0

FÉLAGSVÍSINDA- OG LAGADEILD

Hvert er inntak og gildissvið 4. gr. 7. viðauka MSE

og áhrif reglunnar á íslenskan rétt með

áherslu á skattalagabrot?

Ritgerð til BS-gráðu

Nafn nemanda: Ólafur Andri Gunnarsson

Leiðbeinandi: Guðrún Sesselja Arnardóttir

Haustönn 2017

Staðfesting lokaverkefnis

til BS-gráðu í viðskiptalögfræði

Lokaverkefnið:

Hvert er inntak og gildissvið 4. gr. 7. viðauka MSE

og áhrif reglunnar á íslenskan rétt með

áherslu á skattalagabrot?

Höfundur: Ólafur Andri Gunnarsson

Lokaverkefnið hefur verið metið samkvæmt

kröfum og reglum Háskólans á Bifröst

og hefur hlotið lokaeinkunnina:______________

_______________________________________

Sviðsstjóri félagsvísinda- og lagadeildar

_______________________________________

Leiðbeinandi

FÉLAGSVÍSINDA- OG LAGADEILD

Hvert er inntak og gildissvið 4. gr. 7. viðauka MSE

og áhrif reglunnar á íslenskan rétt með

áherslu á skattalagabrot?

Ritgerð til BS-gráðu

Nafn nemanda: Ólafur Andri Gunnarsson

Leiðbeinandi: Guðrún Sesselja Arnardóttir

Haustönn 2017

________________________________________

Útdráttur

Ne bis in idem er hugtak á latínu sem þýðir að enginn skuli sæta refsingu tvisvar fyrir sama

brot. Í nútímaréttarfari hefur þetta hugtak fest sig í sessi sem ein af grunnreglum mannréttinda

og helsta birtingarmynd þess er í Mannréttindasáttmála Evrópu sem mörg ríki hafa skuldbundið

sig til að framfylgja, þar á meðal Ísland.

Löggjöf um tekjuskatt veitir íslenskum skattyfirvöldum heimild til að ljúka málum með

sektargerð, endurálagningu skattstofns ásamt því að leggja viðurlög á. Þeim er einnig heimilt

að vísa málum til lögreglurannsóknar sem getur leitt til útgáfu ákæru og dómsmáls í kjölfarið.

Ritgerðin fjallar um þessi ákvæði í löggjöfinni og framkvæmd þeirra með hliðsjón af

dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu.

Áður fyrr ríkti mikil óvissa varðandi hvernig bæri að túlka bannið við tvöfaldri málsmeðferð

og hvort það ætti við skattalagabrot hérlendis. Svo var það vorið 2017 sem úrskurður MDE var

upp kveðinn og hafði hann að geyma túlkunarsjónarmið og leiðbeinandi skilyrði sem skýrðu

hvort um brot á banninu væri um að ræða eða ekki.

Var niðurstaðan sú að tvöföld málsmeðferð væri aðeins heimil að ákveðnum skilyrðum

uppfylltum og væri íslenska ríkinu skylt að fara eftir því. Þannig getur verið að stjórnsýslulegri

meðferð ljúki með refsingu vegna brota á skattalöggjöf, en án þess að búið sé að refsa fyrir brot

á almennum hegningarlögum.

Formáli

Nýverið kvað Mannréttindadómstóll Evrópu upp úrskurð vegna dóms frá Hæstarétti Íslands,

þar sem málsatvik fjölluðu um tvöfalda málsmeðferð vegna sömu brota á tekjuskattslögum og

hvort skilyrði væru uppfyllt til slíkrar meðferðar eða hvort eitthvað réttlætti hana.

Það er viðurkennd meginregla að ekki skuli refsa aðila tvívegis fyrir sama brot og birtist sú

regla í Mannréttindasáttmála Evrópu sem Ísland hefur skuldbundið sig til að framfylgja.

Þótti höfundi því áhugavert að kanna hvert gildissvið reglunnar væri hérlendis og kaus að skoða

það með hliðsjón af málsmeðferðum vegna skattalagabrota í ljósi þessa nýlega dóms. Höfundur

kannaði því þau lög og þær reglur sem settar hafa verið í þessum málaflokki, ásamt því að líta

til ákvæða Mannréttindasáttmála Evrópu og úrskurða Mannréttindadómstóls Evrópu.

Ritgerðin er lokaverkefni höfundar til BS-gráðu í viðskiptalögfræði við Háskólann á Bifröst og

er vægi hennar 12 ECTS einingar. Höfundur vill nota tækifærið og koma á framfæri sérstöku

þakklæti til Guðrúnar Sesselju Arnardóttur, aðjúnkts við Háskólann á Bifröst sem var

leiðbeinandi höfundar við verkið og veitti ómetanlega aðstoð við gerð þess.

Það er von höfundar að ritgerðin verði lesendum til fróðleiks og veki áhuga á

Mannréttindasáttmála Evrópu enda um mikilvæg réttindi að ræða.

Bifröst 4. desember 2017

_____________________________________________

Ólafur Andri Gunnarsson

1

Efnisyfirlit

Efnisyfirlit ............................................................................................................................................... 1

1. Inngangur......................................................................................................................................... 2

2. Mannréttindasáttmáli Evrópu .......................................................................................................... 3

2.1. Þjóðarréttarleg skuldbinding Íslands ........................................................................................... 4

2.2. Ne bis in idem ásamt réttlátri málsmeðferð ................................................................................. 6

2.3. Lögskýring 4. gr. 7. viðauka MSE .............................................................................................. 7

3. Íslensk löggjöf ................................................................................................................................. 9

3.1. Stjórnsýsluviðurlög ..................................................................................................................... 9

3.2. Álagning ...................................................................................................................................... 9

3.3. Refsing....................................................................................................................................... 10

3.4. Refsikennd viðurlög .................................................................................................................. 10

4. Dómur MDE í máli 22007/11 - Jón Ásgeir Jóhannesson o.fl. gegn Íslandi .................................. 12

4.1. Skattrannsókn ............................................................................................................................ 12

4.2. Sakamál ..................................................................................................................................... 13

4.3. Málsástæður kærenda ................................................................................................................ 14

4.4. Málsástæður íslenska ríkisins .................................................................................................... 16

4.5. Álit MDE ................................................................................................................................... 17

5. Dómur Hæstaréttar nr. 283/2016 ................................................................................................... 20

5.1. Skattrannsókn ............................................................................................................................ 20

5.2. Sakamál fyrir héraðsdómi.......................................................................................................... 22

5.3. Sakamál fyrir Hæstarétti ............................................................................................................ 24

6. Samantekt og niðurstöður .............................................................................................................. 27

7. Heimildaskrá ................................................................................................................................. 29

1. Inngangur

Lengi vel hefur verið talið heimilt hérlendis að einstaklingur sæti tvöfaldri málsmeðferð vegna

sama brotsins í málum sem varða skattalagabrot. Þetta hefur verið rökstutt með því að það bann

sem áskilið er í Mannréttindasáttmála Evrópu við tvöfaldri málsmeðferð fyrir sama brotið

einskorðist við málsmeðferð sakamála. Ekki hafa allir verið sammála hvað þetta atriði varðar

þar sem að þau viðurlög sem skattyfirvöldum er heimilt að beita svipa mikið til refsikenndra

viðurlaga sem beitt er í sakamálum. Því mætti velta fyrir sér hvort að markmiði refsingarinnar

sé náð á stjórnsýslustigi með endanlegri ákvörðun hjá viðeigandi yfirvaldi. Þar að auki hefur

ítrekað verið vísað til þess að aðildarríki eigi að fá að stýra því sjálf hvernig markmiðum ákvæða

Mannréttindasáttmála Evrópu skuli náð.

Ritgerðin skiptist í fjóra meginkafla, tveir fyrri kaflarnir fjalla annars vegar um

Mannréttindasáttmála Evrópu og hins vegar um refsingar og refsikennd viðurlög í íslenskum

rétti, þá sérstaklega skattarétti. Síðari kaflarnir tveir fjalla um dómaframkvæmd, bæði fyrir

Mannréttindadómstóli Evrópu og fyrir Hæstarétti Íslands í kjölfar dómaframkvæmdar MDE. Í

raun mætti því segja að ritgerðin skiptist í umfjöllun um lagareglur og dómaframkvæmd.

Sá fyrirvari er hafður á að þeir fáu dómar sem skoðaðir eru, taka aðeins til íslenskra mála og

einskorðast við einn málaflokk, skattarétt. Því er illmögulegt að færa fullkomna skýringu á 4.

gr. 7. viðauka MSE. Hins vegar fæst nokkuð skýr mynd af því hvaða áhrif það ákvæði hefur nú

þegar haft á íslenskan rétt og mun koma til með að hafa á þennan tiltekna málaflokk hérlendis.

2. Mannréttindasáttmáli Evrópu

Af öllum þeim margvíslegu þjóðarréttarsamningum sem að Evrópuráðið hefur samþykkt, þá er

Mannréttindasáttmáli Evrópu1 án alls efa sá allra mikilvægasti á þeim vettvangi. Það var í ágúst

árið 1949, á fyrsta fundi ráðgjafarþingsins, sem aðildarríkin samþykktu að gerður yrði

samningur þeirra á milli sem væri til þess gerður að vernda mannréttindi og mannfrelsi.

Sammælst var um að tíu grundvallarréttindi yrðu rituð í saminginn og til þess að ganga úr

skugga um að þau réttindi yrðu virt var settur á fót Mannréttindadómstóll Evrópu2 og

Mannréttindanefnd Evrópu3. Það var svo í ágúst árið 1950 á fundi ráðherranefndar sem að

meginatriði samningsins voru komin á hreint og öll aðildarríkin samþykk þeim. Samningurinn,

sem kallaður var samningurinn um verndun mannréttinda og mannfrelsis, var undirritaður 4.

nóvember 1950 í Róm og átti hann að taka gildi þegar tíu aðildarríki hefðu skilað skjölum um

fullgildingu hans til aðalritara sbr. 66. gr. MSE. Hinn tiltekni fjöldi ríkja afhenti skjöl um

fullgildingu samningsins og tók hann gildi 3. september 1953.4

Samningurinn var undirritaður 4. nóvember 1950, af Íslands hálfu, en var fullgiltur 9. febrúar

1954 með auglýsingu í C-deild Stjórnartíðinda nr. 11. Einnig hefur Ísland fullgilt þá

samningsviðauka sem skeytt hefur verið við samninginn í áranna rás. MSE skiptist í fimm kafla.

Fyrsti kafli fjallar um þau efnisákvæði sem segja til um réttindi einstaklinga sem búa innan

þeirra ríkja þar sem samningurinn gildir. Til viðbótar eru svo viðaukar við MSE og viðaukar

nr. 1, 4, 6, og 7 auka réttindin sem fjallað er um í I. kafla. MSE og viðaukar hans veita hinum

helstu grunnréttindum vernd, þau réttindi eru þó fjöldamörg. Má þar nefna réttinn til lífs, bann

við nauðungarvinnu og þrældómi, bann við pyndingum og ómannlegri eða vanvirðandi

meðferð, réttur til réttlátrar málsmeðferðar, réttur til frelsis og mannhelgis, bann við afturvirkni

laga, réttur til frjálsrar hugsunar, sannfæringar og trúar, tjáningarfrelsis og skoðunarfrelsis,

réttur til fjölskyldu, heimilis og bréfaskipta, félagafrelsi, og fundarfrelsi. II. kafli samningsins

fjallar um hvernig skuli hátta þeim stofnunum sem heyra undir MDE. Svo eru það III. og IV.

kafli sem fjalla um hvernig skipan og starfsemi dómstólsins skal háttað, auk þess að fjalla um

meðferð á málum og kærum sem eiga við brot á ákvæðum samningsins.5

1 Hér eftir sem MSE. 2 Hér eftir MDE. 3 Hér eftir MNE. 4 Björg Thorarensen, 2005. Bls. 31. 5 Björg Thorarensen, 2005. Bls. 32-33.

Aðildarríkin sem hafa fullgilt sáttmálann hafa með því samþykkt að haga sinni löggjöf, stjórn-

og dómsýslu á þann máta að það samræmist MSE og uppfylli ákvæði hans. Kemur það fram í

1. gr. MSE að þau ríki sem aðild eiga að samingnum skuli gæta þess að öllum þeim sem dvelja

innan yfirráðasvæðis þeirra skuli tryggt það frelsi og þau réttindi sem samningurinn kveður á

um. Sú skylda er óháð því hvar einstaklingur hefur ríkisfang eða búsetu, aðeins skiptir máli að

sá einstaklingur sé innan yfirráðasvæðis ríkisins. Með yfirráðasvæði ríkis er átt við allt

landsvæði ríkisins en skyldan tekur einnig til athafna á svæðum þar sem fulltrúar ríkisins

framkvæma vald. Hinsvegar er ekkert kveðið á um það í 1. gr. með hvaða hætti ríkin skuli

vernda þessi réttindi. Skyldur sáttmálans beinast að ríkjunum sjálfum en ekki gerð krafa um að

ákvæði hans séu lögfest í landslögum til að ná fram markmiðum hans. Það er því í höndum

hvers einstaks ríkis hvernig ná skuli fram markmiðum samningsins innan þess, auk þess að

samningsaðilar hafa viðurkennt þjóðarréttarlega skuldbindingu til að fylgja dómum MDE6.

2.1. Þjóðarréttarleg skuldbinding Íslands

Eini alþjóðlegi mannréttindasamningurinn sem hefur verið lögfestur hérlendis er MSE, sbr. lög

nr. 62/1994 um Mannréttindasáttmála Evrópu7. Hin Norðurlöndin lögfestu MSE um sama leyti

og lágu þar að baki ástæður sem svipa til þeirra ástæðna sem urðu til lögfestingar hérlendis. Þá

hafði reynslan leitt í ljós að landslög og stjórnarskrá þessara ríkja nægðu ekki til að ná fram

markmiðum MSE og vernda þau réttindi og frelsi sem hann kveður á um. Voru afleiðingarnar

því þær að Norðurlöndin og Ísland voru farin að bregðast þeim þjóðarréttarlegu skuldbindingum

sem þau höfðu gengist við. Á níunda áratugnum var talið líklegt, útfrá úrlausnum MDE og

MNE, að þróunin yrði sú að kröfurnar sem gerðar voru til aðildarríkja um að haga löggjöf sinni

í samræmi við MSE yrðu gerðar strangari. Fyrir lögfestingu MSE höfðu komið upp nokkur

tilvik þar sem íslenskir dómstólar vísuðu til þess að MSE hefði ekki lagagildi og því gengu

íslensk lög fram fyrir ákvæðum hans.8

Skipuð var nefnd árið 1992 sem komst að þeirri niðurstöðu að réttast væri að lögfesta ákvæði

sáttmálans og það var gert með lögum nr. 62/1994. Rökin sem lágu að baki lögfestingunni voru

þau að réttaröryggi myndi aukast ásamt því að réttindi einstaklinga fengju aukna vernd. Ákvæði

sáttmálans voru umtalsvert ítarlegri en ákvæði íslenskrar löggjafar, þá sérstaklega varðandi

einstaka þætti mannréttinda. Þó til staðar væru sum ákvæði í íslenskri löggjöf sem voru hliðstæð

6 Björg Thorarensen, 2005. Bls. 33-34 7 Hér eftir LMSE. 8 Björg Thorarensen, 2008. Bls. 86-87

ýmsum ákvæðum sáttmálans þá var það ekki staðan með öll ákvæði hans. Hafði lögfesting MSE

því þann tilgang að fylla inn í þær eyður sem voru til staðar í íslenskri löggjöf. Á þennan máta

var einstaklingum gert kleift að vísa til MSE sem réttarreglu sem hefði gildi fyrir stjórnvöldum

og dómi, ekki sem lögskýringu eða leiðbeiningargagn. Einnig var þá hægt að leita úrlausna á

ýmsum kæruefnum hjá hérlendum dómstólum í stað þess að þurfa að fara með kæruefnið fyrir

stofnanir sáttmálans.9

Þegar búið var að lögfesta MSE hérlendis kom upp sú spurning hvernig staða sáttmálans yrði

skilgreind sem réttarheimild og var hann skilgreindur sem almenn lög að forminu til. Hins vegar

ef hann yrði aðeins skilgreindur sem almenn lög þá myndu yngri lög ganga honum framar þar

sem hendur löggjafans yrðu ekki bundnar. Við skilgreininguna ber að hafa í huga þær breytingar

sem gerðar voru á mannréttindakafla stjórnarskrár lýðveldissins Íslands nr. 33/194410 með

stjórnskipunarlögum nr. 97/1995. Þær breytingar höfðu mikil áhrif á efnislega stöðu þeirra

ákvæða stjskr. sem fjölluðu um sama efni og MSE, en engin áhrif á stöðu efnislegra ákvæða

MSE í sjálfu sér. Því hefur verið talið sem svo að gildi LMSE skuli túlka á sama veg og almenn

lög þegar tengsl þeirra við aðrar réttarreglur koma til álita. Samt má ekki gleyma að ýmis

sérsjónarmið eiga við MSE ásamt því að ákvæði hans hafa ákveðna sérstöðu.11

Lögfesting MSE hafði það að markmiði að gæta betur að réttarvernd borgaranna og koma því

á fót að íslenskir dómstólar leystu úr málum að teknu tilliti til stjskr. og MSE. Þrátt fyrir þessi

markmið, þá er aldrei fullkomlega tryggt að MDE verði sammála aðildarríkjum um hvernig

túlka skuli einstök ákvæði sáttmálans. Hefur því kærumálum gegn íslenska ríkinu fjölgað eftir

lögfestingu MSE og á það einnig við um flest önnur aðildarríki hans, í kjölfar þess að borgarar

ríkjanna þekkja nú betur til þeirra úrræða sem þau eiga rétt á.12

Ísland er þjóðarréttarlega skuldbundið niðurstöðum MDE og hefur því verið brugðist við

íslenskum kærumálum með lagabreytingum þegar þörf var talin á, auk þess að greiða kæranda

skaðabætur þegar fallist var á málstað hans. Dómar MDE í íslenskum kærumálum hafa ekki

orðið til þess þess að leggjast þyrfti í gífurlegar kerfisbreytingar, fæst brotin hafa valdið því að

lagabreytingar var þörf þar sem málin voru einstaka tilvik sem voru afleiðing af beitingu og

túlkun laga. Íslenskir dómstólar eru ekki bundnir formlega til þess að fara eftir niðurstöðum

MDE, en þó fara þeir yfirleitt eftir túlkun MDE á ákvæðum MSE sem koma fyrir í kærumálum

9 Björg Thorarensen, 2008. Bls. 88-89 10 Hér eftir stjskr. 11 Björg Thorarensen, 2005. Bls. 65-67. 12 Björg Thorarensen, 2008. Bls. 89-90

hans. Annars væri ekki erfitt að segja til um hver niðurstaða málsins yrði fyrir MDE. Þrátt fyrir

að íslenskir dómstólar líti til úrlausna MDE þá er ekki mikið um að vísað sé til úrlausna MDE

í niðurstöðum þeirra, aðeins fá tilvik eru til staðar þar sem undantekningar frá því hafa átt sér

stað.13

2.2. Ne bis in idem ásamt réttlátri málsmeðferð

Samningsviðauki nr. 7 við MSE var undirritaður 22. nóvember 1984 og fullgiltur af Íslands

hálfu 22. maí 1987.14 Þessi viðauki MSE öðlaðist lagagildi hér á landi með 5. tl. 1. mgr. 1. gr.

laga nr. 62/1994 um Mannréttindasáttmála Evrópu. Viðaukinn var saminn með það að

markmiði að reyna að samræma réttindavernd MSE við alþjóðasamning Sameinuðu Þjóðanna

um borgaraleg og stjórnmálaleg réttindi frá 1966. Í viðaukanum kveður 4. gr. á um bann við

tvöfaldri refsingu eða endurtekinni málsmeðferð vegna refsiverðrar háttsemi og latneska heiti

þessa hugtaks er ne bis in idem. Reglan byggir á reglu sem komin er úr Rómarrétti en var fyrst

og fremst þróuð í engilsaxneskum rétti þar sem hún hlaut nafnið double jeopardy.15 Ákveðnar

kröfur eru settar aðildarríkjunum í 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka varðandi ákvarðanir sem hafa að

geyma neikvæð efnisleg réttaráhrif í málum þar sem refsiverð háttsemi kemur við sögu. Til að

koma í veg fyrir að slíkar ákvarðanir séu til staðar verður því að koma í veg fyrir að ný

málsmeðferð fari fram eða refsað sé fyrir sama brot tvívegis.16

Ákvæði sem jafna má við 4. gr. 7. viðauka MSE hefur ekki enn verið lögfest í stjskr. hérlendis,

því hefur greinin stöðu almennra laga ásamt hinum ákvæðum MSE sem ekki eru orðuð í stjskr.

Þó má líta til 1. mgr. 70. gr. stjskr, sem sprettur frá 1. mgr. 6. gr. MSE, en hún fjallar um réttláta

málsmeðferð. Það er veigamikið álitaefni hvort réttlát málsmeðferð feli í sér bannreglu við

endurtekinni málsmeðferð í skilningi 1. mgr. 6. gr. MSE.17 Mál þurfa að uppfylla ákveðin

skilyrði til þess að réttarvernd 4. gr. 7. viðauka verði virk, því þarf að svara því hvort mál falli

innan orðalags ákvæðisins ef greina á gildissvið þess.18

Orðalag 4. gr. 7. viðauka virðist binda ákvæðið við þau mál þar sem einstaklingur hefur

endanlega verið sýknaður eða dæmdur sekur í samræmi við landslög þess aðildarríkis, sbr.

13 Björg Thorarensen, 2008. Bls. 90 14 Björg Thorarensen, 2005. Bls. 32 15 Róbert R. Spanó, 2011. Bls. 21 16 Róbert R. Spanó, 2011. Bls. 23 17 Róbert R. Spanó, 2011. Bls. 24-25 18 Róbert R. Spanó, 2011. Bls. 29

hérlendis lög nr. 88/2008 um meðferð sakamála.19 Markmið samþykktar 4. gr. 7 viðauka, eins

og fyrr var rakið, átti að vera samræming MSE við alþjóðasamninginn um borgaraleg og

stjórnmálaleg réttindi, sbr. 7. mgr. 14. gr. samningsins. Vegna þessa er talið að

undirbúningsgögn fyrir 7. mgr. 14. gr. alþjóðasamningsins hafi ákveðna þýðingu við túlkun á

4. gr. 7. viðauka. Af þeim gögnum má álykta að sú niðurstaða máls sem inniheldur neikvæð

efnisleg réttaráhrif, í skilningi 7. mgr. 14. gr. alþjóðasamningsins, skuli fela í sér lok

málsmeðferðar sem fram fer eftir landslögum viðkomandi ríkis varðandi sakamál. Er því helsta

markmiðið að koma í veg fyrir að mál sem hafa hlotið endanlega úrlausn verði fyrir

endurtekinni sakamálameðferð.20

2.3. Lögskýring 4. gr. 7. viðauka MSE

Af því sem framan er rakið má sjá að þegar kemur að lögskýringu hérlendis þá er helst stuðst

við þá kenningu að skýra eigi lög í samræmi við orðalag þeirra. Þá er semsagt átt við að lög

sem sett hafa verið fram séu sjálfstæð og óháð vilja löggjafans.21 Því er eðlilegt að dómstólar

hérlendis telji að þær úrlausnir sem innihalda sakfellingu einskorðist við endanlega dóma í

sakamálum þar sem að hinn ákærði hefur verið dæmdur sekur eða saklaus á grundvelli landslaga

viðkomandi ríkis á sviði sakamálaréttarfars, enda er ákvæði 4. gr. 7. viðauka orðað þannig í

íslenskri útgáfu hans. Réttarvernd ákvæðisins verður þannig ekki virk þó að aðili hafi sætt

refsikenndum viðurlögum á stjórnsýslustigi, ásamt því að endanleg úrslausn í sakamáli girðir

ekki fyrir það að sami aðili þurfi að sæta refsikenndum viðurlögum á stjórnsýslustigi fyrir þá

háttsemi sem hann viðhafði. Hér hafa túlkanarsjónarmið MDE varðandi ákvæði MSE mikla

þýðingu og verður alltaf að hafa þau til hliðsjónar þegar deilt er um þýðingu ákvæðanna.22

Heildræn samræmisskýring er eitt af þeim túlkunarsjónarmiðum sem mikið er lagt upp úr og

felur það í sér að ákvæði sáttmálans og viðauka hans skulu skýrð til samræmis ef ákvæðin

innihalda efnislega samsvarandi hugtök. Því hefur verið haldið fram að sum hugtök sem fram

koma í 4. gr. 7. viðauka megi ekki skýra nema í samræmi við gildissvið 1. mgr. 6. gr. MSE,

sem eins og áður var komið fram fjallar um réttláta málsmeðferð. Má því segja að þau mál, þar

sem skorið er úr um hvort aðili hafi gerst sekur um refsiverða háttsemi, sem uppfylla skilyrðin

til að virkja réttaröryggisúrræði 1. mgr. 6. gr. MSE, séu innan gildissviðs 4. gr. 7. viðauka.23

19 Hér eftir sml. 20 Róbert R. Spanó, 2011. Bls. 29-30 21 Davíð Þór Björgvinsson, 2013. Bls. 42 22 Róbert R. Spanó, 2011. Bls. 31 23 Róbert R. Spanó, 2011. Bls. 31-32

Afleiðing þessa er sú að 4. gr. 7. viðauka kann að hafa gildisvið sem tekur til

stjórnvaldsákvarðana þar sem refsikennd viðurlög koma við sögu. Þó verður beiting

refsingarinnar að uppfylla skilyrði Engel-sjónarmiðanna 24 svo að þær aðstæður komi upp. Ef

að mál uppfyllir þessi skilyrði þá gæti það orðið til þess að ákvörðun í málinu hafi neikvæð

efnisleg réttaráhrif og væri því ekki heimilt að leggjast í frekari málsmeðferð eftir

sakamálalögum viðkomandi ríkis.25

Í 2. mgr. 186. gr. sml er kveðið á um að aðili skuli ekki sæta nýrri ákæru þar sem er krafist

refsingar ef sá aðili hefur nú þegar verið dæmdur, eftir sml., fyrir efni ákærunnar. Ef líta ber

svo á að 4. gr. 7. viðauka eigi aðeins við sakfellingar í úrlausnum sakamála, eins og hægt er að

rökstyðja með lögskýringargögnum og textaskýringu, þá er það vafalaust að lögfesting

ákvæðisins í landsrétti hérlendis hefur litla sem enga þýðingu. Hinsvegar ef lögskýrt væri eftir

þeirrar heildarsamræmisskýringu sem rakin er hér að framan, í tengslum við 1. mgr. 6. gr. MSE

til samræmis 4. gr. 7. viðauka, þannig að einnig væri óheimilt að endurtaka málsmeðferð ef

refsikenndum viðurlögum hefði þegar verið beitt með stjórnvaldsákvörðun, þá yrði tafarlaust

að endurskoða þær lagareglur sem segja til um hvernig viðurlagaheimildir stjórnvalda og

málsmeðferð samkvæmt sml. skuli virka saman.26

24 Engel-sjónarmiðin: þrjú túlkunarviðmið sem sett voru fram af MDE í máli Engel o.fl. gegn Hollandi 8. Júní

1976, series A no. 22. Í fyrsta lagi verður að skoða hvernig háttsemin er túlkuð í landsrétti. Í öðru lagi verður að

meta hið raunverulega eðli háttseminnar. Að lokum verður að meta hversu þungbær viðurlögin fyrir tiltekna

háttsemi eru. 25 Róbert R. Spanó, 2011. Bls. 34 26 Róbert R. Spanó, 2011. Bls. 34

3. Íslensk löggjöf

Þegar kemur að íslenskri löggjöf varðandi tvöfalda málsmeðferð með tilliti til skattalagabrota

þá eru nokkur hugtök sem nauðsynlegt er að fjalla um fyrst, varðandi afleiðingar slíkra brota.

Þau hugtök sem skipta hér mestu máli eru stjórnsýsluviðurlög, álagning, refsing og refsikennd

viðurlög.

3.1. Stjórnsýsluviðurlög

Sú grundvallarregla gildir í íslenskum rétti að krafa sé gerð um sérstaka lagaheimild ef

stjórnvöld hyggjast taka ákvörðun varðandi hvaða þvingunarúrræðum eða viðurlögum skuli

beitt þegar ekki er farið eftir útgefnum fyrirmælum þeirra. Það er annars hlutverk dómstóla að

skera úr varðandi fullnustu stjórnvaldsákvörðunar og hvort aðilar skuli sæta þeim viðurlögum

sem liggja við broti á henni. Einstökum stjórnvöldum er heimilað með lögum að beina

stjórnsýsluviðurlögum að borgara ef sá borgari hefur brotið ákveðin lög. Stjórnsýsluviðurlögum

má lýsa sem refsikenndum viðurlögum sem stjórnvöld hafa lagaheimild fyrir að beita í

tilteknum aðstæðum gegn aðila sem hefur gerst brotlegur með einhverri háttsemi sem brýtur í

bága við almenn lög, stjórnvaldsákvarðanir eða stjórnvaldsfyrirmæli. Þessi refsikenndu

viðurlög hafa það að markmiði að valda óþægindum fyrir þann sem gerst hefur brotlegur ásamt

því að hafa varnaðaráhrif. Þrátt fyrir markmið þeirra teljast stjórnsýsluviðurlög ekki falla undir

refsingu í skilningi V. kafla almennra hegningarlaga nr. 19/1940.27 Þó geta sum brot sem

stjórnsýsluviðurlög eiga um einnig talist til brota á ákvæðum MSE.

3.2. Álagning

Í 108. gr. laga um tekjuskatt nr. 90/200328 er kveðið á um heimildir ríkisskattstjóra til að leggja

álag á þá aðila sem framtalskyldir eru en hafa eigi skilað sköttum eða þá skilað þeim of seint til

skattyfirvalda. Hugtakið álag hefur verið skilgreint á þann máta að það sé einskonar refsiskattur

sem lagður er á vantalda eða áætlaða skattstofna sem ekki koma fram á framtali innan tilsetts

tíma. Grundvallarmarkmið þessara viðurlaga er að vera varnarlegs eðlis og stuðla að því að

einstaklingar fari eftir tilsettum reglum og skili framtölum sínum inn á réttum tíma. Áður fyrr

var að finna ákvæði um álag í 47. gr. laga nr. 68/1971 um tekjuskatt og eignaskatt, á þeim tíma

var ákvæðið skyldubundið. Mörgum þótti uppsetning ákvæðisins í þá tíð gera kerfið of flókið

og sætti það því gagnrýni. Stungið var upp á því að breyta ákvæðinu á þann máta að það yrði

27 Hér eftir hgl. 28 Hér eftir tsl.

að heimildarákvæði, eins og það er í dag, og var það gert með setningu laga um tekjuskatt og

eignarskatt nr. 40/1978. Þó er talið að breyting þessi á ákvæðinu hafi gert það að verkum að

skýrleiki þess varð minni en hann áður var þar sem heimildarákvæði séu ófyrirsjáanleg.29

3.3. Refsing

Þegar skýra á hugtakið refsingu þá er það yfirleitt gert með tilliti til hugtaksins afbrots, svo að

aðeins kemur til þess að refsingu sé beitt þegar aðili sýnir af sér ákveðna háttsemi sem er

skilgreind sem afbrot, ásamt því að ákveðin háttsemi telst ekki til afbrots nema við henni liggi

einhver refsing. Það kemur ekki fram í skilgreiningu hugtaksins hvað tegundir refsinga eru til

staðar, en það kemur hins vegar fram í V. kafla hgl. Ekki er að finna neina skilgreiningu á

hugtakinu refsing í lögum né lögskýringargögnum, meta þarf hvort um refsiheimild sé að ræða

og til þess verður að taka mið af því hvort viðurlögin teljist til refsitegunda eða sem refsing í

þeim lagaákvæðum sem um er að ræða í hverju tilelli fyrir sig. Þar að auki eru heiti úrræða ekki

endilega til þess fallin að segja til um hvort um refsiheimild sé að ræða og geta oft verið villandi.

Sú skilgreining á refsingu sem til staðar er, ef skilgreiningin byggist aðeins á því að líta til þess

inntaks sem hún felur í sér án tillits til markmiða hennar, þá má lýsa henni á eftirfarandi máta:

Refsing er sú tegund viðurlaga sem stjórnvöld grípa til gegn aðila sem hefur gerst sekur um

refsiverða háttsemi. Í refsingu felst fordæming og vanþóknun frá samfélaginu auk þess að valda

þeim seka óþægindum eða þjáningu.30

3.4. Refsikennd viðurlög

Þau sjónarmið sem eiga við um önnur viðurlög en refsingar geta verið mjög mismunandi og

markmið þeirra önnur. Vegna fjölda þeirra er varla hægt að gefa heildarmynd af þeim en

grundvallareinkenni þeirra eru þó flest hin sömu og refsinga. Helst er hægt að gera samanburð

á þeim lagaskilyrðum sem eiga við um refsingar annars vegar og önnur viðurlög hinsvegar. 31

Sem réttarheimidlir eru sett lög og fullkomin lögjöfnun þær lögfestu beinu refsiheimildir sem

til staðar eru skv. 1. gr. hgl. Þar að auki koma við sögu hin ýmsu refsiákvæði sem

stjórnvaldsfyrirmæli segja til um, innan ramma laganna að sjálfsögðu, auk þess að lögskýringar,

fordæmi og ólögfest atriði eins og eðli máls spila sitt hlutverk. Bætt var við nýrri málsgrein í 1.

gr. hgl. með 1. gr. laga nr. 31/1961 og var hún þess efnis að þeim viðurlögum sem koma fram

29 Ásmundur G. Vilhjálmsson, 1996. Bls. 1023 30 Jónatan Þórmundsson, 1992. Bls. 62-63 31 Jónatan Þórmundsson, 1992. Bls. 85-86.

í VII. kafla hgl. yrði ekki beitt nema kveðið sé á um þau í settum lögum eða með fullkominni

lögjöfnun. Svo strangar kröfur um réttarheimildir eru ekki gerðar til annara viðurlagategunda,

þó er ætlast til þess almennt að viðurlögum sé ekki beitt þegar afbrot á sér stað nema til þess sé

lagaheimild eða hægt sé að beita fullkominni lögjöfnun. Ekki er þó gerð krafa um að

lagaheimild til viðurlaga sé endilega til staðar í þeim lögum sem kveða á um refsinæmi háttsemi,

einnig má styðjast við önnur lög sem hafa að geyma almennar heimildir.32

32 Jónatan Þórmundsson, 1992. Bls. 86-87

4. Dómur MDE í máli 22007/11 - Jón Ásgeir Jóhannesson o.fl.

gegn Íslandi

Upphaf málsins má rekja til kæru nr. 22007/11, sem lögð var fram gegn íslenska ríkinu af Jóni

Ásgeiri Jóhannessyni, Tryggva Jónssyni og fjárfestingafélaginu Gaumi. Kærendur héldu því

fram að þeir hefðu tvívegis þurft að sæta lögsókn fyrir sama brotið þar sem þeim var gert að

greiða álagningu skattaálags auk þess að síðar var rekið sakamál gegn þeim vegna meiriháttar

brots á skattalögum. Töldu kærendur svo að það væri andstætt 4. gr. 7. viðauka MSE þar sem

bæði málin byggðu á sömu málavöxtum. Þann 3. júní 2013 var kæran send ríkinu og í framhaldi

af því skiluðu kærendur og ríkið inn skriflegum athugasemdum, þriðji kærandinn tók ekki þátt

í því. Fór svo málið á þann veg að aðeins fyrsti og annar kærandi lögðu fram

viðbótarupplýsingar þann 6. janúar 2017 ásamt því að óska eftir munnlegum málflutningi. Ríkið

skilaði einnig inn viðbótarupplýsingum 1. mars 2017 og dómstóllinn féllst ekki á munnlegan

málflutning.33

4.1. Skattrannsókn

Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkissins á bókhaldi og skattskýrslum kærenda hófst 17.

nóvember 2003 og lauk rannsókn á fyrsta kæranda þann 27. október 2004 með útgáfu skýrslu

ríkisskattstjóra. Í framhaldi af því felldi ríkisskattstjóri úrskurð, á grundvelli skýrslunnar, þann

30. desember 2004 þar sem niðurstaðan var sú að kærandi hafði vantalið greiðslu sem hann

fékk í ágúst 1998. Því var uppgefinn skattstofn á skattframtali kæranda endurmetinn fyrir árið

1999 og hækkaður, ásamt því að lagt var á 25% álag. Það var svo 30. desember 2005 sem að

ríkisskattstjóri komst að þeirri niðurstöðu að kærandi hefði einnig vantalið greiðslur frá árunum

1999-2002. Voru það bifreiðahlunnindi, iðgjald af líftryggingu og hagnaður sem hlaust af sölu

á hlutum í Baugur Group. Skattar kæranda voru endurálagðir fyrir árin 1999-2002 og einnig

lagt á 25% álag.34

Með skýrslu, sem gefin var út 24. nóvember 2005, lauk rannsókn á öðrum kæranda. Á þeirri

skýrslu byggði ríkisskattstjóri niðurstöðu sína í úrskurði sínum 29. desember 2005 þar sem fram

kom að kærandi hefði vantalið greiðslur sem hann fékk 1999-2002. Einnig hafði kærandi ekki

talið fram til skattskyldna hlunninda að Baugur Group greiddi líftryggingu kæranda á árunum

1999-2002, því var skattstofn hans endurákvarðaður og lagt á 25% álag. Þann 29. júlí 2004 lauk

33 Jóhannesson and Others v. Iceland, 2017. Mgr. 1-3. 34 Jóhannesson and Others v. Iceland, 2017. Mgr. 10.

svo rannsókn á þriðja kæranda og úrskurður ríkisskattstjóra sem byggður var á þeirri skýrslu

kveðinn upp 30. desember 2004. Niðurstaðan var sú að skattar kæranda frá árunum 1998-2002

skyldu endurálagðir. Var þá talið að þriðji kærandi, fjárfestingarfélagið Gaumur, hefði vanrækt

skyldu sína við að telja fram hlunnindi sem fyrsti og annar kærandi nutu ásamt öðrum

starfsmönnum, þar að auki hélt þriðji kærandi ekki eftir opinberum gjöldum af þessum

hlunnindum og stóð ekki í skilum á þeim við ríkissjóð. Auk þess taldi ríkisskattstjóri að ekki

hefðu verið talin rétt fram gjöld og tekjur sem hlutust af sölu á hlutum í Baugur Group hf. og

að gjöld frá 2000-2002 hefðu verið oftalin. Vegna þessa mat ríkisskattstjóri svo að lagt yrði

25% álag á skatta kæranda frá árunum 1998-2002 ásamt 10% álagi vegna vanrækslu kæranda

við að halda eftir og standa í skilum á opinberum gjöldum til ríkissjóðs.35

4.2. Sakamál

Málið var kært til ríkislögreglustjóra og efnahagsbrotadeildar embættisins af

skattrannsóknarstjóra þann 12. nóvember 2004. Það var hinsvegar ekki fyrr en í ágúst árið 2006

sem kærendum var kynnt um stöðu sína sem sakborningar, ásamt því að lögregla lagðist í að

taka skýrslur af vitnum og kærendum. Ríkislögreglustjóri ákærði svo kærendur fyrir stórfelld

skattalagabrot þann 18. desember 2008. Kærendur voru ákærðir fyrir nákvæmlega sömu brot

og þeir þurftu að sæta álagningu fyrir samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra á stjórnsýslustigi.

Héraðsdómur Reykjavíkur komst að þeirri niðurstöðu að málsmeðferðin á stjórnsýslustigi hjá

skattyfirvöldum hefði í raun falið í sér lögsókn í sakamáli skv. 4. gr. 7. viðauka MSE. Ásamt

því að vísa til ákvæðisins vísaði dómurinn til niðurstöðu MDE í máli Sergey Zolotukhin gegn

Rússlandi ([GC], nr. 14939/03, EHCR 2009). Niðurstaða Héraðsdóms var því sú að vísað yrði

frá þeim liðum ákæruskjalsins sem kærendur hefðu nú þegar sætt lögsókn og refsingu fyrir hjá

skattyfirvöldum.36

Í framhaldi af því áfrýjaði ákæruvaldið niðurstöðu héraðsdóms til Hæstaréttar Íslands.

Hæstiréttur felldi úrskurðinn úr gildi þann 22. september 2010 og vísaði málinu til

efnismeðferðar fyrir héraðsdómi að nýju. Til rökstuðnings vísaði Hæstiréttur til 2. gr. LMSE,

en ákvæðið fjallar um tvíeðli landsréttar og þjóðarréttar þegar kemur að gildi úrlausna þeirra

stofnana sem sjá um að ákvæðum MSE sé framfylgt. Hæstiréttur taldi semsagt að þegar kæmi

að túlkun MSE bæri að líta til úrlausna MDE, en það væri í höndum löggjafans að breyta lögum

landsréttar á þann máta að skuldbinding íslenska ríkisins gagnvart MSE yrði virt. Núgildandi

35 Jóhannesson and Others v. Iceland, 2017. Mgr. 11-12. 36 Jóhannesson and Others v. Iceland, 2017. Mgr. 15-16

kerfi samkvæmt landslögum heimilar því að tvö aðskilin mál séu rekin fyrir sama brot gegn

skattalögum þar sem einstaklingi er gert að sæta bæði álagi og refsingu. Taldi Hæstiréttur að

úrskurðir MDE sem varða gildissvið 4. gr. 7. viðauka MSE væru ekki nægilega skýrir og því

óvissa um hvernig bæri að túlka ákvæðið. Niðurstaðan var því svo að Hæstiréttur féllst ekki á

að íslenskir dómstólar gætu skorið úr um að hið gildandi kerfi, sem varðaði álag skatta og

sakamál vegna brota gegn skattalögum bryti gegn MSE.37

Kveðinn var upp dómur 9. desember 2011 þar sem niðurstaða héraðsdóms var sú að fyrsti og

annar kærandi hefðu sýnt af sér háttsemi sem teljast yrði refsiverð samkvæmt ákvæðum

skattalaga. Kærendurnir þrír voru því allir sakfelldir fyrir einhver brot. Ákvörðun refsingar var

þó frestað um eitt ár þar sem óeðlilegur dráttur hafði verið á málinu. Dóminum var áfrýjað af

öllum aðilum máls nema þriðja kæranda. Hæstiréttur staðfesti dóminn að mestu þann 7. febrúar

2013. Hæstiréttur sakfelldi þá fyrsta kæranda fyrir tvo ákæruliði sem hann hafði verið sýknaður

af fyrir héraðsdómi. Auk þess felldi hæstiréttur úr gildi aðra dóma sem kærendur höfðu verið

sakfelldir í og réttaráhrifum þeirra hafði verið frestað. Fyrsti kærandi hafði þá áður verið

dæmdur til þriggja mánaða fangelsisvistar og annar kærandi til tólf mánaða fangelsisvistar í

öðrum dómum, þeir dómar voru svo felldir inn með dómunum sem féllu í þessu máli.

Niðurstaða málsins var sú að fyrsti kærandi skyldi sæta tólf mánaða fangelsisvist, fullnustu

refsingar var þó frestað í tvö ár, auk þess að greiða 62.000.000 króna í sekt. Öðrum kæranda

var gert að sæta átján mánaða fangelsisvist, fullnustu þeirrar refsingar var einnig frestað um tvö

ár, auk þess að greiða 32.000.000 króna í sekt. Frestun á fullnustu refsinga sem vörðuðu

fangelsisvistina hjá fyrsta og öðrum kæranda stafaði af hinum óeðlilega drætti sem hafði verið

á málinu og var því ákveðið að dómarnir yrðu skilorðsbundnir. Sektirnar voru ákvarðaðar út frá

drætti málsins og því álagi sem áður hafði verið ákvarðað og ekki voru neinir aðrir útreikningar

en það skýrðir frekar.38

4.3. Málsástæður kærenda

Kærendur héldu því fram að ákvörðun skattaálags til viðurlaga sem væri refsiréttarlegs eðlis

félli undir 6. og 7. gr. og því einnig 4. gr. 7. viðauka MSE. Vísuðu þeir til dómaframkvæmdar

MDE til rökstuðnings og þá sérstaklega til ákvarðana í sænskum málum eins og Janosevic gegn

Svíþjóð, nr. 34619/97, ECHR 2002-VII; Rosenquist gegn Svíþjóð (ákv.), nr. 60619/00, 24.

september 2004; og Carlberg gegn Svíþjóð (ákv.) nr. 9631/04, 27. janúar 2009. Þar sem

37 Jóhannesson and Others v. Iceland, 2017. Mgr. 17. 38 Jóhannesson and Others v. Iceland, 2017. Mgr. 18.

fyrirkomulag refsiréttarlegs eðlis skattaálags í Svíþjóð er sambærilegt því kerfi sem til staðar er

á Íslandi töldu kærendur að þessar ákvarðanir MDE hefðu sérstakt gildi fyrir þessa kæru. Það

dómafordæmi sem kærendur vísuðu þó fyrst og fremst til var mál Sergey Zolotukhin gegn

Rússlandi, sem nefnt var hér að framan. Það var í því máli sem MDE staðfesti að túlka skyldi

hugtakið lögsókn, eins og það kemur fram í 4. gr. 7. viðauka MSE, með hliðsjón af þeim

meginreglum sem gilda um hugtökin „refsing“ og „sök“ eins og þau koma fram í 6. og 7. gr.

MSE, er þá verið að vísa til Engel sjónarmiðanna sem fjallað var um áður.39

Töldu kærendur svo að ef beitt væri Engel sjónarmiðunum í þessu máli þá yrði að telja sem svo

að álagið sem ákvarðað var hafi haft refsiréttarlegan tilgang. Var sá tilgangur að fæla

skattgreiðendur frá því að bregðast sinni lögbundnu skyldu til að standa í skilum á tekjuframtali

sínu og gera grein fyrir öðrum upplýsingum sem skattyfirvöld þarfnast. Þar að auki bentu

kærendur á það að landslög kveða svo á um að álag skuli draga frá refsiviðurlögum sem seinna

koma við sögu. Kærendur vildu því meina að slíkt kerfi væri ekki til þess fallið að girða fyrir

áhættu á lögsókn með nýrri málsmeðferð eftir að endanleg ákvörðun hefur verið tekin í annari.

Einnig töldu kærendur að 25 % álagið sem ákvarðað var á skatt þeirra skv. 108. gr. laga nr.

90/2003 um tekjuskatt40, væri hæsta leyfilega refsing sem hægt væri að leggja á vegna

skattalagabrota skv. landslögum.41

Kærendur töldu svo að bæði ákvörðunin um skattaálagið og svo saksóknin fyrir skattalagabrot

hefðu byggt á nákvæmlega sömu brotum og væri það ekki í samræmi við 4. gr. 7. viðauka MSE.

Vísuðu kærendur hér aftur til máls Sergey Zolothukin því MDE staðfesti einnig í því máli að

ákvæðið setti bann við nýrri lögsókn vegna sama brots ef málsmeðferð hefði farið áður fram.

Ekki hafði íslenska ríkið né embætti saksóknara mótmælt því að málsmeðferðirnar hefðu byggt

á sömu brotum. Að lokum töldu kærendur að ljóst væri að málsmeðferð á stjórnsýslustigi og í

sakamálinu hefði ekki farið fram samhliða eða tengsl verið á milli þeirra, enda hafði

lögreglurannsókn ekki hafist fyrr en 16. ágúst 2006 en ákvörðun álags lauk í lok árs 2005. Væru

því málsatvik ólík þeim sem til staðar voru í máli A og B gegn Noregi ([GC]. nr. 24130/11 og

29758/11, ECHR 2016).42

39 Jóhannesson and Others v. Iceland, 2017. Mgr. 31-32. 40 Hér eftir tsl. 41 Jóhannesson and Others v. Iceland, 2017. Mgr. 33. 42 Jóhannesson and Others v. Iceland, 2017. Mgr. 34-35.

4.4. Málsástæður íslenska ríkisins

Ríkið mótmælti ekki staðhæfingu kærenda hvað varðar að 25% skattaálag, sem fjallað er um í

108. gr. tsl, félli undir refsingu eins og fjallað er um í 4. gr. 7. viðauka MSE. Því yrði að telja

að sú málsmeðferð sem fram fór hjá skattyfirvöldum hafi verið refsiréttarlegs eðlis. Einnig

viðurkenndi ríkið að sakamálið og skattrannsóknin hafi verið byggð á sömu brotum. Þó hélt

ríkið því fram að túlkun MDE sem fram kemur í máli Sergey Zolotukhin, á þeim hluta 4. gr. 7.

viðauka MSE sem varðar bann við nýrri lögsókn sem byggir á sama broti og önnur málsmeðferð

sem fram hefur farið, ætti ekki við í máli þessu vegna hins sérstaka eðlis skattamála. Þar að auki

væru aðstæður þessa máls ekki sambærilegar þeim sem fram koma í máli Sergey Zolotukhin.43

Taldi ríkið að meginmarkmið skattaálags væri að hvetja einstaklinga til þess að láta

stjórnvöldum í té tímanlega allar þær upplýsingar sem nauðsynlegar eru til að eftirlit með álagi

skatta sé sem skilvirkast og nái sem mestum árangri. Þar sem tímafrekt getur verið að ljúka

sakamáli þurfa að vera til staðar einhverskonar viðurlög sem hægt er að beita skjótt til þess að

varnaðaráhrif gegn brotum á ákvæðum skattalaga séu sterkari en ella. Við beitingu þessara

viðurlaga eru skattyfirvöld ekki að líta til eðli refsiverðar háttsemi skattgreiðanda, heldur eru

önnur ákvæði til staðar sem líta til atriða eins og t.d stórfellds hirðuleysis eða ásetnings. Þá kom

ríkið því einnig á framfæri að álagið sem ákvarðað var á kærendur hafði verið dregið frá þeim

sektum sem Hæstiréttur dæmdi þá til að greiða.44

Í grunninn væru þau ákvæði íslenskra laga sem fjalla um skattaálag vegna vangreiddra skatta

ólík þeim ákvæðum sem kveða á um refsiábyrgð. Máli sínu til stuðings vísaði ríkið m.a. til máls

Rosenquist gegn Svíþjóð og hélt því fram að þar sem markmið ákvæðanna væru ólík og byggð

á mismunandi grundvelli þá væru brotin tvö ekki hin sömu, því væri ekki hægt að telja ákvörðun

skattaálags og lögsókn í framhaldi þess sem brot á 4. gr. 7. viðauka MSE. Því til viðbótar væri

samræmd framkvæmd og skilvirkni íslenska kerfisins tryggt með fullkomnu gagnsæi. Hefði

það átt að duga til þess að kærendur myndu ekki gera sér neinar lögmætar væntingar til þess að

ekki yrði gefin út ákæra þeim á hendur eftir að álag hafði verið ákvarðað. Taldi ríkið svo að

ekki væri hægt að styðjast við mál Sergey Zolothukin og þær túlkanir sem MDE staðfesti þar

43 Jóhannesson and Others v. Iceland, 2017. Mgr. 36-37. 44 Jóhannesson and Others v. Iceland, 2017. Mgr. 38.

vegna þess að aðrar aðstæður voru fyrir hendi. Þar að auki væri almennt viðurkennt að

landsyfirvöld væru hæfari til þess að fjalla um þessi mál heldur en MDE.45

Ekki taldi ríkið rétt að kærendur hefðu mátt þola nýja og endurtekna málsmeðferð eins og lagt

er bann við með 4. gr. 7. viðauka MSE. Sér til stuðnings vísaði ríkið til Nilsson gegn Svíþjóð

((ákv.); nr. 73661/01, ECHR 2005-XIII) og R.T. gegn Sviss ((ákv.), nr. 31982/96, 30. Maí

2000) og hélt því fram að ekki væri lagt bann við samhliða málsmeðferð með ákvæðinu.

Skattamálið og sakamálið hófst á sambærilegum tíma þar sem skattrannsóknarstjóri lauk

rannsókn sinni 27. október 2004 og málið tilkynnt til efnahagsbrotadeildar ríkislögreglustjóra

þann 12. Nóvember 2004. Næsta dag hófst sakamálið og rannsókn þess hafði þá í raun staðið

yfir á meðan skattamálið var til málsmeðferðar. Þá var kærendum tilkynnt um stöðu sína sem

sakborningar í ágúst 2006 og ákærðir þann 18. desember 2008. Ríkið hélt því fram að þrátt fyrir

að álagsákvörðun hafi tekið gildi sitt áður en ákæra var gefin út á hendur kærenda þá breytti

það engu þar sem rannsókn á brotunum hófst mörgum árum fyrr.46

Ríkið taldi því ljóst að rannsókn sakamálsins hafi verið hafin þó nokkru áður en að skattyfirvöld

tóku ákvörðun varðandi álag á skatt kærenda, því hafi kærendur mátt telja líklegt að sakamálið

yrði ekki fellt niður. Þar að auki voru náin tengsl á milli málanna þar sem þau byggðu á sömu

málsatvikum, yrði því að telja að ferli þeirra hafi verið samþætt. Að lokum taldi ríkið að

rannsóknin sem átti sér stað, bæði í skattamálinu og sakamálinu, hafi stuðst við staðreyndir sem

fram komu í lokaskýrslu skattrannsóknarinnar. Því væru málsatvik sambærileg þeim sem fram

koma í máli A og B gegn Noregi.47

4.5. Álit MDE

Þegar túlka ber í sambærilegum málum hvort ákvörðun álags sé refsiréttarleg eðlis þá hefur

MDE almennt stuðst við Engel-viðmiðin. Er þá leitast eftir því að skilgreina hvort um refsingu

er að ræða í skilningi 6. gr. og 4. gr. 7. viðauka MSE. Þegar litið er til þess að hvorugur málsaðila

mótmælti þessu varð niðurstaða dómstólsins sú að báðar þær málsmeðferðir sem fram fóru

hefðu falið í sér lögsókn í sakamáli eins og því er lýst í 4. gr. 7. viðauka MSE. Hvað varðar

þann hluta 4. gr. 7. viðauka MSE sem kveður á um „sömu sök“, þá verður að líta svo á að

45 Jóhannesson and Others v. Iceland, 2017. Mgr. 39. 46 Jóhannesson and Others v. Iceland, 2017. Mgr. 41. 47 Jóhannesson and Others v. Iceland, 2017. Mgr. 42.

saksókn eða sakfelling, vegna brots sem sætt hefur málsmeðferð áður, sé ekki heimil, sbr.

Sergey Zolothukin.48

Kærendur voru ákærðir og sakfelldir fyrir meiriháttar skattalagabrot í sakamálinu sem um ræðir.

Voru ekki uppi neinar deilur á milli málsaðila um þær staðreyndir sem bæði sakamálið og

skattamálið fólu í sérefnislega verið þær sömu. Var MDE sammála málsaðilum og taldi að

kærendur höfðu verið sakfelldir og ákvarðað álag vegna sömu vantalningar á tekjum. Er þar

sérstaklega litið til þess að báðar málsmeðferðir byggðu á sama tímabili og fjárhæðum skatta

sem eigi voru greiddir. Taldi MDE því að um „sömu sök“ væri að ræða í báðum

málsmeðferðum, sbr. 4. gr. 7. viðauka MSE.49

Þegar að kemur að því að meta hvort um tvítekningu málsmeðferðar sé að ræða hefur MDE í

sumum tilvikum miðað við hvenær tekin hefur verið endanleg ákvörðun í málum. Í þessu máli

taldi MDE þó að ekki væri nauðsynlegt að skera úr um hvenær endanlegar ákvarðanir voru

teknar í skattamálinu og sakamálinu þar sem málsatvik höfðu ekki áhrif á tengslin milli þeirra.

Tók MDE mið af máli A og B gegn Noregi til að skera úr um hvort tvítekning málsmeðferðar

hefði átt sér stað, en í því máli kom fram að mælst er til þess að þau ríki sem eiga aðild að MSE

geri ráðstafanir til þess að mál sem varða bæði viðurlög stjórnsýsluréttar og refsiréttar falli

saman og viðbrögð við brotinu séu ákveðin í einni málsmeðferð. Þrátt fyrir það er ekki þar með

sagt að tvítekin málsmeðferð sé fullkomlega útilokuð vegna 4. gr. 7. viðauka MSE, ef ákveðin

skilyrði eru uppfyllt þá er slíkt heimilt. Ef ríki getur sýnt fram á að tvær málsmeðferðir eru

tengdar, hvað varðar efni og tíma, á þann máta að þær mynda eina sameinaða heild og styðja

hvor aðra, þá telst það ekki brot á 4. gr. 7. viðauka MSE.50

Tald MDE því að þau atriði sem líta bæri til þegar skera ætti úr um efnisleg tengsl á milli

málsmeðferða væru nokkur. Fyrst og fremst þurfa málsmeðferðirnar, sem fara fram hjá sitt

hvoru stjórnvaldinu, að hafa það markmið að vera hvor öðru til fyllingar og styðja hvor aðra.

Er þar átt við að þær beinist að mismunandi hliðum á því samfélagslega misferli, sem fram fór,

á hlutbundinn- og óhlutbundinn hátt. Næst er það hvort lög og venjur hafi gert afleiðingar

þeirrar háttsemi, sem var framin, fyrirsjánlegar. Svo er það hvort forðast hafi verið að endurtaka

öflun og mat á gögnum við málsmeðferðirnar, þá sérstaklega með samskiptum á milli þeirra

yfirvalda sem hlut eiga í málsmeðferðunum. Að lokum er það hvort litið sé til þeirrar refsingar

48 Jóhannesson and Others v. Iceland, 2017. Mgr. 43-45. 49 Jóhannesson and Others v. Iceland, 2017. Mgr. 46-47 50 Jóhannesson and Others v. Iceland, 2017. Mgr. 48.

sem ákvörðuð var í fyrri málsmeðferð, þegar ákvörðun um refsingu er tekin í seinni

málsmeðferð, þannig að byrði þess einstaklings sem á í hlut verði ekki óhófleg. Einnig vísar

MDE til þess að gagnlegt sé að líta til beitingar 6. gr. MSE í máli Jussila gegn Finnlandi [GC],

nr. 73053/01, 43. gr., ECHR 2006-XIV. Þar kemur fram að skattaálögur byggist á öðrum

grundvelli en kjarni refsilaga gerir og því sé ekki endilega víst að þær tryggingar sem eiga við

refsilög muni einnig gilda að fullu fyrir þau.51

Varðandi tímatengsl málsmeðferðanna þá ítrekaði dómstóllinn sérstaklega að málsmeðferðirnar

stóðu samanlagt yfir í níu ár og þrjá mánuði. Málið var rekið samhliða í aðeins rúmlega eitt ár

og kærendur ekki ákærðir fyrr en fimmtán og sextán mánuðum eftir að ákvörðun skattyfirvalda

tók lagalegt gildi og svo var sakamálið rekið í meira en fjögur ár áður en dómur var kveðinn

upp. Þetta er t.d eitt sem er ekki sambærilegt atvikum í máli A og B gegn Noregi. Í því máli var

heildartíminn fimm ár og sakamálið aðeins rekið í u.þ.b tvö ár eftir að ákvarðanir skattyfirvalda

höfðu tekið gildi að lögum, einnig var hægt að segja að þar hafi samþætting málsmeðferðanna

verið ljós vegna þess að kærendur voru ákærðir áður en skattyfirvöld tóku ákvörðun um

breytingar á skattskilum þeirra. Þar að auki hafði ríkinu ekki enn tekist að setja fram neinar

réttlætingar á drætti málsins ásamt því að hafa viðurkennt að kærendur áttu ekki sök á

drættinum. Gat MDE því ekki fallist á að um samþættingu væri að ræða í málsmeðferðunum.52

Af framangreindum ástæðum komst MDE að þeirri niðurstöðu að íslenska ríkið hefði brotið

gegn 4. gr. 7. viðauka MSE með því að láta kærendur sæta lögsókns og refsingum í tvígang, hjá

tvemur mismunandi yfirvöldum, sem byggðu á sömu efnislegu málsatvikum án þess að skilyrði

um tengsl þeirra á milli hafi verið til staðar.53

51 Jóhannesson and Others v. Iceland, 2017. Mgr. 49. 52 Jóhannesson and Others v. Iceland, 2017. Mgr. 54. 53 Jóhannesson and Others v. Iceland, 2017. Mgr. 55.

5. Dómur Hæstaréttar nr. 283/2016

Þetta mál er af svipuðu tagi og mál Jóns Ásgeirs Jóhannessonar og Tryggva Jónssonar, þar sem

reyndi á 4. gr. 7. viðauka MSE vegna tvöfaldrar málsmeðferðar vegna brota gegn ákvæðum tsl.

MDE hafði hinsvegar kveðið upp dóm í máli Jóns Ásgeirs og Tryggva áður en dómur

Hæstaréttar gekk í þessu máli sem gerði að verkum að óvissan sem ríkt hafði í málum af þessum

toga var ekki lengur til staðar. Hæstiréttur hafði þannig í höndum sér viðmið og skilyrði,

varðandi heimild til að framkvæma tvöfalda málsmeðferð, sem MDE hafði sett fram og til þess

gerð að skýra markmið 4. gr. 7. viðauka MSE. Í úrskurði Hæstaréttar er vísað til þeirra skilyrða

sem MDE setti og þeim skilyrðum beitt til að skera úr um hvort tvöföld málsmeðferð hjá

sitthvoru stjórnvaldinu hafi verið heimil.

5.1. Skattrannsókn

Mál þetta á rætur sínar að rekja til þess að skattrannsóknarstjóri hóf rannsókn, þann 3. maí 2011,

á skattskilum ákærða fyrir árin 2007 og 2008. Varðaði rannsóknin sérstaklega vantaldar

fjármagnstekjur auk vantaldra tekna af framvirkum samningum við A hf. Sakborningur mætti

til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra þ. 30. júní og 30. nóvember 2011 og var skýrsla tekin

af endurskoðanda hans, sem sá um skattframtölin, 10. október sama ár. Skattrannsóknarstjóri

gaf sakborningi færi á að tjá sig um málið í bréfi 13. desember 2011, ásamt því að senda honum

skýrslu um rannsóknina. Hinn ákærði gerði athugasemdir við rannsóknina í bréfi þann 23.

desember 2011, tók skattrannsóknarstjóri því saman nýja skýrslu 30. desember 2011 þar sem

fjallað var um athugasemdirnar og komst að þeirri niðurstöðu að þær gæfu ekki ástæðu til að

breyta fyrri skýrslu.

Skýrsla skattrannsóknarstjóra var á þann veg að sakborningur hafði skilað framtölum sem

innihéldu efnislega rangar upplýsingar fyrir árin 2007 og 2008. Gerði hann þá ekki grein fyrir

skattskyldum tekjum sem hann hlaut vegna jákvæðs mismunar af framvirkum

skiptasamningum með hlutabréf árið 2007 og jákvæðs mismunar af framvirkum

skiptasamningum með íbúðarbréf og ríkisskuldabréf árið 2008. Málið var sent ríkisskattstjóra

til meðferðar 30. desember 2011 og sakborningi tilkynnt um það sama dag. Var þar einng tekið

fram við sakborning að tekin yrði ákvörðun um refsimeðferð í málinu skv. 110. gr. tsl. og að

hann hefði kost á að tjá sig um fyrirhugaða refsimeðferð, þ.e hvort hann vildi ljúka henni með

sektargerð, sektarmeðferð yfirskattanefndar eða rannsókn lögreglu.

Sakborningur taldi að saknæmisskilyrðum hefði ekki verið fullnægt og að rannsóknin hefði

fyllilega sýnt fram á það. Hélt sakborningur því fram að augljós skortur ásetnings af hans hálfu

væri til staðar og því ætti ekki mál hans að vera til rannsóknar. Brotin sem rannsóknin byggðu

á væru tilkomin vegna vanrækslu A hf. við skil á réttum gögnum og vanrækslu bankans við að

tilkynna sakborningi að ekki yrði gert sjálfvirkt grein fyrir skattskilum hans í gegnum bankann

vegna þessara tilteknu viðskipta eins og gert var með önnur viðskipti hans. Krafðist hann því

þess að málið yrði fellt niður með bréfi sem hann senti skattrannsóknarstjóra 27. janúar 2012,

ef ekki yrði fallist á kröfur hans um niðurfellingu þá krafðist hann þess að málinu yrði lokið

með sektarmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra.

Það var svo 5. nóvember 2012 sem ríkisskattstjóri tilkynnti sakborningi að hann hyggðist

endurákvarða álag á opinber gjöld hans fyrir gjaldárin 2008 og 2009 og vísaði þar til 6. mgr.

103. gr. og 96. gr. tsl. Ætlaði ríkisskattstjóri sér þá að hækka stofn þeirra gjalda sem

fjármagnstekjuskattur ákærða var reiknaður út frá um 43.843.930 kr. fyrir gjaldár 2008, útaf

tekjuári 2007, og um 48.542.671 kr. fyrir gjaldár 2009, útaf tekjuári 2008. Einnig ætlaði

ríkisskattstjóri sér að bæta 25% álagi á hinn vantalda stofn fyrir gjaldár 2008 og 2009, var álagið

því 9.467.765 kr. fyrir gjaldár 2008 og 12.283.935 kr. fyrir gjaldár 2009. Taldi ríkisskattstjóri

að nauðsynlegt væri að beita álaginu þar sem annmarkar á framtali sakbornings væru stórfelldir

og hann ætti sök á því. Var sakborningi veittur frestur til 22. nóvember 2012 til að koma með

athugasemdir við skýrsluna, annars yrði endurákvörðunin framkvæmd að fresti liðnum.

Sakborningur mótmælti þeim breytingunum, sem ríkisskattstjóri hugðist framkvæma, í bréfi

22. nóvember 2012 og vísaði þar til þeirra athugasemda sem hann hafði áður komið á framfæri.

Þar að auki hélt sakborningur fram að þetta væri ekki ásetningsbrot og krafðist því að 25% álagi

yrði ekki beitt af þeim sökum. Að lokum benti sakborningur á það að hann óskað eftir

leiðréttingu á skattskilum sínum fyrir gjaldár 2008 og 2009 með erindi til ríkisskattstjóra 25.

júlí 2011. Þrátt fyrir það voru breytingar ríkisskattstjóra framkvæmdar og opinber gjöld

sakbornings endurákvörðuð með úrskurði 30. nóvember 2012. Tók ríkisskattstjóri sérstaklega

fram að ekki væri tilefni til niðurfellingar vegna andmæla sakbornings, vegna þess að

framteljandi gæti ekki komist undan eigin ábyrgð á þeim annmörkum sem skattframtal hans

kann að hafa að geyma með því að annar aðili annist gerð og skil á þeim.

Það var svo 28. febrúar 2013 sem sakbornigur skaut úrskurðinum til yfirskattanefndar, þar gerði

hann kröfu um að úrskurðurinn yrði felldur úr gildi en hafði sem varakröfu að álagið yrði fellt

niður. Yfirskattanefnd hafnaði aðalkröfu ákærða með úrskurði 12. mars 2014 en taldi að

ríkisskatsjóri hefði ekki tekið tillit til kostnaðar vegna þóknana sem A hf. hélt eftir við uppgjör

á afleiðusamningum árin 2007 og 2008. Upphæð þess kostnaðar nam 3.252.718 kr. fyrir tekjuár

2007 og 3.612.593 kr. fyrir tekjuár 2008. Varð að telja sem svo að lækka ætti stofn til

fjármagnstekna um þær upphæðir þar sem ákærði var skuldbundinn til þess að greiða bankanum

þóknanir á lokunardegi samninga. Hvað varðar varakröfuna þá taldi yfirskattanefnd að ekki

væri tilefni til þess að fella ákvörðunina um álagið úr gildi þar sem ekki hafði verið sannað að

3. mgr. 108. gr. tsl. ætti við um atvik málsins. Var því úrskurður yfirskattanefndar á þá leið að

stofn til fjármagnstekjuskatts sakbornings yrði lækkaður um framantaldar upphæðir fyrir

viðeigandi ár en öðrum sakbornings hafnað.

5.2. Sakamál fyrir héraðsdómi

Með bréfi 12. nóvember 2012 beindi skattrannsóknarstjóri máli ákærða til embætti sérstaks

saksóknara svo það yrði rannsakað. Einnig var þar tekið fram að málið var sent til rannsóknar

hjá embætti sérstaks saksóknara og byggði sú rannsókn á þeim gögnum sem lágu fyrir um

rannsókn skattrannsóknarstjóra sbr. skýrslu 30. desember 2011. Háttsemi ákærða var talin geta

verið refsiverð skv. 1. mgr. 109. gr. tsl. og 1. mgr. 262. gr. hgl. eftir atvikum. Þau gögn sem

málinu fylgdu voru skýrslan 30. desember 2011 og fylgiskjöl hennar, bréf skattrannsóknarstjóra

til ríkisskattstjóra vegna heimildar hans til að endurákvarða opinber gjöld, bréf

skattrannsóknarstjóra til ákærða þess efnis að rannsókn væri lokið og málið hafði verið sent

ríkisskattstjóra, svarbréf ákærða 27. janúar 2012, bréf ríkisskattstjóra til ákærða 5. nóvember

2012 og loks bréf skattrannsóknarstjóra þann 12. nóvember 2012 sem tikynnti ákærða um að

máli hans hefði verið vísað til lögreglurannsóknar.

Það var svo 11. apríl 2013 sem ákærði mætti til skýrslutöku hjá embætti sérstaks saksóknara,

eða um fimm mánuðum eftir að skattrannsóknarstjóri beindi málinu til rannsóknar hjá embætti

sértaks saksóknara. Í þeirri skýrslu kom fyrst fram að ákærða hafði verið kynnt sakarefnið og

staðfest að hann hafði fengið skýrslu skattrannsóknarstjóra í hendur og kynnt sér efni hennar.

Var hann svo spurður um þau málsatvik sem fram komu í skýrslunni. Mætti ákærði til

skýrslutöku í annað sinn hjá embætti sérstaks saksóknara 14. ágúst 2013. Benti verjandi ákærða

þar á það að ákærði hefði nú þegar sætt refsimeðferð með viðurlögum hjá skattyfirvöldum og

væri því andstætt MSE að hann skyldi sæta annari refsimeðferð. Var ákærði eftir það spurður

nánar um málsatvik sem fram höfðu komið, auk þess hvort hann hefði veitt syni sínum umboð

til að stunda viðskipti fyrir sína hönd hjá A hf. og svo um heilsufar sitt.

Sérstakur saksóknari gaf út ákæru 21. maí 2014 og var talið að ákærði hefði gerst sekur um

meiriháttar brot á skattalögum með því að hafa skilað skattframtölum sem innihéldu efnislega

rangar upplýsingar fyrir gjaldár 2008 og 2009 og tekjuárin 2007 og 2008. Fram kom í

ákæruskjalinu að hinn ákærði hefði vanrækt að telja fram fjármagnstekjur sem hann hlaut vegna

hagnaðar af sölu hlutabréfa og tekna af uppgjöri á 58 framvirkum skiptasamnngum, námu þær

samtals 87.007.094 kr. og eru þær skattskyldar sbr. 8. tl. C. liðar 7. gr. sbr. 18. gr. tsl og 3. tl.

C. liðar 7. gr. sbr. 2. mgr. 8. gr. tsl.. Komst ákærði þannig undan að greiða fjármagnstekjuskatt

sem nam samtals 8.700.709 kr.. Talið var að brot ákærða vörðuðu 1. mgr. 262. gr. hgl, sbr. 1.

gr. laga nr. 39/1995 og 1. mgr. 109. gr. tsl..

Ákærði var ekki viðstaddur þinghaldið þegar málið var þingfest þann 10. júní 2014. Ákærði

neitað svo sök þegar málið var tekið fyrir 11. september 2014. Í bókunum málsins kom fram að

verjandi ákærða taldi skattskuld ákærða þegar greidda og óskaði eftir því að málinu yrði frestað

þar til MDE hefði kveðið upp úrskurð í máli sem var þar til meðferðar og varðaði tvöfalda

refsingu. Samþykkti sækjandi það og ákvað dómari að málinu yrði frestað til 16. desember 2014

en þá var talið að niðurstöður MDE ættu að geta legið fyrir. Fór þó svo að málinu var frestað

ítrekað og sá dómurinn sér ekki fært að fresta málinu frekar til að bíða eftir niðurstöðu MDE

og var því ákveðið að málið yrði tekið fyrir 25. febrúar 2016.

Ákærði gaf skýrslu við aðalmeðferð málsins þann dag og ítrekaði þar að hann hefði verið í góðri

trú um að framtöl hans væru rétt og skilað inn leiðréttum gögnum um leið og í ljós kom að villur

væru til staðar í framtali hans. Einnig hefði hann nú þegar greitt þau opinberu gjöld sem lögð

voru á hann ásamt 25% álagi. Að lokum taldi ákærði óeðlilegt að brot hans væru talin

meiriháttar brot eins og þeim er lýst í 262. gr. hgl. en vísaði til þess að verjandi hans myndi

fjalla nánar um það. Að skýrslugjöf lokinni sammæltust verjandi og sækjandi um að ekki væri

frekari þörf á skýrslutökum eftir framburð ákærða.

Krafðist ákærði þess að málinu yrði vísað frá héraðsdómi og vísaði þar til 4. gr. 7. viðauka

MSE, ef ekki yrði fallist á það óskaði hann eftir að vera sýknaður af ákæru um brot gegn 262.

gr. hgl. ella að hljóta þá vægustu refsingu sem lög kveða á um. Frávísunarkröfu ákærða var

hafnað með dómi 15. mars 2016, vísaði héraðsdómur þar til dómaframkvæmdar Hæstaréttar í

málum af svipuðum toga. Af þeirri dómaframkvæmd var ljóst að Hæstiréttur taldi það ekki fara

gegn 4. gr. 7. viðauka MSE að einstaklingum, sem hefðu gerst sekir um skattalagabrot, væri

gert að greiða álag af skattstofni og svo sæta viðurlögum vegna sömu brota í annari

málsmeðferð. Varðandi sýknukröfu ákærða þá taldi héraðsdómur að um alvarlega vanrækslu

væri að ræða af hans hálfu þar sem hann skýrði rangt frá fjármagnstekjum sínum fyrir árin

2008 og 2009. Þar að auki yrði að telja, í ljósi þess að hve háar upphæðirnar voru sem um ræðir

í málinu, að brot hans væru meiriháttar. Fór því svo að ákærði var sakfelldur og dæmdur til að

greiða 13.800.000 kr. í sekt ásamt því að sæta þriggja mánaða skilorðsbundu fangelsi.

5.3. Sakamál fyrir Hæstarétti

Málinu var áfrýjað af ákærða til Hæstaréttar þann 8. apríl 2016, fyrst var málið sett á dagsskrá

til málflutnings 6. febrúar 2017 en því var frestað til 4. september 2017. MDE kvað svo upp

úrskurð í máli Jóns Ásgeirs Jóhannessonar og Tryggva Jónssonar gegn Íslandi þann 18. maí

2017 og fór það mál á þann veg að fallist var á sjónarmið kærenda. Hæstiréttur ákvað því að

bera málsatvik þessara tveggja mála saman til að meta hvort um væri að ræða brot á 4. gr. 7.

viðauka MSE samkvæmt túlkun MDE á ákvæðinu.

Hæstiréttur byrjaði á því að ítreka að íslensk löggjöf væri þannig úr garði gerð að málsmeðferð,

sem byggði á sömu málsatvikum, á stjórnsýslustigi hjá skattyfirvöldum og svo lögsókn í

sakamáli í framhaldi af því væri heimil. En Hæstiréttur féllst á rök MDE varðandi beitingu

Engel- sjónarmiðanna til að ákvarða hvort málsmeðferð hjá skattyfirvöldum gæti talist sem

sakamál í skilningi 4. gr. 7. viðauka MSE. Var því viðurkennt að málsmeðferðin hjá

skattyfirvöldum, sem áður var fjallað um, hafi verið sakamál eins það er skilgreint af ákvæðinu.

Næst bar að meta hvort ákærði hafi þurft að sæta málsmeðferð í tvígang vegna sama efnislega

brotsins í skilningi 4. gr. 7. viðauka MSE. Þá hvort annars vegar vegna beitingu álags á opinber

gjöld ákærða hjá skattyfirvöldum og hinsvegar rannsókn, ákæra og sakfelling fyrir héraðsdómi,

hafi verið byggt á sömu brotum. Ef litið er til túlkunar MDE á því hvað telst sem sakamál skv.

4. gr. 7. Viðauka MSE þá verður að líta svo á að ákærði hafi sætt lögsókn í sakamáli í tvígang.

En það er þó ekki þar með sagt að það sé andstætt 4. gr. 7. viðauka MSE, ef litið er til

dómaframkvæmdar MDE þá má sjá að slíkt er heimilt ef að ákveðin skilyrði eru uppfyllt. Og

lúta þau skilyrði helst að því hvort málin geti talist samþætt heild og þá þannig að þau styðji

hvort annað og að slíkur rekstur mála sé fyrirsjánlegur af fordæmum og landslögum.

Var talið ljóst að ákærði hefði haft vitneskju af málinu allan tímann þar sem

skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri upplýstu hann um farveg málsins reglulega. Var því

talið að fyrirsjáanlegt hafi verið fyrir ákærða hvaða afleiðingar yrðu af hans háttsemi varðaði

við lög. Einnig var talið að málsmeðferðin og lögsóknin í sakamálinu hafi verið hvor annari til

fyllingar og stutt hvor aðra. Markmið rannsóknar hjá skattyfirvöldum sé að leiða í ljós hvort

upplýsingar í skattframtali aðila séu sannar og beita svo endurákvörðun og álagi ef svo reynist

ekki vera rétt. Rannsókn lögreglu er hinsvegar gerð til að leiða í ljós hvortum brot á skattalögum

sé að ræða og svo er það verk dómstóla að refsa fyrir þau ef það reynist rétt að aðili hafi gerst

sekur um slík brot. Yrði því að telja að hin ólíku markmið lögreglurannsóknar væru

málsmeðferð skattyfirvalda til viðbótar eða fyllingar.

Hvað varðar að sérstakur saksóknari hafa rannsakað málið til viðbótar að lokinni rannsókn

skattyfirvalda, þá var talið að sú rannsókn hafi aðeins miðað að því að ákvarða hvort um

meiriháttar brot á skattalögum var að ræða og hvort það stafaði af ásetningi eða gáleysi. Var

því talið að sú rannsókn hafi verið óhjákvæmileg og eðlilegt að hún fór fram. Einnig var öflun

viðbótargagna seinna í málinu afleiðing viðurlaga og mismunandi skilyrða sem þau setja.

Vegna þessa var ekki hægt að telja að rannsókn sérstaks saksóknara hafi verið ónauðsynleg

endurtekning og að rekstur málanna hafi verið samþættur.

Þar að auki var litið til þess við ákvörðun fésektar fyrir dómi að ákærði hafði áður sætt álagi hjá

skattyfirvöldum, eins og ber að gera skv. 1. mgr. 109. gr. tsl. Var þá fyrst getið þess að

yfirskattanefnd leiðrétti ákvörðun ríkisskattstjóra svo að upphæðin sem ákærði greiddi var

lækkuð og honum færður þann mismunur. Þegar sektarfjárhæðir voru ákvarðaðar í hinum

áfrýjaða dómi var þannig litið til þess að ákærði hafði áður sætt álagi, þó ekki sé vísað til

nákvæmra útreikninga í honum hvað það varðar. Var þá sérstaklega bent á að fjárhæð

sektarinnar var lægri en tvöföld upphæð hinna opinberu gjalda sem dregin voru af skattstofni

hins ákærða.

Taldi Hæstiréttur því, af öllu framangreindu, að skilyrðum um samþætta heild

málsmeðferðanna hjá hvoru yfirvaldinu væru að öllu uppfyllt. Málareksturinn var ekki

ónauðsynleg endurtekning þegar kom að öflun gagna og sönnunarmati þeirra. Skipti því ekki

sköpum hvort ákvörðun skattstjóra væri endanleg ákvörðun sem kæmi í veg fyrir að önnur

málsmeðferð færi fram þar sem það hefði ekki áhrif á tengslamat málanna.

Þá þurfti að skera úr um hvort fullnægt hefði verið skilyrðum um samþættingu tíma á rekstri

málana hjá skatyfirvöldum og hjá ákæruvaldi. Skattrannsóknarstjóri hóf málsmeðferð sína 3.

maí 2011 og málið var svo flutt í Hæstarétti 4. september 2017, var því heildartímalengd þeirra

sex ár og fjórir mánuðir. Líta verður til þess að málið dróst fyrir héraðsdómi vegna þess að

ákærði óskaði eftir því sjálfur að beðið yrði eftir úrskurði MDE í máli Jóns Ásgeirs

Jóhannessonar og Tryggva Jónssonar, var sú töf rúmlega eitt ár og fimm mánuðir. Af sömu

ástæðu var málinu frestað fyrir Hæstarétti í tæpa sjö mánuði. Var þess getið til samanburðar að

mál Jóns Ásgeirs Jóhannessonar og Tryggja Jónssonar stóð yfir í níu ár og þrjá mánuði en mál

A og B gegn Noregi stóð yfir í fimm ár og þrjá mánuði.

Hæstiréttur taldi að málið hefði verið til meðferðar hjá skattyfirvöldum frá 3. maí 2011, þegar

skattrannsóknarstjóri hóf rannsókn sína, til 12. mars 2014, þegar yfirskattanefnd kvað upp

úrskurð sinn og var heildartímalengdin þá tvö ár og tíu mánuðir. Málið hafði svo verið til verið

til sakamálameðferðar frá því að úrskurður yfirskattanefndar lá fyrir 14. mars 2014, þar til að

málið var flutt í Hæstarétti 4. september 2017, heildartímalengdin var þrjú ár og sex mánuðir.

Hvað varðar meðferð málsins hjá ákæruvaldinu þá dróst málið í tvö ár á meðan beðið var eftir

úrskurði MDE í máli Jóns Ásgeirs Jóhannessonar og Tryggva Jónssonar. Litið var svo á að

málin hefðu verið rekin samhliða í ellefu mánuði þar sem ákærði mætti fyrst til skýrslutöku hjá

embætti sérstaks saksóknara 11. apríl 2013 en yfirskattanefnd kvað ekki upp úrskurð sinn fyrr

en 12. mars 2014.

Af framangreindum atriðum taldi Hæstiréttur að skilyrðin um samþættingu tíma, eins og MDE

skýrir þau í mái A og B gegn Noregi, væru uppfyllt í þessu máli. Sá munur var á málunum að

úgáfa ákæru fór fram á mismunandi hátt. Ákæra var gefin út einum mánuði og tíu dögum áður

en meðferð lauk á stjórnsýslustigi í máli A og B gegn Noregi, en tveimur mánuðum og níu

dögum eftir að meðferð á stjórnsýslustigi lauk í tilfelli ákærða. Var sá munur ekki talin nægileg

ástæða til að telja mætti að ákærði hafi sætt óvissu eða óþarfa töfum hvað varðaði

málareksturinn. Var þá sérstaklega vísað til þess að úrskurður yfirskattanefndar hafi ekki verið

orðinn bindandi þegar ákæra var gefin út. Hafði MDE einnig staðfest að málsmeðferðir þyrftu

ekki að vera samhliða frá upphafi til enda, enda séu málin rekin með skilvirkni og eðlilegum

framgangi að markmiði.

Niðurstaða Hæstaréttar var því sú að fullnægt hefði verið skilyrðum um samþættingu tíma og

efnis hjá hvoru yfirvaldinu fyrir sig. Hefði því ekki verið brotið gegn 4. gr. 7. viðauka MSE og

frávísunarkröfu ákærða hafnað. Þær refsingar sem hinum ákærða var gert að sæta töldust

réttmætar í ljósi framangreindra staðreynda og staðfesti Hæstiréttur því hinn áfrýjaða dóm.

6. Samantekt og niðurstöður

Það efni sem að framan er rekið segir til um hvert gildissvið og hvernig túlka beri 4. gr. 7.

viðauka MSE útfrá öðrum lagaákvæðum og túlkunarsjónarmiðum sem MDE vísar til. Ljóst er

að ýmis skilyrði þarf að uppfylla til þess að réttaráhrif ákvæðisins verði virk og að óvissa hefur

ríkt um beitingu ákvæðisins í þó nokkurn tíma í íslenskri dómaframkvæmd. Nýlegur úrskurður

MDE í máli Jóns Ásgeirs Jóhannessonar og Tryggva Jónssonar gegn Íslandi setti fram í skýru

máli hvaða skilyrði þyrftu að vera uppfyllt þannig að tvöföld málsmeðferð teldist heimil, var

þar einnig vísað til annarra dómafordæma þar sem málsatvik voru svipuð. Hæstiréttur vísaði til

þessara skilyrða við nýlega úrlausn sína í máli nr. 283/2016 og komst að þeirri niðurstöðu að

öllum þeim skilyrðum hefði verið fullnægt í því máli. Því virðist sem Hæstiréttur leitist að

einhverju leyti við að fylgja dómafordæmum MDE og með því uppfylla þjóðarréttarlega

skuldbindingu Íslands við MSE.

Þó er eftirtektarvert að í úrlausn Hæstaréttar á máli nr. 283/2016 er meðferð málsins lokið með

úrskurði yfirskattanefndar 14. mars 2014 og voru færð rök fyrir því að skammur tími líði á milli

loka málsmeðferðar hjá skattyfirvöldum þar til ákæra var gefin út á hendur ákærða í maí 2014,

ásamt því að málin hefðu verið rekin samhliða í ellefu mánuði. Samt var endurákvörðun

ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum, ásamt ákvörðun um beitingu álags, hrint í framkvæmd

30. nóvember 2012 sbr. 113. gr. tsl. sem kveður á um að áfrýjun skattákvarðana leysi engan

undan eindaga eða þeim viðurlögum sem sett eru við vangreiðslu hans.

Ákærði sætti því endanlegri ákvörðun sem hann þurfti að verða við á þeim tíma en að eigin

frumkvæði skaut hann þeirri ákvörðun til yfirskattanefndar. Ákæran var svo gefin út 21. maí

2014. Er því í raun heildartímalengdin sem líður frá endanlegri ákvörðun ríkisskattstjóra fram

að útgáfu ákæru rúmlega 18 mánuðir. Mætti því segja að Hæstaréttur teygi túlkun MDE

mögulega lengra en MDE ætlast til og væri fróðlegt að velta fyrir sér hvernig farið hefði fyrir

málinu ef ákærði hefði ekki haft frumkvæði að því að skjóta úrskurðinum til yfirskattanefndar

og þar með draga málið á langinn.

Mannréttindaákvæði byggja á þeim forsendum að gæta að grundvallarréttindum borgaranna og

að allir búi við sama réttaröryggi og næsti maður, því ætti hver maður að hafa úrræði til þess að

sýna fram á sakleysi sitt ef það er hægt. Þess vegna virðist óeðlilegt að niðurstaða máls byggi

að einhverju leyti, sakborningi í óhag, á viðleitni hans til að leita réttar síns með því að skjóta

máli sínu til yfirskattanefndar með tilheyrandi málalengingum. Ekki væri hægt að telja það

hvata fyrir aðra aðila til að leita réttar síns með sama hætti, þar sem það gæfi tilefni til þess að

halda það gæti snúist gegn þeim, auk þess að markmið hinnar upprunalegu réttarverndar nær

ekki að ganga fram að fullu. Slík skilgreining á endanlegri ákvörðun í málsmeðferð væri því

ekki vænlegust til að ná fram þeim markmiðum sem mannréttindaákvæði stefna að eða til að

gæta þeirra grundvallarréttinda sem þau hafa að geyma.

7. Heimildaskrá

Ásmundur G. Vilhjálmsson. (1996). Skattaréttur 4. Reykjavík: Höfundur.

Björg Thorarensen. (2005). Mannréttindasáttmáli Evrópu - Meginreglur, framkvæmd og áhrif

á íslenskan rétt. Reykjavík: Mannréttindastofa Háskóla Íslands, Lagadeild Háskólans í

Reykjavík.

Björg Thorarensen. (2008). Stjórnskipunarréttur - Mannréttindi. Reykjavík: Bókaútgáfan

Codex.

Davíð Þór Björgvinsson. (2013). Lögskýringar. Reykjavík: JPV útgáfa.

Hrd. 283/2016 (Hæstiréttur Íslands 21. september 2017).

Jóhannesson and Others v. Iceland, 22007/11 (The European Court of Human Rights 18. maí

2017).

Jónatan Þórmundsson. (1992). Viðurlög við afbrotum. Reykjavík: Orator.

Páll Hreinsson. (2013). Stjórnsýsluréttur - Málsmeðferð. Reykjavík: Bókaútgáfan Codex.

Róbert R. Spanó. (2011). Ne bis in idem. Reykjavík: Bókaútgáfan Codex.