UNIVERSIDAD NACIONAL MAYOR DE SAN MARCOS(Universidad del Per, DECANA DE AMRICA)

Escuela de Posgrado

FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES

Conducente a optar el Grado Acadmico de Doctor en Contabilidad con mencin en Poltica Fiscal y Sistema Tributario

PROYECTO DE TESIS

PROPUESTA LEGISLATIVA SOBRE LA FISCALIZACION DEL IMPUESTO A LA RENTA PARA REDUCIR LA EVASION FISCAL EN EL PERU

PRESENTADO PORC.P.C. Enrique Saavedra Tarmeo

Lima Peru

2014

Agradecimiento A Dios, a mis profesores de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, a mis asesores, y a toda mi familia que me apoya en cada momento de mi vida, mi eterno agradecimiento a todos ellos. CAPITULO 1: INTRODUCCION

I. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA

1.1 Situacin problemtica El problema real detectada en la Sociedad Peruana es la Evasin Tributaria, que genera una considerable reduccin de la recaudacin tributaria, porque existen aproximadamente un 40% de contribuyentes que no pagan los tributos que estn obligados por ley. Y la concentracin de la evasin fiscal es ms notoria en el Impuesto a la Renta de Personas Naturales, ya que la recaudacin fiscal por el Impuesto a la Renta de Personas Naturales, no guarda relacin con el escenario econmicamente indito en nuestra vida republicana. El Peru viene creciendo a un ritmo sostenido de aproximadamente 6% del PBI, hace ya varios aos. Este periodo de Bonanza econmica, lleva aparejado como es de suponer que las empresas y principalmente, un gran sector de personas naturales vea incrementado su capacidad de ahorro, consumo, inversin y patrimonio. Paradjicamente, en lo que respecta a este sector (Impuesto a la Renta de Personas Naturales), dicho crecimiento no se refleja en una adecuada recaudacin fiscal del Impuesto a la Renta sobre dichos sujetos, sea por fenmenos nocivo como la evasin, la informalidad o por la falta de una conciencia tributaria. Por ello, la problemtica se genera en el insuficiente control de la evasin tributaria, a nivel de las personas naturales, generado por: el limitado control de las rentas, ganancias o beneficios generados por las personas naturales; la limitada utilizacin de la informacin privilegiada que detenta la SUNAT y constituida por la informacin de terceros (Programas Telemticos de declaracin informativa: Notarios, Proveedores, Clientes, entre otros) y las declaraciones y/o documentacin, que el contribuyente, presenta en los diferentes procesos administrativos, con la Administracin Tributaria (Presentacin de Declaraciones Juradas, Solicitudes de Devolucin de Impuestos, Expedientes Contenciosos tributarios entre otros). Por lo que un adecuado instrumento para cerrar las nocivas brechas antes detalladas, es la figura tcnica del Incremento Patrimonial no justificado (IPNJ) de las personas naturales, que acta como una presuncin de Renta Neta ante la ostentacin de flujo de riqueza, que no puedan ser justificadas en su origen por determinados sujetos, a quienes se le traslada previamente la correspondiente sustentacin o presentacin de medios probatorios.

Nuestro estudio se centrar en analizar la legislacin nacional, en contraste con la legislacin comparada de Amrica Latina y Europa, respecto de la tributacin del incremento patrimonial no justificado de los contribuyentes Personas Naturales. Este nivel de investigacin nos permitir identificar el alcance, tcnicas y procedimientos, que puedan implementarse en nuestro pas, para efectos de reducir, significativamente, los niveles de evasin fiscal en el Rgimen Tributario de las Personas Naturales. Asimismo, para efectos de nuestro estudio, se efectuara el anlisis crtico de los sendos pronunciamientos del Tribunal Fiscal y del Tribunal Constitucional sobre la materia. Ya que los niveles de evasin fiscal en nuestro pas son sumamente significativos y que genera un gran perjuicio al estado peruana. Adems, se comprueba que la tributacin de las personas naturales, no guarda relacin con el incremento patrimonial de las personas naturales, que son plenamente comprobables, con indicadores relativos a: adquisicin e inversin inmobiliaria, renovacin del parque automotor con autos de lujo, el incremento de usuarios del sistema financiero bancario nacional, el crecimiento sostenido de inversiones en la bolsa de valores por personas naturales, la importacin creciente de bienes suntuarios, el flujo migratorio de las personas naturales, la membreca de asociados de clubes sociales (club regatas, club la unin entre otros), la realizacin de estudios superiores fuera del pas, entre otros, est reflejando que el proceso de fiscalizacin de las personas naturales por incremento patrimonial, no es el ms optimo.

En razn a lo que antecede, el problema de investigacin tiene el alcance nacional y su naturaleza est vinculada al aspecto fiscal tributario. La importancia de la investigacin est determinada al estudio y anlisis del origen, desarrollo, exteriorizacin e imputacin tributaria de la Renta Neta Oculta por Incremento Patrimonial no Justificado (IPNJ), en el periodo en que se manifiesta la riqueza econmica, y se configura el incremento patrimonial no justificado, subyacente de la evasin tributaria en todas sus modalidades. Y llmese exteriorizacin de la riqueza, al fin deseado por el evasor en la etapa final de la evasin tributaria, en la que el evasor, tiene el privilegio de ostentar y gozar de los atributos del derecho de propiedad como son: usar, disfrutar y disponer los bienes y derechos obtenidos a travs de la Renta Neta Oculta; que en contrapartida son las razones idneas y condicionantes para la tributacin via impuesto a la Renta Neta no Declarada por IPNJ. Por lo que una identificacin y apropiada fiscalizacin de las Personas Naturales, a travs de la tcnica de incremento patrimonial no justificado; (IPNJ) permitir el incremento de la recaudacin tributaria, que es tan necesaria para que el Estado Peruano, pueda obtener los fondos necesarios para cubrir el presupuesto, que cada vez es ms necesario en pases como Per, donde la extrema pobreza y la desigualdad se agudiza exponencialmente.

El tema de investigacin es novedoso en su anlisis porque no se tiene referencia que se haya tratado anteriormente, con profundidad, y porque es un tema que no le dan la verdadera importancia e inters como una valiosa herramienta contra la evasin tributaria y permitira una adecuada asignacin del gasto pblico. Por lo que la tributacin por Incremento Patrimonial no Justificado y tributacin de la ganancia ilcita va incremento patrimonial no justificado, permitir combatir la evasin tributaria en todas su dimensin y modalidades utilizando en su aplicacin lo siguientes instrumentos: normatividad legal, tributacin anti evasin, estrategias de fiscalizacin, concientizacin, cultura tributaria y transparencia de la funcin pblica.1.2 FORMULACIN DEL PROBLEMA

Cmo reducir ostensiblemente, las modalidades de evasin fiscal del impuesto a la Renta, en los contribuyentes personas naturales? Se encuentra regulada apropiadamente, la figura de la presuncin legal del incremento patrimonial no justificado? Cmo descubrir la Renta Neta oculta de las Personas Naturales a travs de los procedimientos de fiscalizacin? Los mtodos establecidos en la Legislacin Tributaria, facultan al Fisco, la determinacin del Incremento Patrimonial no justificado? Las tcnicas y procedimientos de fiscalizacin tributaria, permite a la Administracin Tributaria, tomar conocimiento del incremento patrimonial no justificado?

1.3 JUSTIFICACION DE LA INVESTIGACION

El presente trabajo de investigacin se realiza con la finalidad de reducir al mximo los niveles de evasin fiscal en las personas naturales, a travs de las acciones de fiscalizacin de la Administracin Tributaria. En la que se permita identificar, de manera objetiva la Capacidad Contributiva de las Personas Naturales, a travs del Incremento Patrimonial No Justificado (IPNJ). Lo que va implicar la regulacin normativa sobre la obligatoriedad de presentar la Declaracin Jurada de la Variacin del Patrimonio Neto, con periodicidad anual, en un rubro de la declaracin jurada del Impuesto a la Renta Anual de la persona natural sin negocio, de carcter informativo; lo que amerita su regulacin legislativa en el pas, como medida de control preventivo del administrado y su relacin con el Estado.

En razn de que la aplicacin de las Rentas Ocultas se exterioriza en los signos exteriores de riqueza, y en las variaciones patrimoniales de las personas naturales, un mecanismo para reducir ostensiblemente la evasin fiscal, es que se debe desarrollar mecanismos que permitan identificar la capacidad contributiva de estas personas naturales. El mismo que puede lograrse a travs del ejercicio de la facultad fiscalizadora de la Administracin Tributaria.

1.4 OBJETIVO DE LA INVESTIGACION

1.4.1 OBJETIVO GENERAL Proponer tcnicas y procedimientos de Fiscalizacin Tributaria del Impuesto a la Renta Neta oculta de Personas Naturales, para reducir la evasin fiscal en el Peru.

1.4.2 OBJETIVOS ESPECIFICOSComo consecuencia del trabajo de investigacin y en concordancia con el objetivo general, se debe lograr lo siguiente:

a. Reducir drsticamente los niveles de evasin fiscal de las personas naturales a travs de la identificacin de los signos exteriores de riqueza b. Ampliar la base tributaria de contribuyentes, de manera permanente, a travs de un ataque frontal de la evasin fiscal de las Personas Naturales o Personas Fsicas. c. Sistematizar la informacin requerida de terceros para potenciar larecaudacin fiscal del impuesto a la Renta de Personas Naturales por IPNJ e implementar la Declaracin Jurada de la Variacin del Patrimonio Neto, con periodicidad Anual en un rubro de la Declaracin Jurada del Impuesto a la Renta Anual de la persona natural sin negociod. Implementar nuevos procesos de fiscalizacin de las personas naturales por IPNJ. II. MARCO TEORICO

2.1 ANTECEDENTES DEL PROBLEMA

Los antecedentes del presente trabajo de investigacin son tesis, textos de doctrina tributaria, pronunciamientos jurisprudenciales, legislacin comparada de los pases de Amrica Latina y Europa, relativo al tratamiento del Incremento Patrimonial no Justificado, que comprende tanto el aspecto tributario como penal. Respecto de las Tesis consideradas para efectos del Marco Terico, si bien es cierto tienen un enfoque distinto, no obstante, sirven para fundamentar los tpicos que integraran esta investigacin. La proyeccin que nos dan las referidas Tesis, nos permiten enfocar los objetivos y las hiptesis con mayor sustento.

2.1.1 TESIS: EL COBRO DEL IMPUESTO A LA RENTA POR INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO OBTENIDO A PARTIR DE ACTIVIDADES ILICITAS (PERU)

El autor fija, en el planteamiento del problema, una adecuada distincin respecto de la tributacin de los actos ilcitos, tanto en el mbito del Derecho Tributario como el Derecho Penal, precisando que:

La tributacin de los actos ilcitos, es un tema relativamente nuevo para la ciencia del Derecho y ms an para el mbito jurdico peruano, del cual no se puede afirmar que exista una posicin consensuada debido a que el objeto de su estudio responde tanto al Derecho Penal como al Derecho Tributario.

Por ello es preciso indicar, que el tributo debe ser creado con respeto a los principios tributarios que encuentran su base a nivel constitucional. En este sentido, el tributo ser la norma primaria de todo el sistema tributario, junto a sus elementos (hiptesis de incidencia y consecuencia normativa).

A partir de ello debemos indicar que la norma tributaria se diferencia de la norma penal en cuanto, la primera, ante un hecho ilcito NO genera una sancin, sino, muy por el contrario, se encarga de verificar la ocurrencia de los hechos ilcitos con relevancia econmica y regular los efectos jurdicos que de estos se tiene como consecuencia. La norma tributaria, por tanto, no puede establecer penas, pues su mbito de aplicacin se encuentra relacionado con disponer prestaciones de tipo pecuniaria y no pecuniarias a los contribuyente, con el fin de satisfacer la necesidad del Estado para la obtencin de recursos que contribuyan a la implementacin de programas o crear mecanismos que permitan un buen, mejorado y sostenido plan de desarrollo econmico y social.

Sin embargo, esto no puede entenderse como la afectacin del principio de igualdad, de manera que se entienda que esta favorece al ciudadano deshonesto (mal contribuyente), sino que la norma tributaria apunta en estricto a las capacidades contributivas, mientras que la norma penal podr reprimir al delincuente, disponiendo entre las penas, el decomiso de los productos provenientes de la actividad ilcita, y de ser el caso, tambin, la restitucin de lo decomisado a su legitimo propietario.

Frente a este tema la doctrina nos seala dos posturas, una a favor y la otra en contra de la posibilidad de gravar con el impuesto a la renta las actividades ilcitas. Entre los argumentos a favor, explican los doctrinarios tres puntos de vital importancia y por los cuales defienden su posicin, el primero radica en la sola manifestacin de riqueza o que el sujeto evidencie capacidad contributiva para poder gravar el incremento de su patrimonio sin importar la licitud o no de la fuente que los haya generado. Como segundo punto se seala quesera una afectacin al principio de igualdad si solo se gravaran las actividades lcitas, pues muchas personas realizando actividades ilcitas obtiene un mayor beneficio sin necesidad de contribuir con el desarrollo econmico del pas.

Finalmente se encuentra el hecho de la independencia del juzgador quien podra llegar a considerar como actos gravables a los actos que para otras reas del ordenamiento jurdico peruano podran llegar a considerase como ilcitas, esto en razn de la existencia de la Autonoma del Derecho Tributario (1).

2.1.2 LIBRO: IMPUESTO A LA RENTA NETA OCULTA POR INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO (IPNJ) Y TRIBUTACION DE LAS GANANCIAS ILICITAS VIA INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO (PERU)

El autor sostiene en la introduccin de su trabajo de investigacin, que no basta con efectuar un estudio doctrinario del incremento patrimonial no justificado y de la tributacin de las ganancias ilcitas, sino se plantean propuestas de solucin, para identificar apropiadamente, las diferentes modalidades de evasin fiscal, que atentan con el incremento de la presin tributaria a los contribuyentes identificados. Asimismo, formula la tesis que una modificacin legislativa en el tratamiento del Impuesto a la Renta de Personas Naturales, puede permitir incrementar la recaudacin fiscal y por ende el estado tendra los recursos necesarios para la prestacin de los servicios pblicos de Educacin, Salud, Comunicaciones, Seguridad entre otros. Tambin el autor formula los aspectos bsicos que deben considerarse, para el correcto tratamiento del incremento patrimonial no justificado. Y seala que, se puede definir al incremento patrimonial no justificado como el aumento cuantitativo en el valor del patrimonio de un contribuyente individual o colectivo (ya sea por aumento de sus activos o disminucin de sus pasivos) sin que el contribuyente pueda acreditar fehacientemente su causa, o la fuente que lo origin.

Los incrementos patrimoniales no justificados se ponen en evidencia cuando se realizan gastos incompatibles con el nivel de ingreso que tiene un individuo. Un claro ejemplo se pondra de relieve frente a un contribuyente que gana S/. 5.000,00 soles mensuales y que adquiere durante el ejercicio fiscal propiedades ______________________________________________________________(1) AZABACHE BALDEON, Felix Edgardo (2012), Tesis El Cobro de Impuesto a la Renta por Incremento Patrimonial no Justificado obtenido a partir de actividades ilcitas para optar el grado de Licenciado en Ciencias Polticas de la Escuela de Derecho de la Facultad de Derechos de la Universidad Cesar Vallejo de Peru, ver http://es.slideshare.net/fazabacheb/proyecto-de-tesis-final-23866010por el valor de S/. 300.000,00, en principio diramos que el contribuyente no tiene ingresos suficientes para justificar el valor de esas propiedades. Pero eso es slo en principio dado que el contribuyente puede justificar el valor de esas propiedades de la siguiente: herencia, legado, donacin, adquisicin de prstamos, ahorro durante aos, hasta podra alegar haber ganado un sorteo, etc. Todo esto obviamente con los debidos justificativos documentales puede avalar la adquisicin de las propiedades lo cual en cada caso implica que tendr una determinada repercusin tanto en el impuesto a los bienes personales como en elimpuesto a la Renta. Esta es la razn por la cual los incrementos patrimoniales no justificados admiten siempre prueba en contrario, dado que puede haber una explicacin y pruebas documentales que sostengan el origen lcito del incremento, sin perjuicio de que existen incrementos cuya fuente es ilcita como sucede con los funcionarios tantos pblicos o privados que perciben coimas para realizar determinados negocios.Podemos distinguir tres diferentes manera de que el patrimonio de un contribuyente se incremente:

a) Por aumento de los derechos y bienes.b) Por disminucin de las obligaciones.c) Por la creacin ficticia de pasivos.

En el primer caso, tenemos el ejemplo del apartado anterior, si el contribuyente no pudiera justificar el incremento de las propiedades, estaramos frente a un incremento patrimonial no justificado pero por aumento de sus bienes. En el otro sentido, tenemos el caso de incrementos patrimoniales no justificados pero por disminucin de las obligaciones, como sera el caso de un contribuyente X que tiene una deuda de S/.1.000.000,00 en su patrimonio y de repente esa deuda desaparece o ya no la tiene no declarndola en la composicin patrimonial de sus respectivos impuestos (nos referimos al impuesto a la Renta). Aqu tenemos nuevamente un incremento patrimonial por disminucin de una deuda que habr que justificar de diversas maneras si es que el contribuyente no registra fondos suficientes para su cancelacin. Esto no implica que no se pueda justificar, dado que el contribuyente puede probar: condonacin (o remisin) de deuda, pago con fondos provenientes de una herencia o con fondos provenientes de un sorteo o apuesta, etc.

La creacin ficticia de pasivos es otro claro ejemplo de incremento patrimonial no justificado, dado que los contribuyentes hacen esto para disminuir su activo (bienes y derechos), por ende, estamos en presencia de aumento de activos en el caso de que el rgano fiscalizador impugne pasivos inexistentes.

Todo incremento patrimonial puede ser justificados si el contribuyente posee los justificativos documentales necesarios, pero cabe destacar que existen tambin dos tipos de erogaciones que realiza el contribuyente que pueden dejar de manifiesto la existencia de ingresos no declarados o ingresos que evadieron los tributos:

a) El caso ya mencionado, denominado incremento patrimonial no justificado.

b) La realizacin de gastos de consumo incompatibles con los ingresos obtenidos (viajes al exterior, compra de indumentaria de primera marca, compra de joyas, relojes de lujo, etc.). Este tipo de erogaciones realizadas con el contribuyente tambin puede develar la existencia de gastos no justificados con el nivel de ingreso del contribuyente.

() Desde la perspectiva ontolgica, el Incremento Patrimonial constituye un hecho material cierto, de contenido econmico y cuyo valor representa todo lo que se desembolso para adquirir todos los bienes y derechos, en virtud de la autonoma privada y derecho subjetivo de la libertad, y principio de economa de opcin. Asimismo, nadie impide que el costo de adquisicin de los bienes y derechos se presentan respetando la naturaleza de las cuentas de balances y resultados, as como el principio de costo, lo que conlleva distinguir, o separar lo que constituye naturaleza de costo de adquisicin y costos y gastos financieros, a fin de que, a una fecha determinada de presentacin del Balance patrimonial, dicho estado no muestre el costo de los bienes en forma distorsionada; que puedan repercutir, en la determinacin de la Renta Neta Gravable de manera distorsionada, cuando se asigne un valor histrico sobrevaluado; lo que advierte, a mayor costo menor renta obtenida, y a menor costo mayor renta; ante ello, se debe privilegiar la justicia tributaria, en virtud del principio de ius tributarius, que apunta determinar la deuda tributaria, cierta, veraz y justa. (2)

Agrega el autor del libro, que en la legislacin comparada, se ha incorporado la doctrina o tributacin sobre renta no declarada por Incremento Patrimonial no Justificado, pero que nuestra legislacin nacional, se encuentra desfasada y con una tributacin parcial:

La Doctrina sobre Renta Neta no declarada por IPNJ, conocida casi en todos los pases de Amrica y Europa; cuya esencia de la misma ha sido recogida por la Legislacin Tributaria de cada pas, de esta manera constituye un aporte importante de la Dogmatica tributaria para el desarrollo de la Legislacin Tributaria sobre esta materia en la actualidad; en Espaa, Argentina y Peru, entre otros pases de Amrica Latina. (3)

___________________________________________________________________ (2) QUIROZ BERROCAL, Jorge (2007) Impuesto a la Renta Neta Oculta por Incremento Patrimonial no Justificado (IPNJ) y Tributacin de la Ganancia Ilicita via IPNJ, Lima . p. 29 (3) QUIROZ BERROCAL, Jorge (2007) Op. Cit. P. 30Segn Dino Jarach. es una forma de establecer globalmente el monto de la Renta Imponible a travs de la comprobacin de la diferencia entre la sustancia patrimonial al final del ejercicio y la misma al comienzo del mismo. Naturalmente, a la suma del aumento patrimonial hay que adicionar lo consumido del mismo periodo fiscal, a menos que no se pruebe que el consumo fue cubierto con la realizacin de objetos pertenecientes al patrimonio del contribuyente o de cualquier otra manera. (4)

Agrega el autor del libro, de que un anlisis integral, sobre el tratamiento de la tributacin al incremento patrimonial no justificado, requiere, necesariamente del estudio de la evasin tributaria, elusin fiscal y fraude a la ley tributaria. Y al respecto seala:

No abordar la figura de la evasin tributaria es obviar la causa genuina del IPNJ en la esfera de la actividad no empresarial de la persona natural, teniendo en cuenta que la cuanta o tamao de la evasin tributacin en el Peru, tiene su origen en la Economa formal, Economa Informal, Negocios Anmalos (personas jurdicas pantallas) y en las actividades ilcitas, que subyacen ulteriormente IPNJs, y son medibles en trminos econmicos a nivel de la presin tributaria de cada pas. En esa lnea, si el comportamiento de sujeto pasivo del impuesto reviste elusin fiscal y fraude a la Ley tributaria, pero en los hechos terminan quebrantando las normas tributarias y en substrato se producen hechos imponibles, sern subsumidos por la evasin tributaria, convirtindose la elusin y el fraude a la Ley tributaria, meramente en especies o instrumentos de la evasin tributaria a la luz de la realidad econmica. (5)

________________________________________________________________ (4) JARACH DINO, (1980), Impuesto a las Ganancias, 1era Edicin, p. 59 (5) QUIROZ BERROCAL, Jorge (2007) Op. Cit. P. 101

El autor seala que al evaluar la Presin Tributaria en el Per desde 1998 hasta el 2013 y compararla con otros pases de Amrica latina est por debajo del estndar promedio. Y de acuerdo a la evaluacin de la recaudacin del Impuesto General a las Ventas en el Per, desde 1998 hasta el 2013 la evasin promedio es cerca del 40% del PBI. Y por lo tanto se plantea la siguiente pregunta:

A dnde se encuentra la cuanta de la evasin tributaria del IGV en el Per? Y nuestra respuesta preliminar es que se refleja en el Incremento Patrimonial no justificado. Siendo la tasa estndar internacional de la evasin del IVA (Impuesto al Valor Agregado, del orden del 10 al 15% como sealan los economistas; significa que el Per el promedio de tasa de evasin de los ltimos 10 aos bordea el 40% del PBI, indicador que excede doblemente a la tasa estndar internacional; indicativo que nos permite establecer que gran parte del Impuesto General a las Ventas (IGV) no ingresa al fisco; y junto con l, la cuanta de la base imponible del IGV no declarada, acrecienta el patrimonio econmico del evasor, que normativamente se convierte en Renta Neta no Declarada a tenor del art. 52 de la Ley del Impuesto a la Renta por IPNJ, por encontrarse en la situacin de Renta Neta Oculta; cuyo beneficiario siempre es la persona natural que al negarse en absoluto de explicar en torno al origen de su riqueza, configura INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO; salvo que existan indicios razonables y suficientes de omisin de ventas o ingresos empresariales, en tal supuesto constituye causal de la aplicacin de la presuncin de Rentas en sede de la actividad empresarial, para su configuracin como Renta neta Empresarial no declarada, y las incidencias que de ellas se deriven.

Respecto de la evasin tributaria y la informalidad en el Per, consorcio de investigacin econmica y social (CIES) sostiene: que el tamao del sector informal en el Per se ha calculado dentro de un rango que vara entre 40 y 60% del PBI oficialmente registrado. Sin embargo, el monto de esta cifra dice poco respecto de su estructura conformada por la evasin tributaria pura, la economa irregular y las actividades ilegales. (6)

2.2. BASES TEORICAS

2.2.1. TRIBUTO Y TEORIAS DE RENTA El autor de la Tesis establece como marco terico, conceptos relativos al tributo y teoras de renta. Asimismo aspectos fundamentales de la Legislacin Nacional vinculados al Incremento Patrimonial no Justificado. (7)

2.2.2.1. CONCEPTO.Son aquellas obligaciones pecuniarias que nacen mediante ley, como consecuencia de la realizacin de un supuesto de hecho por el cual se le obliga a contribuir, todo esto debido al Poder Tributario o Potestad Tributaria que posee el Estado el cual le da esta facultad a la Administracin Tributaria para poder exigir las contribuciones a las personas que se encuentran dentro de su jurisdiccin. Esta recaudacin es sumamente importante y necesaria, pues sirve para satisfacer los gastos que se realizan para cubrir las necesidades pblicas, entonces se entender que ser el mismo Estado quien tenga que encontrar y adecuar la forma ms adecuada para poder recaudar del total de sus deudores, las contribuciones que corresponden .

La doctrina efecta la clasificacin de los tributos en tres, de manera que se distribuyen de la siguiente manera:

___________________________________________________________________(6) QUIROZ BERROCAL, Jorge (2007) Op. Cit. P. 148(7) AZABACHE BALDEON, Felix Edgardo (2012), Tesis El Cobro de Impuesto a la Renta por Incremento Patrimonial no Justificado obtenido a partir de actividades ilcitas para optar el grado de Licenciado en Ciencias Polticas de la Escuela de Derecho de la Facultad de Derechos de la Universidad Cesar Vallejo de Peru, ver http://es.slideshare.net/fazabacheb/proyecto-de-tesis-final-23866010(a) IMPUESTOS. Es el tributo cuyo cumplimiento no origina contraprestacin alguna a favor del contribuyente. La nica dependencia que puede existir incurre entre la obligacin de pagarlo y la actividad que el Estado desarrolle con el producto de ello. La naturaleza de este tributo se encuentra en la base de su creacin ya que fue el Estado quien vio como nica forma de lograr orden en la sociedad. As por ejemplo tenemos el IMPUESTO A LA RENTA y el IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS.

(b) CONTRIBUCIN. La diferencia entre los impuestos y este tributo, es que este, tiene como hecho generador la creacin de algunos beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas o de actividades estatales. Entonces tenemos que la diferencia ser el beneficio que se le otorga a la comunidad, pero no slo de alguna actividad pblica sino que tambin podra ser de la actuacin en especfico de parte del Estado.

As por ejemplo se puede mencionar a ESSALUD, LA ONP, SENATI, entre otros.

(c) TASA. Este tributo tiene como hecho generador la prestacin que debe hacer el Estado de un servicio pblico, de manera individualizada para el contribuyente. Sin embargo no se debe confundir con el pago que se hace por un servicio de naturaleza contractual. De esta manera existen tres tipos de tasas:

(i) Arbitrios: que son tasas que se pagan por la prestacin o un mantenimiento de un servicio pblico, como por ejemplo servicio de limpieza y mantenimiento de parques y jardines.

(ii) Derechos: que son tasas que se pagan por la prestacin de un servicio administrativo pblico, como por ejemplo el derecho a solicitar partidas en una municipalidad.

(iii) Licencias: estas tasas gravan la obtencin de autorizaciones especficas para que se puedan realizar actividades comerciales de provecho particular las que debern estar sujetas a un control especfico, como por ejemplo la licencia para poder abrir una tienda de abarrotes.2.2.2.2. IMPUESTO A LA RENTA

La doctrina ha establecido muchas maneras para determinar el Impuesto a la Renta, sin embargo son tres las ms aceptadas para la imposicin de la renta, que son las siguientes:1. TEORA DE LA RENTA PRODUCTO.

Esta teora aplica la definicin de renta como aquel producto peridico proveniente de una fuente durable habilitada para la explotacin de la actividad que se realice. La caracterstica fundamental est en la nueva riqueza producida por una fuente distinta a ella, de manera que esta no se agota en la produccin de la renta, sino que esta sobrevive.

Este ingreso es peridico, es decir, de repeticin en el tiempo, sin embargo no necesariamente va a ser real en la prctica sino que basta que exista un potencial para ello. As, se ve cumplida la periodicidad, si tan slo existe la posibilidad de que tenga lugar la repeticin de la ganancia.

Esta posibilidad de reproduccin de ingreso significa que la fuente productora de rdito pueden generar los mismos rendimientos, si se vuelve a utilizar para ser utilizado con fin generador de renta.

En este sentido, Garca Belsunce afirma:Constituye rdito aquel beneficio que corresponde al fin a que se destina el bien que lo origino, o que deriva la actividad habitual del contribuyente, sin que tenga significacin alguna la frecuencia de ese ingreso. Las operaciones aisladas o accidentales, as tambin como las ganancias de capital, estn exentas de ser gravadas con el Impuesto a la Renta, toda vez que carecen de la condicin de durabilidad, debido a que una vez obtenido el producto, la fuente que las crea, desaparece. 2. TEORA DEL FLUJO DE RIQUEZA.

Dentro de esta teora, el concepto de renta necesariamente abarcara el total de las riquezas que fluye el contribuyente, producto de operaciones con terceros por un tiempo determinado. A diferencia de la anterior teora, en esta el ingreso puede ser peridico, transitorio o accidental. Tampoco se exige que la fuente productora se mantenga despus de obtenido el producto, pues incluso puede desaparecer con la produccin de la renta.

De esta manera las rentas que ingresan en esta calificacin porque producen ganancias que son gravables con el impuesto a la renta, seran:

(a) GANANCIAS DE CAPITAL. Las cuales tratan lo ingresos obtenidos a partir de la realizacin de bienes que componen el capital. Como se mencion anteriormente, estas ganancias no pueden ser gravadas por la teora anterior debido a que la fuente productora se agota, sin embargo para la Teora del Flujo de Riqueza, estas constituyen ganancias comunes y corrientes que son factibles de gravar con el impuesto a la renta.

(b) INGRESOS EVENTUALES. En este caso estos, se tratan de ingresos cuya produccin es totalmente independiente de la voluntad de quien los obtiene. Lo que los genera, sera ms bien un factor aleatorio o eventual, por lo que no se cumple con los requisitos para poder ser considerados renta producto (periodicidad y durabilidad de la fuente).

(c) INGRESOS A TITULO GRATUITO. Dentro de este rubro, se encuentran los ingresos que se han obtenido a travs de donaciones, legados o herencias.

Cabe mencionar, que para que se aplique la Teora del Flujo de Riquezas, los ingresos deben provenir de operaciones con terceros. En este sentido, los ingresos que no sean productos de operaciones en el mercado, no pueden ser considerados, segn esta teora, como rentas.

3 TEORA DEL CONSUMO MS EL INCREMENTO PATRIMONIAL. Este criterio lo que busca en realidad es gravar la totalidad de la capacidad contributiva del agente, considerando a la renta la suma de todos los consumos adicionndole el incremento del patrimonio al final del periodo gravable. En realidad, esta teora no tiene requisito alguno, pues no es necesario que la fuente mantenga la caracterstica de durable, y tampoco es requisito que el incremento provenga de un tercero. Esto se debe a que se le incluyen otros ingresos adems de los considerados en las dos teoras anteriores. As por ejemplo tenemos:

a. VARIACIONES PATRIMONIALES. Se trata bsicamente de cambios que modifican el valor de los bienes del sujeto, en un determinado periodo, sin importar para ello las causas del mencionado incremento. Es de notar que al no provenir de fuente durable y no tener periodicidad no constituye renta producto. Y como no se trata de operaciones con terceros, entonces no constituye renta por flujo de riquezas.

b. CONSUMO. Se incluir como renta a todo aquel monto que se ha gastado por el sujeto, con el fin de satisfacer sus necesidades. Al manifestar parte de la capacidad contributiva del sujeto sern objeto de gravamen, aun cuando no provengan de una fuente durable, no sean peridicos, o no provengas de operaciones con terceros.

El Impuesto a la Renta, por lo tanto, es un tributo de periodicidad anual que grava las rentas que provienen del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos factores siempre que tengan una fuente durable y capaz de generar ingresos peridicos. La ley del Impuesto a la Renta peruana recoge la teora del flujo de riquezas para el caso de las personas jurdicas, pues se incluye como renta gravable de las empresas, adems de las que califican como renta producto, a las ganancias de capital, a los ingresos eventuales, y los ingresos a ttulo gratuito proveniente de terceros.

2.2.2. ASPECTOS NORMATIVOS DE LA LEGISLACION NACIONAL

2.2.2.1. CONSTITUCION POLITICA DEL PERU En el Captulo IV, Artculo N 74, denominado Del rgimen tributario y presupuestal, comienza estableciendo quienes sern los rganos del Estado capaces de crear, modificar, suprimir, derogar o establecer exoneraciones respecto a los tributos. Posteriormente, queda establecido que el Presupuesto Anual Nacional estar a cargo de la aprobacin del Congreso de la Republica, teniendo en cuenta que el mencionado ser distribuido en dos secciones: el Gobierno Central y las instancias descentralizadas. Quien adems interviene en el presupuesto presentando su pliego de ingresos ser el ministro de Economa y Finanzas, correspondiendo a los ministros de las otras diferentes carteras, al igual que al Presidente de la corte suprema, el Fiscal de la Nacin y el Presidente del jurado Nacional de Elecciones, presentar el pliego de egresos de cada sector correspondiente.

2.2.2.2. CODIGO TRIBUTARIO.Promulgado el 19 de agosto de 1999, mediante Decreto Supremo N 135-99-EF, creado con el fin de establecer un ordenamiento jurdico-tributario, capaz de afrontar los posibles problemas que de estos se derive. En este Cdigo encontramos definiciones bsicas como por ejemplo cmo nace una obligacin tributaria, cuando es exigible, los sujetos de la relacin tributaria, los casos de extincin de esta misma, adems nos informan acerca de la organizacin de la Administracin Tributaria, explicando cules son sus facultades, sus obligaciones y tambin la de los contribuyentes o administrados. No se puede pasar por alto tampoco el conocer los procedimientos que se pueden y posteriores infracciones y sus consecuentes sanciones.

2.2.2.3 TEXTO UNICO ORDENADO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. Publicada el 08 de diciembre de 2004, mediante Decreto Supremo N 174-2004-EF, mediante el cual se establecen las actividades sujetas a gravamen por este concepto, as tenemos que sern afectos a este impuesto:

Las rentas obtenidas por el capital y por el trabajo, entendindose que estas provengan de fuentes durables y por el cual se obtenga un ingreso de manera peridica.

Las ganancias de capital, que por Decreto Legislativo de modific, en diciembre de 2003, entendiendo por bienes de capital a aquellas que no estn destinadas a ser comercializadas dentro de un negocio o empresa. Por ejemplo: la enajenacin, acciones de inversin, certificados, bonos y papeles comerciales, ttulos valores, cdulas de hipoteca y otros valores mobiliarios.

Ingresos obtenidos a travs de terceros, tambin modificados en el mismo paquete legislativo, estableciendo como ingresos provenientes por terceros a las indemnizaciones en favor de empresas por seguro de su personal, y las destinadas a reponer un bien activo de la empresa. Adems para persona natural grava sucesiones indivisas o sociedades conyugales.

B. BASE IMPONIBLE

Es el monto sobre el cual se aplica el porcentaje de impuesto, establecido en la norma legal respectiva, para determinar el gravamen que debe ser pagado. Entonces la base imponible es la magnitud econmica del presupuesto de hecho del tributo.

Ahora bien, a diferencia de la legislacin extranjera como la de Espaa, por ejemplo, en las que se seala con aparente claridad que la base imponible del impuesto se calcula a partir del resultado contable que arroje el Estado de Ganancias y Prdidas, la normatividad peruana del rgimen general aplicable las rentas empresariales, no es tan explcita en ese sentido, siendo que no existe norma alguna que indique de forma expresa cul es la base imponible.

En el caso del Impuesto a la Renta, el presupuesto de hecho se construye con el propsito de afectar a aquella manifestacin de riqueza que se traduce en la obtencin o generacin de renta.

Cabe mencionar tambin que la Ley del Impuesto a la Renta peruana, establece un Rgimen Especial del impuesto aplicable a las personas naturales, sociedades conyugales, sucesiones indivisas y personas jurdicas que tengan la condicin de domiciliados y que obtengan rentas de origen empresarial, excepto que realicen ciertas actividades como construccin, transporte de carga y pasajeros, casinos y tragamonedas, venta de inmuebles, agencias de viaje, propaganda y publicidad y servicios de depsitos aduaneros y terminales de almacenamiento.

2.2.2.4 INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO Es el aumento cuantitativo del patrimonio de un contribuyente individual o colectivo, sin que este pueda justificar su causa o la fuente que lo origin de manera fehaciente. Estos se ponen en completa evidencia cuando se realizan gastos incompatibles con el nivel de ingresos del individuo. Es decir que cuando un contribuyente, por ejemplo gana un sueldo anual de S/. 950,000 y este mismo adquiere durante todo el ejercicio fiscal propiedades (predios, bienes muebles, bienes inmuebles, entre otros) ascendentes a un valor de S/. 3000.000, en principio el contribuyente no tendra como justificar el valor de esas propiedades.

Sin embargo, el contribuyente puede justificar el valor de esas propiedades alegando que son herencia, legado, donacin, prstamos, ahorros durante aos, siempre que cuente con la documentacin que pueda avalar la adquisicin de las mencionadas propiedades, lo cual significa que tendr un repercusin distinta en el impuesto a los bienes personales y en el impuesto a las ganancias. Es por esta misma razn que lo incrementos patrimoniales no justificados deben admitir siempre prueba en contrario, debido a que pueden existir pruebas y documentos que sealen el origen lcitos de dicho incremento.

Cabe mencionar que este incremento de patrimonio que no se puede justificar, parte del hecho de ser una figura denominada presuncin legal relativa, por lo que en trminos del Derecho sera una presuncin Juris Tantum, lo cual significa como se explico en el prrafo anterior, que necesariamente admite prueba en contrario.

La manera en la cual se puede apreciar una verdadera capacidad de gasto que a veces pareciera que se puede lograr pasar como ocultas, son varias y mltiples, ya sean estas de manera directa o indirecta. Es entonces, que a travs de estas manifestaciones en las cuales la Administracin Tributaria puede apreciar algn tipo de renta oculta o no declarada.

Visto de esta manera, el incremento patrimonial se determinar tomando en cuenta, entre otros, los siguientes elementos:

Signos exteriores de riqueza. Variaciones patrimoniales. Adquisicin y transferencia de bienes. Inversiones. Depsitos en cuentas de entidades financieras nacional y extranjero. Consumos. Gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado.

2.2.3 ANALISIS DEL SISTEMA TRIBUTARIO Y LA EVASIN TRIBUTARIA EN AMRICA LATINA Y EL PERU

2.2.3.1 INTRODUCCIN. Segn Jorrat de Luis (8) el objetivo del sistema tributario es proporcionar los recursos necesarios para financiar el gasto pblico caracterstica conocida como la suficiencia del sistema tributario y depende de la generalidad de los impuestos que se aplican, el nivel y estructura de las tasas y la eficiencia de la administracin tributaria, entendiendo como capacidad recaudatoria a la recaudacin que es posible recaudar con un sistema tributario determinado y un esfuerzo fiscalizador ptimo. Esta capacidad recaudatoria es menor que la recaudacin potencial aquella recaudacin que se obtendra si existiera un 100% de cumplimientovoluntario y mayor que la recaudacin efectiva. La brecha que separa a la recaudacin potencial de la recaudacin efectiva corresponde a la evasin tributaria.

Para lograr la suficiencia del sistema tributario se dispone de dos herramientas: aumentar la capacidad recaudatoria y mejorar la eficiencia de la administracin tributaria. La primera de ellas pertenece al mbito de la poltica tributaria y que tiene que ver con variables tales como el nivel de las tasas, la amplitud de las bases imponibles, el nivel de las sanciones, etc. La segunda que es La eficiencia de la administracin se relaciona con el objeto de reducir la evasin, para lo cual dispone principalmente de sus facultades de fiscalizacin.

______________________________________________________________________________________________________(8) JORRATT DE Luis, Michael; Evaluacin del Sistema Tributario y de la Administracin Tributaria, CIAT Conferencia Tcnica CIAT San Martino al Cimino, Viterbo, Italia, Octubre 21-25.1996 p. 2 24 Para Cosulich (9) el objetivo de la Administracin Tributaria es lograr un mximo de recaudacin con el mnimo costo; promoviendo de esta manera el mximo cumplimiento voluntario de sus obligaciones por parte de los contribuyentes. El cumplimiento de estos objetivos implica la existencia de una Administracin Tributaria eficiente y efectiva.

Javier Etcheberry Celhay(10) por su lado considera que la Administracin Tributaria es responsable del ingreso en arcas fiscales los recursos que implica velar por el buen cumplimiento tributario de los contribuyentes y de la sociedad en su conjunto para lo cual debe desarrollar una serie de funciones orientadas a facilitar y controlar dicho cumplimiento y luchar contra el incumplimiento tributario. Estas funciones deben considerar en primer lugar que la carga tributaria sea moderada y una estructura tributaria adecuada. En segundo lugar que los contribuyentes conozcan y confen el destino de los recursos provenientes de la recaudacin de impuestos. En tercer lugar la facilidad e informacin con que cuentan los contribuyentes para cumplir sus obligaciones tributarias.

Finalmente la percepcin de equidad en especial en lo quese refiere a la evasin de impuestos influye en el cumplimiento de los contribuyentes puesto que cuando perciben que es generalizada y poco sancionada sienten una menor obligacin de cumplir y ven mayores espacios para evadir impuestos.

2.2.3.2 EL SISTEMA ECONMICO PERUANO: La evasin se efecta a travs de los siguientes conceptos:

_________________________________________________________________________________________________________(9) COSULICH AYALA Jorge (1993), La Evasin Tributaria, Proyecto Regional de Poltica Fiscal CEPAL ONUD, Nacionales Unidas CEPAL, Santiago de Chile. (10) ETCHEBERRY CELHAY Javier, Mtodos para la medicin de la Evasin Tributaria y para la medicin del comportamiento de los contribuyentes, p. 227 1. PRESIN TRIBUTARIA.- Los ingresos tributarios del gobierno central son el componente ms representativo de la carga tributaria representando el 90%. Segn estudios de CEPAL20, durante el periodo 1970-2007, la presin tributaria ha tenido un comportamiento cclico, con picos en los aos 1980, 1985, 1997 y 2007 y valles en los aos 1983, 1989 y 2002, tal como se observa en el grfico 2.1.

En 1980 la presin tributaria del gobierno general alcanz el 19,9% del PIB, debido al auge de los precios de los metales, destacando la recaudacin del impuesto a la renta y del impuesto a las exportaciones tradicionales, Adems la economa haba crecido a la tasa del 7,7%.

En 1983 corresponde a un ao de recesin econmica debido a la aparicin del fenmeno de El Nio. El PIB cay en 9,3%, mientras que la demanda interna y las importaciones disminuyeron 11,3% y 23,7%, respectivamente. Durante los dos primeros aos se haba concedido un conjunto de exoneraciones tributarias sectoriales. Todos estos factores conjuntamente con el hecho de que el boom de precios de los metales ya haba terminado, contrajeron significativamente la presin tributaria a niveles de 13,4% para el gobierno general y 11,9% del PIB para el gobierno central.

En el ao 1985 la presin tributaria se recuper parcialmente, alcanzando el 16,6% del PIB para el gobierno general y el 15% del PIB para el gobierno central. Esta recuperacin se debi principalmente a los sucesivos incrementos de las tasas del impuesto selectivo a los combustibles, acompaados de pequeas devaluaciones diarias para recuperar el valor real del dlar. Sin embargo, la estructura tributaria dependa excesivamente de los impuestos a los combustibles.

El ao de 1989 fue el del colapso del sistema tributario, la presin tributaria disminuy a niveles de un dgito siendo de 9,3% del PIB para el gobierno general y 8,9% del PIB para el gobierno central, debido al congelamiento del tipo de cambio, los subsidios a los combustibles y la hiperinflacin, contribuyeron a erosionar las bases tributarias de un sistema tributario petrolizado y altamente dependiente de los impuestos del comercio exterior. Adicionalmente, una administracin tributaria dbil poco pudo hacer para evitar el desplome.

En periodos posteriores la presin tributaria creci sostenidamente en el periodo 1990-1997, como consecuencia de una reforma tributaria global iniciada en 1991, que comprendi tanto una simplificacin de la poltica tributaria mediante la eliminacin de exoneraciones tributarias y de impuestos de escasa recaudacin. Como consecuencia de esta reforma la presin tributaria alcanz el 15,9% del PIB para el gobierno general y el 14,2% del PIB para el gobierno central. Sin embargo a partir de 1998 se inicia nuevamente un ciclo descendente de la carga tributaria, como consecuencia de la crisis econmica y de las exoneraciones y beneficios tributarios concedidos en los ltimos aos del gobierno de Alberto Fujimori. Este estancamiento durara hasta el ao 2002, ao en el que se alcanza una presin tributaria del gobierno general de13,7% del PIB y de 12,1% para el gobierno central.

A partir del ao 2003 el escenario cambia significativamente por varias razones:

- La economa peruana ingres a un periodo de crecimiento sostenido de la produccin. - El escenario internacional se torn favorable debido a que la economa mundial inici una fase expansiva del ciclo econmico; en particular el crecimiento de pases como China e India impuls un auge sostenido del precio de los metales; y

- Como consecuencia de estos factores positivos la presin tributaria tom un nuevo impulso y creci sostenidamente en el periodo 2003-2007, hasta alcanzar en el ao 2007 una presin tributaria global de 17,1% del PIB para el gobierno general y de 15,6% del PIB para el gobierno central, el mayor nivel desde 1981.

En este sentido, el rpido avance del Per en materia econmica en la ltima dcada le permiti empezar a recuperar el tiempo perdido. Entre 1975 y 1992 el nivel del PBI per cpita cay casi 40% y recin en el ao 2006 se recuper el nivel del PBI per cpita de 1975. Entre 2001 y 2009 el PBI per cpita del Per creci casi 70%. De este modo, el Per comenz a acortar distancias con otros pases de la regin.

2. INGRESOSEfectuando un anlisis de la evolucin de los ingresos fiscales tenemos que el promedio de los ingresos fiscales del gobierno general son en 17,9% del PIB en los periodos del 1970-2008, por lo tanto su comportamiento ha sido altamente cclico, llegando a un monto equivalente de 23% del PIB en 1980, y a 10,6% del PIB en 1989. Los aos en donde se han alcanzado picos, han sido aquellos en los que ha habido altos precios de los minerales.

En el ao 2009, los ingresos corrientes del Gobierno General ascendieron a 18,7% del PBI, nivel menor en 2,2 puntos porcentuales del PBI frente al obtenido en el 2008, el cual se explica por la contraccin de los ingresos tributarios del Gobierno Central. As, la presin tributaria, medida en trminos del PBI, cay desde 15,6% a 13,8%, la ms baja registrada desde el ao 2006, producto de la reduccin de los impuestos asociados al sector externo (menores precios de los principales commodities de exportacin y disminucin de las importaciones), as como de la cada de demanda interna (-2,9%).

En el ao 2010, los ingresos corrientes del Gobierno General creceran a 15% en trminos reales. De esta manera, se alcanzara una presin tributaria de 14,9% del PBI, mayor a la del 2009 en 1,1 puntos del PBI, pero todava por debajo de los niveles pre-crisis (15,6%). Para los aos siguientes, con un ambiente favorable por el desenvolvimiento de la actividad econmica y los precios de los minerales, se espera un aumento sostenido de los ingresos tributarios como porcentaje del PBI hasta alcanzar un valor de 15,5% en el ao 2013, nivel que an es bajo en trminos internacionales.

3. PBI El PBI creci 0,9% en el 2009. A pesar de la fuerte desaceleracin, el balance del ao fue positivo y el Per demostr una resistencia superior a la de la mayora de pases del mundo. La crisis no dej daos permanentes sobre la economa peruana: las empresas se mantuvieron slidas, sus utilidades crecieron 10,2%, y no hubo prdida de bienestar en la poblacin.

Para el ao 2011, el crecimiento del PBI se ubicar en torno al 5%. El Per se encuentra en una buena posicin para retornar a su tendencia de crecimiento de largo plazo, de la mano de importantes proyectos de inversin anunciados principalmente en los sectores minera e hidrocarburos. El PBI del 2012 ser 5,5% y 6% en el 2013. As, el Per se encuentra en la selecta lista de pases emergentes que crecer a un ritmo promedio anual de 5,5% o ms en el perodo 2010-2013.

4. POLTICA FISCAL En el ao 2009, el dficit fiscal fue de 1,9% del PBI, debido a una severa crisis, entre el 2008 y 2009 la posicin fiscal pas de un supervit de 2,1% del PBI a un dficit de 1,9%. Este deterioro se explica entre otros a la reduccin de ingresos corrientes del Gobierno General debido a los menores precios de exportacin y la desaceleracin de la actividad econmica domstica.

El dficit fiscal ir reducindose gradualmente desde 1,9% del PBI en el 2009, a 1,6% en el 2010, se espera un supervit del 1.0% en el 2011 y 2012, para el 2013 un supervit fiscal de 1,4% del PBI y 1.8% en el 2014.Esta disminucin del dficit fiscal se sustentar en dos factores. Por un lado, los mayores precios de los metales de exportacin, respecto a los niveles observados en el 2009 y la fuerte recuperacin de la actividad econmica, en especial de la inversin privada, impulsarn los ingresos fiscales.

2.2.3.3 PROYECCIONES DE CRECIMIENTO DEL SISTEMA TRIBUTARIO PERUANO. Segn las proyecciones del Marco Macroeconmico Multianual 2011-2013, en el ao 2009, el mundo enfrent la crisis financiera ms severa desde la Segunda Guerra Mundial. Segn el FMI, la economa mundial se contrajo 0,6% y el comercio mundial cay 10,7%. Sin embargo, el Per tuvo un desempeo favorable. En primer lugar, fue uno de los pocos pases del mundo que creci en el 2009. En segundo lugar, la crisis no gener daos permanentes, no hubo crisis cambiaria, las empresas permanecieron slidas y rentables, los bancos se mantuvieron lquidos y solventes.

Segn el crecimiento del ao 2010 respecto de las condiciones del 2009 en la economa peruana era de un 5.5% a 6.8%. Las proyecciones para el periodo 2011-2014 el Per est en la capacidad de mantenerse como la economa de mayor crecimiento en la regin y crecer a tasas sostenidas en torno del 6%. En el 2011, la economa peruana crecer entre 6,0%-6,5%, siempre y cuando: i) no se materialice una nueva recada de la economa mundial, ii) se mantenga el creciente protagonismo de los pases emergentes (fuertes demandantes de materias primas) y iii) la inversin privada retome el dinamismo y se concreten importantes proyectos de inversin anunciados, ligados especialmente a minera e hidrocarburos.

El incremento previsto estara sustentado por los mayores ingresos provenientes de la recaudacin tributaria, lo que llevara a que la presin tributaria crezca hasta 15,4% del PBI en 2013; por su parte los Ingresos Corrientes del Gobierno General (que incluye ingresos no tributarios) ascenderan a 20,4% del PBI. y 1,8% del PBI en el 2014.

Para el mediano plazo (2012-2013), prevalecer un entorno internacional incierto y los socios comerciales del pas crecern alrededor de 1,2 puntos por debajo de su promedio 2003-2007 (4,7%). Debido a que, en primer lugar, los problemas fiscales de Europa condicionaran que su crecimiento sea lento por varios aos. En segundo lugar, existe temor por la posible desaceleracin del crecimiento de China, principal motor del crecimiento mundial, como consecuencia de las medidas implementadas para moderar el ritmo de crecimiento de su economa. Un tercer riesgo es un posible agravamiento de la situacin fiscal de los estados miembros en EE.UU. la cual conllevara una nueva crisis de riesgo soberano de sus estados. Actualmente, el 92% de los mismos enfrenta dificultades para cerrar su brecha deficitaria del presupuesto 2011.

1. PRINCIPALES PROBLEMAS DEL SISTEMA TRIBUTARIO PERUANO. Segn el anlisis Arias Minaya (11) sostiene que los principales problemas del sistema tributario peruano son:

a) El bajo nivel de la recaudacin. Resultan insuficientes para financiar servicios pblicos adecuados, considera que los ingresos del gobierno central en el ao 2010 han ____________________________________________________________________(11) ARIAS MINAYA, Luis Alberto ( 2010), La Tributacin Directa, Evasin en el Impuesto a la Renta y Desafos, Evasin y Equidad en Amrica Latina CEPAL, p. 326 sido equivalentes al 18% del PBI, si se excluye los ingresos fiscales provenientes de la minera e hidrocarburos (IMH), la presin tributaria del gobierno general sera 14.6% del PBI. Esta presin tributaria se ha mantenido prcticamente estancada durante el periodo 1998.

b) La concentracin de la recaudacin del gobierno central representa el 98% de los ingresos del gobierno general, solo un 2% es recaudado por los gobiernos locales, los gobiernos regionales no realizan ninguna recaudacin, de esta manera que el Per es uno de los pases ms centralizados de Amrica Latina.

c) La estructura de la recaudacin recae en mayor importancia en los impuestos indirectos y la baja recaudacin de los impuestos directos lo que determina que el impacto de la tributacin en la equidad sea mnimo, esto conduce que el mayor peso recae en los impuestos indirectos y la menor relevancia de los impuestos directos, estos ltimos son menos regresivos que los primeros.

d) Los altos niveles de evasin tributaria del impuesto a la renta y del impuesto general a las ventas aunada a la informalidad, estn muy relacionados con la falta de Cultura Tributaria y la galopante corrupcin.

Dentro de los pocos estudios realizados sobre esta problemtica Arias (2009) encontr que, el ao 2006, la evasin al Impuesto a la Renta fue de 49%; de esta cifra corresponde a las personas una tasa de evasin de 33% y a las empresas de 51%. Dentro de ello, un aspecto importante sobre la evasin al Impuesto a la Renta es la significativa diferencia existente entre la recaudacin de los trabajadores independientes (4ta categora) y los dependientes (5ta categora). Los contribuyentes de 4ta categora crecen a mayor velocidad que los de 5ta categora; por ello se piensa que este crecimiento de trabajadores de 4ta categora se explica por algunas empresas que buscan deducir como gastos servicios no reales con el objetivo de reducir el pago de sus impuestos.

e) Las altas tasas impositivas en comparacin con las tendencias y estndares internacionales. Siendo el Per el cuarto pas con la ms alta tasa del Impuesto al Valor Agregado superado por Brasil, Argentina y Uruguay.

f) La reducida base tributaria, originada por deducciones generosas, exoneraciones que no contribuyen a la equidad y regmenes especiales que promueven la atomizacin de las empresas y la evasin, el monto dejado de recaudar por estas exoneraciones y beneficios es aproximadamente del 2% del PBI.

g) La complejidad del sistema tributario en su conjunto. Es muy importante la simplicidad del sistema tributario, esto significa no imponer excesivos costos a los contribuyentes al momento de efectuar sus pagos por impuestos.

2.3. MARCO CONCEPTUAL

2.3.1 ALCANCE DE FISCALIZACION DE PERSONAS NATURALES Las acciones de fiscalizacin de la SUNAT no slo se dirigen a las empresas e instituciones, sino tambin a las personas naturales. En el presente trabajo de investigacin, se detalla una de las acciones que se estn desarrollando en este sentido.

Uno de los mecanismos para detectar ingresos no declarados consiste en identificar los desembolsos efectuados, por las personas naturales, cuando compran bienes o adquieren servicios. Estos desembolsos deben guardar relacin con los ingresos obtenidos. De lo contrario se incurre en un desbalance patrimonial, que deber ser explicado por el contribuyente.

Actualmente en estos ltimos meses la Administracin Tributaria se encuentra abocada en una revisin pormenorizada de algunas declaraciones juradas, efectuar cruces de informacin o requerir informacin a los propios deudores tributarios o a terceros de manera directa o indirecta, se busca conocer el origen de los ingresos. Las labores de control permiten por ejemplo reconocer en algunas contribuyentes maniobras elusivas o hasta evasivas para evitar el pago de los tributos.Presenciamos situaciones en las cuales el fisco ya no cita a las personas que estn sometidas a una revisin de sus ingresos sino que es l el que hoy en da se acerca a los domicilios, algo as como si se sealara no vengas a nuestras oficinas, nosotros vamos a visitarte. Ello como rasgo de la conducta puede representar cierto temor, el cual es parte de las labores propias de la recaudacin de los tributos.

2.3.2CMO DESCUBRIR LA RENTA PRESUNTA DE LAS PERSONAS NATURALES?El incremento patrimonial no justificado no consiste en una definicin legal sino que parte del hecho de ser una figura denominada presuncin legal relativa, lo que en trminos del Derecho sera una presuncin de tipo juris tantum, la cual admite necesariamente una prueba en contrario.

EDUARDO BARRACHINA seala que En relacin con la prueba de los incrementos no justificados el Legislador aplica, pues, el mecanismo de la presuncin iuris tantum para acreditar su existencia por parte de la Administracin Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del Impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurdico de las presunciones de tal naturaleza, que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destruccin. (12)

Aqu lo que interesa es que el fisco a travs de diversos mecanismos que pueda aplicar logre detectar y a la vez constatar respecto de un deudor tributario un incremento que no guarde coherencia con los ingresos que declar o que evit declarar.

__________________________________________________________________________________________________(12) EDUARDO BARRACHINA, Juan. La prueba en el incremento no justificado de patrimonio. Artculo publicado en la siguiente direccin web: http://www.graduados-sociales.com/ArticulosCO/ACO227_5.pdf

Asimismo, el deudor que es materia de investigacin por parte del fisco puede haber ejecutado un aumento considerable de su patrimonio o su capacidad de gasto tenga un ascenso considerable.

Sobre el mismo tema relacionado con la aplicacin de la presuncin SANCHEZ ROJAS precisa que la norma contenida en el artculo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta obedece a exigencias de tipo tcnico, que tiene relacin bsicamente con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por ley. Se trata solamente de una presuncin establecida a favor de la Administracin, destinada a aliviarle la carga de demostrar el carcter de renta gravada de los ingresos no justificados.(13)

En este orden de ideas, debemos precisar que el Incremento Patrimonial No Justificado puede ser catalogado como una especie de mecanismo de cierre y de carcter residual, de manera tal que todas aquellas rentas ocultas de las que se desconozca su fuente sern atradas y absorbidas por esta figura tributaria. Nos encontramos pues ante un expediente tcnico por el cual el legislador tributario busca luchar contra la evasin fiscal procurando que ningn rendimiento imponible escape o deje de gravarse por desconocimiento de su verdadera naturaleza tributaria.(14)

Sobre la aplicacin de este tema es oportuno citar la RTF N 03453-3-2005, de fecha 01.06.2005 el cual el Tribunal Fiscal precisa que resulta vlida la determinacin del incremento patrimonial no justificado cuando se hallan diferencias entre los ingresos declarados, financiamientos obtenidos y adquisiciones y consumos efectuados.

___________________________________________________________________(13) SANCHEZ ROJAS, Oscar Martn. TRIBUTACIN Y POSTMODERNIDAD: Nuevas tendencias y aspectos crticos. Serie Ensayos. Pre-Textos Legales ediciones. Primera edicin. Lima, 2007. Pgina 144. 3 (14) SANCHEZ ROJAS, Oscar Martn, Op. Cit., p. 159

2.3.3 DNDE SE ENCUENTRA REGULADA LA FIGURA DE LA PRESUNCIN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO?

Dentro de la Ley del Impuesto a la Renta, especficamente en el Captulo XII denominado De la Administracin del Impuesto y su determinacin sobre base presunta, se encuentra el artculo 92, el cual precisa que para efectos de determinar las rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales, la Administracin Tributaria (particularmente la SUNAT podr requerir al deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos.

De esta manera el incremento patrimonial se determinar tomando en cuenta, entre otros los siguientes elementos:

A Los signos exteriores de riqueza B Las variaciones patrimoniales C La adquisicin y transferencia de bienes D Las inversiones E Los depsitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero F Los consumos G Los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando stos no se reflejen en su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los mtodos que establezca el Reglamento.

La forma de manifestar una elevada capacidad de gasto, la vanidad y la ostentacin6 por parte de las personas naturales pueden reflejar una verdadera capacidad de gasto que no guarda ni un pice de coherencia con los ingresos que de manera legal se encuentran declarados o, de ser el caso, sustentados, permitir a la Administracin Tributaria descubrir precisamente el llamado incremento patrimonial no justificado.

Las maneras en las cuales se aprecia una verdadera capacidad de gasto que a veces pareciera ser que puede pasar como oculta son variadas y de mltiples formas, sean estas de manera directa o indirecta. Es precisamente a travs de estas manifestaciones en las cuales la Administracin Tributaria puede apreciar algn tipo de renta oculta o no declarada.

En este punto es importante citar el pronunciamiento del Tribunal Supremo Espaol en la Sentencia del 29 de marzo de 1996, que distingue entre dos momentos en la generacin de los incrementos no justificados de patrimonio. Dicha sentencia declara lo siguiente:

Hay, pues, dos momentos fundamentales en la gnesis de los incrementos no justificados de patrimonio, el primero es la ocultacin a efectos fiscales de parte o de la totalidad de las rentas obtenidas, este momento es el que la Ley 44/78, de 8 de septiembre (artculos 27.2 y 33.3) y el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2.384/1981, de 3 de agosto (artculos 90, 117 y 118) denominan generacin del incremento no justificado de patrimonio, que obviamente consiste en el ahorro paulatino de las rentas ocultadas, ahorro que por supuesto tampoco se declara; y el segundo momento, que es el de exteriorizacin de dicho ahorro ocultado, mediante su inversin en adquisiciones a ttulo oneroso, que al fin consigue conocer la Administracin tributaria, y que por su origen, como hemos explicado, no se hallan fiscalmente justificadas.

Como se observa, los elementos que permiten determinar una mayor capacidad de gasto o de incremento de patrimonio se pueden manifestar de diferentes modos, los cuales son percibidos de manera directa o indirecta por parte de la Administracin Tributaria a travs del uso de distintas fuentes de informacin.Un punto que debe primar en la determinacin del incremento patrimonial no justificado es que las rentas que se atribuyen en aplicacin de las reglas descritas en el presente estudio son consideradas para las personas naturales y no pueden ser consideradas como rentas de tercera categora a nivel empresarial. El criterio sealado anteriormente es compartido por el Tribunal Fiscal en la RTF N 01878-1-2006, de fecha 07 de abril de 2006, que seala lo siguiente: Los artculos 52, 92 y 94 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta referidos al incremento patrimonial no justificado, solo alcanza a las rentas de las personas naturales como tales, y stos a su vez, realizan actividad empresarial y por tanto, declaran rentas de tercera categora, el incremento patrimonial no justificado se adiciona a la renta neta global de la persona natural, lo que implica que en ningn caso debe considerarse como renta de tercera categora.

2.3.4 CULES SON LOS MEDIOS POR LOS CUALES LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA PUEDE TOMAR CONOCIMIENTO DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO?

El fisco cuenta con la mayor base de datos del pas, en la cual almacena informacin tanto presentada por los propios contribuyentes o terceros a los cuales de algn modo les requiri informacin. All estarn entonces las Declaraciones Juradas mensuales y anuales del Impuesto a la Renta presentadas por los contribuyentes, los emblemticos Programas de Declaracin Telemtica (PDT) en todas sus versiones. Tambin la Administracin cuenta con datos que son proporcionados por entidades con las cuales suscribe convenios de intercambio de informacin o tambin informacin pblica que obra almacenada en los Registros Pblicos. Es por ello que la informacin de los egresos del contribuyente sujeto a anlisis por el ente recaudador se puede manifestar de la siguiente manera efectuando preguntas como:

Cmo compr y/o vendi predios?; Cmo adquiri y/o vendi vehculos?; Viaj fuera del pas?; cuntas veces? Realiz algn trmite aduanero de importacin de bienes? ; Efectu algn consumo en restaurantes y/o establecimientos comerciales?; Realiz movimientos con sus tarjetas de crditos?; Efectu gastos vinculados con servicios educativos?; Adquiri joyas y/o bienes suntuarios?; Realiz algn gasto en operaciones de ciruga plstica?.

Es preciso mencionar que los supuestos presentados en el prrafo anterior no tiene la calidad de ser una lista cerrada o taxativa sino por el contrario es meramente enunciativa o abierta, motivo por el cual pueden existir nuevos supuestos o figuras que a criterio de la Administracin Tributaria podrn ser materia de estudio en cada caso concreto.

2.3.5 CONCEPTOS APLICABLES EN EL TEMA DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADOSi se analiza el texto del artculo 60 de la Ley del Impuesto a la Renta, el mismo considera algunas definiciones aplicables en el tema de la determinacin del Incremento Patrimonial No Justificado, estas definiciones son las siguientes:

Patrimonio:Es el conjunto de activos (bienes) deducidos los pasivos (obligaciones) del deudor tributario.

Pasivos:Es el conjunto de obligaciones que guardan relacin directa con el patrimonio adquirido y que sean demostradas fehacientemente.

Patrimonio Inicial:Es el patrimonio del deudor tributario determinado por la Administracin Tributaria al 1 de enero del ejercicio, segn informacin obtenida del propio deudor tributario y/o de terceros.

Patrimonio Final:Es determinado por la SUNAT al 31 de diciembre del ejercicio gravable, sumando al patrimonio inicial las adquisiciones de bienes, los depsitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los ingresos de dinero en efectivo y otros activos; y, deduciendo las transferencias de propiedad, los retiros de las cuentas antes mencionadas, los prstamos de dinero que cumplan con la bancarizacin otros pasivos. Para tal efecto, se tomar en cuenta las adquisiciones, depsitos, ingresos, transferencias y retiros efectuados por el deudor tributario durante el ejercicio, sean a ttulo oneroso o gratuito.Variacin Patrimonial:Es la diferencia entre el patrimonio final menos el patrimonio inicial del ejercicio.

Consumos:A todas aquellas erogaciones de dinero efectuadas durante el ejercicio, destinadas a gastos personales tales como alimentacin, vivienda, vestido, educacin, transporte, energa, recreacin, entre otros, y/o a la adquisicin de bienes que al final del ejercicio no se reflejan en su patrimonio, sea por extincin, enajenacin o donacin, entre otros. Tambin se consideran consumos a los retiros de las cuentas de entidades del sistema financiero de fondos depositados durante el ejercicio.

2.3.6 CULES SON LOS MTODOS QUE EL FISCO UTILIZA EN LA DETERMINACIN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO?

En aplicacin de los criterios de investigacin y de poltica fiscal que realiza la Administracin Tributaria a los potenciales deudores que se les aplica la presuncin del Incremento Patrimonial No Justificado se pueden sealar bsicamente dos, sin considerar por ello que sean los nicos. Los mtodos son:

Mtodo del Balance ms Consumo: Es a criterio y eleccin de la Administracin Tributaria y consiste en adicionar a las variaciones patrimoniales del ejercicio, los consumos.

Mtodo de Adquisiciones y Desembolsos:A criterio y eleccin de la Administracin Tributaria. Consiste en sumar las adquisiciones de bienes, a ttulo oneroso o gratuito, los depsitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los gastos y, en general, todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio. Asimismo, se deducirn las adquisiciones y los depsitos provenientes de prstamos que cumplan con la bancarizacin.

La RTF N 02713-2-2007 de fecha 22 de marzo de 2007 consigna el modo en el que se debe aplicar el procedimiento de flujo monetario privado. As el criterio recogido es el siguiente: Para determinar sobre base presunta el Impuesto a la Renta al determinarse incremento patrimonial no justificado, corresponde a la Administracin aplicar el procedimiento de determinacin sobre base presunta conforme con los numerales 2 y 10 del artculo 64 del Cdigo Tributario, as como los criterios jurisprudenciales sobre el procedimiento de flujo monetario privado, excluyndose los ingresos inafectos, as como el beneficio por repatriacin de moneda extranjera, siempre que cumpla con dos requisitos: (i) acreditar su posesin en el exterior y (ii) su ingreso al pas.

2.3.7 EXISTEN ELEMENTOS QUE NO PODRN JUSTIFICAR EL INCREMENTO PATRIMONIAL SI SON PRESENTADOS POR EL DEUDOR TRIBUTARIO?

Dentro de los parmetros sealados por el artculo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta, se determina que los incrementos patrimoniales no podrn ser justificados por el contribuyente cuando est presente:

a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura Pblica o en otro documento fehaciente.

b) Utilidades derivadas de actividades ilcitas.c) El ingreso al pas de moneda extranjera cuyo origen no est debidamente Sustentado.d) Los ingresos percibidos que estuvieran a disposicin del deudor tributario Pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado, as como los saldos disponibles en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados.e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de prstamos que no renan las Condiciones que seale el reglamento.

III. HIPOTESIS Y VARIABLES

3.1Hiptesis general: Es una proposicin tentativa hacer de las posibles relaciones entre dos o ms variables.

Los tipos penales del delito tributario en el Per, tendran deficiencias que podran estar generando evasin tributaria por falta de prevencin general en los evasores

3.2Hiptesis especficas: Estas hiptesis se derivan de la hiptesis general

3.3Identificacin de variables: Las variables son caractersticas, atributos o propiedades de una persona, un objeto o una situacin que pueden cambiar (adquirir diversos valores), y cuya variacin es susceptible de medirse. Las variables pueden ser independientes, dependientes, cualitativas, intervinientes, etc.

3.4Operacionalizacin de variables: Son especificaciones de actividades u operaciones necesarias para medir una variable.

3.5Matriz de consistencia: Debe tener las siguientes columnas, para los aspectos generales: problema general, objetivo general e hiptesis general, para el caso de los aspectos especficos: problemas especficos, objetivos especficos, hiptesis especficas, variables de las hiptesis especficas y tcnicas de recoleccin de datos para cada una de las variables.

IV. METODOLOGIA

4.1Tipo y Diseo de InvestigacinEn esta seccin se explica el tipo de investigacin a realizar, es decir, experimental o no experimental y se especifica cmo se organizarn las unidades de anlisis para su observacin. Esto es lo que se conoce en experimentacin como el diseo y se traduce generalmente en un esquema de representacin grfica de cmo se relacionarn las variables.

Unidad de anlisisSon los sujetos u objetos de estudio (personas, organizaciones, etc.)

4.3Poblacin de estudioLa poblacin o universo se refiere al conjunto (personas, instituciones o cosas), para la cual sern vlidas las conclusiones que se obtengan.

4.4Tamao de muestraDe la poblacin es conveniente, por razones prcticas, extraer muestras o partes representativas.

4.5Seleccin de muestraDescripcin del procedimiento usado para la seleccin de la muestra

4.6. Tcnicas de recoleccin de Datos Se explica aqu el procedimiento, lugar y condiciones de la recoleccin de datos. Se incluye aqu: a) Si la investigacin ser a base de lecturas, entrevistas, encuestas, anlisis de documentos u observacin directa de los hechos; b) los pasos que se darn; y posiblemente; c) las instrucciones para quien habr de recoger los datos.

4.7. Anlisis e interpretacin de la informacinEsta operacin describe; a) el proceso de clasificacin, registro y codificacin de los datos; b) las tcnicas analticas (lgica o estadstica) que se utilizarn para comprobar la hiptesis y obtener las conclusiones.

V. PRESUPUESTODistribuido por rubros: Remuneraciones, Bienes y Servicios. Aqu se evala si el proyecto es viable de realizar o no.

VI. CRONOGRAMA DE ACTIVIDADESEl cual puede expresarse mediante un cronograma grfico que representa en una de sus dimensiones las distintas actividades y en la otra los tiempos de ejecucin correspondiente.

VII.REFERENCIAS BIBLIOGRAFICASEn orden alfabtico del autor principal. Incluye: Libros, Revistas Cientficas, Ediciones de Instituciones, Tesis, Bases de Datos a travs de Internet.

VIII.ANEXOSPermite completar la informacin desarrollada en la investigacin. Los anexos contienen tablas, mapas, esquemas, organigramas entre otros.

REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS

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