UNIVERSITATEA DE VEST TIMISOARAFACULTATEA DE ECONOMIE SI DE ADMINISTRARE A AFACERILORMASTER: CSIICAN:2

Independenta profesionistului contabil in cadrul expertizelor contabile judiciare

si extrajudiciare

Studenta: Ilies Nicoleta

Rezumat: Independenta este o trăsătură foarte importantă pe care trebuie să o îndeplinească un profesionist contabil faţă de clientul său, cât şi faţă de utilizatorii de informaţii care aşteaptă de la rapoartele acestuia oglindirea imaginii fidele prezentată în situaţiile financiare examinate. Presupune onestitatea, sinceritatea şi încrederea auditorului financiar. Ignorarea acestor trei calităţi poate determina o îndepărtare de zona independenţei şi anularea credibilităţii auditorului cu consecinţe negative asupra utilizatorilor informaţiilor sale. In Introducere am definit notiunea de expertiza contabila judiciara si extrajudiciara. In continuare am vorbit despre ce inseamna independent profesionistului contabil, ce tipuri de amenintare intalnim si masurile de protejare a independentei.

Cuvinte cheie: expertiza contabila judiciara, expertiza contabila extrajudiciara, codul etic, independenta

Introducere

Expertizele contabile se impart in doua mari categorii: expertize contabile judiciare; expertize contabile extrajudiciare.

Expertizele contabile sunt definite de Norma nr.35 a CECCAR ca mijloace de proba utilizabile in rezolvarea unor cauze care necesita cunostinte de stricta specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil.

Norma nr.35 a CECCAR defineste expertizele contabile judiciare ca reprezentand expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea partilor in fazele de instrumentare si de judecata ale unor cauze civile si/sau comerciale, atasate sau nu unui proces penal.

Expertizele contabile extrajudiciare au o arie de utilizare sau o sfera de actiune mult mai larga decat cele judiciare. Ele vizeaza diferite aspect economice, patrimoniale, gestionare, financiare si fiscal, informationale, depasind in cele mai multe cazuri cadrul informatiilor si al activitatilor financiar-contabile. Efectuarea lor reclama cunostiinte economice mai ample, calcule specifice cum sunt cele de normare si de randament, studii de conjunctura, experimentari si testari speciale, motiv pentru care ele mai sunt cunoscute in lume si sub numele de expertize economico-contabile.

In practica internationala, expertizele extrajudiciare sau economico-contabile folosesc atat pentru fundamentarea unor importante decizii economice, cat si pentru corecta informare a tuturor utilizatorilor de informatie contabila, pentru atestarea unor calcule sau informatii, pentru rationalizarea fluxurilor informationale etc.

Demersul deontologic al expertului contabil începe cu destinatarii expertizelor contabile si se finalizeaza cu scopul expertizelor contabile. Traseul dintre cele doua componente este guvernat de principiile etice fundamentale. Cunoasterea si respectarea normelor de comportament profesional constituie nu doar parte integranta a demersului deontologic al misiunilor de expertiza contabila, ci si punct de referinta în acceptarea mandatului.

Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania a emis Norma profesionala nr. 35/2001 privind expertizele contabile, precum si un ghid de aplicare a acesteia, ambele realizand, de fapt, o adaptare a normelor generale aplicabile profesionistilor contabili la domeniul expertizei contabile.

Astfel normele care reglementeaza activitatea expertilor contabili judiciari se refera la: independenta, competenta, calitatea expertizelor contabile, confidentialitatea, acceptarea

expertizelor si responsabilitatea efectuarii lor, documentarea lucrarilor, redactarea raportului de expertiza.

Independenta profesionistului contabil

Expertizele contabile pot fi efectuate numai de experti contabili înscrisi în Tabloul Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din România care îndeplinesc conditiile de exercitare a profesiei ( au primit viza anuala de exercitare a profesiei contabile).

Tabloul Corpului este împartit în opt sectiuni , cuprinzând membrii Corpului, cu drept de a exercita profesia de expert contabil si contabil autorizat.

Membrii CECCAR care au dreptul de a efectua expertize contabile judiciare sunt reflectati în Sectiunile Tabloului CECCAR

Expertul contabil solicitat în efectuarea unei expertize contabile este obligat sa fie independent fata de partile interesate în expertiza, evitând orice situatie care ar presupune o lipsa de independenta sau o constrângere care ar putea sa-i impieteze integritatea si obiectivitatea. Independenta expertului contabil trebuie sa fie absoluta în cazul expertilor contabili numiti din oficiu de catre organele în drept si relativa în cazul expertilor contabili recomandati de parti sau în efectuarea de expertize contabile extrajudiciare. Independenta absoluta deriva din obligatia acestuia de a tine seama de toate cazurile de incompatibilitate, abtinere si recuzare prevazute de Codul de procedura civila si alte reglementari procedurale speciale, care sunt aceleasi cu cele privind judecatorii. Independenta relativa deriva doar din reglementarile profesiei contabile mai restrictive decât cele din reglementarea generala. La primirea fiecarei lucrari de expertiza contabila expertul contabil parcurge un examen de independenta si completeaza declaratia de independenta care însoteste lucrarea depusa la Corp în vederea efectuarii auditului de calitate. Independenta expertului contabil implica doua componente fundamentale:

Independenta de spirit ( de drept ) , adica acea stare de spirit care permite emiterea unei opinii fara a fi afectat de influente care compromit judecata profesionala si care permite individului sa actioneze cu integritate, sa-si exercite obiectivitatea si scepticismul profesional.

Independenta în aparenta (fapt) care consta în evitarea faptelor si a situatiilor care sunt atât de importante încât o terta parte informata si rezonabila, care cunoaste toate informatiile relevante, inclusiv masurile de protectie aplicate, ar concluziona în mod rezonabil ca integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al firmei sau al unui membru al echipei de certificare au fost compromise.

În activitatea practica se pot manifesta un ansamblu de circumstante sau asocieri de circumstante generatoare de amenintari la adresa conformitatii cu principiul independentei. Natura acestora si masurile de protectie cele mai adecvate sunt specifice fiecarei misiuni si combinatiilor pe care le genereaza asemanator unor modele matematice.

În functie de natura, distingem urmatoarele tipuri de amenintari:

Amenintarea generata de interesul propriu apare atunci când profesionistul contabil sau un membru al familiei acestuia are un interes financiar sau de alt gen;

Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare include, dar nu sunt limitate la:

a) Un interes financiar direct sau un interes financiar semnificativ indirect la un client de audit;

b) Un împrumut sau o garanţie oferită sau primită din partea unui client de audit sau a directorilor sau managerilor;

c) Dependenţa nepotrivită cu privire la onorariile totale din partea unui client de audit;

d) Grija legată de posibilitatea pierderii angajamentului; e) A avea o relaţie de afaceri apropiată cu un client de audit; f) Angajarea posibilă la un client de audit; şi g) Onorarii contingente legate de angajamentele de audit.

Amenintarea generata de autoexaminare ( autocontrol ) poate aparea atunci când (1) orice rezultat sau raţionament asupra unui angajament anterior de audit sau de altă natură trebuie reevaluat pentru a se ajunge la o concluzie în legătură cu angajamentul de audit sau (2) când un membru al echipei de audit a fost anterior director sau funcţionar al clientului de audit sau a fost angajat într-o poziţie prin care exercita o influenţă directă şi semnificativă asupra subiectului angajamentului de audit.

Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare include, dar nu sunt limitate la:

a) Un membru al echipei de audit este sau a fost recent director sau funcţionar al clientului de audit;

b) Un membru al echipei de audit este sau a fost recent angajat al clientului de audit într-o poziţie în care exercita influenţă directă şi semnificativă asupra obiectului angajamentului de audit;

c) Oferirea de servicii pentru un client de audit care afectează în mod direct obiectul angajamentului de audit; şi

d) Pregătirea datelor iniţiale utilizatorului pentru întocmirea situaţiilor financiare sau întocmirea altor înregistrări care reprezintă obiectul angajamentului de audit.

Amenintarea generata de favorizare poate aparea atunci când un profesionist contabil promoveaza o pozitie sau o opinie pâna la un punct în care obiectivitatea sa poata fi compromisa;

Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare include, dar nu sunt limitate la:

a) Vânzarea sau promovarea acţiunilor sau altor tipuri de proprietate deţinute la un client de audit; şi

b) A acţiona ca reprezentant din partea unui client de audit în cazul litigiilor sau în soluţionarea disputelor cu terţe părţi.

Amenintarea generata de familiaritate poate aparea atunci când, în virtutea unei relatii strânse, un profesionist contabil simpatizeaza prea mult cu interesele altor parti;

Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare includ, dar nu sunt limitate la:

a) Un membru al echipei de audit are o ruda de gradul I sau un membru apropiat de familie care este director sau funcţionar al clientului de audit;

b) Un membru al echipei de audit are o ruda de gradul I sau un membru apropiat de familie care ca şi angajat al clientului de audit se află într-o poziţie din care poate exercita influenţă directă şi semnificativă asupra obiectului angajamentului de audit;

c) Un fost partener al auditorului este director, funcţionar al clientului de audit sau angajat aflat în poziţia de a exercita influenţă directă şi semnificativă asupra angajamentului de audit;

d) Asocierea pe termen lung al unui membru senior al echipei de audit cu un client de audit; şi

e) Acceptarea de cadouri sau ospitalitate, cu excepţia cazului în care valoarea este nesemnificativă din partea clientului de audit , a directorilor, funcţionarilor sau angajaţilor săi.

Amenintarea generata de intimidare poate aparea atunci când un profesionist contabil poate fi împiedicat sa actioneze obiectiv prin intermediul unei amenintari, reale sau presupuse.

Exemple de circumstanţe care pot genera o astfel de ameninţare includ dar nu se limitează la:

a) pericolul înlocuirii din cauza unor dezacorduri cu privire la aplicarea unui principiu contabil; şi

b) presiuni pentru reducerea neadecvată a volumului muncii prestate pentru a reduce onorariile aferente.

MĂSURI DE PROTEJARE A INDEPENDENŢEI

Membrii echipei de profesionisti contabili în audit, servicii conexe şi alte servicii profesionale contabile au responsabilitatea de a rămâne independenţi, luând în considerare condiţiile în care îşi exercită profesia şi ameninţările la adresa independenţei şi să ia toate măsurile de prevedere disponibile pentru a elimina aceste ameninţări sau a le reduce la un nivel acceptabil.

Când sunt identificate ameninţări la adresa independenţei, altele decât cele care, în mod evident, sunt fără importanţă, trebuie identificate măsurile de protejare corespunzătoare a independenţei şi aplicarea lor, pentru a elimina aceste ameninţări sau a le reduce la un nivel acceptabil1.

Când sunt identificate ameninţări la adresa independenţei, altele decât cele care, în mod evident, sunt făra importanţă, trebuie identificate măsurile de protejare corespunzătoare a independenţei şi aplicarea lor, pentru a elimina aceste ameninţări sau a le reduce la un nivel acceptabil.

Natura măsurilor de protejare care urmează a fi aplicate va varia în funcţie de împrejurări. Trebuie întotdeauna acordată atenţie situaţiilor în care o terţă persoană responsabilă şi informată, cunoscând toate informaţiile relevante, inclusiv măsurile de protejare aplicate, ar putea trage concluzia în mod rezonabil că aceste măsuri sunt innaceptabile.

Această concluzie a unei terţe persoane va fi influenţată de factori, cum ar fi: Semnificaţia ameninţării la adresa independenţei; Natura serviciilor profesionale contractate; Utilizatorii anume precizaţi ai raportului misiunilor de audit sau servicii conexe; Structura cabinetului, societăţii;Misiunile de protejare a independenţei se împart în trei mari categorii2: Măsuri de protejare create de profesie, legislaţie sau reglementări;

1 Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi – Dr.Ec. Marin Toma, Editura CECCAR, Bucureşti, 2005.2 Codul etic naţional al profesioniştilor contabili – Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Editura

CECCAR, Bucureşti, 2006

Măsuri de protejare stabilite în cadrul contractului încheiat cu clientul beneficiar al serviciilor profesionale;

Măsuri de protejare stabilite în cadrul propriilor sisteme şi proceduri ale cabinetelor, societăţilor;

Cabinetul, societatea de audit şi membrii acesteia trebuie să aleagă măsuri de protejare corespunzătoare pentru a elimina sau reduce ameninţările la adresa independenţei la un nivel acceptabil.

1. Măsurile de protejare a independenţei dispuse de profesie, legislaţie sau reglementări

Constau în următoarele: Cerinţe de educaţie, instruire şi experienţă pentru accesul la profesie; Cerinţe de educaţie, formare continuă; Standarde profesionale, monitorizare şi metode disciplinare; Control extern al sistemului de control al calităţii serviciilor profesionale prestate de

cabinetul, societatea de expertiză contabilă sau audit; Legislaţie care guvernează cerinţele de independenţă a profesiei şi a profesioniştilor

contabili;2. Măsurile de protejare stabilite în cadrul contractului încheiat cu clientul

Constau în următoarele: Aprobarea sau ratificarea de către Adunarea generală a clientului, a numirii cabinetului,

societăţii prestatoare de servicii profesionale, atunci când alte persoane împuternicite să administreze patrimoniul şi să-l reprezinte juridic pe client au semnat contractul;

Nominalizarea angajaţilor competenţi ai clientului, împuterniciţi a lua decizii manageriale;

Stabilirea de către client a politicilor şi procedurilor pentru o raportare financiară corectă;

Procedurile interne ale clientului privind asigurarea delegării obiective a angajaţilor pentru buna gestionare a bunurilor şi valorilor;

Structura conducerii corporative a clientului, printre care şi comitetul de audit care asigură supravegherea procesului de validare a informaţiilor şi situaţiilor financiare şi legătura cu cabinetul, societatea care prestează servicii profesionale pentru client.

Comitetele de audit, făcând parte din structura consiliilor de administraţie, au un rol important în conducerea corporativă, dacă sunt independente faţă de managementul efectuat de aceste consilii de administraţie. Comitetul de audit revede situaţiile financiare înainte de a fi supuse consiliului de administraţie, având totodată rolul de legătură între auditorul extern – cabinet, societate de audit - şi consiliul de administraţie.

În lipsa acestui comitet de audit din structura organizării clientului, este necesar să existe nominalizată persoana din cadrul conducerii clientului, care să ţină legătura cu cabinetul, societatea de audit şi cu care aceasta să rezolve în mod rezonabil aspectele privind independenţa.

3.Măsurile de protejare a independenţei, stabilite în interiorul sistemelor şi procedurilor proprii ale cabinetelor şi societăţilor de audit

Astfel de măsuri constau în: Importanta independentei acordata de conducerea cabinetului, societatii si

modalitatea de implicare a membrilor echipelor de profesionisti contabili in audit, servicii conexe si alte servicii profesionale, pentru satisfacerea interesului public;

Politici şi proceduri de implementare şi monitorizare a controlului calităţii nivelului de asigurare al angajamentului cu clientul;

Politici de independenţă documentate privind identificarea ameninţărilor la adresa independenţei, evaluarea importanţei acestor ameninţări şi identificarea măsurilor de protejare, precum şi modalitatea de aplicare a lor pentru eliminarea sau reducerea ameninţărilor la un nivel acceptabil;

Politici interne şi proceduri de supraveghere a respectării aplicarii politicilor şi procedurilor privind independenţa;

Politici şi proceduri privind monitorizarea evitării obţinerii veniturilor de la un singur client;

Politici şi proceduri care să interzică membrilor cabinetului, societăţii şi altor persoane, care nu fac parte din echipa de audit să influenţeze rezultatul nivelului de asigurare angajat;

Desemnarea unui membru cu experienţă al managementului cabinetului, societăţii drept delegat responsabil pentru supravegherea funcţionării adecvate a sistemului de protejare a independenţei;

Mijloace de a informa partenerii şi personalul de conducere al clienţilor şi al entităţilor lor raportoare că trebuie să rămână independenţi faţă de cabinetul, societatea prestatoare de servicii profesionale;

Un mecanism disciplinare, pentru a asigura conformarea cu politicile şi procedurile stabilite;

Politici şi proceduri pentru a însărcina colaboratorii şi angajaţii cabinetului, societăţii să comunice nivelurilor superioare orice chestiune privind independenţa şi obiectivitatea care îi preocupă; acestea includ şi informarea membrilor caninetului, societăţii asupra procedurilor deschise împotriva lor;

Includerea suplimentară în echipă a unui profesionist contabil care să supravegheze lucrările efectuate sau pentru a da recomandările necesare cerute.

Aceasta persoană ar putea fi angajată din afara cabinetului, societăţii , grupului sau să fie cineva din interiorul lor, care nu a fost membru al echipei de audit;

Rotirea permanentă a personalului cu funcţii de conducere; Comentarea problemelor privind independenţa cu comitetul de audit sau cu alte

persoane din conducerea clientului; Elucidarea cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea clientului,

a naturii serviciilor prestate şi a mărimii onorariilor percepute; Politici şi proceduri care să protejeze membrii echipelor de audit şi servicii

conexe, să nu ia decizii manageriale sau să-şi asume responsabilităţi care, în fapt revin clientului;

Eliminarea unei persoane din echipa de audit şi servicii conexe, când are participări financiare personale care pot crea o ameninţare la adresa independenţei;

Când masurile de protejare a independentei, exemplificate mai sus, sunt insuficiente pentru a elimina sau reduce la un nivel acceptabil amenintarile la adresa independentei sau cand cabinetul, societatea de audit consideră necesar să nu elimine activităţile, situaţiile sau interesele care crează ameninţarea, atunci singura măsură utilă va fi aceea de a refuza contractul privind acordarea nivelului de asigurare angajat sau de a se retrage din acest contract.

Concluzii

Principiul independenţei se aplică tuturor profesioniştilor contabili în practica liberă (liber profesioniştii contabili) indiferent de natura serviciului profesional prestat. În cazul executării, însă, a unor misiuni de audit prin care se furnizează o asigurare sau certitudine în ceea ce priveşte credibilitatea situaţiilor sau informaţiilor financiare în faţa publicului, independenţa devine cea mai sigură garanţie ca profesionistul contabil şi-a îndeplinit misiunea în condiţii de integritate şi cu obiectivitate.

Etica profesională trebuie înţeleasă, aplicată şi respectată de toţi membrii Corpului. Cerinţele de etică ale profesioniştilor contabili au ca bază Codul Etic Naţional, emis de CECCAR, în conformitate cu Codul Etic Internaţional emis de organismul mondial al contabilităţii IFAC.

Necesitatea şi importanta unor norme de etică si conduită profesională şi personală rezidă din rolul important pe care îl au liber profesioniştii contabili faţă de stat şi societate.

Etica va reprezenta pentru toţi profesionistii contabili, prestigiul şi independenţa în raporturile cu societatea economică şi socială, încurajînd prin serviciile oferite, transparenţa şi credibilitatea informaţiilor financiare, contribuind astfel la procesul de reformă pentru integrarea europeană.

Importanţa cunoşterii şi aplicării principiilor de bază fundamentale ale profesiei contabile independente de către fiecare membru CECCAR reprezintă garanţia unui profesionalism modern şi performant, răspunzînd celor mai înalte exigenţe.

Respectarea acestor norme este cu atît mai importantă cu cît ea asigură apărarea onoarei , independenţei şi prestigiului Corpului, dar şi a fiecărui membru în parte.

Bibliografie

1. Codul etic naţional al profesioniştilor contabili – Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor

Autorizaţi din România, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006

2. Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi – Dr.Ec. Marin Toma, Editura

CECCAR, Bucureşti, 2005.

3. Introducere in expertiza contabila si in auditul financiar(editia a-2a) - Ion Florea, Ionela-

Corina Macovei, Radu Florea, Maria Berheci, Editura CECCAR, Bucuresti, 2008