السودان –فھرس المكتبة الوطنیة أثناء النشر أ. ف – 1968 موسى عیسى محمد بابكر 657.42

تجاھات المعاصرة في محاسبة التكالیف ودورھا في تحتید أسعار الصادرات اإلیم العالي ، : الخرطوم – موسى عیسى/ السودانیة .م 2015وزارة التعل

سم 24ص ، 276 978-99942- 3-977-1ردمك . محاسبة تكالیف .1 العنوان. أ السودان - التجارة الخارجیة .2

-

بسم هللا الرحمن الرحیم

غرب كردفان جامعة العلوم االداراية واالقتصادية واالجتماعيةكلية

اإلتجاهات المعاصرة في محاسبة التكاليف ودورها في تحديد

يةـودانـار الصادرات السـأسع ) ميدانية تطبيقية دراسة(

: رالدكتوإعداد كرـد بابـي محمـي عيسـموس

غرب كردفانبجامعة المشارك أستاذ المحاسبة والمراجعة

م2015اكتوبر

-

ةــــــالمقدم :تشتمل علي

اإلطار المنهجي: أوأل الدراسات السابقة :ثانيا

:اإلطار المنهجي:أوأل :تمهيد

يات الدول المختلفة ألن عائدها قتصادإفي وحيويا ا مهماتلعب الصادرات دورجنبيه التي يمكن استخدامها في من موارد الحصول عي العمالت األ أساسيا يعد موردا

قامـة إلتنمية االقتصـادية واالجتماعيـة و الحصول علي المدخالت التي تسهم في استثمارية ومشروعات البنيات التحتية ممايزيد من مسـتوي الرفاهيـة إلالمشروعات ا

.ة أفراد المجتمع بالدولة المصدرةفلكاتخاذ قرارات التصدير يتطلب حساب الكفاءة االقتصادية للتجارة الخارجية إن إ

لتكلفة والتي من أهم عواملها حجم التكلفة االنتاجية باالضافة لعوامل أخري فاذا كانت اصادية عالية قتإجية فان ذلك يعني أن هناك كفاءة سعار الخارألاالنتاجية أقل مقارنة با

ـ توي للصادرات ،وتأتي الكفاءة العالية في الغالب نتيجة التأثير الواضح والفعال لمسدارة المواكبـة إلنتاجيـة وا إلن اإالسلع والخدمات المصدرة ، لذلك فنتاج إالتقنية في حيـث مة منهمت المنافسة ومرونتها تعد عوامل سعار الصادراألضافة إوالمتطورة

.ار الصادراتتأثيرها علي أسعتستخدم المنشآت السودانية العاملة في مجال الصادرات طرق تكاليف تقليديـة

إتخـاذ لتحديد أسعار منتجاتهاوالتي تتميز بعدم الدقة وتشويه البيانات ممايترتب عليهممايسـتدعي عالميا تؤثر سلبا علي الوضع التنافسي لهذه المنشآتقرارات غير دقيقة كنها مـن ما بحيث تجديدة يمكن لهذه المنشآت أن تستخدمه تكاليفية البحث عن أساليب .يقة أكثر اقعية وموضوعيةرإتخاذ القرارت بط

-

:طبيعة المشكلة ت تستخدم األساليب التقليدية لتسعير صادرتها، واتضح بمرور الزمن نشآمكانت ال

القرارات، ما ترتـب ذه األنظمة في توفير المعلمات المالئمة والدقيقة إلتخاذهقصور .عليه البحث عن أساليب حديثه تفي بالمعلومات التكاليفية المطلوبة

التعرف علي الدور الذي يمكن أن تسـاهم بـه في هذه الدراسة تتمثل مشكلة السـودانية تحديد أسعار الصـادرات فيمحاسبة التكاليف اإلتجاهات المعاصرة في

.التنافسية تهامقدر من زيادة يترتبمما بصورة دقيقة -:أهميةالدراسة :تيذه الدراسة في اآلتتمثل أهمية ه

تحاول أن تبين الدور الهام الذي يمكن أن تساهم به اإلتجاهات المعاصرة أنها )1( .في محاسبة التكاليف في تحديد أسعار الصادرات السودانية

في مجال اإلقتصاد ككل حيث بـدأ إسـتخدام تكنولوجيـا هذه الدراسة أهمية )2(ممـا يسـتوجب ي العديد من المنشآت وتكنولوجيا المعلومـات فالتصنيع

إستخدام اإلتجاهات المعاصرة في محاسبة التكاليف لرفع جودة ومسـتوي .معلومات المقدمة إلتخاذ القراراتال

تفعيل دور محاسبة التكاليف حتي تسهم بفاعليـة أكبـر فـي مجـال تـوفير )3( 0تسعير الصادرات ت خاصة مة إلتاخاذ القراراالمعلومات المالئ

- :أهداف الدراسة -:تتمثل أهداف هذه الدراسة في اآلتي

دراسة التطور التاريخي لمحاسبة التكاليف ومساهمة المعلومات التي توفرهـا )1( .قرارات التسعير قراراتفي اتخاذ

.ني منها نظم التكاليف التقليديةبيان أوجه القصور التي تعا )2( ت المعاصرة في محاسبة التكاليف ودورهـا فـي تحديـد عرض أهم االتجاها )3(

.اأسعار الصادرات ومتطلبات نجاحه :الدراسة ضياتفر

:تيةاآل الفرضياتلدراسة تم اختبار لتحقيق أهداف هذه ا

-

مالئمـة من توفير معلومـات كاليف التقليدية التمكن نظم الت: الفرض االول .تسعير الصادرات السودانية بصورة دقيقةل

يؤثر تطبيق االتجاهات المعاصرة في محاسبة التكاليف علـي : رض الثانيالف .موضوعيةبصورة تحديد أسعار الصادرات السودانية

هناك صعوبات تواجه تطبيق االتجاهات المعاصرة في محاسبة :الفرض الثالث .السودانية التكاليف في تحديد أسعار الصادرات

:منهج الدراسةتقوم علي المنهج الموضوعي الذي يجمـع عـدة ,ميدانية تطبيقية هذه الدراسة

-:مناهج تتمثل في اآلتي .شكلة موضوع الدراسة ووضع الفروضلتحديد الم: المنهج اإلستنباطي )1( .تمد عليه الدراسة إلختبار الفروضتع: المنهج اإلستقرائي )2(

وتعتمد عليه الدراسة في عرض نشأة محاسـبة التكـاليف : المنهج التاريخي )3( .تجاهات التقليدية والمعاصرة لهاإلوا

وذلك من خالل الدراسة التطبيقية لعينة من المنشآت : المنهج الوصفي التحليلي )4(السودانية المصدرة ومساهمة محاسبة التكاليف في تحديد أسعارمنتجات هذه

.ول لمعالجة مشاكل تسعير الصادراتالمنشآت ومحاولة وضع حل

:أساليب وأدوات جمع البياناتتم جمع البيانات من المصادر األولية المتمثلة فـي المالحظـات والمقـابالت

تم جمع البيانات من المصادر الثانوية المتمثلة فـي كما ,إلضافة إلستمارة اإلستبيان با .لعالقة بموضوع الدراسةاذات ت العلمية والدوريات المتخصصة الكتب والمجال :حدود الدراسة

:اآلتي تتمثل حدود الدراسة فيمجال الصادرات غير البترولية المنشآت السودانية العاملة في :المكانيةالحدود

علـي منـتج لخطورة اإلعتماد ةسعرها يتحددبناء علي المنافسة العالمية إضاف إذ أن .واحد في مجال الصادرات

لحداثة البيانات م2008العام :الزمانيةالحدود

-

:تبويب الدراسة :اآلتي مقدمة وأربعة فصول وخاتمة علي النحوسة من تتكون هذه الدرا

إلطار المنهجي والدراسات السابقة،أماالفصل األول فيتنـاول المقدمة وتشمل اهمـا المبحـث : ويضم مبحثين والنظم من حيث المفهوم واألهدافمحاسبة التكاليف ـ نظمها وأهدافومحاسبة التكاليف مفهوم األول ويتطرق ل ن حيـث محاسبة التكاليف م

فيتناول نظم وأساليب قياس التكلفـة المبحث الثاني المفهوم والمعايير والخصائص أماوخصائصها ومزايا كل منها وأهم اإلنتقادات الموجهة لنظم التكاليف التقليديـة وفـي

مـن حيـث اإلتجاهات المعاصرة في محاسبة التكاليف ت الدراسة الثاني تناولالفصل المبحـث األول يتناول جاء في مبحثين ا في التسعير والذيالمفهوم واألنواع ودوره

اإلتجاهات المعاصرة في محاسبة التكاليف من حيث مفهوهـا وأنواعهـا ومتطلبـات اإلتجاهات المعاصرة فـي رالثاني دونجاحهاواألدوات التي تستخدمهاوتناول الفصل

وفي ،ة حياة المنتجإستخدامها خالل دورمجاالت ليف في تحديد األسعارومحاسبة التكاالمبحث مبحثين هما الفصل الثالث تناولت الدراسة تحديد أسعار الصادرات من خالل

السعر ومفهومه وأهدافه والعوامل المؤثرة عليه وأنواع األسواق وأثرها تناول و :األولوفق تحديد أسعار الصادرات :المبحث الثانيبينما يتناول ، علي التسعير وإسترتيجياته

تجاهات المعاصرة لمحاسبة التكاليف وتناول مفهوم التصدير وأهميته وإستراتيجيات اإلتحديد اعدفي تسعير الصادرات وقواعد وطرق ي تستسعير الصادرات واإلعتبارات الت

ـ الميدانية الدراسة التطبيقية فقد تناول :الفصل الرابعأما أسعار الصادرات، ملتوتشالخاتمـة وتشـمل النتـائج ار الفـروض وأخيـرا وإختبجمع وتحليل البيانات علي

.والتوصيات :الدراسات السابقة:اثاني

ة التي تم عرض وتحليل لبعض الدراسات السابق هذا الجزء تتناول الدراسة فيذات التكاليف التقليدية والحديثة ل إستخدامات المختلفة لمحاسبةالحصول عليها في مجا

الباحث على التسلسل الزمني لعرضها كأسـاس ، وقد اعتمدالصلة بموضوع الدراسة :للتبويب وذلك كما يلي

-

:)Robin (1989), (1987) Cooper)1 : ةدراسمحاوال اإلجابة على سـؤال محـدد ) م1987(تناول كوبر في دراسته األولى

هل تحتاج منشأتك إلى نظام جديد للتكاليف؟ مما : يتطلب إجابة من إدارة المنشأة يقولحـاول لذلكصار متقادما، ا كانت اإلجابة باإلثبات، فإن نظام التكاليف القائميعني إذ

أن نظـام التكـاليف أضـحى كوبر التعرف على اإلشارات التي يعنـي ظهورهـا أن تحدد طبيعة اإلشارات التي تبنتها ) م1989(كوبر الثانية تهحاولت دراس،كمامتقادما

، تمثل هذا هدم ظهورها اإلجابة على سؤالالدراسة األولى والتي يوحي ظهورها أو ع ، باعتبـار أن نظـام ؟....التقرير في تحديد أنت تحتاج نظام جديد للتكـاليف عنـدما

اءة قر على إدارة المنشأة القدرة على التكاليف تصدر عنه العديد من اإلشارات، ويتحتم .لنظام جديد للتكاليفحوجتها هذه اإلشارات حتى تكتشف

بة التكاليف ولم على أوجه القصور في النظم التقليدية لمحاس نتيركزت الدراس .حاسبة التكاليف في تحديد األسعارلدور اإلتجاهات المعاصرة في م تتعرض :)Shim & Sudit)2 (1995) : دراسة

.R.Nأشارت الدراسة إلى أن هناك دراستان مسحيتان قام بهمـا كـال مـن

Anthony م و 1983عامShim م كانت نتائجهما متطابقة من حيث 1993عام نفسه، إذ يـتم الممارسات التسعيرية للمنشآت الصناعية في الواليات المتحـدة األمريكيـة

.التسعير على أساس التكلفة الكلية، بدال عن أسلوب التكلفة المتغيرة ات التسعيرية هامة وأجابـت لماذا تعتبر الممارس يقول ثارت الدراسة تساؤالأ

زيادة اإلنتاجيـة، وتقـديم وهو المنافسة العالمية التي يواجهها المديرون، بأن السببيـنعكس اإلنتـاج ف هناك تشويه لتقارير تكالي لكن منتجات ذات جودة عالية للعمالء

يمكن أن ذلك قترحت تقليلكما ا,نتجات سببه نظم التكاليف المطبقةعلى تسعير هذه الم .على األنشطة باستخدام نظام التكاليف المبني يتم

(1) Cooper, Robin “Does your, Company Need anew Cost System”, Journal of Cost Management, (spring, 1987). _______________ “you need anew Cost System When…..? Harvard, Business Review, (January. February 1989 (2) Ephraim F. Sudit, “How Manufactures Price Products”. Management Accounting (February)1995

-

أنـه لمحاسبين إذ ترى الفئة األولى إبين االقتصاديين وا ولأبانت الدراسة الجدلتعظيم الربح يجب وضع األسعار عند مستوى اإلنتاج الذي تتقاطع عنـده التكـاليف

نموذج "الحدية مع اإليراد الحدي ويؤيدون طريقة التسعير على أساس التكلفة المتغيرة وتـري لى أساس التكلفة الكليةنما تؤيد الفئة الثانية طريقة التسعير ع، بي"تعظيم الربح

أنه يقدم أسس مقبولة لالستخدام ويحقق وفورات في جمع معلومات التكاليف إضـافة .لسهولته

هنـاك تبـين أن شـركة 141الذي جمع بيانات من Shimمن خالل دراسة من العينة % 20ما هناك حوالي من العينة تسعر على أساس التكلفة الكلية بين% 69.5

تسعر منتجاتها على أساس المنافسة مما يعني أن هناك تحوال نحو التسعير على أساس ).التكلفة المستهدفة(السوق

تمت في الواليات المتحدة األمريكية ذات البيئة المختلفة عـن البيئـة هذه الدراسة لتسعير على أساس التكلفة الكلية السودانية كما أنها ركزت على طرق التسعير خاصة ا

.ولم تتعرض لتسعير الصادرات السودانية وهو موضوع هذه الدراسة :)1()م1995(محرم محمد زينات : دراسة

تسعير المنتجات الجديدة وما يحـيط بهـا مـن قرارات أن طبيعة أوضحت الدراسةليدية في التسـعير ، وأوجه القصور التي تعاني منها المداخل التق ظروف عدم التأكد

توصلتو وجه القصور في المداخل التقليديةأدت إلى البحث عن مداخل جديدة لتالفي أ :لعدة نتائج منها هذه الدراسة

مدخل التسعير على أساس التكلفة المستهدفة يعبر عن السعر المقـدر للمنـتج - .الذي يكون المستهلكين المحتملين على استعداد لدفعه مقابل اإلنتاج

يصلح مدخل التسعير على أساس التكلفة المستهدفة للتطبيـق بكفـاءة عاليـة -لتسعير المنتجات الجديدة خاصة إذا لم يكن للوحدة االقتصادية المقـدرة لكـي

.تطورات التكنولوجيةتسيطر على السعر لحدة المنافسة ولسرعة ال

استخدام مدخل التكلفة المستهدفة لرفع كفاءة قرارات تسعير المنتجات الجديدة في "ت محمد محرم، زينا. د )1(

، المجلة العلمية لالقتصاد والتجارة، كلية التجارة، جامعة عـين شـمس، "ظروف البيئة الديناميكية المعاصرة . م1995العدد األول، الجزء الثاني،

-

د بدرجـة تطبيق هذا المدخل يكون ملموسا في الصناعات التجميعية التي تعتم -كبيرة على اآللية والصناعات اإللكترونية، والصناعات الهندسية والتي تتسـم

.جميعها بتأثرها بالتقدم السريع في الفن التكنولوجي

باستخدام أسـلوب ت الجديدة هذه الدراسة كان محور اهتمامها تسعير المنتجانظـم محاسـبة التكلفة المستهدفة كاتجاه معاصر كما ركزت على بيان أوجه قصوركثر من اتجاه بنى أتالتكاليف التقليدية في توفير البيانات المالئمة أما الدراسة الحالية فت

.ساهم في تحديد أسعار الصادرات السودانيةفي محاولة لوضع نموذج مقترح ي :)1()م1996( عبداهللا أمين محمود :دراسة

ت التي تواجه إدارات المنشآت أفادت الدراسة بأن قرارات التسعير تعد من أهم القرارااالقتصادية، ومن الضرورة بمكان الوصول للسعر العادل فـي ضـوء المتغيـرات المؤثرة مما يؤدي إلى الوصول لقياس واقعي إليرادات المنشأة وقياس عادل لربحيتها، كما أن هذه القرارات تتخذ في ظل عوامل المخاطرة وعدم التأكد المتعلقـة بالبـدائل

ة المتاحة خاصة في ظل ظروف المنافسة المتزايدة واإلمكانيات المتاحة والبيئة المختلف .المحيطة

السؤال الرئيسي للدراسة الذي حاولت اإلجابة عليه هو هل توجد طريقة معينة للتسعير موضوعية وشاملة تفي بكل هذه األهداف وتأخذ جميع المتغيرات المؤثرة في

-:أهم النتائج التي توصلت لها الدراسة ما يلي منوقرارات التسعير في االعتبار

ضرورة تكامل المعلومات االقتصادية والمحاسبية والتسـويقية عنـد اتخـاذ - .قرارات التسعير

المتطلب األساسي الذي يؤخذ في االعتبار لتحديد األسعار هو تغطية التكـاليف -ة األسـعار الكلية للسلعة إضافة لمنافسة أسعار المنتجات المماثلـة، ومسـاير

.الخاصة بالمنتجات المنافسة لتدعيم المركز التنافسي

دراسـة تطبيقيـة علـى : المتغيرات المؤثرة في اتخاذ قرارات التسـعير "، عبد اهللا أمين محمود جماعة. د )1(

مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية، جامعة اإلسكندرية، العدد ،"الشركات الصناعية بالمملكة العربية السعودية . م1996، مارس )33(األول، المجلد

-

على دراسة المتغيرات التي تؤثر على قرارات التسـعير ركزت هذه الدراسة من خالل دراسة ميدانية لبعض الشركات في المملكة العربية السعودية، أما ما يميـز

صـرة لمحاسـبة التكـاليف الدراسة التي بين أيدينا فإنها تركز على االتجاهات المعا .اتخاذ قرارات تسعير الصادرات السودانية فيرها دوو

:)Tayles, Woods & Seary)1 (1996):دراسة : آلتيل أشارت الدراسة إلى أن المديرون واإلداريون يتبنون برامج الجودة

.المحافظة على العمالء والحصة السوقية -

.التوفير والمحافظة على األموال - .ة المبيعات من خالل شهرة جودة منتجاتها وخدماتهازيادة كمي -

دور المحاسب في تفاصيل تكاليف العمليات وتحسـين برازإل هدفت الدراسة -1اإلنتاج، وإن عدم مشاركته يؤدي لتغول غير ذوي االختصـاص ممـا يفقـد

استراتيجيات الشركة خاصة فيما يتعلق بتحديداألثرالمالي المحاسب التأثيرعلى .المحاسب في إدارة الجودة عمليات ويمتد دورحسين الللجودة وت

القائمون بالدراسة إلى أنه عند قيامهم بزيارات لبعض الشركات اتضح لهـم رشاأأن هناك محاوالت متواضعة لوضع قيم لتكاليف الجودة رغم تبني هذه الشـركات

ن أن ه ربما يكـو جودة إلى أنلبرامج الجودة، وعزت الفشل في احتساب تكاليف النظام التقارير الـذي يـوفره مثل هذه التكاليف ال يمكن الحصول عليها من خالل

التقليدي، مما يتطلب نوعا من اإلبداع واالبتكـار لتعـديل التكاليف محاسبةنظام قاعدة بيانات تكاليف هذه الشركات، وترى الدراسة أن هذه هي النقطة التي يمكن

بلفت نظـر اإلدارة لتكـاليف الجودة،كمـا ية للمحاسب أن يقدم فيها مساهمة حقيقأوضحت الدراسة بأنه على الرغم من عدم الدقة المحيطة بحساب بعض تكـاليف

العائد كخطوة نحو تحسين / يمة الستخدام قوائم التكلفةظأن هناك فوائد عاالالجودة الجودة خاصة في ظل التوجه نحو السوق مما يعني أن وظيفة المحاسبة ستصـبح

)1( Mike Tayles, Margret Woods and Derek Seary “The Costing of Process quality Opportunity for new accounting Practices” Management Accounting, November, 1996.

-

أن ي ، أارتباطا بتوليد وتقديم تقارير لمقاييس األداء ووضع قيم ماليـة لهـا أكثر تكون للمحاسب الشجاعة الكافية لتغيير أسس التكاليف والتقارير لألقسام أو التوجه نحو اإلنتاج للتعبير عن العمليات بالتوجه نحو العميل ويحتاج المحاسب السـتجابة

.اتاإلدارة حتى يمكن له توفير المعلوماقتصرت هذه الدراسة على بيان دور محاسب التكاليف في تـوفير تفاصـيل

تحسين اإلنتاج وتلبية رغبات العمالء، أما الدراسـة ل لتكاليف وخاصة تكاليف الجودةالتحديـد أسـعار االتجاهات التي تتبناها محل البحث فتعتبر تكاليف الجودة جزء من

.معاصرة أخر الصادرات السودانية باإلضافة التجاهات :)Foster & Horngren )1 (1997):دراسة

المدراء الذين تبنوا فلسفة وأسـلوب سة إلى أن المناقشات مع بعضأشارت هذه الدراتشير إلى ضـرورة أن تتغيـر التصنيع في الوقت المحدد أثارت عدة موضوعات

.محددوتتطور المحاسبة اإلدارية لتتكيف مع استخدام التصنيع في الوقت الأوضحت الدراسة أنه طالما أن فلسفة التصنيع في الوقت المحدد غيرت العديد من األنشطة الخاصة بالعملية اإلنتاجية، يجب أن يتغير نظـام المحاسـبة اإلداريـة بغرض تقديم وتوفير معلومات مالئمة التخاذ القرارات فمثال أسلوب التصـنيع فـي

تغيير تـدفق إلغاء وظيفة الشراء التقليدية و أو تخفيضيحقق الوقت المحدد يمكن أن تم استخدام نظام المحاسبة اإلدارية التقليديـة اإلنتاجية، وخلصت إلى أنه إذا األنشطة

.مع أسلوب التصنيع في الوقت المحدد فسوف تضيع العديد من فوائد هذا النظام

اسـبة ركزت هذه الدراسة على اتجاه واحد فقط من االتجاهات المعاصرة لمحيتم تبنـي اتجاهـات ما لم أسعار الصادرات السودانية التكاليف وهو ال يكفي لتحديد

.الدراسة هذه هوما تسعى لتحقيقهو حديثة أخر :)2()م1997( محمد فوزي متولي :دراسة

(1)George Foster and Charles Horngren, “Cost Accounting and Cost Management in

JIT Environment”. Readings in Management Accounting (1997). تقييم استراتيجية تشجيع الصادرات في الدول الناميـة مـع اإلشـارة "فوزي متولي أبو السعود، محمد. د) 1(

، سبتمبر )34(، مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية، كلية التجارة، جامعة اإلسكندرية، العدد الثاني، المجلد "لمصر . م1997

-

وتطبيقيـا مـن منظـور استعرضت الدراسة عملية تقييم وتشجيع الصادرات نظريا .لناميةفي الدول ا القتصاد البحتا

بغرض اإلحـالل أبانت الدراسة أن معظم الدول كانت تتبنى سياسات التصنيع الناشئة، لكنهـا ونتيجـة للـديون محل الواردات، وعمل الحماية الالزمة للصناعات

الخارجية خفتت األصوات المنادية بهذه السياسات وبالتالي تم التوجه إلى اسـتراتيجية لتحليـل امن خـالل انتهت الدراسة و لنمو االقتصاديج لزيادة معدالت االتوجه للخار

النظري إلى تصميم نموذج باستخدام طريقة المربعات الصغرى باإلضـافة للجانـب -:عليها ، وتوصلت للعديد من النتائج منها تحصلتالتطبيقي لتحليل البيانات التي

ة تشـوهات سياسة تشجيع الصادرات بما تتضمنه من تحرير للواردات وإزال - .دعم الأكثر فاعلية في زيادة الصادرات من سياسة األسعار

.هناك عالقة طردية بين نمو الصادرات ونمو الناتج -

عملت على تقييم وتشجيع الصـادرات واالقتصاد هذه الدراسة من وجهة نظربخالف الدراسة التي نحن بصددها التـي تسـعى للتعـرف علـى دور االتجاهـات

ف ودورها في تحديد أسعار الصادرات ومن ثـم تشـجيع المعاصرة لمحاسبة التكالي .ت من خال القياس الكميالصادرا :)Bayou&Reinstein )1 (1997: دراسة

أشارت الدراسة إلى تزايد االهتمام بتطبيق أسلوب التكلفـة المسـتهدفة فـي .هامش كنظام للتسعير + التكلفة في الغرب نتجية لمخاطرإستخدام نظامالشركات

الدراسة طريقة تطوير شركة تويوتا للسيارات لمفهوم التكلفة المستهدفة تناولت لمدة زادت عن الثالثين عاما، ومنـذ ذلـك الوقـت تبنتـه العديـد مـن المنشـآت

.السوق متميز لمنتجاتها فيخاصة تلك التي تبحث لها عن وضع ,الصناعية+ التكلفـة عير على أسـاس تقترح الدراسة مجموعة حلول لمشكلة نظام التس

.أنه من األفضل لهذه الشركات تطبيق مفهوم التكلفة المستهدفةهامش و

)1( Mohamed E. Bayou and Alan Reinstein. “Formula for Success Target Costing for

Cost- Plus Pricing Companies”. Journal of Cost management (September- October, 1997).

-

يتطلب أن تعطي . الخصم - خلصت الدراسة إلى أن أسلوب التكلفة المستهدفةهامش فيركز على البحث + أسعار المبيعات، أما أسلوب التسعير على أساس التكلفة

للعديد من التعقيدات اإلدارية، كمـا أن عن أسعار البيع، كما أن دمج النظامين يؤدي .الدمج لم يتم التوجه له من قبل األدب المحاسبي

تجاه إك بإستخدام إسلوب التكلفة المستهدفة في شركات أجنبية تمت هذه الدراسةء تجـاه جـز فيعتبر هذا اإل حاليةاضية أما الدراسة المعاصر باستخدام المعادالت الري

.بدقةيد أسعار الصادرات السودانية دتحيمكن وحده من منها وال

:)1()م1998(الجباليمحمد مصطفي :دراسة لمنتج تناولت هذه الدراسة أهمية تطوير منهج التكلفة حسب األنشطة خالل دورة حياة ا

:لعدة مبررات لعل من أهمهاالتطور في تكنولوجيا اإلنتاج والتحول للنظم اآللية في اإلنتاج ثم التحول للنظم -

.ألوتوماتيكية بدال عن النظم البشريةا

ى نظام التكاليف حسب االنتقادات التي وجهت للنظم التقليدية مما أدى للتحول إل -مميزاته المتمثلة في التطوير في قياس التكلفة وتحديد وتحليل الربحية األنشطة ل

.بشكل أدق رغم االنتقادات التي وجهت له ومنها زيادة تكلفة قياسه

دور و كلفة حسب األنشطةدراسة أوجه القصور التي يعاني منها نظام التبينت ال - .وأهمية تطبيق مدخل التكلفة حسب األنشطة خالل دورة حياة المنتج

توصلت الدراسة إلى كيفية تحديد التكلفة خالل دورة حياة المنتج واعتبرت أن م التكليفي الذي مفهوم التكلفة المستهدفة أساس مفضل بغرض الوصول إلى تحديد الرق

يتم على ضوئه إنتاج المنتج من عدمه بحيث تكون التكلفة المستهدفة مشتملة على كافة تكاليف اإلنتاج وعناصر التكاليف األخرى قبل وبعد مراحل اإلنتاج والتي تدعم تحقيق

.اعتبارات تخفيض التكلفة إلى أقل قدر ممكن

،"دراسة تطوير منهج تحديد التكلفة حسب األنشطة خالل دورة حيـاة المنـتج "محمد مصطفى الجبالي، . د) 2(

. م1998، )5(، السنة )17(دورية المحاسبة السعودية، العدد

-

د على التحديد السليم ألسـعار أبانت الدراسة أن المنهج الذي توصلت له يساعالظروف والمالبسات وبيع المنتجات وتحليل ربحيتها تحقيقا العتبارات التطور المستمر

.لهدف االستراتيجي طويل األجلا تحقيق والمحيطة بالسلعة،ه اعتمدت هذه الدراسة على تطوير أحد االتجاهات المعاصرة باسـتخدام اتجـا

لتحديـد أسـعار عدم كفاية اتجـاه واحـد ي الباحثويرمعاصر آخر لزيادة فاعليته لتحديـد أسـعار أكبـر فاعليـة لتحقيق بل يحتاج ذلك ألكثر من اتجاهين الصادرات

.الصادرات والذي تسعى له الدراسة التي نحن بصددها :)Stephen,C. Hansen)1 (1998) :دراسة

ألخيرة دفع أوضحت الدراسة أن زيادة حدة المنافسة خالل السنوات العشرين ا .العديد من المنشآت لالستثمار في نظم محاسبية أكثر تطورا

الدراسة اختبار العالقة بين زيادة المنافسة وتصـميم نظـم محاسـبة حاولتالتكاليف، كما هدفت الدراسة الختبار التفاعل بين زيادة المنافسة والطلب على خفض

:توصلت الدراسة لعدة نتائج منهاوالتكاليف .المنافسة تقود الستثمار منخفض في تخفيض التكلفة زيادة -

.االستثمار في أساليب خفض التكلفة يرتبط بمرونة مبيعات المنشأة -

تستثمر المنشآت مبالغ كبيرة في نظم معلومات المحاسبة اإلدارية النخفـاض - .تكلفة التشغيل وليس لزيادة المنافسة

.هنمأواالنسحاب سوق لل نضمام لإل ة دعت المنشآتلمنافسل ستجابةإلا -

حاولت هذه الدراسة اختبار العالقة بين تصميم نظم محاسبة التكـاليف وحـدة المنافسة دون التعرض لالتجاهات المعاصرة لمحاسـبة التكـاليف وتحديـد أسـعار الصادرات السودانية مع التأكيد على أن هناك ضرورة لتصميم نظام لمحاسبة التكاليف

لمعاصرة لمحاسبة التكاليف بغرض تحديد أسعار الصـادرات تستخدم فيه االتجاهات ا .البحث السودانية وهو مجال الدراسة موضوع

(1) Stephen C. Hansen “Cost Analysis, Cost Reduction and Competition” Journal of

Management Accounting Research (vol,10, 1998).

-

:)1()م1999( مصطفي نبيل علي : دراسةالدراسة أن توافر المعلومات المالئمة واسـتخدام المـداخل الحديثـة التخـاذ تعتبر

ارات اإلدارية التي تحقـق القرارات من العوامل الهامة لرفع كفاءة عملية اتخاذ القرالتخطيط االستراتيجي الذي يضمن عملية تحسين جودة المنتج وتخفيض تكلفتـه بمـا يحقق الميزة التنافسية في ظل تحرير التجارة، خاصة وأن النظم التقليدية لتكلفة المنتج أصبحت موجهة لتقويم المخزون بدال من توفير بيانات تكاليف ذات مغزى للمنتج مما

دي لعدم القدرة على التعامل مع عوامل المنافسة الحادة واألبعاد الجديـدة لمفهـوم يؤ، لذلك يجب البحث عن مـدخل بـديل المستهلكين الجودة الشاملة، وتنوع احتياجات

.لقياس التكلفة وتحديد تكلفة المنتج بصورة سليمة ودقيقة يواكب التطور :ن تلخيصها في اآلتيائج التي يمكتوصلت الدراسة للعديد من النت

ين الجودة وخفـض األخذ بأسلوب المواصفات في قياس التكاليف يهدف لتحس -فـي مجابهة الظروف التنافسـية الشـديدة للشـركات عليالتكلفة مما يساعد

.األسواق المحلية والعالمية

التي يرتكز عليها لتحديـد المواصـفات المطلوبـة هلكين د رغبات المستديتح -التحليل المشترك أو هندسة القيمة، مما يساعد في تقدير تكلفة باستخدام أسلوب

.تحقيق مواصفات كل منتج

االرتكاز على أسلوب تحليل القيمة يوصل لتحديد وتقييم مستويات إنجاز كـل -يساعد في اختيار البديل الذي يحقق التكلفة المستهدفة حيث يحقق البديل و,صفة

.كيناألقل تكلفة وتحقيق رغبات المستهلعلى ضرورة توافر معلومات مالئمة من خالل تبني أحد ركزت هذه الدراسةعلى أساس المواصفات بة التكاليف وهو القياس للتكاليف االتجاهات المعاصرة لمحاس

أكثر من اتجـاه لتخفيض التكلفة وتلبية رغبات العمالء وتحاول دراستنا هذه استخدام .ار الصادرات السودانيةيساهم في وضع إطار مقترح لتحديد أسع

مدخل مقترح لقياس التكاليف على أساس المواصفات بهدف تحسين جودة "مصطفى نبيل علي الشامي، . د) 1(

المجلة المصرية للدراسات التجارية، كلية التجارة، جامعـة ،"تفاقية الجاتاإلنتاج وتخفيض التكلفة في ظل ا . م1999، )23(المنصورة، العدد الثاني، المجلد

-

:)Blocher, Chen& Lin )1(1999):دراسة أوضحت هذه الدراسة أن المنافسة الحادة وضغوط العمـالء أجبـرت العديـد مـن

حتى تتمكن من البقاء واالستمرار، وجدت هذه الشركات لتخفيض األسعار والتكاليفقتضـي األمـر تخفـيض ركات أن معظم التكاليف يتم تكبدها عند اإلنتاج لذلك يالش

.التكاليف منذ بداية دورة حياة المنتج خاصة في مرحلتي التخطيط والتصميمبرهنت التكلفة المستهدفة أنها أسلوبا فاعال لتخفيض تكاليف اإلنتاج خالل دورة حياة المنتج دون تخفيض للجودة أو وظيفة المنتج كما أنها ال تزيد من وقت تصـميم

.ساعد على تحديد سعر البيع المستقبلي للمنتجات ت كما,وتطوير المنتجأن لهذا األسلوب عدة فوائد منهـا التي طبقته لشركةلمن خالل التجربة اتضح

أنها حافظت على ربحيتها وحصتها في السوق خالل زمن المنافسة الحادة في حقـل .الصناعة الذي تمارس نشاطها فيه

اجهة المنافسـة بـين الشـركات بتخفيض التكاليف لمو هذه الدراسة اهتمت ورغبتها في االستمرار والبقاء من خالل تبني أسـلوب التكلفـة المسـتهدفة لتحديـد

فـردا ال يحقـق األهـداف لكن استخدامه من وركات األجنبية األسعار في إحدى الشالذي تختلف البيئة فيه عن بيئة الشـركة السودانيهالمنشودة لتحديد أسعار الصادرات

بطريقـة ية استخدامه مع اتجاهات أخـرى ولذلك تحاول الدراسة الحال طبيقمحل الت .صلح للتطبيق في السودانت

:)2()م1999( عبداهللا فليح عبدالمنعم :دراسة محاسـبية توفير بيانـات أو معلومـات تطلبارات يالقراتخاذ أوضحت الدراسة أن

.لتكاليف والمنافعيتطلب نظرة شاملة من حيث ا مماخاصة محاسبة التكاليف

(1) Edward J. Blocher, Kung H. Chen and Thomas W. Lin “Target Costing at ITT Au-

tomation” Cases and Readings in Strategic Cost Management for use With Cost Man-agement Strategic Emphasis (1999).

التكلفة الشاملة لدورة حياة المنتج كمدخل لتخفيض التكاليف وتحسين الجودة " عبد المنعم فليج عبد اهللا،. د) 1(

، )28( ، السنة)3(، التكاليف، مجلة علمية تصدرها الجمعية العربية للتكاليف، العدد "في ظل بيئة األعمال الحديثة . م1999سبتمبر

-

حاولت الدراسة وضع إطار متكامل لمدخل التكلفة الشاملة لدورة حياة المنـتج بغرض ترشيد القرارات اإلدارية المرتبطة بخفض التكاليف وتحسين الجودة في ظـل

النتـائج توصلت الدراسة للعديد مـن ،وقدشأة الستراتيجية التحسين المستمرتبني المن -:ييمكن تلخيصها في اآلت

صر وقيـاس عمل مدخل التكلفة الشاملة لدورة حياة المنتج على توصيف وحي .حياته ج المراد إنتاجه طوالالمتوقعة من المنت جميع التضحيات والمنافع

لكل مرحلة من مراحل دورة حياة المنتج طبيعتها وانعكاساتها وآثارها علـى -تبر مرحلة ما قبل اإلنتاج سياسات المنشأة وبرامجها اإلنتاجية والتسويقية، وتع .هي األساس في تحديد كل ما يتعلق بالمنتج فنيا وماليا

مدخل الجودة الشاملة من أهم دعائم نجاح مدخل التكلفة الشاملة لـدورة حيـاة - .المنتج

نجاح مدخل التكلفة الشاملة لدورة حياة المنتج يتطلب توافر نظـام معلومـات -مصادرها المختلفة في الوقـت المناسـب متكامل يوفر بيانات ومعومات من

.لطبيعة كل مرحلة يقوم به محاسب تكاليف كفء

ركزت هذه الدراسة على مدخل التكلفة الشاملة لدورة حياة المنتج في وضـع يالحـظ أن هـذه وإطار متكامل يوفر معلومات مالئمة التخاذ القرارات اإلداريـة،

تخدامه لتحديد أسـعار الصـادرات الدراسة استخدمت مدخل واحد ولم تعمل على اسخدام هذا المـدخل مـع مـداخل خالف الدراسة التي نحن بصددها والتي تحاول استب

.أسعار الصادرات السودانية لتحديدأخرى :)1()م2000( بهاء محمد حسين :دراسة

لضـرورة وشدة المنافسة التي أدت للطفرات التكنولوجية ال أشارت الدراسةبأقل تكلفة ممكنة وبأعلى جودة ممكنة، ة لألسواق في أسرع وقت تجات جديدم منيتقد

نموذج مقترح لقياس تكاليف الجودة الكلية في بيئـة التصـنيع المتقدمـة "بهاء محمد حسين منصور، . د) 1(، )14(، مجلة البحوث التجارية المعاصرة، كلية التجارة بسوهاج، العدد األول، المجلـد )"دراسة نظريةوتطبيقية(

. م2000

-

وأن العمالء نتيجة تطور وسائل االتصال أصبحوا أكثر وعيا ومعرفة مـن ذي قبـل .بالمنتجات وزادت تطلعاتهم إلى مرحلة ما بعد البيع

-:مشكلة الدراسة تم تفصيلها في العديد من التساؤالت منهاومـا هـي لمعاصرة؟،ودة الكلية في بيئة التصنيع اما هي عناصر تكاليف الج

وما هو أثر هذا القيـاس ؟،اآلثار المترتبة على عدم قياسها أو القياس غير السليم لهاوما هو انعكاس عملية القياس علـى لتكاليف الجودة على متخذي القرار؟،المحاسبي

، وما هـي اتجاهـات ؟نظام التكاليف القائمة ومقدرتها على توفير مدخالت القراراتالتطوير لتوفير المعلومات لقياس تكلفة األنشطة الرامية لتحقيـق جـودة المنتجـات

.والعمليات باإلضافة لمحاولة ترشيد تكاليف الجودة لتدنية التكاليف الكلية للنشاط :توصلت الدراسة لعدة نتائج منها

المنشـأة أصبحت الجودة أحد المتطلبات الرئيسية يجب توافرها حتى تكـون - .عضوا فاعال في السوق التنافسي

تطور مفهوم تكاليف الجودة الكلية مع تطور إدارة الجـودة وتطـور البيئـة - .الصناعية والتافسية واستخدام التكنولوجيا في مراحل التصنيع

هذه الدراسة بتكلفة الجودة وقياسـها وأهميتهـا فـي ظـل التطـور اهتمتأما الدراسة التي نحن بصـددها فتعتبـر مقترح نظري التكنولوجي من خالل نموذج

جاهـات تستخدمها باإلضـافة إل حد االتجاهات المعاصرة التي سوف تتكلفة الجودة أ .تحديد أسعار الصادرات السودانية ل حديثة أخرى

:)Kocakulah, Flower & Mc Guire)1 (2000):دراسة

البيئة التنافسـية أوضحت هذه الدراسة أن من أهم عوامل نجاح الشركات في الحادة هو تحديد تكاليف هذه الشركات وتطوير نظمها المحاسبية حتـى تـتمكن مـن

أن التحديد الـدقيق لتكـاليف البحـث إذ تخصيص التكاليف بدقة على منتجات معينة

1( ) Mehmet C. Kocakulah, Dorn Flower and Brain L.MC Guire “Implementing An

ABC System to Stay Competitive: Acase Study”. Journal of Cost Management. VOL 14,NO.2 (March/April, 2000).

-

والتطوير واجهته عدة صعوبات وأن الفشل في التخصيص الدقيق لتكـاليف البحـث .في التسعيرير يقود ألخطاء خطيرة والتطو

للبوهيـات ELCHO شـركة إلى أن هناك عدة فوائد جعلت أشارت الدراسة أوضـحت أن الشـركة كمـا ,عن ا لتكلفه علي اساس النشاطاسلوب المحاسبه تختار

استخدمت أسلوب تكلفة دورة حياة المنتج لمعالجة مشاكل استخدام نظام التكلفة علـى وتخصيص تكاليف البحث والتطوير علـى يمكنها من تحديد ممااس النشاط منفردا،أس

يساعدها في اتخاذ القرارات بدقة أكبر تمكنهـا مـن المنافسـة و دقة أكبرالمنتجات ب .بفاعلية في السوق وتحصل على نظرة واضحة لربحية منتجاتها

ركزت هذه الدراسة على ضرورة تحديد التكاليف في الشركات حتى يكتب لها ة لما يشـوبها مـن قصـور، محاسبة التكاليف المتقادمطور نظم النجاح وعليها أن ت

واستخدمت مدخل التكلفة على أساس النشاط، أما الدراسة التي نحن بصددها فتعتبـر هذا المدخل أحد االتجاهات المعاصرة لمحاسبة التكاليف والذي سوف تسـتخدمه مـع

.لتحديد أسعار الصادرات السودانية هات معاصرة أخرىاتجا :)Richard Bull)1(2000) :دراسة

الدراسة إلى أن التكلفة علـى أسـاس النشـاط أصـبحت أداة هامـة أشارت ح فيهشرتلم تركز على وضع نموذج لكن الكتابات التي تناولتها للمحاسبين اإلداريين،

وأن نجاح أي نظـام يعتمـد علـى جودتـه كنظام في الواقع العملي، كيفية تطبيقها الدراسة الفرق كيفية استخدامه وتطبيقه، كما أوضحت ذلك على واستمراريته ويعتمد

.يونظام التكلفة التقليدبين نموذج التكلفة على أساس النشاط خلصت الدراسة إلى أن تبني تطبيق نظام التكلفة على أساس النشـاط قـد ال

خاصة فـي ظـل المنافسـات لعدم التكيف مع العالقات يحقق النتائج المتوقعة وذلكسـتراتيجيات اإلدارة عدم الثقة السائد، فعن طريق العالقات الصـحيحة وا التقليدية و .بني على األنشطة اإلمكانيات الكامنة في نظام التكلفة الميمكن تحقق المالئمة

(1) Richard Bull, “It’s not just what you do with ABC the way you do it is Just as im-

portant”, Management Accounting, Volume 78, Number 5 , May 2000.

-

ركزت هذه الدراسة على نظام التكلفة على أساس النشاط كأحـد االتجاهـات التكاليف التقليدية التـي المعاصرة لمحاسبة التكاليف ووضحت الفرق بينه وبين نظم

على وضـع إطـار تطبيقـي التي نحن بصددها الدراسةبينما تركز وبها القصورشي .لتحديد أسعار الصادرات السودانيةلنموذج يمكن االعتماد عليه

:)1()م2000( صالح بسيوني محمد :دراسة

حـال تناولت الدراسة عملية تحديد األسعار وأشارت إلى أنها كانت وال زالت مواسعا للجدل في الفكر االقتصادي والمحاسبي وأفضـل األسـس لتحديـد األسـعار

.الذي يكفل لها االستمرار والنموالمتوازنة التي ترضي عمالء المنشأة وتحقق الربح لة الدراسة في أن العديد من المنشآت اتجهت نحو وضع أسـعارها شكتمثلت م

يصعب تجاوزها، وترتـب ل أسعار حقيقية سعار المنافسين باعتبارها تمثبناء على أدورا على ذلك ظهور فكر جديد في الواقع التطبيقي يرى أنه لم يعد لمحاسب التكاليف

في مجال التسعير مما أدى إلهمال تطبيق نظم التكاليف ألغراض التسعير العتقادهـا .عارأن تلك النظم لم تعد مفيدة في ظل ظروف المنافسة فيما يختص بتحديد األس

:راسة ما يليمن النتائج التي توصلت لها الد .السوق السائد في البيئة االقتصادية هو سوق المنافسة محليا ودوليا -

تختلف المنشآت في توقيت تحديد السعر أولها بعد اإلنتاج بنسبة أكبـر، وقبـل - .اإلنتاج في المرتبة الثانية وأثناء اإلنتاج في المرتبة الثالثة

وجود منافسة يتم تحديد السعر بناء على التكلفـة فـي بعـض في حالة عدم -الشركات وفي البعض اآلخر ال يعتمد على التكلفة، أما في حالة المنافسة فيـتم

.التسعير بناء على أسعار المنافسينيجب أن تكون لدى المنشأة الصناعية نظام تكـاليف يمـدها بالبيانـات التـي -

.ي ظل ظروف المنافسة المتزايدةتساعدها في تحديد األسعار خاصة ف

دراسـة (تقييم دور محاسبة التكاليف في تحديد األسعار في ظل المنافسـة، "صالح بسيوني محمد عيد،. د) 2(

، مايو )29(، السنة )3، 2(، مجلة علمية تصدرها الجمعية العربية للتكاليف، العدد التكاليف، ")ميدانية مقارنة . م2000وسبتمبر

-

اهتمت الدراسة ببيان الجدل حول أحقية الجهة التي تقوم بتحديد األسعار وكيفية ـ عمل على تحديداألسعارالتسعير، أما الدراسة التي نحن بصددها فت مـن اوكيفيته

.وجهة نظر محاسبة التكاليف خاصة االتجاهات المعاصرة منها :)ALBhimani & Mulder)1 (2001):دراسة

ركزت هذه الدراسة على مجاالت خفض التكلفة وأوضـحت أن العديـد مـن منظمات األعمال تعتبر أن الرقابة على التكاليف عامل أساسي في المحافظـة علـى

.وضعها التنافسي وفي العديد من الصناعات ظل هذا االفتراض غير قابل للتغيير Fillingاعية األلمانيـة تسـمى أشارت الدراسة إلى أن إحدى المنشآت الصن

Tec فة للربط بين طبقت مدخل هندسة القيمة، التحليل الوظيفي، وتحليل مسببات التكلمع دورة حياة المنتج، ويحاول هذا المدخل تعـديل اسـتراتيجيات الوظائف، العمليات

إدارة التكلفة عن طريق مشاركة اإلدارة في التخطيط والتصـميم، التصـنيع وبيـع جات الجديدة كما يتطلب هذا المدخل تكوين عالقة بين وظيفة المنتج والعمليـات المنت

المرتبطة لتحليل مسببات التكلفة وخصائص المنتج وطبيعة التكلفة للخصائص المميزة Process Cost Analysisلمنتج معين، يسمى هذا المدخل تحليل تكاليف العمليات

(PCA) يقة عن التكاليف والربحية لكل منتج على قدم هذا التحليل للشركة صورة دقمنتج ذات قيمة مباشرة حدة، كما وفر أسس للتصميم وتغييرات اإلنتاج لتقديم وظائف لل

.وقد حصلت هذه الشركة على العديد من المنافع عند تطبيقها لهذا النظام،أكبر للسوقغربيـة فـي ظـل ركزت هذه الدراسة على مجاالت خفض التكلفة في دولة

وضع التنافسي الحاد من خالل دراسة الحالة كمنهج، أما الدراسة التي بـين أيـدينا الفيمثل خفض التكلفة جزء من أهدافها بناء على االتجاهات المعاصرة لمحاسبة التكاليف

.بغرض تحديد أسعار الصادرات في السودان :)2()م2000(حسين محمد أحمد: دراسة

(1) ALBhimani and Philips. Mulder “Managing Process Quality and Costs: Acase.

Study” Journal of Cost Management Volume 15, No.2, (March/ April 2001). دراسة تحليلية مقارنة للتجربة : إطار مقترح لتطبيق أسلوب التكلفة المستهدفة" حسين محمد أحمد عيسى،. د) 1(

. م2001المجلة العلمية لالقتصاد والتجارة، كلية التجارة، جامعة عين شمس، العدد الثاني، أبريل ،"اليابانية

-

منشـآت نتيجـة السية الشديدة التي تواجه الدراسة الضغوط التنافهذه تناولت .األعمال العالمية التنافسية لخصائص بيئة

الدراسة إلى تصميم إطار مقترح لتطبيق أسلوب التكلفة المستهدفة يساعد تهدفعلى رفع مستوى القدرات التنافسية للشركات وتحقيق أهداف زيادة المبيعات واألرباح

ارب شركات يابانية رائدة فـي مجـال تطبيـق والحصة السوقية، إضافة لدراسة تجالممارسة أسلوب التكاليف المستهدفة وتحديد االختالفات بين اإلطار المقترح للتطبيق و

-:من النتائج التي توصلت لها الدراسة ما يلي،والعملية في تلك الشركاتاإلطارالمتكامل لتطبيق التكلفة المستهدفة ينبغي أن يتم تصميمه على ضـوء -

،وهناك حاجة لهـذا األسـلوب التكلفة المستهدفة ألسلوبلخلفية النظرية والتاريخية ا .ينبغي معرفة األفكار المؤثرة على تطبيقه وأثره على خفض التكاليفو

التكاليف المستهدفة هي نظام تخطيط لألرباح وإدارة التكلفة يعتمد على سـعر - .البيع والتركيز على العميل وتصميم الجودة

تصميم وتطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة تتوافق مع مراحل تطـوير مراحل -المنتج ويتم تطبيق هذا األسلوب من خالل مرحلتين هما مرحلة إنشاء التكلفـة

.المستهدفة ومرحلة تحقيق إنجازها

أسلوب التكلفة المستهدفة بين هذه الدراسة قامت على أسلوب المقارنة لتطبيق أما الدراسة الحالية فتعتبر أسـلوب تلف بيئتهما عن السودانخواليابان واللتين تمصر

أخرى التكلفة المستهدفة واحد من االتجاهات المعاصرة باإلضافة التجاهات معاصرة .لتحديد أسعار الصادرات السودانية تستخدمها

:)1()م2001( النشار محمود عبده تهاني: دراسةحاسبية لتوفير معلومات تكاليفيـة أشارت الدراسة إلى أن عدم تطوير النظم الم .درتها التنافسية تفيد إدارة المنشأة في اتخاذ القرارات يضعف من ق

-:تتلخص مشكلة الدراسة في األسئلة اآلتية

إطار مقترح لتكامل نظام المحاسبة عن التكلفة على أساس العمليات ونظـام " تهاني محمود عبده النشار،. د) 1(

مجلة كلية التجارة للبحـوث العلميـة، كليـة ،"المحاسبة عن التكلفة على أساس الخصائص المميزة للمنتج . م2001، )38(التجارة، جامعة اإلسكندرية، العدد الثاني، المجلد

-

مدخل إلدارة التكلفة على أساس ما هي األسباب التي دعت إلى ضرورة توفير - .؟العمليات

تغلب على مشاكل النظم الحاليـة ما هي نظم المحاسبة عن التكاليف المالئمة لل -تفي بمتطلبات مدخل إدارة التكلفة على أساس العمليات وتـوفير المعلومـات

. العالمي؟قيق التميز المالئمة لمنشآت األعمال لتح

:يلي صلت الدراسة للعديد من النتائج لعل من أهمها ماتوام التكلفة علـى تكامل نظام المحاسبة عن التكلفة على أساس العمليات مع نظ

أساس المواصفات سوف يسهم في توفير إطار علمي يحقـق مفهـوم إدارة الجـودة .ويوفر أساس للرقابة على التكاليف الشاملة

إمكانية تطبيق المنهج المقترح من خالل الدراسة التطبيقية التي أجرتها الباحثة - .على شركة طنطا للزيوت والصابون

ار مقترح للتكامل بين نظامين من نظم التكـاليف هذه الدراسة اهتمت ببناء إطالمعاصرة هما نظام التكلفة على أساس العمليات والمحاسبة عن التكلفة على أسـاس الخصائص المميزة للمنتج بالتطبيق على مصنع واحد فقط فـي جمهوريـة مصـر

اهين العربية، أما الدراسة الحالية فتقوم على وضع إطار متكامل يستخدم أكثر من اتج .رالصادرات السودانيةالتكاليف لتحديد أسعا من االتجاهات المعاصرة لمحاسبة

:)1()م2002( محمد أحمد فرغلي:دراسةهدفت هذه الدراسة إلى توضيح الرؤى من وجهة النظـر العلميـة والعمليـة

ـ ن والواقعية فيما يتعلق بأهم األساليب االقتصادية والمحاسبية والبيئية والفنية التي يمك بأسواق التصـدير، جودتها وتأكيد االعتماد عليها ألغراض تأهيل المنتجات الصناعية

والعالمية وفي ضوء محـددات إدارة شـركات المعايير والمقاييس المحلية ارفي إطحددات الدولية للصادرات والتـي ومؤسسات األعمال والتي تهدف لتعظيم الربح، والم

ن المنتجات المستوردة، وتخفيض كميـة مخلفـات التلوث البيئي الناتج عف لمنع تهداستخدام هذه المنتجات، مع األخذ في االعتبار تأكيد جودة تلك المنتجات أيضا خاصة

أساليب تأهيل المنتجات الصناعية للحصول على المزايا التنافسية ألغراض تنميـة "أحمد فرغلي محمد،. د) 1(

. م2002ديمية، المكتبة األكا: سلسلة كراسات مستقبلية، القاهرة ،"الصادرات

-

منتجات الدول النامية لتمكينها من الحصول على مزايا تنافسية بأسواق التصدير لزيادة الدراسـة العوامـل تناولتت وزيادة أرصدة العمالت األجنبية، كما ميزان المدفوعا

.المؤثرة على المزايا التنافسية للمنتجاتركزت الدراسة على دورة حياة المنتج ألغراض تأهيل المنتجات للتصدير من

ما عملت على تقييم تكلفة وعائد كخالل مفهوم دورة حياة المنتج وأهميتها االقتصادية، رة حياة المنتج لتحقيق أهـداف نواتج دورة حياة المنتج واإلطار العام لنظام تكاليف دو

التنمية االقتصادية واالجتماعية واستغالل الطاقات العاطلة والحد من البطالة وتحسين .معدالت دخول األفراد

-:خلصت الدراسة لعدة نتائج منها

تتأثر المزايا التنافسية للمنتجات الصناعية بعدة عوامل أهمها الجودة العالية في -اييس الدولية، وبأسلوب تصنيع المنتج، وبحجم الضياع ضوء المواصفات والمق

.أو الفاقد من الكمية المستخدمة

.دورا رئيسيا في جذب المنتجات لألسواق الخارجية يلعب السعر التنافسي -

االلتزام بالمعايير الدولية الخاصة بتنظيم اإلدارة البيئية يؤدي لتأهيل المنتجات - .ر المستوردمن الناحية البيئية ومن وجهة نظ

.تأكيد جودة منتجاتها يهالعاالدول التي ترغب في دعم وتنمية صادراته -يؤدي تقييم تكلفة وعائد نواتج دورة حياة المنتج إلى تحديد األسعار التنافسـية -

.للتصدير، ودراسة اقتصاديات تصدير المنتجات للخارجنية لتأهيـل المنتجـات علم االقتصاد والمحاسبة واألساليب الف عليدراسة إعتمدت ال

الصناعية للحصول على المزايا التنافسية ألغراض تنمية الصادرات، أما الدراسة التي بين أيدينا فتركز بشكل أساسي على استخدام محاسبة التكاليف وخاصـة االتجاهـات

.ات السودانية لتحديد أسعار الصادر المعاصرة منها

-

:)1()م2002( عليالصادق عبد الحميد:دراسة تمثلت مشكلة الدراسة في التعرف على الدور الذي تؤديه استراتيجية تصـدير

..الماشية في التنمية -:توصلت هذه الدراسة لعدة نتائج منها

االهتمام بالكادر البشري في مجال تنمية الثروة الحيوانية وتدريبه ونقلـه مـن - .اإلنتاج التقليدي إلى اإلنتاج االقتصادي

.لتي لها مردود تكون مفيدة لكل االقتصاد القوميزيادة الصادرات ا -

هذه الدراسة واحدة من الدراسات التي تمت في السودان وهدفت لتسليط الضوء على استراتيجيات تصدير الثروة الحيوانية ومساهمتها في النـاتج القـومي والنـاتج

اليـة فهـي المحلي والتنمية االقتصادية من وجهة نظر علم اإلدارة، أما الدراسة الحدراسة محاسبية تعتمد على االتجاهات المعاصرة لمحاسبة التكاليف لتحديـد أسـعار

.الصادرات السودانية :)2()م2003( أمين أحمد إيمان:دراسة

كنولوجيـا هذه الدراسة التغيرات الجوهرية في البيئـة الصـناعية وت ت تناولرتها التنافسية، وقد ترتب على على أداء الشركات الصناعية وقدالمعلومات وتأثيراتها

هذا التغير تعرض نظم التكاليف التقليدية للعديد من االنتقادات خاصة في ظل المنافسة .المحلية والدولية وعدم مواكبتها لظروف بيئة التصنيع الجديدة

مشكلة الدراسة في تبني استراتيجية خفض التكلفة وبرامجها مما يعد من تتمثل إلدارية الحديثة باعتباره مسارا أساسيا لتحسـين الكفـاءة وزيـادة أهم أهداف النظم ا

هامش الربح أو تخفيض األسعار مما يؤدي لزيادة كمية المبيعـات وتحقيـق ميـزة ..تنافسية بصورة تسهم في تدعيم وتقوية المركز التنافسي

-1992دور استراتيجية تصدير الماشية وأثرها على الميزان التجاري والتنمية، الصادق عبد الحميد علي، )1(

بحث تكميلي ماجستير إدارة أعمال، غير منشور، كلية الدراسات العليا، جامعة السـودان للعلـوم م،2000 . م2002والتكنولوجيا،

، "تفعيل اإلدارة االستراتيجية للتكلفة في ظل متطلبات البيئة الصناعية الحديثة" ،إيمان أحمد أمين مجاهد. د) 1(بحث مقدم إلى المؤتمر العلمي السنوي التاسع عشر الدولي بعنوان تحديث الصناعات العربيـة فـي ضـوء

. م2003أبريل 24-22المتغيرات الدولية، كلية التجارة، جامعة المنصورة،

-

-:من النتائج التي توصلت لها الدراسة ما يلي

عمال الحديثة بشكل ملحـوظ وهـام لتحقيـق تطورت نظم اإلنتاج في بيئة األ - .أهداف رئيسية أهمها خفض تكلفة المنتجات وزيادة جودتها

عدم مالءمة أنظمة التكاليف التقليدية للتغيرات التي حدثت في بيئـة التصـنيع - .الحديثة، ووجهت لها العديد من االنتقادات

التكاليف لكـي تغير نظم التصنيع واالستراتيجيات يستلزم ضرورة تغيير نظم -تظل مالئمة لهذه االستراتيجيات وتدعمها باعتبار أن نظم التكاليف هي المرأة

.التي تعكس نظم التصنيع واستراتيجيات المنشأةاعتماد اإلدارة االستراتيجية للتكلفة على العديد من األساليب واألدوات الحديثة -

ـ ية مما يؤدي لتـد تمكنها من تحقيق الميزة التنافسالتي ين الموقـف عيم وتحس .التنافسي للشركات المطبقة لتلك األساليب

اهتمت هذه الدراسة بالتغيرات التكنولوجية في البيئة الصناعية وأثرهـا علـى خاصة في ظل المنافسـة القصور وعدم المواكبةمت بظم التكاليف التقليدية التي اتسن

لتي تركز عليها دراسـتنا الحادة وضرورة تبني اتجاهات حديثة وهو أحد االتجاهات ا .الصادرات السودانية وتحديد تكلفتها وتسعيرهابيق على هذه بالتط :)J.Kline (2003) James)1:دراسة

قة أجبـرت أوضحت الدراسة أن عولمة االقتصاد على مـدار العقـود السـاب الحكومات على تبني مداخل وممارسات جديدة بغرض تقوية اإلنتاجية، قيـاس األداء

.لمنافسة بين القطاعين والخاص في تقديم الخدماتواوب القيـاس المرجعـي أبانت الدراسة أن هناك سببان لمناقشة العالقـة أسـل

:وأسلوب التكلفة على أساس النشاط هما .األسلوبان يستخدمان أدوات متداخلة بنجاح -

(1) James J. Kline, “Activity Based Costing and Benchmarking” Journal of Govern-

mental Financial Management, Volume 52,. N0.3 (Fall 2003).

-

على مستوى العالم أوضحت أن تبني النظامين يعيقه عدم معرفـة الحكومات -انب الفنية والتطبيقية مما يحدث فراغا في المعرفة وهو ما سعت الدراسة الجو .لملئه

خلصت الدراسة إلى أن العديد من المنظمات في القطاعين العام والخاص فـي الواليات المتحدة األمريكية والمملكة المتحدة واستراليا تبنت هـذا النظـام المشـترك

-:وتوصلت من خالل تطبيقه لآلتي

ة على أساس النشاط والقياس المرجعي أداتان مرتبطتان بالجودة وتحظيان التكلف -بالقبول العام، كما أنهما تعززان تحليل وفهم الخطوات وتكـاليف الخدمـة أو

.األنشطة المنفذة

قات التشابكية لألداتين ومقدرتهما على إكمال بعضهما يساعد الحكومـات الالع - .خدمات وزيادة فاعليتهاعلى مستوى العالم على تحسين جودة ال

يوفر نظام التكلفة على أساس النشاط معلومات عن تكاليف الخدمات والمنتجات - .بدقة أكثر وأنواع للمقاييس يتطلبها القياس المرجعي الناجح

يتم تشجيع القياس المرجعي بواسطة الحكومات الوطنية ومنظمـات الجـودة .النشاط التكلفة على أساس العالمية متداخال مع نظام

رجعي والتكلفة على أساس النشاط على أسلوبي القياس الم ركزت هذه الدراسةوأهميتها والعالقة بينها كمقياس لألداء وتجويده ويعتبر األسلوبين جزء من الدراسـة التي نحن بصددها مع أهمية تبني اتجاهات معاصرة أخرى فـي محاسـبة التكـاليف

.وتسعير الصادرات د تكلفةلتحدي كبر دقة ممكنةللوصول إلى أ :)1()م2003(هاشممحمد صالح : دراسة

، مما يقتضي بيئة منظمات األعمال المعاصرة تناولت الدراسة تعقد وديناميكيةبيئـة ارات ذات خصائص تختلف عـن معلومـات قرمعلومات مالئمة التخاذ توفير

تقييم دور أسلوب التكلفة المستهدفة في دعم ونجاح تطبيق استراتيجية ريادة التكلفة "محمد صالح هاشم، . د )1(

، عدد المجلـد )21(ث اإلدارية، أكاديمية السادات للعلوم اإلدارية، السنة ، مجلة البحو"ببيئة األعمال المتقدمة . م2003) أبريل، يوليو، اكتوبر(

-

دورها في اتخاذ ل يفيةالتكالاسبية ذات الصبغة األعمال التقليدية خاصة المعلومات المح .القرارات المختلفة وتأثيرها في قدرة المنشأة على االستمرار والبقاء والنمو

تتمثل مشكلة الدراسة في أن عدم وجود دور محاسبي وتكاليفي فعـال داخـل المنظمة للمشاركة في اختيار استراتيجياتها وتنفيذها وتقييم نتائجها سيؤدي لعدم فاعلية

إلطار متكامل لزيـادة فاعليـة أسـلوب التكلفـة أن هناك حاجة وي، الدور المحاسبمـن و يادةالتكلفة في بيئة األعمال المعاصـرة مستهدفة في دعم تطبيق استراتيجية رال

-:النتائج التي توصلت لها الدراسة ما يلي

عجز نظام التكاليف بأدواته وأساليبه التقليدية عن مواكبة التغيرات التي حدثت - معوقـا لتطـوير األداء التكـاليفي منظمات األعمال مما قد يجعلـه في بيئة

بيئـة األعمـال المعاصـرة يادة التكلفة لها أهمية خاصة فـي استراتيجية روستمرار والنمو والمنافسة في بيئة اإلدعم قدرة المنشأة على النجاح و هافيمزايال

.األعمال المعاصرة وخاصة مدخل التكلفة المستهدفة

يـادة التكلفـة دورا هاما في بناء استراتيجية رل التكلفة المستهدفة يلعب مدخ -ومرحلة تطبيقها ورقابة وتقويم األداء من خاللها داخليا وخارجيـا وتطـوير

.األداء التكاليفي بما يضمن زيادة التكلفة

اهتمت هذه الدراسة بعملية توفير المعلومات المالئمة التخاذ القرارات بصورة نية أسلوب التكلفة المستهدفة ودوره في دعم ونجاح تطبيق استراتيجية التكلفة عامة متب

ستهدفة غير ة المفي ظل المنافسة، أما الدراسة التي نحن بصددها فتعتبر أسلوب التكلفتحاول تحقيقه اليف الصادرات وتحديد أسعارها ولتحقيق أهداف قياس تك هكاف لوحد

.بالتكامل مع اتجاهات معاصرة أخرى :)1()م2004(السيسي أحمد نجوى: دراسة

تحدثت الدراسة عن طبيعة فلسفة الوقت المحدد وتأثيراتها على كل من نظـام ومتطلبات نجاحها وأثر تطبيقها على هاركائز إيضاح أهمووالتخزين، اإلنتاج، والشراء

أثر تطبيق فلسفة الوقت المحدد على تدعيم القـدرة التنافسـية فـي الوحـدات " نجوى أحمد السيسي،. د )1(

راسات المالية والتجارية، كلية التجـارة، ، دراسة ميدانية، مجلة الد"االقتصادية في ظل بيئة التصنيع الحديثة . م2004فرع بني سويف، جامعة القاهرة، العدد األول، مارس

-

ـ ية كل من الجودة، التكلفة وتحقيق رضاالعميل مما يساعد على تدعيم القـدرة التنافس -:نتائج أبرزهاة توصلت الدراسة لعدو صاديةللوحدات االق

الشركات الصناعية محل الدراسة بعضها يطبق نظام اإلنتاج للسوق والتخزين - .ل والبعض اآلخر يطبقه حسب طلب العمي

نظام اإلنتاج حسب طلب العميل يؤدي لعدم وجود مخزون والشراء بكميـات - .نتاج بين المراكز أو المراحل اإلنتاجيةصغيرة وسهولة واستمرارية تدفق اإل

يمكن تطبيق فلسفة الوقت المحدد بنجاح في الوحدات االقتصادية في ظل بيئـة -والمتطلبات الواجبة لتحسين الجودة ولتنميـة التصنيع الحديثة وفق اإلجراءات

.مهارات العاملين وتلك الواجب اتباعها لتحقيق رضاء ووالء العميل

ة على أثر تطبيق فلسفة الوقت المحدد على تـدعيم القـدرة ركزت هذه الدراسالتنافسية في الوحدات االقتصادية في ظل بيئة التصنيع الحديثة ومزاياه، أما الدراسـة

اتجاهات أخرى معاصرة فـي محاسـبة ب دعمالتطلب تالفلسفة هذه أن الحالية فتعتبر .دقةورة أكثردرات السودانية بصالتكاليف لتسهم في تحديد أسعار الصا

:)1()م2004( إبراهيم محمود عبدالفتاح :دراسةالدراسة مبررات وأهمية تطوير مدخل قياس التكلفة على أساس المواصـفات تناولت

تالفـي العديـد مـن و لقياس تكلفة المنتجات بهدف االستغالل األمثل للطاقة المتاحة .لقياس التكاليفاالنتقادات التي وجهت للنظم التقليدية

تمثلت مشكلة الدراسة في أن المداخل الحديثة تجاهلت قيـود اإلنتـاج ونقـاط توفر المعلومات الدقيقة والمالئمـة نتج عنه طاقات غير مستغلة كما ال االختناق مما

توليفـة ات غير المستغلة ولمتخذي القرارات خاصة فيما يتعلق بتحديد الموارد والطاق -:مايليالدراسة ائجنت ومن،توغيرها من القراراالمثلي إلنتاج ا

لمنافسة، مما جعـل التي أدت لزيادة حدة ا العالمية التطورات والتحوالت تعدد .بحاجات العمالء والمستهلكين الحالية والمتوقعة اتهامنتج فيلت اإلدارة

تطوير مدخل قياس التكلفة على أساس المواصفات بهدف االستغالل األمثـل "محمود عبد الفتاح إبراهيم، . د) 1(

، )2(ية التجارة، جامعة المنصورة، العدد المجلة المصرية للدراسات التجارية، كل ،"للطاقة، مع دراسة تطبيقية . م2004، )28(المجلد

-

ترجع أهمية ومبررات تطوير مدخل التكلفة على أساس المواصفات إلـى أن -خطيط تكاليف اإلنتاج، ويتفق مـع سياسـة التوجـه هذا التطوير يساعد على ت

بالسوق ويتفق مع فلسفة اإلنتاج في الوقت المحدد، وفلسفة التكلفة المسـتهدفة كما يساعد على تحقيق الجودة المستهدفة في ضوء مقاييس الجودة الدولية، كما يساعد على الحد من ضراوة المنافسة ويفيد في زيادة حصة المنتج في السوق

تحقيق أكبر منفعة ممكنة للمنظمة بما يتناسب مع الوفاء بحاجات ورغبات مع .المستهلكين

يسـاعد علـى ل التكلفة على أساس المواصـفات تطوير مدخ - .تخفيض تكاليف اإلنتاج

االتجاهات المعاصرة لمحاسبة التكاليف دحبأ اهتمت هذه الدراسة -ومع أهمية هذا االتجـاه لقياس تكلفة المنتجات ولم تتطرق لتسعير الصادرات

دعي تبني أكثر مـن لكنه غير كاف لتحديد تكلفة الصادرات وتسعيرها مما يستالتسعير بصورة تكاليف لتحديد التكاليف بدقة أكبروفي محاسبة ال اتجاه معاصر

.واقعيةأكثر :)1()م2004( خيري يسري محمدعلي:دراسة

الجديدة أو تطوير المنتجات تمثلت مشكلة الدراسة في أنه عند تصميم المنتجات القائمة يتم التركيز على الجوانب الفنية والهندسية وعدم إعطـاء االهتمـام الكـافي لجوانب التكلفة وإذا تم أخذ هذه الجوانب في االعتبار فإنها تؤخذ بشكل غير علمي أو

.رتب عليه نتائج غير مرضية غالباغير منظم وغير موثق مما يت :موعة من النتائج من أهمها ما يليتوصلت الدراسة لمج

يتعين على المنشآت التي ترغب في تحقيق ميزة تنافسـية ضـرورة تطبيـق -المفاهيم المستحدثة لإلدارة االستراتيجية للتكلفة خاصة مرحلة تصميم المنـتج

.وما يلزم تلك المفاهيم من أدوات وأساليب

إطار مقترح لإلدارة االستراتيجية المتكاملة في مرحلة تصميم المنتج مع دراسة " يسري محمد علي خيري،) 1(

. م2004، رسالة دكتوراه في المحاسبة، غير منشورة، جامعة المنصورة، "تطبيقية

-

حيـاة المنـتج تؤثر مرحلة التصميم بشكل جوهري على جميع مراحل دورة - .تتم من أجلها) البحوث والتطوير(التالية لها كما أن المراحل السابقة لها

تحديد دور المحاسبين في مرحلة التصميم له دور كبيـر فـي التـأثير علـى -القرارات االستراتيجية في اختيارهم ألفضل تصـميم بـديل للمنـتج كمـا أن

يط تكاليف مخفضة مما يساعد المعلومات المحاسبية التي يوفرونها تؤدي لتخط .على تخطيط موقف تنافسي أفضل في السوق

فكرة فريق العمل المتكامل المتعاون في مرحلة التصميم تؤدي لتحقيق تصميم -يراعي االعتبارات الفنية واعتبارات الجودة والتكلفة مما يحقق موقف تنافسـي

.أفضل

منتجـات ف عند تصميم المحاسبة التكاليركزت هذه الدراسة على بيان تجاهل ويعتبر ذلك أحد األسباب ترى ضرورة االهتمام بمحاسبة التكاليفو الجديدة وتطويرها

اصـرة أخـرى التي دعت للدراسة التي نحن بصددها مع ضرورة تبني اتجاهات مع .تكاليف وتسعير صادرات السودانفي مجال تحديد لمحاسبة التكاليف

:)1()م2004( أبوعبيدة سر الختم عمر:دراسةتحدثت الدراسة عن االتجاهات المعاصرة في محاسبة التكاليف وأثرها علـى

.التخطيط االستراتيجي الماليتمثلت مشكلة الدراسة في أن نظام محاسبة التكاليف يمثل قاعـدة المعلومـات

محاسـبة وأن هناك عدم اهتمام بترقيـة نظـم الدقيقة في نظم المعلومات المحاسبية .طويرها لتواكب تغيرات بيئة الصناعةالتكاليف وت

-:من أهم النتائج التي توصلت لها الدراسة ما يلييحقق إحكام السيطرة على النظـام اإلداري ) ISO(نظام المواصفات القياسية

.ويساعد في تطوير وتطبيق أنظمة المعلومات المحاسبية واإلدارية

االتجاهات المعاصرة في محاسـبة التكـاليف وأثرهـا علـى التخطـيط مر الشيخ،أبو عبيدة سر الختم ع) 1(

بحث تكميلي لنيل درجة الماجستير في إدارة األعمـال، غيـر االستراتيجي المالي، دراسة تحليلية تطبيقية، . م2004منشور، جامعة السودان للعلوم والتكنولوجيا،

-

حقيق بير في األداء مع تث طفرة وتحول كاحدإيمكن ألنظمة محاسبة التكاليف - .تنسيق الجهود للوظائف األخرىب هدف التحسين المستم

التخطيط االستراتيجي عمود البناء األساسي الذي يمكن أن يحقق للمنظمة هدف -لدقة متناهية في جمع المعلومات والـنظم الحديثـة البقاء واالستمرار ويحتاج

.نظم التقليديةلمحاسبة التكاليف تقدم معلومات أكثر دقة من ال

هذه الدراسة إحدى الدراسات السودانية في مجال اإلدارة التي تحـدثت عـن لمـالي، االتجاهات المعاصرة لمحاسبة التكاليف وأثرها على التخطيط االسـتراتيجي ا

اإلدارية دون الجوانب المحاسبية كمـا أنهـا ركـزت علـى وركزت على الجوانبالصادرات السودانية عامة دون التطرق لتسعير التخطيط االستراتيجي المالي بصورة

.هذه الدراسة وضوعوهو م :)Itinterhuber (2004) Andreas)1 :دراسة

قبـل من اكافيا اهتمامر على أساس القيمة وأنه لم يجد تناولت الدراسة التسعيـ فردا أو منسوبا ألدواتالكبير من المالي هريث أت األكاديميين والممارسين مع ويقيةتس

.أخريتحليل القيمة االقتصادية بأنه تحسـين لقيمـة المنتجـات عن تحدثت الدراسة

عدة خطوات، كمـا والخدمات المقدمة للعمالء ويتم تقييم القيمة االقتصادية من خالل .تناولت قطاعات السوق وأخيرا التحليل التنافسي

ن له عوائق كبيرة خلصت الدراسة إلى أن التركيز الشديد على المنافسة قد تكوألشكال افبدال من محاولة خلق وتوصيل القيمة للعميل فإن الشركات ال تعطي اعتبار

.المنتجات الحالية للمنافسين مما يسبب لها بعض المخاطرتقديم إطار متكامل لقرارات التسعير وخاصـة التسـعير بهذه الدراسة اهتمت

في وذلك من وجهة نظر إدارة التسـويق على أساس القيمة الذي لم يجد االهتمام الكادون التطرق إلسهام االتجاهات المعاصرة لمحاسبة التكاليف، أما الدراسة التي نحـن

1( )Andreas Itinterhuber, “Towards Value- Based Pricing. An Integrative Frame work

for decision making”. Industrial Marketing Management, Volume 33, Number8, No-vember 2004.

-

بصددها فتسير في ذات االتجاه والذي يعتبر جزء من أهدافها مع تبنـي االتجاهـات .تحديد أسعار الصادرات المعاصرة في محاسبة التكاليف من أجل

:)1()م2005( العدلد فكري أحم :دراسة تمثلت مشكلة الدراسة في أن التصدير يؤثر على هياكل األبنيـة االقتصـادية للدول النامية مثل تكنولوجيا اإلنتاج المتقدمة وبرامج عمليات اإلنتـاج بمـا يتماشـى والمواصفات العالمية لنظام الجودة الشاملة، حيث أكدت عدم إدراك المسـئولين عـن

ة المصرية ألهمية دراسة المتغيرات العالميـة وتأثيرهـا علـى الصادرات الزراعيصادرات السلع الزراعية خاصة المنافسة السعرية من ناحية بيئية وبالتـالي تحـاول الدراسة التعرف على معايير الجودة البيئيـة ألسـواق الـدول المتقدمـة لتصـحيح

.جية التسويقية للصادرات الزراعيةاالستراتي -:عدة نتائج منها ما يليتوصلت الدراسة ل

االفتقار ألهم الوسائل التي تخدم تنمية الصادرات مثـل الدراسـات الجامعيـة - .المتخصصة واألساليب الحديثة للتصدير كالتجارة اإللكترونية

ضرورة االتجاه لتنويع المنتجات الزراعية المصدرة وعدم االعتماد على منتج -ي والبعـد البيئـي للمسـئولين عـن غياب الوعي البيئصديري واحد،إضافة لت

السياسات التصديرية مع عدم وجود استراتيجية واضحة يمكن االعتماد عليهـا .في تنمية الصادرات الزراعية أو الصناعية

اهتمت هذه الدراسة بالجانب االقتصادي من أجل تنمية الصادرات المصـرية ي محاسبة التكاليف من ولم تتعرض لالتجاهات المعاصرة ف بات الجودةفي ضوء متطل

والذي يسهم أيضا في تنمية الصادرات وهو ما تسـعى أجل تحديد أسعار الصادرات .لتحقيقه الدراسة هذه

:)2()م2005( رشاد محمد رأفت:دراسة

، مجلة البحوث اإلدارية، أكاديمية "تنمية الصادرات المصرية في ضوء متطلبات الجودة" فكري أحمد العدل، )2(

. م2005، أبريل )2(، العدد )23(سنة السادات للعلوم اإلدارية، ال، "ترشيد التكاليف واألنشطة بسلسلة القيمة مدخل للقيمة المضافة بمنظمات األعمال"، محمد رأفت رشاد. د) 1(

.م2005، أبريل )23(مجلة البحوث اإلدارية، أكاديمية السادات للعلوم اإلدارية، السنة

-

تتمثل مشكلة الدراسة في أن هناك بعض الدراسات والبحوث خلصت إلى أن تحقيـق كلفة أو باستبعاد بعض األنشـطة لكنهـا لـم التكلفة المستهدفة قد يتم إما بتخفيض الت

مواجهة المشكالت ذات الصـلة توضح اإلجراءات العملية التي يتعين اتباعها وسبلمنها تحقيق القيمة المضافة بسلسلة القيمة من أجـل ترشـيد التكـاليف واألنشـطة و

.للوصول إلى مدخل التكلفة المستهدفة ودوره في التسعير التنافسياسة المنهج النظري التحليلي لجوانب إحدى مشكالت التسـعير استخدمت الدر -

التي تعاني منها بعض منظمات األعمال في مجال المنافسة السعرية التي قـد .تعوق تحقيق التكلفة المستهدفة وأساليب عالجها

-:توصلت الدراسة لعدد من النتائج منها ما يلي

نب الفنية والمالية ضرورة تشكيل مجموعات عمل من المتخصصين في الجوا -وتحليل تكاليف المنتجات في منظمات األعمال والتقرير عنها واإلدارية لدراسة

.بما يفيد في اتخاذ القرارات االستراتيجية

.قياس التكلفة والعائد من تطبيق إدارة التكلفة المستهدفة -

.نتائجها بأسعار المنافسين ة أسعار منتجات المنظمة دوريا ومقارنةمراجع -

إعادة النظر في أسلوب قياس التكاليف وتحديد سبل ترشيها في إطـار عمـل - .األنشطة بسلسلة القيمة وعدم تجاوز التكلفة المستهدفة

تحقيق الميزة التنافسية باستخدام أسلوب التكلفة ب يالحظ أن هذه الدراسة اهتمتة القيمة المضافة المستهدفة لترشيد التكاليف واألنشطة بسلسلة القيمة والعمل على زياد

أما دراستنا هذه فتهتم باستخدام العديـد مـن .والمساهمة في ترشيد قرارات التسعيراالتجاهات المعاصرة في محاسبة التكاليف ودورها في تحديـد أسـعار الصـادرات السودانية ويعد أسلوب التكلفة المستهدفة أحد االتجاهات المعاصرة التي سوف تستخدم

.ملة يحقق هذا الهدفلتكوين إطار متكا

-

:)Warren, Reeve & Fees)1 (2005) :دراسة

أوضحت هذه الدراسة أن نظم التشغيل المستخدمة بواسطة معظـم الشـركات خضعت لتغيرات هامة مما يتطلب إنتاج منتجات وتقديم خدمات بجودة عالية وتكلفـة

يـر فـي نظـم منخفضة ومتاحة باستمرار، ولتحقيق هذه األهداف يقتضي األمر تغيتصنيع المنتجات وتقديم الخدمات وأحد هذه النظم هو نظام اإلنتاج في الوقت المحـدد

وتفادي الجودة الضـعيفة للعمليـات يركز هذا النظام على تخفيض الوقت والتكلفةواسة بعمل مقارنة بين نظام اإلنتاج في الوقت قامت الدر،كما الصناعية وغير الصناعية

يف الصناعية التقليدية وأوضحت أن من أهم مزايـا اإلنتـاج فـي تكالالمحدد ونظم ال -:الوقت المحدد ما يلي

.تخفيض المخزون وبالتالي تخفيض التكاليف - .تخفيض وقت التقديم للعميل -

.تخفيض وقت اإلعداد -

اإلنتاج في الوقت المحدد أحد أهم نظم التشـغيل اعتبرت هذه الدراسة أن نظامم والذي يعمل على ترشيد التكـاليف وذلـك مـن خـالل لمواكبة تغيرات هذه النظ

استعراضها النظري لهذا النظام، ولكنها لم تتطرق له كأسـلوب يسـهم فـي تحديـد التكاليف وتسعير الصادرات وهو ما سوف تتناوله الدراسة التي نحن بصـددها مـع

0في محاسبة التكاليف لتحقيق هدفهااتجاهات أخرى معاصرة :)2()م2005( شمعون التجاني سيف النصر :دراسة

ف وأثرها على قياس تحدثت الدراسة عن االتجاهات المعاصرة لمحاسبة التكالي .تكلفة اإلنتاج

في أن عدم االهتمام بتطوير وترقية نظـم التكـاليف الدراسة مشكلةتتلخص .ه العديد من مصاعب المنافسة لتواكب تغيرات بيئة الصناعة الحديثة ينتج عن

(1)Carl. S.Warren, James M. Reeve and Philipe. Fees, “Financial and Managerial Ac-

counting," Edition (8), 2005. االتجاهات المعاصرة لمحاسبة التكاليف وأثرها على قيـاس تكلفـة سيف النصر التجاني إبراهيم شمعون،) 1(

السودان بحث تكميلي ماجستير تكاليف ومحاسبة إدارية، غير منشور، جامعة اإلنتاج، دراسة تحليلية تطبيقية، . م2005للعلوم والتكنولوجيا،

-

راسة إلظهار دور وأهمية االتجاهات المعاصرة لمحاسبة التكـاليف هدفت الدوما يمكن أن تقدمه من معلومات أكثر دقة وأهمية لخطوط اإلنتاج وسلوك التكلفة مما يساعد على تخفيض تكاليف اإلنتاج، وتحقيق ميزة تنافسية وتحقيـق حصـة سـوقية

.رعلى البقاء واالستمرا تساعد المنشآت الصناعية :الدراسة لعدة نتائج من أهمها لتتوص

استخدام نظام التكلفة على أساس النشاط في المنشآت التي تتعدد فيها األنشـطة - .والعمليات يساهم في تحديد التكلفة الحقيقية بصورة دقيقة

نظام اإلنتاج بدون مخزون، يساعد على التخلص من األنشطة التي ال استخدام - .ف اإلنتاجتضيف قيمة وبالتالي تخفيض تكالي

استخدام األساليب الحديثة للجودة الشاملة يؤدي إلى تميز المنتج بجودة عاليـة -وتكلفة أقل مما يساعد على تحقيق نسبة جيدة من هامش الربحية وخلق وضع

.تنافسي أفضل

تحدثت هذه الدراسة عن االتجاهات المعاصرة لمحاسبة التكاليف وأثرها علـى امة وأوجه القصور في نظم محاسبة التكاليف التقليدية، ولم قياس تكلفة اإلنتاج بصفة ع

تتطرق هذه الدراسة لدور هذه االتجاهات وأثرها فـي تحديـد أسـعار الصـادرات فسوف تحاول التطبيـق الدراسة هذه السودانية كما تم تطبيقها على منشأة واحدة، أما

.لتحديد أسعار الصادرات السودانية كثر من منشأة على أ :)1()م2006( ادعومحمد سليمان :ة دراس

تحدثت الدراسة عن أثر مصادر المعلومات التصديرية على األداء التصديري .للشركات المصدرة األردنية ولم تتطرق ألنواع المعلومات التصديرية

مشكلة الدراسات تمثلت في أن نتائج الدراسات تشير إلـى أن االفتقـار إلـى ألسواق األجنبية هو المسئول األول عن التراجع النسبي المعلومات التصديرية حول ا

.لمستوى التصدير واألداء التصديري السيء -:توصلت الدراسة لعدة نتائج منها ما يلي

، المجلـة "أثر مصادر المعلومات على األداء التصديري للشركات المصدرة األردنيـة "محمد سليمان عواد، ) 1(

. م2006، تشرين األول )2(، المجلد )4(األردنية في إدارة األعمال، العدد

-

تستخدمها الشركات األردنية هي ة التي رئيسية للمعلومات التصديريالمصادر ال - .ةالمصادر شبه الحكومية، المصادر االستشارية والمصادر الشخصي

هناك اختالف بين الشركات من حيث استخدامها للمصادر الشخصـية علـى - .أساس حجم الشركة

هناك اختالفات بين الشركات من حيث استخدامها أو للمصـادر االستشـارية - .والشخصية وذلك على أساس الخبرة

تبنت هذه الدراسة أثر مصادر المعلومات التصديرية على األداء التصـديري درة في األردن، ويالحظ أنها لم تتطـرق لتفاصـيل مصـادر هـذه للشركات المص

المعلومات كما لم تشير لمحاسبة التكاليف واتجاهاتها المعاصرة والدور المنوط بها في تحديد أسعار الصادرات ولذلك تحاول الدراسة التي نحن بصـددها التركيـز علـى

.رات السودانيةسعار الصادمحاسبة التكاليف واتجاهاتها المعاصرة ودورها في تحديد أ :)Colin Drury)1 (2006) :دراسة

الدراسة إلى أنه خالل الثمانينيات من القرن الماضي ظهرت محدودية أشارت وقصور نظم التكاليف التقليدية التي تم تصميمها خالل عقود سابقة عندما كان إنتـاج

واألجور المباشرة كانت معظم الشركات يتصف بالقلة والبساطة، وإن المواد المباشرة .التكاليف اإلضافية قليلة نسبيا ة، وكانتل التكاليف الصناعية الغالبتمث

أضافت الدراسة أن الشركات اليوم أنتجت العديد من المنتجات المتنوعة التـي مثل جزءا ضئيال من إجمالي تكاليفها، أمـا التكـاليف ت تكلفة العمل المباشر تأصبح

ات أهمية معتبرة، وصار األسلوب المبسط لتخصيص التكـاليف اإلضافية فأصبحت ذأصبحت بدورها تميل لالنخفـاض اإلضافية الذي يرتكز على العمالة المباشرة والتي

.الذي ال يمكن تبريرهقامت الدراسة بعمل مقارنة بين النظم التقليدية ونظام التكلفة على أساس النشاط

.مبينة مزايا استخدامه

(1) Colin Drury," Cost and Management Accounting: An Introduction", (Thomson

Publishing, 6 th edition, 2006), p 350-351.

-

محاسـبة إحدى الدراسات األجنبية التي ركزت على قصور نظم هذه الدراسةها ودعت لتبني نظام التكلفة علـى أسـاس النشـاط كأحـد التكاليف التقليدية وتقادم

نها لم تتعـرض لكومات أكثر دقة، االتجاهات المعاصرة لمحاسبة التكاليف لتوفير معلأن نظام التكلفة علـى هذهتنا في تسعير الصادرات، بينما ترى دراس لدور هذا النظام

ي تسـتخدمه أساس النشاط واحدا من االتجاهات المعاصرة في محاسبة التكاليف الـذ .ليف وتسعير الصادرات في السودانلتحديد التكا

:)1()م2006( عبد الفتاححمادةرانيا : دراسةتتمثل مشكلة الدراسة في صياغة وتطوير نظام التكـاليف المالئـم لطبيعـة

.إلنتاج الفوري، بما يضمن تحقيق متطلبات قيام هذه المشروعاتمشروعات ا :توصلت الدراسة لمجموعة من النتائج يمكن تلخيص أهمها في اآلتي

عدم مالءمة نظم التكاليف التقليدية للتطبيق في مشروعات اإلنتاج الفوري لعدم -صالحيتها للرقابة بدرجة كبيرة، كما أن هناك تحويل للعديـد مـن عناصـر

.لتكاليف إلى عناصر تكاليف مباشرةا

هناك تطابق بين فلسفة نظام تحديد التكلفة بالتدفق العكسي وطبيعة مشروعات -اإلنتاج الفوري ألن كال منهما يسعى لتخفيض التكلفة، وسرعة إتمام اإلجراءات

.المحاسبية، وتخفيض التكلفة الناتجة عن القياس المحاسبي

ألنشطة والمحاسبة عن التدفق الفـوري لإلنتـاج كال من مدخل التكلفة حسب ا - .أكثر مالءمة لمشروعات اإلنتاج الفوري في مجال خفض التكلفة

يحققها التكامل بين نظامي تحديد التكلفـة بالتـدفق العكسـي هناك عدة مزايا -ظـام التكلفـة حسـب والمحاسبة عن التدفق الفوري لإلنتاج مع تـدعيمهما بن

.األنشطةة إلى تبني نظام تحديد التكلفـة بالتـدفق العكسـي لتحقيـق دعت هذه الدراس

متطلبات اإلنتاج الفوري من خالل دراسة ميدانية ودوره في تخفيض التكلفة والفورية

مدخل مقترح الستخدام نظام تحديد التكلفة بالتدفق العكسـي لتحقيـق متطلبـات "رانيا حمادة عبد الفتاح، ) 2(، جامعـة ، مجلة المحاسبة واإلدارة والتأمين، كليـة التجـارة "مشروعات اإلنتاج الفوري مع دراسة ميدانية

. م2006، )45(، السنة )67(القاهرة، العدد

-

في اإلنتاج مستخدمة نظام التكلفة على أساس النشاط كأحد االتجاهات المعاصرة فـي ة الصادرات وتسعيرها وهو محاسبة التكاليف، ولكنها لم تتطرق لدوره في تحديد تكلف

.حاليةراسة الما تركز عليه الد :)1()م2007(رياض مصلح ضيف اهللا :دراسة

في أن غالبية الشركات الصناعية األردنية تفتقـر إلـى تتمثل مشكلة الدراسةطة خاصـة فـي مجـال تخفـيض تطبيق نظام تخصيص التكاليف على أساس األنش

-:من النتائج التي من أهمها ما يأتي توصلت الدراسة للعديدالتكاليف،وقدمواكبة وكاليف غيرالمباشرة للت ةتلجمعاقصورالمدخل التقليدي للتكاليف خاصة

دخل التكلفـة علـى مأن التطورات الصناعية مما يؤدي لتوفير معلومات مضللة،إال .االنتقادات الموجهة له عالج هذا القصوررغم أساس األنشطة

ة األردنية مجموعة من الصعوبات في تطبيق نظـام تواجه الشركات الصناعي - .التكاليف المبني على األنشطة

السياسـة وعلـي التسعيرية للمنتجات يؤثر على السياسة ةدقتحديد التكاليف ب - .التنافسية للشركة

ناقشت هذه الدراسة قصور نظم تخصيص التكاليف غير المباشرة وعدم تبنـي اصرة في محاسبة التكاليف خاصة مـدخل التكلفـة الشركات األردنية لالتجاهات المع

في ، ولم تتطرق لدور االتجاهات المعاصرة في محاسبة التكاليف ساس النشاط على أ 0 وهوماسوف تتناوله الدراسة الحالية تحديد أسعار الصادرات

:)2()م2007( فودهشوقي السيد :دراسة ب البيئـة االقتصـادية محليـا حدثت الدراسة عن التغيرات الملموسة في كافة جوانت

وعالميا بظهور التكتالت االقتصادية وظهور التقنيات الحديثة مما أدى لزيـادة حـدة

الصعوبات التي تواجه تطبيق نظام التكاليف المبني على تكـاليف "رياض مصلح ضيف اهللا الشقاحين، . د) 1( ، )68(، مجلة المحاسبة واإلدارة والتأمين، كلية التجارة، جامعة القـاهرة، العـدد "األنشطة في الشركات األردنية

. م2007، )46(السنة إطار مقترح للتكامل بين أسلوب التكلفة المستهدفة والتحليل االسـتراتيجي للتكلفـة " شوقي السيد فودة،. د) 1(

، مجلة كلية التجارة ، دراسة نظرية استكشافية"بهدف خفض تكاليف األنشطة من خالل مفهوم سلسلة القيمة . م2007، )41(، المجلد )1(العدد للبحوث العلمية، كلية التجارة، جامعة اإلسكندرية،

-

المنافسة، مما أدى إلى توجه معظم الشركات الصناعية للبحث عن طريقة أفضل ألداء .األنشطة المختلفة لتحقيق مزايا تنافسية

-:تتمثل مشكلة الدراسة في األسئلة التاليةهل نظم التكاليف التقليدية كافية لتخصيص تكاليف األنشطة المختلفـة خـالل دورة حياة المنتج؟، ثم ماهودورالتكلفة المستهدفة والتحليل االستراتيجي للتكلفـة فـي

يمكن الربط وإبراز الل مفهوم تحليل سلسلة القيمة؟ وتخفيض تكاليف األنشطة من خخفيض تكاليف األنشطة فـي ظـل بيئـة التصـنيع العالقة التكاملية بينهما بغرض ت

.الحديثة؟ -:توصلت الدراسة للعديد من النتائج يمكن تلخيص أبرزها في

أسلوب التكلفة المستهدفة أحد أدوات اإلدارة االسـتراتيجية للتكلفـة وتهـدف لخفض تكلفة دورة حياة المنتج مع المحافظة على جودة المنـتج وقدراتـه الوظيفيـة

.العمالء فيه ودرجة ثقة

يعد مفهوم تحليل سلسلة القيمة أداة للربط بـين أسـلوب التكلفـة المسـتهدفة - .والتحليل االستراتيجي للتكلفة

يساعد التحليل االستراتيجي للتكلفة على االعتراف بوجود عالقات متداخلة بين -األنشطة المختلفة وأصل سلسلة القيمة الخاصة بالمنشأة وسالسل القيمة الخاصة بالموردين والعمالء ومحاولة االستفادة منها للوصول إلى مزايا تنافسية، كمـا يساعد على حسن توظيف الموارد المتاحة ومن ثم تخفيض تكاليف األنشـطة

.وبالتالي خلق مزايا تنافسية

اهتمت ببيان أوجه قصور نظم محاسبة التكاليف التقليدية وعـدم هذه الدراسة التكلفة المستهدفة راألنشطة خالل دورة حياة المنتج ودو كفاءتها في تخصيص تكاليف

ووضعت إطار متكامل بين أسلوبي التكلفة المستهدفة والتحليل االستراتيجي للتكلفـة ت، وهو موضوع الدراسة التي بهدف خفضها، ولم تتطرق لموضوع تسعير الصادرا

.نحن بصددها

-

:)1()م2007( محمد مصطفي رباب: دراسةحـدة التي حدثت في بيئة األعمال الحديثة وزيـادة سة التطورات ناقشت الدراجعل االعتماد ممامما أفقدها فاعليتها التكاليف التقليدية نظم محاسبة المنافسة، وتصدع

ا استدعى البحث عن أساليب حديثـة عليها ال يؤدي لتحقيق االستراتيجيات الحديثة ممالتكاليف على أسـاس في كيفية قياس تمثلت مشكلة الدراسة و.تالفي أوجه القصورل

.الخصائص والعمليات لتحقيق المنظور االستراتيجي للتكلفة -:توصلت الدراسة للعديد من النتائج والتي منها

.هناك اتجاه عام لتطوير نظم التكاليف التقليدية يناسب البيئة التنافسية الحديثة -الستراتيجية للتكـاليف هـو من أهم أسباب عدم انتشار تطبيق أساليب اإلدارة ا -

.مشاكل نظم قياس التكاليف الحاليةمعلومات تكاليفية عن األنشـطة يوفرنظام قياس التكاليف على أساس العمليات -

.والعمليات اإلنتاجية دون التطرق للخصائص والمواصفات التي تنتجها

معلومـات تكـاليف عـن يـوفر نظام قياس التكاليف على أساس الخصائص -والمواصفات المميزة للمنتج دون إيضاح لتكلفة العمليات واألنشطة الخصائص

.المنتجة

التكامل بين نظامي القياس على أساس الخصائص والعمليات يمكن مـن مـد -اإلدارة بمعلومات تكاليفية متكاملة ومترابطة بما يمكن مـن تحديـد مواضـع

زة للمنتج خفض التكلفة من منظور استراتيجي في ظل كل من الخصائص الممي .والعمليات واألنشطة اإلنتاجية المؤدية لها

ركزت هذه الدراسة على قياس التكاليف على أساس الخصـائص والعمليـات تحقيقا للمنظور االستراتيجي للتكلفة بعد ظهور قصور نظم محاسبة التكاليف التقليدية،

س علـى أسـاس واهتمت بعملية القياس للتكاليف من خالل التكامل بين نظامي القياالخصائص والعمليات ولم تتطرق لتسعير الصادرات وهو ما تتبناه الدراسة التي نحن

.بصددها من خالل نموذج تطبيقي في السودان

قياس التكاليف على أساس الخصائص والعمليات تحقيقـا للمنظـور االسـتراتيجي رباب مصطفى محمد،) 1( .م2007، كلية التجارة، جامعة عين شمس، ةماجستيرمحاسبه غير منشور رسالة، للتكاليف

-

:تقييم الدراسات السابقة :من خالل استعراض ومناقشة وتحليل الدراسات السابقة يتضح ما يلي

الخدمات سواء كانـت قائمـة أو و اتخاذ القرارات الخاصة بتسعير المنتجاتـ 1 جديدة، في ظل منافسة أو احتكار، في األجل القصير أو األجل الطويل يتوقف علـى دقة تحديد التكاليف إذا ما رغبت المنشأة في البقاء واالستمرار والنمـو فـي مجـال

.األعمالقصور في نظم محاسبة التكاليف التقليدية في تحديد التكاليف ممـا أدى هناكـ 2

لتوجيه العديد من االنتقادات لها ومن ذلك توجهها نحو تقييم المخزون، تركيزهـا على عملية القياس والرقابة على األنشطة اإلنتاجية بعد حدوث التكاليف، وعدم دقة

.المعلومات التكاليفية التي توفرها يقةهناك زيادة في حدة المنافسة محليا وعالميا مما يقتضي توفير معلومات دقـ 3

في اتخاذ قرارات سليمة خاصة قرارات عن تكاليف المنتجات والخدمات مما يسهمالتسعير، حتى ال تؤدي المعلومات المشوهة التخاذ قرارات غير مالئمـة تـؤدي

.لفشل الشركات وربما خروجها من سوق المنافسة

ضرورة مواكبة نظم التكاليف للتطور التكنولوجي مما يقلل من االعتمـاد علـى العنصر البشري في اإلنتاج، كل ذلك بهدف خفض التكـاليف وزيـادة اإلنتاجيـة

.وتلبية رغبة وذوق واحتياجات العمالء

معظم هذه الدراسات تمت في بالد غير السودان ولم تركـز علـى تسـعير -1الصادرات، أما الدراسات التي تمت في السودان ومع نـدرتها لـم تسـتخدم

.ة التكاليف لتحديد أسعار الصادراتاالتجاهات المعاصرة في محاسب

غالب علـى الدراسات التي تبنت االتجاهات المعاصرة انصب اهتمامها في ال -2 .القليل منها الذي انبنى على تكامل مدخلين أو ثالثةاتجاه معاصر واحد و

دعت الدراسات السابقة إما إلى إلغاء نظم التكاليف التقليدية أو تطوير الـنظم -3 .دام المداخل الحديثة فقطالقائمة أو استخ

-

فـي الجوانـب ةف عن الدراسات السابقليري الباحث أن هذه الدراسة تخت -:اآلتية

محاولـة إسـتخدام تكاليف عن طريق أنها تسعى إلعادة هندسة عملية قياس الصادرات السودانية وتحديـد لقياس تكاليف ال اإلتجاهات المعاصرة لمحاسبة التكاليف

واكب استراتيجيات المنشـآت لتشـمل مجـاالت خفـض التكلفـة ت بطريقة أسعارهاللصادرات واالستغالل األمثل للموارد المتاحة وجودة المنتجات لتدعيم القدرة التنافسية

-:من خالل السودانية عالميابدال من التركيز فقط على مرحلة مـا افة مراحل دورة حياة المنتجلك اشموله -1

.المنشأة حملتهاكل التكاليف التي ت بعد اإلنتاج والتي ال تتضمنتعتمد هذه الدراسه علي وضع نموذج مقترح قادر علي تحديد تكلفه كل مرحله -2

من مراحل دورة حياة المنتج االمر الذي يترتب عليه تحقيق األهداف الخاصه وتخفيض تكلفة كل ,باستمرارية البحث والدراسه والتطوير المستمر للمنتجات

االمر الذي يترتب عليه تحديد األسـعار ,دورة حياة المنتجمرحله من مراحل .التي يمكن أن تنافس بها المنتجات في األسواق العالميه

تعتمد الدراسه التي يقدمها الباحث علي تطبيق إسلوب دورة حياة المنتج بقصد -3تحقيق المنتج للمزايا التنافسيه في األسواق العالميه بالشكل الذي يترتب عليـه

.جودة المنتجات وفقا للمعايير والمقاييس المحليه والعالميه تأكيد

ـ ال ات األعمال السـودانية تعمل هذه الدراسه علي تمكين منظم -4 مـن ةدرمص من منافسـة المنتجـات الخارجيـة ) الصادر(تخفيض تكلفة دورة حياة المنتج

خل األمر الذي يترتب عليه زيادة معدل الناتج والد,المماثله لنفس المواصفات . القومي

مستوي األداء اإلنتاجي والبيئي نتيجة لتحقيق الجودة اإلنتاجيه تهدف إلي رفع -5للصادرات السودانيه وتأهيلها للحصول علي الشهادات العالميه للجودة الفنيـة

.والبيئيه

بقياس تكاليف الصادرات في األجل القصير واألجل الطويـل علـي اإهتمامه -6 .اإلحتكارالسواء في ظل المنافسة و

-

باالتجاهات المعاصرة في محاسبة التكاليف ومنافعها فـي مجـاالت ااستعانته -7 .تكاليف المنتجات لمصدرة المستمر لقياس والتطوير التحسين

-

الفصل األول النظم–األهداف –هوم فمال – محاسبة التكاليف

-

:تمهيدوأهـدافها يتناول الباحث في هذا الفصل محاسبة التكاليف من خالل عرض مفهومها

وأهم اإلنتقادات الموجهة لنظم التكاليف وطرق قياس التكاليف ونظم محاسبة التكاليف :مبحثين هما لالتقليدية وذلك من خال

النظم -األهداف–محاسبة التكاليف المفهوم : المبحث األول 0تحديد التكاليف قياس و نظم وأساليب:المبحث الثاني

-

المبحث األول النظم - األهداف -المفهوم- محاسبة التكاليف

-:التكاليف في اللغة: أوالمن كلف كلفه تكليفا أمره بما يشق عليه، و تكلف الشـيء "التكاليف في اللغة

0)1("ما يتكلفه اإلنسان من نائبة أو حق) الكلفة(تجشمه و سـورة البقـرة ) ا إال وسعهاال يكلف اهللا نفس (: وقد ورد في القرآن الكريم

.)2("ال يكلف المولى تعالى أحد فوق طاقته"أي ) 286(اآلية -:صطالحاإلالتكاليف في :ثانيا

ومصطلح محاسبة التكاليف باعتبارها " تكاليف"يالحظ أنه يتم استخدام مصطلح ليف هي تؤدي لنفس المفهوم ولكن يجب التفرقة بين التكاليف ومحاسبة التكاليف فالتكا

.)3("مورد يضحى به" .كانت مادية أوبشريسواء دن التكلفة عبارة عن تضحية بالموارأي أ

. )4("كما تستخدم لقياس المجهودات المرتبطة بتصنيع منتج أو تقديم خدمة" حصر هذا التعريف التكاليف في الجهد المبذول في عمليات تصنيع المنـتج أو

.غير مرتبطة بالتصنيعتقديم الخدمة،ولكن هناك تكاليف التضحية االقتصادية للحصول على سلعة "بينما يرى أحد الكتاب أن التكلفة هي

.)5("أو خدمة في الحاضر أو المستقبليالحظ أن هذا التعريف للتكلفة حدد نوعية التضحية والهـدف منهـا ووقـت

في الماضي، الحصول على الهدف، لكنه لم يشر إلى التضحية االقتصادية التي حدثت

. 576، ص)م1981دار الكتاب العربي، : يروتب(، ، مختار الصحاحمحمد بن أبي بكر عبد القادر الرازي) 1(دار الصابوني للنشر، : القاهرة(الجزء األول، تفسير القرآن العظيم،: صفوة التفاسير حمد علي الصابوني،م) 2(

. 163، ص )م19973( )Miachel. W. Maher, Clyde P.Stickney and Roman L. Well, Managerial Accounting:

An Introduction to concepts and uses Fifth edition, (The Dryden Press: Harcourt Brace College Publisher, 1994), p. 26. 4( ) Letricia Gayle Rayburn, Principles of Cost Accounting using cost Management

Approach, Fourth edition( Irwin, Homewood: Boston, 1989), p. 9.

. 3، ص)م1993مؤسسة شباب الجامعة، : اإلسكندرية( ،أصول محاسبة التكاليف محمد الفيومي محمد، .د) 5(

-

تضحية اختيارية بأشياء أو ممتلكات أو حقوق "ومن جهة أخرى يرى أحد الكتاب بأنها مادية أو معنوية، يتحتم أن تكون ذات قيمة اقتصادية، في سبيل الحصول على منفعة حاضرة أو مستقبلية، ويتحتم أال تقل في قيمتها وقت إتمام التضحية في سبيلها علـى

0)1("قيمة التضحيةالباحث مع هذا التعريف ألنه أكثر شموال من التعريفات السـابقة وذلـك يتفق

.نوعية التضحية ووقت الحصول على المنعفة هلتوضيح :من خالل االستعراض السابق لتعريفات التكلفة يمكن استنتاج اآلتي

أنها تضحية اختيارية وليست اضطرارية وهو ما يميزها عن الخسارة والتي -1 .حية إجبارية دون الحصول على منفعةتعتبر تض

.أنها ذات قيمة اقتصادية يكون من وراء تكبدها منفعة -2 .أو منفعتها عن القيمة المضحى بهاال تقل فائدتها -3

.تتعلق بالماضي والحاضر والمستقبل -4

-:محاسبة التكاليف مفهوم:ثالثا :ليمحاسبة التكاليف ومن ذلك ما ي مفهومتناول العديد من الكتاب

.)2("أنها عملية تخصيص التكاليف الصناعية على الوحدات المنتجة"يتضح من هذا التعريف أنه حصر التكاليف فـي عمليـة التخصـيص للتكـاليف

أنها فرع مـن فـروع "الصناعية علي الوحدات المنتجه ،ويعرفها بعض الكتاب كـاليف لمحاسبة الذي يتناول تصنيف وتسجيل وتلخيص وتقديم تقـارير عـن الت ا

.)3("الجارية والمتوقعةمن فروع المحاسبة ينحصردورها في التصنيف اأي أن محاسبة التكاليف تعد فرع

والتسجيل والتلخيص وتقديم التقارير التكليفية وليست مجاال منفصال من مجـاالت

مكتبة اإلشعاع : اإلسكندية( في محاسبة التكاليف ألغراض قياس تكلفة اإلنتاج، عبد الحي عبد الحي مرعي، )1( .14، ص)م1997الحديثة للطباعة والنشر والتوزيع،

(2) Michael.Warner and Kumen H. Jones, Introduction to Cost Accounting: Anew perspective,2ed edition,( Prentice- Hall, 2004), p. M- 61. .

)3( David Russell, Ashok Patel and Gregory Wilkinson Riddle, " Cost Accounting an Essential Guide"( Financial Times: Prentice- Hall, 2002),p p. 1-6.

-

أنهـا تطبيقـات "ويعرفها البعض .المعرفة المحاسبية له أسسه ومبادئه الخاصة بهدئ المحاسبة المتعارف عليها بغرض تحديد تكلفة المنتجات والوحدات خاصة لمبا

.)1("المباعة من اإلنتاج أو لتحقيق أي غرض أو تعاقدتطبيقات خاصة وليست ر هذا التعريف محاسبة التكاليف سابق إعتبمثل التعريف ال

أنهـا "، كما يعرفها بعض الكتـاب مجاال منفصال من مجاالت المعرفة المحاسبيةعملية تحديد وقياس وتحليل وتقرير عن كافة عناصر التكاليف مباشـرة أو غيـر مباشرة والتي ترتبط باإلنتاج أو التسويق للسلع والخـدمات، كمـا تقـيس جـودة

.)2("المنتجات واإلنتاجية واالبتكار اإلنتاجي، والروح المعنوية للعمالء والعاملينسابقه حيث تضمن كل ما يجب ن تقيسه هذا التعريف أكثر شموال من التعريفات ال

وتقدم تقرير عنه محاسبة التكاليف كمجال من مجاالت المعرفة المحاسـبية، كمـا أنها إطار علمي يشمل مجموعة من مفاهيم التكلفة، ومجموعة "يعرفها كاتب آخر

من المبادئ العلمية، وإجراءات تهدف إلى تطبيق دورات مستندية تـرتبط بتتبـع التكاليف وتحميلها على مراكز التكاليف ووحـدات المنتجـات أو وحصر عناصر

.)3("وحدات الخدمات التي تم إنتاجها خالل فترة محاسبية معينةاد بأن محاسبة التكاليف عبارة عن إطار علمي له مجموعة مفاهيم التعريف أفهذا

.تبع وحصر وتحميل التكاليف علي المنتجاتتها هدفومبادئ واجراءات :ق يتضح أن محاسبة التكاليف كمفهوم تعريفي تشتمل على اآلتيمما سب

.أنها تعتمد على أسلوب علمي يستند على مبادئ علمية محددة -1 .تعتمد على مجموعة من مفاهيم التكلفة -2 .تقوم على فروض علمية ترتبط بدورات مستندية -3

الهدف من تطبيق منهجية محاسبة التكاليف هو تحميل عناصر التكاليف على -4 .الجهات المستفيدة منها

)1( M.N. Arora and Priyanka Katyal, Cost Accounting: Principles and Practices, Ninth

edition,( Shahadara: Delhi, 2006), Accounting: pp. 1-2. ( )2 Letricia, op. cit, p. 8.

دار : القـاهرة ( ،في المفاهيم واألساليب العلمية والعمليـة : محاسبة التكاليف أحمد فرغلي محمد حسن،.د) 3( . 21ص ،)م2005التهاني للطباعه والنشر ،

-

بناء على ما سبق يمكن تعريف محاسبة التكاليف بأنها مجـال مـن مجـاالت المعرفة المحاسبية تستخدم مجموعة من المبادئ والطرق واألساليب العلميـة بهـدف تحديد وقياس تكلفة الوحدات المنتجة أو الخدمات المقدمة، بغرض توفير ما تحتاجـه

الئمة في شكل تقارير بما يمكنها من رسم السياسات واتخـاذ اإلدارة من معلومات مالقرارات، سواء كانت المنشأة صناعية، أو تجارية، أم زراعية هادفة للربح أو غيـر

.هادفة للربح بهدف ترشيد استخدام الموارد المادية واإلمكانات البشرية المتاحة :أهداف محاسبة التكاليف:رابعا

.)1( -:مايلي ف وأغراض قياسها ومن هذه األهدافالتكاليتتعدد أهداف محاسبة .تحديد وقياس تكاليف الوحدات المنتجة أو الخدمات المقدمة -1 .توفير بيانات تمكن من رقابة وتخفيض التكاليف مما يؤدي لتحسين الربحية -2 .توفير بيانات تمكن من توجيه سياسات اإلدارة في مجال اتخاذ القرارات -3

.مكن من تحديد سعر البيعتوفير بيانات ت -4

.)2( :كما يرى أحد الكتاب أن أهداف محاسبة التكاليف تتمثل في

.توفير بيانات عن تكاليف اإلنتاج لتقييم المخزون وقياس الدخل -1 أوتحديد تكلفة كل وحدة من الوحدات المنتجة سواء في شكل أمـر إنتـاجي، -2

.قسم خدمات وتطوير معايير التكلفة أوعملية إنتاجية،توفر مؤشرات لإلدارة عن عدم الكفاءة التي تشمل الضياع واإلسراف أو سوء -3

...استخدام الموارد، اآلالت، المعدات، الخ

الكشف عن الموارد االقتصادية بعد األخذ في االعتبـار تصـميم المنتجـات -4 .وأساليب اإلنتاج ونوعية المعدات ومعدل العائد وترتيب األنشطة

لمربحة وغير المربحة حيث يتم العمل على الـتخلص اإلفصاح عن األنشطة ا -5 .من أو تخفيض األنشطة غير المربحة بتغيير أسلوب اإلنتاج

توفير األرقام الفعلية للتكاليف بغرض المقارنة مع التكاليف المقدرة مما يساعد -6 .اإلدارة في وضع سياسات التسعير

(1) MN Arora, op.cit, p 1-5. (2)B.M.Lall Nigma and L.C.Jain,Cost Accouting Introdction(,Prentice-Hall of India

Private Limted, New Delhi, 2001).p.6

-

لفـة وأحجـام اإلنتـاج توفير بيانات عن التكاليف للمقارنة بين الفترات المخت -7 .المختلفة مما يساعد في وضع الموازنات

التسجيل والتقرير للمديرين عن التكاليف الفعلية والمعيارية للمقارنة وأسـباب -8 .االختالف

توضيح األسباب الحقيقية لزيادة أو انخفاض األرباح الظـاهرة فـي القـوائم -9 .المالية

.شأة والمنشآت المماثلةتوفير بيانات للمقارنة بين تكاليف المن -10

توضيح األثر على الربحية في حالة عدم استخدام المنشأة لطاقتها اإلنتاجيـة -11 .الكاملة

.توفير بيانات تمكن اإلدارة من تقييم البدائل المختلفة عند اتخاذ القرارات -12 :)1(بينما يرى كاتب آخر أن أهداف محاسبة تتمثل في اآلتي

الفعلية لكل نشاط من أنشطة المنشأة وتحديـد متوسـط تحديد إجمالي التكلفة -1 .تكلفة الوحدة المنتجة

.مساعدة اإلدارة في تسعير المنتجات -2

وفير أساس سليم لتقويم المنتجات التامة وغير التامة المتبقية بالمخازن فـي ت -3 .نهاية الفترة المالية

.اساتمد إدارة المنشأة بالمعلومات التي تفيد في التخطيط ورسم السي -4

مد إدارة المنشأة بالمعلومات التي تساعدها في الرقابـة واتخـاذ القـرارات -5 السليمة

مما سبق يمكن القول أن أهداف محاسبة التكاليف تتمثل فـي تـوفير بيانـات :تساعد على

.تحديد تكلفة وحدة النشاط في المنشأة سواء كانت سلعة أو خدمة -1 .نشأة بكافة أنواعهتقويم مخزون آخر المدة المتبقي لدى الم -2

ة مدخل إدارة التكلفة االستراتيجي: موسوعة محاسبة التكاليف، الكتاب األول مكرم عبد المسيح باسيلي،. د) 1(

.22، ص)م2007المكتبة العصرية للنشر والتوزيع، :المنصورة ( ،معاصر

-

.تحديد أسعار الوحدات المباعة والمتبقية من اإلنتاج -3

.اتخاذ القرارات اإلدارية عن طريق المفاضلة بين البيانات الموفرة -4 .إعداد الموازنات التخطيطية -5

.إعداد الدراسات الخاصة بخفض التكلفة والرقابة عليها -6

.الكشف عن مواطن سوء استخدام الموارد -7

ين األداء الفعلي والمخطط ودراسة األسباب إن كان هناك اخـتالف المقارنة ب -8 .والعمل على معالجتها

.المقارنة مع المنشآت األخرى بغرض تجويد األداء -9 -:نظم محاسبة التكاليف: خامسا

عريف واألهـداف من خالل االستعراض السابق لمحاسبة التكاليف من حيث التام لمحاسبة التكاليف في أي منشأة مهمـا كـان األمر توافر نظ تطلبمن وراء ذلك، ي

نوع نشاطها أو هدفها أو شكلها القانوني وال بد لهذا النظام مـن مقومـات وأركـان وهناك عدة تعريفات للنظام بصفة عامة تكاليف وأهداف حتى يحقق أهداف محاسبة ال

ـ "منها بعض أنه مجموعة مترابطة مكونة من عنصرين أو أكثر تتفاعل مع بعضها ال .)1("وتعمل معا لتحقيق هدف ما

ر من عنصر مـع ضـرورة ثممايعني أن نظام التكاليف البد أن يتكون من أكمجموعة مترابطة من الموارد والعناصر التـي "كما يعرف بأنه ترابط هذه العناصر،

وتعمل كوحدة واحدة نحـو " حدود النظام"تتفاعل مع بعضها البعض داخل إطار معين و مجموعة من األهداف العامة في ظل الظـروف أو القيـود البيئيـة تحقيق هدف أ

. )2("المحيطة

تفاعل عناصر النظام مع بعضها وأال تعمـل فـي هذا التعريف إلي ضرورة يشير معزل عن بعضها حتي تتمكن المنشأة تحقيق أهدافها من خالل النظام مـع مراعـاة

.البيئية التي قد تحد من فاعليتهاالقيود

(1) Marshal B. Romney and Paul John Stein Bart, Accounting Information Systems, 10 th edition,( Prentice- Hall, Upper Saddle River: New Jersey, 2006), p. 5.

، )م2001الدار الجامعيـة، : اإلسكندرية( تحليل وتصميم الـنظم، : دليلك في أحمد حسين علي حسين،. د) 1( .32ص

-

نظام محاسبة التكاليف فهو نظام فرعي للمحاسبة له أهداف خاصة به وله أماهو مجموعة من المقومات العلمية واإلجرائية والمستندية والدفترية "عدة تعريفات منها

والمعلوماتية التي تحقق أهداف نظام محاسبة التكاليف، أو هو خطة العمـل العلميـة منشأة معينة بغرض تطبيق نظام تكاليف يحقـق والعملية التي يتم إعدادها لشركة أو

. )1("كافة األهداف اإلداريةمثل أي نظام آخر ولكنه يهدف ن نظام محاسبة التكاليف هذا التعريف يوضح بأ .التكاليفية التي تحتاجها اإلدارة معلوماتالتحقيق ماتحتاجه المنشأة من

وتقديم تقارير معلوماتية نظام للمعلومات يقوم بتسجيل وقياس"كما يعرف بأنه .)2("تكاليف الوحدات المنتجة عن

تأسيسا على ما سبق يالحظ أن نظام محاسبة التكـاليف هـو مجموعـة مـن اإلجراءات والنماذج من خاللها تقوم المنشأة بتجميع وتبويب وتحليل وتلخيص البيانات

يف ومن ثم تقوم بتقديم التكاليفية بهدف قياس تكاليف األداء والرقابة على عناصر التكالتقارير عن ذلك لإلدارة الطالعها على طبيعة وتفاصيل العمليات لمساعدتها في اتخاذ

.القرارات معتمدة في ذلك على موارد مادية وبشرية .)3( :إن أي نظام للتكاليف يجب تصميمه بشكل يحقق األغراض اآلتية

.المساعدة في التخطيط للمستقبل والرقابة على الحاضر - 1 .تحديد تكلفة المخزون - 2 .قياس كفاءة العمل والمواد - 3 .المساعدة في تحديد سعر البيع - 4

.تحديد تكلفة اإلنتاج المباع - 5

تجهيز بيانات لعمليات تحليلية متعددة - 6

. 24مكرم عبد المسيح باسيلي، مرجع سابق، ص . د) 2(

)3( B.M.Lall N igma, op. cit, P. 1.

دار زهـران : عمان ( دراسة نظرية وإجراءات تطبيقية،: محاسبة التكاليف محمد علي أحمد السيدية،. د) 1( .22، ص)م2002للطباعة والنشر والتوزيع،

-

إن نظام محاسبة التكاليف كنظام للمعلومات يجب أن تتوافر فيه العديـد مـن .)1( :خصائص المعلومات ولعل من أهمها

:ةالمالءم -1وتعني أن المعلومات التي يوفرها النظام يجب أن تخفض درجة عدم التأكد أو تعمـل

.على تأكيد صحة المعلومات الموفرة من قبل :الشمول -2

نظام المعلومات الجيد يجب أن يلبي كافة احتياجات صناع القرار مهمـا اختلفـت إن .مواقعهم الوظيفية

:إمكانية الفهم -3 .المعلومات بشكل يساعد على فهمها واستخدامهاأن تقدم ويقصدبه

:الوقتية -4 .أي يجب أن توفر المعلومات لمتخذ القرار عند حاجته لها وفي الوقت المناسب

:االعتمادية والموثوقية -5 .دون تحيز ياديتهاحو جات نظام المعلوماتتشير لدرجة االعتماد والوثوق بمخر

:إمكانية التحقق -6النتائج باستخدام نفس الطـرق واألسـاليب بواسـطة شـخص أو أي الوصول لنفس

.أشخاص آخرين : السهولة - 7

أن تكون لنظام المعلومات القدرة على تقديم معلومات بالشكل الذي يرغب فيه متخذي .القرار

:مقومات نظام التكاليفحتى يؤدي نظام التكاليف الدور المنوط به في تحقيق أهدافه ال بد أن يقوم على

:)2(عائم ومقومات أساسية تعتبر مرتكزا أساسيا في نجاحه وهيد

(2) Marshal Romney, op. cit, p. 6.

-

:المجموعة المستندية: أوالتعدها المنشأة لتجميع البيانات عن اإلنتاج والتكاليف وذلك بهـدف هي نماذج

تبويبها وتسجيلها، وعند تصميمها يجب مراعاة البساطة والوضوح، وتقليل العدد بمـا .قيق األهداف، وأن يحقق المستند الهدف الذي أعد من أجلهال يخل بسير العمل وتح

:الدفاتر والسجالت: ثانيايختلف تصميم الدفاتر والسجالت التي يمكن استخدامها لتجميع تكلفة المنتج أو

.تكلفة مركز النشاط باختالف الطريقة التي تجمع بها بيانات التكاليف :تقارير التكاليف: ثالثا

وعة من التقارير التي تساعد على تحقيق األهداف المرجـوة يجب تصميم مجممن نظام التكاليف، ولما كانت أهداف محاسبة التكاليف تتركز في تحديـد التكـاليف الفعلية والرقابة على عناصر التكاليف والمساعدة في اتخاذ القرارات هناك ثالثة أنواع

:من التقارير هي .تقارير لقياس التكاليف الفعلية -أ

.تقارير رقابية -ب .تقارير ترشيد اتخاذ القرارات -ج

:وحدة التكلفة: رابعاويقصد بوحدة التكلفة وحدة المنتج النهائي أو الوسيط أو وحدة الخدمة النهائية "

.)1("أو الوسيطة والتي يمكن تحميل عناصر التكاليف عليها :دليل مراكز التكلفة: خامسا

مية أو جهة مختصة بأداء نشاط معين متجانس أو مركز التكلفة هو وحدة تنظي .إنجاز خدمة ذات مواصفات متجانسة

دار زهـران للنشـر : عمـان ( محاسبة التكـاليف، عطا اهللا وراد خليل،. صالح عبد الرازق و د. د ) 1(

..25، ص )م1997والتوزيع،

1( ) MN Arora, op. cit, p. 1-11.

-

:دليل عناصر التكلفة: سادساتبحث محاسبة التكاليف في تحديد عناصر التكاليف وتعريفها وتحليلها والتعامل

اصة بتكلفة وحدة المنتج و معها بأسلوب علمي ومنطقي يؤدي إلعداد بيانات تكاليف خالقيمة المالية لكميـة عوامـل اإلنتـاج الـالزم "عرف عنصر التكلفة بأنه ،ويةالخدم

.)1("استخدامها فنيا وهندسيا في تصنيع وحدة المنتج أو في إنجاز وحدة الخدمة :يشترط في عنصر التكلفة ما يلي

.استخدام كمية معينة من عوامل اإلنتاج -1 .تواجد جهة محددة للتحميل -2 .مة مع الكمية الالزمة لالستخدام فنيا وهندسياتوافق الكمية المستخد -3

0أال يحتوي عنصر التكلفة على أي ضياع أو هوالك غير مسموح بها -4 :خطوات تصميم نظام التكاليف: سابعا

إن تصميم أي نظام جيد للتكاليف يجب أن يمر عبر العديد من الخطوات والتي .)2( :يمكن تلخيصها في اآلتي

اسب ومتخصص في مجال محاسبة التكـاليف علـى أن إعداد فريق عمل من -1يشترك في هذا الفريق أصحاب العالقة وخاصة المسـئولين عـن األقسـام اإلنتاجية، ويكون لهذا الفريق اإللمام الكافي بما يحتاجه المنتج من عناصـر

.التكاليفدراسة طبيعة نشاط المنشأة، ويعد من أهم خطوات تصميم نظـام التكـاليف، -2

.يمه يعتمد بدرجة كبيرة على طبيعة نشاط المنشأةألن تصمتحديد وحدة التكلفة، وتقسيم المنشأة لمراكز تكلفة، حيث تعتبر وحدة التكلفـة -3

هي المعبر عن اإلنتاج وقياسه ووصفه وتختلف من منشأة ألخرى، كما يجب تقسيم المنشأة إلى مراكز تكلفة إنتاجية مهمتها تحويل المـواد الخـام إلـى

. 25عطا اهللا وراد خليل، المرجع السابق، ص .صالح عبد اهللا الرزق، و د. د) 2(دار الحامـد للنشـر : عمـان (، قضايا معاصـرة : محاسبة التكاليف المتقدمة إسماعيل يحيى التكريتي،. د) 3(

. 23 -22، ص ص)م2007والتوزيع،

-

ت، ومراكز خدمات تساند المراكز اإلنتاجية وتختص بتقديم الخـدمات منتجا .المنشأة إلنتاجية والخدمية باختالف نشاطلها ويختلف عدد المراكز ا

حصر وتقدير عناصر التكاليف، ويفضل أن تقدر هذه التكـاليف قبـل بـدء -4فـة اإلنتاج، ويكون التقدير مبنيا على أسس علمية وفنية مما يسهل معرفة تكل

اإلنتاج قبل بدأه، كما يساعد اإلدارة في فرض الرقابة الفاعلة على عناصـر .التكاليف

-:العوامل المؤثرة في تصميم نظام محاسة التكاليف: ثامناهناك عدة عوامل تؤثر على نظام محاسبة التكاليف يجب أخذها في االعتبـار

.)1( :عند تصميم نظام التكاليف ومنها

:اإلنتاج نظام وطريقة -1 .إن نظام وطريقة اإلنتاج تحدد نوع نظام التكاليف الذي يجب تطبيقه

:طبيعة المنشأة -2 .يجب تقسيم المنشأة لوحدات صغيرة قدر اإلمكان حتى يسهل توفير المعلومات

:طبيعة وأساليب العمليات الصناعية -3ـ اج يجب أن يعكس نظام التكاليف كل العمليـات الصـناعية وأسـاليب اإلنت

.المستخدمة في المنشأة :النواحي الفنية -4

.يجب دراسة كافة النواحي الفنية للمنشأة بالتفصيل وبدقة وعناية :المواءمة بين التكاليف والحسابات المالية -5

يجب النظر لمحاسبة التكاليف والحسابات الماليـة كإطـار متكامـل للنظـام النهائية لهـا متناسـقة مـن خـالل المحاسبي والعمل على تنظيمها وتكون النتيجة

.التسويات :المتطلبات القانونية -6

يجب االلتزام بكافة القوانين التي تصدرها الجهـات ذات االختصـاص مثـل .إمساك نوع معين من السجالت والدفاتر واتباع اإلجراءات القانونية المنظمة

)1( B.M. Lall, op. cit, p. 12.

-

:تبسيط اإلجراءات -7ــهل فه ــة تس ــاليف بطريق ــام التك ــميم نظ ــب تص ــغيلهيج ــه وتش 0م

:معايير تصميم نظم التكاليف:تاسعاالجدير بالذكر أن تصميم أي نظام لمحاسبة التكاليف بغض النظر عـن نـوع

:)1(النشاط تحكمه عدة معايير لعل من أهمها مايليورقابة لعمليـات أن يساهم النظام في تخطـيط األنشـطة المسـتقبلية - أ

وتحليـل مـدخالت عمليات ا لتنبـؤ الحالية،وذلك معيار لمدى جودة .البيانات التي يتلقاها النظام من داخل وخارج المنشأة

أن يتولي النظام مد اإلدارة بأساليب تساهم في قياس تكلـف المخـزون - بوأغـراض داخليـة ) إعداد القوائم الماليـة (،وذلك ألغراض خارجية

تهـا الرقابة عي تكلفة المخزون زعلي تكلفـة عمليـات التخـزين ذا ( ).مناولة والتسليم وإدارة المخازنكال

محاسبية حساب تكلفة المبيعات عن الفترة ،إلمكان تطبيق مبدأ المقابلة ال - ت .وإستنتاج أرباح التشغيل

أن يحتوي علي مؤشرات ومقاييس لكفاءة األفراد والخامـات واآلالت - ثوعناصر اإلنتاج األخري التي يـتم قيـاس تـدفقها وتكلفـة تشـغيلها

.خدامهاوإست

أن يقدم المعلومات الالزمة إلقرارسياسات التسعير وتحديث أسعار البيع - جلسـعر لألجـل واضحة للتكلفة تمكن من تحديـد ا في ضوء مؤشرات

.القصير واألجل الطويل

.ذي القرارمن المعلومات التحليليةأن يلبي حاجات متخ - حيـوفر معلومـات ن يتضح مماسبق أن نظام معلومات محاسبة التكاليف الجيد يجب أ

نة ،التسعير،حل وتفسير شاكل قائمة مثـل رإلستخدامات عامة تتمثل في القياس ،المقاالربح ، كما يجب أن يـوفر /حجم اإلنتاج /تحليل ورقابة اإلنفاق ،تحليل عالقةالتكلفة

ساليب إنتاج وإستخدام معلومات التكاليف في دراسة أل: المحاسبة عن التكايف الفعلية أحمد الخطيب،.د) 1(

231- 230،ص ص )2000مكتبة عين شمس ،:القاهرة( إتخاذالقرارات،

-

معلومات خاصة وعند الطلب مثل تحليل تكلفة فـرص ،ترشـيد قـرارات اإلنتـاج والتوسـع والتخطـيط رقابـة اإلنفـاق اإلسـتثماري مار ،والمخزون، حجم اإلسـتث

اسة وتحليل مشروعات بديلة مقترحة،وبعد التحديد الدقيق والتفصيلي اإلستراتيجي ودريتطلب األمر تحديد مايجب علي نظام ،ألهداف نظام محاسبة التكاليف وتحديد المعايير

:)1( :لكل هدف من األهداف التكاليف المصمم تحقيقهاويستلزم ذلك تحديد مايلي بالنسبة ي يلزم توفيرها من خالل النظام ؟ما هي المعلومات التكاليفية الت .1

المعلومات ودرجة إحتياجهم لها؟ من هم مستخدمي هذه .2

ماهو المدي الزمني لصالحية ذه المعلومات لإلستخدام؟ .3 ب هذه المعلومات ومدي تكرارها ؟ ماهو توقيت طل .4

ي قد تطلب عليها هذه المعلومات التماهي الصورة غير العادية .5 ؟

لتكاليف الفاعل يجب أن يـوفر المعلومـات الالزمـة ايري الباحث أن نظام والمطلوبة إلعداد خطة العمليات ي المنشأة ومتابعتها وتقييم أداء الوحدات باإلضـافة لتوفير المعاومات التي تمكن من الحكم علي كفاءة األسعار الموجودة والمساهمة فـي

المستقبلية ،ويراعي عندتصميم هذا النظام النفقات المتعلقـة بإنشـائه سعار خطيط األت .أة المعنية شرته وأن يتمشي مع إحتياجات المناوإد

تتعدد نظم وأساليب تحديد وقياس تكاليف المنتجات والخدمات حسب نوع نشاط .في المبحث الثاني من هذا الفصل المنشأة وهو ماتتعرض له الدراسة

النظام المحاسبي المالي : دراسات في المحاسبة المتخصصة محمد محمود عبد ربه ، .هاشم أحمد عطية، د.د) 1(

.14،ص)2000ر الجامعية،الدا:األسكندرية(، ونظام محاسبة التكاليف في المنشآت الخدمية

-

المبحث الثاني تحديد التكلفة) أساليب( نظم

قبل التطرق لنظم وأساليب قياس التكاليف يستعرض الباحث أوال أسس قيـاس التكاليف، حيث توجد ثالث أسس يمكن إستخدامها في مجال قياس التكلفة وتتمثل فـي

)1(: :أساس القياس الفعلي - 1

داء الفعلي فيما يتعلـق بمختلـف لهذا األساس تتم اإلستعانة بيانات األ وفقاالتكاليف المباشر وغير المباشرة ،وتكون معادلة قيـاس وتحديـد عناصر

:التكلفة وفقا لهذا األساس كاآلتي .التكلفة الصناعية غير المباشرة الفعلية+ التكلفة الصناعية المباشرة الفعلية

:أساس القياس التقديري– 2 لهذا األساس تتم اإلستعانة ببيانات األداء المقدر فيما يتعلق بمختلف وفقا

اس التكلفة وفق هذا وقيتحديد شرة وغير المباشرة ،وتكون معادلةعناصر التكاليف المبا :األساس كاآلتي

التكلفة الصناعية غير المباشرة المستوعبة +التكلفة الصناعية المباشرة المقدرة :مر أساس القياس الست - 3

وفقا لهذا األساس تتم اإلستعانة ببيانات األداء الفعلي فيما يتعلق بمختلف عناصر التكاليف المباشرة،بينما تتم اإلستعانة ببيانات األداء المقدر فيما يتعلق بعناصر التكاليف

-:وتكون معادلة تحديد وقياس التكلفة وفق هذا األساس كاآلتي .غير المباشرة .ة لصناعة غير المباشرة المستوعبةالتكلف+عية المباشرة الفعلية التكاليف الصنا

،فوفقـا ألسـاس يالحظ أن الفرق بين األسس الثالث يتمثل في توقيت حصر التكاليفالقياس الفعلي يتم حصر وقياس التكلفة الفعلية المترتبة علي األداء الفعلي في نهايـة

لفة المنتج ، لكنه يفش في توفير بيانـات الفترة ،ورغم الدقة التي يوفرها في تحديد تك

تطبيقـات فـي مجـاالت الصـناعة : مدخل إلي أنظمة قياس التكاليف ناصر نور الدين عبداللطيف ،. د) 1( . 21-20، ص ص )م 2003ار الجامعية،الد: األسكندرية (، والمقاوالت والخدمات

-

التكلفة ألغراض التسعير ،أما أساس القياس التقديري فيقوم بقياس التكلفـة المتوقـع حدوثها مستقبالأو التكلفة المعيارية التي ينبغي أن تحدث ويتميز بأنه يـوفر بيانـات

يـة تقيـيم األداء تمكن من التسعير والتخطيط للفترة المستقبلية ممايترتب عليه إمكانوالرقابة، أما أساس القياس المستمر فيقوم بحصر وقياس التكاليف الفعليـة المباشـرة المترتبة علي األداء الفعلي في نهاية الفترة بما يحق الدقة النسبية إال أنه بقوم بقيـاس

علي أساس تحميل المستوعب من المقدر بناء علي حجم النشاط التكلفة غير المباشرة علي مما يساعدعلي توفير بيانات تكاليفية ألغراض التسعير خالل الفترة بطريقـة الف

أسرع دون اإلنتظار حتي نهاية الفترة المالية وحصر بيانات األداء الفعلي ممايسـاعد .التكاليف الصناعية غير المباشرة علي تحقيق الرقابة علي عناصر

لى طبيعة ونوع النشـاط فـي ء عإن أسلوب أو طريقة تحديد التكاليف يتم بناطرق وأساليب مستخدمة بواسطة المنشآت لتتبـع "وتمثل نظم قياس التكاليف ،المنشأة

.)1(" الموارد المستهلكة في إنتاج وتسليم المنتجات والخدمات للعمالء -:وتستخدم المعلومات الناتجة عن هذه النظم للمساعدة في

.إدارة األنشطة المستهلكة للموارد .1

.قييم ومكافأة العاملينت .2

ة متطلبات إعداد التقارير الخاصةتلبي .3 .تحديد التكالبف الصناعية للوحدة .4

.في وجال التخطيط ورقابة التكاليفدة معلومات مفيالتزويد ب .5ويوجد أسلوبين أساسيين لتحديد التكلفة هما نظام األوامر اإلنتاجيـة ونظـام

.لكوفيمايلي تفصيل ذ،عيةالمراحل اإلنتاجية ولكل منها تقسيمات فر :نظام تكاليف األوامر اإلنتاجية: أوال

يطبق هذا النظام في المنشآت التي يتصف إنتاجهـا بكبـر الحجـم وارتفـاع التكاليف اإلنتاجية مثل صناعة السفن والطائرات، وتعتمد المنشآت التي تستخدم هـذا

مكرم عبـد المسـيح . جمة د، الكتاب الثاني، ترالمحاسبة أساس لقرارات األعمال روبرت ميجز وآخرون، )1(

.928، ص )م2007دار المريخ للنشر، : الرياض(محمد عبد القادر الديسطي، . ، و ديباسيل

-

: عرف األمر اإلنتاجي بأنـه النظام في إنتاجها على المواصفات التي يحددها العميل ويذلك التفويض الكتابي بإنتاج منتج معين أو كمية معينة من سلعة معينة، ويعطي لكل "

أمر رقما خاصا به، وهذا الرقم يميز كل أمر عن األوامر األخرى، وهو وسيلة مميزة .)1("يمكن بواسطتها تتبع وحصر تكاليف كل أمر من عناصر التكاليف

.بواسطة العميل كتابة وحسب طلبه نتاجي البد من تحديدهأي أن األمر اإلعمل تستهلك من أجله الموارد وينتج عنـه "ويعرف بعض الكتاب األمر بأنه

تقديم سلعة أو خدمة مميزة ومحددة الهوية للسوق، وعادة ما يصنع األمر حسب طلب .)2("عميل محدد

مر ينجزبطريقة محددة ويؤكد هذا التعريف ماسبقه من تعريف ويضيف أن األمالء للشراء وبناء على رغبة العميل وليس العرض في السوق أو التخزين وإنتظار الع

:ينقسم نظام تكاليف األوامر لنوعين فرعيين هما،ووقت الحاجة :نظام الدفعات -أ

هو عبارة عن مجموعة من الوحدات المحددة كأوامر إنتاجية بدال عن وحـدة .لى طلب العميل ويمكن تتبعهواحدة ويتم بناء ع

):المقاوالت(نظام العقود -بهو عبارة عن أمر إنتاجي كبير القيمة وله نوع واحد ويأخذ إنجازه مدى زمني "

.)3("طويل نسبيا مثل الطرق والكباري والسدوديوضح هذا التعريف أن األمر اإلنتاجي يتم بناء على رغبـة العميـل ولـيس

.بغرض التخزين :ص نظام تكاليف األوامر اإلنتاجيةخصائ -1

:)4(يتصف نظام تكاليف األوامر بعدة خصائص تتمثل في اآلتي

أحمد حامد حجـاج، . الجزء األول، تعريب دمحاسبة التكاليف، مدخل إداري، تشارلز هورنجرن وآخرون،) 1( .156، ص )م2007دار المريخ للنشر، : الرياض(

، ص )م1996مكتبة عـين شـمس، : القاهرة(، تكاليف المراحل واألوامر اإلنتاجية س شادي،علي محرو. د) 2(143.

(1) MN.Arora,op.cit, P.I – 11. .24 -23، ص ص إسماعيل يحيى التكريتي، مرجع سابق. د) 2(

-

طبيعة اإلنتاج يكون متنوع وذو مواصفات بطلبها الزبون حيث أن كل أمر -أ .إنتاجي يختلف عن األمر اآلخر

كل أمر إنتاجي له شخصي مستقلة عن غيرها وقائمة بذاتها وتمثل وحدة -ب .فةالتكل

يتم اإلنتاج بناء على طلبات محددة من قبـل الزمـائن ولـيس بغـرض -ج .التخزينيمر اإلنتاج على مراكز إنتاجية تحددها المواصـفات المطلوبـة وحجـم -د .الطلبية

ال يرتبط تحديد التكلفة لألمر اإلنتاجي بـالفترة ولكـن باالنتهـاء مـن -هـ .التشغيل

.د تحميله نصيبه من التكاليفيتم التوصل إلى تكلفة األمر بع -و .تقدم تقارير حال االنتهاء من كل أمر على حدة -ز

:مجاالت استخدام نظام األوامر اإلنتاجيةيستخدم هذا النظام في المنشآت الخدمية والتجارية والصناعية والجدول يبـين

.أمثلة لهذه االستخدامات )1/2/1(جدول رقم

وامر في المنشآتأمثلة الستخدامات نظام تكاليف األ المنشآت الصناعية المنشآت التجارية المنشآت الخدمية

تجميع الطائرات إرسال الطلبيات الخاصة مهمات التدقيق إنشاء الدور الترويج للمنتجات والسلع مهام الشركات االستشارية

صناعة السيارات وكاالت اإلعالن القضايا القانونية

ورش الصيانة واإلصالح .20إسماعيل يحيى التكريتي، مرجع سابق، ص . د: المصدر

-

:خطوات تحميل التكاليف على األوامر اإلنتاجيةلقياس تكلفة كل أمر إنتاجي على حدة يتم تجميع عناصر التكاليف التـي تـم صرفها من مواد وأجور مباشرة ومصاريف مباشرة وغير مباشرة ويتم ذلـك بفـتح

جي وتمر عملية تعيين التكاليف على األوامر اإلنتاجية بعدة حساب خاص لكل أمر إنتا :)1(خطوات هي

).سلعة أو خدمة(تحديد األمر الذي يعد غرضا للتكلفة -1 .تحديد التكلفة المباشرة من مواد وعمل وتكاليف إضافة صناعية -2

.تحديد مجموعات التكلفة غير المباشرة المرتبطة باألمر -3كل مجموعة تكلفة غيـر الستخدامه في تعييناختيار أساس تخصيص التكلفة -4

.رمباشرة لألمتحديد معدل واحدة أساس تخصيص التكلفة الـذي يسـتخدم فـي تخصـيص -5

.التكاليف غير المباشرة لألجر

:كما يتم تخصيص التكاليف غير المباشرة وفق عدة خطوات هيدليـل تحديد التكاليف التي تتضمنها مجموعة التكلفة غير المباشرة من خالل -1

.تحديد عناصر التكاليف المباشرة ومجموعات التكاليف غير المباشرة ).1(إعداد تقرير لعناصر التكاليف المحددة في الخطوة رقم -2

.اختيار أساس أو أسس تخصيص التكلفة -3

.تقدير كمية أساس أو أسس تخصيص التكلفة -4

:حساب معدل تخصيص التكلفة غير المباشرة باستخدام المعادلة اآلتية -5 = معدل تخصيص التكاليف غير المباشرة

التكلفة اإلجمالية غير المباشرة الكمية اإلجمالية ألساس تخصيص التكلفة

وسوف يتناول الباحث الحقا طرق تخصيص التكاليف غيـر المباشـرة عـن .الوحدات المنتجة

.160تشارلز هورنجرن وآخرون، مرجع سابق، ص ) 1(

-

:مزايا استخدام نظام األوامر اإلنتاجية -2 :)1(دة مزايا لعل من أهمها ما يلييتصف نظام األوامر اإلنتاجية بع

حصر تكاليف اإلنتاج على أساس كل أمر على حدة حتى يمكن من تحديـد -أ .النتيجة النهائية لكل أمر تشغيل من ربح أو خسارة

يمكن استخدام بيانات تكاليف األوامر المنجزة كأسـاس لتقـدير أسـعار -ببار تغير مستويات األسعار األوامر المستقبلية المماثلة، مع األخذ في االعت

.لعناصر اإلنتاجيستخدم نظام تكاليف األوامر في تحديد تكلفة المناقصات الحكومية التـي -ج

.تقوم على أساس أسعار التكلفة مضافا إليها من ربح متفق عليهإمكانية مقارنة التكلفة الفعلية لألمر اإلنتاجي المعين بالتكلفة التقديرية بنفس -د

المحددة مسبقا بهدف تحقيق الرقابة الفعالة، وقياس الكفاءة التي تـم األمر و .بها إنجاز األوامر اإلنتاجية المختلفة

يستنتج الباحث مما سبق أن هذا النظام يمكن أن يساهم في تحديد وتقدير أسعار .المنتجات وعملية الرقابة وتقديم أداء المنشأة المعينة

:نظام تكاليف المجموعات -2و نوع من أنواع تكاليف األوامر، حيث يوجـد مجموعـة مـن الوظـائف ه"

اإلنتاجية المرتبطة بدورة واحدة ينتج عنها مجموعة من المنتجات المتشابهة الحجم أو مجموعات من تلك المنتجات ويتم في هذه الحالة تجميع التكلفة بالنسبة لكل مجموعـة

.)2("متشابهة من المجموعات :يف المراحل اإلنتاجيةنظام تكال: ثانيا

خدامه في الوحـدات ذلك النظام النمطي الذي يمكن إست"يقصد بنظام تكاليف المراحلصـناعية ) مراحـل ( نتاج المستمر الذي يتحقق من خالل عمليات الصناعية ذات اإل

الدار األكاديميـة للطباعـة : طرابلس(، لجزء األول، تكلفة المنتجمحاسبة التكاليف، ا خيري علي طلحة،.د) 1(

.258 -257، ص )م2006والتأليف والترجمة والنشر،

الـدار : اإلسـكندرية ( مبادئ محاسبة التكاليف في بيئة األعمال المعاصـرة، أحمد محمد نور وآخرون،. د) 1( .128، ص )م2007الجامعية،

-

متصلة متتابعةاو متوازية والتي تتميز بدورة إنتاج قصيرة والت ال تتجـاوز الفتـرة .)1(""مكن أن تتكرردورة اإلنتاج خالل نفس فترة التكاليفالتكاليفية وي

من المنتجات المتماثلة ) تدفق منتظم(يستخدم هذا النظام في الشركات التي تنتج لتحديد التكاليف المتكبدة يتم تتبـع تكـاليف المـواد هتقريبا، وفي ظل هذا النظام فإن

ناعية إلى األقسام اإلنتاجية الفردية المباشرة والعمل المباشر، والتكاليف اإلضافية الصالتي يتم فيها تصنيع المنتجات، وعندئذ تجمع هذه التكاليف عـن مـدة ) أو المراحل(

ومن أمثلة هـذه دات المنتجة لتحديد تكلفة الوحدة زمنية معينة، وتقسم على عدد الوح .المنشآت شركات البترول، مطاحن الدقيق والغالل

:اإلنتاجيةأهداف نظام المراحل -1 :)2(يسعى نظام المراحل اإلنتاجية لتحقيق عدة أهداف هي

قياس وحصر التكاليف خالل كل مرحلة إنتاجية وخالل الفتـرة التكاليفيـة -أبشكل يسهل معه تحديد وتتبع تفاصيل المدخالت والمخرجات لكل مرحلـة

.إنتاجية على حدةتوسط تكلفة للخدمة المقدمة تحديد متوسط تكلفة الوحدة المنتجة أو تحديد م -ب

من كل عنصر من عناصر التكاليف وفي كـل مرحلـة مـن المراحـل .اإلنتاجية

في المرحلة بغرض فرض الرقابة علـى نتجةتحديد وحصر الكميات الم -ج .كميات اإلنتاج للمراحل المختلفة خالل الفترة التكاليفية

والتي إمـا أن تكـون تحديد اإلنتاج العادل والذي يمثل مخرجات المرحلة -دوحدات تامة الصنع أو وحدات غير تامة، وينبغي معادلتها بمستوى اإلتمام

.للمنتج، وبغرض تحديد متوسط تكلفة الوحدةتتبع تكاليف اإلنتاج التالف، بنوعيه المسموح به وغيـر المسـموح بـه -هـ

.وإظهار تكلفته من أجل معالجته .لقرارات المتعلقة بالتخطيط والرقابةتوفير البيانات الالزمة التخاذ ا -و

25لطيف ، مرجع سابق ، ص ناصر نور الدين عبدال. د) 2( .929، ص مرجع سابق روبرت ميجز وآخرون،) 1(

-

:أنواع المراحل اإلنتاجية -3

تختلف المراحل التي يمر بها اإلنتاج من منشأة ألخـرى وبـاختالف طبيعـة :اإلنتاج، وتوجد ثالثة أنواع للمراحل اإلنتاجية هي

:مراحل اإلنتاج المتتابعة -أاإلنتاج من مرحلة إلـى حيث يمر اإلنتاج بمراحل متتالية، متتابعة، أي ينتقل

المرحلة التي تليها بعد إجراء العلميات التشغيلية له في المرحلة إلى أن يصل للمرحلة .األخيرة مثل صناعة االسمنت والغزل والنسيج

:مراحل اإلنتاج المتوازية -بوتطبق في المنشآت التي تقوم بإنتاج أكثر من منتج واحد، وكل منتج ينفرد في

.صة له، مثل الصناعات الغذائيةمراحله المخص :مراحل اإلنتاج المتداخلة -ج

تطبق في المنشآت التي يشترك إنتاجها في أكثر من مرحلة حتى تصل لنقطـة ينفصل عندها كل منتج عن اآلخر، وينفرد كل منتج بمراحله الخاصة وصوال للمنـتج

.النهائي، مثل الصناعات البترولية :تاج في ظل نظام المراحل اإلنتاجيةخطوات تحديد تكلفة اإلن -4

للوصول إلى تكلفة اإلنتاج التام واإلنتاج تحت التشغيل وتكلفـة التلـف فـي .)1(المرحلة تتبع الخطوات اآلتية

.تحديد االنسياب الكمي للمرحلة، ويمثل مدخالت ومخرجات الوحدة -أاج تحت التشغيل إعداد تقرير اإلنتاج العادل، وتكون من اإلنتاج التام واإلنت -ب

.والتالف المسموح به وغير المسموح بهتحديد التكاليف التي يتم التحاسب عليها، وتشمل كل ما يتفق من عناصـر -ج

.التكاليف سواء كان خالل الفترة أو ما اتفق في الفترة السابقة .تحديد متوسط تكلفة الوحدة بقسمه تكلفة العنصر على إنتاجه العادل -د

.قرير تكلفة إنتاج المرحلةإعداد ت -هـ

80إسماعيل يحي التكريتي ،مرجع سابق ،ص0د) 1(

-

بعد إعداد تقرير تكلفة المرحلة وتحديد تكلفة الوحدة المقدمة بواسـطته يمكـن :)1(لإلدارة استخدامه في عدة أغراض تشمل اآلتي

.تحديد أسعار البيع -أ .تقييم كفاءة األقسام اإلنتاجية -ب .التنبؤ بتكاليف اإلنتاج المستقبلية -جن وقياس تكلفة البضاعة المباعة في كل مـن القـوائم تحديد قيمة المخزو -د

.المالية وإقرارات ضرائب الدخل )1/2/2(جدول رقم

الفرق بين نظام تكاليف األوامر ونظام تكاليف المراحل نظام األوامر اإلنتاجية نظام المراحل اإلنتاجية

اإلنتاج متماثل وذو مواصفات نمطية -1 ويصعب التمييز بين وحدة وأخرى

اإلنتاج متنوع وذو مواصفات يطلبها العمالء -1 وكل أمر يختلف عن األمر اآلخر

اإلنتاج مستمر ويتميز بمزايا اإلنتـاج -2الواسع ويتم وفق جدول زمني وتخـتص

شخصية الوحدات

يتم اإلنتاج في ضوء عمل طلبية مستقلة عن -2وقائمـة بـذاتها غيرها وشخصية األمر مستقلة

وتمثل وحدة التكلفةاإلنتاج يكون على وتيرة واحدة مـن -3

خالل الفترةيخضع اإلنتاج لظروف الطلبيات التي ترتبط -3

بها خالل الفترةاإلنتاج يكون عادة للتخزين ثم التوزيع -4

اإلنتاج (ويخضع لعوامل العرض والطلب )يسبق التصديق

ات محددة من قبل يتم اإلنتاج بناء على طلب -4التصريف يسبق (الزبائن وليس بغرض التخزين

)اإلنتاجيمر اإلنتاج علـى مراحـل إنتاجيـة -5

محددة وتستفيد الوحـدات مـن تكـاليف المرحلة استفادة متساوية

يمر اإلنتاج على مراكز إنتاجيـة تحـددها -5 المواصفات المطلوبة وحجم الطلبيات

ال يرتبط تحديد تكلفة األمر بـالفترة ولكـن -6المنتجة فـي يتم تحديد تكلفة الوحدات -6

. 944روبرت ميجز وآخرون، مرجع سابق، ص ) 2(

-

باالنتهاء من التشكيل نهاي الفترة التكاليفية المتفق عليهايتم التوصل لمتوسـط تكلفـة وحـدة -7

المنتج بقسم تكاليف المرحلة عـن الفتـرة على عدد الوحدات

يتم التوصل إلى تكلفة األمر بعـد تحميلـه -7 لنصيبه من التكاليف

يتطلب تحديد مستوى اإلتمام لإلنتـاج -8 الغير تام عند تقييمه في نهاية الفترة

يتم التوصل على رصيد اإلنتاج غير التـام -8آخر الفترة دون الحاجة إلـى تحديـد مسـتوى

إتمامهتقدم التقارير لـإلدارة عـن نشـاط -9

المرحلة عند انتهاء الفترة التكاليفيةنتهاء مـن كـل أمـر تقدم التقارير عند اال -9

إنتاجي على حدةيمكن تطبيق أسلوب التكـاليف التقديريـة -10 يمكن تطبيق نظام التكاليف المعيارية -10

ونصيب المعيارية .71 -70إسماعيل يحيى التكريتي، مرجع سابق، ص ص . د: المصدر

:تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرةلمنتجة الخدمات المقدمة يقـوم محاسـبو لتحقيق هدف تحديد تكلفة الوحدات ا

التكاليف باتباع إجراءات محددة حتى يتمكنوا من تحديد التكـاليف الصـناعية غيـر :)1(المباشرة الواجب تحميلها بصورة عادلة ويتم ذلك وفق اإلجراءات اآلتية

.حصر التكاليف الصناعية غير المباشرة -1 :إعداد ميزانية تقديرية مرنة تتضمن -2

.أحجام الطاقة المتاحة تقدير -أ .تحديد مراكز التكاليف اإلنتاجية والخدمية -ب .تخصيص التكاليف الخاصة بكل مركز تكلفة -ج .توزيع التكاليف العامة والمشتركة على مراكز التكاليف -د

.إعادة توزيع تكاليف مراكز الخدمات على مراكز اإلنتاج -هـ

.191 -190خيري علي طلحة، مرجع سابق، ص ص 0د )1(

-

ة غير المباشرة لمراكـز التكلفـة استخراج معدالت تحميل التكاليف الصناعي -3 .اإلنتاجية

.تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة على الوحدات المنتجة -4

.تسوية الفروق بين التكاليف الصناعية غير المباشرة الفعلية والمحملة -5

نظرا الختالف طبيعة النشاط من مشروع آلخر، وكذلك اختالفه في المشروع خر، تتعدد أسس قياس وحدة التكلفة من مركـز إنتـاجي الواحد من مركز إنتاجي آل

آلخر، وحتى يمكن اختيار أساس مالئم لكل مركز يعبر عن طبيعة نشاطه بما يحقـق :)1(عدالة في تحميل التكاليف على الوحدات المنتجة يجب مراعاة اآلتي

نوع النشاط الذي يمارسه المركز، ونوع التكاليف الخاصة به، وطبيعة وحدة -1 .كلفةالت

.األهمية النسبية لكل عنصر من عناصر التكاليف الخاصة بالمركز -2طبيعة العملية الصناعية من حيث كونها تركز على عنصر العمالة المؤهلـة، -3

.أو يغلب عليها الطابع اآللي

.درجة الدقة المطلوبة في معدل التحميل -4

.درجة العدالة المتوخاة في معدل التحميل -5

:)2(تحميل شيوعا واستخداما في الحياة العملية ما يليإن من أكثر معدالت الأساس وحدات اإلنتاج معبرا عنه بوحدات الوزن أو الحجـم أو الطـول أو -أ

.العددأساس وحدات اإلنتاج معبرا عنه بوحدات الوزن أو الحجم أو الطـول أو -ب

.العدد .أساس تكلفة المواد المباشرة -جاد المباشرة واألجـور المكونة من مجموع تكلفة الموأساس التكلفة األولية -د

.يحسب معدل التحميل كنسبة من التكلفة األوليةالمباشرة و .أساس ساعات العمل المباشرة -هـ

.655، ص )م1992كلية المحاسبة، : غريان،ليبيا(، محاسبة التكاليف الفعلية مجدي عمارة وآخرون، .د )1( .214 -213خيري علي طلحة، مرجع سابق، ص ص .د )2(

-

بعد تحميل التكاليف المباشرة على مراكز اإلنتاج ومراكز الخـدمات تظهـر وقد ظهـرت عـدة اإلنتاج) مراكز(مشكلة توزيع تكاليف أقسام الخدمات على أقسام

:)1(طرق لمعالجة ذلك هي Total allocation Method طريقة التوزيع اإلجمالي .1

Direct allocation Method طريقة التوزيع المباشر .2

Step allocation Method طريقة التوزيع التنازلي .3

Reciprocal allocation Method طريقة التوزيع التبادلي .4

:وفيما يلي بيان ذلك بإيجاز :طريقة التوزيع اإلجمالي -أ

وفق هذه الطريقة يتم تجميع وحصر التكاليف الصناعية غير المباشرة ألقسـام الخدمات بصورة إجمالية، وتوزيعها على مراكز اإلنتاج مرة واحدة وفق أساس واحد

ولة والبساطة ويعاب عليها اعتمادها على أساس هذه الطريقة تتميز بالسه.فقط للتوزيع .بعضها واحد فقط في التوزيع وال تعكس مدى استفادة المراكز اإلنتاجية من

:طريقة التوزيع المباشر -بوفق هذه الطريقة يتم توزيع تكلفة كل مركز من مراكز الخدمات بصفة مستقلة

اس يتناسب مع طبيعة الخـدمات على مراكز اإلنتاج المستفيدة منه فقط، باستخدام أس .المقدمة منه لمراكز اإلنتاج

تعد هذه الطريقة أفضل من سابقتها، ولكن يعاب عليهـا تجاهلهـا للخـدمات .المتبادلة بين مراكز الخدمات بعضها البعض

:طريقة التوزيع التنازلي -جتسمح هذه الطريقة بأخذ الخدمات المؤداة من بعض مراكز الخدمات لمراكـز

مات أخرى في االعتبار، مما يتطلب ترتيب مراكز الخدمات تنازليا بدءا بمركـز خدفي اتجاه واحد دون الرجوع الخدمات الذي يخدم أكبر عدد من المراكز ويتم التوزيع

يعاب على هذه الطريقة تجاهلها لبعض الخدمات المتبادلـة بـين مراكـز و ،للخلف .الخدمات

.265 -263أحمد محمد نور وآخرون، مرجع سابق، ص . د) 3(

-

:طريقة التوزيع التنازلي -دحاول هذه الطريقة التغلب على العيوب واالنتقادات الموجهة للطرق الثالثة السـابقة ت

المستفيدة منه سواء كانت مراكز ركزخدمة على المراكزحيث يتم توزيع تكلفة كل م .تاج سابقة له في الترتيب أم الحقهخدمات أو مراكز إن

ضخمة التي يجب أن مشكلة هذه الطريقة األساسية تتمثل في تحديد التكلفة المتيقوم كل مركز في مراكز الخدمات بتوزيعها وتتمثل في تكلفته األصلية ونصيبه فـي

.التكلفة الموزعة عليه من مراكز الخدمات السابقة والالحقةيالحظ أن طرق التوزيع السابقة يشوبها القصور في التحديد الـدقيق لتكلفـة

تكلفة المنتجات، األمر الذي يترتب عليـه الوحدات المنتجة مما يؤثر سلبا على تحديد تسوية المعلومات المتولدة عنه ويقود التخاذ قرارات غير مالئمة خاصة في مجاالت

.الرقابة والتسعيرنظم تحديد التكلفة السابقة وجهت لها العديـد مـن االنتقـادات فيمـا يتعلـق

منتجات ويرجـع بتخصيص وتوزيع وتحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة على ال :)1(ذلك لآلتي

اشتقت نظم التكاليف التقليدية من أنظمة المحاسبة المالية، وبالتالي فقد ركزت -1معلومات نظم التكاليف على تقويم المخزون وحساب تكلفة البضاعة المباعـة بهدف إعداد القوائم المالية أكثر من اهتمامها بتقديم معلومات ذات داللة عـن

.تكلفة المنتج

تخدم نظم التكاليف التقليدية أسس مرتبطة بحجم اإلنتاج مثل ساعات العمل تس -2المباشر أو ساعات تشغيل اآلالت في تخصيص التكـاليف الصـناعية غيـر المباشرة على اإلنتاج بما في ذلك تكاليف تصميم المنـتج وتكـاليف تجهيـز

م اإلنتـاج، اآلالت وغيرها من األنشطة التي ال ترتبط بتكلفتها بالتغير في حج .مما يؤدي لعدم دقة معلومات قياس تكلفة اإلنتاج أو الرقابة عليها

:)1(ويوجه أحد الكتاب االنتقادات التالية لنظم التكاليف التقليدية

(1) Kaplan, R.S., ''One Cost System is not Enough'', Harvard Business Review, Jan-

Feb, 1998, pp. 61- 66

-

يفترض النظام التقليدي أن المنتجات تستهلك المـوارد علـى أسـاس حجـم -1 .مستلزمات وحدة المنتج من الوارد المتاحة

لتقليدي أن تكلفة العمل المباشر تشكل جزءا كبيرا من تكلفـة يفترض النظام ا -2المنتج اإلجمالية، ولم يعد هذا الغرض قائمـا اآلن، حيـث أن هـذه التكلفـة تضاءلت وعليه فإن تكلفة العمل المباشر لم تعد أساسا مناسبا لتحميل التكاليف

.غير المباشرة على وحدة المنتج

ملية الرقابة على التكلفة وقياسها بشكل دقيق بسـبب النظام التقليدي ال يخدم ع -3التأخير الذي يحصل في الفترة ما بين طلب التقارير المالية واالنتهـاء مـن إعدادها وتحليل النتائج، مما يؤثر سلبا على عملية التغذية المرتجعة والفوائـد

.المرجوة منها في اتخاذ القراراتألنشطة اإلنتاجية واعتماده علـى عالقـات تجاهل النظام التقليدي لتعقيدات ا -4

مبسطة في توزيع التكاليف األمر الذي بسعره تكلفة المنتج النهائية خاصة في .الشركات ذات اإلنتاج المتعدد

اعتماد النظام التقليدي في تخصيص التكاليف غير المباشـرة علـى أسـاس -5دد محـدود مـن العالقة بين السبب والنتيجة، وفي الوقت نفسه افتراض وجود ع

مجمعات التكلفة للشركة على اختالف أنشطتها، وهذا يتناقض مع األسس التي قام عليها النظام التقليدي، حيث ترغب اإلدارة في تحديـد العالقـة بـين األسـباب

بشكل مفصل ودقيق لغـرض تحقيـق إدارة أفضـل ) التكلفة(والنتائج ) األنشطة(ري أحد الكتاب أن من أسـباب عجـز وي.لألنشطة واتخاذ قرارات إدارية أفضل

:)2(التقليدية مايلي أساليب التكلفةات تكلفة المنتجات نتيجة عدم وجود عالقة سببية بين تكلفة عدم دقة بيان .1

.المنتج وبين ما استخدمه من موارد

، ص )م2001األردن، : عمـان (مجلـة اإلداري، نظام التكاليف المبني على األنشطة، الشيخ، عماد يوسف) 2(149.

،بحث مقدم إلي "تخفيض التكاليف في قطاع األعمال العربي المنظم في ظل إتفاقية الجات"سهام محمد علي ،.د) 1(ي الدول العربيةفي ظل التحديات المؤتمر العلمي السنوي الثامن عشر الدولي بعنوان تطوير مناخ اإلستثمار ف

26-25م،ص ص 2002أبريل ، 18- 16المعاصرة،كلية التجارة،جامعة المنصورة،

-

فقد فشلت هذه األساليب في تفهـم .عدم وجود عالق بين األثر والسبب .2 .بها مسببات لتكاليف واألنشطة الخاصة

عدم توفير المعلومات الالزمة لإلدارة لتخصيص المـوارد اإلنتاجيـة .3قة عن الربحية وذلك لعدم كفاية المعلومات الدقي المتاحة علي المنتجات

.النسبية للمنتجات

إستخدام نسبة األجور إلي إجمالي التكاليف كأساس لتحميـل التكـاليف .4ناعية قد أدي إلي عدم الصناعية غير المباشرة في معظم الشركات الص

.دقة قياس التكاليف في تلك الشركاتيؤدي إستخدام ساعات العمل الباشر كأساس لتحميـل التكـاليف غيـر .5

المباشرة إلي تخفيض تكلفة الوحدة المنتجة ذات الكميات الصغيرة والتي تستخدم عدد بسيط من ساعات العمل المباشر علي حسـاب المنتجـات

.ة أو التي تحتاج لساعات عمل أكثريات كبيربكمالتي يتم إنتاجها

التكاليف المتغيرة هي التكاليف المرتبطة بتكلفة المنتج أمـا التكـاليف .6تعتبرهذه .الثابتة فقد حدثت بالفعل واليمكن تغييرها خالل األجل القصير

.يف غير مالئمة في معظم األحيانالطريقة في تحديد التكال

لتقليدية إضـافة لالنتقـادات السـابقة يشـوبها يرى الباحث أن نظم التكاليف ا :القصور في مجاالت أخرى منها

أنها ال تهتم باحتساب التكاليف التي تحدث قبل اإلنتاج في مرحلـة التخطـيط -1والتصميم مما يؤدي لعدم الدقة في تحميل الوحدة المنتجة بنصيبها العادل من

.التكاليفتقييم المخـزون ورغـم مبرراتهـا ينصب اهتمام معظم النظم التقليدية على -2

:)1(لالحتفاظ بحجم كبير والمتمثلة في

(1) Kaplan, R.S, and Anthony, A.A., ''Advanced Mangement Accounting'', (Prentice-

Hall, 1989), pp. 414- 418.

-

حيث ترى أنه يجب االحتفاظ بالمخزون كاحتياط أمـان : عامل الجودة -أ لضمان التدفق المنتظم للعمليات في حالة عدم وجود المـواد الخـام أو

.األجزاء أو في حالة التعطل المفاجئ في إحدى خاليا اإلنتاجويؤدي طول الفترة الزمنية الالزمة إلعـداد اآلالت : التوقت إعداد اآل -ب

واالنتقال من دورة حياة ألخرى إلى الحاجة لالحتفاظ بكميات كبيرة من .المخزون

إذ قد يحدث تأخير من الموردين فـي تسـليم : عدم التأكد مع الموردين -ج ها المواد أو األجزاء في المواعيد المتفق عليها أو تأتي في المواعيد ولكن

.غير مطابقة للمواصفات

إذ أن تجميع اآلالت تقليديا يتم في مجموعـات حسـب : ترتيب المصنع - د .الوظيفة

رغم هذه المبررات إال أن الباحث يرى االحتفاظ بكميات كبيرة من المخـزون :يؤدي للعديد من المشاكل لعل من أهمها

.زيادة التكاليف -أ ضيع على المنشأة أربـاح تعطيل األموال المستثمرة في المخزون مما ي -ب

.كان من الممكن الحصول عليها لو تم استثمارها في مجال بديل .تعرض المخزون لمخاطر التلف والسرقة والتقادم -ج

لم تبد النظم التقليدية االهتمام بتكاليف الجودة وقياسـها والتحسـين المسـتمر -3 .لإلنتاج

.ةعدم اهتمامها بتحديد أسعار وتكاليف مقدمة بطريقة مالئم -4

يالحظ إن تطور تكنولوجيا اإلنتاج والمعلومات كشف عن أبعاد أخرى تـرتبط -:)1(وتتمثل هذه األبعاد في اآلتي فس التكاليبعملية تحديد وقيا

ظم قياس التكلفة لمواكبة متطلبات البيئـة الصـناعية إعادة هندسة ن"عاطف عبد المجيد عبد الرحمن، . د ) 1(

، مجلة البحوث التجارية المعاصرة، "تطبيقية في ظل بيئة األعمال المصرية -دراسة نظرية: واإلدارية الحديثة . 68-67ص م، ص1999، ديسمبر )2(، العدد )13(كلية التجارة بسوهاج، المجلد

-

زيادة األهمية النسبية للتكاليف اإلضافية غير المباشـرة نتيجـة ارتفـاع تكلفـة -1تكاليف أكثر تأثيرا على تكنولوجيا الصناعة األمر الذي ترتب عليه إن أصبحت ال

عملية دقة القياس ومن ثم أقتضى األمر البحث عن مداخل وأساليب أكثر عدالـة .في توزيع وتخصيص تلك التكاليف

تطور أساليب ومناهج اإلدارة الحديثة في اتخاذ القرارات وزيادة الطلـب علـى -2ت لعمليـة معلومات تكاليفية ذات مستوى مالئم من الدقة والموضوعية كمـدخال

.اتخاذ القراراتالمفاهيم السائدة للقياس ومضمون ومحتوى العناصر التي يتم قياسها ال تعبـر إال -3

عن قياسات جزئية تهمل العديد من العمليات واألنشطة خاصة تلك التـي تسـبق .عملية اإلنتاج والتي تليها

كلفة وفق معـايير ة يجب إن تعكس قياسات عادلة ومنطقية للتددقة القياس المنشو -4مالئمة مبنية على إمكانيات المشروع الداخلية مع األخذ في االعتبـار ظـروف

.وإمكانيات البيئة الخارجية للمنافسينالمفاهيم الحديثة للقياس ودقة القياس البد أن يتسع نطاقها لتشمل مفاهيم الخفـض -5

حيث أن خفـض , يمهالحقيقي للتكلفة وإستبعاد العديد من األنشطة التي التضيف قالقـدرة التنافسـية التكلفه مع المحافظة على الجودة تمثل أحد أهم مقومات زيادة

.آت المنتجةللمنش منه منحقق األهداف المرجوة يتكاليف لن القياس نظام قول إنمما سبق يمكن ال

حيث الدقة والموضوعية وخفض التكلفة دون إعادة النظر في العوامل المؤثرة علـى ، خاصة وان ى الوحدات المنتجة ألغراضية تحديد وقياس التكاليف التي تحمل علعمل

ذلك التطوير قد غير الكثير من مضمون وطبيعة الخصائص النوعية للمعلومات حيث أصبحت دقة القياس والتخصيص العادل للتكاليف وخفضها وتحديدها قبل بداية اإلنتاج

.يةفي ظل البيئة التنافس من األهداف االستراتيجية ذات األولوية

تأسيسا على ما سبق تطلب األمر إعادة النظر في نظـم التكـاليف المطبقـة والسعي نحو تطويرها وتطويع أساليب القياس بما يتالءم مع طبيعة المتغيرات البيئية

-

المعاصرة التطور التكنولوجي، لذلك ظهرت العديد من االتجاهات المعاصـرة فـي .و ما سوف تتناوله الدراسة في الفصل التاليمحاسبة التكاليف وه

-

الفصل الثاني ، مفهومها محاسبة التكاليففي اإلتجاهات المعاصرة التسعيرفي ودورها ،أنواعها

-

:تمهيدلتكاليف من حيث يتناول الباحث في هذا الفصل اإلتجاهات المعاصرة في محاسبة ا

:ودرها في تحديد األسعار وذلك من خالل مبحثينالمفهوم ،األنواع ، .األنواع-تجاهات المعاصرة في محاسبة التكاليف المفهوماإل: المبحث األول .رة في محاسبة التكاليف في التسعيردور اإلتجاهات المعاص: المبحث الثاني

-

المبحث األول األنواع–اإلتجاهات المعاصرة في محاسبة التكاليف المفهوم

TLCC( Costing Total Life Cycle ( التكلفة الشاملة لدورة حياة المنتج .1

Target Costing (TC) مدخل التكلفة المستهدفة .2

Activity-Based Costing (ABC) التكلفة علي اساس النظام) نظام(مدخل .3 Total Quality Costing (TQC) دخل تكلفة الجودة الشاملة .4

JIT( Just-In-Time( دداإلنتاج في الوقت المح) فلسفة(نظام .5 :التكلفة الشاملة لدورة حياة المنتج) نظام(مدخل : أوال )TCC (:دورة حياة المنتج هوم مف

يمر المنتج خالل دورة حياته بالعديد من المراحل منـذ التفكيـر فيـه حتـى أنها المراحـل "التخلص منه، وقد وردت عدة تعريفات لدورة حياة المنتج منها مرحلة

.)1("إلنتاجية واالستهالكية التي يمر بها المنتجامراحل منذ التقـديم -عملية مرور المنتج الجديد خالل عدة"كما تعرف بأنها

والنمو نهاية بمرحلة التدهور، ويرتبط ذلك بتغيرات موقف السوق مما يـؤثر علـى .)2("استراتيجية التسويق والمزيج التسويقيقبل البدء الفعلـي فـي مبكرا ة المنتج تبدأحيا مما سبق يمكن القول أن دورة

وتستمر حتى التخلص منه نهائيا، ويترتب على هذه المراحـل العديـد مـن اإلنتاجالتكاليف التي يتم تحملها مما يتطلب تحديدها وقياسها والتقرير عنها لإلدارة المختصة

.ي التكاليفالتخاذ ما تراه مالئما من قرارات ويقع ذلك العبء على محاسبأنها تتمثل في ذلك التوجه "وردت عدة تعريفات لتكلفة دورة حياة المنتج ومنها

نحو تحديد التكلفة الشاملة للمنتج خالل مراحله المختلفة التي يسلكها لتحقيق القيمـة،

تأهيل المنتجات الصناعية للحصول على المزايا التنافسية، مرجع سابق، أحمد فرغلي محمد حسن، أساليب. د ) 1(

. 19ص 2( ) http. //www.quickmba. Com/ marketing/ Product/ Lifecycle.

-

منذ بداية التفكير فيه وإجراء مجموعة من الدراسات األولية والبحوث إلـى مرحلـة .)1("مراحل اإلنتاج المختلفة وليس نهاية فقط بعملية البيعالتصميم مرورا بنظام التكاليف الشامل لدورة حياة المنتج هو "يرى كاتب آخر أن نيةمن جهة ثا

نظام يوفر معلومات للمديرين تمكنهم من فهم وإدارة التكاليف خالل مراحل تصـميم ـ يانة حتـى مرحلـة وتطوير المنتج وتصنيعه وتسويقه وتوزيعه وتقديم خدمات الص

.)2("التخلص منهيالحظ أن تكاليف دورة حياة المنتج ال تتحملها المنشأة المنتجة فقط بل تتحمـل جزء منها حيث تقوم بتتبع تكاليف دورة حياة المنتج خالل تصميم المنـتج وتحـاول تخفيض عناصر تكاليفه حتى تسليمه للعميل، وجزء منها يتحمله المسـتهلك، وجـزء

.مله المجتمع من خالل تأثير المخلفات على البيئةثالث يتحفإن التكلفة تعبر عما يرغب المستهلك في ) المستهلك(فمن وجهة نظر العميل

تحمله ودفعه مقابلها، وتشير في ذات الوقت لوجهة نظر المنتج وتعبر عن كـل مـا ـ ة ويمكـن يتحمله نظير قيامه بإنتاج وبيع وضمان السلعة خالل دورة حياتها اإلنتاجي

التوفيق بين وجهتي النظر هاتين عندما تقوم المنشأة الناجحة بجعل التكلفة المتوقعـة أقل ما يمكن لمنتجاتها وأقل ما يمكن من وجهة نظر عمالئها المستهلكين مزودة لهـم بنفس المواصفات والخصائص والجودة التي يحتاجونها، أما من حيث التكلفـة التـي

.نتاج منتجات ال تؤثر سلبا على البيئةتتحملها البيئة فيجب إتتمثل مراحل دورة حياة المنتج من وجهة نظر المنتج في ثالثة مراحل أساسية

-:هيكل و. ما بعد اإلنتاجمرحلة ما قبل اإلنتاج، ومرحلة اإلنتاج، وأخيرا مرحلة

نتـاج هذه المراحل لها طبيعتها وآثارها على تكاليف وسياسات وبرامج اإلمرحلة من والتسويق، وعلى اختيار األسلوب المناسب لرقابة وضبط التكاليف، وتحقيـق مـدخل التكلفة الشاملة لدورة حياة المنتج لهدفه األساسي المتمثل في تخفيض التكاليف وتحسين

. 38محمد مصطفى الجبالي، دراسة تطوير مناهج التكلفة حسب األنشطة، مرجع سابق، ص. د )1(

)2( Anthony A. Atkinson, Rajiv D.Banker, Robert S.Kaplan and S.Mark Young, Man-agement Accounting, 2 end edition,( Prentice- Hall, 1997). p 609.

-

الجودة على مدى دورة الحياة، مما يتطلب ضرورة مراعاة هذه اآلثار المتبادلة بـين ج واختيار األدوات المناسبة لتخطيط وتخفيض ورقابة التكاليف مراحل دورة حياة المنت

.)1(في كل مرحلة

:)2(ويمكن تلخيص مراحل دورة حياة المنتج الشاملة كما يلي :مرحلة ما قبل اإلنتاج -1

هي أهم ما يميز مدخل التكلفة الشاملة لدورة حياة المنتج عن المداخل التقليدية لتخطيط والتطوير والتصميم واإلعداد لإلنتـاج ويـتم للتكاليف ويطلق عليها مرحلة ا

التركيز على هذه المرحلة لتخفيض تكاليف دورة حياة المنـتج الكليـة، خاصـة وأن التعديل في التصميم بعد هذه المرحلة يكلف مبالغ طائلة، وتشتمل هذه المرحلة علـى

ت العمالء، وجميع األبحاث والدراسات التي تقوم بها المنشأة لتحديد احتياجات ورغباما يتعلق بتصميم المنتج سواء من الناحية الفنية أو المالية، وكذلك العمليات الخاصـة بتطوير المنتج وتحديد مواصفاته مع وضع النموذج النهائي لـه وتحديـد العمليـات

.اإلنتاجية واألساليب الفنية المطبقة :مرحلة اإلنتاج -2

لفة الشاملة لدورة حياة المنتج حيث تبدأ هي من المراحل الهامة في مدخل التكالمنشأة مرحلة اإلنتاج وتحويل األفكار والمقترحات إلى واقع ملموس، وتحدث في هذه المرحلة التكاليف الفعلية لدورة الحياة وتشمل على سبيل المثال تكاليف اقتناء الموارد

.جميع والتصنيعالضرورية لإلنتاج، وتكاليف إعداد وتجهيز اآلالت، وتكاليف الت :مرحلة ما بعد اإلنتاج -3

تبدأ بمجرد االنتهاء من عملية اإلنتاج وبداية مرحلة توزيعه وتسليمه للعمـالء وتنتهي بمرحلة التخلص منه وتخريده وإزالته، وتبرز أهمية تحديد هذه التكاليف فـي

مسبباتها للحد حتى يتم دراستها وتحليلها وتحديد ) مرحلة ما قبل اإلنتاج(مرحلة مبكرة

. 57 -56عبد المنعم فليح عبد اهللا، التكلفة الشاملة لدورة حياة المنتج، مرجع سابق، ص ص . د )1(يق مدخل التكلفة الشاملة لدورة حياة المنـتج فـي مدى فعالية تطب"توفيق عبد المحسن عبد اهللا الخيال، . د )2(

، المجلة "دراسة استكشافية على المنشآت الصناعية في المملكة العربية السعودية: تخفيض إجمالي التكاليفم، ص 2004، سـنة )2(، العدد )28(المصرية للدراسات التجارية، كلية التجارة، جامعة المنصورة، المجلد

. 302 -301ص

-

منها وتخفيضها بقدر اإلمكان مع المحافظة على جودة المنـتج والخـدمات المقدمـة للعمالء بعد البيع، وأهم التكاليف خالل هذه المرحلة والتي تمثل نسبة هامة في إجمالي

.)1(" :التكاليف الشاملة لدورة الحياة تتمثل في اآلتيوهي كافة ما يتحمله المشروع مـن ) عما بعد البي(تكاليف خدمة المستهلك -أ"

تكاليف صيانة المنتج خالل فترة الضمان، باإلضافة إلـى تكـاليف فتـرة االئتمـان .وتحصيل قيمة المبيعات

تكاليف حماية المستهلك واألمان االستخدامي وأخيرا تكـاليف الـتخلص -ب النهائي من المنتج

تمت األخذ بتحديـد التكلفـة يالحظ أن هناك العديد من العوامل الهامة التي ح :)2(خالل دورة حياة المنتج يمكن إيجازها في اآلتي

.زيادة تأثير التضخم -أ .محدودية استخدام الموازنات -ب .ازدياد أهمية ترشيد عناصر التكلفة التي يتم استخدامها وتحملها -ج .ازدياد حدة المنافسة -د

بة للمنتجات التي تتمتع بمزايا ازدياد عناصر تكلفة اإلنتاج، خاصة بالنس -هـ .تكنولوجية حديثة

ارتفاع حجم تكلفة الصيانة، خاصة تلك المرتبطة بصيانة الطوارئ لما بعد -و .البيع

التطورات الحديثة في تكنولوجيا اإلنتاج وما استتبعه ذلك من ظهور سـلع -ز .متطورة تكنولوجيا، ذات دورة حياة قصيرة نسبيا

يم القيمة المضافة للمنشأة عن طريق دعم األنشطة التـي العمل على تعظ -ح .تحقق قيمة مضافة

التوجه المحاسبي الحديث نحو مفهوم الشمول في التكلفة بهـدف تـدعيم -ز .القرارات اإلدارية

.98، ص ،مرجع سابقاطف عبد المجيد عبد الرحمن، إعادة هندسة نظم قياس التكلفة ع. د )1( . 39-38محمد مصطفى الجبالي، مرجع سابق، ص ص . د )2(

-

الرغبة في أن يأتي السعر المحدد في ضوء التكلفة شامال كل ما يحتاجـه -طيا يقع في حدود توقعات المسـتهلك ومقدرتـه المنتج من عناصر التكلفة ويكون تنافس

.على الدفع .الخروج عن اعتبار الفترة المحاسبية إلى اعتبار الفترة اإلنتاجية -ي

: )1(تتمثل أهم منافع تطبيق مدخل التكلفة الشاملة لدورة حياة المنتج في اآلتـي عن طريق مقارنة المساعدة في تقييم الكفاءة والفعالية في عملية التخطيط للتكاليف -أ

الفعلي منها بالمقدر طوال دورة حياة المنتج، إضافة لتوزيع هذه التكاليف على مراحل .الحياة المختلفة

توفير المعلومات المالئمة التي تساعد في اتخاذ القرارات المالئمة للتسعير -ب .وتحديد وتقييم ربحية المنتجات

ي تصميم منتجات تكون صـديقة توفير المعلومات المالئمة التي تساعد ف -ج .للبيئة

توفير معلومات مالئمة في وقت مبكر لتكاليف مرحلة ما بعد اإلنتاج والبيع -د .والتي تشكل نسبة معتبرة من إجمالي تكلفة المنتج وتؤثر على قرارات العمالء

يمكن للمنشأة أن تقيس وتحدد تكلفة كل مرحلة من مراحل اإلنتاج بدقـة ممـا 0تخطيط وتحديد أسعار منتجاتها وخدماتها المقدمة بدقة موضوعية يساعدهاعلي

) T.C:( مدخل التكلفة المستهدفة: ثانيا

ظهرت أهمية التكلفة المستهدفة في الصناعات التجميعية أكثر منه فـي الصـناعات .التشغيلية خاصة في اليابان في مجال تصميم المنتج والتخطيط لإلنتاج

إن التكلفة المستهدفة أداة : "عدة تعريفات للتكلفة المستهدفة منها وفي هذا الشأن وردت .)2("من أدوات اإلدارة لتخفيض التكلفة خالل مراحل دورة حياة المنتج

أي أن التكلفة المستهدفة تكلفة محددة مقدما ترغب المنشأة في تحملها وتستطيع .ذلك

. 296توفيق عبد المحسن عبد اهللا الخيال، مرجع سابق، ص . د )1(

)1( Horngren, T. Ch., Sundem, L, Gray and Stratton, O. W., Introduction to Manage-ment Accounting, Fourteenth edition,( Prentice- Hall, INC., 2005), p.224.

-

ر وإنتاج وتقديم السلعة أو هي التكلفة المسموح بتحملها لتطوي"كما تعرف بأنها .)1("الخدمة وتساوي السعر المستهدف مخصوصا منه الربح المرغوب في تحقيقه

ة منشـأ بواسـطة ال التكلفة المستهدفة هي تكلفة مسموح بتحملهـا ي أن نبمع .إلنتاج السلعة أو تقديم الخدمة

كلفة بهـدف أداة لتخطيط وإدارة الت"كما يعرف أسلوب التكلفة المستهدفة أنه تخفيض إجمالي تكاليف المنتج وذلك في إطار تخطيط شامل للربحية وأسعار البيع في ظل مستوى المنتج وذلك في إطار تخطيط شامل للربحية وأسعار البيـع فـي ظـل مستوى جودة يفي برغبات العمالء ومتطلباتهم عن طريق االستخدام األمثل والكـفء

لى نطاق واسع على المنتجات التي تتصـف نسـبيا للموارد البشرية والفنية وتطبق ع .)2("بقصر دورة الحياة

أداة من أدوات ا لخطة المتكاملة هي ن التكلفة المستهدفةأ هذا التعريف حيوضالتي تعين المنشأة في مجال تحديد الربحية وأسعار البيع بناء علي متطلبات

.وإحتياجات العمالءالمتوقعةعملية منظمة لتحديد وتحقيق إجمالي التكـاليف المقترحـة "كما تعرف بأنها

للمنتج بمواصفات وظيفية يجب إنجازها لتحقيق الربحية المستهدفة من خـالل سـعر .)3("البيع المتوقع للمنتج في المستقبل

وهذا يدل علي أن التكلفة المستهدفة عبارة عن تكلفة مقترحة وليسـت فعليـة .مواصفات المنتج لي تحققها وفقتعمل المنشأة ع

مما سبق يمكن تعريف التكلفة المستهدفة بأنها هي التكلفة التي يـتم تحديـدها وتخطيطها مقدما للمنتج أو الخدمة بالمواصفات التي يرغبها العميل بالجودة المناسـبة

ـ بي وفي الوقت المناسب وبالسعر المناسب ويشارك فيها فريق متجـانس مـن محاس .وبمقدورالمنشأة المنتجة تحملها المهندسينالتكاليف والفنيين و

)2( Horngren, T. Ch, Walter T. Harrison and Lind Smith Bamber, Accounting, 6 th edi-tion,( Prentice- Hall: Newgersy, 2005), p. 1043.

. 307جع سابق، ص توفيق عبد المحسن عبد اهللا الخيال، مر )3()1( http: //www.Focusmg.com /Pages/ target costing. Html.

-

:أهداف تطبيق أسلوب التكلفة المستهدفة :)1(في اآلتياهداف التكلفة لمستهدفة تتمثل

خفض تكاليف اإلنتاج أثناء مرحلة تخطيط وتصـميم وتطـوير المنـتج أو -أكلفة اإلنتاج الخدمة باعتبارها المرحلة التي تشتمل تكلفتها النسبة الكبرى من إجمالي ت

.وذلك سعيا لتحقيق الربح المستهدف في ظل ظروف السوق :تحقيق التوازن بين المستويات اآلتية -بi- الجودة؛ إذ ال يمكن التوصل للتكلفة المستهدفة خصـما علـى الجـودة أو

.الخصائص أو المواصفات المميزة للمنتج من وجهة نظر العميلii- كلفة المستهدفة على توفير الوقـت إذ يـتم الوقت؛ حيث يساعد أسلوب الت

.)2( تفادي الوقت الضائع في محاولة تحديد كيفية تصنيع المنتج بعد تصميمهiii- المستهدفةالسعر؛ هو السعر المحدد من قبل السوق ويعد األساس لتحديد التكلفة. ن تحفيز مستخدمي أسلوب التكلفة المستهدفة الختيار التصميم الذي يمكن م -ج

.الوصول للربح المستهدف إلنتاج المنتجات :خطوات تحديد التكلفة المستهدفة

:)3(يتم تحديد التكلفة المستهدفة من خالل عدة خطوات تتمثل في اآلتي .تحديد سعر البيع في السوق -أ

.تحديد الربح المستهدف لكل منتج -ب .المستهدفالربح –ف سعر البيع المستهد= تحديد التكلفة المستهدفة -ج .استخدام هندسة القيمة لتحديد طرق خفض تكلفة المنتج -د

استخدام أسلوب التحسين والتطوير المستمر والرقابة على العمليات لعمل -هـ .تخفيضات إضافية للتكلفة

. 34رباب مصطفى محمد، مرجع سابق، ص )1( . 507حسين محمد أحمد عيسى، مرجع سابق، ص . د )2(

)3( E0 BLocher, et al, op. cit, p. 381.

-

:عوامل نجاح أسلوب التكلفة المستهدفة

من المكونات إن التطبيق الناجح ألسلوب التكلفة المستهدفة يتطلب إدارة العديد .)1( :المتداخلة مع بعضها وتتمثل في

.السعر يقود التكلفة، أي بناء على سعر السوق يتم تحديد تكلفة المنتج -1 .التوجه نحو العميل، بمعنى أن رغبة العميل هي محور عملية اإلنتاج -2

.التركيز على المنتج وعمليات التصميم -3

.فريق العمل الوظيفي المتكامل -4

.خالل دورة حياة المنتجتخفيض التكلفة -5 .االهتمام بسلسلة القيمة -6

:خصائص التكلفة المستهدفة :)2(في اآلتيخصائص مدخل التكلفة المستهدفة يمكن تلخيص

ق مدخل التكلفة المستهدفة في مرحلة تصميم وتطوير المنتج وذلك خالفـا يطب -1 .لمدخل التكاليف المعيارية والذي يطبق ويستخدم في مرحلة اإلنتاج

يعتبر أداة لتخطيط وتخفيض التكلفة كهدف أساسي وليس كهدف للرقابة على -2 .التكاليف

يتالءم مع المنشآت الصناعية التي تقوم بإنتاج المنتجات المتنوعة ذات األحجام -3الصغيرة والمتوسطة والتي تتسم بقصر دورة حياة منتجاتها، وال يتالءم مـع

.ة وبأحجام كبيرةالشركات التي تقوم بإنتاج منتجات قليل

تعتبر أداة رقابية على تحديد نتائج القرارات المتعلقة بتصميم المنتج واألساليب -4 .التقنية المستخدمة أثناء مرحلة اإلنتاج

)1( T. Albright,"The use of target costing in Developing the Mercedes Benz M-Class", International Journal of strategic cost Management, autum, 1998, pp. 13-23.

نظام المحاسبة اإلدارية لدعم التخطيط االستراتيجي لريادة سوق المنتج في "مصطفى نبيل علي الشامي، . د ) 2(المصريين بعنوان مقدمة للمؤتمر العلمي السادس للمحاسبين، ورقة "دراسة نظرية ميدانية: ظل اقتصاديات السوق

اكتـوبر 20 -18دور المحاسبة والنظم والمراجعة في إعادة الحيوية لقطاع األعمال في مصر، اإلسـكندرية، . 37-36م، ص ص2001

-

يتطلب التطبيق الناجح لهذا المدخل استخدام عدة أساليب منها أسلوب هندسـة -5 .القيمة وبعض األساليب األخرى مثل التكلفة المطورة

:منهاق التكلفة المستهدفة وعض األساليب واألدوات المستخدمة في تحقيب هناك :مدخل هندسة القيمة: األداة األولى

إعادة تقييم األنشطة لتخفيض التكلفة مع المحافظة على متطلبات : "يعرف بأنه .)1("العميل

الهدف الرئيسي لهذا المدخل هو الفحص والتحليل لعناصر المنـتج ووظائفـه لمية للتعرف على األجزاء واألنشطة التي تضيف قيمة للمنـتج ومـن ثـم بطريقة ع

المحافظة عليها كما يعمل على التعرف على األجزاء التي يجب أن تحذف بغـرض إمكانية تخفيض التكلفة إذا كانت ال تضيف قيمة للمنتج مع ضرورة المحافظة علـى

مة علـى تخفـيض التكلفـة الحالة الوظيفية للمنتج وجودته، ويعمل مدخل هندسة القيالمستهدفة أثناء مرحلة التخطيط والتصميم لتقليل الفجوة بين التكلفة المقدرة والتكلفـة

إن أسلوب هندسة القيمة يركز على الدراسة والتحليل والفحص لكل ، ولذلك فالمستهدفةمكون من مكونات المنتج وكل المراحل اإلنتاجية التي يمر عبرها بغرض تحديد مدى

كانية الخفض إلجمالي تكاليفه ويتطلب ذلك وجود فريق عمل متكامل من المهندسين إم .والفنيين وإدارة اإلنتاج والمشتريات والموردين ومحاسبي التكاليف

:)2(تطبيق خطة عمل هندسة القيمة وهيل هناك عدة مراحل .فمرحلة تحديد األهدا -أ

لذي يقوم به فريق العمل مرحلة جمع المعلومات عن المنتج؛ وهو الدور ا -ب .ليفهندسي بالتعاون مع إدارة التكاال

مرحلة التحليل الوظيفي للمنتج؛ حيث يقوم المهندسـون بإعـداد تصـميم -ج .هندسي للمنتج يتضمن احتياجات العمالء ومتطلباتهم

)1( Anthony A. Atkinson, op. cit, p. 1043.

)2( Divis, K., “Finding value in the Value Engineering” Process Cost Engineering, 2004,p p. 24-27.

-

المرحلة اإلبداعية؛ وخاللها تطرح األفكار واألساليب والطرق والعمليـات -د .يل الوظائف األساسية للمنتج حسبما يحتاجه العمالءالتي تؤدي لتحل

مرحلة التقييم؛ وخاللها تتم دراسة األفكار واألساليب والطرق والعمليات -هـوإمكانية تطبيقها ومساهمة كل منها في خفض التكلفة، وإضافة أي قيمة للمنتج تتماشى

.مع األهداف المحددةألفكـار واألسـاليب والعمليـات مرحلة التطوير؛ وتقوم على أخذ بعض ا -و

. أدائهاالمحافظة على المطروحة في مرحلة التقييم ومحاولة تطوير بعضها مع

.متخذي القراراتل زالة الغموضإلمة عرض وتقديم خطة هندسة القي -ز .رار مرحلة تطبيق خطة هندسة القيمة بعد موافقة صناع الق -ح

:لمستمرمدخل التطوير والتحسين ا: األداة الثانيةوالذي يتكـون مـن كلمتـين Kaizenهذا المدخل ترجمة للمصطلح الياباني

وتعني التطـوير وبجمـع (ZEN)وتعني التغيير أو التحسين والثانية (Kai)األولى الكلمتين سويا فإن هذا المصطلح يعني التطوير والتحسين المستمر كما يطلـق عليـه

هو أسلوب لتخفيض التكلفة تم "يفه كاآلتي البعض مدخل التكلفة المطورة، ويمكن تعر .)1("تطويره في اليابان لخفض التكاليف خالل مراحل إنتاج المنتج

.حيث تهدف هذه األداة لتحسين وتطوير المنتج خالل دورة حياتهالنظام الذي يدعم عمليات تخفيض التكاليف خـالل مراحـل "كما يعرف بأنه

منتج قائم، وتقوم فلسفة عمليات تخفيض التكاليف التصنيع واإلنتاج وذلك على مستوى على أساس إمكانية القيام بعمليات تطوير وتحسين مستمر ألساليب وإجراءات اإلنتاج

.)2("وذلك في مختلف األنشطة الصناعية بالمصنعأي أنه أداة من أدوات الدعم الي تستخدمها المنشآت لتطوير وتحسـين أدائهـا

.لمختلف أنشطتها

)1( Anthony A. Atkinson et al, op. cit, p 618.

)1( Monden, y., Hamada, K, “Target Costing and kaizen Costing in Japanese Auto-mobile Companies”, Journal of Management Accounting Research, Volume3 Fall, 1991, pp. 16-35.

-

أن كال من التكلفة المستهدفة كأسلوب ومـدخل التحسـين والتطـوير يالحظ الفرق بينهما يتمثل في أن هدف التكلفة المستهدفة وخفض التكاليف المستمر يهدفان ل

يتم أثناء مرحلة التصميم وتطوير المنتج، بينما يتم تطبيق مدخل التحسين والتطـوير لعملية اإلنتاجية ككل وليس المنتج في ا مرحلة اإلنتاج، ومحور اهتمامه المستمر في

.حد ذاته :أهم المبادئ لتطبيق مدخل التطوير والتحسين المستمر

:)1(تتمثل أهم مبادئ تطبيق مدخل التطوير والتحسين المستمر في اآلتيالموارد البشرية أهم الموارد الموجودة داخـل المنظمـة ويجـب تـدريبها -1

.ريوتطويرها بشكل تدريجي وليس بشكل جذ .إجراء عملية التطوير بناء على تقديرات إحصائية وكمية لعمليات األداء -2أن يكون هناك تدعيم ومؤازرة من كافة مستويات القطاع التنظيمي للمنشـأة -3

.لضمان نجاح هذا المدخل

على المديرين والعمال اعتناق األفكار والمبادئ المتعلقة بمفهـوم التحسـين -4ن أجل تحقيق األهداف الصغيرة حتى يتحقـق والتطوير المستمر والنضال م

.النجاح الكامل بالمنظمة

:)2( أهمهامزايا ةعد رالتطوير والتحسين المستم تطبيق مدخل يحقق

تخفيض التكلفة من خالل مراحل اإلنتاج والتصنيع والتشغيل عـن طريـق -أ .التطوير والتحسين المستمر ألساليب اإلنتاج

.ل معالجة التالف والفاقد المعيبرفع جودة التصنيع من خال -ب .تخفيض تكاليف إعادة التشغيل -ج .التحول من هدف الرقابة على التكلفة إلى هدف تخفيض التكلفة -د

مدي فاعليـة مـدخل التكلفـة المسـتهدفة بالمنشـآت “فريد عمر شيخ،. فتي و دمحمد حسن علي م. د )2(

،مجلة كلية التجـارة للبحـوث ""الصناعية،دراسة إستكشافية علي عينة من الشركات الصناعية بمدينة جدة . 436، ص م 2005،سبتمبر )42(دالعلمية،كلية التجارة ،جامعة األسكندرية ،العدد الثاني، المجل

، "جودة الوظيفة المحاسبية ضرورة بيئية لتعزيز القدرات والمزايـا التنافسـية "محمد محمود أحمد صابر، )1(االستراتيجيات والسياسات واآلليـات، جامعـة : ورقة مقدمة للمؤتمر السادس بعنوان تعزيز القدرة التنافسية

. 138، صم2006يوليو 29 -27اإلسكندرية من

-

.التخلص من األعطال اإلنتاجية -هـ .تطوير األداء والمواصفات -و .جودة المنتج وتخفيض وقت التسليم -زظم المعلومات االستراتيجية ونظم دعم يتفق مع نظم المعلومات اإلدارية ون -ح

.القرارأهم ما يميز التكلفة المطورة هو خاصية استمرارها في التحسين، كما تعتبر

عملية متواصلة تؤدي لتخفيضات في شكل دوري متتالي، ومهما يكن من محدوديـة .تثمر عن نتائج إيجابية للمنشأة إنها في نهاية األمريضات فالتخف

Benchmarking:القياس المقارن: األداة الثالثة

محاولة الشركة المعنية أن تقارن أو تحاكي أدائها مع أفضـل الشـركات "يعرف بأنه المنافسة في الصناعة أو في الخدمة بغرض التعلم من الممارسـات المميـزة لهـذه

وبالتالي تحديد أ وجه التحسين المطلوبة والتي ستكون هي األهداف التـي الشركات، .)1("تسعى الشركة إلى تحقيقها

ارن وسيلة من وسائل اإلستفادة من تجـارب اآلخـرين قحيث يمثل القياس الم .ادة منها في تحسين وتجويد األداءدم تكرارها واإلستفعبغية

لمستمر للوصول إلى أفضـل أسـاليب قيام المنشأة بالبحث ا"كما يعرف بأنه .)2("األداء كما هو مطبق في المنشآت األخرى

يبين ذلك أن المنشأة ولتحقيق أهدافها البد لها أن تسعي للتعرف علي تجـارب .خرين وممارساتهم واإلستفدة منها اآل

هو العملية التي بموجبها تحدد الشركة عوامل نجاحهـا "كما يعرف أيضا بأنه انتقادية عن طريق دراسة الممارسات المتبعة في الشركات األخرى للوصول بطريقة

نظـم اإلنتـاج , تقيـيم األداء -المحاسبة اإلدارية المتقدمة،تسعير المنتجـات أحمد حسين علي حسين،. د )2(

. 359ص, )م1997,مكتبة اإلشعاع الفنية للطباعة والنشر والتوزيع:االسكندرية(,الحديثه)1( Anthony A. Atkinson et al, op. cit, p. 623.

-

إلى أعلى درجة من النجاح ومن ثم تقوم بتحسين عملياتها بناء على ذلك لكي تكـون . )1("مماثلة لها أو متفوقة عليها

األخرى للوصـول المنشآت ستفادة من خبرات إليالحظ أن هذه األداة تحاول ا .ولنتائج إلى أفضل األهداف

:مراحل تطبيق أداة القياس المقارن .)2( :خمسة خطوات هي األداة يتضمن تطبيق هذه

الدراسة الداخلية والتحليل المبدئي التنافسي من خـالل تحديـد احتياجـات -أ .ورغبات العمالء مع تحديد المنتجات والخدمات التي تفي بتلك الحاجات

المطبق عليه هذه األداة وتوافقه مع تحديد االلتزام طويل األجل للمشروع -ب .فريق القياس المقارن

تحديد شركاء القياس المقارن من حيث الحجم والعدد وموقعهم في المجال -ج .الصناعي ودرجة الثقة المتبادلة بين الشركاء

تجميع المعلومات وطرق المشاركة من خالل نوعيـة المعلومـات التـي -د .ارن وطرق جمعهاتستخدم في أسلوب القياس المق

اتخاذ اإلجراءات لتحقيق أو تجاوز أسلوب القيـاس المقـارن بإدخـال -هـ .التحسينات لسد الفجوة بعد إدخال التحسينات ومتابعتها وتطويرها

يمكن للمنشأة اإلستفادة من هذه األداة لتحديـد تكـاليف وأسـعار منتجاتهـا ستويات والعمل علي تحديث هـذه ملوخدماتها بطريقة تمكنها من المنافسة علي كافة ا

.والعمل علي تحقيقها مستفيدة من تجارب وخبرات اآلخريناألسعار ) ( ABC:طانشمدخل التكلفة على أساس ال: الثاث

العشـرين ط في الثمانينيات من القـرن ظهر مفهوم التكلفة على أساس النشا" -1870ل الفتـرة لقصور نظم محاسبة التكاليف التقليدية والتي صممت فـي خـال

)2( E. Blocher et al, op. cit, p.12.

)3( Anthony A. Atkinson et al, op. cit,p p. 630-632.

-

م حيث لم تظهر التقنية وتنوع المنتجات وكانـت التكـاليف الصـناعية غيـر 1920 .)1("المباشرة تتميز بالقلة عموما مقارنة مع الوضع الحالي

:طانشالتكلفة على أساس المفهوم هو نظام محاسبي يعمل على تخصـيص التكـاليف علـى "يعرفه البعض بأنه

جات أو الخدمات وهذا يمكن من تخصيص الموارد والتكـاليف األنشطة بدال من المنت .)2("اإلضافية بطريقة أكثر دقة على المنتجات والخدمات التي استهلكتها

أن هذا النظام يسعي للتخصيص الدقيق للتكاليف علي المنتجات والخدمات أي .التي إستهلكتها مما يمكن من توفير معلومات تكاليفية أكثر دقة

مجموعة من اإلجراءات المحاسبية المترابطة والمتكاملة "آخرون بأنه ويعرفه التي تهدف إلى قياس هيكل تكلفة وربحية المنتجات أو الخدمات التي تقدمها المنشـأة، عن طريق تقسيم األداء إلى مجموعة أنشطة وإيجاد تكلفة كل نشاط، ثم تحميل تكلفـة

.)3("وء تحركات تكلفة مالئمةهذه األنشطة على المنتجات أو الخدمات في ضيوضح هذا التعريف أن هذا المدخل يستخدم إجراءات مختلفة عـن المـداخل

األخري خاصة التقليدية لتحميل التكاليف التكبدة علي المنتجات والخدمات بطريقـة .أكثر دقة وواقعية

عبارة عن طريقة الحتساب التكاليف التي يتم توزيعها علـى "كما يعرف بأنه أنشطة الشركة، ومن ثم تحميلها على المنتجات أو الخدمات بناء على ما تستخدمه هذه

.)4("المنتجات من أنشطةحتساب التكاليف إمن أفضل التعريفات حيث يركز على يرى الباحث أن هذا التعريف

وطريقة توزيعها على األنشطة وتحميلها على المنتجات والخـدمات وفـي ذلـك رد

)1( Activity Based Costing. Http: //www. Emblemsvag. Com: abc. Html.

)2( http: //www. Prosci. Com / abc/ html. : القـاهرة (لتكاليف،أساسيات محاسبة ا عادل إبراهيم عزب،. سعيد يحيى ضو و د. حنفي زكي عيد و د. د) 3(

.420ص) م،2000مركز جامعة القاهرة للتعليم المفتوح، )4( APQC. Activity- Based Management. Study, American Productivity Center: CMA, 1995, p. 83.

-

على االنتقادات الموجهة لنظم التكاليف التقليدية والسـعي نحـو موضوعي ومنطقي .معالجة أوجه قصورها

هـو "من جانب آخر يرى أحد الكتاب أن نظام التكاليف على أساس األنشـطة إجراء يتم من خالل مرحلتين لتخصيص التكاليف غير المباشرة على المنتجات، ففـي

التكاليف غير المباشرة في المنشـأة حيـث المرحلة األولى تحدد األنشطة التي تسببتجمع التكاليف المرتبطة لهذه األنشطة مع بعضها، وفي المرحلة الثانيـة تخصـص

التكلفة المـرتبط ) مسبب(تكاليف كل نشاط على وحدات التكلفة اعتمادا على محرك .)1("بالنشاط

فة أساسية علـى يالحظ أن مجال اهتمام نظام التكاليف على أساس األنشطة يعتمد بصعملية تحليل األنشطة وأنها هي التي تستهلك بواسطة المنتجات النهائية مما يؤدي لدقة

.تخصيص التكاليف بما يحقق عدالة ودقة حساب تكلفة المنتج أو الخدمةقبل الدخول في تفاصيل نظام التكلفة على أساس األنشطة هناك عـدة مفـاهيم

وهي األنشطة، وعاء التكلفة، محرك التكلفة وذلك مرتبطة به يجب التعرف عليها أوال :كاآلتي

مثل )2("هو عمل أو إجراء يترتب عليه عمل لتحقيق غرض معين: "النشاط -أ .نقل األجزاء، أو إنجاز األوامر الهندسية

يقصد به الحساب الذي يتم من خالله تجميع بنود التكـاليف : وعاء التكلفة -ب .ذ نشاط معينالتي حدثت وتسببت في تنفي

ويقصد الحدث المرتبط بنشاط معين والـذي ينـتج عنـه : محرك التكلفة -جاستهالك أو استخدام موارد المنشأة، أو هو الباعث أو الحافز نحو تحريك تكلفة النشاط

.)3(ارتفاعا أو هبوطا

)1( Lawrence A. Gordon, Managerial Accounting: Concepts and Empirical Evidence, Sixth edition,( Mc Graw. Hill Companies, Inc. 2004), p. 136.

. 95، ص)م2001دارالجامعة الجديدة للنشر، :اإلسكندرية(، محاسبة التكاليف عبد الحي مرعي وآخرين،. د )2( . 421حنفي زكي وآخرون، المرجع السابق، ص . د )3(

-

:خطوات تطبيق مدخل المحاسبة عن التكلفة على أساس األنشطة :)1(يق مدخل التكلفة على أساس النشاط في اآلتييمكن إيجاز خطوات تطب

:)2(تحديد األنشطة الرئيسية للمنشأة وتقسم ألربعة مجموعات هي -1 .أنشطة على مستوى الوحدة اإلنتاجية تتغير مع تغير عدد الوحدات المنتجة -أ

أنشطة على مستوى الدفعة اإلنتاجية وال تتغير مع تغير عـدد الوحـدات -ب .رتبط بعدد الدفعات اإلنتاجية مثل نشاط الشحنالمنتجة لكنها ت

.المنتجات عند الضرورة أنشطة على مستوى المنتج وتهدف لدعم -ج .جية أنشطة على مستوى المصنع ككل وتهدف لدعم العمليات اإلنتا -د

.التكلفة لكل نشاط) مسبب(تحديد محرك -2 .لكل نشاطالتي تخصيص التكاليف الصناعية غير المباشرة على أوعية التكلفة -3 .تحديد معدل تحميل كل نشاط -4

.حساب التكاليف غير المباشرة لكل وحدة منتجة - 5 :متطلبات نجاح تطبيق مدخل التكلفة على أساس النشاط

ال يمكن ضمان نجاح تطبيق مدخل التكلفة على أساس النشاط إال إذا تـوافرت .)3( :مقومات معينة ومن أهمها ما يلي

.ادئ األساسية لسلوك التكاليفالتفهم الشامل للمب -1 .القدرة على تسجيل ومعالجة التكاليف بالدقة الكافية -2توافر سجالت محاسبية تفصيلية ونظام جيد لترميز وترقيم التكاليف من أجـل -3

.تخصيص التكاليف بصورة دقيقة على األوعية التكاليفية ومن ثم للمنتجات االستثمار في نظام معلومات يفي بهذا الغرض -4

)3( Alan Up Church, Management Accounting Principle & Practices,( Prentice- Hall: Great Britain. Financial times, 1998), p124.

)4( Christopher D. Ittner, David F. Larcker and Taylor Randall, “The activity. Based Costing Hierarchy, Production Policies and Firm Profitability", Journal of Man-agement Accounting, Research vol, 9, pp 143- 144.

. 259، ص )م2003,دار المناهج للنشر والتوزيع:عمان (,،المحاسبة اإلداريةعصام فهد العربيد. د )1(

-

إذا ما توافرت المقومـات السـابقة :زايا تطبيق نظام التكاليف على أساس األنشطةم .)1( :يمكن أن يحقق نظام التكاليف على أساس النشاط عدة مزايا ومنافع منها

تحسين في جودة القرارات المتخذة مثل الشراء والبيع والتنبؤ بالسعر إذ يوفر -1تعكس عمليات التصنيع الحقيقيـة بيانات تكلفة للوحدة المنتجة بصدق وعدالة

وتحميل المنتجات بنصيبها من جميع عناصـر التكـاليف صـناعية وبيعيـة .وإدارية وعامة

ترشيد التكاليف وعكس صورة أفضل لالقتصاديات من خالل إحداث تكامـل -2 .لألنشطة التي تتسم باإلنتاجية والتخلص من األنشطة غير المنتجة

قابي عن طريق التحكم في األنشطة فـي وقـت يؤدي لزيادة فعالية الدور الر -3مبكر قبل االنتهاء من تصنيع المنتجات أو تقديم الخدمات مما يمكن من تالفي

.االنحرافات مبكرا

ال يستخدم إال بين األنشطة الفرعية واألعمال المؤداة المتجانسة مما يزيد من -4وبالتالي تحديد فرص نجاح األساس الذي يتم على أساسه تحديد تكلفة األنشطة

.تكاليف الوحدات المنتجة والخدمات المؤداة

يساعد على عمليات التطوير المستمر ويتولى توصيف القرارات التي تتخـذ -5 .لتحسين الجودة ولخفض التكلفة تأسيسا على المعلومات التي يوفرها

دراسة أدق لسلوك التكاليف بتفسيره للتغير في معدالت محرك التكلفـة لكـل -6 .خالل فترة الدراسة مما يساعد على إعداد الموازنة نشاط

.يجمع بين أدوات التقييم المالية وغير المالية بصدد تقويم األداء -7 .يمكن من االستخدام األمثل لمبدأ المقابلة -8

.زيادة القدرة التنافسية للشركات -9

دراسة تحليلية لنظم التكاليف حسب األنشطة في ظل التغيـرات البيئيـة " محمد محمد إبراهيم منصور،. د) 2(

، سنة )4(، السنة )2(رة، جامعة عين شمس، ملحق العدد مجلة الفكر المحاسبي، كلية التجا، "للصناعة الحديثة .106 -104م، ص ص 2000

-

:صعوبات وتحديات تطبيق نظام التكاليف على أساس األنشطة

.)1( :ديات تواجه تطبيق هذا النظام ومن ذلكصعوبات وتح ناكه يستخدم أسس حكمية تعتمد على أحجام المنتجات في تخصـيص بعـض -أ

.التكاليف على األقسام وعلى المنتجاتالصعوبة العملية واالقتصادية في تحديد األنشطة المسببة للتكـاليف مـن -ب

.هاتسببة فيبطها باألنشطة المحيث تحمل تكلفة دراستها وتحليلها ورل فقط معروف حـول تسلسـل األنشـطة عند تطبيق النظام ال زال القلي -ج

المنشأة مما يتطلب معرفة هذا التسلسـل والسلوك المرتقب لكل منها داخلبجانب توفير مجموعة متكاملة من مقاييس األداء أو محركات التكلفة لكل

.نشاط جـب ية مبنية على تقديرات لومات داخليمن تطبيقه معلناتجة المعلومات ا -د

.القرارات االستراتيجية الحذر عند االستعانة بها في مجال تواجهه بعض المشكالت العملية مثل اختيار بعض محركات التكلفـة أو -هـ

.المحرك العام لمجموعة من المنتجاتتعقد إجراءات وصعوبة الوصول للمعلومات والحاجة إلقنـاع المـديرين -و

.استخدام هذا النظام بأهمية ومنافعال يعتبر هذا النظام هو األنموذج األمثل التخاذ القرارات بل يصمم لتوفير -ز

معلومات أكثر دقة تساعد على صياغة قرارات أفضل في مجال تصـميم .المنتجات والتسعير وتحديد تشكيلة اإلنتاج

ل أنشطة استبعاده لبعض التكاليف المرتبطة بمنتجات معينة من التحميل مث -ح .التسويق واإلعالن والبحوث والتطوير

الرغم من االنتقاات والصعوبات فإن ذلك ال يقلل من أهمية استخدام هذا النظـام عليخاصة في بيئة الصناعة الحديثة وزيادة نسبة التكاليف التكنولوجية وانخفـاض نسـبة

زيادة حدة المنافسة البشري إلى العمل اآللي و لمباشر لتحول نظام العملتكلفة العمل ا

.688رياض مصلح ضيف اهللا الشقاحين، مرجع سابق، ص . د) 1(

-

التي تواجهها الشركات محليا وخارجيا مما يقتضي ان تقوم الشركات بدراسة هياكـل ، مما يمكنها من تحديد تكاليف منتجاتها ها لتتالءم مع هذه الظروف الحديثونظم تكاليف

وخدماتها بدقة ممايترتب عليه تحديد األسعاربواقعية تمكـن هـذه المنشـآ ت مـن .النمو ومواجهة المنافسة اإلستمرار و

)TCC (مدخل تكلفة الجودة الشاملة: بعارايعتبر مفهوم الجودة الشاملة أحد المفاهيم اإلدارية الحديثة في مجال األعمـال، وهناك اختالف بين الكتاب في تحديد مفهومها إذ يرى البعض أن جودة المنتج يقصـد

.)1("إنتاج منتج خالي من العيوب"بها .اإلنتاج بطريقة سليمة من أول مرة القيام بعملية ىبمعن عملية تلبية احتياجات العمالء ومتطلباتهم المشـروعة "ويعرفها البعض بأنها

.)2("بأقل تكلفة ممكنةوليست من وجهـة نظـر أي تحقق الجودة من وجهة نظر العميل المستهلك

.إدارة المنشأةافر فيـه خصـائص محـددة تحقـق نتاج منتج تتـو "أما جودة المنتج فتعني

.)3("احتياجات وتوقعات العمالء أو تتجاوزهاودة الفنية والتي من جهة أخرى يفرق البعض بين مفهومين للجودة أحدهما الج

دم، والثانية الجودة الوظيفية ويقصد بها كيفية تقديم أو تسليم الخدمة، بينما نقتعني ماذاجودة العمليات والتـي يحكـم "للجودة هما يفرق البعض اآلخر بين مفهومين آخرين

عليها المستهلك أثناء الخدمة، وجودة المخرجات التي يحكم عليها المستهلك بعد حدوث .)4("الخدمة

.إستخدام العميل للمنتج أو الخدمةأي جودة العمليات اإلنتاجية أثناء وبعد

)1( Dominique V. Turpin, "Japanese Approaches to Customer Satisfaction: Some Best Practices, Long Range Planning", Vol. 38, No. 3, 1995,p p. 85-90.

)2( Morgan C., and Murgatroyd, S., "Total Quality Management in Public Sector: An International Perspective", (Buckingham: Open University press, 1994), p. 90.

)3( E. Blocher.et.al, op. cit, p.680.

)4( Peter Smith, " Total Quality Management, International Concepts & Arab Appli-cation, (Six Conference in Training Management), Cairo, 1993, p. 22.

-

مستهلك مـن فلسفة تهدف إلرضاء ال"كما يقصد بمفهوم إدارة الجودة الشاملة خالل تقديم منتجات وخدمات ذات مواصفات عالية وتتطلب تحسين الجودة والتخلص

.)1("من آثار الهدر خالل سلسلة القيمة :.)2(ويرى أحد الكتاب أن الجودة تتكون من أربعة محاور هي

.أن تعريف الجودة هو التطابق مع متطلبات العميل -أ .ية وليس اكتشاف األخطاء وإصالحهاأن نظام الجودة هو المنع والوقا -بأن معيار الجودة ومستوى أدائها هو التوصل إلى انعدام األخطاء والعيوب -ج

.واألداء السليم من البدايةإن مقياس الجودة هو تكلفة الجودة الناشئة عن األخطاء ثم التكلفة المترتبة -د

توافق مـع متطلبـات على إعادة إصالحها ومنع حدوث األخطاء مرة أخرى بهدف ال .ءالعمال

كما يجب أن تشمل جودة المنتج ضرورة توافر مجموعة من العناصر لعل من .)3( :أهمها ما يلي

نوعية الخدمات التي يتم من خاللها تصنيع المنتج، وتختلف الخامات من حيث -1 .تج خصائص تلك الخاماتنى آخر وتحدد مواصفات المالنوع من منتج إل

.ي يتم استخدامها في تصنيع المنتجالتكنولوجيا الت -2العمالة المدربة والتي تتوافر لديها القدرة لتصنيع المنتج وفقـا للمواصـفات -3

.المحددة له مسبقاتصنيع المنتج بالشكل الذي يحقق األمان الصحي واألمان البيئـي وتخفـيض -4

.حجم وكمية المخلفات الصلبة الستهالك المنتج

هيم التي تم عرضها أن هناك تكاليف تحدثها الجودة يتضح من التعريفات والمفاتتطلب القياس واإلفصاح من قبل المحاسبين بما يمكن المنشأة مـن تحقيـق أهـدافها

)5( Horngren T. Charles and Walter, op. cit, p. 772.

)1( Philip B. Crosby, Quality without Tears, (New York: Mc Graw – Hill, 1984), p.86. )2( Wellford, R., and A. Goupld son, Environmental management and Business Strat-egy,( London: Pitman, 1993),p p.12-18.

.15أحمد فرغلي محمد حسن، مرجع سابق، ص : نقال عن

-

وتعزيز قدرتها على االستمرار والنمو والمنافسة سواء كان ذلك على المستوى المحلي ثناء وبعد اإلنتاج حتـى قبل وأ"كما يقتي األمر الرقابة على هذه التكاليف . أو العالمي

يتم توصيل المنتج للمستهلك النهائي والتأكد من استخدامه بكفاءة تحقق لـه الرضـا المطلوب كما يالحظ أن هناك أنواع معينة من التكاليف تصاحب تحسين ورقابة جودة

.)1("المنتج

بناء على ذلك ظهرت عدة تعريفات لتكاليف الجودة وتقسيماتها وسـوف يـتم :كما يليعرض ذلك

:تكاليف الجودة مفهوم : أوالالتكاليف التي تحدث بسبب احتمال اإلنتاج قـد "تعرف تكاليف الجودة بأنها هي

يتم بمستوى جودة منخفض أو أنه بالفعل ظهر إنتاج معيب، وال يقتصر مفهوم تكلفـة بـل الجودة على ما يتعلق بتكلفة المنتج فقط ومدى مطابقته للمواصفات المعياريـة،

.)2("يمتد ليتضمن تكلفة ومستوى جودة المنتجات المعاونة للعمالء بعد عملية البيعأي هي تلك التكاليف التي تحدث لعدم مطابقة المواصفات التي يطلبها العميل أو مخالفتها للمعايير التي تم تحديدها بواسطة جهات مختصة داخل المشأة أوخارجها

. جميع التكاليف التي تتحملهـا "الجودة بأنها هي ويعرف أحد الكتاب تكاليف

المنظمة من أجل ضمان تقديم المنتجات أو الخدمات إلى عمالئها بأعلى مستوى ممكن .)3("من الجودة، وبشكل يتالءم مع متطلباتهم واحتياجاتهم

أي هي التكلفة التي تحدث نتيجة إنخفاض مواصفات السلعة او الخدمة المقدمة .أومخطط مسبقاماهو مطلوب ع

غيـر ,،إدارة العمليات واإلنتاج بين أنظمة الجذب الحديثة في عصـر العولمـة أحمد عرفة وسمية شلبي. د) 1( . 562موضح الناشر وتاريخ النشر ، ص

إطار مقترح لتخفيض تكاليف اإلنتاج والجودة من منظور مدخل تكاليف دورة حياة " ماجدة حسين إبراهيم،. د )2(م، 2005، المجلة العلمية لالقتصاد والتجارة، كلية التجارة، جامعة عين شمس، مجلد العدد األول، يناير "المنتج

. 332ص . 128محمد محمود أحمد صابر، مرجع سابق، ص . د ) 3(

-

:تقسيم تكاليف الجودة: ثانياحتى يتسنى لمحاسب التكاليف تحديد تكاليف الجودة وقياسها والتقريـر عنهـا

أن لإلدارة لتتخذ اإلجراءات التصحيحية الالزمة فقد تم تقسيمها لعدة مجموعات منهـا :الجودة يمكن حصرها في مجموعتين رئيسيتين هما ليفتكا

:رتبطة برقابة الجودةالتكاليف الم -أوتقسم بدورها لمجموعتين فرعيتين هما تكاليف المنع وتتعلق باألنشطة التـي تعمـل على منع حدوث األخطاء في تخطيط وتنفيذ األعمال منذ البداية وطـوال دورة حيـاة المنتج، وتكاليف التقويم والتي ترتبط بأنشطة فحص وتقويم المـدخالت والمخرجـات

.قتها للمواصفات التي تم تحديدها مسبقاللتحقق من مطاب :تكاليف الفشل في رقابة الجودة -ب

وتحدث لعدم نجاح أنشطة رقابة الجودة في منع حدوث األداء غير الجيد وهي بدورها تقسم لمجموعتين هما تكاليف الفشل الداخلي وترتبط باألنشطة التي تعمل على

ء أي خالل مرحلة اإلنتاج وما قبـل معالجة ضعف الجودة قبل وصول المنتج للعمالالبيع، أما المجموعة الثانية فهي تكاليف الفشل الخارجي وتتضمن كل التضحيات التي تتحملها المنشأة نتيجة عدم وفاء المنتج باحتياجات ورغبة العمـالء والمجتمـع ومـا

.)1(يترتب عليها مما قد يؤدي إلى فقد المنشأة لشهرتها ويضعف موقفها التنافسي :هناك تبويب آخر لعناصر تكاليف الجودة وهو كما يأتي

وهي تلك التكاليف التي تحدث لمنع إنتـاج منتجـات غيـر : تكاليف المنع -أ .مطابقة للمواصفات وتشمل تكاليف التخطيط للجودة وتكاليف النفقات الهندسية

وهي تلك التكاليف التي تحدث الكتشاف تلـك الوحـدات : تكاليف التقييم -ب .الفردية من المنتج غير المطابقة للمواصفات وتشمل تكاليف الفحص واالختبار

وهي تلك التكاليف التي تحدث عندما يتم اكتشـاف : تكاليف الفشل الداخلي -جشحنه للعميل مثل تكاليف النفايا والتالف وإعادة " قبل"المنتج غير المطابق للمواصفات

.التشغيل

عبد المنعم فليح عبد اهللا، التكلفة الشاملة لدورة حياة المنتج كمدخل لتخفيض التكاليف، مرجع سـابق، ص . د )1( . 78-77ص

-

هي تلك التكاليف التي تحدث عندما يتم اكتشاف و: تكاليف الفشل الخارجي -د .)1(شحنه للعميل" بعد"المنتج غير المطابق للمواصفات

كما يمكن تبويب تكاليف الجودة من حيث مدى سهولة قياسها ومـدى تـوافر :بياناتها في سجالت الشركة إلى

هي جميع تكاليف الجودة التي تتوافر بياناتها في سـجالت : تكاليف ظاهرة -1الشركة ويمكن قياسها موضوعيا ومراجعتها وفحصها من خالل النظـام المحاسـبي

:للشركة وتقسم هذه التكاليف إلى مجموعتين هماتكاليف اختيارية يمكن رقابتها، وتحدث وفقـا الختيـار وتخطـيط اإلدارة -أ

.وتشمل تكاليف المنع وتكاليف التقويمأنشطة المنع والتقويم وبسـبب مـا ناشئة أو مرتبطة، تنتج بسبب تكاليف -ب

تتخذه اإلدارة من قرارات لهذا الجزء الظاهر من تكاليف الفشـل الـداخلي والفشـل .الخارجيتتضمن هذه المجموعة التكاليف المرتبطة بضـعف : تكاليف غير ظاهرة -2

الجودة خالل دورة حياة المنتج، ولكنها ال تظهر بصورة مباشرة في سجالت الشركة .)2( :ما يليوتتضمن التكاليف المترتبة على ضعف الجودة ويتحملهـا العميـل وتشـتمل علـى -أ

الخسائر والتالف في اإلنتاج لديه نتيجة ضعف جودة المنتج المقدم له، وتكاليف الوقت المنقضي في االتفاق مع نفس المورد، أو موردين آخرين لتوريد اإلنتاج المطلـوب،

المنتجة ال تتحملها، لكنها تنعكس عليها بصورة غيـر هذه التكاليف رغم أن الشركة .مباشرة تتمثل في عدم تعامل العميل معها لفترة محددة أو غير محددة

التكاليف المترتبة على عدم رضا العميل ويمكن قياسها على ضوء النقص -ب .في الحصة السوقية

) Alan Up Church, op. cit, p. 5.2(

ص ص م،2005 ،غير موضح الناشر، فدراسات متقدمة في محاسبة التكاليعبد المنعم فليح عبد اهللا، . د )1(

136-137 .

-

تضحيات تترتب على فقد الشركة لسمعتها في السوق -جمن هذه التعاريف للجودة ركز على جانب مختلف للجودة هـي يالحظ أن كل

المالءمة لالستخدام، درجة إشباع المنتج الحتياجات المستهلك، درجة مطابقة المنـتج .لمواصفات التصميم والمتطلبات الهندسية والفنية والمالية

:أهمية قياس تكاليف الجودةتفهمها األطراف المختلفـة إن قياس تكاليف الجودة وترجمتها في صورة مالية

المهتمة بدراسة الجودة يعد من األمور الضرورية لترشيد قرارات التخطيط ورقابـة برامج االستثمار في مجال تحسين وتطوير رقابة الجودة والمساعدة في تدعيم الموقف التنافسي للمنشأة خاصة في األجل الطويل، ويحقق القياس السليم لتكاليف الجودة العديد

.)1( :ن المنافع ومنهامتوفير بيانات كمية تفيد في تقويم مقترحات االستثمار في مجـال تحسـين -أ

.وتطوير الجودة، وتحديد أولويات االستثمارتحفيز المسئولين في المستويات اإلدارية المختلفة على الدراسة والفحص -ب

.لبرامج تحسين الجودة والمساعدة على نجاحهاالموازنات سواء الجارية أو الرأسمالية السـتغالل المـوارد ترشيد إعداد -ج

المتاحة لبرامج تحسين وتطوير الجودة والعمل على التخصيص األمثل لهذه .الموارد بين األنشطة المختلفة المرتبطة بالجودة

ن وتطوير الجـودة، يح وبيان اآلثار المترتبة على قصور برامج تحسيضتو -د هبة لعالجيفشل، والبحث عن المداخل المناسمن خالل قياس تكاليف ال

تسهيل التقرير عن تكاليف الجودة في صورة مفهومة لمستخدمي التقارير -هـ والقوائم المالية

لماليـة المقاييس ا هييا لقياس تكاليف الجودة يرى البعض أن هناك عدة مزا .)2( :في اآلتي المقاييس المالية اتتمثل مزاي ووالمقاييس غير المالية

. 157 -156عبد المنعم فليح عبد اهللا، المرجع السابق، ص ص . د )1( . 1239 -1238تشارلز هورنجرن،مرجع السابق، ص ص )2(

-

أنها تركز على كيف أن الجودة المنخفضة يمكن أن تكون مكلفة رغـم أن -أبعض مقاييس تكاليف الجودة تستبعد في بعض األحيان بعـض التكـاليف

.الهامة صعبة القياس مثل األثر على خفض شهرة المحلمفيدة ونافعة للمقارنة بين عدة مشـروعات قاييس تكلفة الجودة المالية م -ب

.ن الجودة المختلفة لوضع أولويات ألقصى تخفيض في التكلفةلتحسيتستخدم مقاييس الجودة المالية كأساس مشترك للمعاوضة بين تكاليف المنع -ج

وحيد ألداء الجودة، أما ص والفشل، كما أن تكاليف الجودة توفر قياس ملخ :للجودة فيمكن حصر مزايها فيالمقاييس غير المالية

.التعبير عنها كميا وفهمها أنه من السهل -أتوجه االهتمام والعناية المباشرة للعمليات المادية، حيث تركـز االهتمـام -ب

.والعناية على المشكلة بالضبط التي تحتاج لتحسين .هود التحسينج نجل وفورية عتوفر تغذية عكسية قصيرة األ -ج

ـ ن هنـاك قيـود رغم ما تحققه دراسة وتحليل تكاليف الجودة من فوائـد، لكومحددات على استخدام تكلفة الجودة وحدها في ترشيد القرارات المرتبطـة برقابـة

.)1( :وتحسين الجودة ولعل من أهمهاال تصلح تكاليف الجودة فقط في جميع الصناعات كأساس لتحديـد مسـتوى -1

الجودة المناسب، واعتبار الوفر في تكاليف الجودة مقياسا لنجاح برامج تحسين طوير الجودة، ويظهر ذلك جليا في الصناعات التي يترتب علـى ضـعف وت

.الجودة في مخرجاتها خسارة في األرواح أو تدميرا للبيئة

حدد علـى و يتلتحديد المستوى األمثل للجودة، ال تكفي تكاليف الجودة وحدها -2 .رغبات ومتطلبات العمالء والمجتمع ضوء متغيرات كثيرة منها التكلفة و

)1( Dale. B. G., and Plunkett J. J, Management Quality,( Philip Alan: New York, 1990), p. 180.

-

) (JIT:اإلنتاج في الوقت المحدد) فلسفة(نظام : مساخاتراكم المخـزون م التكاليف التقليدية خاصة ظهر هذا النظام لمعالجة أوجه قصور نظ

سـتثمار مبـالغ أهمها الخسائر الناتجة من ا من ؤدي آلثار سالبة على المنشأة مما ي .خزونر األخرى التي يتعرض لها المإضافة للمخاطضخمة في المخزون

:مفهوم نظام اإلنتاج في الوقت المحددذلك النظام الذي يتم فيه إنتاج كل جزء أو مكـون بواسـطة إحـدى "يعرف بأنه هو

محطات التشغيل على خط اإلنتاج في ذات اللحظة التي تكون فيها المحطـة التاليـة .)1("محتاجة إليها ومستعدة الستالمها

عملية تراكم المخزون وتفيره فقط في يالحظ أن هدف هذا النظام هو الحد من .حالة اإلتياج له سواء بواسطة مرحلة إنتاجية أو عميل

نظام شامل إلدارة اإلنتاج والمخزون حيث من خاللـه تـتم "كما يعرف بأنه عمليات شراء المنتجات أو األجزاء في وقت الحاجـة لهـا وفـي الوقـت المحـدد

.)2("ملية اإلنتاجيةالستخدامها في أي مرحلة من مراحل العـ أي أنه يمثل طريقة إنتاجية تسـعي لت يض المخـزون إلـي أدنـي حـد خف

.وإستبعاد األنشطة غير المضيفة للقيمة,ممكنيمثل طريقة لإلنتاج تقوم على تخفـيض المخـزون وزمـن "بأنه يعرف كما

المواد االنتظار باعتبارها أنشطة غير مضيفة للقيمة، وفي ظل هذه الطريقة يتم استالم الخام واألجزاء نصف المصنعة الالزمة لإلنتاج في الوقت المناسـب لبـدء العمليـة اإلنتاجية، كما يتم إنتاج الوحدات التامة من المنتج بحيث تسلم مباشرة لمراكز تسـليم

.)3("المنتج ومنها للعمالء

إدارة التكلفـة ألغـراض القيـاس، التخطـيط والرقابـة، ناصر الدين نور الـدين، . رشيد الجمال و د .د )1(

167، ص)م2005الدار الجامعية، :اإلسكندرية()2( E. Blocher et al, op. cit, p.14.

تكلفـة أنظمة التكاليف ألغراض قياس عطية عبد الحي مرعي،. صالح الدين عبد المنعم المبارك، و د. د )3( . 373، ص )م2001قسم المحاسبة والمراجعة، كلية التجارة، جامعة اإلسكندرية، : الناشر( ،اإلنتاج والخدمات

-

نشاط اإلنتاجي ألي مرحلة إنتاجية حسبالحظ أنه في ظل هذا النظام يتحدد اليالتي تليها ويمكن تطبيقه في كل المنشآت متضمنا عمليات الشـراء لةحراحتياجات الم

.دنى درجة ممكنةأل لتوريد والوصول برصيد المخزونواإلنتاج وا :متطلبات نجاح نظام اإلنتاج في الوقت المحدد

.)1( :متطلبات وأسباب نجاح اإلنتاج في الوقت المحدد في اآلتيتتمثل صنع في شكل خاليا تصنيع مرنة تحتوي علـى اآلالت الالزمـة تنظيم الم -أ

.للتصنيع .الخفيفةتوفير العمالة الماهرة المدربة على أداء العديد من عمليات الصيانة -ب .تطبيق أسلوب ومفاهيم الجودة الشاملة لمنع العيوب أو الحد منها -ج :العمل على تخفيض كل من -دi- طلوب لجعل اآلالت واألدوات والمواد جاهزة وقت اإلعداد وهو الوقت الم

.لبدء اإلنتاجii- وقت االنتظار وهو الوقت المنقضي بين بدء التشغيل ألمر معين واالنتهاء

.منهiii- العناية في اختيار موردين يعتمد عليهم ولهم القدر على التوريد في الوقت

المناسب وبالجودة المطلوبة والكمية المحددة .)2( :اإلنتاج في الوقت المحدد على عدة ركائز لعل من أهمها يقوم نظام

.الشراء واإلنتاج في الوقت المحدد -أ .مخزونات المواد الخام والمنتجات تامة الصنع تساوي صفر -ب .استبعاد األنشطة التي ال تضيف قيمة للمنتج -ج .التدفق المستمر للعمليات اإلنتاجية -د

.المناسبةق في الوقت المناسب وبالسعر المحدد والجودة تلبية احتياجات السو -هـ .ضرورة جدولة العمليات اإلنتاجية زمنيا -و .االهتمام ببرامج الصيانة الدورية -ز

.169ناصر نور الدين، مرجع سابق، ص . رشيد الجمال و د .د )4( .374عطية عبد الحي، مرجع سابق، ص . صالح الدين عبد المنعم مبارك و د0د) 2(

-

:فوائد تطبيق نظام اإلنتاج في الوقت المحدد .)1( :تتمثل أهم فوائد تطبيق نظام اإلنتاج في الوقت المحدد في اآلتي

.تخفيض التكلفة -أ .تحسين جودة المنتجات -ب .ووالء العميل عن طريق االستجابة السريعة لمتطلباته ءتحقيق رضا -ج

.المساعدة على تدعيم القدرة التنافسية للوحدات االقتصادية - خ

. 85ص , مرجع سابق, نجوي السيسي.د ) 1(.

-

المبحث الثاني عاردور اإلتجاهات المعاصرة لمحاسبة التكاليف في تحديد األس

:دور مدخل التكلفة الشاملة لدورة حياة المنتج في تحديد األسعار - 1األسـاليب من أهم مدخل التكلفة الشاملة لدورة حياة المنتج عتبري

ممـاينعكس بـدوره علـي ما قبل اإلنتاج وخاصة مرحلة تكاليفالتحديد المستخدمةمرحلة والتي يصعب التخلص منها بعد إذ أن غالبية التكاليف تحدث في هذه ال األسعار

البدء الفعلي لإلنتاج ، كما أن تحليلها ومحاولة التخلص من التكاليف التي ال تضـيف من % 85هناك حقيقة تؤكد أن حوالي "أن إذقيمة للمنتج أو العميل أحد األدوات الهامة

قد تـؤثر عمليـة تكلفة المنتج الجديد قد يتم االلتزام بها خالل مرحلة التصميم ، بينما .) 1("فقط من تلك التكلفة% 15أو % 10التصنيع على

لذلك فإن األبحاث المتعلقة بدراسة المنتجات والتصميم الهندسي لهـا تحتـاج على المستوى العالمي تشـهد فـي السـنوات نتاجة كافية ، خاصة وأن بيئة اإللعناي

ألعمال ، ولذلك فإن منظمـات األخيرة تطورات متعددة في مواجهة البيئة التنافسية للهـا التميـز علـى األعمال الناجحة عليها أن تتبع وتستحدث أساليب جديدة تحقـق

فعلـى "حتى توصف المنشأة بأنها متميزة على المستوى العالمي و المستوى العالميإدارتها اتباع معايير متميزة ألداء األعمال وتحقيق احتياجات العمـالء عـن طريـق

لجودة ، وتحقيق رغبات العميل في الحصول علي منتجات ذات مواصفات االهتمام باوالحصول علي خدمة جيدة الوقت المناسب ، مقابل سداد مبالغ يجب إال تتعدى ,خاصة

ما يتم الحصول عليه، مع افتراض استمرار قدرة اإلدارة علـى التحسـين المسـتمر .وتحقيق رضا العميل

في ظل مفهوم التميز على المستوى العـالمي، حتى يمكن للمنشأة تحسين أداءها ويعني ذلك تحسين كل شيء ضروري من وجهة نظر العميل وذلـك متمـثال فـي

عن الجودة، الخدمة ، المرونة ، والتكلفة ، على أن يكون ذلك باستخدام أسلوب يختلف ليل أن تقوم بفهم وتح"المناظرة ، وحتى تتمكن المنشأة من تحقيق ذلك عليها آت المنش

)1( Raffish, N. “How much does that product really cost?” Reading in Management Accounting, Edited by Young. M.( New Jersey: Prentice -Hall, 2001), P. 62

-

وتحسين عملياتها بما يحقق التحسين في األداء وحتى يمكن تقديم قيمة للعمالء الـذين ) .1("يحققون ربحية عالية، كما يساهم في تحقيق الرقابة على التكاليف

عدة تحديات أهمها ضرورة التخطيط لإلنتاج قبل العالمية وقد أفرزت المنافسة"المهم أن تبدأ وتتركـز عمليـة التخطـيط التصنيع والرقابة على ذلك، حيث أنه من

والرقابة على التكاليف خالل مراحل تطوير وتصميم المنتج كما أنه يجب تحديد سعر . )2("المنتج قبل أن يتم اإلنتاج وقبل إن تبدأ كل مراحل دورة حياة المنتج

منتجـات تكاليف ال يرى الباحث ضرورة وضع خطة لتحديد نتاجوفي مجال اإلحددات التي يجـب د أسعارها ومن ثم تسويقها ويواجه ذلك العديد من المبغرض تحدي

أخذها في الحسبان لما لها من تأثير كبير على التكـاليف التـي ة نتجعلى الشركة الم )3(تتحملها وتتمثل خطوات الخطة في اآلتي

تقييم األداء السابق للمنشأة من خالل جمع المعلومات الهامة التي تكشف عن -1الشركة وضعفها من ناحية في مجال النشاط وتقييم المنافسين من ناحيـة أخـرى قوة

-:وتتمثل المصادر التي تجمع منها المعلومات في .الحصول على المطبوعات وقوائم األسعار -أ

.جمع نسخ من اإلعالنات والمواد المنشورة في الصحف والمجالت -بوالمعـدات والتجهيـزات التعرف على شروط التسليم وشروط االئتمـان -ج

.والعروض الخاصة التي يتم تقديمها وكبار العمالء .فحص منتجاتهم وأسلوب تعبئتها -د .مناقشة عمالء المنافسين في كل ما تهم معرفته -ـه -محاولة زيارة الشركات المنافسة -و

: دم مالءمة نظم التكـاليف العالقة بين هيكل التكاليف اإلضافية ومؤشرات ع" تهاني محمود عبده النشار،. د )1(

العدد األول، ) 4(مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية، جامعة اإلسكندرية، المجلد "إطار مقترح، دراسة تطبيقية .283م، ص 2004مارس

)Cooper R .and B.Chew" Control Tomorrow's Cost Through Today's Design2( ",Harvard Business Review, Jan-Feb,1996,p.88

قواعد التصدير في النظام التجاري العالمي الجديد،دليل عملي لرجل محسن فتحي عبد الصبور ،) 3 ( 0 40- 39،ص ص ) م1997مطابع روز اليوسف الجديدة ،: القاهرة(،األعمال

-

-:دراسة األسواق الخارجية -2ول على إجابة للعديد مـن بناء على هذه الدراسة يمكن للمنشأة إن تسعى للحص

-:التساؤالت ومنهاما هي العوامل الجغرافية والثقافية التي يحتمـل إن تـؤثر علـى تسـويق -أ

المنتجات؟ ما هو حجم السوق الكلي المحتمل؟ -ب ما هي قدرات المستهلكين الشرائية؟ -ج ما هي ميول المستهلكين التي تؤثر في إقبالهم على شراء السلعة؟ -د

هي طبيعة المنافسة بين المصدرين في السوق؟هـ ما ما هي المواصفات الفنية المطلوبة؟ -و ما هو مستوي األسعار السائد والتكاليف المحتملة؟ -ز ما هو مستوى الوقت المناسب لدخول السوق؟ -ح ما هو األسلوب المناسب لتوزيع المنتج؟ -ط

عديالت على المنتج أو إنتاج وتؤدي نتائج هذه الدراسات أحيانا إلدخال بعض التمنتج بمواصفات معينة كما تعطي فكرة كاملة عن األحوال والتغيـرات فـي الـدول المستهدف التصدير لها والتأثيرات المتوقعة لهذه األحداث مما يمكن مـن دراسـتها بعناية كما يشمل هيكل بحوث سوق التصديروامكانية النفاذ إلي األسـواق الخارجيـه

ة ودراسـة قنـوات ق المستهدفه وتحليل سلوك المستهلك وتحليل المنافسوتقييم السو .التوزيع وأنواعها

-:تسويق التحديد أهداف -3 -:من خالل تحديد هذه األهداف والتي تتمثل غالبا في

.محددةنشأة في تحقيقها على فترات زالتي ترغب الم مبيعاتنسبة نمو ال -أ .محاولة زيادة الحصة السوقية -ب .فتح أسواق جديدة في مواقع محددة -ج

يستهدف هذا الهدف إجماال زيادة حجم المبيعـات والتركيـز علـى العمـالء .ومتطلباتهم وتلبية رغباتهم

-

ون عليه تكلفة المنتج تك إن ما يجبتحديد و تخطيطأنه البد من ال باحث يرى الهيئة واإلعداد لتحديد التكلفة قبل البدء في التنفيذ ويبدأ بالمراحل اإلجرائية الخاصة بالت

خالل دورة حياة المنتج وتشمل المراحل اإلجرائية الخاصة بالتهيئـة لعمليـة قيـاس :)1(التكلفة بأسلوب علمي مدروس ما يلي

التهيئة والتنظيم عن طريق إجراء تنظيم مناسب ومالئم لتحديد المسـئوليات -1على أفراد لديهم الدراية الكافية بعملية بشأن القيام باحتساب التكلفة وان تقع المسئولية

اتخاذ القرارات حتى يتسنى لهم صياغة أسلوب القياس والوصول لنتائج تدعم الهـدف .وتسعيرها المنتجاتالمتعلقة بتحديد تكاليف ا من خدمة القرارات

تأصيل الفهم واإلدراك الشخصي لمفهوم التكلفة خالل دورة حياة المنتج من -2ن على األداء ويقتضي ذلك التعرف على النماذج المختلفة المستخدمة فـي قبل القائمي

احتساب التكلفة ومكوناتها، ويتطلب ذلك األمر تحديد المدى الزمني الـذي يتوقـع إن تعمل خالله السلعة وما إذا كانت رأسمالية أم قصـيرة األجـل ونـواحي الصـيانة

.والتطوير المتوقع إجراؤهاالضرورية الحتساب تكلفة دورة حياة المنتج مثل ساعات تحليل االحتياجات -3

.العمل المطلوبة ونوعية المعلومات ومقدارهاتصميم وتطوير خطة لقياس التكلفة تتضمن كافة عناصر التكلفـة الالزمـة -4

للمنتج من ناحية إنتاجية أو فيما بعد بيعه واي عناصر تكاليف أخـرى صـريحة أو لى إدارة المنشأة مقابل إنتاج وتسويق هذه السلعة وجعلها مفترضة يقدرها القائمون ع

.معدة لالستخدامتحديد المواطن التي يحتمل حدوث أخطاء فيها في التقدير لمواجهة مـواطن -5

.الخطر وعدم التأكد وإبراز األساليب المالئمة لمواجهة نقاط عدم التأكدخالل تساب تكلفة المنتج تلفة الحإعداد خطة للتأكد من تحقيق األهداف المخ -6

.دورة حياته :األدوات واألساليب المستخدمة في تحديد التكلفة قبل بداية اإلنتاج

.40-39ص ص ،د التكلفة حسب األنشطة،مرجع سابقمحمد مصطفي الجبالي،دارسة تطوير منهج تحدي. د) 1(

-

يمكن استخدام العديد من األدوات في تخطيط وقياس وتخفيض تكلفـة المنـتج حيث يجب ) أي مرحلة التصميم والبحث والتطوير(وجودته قبل بدء العملية اإلنتاجية

لية التصميم والبحث والتطوير للمنتج والتي من خاللهـا يسـتطيع إن يشترك في عمر المختلفـة المستخدمون التفاعل مع مصممي ومحللي نظم اإلنتاج في مراحل التطوي

ار مما يجعل هؤالء المستخدمين يشعرون بأهمية دورهم في بمن تصميم وتحليل واختأنه "في ذلك يقول أحد الكتاب عملية التطوير مما يحقق لهم الرضاء واالنتماء للنظام و

على الرغم من إن تحقيق جودة نشاط وتصميم وتخطيط المنتجات يعتمد فـي المقـام األول على مجهودات مهندسي التصميم واإلنتاج، إال إن المحاسبين لم يدخروا جهـدا في محاولة تطوير األدوات واألساليب المحاسبية بهدف توفير المعلومـات لتحقيـق

.)1"(فهومها الشاملالجودة بم :مدخل التكلفة المستهدفة دور-2أخذ في الحسبان تكلفة المنافسين واحتياجات العمالء قبل اإلنتاج، ويهدف لتوفير ي

المعلومات المالئمة ألغراض ترشيد جوانب التكلفة المتعددة خالل دورة حياة المنتج ا يهدف لتحقيـق أهـداف كم ،التكلفة التنافسية بهدف تخفيض التكلفة والوصول إلى

التخطيط االستراتيجي للمنتج من خالل تحليل ودراسة كافة البدائل المتاحـة وعلـى ضوء اإلمكانيات الداخلية للمنشأة وظروف وإمكانيات البيئة الخارجية وتكلفة المنافسين

)2(وفي ضوء األسعار التي يقبلها العمالءيق على مجموعة من المقومـات يعتمد مدخل التكلفة المستهدفة في مجال التطب

:.)3(هيتحديد سعر البيع المستهدف في ضوء المنافسين بعد دراستهم ودراسة مقدرة -1

.العميل على تحمل السعر

مدى فعالية قياس التكلفة على أساس النشاط في تحقيق الجـودة الكليـة فـي عبدالحميد محروس أبورية،) 1(، رسالة ماجستير، غير منشورة، جامعـة الصناعة مع التطبيق على قطاع الصناعة الكهربائية وااللكترونية

.96م، ص 2006اإلسكندرية، )2( Kato, Y. "Target Costing Support System: Lessons from Japanese Leading

Companies, "Management Accounting Research, March, 1993, PP 36-45 )3( http:// www.focusmag.com./pages/target costing, html.

-

تحديد التكلفة المسموح بها والتي تستطيع المنشأة تحملهـا إلنتـاج المنـتج -2 .بطريقة تحملها على اإلستمرار

عملية تصميم المنتج بواسطة المهندسين ومراحل القيام باإلجراءات الخاصة ب -3تصنيعه بالطريقة التي تؤدي إلى تكلفة المنتج التي تتساوى مع التكلفة المسموح بهـا

.ومن ثم التوصل للتكلفة المستهدفةة تقوم بتحديد التكلفة القابلة للتحقيق والتي يتم تقـديرها منتجيالحظ إن المنشأة ال

ارد المتاحة للمنشأة وتهدف من ذلك بصفة أساسية لمحاولة في ضوء اإلمكانيات والموسد الفجوة التكاليفية والذي يعتبر الركيزة األولى لهذا المدخل في تحديد سـعر البيـع المستهدف والذي يتحدد عن طريق إدارة التسويق بعد الدراسات التـي تقـوم بهـا،

مع األخذ في االعتبـار ءمالويتطلب تحديد السعر دراسة ألسعار البيع التي يقبلها العرؤية المنافسين لهذه األسعار، أما الركيزة الثانية فهي تحديد هامش الربح المطلـوب لالستمرار في النشاط والذي يستلزم تحقيق عائد مناسب على األموال المستثمرة فـي

ـ ع المنشأة وتغطية التكاليف اإلدارية والتمويلية وباستبعاد هذه العناصر من سـعر البييكون الناتج هو التكلفة المسموح بها والتي تلتزم بها المنشأة كشرط أساسي الستمرار المنشأة ونجاحها في الحصول على حصة مناسبة في سوق التنافس أما الركيزة الثالثة فهي سد فجوة التكلفة وذلك من خالل تحليل العمليات واألنشطة في المنشأة وخارجها،

ليل تكلفة المنتج بهـدف تحديـد العناصـر ذات العالقـة وللوصول إلى ذلك يتم تحبالموردين والموزعين وتلك العناصر المرتبطة باإلنتاج وفقا لدورة حياة المنتج لتحديد

.التكاليف المرتبطة بالتصميم والتطوير واإلنتاج ومرحلة البيع وما بعدهاعين مـن التكـاليف وبالتالي فأنه عند تحديد التكلفة المستهدفة يمكن تبويبها لنو

= تكاليف يمكن تخفيضها وتكاليف ال يمكن تخفيضها بمعنى إن التكلفة المستهدفة:" هما .)1("تكاليف أنشطة غير قابلة للتخفيض+ تكاليف أنشطة قابلة للتخفيض

فالنوع األول هو الذي يمكن التحكم فيه من خالل التصميم والتطوير أما النـوع .ه أو تخفيضهي فال يمكن التحكم فيالثان

)1( Monden, Yasubiro, Op. Cit, p. 16

-

:مدخل هندسة القيمة -3يستخدم هذا األسلوب للمقارنة بين األهمية النسبية ألجزاء المنتج بتكلفتها ويوجد

-:)1(خياران في هذه الحالة هماإذا كانت تكلفة بعض األجزاء تقل عن أهميتها النسبية للعمالء فإنها تخضـع -أ

.لعمليات التحسين والتطويرفة بعض األجزاء أكبر من أهميتها النسبية للعمالء فـي هـذه إذا كانت تكل -ب

الحالة تتم عملية إعادة هندسة القيمة بدمج مكونات المنتج بطريقة تمكن من إنتاجهـا .بتكلفة أقل مع مراعاة محافظتها على نفس الوظائف وبنفس درجة الجودةعالجة تكلفـة مما سبق يمكن القول إن أسلوب هندسة القيمة تستخدمه المنشأة لم

ا عـن طريـق مفاوضـة الفجوة الداخلية أما تكلفة الفجوة الخارجية فيمكن معالجتهين والعمالء للحد منها وبالتالي فان أسلوب هندسة القيمـة مكمـل زعالموردين والمو

.لمدخل التكلفة المستهدفة :في تحديد األسعار مدخل محاسبة التكلفة على أساس النشاط دور-5

:)2(وفق الخطوات اآلتية هذا المدخل كن استخداميم .تحديد األنشطة التي قامت بها المنشأة -أ

تحديد تكلفة كل نشاط ومستوى مخرجاتـه، حيـث يقـاس األداء بتكلفـة -ب .المخرجات والوقت والجودة التي يؤدي فيها وبها النشاط

ي العامل الذ) المخرجات(تحديد مخرجات النشاط حيث يعتبر مقياس النشاط -ج .يسبب اختالف تكلفة العمليات عن بعضها البعض بشكل أخر

تتبع تكلفة األنشطة وإلصاقها بموضوعات التكلفة حيث إن تكلفة النشاط يـتم -دتتبعها وإلصاقها بموضوعات التكلفة التي تستخدم هـذه األنشـطة، مثـل المنتجـات

.العمليات وأوامر العمالء بناء على استخدامها لألنشطة

.98عبدالحميد محروس ابورية، مرجع سابق ، ص )1(إطار إجرائي مقترح لتكامل أساليب إدارة التكلفة المستهدفة لتـدعيم القـدرة " ،علي مجاهد أحمد السيد . د) 2(

تعزيـز : ، بحث مقدم للمؤتمر السادس بعنـوان "التنافسية لمنظمات األعمال في مواجهة تحديات العولمةالستراتيجيات والسياسات واآلليات ، المجلد الثاني ، جامعة اإلسكندرية ، كلية التجاريـة، ا: القدرة التنافسية

.178م ، ص 2006يوليو 29 – 27اإلسكندرية ،

-

يد أهداف المنظمة قصيرة وطويلة األجل وهذا يتطلب فهـم الهيكـل تحد -هـ .الحالي للتكاليف والتي تحدد كيفية تقديم هذه األنشطة للعميل بشكل كفء

يقوم مدخل التكلفة على أساس النشاط في هذه المرحلة بتخصيص التكاليف كما ما يمكن إن تكون هي موجودة فعال في مرحلة اإلنتاج وليس كما ينبغي إن تكون وال ك

حيث تستخدم المعلومات الخاصة بتكاليف األنشطة من عمليات التشغيل وكيفية أدائها .التكلفة الصناعية للمنشأة لتحديد تكلفة المنتج التي تعكس صورة

أكثر دقة متعلقة باإلنتاج مما سبق يالحظ إن هذا المدخل يوفر معلومات تكاليفية :)1(هاالمختلفة ومن ة المنشأةوأنشط .قرارات التسعير -أ

.تحديد مستويات اإلنتاج -ب اختيار قنوات التسويق والتوزيع -ج

قرارات تتعلق بكيفية أداء األنشطة بطرق أكثر كفاءة -د :سلوب القياس المقارنإ -5

استخدام هذا األسلوب قبل القيام بعملية اإلنتاج والذي طبقـا لـه يمكن للمنشآت ر عن أفضل أساليب األداء المطبقة في المنشآت األخرى، إذ انه تبحث المنشأة باستمرا

:.)2(يحقق العديد من المزايا ومنها .تجنب األخطاء التي تكون قد وقعت فيها المنشآت األخرى -أ

تجنب تصميم أو ابتكار أسلوب أو منتج ما قد ثبت فشله أو عدم كفاءته من -ب .واقع تجارب المنشآت األخرى

.ثير من الوقت والجهد والمالتوفير الك -جإن التغيرات السريعة والهائلة التـي تشـهدها "في هذا االتجاه يرى احد الكتاب

البيئة الحالية سوف تشجع عدد كبير من المنشآت على الدخول في اسـتخدام أسـلوب

، ص ) م2000الدر الجامعية،:األسكندرية (، محاسبة التكاليف في المجاالت التطبيقية هاشم أحمد عطية ،. د) 1(

24 . )2( Kaplan, R. S. Atkinson, A.A., Banker R, D. & Young S.M. "Management Account-

ing", 1997, p. 629.

-

القياس المقارن حيث إن زيادة حدة المنافسة وسرعة التقدم التكنولوجي فـي تشـغيل 0)1("ستؤدي إلى زيادة عوائد ومنافع أسلوب القياس المقارن مقارنة بتكاليفهالمعلومات

المقارن نسخ ال يعتبر أسلوب القياس "يتفق الباحث مع احد الكتاب الذي يرى انه على المدراء التشغيليين التعرف على تجارب اآلخرين لالستفادة ووال تجسس صناعي،

تغير واختالف أن إذ )2( "لى المستوى التكتيكيوالتعلم واستنباط التحسينات وتنفيذها عظروف بيئة التطبيق وإمكانيات المنشآت المادية والبشرية والمعلومات تجعـل مـن الصعوبة بمكان إمكانية النسخ حتى وان تم االستنساخ فإن رغبات العمالء وتطلعاتهم

.ورة أحدثقد تتجاوزه نسبة لتطوير المنشآت التي تم النسخ منها لعملياتها بص :في تحديد األسعار مدخل تكلفة الجودة دور-3

وهندستة وإعادة هندستة البد إن تتم بغرض تلبية رغبة العميل إن تصميم المنتجوان تقدم له في الوقت المناسب وبالسعر المناسب بالتكلفة األقل مع عدم تجاهل الجودة

نتاج تتحمل المنشأة جزءا من التي يرتضيها العميل وفي المرحلة التي تسبق عملية اإل :)3(تكاليف الجودة لتخطيط وتصميم المنتج وتتمثل في

تكاليف التخطيط للجودة وهي التكاليف التي يتم إنفاقها على عمليات التخطيط -ألتطبيق نظم الجودة المختلفة داخل وخـارج المنشـأة لضـمان مطابقـة المنتجـات

ت العمالء كما تتضمن التكلفـة المتعلقـة للمواصفات الفنية الموضوعة وتحقيق رغبا .بالوقت المستنفذ في األنشطة والعمليات المتعلقة بتخطيط الجودة

تكاليف تصميم وتطوير األجهزة والمعدات الخاصة بقياس واختيار الجـودة -بوال يدخل ضمن هذه التكاليف بنود التكاليف الرأسمالية الالزمة القتناء هذه المعـدات

.واألجهزة .تكاليف مراجعة الجودة والتحقق من تصميم المنتج -ج

)1( Maher, M.W.," Cost Accounting : Creating Value for Management", Fifth, Edi-

tion,( Harcourt Brace and company. Orlando, 1997), p. 387. )2( Jaime, Herrera, "Benchmarking neither Copying nor Industrial espionage, "Trans

formation of Telecommunication organization into competitive companies workshop, 1998, pp 1 – 10.

)3( Dale, B. G. and Plunckett, J.J. "Quality Costing" Second edition,( London: Chapman & Hall, 1995), pp. 64-77.

-

تكاليف معايرة وصيانة معدات اإلنتاج المستخدمة في تقييم الجـودة وهـي -دتكاليف ترتبط بالوقت المستغرق في معايرة وصيانة ما يتعلق بجودة المنتج والعمليات

ر وال يتضـمن الصناعية من مقاييس وبيانات وتقييم معدات الفحص والقياس واالختبا .هذا البند تكلفة المعدات واألجهزة المستخدمة في تصنيع المنتج

تكلفة مراجعات الموردين والتي تتعلق بعملية التحقق من استمرارية نظام -هـجودة الموردين في الوفاء باحتياجات المنشأة من مدخالت اإلنتاج بناء على العالقـات

.عمليات الشراء وتخطيط جودة الموردين ءنهاالتعاقدية وتكاليف األنشطة السابقة ألالتكاليف الالزمة للتدريب لرفع مستوى الجودة للموارد البشرية في المنشـأة -و

.وتوعيتها بنظم الجودة العالميةتكاليف تحليل بيانات تخطيط الجودة والتقرير عنها وتتمثل في التكاليف التي -ز

ة بتخطيط الجودة والرقابة عليهـا لمنـع تصرف على تحليل وتشغيل البيانات الخاصتتحمل المنشأة تكاليف الجودة وفي مرحلة األنتاجدوث األخطاء أو العيوب في المنتجح

المتمثلة في تكاليف الفشل الداخلي وهي عبارة عن تكاليف فشل جودة المنتج وعـدم منتج وأثناء مطابقته للمواصفات الفنية والمعيارية والتصميمية الموضوعة قبل تسليم ال

فـي تكـاليف التخريـد ي تتحملها المنشـأة مرحلة اإلنتاج وتتمثل أهم التكاليف التواإلصالح وتعديل العمليات وإعادة الفحص باإلضافة لتكلفة اإلنتاج المفقود أثناء فترة التوقف الالزمة للتعديالت وتظهر هذه التكاليف قبل تحويل المنتجات للعمـالء عنـد

ومن حيث العالقة بين تكلفة الفشـل الـداخلي اخلية ،الختبارات الدإجراء الفحص وا :)1(ووحدات اإلنتاج يمكن تصنيفها لنوعين هما

تكاليف ملموسة وتتضمن تكلفة االختبار والفحص والتخريد واإلصالح وتكلفة -أ .تعديل العمليات وتكلفة الضمان

الجودة فـي تكلفة غير ملموسة وتتضمن تكاليف خسائر انخفاض مستوى -ب .المنتجات والعمليات واإلنتاج المفقود

)1( Heagy, C. D "Determining Optimal Quality Costs by Considering costs of Lost

Sales", Journal of cost Management for Manufacturing Industry, Fall, 1991, p. 64. (2) Dale& Plunkett, op.cit,p.6.

-

:)1(تكاليف جودة الفشل الداخلي والتي تحدث أثناء اإلنتاج إلى يفصل أحد الكتابتكاليف الخردة تتمثل في تكاليف المعيب مـن المـواد الخـام واألجـزاء -أ

غيلها اقتصاديا والمكونات الالزمة والمنتجات النهائية التي ال يمكن إصالحها وإعادة تشإضافة لتكلفة العمالة والتكاليف األخرى غير المباشرة الداخلة في تصـنيع الوحـدات

.المعيبةتكاليف استبدال وإعادة تشغيل وإصالح المعيب وهـي تكـاليف األنشـطة -ب

الالزمة الستبدال األجزاء المعيبة في المنتج وكذلك تكاليف اعادة تشـغيل وإصـالح لتصحيح مابها من عيوب او اخطاء قبل تسـليمها للعمـالء، كمـا الوحدات المعيبه

تتضمن التكاليف اإلضافية التي يتسبب فيها أفراد إدارة المشتريات عند التعامل مـع .األجزاء والمواد المرفوضة

.تكاليف تحليل أسباب الفشل في ضبط اآلالت وإصالحها -ج تكاليف إعادة الفحص واالختبار -د

ديل المسموحات والتخفيضات للمنتجات المعيبة، وهي التكاليف تكاليف تع -هـالمرتبطة بالوقت المستغرق بواسطة األفراد فـي فحـص ومراجعـة التصـميمات

.والخصائص الفنية للمنتجات المعيبة أو المرفوضة داخل المنشأة .تكاليف وقت توقف اإلنتاج -و .تكاليف تخفيض درجة وسعر بيع المنتجات المعيبة -ز :في تحديد األسعار أسلوب اإلنتاج في الوقت المحدد دور-4

يمكن للمنشأة خالل مرحلة اإلنتاج استخدام أسلوب اإلنتاج في الوقـت المحـدد والذي يهدف إلى خفض التكلفة في جميع مراحل عمليات الشراء والتخزين واإلنتـاج

ث ال يتم اإلنتاج إلـى عن طريق توفير الوقت الالزم لتوريد المواد الخام واإلنتاج حيفي الوقت المطلوب فقط تفاديا لتكدسه مما يؤدي لتلفه أو تعطيل األموال المستثمرة فيه

-

في مجاالت أخرى وجميعها تؤدي لتحمل المنشأة بتكاليف إضافية خالل مرحلة اإلنتاج :)1(بإتباع األساليب اآلتية

طويلة األجل وكبيرة الشراء في الوقت المطلوب عن طريق االرتباط بعقود -ألتوريد ما يلزم من خالل عمليات تسليم متعددة وبكميات صغيرة في الوقت المطلوب

.والجودة المطلوبةالعمل على تصميم خاليا إنتاج مرنة وتقنية المجموعة بحيث يـتم تجميـع -ب

اآلالت والعمالء على أساس المنتج ال على أساس المكونات في خاليا العمل ويتدرب .املون على أداء األعمال المختلفة باستمرارالع

اره غير مضيف للقيمة لذا يجـب بتقليص وقت اإلعداد وضبط اآلالت باعت -ج .العمل على خفضه إلى أقل حد ممكن

.انتظام معدل العمل واإلنتاج وذلك وفقا الحتياجات العميل -داإلنتـاج إتباع نظام السحب حيث إن شراء المواد والمكونـات وأنشـطة -هـ

يبدأ اإلنتاج في مرحلة معينة عندما تحتاج له المرحلة التصنيع تتم وفقا للطلب فقط، و .التالية

.مشاركة جميع العاملين في التحسين والتغيير المستمر -و .الصيانة المانعة لتجنب األعطال -ز .االهتمام بمستوى معايير الجودة خالل مرحلة اإلنتاج -ح

اإلنتاج في الوقت المحدد ورغم المزايا العديدة التي يوفرها، إن استخدام أسلوبلكن يترتب على التوجه نحو تخفيض المخزون أو استبعاده ظهور العديد من المشاكل التي كانت مختفية أو غير ظاهرة بوجود حجم كبير من المخزون وبزيـادة احتمـال

معلومات عن التكـاليف ظهور هذه المشاكل يكون على نظام محاسبة التكاليف توفير :)2(الناجمة عن تحمل المنشأة لهذه المشاكل ولعل من أهمها

الزقازيق (,النظم التقليدية واإلتجاها ت الحديثة:نظم تحديد وإدارة التكلفة ,محمد السعيد أبو العز وآخرون0د )1(

423-420ص ص ,)م2000,مكتبة الكامل:.

)2( Shen, X. et. Al. "Benchmarking GFD for Quality Improvement" Benchmarking an International Journal Volume 7, No4, 2000, p. 282.

-

.انخفاض مستوى الجودة -أ .الجدولة غير الجيدة لإلنتاج -ب .)التأخير، جودة الخدمات(عدم التزام الموردين -ج .عدم القدرة على تقدير االحتياجات من المواد األولية -د

.شغيلعدم توازن طاقات الت -هـ .طول فترة تجهيز اآلالت وطول فترة التنفيذ -و .وجود اختناقات عند نقاط معينة -ز

-

الفصل الثالث أسعار الصادراتتحديد

-

:تمهيديتناول الباحث في هذا الفصل أسس وقواعدوإجراءات تحديد االسعار وتحديد أسـعار

تكاليف وذلك من خالل مبحثـين الصادرات وفق اإلتجاهات المعاصرة في محاسبة ال -:هما

0س وقواعد وإجراءات تحديد األسعارأس : المبحث األولتحديد أسعار الصادرات وفق اإلتجاهـات المعاصـرة فـي محاسـبة :المبحث الثاني

.التكاليف

-

المبحث األول تحديد األسعار أسس وقواعد

:تعريف السعر ومفهومهاول العديد من الكتاب مفهوم السعر من وجهات نظر مختلفة منها االقتصادي تن

والمحاسبي واإلداري خاصة عند علماء إدارة التسويق، وعلى ذلك يعرفه البعض بأنه .)1("هو القيمة التي يدفعها المستهلك لبائع السلعة أو الخدمة لقاء الحصول عليها"

.عي سلعة أو خدمة لأي أن السعر قيمة تدفع مقابل الحصو .)2("القيمة التي تحددها المنظمة لبيع منتجاتها"كما يعرف بأنه حيث

.يووضح هذا التعريف أن المنظمة هي التي تقوم بتحديد سعر البيع لمنتجاتهاالقيمة التي يتحملها أو يدفعها العميل للحصول على "بينما يعرفه البعض بأنه

السداد في شكل نقدي، أو سلعة أو خدمة، أو أي شيء ويكون . السلعة التي يرغب فيها )3("آخر له قيمة نقدية لطرف آخر

هذا التعريف أن السعر عبارة عن قيمة تبادلية لسلعة أوخدمـة حيـث يـدفع يوضح .و السلعة علي هذا المقابل الماديالمستفيد القيمة ويحصل مقدم الخدمة ا

ـ "في حين يرى كاتب آخر أن السعر هو ن خاللـه تتـرجم القيمـة نشاط ماإلشباعية للسلع والخدمات المعروضة في وقت ومكان معينين إلى قيم نقديـة وفقـا

.)4("للعملة المتداولة في المجتمعيالحظ أن السعر من وجهة نظر المنتج أو البائع يعبر عن تكلفة إنتاج الوحـدة

داريـة والعموميـة، الواحدة أو الخدمة مضافا لها نصيب الوحدة من المصروفات اإلمن االستمرار في مزاولة عمله، أما ) المنتج(إضافة لهامش ربح معين يمكن المنشأة

.335، ص)م2001دار المريخ للنشر، : الرياض( مبادئ التسويق،نسيم حنا، . د )1(

)2( K. Douglas Hoffman and et al, Marketing Principles, Third edition,( Thomson. South Western, printed in U.S.A, 2005), p. 507.

)3( Michael R. Solomon and Elnora W. Stuart, Marketing, Real people , Real choices", Third edition,( Prentice- Hall Upper Saddle River, New Jersey, 2003), p. 343.

، ص )م2007دار الوفاء للطباعـة والنشـر، : اإلسكندرية( ،المقدمة في التسويقمحمد حافظ حجازي، . د )4(131.

-

من وجهة نظر المشتري فيعبر السعر عن تكلفة حصوله على المنتج سواء كان خدمة أو سلعة أي ما سيضحى به في سبيل الحصول على المنتج، كما يستنتج من التعريفات

:هو نشاط يقوم على الجوانب اآلتيةالسابقة أن السعر .مقدم للسلعة أو الخدمة) بائع(أن يكون هناك -1 .أن يكون هناك مشتر للسلعة أو مستخدم للخدمة المقدمة -2

.أن تكون للسلعة أو الخدمة قيمة تبادلية -3

.أن تشبع السلعة أو الخدمة رغبات المشتري وتلبى حاجاته -4

بادلية لسلعة أو خدمة بين طرفين تلبـي وعليه يمكن تعريف السعر بأنه قيمة ت .حاجات المشتري وتشبع رغباته

الجدير بالذكر أن مفهوم السعر عند تقييمه يجب أن يشتمل على المنافع التـي يحصل عليها المستهلك من حيث الجودة والخدمة التي يحصـل عليهـا بعـد البيـع

.واالئتمان الممنوح له والصيانة :أهداف التسعير

ير ة أهداف تسعى الجهات المختلفة لتحقيقها من خالل عمليـة التسـع هناك عدـ ع يتم عرض أهداف الدولة منس م يلـي ذلـك التعـرض ألهـداف ملية التسعير ث

تسعى لتحقيق األهـداف التاليـة مـن عمليـة فإنهامن وجهة نظر الدولة ،فالمنشآت -:)1(التسعير

) والضـرورية (عبية زيادة الدخل القومي من خالل تخفيض أسعار السلع الش -1 .ورفع أسعار السلع الكمالية

.ضبط الطلب والسيطرة عليه -2

الحصول على دخول إضافية للدولة عن طريق زيادة مقدار الفـائض الـذي -3 .يحققه القطاع العام من خالل رفع األسعار

.توجيه توزيع النقد األجنبي في االتجاهات والقطاعات التي ترغبها الدولة -4

)1( Barthwal, R. R., Industrial Economics, (New age International (P) Limited, publish-ers: New Delhi, Seventh Reprint, 1988), p. 10.

-

:)1(فيتي تسعى المنشآت لتحقيقها من عملية التسعير الاألهداف تتمثل :تحقيق عائد مناسب على االستثمار -1

يتم ذلك عن طريق تحديد حجم المبيعات، حيث يتم أوال إضافة هامش محـدد .للتكلفة المعيارية والذي يتوقع أن يحقق العائد المستهدف من الربح على العمليات

:التسعير بغرض تثبيت هامش -2 .يهدف لتفادي تذبذب األسعار في سوق السلعو

:التسعير بغرض تحقيق حصة سوقية مستهدفة -3وفقا لهذا الهدف وعندما ال تكون هناك حماية لإلنتاج تقوم المنشـأة بمالحقـة

.السوق للحصول على أكبر حصة سوقية ممكنة :مواجهة المنافسة -4

المنشآت األخرى أو تفادي ويكون الهدف في هذه الحالة مواجهة المنافسة منالمنافسة، فمواجهة المنافسة عن طريق خفض السعر قد تؤدي للحـد مـن مسـاوئ

.المنافسة، بينما مقابلة زيادة األسعار ربما تؤدي النخفاض الهامش :تعظيم األرباح -5

يتطلب تحقيق هذا الهدف توافر معلومات قوية ودقيقة عن التكاليف والطلـب .در الوضوح كهدفعلى السلع وهو نا

:البقاء -6تحتاج المنشأة إلى الحصول على تدفقات نقدية معقولة لتغطية التكاليف الحدية حتى تستطيع البقاء وهذا يحدث عندما تكون هناك منافسة حـادة وتكـون احتياجـات

.في الطاقة اإلنتاجية) فائض(العمالء متغيرة، وهناك زيادة :)2(ف التسعير تتمثل في اآلتيبينما يرى أحد الكتاب أن أهدا

)1( K. Douglas, op. cit, p. 521.

دار : عمان( ، أساسيات التسويق الشامل والمتكاملبشير عباس العالق، . محمود جاسم الصميدعي و د. د ) 2( .129 -123ص ، ص)م2002المناهج للنشر والتوزيع،

-

:األهداف المتعلقة بالربح -1وهي أهداف تكون محددة بشكل دقيق مقارنة مع األهداف السـعرية األخـرى

:وتشتمل علىالعائد على االستثمار، حيث تقوم المنشأة باتبـاع سياسـة سـعرية معينـة -أ

لمنشأة بتحديد للحصول على عائد مقبول أو مناسب الستثماراتها، إذ تقوم انسبة معينة من صافي أصولها العاملة ويتم تحديد أسعار السلع كيما تحقق العائد المطلوب على االستثمار ومن أهم مزاياه إمكانية استخدامه كمقيـاس

.للحكم على كفاءة المزيج السلعيويرتبط بكمية المبيعات المتوقعة وتكاليفها والنسـبة : العائد على المبيعات -ب

.ي تريدها المنشأة كهامش ربح مناسبالتتطمح جميع المنشآت لتعظيم أرباحها خاصة فـي المـدى : تعظيم األرباح -ج

الطويل، وغالبا ما تسعى المنشأة في المراحل األولى من دورة حياة السلعة إلى تدعيم حصتها السوقية وإثبات الجدارة والكفاءة ويكون سعرها منخفضا

.استقطاب المستهلكينفي هذه الحالة بهدف :األهداف المتعلقة بالمبيعات -2

:هناك ثالثة أهداف مهمة ترتبط بحجم المبيعات وهيزيادة كمية الوحدات المباعة أي تحقيق أقصى إيراد من المبيعات من خالل -أ

أقصى حجم من المبيعات مما يؤدي لزيادة معدل دوران المخزون وبالتالي ا أن زيادة المبيعات قد تـؤدي النخفـاض تكلفـة زيادة إجمالي الربح، كم

الوحدة من التكاليف الثابتة مما يقلل من نصـيب الوحـدة مـن إجمـالي .التكاليف

ويكون التركيز هنـا علـى زيـادة : زيادة القيمة النقدية للوحدات المباعة -بالقيمة النقدية للمبيعات المتحققة، ويتم التركيز على زيادة السـعر بتمييـز

عة وتوجيهها نحو شريحة معينة قادرة على الدفع وراغبة فيـه مقابـل السل .الحصول على السلعة بمميزات فريدة

-

إذ أنه عندما يزداد حجم المبيعات الكلـي ويـدخل : زيادة الحصة السوقية -جمنافسون جدد إلى السوق فعلى المنشآت القائمة مراقبة ما تحصل عليه من

.لبقاء واالستمرارالسوق بعناية حتى تتمكن من ا :أهداف البقاء -3

تسعى جميع المنشآت للبقاء واالستمرار آملة في تحقيق مستوى نمـو أفضـل مستقبال أو لمجرد االكتفاء بحصتها السوقية، وغالبا ما تفعـل المشـروعات وتتكبـد خسائر أو تتعادل نفقاتها مع إيراداتها في ظروف وحاالت معينة مثل المنافسة الحادة،

جود طاقة إنتاجية كبيرة عاطلة، اضطراب أوضاع المشروع لظـروف اقتصـادية و .طارئة، أو تغير رغبات وأذواق واتجاهات المستهلكين

:زياد التدفقات النقدية -4يترتب على هذه الطريقة التضحية بنسبة من األرباح عـن طريـق تخفـيض

صومات نقديـة وتحفيـز أسعار المبيعات النقدية والحد من المبيعات اآلجلة ومنح خالمدينين لسداد مديونياتهم خالل فترات قصيرة، وتستخدم هـذه الطريقـة السـترداد

.التكاليف الرأسمالية وتصلح في تسعير السلع التي تتسم بدورة حياة قصيرة نسبيا :المحافظة على الوضع الراهن -5

حيث تقوم تكون المنشأة قانعة بوضعها الحالي وال ترغب في تحمل المخاطر،بالتسعير على ضوء األسعار القريبة أو المساوية ألسعار المنافسين وليس أقل مـنهم بطريقة ملحوظة، وتصلح هذه الطريقة في حالة عدم الرغبة الدخول فـي مواجهـة مباشرة مع المنافسة الشديدة، أو تكون أسعار السوق مستقرة نسبيا أو تكـون فـرص

.كون السلع نمطيةالنمو ضعيفة أو معدومة، أو ت :المحافظة على مستوى عال من الجودة -6

تلجأ المنشآت لهذه الطريقة عندما تكون سلعها ومنتجاتها قائدة في مجال الجودة واإلتقان، وغالبا ما تكون أسعار هذه السلع عالية لتغطية تكاليف البحث والتطوير التي

المرتفعة بحكم جودة المنتج وشدة تكون عادة مرتفعة، وكذلك لمواجهة تكاليف اإلنتاج. إتقانه ورقي مدخالت اإلنتاج والمحافظة على منزلة مميزة للسلعة

ويرى أن بعض "يضيف أحد الكتابلألهداف السابقة هدف آخر هو الهدف االجتماعي

-

لتضحية بربح معين من خالل حساسية األسعار لقطاع معين المنشآت ربما ترغب في امن المستهلكين بوضع أسعار منخفضة للسلعة أو الخدمة لهم لتحقيق بعض األهداف

0)1("لهم :في اآلتي ير فإنه يمكن تلخيصاستعراضه من أهداف للتسعمما سبق

الحصول على أرباح معقولة ترضي طموحات أصحاب المشـروع وتحملـه -1 .ستمرار والنموعلى اال

.الوصول بمستوى إيرادات المبيعات ألقصى حد ممكن -2

الوصول بحصة الشركة التسويقية ألقصى حد معقول مـع المحافظـة علـى -3الحصة السوقية الحالية إذا لم تتمكن من الوصول ألقصى حد ممكـن نتيجـة

.بعض التقلبات االقتصادية أو السياسية .م بالتغير غالبامواجهة الظروف االقتصادية التي تتس -4

.تغطية تكاليف المنشأة التي تتكبدها ومواجهة المنافسة -5

.تحقيق األهداف االجتماعية للطبقات ذات الدخل المحدود -6

تحقيق أهداف الدولة في زيادة مواردها وتوجيـه العمـالت األجنبيـة نحـو -7 .قطاعات اقتصادية تنموية

:العوامل المؤثرة على قرارات التسعيروامل تؤثر على قرارات التسعير يجب أخذها في االعتبـار عنـد هناك عدة ع

:)2(اتخاذ قرارات التسعير تتضمن ما يلي .االعتبارات االقتصادية للعرض والطلب عند األسعار المختلفة في وقت محدد -1 .االعتبارات االقتصادية المتعلقة بالمنافسة والسلع البديلة -2

بما تنتج من القرارات المتفردة مـن طبيعة المنتج وأي فوائد تنافسية أخرى ر -3 .خالل الحماية القانونية مثل االختراع

)1( John W. Mullins et al, Marketing Management, Strategic Decision Making Ap-proach,( Mc Graw- Hill: Irwin, 2005), p.274.

)2( James J. Benjamin, Principles of Accounting,( Huston: Texas, 1983), p. 896.

-

االعتبارات التسويقية المرتبطة بالبيع والتي لها عالقة بعوامل معينـة مثـل -4 .العالمة التجارية، اإلعالن، الترويج، الخدمات المقدمة والطلبيات الخاصة

.العوائق القانونية لسعر ما في سوق محدد -5

.ار المطلوب إلنتاج كمية معينةاالستثم -6

.تكلفة إنتاج المنتج -7

:)1(هيكاتب آخر أن العوامل الخارجية المؤثرة على قرارات التسعير ويري .البيئة التي ينتج فيها المنتج -1 .الخصائص المميزة للمنتج مقارنة بالمنتجات المنافسة له -2 .نهيكل السوق متضمنا عدد المنافسين وعدد العمالء المستهلكي -3

عادات العمالء الذين يقومون بالشراء ليتم فهمهم بطريقة أفضل وتفضـيالتهم -4 .لألسعار عند اتخاذ قرارات الشراء

.أثر القوانين -5

من جهة ثالثة يرى بعض الكتاب أن هناك عدة عوامل تتداخل مـع بعضـها :)2(وتؤثر على قرارات التسعير التي يتم اتخاذها تتمثل في اآلتي

:االقتصاديةالعوامل -1يتأثر سعر المنتج بالعالقة النسبية بين العرض والطلب، كما يتأثر السعر بحجم

.اإلنتاج، ومن ثم بتكاليفه :العوامل االجتماعية -2

يؤثر نمط الحياة للمتلقين، واألدوار االجتماعية التي يؤدونها، وأوقات الفـراغ عد والقيم السلوكية واالجتماعيـة المتاحة لهم، والحركة االجتماعية بصفة عامة والقوا

.على مدى تفضيالتهم لمنتجات معينة

)1( Letricia, op. cit, p. 1115.

-230، ص ص)م2002دار وائل للطباعة والنشر، : عمان( ،المحاسبة اإلدارية أحمد حسن ظاهر،. د) 2(232.

-

:العمالء -3تبدو عملية تحديد السعر من وجهة نظر المنشأة ذات أهمية كبيرة لتسويق تلك السلعة، حيث أن أي زيادة في األسعار ربما تؤدي لتحول العمالء لشراء سلع بديلـة

ديد سعر يناسب العمالء والتعرف على أذواقهـم من المنافسين، لذلك على المنشأة تح .وتزويدهم بالسلع التي يرغبونها من وجهة نظرهم

:المنافسون -4تسعى المنشآت لبيع كل منتجاتها بالسعر الذي يناسبها، ولكن سلوك المنافسـين يؤثر على اتخاذ قراراتها لتسعير منتجاتها، لذلك على المنشأة عنـد تحديـد أسـعار

راعاة ردود أفعال المنافسين ألهميتها البالغـة فـي اسـتراتيجية تسـعير منتجاتها م .المنتجات

:عوامل سياسية وقانونية وبيئية -5من ناحية العوامل السياسية إذا كانت بعض المنشآت تحقق أرباحا كبيرة قد يتم الضغط عليها سياسيا باقتطاع ضرائب أعلى من بقية المنشآت أو التدخل فـي تحديـد

عارها، وفي مجال القوانين فيجب على المنشأة التقيد بالقوانين المعمول بهـا عنـد أستسويقها لمنتجاتها، أما في جانب العوامل البيئية فإن الكثير من الـدول والمنظمـات الدولية تطلب أن تكون المنتجات لها تأثير إيجابي على البيئة أو يكون إنتاجها له أقـل

.ةأثر سلبي ممكن على البيئ :التكاليف -6

ويختلف اإلنتاجتكاليف سعرالبيع فوقتسعير المنتجات في المنشآت بحيث ييتم ذلك باختالف نوعية المنتجات أو الخدمات، فالمنتجات المتشابهة في طبيعتهـا وذات المنافسة العالية تحدد أسعارها بناء على قوى السوق من عرض وطلب وفي ظل ذلك

تكاليف عن سعر السوق في تسعير منتجاتها، فكلما انخفضت الر على المنشأة اتباع سعتتوقف كلة هنا في تحديد سعر البيع لكنهاتكمن المشلسوق أدى ذلك لزيادة األرباح والا

.التي يمكن بيعها بحيث تكون تكاليفها أقل من سعر السوقلكمية المنتجة على ا :ر إلى اآلتيما سبق يمكن تقسيم العوامل المؤثرة على تحديد السعم

-

عوامل خاصة بالتكاليف وتتمثل في تكلفة المنتج الكلية ونقطة التعادل والعائـد .المستهدف وتكاليف الجهات المنافسة

عوامل متعلقة بالبيئة نفسها وتشتمل على تحكم السوق فـي تحديـد األسـعار ـ ل وتحكم مؤسسة ما في تحديد األسعار أو تحكم الدولة في مستوى األسعار، وعوام

خاصة بالعمالء المستهلكين وتتمثل في الطلب ومرونته باإلضافة الختالف قطاعـات .السوق

:هيكل السوق وأثره على تحديد األسعارالمعروضة إلى درجة كبيرة على نوعيـة ) المنتجات(يتوقف تحديد سعر السلع

الذي تعرض فيه تلك المنتجات ولذلك سيتم عرض خصائص كل سوق ) هيكل السوق( :هذه األسواق على حدة كما يليمن :سوق المنافسة الكاملة: أوال

تلك السوق التي توجد فيها العديد من المنشآت التي تنتج منتجات "وتعرف بأنها ، كما تعرف أيضـا )1("أو سلع متجانسة، كما يكون الدخول فيها والخروج منها سهال

المشتري التحكم أو التـأثير فـي تلك السوق التي ال يستطيع كال من البائع أو"بأنها :)3(، وتتميز هذه السوق بالعديد من الخصائص ومنها)2("أسعار السلع والخدمات

يوجد عدد كبير من البائعين والمشترين ولديهم معرفة تامة بظروف السـوق -1 .واألسعار

ليس لمنشأة واحدة القدرة في التأثير على أسعار السوق وتوصـف المنشـآت -2 .قيمة، ويتم تحديد السعر بواسطة قوى السوق من عرض وطلببأنها آخذة لل

المنتجات تكون متجانسة وتتصف بنفس الجودة ومحددة مـن وجهـة نظـر -3 .المستهلكين

.هناك حرية كاملة للدخول والخروج من السوق -4

)1( William Byes and Michael Melvin, Microeconomics With Study Guide, (Houghton Mifflin Company Boston, New York, Fifth edition, 2002), p. 230.

.127، ص)م2005دار صفاء للنشر والتوزيع، : عمان( مبادئ االقتصاد الجزئي د الرحيم حسن،توفيق عب. د) 2( )3 ( Colin Bam ford et al, AS Level and A level Economics,( Cambridge University

press, 2003), p. 164.

-

.تبحث أي منشأة عن تعظيم أرباحها -5

ألن معظم يالحظ أن مثل هذا النوع من السوق نادر الوجود في العصر الحاليالمنتجين يميلون الستخدام التمييز لتالفي تماثل السلع مع منافسيهم، ولكن من الممكن أن يسود مثل هذا النوع في أسواق المنتجات الزراعية وما شابهها مـن السـلع ذات

.االنتشار الواسع والتي يصعب على منتجيها تحقيق التمييز الالزم لمنتجاتهم :يةالسوق االحتكار: ثانيا

وتحدث عندما تكون هناك منشأة واحدة تتحكم في اإلنتاج فـي صـناعة مـا، :)1(وتتميز هذه السوق بالخصائص اآلتية

وجود منتج واحد أو عدد من المنتجين المتفقين على توحيد سياساتهم اإلنتاجية -1 .والتسويقية الستغالل سوق معين

.عدم توافر بدائل قريبة للسلعة -2

.لى سوق السلعة ألي منتج جديدوجود عوائق للدخول إ -3

:)2(االحتكار المطلق: ثالثايعني هذا النوع من األسواق التي يكون فيها بائع واحد يتحكم فـي العـرض الكلي للسلعة ويكون قادرا على التحكم بالسعر المناسب له وتحديد الكمية المعروضة،

توافر البـدائل المسـتمرة لكـل إال أنه ال يستطيع التحكم بالسعر والكمية معا، نظرا ل .المنتجات وهي حالة نظرية ليس لها وجود مطلق في الواقع

:)3(احتكار القلة: رابعامركزة في أيـدي ) اإلنتاج(ويعرف بأنه الحالة التي تكون فيها كل المخرجات

:منشآت قليلة، ويتسم احتكار القلة بالخصائص اآلتية .لى حوالي عشرة منشآتالسوق مسيطر عليه ما بين اثنين إ -1

.337نسيم حنا، مرجع سابق، ص. د) 1( .128ق، صتوفيق عبد الرحيم، مرجع ساب 0د) 2(

)1( Colin Bam ford et al, op. cit, p. 170.

-

القرارات تتم بطريقة تضامنية، وعلى المنشآت تحديد استراتيجياتها التسويقية -2لكي تنافس منافسيها القريبين ولكن عليها في نفس الوقت محاولة توقـع ردود

.في الخطوة القادمة أفعال منافسيها والتفكير

.هناك عوائق واضحة تحد من الدخول -3

.كون متجانسة أو متمايزةالمنتجات يمكن أن ت -4

عدم التأكيد والمخاطر المرتبطة بالمنافسة السعرية ربما تقود إلى الصـرامة -5 .السعرية

.المنشآت ربما تختار تعظيم األرباح وربما ال تختاره -6 :)1(ويقسم هذا النوع إلى قسمين فرعيين هما

.تجاتهمويعني وجود عدد قليل من البائعين مع تماثل من: احتكار قلة تام -أويعني وجود عدد قليل من البائعين ولكن منتجـاتهم : احتكار قلة غير تام -ب

.غير متماثلة وإنما متمايزة :المنافسة االحتكارية: رابعا

هو هيكل للسوق قريب جدا من نموذج سوق المنافسة الكاملـة، نسـبة للعـدد :)2(الكبير من البائعين المنافسين ويتسم باآلتي

.ير من البائعين والمشترينيوجد عدد كب -1

هناك عوائق قليلة تحد من الدخول إلى السوق، ومن السهل على المنشـأة -2 .استرداد نفقاتها الرأسمالية عند الخروج من السوق

يواجه المستهلكون بالعديد من المنتجات المتمايزة ولكل منشـأة مسـتوى -3 .منخفض من القوة االحتكارية

ر السوق وبالتالي يمكنهـا أن تحـدد سـعر للمنشآت تأثير قليل على أسعا -4 .السوق

.أي منشأة تبحث عن تعظيم أرباحها -5

.128توفيق عبد الرحيم، مرجع سابق، ص 0د) 2(

)3( Colin Bam ford et al, op. cit, p. 168.

-

من االستعراض السابق ألنواع األسواق والخصائص المميزة لكل منها يالحظ أن المنافسة الكاملة هي السمة السائدة لمعظم المنتجات من السلع والخـدمات علـى

ي المتسارع وظهور البـدائل بنسـب مستوى العالم خاصة في ظل التطور التكنولوج .كبيرة

:استراتيجيات التسعيرستراتيجيات التسعير التي تستخدمها المنشآت سواء في األجل إهناك العديد من

: هاالقصير أو األجل الطويل وسواء كان ذلك لمنتجات قائمة أو جديدة ومن :)1(استراتيجية السعر الكاشط: أوال

ر المنتجات الجديدة وتقوم على وضع أسعار عالية هي إحدى استراتيجيات تسعيوالبيع للعمالء الذين لديهم حساسية قليلة تجاه األسعار، هـذه االسـتراتيجية تسـتخدم

:لحقيق هدف تعظيم هامش الربحية، وتكون مالئمة في الحاالت اآلتيةعندما يكون الطلب المتوقع غير محدود نسبيا، بمعنى أن العمالء ال تكـن -1

.م حساسية عالية تجاه األسعارلديهال يتوقع إمكانية توفير تكاليف كبيرة عند إنتاج كميات كبيـرة، أو تكـون -2

هناك صعوبة في التنبؤ بوفورات التكاليف التي ال يمكن تحقيقها عند إنتاج .كميات كبيرة

ال تكون للمنشأة موارد لتمويل النفقات الرأسمالية الكبيرة والضـرورية وأ -3 .جام كبيرة من اإلنتاج مع الحصول على هامش ربح منخفضإلنتاج أح

:)2(ترجع أسباب نجاح هذه االستراتيجية التسعيرية لآلتي .يتصف الطلب على السلعة الجديدة عادة بعدم المرونة -أ

هناك جزء معين من السوق كالمجددين مثال، ممن ال يترددون في شراء -ب .السلعة بالسعر المرتفع

الطريقة بتحقيق األرباح السـريعة لتغطيـة تكـاليف البحـث تسمح هذه -ج .والتطوير الكبيرة التي تسبق عادة تقديم السلعة الجديدة

)1( http:// www.netmba.com/marketing/pricing.

.350نسيم حنا، مرجع سابق، ص. د )1(

-

تساهم األرباح الكبيرة الناتجة عن األسعار العالية في تلك الفترة في تغطية -د .تكاليف الترويج العالية عند تقديم السلعة

اع معين لدى المستهلكين عن الجـودة يؤدي السعر العالي إلى خلق انطب -هـ .العالية للسلعة

يمكن عند اتباع السعر العالي عمل تخفيضات دورية في سعر السلعة يمكن -و .للمشروع عن طريقها الوصول إلى أجزاء جديدة من السوق

):التغلغل(استراتيجية االختراق : ثانياـ " لعة عنـد تقـديمها تعتمد استراتيجية التغلغل على تحديد سعر منخفض للس

.)1("كمحاولة من المشروع للحصول على حصة سوقية بزيادة الطلب على المنتجات :)2(وتكون هذه االستراتيجية ذات فاعلية في الحاالت اآلتية

في حالة توقع أن يكون الطلب على السلعة ذو مرونـة عاليـة أي تكـون -أ .ة المطلوبة بانخفاض األسعارللبائعين حساسية عالية تجاه األسعار، وتزداد الكمي

.توقع انخفاض كبير للتكاليف بزيادة حجم اإلنتاج -ب .تكون طبيعة المنتج من ذلك النوع الذي يغري على الشراء بكميات كبيرة -ج .وجود تهديدات بظهور منافسة وشيكة -د

من المخاطر التي تتعرض لها هذه االستراتيجية التسعيرية هو أن العمالء ربما تنتجون بأن انخفاض السعر قد يعود النخفاض الجودة ويحـدث ذلـك غالبـا فـي يس

:)3(الحاالت اآلتيةعندما ال يكون العمالء متأكدون من العالمة المميزة للجودة السابقة لعملية -أ

الشراء، كما أن جودة بعض المنتجات يصعب ضبطها لتعقيـداتها، بينمـا لها بسهولة إذ ال يمكن تجريبها تكون بعض المنتجات من الصعب الوصول

.أو الحكم عليها قبل بيعها مسبقا

)2( K. Douglas, op. cit, p. 522.

)3( Krishna Kauala, Industrial Marketing, Second edition,( Mc Graw-Hill Companies, 2005), p.244.

)1( K. Douglas, op. cit, p. 522- 523.

-

عندما تكون المخاطرة العالية للعمالء ناتجة عن اتخاذ قرارات خاطئـة، -بفعندما تكون المخاطرة الناتجة عن االختيار السيء عاليه، إذ غالبا ما يعتمد

ين أنواع وأشكال العمالء على السعر لتوقع الجودة، فقد تختلف المخاطرة بالمنتجات، والفوارق المدركة بين المنتجات من نفـس الشـكل ووضـعية

.االستهالك :استراتيجية التضخم: ثالثا

وتعتمد على تحديد أسعار عالية للسلعة تسود في األجل الطويل، بغرض خلـق تيجية انطباع الجودة العالية للسلعة الذي ينتج عن السعر المرتفع، وتتطلب هذه االسترا

تحديد أسعار عالية كسياسة دائمة للمشروع وعدم تخفيض األسعار حتى لـو تواجـد المنافسون اآلخرون الذين يتبعون سياسة السعر المنخفض في بيع السلع المشـابهة أو

:)1(البديلة وتصلح هذه السياسة في الحاالت اآلتية .رغبة المشروع في بناء انطباع الجودة العالية عن السلعة -أ

.عدم رغبة المشروع في الدخول في حروب األسعار مع المنافسين -برغبة المشروع في خدمة جزء السوق الذي يتصف بقدرتـه علـى دفـع -ج

.السعر العالي .تمييز السلعة أو المشروع المنتج بمزايا خاصة كالشهرة العريضة -د

:ستراتيجية التوسعإ: رابعاض جدا لكسـب األسـواق علـى حسـاب وتعتمد على استخدام السعر المنخف

المنافسين والنيل من حصصهم، وتعتبر سياسة اإلغراق السعري نوعـا مـن أنـواع استراتيجية التوسع، ويقصد باإلغراق السعري قيام دولة ما ببيع سلعها في األسـواق الدولية األخرى بسعر يقل عن تكلفة إنتاج هذه السلع بها، وذلك حتـى بعـد إضـافة

الجمركية وتكاليف النقل إليها، ويهدف مثل هذا النوع من السياسات للقضـاء التعريفة .على الصناعات المحلية حتى يتسع السوق للسلع الدخيلة

.352 -350نسيم حنا، مرجع سابق، ص ص. د )2(

-

:استراتيجية تعطيل المنافسة: خامساتعتمد هذه االستراتيجية على تحديد سعر منخفض للسلعة يعتبر من وجهة نظر

ويستخدم المشروع هذه السياسة عـادة . سوق السلعةالمنافسين غير مجز للدخول إلى في حالة تقديم السلع الجديدة بغرض العمل على تعطيل المنافسـين المحتملـين مـن الدخول إلى ميدان إنتاج السلع حتى يتسنى للمشروع تخفيض تكاليف اإلنتاج واحتالل

.مركز الصدارة في سوق السلعة :فسيناستراتيجية القضاء على المنا: سادسا

تعتمد هذه االستراتيجية على مبدأ استخدام سياسة السعر المـنخفض الـذي ال يكفي لتغطية تكاليف اإلنتاج للقضاء على المنافسين والتخلص منهم، إذ عندما يسـود السعر المنخفض لفترة طويلة يعجز المنافسون خاصة الصغار منهم عن مجاراة هـذا

ذه الطريقة في التخلص في كثير من المنافسين السعر المنخفض وبذلك ينجح المنتج به .حتى يتمكن فيما بعد من رفع األسعار فوق معدلها الطبيعي

:مناهج وطرق تسعير المنتجات والخدماتتوجد عدة طرق يتم من خاللها تحديد أسعار المنتجات والخدمات ويتوقف ذلك

ة السلع والخدمات إلى درجة كبيرة على المدى الزمني طويل أو قصير األجل ونوعيالمستهلكين، وتوجـد باإلضافة للبيئة المحيطة مثل المنافسين والقوانين والبيئة وسلوك

من أهمها المنهج االقتصادي للتسعير، والتسعير علـى أسـاس التكـاليف عدة طرقالكلية، أو المتغيرة أو التسعير على أساس العائد على االستثمار ولكل من هذه الطرق

-:يوبها ويمكن تفصيل ذلك كاآلتيوع مزاياها :)1(المنهج االقتصادي للتسعير: أوال

وفق نظرية االقتصاد الجزئي يتحدد السعر األمثل لسلعة معينة من وجهة النظر .االقتصادية عند السعر الذي يعظم الفرق بين اإليراد الكلي والتكاليف الكلية

رق بـين إجمـالي اإليـرادات بناء على هذا المنهج يتم قياس ربح المنشأة بالفوإجمالي التكاليف، ويمكن التوصل إلى أقصى ربح للمنشأة بإنتاج تلك الكميـة التـي

ويتم قيـاس اإليـراد . يتساوى عندها اإليراد الحدي من بيع المنتج مع تكلفته الحدية

)1( Wayne J. Morse, op.cit, p. 275.

-

ما الحدي بمقدار الزيادة في اإليراد الكلي نتيجة بيع وحدة إضافية واحدة من المنتج، بينتقاس التكلفة الحدية بمقدار الزيادة في إجمالي التكاليف الناتجة عن إنتاج وبيع وحـدة

.إضافية واحدة من المنتجيالحظ أنه في ظل المنافسة الكاملة يوجد العديد من البائعين وليس ألي مـنهم

نها المقدرة على التأثير على السعر وبالتالي ليس للمنشأة اتخاذ قرار تسعيري ألنه يمكبيع كل منتجاتها وفق السعر السائد في السوق وسيتم فقد بعض األرباح إذا تم عمـل خصم كمية حتى ولو بنسبة صغيرة، ومن جهة أخرى فإن محاولة البيع بـأي سـعر أعلى من سعر السوق سيؤدي ذلك لفقد المبيعات، ويتم تعظيم الربح عن طريق اإلنتاج

.حدية مع سعر السوقوالبيع حتى مستوى تساوي التكلفة الفي ظل األسواق غير المنظمة تقوم المنشأة بوضع قرارات للتسـعير، حيـث تواجه انحدار في مستوى منحنى الطلب على منتجاتها النهائية ألن هناك عالقة عكسية بين السعر والطلب، إذ يزداد الطلب بانخفاض السعر، ويؤدي نزول منحنـى الطلـب

.االقتصاديين النخفاض نموذج اإليراد لدى :)1(يقوم المنهج االقتصادي على االفتراضات اآلتية

أنه يمكن للمنشأة تقدير كل منحنيات الطلب علـى منتجاتهـا ومنحنيـات -1التكاليف التي توضح سلوك التكلفة مـع التغيـرات فـي حجـم اإلنتـاج والمبيعات، ويعني ذلك أن سعر بيع الوحدة يتنـاقص مـع زيـادة حجـم

.ضي األمر لزيادة حجم المبيعات تخفيض سعر البيعالمبيعات، ويقتعدم ثبات التكلفة الكلية لوحدة المنتج، ولذلك فإن إجمالي التكاليف سـوف -2

يزداد بمعدالت غير ثابتة، وبما أن معدل الزيادة في إجمالي التكاليف أقـل من معدل الزيادة في إجمالي اإليرادات، فإن المنشأة تقوم بزيادة أرباحهـا

ريق إنتاج وبيع وحدات أكثر من المنتج، وعند نقطة معينة فإن معدل عن طالزيادة في إجمالي التكاليف سيعادل معدل الزيادة في إجمالي اإليـرادات،

المحاسبة اإلدارية المتقدمة، تسـعير المنتجـات تقيـيم األداء، نظـم اإلنتـاج أحمد حسين علي حسين،. د )1(

.14،مرجع سابق، صالحديثة

-

وعند تلك النقطة ال فائدة من االستمرار في إنتاج وحدات أكثـر حيـث أن .الربح لن يتأثر

:المشاكل التي تواجه المنهج االقتصادي للتسعيريواجه هذا المنهج العديد من المشاكل والتي تعد من أوجه القصور التي يعاني

:)1(منها وتشملإذ يصعب توفر المعلومات الدقيقة والكاملـة : صعوبة تحديد منحنى الطلب -أ

عن اإليرادات والتكاليف التي يمكن تحليلها بدقة للوصـول إلـى السـعر إلى حد كبير لذا فهي غير كافية المناسب، حيث أن هذه المعلومات تقريبية

وغير دقيقة بحيث تمكن من التوصل لنموذج تقريبي لمنحنيـات التكـاليف واإليرادات والطلب، إضافة لضرورة معرفة رد فعل المنافسين للتغيـرات في السعر الذي تقوم به إحدى الشركات بشكل منفرد، فقـد تـؤدي ردود

ذلت للتنبؤ بالطلب عـن مسـتوى أفعال المنافسين لفشل كل الجهود التي ب .سعر معين

إمكانية تطبيق النموذج االقتصادي فقط في حاالت المنافسـة االحتكاريـة -بواالحتكار التام وعدم إمكانية تطبيقه في أي حالة وسط بـين الحـالتين، إذ يتصف السوق في بعض الحاالت باحتكار القلة الذي يكون فيه عدد قليـل

لمتنافسة مباشرة مع بعضها البعض، وال يتيح النموذج من المنشآت الكبيرة ااالقتصادي للتسعير المجال للمنشأة التخاذ اإلجراءات المضـادة المناسـبة

.لقرارات التسعير المتخذة من قبل المنشآت المنافسةيركز هذا المنهج على سعر المنتج فقط لتسويقه، ولكن هناك عوامل أخرى -ج

ؤثر على تسويق المنتج وزيادة عـدد الوحـدات ال يأخذها في الحسبان وت .المباعة منه مثل تصميم المنتج والدعاية

يفترض المنهج أن المنشأة ترغب في تحديد سعر المنتج لتحقيق أقصى حد -دمن األرباح مما قد يؤدي لعزوف العمالء عن الشراء بحجـة أن المنشـأة

.236أحمد حسن ظاهر، مرجع سابق، ص . د )2(

-

نب األخرى، لـذلك تحاول فقط تحقيق أقصى قدر من األرباح مهملة الجواتحاول العديد من المنشآت تحقيق أربـاح معقولـة السـتثماراتها بتحديـد األسعار المناسبة لتحقيق تلك األرباح والمحافظة على عمالئهـا وزيـادة عددهم ما أمكن، بدال من محاولة تحقيق أقصى أرباح ممكنة مع خسـارة

.عمالئها في المدى البعيدإذ يرى المحاسـبون أن التكـاليف : تكلفة الحديةصعوبة تحديد منحنى ال -هـ

المتغيرة هي تلك التي تتغير مع تغير حجم اإلنتاج في المدى القصير غير أن هذا التعريف ال يصلح لقرارات التسعير وقرارات تشكيلة اإلنتاج فـي

.المدى الطويل خاصة بالنسبة لخطوط اإلنتاج الرئيسيةالطويل يجب أن يغطي اإليراد المتحقق من حتى يكون المنتج مربحا في المدى

:هذا المنتج كل التكاليف المتغيرة في المدى القصير باإلضافة للتكاليف اآلتيةi- الالزمة لهذا المنتج مثل أقسـاط ) الطاقة المتاحة(تكاليف الموارد اإلنتاجية

اإلهالك لألصول الثابتة ويالحظ أن تخصيصها يكون حكميا مبنـي علـى .ر الشخصيالتقدي

ii- المصاريف البيعية واإلدارية العامة وعادة ال تدخل هذه المصروفات فـيالقرارات الخاصة بالتسعير وتحيد تشكيلة المنتجات وتعد تكاليف غارقـة، والواقع أنها مصاريف تساعد على إنتاج وتصميم وتسويق وخدمة منتجات

لتسويق لذلك يجب أخذها الشركة وتزداد بازدياد حدة المنافسة في اإلنتاج وا .في الحسبان كجزء من تكاليف اإلنتاج في األجل الطويل

iii- تكلفة رأس المال المستثمر، ويطلق عليه المحاسبون ربح العمليات ويعتبرتكلفة من وجهة النظر االقتصادية يجب أخذها في االعتبار عند تقدير دالة

لفة رأس المال المستثمر في التكلفة الحدية في المدى الطويل وتتمثل في تكاألصول الثابتة المستخدمة في اإلنتاج إضافة لالستثمارات في صافي رأس المال العامل النامي المطلوب لإلنتاج وتعد هذه التكلفة بمثابة تكلفة فرصة بديلة لرأس المال المستخدم في إنتاج وبيع المنتجات يجـب أخـذها فـي

.يراالعتبار عند اتخاذ قرارات التسع

-

iv- هذا المنهج نموذج لمنتج وحيد، حيث يفترض النموذج االقتصادي ضـمناأن المنشأة تقوم بإنتاج منتج واحد ويفترض ضمنا أن زيادة األرباح تتحقق بزيادة اإلنتاج والمبيعات من منتج وحيد متجانس ولـذلك ال يصـلح هـذا

.ل المنشآت ذات المنتجات المتعددةالنموذج لتمثي :التسعير على أساس التكلفة :ثانيا

تعتبر التكاليف هي العامل الحاسم في اتخاذ قرارات التسعير قصـيرة األجـل وقرارات التسعير طويلة األجل، وقبل التعرض لمناقشة كيفية استخدام مداخل التكاليف المختلفة في التسعير سيتم التعرض أوال لفئات التكاليف التي يمكن اسـتخدامها فـي

.كلفة المنتجتحديد تتتمثل فئات التكاليف التي يمكن استخدامها في تحديد تكلفة المنتج إلـى سـت

:)1(فئات أساسية هيتكاليف البحث والتطوير ويعنى بها تكاليف تقديم األفكار المتعلقـة بالسـلع -1

.والخدمات أو العمليات واختبارها

التفصـيلي تكاليف تصميم السلع والخدمات أو العمليات من غير التخطيط -2 .وهندسة تصميم السلع والخدمات أو العمليات واختبارها

تكاليف اإلنتاج وخاللها يتم تحديد وقياس وتجميع تكاليف الموارد والتنسيق -3 .بينها إلنتاج السلعة أو تقديم الخدمة

تكاليف التسويق وتشتمل على تكاليف تعريف األفراد والجماعات بالسلعة أو -4 .ئهاالخدمة وحثهم على شرا

.توصيل السلع والخدمات للعمالءالتوزيع وتشمل تكاليف تكاليف -5

تكاليف خدمة العمالء وتشتمل على تكاليف األنشـطة المعاونـة المقدمـة -6 .للعمالء

)1( Charles T. Horngren, Srikant M. Datar and George Foster, Cost Accounting: Mana-

gerial Emphasis, Twelfth edition,( Pearson, Prentice – Hall Upper Saddle River, 2006), pp. 4-5.

-

يالحظ أن كل فئة من هذه الفئات الست يمكن أن تشتمل على تكاليف مباشـرة التي ستستخدم فـي قـرار وتكاليف غير مباشرة بين طياتها، ويتطلب تحديد التكاليف

:)1(التسعير المعين اتباع الخطوات اآلتيةتحديد فئات التكاليف التي ستدخل ضمن تكلفة المنتج والتي ستستخدم فـي -1

التسعير، ويجب االقتصار على فئات التكاليف المالئمة فقط وهي التكاليف أما تلـك المستقبلية التي تختلف أو تتغير مع بدائل القرار المطلوب اتخاذه، .التكاليف غير المالئمة أو التي ال تختلف وال تتغير فيجب تجاهلها

.المنتج ضمن كل فئة من فئات التكاليفتحديد التكاليف المباشرة على -2 .يفتحديد التكاليف غير المباشرة على المنتج ضمن كل فئة من فئات التكال -3

ى المنتج من الخطوة تحديد التكلفة الكلية للمنتج بجمع التكاليف المباشرة عل -4 ).3(مع التكاليف غير المباشرة على المنتج من الخطوة ) 2(

:هناك عدة مداخل للتكاليف تستخدم في التسعير لعل من أهمها :)2(مدخل التسعير على أساس التكلفة الكلية - أ

+ بناء على هذا المدخل يتم تحديد السـعر بالتكلفـة الصـناعية - بن تكلفة صنع وحدة واحدة، وال تشتمل هذه والتكلفة هنا عبارة ع،إضافة

التكلفة على مصروفات البيع والمصروفات اإلدارية، وبدال من ذلـك تكون اإلضافة بدرجة كافية لتغطية مصروفات البيـع والمصـروفات

.اإلدارية وكذلك تحقيق هامش ربح مرضأو بناء يمكن تحديد اإلضافة عن طريق الممارسة الصناعية السائدة أو تقديريا

.على مستوى الربح المرغوب فيه :)3(يمكن استخدام هذا المدخل في الحاالت اآلتية

.23-21مرجع سابق، ص ص , أحمد حسين علي حسين،المحاسبة اإلدارية المتقدمة. د )2( دار:الريـاض (محمد عصلم الدين زايـد، 0، ترجمة د، المحاسبة اإلداريةري اتش جاريسون وإريك نورين) 1(

1010، ص )م2000المريخ للنشر،)2( W.M. Harper, Cost and Management Accounting.Volume2,( Macdonalds and Evans ltd, 1983), p. 154.

-

i– وجود عدم تأكد لمعرفة التكاليف النهائية للعمل والتي تكون معقولة إلتمـام .العقد

Ii- على أسـاس الذي يقدم من خالله أكثر من منتج، ويكون التسعير االحتكارإضافة أكثر الطرق عدالة السترداد التكاليف زائداة إجمالي التكلفة الصناعي

.الثابتة :مزايا مدخل التسعير على أساس التكلفة الكلية

:)1(من أهم مزايا هذا المدخل في التسعير ما يلياألخذ في االعتبار التكاليف الثابتة في التسعير والتي يجب تغطيتهـا علـى -أ

.المدى الطويل .المستهدف للمنتج أو المنتجاتسهولة احتساب السعر -ب .سهولةالدفاع عن السعر وتبريره أمام األطراف المختلفة الخارجية -جمحاولة تشجيع ثبات االسعار على المدى الطويل وبالتالي االعتمـاد علـى -د

.ذلك في التخطيط طويل األجلالتغلب على مشكلة الغموض المتعلقة بالطلب على المنتجـات واتخـاذ -هـ

ارات السليمة طبقا لعالقة الطلب مع األسعار وإن اتباع هـذا المـنهج القر .سيحد من مغامرة بعض المدراء في قبول أسعار غير مالئمة لمنتجاتهم

رغم المزايا التي يتمتع بها هذا المدخل إال أن هناك بعـض المآخـذ وأوجـه :)2(القصور التي يعاني منها ولعل من أهمها

i- العالقة بين السعر والكمية المباعة في السوق ففي حالة هذا المدخل يتجاهلأي انخفاض في منحنى الطلب فإن المنشأة ال تتمكن من بيع نفس الكميات

بنفس ذلك السعر قبل انخفاض منحنى الطلبIi- قد يخلق مشكلة دائرية في التسـعير إذ أن التسـعير مـرتبط بالتكـاليف

ع وحجم البيـع مـرتبط باألسـعار والتكاليف مرتبطة بحجم اإلنتاج والبي .المطروحة في األسواق

.242أحمد حسن ظاهر، مرجع سابق، ص . د )3(

)1( Michael W. Maher, op. cit, p p. 337- 338.

-

iii- الممارسات والتقاليد المحاسبية غير المالئمة التخاذ القرارات ربما تـؤثر .على تخصيص التكاليف على منتجات محددة

iv- عدم الدقة في تحديد التكاليف المباشرة وغير المباشرة على المنتج. :لفة المتغيرةمدخل التسعير على أساس التك -ب

تشتمل التكاليف على التكاليف المتغيرة للمنتج بما في ذلك "في ظل هذا المدخل التكاليف المتغيرة للبيع واإلدارة وإن اإلضافة للتكاليف يجب أن تكون كافية لتغطيـة

مما يعني أن هذا المدخل يركز على سلوك التكاليف في تسـعير . )1("التكاليف الثابتة .من التركيز على وظائف التكاليف المنتجات بدال

:)2(توجد عدة بدائل الستخدام مدخل التسعير على أساس التكلفة المتغيرة هيi- ،وضع إضافة للتكاليف المتغيرة للوصول إلى إجمالي التكلفة لتحديد السعر

وتتم الدراسة المتأنية للعالقة بين التكلفة، الحجم، الـربح لتحديـد معادلـة غيرة، ويرى مؤيدو هذه الطريقة أنها تمكن اإلدارة من تحديـد التكلفة المت

األسعار في األجل الطويل واألجل القصير ألن أثر اختالف األسعار يمكن .ربطه بإجمالي التكاليف الثابتة

:)3(ومن أهم االنتقادات الموجهة لهذا المدخل ما يلي .تركيزه على التكاليف المتغيرة وهامش المساهمة فقط - .عتبارضعها في اإلاليلثابتة كتكاليف غير مالئمة ولتكاليف ااعامل ي -

ii- التسعير على أساس التكلفة الحدية: يركز هذا األسلوب اهتمامه على المساهمة في تغطية التكاليف الثابتة واألرباح التي تنتج من عملية اإلضافة، ويقوم هذا األسلوب على إضافة للتكلفة الحدية والتـي

الزيادة في التكلفة نتيجة إنتاج وحدة إضـافية واحـدة ألن التكـاليف المتغيـرة تعني والتكاليف الثابتة تدخل ضمن التكلفة الحدية والتي على أساسها تحدد اإلضـافة، هـذا األسلوب يالئم أوضاع محددة خاصة تلك ذات الطبيعة قصيرة األجل ولكـن يجـب

. 1011ري اتش جاريسون، مرجع سابق، ص )2(

)1( Letricia, op. cit, p. 1129. )2( Ibid, 1131.

-

االعتبار، إضافة لذلك فإن الجزم بـأن تطبيقه بحذر ووضع كل الحقائق المرتبطة في الشركات يجب عليها أن تؤسس أسعار البيع بناء على التكاليف المتغيرة أو التكـاليف الحدية على أن اإليراد الحدي يساوي التكاليف الحدية يفترض أنه يمكن للمنشأة تقدير

.وهذا االفتراض تفتقده معظم الشركات. منحنى الطلب ألي من منتجاتهان اسلوب التسعير على أساس التكلفة المتغيرة والتكلفة الحدية يمكن أن يكون إ

:)1(استخدامه مالئما في الحاالت اآلتيةi- عندما تواجه المنشأة ظروف اقتصادية صعبة ويمكن تحسين الربح إذا تـم

الحصول على إيراد أكبر من التكلفة الحدية أو المتغيرة بـدال مـن عـدم إيراد، مثل هذا اإليراد يحقق مساهمة في تغطية التكاليف الحصول على أي

.الثابتة التي تحملتها المنشأة من قبلii- عند وجود طاقة إنتاجية عاطلة غير مستغلة باعتبـار أن ذلـك سـيؤدي

لتغطية التكلفة المتغيرة إضافة لتغطية جزء من التكاليف الثابتة مما يزيـد .من أرباح المنشأة

iii- المنافسة الشديدة على بعض الطلبيات والعطاءات التي تتطلب عند وجود .التنفيذ بأقل سعر متاح

iv- يفيد هذا األسلوب في عمليات التسعير في األجل القصير وتخطيط األرباحألن الزيادة في التكاليف الناتجة عن المبيعات يمكن مقارنتهـا بـاإليرادات

.ر من عدمهالحدية لتحديد إلى أي مدى يمكن قبول األم :)2(التسعير على أساس التكلفة المعيارية زائدا إضافة -ج

هذا األسلوب يستخدم التكاليف المعيارية كبديل للتكاليف الفعلية بعمل إضـافة .إلجمالي التكاليف الصناعية المعيارية أو عمل إضافة للتكاليف المتغيرة المعيارية

.244أحمد حسن ظاهر، مرجع سابق، ص . د )3(

)1( W.M. Harper, op. cit, p. 100.

-

:)1(المنتجالتسعير على أساس تكاليف دورة حياة -ديستخدم هذا المدخل إجمالي تكاليف المنتج خالل دورة حياته بدال من التكاليف الصناعية فقط، وتتمثل فائدة هذا المدخل في أنه يتضمن كافة التكاليف وبالتالي فـإن

.نسبة اإلضافة يمكن ربطها مباشرة بمستوى الربح المرغوب فيهق التسعير على أساس التكلفة بصفة إن أهم أوجه القصور التي تعاني منها طر

:)2(عامة تتمثل في اآلتي .لتكلفةاأنها تحجم دور الطلب وتضخم دور -1

.ال تعكس دور المنافسة بشكل كافي -2تنقصها الدقة في توزيع التكاليف إذ أن الوحدات المنتجة ال يمكن تقـديرها -3

مة مهمة، بدقة في حالة تعدد المنتجات لدى المنشأة، وحيث أن التكاليف العا .مما يجعلها توزع بطريقة حكمية عند التسعير على أساس التكلفة الكلية

تستند على منطق يدور في حلقة مفرغة، حيث أن الكمية المطلوبة تتحـدد -4بواسطة السعر، والسعر يعتمد على تكلفة الوحدة وهذه التكلفة بدورها تعتمد

إذا كان السعر يتحدد على الكمية المطلوبة، ولذلك فليس هناك وضوح فيما .بالتكلفة أو أن التكلفة تتحدد بواسطة سعر المنتج

رغم أوجه القصور التي تعاني منها طرق التسعير على التكلفة إال أنها يمكـن أن تكون ذات جدوى إذا ما استطاعت المنشأة التحكم في أسعارها، ومتى ما كانت لها

يعات وتمكنت من وضع نظـرة مسـتقبلية القدرة في تقدير البيانات المتوقعة في المبطويلة األمد وبطريقة علمية لعملياتهـا عـن طريـق التخطـيط العلمـي ووضـع

.االستراتيجيات المالئمة لتحقيق الهدف المنشود

)2( E. Blocher, et al, op, cit, p. 397.

.204أحمد حسن ظاهر، مرجع سابق، ص. د )3(

-

المبحث الثاني وفق اإلتجاهات المعاصرة تحديد أسعار الصادرات

محاسبة التكاليف في :مفهوم التصدير

أنـه "تاب مفهوم التصدير ومعانيه ومن ذلك يرى أحـدهم تناول العديد من الكاألمر الذي يتعلق بكافة العمليات والمراحل واألنشطة التي تنقل حيـازة السـلعة أو

0)1("الخدمة من المصدر إلى المستورديوضح هذا التعريف أن التصدي ماهو إال مجرد نقل لحيازة السلع أو الخدمـة

0دون تحديد مكانمقدرة الدولة وشركاتها على تحقيق تدفقات سلعية "رفه كاتب آخر بأنه بينما يع

وخدمية ومعلوماتية ومالية وثقافية وسياحية وبشرية إلى دول وأسواق عالمية ودولية أخرى بغرض تحقيق أهداف الصادرات من أرباح وقيمـة مضـافة وتوسـع ونمـو

.)2("جديدة وغيرها وانتشار وفرص عمل والتعرف على ثقافات أخرى وتكنولوجيايحديـد هذا التعريف أخضع عملية التصدير لسلطات الدولة وشركاتها كما لم

.أن التصدير يتم بين الدول) أو مراكز توافرهـا (انتقال السلع والخدمات من مراكز إنتاجها "ويعرف بأنه

أي هذا االنتقال إما أن يكـون بطريقـة مباشـرة، . إلى مراكز استخدامها واستعمالهايتصل المنتج مباشرة بالسوق ويقوم بطريقته الخاصة بنقل هذه السلعة وتوصيلها إلـى مراكز استخدامها، أو بطريقة غير مباشرة يستعين فيها بمجموعـة مـن الوسـطاء

.)3("المحليين أو الدوليين في إيصال السلعةقـال هذا التعريف أفضل من سابقيه حين أشار للوسطاء الدوليين في عملية إنت

. السلعة

، مركز بحوث ودراسات التنميـة مية الصادرات المصريةقضايا أساسية في مجال تنسامي عفيفي حاتم، . د )1( .11م، ص2000التكنولوجية، جامعة حاوان، العدد األول، يناير

آليات تفعيل التسويق الدولي ومناطق التجارة الحـرة العربيـة : تسويق الصادرات العربية فريد النجار،. د )2( . 15، ص)م2002 دار قباء للطباعة والنشر والتوزيع،: القاهرة( ،الكبرى

.116، ص)م2005دار زهران للنشر والتوزيع، : عمان( ،التجارة الدولية جاسم محمد،. د )3(

-

بناء على ما سبق يمكن تعريف التصدير بأنه عملية تحـوي مجموعـة مـن األنشطة واألساليب واإلجراءات التي تعمل على نقل حيازة سلعة أو االنتفاع بخدمـة

.من دولة إلى دولة أخرى بطريقة مباشرة أو غير مباشرةشر الـذي يكتفـي هما التصدير المبا )1(ويمكن التمييز بين نوعين من التصدير

بتوصيل السلع إلى الموانئ والمطارات للشحن عن طريق المصدر وبنك المصدر إلى المستورد وبنك المستورد، والتصدير غير المباشر عـن طريـق وكـالء التوزيـع والشركات متعددة الجنسية والمشروعات المشتركة وفروع الشركة متعددة الجنسـية

اقدات من الباطن وعمليات البنـاء والتشـغيل والتملـك وعمليات تسليم المفتاح والتعوالتحويل والصفقات المتكافئة وغيرها من صيغ إدارة األعمال الدولية مثـل عقـود

.اإلدارة واالئتمان األجنبي المباشر وغير المباشر :أهمية التصدير

تأتي أهمية التصدير في أنه يحقق العديد من الدوافع والمنافع التي تتحقق مـن :)2(وراء تنشيط وتوسيع قاعدة التسويق ويشمل ذلك اآلتي

.مبدأ المزايا النسبية يتطلب تبادل السلع وتوزيع الفائض -1

).الرغبة في تصدير التكنولوجيا المتقادمة للغير(تغير التكنولوجيا العالمية -2

يتطلب تزايد الفجوة بين الدول الغنية وتنافس الدولة الفقيرة وحتى بـين دول -3 .جميعا ضرورة القيام بالتصدير العالم

تستهدف بعض الشركات تحقيق مركز تنافسي قـوي مـن خـالل تسـويق -4صادراتها أو تحقيق قدرة إدارية في اتخاذ القرارات مثل شـركات البتـرول

.والمقاوالت والكمبيوتر

قد يتطلب النظام الضريبي في بعض الدول توزيع الفائض في بعض األسواق -5 .ع ضرائب عاليةالدولية لتجنب دف

.قد يكون العائد على االستثمار في خارج الدولة أعلى من الداخل -6

.15فريد النجار، مرجع سابق، ص . د )1(

)2( Bill Jones, Revise Commerce: Acomplete revision course for. GCSE,( printed and bound in Great Britain by BPCC wheat sons Ltd, 1992),p p. 29- 30

-

.االستفادة من فروق األسعار وأسعار الصرف كأحد دوافع التصدير -7

:)1(كما يرى أحد الباحثين أن الصادرات تحقق األهداف اآلتيةصدير الحد من مشكلة البطالة بتعيين عمالة جديدة بالمشروعات التي تتوسع بت -1

.إنتاجها للخارج

توفير الموارد الالزمة للحصول على االسـتثمارات الالزمـة لـدفع عجـل -2 .االقتصاد الوطني وسداد الديون والقروض الخارجية

.تحسين الميزان التجاري وميزان المدفوعات للدولة -3

الوفاء باحتياجات خطط التنمية حتى ال تمثل عقبة في تحقيق ما تصبو الدولة -4 .في حالة صعوبة الحد من االستيراد إليه خاصة

.تدعيم مركز العملة المحلية بين العمالت األجنبية -5 .التوازن في العالقة االقتصادية مع العالم الخارجي -6

.توسيع القاعدة االقتصادية العالمية -7

.تخفيف أثر التقلبات الدولية على االقتصاد الوطني -8

:ستراتيجيات تسعير الصادراتإهي خطط وأنشطة المنشأة التي يتم وضعها بطريقة تضمن خلق االستراتيجية "

درجة من التطابق بين رسالة المنظمة وأهدافها وبين هذه الرسالة والبيئة التي تعمـل مجموعـة متكاملـة مـن "، كما تعرف بأنها )2("بها بصورة فعالة وذات كفاءة عالية

بمعنى أنها ال تعني )3("ةالتصرفات التي تهدف إلى ضمان تحقيق ميزة تنافسية مستمرفقط تحديد األهداف في األجل الطويل للمنظمة وتبني اإلجراءات الالزمة لتخصـيص الموارد الالزمة لتحقيق تلك األهداف وإنما تعنى أيضا المقدرة علـى التكيـف مـع الوضع التنافسي في ظل تغير الظروف واألحداث المحيطة، وهنـاك عـدة مفـاهيم

:فهوم االستراتيجية تتمثل فيأساسية يتضمنها م

، تطوير دور المحاسبة اإلدارية بغرض توفير معلومات لدعم قـرارات التصـدير حنان محمد سامي غندور، )1( . 11م، ص 2003رسالة ماجستير محاسبة غير منشورة، جامعة عين شمس،

.105المرجع السابق، ص )2(3( ) Willson, R., ''Strategic cost Analysis'' Management Accounting, October, 1990, p.

12.

-

.تحديد أغراض وأهداف المنشأة -أ" .تحديد السياسات الرئيسية التي تتبعها المنشأة لتنفيذ االستراتيجية -بمراعاة أثر البيئية الخارجية والداخلية والتنافسية التي تسـودها ظـروف -ج

.)1("المخاطرة وعدم التأكد عند تشكيل االستراتيجيةهوم االستراتيجية والمفاهيم األساسية المشتقة منها يتفق الكثير من على ضوء مف

من أهم وظائف اإلدارة الحديثة التي تنطـوي "الكتاب على أن التخطيط االستراتيجي على بحث مكثف من إدارة المنشأة عن فرص خلق ميزة تنافسية للمنشأة فـي سـوق

للمنشأة، وتحديد مجـال نشـاط المنتج وذلك من خالل تحديد التوجهات طويلة األجلالوحدة، والسوق الذي تبيع فيه، وحصر الموارد المتاحة والممكنة، وتحديد توجهـات المنافسين وسبل مواجهتها وتحديد مواطن القوة والضعف للمنشأة وأهـدافها طويلـة األجل، ووضع االستراتيجيات والخطط المطلوبة لتنفيـذ هـذه األهـداف والمـوارد

.)2(ذا الغرضالمطلوبة لهويالحظ أن المنشأة يمكن أن تحقق المركز التنافسي لصـادراتها مـن خـالل سعيها الدائم نحو االكتشاف والتطوير والتجديد واالبتكار لمنتجات جديدة، والبحث عن أسواق جديدة تستوعب منتجاتها وريادة السوق والتكلفة في مواجهـة منافسـيها فـي

ملة، وأال تركز اإلدارة على وضع استراتيجية واحدة بـل أسواق المنتج القائمة والمحتينبغي عليها تبني عدة استراتيجيات مكملة لبعضها وذات معالم واضحة تحقق مركـز تنافسي على أن تتم صياغتها وتنفيذها في ضوء محاور رئيسية هي التصميم واإلنتاج

المنتجـات ذات والتسويق للمنتج والذي ينبغي أن يكون ذو جـودة عاليـة وتقـديم

.105حنان محمد سامي، المرجع السابق، ص ) 1(

Dennis, A.R. et al ''Supporting the Search for Competitive advantage'')2( Journal of Management Information systems, VOL. 8, No. 1, 1991, p p 5-36.

- Hiromoto, Tashiro, ''Restoring the Relevance of Management Accounting''. Jour-nal of Management Accounting Research, vol. 3, 1991, p p. 1-15.

، نظام المحاسبة اإلدارية لدعم التخطيط اإلستراتيجي لريـادة سـوق مصطفى نبيل علي الشامي. نقال عن د،ورقة مقدمة للمؤتمرالعلمي السادس للمحاسبين المصريين بعنوان يةدراسة ميدان:المنتج في ظل إقتصاديات السوق

م 2001إكتوبر 20 -18دو المحاسبة والنظم والمراجعة في إعادة الحيوية لقطاع األعمال في مصر، األسكندرية، .6، ص

-

الخصائص المميزة للعمالء لزيادة الحصة السوقية على أن يكون ذلـك بأقـل تكلفـة هناك العديد من االستراتيجيات التـي يمكـن للمنشـآت و.ممكنة وفي توقيت مناسب

المصدرة تبني إحداها أو المزاوجة بينها حسب مقتضى الحال وتتمثل في اسـتراتيجية ـ اتيجيالتكلفة، استر) خفض(ريادة إضـافة لـبعض زة التميز واسـتراتيجية التركي

:االستراتيجيات األخرى المعاونة وسوف يتم تفصيل ذلك كما يلي :ستراتيجية ريادة التكاليفإ -1

وهو ما يطلق عليه أساليب اإلدارة االستراتيجية للتكـاليف حيـث التوجيـه "لفة في دورة حياة المنـتج المخطط للموارد والتحليل االستراتيجي لتكلفة البدائل المخت

تحقيقا للخفض اإليجابي للتكلفة مع المحافظة على المستوى المالئم للجودة من خـالل ، وتتحقق ريادة التكلفة من خالل اسـتخدام )1("المداخل الحديثة لتحليل وهندسة التكلفة

يادة المنشأة لموارد أقل حجما من الموارد المتاحة مقارنة مع منافسيها، وقد أضحت رالتكلفة التي تعمل على تحقيق قدرة تنافسية تكاليفية إحدى السمات السائدة والهامة في منظمات األعمال المصدرة الزدياد حدة المنافسة، ويرجع ذلك للتحول نحو تخفـيض

:التكلفة بشكل مستمر وذلك من جانبين همالتوجه حسب ، أي ا)2("األسواق هي التي تفرض األسعار على المنتجين": األول

السوق، وبذلك فإن السبيل المتاح أمام المنتجين للنفاذ إلى األسواق واالستمرار في هذا اليف بصورة تسـمح بتحقيـق هـامش المسـاهمة النوع من النشاط هو تخفيض التك

المستهدف من خالل أسعار البيع التي تفرضها تلك السوق ومتى ما تمكن المنتج مـن

عار فـي ظـل مدخل نظم إدارة التكلفة لتدعيم استراتيجية التميز باألس" عاطف عبد المجيد عبد الرحمن،. د )1(

، العـدد )15(، مجلة البحوث التجارية المعاصرة، كلية التجارة، سوهاج، المجلـد "البيئة التنافسية الحديثة . 56م، ص2001األول، يونيو

)2( Accord, Terry, ''Manufacturing, Efficiency: Customer Satisfaction, Profitability and Changes, FDM, Furniture Design and Manufacturing'', vol. 68, July 1996, pp. 75- 80.

-

تخفيض تكاليفه إلى حدود تقل عن ذلك كلما تمكن من تعظيم أرباحه وصـافي قيمـة .)1(المنشأة

دارة المنشأة في ظل المنافسة المرتفعة في أسواق اإلنتاج فإن اعتماد إ": الثانيعلى هذه االستراتيجية يؤدي لتحفيزها لتطوير أساليب التصنيع خاصة نظام التصـنيع

، وهو النظام الذي ساعد الشركات األمريكية والبريطانية التي طبقته علـى )2("المرنألن هذا النظام ساعد على توفير منتجـات "تحقيق استجابة أفضل تجاه تحديات السوق

حياتها وارتفاع الطلب عليها، وزيادة مقدرة المنشآت على مقابلـة تتميز بقصر دورة الطلب قصير األجل على المنتجات وتحسين الجودة وتخفـيض التكـاليف، وخاصـة

.)3("تكاليف االحتفاظ بالمخزون وتكاليف اإلشراف والرقابة :)4(ويمكن تحقيق ريادة التكلفة من خالل المداخل اآلتية

.اإلنتاج مدخل اقتصاديات حجم -أ ).الخبرة(أثر منحنى التعلم -ب .الرقابة الصارمة على التكاليف -جتخفيض التكاليف في مواضع معينة خاصة البحث والتطـوير، الخـدمات -د

.واإلعالن :)5(حقق ريادة التكلفة العديد من المزايا والتي من أهمها ما يليت

إطار مقتـرح لتطـوير معـايير : معايير التكلفة في بيئة التصنيع الحديثة" عصافت سيد أحمد عاشور،. د ) 1(

، مجلة الفكر المحاسبي، قسم المحاسبة والمراجعة، كلية التجارة، جامعة عين شمس، العـدد األول، "التكلفة . 121م، ص1997

( )2 Sriram, R.S and Gupta, Y.P. ''Strategic Cost Management for Flexible Manufac-turing Systems'', Long Range Planning, Vol. 34, No. 5, 1991, pp. 34-40

دراسة تحليلية لدور المعلومات المحاسبية في ترشيد قـرارات اإلدارة بشـأن " عبد الوهاب نصر علي،. د )3(م، 1994، مجلة التجارة والتمويل، كلية التجارة، جامعة طنطا، العدد األول، "تراتيجية ريادة سوق المنتجاس

. 48ص )4( J.K, Shank and V. Govindarajan, '' ''Strategic Cost Management and Value Chain'' Journal of Cost Management, winter, 1992, pp. 5- 21.

. 108، ص )م1996الدار الجامعية، : اإلسكندرية( ،الميزة التنافسية في مجال األعمالرسي، نبيل م. د )5(

-

i- بتكلفة أقل تكون في موقـع إذ أن الشركة التي تنتج: فيما يتعلق بالمنافسين .أفضل من حيث المنافسة على أساس السعر

ii- الشركة المنتجة بتكلفة أقل ستمتع بحصـانة ضـد : فيما يتعلق بالمشترين .العمالء األقوياء حيث ال يمكنهم المساومة على تخفيض األسعار

iii- فـي الشركة المنتجة بتكلفة أقل يمكنها أن تكـون : فيما يتعلق بالموردينمأمن من الموردين األقوياء خاصة في حالة ما إذا كانت اعتبارات الكفاءة تسمح لها بتحديد السعر وتحقيق هامش ربح معين لمواجهة ضغوط ارتفاع

.أسعار المدخالت الهامة والحرجةvi- الشركة المنتجة بتكلفة : فيما يتعلق بدخول المنافسين المحتملين إلى السوق

تنافسيا متميزا يمكنها من تخفيض السـعر ومواجهـة أي أقل تحتل موقعا .هجوم من المنافسين الجدد

v- الشركة المنتجة بتكلفة أقل يمكنها بالمقارنة مـع : فيما يتعلق بالسلع البديلةمنافسيها استخدام تخفيضات السعر كسالح ضد السلع البديلة والتي قد تتمتع

.بأسعار جاذبةاستراتيجية ريادة التكلفة تتمثل في حماية المنشأة من يتضح مما سبق أن أهمية

قوة منافسيها، كما تمنحها مرونة تساعدها على اتخاذ قرارات التسعير لمواجهة هؤالء المنافسين، ومن منظور اإلدارة االستراتيجية للتكلفة يمكن للمنشأة المصـدرة تحقيـق

:)1(محاور التاليةالميزة التنافسية في أسواق التصدير بالتركيز على ال .تحسين الجودة وخدمات ما بعد البيععمالء وكسب انتمائهم، بإرضاء ال -

خفض التكلفة وصوال للتكاليف التنافسية واالستمرار فـي اختـراق تكـاليف - .المنافسين

.التجديد واالبتكار وخلق الطلب على منتجات جديدة بمواصفات مختلفة - .سيع نطاق الحصة السوقية تومحاولة دخول أسواق جديدة ومحاولة -

.توجيه االهتمام نحو إدارة العالقات مع الموردين -

(1) J.K, Shank and V. Govindarajan, op. cit, pp. 39-51.

-

حتى تتحقق المحاور المذكورة واألهداف المرجوة يقتضي األمـر أن تنسـق -إدارات المنشأة المختلفة فيما بينها بكفاءة من جانب وبين المنشـأة ومورديهـا

.وعمالئها ومنافسيها من الجانب اآلخرعلى ما سبق يمكن القول أن صياغة استراتيجية ريادة التكلفة تتطلـب تأسيسا

اإلدراك الواعي للتكلفة عن طريق غرس الشعور الخاص بأهمية أي مبلغ يتم إنفاقـه حتى ولو تضاءل حجمه وقلت قيمته وتحليل األنشطة بالتفصـيل بغـرض اسـتبعاد

تكلفة، والتخطيط الـدقيق األنشطة التي ال تضيف قيمة للمنتج وفي نفس الوقت تحدث للتكلفة والرقابة عليها ومن ثم تخفيضها باعتبار أن ذلك هو الهدف األساسي والنهائي

.الستراتيجية ريادة التكلفة :ستراتيجية التميزإ -2

تقديم منتجات متميزة لضمان حصول العميل على منتج أو خدمـة "يقصد بها .)1("تتصف بميزة ال يجدها في منتجات المنافسين

وخصائص جودة متميزة ومتفردة ة بتقديم منتجات ذات تصاميمتقوم المنشأ أي القـدرة علـى وضـع أسـعار تختلف عن منتجات المنافسين وبالتالي تكـون لهـا

:)2(ومن أهم مجاالت التميز ما يليلمنتجاتها، .الجودة العالية والتقنية المستخدمة -أ

.سرعة تلبية حاجات ورغبات الزبائن -ب .خدمات مساعدة الزبون -ج

:ويتطلب تنفيذ هذه االستراتيجية ما يلي .ضبط جودة المدخالت والعمليات والمخرجات النهائية -أ

.تكامل جهود المسئولين عن اإلنتاج والتسويق والبحث والتطوير -ب

شوقي السيد فودة، إطار مقترح للتكامل بين أسلوب التكلفة المستهدفة والتحليل االستراتيجي للتكلفة، مرجع . د) 1( . 208سابق، ص

مراجعة الجودة ودورها فـي بنـاء االسـتراتيجية " صالح علي أحمد،. عصام الدين محمد متولي، و د. د )2(، المؤتمر العلمي السنوي الدولي الثاني والعشرون بعنوان إعادة هيكلة االقتصاديات "التنافسية للمنتجات العربية

م، ص 2006أبريـل 20-18المنصورة، القاهرة، العربية في ظل التحديات المعاصرة، كلية التجارة، جامعة 14 .

-

تكثيف مجهودات البحث والتطوير الموجه نحو عملية اإلنتاج بحيث تؤدي -ج .ة العالية والمعولية والشكل النهائي للمنتجإلى تحسين الجود

:)1(ولهذه االستراتيجية عدة أوجه قصور منها .ال تف بتوقعات العميل من حيث القيمة بفرض أسعار عالية -أ

.خلق التميز في المنتجات يسهل تقليده لدى المنافسين بتكلفة أقل -ب :ستراتيجية التركيزإ -3

بناء ميزة تنافسية والوصول إلى موقع أفضل في "تهدف هذه االستراتيجية إلى السوق وذلك من خالل القيادة التكاليفية أو التمييز أو هما معا بالتركيز علـى منـتج

.)2("معين أو التخصص في خدمة نسبة معينة من السوق وليس كل السوق :أما االستراتيجيات المعاونة فتتمثل في اآلتي

:)3(ستراتيجية التجديدإ -1جب أن تتبعها المنشاة إذا كانت لديها القدرة على تقديم منتجات جديـدة، أو وي

تجديد المنتجات الحالية، وكذا إذا كانت لديها القدرة على استخدام تكنولوجيـا جديـدة .للمعلومات أو في إدارة وتوزيع المنتج

:)4(ستراتيجية النموإ -2ياس هام في بقاء المنظمة وتعتمد على حجم المنشأة حيث يعتبر هذا العنصر مق

.والمحافظة على أعمالها والوصول إلى النجاح :)5(ستراتيجية التحالفإ - 3

على المنشأة اتباع استراتيجية التحالف حيث ال يعتقد أن تقوم المنشأة بكل شيء .بنفسها فقد تعتمد على مساعدة المنشآت األخرى

. 110حنان محمد سامي، مرجع سابق، ص )1(، مجلة الدراسـات الماليـة "انعكاسات استراتيجية المنشأة على نظام التكاليف" عبد المنعم فليح عبد اهللا،. د )2(

. 18م، ص 2001اني، يوليو ، العدد الث)11(والتجارية، كلية تجارة بني سويف، جامعة القاهرة، السنة 3( ) Gold bar Joel D., ''In the factory of the Future, Innovation Is productivity'', Re-

search Management, March/ April, 1986, pp. 26- 33. )4( Porter, Edward E. and Judith A., ''Keeping America Competitive''( USA, Glenbridy Publishing, Book, 1995), p. 10.

5( ) Ibid. p. 10.

-

ـ وافر لهـا العديـد مـن البـدائل بناء على ما سبق يمكن القول أن المنشأة يتاالستراتيجية المتاحة مما يمكنها عمل خلطة أو مزيج من هذه االسـتراتيجيات التـي تناسبها وتحقق أهدافها وتتوافق مع ظروفها الداخلية والخارجية وفق مجريات الوضع

.التنافسية إن نجاح االستراتيجية لريادة سوق المنتج في مجال التصدير يتوقف على قدر

إدارة المنشأة في تحديد الميزات النسبية واختيار عناصر النجاح الحاسمة مـن بـين المتغيرات المرتبطة بالمكونات األساسية المكونة الستراتيجية التنافس والتي تتضـمن

:)1(الخيارات اآلتيةفقد تعتمد المنشأة على منتج فريد أو متميز أو على : اختيار طريقة التنافس -أ

.ض ناتج عن تكلفة منخفضةسعر منخففقد تختار المنشأة قطاعات معينة مـن السـوق أو : اختيار مجال التنافس -ب

نوعية معينة من العمالء حيث يتحقق لها التميز كلمـا كانـت المنافسـة محدودة وتوجد اعتبارات عديدة تتعلق بالجودة والتكلفة ونوعيـة المنـتج

ا من المتغيرات التي تتحكم وخصائص وطبيعة ومدى قوة المنافسة وغيره .في اختيار المنشأة لمجال التنافس

بناء على المتغيرين السابقين يمكن للمنشأة أن تحدد : اختيار أساس المنافسة -جوتختار الميزة النسبية التي تنفرد بها وتميزها عن المنافسين مثل الجـودة

.وانفراد المنتج بخصائص متميزة أو انخفاض التكلفةنبغي على منظمات األعمال السعي الدؤوب والمستمر في البحث عـن لذلك ي

التميز في السوق ومن ثم فعلى المنشآت المصدرة أن تضع في اعتبارهـا العوامـل :المؤثرة في المزايا التنافسية للمنتجات المصدرة والتي يمكن تلخيصها في اآلتي

:الجودة العالية -1تج عند توافر الخصائص والمواصفات الفنية تتحقق مستويات الجودة العالية للمن

وفقا للمعايير المحددة لهذه المواصفات، ويشمل ذلك نوعية الخامات التي تـدخل فـي

مرجع نظام المحاسبة اإلدارية لدعم التخطيط اإلستراتيجي لريادة سوق المنتج، نبيل علي الشامي، مصطفي .د )1( . 11سابق، ص

-

تكوين وحدة المنتج، وأيضا المواصفات الفنية الواجب توافرها في ذلك المنـتج لكـي السائدة بالدولـة يكون صالحا في بلد المستورد وطبقا للبيئة االجتماعية واأليكولوجية

وتعتبر المنشأة ذات قدرة تنافسية عالية في مجال التصدير إذا كانـت "، )1(المستوردةتستطيع إنتاج منتجات وخدمات ذات جودة فائقة وتكاليف تقل مـن منافسـيها علـى

.)2("المستوى الدولي :)3(أسلوب التعبئة والتغليف -2

امل التي تجذب العمالء المـرتقبين تعتبر التعبئة اآلمنة للمنتجات من أهم العولسلعة أو لمنتج معين، لذا فإنه ال بد من االعتماد على نماذج وأساليب لتعبئة وتغليـف

تحقـق رضـاء -وخاصة تلك التي يتم تصديرها إلـى الخـارج –وحدات المنتجات المستهلكين من حيث الشكل وسهولة االستخدام والمناولة، وأيضا من حيث الـتخلص

بوات الورقية أو الكرتونية أو الزجاجية أو البالستيكية بطريقة اقتصادية وآمنة من العبيئيا، هذا مع مراعاة عدم إضرار تلك العبوات بمحتواها الداخلي من المنتجات وبمـا يحافظ على صحة األفراد المستهلكة لها وحمايتهم من األضرار البيئيـة والصـحيحة

.المختلفة :د في الكمية المستخدمة من السلع والخدماتحجم الضياع والفاق -3

يقصد بالضياع في هذا المجال الكمية من السلع أو المنتجات التـي ال تتحقـق االستفادة منها للمستهلك النهائي، والتي يطلق عليها الضياع النـاتج عـن مخلفـات

.استخدام وحدات السلع أو المنتجاتالمنتج كلما أدى ذلك إلى تحقيق فكلما تمت السيطرة على كمية الضياع لوحدة

نتائج إيجابية من استخدام المنتج، بمعنى آخر يؤدي تصميم المنتج أو السلعة بأسـلوب

)1( Gupta, S., V. Houtuen and M. Cropper, ''Pay for performance: An Economic Anal-ysis at EPA's Clean- up at Superfund Sites'', RAND Journal of Economics, 1996, pp. 23- 28.

المنظور التكنولوجي للتنافسية وصناعات االقتصاد الجديـد، قطـاع االتصـاالت " ،ناصر جالل حسنين. د) 2(لسياسـات واآلليـات، المؤتمر السادس بعنوان تعزيز القدرة التنافسية، االستراتيجيات وا ،"وتكنولوجيا المعلومات

. 25م، ص 2006يوليو 29 -27المجلد الثاني، كلية التجارة، جامعة اإلسكندرية، . 11أحمد فرغلي محمد حسن، أساليب تأهيل المنتجات الصناعية، مرجع سابق، ص . د) 3(

-

يؤدي إلى تخفيض حجم المخلفات، كلما أدى ذلك إلى اكتساب ذلك المنتج ميزة تنافسية متقدمة عن غيره من المنتجات المتداولة والمصنعة عن طريـق شـركات منافسـة

.)1(ىأخر .)2( :السعر التنافسي -4

يعتبر سعر بيع المنتجات من أهم العوامل المؤثرة في القدرة التنافسية للمنتجات وذلك سواء بالنسبة للسوق المحلي أو بالنسبة ألسواق التصدير، لذلك يكون . الصناعية

من الضروري االهتمام بتحديد السعر الذي يحقق أهداف زيادة حجم التصدير للخارجوالذي يكون من وجهة نظر الدولة المستوردة هو السعر االقتصادي الذي يحقق أكبر عائد ممكن للمستوردين وذلك دون اإلخالل بتحقيق اقتصـاديات التشـغيل بالنسـبة

.للشركات المصدرةهذا وقد يكون السعر المحدد للتصدير أقل من سعر البيـع المحلـي للمنـتج،

في حالة وجود طاقة فائضة أو غيـر مسـتغلة ويكـون ويعتبر ذلك السعر اقتصاديا .استخدامها في تغطية حجم الطلب ألغراض التصدير للخارج

:االلتزام بالمعايير الدولية لنظم اإلدارة البيئية -5لم يعد االهتمام بنظم اإلدارة البيئية مطلبا اختياريا بالنسبة لكافة الدولـة التـي "

ية بمنتجاتها، لذا صدرت عدة معايير عالمية تهـدف ترغب في دخول األسواق العالمإلى تحقيق المواءمة بين تنشيط الصادرات من السلع المختلفة وبين المعـايير البيئيـة

، ولمواجهة المنافسة تبنت الشـركات مـداخل "التي وفقا لها يتم تصنيع هذه المنتجاتدمات وانتشـار تطبيـق متطورة منها التنوع في المنتجات واستخدام جودة السلع والخ

واعتبار الجودة التي يحققها المنتجون وفقا لرغبات العمـالء مفهوم دورة حياة المنتجخاصة والمجتمع بصفة عامة من أهم العوامل التي تـؤثر علـى القـدرة التنافسـية

.)3("للمنتجات المصدرة

1( ) Laugh Line. B., and L. Varangu, ''Accounting for Waste Or. Garbage Accounting, some Thoughts,'' from None. Accounting, Auditing and Accountability Journal, 1991, pp. 43-50.

.12مرجع السابق، ص أساليب تأهيل المنتجات الصناعية أحمد فرغلي محمد حسن،. د) 2( .131عبد المنعم فليح عبد اهللا، دراسات متقدمة في محاسبة التكاليف، مرجع سابق، ص . د) 3(

-

لـى ع )1(م1994) منظمة التجـارة العالميـة اآلن (وقد اشتملت اتفاقية الجات اتفاقيتين تتعلقان بموضوع جودة الصادرات في مجال صحة البيئة والضوابط الفنيـة حيث حوت االتفاقية األولى وهي اتفاقية اإلجراءات الصـحية وإجـراءات الصـحة النباتية، أما االتفاقية الثانية فهي اتفاقية الضوابط الفنية للتجارة، وكال االتفاقيتين تهدفان

لة من الدول األعضاء في وضع المعايير والمواصفات الواجب إلى إقرار حق كل دوتوافرها في السلع المستوردة، وذلك لحماية اإلنسان والحيوان والنبـات بهـا إضـافة

.لحماية البالد من أساليب الغش التجاري في التجارة الدولية :عتبارات التي تساعد المصدر في تسعير الصادراتإلا

ارات التي تساعد المصدر في تحديد السـعر المناسـب هناك العديد من االعتب :)2(للمنتج وتتمثل في

ما هو السعر الذي يجب أن تبيع به المنشأة منتجاتها في السوق الخارجي؟ -1

ما هو نوع وموقع السوق الذي تريد الشركة أن تنقل صـادراتها لـه عنـد -2 وضعها لهيكل السعر؟

هل يعكس سعر التصدير جودة المنتج؟ -3

عر تنافسي؟هل الس -4

هل من الضرورة أن تتبع المنشأة سياسة اختراق السـوق أم سياسـة كشـط -5 السوق في الخارج؟

) اإلعالن، المعاوضة(والمسموحات ) تجاري، نقدي، كمية(ما هو نوع الخصم -6 الذي يجب على المنشأة تقديمه لعمالئها في الخارج؟

هل من الضروري اختالف األسعار طبقا لقطاعات السوق؟ -7

اذا تفعل المنشأة بخصوص خطوط تسعير المنتج؟م -8

.17، ص، مرجع سابقمحسن فتحي عبد الصبور ) 1(

htt://www.unzcom/basicguide/c16html unz & Co Basic Guide to exporting, 1989)2( .

-

ما هي بدائل التسعير المتاحة إذا كانت تكاليف المنشأة ترتفع أو تنخفض؟ وهل -9 الطلب في السوق الخارجي مرن أم غير مرن؟

هل ينظر لألسعار بواسطة الحكومات أنها معقولة أم فيها استغالل؟ -10 مشكلة النفايات؟هل قوانين الدول في الخارج تقف ضد -11

كما هو الحال في السوق المحلي فإن السعر الذي تباع به السـلعة أو الخدمـة يؤثر مباشرة في تحديد إيرادات المنشأة، وإنه لمن الضـروري أن تتضـمن بحـوث

فإذا كـان . التسويق كل المتغيرات التي تؤثر على مستوى األسعار للمنتج أو الخدمةف ال تباع السلعة أو الخدمة، أما إذا كان السعر منخفض سعر المنشأة مرتفع جدا فسو

.تتحقق صافي خسارة ر ربحا كافيا أو ربما جدا فإن أنشطة التصدير ربما ال تد :قواعد تسعير الصادرات

يختلف التعامل مع أسواق الصادرات عن التعامل مع األسواق المحليـة ممـا لمحلية عن قواعد تسعير الصادرات والتي ينعكس في اختالف قواعد تسعير المنتجات ا

:)1(يمكن تلخيصها في اآلتي :قاعدة الميزة النسبية أو التنافسية -1

تخضع األسواق المحلية والتبادل السلعي والخدمي لقاعـدة أو مبـدأ الميـزة المطلقة حيث يعتبر سعر السلعة أو الخدمة انعكاسا لتكلفـة إنتاجهـا المطلقـة، أمـا

ضع لقاعدة أو مبدأ الميزة النسـبية أو الميـزة التنافسـية وبموجبهـا الصادرات فتخجها بنفقة نسبية أو تتخصص الدولة تخصصا جزئيا في إنتاج السلع والخدمات التي تنت

ويتحدد هيكل التجارة الخارجية على أساس تكوين الصادرات من سـلع تنافسية أعلى 0التخلف النسبي وخدمات :SWOTتطيق نظام -2 Strengthsإلى األحرف األولى من الكلمات اإلنجليزية SWOTير كلمة تش

،Weaknesses ،Opportunities وThreats ،والتي تشير إلـى نقـاط القـوةويتحقق ذلك في مجال تسويق الصادرات من خالل . والضعف، والفرص والتهديدات

:آلتيةدراسة ما يعرف بخطة تسويق الصادرات والتي تتكون من العناصر ا

.52 -48سامي عفيفي حاتم، مرجع سابق، ص ص . د ) 1(

-

.تقييم أداء المنشأة في السابق -أ .تقييم المنافسين -ب .النظر إلى أسواق التصدير إليجاد الفرص وتجنب المزالق -ج .تحديد أهداف تسويق الصادرات -د

.تحديد كيفية االستراتيجية وخطط العمل -هـويكشف العنصران األول والثاني عن مصادر القوة والضعف في حين يظهـر

.ر الثالث الفرص والتهديداتالعنصمن خالل التقييم يمكن للمنشأة التوصل إلى الفرص الخارجية وهي تعبر عـن األحداث الواقعة في بيئة المنشأة ويمكن للمنشأة أن تستغلها وتغتنمها لتحقيق منافع في المستقبل، أما التهديدات الخارجية فهي األحداث االقتصـادية فـي المسـتقبل، أمـا

ات الخارجية هي األحداث االقتصادية واالجتماعية والتكنولوجية والتنافسية التي التهديديتوقع أن تكون لها آثار سالبة أو ضارة على موقف المنشأة التصديري في المسـتقبل

.مما يمكن المنشأة من الحد منها :التسعير ومزيج التسويق التصديري -3

ج التسويقي التصديري المتمثلـة يمثل السعر عنصرا أساسيا من عناصر المزيفي المنتج، السعر، الشكل، الترويج، والمكان، فقد تصمم السلعة وتعرض بشكل جديد ولكن التسعير الخاطئ يمثل أحد مصادر الضعف فيحدث الفشل للمنشأة التصديرية أما

ن التسعير الجيد فيعتبر أحد مصادر القوة التي تعطى المنشأة قوة دافعة، كما يالحـظ أ .عناصر المزيج التسويقي متداخلة مع بعضها البعض وتعتمد على بعضها

:سعر التعادل -4ويعتبر أحد المؤشرات الهامة التي يعتد بها عند تسعير الصادرات، والمعروف أن سعر التعادل هو ذلك السعر الذي تتساوى عنده اإليرادات الكلية مـع ا لتكـاليف

بحا أو خسارة، ومـن الواضـح أن تسـعى المنشـأة الكلية وال تحقق المنشأة عنده رالمصدرة إلى تسويق منتجاتها في الخارج عند مستوى سعر أعلى من سعر التعـادل وكلما زاد مستوى السعر كلما تمكنت المنشأة من تحقيق معدالت ربح أعلى، والمسوق

-

فيـه المصدر الناجح هو الذي يمكنه تسعير صادراته عند ذلك المستوى الذي تفـوق .إيرادات البيع التكاليف الكلية بأكبر هامش ممكن

:الصادرات مبيعات منفصلة عن المبيعات المحلية -5ينظر البعض إلى أن الصادرات امتداد لمبيعات المنشأة في الداخل وفي هـذه الحالة يصبح لكل منها سعر واحد للتعادل ويخضعان لنفس قواعد التسعير وإذا كـان

يكفي الستيعاب المنتجات فال تفكر المنشأة في البحث عـن سـوق السوق الداخلي ال .خارجي وتصبح أسس تحديد األرباح في الحالتين واحدة

لكن يختلف األمر في حالة وجود طاقات إنتاجية عاطلة أو غيـر مسـتغلة أو هناك رغبة للمنشأة في فتح أسواق جديدة للتصدير وإحداث توسـعات فـي طاقتهـا

مة وهنا ينظر للمبيعات الخارجية على أنها كميـات إضـافية وتحسـب اإلنتاجية القائالتكاليف على أساس التكاليف المتغيرة ويصبح سعر التعادل في حالة التصدير مختلف كثيرا عنه في حالة التسوية بين أسس التسعير محليا وخارجيا، كما يمكن الحديث عن

قتصاد على السوق المحلي فقط، ولذلك ربحية أكبر للنشاط التصديري منه في حالة االفإن المبيعات الخارجية ليست امتداد للمبيعات المحلية وإنما بجانب الربحية التصديرية هناك مزايا أخرى تجنيها المنشآت العاملة في مجال التصدير ومنها االحتكاك الدولي،

مـا يـؤدي تحسين مستويات الجودة، التعرف على الوسائل التكنولوجية المتقدمـة م الرتفاع مستويات الربحية من أنشطة التصدير، ويصبح التصدير نشاطا قائـدا يقـود

.المنشأة لمزيد من النمو واالزدهار :شروط تسليم الصادرات -6

هناك عالقة بين قواعد وشروط تسليم الصادرات وكيفية تسعيرها، لذلك يجب رق بين الربح والخسارة، وعندما أن تكون شروط التسليم واضحة تماما ألنها تصنع الف

يتفق المصدر والمستورد على شروط التسليم فإنهم يلزمون أنفسهم بأربعة قضايا فـي :إطار العالقات التجارية وهي

ما هي التكاليف التي يتحملها كال منهما؟ -

ما هي المستندات التي سيحصل عليها المصدر، ومن يتحمل نفقاتها؟ -

-

، وعلى من تقع مسئوليتها خالل فتـرة انتقالهـا مـن متى تنتقل ملكية السلعة - المصدر إلى المستورد؟

متى وأين سيتم تسليم البضائع؟ -

وقد ظهرت العديد من صور وشروط التسليم وفي هذا المجال أصدرت غرفة -:)1(التجارة الدولية ما أسمته بالواجبات العشرة لكل من البائع والمشتري وتتمثل في

تبر عملية تجهيز البضاعة وفقا لشروط العقد من أهم واجباته بالنسبة للبائع تع -1 .ويقابلها دفع الثمن بالنسبة ألهم واجبات المشتري

كالهما عليه مهمة الحصول على اإلجازات والتراخيص واإلجراءات وذلـك -2 .حسب شروط التسليم المتفق عليه في العقد

م عقود النقل أو فيمـا كالهما وحسب شروط التسليم يتوجب عليهما القيام إبرا -3 ,CIF(يتعلق بعقود التأمين فال يوجد التزام عليهما باستثناء شرطي التسـليم

CIP ( حيث يكون البائع المسئول الوحيد عن إبرام عقد التأمين ضد الحـدود .الدنيا ولصالح المشتري

من واجبات البائع أيضا تسليم البضاعة للمشـتري أو الناقـل الـذي يعينـه -4في نقطة التسليم المتفق عليها ويقابل هذا االلتزام بالنسبة للمشـتري المشتري

.مسئولية االلتزامكالهما يتعرضان للمخاطر وبمجرد انتهاء مخاطر البائع في نقطـة التسـليم -5

.المتفق عليها تبدأ مخاطر المشتري في نفس اللحظةلتسـليم بالنسبة لتوزيع التكاليف فكالهما يتقاسمان التكاليف حسـب شـروط ا -6

.والعقد المبرم

فالبائع عليه مسـئولية إخطـار ) إشعار اآلخر(كالهما عليه واجب اإلخطار -7المشتري دون أي تأخير بأنه قام بتسليم البضـاعة وعليـه أيضـا تزويـده بالمعلومات التي تمكنه من استالم البضاعة بالمقابل على المشـتري إخطـار

أو ميناء الوصول / حن البضاعة والبائع عندما يحق للمشتري تحديد موعد ش

روضة للطباعـة، مركز الكتاب األكاديمي، مكتب: عمان( االعتمادات المستندية، جمال يوسف عبد النبي، ) 1( . 63-61، ص ص )م2001

-

فعليه إخطار البائع بالوقت المناسب ليمكنه من إتمام عملية تسـليم البضـاعة .حسب األصول

فيما يتعلق بإثبات التسليم أو مستند النقل أو الوثائق اإللكترونية المماثلة فهـذا -8الواجب يقع على كليهما وحسب شروط التسليم حيث علـى البـائع تزويـد

بالمستند المعتاد إلثبات تسليم البضـاعة أو ) EXW(ري باستثناء شرط المشتوثيقة الشحن وأن يقدم للمشتري كل المساعدات الممكنة للحصول على مستند النقل، وعلى المشتري قبول المستند المقدم من قبل البائع حسب ما تم االتفاق

.عليهه القيام بدفع نفقات عمليـة من واجبات البائع المعاينة، التغليف، التأشير وعلي -9

حسب وسـيلة الشـحن القيام بالتغليف وورية لتسليم البضاعة، المعاينة الضروطبيعة البضاعة ووضع عالمات بشكل مناسب على األغلفة، كما تقع علـى المشتري مسئولية نفقات المعاينة قبل الشحن باستثناء الحاالت التي تتم المعاينة

رسمية في بلد المصدر ألن هذه النفقات مسـئولية فيها بطلب من السلطات ال ).EXW(البائع باستثناء شرط التسليم

األساسي للمصطلحات الدولية يتضح مما سبق أن هذه الواجبات تشكل المدخلخاللها يتم تحديد التكاليف والمخاطر الناجمـة ومن أهم عناصر عقود البيع تعتبر و

يع لذلك اهتمت غرفة التجارة الدولية بهـذه عن النقل لكل طرف من أطراف عقد البالمصطلحات حتى تتحدد المسئولية والواجبات بوضوح وللحد من التنازع بين طرفـي البيع وتالفي األضرار التي يتعرض لها المصدرون ومن أهم هذه المصـطلحات مـا

:)1(يلي1- Ex- Works Named Place = (EXW):

ئع تنتهي بوضع البضاعة تحـت تصـرف هذا المصطلح يعني أن مسئولية الباالمشتري أو وكيله في المكان المتفق عليه والذي يكون في الغالب في األماكن التـي

، وإذا لم يتم تحديد اسم المكان جاز للمصدر )الورشة، المصنع، المستودع(تتبع للبائع

.69-64جمال يوسف عبد النبي، المرجع السابق، ص ص ) 1(

-

يكون الباع اختيار النقطة األكثر مالءمة له في مكان التسليم وبناء على هذا الشرط ال :معني باآلتي

.أو على السيارة/ تحميل البضاعة إلى و -أ .إتمام معامالت التصدير -بتحمل أي مسئولية أو مخاطرة قد تطرأ بعد نقطة التسليم ولحين وصـول -ج

.البضاعة إلى مكان الوصول المتفق عليهمتـع يالحظ مما سبق ذكره أن كل ذلك يؤثر على األسعار ولذلك ال بـد أن يت

.المشتري بالخبرة الكافية والقدرة على عمليات التصدير2- (FRECARRIER Named Place) FCA:

يستخدم هذا المصطلح لكل وسائط النقل بما فيها الشحن بالبحر ورغم وجـود المقصور على الشحن البحري، إال أن هذا المصطلح يستخدم كبديل عن FOBشرط FOB المطلوبة من نوع متعدد الوسائط أو إذا كانـت وخاصة إذا كانت وثيقة الشحن

البضاعة تحمل بواسطة الحاويات أو الدحرجة، وبناء على هـذا المصـطلح تنتهـي مسئولية البائع عندما يقوم بتسليم البضاعة إلى الناقل الذي يعينه المشتري في مكـان

تصـيب محدد وجاهزة للتصدير، وبموجب ذلك تنتقل مخاطر الفقدان والتلف التي قد .البضاعة إلى المشتري وقت استالم الناقل للبضاعة في المكان المتفق عليه

3- (FREE ONBOARD Named Place of Shipment = FOB)1(: أجور النقل غير (التسليم على ظهر السفينة داخل العنابر ويقع ضمن مجموعة

نقـل خـالل من قبل البائع وهذا الشرط مقصور على الشحن البحـري وال ) المدفوعةالطرق المائية الداخلية، وينتهي التزام البائع عندما تعبر البضاعة حاجز السفينة فـي ميناء الشحن المسمى في عقد البيع والمنصوص عليه في االعتماد، ولكـن عنـدما ال تخدم عبارة اجتياز حاجز السفينة الغرض العملي المقصود منها مثل نقل البضاعة عن

وفي كـال الحـالتين تكـون FCAلحاويات فيستخدم مصطلح طريق الدحرجة أو با .معامالت التصدير من مهام البائع

4- Cot& Freight to a named = Port of DEST CFR:

(1) htt://www.unzcom/basicguide/c16html unz & Co Basic Guide to exporting, 1989, op. cit

-

يعني هذا المصطلح أن تكون التكلفة وأجور النقل على حساب البائع، ويستخدم بـائع بـدفع األجـور للنقل البحري والنقل خالل الطرق المائية الداخلية حيث يقوم ال

FOBوتكلفة النقل حتى ميناء الوصول المسمى، ويختلف هذا المصطلح عن مصطلح إضافة ألجـور الشـحن أي FOBفي أجور الشحن البحري حيث أن المشتري في

.مخاطر أو فقدان قد تتعرض لها البضاعة بعد اجتيازها لحاجز السفينة5- CARRAGE PAID TO Named Point of Destination = CPT:

هذا المصطلح يقصد به أن التكلفة وأجور النقل تدفع بواسطة البائع حتى نقطة عندما يضع البضاعة في عهدة الناقل األول المعين ، وتنتهي مسئوليتهمعينة بدون تأمين

من قبل المشتري، وإذا تعاقب عدة ناقلين لنقل البضاعة إلى مكان الوصـول المتفـق .لمشتري عند تسليم البضاعة ألول ناقلعليه تنتقل المخاطر ل

6- COST, INSURANCE & FREIGHT Named Point of Destination =

CIF: أجور النقل على حساب البـائع + التأمين + وفق هذا المصطلح تكون التكلفة

.ويستخدم فقط في حالة الشحن البحري أو النقل خالل الطرق المائية الداخلية7- CARRIAGE INSURANCE PAIDTO Named Point of Destination =

CIP: وفق هذا المصطلح يتحمل البائع دفع التكلفة والتـأمين وأجـور النقـل، هـذا

مع إضافة التأمين والذي يتم الحصول عليه بأدنى CPTالمصطلح هو نفس المصطلح .حدود التغطية

:أهم مناهج تحديد أسعار الصادراتوب الذي بناء عليه تقـوم اإلدارة بتحديـد سـعر األسل"يقصد بتحديد األسعار

.)1("المنتج، ثم تستخدمه بطرق مختلفةهو األسلوب الذي بناء عليه تقوم اإلدارة بتحديد سعر المنتج وتستخدمه في أي

.أسواق الصادرات بطرق مختلفة

معهد اإلدارة : الرياض( ل،، الجزء األوالمحاسبة اإلدارية مع تطبيقات بالحاسب اآللي أحمد محمد زامل،. د )1(

. 387، ص)م2000العامة،

-

: تتعدد أساليب ومناهج تحديد أسعار الصادرات ومن أكثر هذه المناهج شيوعاعير الصادرات وفقا لما تقضى به النظرية االقتصادية وهو خضـوع تحديـد منهج تس

.السعر لقوانين العرض والطلب، والتسعير وفقا للسوق، والتسعير وفقا للتكاليف

:وسوف يتم استعراض المناهج المذكورة وتحليلها كما يلي :تسعير الصادرات من منظور النظرية االقتصادية: أوال

هج إلى أن عملية تسعير الصادرات تخضع لقـوانين العـرض يشير هذا المنوالطلب على النحو الذي صاغته النظرية االقتصادية وبناء على هـذا المـنهج فـإن

:)1(قوانين العرض والطلب تقضى بما يليالسعر هو المتغير المستقل، وإن كل الكميات المعروضة والمطلوبة متغيرات -1

.تابعةعالقة عكسية بين السعر والكمية المطلوبة، فزيادة يقضي قانون الطلب بوجود -2

.السعر تؤدي إلى انخفاض الكمية المطلوبة والعكس صحيح

وجود عالقة طردية بين السعر والكميـة المعروضـة يقضي قانون العرض -3 .بحيث تؤدي زيادة السعر إلى زيادة الكمية المعروضة والعكس صحيح

ة لهذه القوانين نظريـا لكـن يعتريهـا يالحظ أنه بالرغم من السالمة المنطقيالقصور في الحياة العملية إذ أنه من الصعوبة تحديد ورسم منحنيات العرض والطلب باإلضافة لذلك فإن السعر ليس هو العنصر الوحيد في المزيج التسويقي للصـادرات،

.وجميع عناصر المزيج تؤثر في زيادة الكميات المطلوبة والمعروضةكر أن هناك عوامل أخرى بعضها يمكن التحكم فيه فـي حـين أن الجدير بالذ

البعض اآلخر مستقل ويصعب التحكم فيه والسيطرة عليه ويمكن تناول العوامل التي :)2(تنتمي إلى كلتا المجموعتين كما يلي

. 63سامي عفيفي حاتم، مرجع سابق، ص . د )2( .64المرجع السابق، ص ) 2(

-

العوامل التي يمكن التحكم فيها عنـد تسـعير الصـادرات : المجموعة األولى :فيوالسيطرة عليها وتتمثل

سواء كانت مباشرة أو غير مباشرة فإنهـا تخضـع لرقابـة : تكلفة المنتج -أ .اإلدارة ويمكنها السيطرة عليها

تكاليف البيع والتوزيع ويلعب هـذا العامـل دورا مـؤثرا فـي تسـعير -بالصادرات والترويج لها كما يؤثر على الحصة السوقية للمنشأة في السوق

.لتحكم فيها إدارياالخارجي وهي تكاليف يمكن اتكاليف دعم تسويق الصادرات وهي نوع من التكاليف يحتاجـه النشـاط -ج

التصديري متمثال في مصروفات الدعايـة واإلعـالن ودعـم األنشـطة .الترويجية األخرى

كلما تحسنت صورة وجودة المنتج فـي األسـواق : صورة وجودة المنتج -دات وتحسن األسعار مما يعظـم مـن الخارجية كلما أدى ذلك لزيادة المبيع

.ربحية المنشأة وهو عامل أيضا يمكن التحكم فيهوذلك من خالل اإلعالن والدعاية وغيرها من قنـوات االتصـال : اتصاالت المنتج -هـ

المتعارف عليها، ومن خالل هذه الوسائل يمكن تحسين صورة المنـتج فـي نظـر .عامل يمكن التحكم فيهالمستهلكين مما يزيد من اإلقبال عليه وهو

:المجموعة الثانيةمن العوامل المحددة للسعر هي العوامل المستقلة التي ال يمكن التحكم فيها وتتحـدد

:من خالل عوامل ال يمكن للمنشأة التصديرية القدرة في السيطرة عليها وهيمستوى السعر السائد في السوق المستهدفة والذي يتحدد على ضوء أسعار -أ

سلع المنافسة أو السائدة في السوق وعلى المنشأة قبولـه علـى عالتـه ال .والتعامل معه كأحد المسلمات التي يجب عليها قبولها

كثافة الطلب والعرض في السوق الذي تود المنشأة المصدرة دخوله، فإذا -بكان الطلب كثيفا فإن السعر قابل للزيادة، أما إذا كان العرض كثيفا فسيكون

.سعر قابال لالنخفاض عند دخول منافسين جدد في الحالتينال

-

شكل المنافسة السائد في السوق، إذ كلما زادت حدة المنافسة واقتربت من -جالمنافسة الكاملة كلما اتجهت األسعار لالقتراب من السعر العادي، والعكس

يـة كلما اقتربت درجة المنافسة السائدة في السوق من األشـكال االحتكار وبالتالي يصعب التحكم فيها لخضوعها ألحوال السوق التنافسية وكلها أمور

.تخرج عن نطاق هيمنة وتحكم المنشأة التي تقوم بعملية تصدير منتجاتها :تسعير الصادرات وفقا للسوق: ثانيا

ينظر هذا المنهج إلى الطلب كمتغير مستقل والعرض هو المتغير التابع وفـي بدائل أخرى لتسعير الصادرات تظهر أهمية الطلـب فـي السـوق هذه الحالة تظهر

.وكثافته وأشكال المنافسة السائدة وغيرها :)1(هذه البدائل في التسعير للصادرات من وجهة نظر السوق تتمثل في

.تسعير الصادرات بناء على الطلب -1

.تسعير الصادرات بناء على المنافسة -2

لطلب تقوم بعض المنشـآت المصـدرة ففي حالة تسعير الصادرات بناء على اوالتي ترتبط أسعارها بكثافة أو شدة الطلب في سوق الصادر بفرض أسعار مرتفعـة عند ارتفاع اهتمام العمالء بالمنتج، وتفرض أسعار منخفضة عند انخفـاض اهتمـام

.العميل بالمنتج، بالرغم من أن التكلفة الحقيقية ربما تكون متساوية في الحالتينن الضرورة والعدالة أن تعكس األسعار الخدمات التي تؤديهـا المنشـأة أنه م

لمنتجاتها، أي تكون هناك عالقة بين قيمة المنتج والخدمة المقدمة للعمـالء، وتعتمـد :األسعار في هذه الحالة على عدة عواملها منها

.الفوائد النفسية التي يحصل عليها العميل من المنتج -أ .بيع والخدمات المقدمة بواسطة المنشأة المصدرةخدمات ما بعد ال -ب

.ومقارنة ما سبق مع ما تقدمه المنشآت المناظرةأما في حالة تسعير الصادرات بناء على المنافسة فتبنى هذه الطريقـة علـى أساس السلوك الفعلي أو المتوقع من المنافسين ويصبح اهتمام المنشأة المحافظة علـى

نافسيها يؤدون نفس الشيء، وهنا ال تهتم بإقامـة عالقـات أسعارها في السوق ألن م

. 69 -68سامي عفيفي حاتم، مرجع سابق، ص ص . د ) 1(

-

واضحة بين أسعار منتجاتها وتكاليفها أو العالقة بين أسعار منتجاتها وكثافة الطلب في .أسواقها التصديرية

:تأخذ طريقة التسعير على أساس المنافسة أسلوبينالذي يمثـل تسعير الصادرات على أساس المنافسة السائدة في السوق و: األول

االحتمال األكبر في مجال صناعة من الصناعات على سعر معين يدر عائد مناسـب على االستثمار وهو األسلوب الرائج في حالة تقديم منتجـات متجانسـة فـي سـوق

.المنافسة وال يوجد خيار كبير في تحديد السعر تسعير الصادرات بنظام العرض المغلق ويستخدم فـي حالـة تنـافس : الثاني

المنشآت على عقد أو عقودات توريد معدات أصلية ذات طبيعة رأسـمالية، وأيضـا حينما تتنافس المؤسسات في األسواق الحكومية على أساس العطاءات والمناقصـات

.تصبح هذه الطريقة أكثر شيوعا :تسعير الصادرات من وجهة نظر التكاليف: ثالثا

ادرات وأكثرهـا قبـوال، ويـتم من أشهر المناهج المستخدمة في تسعير الصالتسعير في هذه الحالة بالنظر للعرض كمتغير مستقل والطلب كمتغير تابع، ويتحـدد السعر على أساس تحديد تكلفة المنتج ثم تضاف نسبه كعائد إلى هذه التكلفة، وطالمـا أن العرض هو المتغير المستقل فإن التكـاليف تسـتخدم كطريقـة بديلـة لتسـعير

وهذا المنهج هو األقرب للواقع في هذه الحالة، إذ أن اإلنتاج هو األساس الصادرات،أن حسـاب التكلفـة )1(خاصة في ظل ازدياد حدة المنافسة، وترى بعض الدراسـات

الفعلية إلنتاج المنتج وتقديمه إلى السوق تمثل العنصر الجوهري في تحديـد مـا إذا معظم المصدرين خاصة الجـدد مـنهم كانت عملية التصدير مجدية ماليا أم ال؟ وأن

حيـث ) إضافة+ التكلفة (يحتسبون أسعار الصادرات على التسعير بالزائد عن التكلفة يبدأ المصدر بالتكاليف الصناعية المحلية ويضيف لها المصروفات اإلدارية، وتكاليف

، البحث والتطوير، والتكاليف اإلضافية ومصروفات نقل البضاعة، وهامش التوزيـع .والمصاريف الجمركية واألرباح

)1( http://www.unzco.com/basic guide/c16 html

-

يالحظ أن منهج تسعير الصادرات من وجهة نظر التكاليف أو طريقة التسعير يختلف وفقا ألحوال السوق السائدة وإمكانيات المنشأة المصـدرة ) إضافة+ بالتكلفة (

:عدة بدائل فرعية لهذا المنهج هي هناكفنيا وبشريا، وماليا و :)1(جمالي التكاليفالتسعير وفقا إل -1

بناء على هذا المنهج يؤخذ في الحسبان عند تسعير الصادرات جميع التكـاليف الثابتة والمتغيرة والتي يمكن إرجاعها بشكل مباشر إلى اإلنتاج مع إضـافة هـامش

:الربح المحدد مسبقا ولكن هذا البديل له عدة مآخذ منهابنفس المواصفات التي توجـه تجاهله للطلب حيث يتم إنتاج سلع وخدمات -أ

بها إلى السوق المحلي وهو ما ينتهي إلى إنتاج سلع وخـدمات ال يسـهل .تصريفها بنفس السعر المحدد سلفا

لتالي يكون سعر االسـتهالك قد يتجاوز سعر الصادر السعر التنافسي وبا -ب .أعلى من التكاليف التي يتضمنها الصادر مما قد يؤدي للعزوف عنه

أن التكلفة ليست هي العامل الوحيـد المـؤثر فـي تحديـد "رى آخرون كما ياألسعار، فالطلب على السلعة ودرجة مرونة الطلـب وعامـل المنافسـة والتـدخل الحكومي كلها عوامل مؤثرة، كما أن سياسات تسعير المنتجات والخدمات تعـد مـن

ليس من السهل أن تكون أخطر وأعقد السياسات التي تتخذ اإلدارة قرارا بشأنها ولذلك .)2("التكلفة الكلية هي التي تحدد السعر

:)3()هامش المساهمة(التسعير على أساس التكلفة المتغيرة -بوهو أكثر األساليب تنافسية في تسعير المنتجات المصدرة حيث يضـع هـذا األسلوب في االعتبار التكاليف النقدية المدفوعة مباشرة إلنتاج وتسـويق المنتجـات المصدرة، حيث تعمل المنشأة على وضع سعر يغطي التكاليف المتغيرة ويسهم فـي تغطية جزء من التكاليف الثابتة إذ ال يمكن وضع أسعار تحدث خسارة، فربما تحدث

. 66سامي عفيفي حاتم، مرجع سابق، ص . د) 2( المحاسبة اإلدارية في مجال الرقابة واتخاذ القـرارات، عزيزة عبد الرازق،. عبد المنعم عوض اهللا و د. د) 1(

. 182، ص )م1998مركز جامعة القاهرة للتعليم المفتوح، : القاهرة( )2( http://www.unzco.com/basic guide/c16 html

-

التكاليف المتغيرة نتيجة تعديل المنتج ألغراض التصدير عن طريق تجهيزه بأحجـام تغيرة إذا جردت المنتجات المصدرة من بعض مختلفة مثال وربما تنخفض التكاليف الم

.خصائصها أو إذا صنعت دون زيادة في التكاليف الثابتةويستخدم هذا األسلوب في تسعير الصادرات للوصول إلى السعر المناسـب أو

.في منافسة قبول سعر معروض على المنشأةة كما يمكن للمنشأة إذا أنتجت عدة منتجات على خط إنتـاجي واحـد أو عـد

خطوط إنتاجية استخدام هذا األسلوب في التسعير ويتطلب ذلـك إجـراء الخطـوات :)1(اآلتية

i- تحديد التكاليف المتغيرة لكل وحدة من كل منتج داخل الخط اإلنتاجي. ii- تحديد التكاليف الثابتة لكل منتج أو لكل خط إنتاجي. ii- تحديد رأس المال المستثمر في كل خط إنتاجي. vi- يد عائد االستثمار المستهدفتحد. v- تحديد عدد الوحدات المنتظر بيعها أو إنتاجها لكل منتج. .قرار بشأنه يتم الوصول لسعر البيع الذي ترغب اإلدارة في اتخاذ و

:)2(التسعير وفقا للتكلفة المباشرة -جر وفق هذه الطريقة يتم التركيز على التكاليف المباشرة واعتبارها أساس التسعي

مع تجاهل التكاليف الثابتة استنادا إلى أن المنشأة التصديرية تتحملهـا سـواء قامـت بالتصدير أم ال، وبناء على ذلك يتم تحديد السعر للوحدة اإلنتاجيـة التصـديرية مـن التكلفة المباشرة مع إضافة نسبة أو رقم مطلق عليها لتشكل سعر تصدير الوحدة ويعد

التكلفة الكلية إذ ينتظر أن يزداد حجم الصادرات أكبر من أحد أساليب معالجة عيوب .في حالة التسعير بناء على إجمالي التكاليف

:التسعير وفقا للتكلفة الحدية -دويتم بناء على ما تراه النظرية االقتصادية وتتحدد التكلفة الحدية عن طريـق

ويصـلح عنـدما تعمـل التكاليف اإلضافية الالزمة إلنتاج وحدة إضافية من المنتج،

. 186عزيزة عبد الرازق، مرجع سابق، ص . عبد المنعم عوض اهللا، و د. د )3( . 68 -67سامي عفيفي حاتم، مرجع سابق، ص ص . د) 1(

-

المنشأة المصدرة في ظل ظروف تنافسية من ناحية وبطاقة إنتاجية فعلية أقـل مـن طاقتها التصميمية من ناحية أخرى، ويمكن تعظيم أرباح المنشأة عند بيع وحدة إضافية من المنتج المصدر بسعر يزيد عن التكلفة الحدية التي تم تحملها في إنتاجه بمعنى أن

التكلفة الحدية، وهي زيادة في شكل بنسـبة مئويـة أو مطلقـة هوير هناأساس التسعتضاف إلى التكلفة الحدية، ليصبح الفرق في الحالتين ربح يتحقق مـن بيـع الوحـدة اإلضافية وتسقط التكلفة الثابتة من األخذ في حساب السعر ويتم النظر فقط للتغير الذي

نتاج بوحدة إضافية أي تتم المقارنة بين رقم يحدث في التكاليف المباشرة عند زيادة اإلإجمالي التكاليف المتغيرة قبل الزيادة مع رقم إجمالي التكاليف المتغيرة بعـد الزيـادة الحدية، ومن ثم يمكن معرفة الزيادة الحدية في التكاليف والتي تعتبر العنصر الرئيسي

.في تسعير الصادرات :التسعير من منظور نقطة التعادل -هـ

يعتمد هذا األسلوب أيضا على أسلوب التسعير وفقا للتكلفة الحدية، حيث تقـوم المنشأة المصدرة بتحديد السعر ألحجام معينة، وتحقيق الحجم الذي سيزيد من فـرص

.الوصول إلى أهداف المنشأة بأكبر قدر ممكنبيع يستخدم هذا البديل لتحديد مستوى الربح أو الخسارة التي ستتحقق عند سعر

معين، كما يمكن التعرف على هامش األمان وهو المستوى الذي يمكن أن تهبط إليـه .المبيعات قبل أن تختفي قدرة المنشأة على تحقيق األرباح

:)1(يعتبر التسعير على أساس التكلفة أكثر األساليب قبوال لعدة أسباب منهالفة عنها في حالـة تقليل عوامل عدم التأكد في حالة التسعير على أساس التك -1

التسعير على أساس الطلب الذي يتطلب تكرار المراجعة للسعر كلمـا تغيـر .الطلب

مما يقلل من المنافسة السعرية التي حدة متقاربة لكل منتجينتج عنه أسعار وا -2 .قد تحدث إرباكا للمستفيدين من الخدمة وجميع األطراف األخرى

اس تكلفـة الخـدمات مدخل المحاسبة عن التكلفة على أساس النشاط كأساس لقي "رضا إبراهيم صالح،. د )1(

. 83م، ص 2002، أبريل )1(، العدد )42(مجلة اإلدارة العامة، المجلد : ، الرياض"الصحية للمستشفيات

-

عية حتى ال يستغل مقدمو الخدمـة أو يؤدي لتحقيق نوع من العدالة االجتما -3يـؤدي لتحقيـق تزداد حدة الطلب عليها، كما السلعة حاجة المستفيدين عندما

.عائد مالئم لمقدمي المنتج من سلعة أو خدمة على استثماراتهم

مما سبق يمكن القول أن أساس التسعير يختلف باختالف المدى الزمني المرتبط عدة عوامل تستهدف تغطية جميع عناصـر التكـاليف به ففي األجل الطويل يرتبط ب

الجارية والرأسمالية تطبيقا لسياسة التغطية الشاملة، أما في األجل القصـير فيـرتبط بعوامل أخرى كالمنافسة والعقود المبرمة والتقادم التقني لألصول الرأسـمالية وبنـاء

ساس التكلفة الكليـة على ذلك يمكن أن يتم تسعير الصادرات في األجل الطويل على أأما التسعير الجزئي فيمكن استخدامه في األجل القصير عندما ال تستغل المنشأة طاقتها

.الكاملة في اإلنتاج

-

الفصل الرابع الدراسة التطبيقية الميدانية

-

:تمهيديتناول هذا الفصل نبذة تاريخية عن الصادرات السودانية وتطورها وتوزيعهـا

من الصادراتتسعيرا كما يستعرض الطرق المعتمدة في ومعوقاته الجغرافي ومشاكلهاقبل الغرفة التجارة، ومن قبل بعض المصدرين كمـا يعـرض جـداول إحصـائية

م ومن ثم الدراسة الميدانية وجمع2007 –م 2000ة الفتر للصادرات السودانية خالل :تحليل بياناتها، وذلك من خالل ثالثة مباحث و

.ذة تاريخية عن الصادرات السودانيةنب: المبحث األول .م2007 -2000تحليل بيانات الصادرات السودانية : المبحث الثاني .الدراسة الميدانية: المبحث الثالث

-

المبحث األول نبذة تاريخية عن الصادرات السودانية

اعيـة كانت الصادرات السودانية تعتمد اعتمادا كبيرا علـى المنتجـات الزر ووجد القطن عناية خاصة بسبب الطلب المتزايد عليـه فـي األسـواق "والحيوانية،

كذلك الصمغ العربي حيث يمثل السودان الدولة األولى فـي والعالمية في ذلك الوقت، العالم في إنتاج الصمغ العربي، كما يمثل السكر كصادر صناعي، مكانة هامـة فـي

لهذه المنتجات يصدر السودان الحبـوب الزيتيـة، قائمة الصادرات السودانية، إضافة .)1(بذرة القطن، الخضر والفاكهة، الماشية واللحومصـاد السـوداني منـذ عهـد اإلدارة يالحظ أن القطن كان يمثل عماد االقت

ستعمارية، حيث كان يزرع في مشروع الجزيرة ويصدر إلى المملكـة المتحـدة، اإلت حجما يليه الصـمغ العربـي، السمسـم، الفـول وكان القطن يمثل أكبر الصادرا

.األخري صادرات زراعيةال وبعضالسوداني، المواشي بأنواعها، الجلود،بأن السودان اهتم منذ االسـتقالل بـالتعليم الزراعـي )2(وقد أورد أحد الكتاب

عي وتأهيل القيادات العلمية في هذا المجال كما اهتم بالبحوث العلمية في المجال الزراوقصب السكر الـذي العربي والنباتي والحيواني، حيث ينتج الفول السوداني والصمغ

تعتمد عليه خمسة مصانع كما يأتي السوداني على رأس الدول العربية من حيث كمية الثروة الحيوانية وللثروة الحيوانية دور كبير في صادرات السودان في شكل حيوانات

فـي المائـة مـن قيمـة 23نية أخرى تمثل نحو حية ولحوم وجلود ومنتجات حيوا .)3(الصادرات السودانية

) 4/1/1(رقـم ومن خالل البيانات التي تم الحصول عليها كما يبين جـدول حتى 1995مساهمة المنتجات الزراعية والحيوانية في الصادر السوداني خالل الفترة

.م1999

1( ) http://arab.star.28.com/articlell.html .78 -77، ص ص )م1998الخرطوم، (، دانيالعلة والسبب، لالقتصاد السوحجازي إدريس، )2(اقتصاديات موثقة، تسجيل كامل لتطور االقتصاد والتجارة السودانية منذ االستقالل وإلى محمد أحمد رحمة، )3(

.29 -28، ص )م1995الحديث للطباعة والنشر، يدار السودان: الخرطوم(، اليوم

-

)4/1/1(جدول م1999 - 1995تطور الصادرات السودانية

السنةبند

الصادر

1995 1996 1997 1998 1999 % القيمة % القيمة % القيمة % القيمة % القيمة

33.8 263.3 45.3 269.9 43.3 257.1 49.1 305.7 54.2 301 الزراعية 18.3 142.6 28.8 171.4 1.70 101 17.7 110.7 18.8 104.4 الحيوانية 5.2 40.4 11.8 70.5 2.6 15.4 1.6 10.2 1.5 8.4 الصناعية 42.7 333.8 14.1 83.8 37.1 220.7 31.6 197.2 25.5 141.4 أخرى

100 780.1 100 595.7 100 594.2 100.0 623.2 100 555.2 اإلجمالي .م2008إعداد الباحث باالعتماد على تقارير بنك السودان، : المصدر

مسـتمر فـي يالحظ الباحث أن هناك تذبذب) 4/1/1( رقم جدولالمن خالل الصادرات السودانية على المستوى اإلجمالي والقطـاعي فقـد انخفضـت مسـاهمة

يعـام % 43.3ثـم % 49.1م إلـى 1995عام % 54.2الصادرات الزراعية من م كما يالحظ أن هناك اعتماد أساسي على الصادرات الزراعية الرتفاع 1997، 1996

خرى رغـم تذبـذب مسـاهمتها نسبة مساهمتها عكس بقية القطاعات االقتصادية األأما الصادرات الحيوانية تجيء في المرتبة الثانية وتليهـا . وانخفاضها عاما تلو اآلخر

الصادرات الصناعية في المرتبة الثالثة وأخيرا بقية الصادرات األخرى مـن معـادن .وثروات بحرية

:التوزيع الجغرافي للصادرات السودانيةمن الدل العربية المملكة العربيـة ر لها السودانالتي يصدالدول إن من أهم

اآلسيوية غير العربية تأتي الصين في السعودية،جمهورية مصر العربية، ومن الدولخرى، أما في أوروبـا فتمثـل دول المرتبة األولى تليها اليابان فالهند ودول آسيوية أ

ها السودان، وبدرجة ل أوروبا من أهم الدول التي يصدرد األوروبي ودول شرق اتحاإل ).4/1/2(أقل الواليات المتحدة األمريكية كما يتضح ذلك من الجدول

م زادت قيمـة 2000وبعد دخول البترول السوداني مجـال الصـادر عـام م شكل البترول ارتفاعا غير 2007الصادرات زيادة كبيرة، فمنذ ذلك العام وحتى عام

-

متوسـط عائـد فقدحققعتمد عليها البالد، مماثل من الصادرات األخرى التي كانت تم والتي سبقت إنتاج 1998م حتى 1994الصادرات غير البترولية السودانية في الفترة

مليون دوالر 350مليون دوالر سنويا، بينما انخفضت إلى أقل من 500البترول نحو .)1(في السنوات الخمس التي تلت استخراج وتصدير البترول

(1) http://www.aljazeera.net.

-

)4/1/2(جدول رقم حسب القيمة خالل الفترة السودانية نسبة التوزيع الجغرافي للصادرات م2004 - 2000

2004 2003 2002 2001 2000 اسم البلد المستورد 11.5 11.8 15.9 11.5 21.1 الدول العربية

4.4 4.5 6.1 1.4 5.1 السعودية 2.9 1.9 2.0 2.0 2.2 مصر

4.2 0.5 6.8 8.1 5.7 دول عربية أخرى 82.4 80.9 73.7 78.2 72.2 الدول اآلسيوية

70 69.3 65.7 58.9 44.1 الصين 10.7 6.6 2.3 4.9 12.0 اليابان 0.7 1.3 0.3 0.5 - الهند

4.2 2.3 4.4 13.9 16.2 دول آسيوية أخرى 4.6 5.9 7.9 8.9 12.4 الدول األوروبية

2.7 2.8 3.8 5.0 7.6 دول االتحاد األوروبي ,4 - 0.5 0.5 2.0 روبادول شرق أو

1.5 0.5 3.5 3.4 1.8 دول أوربية أخرى 0.1 0.1 0.1 0.2 - الواليات المتحدة األمريكية

1.5 1.3 2.5 1.3 1.2 دول أخرى ).م2004 -2000(بنك السودان، : المصدر

نحـو يتجـه أن الصادرات السودانية أغلبها )4/1/2(رقم يالحظ من الجدولة الصين تليها اليابان ومن الدول العربية السعودية ثم جمهوريـة الدول اآلسيوية خاص

مصر العربية أما في أوروبا فتحظى دول االتحاد األوروبي بالنسـبة األعلـى مـن .الصادرات السودانية

-

:المشاكل والمعوقات التي تواجه الصادرات السودانية :)1(من أهم مشاكل ومعوقات الصادرات السودانية اآلتي

البية العظمى من الصادرات غير البترولية عبارة عن مـواد خـام تتسـم الغ -1بانخفاض أسعارها العالمية بصورة مستمرة نظـرا للمنافسـة الحـادة التـي

.تواجهها .ارتفاع تكلفة اإلنتاج نتيجة الرتفاع أسعار العمالة والطاقة والمواد الخام -2

.تكلفته عدم توفر التمويل الالزم في الوقت المناسب وارتفاع -3

تعدد الرسوم والجبايات القانونية وغير القانونية من قبـل جهـات اتحاديـة -4 .رسما وضريبة 38ووالئية ومحلية وصلت إلى أكثر من

.تدني اإلنتاج وضعف اإلنتاجية -5ضعف وانعدام وسائل النقل الداخلية في مناطق اإلنتاج وعدم تهيئـة الطـرق -6

كن اإلنتـاج بأمـاكن التسـويق البرية وعدم وجود طرق فرعية تربط أمـا .والتصدير

عدم اإلنتاج خصيصا للصادر وااللتزام بمواصفاته، وإنما االكتفاء بتصدير ما -7 .يتوفر من المنتجات والسلع

.عدم إعداد المنتجات بالصورة المطلوبة من حيث الفرز والتعبئة -8

.تعقيد وطول اإلجراءات إلتمام عملية الصادر -9

.كافية عن األسواق الخارجيةعدم توفر معلومات -10 .تعرض بعض المنتجات للضرر بسبب الشحن والتخزين والمناولة -11

:)2(أما أهم المعوقات والمشاكل في مجال الصادرات الصناعية فمنها .ضعف التمويل وارتفاع تكلفته -1

. م2007دراسة مقدمة من الغرفة التجارية، مشاكل ومعوقات الصادرات السودانية، ) 1(ورقة اإلنتاج الصناعي، ورقة مقدمة للندوة االقتصادية الدورية بعنوان كيفية سيف الدين داوود المدني،. د) 2(

. 7م، ص 2007لية واالقتصاد الوطني، الخرطوم، نوفمبر ، وزارة الماتنمية الموارد القومية غير البترولية

-

عدم توفر مدخالت اإلنتاج الصـناعي الزراعيـة بالكميـات والمواصـفات -2ناسب مما يؤدي الرتفاع نسبة الطاقة العاطلـة وبالتـالي المطلوبة والسعر الم .ارتفاع تكلفة اإلنتاج

إغراق األسواق بالمنتجات المستوردة األمر الذي يضعف الطاقـة اإلنتاجيـة -3 .المستغلة

.الضرائب والرسوم والجبايات التي تضعف من القدرة التنافسية -4

.مشاكل البنيات األساسية -5

.عف اإلمداد الكهربائي مقارنة بالدول المنافسةرتفاع تعريفة الكهرباء وضإ -6السوق الحـرة العربيـة -الكوميسا(التوقيع على االتفاقيات التجارية اإلقليمية -7

دون وضع السياسات والتدابير التي تقوي القدرة التنافسـية لإلنتـاج ) الكبرى . الوطني

-

المبحث الثاني ةتحليل بيانات الصادرات السوداني

م2007 – 2000خالل الفترة في هذا المبحث يتناول الباحث تحليل بيانات الصادرات السودانية في الفتـرة

م وتطورها وعالقتها باالتجاهات المعاصرة في محاسبة التكاليف 2007م حتى 2000 .من خالل عرض طرق التسعير المعتمدة من قبل الغرفة التجارية وبعض المصدرين

:من قبل الغرفة التجارية الصادراتتسعيرقة المعتمدة في عرض الطري: والأ )4/2/1(جدول رقم

هيكل تكلفة صادر الصمغ العربي

البندجنيه / القيمة

النسبة سوداني المئوية

كلي جزئي 61.3 100 سعر شراء القنطار من مناطق اإلنتاج -1 :تكلفة التجهيز واإلعداد للقنطار ألجل الصادر -2

رحيل من مناطق اإلنتاجتكلفة ت نظافة القنطار

مصروفات تصنيع جواالت للصادر

ترحيل القنطار لبورتسودان مصروفات متفرقة

)2(إجمالي التكلفة للبند

05 05 15 01 03 08

37

22.7 الرسوم والجبايات المفروضة على القنطـار حتـى -3

:الميناء رسوم زكاة من سعر الشراء% 10 رسوم غابات من سعر الشراء 10%

رسوم محلية% 2

10 10 02 01

-

رسوم جريح% 1 )3(إجمالي التكلفة للبند

23

14

:رسوم أخرى -4 )جبل أولياء(رسوم تشجير بوالية الخرطوم

رسوم غابات لترحيل الصمغ لميناء التصدير )4(جملة البند

02 1

3

100 163 يف والرسوماإلجمالي الكلي للتكال

.م2008إعداد الباحث باالعتماد على بيانات الغرفة التجارية، : المصدر

يف بنـاء علـى عدم تحديـد التكـال ) 4/2/1(من الجدول رقم الباحث يالحظمحاسبة التكاليف، بعدم وضع تكاليف ما قبل الشـراء فـي االتجاهات المعاصرة في

مال بعض التكاليف األخرى مثل اإلعالن، إضافة الحسبان مثل البحوث والتطوير، وإهمن إجمالي التكاليف مما يزيد من % 36.7لتعدد الرسوم والجبايات والتي تبلغ حوالي

.تكلفة صادرات الصمغ العربي )4/2/2(جدول رقم

حب البطيخ صادر هيكل تكلفة

البندالنسبة جنيه سوداني/ القيمة

كلي جزئي المئوية 84.2 1.157 للطنسعر شراء -1 :تكلفة التجهيز واإلعداد للصادر -2فاقد من عمليات الغربلة من القيمة األصـلية % 6

1.157 ×6% أجرة غربلة الطن

الطباعة علـى واجهـة + قيمة الجواالت الفارغة الجوال

أجرة المخلص+ الترحيل لميناء التصدير )2(إجمالي تكلفة البند

69.42 35 20 40

164.42

12

-

الرسوم المفروضة على الطن حتـى مينـاء -3 :التصدير حجر زراعي+ جمارك+ جودة + بساتين

52

3.8

100 1.373.42 إجمالي التكلفة .م2008إعداد الباحث باالعتماد على بيانات الغرفة التجارية، : المصدر

الشراء، مـع ف ما قبلعدم احتساب تكالي) 4/2/2(يالحظ الباحث من الجدول عدم االهتمام بتكاليف الجودة، وعدم احتساب أو وضع ارتفاع كمية الفاقد ممايدل علي .، وارتفاع الرسوم المفروضة على الصادر)المستهدفة(خطة للتكلفة التي يمكن تحملها

)4/2/3(جدول رقم

هيكل تكلفة صادر السمسم

البندالنسبة جنيه سوداني/ القيمة

كلي جزئي المئوية 85.7 1.750 تكلفة شراء الطن من مناطق اإلنتاج -1 :التجهيز للصادر -2 فاقد من عمليات الغربلة% 6

أجرة الغربلةالطباعة علـى واجهـة + قيمة الجواالت الفارغة

الجواالت الترحيل لميناء التصدير

جملة تكلفة التجهيز

104.13

36 20 30

190.13

9.3

الرسوم المفروضة على الطن حتـى مينـاء -3 :التصدير

حجر زراعي+ موانئ + جمارك + جودة

102

5

100 2.042.13 إجمالي التكلفة .م2008إعداد الباحث باالعتماد على بيانات الغرفة التجارية، : المصدر

عدم استخدام االتجاهات المعاصـرة ) 4/2/3(من الجدول رقم يالحظ الباحث، وإنما يتم تحديد التكلفة بناء على في تحديد تكلفة صادرات السمسم حاسبة التكاليفلم

-

التكاليف الفعلية، وال يتم تحديد تكاليف مستهدفة كما ال تحتسب تكاليف ما بعد اإلنتاج .وتكاليف اإلعالن، إضافة للتصدير في شكل مواد خام

)4/2/4(جدول رقم هيكل تكلفة صادر الكركدي

البندالنسبة جنيه سوداني/ لقيمةا

كلي جزئي المئوية 63.85 2.000 سعر شراء القنطار -1 :تكلفة اإلعداد والتجهيز للصادر -2

مصروفات في األبيض مصروفات في بورتسودان

)2(جملة البند

546.83 170.86

69 ,717

91,22

مفروضة علـى الطـن الرسوم والجبايات ال -3 :حتى ميناء التصدير

المواصفات بساتين

شهادة صحية رسوم الوقاية

أخرى+ A+ استمارة جمارك )3(الجملة للبند

اإلجمالي

33.03 36.75

140.50 34.5 170

414.78 3.132.47

13.24 100

.م2008 إعداد الباحث باالعتماد على بيانات الغرفة التجارية،: المصدرتجاهات المعاصـرة عدم إستخدام اإل) 4/2/4(جدول رقم يالحظ الباحث من ال

بتجاهل احتساب تكلفـة من الكركديفي محاسبة التكاليف لتحديد تكلفة المنتج المصدرـ البيع، إضافة لإل ما قبل اإلنتاج، وتكلفة ما بعد د عتماد على التكلفة الكلية فـي تحدي

من % 3.24تمثل حوالي وات المفروضة مرتفعة جدا جباياالتكلفة، كما أن الرسوم وال .جملة تكلفة المنتج المصدر

-

)4/2/5(جدول رقم الطن من الجلودصادر هيكل تكلفة

البندالنسبة جنيه سوداني/ القيمة

كلي جزئي المئوية 33.3 1250 سعر شراء الطن -1 39.9 1.500 تكاليف تصنيع الطن -2بايات المفروضة على الطن حتى الرسوم والج -3

:ميناء التصدير شهادة فرز المواصفات

توثيق مستندات الصادر اعتماد عقد الصادر

الرسوم المدفوعة أثناء الترحيل للميناء )3(جملة البند اإلجمالي

100.25 61.25

162.00 35.00 650

1008.5 3.758.5

26.8 100

.م2008باالعتماد على بيانات الغرفة التجارية، إعداد الباحث: المصدرارتفاع تكاليف التصنيع مقابل تكاليف ) 4/2/5(يالحظ الباحث من الجدول رقم

تجاهات المعاصرة وال تستخدم اإل% 33.3والثانية % 39.9الشراء حيث تبلغ األولى ر وتكاليف في محاسبة التكاليف لتحديد التكلفة حيث ال تضمن تكاليف البحث والتطوي

داخلي، فشل (أثناء اإلنتاج أو بعد اإلنتاج ذلك ما بعد البيع وتكاليف الجودة سواء كانرتفاع الكبير للرسوم والجبايات التـي تصـل لحـوالي ، كما يالحظ اإل)فشل خارجي

مما يزيد من تكلفة صادرات الجلود ويقلل من مقدرتها التنافسية، كما يالحظ % 26.8 .يف البيئية خاصة وأن صناعة الجلود لها مخلفات تؤثر على البيئةعدم احتساب التكال

:عرض الطريقة المستخدمة في التسعير من قبل بعض المصدرين: ثانيا

-

)4/2/6(جدول رقم الدولية للتجارة واالستثمار والصناعة المحدودة) س(شركة

تكاليف الطن الواحد لصادر السمسم السوداني FOBم 2008 - 2007

بالجنيه التكلفة بيــــانال السوداني

22.5× 120شراء الطن نظافة الغربال للطن الواحد فاقد الغربال للطن الواحد

2.5× جوال 20العبوة للطن بالجوال 5× جوال 20عتالة تحميل وتنزيل

2× 20خياطة للجواالت 0.6× 20شراء جواالت صادر 3× 22.5المواصفات والجودة

%1دمغة صادر ترحيل بورتسودان

طن 20÷ 400تخليص وشحن وإجراءات الحاوية وعوائد الرصيف% 1جمارك

الوقاية للحاوية+ مصاريف غير مرئية صحية+ تجهيز أوراق الكونترمنشأ

جبر إجمالي التكاليف للطن على ظهر الباخرة

3390إجمالي التكلفة بالدوالر األمريكي 203

2.700 30

270 2.5 5 2 12 7

2.7 300 20

16.8 15 5 2

3.390 دوالر 1.692

.م2008عام ) س(شركة : المصدرال تقـوم باحتسـاب ) س(أن شركة ) 4/2/6(يالحظ الباحث من الجدول رقم

التكاليف للمنتج المصدر باستخدام االتجاهات المعاصرة في محاسبة التكاليف حيث ال تكلفة مستهدفة للمنتج، كما ال تهتم باحتساب تكلفة ما قبـل اإلنتـاج ومـا بعـد تحدد

-

اإلنتاج، كما يالحظ ارتفاع التكاليف غير اإلنتاجية، كما يتم التصدير في شكل مـواد )4/2/7(جدول رقم .خام غير مصنعة

للتجارة واالستثمار ) ص(شركة تكاليف الطن الواحد لصادر الفول السوداني

FOBم 2008 -2007ام للعبالجنيه التكلفة البيــــان

السوداني 35× جوال خام 34شراء

ير وعتالة وتعبئة وخياطةتقش 0.6× جوال 40ك 25جوال صادر

0.3× 22.5المواصفات والجودة 150× 20ترحيل بورتسودان بالطن

صحة على الطن+ تجهيز أوراق الصادر منشأ %1دمغة صادر

عوائد رصيف% + 1جمارك طن 2÷ ج 40تخليص وشحن إجراءات الجادية

الوقاية للحاوية+ مصروفات غير مرئية طن 20÷ ج 300تستيف الكونتنر

%5فاقد النظافة والفرز لتعبئة الفول الخام 3شراء جواالت درجة

إجمالي التكاليف للطن على ظهر الباخرة جبر

إجمالي التكلفة بالجنيه السوداني 1700تكلفة بالدوالر األمريكي إجمالي ال

203 1700إجمالي التكلفة باليورو األوروبي 2.997

1.190 15 24

6.75 300 05

1.19 16.8 20 15 15

59.5 24

1.692.24 7.76 1.700

دوالر 837.43 يورو 567.23

.م2008عام ) ص(شركة : صدرالم

-

تقوم بتحديد تكلفـة المنـتج ) ص(أن شركة ) 4/2/7(الحظ من الجدول رقم يالمصدر بناء على التكلفة الفعلية وال تقوم باحتساب تكاليف ما قبـل التصـدير مثـل

حتساب تكاليف مـا ات المنتج المصدر، كما ال تقوم بإالبحث والتطوير والتصميم لعبوم التصدير في شكل مواد خام، كما أنها ال تهتم باسـتخدام االتجاهـات بعد البيع، ويت

المعاصرة في محاسبة التكاليف لتحديد التكلفة مما ينعكس على عدم اسـتخدامه فـي )4/2/8(جدول رقم .تحديد األسعار

تجارة عامة -تصدير -استيراد -التجارية) ع(شركة م2007منصرفات كركدي للطن الواحد يونيو

قدم 40حاوية / طن 12عدد ل بالجنيه السوداني التكلفة البيــــان

دمغات وتصوير شهادة جمركية إيصال جمركي

هيئة الموانئ البحرية 54أورينك

إيصال الحجز الزراعي إيصال البساتين الشهادة الصحية وزارة التجارة

أجود عدادين وخياطين ومنصرفات الرصيف التبخير

ةتفريغ وشحن بالحاوي إشراف

شهادة الجودة أجرة تفريغ من اللواري إلى المخازن أجرة شحن من المخازن إلى الميناء

أجرة ترحيل من المخازن إلى الميناء الجملة

40 20 70

400.60 50

60.5 105.5 140.5

20 410

120.9 412.4

52 41.57 269.4 269.4 240

2.722.77

2.722.77تكلفة منصرفات الطن الواحد 12

جنيه 226.89

.م2008عام ) ع(شركة : المصدر

-

ارتفـاع بنـود المصـروفات غيـر ) 4/2/8(يالحظ الباحث من الجدول رقم بندا، مما يزيـد مـن تكلفـة 12اإلنتاجية خاصة الحكومية منها ويبلغ عددها حوالي

ع تكلفته مما يترتب عليه انخفاض المقدرة التنافسـية لهـذا الصادر ويؤثر على ارتفاالصادر، كما ال تهتم هذه الشركة بتكاليف ما قبل الشراء من المنتج، وبعد بيع المنتج

ـ اليف لتحديـد للعميل، ولذلك فهي ال تستخدم االتجاهات المعاصرة في محاسـبة التكحياة المنتج في تحديـد تكلفـة الشامل لتكلفة دورة األسلوب األسعار حيث ال تستخدم

0الكركدي المصدر

-

أنظر المالجق ):4/2/10(جدول رقم

-

انخفاض نسبة المنتجات الزراعية منذ البـدء ) 4/2/10(يتضح من الجدول رقم % 12.8ثم انخفضت إلى % 15.2 م تمثل2000صدير البترول حيث كانت عام في تصلت إلى ستمرت في االنخفاض حتى وم وا2002عام % 10.9م، ثم إلى 2001عام د على الصادرات عتمابرأي الباحث فإن هذا يرجع إلى اإل م، و2007فقط عام % 5.4

كما يتضح . ستفادة من الموارد البترولية في تنمية النشاط الزراعيالبترولية وعدم اإل% 2.80تمثل من الجدول المذكور انخفاض مساهمة الصادرات الصناعية حيث كانت

، ثم علي التوالي م2004م، 2003عامي % 1.8، %2.4م، وانخفضت إلى 2000م عافقط وهذا % 0.9م إلى 2007م، 2006تدهورت بصورة كبيرة في العامين األخيرين

هتمام بترقية الصادرات الصناعية ودعمها ومن المعروف أن السـودان يؤكد عدم اإلترولية، يقتضي األمـر ارتفـاع يذخر بالموارد الزراعية وفي ظل تنامي الموارد الب

وفي مجال الصادرات الحيوانيـة . معدل مساهمة الصادرات الصناعية وليس العكس% 1.2م إلـى 2000عام % 5نخفاضا من ت مساهمة هذا القطاع إرتفاعا وإفقد تذبذب

، 2003نخفـاض عـامي ت لإلم وعاد2002عام % 7إلى تم، ثم ارتفع2001عام % 2.3م، وإلى 2005عام % 2.7إلى ى التوالي، ثم تدنتعل% 5و % 5.4ى م إل2004

.م2007فقط عام % 1.1م إلى 2006عام تجاهات المعاصـرة ن خالل هذه البيانات أنه ال يتم إستخدام اإليتضح للباحث م

في محاسبة التكاليف لتحديد أسعار الصادرات، وإنما يتم ذلك بطرق تقليدية، ال تراعى لتخطيط للتكلفة حتى يمكن تقليلها وبالتـالي زيـادة كميـة جوانب البحث والتطوير وا

التي يـتم تحديـد ةعتماد على الصادرات البتروليالصادرات وقيمتها مما أدى إلى اإلت معالجـة مشـاكل الصـادرا ومما يعني التهرب من دراسة .أسعارها بطريقة سهلة

للصادرات يعـد عتماد على البترول كمصدر أساسي الزراعية والصناعية، كما أن اإلمن الخطورة بمكان، حيث يؤدي إلهمال إنتاج المنتجات الغذائية وقد يقود إلى كارثـة

قتصـادية البترول في السوق العالمي أونضب، ولم تؤسس بنية إإذا ما انخفض سعر .زراعية أو صناعية في حال الرجوع لها من جديد

-

أنظر المالجق: )4/2/11(جدول رقم

-

تذبذب مساهمة القطن كأحـد المحصـوالت ) 4/2/11(جدول رقم يتضح من ال قتصاد السوداني حيـث در وكان في السابق يشكل دعامة اإلالزراعية في مجال الصا

م، ثم ارتفع إلـى 2002م، 2001م، 2000في األعوام % 3ما بين ت مساهمتهتراوحم، 2005ي تدهورا عام تم وشهد2004عام % 3إلى تكما كان تم وعاد2003عام % 4

.التواليعلى % 1.4، و %2.2إلى حيث انخفضت م،2006م، 2002فـي االرتفـاع عـامي ت مسـاهمته أما الصمغ العربي فبعد أن بدأ

فقـط فـي % 0.9و % 2.2ثم % 3إلى تعلى التوالي انخفض% 4، %2م، 2003 .م2006م، 2005م، 2004األعوام

األساسية شابها ات الزراعية الصادرات الحيوانية كما هو الحال بالنسبة للصادرعـام % 6وارتفعت إلـى م، 2001فقط عام % 0.1م، ثم 2000عام % 4التذبذب في

م، 2005عامي تالتوالي وانخفض علي م2004م، 2003عامي % 4م انخفضت إلى 2002 .التواليعلى % 2.2ثم % 2.38م إلى 2006

السـودانية انخفاض مساهمة الذرة في الصادرات يالحظ من الجدول المذكورم،وانخفضـت عـام 2002عام % 2رتفعت إلى م، وا2001م، 2000عامي % 1من

ولكنها عاودت االنخفـاض إلـى م2004عام % 2، ثم ارتفعت إلي %1م إلي 2003 .م2006م، 2005فقط عامي % 0.02و % 0.01

السـودانية وفـق يتضح للباحث مما سبق أنه ال يتم تحديد أسعار الصـادرات اتت معالجة بعض مشاكل الصادرعاصرة في محاسبة التكاليف وإال لتمتجاهات الماإل

خاصة وأن من أهداف محاسبة التكاليف وأسسها المساهمة في وضع الخطط اإلنتاجية الوحدات المستهدفة والتحديد الدقيق لتكاليف توالتسعيرية والتخطيط ألسواق الصادر

.هاالمنتجة والسعي نحو تخفيضلباحث أن المنشآت السودانية العاملة فـي مجـال التصـدير مما سبق يتبين ل

ات وال تسـتخدم تستخدم النظم التقليدية في محاسبة التكاليف لتحديد أسـعار الصـادر غير تجاهات المعاصرة في محاسبة التكاليف مما يؤدي النخفاض أسعار الصادرات اإل

صادرات أساسية وإهمال عتماد األساسي على البترول ومشتقاته كالبترولية، إضافة لإل .الصادرات الزراعية والصناعية مما يقلل من مقدرتها التنافسية

-

ثالثالمبحث ال الدراسة

ميدانيةإجراءات الدراسة ال

وصفا للطريقة واإلجراءات التي أتبعها في تنفيذ لمبحثيتناول الباحث في هذا اريقـة إعـداد أداتهـا، هذه الدراسة، يشمل ذلك وصفا لمجتمع الدراسة وعينته، وط

واإلجراءات التي اتخذت للتأكد من صدقها وثباتها، والطريقة التي اتبعت لتطبيقهـا، والمعالجات اإلحصائية التي تم بموجبها تحليل البيانات واستخراج النتائج، كما يشمل

.المبحث تحديدا ووصفا لمنهج الدراسة :مجتمع وعينة الدراسة: أوال

اسة المجموعة الكلية من العناصر التي يسعى الباحث أن يعمم يقصد بمجتمع الدريتكون مجتمع الدراسة األصـلي مـن . عليها النتائج ذات العالقة بالمشكلة المدروسة

شركة سودانية مصدرة ما عـدا شـركات المعـادن ) 60(جميع الموظفين في أكبر تأمين وتمويل نية لوالبترول، وقد تم اختيار هذه الشركات حسب تصنيف الوكالة الوط

.الصادرات وذلك اعتمادا على حجم رأس المال والنشاط

أما عينة الدراسة فقد تم اختيارها بطريقة عشوائية من مجتمع الدراسة، حيث قام استمارة استبيان على المسـتهدفين مـن المـوظفين فـي ) 60(الباحث بتوزيع عدد

فردا بصورة تامة، حيـث ) 52(ب الشركات أعاله بواقع استمارة لكل شركة، واستجاتقريبا %) 86.7(أعادوا االستبيانات بعد ملئها بكل المعلومات المطلوبة أي ما نسبته

وللخروج بنتائج دقيقة قدر االمكان حرص الباحث على تنوع عينـة . من المستهدفين :الدراسة من حيث شمولها على اآلتي

). نوي، جامعي، فوق الجامعيثا(األفراد من مختلف المستويات التعليمية -1

).محاسبة، اقتصاد، إدارة أعمال، أخرى(األفراد من مختلف التخصصات -2محاسـب مـالي، محاسـب تكـاليف، إداري، (األفراد من مختلف الوظائف -3

). أخرى

-

سنوات، 9-5سنوات، 5أقل من (األفراد من مختلف سنوات الخبرة العملية -4 ).سنوات فأكثر 10

.ما تصدره الشركات التي يعملون بهااألفراد بحسب -5

.األفراد بحسب أعمار الشركات التي يعملون بها في نشاط الصادرات -6

خصـائص (وفيما يلي وصفا مفصال ألفراد عينة الدراسة وفقا للمتغيرات أعاله ):المبحوثين

:المستوى التعليمي -1راري ألفـراد التوزيع التك) 4/3/1(والشكل رقم ) 4/3/1(يوضح الجدول رقم

.عينة الدراسة وفق متغير المستوى التعليمي )4/3/1(جدول رقم

المستوى التعليمي قري ألفراد عينة الدراسة وفالتوزيع التكرا

النسبة المئوية العدد المستوى التعليمي %17.3 9 ثانوي

%61.5 32 جامعي %21.2 11 فوق الجامعي

%100 52 المجموع م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

)4/3/1(شكل رقم المستوى التعليمي ري ألفراد عينة الدراسة وفقالتوزيع التكرا

فوق الجامعي 21.2%

جامعي 61.5%

ثانوي 17.3%

-

مExcel ،2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، برنامج : المصدر

، أن غالبية أفراد عينة الدراسة )4/3/1(رقم والشكل ) 4/3/1(يتبين من الجدول رقم فردا وبنسـبة ) 32(، حيث بلغ عددهم )البكالوريوس(هم من حملة الشهادة الجامعية

من حملة الشهادات %) 21.2(فردا وبنسبة ) 11(، كما تضمنت العينة على %)61.5(شـهادة لهـم ال %) 17.3(أفراد وبنسبة ) 9(كما تضمنت العينة على . فوق الجامعية

وبصورة عامة يمكن القول أن عينة الدراسة من العينات المؤهلة تعليما عاليا . الثانويةمن حملـة الشـهادات %) 82.7(فردا وبنسبة ) 43(حيث يالحظ أنها تضمنت على

الجامعية وفوق الجامعية، وهذا بالتأكيد سـيؤدي إلـى طـرح آراء علميـة سـليمة اسبة التكاليف ودورها فـي تحديـد أسـعار بخصوص االتجاهات المعاصرة في مح

.الصادرات السودانية :التخصص -2

التوزيع التكراري ألفـراد ) 4/3/2(والشكل رقم ) 4/3/2(يوضح الجدول رقم .عينة الدراسة وفق متغير التخصص

)4/3/2(جدول رقم التخصص ي ألفراد عينة الدراسة وفقالتوزيع التكرار

يةالنسبة المئو العدد التخصص %42.3 22 محاسبة %21.2 11 اقتصاد

%11.5 6 إدارة أعمال %25.0 13 أخرى

%100 52 المجموع م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

-

)4/3/2(شكل رقم التخصص ري ألفراد عينة الدراسة وفقالتوزيع التكرا

22

11

6

13

0

5

10

15

20

25

عدد األفراد

محاسبة اقتصاد إدارة أعمال أخرىالتخصص

مExcel ،2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، برنامج : المصدر

أن التخصص لغالبية أفراد ) 4/3/2(والشكل رقم ) 4/3/2(نجد من خالل الجدول رقم فـردا وبنسـبة ) 22(عينة الدراسة هو المحاسبة، حيث بلغ عددهم في عينة الدراسة

فردا وبنسبة ) 11(فراد المتخصصين باالقتصاد في العينة ، كما بلغ عدد األ%)42.3(أفراد وبنسـبة ) 6(، وعدد األفراد المتخصصين بإدارة األعمال في العينة %)21.2(لهم تخصصات أخرى %) 25(فردا وبنسبة ) 13(كما أحتوت العينة على %). 11.5(

.غير المحاسبة أو االقتصاد أو إدارة األعمال :ليةالوظيفة الحا -3

التوزيع التكراري ألفـراد ) 4/3/3(والشكل رقم ) 4/3/3(يوضح الجدول رقم .عينة الدراسة وفق متغير الوظيفة الحالية

-

)4/3/3(جدول رقم الوظيفة الحاليةمتغير سة وفقالتوزيع التكراري ألفراد عينة الدرا

النسبة المئوية العدد الوظيفة الحالية %40.4 21 محاسب مالي

%7.7 4 محاسب تكاليف %30.8 16 إداري %21.2 11 أخرى

%100 52 المجموع م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

)4/3/3(شكل رقم التوزيع التكراري ألفراد عينة الدراسة وفق متغير الوظيفة الحالية

21

4

16

11

0

5

10

15

20

25

عدد األفراد

محاسب مالي محاسب تكالیف إداري أخرىالوظیفة الحالیة

مExcel ،2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، برنامج : صدرالم

أن الوظيفة الحالي لغالبية أفـراد ) 4/3/3(والشكل رقم ) 4/3/3(يظهر الجدول رقم فـردا وبنسـبة ) 21(، إذ بلغ عددهم فـي العينـة "محاسب مالي"عينة الدراسة هي

) 4" (محاسب تكـاليف "ية هي ، وبلغ عدد أفراد العينة الذين وظائفهم الحال%)40.4(وظـائف "، وبلغ عدد أفراد العينة الذين وظائفهم الحالية هـي %)7.7(أفراد وبنسبة

فـردا وبنسـبة ) 11(، وتضمنت العينة علـى %)30.8(فردا وبنسبة ) 16" (إداريةممن لهم وظائف حالية غير المحاسب المالي، ومحاسب تكاليف، ووظائف %) 21.2(

-

.إدارية :برة العمليةالخ -4

التوزيع التكـراري ألفـراد ) 4/3/4(والشكل رقم ) 4/3/4(يوضح الجدول رقم .عينة الدراسة وفق متغير سنوات الخبرة العملية

)4/3/4(جدول رقم التوزيع التكراري ألفراد عينة الدراسة وفق متغير سنوات الخبرة العملية

النسبة المئوية العدد سنوات الخبرة العملية %21.2 11 5من أقل5-9 14 26.9%

%51.9 27 فأكثر 10

%100 52 المجموع م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

)4/3/4(شكل رقم التوزيع التكراري ألفراد عينة الدراسة وفق متغير سنوات الخبرة العملية

10سنوات فأكثر51.9%

5-9سنوات 26.9%

أقل من 5 سنوات %21.2

مExcel ،2008عداد الباحث من الدراسة التطبيقية، برنامج إ: المصدر

أن غالبية أفراد عينة الدراسـة ) 4/3/4(والشكل رقم ) 4/3/4(يتبين من الجدول رقم فـردا وبنسـبة ) 27(سنوات فأكثر، إذ بلـغ عـددهم ) 10(لهم سنوات خبرة عملية

سـنوات ) 9-5(بـين ، وبلغ عدد أفراد العينة الذين لديهم سنوات خبرة ما%)51.9(، في حين بلغ عدد أفراد العينة الذين لديهم خبرة أقل من %)26.9(فردا وبنسبة ) 14(

-

من ذلك نجد أن غالبية أفراد عينة الدراسة %). 21.2(فردا وبنسبة ) 11(سنوات ) 5(%) 78.8(فردا وبنسـبة ) 41(سنوات خبرة فأكثر، إذ بلغ عددهم في العينة ) 5(لهم

ود إلى طرح آراء علمية سليمة قائمة علـى الخبـرة العلميـة المتراكمـة وهذا سيقبخصوص االتجاهات المعاصرة في محاسبة التكاليف ودورها فـي تحديـد أسـعار

.الصادرات السودانية :منتجات الشركة -5

التوزيع التكراري ألفـراد ) 4/3/5(والشكل رقم ) 4/3/5(يوضح الجدول رقم .منتجات الشركات التي يعملون بها عينة الدراسة وفق متغير

)4/3/5(دول رقم ج التوزيع التكراري ألفراد عينة الدراسة وفق متغير منتجات الشركات التي يعملون بها

النسبة المئوية العدد منتجات الشركات %19.2 10 حبوب %13.5 7 جلود

%25.0 13 مواد متنوعة %13.5 7 مواشي

%7.7 4 قطن وغزول %3.8 2 يصمغ عرب

%1.9 1 فواكه وخضراوات %7.7 4 كركدي

%3.8 2 لحوم جاهزة %3.8 2 مواد بناء

%100 52 المجموع م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

-

)4/3/5(شكل رقم التوزيع التكراري ألفراد عينة الدراسة وفق متغير منتجات الشركات التي يعملون بها

7

4

21

4

2 2

13

10

7

0

2

4

6

8

10

12

14

حبوبجلود

مواد متنوعة

مواشيقطن وغزول

صمغ عربي

فواكھ وخضراوات

كركديلحوم جاھزة

مواد بناء

المنتجات

عدد األفراد

ا مExcel ،2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، برنامج : لمصدر

أن منتجات الصادرات من الشركات ) 4/3/5(والشكل رقم ) 4/3/5(يبين الجدول رقم موضوع الدراسة قد تباينت بنسب متفاوتة، فقد كانت أكثر منتجات هذه الشركات هي

تـأتي ). ذرة، سمسم، فول سـوداني، حـب بطـيخ (وكذلك الحبوب المواد المتنوعة بالمرتبة الثانية المواشي والجلود الخام والمدبوغة، ثم بالمرتبة الثالثة القطن والغزول والكردي، وأخيرا المنتجـات المتبقيـة والتـي تمثـل الصـمغ العربـي، الفواكـه

.البناء هزة وموادوالخضراوات، اللحوم الجا :كة في نشاط الصادرعمر الشر -6

التوزيع التكراري ألفـراد ) 4/3/6(والشكل رقم ) 4/3/6(يوضح الجدول رقم .عينة الدراسة وفق متغير أعمار الشركات في مجال الصادر

-

)4/3/6(جدول رقم التوزيع التكراري ألفراد عينة الدراسة وفق متغير أعمار الشركات في مجال الصادر

النسبة المئوية العدد عمر الشركة بالسنوات1 – 10 23 44.2%

11 – 20 16 30.8% 21 – 30 9 17.3% %7.7 4 فأكثر 31

%100 52 المجموع م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

)4/3/6(شكل رقم الصادرالتوزيع التكراري ألفراد عينة الدراسة وفق متغير أعمار الشركات في مجال

23

16

9

4

0

5

10

15

20

25

عدد األفراد

1-10 11-20 21-30 > =31

عمر الشركة في نشاط الصادر ( سنة)

مExcel ،2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، برنامج : المصدر

أن غالبية أفـراد عينـة الدراسـة ) 4/3/6(والشكل رقم ) 4/3/6(يبين الجدول رقم ، وبلغ %)33.8(فردا وبنسبة ) 27(سنة، حيث بلغ عددهم ) 40-30(أعمارهم ما بين

، كما %)26.3(فردا وبنسبة ) 21(سنة ) 50-41(اد الذين أعمارهم ما بين عدد األفر، %)23.8(فـردا وبنسـبة ) 19(سنة فـأكثر ) 60(بلغ عدد األفراد الذين أعمارهم

.سنة) 30(أعمارهم أقل من %) 16.3(فردا وبنسبة ) 13(واحتوت العينة على

-

:الميدانية أداة الدراسة: ثانياة عن الوسيلة التي يستخدمها الباحث فـي جمـع المعلومـات أداة البحث عبار

ويوجد العديد من األدوات المسـتخدمة فـي . الالزمة عن الظاهرة موضوع الدراسةوقد اعتمد . مجال البحث العلمي للحصول على المعلومات والبيانات الالزمة للدراسة

لدراسـة، حيـث أن الباحث على االستبيان كأداة رئيسية لجمع المعلومات من عينة ا :لالستبيان مزايا منها

.يمكن تطبيقه للحصول على معلومات عن عدد من األفراد -1 .قلة تكلفته وسهولة تطبيقه -2

.سهولة وضع عباراته وترسيم ألفاظه -3

.يوفر االستبيان وقت المستجيب ويعطيه فرصة التفكير -4

عـدم يشعر المجيبون على االستبيان بالحرية في التعبير عن آراء يخشـون -5 .موافقة اآلخرين عليها

وصف االستبيانأرفق مع االستبيان خطاب للمبحوث تم فيه تنويره بموضوع الدراسـة وهدفـه

: وأحتوى االستبيان على خمسة محاور. وغرض االستبيانتضمن هذا المحور البيانات الشخصية ألفراد عينة الدراسـة، حيـث :المحور األول

ن المستوى التعليمي، التخصص، الوظيفة الحاليـة، يحتوي هذا الجزء على بيانات ع .الخبرة العملية بالسنوات، منتجات الشركات التي يعملون بها

يتعلق هذا المحور بأهداف نظام التكاليف المطبق في الشـركات قيـد :المحور الثانيالدراسة، والطرق المستخدمة في توزيع التكاليف غير المباشرة، ونظريـات تحميـل

.وقد تضمن هذا المحور أربع عبارات. ف ومدى كفاية المعلومات التي يوفرهاالتكالييتعلق هذا المحور بطرق تحديد أسـعار صـادرات الشـركات قيـد :المحور الثالث

وقد تضمن هذا المحور ثـالث . الدراسة، واألوقات األكثر مناسبة لتحديد هذه األسعار .عبارات

-

الصعوبات التي تواجه الشـركات قيـد الدراسـة يتناول هذا المحور :المحور الرابعالتخاذ قرارات التصدير، واهتمام الشركات للحصول على المعلومات، والجهات التي

.وقد تضمن هذا المحور ثالث عبارات. تشارك في تحديد مواصفات المنتج :الميدانية ثبات وصدق أداة الدراسة: ثالثا

الثبات والصدق الظاهري : أكد من صدق وثبات االستبيان في ثالث مراحل هيمرت عملية الت

للتأكد من الصدق الظاهري لالستبيان وصالحية عبارات االسـتبيان :المرحلة األولىمن حيث الصياغة والوضوح ومناسبتها للمحور الذي أدرجت تحته وشمولها للجوانب

ئيس، ومن ثـم المتعلقة بأبعاد الدراسة قام الباحث بعرض العبارات على المشرف الر) 4(عرضها على عدد من المحكمين والمتخصصين في مجال الدراسة والبالغ عددهم

.الدراسة) االستبيان(محكمين، الجدول اآلتي يعرض أسماء وعناوين محكمي أداة )4/3/7(جدول رقم

الميدانية قائمة بأسماء وعناوين محكمي أداة الدراسة ت االسم المركز الوظيفي جهة العمل

درمـان جامعـة أم -كلية العلوم اإلداريـة اإلسالمية

1 عمر الباقر. د.أ عميد السابق

جامعـة السـودان -كلية الدراسات التجارية للعلوم والتكنولوجيا

2 بابكر إبراهيم الصديق. د أستاذ مشارك

جامعـة السـودان -كلية الدراسات التجارية للعلوم والتكنولوجيا

3 ن الحسن منصورفتح الرحم. د أستاذ مساعد

4 صالح مصري محمد. أ محاضر جامعة غرب كردفان-كلية االقتصاد

الجدول من إعداد الباحث -

استفاد الباحث في هذه المرحلة من المالحظات والتعديالت المقترحة :المرحلة الثانية .وقام على ضوء ذلك بالتعديالت الالزمة في االستبيان

االستبيان بصورة نهائية تم توزيعها على عينة الدراسـة، بعد خروج :المرحلة الثالثة )).1(انظر الملحق رقم (

-

الثبات والصدق اإلحصائييقصد بثبات االختبار أن يعطي المقياس نفس النتائج إذا ما استخدم أكثر من مرة

ويعني الثبات أيضا أنه إذا ما طبق اختبـار مـا علـى . واحدة تحت ظروف مماثلةفراد ورصدت درجات كل منهم، ثم أعيد تطبيق االختبار نفسه علـى مجموعة من األ

كمـا . المجموعة نفسها وتم الحصول على الدرجات نفسها يكون االختبار ثابتا تمامـا يعرف الثبات أيضا بأنه مدى الدقة واالتساق للقياسات التي يتم الحصول عليهـا ممـا

:تقدير ثبات المقياس هي ومن أكثر الطرق استخداما في. يقيسه االختبار .براون-طريقة التجزئة النصفية باستخدام معادلة سبيرمان -1 .كرونباخ-معادلة ألفا -2 .طريقة إعادة تطبيق االختبار -3 .طريقة الصور المتكافئة -4 .معادلة جوتمان -5

أما الصدق فهو مقياس يستخدم لمعرفة درجة صـدق المبحـوثين مـن خـالل اس معين، ويحسب الصدق بطرق عديدة أسهلها كونه يمثل الجـذر إجاباتهم على مقي

وتتراوح قيمة كل من الصدق والثبات بين الصفر والواحـد . التربيعي لمعامل الثباتوالصدق الذاتي لالستبيان هو مقياس األداة لما وضعت، وقياس الصدق هو . الصحيح

إيجاد الصدق الذاتي لهـا قام الباحث ب. )1(معرفة صالحية األداة لقياس ما وضعت له : إحصائيا باستخدام معادلة الصدق الذاتي هي

الثبات = الصدق وقام الباحث بحساب معامل ثبات المقياس المستخدم في االسـتبيان بطريقـة إعـادة

فـردا مـن ) 15(االختبار، فقد قام الباحث باختيار عينة اسـتطالعية مكونـة مـن ستبيان عليهم ومن ثم جمعه بعد ملئه بالمعلومات المطلوبة، المستهدفين وقام بتوزيع اال

وبعد فترة أسبوعان قام الباحث مرة أخرى بتوزيع نفس االستبيان على نفـس العينـة االستطالعية، ثم قام الباحث بحساب معامل ارتباط بيرسون الذي يمثل معامل الثبـات

السـتطالعية علـى عبـارات بموجب هذه الطريقة بين إجمالي إجابات أفراد العينة ا

.355، ص)م1984، 2دار العلم للماليين، ط: بيروت(، التربية التجريبية والبحث التربوي عبد اهللا عبد الدائم، )1(

-

، وتشير هاتان %)87(، ومن ثم بلغ معامل الصدق الذاتي %)76(االستبيان حيث بلغ القيمتان إلى أن استبيان الدراسة يتصف بالثبات والصدق الكبيرين جـدا بمـا يحقـق

.أغراض البحث، ويجعل التحليل اإلحصائي سليما ومقبوال :في الدراسة الميدانيةخدمة األساليب اإلحصائية المست: رابعالتحقيق أهداف الدراسة وللتحقق من فرضياتها، تم استخدام األساليب اإلحصـائية

:اآلتية .األشكال البيانية -1 .التوزيع التكراري لإلجابات -2 .النسب المئوية -3 .معامل ارتباط بيرسون -4 .براون لحساب معامل الثبات-معادلة سبيرمان -5 .يطالوس -6 .اختبار مربع كاي لداللة الفروق بين اإلجابات -7

SPSSوللحصول على نتائج دقيقة قدر اإلمكان، تم استخدام البرنامج اإلحصائي Statistical Packageوالذي يشير اختصارا إلى الحزمة اإلحصائية للعلوم االجتماعية

for Social Sciences كما تمت االستعانة بالبرنامج ،Excel لتنفيذ األشكال البيانيـة .المطلوبة في الدراسة

:الميدانية تطبيق أداة الدراسة: خامسا

لجأ الباحث بعد التأكد من ثبات وصدق االستبيان إلى توزيعه على عينة الدراسة فردا، وقد تم تفريغ البيانات والمعلومات في الجداول التي أعدها الباحث ) 52(المقررة

:تنفيذ األشكال البيانية لها وكاآلتيلهذا الغرض، وتم :عبارات المحور الثاني: -أ

.أهداف نظام قياس التكاليف في منشأتكم: العبارة األولىالتوزيع التكراري إلجابات أفراد عينـة ) 4/3/7(والشكل رقم ) 4/3/8(يوضح الجدول رقم

.الدراسة على العبارة األولى من المحور الثاني

-

)4/3/8(جدول رقم التوزيع التكراري إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة األولى من المحور الثاني

الهــدف ال نعم

% العدد % العدد %51.9 27 %48.1 25 تقويم المخزون

%26.9 14 %73.1 38 تحديد تكلفة الوحدات المنتجة %55.8 29 %44.2 23 الرقابة على التكاليف %25.0 13 %75.0 39 جةتسعير الوحدات المنت

م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

)4/3/7(شكل رقم التوزيع التكراري إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة األولى من المحور الثاني

25 27

38

14

23

29

39

13

0

5

10

15

20

25

30

35

40

عدد األفراد

تقویم المخزون تحدید التكلفة رقابة التكالیف تسعیر الوحداتالــھدف

نعم

ال

مExcel ،2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، برنامج : المصدر

:اآلتي) 4/3/7(والشكل رقم ) 4/3/8(يتبين من جدول رقم بنعم على أن نظـام قيـاس %) 48.1(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 25(أجاب

التكاليف المطبق في الشركات التي يعملون بها يهدف إلى تقويم المخزون، بينمـا .عكس ذلك%) 51.9(فردا وبنسبة ) 27(ذكر

بنعم على أن نظـام قيـاس %) 73.1(ي عينة الدراسة وبنسبة فردا ف) 38(أجابالتكاليف المطبق في الشركات التي يعملون بها يهدف إلى تحديد تكلفة الوحـدات

.عكس ذلك%) 26.9(فردا وبنسبة ) 14(المنتجة، بينما ذكر

-

بنعم على أن نظـام قيـاس %) 44.2(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 23(أجابالمطبق في الشركات التي يعملون بها يهدف إلى الرقابة على التكـاليف، التكاليف

.عكس ذلك%) 55.8(فردا وبنسبة ) 29(بينما ذكر

بنعم علـى أن نظـام قيـاس %) 75(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 39(أجابالتكاليف المطبق في الشركات التي يعملون بها يهدف إلى تسعير الوحدات المنتجة،

.عكس ذلك%) 25(فردا وبنسبة ) 13(ا ذكر بينم

نستنتج مما سبق أن غالبية أفراد عينة الدراسة أشـاروا إلـى أن نظـام قيـاس التكاليف المطبق في الشركات التي يعملون بها تتمثل فـي تحديـد تكلفـة الوحـدات

.المنتجة، وتسعير الوحدات المنتجة .اشرة على المنتجاتطرق توزيع التكاليف غير المب: العبارة الثانية

التوزيع التكراري إلجابات أفراد عينـة ) 4/3/8(والشكل رقم ) 4/3/9(يوضح الجدول رقم .الدراسة على العبارة الثانية من المحور الثاني

)4/3/9(جدول رقم التوزيع التكراري إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة الثانية من المحور الثاني

طرق التوزيع ال منع

% العدد % العدد %71.2 37 %28.8 15 ساعات العمل المباشرة

%61.5 32 %38.5 20 المواد الخام المباشرة %84.6 44 %15.4 8 ساعات دوران االآلت %26.9 14 %73.1 38 عدد الوحدات المنتجة

م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

-

)4/3/8(شكل رقم التوزيع التكراري إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة الثانية من المحور الثاني

15

37

20

32

8

44

38

14

05

1015202530354045

عدد األفراد

ساعات العمل المواد الخام ساعات دوران االآلت

عدد الوحدات المنتجة

طرق توزیع التكالیف غیر المباشرة

نعم

ال

مExcel ،2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، برنامج : المصدر

:اآلتي) 4/3/8(والشكل رقم ) 4/3/9(يتبين من جدول رقم بنعم على أن طرق توزيـع %) 28.8(اسة وبنسبة فردا في عينة الدر) 15(أجاب

التكاليف غير المباشرة على المنتجات في الشركات التي يعملون بها تتم بناء على .عكس ذلك%) 71.2(فردا وبنسبة ) 37(ساعات العمل المباشرة، بينما ذكر

بنعم على أن طرق توزيـع %) 38.5(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 20(أجابكاليف غير المباشرة على المنتجات في الشركات التي يعملون بها تتم بناء على الت

.عكس ذلك%) 61.5(فردا وبنسبة ) 32(المواد الخام المباشرة، بينما ذكر

بنعم على أن طرق توزيـع %) 15.4(أفراد في عينة الدراسة وبنسبة ) 8(أجابلتي يعملون بها تتم بناء على التكاليف غير المباشرة على المنتجات في الشركات ا

.عكس ذلك%) 84.6(فردا وبنسبة ) 44(ساعات دوران االآلت، بينما ذكر بنعم على أن طرق توزيـع %) 73.1(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 38(أجاب

التكاليف غير المباشرة على المنتجات في الشركات التي يعملون بها تتم بناء على .عكس ذلك%) 26.9(فردا وبنسبة ) 14(جة، بينما ذكر عدد الوحدات المنت

نستنتج مما سبق أن غالبية أفراد عينة الدراسة أشاروا إلـى أن طـرق توزيـع التكاليف غير المباشرة على المنتجات في الشركات التي يعملون بها تتم بناء على عدد

-

.الوحدات المنتجة فقط

ا نظام التكاليف المطبق في منشأتكم ألغراض المعلومات التي يوفره: العبارة الثالثة .تسعير المنتجات المصدرة

التوزيع التكراري إلجابات ) 4/3/9(والشكل رقم ) 4/3/10(يوضح الجدول رقم .أفراد عينة الدراسة على العبارة الثالثة من المحور الثاني

)4/3/10(جدول رقم العبارة الثالثة من المحور الثاني التوزيع التكراري إلجابات أفراد عينة الدراسة على

النسبة المئوية العدد المعلومات هي %40.4 21 مالئمة %50 26 وسط

%9.6 5 غير مالئمة

%100 52 المجموع م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

)4/3/9(شكل رقم نة الدراسة على العبارة الثالثة من المحور الثانيالتوزيع التكراري إلجابات أفراد عي

فوق الجامعي21.2%

جامعي61.5%

ثانوي17.3%

مExcel ،2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، برنامج : المصدر

، أن غالبيـة أفـراد عينـة )4/3/9(والشكل رقـم ) 4/3/10(يتبين من الجدول رقم م التكاليف المطبق في الشركات التـي الدراسة ذكروا أن المعلومات التي يوفرها نظا

فـردا ) 26(بلـغ عـددهم وألغراض تسعير المنتجات المصدرة وسط،يعملون بها

-

مالئمة، بينما أن هذه المعلومات%) 40.4(نسبة فردا وب) 21(، وذكر %)50(وبنسبة .غير مالئمةأن هذه المعلومات %) 9.6(نسبة أفراد وب) 5(ذكر

.ظريات المستخدمة في تحديد تكاليف المنتجات المصدرةالن: العبارة الرابعةالتوزيع التكراري إلجابـات أفـراد ) 4/3/10(والشكل رقم ) 4/3/11(يوضح الجدول رقم

.عينة الدراسة على العبارة الرابعة من المحور الثاني )4/3/11(جدول رقم

عة من المحور الثانيعبارة الرابلي الجابات أفراد عينة الدراسة عالتوزيع التكراري إل النظرية

ال نعم % العدد % العدد

%19.2 10 %80.8 42 )اإلجمالية(نظرية التكاليف الكلية %78.8 41 %21.2 11 نظرية التكاليف المباشرة %86.5 45 %13.5 7 )الحدية(نظرية التكاليف المتغيرة %86.5 45 %13.5 7 نظرية التكاليف المستغلة

م2008د الباحث من الدراسة التطبيقية، إعدا: المصدر

)4/3/10(شكل رقم التوزيع التكراري إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة الرابعة من المحور الثاني

42

10 11

41

7

45

7

45

0

10

20

30

40

50عدد األفراد

التكالیف الكلیة التكالیف المباشرة التكالیف المتغیرة التكالیف المستغلةات نظریات تحدید التكالیف المنتج

نعم

ال

مExcel ،2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، برنامج : المصدر

:اآلتي) 4/3/10(والشكل رقم ) 4/3/11(يتبين من جدول رقم بـنعم علـى أن النظريـة %) 80.8(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 42(أجاب

-

المستخدمة في تحديد تكاليف المنتجات المصدرة في الشركات التي يعملـون هـي عكس %) 19.2(أفراد وبنسبة ) 10(، بينما ذكر )اإلجمالية(نظرية التكاليف الكلية

.ذلك

بـنعم علـى أن النظريـة %) 21.2(ا في عينة الدراسة وبنسبة فرد) 11(أجابالمستخدمة في تحديد تكاليف المنتجات المصدرة في الشركات التي يعملـون هـي

.عكس ذلك%) 78.8(فردا وبنسبة ) 41(نظرية التكاليف المباشرة، بينما ذكر

يـة بـنعم علـى أن النظر %) 13.5(أفراد في عينة الدراسة وبنسـبة ) 7(أجابالمستخدمة في تحديد تكاليف المنتجات المصدرة في الشركات التي يعملـون هـي

عكس %) 86.5(فردا وبنسبة ) 45(، بينما ذكر )الحدية(نظرية التكاليف المتغيرة .ذلك

بـنعم علـى أن النظريـة %) 13.5(أفراد في عينة الدراسة وبنسـبة ) 7(أجابدرة في الشركات التي يعملـون هـي المستخدمة في تحديد تكاليف المنتجات المص

.عكس ذلك%) 86.5(فردا وبنسبة ) 45(ذكرو نظرية التكاليف المستغلة،

نستنتج مما سبق أن غالبية أفراد عينة الدراسة أشاروا إلى أن النظرية المستخدمة في تحديد تكاليف المنتجات المصدرة في الشركات التي يعملون هي نظرية التكاليف الكلية

.فقط) ماليةاإلج( :عبارات المحور الثالث: ب

.تقوم منشأتكم بتحديد سعر بيع المنتج المصدر: العبارة األولىالتوزيـع التكـراري ) 4/3/11(والشكل رقـم ) 4/3/12(يوضح الجدول رقم

.إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة األولى من المحور الثالث )4/3/12(جدول رقم

إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة األولى من المحور الثالث التوزيع التكراري وقت تحديد السعر

ال نعم % العدد % العدد

%80.8 42 %19.2 10 قبل اإلنتاج %88.5 46 %11.5 6 أثناء اإلنتاج %26.9 14 %73.1 38 بعد اإلنتاج

-

م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

)4/3/11(قم شكل ر التوزيع التكراري إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة األولى من المحور الثالث

10

42

6

46

38

14

0

10

20

30

40

50

عدد األفراد

قبل اإلنتاج أثناء اإلنتاج بعد اإلنتاجوقت تحدید سعر بیع المنتج

نعم

ال

مExcel ،2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، برنامج : المصدر

:اآلتي) 4/3/11(والشكل رقم ) 4/3/12(يتبين من جدول رقم بنعم على أن الشركات التي %) 19.2(في عينة الدراسة وبنسبة أفراد ) 10(أجاب

فردا ) 42(يعملون بها تقوم بتحديد سعر بيع المنتج المصدر قبل اإلنتاج، بينما ذكر .عكس ذلك%) 81.8(وبنسبة

بنعم على أن الشركات التـي %) 11.5(أفراد في عينة الدراسة وبنسبة ) 6(أجاب) 46(بيع المنتج المصدر أثناء اإلنتاج، بينمـا ذكـر يعملون بها تقوم بتحديد سعر

.عكس ذلك%) 88.5(فردا وبنسبة بنعم على أن الشركات التي %) 73.1(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 38(أجاب

فردا ) 14(يعملون بها تقوم بتحديد سعر بيع المنتج المصدر بعد اإلنتاج، بينما ذكر .عكس ذلك%) 26.9(وبنسبة

تنتج مما سبق أن غالبية أفراد عينة الدراسة أشاروا إلى أن الشـركات التـي نس .يعملون بها تقوم بتحديد سعر بيع المنتج المصدر بعد اإلنتاج

-

.أدوات تحديد سعر بيع المنتج المصدر: العبارة الثانيةالتوزيـع التكـراري ) 4/3/12(والشكل رقـم ) 4/3/13(يوضح الجدول رقم

.عينة الدراسة على العبارة الثانية من المحور الثالث إلجابات أفراد )4/3/13(جدول رقم

التوزيع التكراري إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة الثانية من المحور الثالث أدوات تحديد سعر البيع

ال نعم % العدد % العدد

%53.8 28 %46.2 24 أسعار المنافسين %71.2 37 %28.8 15 الءالسعر الذي يناسب العم

%90.4 47 %9.6 5 نسبة مضافة) + محددة مقدما(تكلفة مستهدفة %44.2 23 %55.8 29 إضافة+ تكلفة المنتج الفعلية

م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

)4/3/12(شكل رقم انية من المحور الثالثالتوزيع التكراري إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة الث

2428

15

37

5

47

2923

0

10

20

30

40

50

عدد األفراد

أسعار المنافسین أسعار العمالء تكلفة مستھدفة تكلفة المنتجأدوات تحدید سعر البیع

نعم

ال

المص مExcel ،2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، برنامج : در

:اآلتي) 4/3/12(والشكل رقم ) 4/3/13(يتبين من جدول رقم بنعم على أن أسـعار بيـع %) 46.2(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 24(أجاب

ي الشركات التي يعملون بها تتم بناء على أسعار المنافسـين، المنتجات المصدرة ف .عكس ذلك%) 63.8(فردا وبنسبة ) 28(بينما ذكر

-

بنعم على أن أسـعار بيـع %) 28.8(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 15(أجابالمنتجات المصدرة في الشركات التي يعملون بها تتم بناء علـى األسـعار التـي

.عكس ذلك%) 71.2(فردا وبنسبة ) 37(بينما ذكر تناسب العمالء،

بنعم علـى أن أسـعار بيـع %) 9.6(عينة الدراسة وبنسبة من أفراد) 5(أجابلتكـاليف المنتجات المصدرة في الشركات التي يعملون بها تتم بناء على تحديـد ا

.عكس ذلك%) 90.4(فردا وبنسبة ) 47(ذكر والمستهدفة مع نسبة مضافة،

بنعم على أن أسـعار بيـع %) 55.8(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 29(ب أجاالمنتجات المصدرة في الشركات التي يعملون بها تتم بناء علـى تحديـد تكـاليف

.عكس ذلك%) 44.2(فردا وبنسبة ) 23(ذكر والمنتجات الفعلية مع إضافة،

إلـى أن أسـعار بيـع نستنتج مما سبق أن غالبية أفراد عينة الدراسة أشـاروا المنتجات المصدرة في الشركات التي يعملون بها تتم بنـاء علـى تحديـد تكـاليف

.المنتجات الفعلية مع إضافة .تقتصر عمليات تحديد وقياس التكلفة للمنتج المصدر على: العبارة الثالثة

ـ ) 4/3/13(والشكل رقم ) 4/3/14(يوضح الجدول رقم راد التوزيع التكراري إلجابـات أف .عينة الدراسة على العبارة الثالثة من المحور الثالث

)4/3/14(جدول رقم التوزيع التكراري إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة الثالثة من المحور الثالث

طريقة تحديد التكلفة ال نعم

% العدد % العدد %63.5 33 %36.5 19 تكلفة اإلنتاج فقط

تكلفـة (ة ما بعد اإلنتـاج تكلفة اإلنتاج وتكلف )خدمات ما بعد البيع

21 40.4% 31 59.6%

تكلفة + تكاليف البحث والتطوير+تكلفة اإلنتاج ما بعد اإلنتاج

12 23.1% 40 76.9%

م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

)4/3/13(رقم شكل العبارة الثالثة من المحور الثالثالتوزيع التكراري إلجابات أفراد عينة الدراسة على

-

19

33

21

31

12

40

0

10

20

30

40

50

عدد األفراد

اإلنتاج فقط اإلنتاج وما بعده اإلنتاج+ البحثوالتطویر + مابعد اإلنتاج

تكلفة المنتج المصدر

نعم

ال

مExcel ،2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، برنامج : المصدر

:اآلتي) 4/3/13(والشكل رقم ) 4/3/14(يتبين من جدول رقم بنعم على أن عمليات تحديد %) 36.5(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 19(أجاب

فردا ) 33(ياس التكلفة للمنتج المصدر تقتصر على تكلفة اإلنتاج فقط، بينما ذكر وق .عكس ذلك%) 63.5(وبنسبة

بنعم على أن عمليات تحديد %) 40.4(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 21(أجابوقياس التكلفة للمنتج المصدر تقتصر على تكلفة اإلنتاج وتكلفة ما بعـد اإلنتـاج

.عكس ذلك%) 59.6(فردا وبنسبة ) 31(، بينما ذكر )ات ما بعد البيعتكلفة خدم( بنعم على أن عمليات تحديد %) 23.1(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 12(أجاب

وقياس التكلفة للمنتج المصدر تقتصر على تكلفة اإلنتاج وتكاليف البحث والتطوير .عكس ذلك%) 76.9(نسبة فردا وب) 40(وتكلفة ما بعد اإلنتاج، بينما ذكر

نستنتج مما سبق أن غالبية أفراد عينة الدراسة أشاروا إلى أن عمليـات تحديـد وقياس التكلفة للمنتج المصدر ال تقتصر على أي من التكاليف المشار إليها بالجـدول

.أعاله :عبارات المحور الرابع: ج

.سعار منتجاتها المصدرةالصعوبات التي تواجه منشأتكم في تحديد أ: العبارة األولىالتوزيع التكراري إلجابـات أفـراد ) 4/3/14(والشكل رقم ) 4/3/15(يوضح الجدول رقم

.عينة الدراسة على العبارة األولى من المحور الرابع

-

)4/3/15(جدول رقم ن المحور الرابعالتوزيع التكراري إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة األولى م

الصعوبات ال نعم

% العدد % العدد %51.9 27 %48.1 25 نقص المعلومات عن األسواق الخارجية

%42.3 22 %57.7 30 حدة المنافسة في األسواق الخارجية %59.6 31 %40.4 21 قلة استخدام التكنولوجيا الحديثة في منشأتكم

الرسـوم (ارتفاع التكاليف غيـر اإلنتاجيـة )الحكومية، الجمارك، الضرائب

50 96.2% 2 3.8%

م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

)4/3/14(شكل رقم التوزيع التكراري إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة األولى من المحور الرابع

25 2730

22 21

31

50

20

10

20

30

40

50

60

عدد األفراد

نقص المعلومات حدة المنافسة قلة استخدامالتكنولوجیا

ارتفاع التكالیف

الصعوبات

نعم

ال

مExcel ،2008لتطبيقية، برنامج إعداد الباحث من الدراسة ا: المصدر

:اآلتي) 4/3/14(والشكل رقم ) 4/3/15(يتبين من جدول رقم بنعم علـى أن الصـعوبات %) 48.1(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 25(أجاب

التي تواجه الشركات التي يعملون بها في تحديد أسعار منتجاتها المصدرة تتمثـل فـردا وبنسـبة ) 27(ارجية، بينمـا ذكـر في نقص المعلومات عن األسواق الخ

.عكس ذلك%) 51.9( بنعم علـى أن الصـعوبات %) 57.7(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 30(أجاب

-

التي تواجه الشركات التي يعملون بها في تحديد أسعار منتجاتها المصدرة تتمثـل %) 42.3(ة فردا وبنسـب ) 22(في حدة المنافسة في األسواق الخارجية، بينما ذكر

.عكس ذلك

بنعم علـى أن الصـعوبات %) 40.4(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 21(أجابالتي تواجه الشركات التي يعملون بها في تحديد أسعار منتجاتها المصدرة تتمثـل

عكس %) 59.6(فردا وبنسبة ) 31(في قلة استخدام التكنولوجيا الحديثة، بينما ذكر .ذلك

بنعم علـى أن الصـعوبات %) 96.2(في عينة الدراسة وبنسبة فردا) 50(أجابالتي تواجه الشركات التي يعملون بها في تحديد أسعار منتجاتها المصدرة تتمثـل

، بينما )الرسوم الحكومية، الجمارك، الضرائب(في ارتفاع التكاليف غير اإلنتاجية .عكس ذلك%) 3.8(ذكر فردين وبنسبة

بية أفراد عينة الدراسة أشاروا إلى أن الصعوبات التـي نستنتج مما سبق أن غالتواجه الشركات التي يعملون بها في تحديد أسعار منتجاتها المصدرة تتمثل في حـدة

الرسوم الحكوميـة، (المنافسة في األسواق الخارجية، وارتفاع التكاليف غير اإلنتاجية ).الجمارك، الضرائب

.مام منشأتكم في الحصول على المعلوماتمستوى درجة اهت: العبارة الثانيةالتوزيع التكراري إلجابـات أفـراد ) 4/3/15(والشكل رقم ) 4/3/16(يوضح الجدول رقم

.عينة الدراسة على العبارة الثانية من المحور الرابع )4/3/16(جدول رقم

الرابعالتوزيع التكراري إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة الثانية من المحور

مصادر المعلومات مستوى درجة االهتمام

محدود متوسط عالي % العدد % العدد % العدد

%23.1 12 %34.6 18 %43.3 22 الموردون %15.4 8 %32.7 17 %51.9 27 العمالء

%36.5 19 %28.8 15 %34.6 18 خدمات ما بعد البيع %11.5 6 %21.2 11 %67.3 35 الجودة

%51.9 27 %38.5 20 %9.6 5 األداء البيئي

-

م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

)4/3/15(شكل رقم التوزيع التكراري إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة الثانية من المحور الرابع

22

18

12

27

17

8

1815

19

35

11

6 5

20

27

0

5

10

15

20

25

30

35

عدد األفراد

الموردون العمالء خدمات ما بعد البیع الجودة األداء البیئي مصادر المعلومات

عالي متوسط محدود

مExcel ،2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، برنامج : المصدر

:اآلتي) 4/3/15(والشكل رقم ) 4/3/16(يتبين من جدول رقم إلى أن مستوى درجة اهتمام %) 43.3(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 22(أشار

الشركات التي يعملون بها في الحصول على المعلومات من الموردين هو عـالي، إلـى أن مسـتوى درجـة %) 34.6(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 18(وأشار

أن %) 23.1(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 12(االهتمام هو متوسط، بينما ذكر .مستوى درجة االهتمام هو محدود

إلى أن مستوى درجة اهتمام %) 51.9(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 27(أشارعـالي، الشركات التي يعملون بها في الحصول على المعلومات من العمالء هـو

إلـى أن مسـتوى درجـة %) 32.7(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 17(وأشار أن %) 15.4(أفراد في عينة الدراسة وبنسبة ) 8(االهتمام هو متوسط، بينما ذكر .مستوى درجة االهتمام هو محدود

إلى أن مستوى درجة اهتمام %) 34.6(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 18(أشارلتي يعملون بها في الحصول على المعلومات من خدمات ما بعد البيـع الشركات ا

إلى أن مسـتوى %) 28.8(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 15(هو عالي، وأشار

-

أفراد فـي عينـة الدراسـة وبنسـبة ) 9(درجة االهتمام هو متوسط، بينما ذكر .أن مستوى درجة االهتمام هو محدود%) 36.5(

إلى أن مستوى درجة اهتمام %) 67.3(ي عينة الدراسة وبنسبة فردا ف) 35(أشارالشركات التي يعملون بها في الحصول على المعلومات من الجودة هـو عـالي،

إلـى أن مسـتوى درجـة %) 21.2(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 11(وأشار أن ) %11.5(أفراد في عينة الدراسة وبنسبة ) 6(االهتمام هو متوسط، بينما ذكر .مستوى درجة االهتمام هو محدود

إلى أن مستوى درجة اهتمـام %) 9.6(أفراد في عينة الدراسة وبنسبة ) 5(أشارالشركات التي يعملون بها في الحصول على المعلومات مـن األداء البيئـي هـو

إلـى أن مسـتوى %) 38.5(فردا في عينة الدراسة وبنسـبة ) 20(عالي، وأشار فردا فـي عينـة الدراسـة وبنسـبة ) 27(متوسط، بينما ذكر درجة االهتمام هو

.أن مستوى درجة االهتمام هو محدود%) 51.9(

نستنتج مما سبق أن غالبية أفراد عينة الدراسة أشاروا إلى أن مسـتوى درجـة اهتمام الشركات التي يعملون بها في الحصول على المعلومات من المـوردين هـو

مام في الحصول على المعلومات من العمالء هو عالي، عالي، وأن مستوى درجة اهتوأن مستوى درجة اهتمام في الحصول على المعلومات من خدمات ما بعد البيع هـو محدود، وأن مستوى درجة اهتمام في الحصول على المعلومات من الجودة هو عالي،

.هو محدودبينما مستوى درجة اهتمام في الحصول على المعلومات من األداء البيئي

.الجهات التي تشارك في تحديد مواصفات المنتج المصدر: العبارة الثالثةالتوزيـع التكـراري ) 4/3/16(والشكل رقـم ) 4/3/17(يوضح الجدول رقم

.إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة الثالثة من المحور الرابع

-

)4/3/17(جدول رقم أفراد عينة الدراسة على العبارة الثالثة من المحور الرابع التوزيع التكراري إلجابات

الجهات ال نعم

% العدد % العدد %69.2 36 %30.8 16 المهندسون

%55.8 29 %44.2 23 العمالء %30.8 16 %69.2 36 اإلدارة

%76.9 40 %23.1 12 محاسبي التكاليف %17.8 15 %82.2 37 بناء على مواصفات دولية محددة مسبقا

م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

)4/3/16(كل رقم ش التوزيع التكراري إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة الثالثة من المحور الرابع

16

36

2329

36

1612

4037

15

0

10

20

30

40

50

60

عدد األفراد

المھندسون العمالء اإلدارة محاسبيالتكالبف

مواصفاتدولیة

الجھات المشاركة

نعم

ال

مExcel ،2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، برنامج : المصدر

:اآلتي) 4/3/16(والشكل رقم ) 4/3/17(ن من جدول رقم يتبي بنعم على أن الجهـة التـي %) 30.8(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 16(أجاب

فردا ) 36(تشارك في تحديد مواصفات المنتج المصدر هي الموردون، بينما ذكر .عكس ذلك%) 69.2(وبنسبة

بنعم على أن الجهـة التـي %) 44.2(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 23(أجابفـردا ) 29(تشارك في تحديد مواصفات المنتج المصدر هي العمالء، بينما ذكـر

-

.عكس ذلك%) 55.8(وبنسبة

بنعم على أن الجهـة التـي %) 69.2(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 36(أجابفـردا )16(تشارك في تحديد مواصفات المنتج المصدر هي اإلدارة، بينما ذكـر

.عكس ذلك%) 30.8(وبنسبة

بنعم على أن الجهـة التـي %) 96.2(فردا في عينة الدراسة وبنسبة ) 12(أجابتشارك في تحديد مواصفات المنتج المصدر هي محاسبي التكاليف، بينمـا ذكـر

.عكس ذلك%) 76.9(فردا وبنسبة ) 40(

لـى أن تحديـد بـنعم ع %) 82.2(فردا في عينة الدراسة وبنسـبة ) 37(أجابمواصفات المنتج المصدر يتم بناء على مواصفات دولية محددة مسبقا، بينما ذكـر

.عكس ذلك%) 17.8(فردا وبنسبة ) 15(نستنتج مما سبق أن غالبية أفراد عينة الدراسة أشاروا إلى أن الجهة التي تشارك

واصفات المنـتج في تحديد مواصفات المنتج المصدر هي اإلدارة، وكذلك فإن تحديد م .المصدر يتم بناء على مواصفات دولية محددة مسبقا

:نيةاالميدالدراسة استييان بياناتتحليل : سادسا ها سيتم حساب الوسيط لكـل وضلإلجابة على تساؤالت الدراسة والتحقق من فر

عبارة من عبارات األستبيان والتي تبين آراء عينة الدراسة بخصـوص االتجاهـات رة في محاسبة التكاليف ودورها في تحديد أسعار الصادرات السودانية، حيث المعاص

" كوزن لكل إجابـة ) 1(، والدرجة "نعم " كوزن لكل إجابة ) 2(تم إعطاء الدرجة ، وهذا يعني حسب متطلبات التحليل اإلحصائي هو تحويل المتغيرات األسمية إلى "ال

تبار مربع كاي لمعرفة داللة الفروق فـي متغيرات كمية، وبعد ذلك سيتم استخدام اخ .عباراتالإجابات أفراد عينة الدراسة على

: ر الثانيوتحليل بيانات المحعرض و -1إلى التعرف أوال على أهداف نظـام قيـاس التكـاليف المحورهدف وضع هذا

المطبق في الشركات السودانية المصدرة قيد الدراسة، وكذلك طريقة توزيع التكاليف ير المباشرة على منتجات هذه الشركات، ومستوى المعلومات التي يوفرهـا نظـام غ

التكاليف المطبق في الشركات، والنظرية المستخدمة في تحديد التكاليف وصوال إلـى

-

وللتحقق من صحة . تجات المصدرةتقييم لنظم التكاليف المتبعة بخصوص تسعير المنفـي لعباراتاسة بخصوص كل عبارة من ا، ينبغي معرفة اتجاه آراء عينة الدرذلك

وذلك من خالل حساب الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة علـى كـل هذا المحورعبارة، والوسيط هو أحد مقاييس النزعة المركزية الذي يستخدم لوصـف الظـاهرة والذي يمثل اإلجابة التي تتوسط جميع اإلجابات بعد ترتيب اإلجابـات تصـاعديا أو

:ةوذلك كما في الجداول اآلتي تنازليا )4/3/18(جدول رقم

الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة األولى من المحور الثاني التفسير الوسيط :الهدف من نظام قياس التكاليف المطبق في المنشأة هو ت ال 1 تقويم المخزون أ

نعم 2 تحديد تكلفة الوحدات المنتجة ب

ال 1 لى التكاليف الرقابة ع ج نعم 2 تسعير الوحدات المنتجة د

م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

)4/3/19(جدول رقم الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة الثانية من المحور الثاني

فسيرالت الوسيط :توزيع التكاليف غير المباشرة على المنتجات يتم بناء على ت ال 1 ساعات العمل المباشرة أ

ال 1 المواد الخام المباشرة ب

ال 1 ساعات دوران االآلت ج نعم 2 عدد الوحدات المنتجة د

م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

)4/3/20(جدول رقم نيالوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة الثالثة من المحور الثا

التفسير الوسيط العبارةالمعلومات التي يوفرها نظام التكاليف المطبق في منشـأتكم ألغـراض تسـعير

:المنتجات المصدرة هي وسط 2

م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

-

)4/3/21(جدول رقم الثانيالوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة الرابعة من المحور

التفسير الوسيط :النظرية المستخدمة في تحديد تكاليف المنتجات المصدرة هي ت نعم 2 )اإلجمالية(نظرية التكاليف الكلية أ

ال 1 نظرية التكاليف المباشرة ب

ال 1 )الحدية(نظرية التكاليف المتغيرة ج ال 1 نظرية التكاليف المستغلة د

م2008اسة التطبيقية، إعداد الباحث من الدر: المصدر :يتبين من الجداول أعاله ما يلي

من العبارة األولى " أ " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرة، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكروا أن نظـام قيـاس التكـاليف )1(

.المخزونالمطبق في الشركات التي يعملون بها ال يهدف إلى تقويم

مـن العبـارة " ب " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرة، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكروا أن نظام قياس التكاليف )2(األولى

.المطبق في الشركات التي يعملون بها يهدف إلى تحديد تكلفة الوحدات المنتجة

مـن العبـارة " ج " ت أفراد عينة الدراسة على الفقـرة بلغت قيمة الوسيط إلجابا، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكروا أن نظام قياس التكاليف )1(األولى

.المطبق في الشركات التي يعملون بها ال يهدف إلى الرقابة على التكاليف

من العبارة األولى " د " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرة، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكروا أن نظـام قيـاس التكـاليف )2(

.المطبق في الشركات التي يعملون بها يهدف إلى تسعير الوحدات المنتجة

من العبارة الثانية " أ " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرةقيمة أن غالبية أفراد العينة ذكروا أن توزيـع التكـاليف غيـر ، وتعني هذه ال)1(

المباشرة على المنتجات المصدرة من قبل الشركات التي يعملون بها ال يتم بنـاء .على ساعات العمل المباشرة

مـن العبـارة " ب " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرةة أن غالبية أفراد العينة ذكروا أن توزيع التكاليف غير ، وتعني هذه القيم)1(الثانية

-

المباشرة على المنتجات المصدرة من قبل الشركات التي يعملون بها ال يتم بنـاء .على المواد الخام المباشرة

من العبارة الثانية " ج " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرةأن غالبية أفراد العينة ذكروا أن توزيـع التكـاليف غيـر ، وتعني هذه القيمة )1(

المباشرة على المنتجات المصدرة من قبل الشركات التي يعملون بها ال يتم بنـاء .على ساعات دوران االآلت

من العبارة الثانية " د " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرةلبية أفراد العينة ذكروا أن توزيـع التكـاليف غيـر ، وتعني هذه القيمة أن غا)1(

المباشرة على المنتجات المصدرة من قبل الشركات التي يعملون بها يتم بناء على .عدد الوحدات المنتجة

وتعنـي )2(بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة الثالثة ،أن مستوى المعلومات التي يوفرها نظـام هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكروا

التكاليف المطبق في الشركات التي يعملون بهـا ألغـراض تسـعير المنتجـات .المصدرة هي وسط

من العبارة الرابعة " أ " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرةرية المستخدمة فـي ، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكروا أن النظ)2(

).اإلجمالية(تحديد تكاليف المنتجات المصدرة هي نظرية التكاليف الكلية

مـن العبـارة " ب " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرة، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكروا أن النظرية المستخدمة )1(الرابعة

.نتجات المصدرة هي ليست نظرية التكاليف المباشرةفي تحديد تكاليف الم

مـن العبـارة " ج " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقـرة، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكروا أن النظرية المستخدمة )1(الرابعة

).الحدية(لمتغيرة في تحديد تكاليف المنتجات المصدرة هي ليست نظرية التكاليف ا

مـن العبـارة " د " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقـرة، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكروا أن النظرية المستخدمة )1(الرابعة

.في تحديد تكاليف المنتجات المصدرة هي ليست نظرية التكاليف المستغلة

-

تعني أن جميع أفراد عينة الدراسة متفقون على ذلك، حيـث إن النتائج أعاله ال أن هنـاك أفـرادا إجابـاتهم ) 4/3/11(إلى ) 4/3/8(أنه وكما ورد في الجداول من

مختلفة، والختبار وجود فروق ذات داللة إحصائية بين عدد الذين أجابوا بـنعم وعدد ى كـل روق بين اإلجابات علالذين أجابوا بال تم استخدام اختبار مربع كاي لداللة الف

، الجداول اآلتية تلخـص نتـائج االختبـار لهـذه محور الثانيعبارة من عبارات ال :العبارات

)4/3/22(جدول رقم نتائج اختبار مربع كاي لداللة الفروق لإلجابات على العبارة األولى من المحور الثاني

قيمة مربع كاي :مطبق في المنشأة هوالهدف من نظام قياس التكاليف ال ت 0.08 تقويم المخزون أ

11.08 تحديد تكلفة الوحدات المنتجة ب 0.69 الرقابة على التكاليف ج 13.00 تسعير الوحدات المنتجة د م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

)4/3/23(جدول رقم وق لإلجابات على العبارة الثانية من المحور الثانينتائج اختبار مربع كاي لداللة الفر

قيمة مربع كاي :توزيع التكاليف غير المباشرة على المنتجات يتم بناء على ت 9.31 ساعات العمل المباشرة أ

2.77 المواد الخام المباشرة ب 24.92 ساعات دوران االآلت ج 11.08 عدد الوحدات المنتجة د م2008احث من الدراسة التطبيقية، إعداد الب: المصدر

)4/3/24(جدول رقم نتائج اختبار مربع كاي لداللة الفروق لإلجابات على العبارة الثالثة من المحور الثاني

قيمة مربع كاي العبارةالمعلومات التي يوفرها نظام التكاليف المطبق فـي منشـأتكم ألغـراض تسـعير

:المنتجات المصدرة هي13.89

م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : رالمصد

-

)4/3/25(جدول رقم نتائج اختبار مربع كاي لداللة الفروق لإلجابات على العبارة الرابعة من المحور الثاني

قيمة مربع كاي :النظرية المستخدمة في تحديد تكاليف المنتجات المصدرة هي ت 19.69 )اإلجمالية(نظرية التكاليف الكلية أ

17.31 نظرية التكاليف المباشرة ب 27.77 )الحدية(نظرية التكاليف المتغيرة ج 27.77 نظرية التكاليف المستغلة د

م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

:ويمكن تفسير نتائج الجداول أعاله كاآلتي أفراد عينة الدراسة الذين بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد

) 0.08(من العبارة األولى " أ " أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بالفقرة ومستوى داللة ) 1(وهذه القيمة أقل من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجة حرية

فإن ذلك ) 4/3/8(واعتمادا على ما ورد في الجدول رقم -) 3.84(والبالغة %) 5(إلى عدم وجود فروق ذات داللة إحصائية بين إجابات أفراد العينة، بمعنـى يشير

أنه ال يوجد رأي حاسم حول أن نظام قياس التكاليف المطبق في الشركات التـي .يعملون بها يهدف أو ال يهدف إلى تقويم المخزون

ذين بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة المـن العبـارة األولـى " ب " أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بـالفقرة

) 1(وهذه القيمة أكبر من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجـة حريـة ) 11.08(واعتمادا على ما ورد في الجدول رقـم -) 6.63(والبالغة %) 1(ومستوى داللة

اللة إحصائية بين إجابات أفـراد فإن ذلك يشير إلى وجود فروق ذات د) 4/3/8(بين إجابات أفراد العينة ولصالح الذين أجابوا بنعم %) 1(العينة وعند مستوى داللة

على أن نظام قياس التكاليف المطبق في الشركات التي يعملون بها يهـدف إلـى .تحديد تكلفة الوحدات المنتجة

اد أفراد عينة الدراسة الذين بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعد) 0.69(من العبارة األولى " ج " أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بالفقرة

ومستوى داللة ) 1(وهذه القيمة أقل من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجة حرية

-

فإن ذلك ) 4/3/8(واعتمادا على ما ورد في الجدول رقم -) 3.84(والبالغة %) 5(ير إلى عدم وجود فروق ذات داللة إحصائية بين إجابات أفراد العينة، بمعنـى يش

أنه ال يوجد رأي حاسم حول أن نظام قياس التكاليف المطبق في الشركات التـي .يعملون بها يهدف أو ال يهدف إلى الرقابة على التكاليف

الدراسة الذين بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينةمـن العبـارة األولـى " د " أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بـالفقرة

) 1(وهذه القيمة أكبر من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجـة حريـة ) 13.00(واعتمادا على ما ورد في الجدول رقـم -) 6.63(والبالغة %) 1(ومستوى داللة

فروق ذات داللة إحصائية بين إجابات أفـراد فإن ذلك يشير إلى وجود ) 4/3/8(بين إجابات أفراد العينة ولصالح الذين أجابوا بنعم %) 1(العينة وعند مستوى داللة

على أن نظام قياس التكاليف المطبق في الشركات التي يعملون بها يهـدف إلـى .تسعير الوحدات المنتجة

أعداد أفراد عينة الدراسة الذين بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين) 9.31(من العبارة الثانيـة " أ " أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بالفقرة

ومستوى داللة ) 1(وهذه القيمة أكبر من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجة حرية لك فإن ذ) 4/3/9(واعتمادا على ما ورد في الجدول رقم -) 6.63(والبالغة %) 1(

يشير إلى وجود فروق ذات داللة إحصائية بين إجابات أفراد العينة وعند مسـتوى بين إجابات أفراد العينة ولصالح الذين أجابوا بـال علـى أن توزيـع %) 1(داللة

التكاليف غير المباشرة على المنتجات في الشركات التي يعملون بها يتم بناء على .ساعات العمل المباشرة

ربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذين بلغت قيمة م) 2.77(من العبارة الثانية " ب " أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بالفقرة

ومستوى داللة ) 1(وهذه القيمة أقل من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجة حرية فإن ذلك ) 4/3/9(ما ورد في الجدول رقم واعتمادا على -) 3.84(والبالغة %) 5(

يشير إلى عدم وجود فروق ذات داللة إحصائية بين إجابات أفراد العينة، بمعنـى أنه ال يوجد رأي حاسم حول أن توزيع التكاليف غير المباشرة على المنتجات فـي

-

.الشركات التي يعملون بها يتم أو ال يتم بناء على المواد الخام المباشرة قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذين بلغت

) 24.92(من العبارة الثانية " أ " أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بالفقرة ومستوى داللة ) 1(وهذه القيمة أكبر من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجة حرية

فإن ذلك ) 4/3/9(ادا على ما ورد في الجدول رقم واعتم-) 6.63(والبالغة %) 1(يشير إلى وجود فروق ذات داللة إحصائية بين إجابات أفراد العينة وعند مسـتوى

بين إجابات أفراد العينة ولصالح الذين أجابوا بـال علـى أن توزيـع %) 1(داللة بناء على التكاليف غير المباشرة على المنتجات في الشركات التي يعملون بها يتم

.ساعات دوران االآلت

بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذين) 11.08(من العبارة الثانية " د " أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بالفقرة

داللة ومستوى) 1(وهذه القيمة أكبر من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجة حرية فإن ذلك ) 4/3/9(واعتمادا على ما ورد في الجدول رقم -) 6.63(والبالغة %) 1(

يشير إلى وجود فروق ذات داللة إحصائية بين إجابات أفراد العينة وعند مسـتوى بين إجابات أفراد العينة ولصالح الذين أجابوا بنعم علـى أن توزيـع %) 1(داللة

جات في الشركات التي يعملون بها يتم بناء على التكاليف غير المباشرة على المنت .عدد الوحدات المنتجة

بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذين) 13.89(على ما جاء بالعبارة الثالثـة " غير مالئمة"، "وسط"، "مالئمة"أجابوا بـ

ومستوى داللة ) 2(دولية عند درجة حرية وهذه القيمة أكبر من قيمة مربع كاي الجفـإن ) 4/3/10(واعتمادا على ما ورد في الجدول رقم -) 9.21(والبالغة %) 1(

ذلك يشير إلى وجود فروق ذات داللة إحصائية بين إجابات أفراد العينـة وعنـد بين إجابات أفراد العينة ولصالح الذين ذكـروا أن مسـتوى %) 1(مستوى داللة

التي يوفرها نظام التكاليف المطبق في الشركات التـي يعملـون بهـا المعلومات .ألغراض تسعير المنتجات المصدرة هي وسط

-

بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذينمـن العبـارة الرابعـة " أ " أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بـالفقرة

) 1(وهذه القيمة أكبر من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجـة حريـة )19.69(واعتمادا على ما ورد في الجدول رقـم -) 6.63(والبالغة %) 1(ومستوى داللة

فإن ذلك يشير إلى وجود فروق ذات داللة إحصائية بين إجابات أفـراد ) 4/3/11(ولصالح الذين أجابوا بال بين إجابات أفراد العينة %) 1(العينة وعند مستوى داللة

على أن النظرية المستخدمة في تحديد تكاليف المنتجات المصـدرة هـي نظريـة ).اإلجمالية(التكاليف الكلية

بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذينلعبـارة الرابعـة مـن ا " ب " أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بالفقرة

) 1(وهذه القيمة أكبر من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجـة حريـة ) 17.31(واعتمادا على ما ورد في الجدول رقـم -) 6.63(والبالغة %) 1(ومستوى داللة

فإن ذلك يشير إلى عدم وجود فروق ذات داللة إحصائية بين إجابـات ) 4/3/11(بين إجابات أفراد العينة ولصـالح الـذين ) %1(أفراد العينة وعند مستوى داللة

أجابوا بال على أن النظرية المستخدمة في تحديد تكاليف المنتجات المصدرة هـي .نظرية التكاليف المباشرة

بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذينمـن العبـارة الرابعـة " ج " لفقرة أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بـا

) 1(وهذه القيمة أكبر من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجـة حريـة ) 27.77(واعتمادا على ما ورد في الجدول رقـم -) 6.63(والبالغة %) 1(ومستوى داللة

فإن ذلك يشير إلى وجود فروق ذات داللة إحصائية بين إجابات أفـراد ) 4/3/11(بين إجابات أفراد العينة ولصالح الذين أجابوا بال %) 1(وى داللة العينة وعند مست

على أن النظرية المستخدمة في تحديد تكاليف المنتجات المصدرة هـي نظريـة ).الحدية(التكاليف المتغيرة

بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذينمـن العبـارة الرابعـة " د " ابوا بال على ما جاء بـالفقرة أجابوا بنعم والذين أج

-

) 1(وهذه القيمة أكبر من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجـة حريـة ) 27.77(واعتمادا على ما ورد في الجدول رقـم -) 6.63(والبالغة %) 1(ومستوى داللة

أفـراد فإن ذلك يشير إلى وجود فروق ذات داللة إحصائية بين إجابات) 4/3/11(بين إجابات أفراد العينة ولصالح الذين أجابوا بال %) 1(العينة وعند مستوى داللة

على أن النظرية المستخدمة في تحديد تكاليف المنتجات المصـدرة هـي نظريـة .التكاليف المستغلة

مما تقدم وبناء على آراء غالبية أفراد عينة الدراسة والتي ثبت من خالل اختبار :لسابق أن آرائهم هي المسيطرة على آراء عموم العينة، نجد ما يليمربع كاي ا

نظام قياس التكاليف المطبق في الشركات التي يعملون بها يهدف إلى تحديد تكلفة . الوحدات المنتجة

نظام قياس التكاليف المطبق في الشركات التي يعملون بها يهـدف إلـى تسـعير . الوحدات المنتجة

توزيع التكاليف غ ير المباشرة على المنتجات في الشركات التي يعملون بها يتم بناء .على عدد الوحدات المنتجة

مستوى المعلومات التي يوفرها نظام التكاليف المطبق في الشركات التي يعملـون .بها ألغراض تسعير المنتجات المصدرة هي وسط

ظرية التكاليف الكلية النظرية المستخدمة في تحديد تكاليف المنتجات المصدرة هي ن ).اإلجمالية(

: من المحور الرابع) 3، 2(والفقرات لثالثا تحليل بيانات المحورعرض و -لتعرف أوال على وقت تحديد أسعار بيـع المنتجـات ل لعبارتا ههدف وضع هذ

المصدرة من قبل الشركات السودانية، ومن ثم معرفة أسس تحديـد هـذه األسـعار، ف المنتجات المصدرة، ومستوى درجة اهتمام الشركات بالحصول وطريقة تحديد تكالي

على المعلومات، وأخيرا معرفة الجهات التي تشارك في تحديد مواصـفات المنـتج ، ينبغي معرفة اتجاه آراء عينة الدراسة بخصـوص ذلكوللتحقق من صحة . رالمصدلوسيط إلجابـات من خالل حساب ا الثاني لمحوررة من العبارات المتعلقة باكل عبا

:ةأفراد عينة الدراسة على كل عبارة، وذلك كما في الجداول اآلتي

-

)4/3/26(جدول رقم الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة األولى من المحور الثالث

التفسير الوسيط وقت تحديد السعر ت ال 1 قبل اإلنتاج أ

ال 1 أثناء اإلنتاج ب

عمن 2 بعد اإلنتاج د

م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

)4/3/27(دول رقم ج الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة الثانية من المحور الثالث

التفسير الوسيط :يتم تحديد سعر بيع المنتج بناء على ت ال 1 أسعار المنافسين أ

ال 1 السعر الذي يناسب العمالء ب

ال 1 نسبة مضافة) + محددة مقدما(كلفة مستهدفة ت ج

نعم 2 إضافة+ تكلفة المنتج الفعلية د

م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

)4/3/28(جدول رقم الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة الثالثة من المحور الثالث

سيرالتف الوسيط طريقة تحديد التكلفة ت ال 1 تكلفة اإلنتاج فقط أ

ال 1 )تكلفة خدمات ما بعد البيع(تكلفة اإلنتاج وتكلفة ما بعد اإلنتاج ب

ال 1 تكلفة ما بعد اإلنتاج+ تكاليف البحث والتطوير+تكلفة اإلنتاج د

م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

)4/3/29(جدول رقم عينة الدراسة على العبارة الثانية من المحور الرابع الوسيط إلجابات أفراد

التفسير الوسيط :مستوى درجة االهتمام في الحصول على معلومات من ت وسط 2 الموردون أ

عالي 3 العمالء ب

وسط 2 خدمات ما بعد البيع ج عالي 3 الجودة د

محدود 1 األداء البيئي هـ

م2008تطبيقية، إعداد الباحث من الدراسة ال: المصدر

-

)4/3/30(جدول رقم الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة الثالثة من المحور الرابع

التفسير الوسيط :الجهات التي تشارك في تحديد المواصفات ت ال 1 المهندسون أ

ال 1 العمالء ب

نعم 2 اإلدارة ج ال 1 محاسبي التكاليف د

نعم 2 ت دولية محددة مسبقابناء على مواصفا هـ

م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

:يتبين من الجداول أعاله ما يلي من العبارة األولى " أ " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرة

وقـت ، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكـروا أن )1) (المحور الثالث(تحديد أسعار بيع المنتجات المصدرة من قبل الشركات التي يعملون بها ال يكـون

.قبل اإلنتاج

مـن العبـارة " ب " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرة، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكـروا أن )1) (المحور الثالث(األولى

يع المنتجات المصدرة من قبل الشركات التي يعملون بهـا ال وقت تحديد أسعار ب .يكون أثناء اإلنتاج

مـن العبـارة " ج " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقـرة، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكـروا أن )2) (المحور الثالث(األولى

درة من قبل الشركات التي يعملون بها يكون وقت تحديد أسعار بيع المنتجات المص .بعد اإلنتاج

من العبارة الثانية " أ " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرة، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكـروا أن تحديـد )1) (المحور الثالث(

يعملون بها ال يكون بناء على أسعار بيع المنتجات المصدرة من قبل الشركات التي .أسعار المنافسين

مـن العبـارة " ب " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرة، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكـروا أن )1) (المحور الثالث(الثانية

-

بها ال يكـون تحديد أسعار بيع المنتجات المصدرة من قبل الشركات التي يعملون .بناء على األسعار التي تناسب العمالء

من العبارة الثانية " ج " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرة، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكـروا أن تحديـد )1) (المحور الثالث(

لون بها ال يكون بناء على أسعار بيع المنتجات المصدرة من قبل الشركات التي يعم .مع نسبة مضافة) محددة مقدما(تكلفة مستهدفة

من العبارة الثانية " د " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرة، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكـروا أن تحديـد )2) (المحور الثالث(

قبل الشركات التي يعملون بها يكون بناء علـى أسعار بيع المنتجات المصدرة من .تكلفة المنتج الفعلية مع إضافة

من العبارة الثالثة " أ " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرة، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكروا أن طريقـة )1) (المحور الثالث(

رة من قبل الشركات التي يعملون بها ال يكون بنـاء تحديد تكلفة المنتجات المصد .على تكلفة اإلنتاج فقط

مـن العبـارة " ب " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرة، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينـة ذكـروا أن )1) (المحور الثالث(الثالثة

من قبل الشركات التي يعملون بها ال يكون طريقة تحديد تكلفة المنتجات المصدرة ).تكلفة خدمات ما بعد البيع(بناء على تكلفة اإلنتاج وتكلفة ما بعد اإلنتاج

من العبارة الثالثة " ج " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرةروا أن طريقـة ، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذك)1) (المحور الثالث(

تحديد تكلفة المنتجات المصدرة من قبل الشركات التي يعملون بها ال يكون بنـاء .على تكلفة اإلنتاج مع تكاليف البحث والتطوير مع تكلفة ما بعد اإلنتاج

من العبارة الثانية " أ " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرةوتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكروا أن مسـتوى ، )2) (المحور الرابع(

درجة اهتمام الشركات التي يعملون بها في الحصـول علـى المعلومـات مـن .الموردون هو وسط

-

مـن العبـارة " ب " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرةغالبية أفراد العينة ذكـروا أن ، وتعني هذه القيمة أن )3) (المحور الرابع(الثانية

مستوى درجة اهتمام الشركات التي يعملون بها في الحصول على المعلومات من .العمالء هو عالي

من العبارة الثانية " ج " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرةذكروا أن مسـتوى ، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة )2) (المحور الرابع(

درجة اهتمام الشركات التي يعملون بها في الحصول على المعلومات من خدمات .ما بعد البيع هو وسط

من العبارة الثانية " د " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرةسـتوى ، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكروا أن م)3) (المحور الرابع(

درجة اهتمام الشركات التي يعملون بها في الحصول على المعلومات من الجـودة .هو عالي

مـن العبـارة " هـ " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرة، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكـروا أن )1) (المحور الرابع(الثانية

ركات التي يعملون بها في الحصول على المعلومات من مستوى درجة اهتمام الش .األداء البيئي هو محدود

من العبارة الثالثة " أ " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرة، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكروا أن الجهـة )1) (المحور الرابع(

ون بها في تحديد مواصفات المنتجات المصـدرة التي تشارك الشركات التي يعمل .هي ليست المهندسين

مـن العبـارة " ب " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرة، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينـة ذكـروا أن )1) (المحور الرابع(الثالثة

ديـد مواصـفات المنتجـات الجهة التي تشارك الشركات التي يعملون بها في تح .المصدرة هي ليست العمالء

من العبارة الثالثة " ج " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرة، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكروا أن الجهـة )2) (المحور الرابع(

-

منتجات المصـدرة التي تشارك الشركات التي يعملون بها في تحديد مواصفات ال .هي اإلدارة

من العبارة الثالثة " د " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرة، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكروا أن الجهـة )1) (المحور الرابع(

التي تشارك الشركات التي يعملون بها في تحديد مواصفات المنتجات المصـدرة .يست محاسبي التكاليفهي ل

مـن العبـارة " هـ " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرة، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينـة ذكـروا أن )2) (المحور الرابع(الثالثة

تحديد مواصفات المنتجات المصدرة للشركات التي يعملون بها يكون بنـاء علـى .محددة مسبقامواصفات دولية

إن النتائج أعاله ال تعني أن جميع أفراد عينة الدراسة متفقون على ذلك، حيـث ــداول ــي الج ــا ورد ف ــه وكم ، )4/3/16(، )4/3/14(، )4/3/13(، )4/3/12(أن

أن هناك أفرادا إجاباتهم مختلفة، والختبار وجود فروق ذات داللة إحصائية ) 4/3/17(وعدد الذين أجابوا بال تم استخدام اختبار مربع كاي لداللة بين عدد الذين أجابوا بـنعم

الجداول اآلتيـة تلخـص نتـائج ،عبارات العبارة من الفروق بين اإلجابات على كل :االختبار لهذه العبارات

)4/3/31(جدول رقم نتائج اختبار مربع كاي لداللة الفروق لإلجابات على العبارة األولى من المحور الثالث

قيمة مربع كاي ت تحديد السعروق ت 1969 قبل اإلنتاج أ

30.77 أثناء اإلنتاج ب 11.08 بعد اإلنتاج ج

م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

-

)4/3/32(دول رقم ج نتائج اختبار مربع كاي لداللة الفروق لإلجابات على العبارة الثانية من المحور الثالث

قيمة مربع كاي :ديد سعر بيع المنتج بناء علىيتم تح ت

0.31 أسعار المنافسين أ 9.31 السعر الذي يناسب العمالء ب 27.77 نسبة مضافة) + محددة مقدما(تكلفة مستهدفة ج 0.69 إضافة+ تكلفة المنتج الفعلية د م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

)4/3/33(جدول رقم نتائج اختبار مربع كاي لداللة الفروق لإلجابات على العبارة الثالثة من المحور الثالث

قيمة مربع كاي طريقة تحديد التكلفة ت 3.77 تكلفة اإلنتاج فقط أ

1.92 )تكلفة خدمات ما بعد البيع(تكلفة اإلنتاج وتكلفة ما بعد اإلنتاج ب 15.08 تكلفة ما بعد اإلنتاج +تكاليف البحث والتطوير+تكلفة اإلنتاج د م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

)4/3/34(جدول رقم نتائج اختبار مربع كاي لداللة الفروق لإلجابات على العبارة الثانية من المحور الرابع

قيمة مربع كاي :مستوى درجة االهتمام في الحصول على معلومات من ت 2.92 الموردون أ

10.42 العمالء ب 0.50 خدمات ما بعد البيع ج 27.73 الجودة د

14.58 األداء البيئي هـ م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

-

)4/3/35(جدول رقم نتائج اختبار مربع كاي لداللة الفروق لإلجابات على العبارة الثالثة من المحور الرابع

قيمة مربع كاي :هات التي تشارك في تحديد المواصفاتالج ت 7.69 المهندسون أ

0.69 العمالء ب 7.69 اإلدارة ج 15.08 محاسبي التكاليف د

9.31 بناء على مواصفات دولية محددة مسبقا هـ م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

:كاآلتيويمكن تفسير نتائج الجداول أعاله بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذين

المحور (من العبارة األولى " أ " أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بالفقرة وهذه القيمة أكبر من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجة حرية ) 19.69) (الثالث

واعتمادا على ما ورد في الجـدول -) 6.63(والبالغة %) 1(ومستوى داللة ) 1(فإن ذلك يشير إلى وجود فروق ذات داللة إحصائية بين إجابـات ) 4/3/12(رقم

بين إجابات أفراد العينة ولصـالح الـذين %) 1(أفراد العينة وعند مستوى داللة شركات التي أجابوا بال على أن وقت تحديد سعر بيع المنتجات المصدرة من قبل ال

.يعملون بها هو قبل اإلنتاج

بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذينمـن العبـارة األولـى " ب " أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بـالفقرة

نـد وهذه القيمة أكبر من قيمة مربع كاي الجدوليـة ع ) 30.77) (المحور الثالث(واعتمادا على مـا ورد -) 6.63(والبالغة %) 1(ومستوى داللة ) 1(درجة حرية

فإن ذلك يشير إلى وجود فروق ذات داللة إحصـائية ) 4/3/12(في الجدول رقم بـين إجابـات أفـراد العينـة %) 1(بين إجابات أفراد العينة وعند مستوى داللة

بيع المنتجات المصدرة من قبل ولصالح الذين أجابوا بال على أن وقت تحديد سعر .الشركات التي يعملون بها هو أثناء اإلنتاج

بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذينمـن العبـارة األولـى " ج " أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بـالفقرة

-

أكبر من قيمة مربع كاي الجدوليـة عنـد وهذه القيمة ) 11.08) (المحور الثالث(واعتمادا على مـا ورد -) 6.63(والبالغة %) 1(ومستوى داللة ) 1(درجة حرية

فإن ذلك يشير إلى وجود فروق ذات داللة إحصـائية ) 4/3/12(في الجدول رقم بـين إجابـات أفـراد العينـة %) 1(بين إجابات أفراد العينة وعند مستوى داللة

أجابوا بنعم على أن وقت تحديد سعر بيع المنتجات المصدرة مـن ولصالح الذين .قبل الشركات التي يعملون بها هو بعد اإلنتاج

بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذينحور الم(من العبارة الثانية " أ " أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بالفقرة

) 1(وهذه القيمة أقل من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجة حرية ) 0.31) (الثالثواعتمادا على ما ورد في الجدول رقـم -) 3.84(والبالغة %) 5(ومستوى داللة

فإن ذلك يشير إلى عدم وجود فروق ذات داللة إحصائية بين إجابـات ) 4/3/13(سم حول أن تحديد أسعار بيع المنتجـات أفراد العينة، بمعنى أنه ال يوجد رأي حا

المصدرة من قبل الشركات التي يعملون بها يكون أو ال يكون بناء علـى أسـعار .المنافسين

بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذينالمحور (ارة الثانية من العب" ب " أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بالفقرة

وهذه القيمة أكبر من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجة حريـة ) 9.31) (الثالثواعتمادا على ما ورد في الجـدول -) 6.63(والبالغة %) 1(ومستوى داللة ) 1(

فإن ذلك يشير إلى وجود فروق ذات داللة إحصائية بين إجابـات ) 4/3/13(رقم بين إجابات أفراد العينة ولصـالح الـذين %) 1(اللة أفراد العينة وعند مستوى د

أجابوا بال على أن تحديد أسعار بيع المنتجات المصدرة من قبل الشـركات التـي .يعملون بها يكون بناء على األسعار التي تناسب العمالء

بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذينالمحور (من العبارة الثانية " ج " بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بالفقرة أجابوا وهذه القيمة أكبر من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجة حرية ) 27.77) (الثالث

واعتمادا على ما ورد في الجـدول -) 6.63(والبالغة %) 1(ومستوى داللة ) 1(

-

ق ذات داللة إحصائية بين إجابـات فإن ذلك يشير إلى وجود فرو) 4/3/13(رقم بين إجابات أفراد العينة ولصـالح الـذين %) 1(أفراد العينة وعند مستوى داللة

أجابوا بال على أن تحديد أسعار بيع المنتجات المصدرة من قبل الشـركات التـي .مع نسبة مضافة) محددة مقدما(يعملون بها يكون بناء على تكلفة مستهدفة

بع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذين بلغت قيمة مرالمحور (من العبارة الثانية " د " أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بالفقرة

) 1(وهذه القيمة أقل من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجة حرية ) 0.69) (الثالثواعتمادا على ما ورد في الجدول رقـم -) 3.84(والبالغة %) 5(ومستوى داللة

فإن ذلك يشير إلى عدم وجود فروق ذات داللة إحصائية بين إجابـات ) 4/3/13(أفراد العينة، بمعنى أنه ال يوجد رأي حاسم حول أن تحديد أسعار بيع المنتجـات المصدرة من قبل الشركات التي يعملون بها يكون أو ال يكون بناء علـى تكلفـة

.الفعلية مع إضافةالمنتج

بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذينالمحور (من العبارة الثالثة " أ " أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بالفقرة

) 1(وهذه القيمة أقل من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجة حرية ) 3.77) (الثالثواعتمادا على ما ورد في الجدول رقـم -) 3.84(والبالغة %) 5(وى داللة ومست

فإن ذلك يشير إلى عدم وجود فروق ذات داللة إحصائية بين إجابـات ) 4/3/14(أفراد العينة، بمعنى أنه ال يوجد رأي حاسم حول أن عمليات تحديد أسـعار بيـع

تصر على تكلفة اإلنتـاج المنتجات المصدرة من قبل الشركات التي يعملون بها تق .فقط

بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذينالمحور (من العبارة الثالثة " ب " أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بالفقرة

) 1( وهذه القيمة أقل من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجة حرية) 1.92) (الثالثواعتمادا على ما ورد في الجدول رقـم -) 3.84(والبالغة %) 5(ومستوى داللة

فإن ذلك يشير إلى عدم وجود فروق ذات داللة إحصائية بين إجابـات ) 4/3/14(أفراد العينة، بمعنى أنه ال يوجد رأي حاسم حول أن عمليات تحديد أسـعار بيـع

-

ون بها تقتصر على تكلفة اإلنتـاج المنتجات المصدرة من قبل الشركات التي يعمل ).تكلفة خدمات ما بعد البيع(وتكلفة ما بعد اإلنتاج

بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذينالمحور (من العبارة الثالثة " ج " أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بالفقرة

وهذه القيمة أكبر من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجة حرية ) 15.08) (الثالثواعتمادا على ما ورد في الجـدول -) 6.63(والبالغة %) 1(ومستوى داللة ) 1(

فإن ذلك يشير إلى وجود فروق ذات داللة إحصائية بين إجابـات ) 4/3/14(رقم لصـالح الـذين بين إجابات أفراد العينة و%) 1(أفراد العينة وعند مستوى داللة

أجابوا بال على أن عمليات تحديد أسعار بيع المنتجات المصدرة من قبل الشركات التي يعملون بها تقتصر على تكلفة اإلنتاج مع تكاليف البحث والتطوير مع تكلفة ما

.بعد اإلنتاج

بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذينمن العبارة الثانية " أ " على ما جاء بالفقرة " محدود"، "متوسط"، "عالي"وا بـ أجاب

وهذه القيمة أقل من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجة ) 2.92) (المحور الرابع(واعتمادا على مـا ورد فـي -) 5.99(والبالغة %) 5(ومستوى داللة ) 2(حرية

م وجود فروق ذات داللة إحصـائية فإن ذلك يشير إلى عد) 4/3/16(الجدول رقم بين إجابات أفراد العينة، بمعنى أنه ال يوجد رأي حاسم حـول مسـتوى درجـة

.االهتمام في الحصول على معلومات من الموردون بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذين

من العبارة الثانية " ب " ما جاء بالفقرة على" محدود"، "متوسط"، "عالي"أجابوا بـ وهذه القيمة أكبر من قيمة مربع كاي الجدوليـة عنـد ) 10.42) (المحور الرابع(

واعتمادا على مـا ورد -) 6.63(والبالغة %) 1(ومستوى داللة ) 1(درجة حرية فإن ذلك يشير إلى وجود فروق ذات داللة إحصـائية ) 4/3/14(في الجدول رقم

بـين إجابـات أفـراد العينـة %) 1(ابات أفراد العينة وعند مستوى داللة بين إجولصالح الذين أجابوا على أن مستوى درجة االهتمام في الحصول على معلومات

.من العمالء هو عالي

-

بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذينمن العبارة الثانية " ج " على ما جاء بالفقرة " محدود" ،"متوسط"، "عالي"أجابوا بـ

وهذه القيمة أقل من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجة ) 0.50) (المحور الرابع(واعتمادا على مـا ورد فـي -) 5.99(والبالغة %) 5(ومستوى داللة ) 2(حرية

إحصـائية فإن ذلك يشير إلى عدم وجود فروق ذات داللة ) 4/3/16(الجدول رقم بين إجابات أفراد العينة، بمعنى أنه ال يوجد رأي حاسم حـول مسـتوى درجـة

.االهتمام في الحصول على معلومات من خدمات ما بعد البيع

بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذينمن العبارة الثانية " د " قرة على ما جاء بالف" محدود"، "متوسط"، "عالي"أجابوا بـ

وهذه القيمة أكبر من قيمة مربع كاي الجدوليـة عنـد ) 27.73) (المحور الرابع(واعتمادا على مـا ورد -) 6.63(والبالغة %) 1(ومستوى داللة ) 1(درجة حرية

فإن ذلك يشير إلى وجود فروق ذات داللة إحصـائية ) 4/3/14(في الجدول رقم بـين إجابـات أفـراد العينـة %) 1(لعينة وعند مستوى داللة بين إجابات أفراد ا

ولصالح الذين أجابوا على أن مستوى درجة االهتمام في الحصول على معلومات .من الجودة هو عالي

بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذينمـن العبـارة " هـ " ما جاء بالفقرة على " محدود"، "متوسط"، "عالي"أجابوا بـ

وهذه القيمة أكبر من قيمة مربع كاي الجدوليـة ) 14.58) (المحور الرابع(الثانية واعتمادا على مـا -) 6.63(والبالغة %) 1(ومستوى داللة ) 1(عند درجة حرية

فإن ذلك يشير إلـى وجـود فـروق ذات داللـة ) 4/3/14(ورد في الجدول رقم بين إجابـات أفـراد %) 1(ابات أفراد العينة وعند مستوى داللة إحصائية بين إج

العينة ولصالح الذين أجابوا على أن مستوى درجة االهتمام في الحصـول علـى .معلومات من األداء البيئي هو محدود

بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذينالمحور (من العبارة الثالثة " أ " أجابوا بال على ما جاء بالفقرة أجابوا بنعم والذين

وهذه القيمة أكبر من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجة حريـة ) 7.69) (الرابع

-

واعتمادا على ما ورد في الجـدول -) 6.63(والبالغة %) 1(ومستوى داللة ) 1(حصائية بين إجابـات فإن ذلك يشير إلى وجود فروق ذات داللة إ) 4/3/17(رقم

بين إجابات أفراد العينة ولصـالح الـذين %) 1(أفراد العينة وعند مستوى داللة أجابوا بال على أن الجهة التي تشارك الشركات التي يعملـون بهـا فـي تحديـد

.مواصفات بيع المنتجات المصدرة هي المهندسين

اد عينة الدراسة الذين بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفرالمحور (من العبارة الثالثة " ب " أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بالفقرة

) 1(وهذه القيمة أقل من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجة حرية ) 0.69) (الرابعواعتمادا على ما ورد في الجدول رقـم -) 3.84(والبالغة %) 5(ومستوى داللة

فإن ذلك يشير إلى عدم وجود فروق ذات داللة إحصائية بين إجابـات ) 4/3/17(أفراد العينة، بمعنى أنه ال يوجد رأي حاسم حول أن الجهة التي تشارك الشركات

.التي يعملون بها في تحديد مواصفات بيع المنتجات المصدرة هي العمالء

اد عينة الدراسة الذين بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفرالمحور (من العبارة الثالثة " ج " أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بالفقرة

وهذه القيمة أكبر من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجة حريـة ) 7.69) (الرابعواعتمادا على ما ورد في الجـدول -) 6.63(والبالغة %) 1(ومستوى داللة ) 1(

فإن ذلك يشير إلى وجود فروق ذات داللة إحصائية بين إجابـات ) 4/3/17(رقم بين إجابات أفراد العينة ولصـالح الـذين %) 1(أفراد العينة وعند مستوى داللة

أجابوا بنعم على أن الجهة التي تشارك الشركات التي يعملون بهـا فـي تحديـد .مواصفات بيع المنتجات المصدرة هي اإلدارة

كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذين بلغت قيمة مربعالمحور (من العبارة الثالثة " د " أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بالفقرة

وهذه القيمة أكبر من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجة حرية ) 15.08) (الرابعواعتمادا على ما ورد في الجـدول -) 6.63(والبالغة %) 1(ومستوى داللة ) 1(

فإن ذلك يشير إلى وجود فروق ذات داللة إحصائية بين إجابـات ) 4/3/17(رقم بين إجابات أفراد العينة ولصـالح الـذين %) 1(أفراد العينة وعند مستوى داللة

-

أجابوا بال على أن الجهة التي تشارك الشركات التي يعملـون بهـا فـي تحديـد .تجات المصدرة هي محاسبي التكاليفمواصفات بيع المن

بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذينمـن العبـارة الثالثـة " هـ " أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بالفقرة

رجة وهذه القيمة أكبر من قيمة مربع كاي الجدولية عند د) 9.31) (المحور الرابع(واعتمادا على مـا ورد فـي -) 6.63(والبالغة %) 1(ومستوى داللة ) 1(حرية

فإن ذلك يشير إلى وجود فروق ذات داللة إحصائية بـين ) 4/3/17(الجدول رقم بين إجابات أفراد العينة ولصـالح %) 1(إجابات أفراد العينة وعند مستوى داللة

المنتجات المصدرة من الشـركات الذين أجابوا بنعم على أن تحديد مواصفات بيع .التي يعملون بها في يكون بناء على مواصفات دولية محددة مسبقا

مما تقدم وبناء على آراء غالبية أفراد عينة الدراسة والتي ثبت من خالل اختبار :مربع كاي السابق أن آرائهم هي المسيطرة على آراء عموم العينة، نجد ما يلي

ع المنتجات المصدرة هو بعد اإلنتاجوقت تحديد سعر بي . مستوى درجة االهتمام في الحصول على معلومات من كل من العمالء والجـودة

. هو عالي الجهة التي تشارك الشركات التي يعملون بها في تحديد مواصفات بيع المنتجـات

.المصدرة هي اإلدارة عملون بها في يكـون تحديد مواصفات بيع المنتجات المصدرة من الشركات التي ي

.بناء على مواصفات دولية محددة مسبقا : رابعال المحور من) 1(الفقرة تحليل بياناتعرض و -3

إلى بيان أن هناك صعوبات تواجه تطبيق االتجاهـات العبارات هدف وضع هذاـ . ودانيةالمعاصرة في محاسبة التكاليف في تحديد أسعار صـادرات الشـركات الس

، ينبغي معرفة اتجاه آراء عينة الدراسة بخصوص كل عبارة ذلكة وللتحقق من صحوذلك من خالل حساب الوسيط إلجابات أفـراد عينـة قرةمن العبارات المتعلقة بالف

:الدراسة على كل عبارة، وذلك كما في الجدول اآلتي )4/3/36(جدول رقم

-

حور الرابعالوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على العبارة األولى من الم التفسير الوسيط الصعوبات ت ال 1 نقص المعلومات عن األسواق الخارجية أ

نعم 2 حدة المنافسة في األسواق الخارجية ب ال 1 قلة استخدام التكنولوجيا الحديثة في منشأتكم ج

نعم 2 )الرسوم الحكومية، الجمارك،الضرائب(ارتفاع التكاليف غير اإلنتاجية د

م2008عداد الباحث من الدراسة التطبيقية، إ: المصدر

:يتبين من الجدول أعاله ما يلي من العبارة األولى " أ " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرة

، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكـروا أن نقـص )1) (المحور الرابع(يمثل صعوبة تواجه الشركات التي يعملـون المعلومات عن األسواق الخارجية ال .بها في تحديد أسعار منتجاتها المصدرة

من العبارة األولى " أ " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرة، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكروا أن نقص حدة )2) (المحور الرابع(

جية يمثل صعوبة تواجه الشركات التي يعملون بها في المنافسة في األسواق الخار .تحديد أسعار منتجاتها المصدرة

من العبارة األولى " أ " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرة، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينـة ذكـروا أن قلـة )1) (المحور الرابع(

ثة ال يمثل صعوبة تواجه الشركات التي يعملون بها فـي استخدام التكنولوجيا الحدي .تحديد أسعار منتجاتها المصدرة

من العبارة األولى " أ " بلغت قيمة الوسيط إلجابات أفراد عينة الدراسة على الفقرة، وتعني هذه القيمة أن غالبية أفراد العينة ذكروا أن ارتفـاع )2) (المحور الرابع(

يمثـل صـعوبة ) الرسوم الحكومية، الجمارك، الضرائب(ية التكاليف غير اإلنتاج .تواجه الشركات التي يعملون بها في تحديد أسعار منتجاتها المصدرة

إن النتائج أعاله ال تعني أن جميع أفراد عينة الدراسة متفقون على ذلك، حيـث ختبـار أن هناك أفرادا إجاباتهم مختلفة، وال) 4/3/15(أنه وكما ورد في الجدول رقم

وجود فروق ذات داللة إحصائية بين عدد الذين أجابوا بـنعم وعدد الذين أجابوا بـال

-

تم استخدام اختبار مربع كاي لداللة الفروق بين اإلجابات على كل عبارة من عبارات جـدول رقـم :الفرضية الثالثة، الجداول اآلتية تلخص نتائج االختبار لهذه العبـارات

)4/3/37( ر مربع كاي لداللة الفروق لإلجابات على العبارة األولى من المحور الرابعنتائج اختبا

قيمة مربع كاي الصعوبات ت 0.08 نقص المعلومات عن األسواق الخارجية أ

1.23 حدة المنافسة في األسواق الخارجية ب 1.92 قلة استخدام التكنولوجيا الحديثة في منشأتكم ج 44.31 )الرسوم الحكومية، الجمارك، الضرائب(تاجية ارتفاع التكاليف غير اإلن د

م2008إعداد الباحث من الدراسة التطبيقية، : المصدر

:ويمكن تفسير نتائج الجداول أعاله كاآلتي بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذين

المحور (من العبارة األولى " أ " بالفقرة أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء) 1(وهذه القيمة أقل من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجة حرية ) 0.08) (الرابع

واعتمادا على ما ورد في الجدول رقـم -) 3.84(والبالغة %) 5(ومستوى داللة فإن ذلك يشير إلى عدم وجود فروق ذات داللة إحصائية بين إجابـات ) 4/3/15(فراد العينة، بمعنى أنه ال يوجد رأي حاسم حول أن نقص المعلومات عن األسواق أ

الخارجية يمثل أو ال يمثل صعوبة تواجه الشركات التي يعملون بها فـي تحديـد .أسعار منتجاتها المصدرة

بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذينمـن العبـارة األولـى " ب " الذين أجابوا بال على ما جاء بـالفقرة أجابوا بنعم و

وهذه القيمة أقل من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجة ) 1.23) (المحور الرابع(واعتمادا على مـا ورد فـي -) 3.84(والبالغة %) 5(ومستوى داللة ) 1(حرية

داللة إحصـائية فإن ذلك يشير إلى عدم وجود فروق ذات) 4/3/15(الجدول رقم بين إجابات أفراد العينة، بمعنى أنه ال يوجد رأي حاسم حول أن حدة المنافسة في

يمثل أو ال يمثل صعوبة تواجه الشركات التي يعملون بها فـي األسواق الخارجية .تحديد أسعار منتجاتها المصدرة

-

لدراسة الذين بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة امـن العبـارة األولـى " ج " أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بـالفقرة

وهذه القيمة أقل من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجة ) 1.92) (المحور الرابع(واعتمادا على مـا ورد فـي -) 3.84(والبالغة %) 5(ومستوى داللة ) 1(حرية

يشير إلى عدم وجود فروق ذات داللة إحصـائية فإن ذلك ) 4/3/15(الجدول رقم بين إجابات أفراد العينة، بمعنى أنه ال يوجد رأي حاسم حـول أن قلـة اسـتخدام التكنولوجيا الحديثة في الشركات يمثل أو ال يمثل صعوبة تواجه الشـركات التـي

.يعملون بها في تحديد أسعار منتجاتها المصدرة لداللة الفروق بين أعداد أفراد عينة الدراسة الذين بلغت قيمة مربع كاي المحسوبة

المحور (من العبارة األولى " د " أجابوا بنعم والذين أجابوا بال على ما جاء بالفقرة وهذه القيمة أكبر من قيمة مربع كاي الجدولية عند درجة حرية ) 44.31) (الرابع

ما ورد في الجـدول واعتمادا على -) 6.63(والبالغة %) 1(ومستوى داللة ) 1(فإن ذلك يشير إلى وجود فروق ذات داللة إحصائية بين إجابـات ) 4/3/15(رقم

بين إجابات أفراد العينة ولصـالح الـذين %) 1(أفراد العينة وعند مستوى داللة الرسوم الحكومية، الجمـارك، (أجابوا بنعم على أن ارتفاع التكاليف غير اإلنتاجية

اجه الشركات التي يعملون بهـا فـي تحديـد أسـعار يمثل صعوبة تو) الضرائب .منتجاتها المصدرة

مما تقدم وبناء على آراء غالبية أفراد عينة الدراسة والتي ثبت من خالل اختبار مربع كاي السابق أن آرائهم هي المسيطرة علـى آراء عمـوم العينـة، أن ارتفـاع

يمثل صعوبة تواجه ) الضرائب الرسوم الحكومية، الجمارك،(التكاليف غير اإلنتاجية الشركات التي يعملون بها في تحديد أسعار منتجاتها المصدرة، فيما لم يثبت أن هناك

.صعوبات أخرى تواجه هذه الشركات في تحديد أسعار منتجاتها المصدرة

-

.

:الخاتــــــــــــــــمة

توصیاتالونتائج ال أھم تشتمل على

-

: نتائجأھم ال

:یقیة والمیدانیة مایلي ة التطبسمن خالل المقابالت والمالحظات والدرا تبین

ا آت السودانیة المصدرة محل الدراسةشالمن - 1 الیف منتجاتھ د تك ي تحدی التضمن ف

ا وت تكلفة ماقبل اإلنتاج مثل تكالیف ا لبحث والتطویر كالیف مابعد اإلنتاج،كما أنھ

.تكلفة مستھدفة یتم بناء علیھا تحدید أسعار صادراتھا التحدد

ة مصدرة ملمنشآت الا قومت - 2 ل الدراس ة ح ام عملی د إتم ا بع عار منتجاتھ د أس بتحدی

.نتاج اإل

تجالتكلفة الفعلیة للمنلي ناء عب محل الدراسة المنشآت یتم تحدید أسعار صادرات - 3

.ضافة إ زائدا

عدم ل مما یؤدير یث والتطوف البحیلادرة محل الدراسة بتكم المنشآت المصتال تھ - 4

ة المنتج الدقة في د ات المصدرةفي احتساب تكلف دم تحدی ك ع ي ذل ب عل ویترت

.منتجاتھا المصدرة بصورة موضوعیة أسعار

:لي صحة الفرض األول الذي ینص علينتائج إتشیر ھذه ال

ادرات عیر الص ة لتس ات مالئم وفیر معلوم ن ت ة م الیف التقلیدی م التك ن نظ ال تمك

.سودانیة بصورة دقیقةال

ا - 5 ادراتك ھن اھمة الص ي مس ر ف اض كبی ر البترولیة إنخف ة غی ة الزراعی خاص

.والصناعیة في إجمالي الصادرات السودانیة

داخلي - 6 ل ال ودة الفش الیف ج اب تك ة باحتس ل الدراس التقوم المنشآت المصدرة مح

ام د، وعدم اھتم ة الفاق اب لتكلف اك احتس ین أن ھن ا تب وجودة الفشل الخارجي، كم

.باحتساب تكالیف الجودة البیئیة

ا - 7 ي تش ات الت درة الجھ ات المص فات المنتج د مواص ي تحدی ا رك ف ل معظمھ یمث

.حاسبي التكالیف والجھات الھندسیةالمدیرون مع انخفاض نسبة مساھمة م

ل - 8 تج والعم اة المن اس دورة حی التھتم المنشآت المصدرة باحتساب التكلفة علي أس

.تكالیف إلي زیادة أسعار الصادراتعلي خفضھا ،حیث یؤدي تخفیض ال

-

ة - 9 ي الغالبی اھمتھا ف اض مس م انخف ة ورغ ر البترولی ادرات غی ن الص ي م العظم

ورة ة بص إجمالي الصادرات عبارة عن مواد خام تتسم بانخفاض أسعارھا العالمی

للمنافسة الحادة التي تواجھھامستمرة نظر .ا

:تأكید صحة الفرض الثاني الذي ینص علي) 9ـــ 4(یترتب علي النتائج من

ھات المعاصرة في محاسبة التكالیف علي تحدید أسعار الصادرات یؤثر تطبیق اإلتجا

.موضوعیةالسودانیة بصورة

رز والتعبئ -10 ث الف ن حی ة م ورة المطلوب درة بالص ات المص داد المنتج دم إع ة ع

.ممایقلل من مقدرتھا التنافسیة

ھناك عدم توفر معلومات كافیة عن األسواق الخارجیة -11

وم واا -12 دد الرس ع تع م ة بتھا مقارن اع نس ة وإرتف ر القانونی ة وغی ات القانونی لجبای

إجمالي التكالیف لمنتجات المصدرة

0بظھو بعض الدول المنتجة حدة المنافسة في األسواق الخارجیة -13

ن -14 وي م دابیر تق ع سیاسات وت ة دون وض التوقیع علي إتفاقیات تجاریة وإقلیمی

.سودانیةالمقدرة التنافسیة للصادرات ال

تؤكد حة الفرض الثالث والذي ینص علیك) 14-11(النتائج من

الیف ف د ھناك صعوبات تواجھ تطبیق اإلتجاھات المعاصرة في محاسبة التك ي تحدی

.أسعار الصدرات السودانیة

-: اتـــالتوصی

-:بناء علي نتائج الدراسة والمقابالت مع بعض المصدرین یوصي الباحث باآلتي

ات ھم فیھفیصنیتم ت صیص سجل للمصدرین تخضرورة - 1 ب المنتج لدرجات حس

. ونشاط المنشآت المصدرة

ي - 2 ادة النظرف رورة إع ي ض ى الصادرات حت ة عل وم المفروض رائب والرس الض

عالمینافسة تتمكن من الم ا .أو الغائھا كلیا

-

رضرورة إستخدام - 3 ات المعاص تخدام اإلتجاھ ى إس الیف حت بة التك ي محاس تم ة ف ی

ر ،فیر ملعومات مالئمة إلتخاذ قرارات تحدید أسعار الصادرات السودانیةتو األم

ینافستمقدرتھا ال ترتب علیھ زیادةالذي ی . ة عالمیا

ناعي - 4 ي و الص ضرورة اإلھتمام بتوظیف الموارد البترولیة لتقویة النشاط الزراع

اد زیدتحتى بالد مخاطر اإلعتم ب ال ادر ، ممایجن ي مجال الص ي مساھمتھ ف عل

.اط بالكثیر من التقلبات والتذبذبمصدر تصدر واحد مح

درة التنافسیة اإلھتمام بقیاس تكالیف الجودة - 5 دعیم المق ادة وت والتكالیف البیئیة لزی

0للصادرت السودانیة

. ص للتصدیرصخمان یكون ھنالك إنتاج - 6

رورة - 7 اركم ض ون ومح ةش د س يالمھن الیف ف بي التك میم ا اس ات تص لمنتج

.رةالمصد

ودانیة - 8 ةعن الصادرات الس ات متخصص ضرورة أن تكون ھناك مراكز للمعلوم

ال ي مج المي ف وق الع اط الس اتعكس نش زات ، كم طة والممی س األنش تعك

.تي یحتاجھا المستوردون في الخارجالصادرات والسلع ال

: توصیات بدراسات مستقبلیة: رابعا

: یلة تطبیقیة ومنھاعداد دراسات مستقبیوصى الباحث بالعمل على إ

ادرات - 1 ة الص ة تكلف اس دق ي قی اھتھا ف تج ومس اة المن دورة حی املة ل ة الش التكلف

. السودانیة بالتطبیق على قطاع الجلود

ل اإل - 2 درة تكام ادة المق ي زی ا ف الیف ودورھ بة التك ي محاس رة ف ات المعاص تجاھ

. التنافسیة للصادرات السودانیة

زل تجاھات الحدیثمعقوقات تطبیق اإل - 3 ة صادرات الغ ي بیئ الیف ف بة التك ة لمحاس

.والنسیج في السودان

ة األ - 4 ویم أداء ابطاق ي تق ا ف اس ودورھ وازن للقی ناعیة لمت آت الص داء المنش

.السودانیة

-

ویم أ - 5 ي تق ا ف ویم األداءودورھ ي تق ة ف ات الحدیث درة اإلتجاھ آت المص داء المنش

. للمنتجات الزراعیة

0التكلفة اإلستراتیجیة في القطاع الصناعي السودانيأھمیة إستخدم أدوات إدارة - 6

-

المراجــــــع .لقرآن الكريما

:المراجع باللغة العربية: أوال :الكتب) أ(

دراسـة ألسـاليب إنتـاج : المحاسبة عن التكاليف الفعليـة أحمد الخطيب ، .1مكتبـة عـين : القـاهرة ، وإستخدام معلومات التكاليف في إتخاذ القـرارات

0م2000شمس،دار وائل للطباعة والنشـر، :عمان، اإلدارية المحاسبةد حسن ظاهر، أحم. د .2

.م2002– المنتجـات تسعير، المتقدمة اإلدارية المحاسبةأحمد حسين علي حسين، . د .3

والنشـر ،األسكندرية مكتبة اإلشعاع للطباعةةالحديث اإلنتاج نظم، األداء تقييم ).م1997والتوزيع،

: سـكندرية اإل، تحليل وتصميم الـنظم : دليلك في ـــــــــــــ، .4 .م2001الدار الجامعية،

إدارة العمليات واإلنتاج بين أنظمة الجذب الحديثـة أحمد عرفة وسمية شلبي، .5 .، غير موضح الناشر وتاريخ النشرفي عصر العولمة

واألسـاليب فـي المفـاهيم : محاسبة التكاليفأحمد فرغلي محمد حسن، . د .6 .م2005الهاني للطباعة والنشر، دار: القاهرةالعلمية والعملية،

المحاسبة اإلدارية مع تطبيقات بالحاسب اآللي، الجزء أحمد محمد زامل، . د .7 .م2000معهد اإلدارة العامة، : ياضالر ،األول

مـال عمبادئ محاسبة التكاليف فـي بيئـة األ أحمد محمد نور وآخرون، 0د .8 0م2007الدار الجامعية،: األسكندرية، المعاصرة

، قضـايا معاصـرة : تكاليف المتقدمةمحاسبة ال إسماعيل يحيى التكريتي،. د .9 .م2007ار الحامد للنشر والتوزيع، د: عمان

-

الجـزء مدخل إداري،: محاسبة التكاليف ،رنجرن وآخرونتشارلز هو .10 0م2007دار المريخ للنشر، : أحمد حامد فجاج، الرياض. ريب داألول، تع

دار : عمـان ، مبادئ االقتصـاد الجزئـي توفيق عبد الرحيم حسن، . د .11 .م2005صنعاء للنشر والتوزيع،

دار زهران للنشر والتوزيـع، : عمان، التجارة الدوليةجاسم محمد، . د .12 .م2005

مركز الكتـاب : عمان، االعتمادات المستندية جمال يوسف عبد النبي، .13 .م2001اديمي، مكتب روضة للطباعة، األك

،الخرطـوم ، العلة والسبب؟ اإلقتصـاد السـوداني حجازي إدريس ، .14 .م1998

عادل إبـراهيم عـزب، . سعيد يحيى ضو و د. يد و دحنفي زكي ع. د .15القاهرة للتعليم المفتـوح، مركز جامعة: القاهرة، أساسيات محاسبة التكاليف

.م2000

،محاسـبة التكـاليف، الجـزء األول، تكلفـة خيري علي طلحـة . د .16 0م2006الدار األكاديمية للطباعة والتأليف والترجمة والنشر،: ،طرابلسالمنتج

إدارة التكلفة ألغراض القياس، ناصر نور الدين، . رشيد الجمال و د. د .17 .م2005الدار الجامعية، : سكندريةاإل، والرقابة التخطيط

، الكتـاب أساس لقرارات األعمال ةالمحاسبروبرت ميجز وآخرون، .18محمـد عبـد القـادر 0مكـرم عبـد المسـيح باسـيلي،ود 0جمة دالثاني،تر

.م207دار المريخ للنشر،: ي،الرياضالديسط

.،ترجمـة د المحاسـبة اإلداريـة وإريك نورين، ري اتش جاريسون .19 .دار المريخ للنشر:محمدعصام الدين زايد،الرياض

، محاسـبة التكـاليف عطا اهللا وراد خليل،. صالح عبد الرازق و د. د .20 .م1997دار زهران للنشر والتوزيع، : عمان

-

عطية عبد الحـي مرعـي، . صالح الدين عبد المنعم المبارك و د. د .21: جامعة اإلسكندرية، أنظمة التكاليف ألغراض قياس تكلفة اإلنتاج والخدمات

.م2001، قسم المحاسبة والمراجعة، كلية التجارة

ض قيـاس في محاسبة التكاليف ألغرا عبد الحي عبد الحي مرعي،. د .22والتوزيـع، مكتبة اإلشعاع الحديثة للطباعة والنشر : اإلسكندرية، تكلفة اإلنتاج

.م1997

ار د: اإلسـكندرية ، محاسبة التكـاليف وآخرون، عبد الحي مرعي. د .23 .م2001الجامعة الجديدة للنشر،

دار : ، بيروتالتربية التجريبية والبحث التربويعبداهللا عبد الدائم، .24 .م1984، 2ين طالعلم للمالي

المحاسبة اإلدارية في عزيزة عبد الرازق،. عبد المنعم عوض اهللا و د .25القاهرة للتعليم المفتوح، مركز جامعة: القاهرة، مجال الرقابة واتخاذ القرارات

.م1998

، دراسات متقدمة في محاسـبة التكـاليف عبد المنعم فليح عبد اهللا، . د .26 .م2005غير موضح الناشر،

دار المناهج للنشـر : عمان، المحاسبة اإلداريةهد العربيد، عصام ف. د .27 .م2003، والتوزيع

ــادي، 0د .28 ــروس ش ــي مح ــر عل ــل واألوام ــاليف المراح تك .م1996مكتبة عين شمس،:،القاهرةاإلنتاجية

تسويق الصادرات العربية، آليـات تفعيـل التسـويق فريد النجار،. د .29للطباعـة دار قبـاء : القاهرة ،الدولي ومناطق التجارة الحرة العربية الكبرى

.م2002والنشر والتوزيع،

كلية : ، ليبيا ،غريان،محاسبة التكاليف الفعليةمجدى عمارة وآخرون .د .30 .م1992المحاسبة،

دار : ، بيروتمختار الصحاحمحمد بن أبي بكر عبد القادر الجزائري، .31 .م1991الكتاب العربي،

-

مل لتطـور اإلقتصـاد إقتصاديات موثقة،تسجيل كامحمدأحمد رحمه ، .32دار السـوداني : ، الخرطـوم والتجارة السودانية منذ اإلستقالل وإلي اليـوم

.م1995الحديث للطباعة والنشر،مؤسسة : دريةاإلسكن، أصول محاسبة التكاليف محمد الفيومي محمد،. د .33

.م1993شباب الجامعة،

قواعد التصدير فـي النظـام التجـاري د الصبور، محسن فتحي عب .34 .م1997مطابع روز اليوسف الجديدة، : القاهرة، لمي الجديدالعا

الـنظم : نظم تحديد وإدارة التكلفة محمد السعيد أبو العز وآخرون،. د .35 .م2000مكتبة الكامل، : ، الزقازيقالتقليدية واالتجاهات الحديثة

ر الوفاء دا: اإلسكندرية، المقدمة في التسويقمحمد حافظ حجازي، . د .36 .م2007، للطباعة والنشر

دراسـة نظريـة : محاسـبة التكـاليف محمد علي أحمد السيدية، . د .37 .م2002للطباعة والنشر والتوزيع، دار زهران: عمان، وإجراءات تطبيقية

، الجـزء تفسير القرآن العظيم: صفوة التفاسير محمد علي الصابوني، .38 .م1997دار الصابوني للنشر، : القاهرةاألول،

أساسـيات بشير عبـاس العـالق، . ي و دمحمود جاسم الصميدع. د .39 .م2002ر المناهج للنشر والتوزيع، دا: عمان، التسويق الشامل والمتكامل

الكتـاب ،موسوعة محاسبة التكـاليف ،مكرم عبد المسيح باسيلي 0د .40ة العصرية المكتب: المنصورة، تكلفة االستراتيجية مدخل معاصرإدارة ال: األول

.م2007للنشر والتوزيع، : ، مدخل إلي أنظمة قياس التكـاليف ناصر نور الدين عبد اللطيف 0د .41

الـدار :، األسـكندرية تطبيقات في مجاالت الصناعة والمقـاوالت الخـدمات .م2003الجامعية،

الدار : سكندريةاإل، الميزة التنافسية في مجال األعمال نبيل مرسي،. د .42 .م1996الجامعية،

).م2001دار المريخ للنشر، : الرياض، مبادئ التسويق نسيم حنا،. د .43

-

، محاسبة التكـاليف فـي المجـاالت التطبيقيـة هاشم أحمد عطية، . د .44 .م2000الدار الجامعية، : سكندريةاإل

دراسات في المحاسـبة مد محمود عبدربه،حم .عطية، د دهاشم أحم.د .45النظام المحاسبي المالي ونظام محاسبة التكاليف في المنشـآت : المتخصصة

.م2000الدا الجامعية،: سكندرية، األالخدمية

:لدوريات العربيةا: بأساليب تأهيل المنتجات الصناعية للحصول على أحمد فرغلي محمد حسن، . د .1

، سلسـلة كراسـات مسـتقبلية، المزايا التنافسية ألغراض تنمية الصـادرات .م2002المكتبة األكاديمية، : اهرةالق

ياس تكلفة الجودة الكلية فـي نموذج مقترح لق بهاء محمد حسين منصور،. د .2، دراسة نظرية وتطبيقية، مجلـة البحـوث التجاريـة بيئة التصنيع المتقدمة

.م2000، )14(المعاصرة، كلية التجارة بسوهاج، العدد األول، المجلد

إطار مقترح لتكامل نظام المحاسبة عن التكلفة تهاني محمود عبده النشار،. د .3اسبة عن التكلفة على أسـاس الخصـائص على أساس العمليات ونظام المح

، مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية، كلية التجـارة، جامعـة المميزة للمنـتج .م2001، )38(المجلد (اإلسكندرية، العدد الثاني،

العالقة بين هيكل التكاليف اإلضافية ومؤشرات عدم ــــــــــــ، .4ة، مجلـة كليـة التجـارة ، دراسة تطبيقيإطار مقترح: مالءمة نظم التكاليف

، مـارس )41(للبحوث العلمية، جامعة اإلسـكندرية، العـدد األول، المجلـد .م2004

مدى فعالية تطبيـق مـدخل التكلفـة توفيق عبد المحسن عبد اهللا الخيال،. د .5استكشـافية دراسة : الشاملة لدورة حياة المنتج في تخفيض إجمالي التكاليف

، المجلـة المصـرية لكة العربية السعوديةفي الممعلى المنشآت الصناعية ، )2(العدد ) 28(للدراسات التجارية، كلية التجارة، جامعة المنصورة، المجلد

.م2004سنة

-

: إطار مقترح لتطبيق أسلوب التكلفة المستهدفة حسين محمد أحمد عيسى،. د .6ـ دراسة تحليلية مقارنة للتجربة اليابانية ارة، ، المجلة العلمية لالقتصاد والتج

.م2001كلية التجارة، جامعة عين شمس، العدد الثاني، أبريل مدخل مقترح الستخدام نظام تحديد التكلفـة بالتـدفق رانيا حمادة عبد الفتاح، .7

، مجلة العكسي لتحقيق متطلبات مشروعات اإلنتاج الفوري مع دراسة ميدانية، السـنة )67(العدد المحاسبة واإلدارة والتأمين، كلية التجارة، جامعة القاهرة،

.م2006، )45(

مدخل المحاسبة عن التكلفة علـى أسـاس النشـاط رضا إبراهيم صالح، . د .8مجلة اإلدارة : الرياض، كأساس لقياس تكلفة الخدمات الصحية بالمستشفيات

.م2002، العدد األول، أبريل، )42(العامة، المجلد واجـه تطبيـق نظـام الصعوبات التي ترياض مفلح ضيف اهللا الشقاحين، . د .9

، مجلة المحاسـبة التكاليف المبني على تكاليف األنشطة في الشركات األردنية، )46(، السـنة )68(واإلدارة والتأمين، كلية التجارة، جامعة القاهرة، العـدد

.م2007

استخدام مدخل التكلفة المستهدفة لرفع كفـاءة محمد محرم، زينات. د .10، في ظروف البيئة الديناميكيـة المعاصـرة قرارات تسعير المنتجات الجديدة

المجلة العلمية لالقتصاد والتجارة، كلية التجارة، جامعة عين شـمس، العـدد .م1995األول، الجزء األول،

قضايا أساسية في مجـال تنميـة الصـادرات سامي عفيفي حاتم،. د .11 مركز بحوث ودراسات التنمية التكنولوجية، جامعة حلوان، العـدد المصرية،

.م2001األول، يناير

إطار مقتـرح للتكامـل بـين أسـلوب التكلفـة شوقي السيد فودة،. د .12طة مـن المستهدفة والتحليل االستراتيجي للتكلفة بهدف خفض تكاليف األنش

، مجلة كليـة التجـارة دراسة نظرية استكشافيةخالل مفهوم سلسلة القيمة، ، )41(، المجلـد )1(، العدد للبحوث العلمية، كلية التجارة، جامعة اإلسكندرية

.م2007

-

تقييم دور محاسبة التكـاليف فـي تحديـد صالح بسيوني محمد،. د .13، التكـاليف، مجلـة علميـة األسعار في ظل المنافسة، دراسة ميدانية مقارنة

، مايو وسبتمبر )29(، السنة )3، 2(تصدرها الجمعية العربية للتكاليف، العدد .م2000

إعادة هندسة نظم قياس التكلفـة د الرحمن،عاطف عبد المجيد عب. د .14لمواكبة متطلبات البيئة الصناعية واإلدارية في ظل بيئة األعمال المصحوبة،

، مجلة البحوث التجارية المعاصـرة، كليـة التجـارة دراسة نظرية تطبيقية .م1998، ديسمبر )2(، العدد )13(بسوهاج، جامعة جنوب الوادي، المجلد

مدخل نظم إدارة التكلفـة لـدعم ـ،ــــــــــــــــ .15، مجلة البحـوث استراتيجية التميز باألسعار في ظل البيئة التنافسية الحديثة

، العدد األول يوليـو )15(التجارية المعاصرة، كلية التجارة بسوهاج، المجلد .م2001

: المتغيرات المؤثرة في قرارات التسعيرعبد اهللا أمين محمود جماعة، .16، مجلـة ة على الشركات الصناعية بالمملكة العربية السـعودية دراسة تطبيقي

، )33(الكلية التجارة للبحوث العلمية، جامعة اإلسكندرية، العدد األول، المجلد .م1996مارس

التكلفة الشاملة لدورة حياة المنتج كمدخل عبد المنعم فليح عبد اهللا،. د .17، التكـاليف، مال الحديثةلتخفيض التكاليف وتحسين الجودة في ظل بيئة األع

، )28(، السـنة )3(مجلة علمية تصدرها الجمعية العربية للتكـاليف، العـدد .م1999سبتمبر

انعكاسات استراتيجية المنشـأة علـى نظـام ـــــــــــ، .18، مجلة الدراسات المالية والتجارية، كلية تجارة بني سويف، جامعـة التكاليف

.م2001ي، يوليو ، العدد الثان)11(القاهرة، السنة

دراسة تحليلية لدورا لمعلومات المحاسبية عبد الوهاب نصر علي،. د .19، مجلة التجارة في ترشيد قرارات اإلدارة بشأن استراتيجية ريادة سوق المنتج

.م1994والتمويل، كلية التجارة، جامعة طنطا، العدد األول،

-

صـنيع معايير التكلفـة فـي بيئـة الت عصافت سيد أحمد عاشور،. د .20، مجلة الفكر المحاسـبي، قسـم الحديثة، إطار مقترح لتطوير معايير التكلفة

.م1997المحاسبة والمراجعة، كلية التجارة، جامعة عين شمس، العدد األول، ،مجلـة ألنشـطة الـي عالتكـاليف المبنـي منظاعماد يوسف الشيخ، .21

م2001اإلدارري، عمان،

صرية في ضوء متطلبـات تنمية الصادرات الم فكري أحمد العدل،. د .22، )23(، مجلة البحوث اإلدارية، أكاديمية السادات للعلوم اإلدارية، السنة الجودة .م2005، أبريل )2(العدد

إطار مقترح لتخفيض تكاليف اإلنتاج والجودة إبراهيم، حسين ماجدة. د .23، المجلـة العلميـة لالقتصـاد من منظور مدخل تكاليف دورة حياة المنـتج

0م2000كلية التجارة، جامعة عين شمس، مجلة العدد األول، يناير والتجارة،

دراسة تحليلية لنظم التكاليف حسـب محمد محمد إبراهيم منصور،. د .24، مجلة الفكر المحاسـبي، األنشطة في ظل التغيرات البيئية للصناعة الحديثة

.م2000، )14(، السنة )2(كلية التجارة، جامعة عين شمس، ملحق العدد مدى فاعليـة مـدخل فريد عمر شيخ،. محمد حسن علي مفتي و د .د .25

التكلفة المستهدفة بالمنشآت الصناعية، دراسة استكشافية على عينـة مـن ، مجلة كلية التجارة للبحوث العلميـة، كليـة الشركات الصناعية بمدينة جدة

.م2005، سبتمبر )42(التجارة، جامعة اإلسكندرية، العدد الثاني، المجلد

ترشيد التكاليف واألنشطة بسلسلة القيمة مدخل محمد رأفت رشاد،. د .26، مجلة البحوث اإلدارية، أكاديمية السـادات للقيمة المضافة بمنظمات األعمال

.م2005، أبريل )23(للعلوم اإلدارية، السنة

أثر مصادر المعلومـات عـن األداء التصـديري محمد سليمان عواد، .27، )4(، المجلة األردنية في إدارة األعمال، العـدد ةللشركات المصدرة األردني

.م2006، تشيرين األول اكتوبر )2(المجلد

تقييم دور أسلوب التكلفة المستهدفة في دعـم محمد صالح هاشم، . د .28، مجلة البحوث ونجاح تطبيق استراتيجية ريادة التكلفة ببيئة األعمال المتقدمة

-

أبريـل، (، عدد المجلد )21(دارية، السنة اإلدارية، أكاديمية السادات للعلوم اإل .م2003) يوليو، اكتوبر

تطوير مدخل قياس التكاليف على أساس محمود عبد الفتاح إبراهيم،. د .29، مع دراسة تطبيقيـة، بهدف االستغالل األمثل للطاقة) ABCII(المواصفات

مجلـد المجلة المصرية للدراسات التجارية، كلية التجارة، جامعة المنصورة، ال .م2004، )2(، العدد )28(

تقييم استراتيجية تشجيع الصادرات محمد فوزي متولي أبو السعود،. د .30، مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية، كلية في الدول النامية مع اإلشارة لمصر

.م1997، سبتمبر )34(التجارة، جامعة اإلسكندرية، العدد الثاني، المجلد

دراسة تطوير منهج تحديد التكلفة حسـب محمد مصطفى الجبالي،. د .31، دورية المحاسبة، تصـدر عـن الجمعيـة األنشطة خالل دورة حياة المنتج

.م1998، )5(، السنة )17(السعودية للمحاسبة، العدد

مدخل مقترح لقياس التكـاليف علـى مصطفى نبيل علي الشامي،. د .32فـي ظـل أساس المواصفات بهدف تحسين جودة اإلنتاج وتخفيض التكلفـة

، المجلة المصرية للدراسات التجارية، كلية التجـارة، جامعـة اتفاقية الجات .م1999، )23(المنصورة، العدد الثاني، المجلد

أثر تطبيق فلسفة الوقت المحدد على تـدعيم نجوى أحمد السيسي،. د .33، القدرة التنافسية في الوحدات االقتصادية في ظل بيئـة التصـنيع الحديثـة

انية، مجلة الدراسات المالية والتجارية، كلية التجارة، فـرع بنـي دراسة ميد .م2004سويف، جامعة القاهرة، العدد األول، مارس

:الرسائل العلمية :ج االتجاهات المعاصرة في محاسبة التكـاليف أبو عبيدة سر الختم عمر الشيخ، .1

ـ ، بحـث ةوأثرها على التخطيط االستراتيجي المالي، دراسة تحليلية تطبيقيتكميلي ماجستير إدارة أعمـال، غيـر منشـور، جامعـة السـودان للعلـوم

.م2004،والتكنولوجيا

-

دور استراتيجية تصدير الماشـية وأثرهـا علـى الصادق عبد الحميد علي، .2، بحث تكميلي ماجسـتير إدارة )م2000 -1992(الميزان التجاري والتنمية

امعـة السـودان للعلـوم أعمال، غير منشور، كليـة الدراسـات العليـا، ج .م2002،والتكنولوجيا

دور المحاسبة اإلدارية بغرض توفير معلومـات حنان محمد سامي غندور، .3، رسالة ماجستير محاسبة غير منشورة، كلية التجـارة، لدعم قرارات التصدير

.م2003جامعة عين شمس،

قياس التكاليف على أساس الخصـائص والعمليـات رباب مصطفى محمد، .4، بحث ماجستير محاسبة غير منشـور، يقا للمنظور االستراتيجي للتكاليفتحق

.م2007كلية التجارة، جامعة عين شمس، لمحاسبة التكاليف ةاالتجاهات المعاصرسيف النصر التجاني إبراهيم شمعون، .5

، بحـث تكميلـي وأثرها على قياس تكلفة اإلنتاج، دراسة تحليلية تطبيقيـة بة إدارية، غير منشور، كلية الدراسـات التجاريـة، ماجستير تكاليف ومحاس

.م2005جامعة السودان للعلوم والتكنولوجيا،

مدى فعالية قياس التكلفة على أساس النشـاط ية، عبد الحميد محروس أبور .6في تحقيق الجودة الكلية في الصناعة مع التطبيق علـى قطـاع الصـناعة

حاسبة غير منشورة، كلية التجارة، رسالة ماجستير م الكهربائية واإللكترونية، .م2006جامعة اإلسكندرية،

إطار مقترح لإلدارة االستراتيجية المتكاملـة فـي يسري محمد علي خيري، .7، رسالة دكتوراه في المحاسبة، غير مرحلة تصميم المنتج مع دراسة تطبيقية .م2004منشورة، كلية التجارة، جامعة المنصورة،

:العلمية والندوات المؤتمرات :دتفعيل دور االستراتيجية للتكلفة في ظل متطلبات إيمان أحمد أمين مجاهد،. د .8

، بحث مقدم إلى المؤتمر العلمي السنوي التاسع عشر البيئة الصناعية الحديثةالدولي بعنوان تحديث الصناعة العربية في ضوء المتغيرات الدوليـة، كليـة

.م2003أبريل 24-22التجارة، جامعة المنصورة،

-

تخفيض التكاليف في قطاع األعمال العربي المنظم في ظل سهام محمد علي ،.د .9بحث مقدم إلي المؤتمرالعلمي السنوي الثامن عش الدولي بعنوان إتفاقية الجات،

تطير مناخ اإلستثمار فـي الـدول العربيـة فـي ظـل إتفاقيـة التحـديات .م2002أبريل 18-16المعاصرة،كليةالتجارة، جامعة المنصورة،

سيف الدين داوود مدني، ورقة اإلنتاج الصـناعي،ورقة مقدمـة للنـدوة .د -10،وزرة بعنوان كيفية تنمية الموارد القومية غيـر البتروليـة اإلقتصادية الدورية

.م2007المالية اإلقتصاد الوطني ،الخرطوم نوفمبر ها في مراجعة الجودة ودور صالح علي أحمد،. عصام الدين محمد متولي و د. د

، المؤتمر العلمي السنوي الـدولي بناء االستراتيجية التنافسية للمنتجات العربيةالثاني والعشرون بعنوان إعادة هيكلة االقتصاديات العربية فـي ظـل التحـديات

.م2006أبريل 20 -18المعاصرة، كلية التجارة، جامعة المنصورة، القاهرة مقترح لتكامل أساليب إدارة إطار إجرائيعلي مجاهد أحمد السيد، . د .10

التكلفة المستهدفة لدعم القدرة التنافسية لمنظمات األعمـال فـي مواجهـة : ، بحث مقدم للمؤتمر السادس بعنوان تعزيز القدرة التنافسـية تحديات العولمة

االستراتيجيات والسياسات واآلليات، المجلد الثاني، كليـة التجـارة، جامعـة .م2006يوليو 29 -27 اإلسكندرية، اإلسكندرية،

نظام المحاسبة اإلدارية لدعم التخطيط مصطفى نبيل علي الشامي،. د .11دراسة نظريـة : االستراتيجي لريادة سوق المنتج في ظل اقتصاديات السوق

، ورقة مقدمة للمؤتمر العلمي السادس للمحاسبين المصـريين بعنـوان ميدانيةلحيوية لقطاع األعمال في مصر، دور المحاسبة والنظم والمراجعة في إعادة ا

.م2001اكتوبر 20-18اإلسكندرية، جودة الوظيفة المحاسبية ضرورة بيئية محمد محمود أحمد صابر، . د .12

، ورقة مقدمة للمؤتمر السادس بعنوان تعزيز لتعزيز القدرات والمزايا التنافسيةسـكندرية، االستراتيجيات والسياسات واآلليـات، جامعـة اإل : القدرة التنافسية

.م2006يوليو 29 -27اإلسكندرية،

-

المنظور التكنولوجي للتنافسـية وصـناعات ناصر جالل حسنين،. د .13، ورقـة مقدمـة االقتصاد الجديد، قطاع االتصاالت وتكنولوجيا المعلومـات

االسـتراتيجيات السياسـات : للمؤتمر السادس بعنوان تعزيز القدرة التنافسـية -27كلية التجارة، جامعة اإلسكندرية، اإلسـكندرية، واآلليات، المجلد الثاني،

م2006يوليو 29

- :التقارير0م007الغرفة التجارية، السودان ، -1 0تقارير بنك السودان -2

المراجع باللغة اإلنجليزية:ثانياA:BOOKS:

1. Atkinson, A.A, Banker, R.D., Kaplan, R. S., and young, S.M., Man-agement Accounting, second edition, prentice. Hall 1997.

2. Arora, M.N., and Katyal, P., Cost Accounting: Principles and prac-ties, ninth edition, Sahadara, Delhi, 2006.

3. Bamford, C., et al AS Level and A Level Economics, Cambridge University Press, 2003.

4. Barh wall, R.R., Industrial Economics, Newage International (D) Limited Publishers, New Delhi, seventh rerint, 1988.

5. Benjamin, J.J., Robert, A.J. Fand strawser, H., Principles of Account-ing, Huston, texas, 1983.

6. Boyes, W., Melvin, M., Microeconomic with study Guide, Hough-ton, Mifflin Company Boston, New York, fifth edition, 2002.

7. Blocher, E. J., Chen, K. Hand Line, T. W., Cost Management stra-tegic Emphasis, New York Mc. Graw. Hill, 2005.

8. Church, A. U., Management Accounting Principles and Practies, Prentice. Hall, Great Britain, Financial Times, 1998.

9. Dale, B. G. and Plunkett, J. J., Quality Costing, second edition, Lon-don: Chapman and Hall, 1995.

10. -------------------, Management Quality, Philip Alan, New York, 1995.

11. Drury, C., Cost and Management Accounting: An Introduction, Thomas Publishing, Sixth edition, 2006.

12. Foster,G.,and Horngren,Ch., Cost Accounting and Managemnt In JIT Environment, Readings in Management Accounting,1997.

13. Gordon, L. A., Managerial Accounting Concepts and Empirical Evidence, sixth edition, Mc. Graw. Hill companies, Inc, 2004.

-

14. Grosby, P.B., Quality without Tears, New York: Mc. Graw. Hill, 1984.

15. Harper, W. M., Cost and Management Accounting, Volume 2, Mc donalds and Evans Ltd, 1983.

16. Hoffman, K. D., et al, Marketing Principles, third edition, Thomson, south western, Printed in U.S.A, 2005.

17. Horngren, T. ch, Datar, S.M., and Foster, G., Cost Accounting: Ma-nagerial Emphasis, twelfth edition, Pearson, Prentice. Hall, Upper Saddle River, 2006.

18. Horngren, T. ch., Harrison, W. T., and Bamber, L.S., Accounting, sixth edition, Prentice. Hall, New Jersey, 2005.

19. Horngren, T. Ch., Gray, S.L., and Stratton, O.W., Introduction to Management Accounting, fourteenth edition, Prentice. Hall, Inc, 2000.

20. Johnes, B., Revise Commerce: Acomplete Revision course for GCSE, Printed and bound in Great Britain by BPCC wheat sons Ltd, 1992.

21. Kaplan, R.S., and Atkinson, A.A., Advanced Management Account-ing, Prentice. Hall 1989.

22. Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Banker, R.D., and Young, S.M. Man-agement Accounting, 1997.

23. Kauala, K., Industrial Marketing, Second edition, Mc. Graw. Hill Companies, 2005..

24. Maher, M.W., Cost Accounting: Creating Value for Management, fifth edition, Mc. Graw. Hill Companies Inc., New York, 1997.

25. Maher, M.W., Stickney, C.P. and Well, R.L., Management Account-ing: An Introduction to Concept and uses, fifth edition, The Dry-den press, Harcourt Brace College Publisher, 1994.

26. Morgan, C., and Murgatroyd, S., Total Quality Management in Pub-lic Sector: An International Perspective, Bucking ham: Open Uni-versity Press, 1994.

27. Mullins, J. W.,et al, Marketing Management, Strategic Decision Making Approach, Mc. Graw. Hill, Irwin, 2005.

28. Nigma, B. M. L., and Jain, L. C., Cost Accounting Introduction, Prentice. Hall of India Private Limited, New Dalhi, 2001.

29. Edward, P. and Judith, A., Keeping America Competitive, U.S.A, Glenbridy Publishing Book, 1995.

30. Faftish, N., How much Does That Product Really Cost? Reading-sin Management Accounting Edited by Young, M, New Jersey, Prentice. Hall, 2001.

31. Rayburn, L. G., Principles of Cost Accounting using A cost Man-agement Approach, fourth edition, Irwin, Home wood, Boston, 1989.

-

32. Romney, M.B., and Steinbart, P.J, Accounting Information system, tenth edition, Prentice. Hall, Upper Saddle River, New Jersey, 2006.

33. Russell, D., Patel, A., and Kiddle, G. W., Cost Accounting and Es-sential Guide, Financial Times, Prentice. Hall 2002.

34. Solomon, M. R., and stuart, E. W., Marketing, Real People, Real choices, third edition, Prentice. Hall Upper Saddle River, New Jersey, 200

35. Warner, M., Johnes, K. H, Introduction to cost Accounting: Anew perspective, second edition, Prentice. Hall, 2004.

36. Warren, C.S., Reeve, J. M., and Fees, Ph., Financial and Manage-ment Accounting, edition (8), 2005.

37. Welford, R., and Goupld son, A., Environmental and Business strategy, London Pitman, 1993.

B. Periodicals: 38. ALbhimani and Mulder, P. Managing process quality and costs:

acase study, Journal of Cost Management. Vol . 15, No. 2, March- April, 2001.

39. Albright, T., The use of target costing in developing the Mercedes Benz, M- class, International Journal of Strategic Cost Management, Autumn, 1998.

40. Bayou, M. Eand Reinstein, A, Formula for success target consting

for cost- plus pricing companies, Journal of Cost Management Sep-tember, 1997.

41. Bull, R., It's not just what you do with ABC the way you do it is just as important, Management Accounting, vol. 78, No. 5, May 200

42. Cooper, R., You need anew cost system when..?, Harvard Business Review, January. Feb ruary, 1989.

43. ------------------, Does your Company need anew cost system?, Jour-nal of cost Management, Spring 1987.

44. Cooper, R., and chew, W.B, Control tomorrow's cost through to-

day's design, Harvard Business Reeview, January. February, 1996. 45. Christopher, D. I., Larcker, D.F., and Randall. T., The Activity.

Based Costing Hierarchy, production policies and firm profitabili-ty, Journal of Management Accounting Research, vol. 9.

46. Dennis, A. R., et al, Supporting the search for competitive and van-

tage, Journal of Management Information systems, vol. 8, N. 1, 1991. 47. Divis, K., Finding Value in the Value engineering, Process Cost

Engineering, 2004.

-

48. Goldbar and Joel, D., In the Factory of the future Innovation is Productivity, Management Research, March. April, 1986

49. Gray, R. J. The valuation of assets and liabilities: Environmental law and the impact, The environmental Agenda for business, Edin-burg: Institute of chartered Accountants of Scotland, 1998.

50. Gupta, S., and Houtuen, V., and Crooper, M., Pay for performance: an examination analysis at EPA's clean. Up at super Fund sites, RAND Journal of Economics, 1996.

51. Hansen, S.c., Cost analysis, cost reduction and comptetion, Journal of Management Accounting Research, Vol 10, 1998.

52. Heagy, C.D., Determining Optimal quality cost by considering costs of lost sales, Journal of cost Management for Manufacturing In-dustry, Fall, 1991.

53. Itinter huber, A. , Towards Value Based. Pricing, An Integrative Frame work for Decision Making, Industrial Marketing Manage-ment, vol. 33, No. 8, November, 2004.

. 54. Kaplan,R.S, One Cost System is not Enough,Harvard Busiess Re-

view,Jan- Feb,19980 55. Kato, Y., Target Costing Support System: Lessons from Japanese

Leading Companies, Management Accounting Research, March, 1993.

56. Kline, J.J., Activity. Based costing and benchmark. Journal of Go-vernmental Financial Management, vol. 52, No. 3, Fall, 2003.

57. Kocakulah, M.C., Flower, D., and Guire, B. L. M, Implementing and ABC system to stay competitive: a case study, Journal of Cost Man-agement, vol. 14, No. 2, March – April, 2000.

58. Laugh line, B., and Varangu, L., Accounting for waste or. Garbage Accounting, some thoughts, Non Accounting, Auditing and Accoun-tability Journal, 1991.

59. Shank, J. K. , and V. Govindarajan, Strategic cost Management and Value China, Journal of Cost Management, 1992.

60. Shen, X., et al, Benchmarking QFD for Quality Improvement, Benchmarking an International Journal, vol. 7, No. Y, 2000.

61. Shim, E. and Sudit, E. F, How Manufactures Price products, Man-agement Accounting, February, 1995.

62. Sriram, R. S., and Gupta, Y. P., Strategic cost Management for Flexible Manufacturing Systems, Long Range Planning , vol. 34, No. 5, 1991.

63. Tashiro, H., Restoring the Relevance of Management Accounting, Journal of Management Accounting Research, vol, 3,, 1991.

-

64. Tayles, M., Woods, M., and Seary, D., The Costing of process Quality Opportunity for new Accounting practices, Management Accounting, November, 1996.

65. Terry, A., Manufacturing Efficiency, Customer Satisfaction, Prof-itability and changes, Furniture Design and Manufacturing, vol. 68. July, 1996.

66. Turpin, D.v., Japanese Approaches to Customer Satisfaction: some Best practices, Long Range Planning, vol. 38, No. 3. 1995.

67. Willson, R., Strategic Cost Analysis, Management Accounting, Oc-tober, 1990.

68. Yashahiro, M., and Kazuki, H., Target costing and Kaizen Costing in Japanese automobile Companies, Journal of Management Ac-counting Research, Fall, 1991

C: Internet: - http://www.quickmba.com/marketing/product/lifecycle. - http://www.focusmg.com/pages/tragetcosting.Html. - Activi-

ty:Basedcosting.http://www.Emblemsvag.com:abc.Html. - http://www.prosce.com/abc/html. - http://www.netmba.com/marketing/pricing. - http://www.unzco.com/basicguide/c16html. - http://www.unzcom/basicguide/16htmlunzandcoBasic Gudie

toexporting,1989. - http://arab.star.28.com/articlell.html - http://www.aljazeera.net.

D: others: - AP QC., Activity. Based Management study, American Prod-

uctivity Center: CMA 1995. - Smith, P., Total Quality Management, International concepts

and Arab application, (Sixth Conference in Training Manage-ment), Cairo, 1993.

- Herrera, J., Bench marking neither copying nor Industrial es-pionage, Transformation of Telecommunication Organization into competitive Companies, Workshop, 1998.

-

المالحــــــــــــــــق

-

بسم اهللا الرحمن الرحيم قائمة بأسماء أكبر ستون منشأة مصدرة في السودان

الشركــــة الرقم

شركة عبد المنعم إبراهيم لالستثمار .1 ان الطيب وأوالدهشركة عثم .2 مصنع أم القرى لتصنيع الصمغ العربي .3 شركة فدووس للتجارة واالستثمار .4 شركة سكر كنانة .5 شركة الخرطوم للتجارة والمالحة .6 شركة بلوسيركل المحدودة .7 شركة الفيه لالستيراد والتصدير .8 أعمال صديق محمد خير التجارية .9

شركة اكورن لالستثمار والتنمية .10 هبتان للجلود .11 مدبغة أفروتان .12 مصنع أفريقيا للجلود .13 مدبغة سلمان .14 شركة عبد الرحمن زايد العالمية .15 )مدبغة الخرطوم(شركة األماتونج لدباغة وصناعة الجلود .16 شركة دامبير العالمية .17 شركة ألفا للتصنيع الزراعي والتجارة .18 شركة وادي النيل لالستيراد والتصدير .19 لبركاوي العالمية المحدودةشركة ا .20 شركة أواب لالستثمار والتجارة .21

-

شركة صدقو لالستيراد والتصدير واالستثمار المحدودة .22 شركة الدالي والمزموم .23 شركة البرجوب العالمية .24 شركة مأمون البرير .25 محجوب أوالد .26 مصنع بست للزيوت .27 شركة جامكو لالستثمار .28 شركة ميقنه لصناعات الصمغ .29 الشركة الثالثية المتحدة لالستثمار .30 مدبغة ديرما العالمية .31 شركة الصمغ العربي المحدودة .32 أعمال الخرطوم لتصنيع الصمغ العربي .33 شرك السودان لألقطان .34 شركة حدوب .35 سمارة لدباغة الجلود .36 شركة الجزيرة هيالمبكس .37 شركة السودان للحبوب الزيتية .38 محدودةشركة دار السافنا ال .39 مجموعة شركات بيطار العالمية .40 الشركة العربية السودانية للبذور .41 شركة النيل الذهبي العالمية .42 محمد علي مدثر لالستيراد والتصدير .43 شركة الحميدان لتربية وتصدير األنعام .44 شركة يونيفرسال أخوان .45 شركة نايلكوت المحدودة .46

-

شركة دار النعيم لالستيراد والتصدير .47 شركة الصنوبر لالستثمار .48 مدبغة أفروستار .49 شركة السواكني .50 شركة تهامة لالستثمار المحدودة .51 مجموعة الثاقب .52 شركة البلد األمين .53 شركة كروان القابضة المحدودة .54 شركة أبو عابد العالمية .55 شركة أوتالي للتجارة والخدمات .56 شركة ظالل للتجارة والخدمات المحدودة .57 ة ترهاقا لالستثمار المحدودةشرك .58 شركة هاربر لالستثمار .59 شركة أبو المدثر لالستثمار العالمية .60

-

رقم اإليداع

)م 544/2015( رقم التسجيل

ك 15/ م 2015/ م 445