IAS 18

939

18חשבונאות בינלאומי תקן

הכנסות

International Accounting Standard 18

Revenue אשר , גרסה זו כוללת תיקונים הנובעים מתקני דיווח כספי בינלאומיים

.2008 באפריל 30פורסמו עד

פורסם על ידי הוועדה לתקני הכנסות 18תקן חשבונאות בינלאומי חליף את תקן ההוא . 1993בר בדצמ)IASC( חשבונאות בינלאומיים

). 1982פורסם בדצמבר (הכרה בהכנסות 18חשבונאות בינלאומי

תקן כתוצאה מ בוצעו 18 לתקן חשבונאות בינלאומי ים מוגבלניםתיקובשנת (10תקן חשבונאות בינלאומי , )1998 בשנת (39חשבונאות בינלאומי

).2001בינואר (41ותקן חשבונאות בינלאומי ) 1999

תקני הדיווח הכספיים תוקן על ידי 18תקן חשבונאות בינלאומי , זמא :הבאיםהבינלאומיים

ה הכרה ומדיד: מכשירים פיננסיים 39תקן חשבונאות בינלאומי • )2003בדצמבר כפי שעודכן(

).2004פורסם במרס (חוזי ביטוח 4תקן דיווח כספי בינלאומי •כפי שעודכן בספטמבר (הצגת דוחות כספיים 1תקן חשבונאות בינלאומי

תקני הדיווח הכספימשמשים בכל חים אשר וני המתיקן את) 2007 .18 כולל תקן חשבונאות בינלאומי ,הבינלאומיים

:18 לתקן חשבונאות בינלאומי הפרשנויות הבאות מתייחסות

) SIC 13( של הוועדה המתמדת לפרשנויות 13פרשנות מספר •א כספיות על ידי השקעות ל - ישויות בשליטה משותפות

)לאחר מכן ותוקן 1998פורסם בדצמבר ( משתתפיםה

) SIC 27( של הוועדה המתמדת לפרשנויות 27פרשנות מספר • המבנה המשפטי של קיים בהןהערכת המהות של עסקאות אשר

) ותוקן לאחר מכן2001פורסם בדצמבר ( חכירה

IAS 18

940

)SIC 31( של הוועדה המתמדת לפרשנויות 31פרשנות מספר •פורסם ( עסקאות חליפין הכוללות שירותי פרסום-כנסות ה

) ותוקן לאחר מכן2001בדצמבר של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי12פרשנות מספר •

)IFRIC 12(למתן שירות הסדרי זיכיון )2006 נובמברפורסם ב ) ותוקן לאחר מכן

בינלאומי של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי13פרשנות מספר •)IFRIC 13( תוכניות נאמנות לקוחות )2007 יוניפורסם ב (

IAS 18

941

תוכן עניינים

סעיפים

18תקן חשבונאות בינלאומי הכנסות

מטרת התקן

1-6 תחולה

7-8 הגדרות

9-12 מדידת ההכנסות

13 זיהוי העסקה

14-19 מכירת סחורות

20-28 הספקת שירותים

29-34 תמלוגים או דיבידנדים, ריבית

35-36 גילוי

37 מועד תחילה

נספח

IAS 18

942

18 בינלאומי חשבונאותתקן הכנסות

כל . 37-1 בסעיפים מפורט (IAS 18)הכנסות 18 בינלאומי חשבונאותתקן הייתה כפי ש, אך נשמרה תבנית התקן, הסעיפים בתקן מחייבים באותה מידה

18 בינלאומי חשבונאותיש לקרוא את תקן . IASB -מץ על ידי האובעת שלהקדמה לתקני דיווח כספי בינלאומיים ולמסגרת , בהקשר למטרת התקן

מדיניות 8תקן חשבונאות בינלאומי . להכנת דוחות כספיים ולהצגתםמושגית ה הלבחירמספק בסיס ,שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות, חשבונאית

.מדיניות חשבונאית בהעדר הנחיות מפורשותל שויישום

תקןהת מטר

והצגתם לעריכת דוחות כספיים המושגית מסגרת במוגדרת הכנסה תזרים של בדרך התקופה החשבונאיתמהלך בכגידול בהטבות כלכליות

אתםתוצש ,התחייבויותב וןטיקאו , נכסיםב גידולאו ) inflows( חיובי .השקעות בעליםמ נובעדול בהון העצמי הלמעט גי, הון העצמיב לודיג

.)gains (רווחיםוהן ) revenue(ההגדרה של הכנסה כוללת הן הכנסות ישות של הרגילות ההפעילויותמהלך מת בענוה ן הכנסההות הכנס

דיבידנדים , ריבית, תועמל, מכירותכולל, שוניםשמותלה חסיםויומ ותהכנס החשבונאי במטרת תקן זה היא לקבוע את הטיפול .ותמלוגים

.ות ואירועיםא של עסקמסוימיםהנובעות מסוגים מתי להכיר העיקבה אי הות בטיפול החשבונאי בהכנסעיקרית הסוגיהה

הטבות כלכליות ש) probable(צפוי כאשר ותוכרמ ותהכנס .ותבהכנס תקן .מהימן ניתנות למדידה באופן טבות אלהוה ישותליזרמו עתידיות

ותוכרמ לכןו, ותקיימינסיבות בהן קריטריונים אלה הזהה אתזה מ .להיישום קריטריונים אל מעשית דרכה המספקהתקן , כמו כן .ותהכנסה

תחולה

ת מהעסקאות ו הנובע,ותהכנסתקן זה ייושם בטיפול החשבונאי ב .1 :והאירועים הבאים

; סחורותמכירת )א(

כןו; שירותיםהספקת )ב(

, המניב ריבית,ישותאחרים בנכסי השעושים שימוש )ג(

.תמלוגים ודיבידנדים

IAS 18

943

, הכרה בהכנסות 18 את תקן חשבונאות בינלאומי בטלתקן זה מ .2 . 1982אשר אושר בשנת

הן מכירה ושם לישות שיוצרו על ידי הסחורותהן ת ו כוללסחורות .3

על ידי ה שנרכשסחורהכגון , ןת מכירשם שנרכשו לסחורות .תם מכירשםזקים ל המוח,ים אחרכסיםקמעונאי או קרקע ונ

של על ידי הישות ביצועב, בדרך כלל ,כהורשירותים כה הספקת .4

הספקת .מוסכמתזמן תעל פני תקופ ,יתהוסכם עליה חוזש, מטלהעל פני יותר או תאח תקופה סגרת להתבצע במההשירותים עשוי

שירותים קשורים להספקתחוזים מסוימים .ה אחתתקופמידי ל ע ם שירותיהספקתל חוזים הלדוגמ, הקמהישירות לחוזי

אינן אלההכנסות הנובעות מחוזים . רכיטקטים פרויקט ואינהלממטופלות במסגרת תקן זה ולגביהן יש ליישם את הדרישות

חוזי 11 בתקן חשבונאות בינלאומי הקמהשנקבעו לגבי חוזי .הקמה

: שלדרך בותהכנס מניב ישותאחרים בנכסי השעושים שימוש .5

חיובים בגין שימוש במזומנים או שווי מזומנים או -ריבית )א(

.ישותל שחביםסכומים של לזמן ארוךשימוש בנכסים חיובים בגין-תמלוגים )ב(

זכויות יוצרים , י מסחרנמיס, פטנטיםלדוגמה, ישותה כןו; ותוכנות מחשב

השקעהמחזיקים במכשירית רווחים לו חלוק-דיבידנדים )ג(

.הון של מסוים קתם בסוג לשיעור החזיחס בהוניים :ת מו הנובעותהכנס בדןתקן זה אינו .6

;)חכירות 17ראה תקן חשבונאות בינלאומי (חכירההסכמי )א(

שיטת השווי פי לפלותוטהשקעות המהנובעים מדיבידנדים )ב(

השקעות בחברות 28ראה תקן חשבונאות בינלאומי (המאזני ; )כלולות

4 בינלאומי כספיוח תקן דיו אשר בתחולה שלחוזי ביטוח )ג(

; חוזי ביטוח

IAS 18

944

שינוי נכסים פיננסיים והתחייבויות פיננסיות או מימוש )ד(מכשירים 39ראה תקן חשבונאות בינלאומי (בשווים ההוגן

;)הכרה ומדידה: פיננסיים

;ים אחרנכסים שוטפים של שוויםשינויים ב )ה(

ושינויים בשווי ההוגן של נכסים ביולוגיים לראשונההכרה )ו(ראה תקן חשבונאות בינלאומי ( לפעילות חקלאיתריםקשוה

; )חקלאות 41

ראה תקן חשבונאות (בתוצרת חקלאית לראשונההכרה )ז( וכן; )41בינלאומי

.מחצביםהפקת )ח(

הגדרות

:להלן מונחים המשמשים בתקן זה ומשמעותם .7

ברוטו של הטבות כלכליות חיובי תזרים ןה) Revenue( ותהכנס ישותה של רגילות המהפעילויות בעהנו ,התקופהבמהלך

למעט גידול בהון , העצמי גורמים לגידול בהון אלהכשתזרימים .השקעות בעליםמ נובעהעצמי ה

נכס להחליף היה הסכום שבו ניתןאהו) Fair value( שווי הוגן

הפועלים ,מוכר מרצוןבין בין קונה מרצון ל , התחייבותסלקאו לושפעת מיחסים מיוחדים בין שאינה מ בעסקה בצורה מושכלת

.הצדדים

, ברוטו של הטבות כלכליותחיובי םזריתת רק ו כוללותהכנס .8. בעבור עצמה) receivable ( לקבלזכאיתאו /וישות קיבלה הש

מסים בגין , כגון מסי מכירה,סכומים שנגבו עבור צד שלישי אינם הטבות כלכליות , ערך מוסףי ושירותים ומססחורות

הם , פיכךל. וכתוצאה מהם אין גידול בהון העצמי ותישהזורמות ל םזריתה, סוכנותיחסיב, באופן דומה. ותהכנסאינם נכללים ב

ספק כלכליות כולל סכומים שנגבו עבור ה ברוטו של הטבות החיובי של וכתוצאה מהם אין גידול בהון העצמי) principal( העיקרי

ם נחשבים אינספק העיקריהסכומים הנגבים עבור ה. ישותה . בלבדהעמל ה סכוםן הותההכנסו, ותכהכנס

IAS 18

945

ותהכנסהמדידת

או /ו לפי השווי ההוגן של התמורה שהתקבלה ו ימדדותהכנס .9 *.התמורה שהישות זכאית לקבל

בין בהסכם ,בדרך כלל, נקבע הנובע מעסקה ותהכנססכום ה .10 השווי פינמדד על סכום זה .בנכסהקונה או המשתמש לבין ישותה

התמורה שהישות זכאית או /וגן של התמורה שהתקבלה ההואו הנחות כמות /ו בסכומי הנחות מסחריות בהתחשב ,לקבל

)Volume rebates (העניקמ ישותשה.

מזומנים או שווי מזומנים בהתמורה מתקבלת , המקריםיתרבמב .11המזומנים או שווי המזומנים סכוםא הוותוסכום ההכנס

תזרים כאשר ה, עם זאת .ית לקבלשהישות זכאאו /ושהתקבלו השווי ההוגן של , נדחה של מזומנים או שווי מזומנים החיובי

של המזומנים הנקוב מהסכום נמוךהתמורה עשוי להיות ישות, הלדוגמ .המזומנים שהישות זכאית לקבלאו /ושהתקבלו

ריבית לקונה או לקבל מהקונה שטרלא להעניק אשראי להעשוי כתמורה ,שוקה ריבית בשיעור הנמוך משיעור הנושא ריבית,חוב

, עסקת מימוןלמעשהכולל ההסדר כאשר .סחורותת העבור מכירלים על ידי היוון כל התקבוהשווי ההוגן של התמורה ייקבע

שיעור הריבית . גלומהריביתשיעור בתוך שימוש העתידייםבאופן הברור ביותר הניתן לקביעה הגלומה הוא שיעור הריבית

:יןמב

מנפיק בעל דירוג שלדומה מכשיר לגבי שוררהשיעור ה )א( או ; אשראי דומה

של המכשיר למחיר הנקוב שיעור ריבית שמנכה את הסכום )ב(

.המכירה הנוכחי במזומן של הסחורות או השירותים

וכרמתמורה של ההנקוב בין השווי ההוגן והסכום ההפרש ם לתקן ובהתא30- ו 29 ףבהתאם לסעית ריבית וכהכנס

.39חשבונאות בינלאומי

בסחורות או מומרים או מוחלפים סחורות או שירותים כאשר .12ההחלפה לא תיחשב , דומה וערך שהם בעלי מהות דומה ,שירותים המקרה בסחורות , לעתים קרובות,זהו .ותהכנסהמניבה כעסקה

אתרים שונים מלאי בכאשר הספקים מחליפים, באו חל נפטכגון

הכנסות , )SIC 31( של הוועדה המתמדת לפרשנויות 31ראה גם פרשנות מספר *

. עסקאות חליפין הכוללות שירותי פרסום-

IAS 18

946

כאשר . ם בעיתוי מתאים באתר מסוי לביקושיענותעל מנת להסחורות או סופקו כנגד החלפת או שירותים נמכרות סחורות

המניבה כעסקה נחשבת ההחלפה ,שירותים שאינם דומים השווי ההוגן של הסחורות או לפיותמדדנ ותההכנס .ותהכנס

מזומנים או שווי מזומניםסכומיבבהתחשב , שהתקבלוהשירותים את השווי מהימןכאשר לא ניתן למדוד באופן . שהועברוכלשהם

ותמדדנ ותההכנס, ההוגן של הסחורות או השירותים שהתקבלובהתחשב , השווי ההוגן של הסחורות או השירותים שניתנולפי

. שהועברו כלשהם מזומנים או שווי מזומניםסכומיב

זיהוי העסקה

כל לבנפרד , כלל בדרך,יםיושממהקריטריונים להכרה בתקן זה .13 ליישם את יש צורךבנסיבות מסוימות, עם זאת .עסקה

של עסקה נפרדב הניתנים לזיהוי רכיביםהקריטריונים להכרה לכאשר מחיר , לדוגמה .על מנת לשקף את מהותה של העסקה, אחת

, בגין שירותי המשך הניתן לזיהוי של מוצר כולל סכוםהמכירה . השירותיםביצועל פני תקופת עות כהכנסוכרמדחה ונסכום זה

לשתי עסקאות יםיושממ הקריטריונים להכרה ,בנסיבות אחרותלא ניתן ש אשר העסקאות קשורות במידה כזוכ, כאחת או יותר

מבלי ,)commercial effect(עסקית ההתוצאה יהיה להבין את ה למכור עשויישות, לדוגמה . אחד כמכלולעסקאותל להתייחס

של להתקשר בהסכם נפרד לרכישה חזרה, תעסחורות ובאותה עיקרובכך לבטל למעשה את, הסחורות במועד מאוחר יותר

תטופלומשתי העסקאות , ורבמקרה כאמ; העסקיתהתוצאה .אחתעסקה כ

מכירת סחורות

הבאיםכל התנאיםכאשר נה ממכירת סחורות תוכרותהכנס .14 :מתקיימים

בותוההט לקונה את הסיכונים ה העבירישותה )א(

;מהבעלות על הסחורות הנובעיםהמשמעותיים

ורבות ניהולית נמשכת מע)retains(ת מרוש אינהישותה )ב(מרת את ובעלות ואינה של, דרך כללב ,המיוחסתברמה

;סחורות שנמכרוהעל האפקטיבית שליטה ה

;באופן מהימןלמדידה ניתן סכום ההכנסות )ג(

IAS 18

947

ו יזרמ לעסקה המיוחסותההטבות הכלכליות צפוי ש )ד( כןו; לישות

ניתנות למדידה העלויות שהתהוו או שיתהוו בגין העסקה )ה(

.מהימןבאופן

וההטבותאת הסיכונים לקונה בו הישות העבירה עיתויה הערכת .15 בחינה של נסיבות מחייבתהבעלותמ הנובעים המשמעותיים

הנובעים וההטבותהעברת הסיכונים , קריםברוב המ .העסקהאו הזכות הקניינית נית עם העברת זמ-הבעלות מתרחשת בומ

. המכירות בקמעונאות מרבית נכון לגביהז .לקונההחזקה העברת בעלותהמ הנובעים וההטבותהעברת הסיכונים , חריםבמקרים א

או העברת הזכות הקנייניתמתרחשת בעיתוי שונה מהעברת .החזקה

העסקה אינה , משמעותיים בעלותמרת סיכוניוש ישותאם ה .16

סיכוןרוה לשמ עשויישות .ותהכנס תווכרממכירה ולא מהווה ישות שבהם הדוגמאות למצבים .בעלות משמעותי במספר דרכים

הנובעיםמשמעותיים ה וההטבותסיכונים את הר וה לשמעשוי :ןמהבעלות ה

אשר , מחויבות בגין ביצוע שאינו משביע רצוןלישות כאשר )א(

;ת לאחריומקובלות הפרשותמכוסה על ידי אינה

בכך ממכירה מסוימת תלויה ותהכנסכאשר קבלת ה )ב( ; ממכירת הסחורותשהקונה יפיק הכנסות

כאשר משלוח הסחורות כפוף להתקנה וההתקנה מהווה )ג(

כןו; ישות שטרם הושלם על ידי ה,חלק משמעותי מהחוזה

לבטל את הרכישה מסיבה המפורטת הקונה זכאיכאשר )ד( .ברות ההחזרהתסבי הישות אין ודאות לגול ,בחוזה המכירה

העסקה היא , ת בלתי משמעותיסיכון בעלורק מרתוש ישותאם ה .17

זכות ה ר אתומוכר עשוי לשמ, לדוגמה .תו מוכרותמכירה וההכנס .החוב אך ורק על מנת להבטיח את גביית,סחורות על ההקניינית

וההטבות הסיכונים את העבירהישותאם ה, במקרה כזה ותהעסקה היא מכירה וההכנס, בעלותמה הנובעיםהמשמעותיים

-סיכון בעלות בלתירק מרת ודוגמה נוספת שבה ישות ש .תומוכרפי מכירה קמעונאית שבמסגרתה מוצע החזר כסמשמעותי היא

ות ההכנס,אלהבמקרים . רצוןשביעות-במקרה של איללקוח מהימן באופן ת במועד המכירה בתנאי שהמוכר יכול לאמודומוכר

IAS 18

948

בהתבסס העתידיות ומכיר בהתחייבות בגין החזרות ההחזרות את .נטיים אחריםוועל ניסיון העבר וגורמים רל

המיוחסותההטבות הכלכליות ש צפוי רק כאשרתו מוכרותהכנס .18

ייתכן ולא יהיה צפוי , במקרים מסוימים .ישותיזרמו ללעסקה - איסרתה התמורה או עד לעד לקבלתשההטבות יזרמו לישות

שרשות ממשלתית זרה וודאות -איעשויה להיות ,גמהלדו .וודאותכאשר .ת חוץ את התמורה ממכירה במדינלהעבירהיתר תעניק

, עם זאת .תו מוכרותהוודאות וההכנס-מוסרת אי, ההיתרמוענק שנכלל , של סכוםוודאות באשר ליכולת הגבייה-כאשר נוצרת אי

ו בתהסכום שאינו ניתן לגבייה או הסכום שהש, ותהכנסכבר ב ותהכנס של סכום הכתיאום כהוצאה ולא יוכרצפויהחדלה להיות

.והוכר שתוהמקורי

- בוות מוכר, עסקה או אירוע לאותהקשורות ה, והוצאותהכנסות .19 . והוצאותהכנסות של זה מכונה הקבלהאופן הכרה ; זמנית

שיתהוו לאחר משלוח , אחרותעלויותאחריות וכולל , הוצאותמתקיימים למדידה מהימנה כאשר , דרך כלל ב,ניתנות, סחורותה

אם לא ניתן למדוד , עם זאת .ות להכרה בהכנס האחריםהתנאים בנסיבות .ותלא ניתן להכיר בהכנס, מהימןאת ההוצאות באופן

מוכרתסחורות ממכירת ההתקבלתמורה כלשהי שה, אלה .כהתחייבות

שירותיםהספקת

ניתנת ותים שירתוצאתה של עסקה הכרוכה בהספקתכאשר .20 לעסקה יוכרו המיוחסות הכנסותה, לאמידה באופן מהימן

.בסוף תקופת הדיווחבהתאם לשלב ההשלמה של העסקה כל התנאים ניתנת לאמידה באופן מהימן כאשר תוצאת העסקה

: מתקיימיםהבאים

; ניתן למדידה באופן מהימןותהכנססכום ה )א(

ו יזרמ לעסקה המיוחסותההטבות הכלכליות צפוי ש )ב( ;ישותל

ניתן בסוף תקופת הדיווחשלב ההשלמה של העסקה )ג(

כןו; באופן מהימןהדילמד

IAS 18

949

העלויות הנדרשות והעלויות שהתהוו במסגרת העסקה )ד( .* ניתנות למדידה באופן מהימןלהשלמתה

ה של העסקה מכונה ההשלמ בהתאם לשלב ותהכנסההכרה ב .21

ת ווכר מותהכנס, על פי שיטה זו . ההשלמה שיטת שיעורלעתים ותהכנסההכרה ב . השירותים שבהן סופקוחשבונאיותבתקופות ה

זה מספקת מידע שימושי על היקף השירותים והביצועים על בסיס אף הוא הכרהמאמץ 11בינלאומי תקן חשבונאות .תקופהמהלך ב על , בדרך כלל,תקן חלותאותו דרישות . על בסיס זהותהכנסב

הכרוכה בהספקת,עסקה לתהמיוחסואות הוצות ובהכנסההכרה ב .שירותים

המיוחסותת שההטבות הכלכליות רק כאשר צפויו מוכרותהכנס .22

וודאות באשר - אימתעוררתכאשר , עם זאת .ישותלעסקה יזרמו להסכום שאינו ניתן , ותהכנס של סכום שנכלל כבר בליכולת הגבייה

כהוצאה ולאיוכר ,צפויה חדלה להיותהסכום שהשבתו גבייה או ל .והוכר שתו המקוריותהכנס של סכום הכתיאום

ההגיעש לערוך אומדנים מהימנים לאחר, בדרך כלל,הלוכ יישות .23

: בקשר לעניינים הבאיםלעסקהלהסכמות עם הצדדים האחרים

האכיפה של כל אחד מהצדדים בנוגע לשירות -ותנהזכויות ב )א( ;יתקבל על ידי הצדדיםששיסופק ו

כןו; התמורה שתוחלף )ב(

. ותנאיוהסילוקפן או )ג(

דיווח ותקצוב ישות מערכת תהיה להכרחי ש, בדרך כלל, כמו כןאת אומדני מעדכנת , ולפי הצורך, בוחנת ישותה . יעילהתפנימי

ידע מ אינואלהבעדכונים הצורך . השירותיםביצוע עם ותהכנסה . תוצאות העסקהכך שלא ניתן לאמוד באופן מהימן אתבהכרח על

. על מגוון שיטותשלמת העסקה יכולה להתבסס הקביעת שלב .24

מהימן את השירותים באופן בשיטה המודדתתשתמש מישותה :עשויות לכלולהשיטות , בהתאם למהות העסקה. שבוצעו

הערכת, )SIC 27( של הוועדה המתמדת לפרשנויות 27ראה גם פרשנות מספר *

ופרשנות המבנה המשפטי של חכירהקיים בהן המהות של עסקאות אשר עסקאות -הכנסות , )SIC 31( של הוועדה המתמדת לפרשנויות 31מספר

.חליפין הכוללות שירותי פרסום

IAS 18

950

; של העבודה שבוצעהבחינה )א( מכלל כשיעור סוף תקופת הדיווחלהשירותים שבוצעו עד )ב(

או; השירותים לביצוע לבין סוף תקופת הדיווחלוו עד שבין העלויות שהתהיחס ה )ג(

שמשקפות את רק עלויות . של העסקהת העלויואומדן סךעלויות יכללו ב סוף תקופת הדיווחלעד שבוצעו השירותים

שירותים שמשקפות רק עלויות .אותו מועדתהוו עד לשה אומדן סך העלויות להתבצע יכללו בשבוצעו או האמורים

. העסקהשל

ומקדמות עם התקדמות העבודהומים תשל, לעיתים קרובות . משקפים את השירותים שבוצעואינם מלקוחותשהתקבלו

מספר על ידימתבצעים כאשר השירותים , מסיבות מעשיות .25

ותהכנס ,על פני תקופה מוגדרת ,שאינו ניתן לקביעה, פעולותאלא אם , הישר על פני התקופה המוגדרת- הקות בשיטתומוכר

יותר את בצורה טובהפתשקמיטה אחרת ת לכך ששקיימות ראיוכאשר פעולה מסוימת משמעותית הרבה יותר מכל .שלב ההשלמה

הפעולהעד לביצוענדחית ותהכנסההכרה ב, הפעולות האחרות .המשמעותית

אינה ,שירותים הכרוכה בהספקת, תוצאתה של עסקהכאשר .26

ות ההוצא הכנסות עד לגובההוכרו י, ניתנת לאמידה באופן מהימן .שהוכרוהשבה -ותנב

לעתים קרובות לא ניתן , במהלך השלבים המוקדמים של עסקה .27

שיהיה זה יתכן , אף על פי כן . את תוצאתהןמהימ באופן לאמוד, לכן .תהוושההעסקה שהישות תשיב את עלויות צפוי בגדר

חזויואשר , תהווהעלויות שה ת רק עד לגובהומוכר ותהכנסהבאופן לאמידה ניתנת עסקה אינה ותוצאת המאחר .שיושבו . רווחוכרמלא , ןמהימ

מהימן ואין זה באופן תוצאת עסקה אינה ניתנת לאמידה כאשר .28

ת והעלויות ו מוכרן אינותההכנס, שהעלויות שהתהוו יושבו צפויהוודאויות שמנעו אומדן -איכאשר . כהוצאותכרותושהתהוו מ

כנסות מוכרות ה ,דוע אינן קיימות החוזהשל תוצאת מהימן .26סעיף ל בהתאםולא 20סעיף ל בהתאם

IAS 18

951

דיבידנדים ואתמלוגים , ריבית

ת משימוש והנובע ,דיבידנדים ואתמלוגים , ריבית ותהכנס .29 30 סעיף הוראותבהתאם ל ווכרי ,ישות אחרים בנכסי השעושים

:כאשר

יזרמו לעסקה המיוחסותההטבות הכלכליות צפוי ש )א( כןו; ישותל

. באופן מהימןהדיניתן למדות סכום ההכנס )ב(

: כדלקמןווכרי הכנסות .30

, שיטת הריבית האפקטיביתתוך שימוש ב וכרריבית ת )א(

ובנספח 9סעיף , 39בינלאומי כהגדרתה בתקן חשבונאות .8-5הנחיות יישום סעיפים

ההסכם מהות בהתאם לצבירה על בסיס וכרותמלוגים י )ב(

כןו; רלוונטיה המניות לקבלת ותו של בעלזכוכרו כאשר דיבידנדים י )ג(

.התגבשהתשלום

.]בוטל[ .31

קודם לרכישתה של השקעה שטרם שולמה ריבית נצברהבמקרה ש .32 הבין התקופקצה ומשלאחר מכן תקבול הריבית , נושאת ריבית

רק החלק המתייחס ; יהלאחרלבין התקופה ש לרכישה מהשקדכאשר מוכרזים .ות כהכנסוכרמלתקופה שלאחר הרכישה

, שנבעו קודם לרכישהרווחיםמניירות ערך הוניים בגין נדים דיבידאם קיים קושי . דיבידנדים אלה מעלות ניירות הערךיםנוכמ, בלבדעל בסיס שרירותיוניתן לבצע הקצאה , כאמורהקצאהב

מייצגים אם הדיבידנדים אלא ,ותכהכנסמוכרים הדיבידנדים .םבברור השבה של חלק מעלות ניירות הערך ההוניי

ובדרך כלל רלוונטי בהתאם לתנאי ההסכם הנצבריםתמלוגים .33

של מהותולאור , אלא אם, בסיס אותופי לות כהכנסמוכרים על בסיס שיטתי ותהכנסיותר להכיר ביהיה זה נאות , ההסכם

. אחרהגיוניו

IAS 18

952

המיוחסות שההטבות הכלכליות כאשר צפוירק ת ומוכר ותהכנס .34וודאות באשר - אינוצרת כאשר ,עם זאת .ישותו למזרילעסקה

הסכום שאינו ניתן , ותהכנס שנכלל כבר ב,של סכוםיכולת הגבייה ל כהוצאה ולא וכרמצפויה חדלה להיות לגבייה או הסכום שהשבתו

.והוכר שתו המקוריותהכנס של סכום הכתיאום ילויג

:אודות גילוי תןית ישות .35

, ותהכנסה לגבי ההכרה בצומאהמדיניות החשבונאית ש )א(ו בקביעת שלב ההשלמה של עסקאות צומא השיטות שכולל

; שירותיםהספקתהכרוכות ב במהלך והוכר שותהכנסמשמעותי של סוג של כל םסכוה )ב(

: מו שנבעותהכנס כולל, התקופה

)i( סחורותתמכיר ;

)ii( שירותיםהספקת ;

)iii( ריבית;

)iv( וכן;תמלוגים

)v( דיבידנדים.

ו שירותים סחורות את מהחלפו שנבע,ותהכנסשל סכום ה )ג( .ותהכנסשל אחד מהסוגים המשמעותיים שנכללו בכל

הנכסים לכלו גילוי לכל ההתחייבויות התלויות נותנת ישות .36

, הפרשות 37 שבהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי התלויים התחייבויות תלויות ונכסים .התחייבויות תלויות ונכסים תלויים

, תביעות, אחריותים כגון עלויותריטתלויים עשויים לנבוע מפ .קנסות או הפסדים אפשריים

תחילהמועד

1ל דוחות כספיים לתקופות המתחילות ביום על וחיתקן זה .37 .יו או לאחר1995בינואר

IAS 18

953

ספחנ . אך אינו מהווה חלק ממנו,18 בינלאומיתקן חשבונאות ל נלווהנספח זה

ופןדנות באהדוגמאות מתמקדות בהיבטים מסוימים של עסקה ואינן אשר עשויים להשפיע על ההכרה ,נטייםוומקיף בכל הגורמים הרל

ניתן למדידה באופן ותהכנסדוגמאות היא שסכום הבההנחה .ותהכנסבתהוו או ה והעלויות שישותו למזריההטבות הכלכליות צפוי ש, מהימן

.ןמהימבאופן שיתהוו ניתנות למדידה

סחורותמכירת

ותהכנסקריטריונים להכרה בשהכך יא לעשוי להב ותשונ במדינות חוקההחוק עשוי , באופן ספציפי .במועדים שוניםיתקיימו שנקבעו בתקן זה וההטבות את הסיכונים ה מעבירישותזמן שבה הה תלקבוע את נקוד

יש לקרוא את הדוגמאות המובאות , לכן .בעלותמ הנובעיםהמשמעותיים .סחורות תמכיר זה של הנספח בהקשר של החוקים הנוגעים לחלקב סירהכאשר המ, )Bill and Hold(' ב והחזקיחי'מסוג מכירות .1

סכיםמ לקונה והוא הבעלות מועברת אך, לבקשה הקונהיתנדח .חיובל

:בתנאי ש, לקונההבעלות מועברת כאשר תווכרמ הכנסותה

;תבצעשהמסירה תצפוי )א( סירה לקונהומוכן למניתן לזיהוי , הפריט נמצא בהישג יד )ב(

;ההכרה במכירהמועד ב סירה את הוראות המ,רצוי בכתב, הקונה מאשר במפורש )ג(

וכן; הנדחית

.תנאי תשלום רגיליםחלים )ד(

עד למועד המסירה סחורותכוונה לרכוש או לייצר את הקיומה של .לא מהווה תנאי מספיק להכרה בהכנסות

בכפוף לתנאים סחורותמשלוח .2

התקנה ובדיקה )א(

את מקבל נהאשר הקוכ, באופן רגיל, תומוכר ותהכנס ותהכנס, עם זאת .וההתקנה והבדיקה הושלמו, הסחורה

: אםנהוק על ידי הסחורה עם קבלת הית מיידתומוכר

IAS 18

954

)i( התקנתו ,לדוגמה, במהותותהליך ההתקנה הוא פשוט הדורשת רק את , של מקלט טלוויזיה שנבדק במפעל

או; הוצאתו מהאריזה וחיבורו לחשמל ולאנטנה

)ii( מחיר של קביעה סופית בדיקה מתבצעת רק למטרת הפולי , סוכר, ברזל משלוח של עפרות,לדוגמה, ההחוזאחוז השומן והחלבון בחלב שיסופק או סויה

.למחלבה

החזרהמוגבלת לזכות אישור כאשר קיימת לקונה )ב(

ההכנסות , ההחזרהוודאות לגבי אפשרות -אם קיימת איידי ל ופן רשמי עכאשר המשלוח התקבל בא רק מוכרות

.החזרהתקופת התמה נמסרו וסחורותהקונה או כאשר ה

למכור ) הקונה( מתחייב המקבל ן במשגור במסגרתותמכיר )ג( )המוכר (ספק העיקריהבעבור סחורותאת ה

ההכנסות מוכרות על ידי הספק העיקרי כאשר המקבל מוכר . את הסחורות לצד שלישי

. רהמכירות על בסיס מזומנים בעת המסי )ד(

עם ביצוע המסירה וקבלת המזומנים על מוכרותההכנסות . ידי המוכר או סוכנו

הסחורות במסגרתן ) Lay Away Sales ('הנח בצד 'מסוגמכירות .3

ת התשלום הסופי מתוך סדרכאשר הלקוח פורע את רק ותנמסר . לשיעוריןתשלומים

,עם זאת . נמסרותסחורות הת כאשרומוכר אלה ממכירות ותהכנס כאמורהמכירה עסקאות שרוב כך אם ניסיון העבר מצביע על

, בעת קבלתו של פיקדון משמעותיהכנסותניתן להכיר ב, הושלמו סירה למות ומוכנותמזוה, בהישג ידות נמצאסחורותבתנאי שה

.לקונה גין בכמקדמה) חלקיתקבולאו ( תקבול מתקבלגינןהזמנות ב .4

סחורות לדוגמה, תו מועד באו במלאיות מוחזקן שאינ,סחורות . שיישלחו ללקוח היישר מצד שלישיסחורותשטרם יוצרו או

. לקונהסחורות מסירת התעב תומוכר ותהכנסה במסגרתם ) למעט עסקאות החלפה (הסכמים לרכישה חוזרת .5

במועד סחורות של אותם חוזרת לרכישה זמנית בו מסכיםהמוכר call(פציית רכש או כאשר המוכר מחזיק באו, מאוחר יותר

IAS 18

955

option ( או הקונה מחזיק באופציית , סחורות של החוזרתלרכישה חזרהבהמוכר לרכוש מ דרוש המאפשרת לו ל,)put option (מכר .סחורותאת ה

יש , נכס שאינו נכס פיננסישל לרכישה חוזרתבמקרה של הסכם העביר המוכר , למעשה, לנתח את תנאי ההסכם על מנת לקבוע אם

הבעלות לקונה ולפיכך מ וההטבות הנובעיםכונים את הסיוההטבות סיכונים ה מר אתו המוכר שכאשר .תו מוכרותהכנסה

, אל הקונהעברה הזכות הקנייניתגם אם , הבעלותמ הנובעיםלגבי הסכם .ואינה יוצרת הכנסות מימון דרהעסקה מהווה הס

39 של נכס פיננסי חל תקן חשבונאות בינלאומי לרכישה חוזרת .הכרה ומדידה: מכשירים פיננסיים

סוחרים או אחרים למטרת , כגון מפיצים, מתווכיםמכירות ל .6

מכירה

העברת תעב , בדרך כלל,תומוכר ממכירות כאמור ותהכנסכאשר הקונה פועל , זאתעם .בעלותמ וההטבות הנובעיםהסיכונים

.תטופל המכירה כמכירה במשגור, למעשה כסוכן

ופריטים דומיםלכתבי עת מנויים .7

בעסקה הם בעלי ערך דומה בכל אחת מעורביםכאשר הפריטים העל בסיס ת ומוכר ותכנסהה, שבהן נשלחים הפריטיםמהתקופות

אם ערכם של הפריטים שונה .מנויהת תקופאורךהישר ל-הקו של ות המכירערךעל בסיס ת ומוכר ותהכנסה, מתקופה לתקופה

של כל הפריטים כולל הותכירהמאומדן ערך הפריט שנשלח ביחס ל .במסגרת המנוי

הישות זכאית לקבל את התמורה ןבמסגרת, בתשלומיםותמכיר .8

בשיעורין

מוכר, הריביתמרכיב ללא , המיוחס למחיר המכירהותהכנסהחלק , של התמורהנוכחי הערךהוא המחיר המכירה .במועד המכירה

שיעורלפי קבל שהישות זכאית לידי היוון התשלומים המחושב על תוך , צבירתו עם ות כהכנסוכרממרכיב הריבית .הגלומה הריבית

. האפקטיביתשיטת הריביתשימוש ב ן"נדלמכירות .9

. לקונה הזכות הקניינית העברתתעב ,בדרך כלל, תומוכר הכנסותהעשויה להיות מוקנית לקונה , בתחומי שיפוט מסוימים, עם זאת

ולפיכך , הזכות הקנייניתלהעברת דם קו, זכות שוות ערך לבעלותבמקרים . בעלותמה וההטבות הנובעיםהסיכונים בשלב זה הועברו

להשלים פעולות מהותיות אינו נדרש בתנאי שהמוכר , כאמור

IAS 18

956

ם בה במקרים .ותהכנסמן הראוי להכיר ב, החוזהבמסגרת נוספות לבצע פעולות משמעותיות כלשהן לאחר העברתמחויב המוכר

ת ומוכר ותהכנסה, הזכות הקנייניתאו/ ורך לבעלותזכות שוות ע לכך היא בניין או מתקן אחר שעבודות דוגמה .עם ביצוע הפעולות

. הושלמוהבנייה בו טרם

ה יד תוך שמירה על מן"נדלניתן למכור , במקרים מסוימים הסיכונים שלמעשהכך , של המוכר נמשכתמסוימת של מעורבות

לרכישה הסכמי , דוגמהל .לא הועברו הבעלותמ וההטבות הנובעיםערב והסכמים במסגרתם , הכוללים אופציות מכר ורכשחוזרת

לתשואה על ערב אוגדרתלתקופה מויאוכלס הנכס לכך שהמוכר מהותה, במקרים כאמור .מוגדרתך תקופה הלהשקעת הקונה במ

שיקבעו את אופן הם של מעורבותו הנמשכת של המוכר והיקפה , מימוןהסדר או כניתן לטפל בעסקה כמכירה . בעסקההטיפול

מטופלת אם העסקה .שיתוף ברווחיםל אחר דרחכירה או הסההכרה את ת ומעורבותו הנמשכת של המוכר עשויה לדח, כמכירה .ותבהכנס

ואת התשלום ופן את אולקשעל המוכר ל, בנוסף על האמור

כאשר , דוגמהל . את התשלוםפרועחויבותו של הקונה למלהראיות את המקדמה כולל ה, של התשלומים שהתקבלוהמצרפיהסכום

, עוקבים על ידי הקונההתשלומים האת או /ו הראשונית ששולמה את פרוע ראייה מספקת למחויבותו של הקונה למהווהאינו

.המזומנים שהתקבלועד לגובה ת ומוכר ותהכנסה, התשלום

שירותיםהספקת

התקנה עמלת .10

בהתאם לשלב ההשלמה של ותכהכנס מוכרת התקנה עמלת, מכירת המוצרעמלת ההתקנה שולית ביחס לאלא אם , ההתקנה

.ות מכירת הסחורתעובמקרה זה עמלת ההתקנה מוכרת ב

במחיר המוצרה שירות הכלולעמלת .11

עבור הניתן לזיהוי כאשר מחיר המכירה של מוצר כולל סכום כה לאחר תמי הכוללת מכירת תוכנה, לדוגמה (המשךשירותי

אורך לותוכר כהכנסמדחה ונסכום זה , )המכירה ושדרוג המוצראשר סכום ה אהסכום הנדחה הו . השירותיםבה מבוצעים התקופה

, השירותים בהתאם להסכםבגין העלויות הצפויות יכסה את .בתוספת רווח סביר בגין אותם שירותים

IAS 18

957

פרסום עמלת .12

המודעה או ר כאש מוכרתפרסום באמצעי התקשורת עמלת בהתאם מוכרת הפקה עמלת .לציבורהקשורה מוצגת הפרסומת

.לשלב ההשלמה של הפרויקט

ביטוחנות סוכ עמלת .13

אשר ,שהישות זכאית לקבלאו /ו ה ביטוח שהתקבלנות סוכעמלת ותכהכנס מוכרת , שירותים נוספיםהסוכן להעניקמ דורשת האינ

של הפוליסות בפועל ושן בפועל או חידןלתיעל ידי הסוכן במועד תחידרש לספק שירותים יהסוכן צפוי שאם , עם זאת .קשורותה

יתנדח, או חלק ממנה, העמלה, נוספים במהלך תקופת הפוליסה . על פני תקופת הפוליסהות כהכנסתמוכרו

עמלת שירותים פיננסיים .14

התכליתההכרה בהכנסות בגין עמלת שירותים פיננסיים תלויה בתיאור . החשבונאי במכשיר פיננסי מיוחס כלשהוובבסיס הטיפול

עמלת שירותים פיננסיים אינו מצביע בהכרח על מהותם ותוכנם יש להבחין בין עמלה המהווה חלק , לפיכך. של השירותים שסופקו

עמלה , בלתי נפרד משיעור הריבית האפקטיבי של המכשיר הפיננסיוע פעולה ועמלה הנצמחת עם ביצ, הנצמחת עם הספקת שירותים

. משמעותית

עמלה המהווה חלק בלתי נפרד משיעור הריבית האפקטיבי )א( של המכשיר הפיננסי

של שיעור הריבית כתיאום, בדרך כלל, עמלה זו מטופלת בשווי הוגןנמדדהפיננסי אם המכשיר , עם זאת. האפקטיבי

העמלות , הפסד וארווח מוכרים בכאשר שינויים בשווי הוגן .כאשר המכשיר מוכר לראשונה כהכנסותמוכרות

)i( אשר קשורה , שהתקבלה על ידי הישות יצירהעמלת

ליצירתו או לרכישתו של מכשיר פיננסי שאינו מסווג כנכס פיננסי 39במסגרת תקן חשבונאות בינלאומי

.'בשווי הוגן דרך רווח או הפסד'

כגון פעילויות לכלול תגמול בגין ה עשויה זועמלהערכה ורישום של , של הלווה הערכת מצבו הכספי

משא ניהול, והסדרי ביטחון אחריםבטוחות, ערבויותעריכה ועיבוד מסמכים , ומתן לגבי תנאי המכשיר

חלק בלתי נפרד ה מהוווז העמל. וסגירת העסקהויחד עם , שנוצרמיצירת מעורבות במכשיר הפיננסי

IAS 18

958

דחת ומוכרת י ניאהעלויות הישירות הקשורות ה . ר הריבית האפקטיבי לשיעוכתיאום

)ii( שהתקבלה על ידי , הלוואהליצירת עמלת מחויבות

הישות כאשר המחויבות למתן הלוואה אינה בתחולת 39תקן חשבונאות בינלאומי

הלוואה מסוים אם צפוי שהישות תתקשר בהסדר והמחויבות למתן הלוואה אינה בתחולת תקן

שהתקבלה המחויבותת עמל, 39חשבונאות בינלאומי תיחשב כתגמול בגין מעורבות נמשכת ברכישת מכשיר

יחד עם העלויות הישירות המחויבותעמלת . פיננסי לשיעור הריבית כתיאוםהקשורות נדחית ומוכרת

מבלי שהישות פוקעת המחויבותאם . האפקטיביהעמלה מוכרת כהכנסות , העמידה את ההלוואה

מחויבויות למתן הלוואה . במועד פקיעת המחויבות מטופלות 39 בתחולת תקן חשבונאות בינלאומיש

. כנגזרים ונמדדות בשווי הוגן

)iii( שהתקבלה בהנפקת התחייבויות יצירהעמלת .פיננסיות הנמדדות בעלות מופחתת

חלק בלתי נפרד מיצירת מעורבות מהווהו ה זעמלכאשר ההתחייבות הפיננסית . בהתחייבות פיננסית

בשווי הוגן דרך 'אינה מסווגת כהתחייבות פיננסית נכללת יחד השהתקבלהיצירה ת עמל', רווח או הפסד

עם עלויות העסקה הקשורות שהתהוו בערך בספרים כתיאוםהראשוני של ההתחייבות הפיננסית ומוכרת

הישות מבחינה בין . לשיעור הריבית האפקטיביעמלות ועלויות המהוות חלק בלתי נפרד משיעור

ות הפיננסית לבין הריבית האפקטיבי על ההתחייב ספקועלויות עסקה הקשורות לזכות ל יצירהעמלת

.כגון שירותי ניהול השקעות, שירותים

עמלה הנצמחת עם הספקת השירותים )ב(

)i( עמלה בגין מתן שירות להלוואה

עמלה בגין מתן שירות להלוואה מוכרת כהכנסות עם . הספקת השירותים

)ii( חויבותכאשר המהלוואה ליצירתעמלת מחויבות

חשבונאות למתן הלוואה אינה בתחולת תקן 39בינלאומי

IAS 18

959

אם אין זה סביר שהישות תתקשר בהסדר הלוואה מסוים והמחויבות למתן הלוואה אינה בתחולת תקן

עמלת המחויבות מוכרת , 39חשבונאות בינלאומי על פני תקופת בסיס יחסי לזמן עלכהכנסות

הן בתחולת מחויבויות למתן הלוואה ש. המחויבות מטופלות כנגזרים 39תקן חשבונאות בינלאומי

. ונמדדות בשווי הוגן

)iii( עמלת ניהול השקעות

עמלה בגין ניהול השקעות מוכרת כהכנסות עם .הספקת השירותים

סגירת במישרין לןשניתן לייחס, עלויות תוספתיות

)securing (מוכרות כנכס אם , השקעותחוזה ניהול ולמדוד אותן באופן מהימן ואם ניתן לזהותן בנפרד

, 39בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי . השבתן צפויה ,עלות תוספתית היא עלות שלא הייתה מתהווה

את חוזה ניהול סוגרתאלמלא היתה הישות הנכס מייצג את זכותה החוזית של הישות . ההשקעות

הוא ו, להפיק תועלת מהספקת שירותי ניהול השקעותהכרה בהכנסות הקשורות על ידי מופחת במקביל ל

, אם לישות תיק של חוזי ניהול השקעות. הישותעל שלהן הישות יכולה להעריך את יכולת ההשבה

. בסיס התיק בכללותו

חוזים מסוימים בגין שירותים פיננסיים כרוכים הן והן בהספקת , אחד או יותר,פיננסישל מכשיר ביצירה

א חוזה חיסכוןיך הדוגמה לכ. שירותי ניהול השקעותשקשור לניהולו של מאגר ניירות , טווח-חודשי ארוךספק החוזה מבחין בין עלויות העסקה . ערך הונייםהמכשיר הפיננסי לבין עלויות ליצירתהקשורות

. הזכות להספקת שירותי ניהול השקעותסגירתל

עמלה הנצמחת עם ביצוע פעולה משמעותית )ג(

, מת הפעולה המשמעותיתהעמלה מוכרת כהכנסות עם השל : כמודגם להלן

)i( עמלה בגין הקצאת מניות ללקוח

. העמלה מוכרת כהכנסות עם הקצאת המניות

IAS 18

960

)ii( עמלת השמה בגין הסדרת הלוואה בין לווה למשקיע

. העמלה מוכרת כהכנסות עם הסדרת ההלוואה

)iii( עמלת סינדיקציה של הלוואה

סדירהמעמלת סינדיקציה המתקבלת על ידי ישות שהלוואה מבלי לשמר חלק מחבילת ההלוואה לעצמה

, או אשר משמרת חלק הנושא שיעור ריבית אפקטיבי(בדומה לשיעור הריבית האפקטיבי על חלקם של

מהווה ) אשר נטלו סיכון דומה, המשתתפים האחריםעמלה זו מוכרת . תגמול עבור שירות הסינדיקציה . כהכנסות עם השלמת הסינדיקציה

כניסהדמי .15

סעודות חגיגיות ואירועים מיוחדים , מהופעות אומנותיותותהכנסבמקרה של מכירת . האירועםתקיי מבו במועד תומוכראחרים

מהאירועים לכל אחדמוקצים הכניסה דמי , מנוי למספר אירועים .המשקף את היקף השירותים שיבוצעו בכל אירועאופן ב

שכר לימוד .16

.הוראה על פני תקופת התומוכר ותהכנסה

וחברותכניסה, הצטרפות דמי .17

דמי אם .שסופקו השירותים מהות תלויה בותהכנסהכרה בוכל יתר , חברות בלבד יםקנמהכניסה או החברות , ההצטרפות

אלה במחירים זהים לפרדמשולמים בנהשירותים או המוצרים דמי, או אם קיים מנוי שנתי נפרד, שמשלמים מי שאינם חברים

בתנאי שלא ותכהכנסמוכרים ניסה או החברותהכ, ההצטרפותדמי אם .הגביייכולת הוודאות משמעותית באשר ל-קיימת אי לחבר את הזכות יםמקנהכניסה או החברות , ההצטרפות

או , לשירותים או פרסומים שיסופקו במהלך תקופת החברותשמשלמים אלהלרכישת סחורות או שירותים במחירים הנמוכים מ

הכניסה או החברות מוכרים, דמי ההצטרפות, יםמי שאינם חבר . והערך של ההטבות שסופקומהותה, המשקף את העיתויבאופן

זיכיוןדמי .18

, לכלול מתן שירותים ראשוניים ושירותי המשךעשויים זיכיון דמי יםמוכר זיכיון דמי, בהתאם .וידע, ציוד ונכסים מוחשיים אחרים

נאותותהשיטות הלהלן .םתתכלי לפי בסיס המשקף את ותכהכנס :זיכיוןמדמי ותהכנסלהכרה ב

IAS 18

961

של ציוד ונכסים מוחשיים אחריםהספקה )א(

, המתבסס על השווי ההוגן של הנכסים שנמכרו, הסכוםהעברת בעת או נמסרו הפריטים כאשר ות כהכנסוכרמ

.הבעלות

שירותים ראשוניים ושירותי המשךהספקת )ב(

בין אם כחלק , כיםשתמ שירותים מהספקתעבור תשלום ות כהכנסוכרמ, נפרדתשלום כאומדמי הזיכיון הראשוניים

מכסה את ו הנפרד אינתשלוםאם ה . השירותיםהספקתעם חלק, שכים בתוספת רווח סבירתמעלות השירותים המ

על מנת לכסות את נדרשאשר , מדמי הזיכיון הראשוניים, נםיבג רווח סביר בתוספתשכים ותמעלויות השירותים המ

. השירותיםהספקת בעת ות כהכנסוכרמדחה ונ

, הסכם הזיכיון עשוי לחייב את נותן הזיכיון לספק ציודבמחיר הנמוך מהמחיר , מלאי או נכסים מוחשיים אחרים

אשר אינו כולל רווח סביר בגין ,מחיראחרים או שמשלמים מדמי הזיכיון חלק , אלהבנסיבות .מכירותאותן

העלויות אומדן על מנת לכסות את דרשנאשר , הראשוניים וכרמדחה ונ, אותן מכירותבגין ורווח סביר זה למחיר מעבר

סחורותהסביר שימכרו על פני התקופה שבמהלכה ותכהכנס ות כהכנסמוכרת דמי הזיכיון הראשונייםיתרת .זכייןל

יצוע כל השירותים הראשוניים בהושלם למעשה כאשרכגון סיוע (נותן הזיכיון מת הנדרשו , אחרותמחויבויותו

).מימון ופרסום, הדרכת עובדים, בבחירת האתר

אחרות במסגרת הסכם מחויבויותהשירותים הראשוניים ותלויים במספר הסניפים שיוקמו זיכיון אזורי עשויים להיות

לשירותים המיוחסים דמי הזיכיון, במקרה זה .באותו אזור למספר הסניפים ייחסאופן בותכהכנסמוכרים הראשוניים

.שלמה למעשהו בגינם ההשירותים הראשונייםהספקת ש

על פני תקופה ממושכת םי נגבדמי הזיכיון הראשונייםאם דמי , המלאהםלגבי גבייתוודאות משמעותית -וקיימת אי

.לשיעורין יםתקבלמעל בסיס הסכומים ש יםמוכרהזיכיון

זיכיון מתמשךדמי )ג(וש בזכויות מתמשכות המוקנות זיכיון בגין שימדמי

או בגין שירותים אחרים המסופקים על , במסגרת ההסכםמוכרים כהכנסות עם הספקת , פני תקופת ההסכם

. השימוש בזכויותהשירותים או

IAS 18

962

. עסקאות סוכנות )ד(

, זיכיון למקבל הזיכיוןהעסקאות עשויות להתבצע בין נותן טעם מקבל שבמסגרתן משמש למעשה נותן הזיכיון כסוכן מ

נותן הזיכיון עשוי להזמין אספקה ולארגן , הלדוגמ. הזיכיוןעסקאות כאמור . את משלוחה למקבל הזיכיון ללא רווח

. אינן יוצרות הכנסות

אישיתתתאממו פיתוח בגין תוכנה עמלת .19

ות כהכנסמוכרת אישית תתאממו פיתוח בגין תוכנה מלתעירותים הניתנים לרבות השלמת ש, הפיתוחתבהתאם לשלב השלמ

.במסגרת שירותי תמיכה שלאחר המסירה

דיבידנדים ואתמלוגים , ריבית

ותמלוגיםרשיון עמלת .20

כגון (ישותבגין השימוש בנכסי המשולמים ותמלוגים תועמלזכויות יוצרים , ת מחשבתוכנ, פטנטים, סמלים מסחריים

, בדרך כלל,םמוכרי) הקלטות מקור וסרטי קולנוע, במוזיקה עשויה ותהכנסההכרה ב, מבחינה מעשית .הסכםהתאם למהות בה

.הישר על פני תקופת ההסכם-להתבצע על בסיס שיטת הקו אם למקבל הרשיון הוקנתה הזכות להשתמש בטכנולוגיה ,דוגמהל

.מוגדרתמסוימת על פני תקופה חוזרת במסגרת - או ערבות בלתיה קבועעמלהזכויות עבור ענקת ה

המאפשר למקבל הרשיון לנצל אותן ,ן לביטולשאינו נית, הסכם, נוספות לביצועמחויבויותאין זכויות באופן חופשי ולנותן הרשיון

לשימוש ןוי לכך הוא הסכם רישדוגמה .מהווה למעשה מכירה לאחר מחויבויותכאשר לנותן הרשיון אין כל , ת מחשבבתוכנ

לנוע נוספת היא הענקת זכויות להצגת סרט קודוגמה .המסירהבשווקים שבהם אין לנותן הרשיון שליטה על המפיץ והוא אינו

,במקרים כאמור .ת ממכירת כרטיסיםו נוספותהכנסמצפה לקבל .בעת המכירהת ומוכר ותהכנסה

ית או תמלוגים מותנןוי רישעמלתקבלתם של , במקרים מסוימיםרק ת ומוכר ותהכנס ה,במקרים כאמור .בהתרחשות אירוע עתידי

מצב , יתקבלו או התמלוגים ןוי הרישעמלתצפוי ש כאשר . התרחשות האירועעם ,בדרך כלל, המתקיים