mening som foreskrevet i gjeldende lov eller forskrift, kan det være hensiktsmessig å anse denne formuleringen som likeverdig med de to alternative formuleringene som er beskrevet i denne ISA-en.

Eksempel på uttalelse (jf. punkt 35)

A57. Vedlegget inneholder et eksempel på en attestasjonsuttalelse med en ikke-modifisert konklusjon

10 ISAE 3000, punkt 20

Vedlegg (jf. punkt A57)

Eksempel på en attestasjonsuttalelse med ikke-modifisert konklusjon UAVHENGIG REVISORS ATTESTASJONSUTTALELSE OM SAMMENSTILLING AV PROFORMA FINANSIELL INFORMASJON INKLUDERT I ET PROSPEKT

[Adressat(er)]

Attestasjonsuttalelse om sammenstilling av proforma finansiell informasjon inkludert i et prospekt

Vi har gjennomført vårt attestasjonsoppdrag som består i å avgi uttalelse om sammenstillingen av proforma finansiell informasjon i ABC AS som er sammenstilt av [den ansvarlige parten]. Den proforma finansielle informasjonen består av [proforma balanse per [dato]], [proforma resultatregnskap for perioden som ble avsluttet [dato]], [proforma kontantstrømoppstilling for perioden som ble avsluttet [dato]], og tilhørende noter [som beskrevet på side xx–xx i selskapets prospekt]. De gjeldende kriteriene som [den ansvarlige parten] har brukt ved sammenstilling av den proforma finansielle informasjonen, er [spesifisert i [børsregel XX] og beskrevet i [note X]]/[beskrevet i [note X]].

[Den ansvarlige parten] har sammenstilt den proforma finansielle informasjonen for å illustrere virkningen av [hendelsen eller transaksjonen] [beskrevet i note X] på [selskapets økonomiske stilling per angi dato] [og] [selskapets/dets økonomiske resultater [og kontantstrømmer] i perioden som ble avsluttet angi dato], som om [hendelsen eller transaksjonen] hadde funnet sted [henholdsvis] [angi dato] [og angi dato]. Som et ledd i denne prosessen har [den ansvarlige parten] hentet informasjon om selskapets [økonomiske stilling], [økonomiske resultater] [og kontantstrømmer] fra selskapets regnskaper [for perioden som ble avsluttet [dato]], som [har vært gjenstand for [revisjon]/[forenklet revisorkontroll]]/[ikke har vært gjenstand for revisjon eller forenklet revisorkontroll].11

[Den ansvarlige partens] ansvar for proforma finansiell informasjon

[Den ansvarlige parten] er ansvarlig for å sammenstille proforma finansiell informasjon i samsvar med de [gjeldende kriteriene].

Vår uavhengighet og kvalitetskontroll

Vi har overholdt kravene til uavhengighet og andre etiske krav i Code of Ethics for Professional utstedt av International Ethics Standards Board for Accountants’, som bygger på de grunnleggende prinsippene om integritet, objektivitet, faglig kompetanse og tilbørlig aktsomhet, konfidensialitet og profesjonell adferd.

11 Hvis det er avgitt en beretning eller uttalelse med modifisert konklusjon ved revisjonen eller den forenklede

revisorkontrollen, kan det henvises til det stedet i prospektet der modifikasjonen er beskrevet. [I Norge aksepteres ikke uttalelser med forbehold eller presiseringer.]

Firmaet anvender internasjonal standard for kvalitetskontroll12 og følgelig opprettholder et omfattende system for kvalitetskontroll inkludert dokumenterte retningslinjer og prosedyrer vedrørende etterlevelse av etiske krav, faglige standarder og gjeldende lovmessige og regulatoriske krav.

Revisors oppgaver

Vår oppgave er å avgi en uttalelse [, slik det er krav om i [børsregel XX],] om hvorvidt [den ansvarlige parten] i det alt vesentlige har sammenstilt den proforma finansielle informasjonen i samsvar med de [gjeldende kriteriene].

Vi har utført vårt oppdrag i samsvar med den internasjonale standarden for attestasjonsoppdrag (ISAE) 3420, Attestasjonsuttalelser om sammenstilling av proforma finansiell informasjon inkludert i et prospekt, som er utarbeidet av International Auditing and Assurance Standards Board. Denne standarden krever at revisor planlegger og gjennomfører handlinger for å oppnå høy sikkerhet for hvorvidt [den ansvarlige parten] i det alt vesentlige har sammenstilt den proforma finansielle informasjonen i samsvar med de [gjeldende kriteriene].

Vårt oppdrag innebærer ikke å oppdatere eller avgi nye uttalelser eller konklusjoner knyttet til historisk finansiell informasjon som er brukt til å sammenstille den proforma finansielle informasjonen, og vi har i forbindelse med dette oppdraget ikke utført noen revisjon eller forenklet revisorkontroll av den finansielle informasjonen som er brukt til å sammenstille den proforma finansielle informasjonen.

Formålet med proforma finansiell informasjon i et prospekt er bare å illustrere virkningen av en vesentlig hendelse eller transaksjon på enhetens ikke-justerte finansielle informasjon som om hendelsen eller transaksjonen hadde funnet sted på en tidligere dato valgt i illustrasjonsøyemed. Følgelig attesterer vi ikke at det faktiske resultatet av hendelsen eller transaksjonen per [angi dato] ville vært som fremstilt.

Utføring av et attestasjonsoppdrag det skal avgis en uttalelse med høy sikkerhet om hvorvidt proforma finansiell informasjon i det alt vesentlige er sammenstilt i samsvar med gjeldende kriterier, innebærer å utføre handlinger for å vurdere om de gjeldende kriteriene som den ansvarlige parten har brukt i sammenstillingen av den proforma finansielle informasjonen, utgjør et rimelig grunnlag for å vise de vesentlige virkningene som er direkte henførbare til hendelsen eller transaksjonen, og for å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis for hvorvidt:

• de tilknyttede proformajusteringene gjenspeiler disse kriteriene på tilbørlig måte

• den proforma finansielle informasjonen gjenspeiler riktig anvendelse av disse justeringene på den ikke-justerte finansielle informasjonen.

De valgte handlingene avhenger av revisors skjønn basert på revisors forståelse av selskapets art, hendelsen eller transaksjonen som ligger til grunn for sammenstillingen av den proforma finansielle informasjonen, og andre relevante omstendigheter rundt oppdraget.

Oppdraget innebærer også å evaluere den generelle presentasjonen av den proforma finansielle informasjonen.

12 ISQC 1 Kvalitetskontroll for revisjonsfirmaer som utfører revisjon og forenklet revisorkontroll av regnskaper

samt andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester

Etter vår mening er det bevis vi har innhentet, tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis som grunnlag for vår konklusjon.

Konklusjon

Etter vår mening er [den proforma finansielle informasjonen i det alt vesentlige er sammenstilt i samsvar med de [gjeldende kriteriene]]/[den proforma finansielle informasjonen er tilbørlig sammenstilt på det angitte grunnlaget].

Uttalelse i henhold til annen lov eller forskrift

[Relevant lov eller forskrift kan kreve at revisor avgir en uttalelse om andre forhold (se punkt A46–A47). [Formen på og innholdet i dette avsnittet i revisors uttalelse vil variere avhengig av arten av disse andre uttalelsesforpliktelsene.]

[Revisors underskrift]

[Dato for attestasjonsuttalelsen]

[Revisors adresse]

International Federation of Accountants 529 Fifth Avenue, 6th Floor

New York, New York 10017 USA

Internasjonale revisjonsstandarder, internasjonale standarder for attestasjonsoppdrag, internasjonale standarder for forenklet revisorkontroll, internasjonale standarder for beslektede tjenester, internasjonale standarder for kvalitetskontroll, internasjonale revisjonspraksisnotater, høringsutkast, diskusjonsnotater og andre publikasjoner fra IAASB utgis av og tilhører opphavsrettslig IFAC. IAASB og IFAC påtar seg ikke noe ansvar for tap som skyldes utføring av handlinger eller unnlatelse av å utføre handlinger på grunnlag av innholdet i denne publikasjonen, uaktet om dette tapet er en følge av uaktsomhet eller er oppstått på annen måte. IAASBs logo, International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB, International Standard on Auditing, ISAE, International Standard on Assurance Engagements, ISAE, International Standards on Review Engagements, ISRE, International Standards on Related Services, ISRS, International Standards on Quality Control, ISQC, International Auditing Practice Note, IAPN, IFACs logo, International Federation of Accountants og IFAC er varemerker og tjenestevaremerker som tilhører IFAC. Opphavsrett © juli 2012 for International Federation of Accountants (IFAC). Med enerett. Det gis tillatelse til å kopiere denne publikasjonen, forutsatt at disse kopiene kun benyttes i undervisningsøyemed eller til personlig bruk, og ikke selges eller spres, og videre forutsatt at hver enkelt kopi er merket med følgende: "Opphavsrett © juli 2012 for International Federation of Accountants (IFAC). Med enerett. Brukt med tillatelse fra IFAC. Kontakt [email protected] for tillatelse til å gjengi, lagre eller overføre dette dokumentet." I alle andre tilfeller er skriftlig samtykke fra IFAC påkrevet for å kunne gjengi, lagre, overføre eller på annen måte bruke denne publikasjonen, unntatt der dette er tillatt ved lov. Kontakt [email protected].

Internasjonal revisjonsstandard ISAE 3420, Attestasjonsuttalelser om sammenstilling av proforma finansiell informasjon inkludert i et prospekt er opprinnelig utgitt på engelsk av The International Auditing and Assurance Standards Board i the International Federation of Accountants (IFAC) i juli 2012, og

mailto:[email protected]

oversatt til norsk og utgitt av Den norske Revisorforening i november 2013, med tillatelse fra IFAC. IFAC har vurdert oversettelsesprosedyren, og oversettelsen er gjort i samsvar med Policy Statement – Policy for Translating and Reproducing Standards Issued by IFAC. Den godkjente teksten til de internasjonale standardene for revisjon og kvalitetskontroll er den som er utgitt på engelsk av IFAC. Engelsk utgave av internasjonal revisjonsstandard ISAE 3420, Attestasjonsuttalelser om sammenstilling av proforma finansiell informasjon inkludert i et prospekt © 2012 The International Federation of Accountants (IFAC). Norsk utgave av internasjonal revisjonsstandard ISAE 3420, Attestasjonsuttalelser om sammenstilling av proforma finansiell informasjon inkludert i et prospekt © 2014 The International Federation of Accountants (IFAC). Originalens tittel: ISAE 3420, Assurance Engagements to Report on the Compilation of Pro Forma Financial Information Included in a Prospectus ISBN: 978-1-60815-122-6

Utgitt av:

Documents

ISAE 3420, Attestasjonsuttalelser om sammenstilling av ... · Internasjonal standard for attestasjonsoppdrag ISAE 3420, Attestasjonsuttalelser om sammenstilling av proforma finansiell