ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

Texto publicado em 17/04/2008, às 11:57

A substituição tributária, também denominada substituição para frente, é uma forma de arrecadação, em que o valor do ICMS devido em cada uma das etapas da cadeia comercial é calculado, cobrado e recolhido aos cofres dos entes públicos estaduais pelo contribuinte denominado “substituto tributário”. A substituição tributária tem sua fundamentação legal prevista no § único do artigo 45 da Lei nº 5.172/1966, que instituiu o Código Tributário Nacional (CTN). Este artigo do CTN dispõe que a lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam. Neste sentido, a Lei Complementar nº 87/1996, em seu artigo 6º, com redação dada pelo artigo 1º da Lei Complementar nº 114/2003, regulamentando a matéria, determina que os Estados e o Distrito Federal, mediante lei estadual (ou distrital, no caso do Distrito Federal), poderá atribuir ao contribuinte do ICMS ou ao depositário, a qualquer título, a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de "substituto tributário". Conforme § 1º do artigo 6º da Lei Complementar nº 87/1996, a responsabilidade tributária, no caso de substituição tributária, poderá ser atribuída em relação ao ICMS incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado (ou no Distrito Federal), que seja contribuinte deste imposto. E de acordo com o § 2º do mesmo artigo, a atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado, ou do Distrito Federal. Observa-se que de acordo com o artigo 7º da citada Lei Complementar 87/1996, para efeito de exigência do ICMS, por substituição tributária, inclui-se, também, como fato gerador deste imposto, a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado. 2. Praticando a Substituição Tributária Na prática, a substituição tributária poderá ocorrer em três situações, a saber: a) na primeira, quando a mercadoria é tabelada a nível de consumidor final, como nos casos de cigarros, por exemplo; b) na segunda, o imposto é calculado sobre o valor de pauta, fixada pela Administração Fiscal; e c) na terceira, o imposto é calculado por estimativa, tomando como referência os preços médios alcançados. Para fins de exemplificação de ocorrência de substituição tributária, vamos considerar uma determinada mercadoria tabelada, a nível de consumidor final, de acordo com a letra “a” acima. Para fins de exemplificação, vamos tomar como exemplo a seguinte situação: Origem da operação: Estado de São Paulo Destino da operação: Distrito Federal Valor da mercadoria: R$ 10.000,00 Preço da mercadoria ao consumidor final: R$ 15.000,00 Alíquota do ICMS, operação interestadual SP: 7% Alíquota do ICMS, interna DF: 17% Assim, teremos: I - Cálculo do débito próprio do ICMS: a) valor da operação: R$ 10.000,00 b) alíquota interestadual do ICMS: 7% R$ 10.000,00 x 7% = R$ 700,00 Logo, R$ 700,00 refere-se ao débito ICMS da operação próp ria do contribuinte substituto (vendedor), que deverá ser recolhido ao Estado de São Paulo . II - Cálculo do débito do ICMS por substituição tributária: a) valor da mercadoria, a preço de tabela para consumidor final: R$ 15.000,00 b) alíquota interna do DF, para o produto: 17% R$ 15.000,00 x 17% = R$ 2.550,00 R$ 2.550,00 – R$ 700,00 = R$ 1.850,00 Logo, R$ 1.850,00 é o valor do ICMS – Substituição Tribut ária, que deverá ser recolhido, pelo contribuinte substituto (vendedor), através da “Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais – GNRE”, em f avor do Distrito Federal, no prazo estabelecido pela legislação trib utária do DF .

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3. Aspectos contábeis da Substituição Tributária do ICMS Para a exemplificação dos registros contábeis da Substituição Tributária do ICMS, vamos considerar a hipótese da substituição tributária mencionada no item "2" acima. Também iremos considerar o "substituto tributário" de "Empresa A" (sediada no Estado de São Paulo - Estado de origem da operação) e o "substituído da obrigação tributária" de "Empresa B" (sediada no Distrito Federal – Unidade da Federação de destino da operação). Com base nos valores apurados em "2" (hipotéticos), temos os seguintes lançamentos contábeis, em decorrência da operação: 3.1. Lançamentos contábeis na "Empresa A" (Substitu ta) I - pela venda da mercadoria: D - Duplicatas a Receber (AC), valor: R$ 11.850,00 C - ICMS Substituição Tributária a Recolher (PC), valor: R$ 1.850,00 C - Vendas de Mercadorias (Resultado), valor: R$ 10.000,00 II - pelo débito próprio do ICMS: D - ICMS sobre Vendas (Resultado – Deduções de vendas), valor: R$ 700,00 C - ICMS a Recolher (PC), valor: R$ 700,00 III - pelo recebimento da fatura: D - Disponibilidades (AC), valor: R$ 11.850,00 C - Duplicatas a Receber (AC), valor: R$ 11.850,00 IV - pelo recolhimento do ICMS Substituição Tributária: D - ICMS Substituição Tributária a Recolher (PC), valor: R$ 1.850,00 C - Disponibilidades (AC), valor: R$ 1.850,00 V - pelo recolhimento do ICMS Normal (*): D - ICMS a Recolher (PC), valor: R$ 700,00 C - Disponibilidades (AC), valor: R$ 700,00 (*) Lançamento para fins ilustrativo. A apuração do ICMS normal deve obedecer ao que dispõe a legislação do ICMS. Por exemplo: conta corrente de ICMS (ICMS a Recolher (PC) - ICMS a Recuperar (AC) = Saldo Credor ou "Zero"). 3.2 - Lançamentos contábeis na "Empresa B" (Substit uída) I - pela entrada da mercadoria em estoque: a) se a duplicata for paga pelo seu valor total, incluindo o ICMS/ST: D - Estoque de Mercadorias (AC), valor: R$ 11.850,00 C - Fornecedores (PC), valor: R$ 11.850,00 b) se o ICMS/ST for pago em separado da duplicata (antes ou após o vencimento da duplicata, como é o caso das montadoras e concessionárias de veículos): D - Estoque de Mercadorias (AC), valor: R$ 11.850,00 C - Fornecedores (AC), valor: R$ 10.000,00 C - Obrigações por ICMS/ST - Substituída (PC), valor: R$ 1.850,00 II - pelo pagamento da duplicata: a) se incluso o ICMS/ST: D - Fornecedores (PC), valor: R$ 11.850,00 C - Disponibilidades (AC), valor: R$ 11.850,00 b) se o ICMS/ST for pago em separado: D - Fornecedores (PC), valor: R$ 10.000,00 C - Disponibilidades (AC), valor: R$ 10.000,00 III - pelo pagamento do ICMS/ST, se pago em separado da duplicata: D - Obrigações por ICMS/ST - Substituída (PC), valor: R$ 1.850,00 C - Disponibilidades (AC), valor: R$ 1.850,00 4. Observações importantes I – Imposto de Renda O RIR/1999 dá o seguinte tratamento aos custos dos bens ou serviços vendidos: a) em relação ao custo de aquisição :



"Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14). § 1º O custo de aquisição de mercadorias destinadas à re venda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13). § 2º Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição. § 3º Não se incluem no custo os impostos recuperáveis at ravés de créditos na escrita fiscal ." (grifamos)

b) em relação ao custo de produção :

"Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 1º): I - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no artigo anterior; II - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção; III - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção; IV - os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção; V - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção. Parágrafo único. A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda a cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no período de apuração anterior, poderá ser registrada diretamente como custo (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 2º)."

II – PIS/PASEP e COFINS De acordo com o artigo 23 da IN SRF nº 247/2002, que dispõe sobre a contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado em geral, para efeito de apuração da base de cálculo das contribuições, observado o disposto no seu artigo 24, podem ser excluídos ou deduzidos da receita bruta , quando a tenham integrado, entre outros, o valor do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pel o vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário . Dispositivos legais: citados no texto.



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