ULBRA

GESTO DE CUSTOS

CURITIBA/PR

EDITORA IBPEX

2008

APRESENTAO

A utilizao dos fatores de produo por uma empresa envolve a incorrncia em custos

que so a remunerao desses fatores, pois estes no se encontram livremente disposio do

empresrio. Por outro lado, a sobrevivncia de uma empresa no tempo resulta da sua capacidade

de produzir bens ou servios a um custo inferior ao seu preo de venda. Numa economia

competitiva, o empresrio no tem muitas possibilidades de modificar seus preos de venda,

nascendo da a necessidade de exercer um rgido controle sobre seus custos (de produo e

comercializao).

As inmeras possibilidades de utilizao dos fatores de produo determinam uma

variabilidade quase infinita no comportamento dos custos resultantes. Assim, qualquer tentativa

de anlise e controle de custos dever estar solidamente apoiada num sistema que permita ao

administrador conhecer a natureza desses custos, sua composio, suas leis de formao e os

mecanismos atravs dos quais eles variam em funo do tempo, da estrutura de produo e da

escala de atividade. A acumulao desse conhecimento e sua organizao em sries histricas,

constitui para a empresa um patrimnio extremamente valioso, pois estas facultar-lhe-o uma

segurana cada vez maior na formulao de suas decises.Dessa forma, imprescindvel para

qualquer empresa ter um sistema de custos, ainda mais numa economia capitalista e

concorrencial como a nossa. extremamente difcil tomar decises confiveis e ter uma

margem de segurana satisfatria sem o conhecimento dos custos da forma mais real possvel.

Alm disso, como conseqncia do crescimento das organizaes empresariais, da

intensificao da concorrncia e da escassez de recursos, surge a necessidade de aperfeioar

ainda mais os mecanismos de planejamento e controle das atividades empresariais. Nesse

sentido, as informaes relativas aos custos de produo e/ou de comercializao, desde que

apropriadamente organizadas, resumidas e relatadas, constituem uma ferramenta administrativa

da mais alta relevncia. Assim, as informaes de custos transformam-se, gradativamente, num

verdadeiro sistema de informaes gerenciais, de vital importncia para a administrao das

organizaes empresariais. Essas informaes constituem um subsdio bsico para o processo

de tomada de decises, bem como para o planejamento e controle das atividades empresariais.

A proposta principal deste livro discorrer sobre as ferramentas gerenciais de custos

para tomada de deciso. Do primeiro ao quarto captulo discorremos sobre aspectos conceituais

relativos filosofia, aos mtodos e sistemas de apurao e apropriao de custos, onde

procuramos apresentar o suporte para anlise e tomada de deciso.

Continuando nossa proposta, no quinto captulo, trataremos da anlise do custo,

volume e lucro, demonstrando com a aplicao prtica do sistema de custeio direto e margem

de contribuio que este um instrumento gerencial, o qual acreditamos ser uma ferramenta

fundamental na conduo dos negcios empresariais, pois aborda tambm a anlise do ponto de

equilbrio, ou seja, onde a receita igual despesa.

O sexto e o stimo captulos apresentaro a fundamentao torica sobre formao de

preos (6) e a sua operacionalizao (7), expondo algumas formas de se elaborar o preo de

vendas, partindo-se da lucratividade sobre os diversos tipos de custos. Tambm ressaltamos os

cuidados que as empresas devem ter em relao ao mercado, pois este que, na maioria das

vezes, dita o preo, cabendo empresa ajustar-se a ele para ser competitiva sendo a anlise

de custos e dos processos industriais e de gesto fundamentais para tomada de deciso.

discorremos, no oitavo captulo, sobre o custo invisvel, aquele que s vai aparecer

quando o prejuzo bater porta da empresa em resumo, aquele custo que envolve retrabalho,

desperdcio, imcompetncia, entre outros. J o planejamento financeiro, que envolve

oramento e fluxo de caixa, fundamental para acompanhamento e controle de custos em toda

organizao, e contemplado no nono captulo .

No dcimo captulo, relacionamos os custos de distribuio com logstica e sua

influncia nos custos totais e, principalmente, sua importncia na relao empresa-cliente final.

A logstica como um todo no se restringe apenas distribuio, mas abrange todo o processo

empresarial.

Para complementar, apresentamos em anexo um estudo de caso de uma empresa

comercial, considerando todas as etapas do processo, ou seja, da compra at a formao do

preo, levando em conta o custo finaneiro. Finalizando, esperamos que os conceitos e os

exemplos prticos aqui apresentados ajudem o leitor na interpretao do que seja custo e que

auxiliem na gesto empresarial.

SUMRIO

1 ORIGEM E EVOLUO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS E PRINCIPAIS

FILOSOFIAS DE CUSTEIO DE PRODUO

1.1 FASES DA ELABORAO DE UM SISTEMA DE CUSTOS

1.2 DEFINIES BSICAS SOBRE CUSTOS

1.3 CLASSIFICAO DOS CUSTOS

1.3.1 Quanto ao grau de medida

1.3.2 Quanto variabilidade

1.3.3 Quanto facilidade de atribuio

1.4 CUSTO DE PRODUO OU CUSTO INDUSTRIAL

1.5 CUSTOS DE TRANSFORMAO

1.6 PRINCIPAIS FILOSOFIAS DE CUSTEIO DA PRODUO

1.7 COMPARAO DAS CIFRAS DE LUCROS

1.8 UTILIZAO DA MARGEM DE CONTRIBUIO PARA ORAMENTO

1.9 VANTAGENS E DESVANTAGENS DO CUSTEIO DIRETO

2 CUSTEIO POR ATIVIDADE

2.1 IMPORTNCIA E UTILIZAO DO ABC

2.2 CUSTEIO POR ATIVIDADE X CONTABILIDADE

2.3 BASES DE RELAO

2.4 ABORDAGEM GERENCIAL E GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS

2.5 ABC E ANLISE DE VALOR

2.6 ABC E GESTO BASEADA EM ATIVIDADES

2.7 DEFINIO DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC

2.8 PRINCIPAIS VANTAGENS E DESVANTAGENS DO SISTEMA ABC

3 SISTEMAS E MTODOS DE APURAO DE CUSTOS

3.1 SISTEMA DE CUSTOS POR ORDENS DE PRODUO (SCOP)

3.2 SISTEMA DE CUSTOS POR PROCESSOS (SCP)

3.3 MTODO DE APURAO DE CUSTOS

3.3.1 Mtodo do Custo Padro

3.3.2 Tipos de Padres

3.4 REFUGOS, UNIDADES DEFEITUOSAS, DESPERDCIOS E SOBRAS

3.4.1 Contabilizao

4 METODOLOGIA PARA IMPLEMENTAR UM SISTEMA DE CUSTOS

4.1 AGRUPAMENTO DE CENTROS DE CUSTOS

4.1.1 Centros comuns

4.1.2 Centros auxiliares

4.1.3 Centros produtivos

4.1.4 Centros de vendas

4.1.5 Centros independentes

4.2 BASES DE RELAO

4.3 MATRIZ DE CUSTOS

4.4 MATRIZ DE CUSTO POR ATIVIDADE

4.4.1 Clculo do custo do produto

5 ANLISE DE CUSTO, VOLUME E LUCRO (C.V.L.)

5.1 SIMBOLOGIA ADOTADA E SIGNIFICADO

5.1.1 Margem de Contribuio (MCu)

5.1.2 Razo de Contribuio Unitria (RCu)

5.1.3 Anlise da Margem de Contribuio Unitria e Razo de Contribuio Unitria

5.1.4 Ponto de Equilbrio

5.2 PONTO DE EQUILBRIO PARA EMPRESA MULTIPRODUTORA

5.3 PONTO DE FECHAMENTO (QF)

5.4 MARGEM DE CONTRIBUIO E OS FATORES RESTRITIVOS DE PRODUO

5.5 PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL, ECONMICO E FINANCEIRO

6 FORMAO DO PREOS DE VENDAS: FUNDAMENTOS E BASE DE CUSTO

6.1 FATORES QUE INTERFEREM NA FORMAO DOS PREOS DE VENDA

6.2 ETAPAS A SEREM CONSIDERADAS NA FORMAO DO PREO DE VENDA

6.2.1 Formao do preo base desejado

6.2.2 Crtica do preo base luz das caractersticas do mercado

6.3 PRINCIPAIS BASES DE CUSTO PARA FORMAO DE PREOS

6.3.1 Custos dos Produtos mark-up

6.3.2 Custos Totais (plenos)

6.3.3 Custos de Transformao

6.3.4 Custos Variveis

7 FORMAO DO PREO DE VENDAS APLICAES PRTICAS, BASE NOS

INVESTIMENTOS , GIRO DOS ESTOQUES E OUTROS

7.1 MTODO DO PREO COM BASE NO RETORNO SOBRE O CAPITAL INVESTIDO

7.2 RETORNO DO INVESTIMENTO TENDO COMO BASE O GIRO DOS ESTOQUES

7.3 MTODO DO PREO COM BASE NOS CUSTOS PADRO

7.4 MTODO DO PREO COM BASE NOS PREOS ESTIMADOS

7.5 MTODO DO PREO COM BASE NOS PREOS CONJUNTOS

7.6 MTODO COM BASE NAS DECISES DAS EMPRESAS CONCORRENTES

7.6.1 Mtodo do preo corrente

7.6.2 Mtodo de imitao de preos

7.6.3 Mtodo de preos agressivos

7.6.4 Mtodo de preos promocionais

7.6.5 Mtodo baseado nas caractersticas do mercado

7.7 MTODO MISTO

7.8 FRMULA BASE PARA DE FORMATAR O PREO DE VENDAS

8 O CUSTO INVISVEL DE PRODUO

8.1 ELEMENTOS DO CUSTO DE PRODUO

8.1.1 O custo invisvel de produo indireto

8.1.2 Material direto

8.1.3 O custo de produo

8.1.4 O operrio invisvel e/ou terceiro elemento

8.1.5 O efeito depreciao

8.1.6 Vida til

8.1.7 Mtodos de depreciao

9 CUSTO E PLANEJAMENTO

9.1 PLANEJAMENTO FINANCEIRO

9.1.1 Oramento de caixa

9.1.2 Fluxo de Caixa da empresa

9.1.3 Planejamento do Lucro: fundamentos das demonstraes projetadas

9.1.4 Mtodo das demonstraes projetadas

9.2 A IMPORTNCIA DO ORAMENTO

9.2.1 Custos e planejamento dos nveis de atividade

9.2.2 Acompanhamento do desempenho dos produtos

9.3 CUSTO PADRO

9.3.1 Elementos do Custo Padro

9.4 CLCULO DAS VARIAES DE CUSTOS:

9.5 ANLISE DE INVESTIMENTOS

9.6 GERNCIA E CONTROLE DE CUSTOS

9.6.1 Controle de Materiais

9.6.2 Controle de custos e despesas operacionais

9.6.3 Administrao de custos mercadolgicos

10 CONTROLE E ANLISE DOS CUSTOS DE DISTRIBUIO

10.1 LOGSTICA E DISTRIBUIO PROCESSO INDUSTRIAL

10.2 SITUAO ATUAL E PERSPECTIVAS

10.3 O QUE SO CUSTOS DE DISTRIBUIO

10.4 ANLISE DOS CUSTOS DE DISTRIBUIO

10.4.1 Custos de distribuio por funo

10.4.2 Custo de distribuio por produto

10.4.3 Custos de distribuio por territrio

10.4.4 Custos de distribuio por canal de distribuio e por cliente

10.4.5 Custos de distribuio por tamanho de pedido

REFERNCIAS POR CAPTULO

REFERNCIAS

ANEXO 1

GABARITO DAS ATIVIDADES

1 ORIGEM E EVOLUO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS E PRINCIPAIS

FILOSOFIAS DE CUSTEIO DE PRODUO

A revoluo industrial mudou e criou novos conceitos em termos de processo de

fabricao, mercado, gesto de pessoas e o desenvolvimento da teoria clssica da administrao,

em que temos como precursores Taylor, Fayol, Ford e outras figuras importantes da histria, e

trouxe consigo a necessidade de controle da informao.

A contabilidade de custos como tal nasceu com a Revoluo industrial tendo como

objetivos a avaliao dos inventrios de matrias-primas, de produtos fabricados e vendidos ao

final de um determinado perodo de tempo e a verificao dos resultados obtidos pelas empresas

como conseqncia da fabricao e venda desses produtos. Quando interpretamos o termo

inventrio,, devemos considerar existncia de quantidades s quais se atribui valores.

Observa-se, num primeiro momento, sua aplicao na indstria, contudo, paralelamente

a esse processo, a contabilidade de custos se desenvolveu tambm com relao ao comrcio e

aos servios. Vale ressaltar que, com o crescimento das organizaes, da intensificao da

concorrncia e da crescente escassez de recursos, surgiu a necessidade de aperfeioamento dos

mecanismos de planejamento e controle das atividades empresariais, nos quais as contabilidades

geral e de custos so ferramentas fundamentais para gesto e controle.

importante ressaltar que nas empresas daquela poca possuam processo produtivos

artesanais,em que apenas eram considerados os custos das matrias-primas consumidas e da

mo-de-obra.

1.1 FASES DA ELABORAO DE UM SISTEMA DE CUSTOS

Em uma viso geral, no podemos apenas somar tudo o que se gasta e o que se consome

e acreditar que isso o custo de um produto. A principal razo que devemos atribuir ao

produto seja na indstria, no comrcio ou nos servios somente valores que so a ele

atribudos de forma direta. O que acontece algumas vezes, que a empresa soma todas as

despesas, mesmo aquelas que no so ligadas ao produto, e consideram essas despesas como tal.

Um exemplo: a empresa X produz 10 unidades por hora e gasta 10 unidades de matria-

prima num perodo normal. Se ela, para produzir essas mesmas 10 unidades, gastar 13 unidades

de matria-prima, as trs unidades a mais de consumo de matria-prima so conseqncia de

incompetncia e no devem ser atribudas ao custo do produto.

Segundo Kliemann Neto (1989)1, a elaborao de um sistema de custos passa por

determinadas fases, que so:

a) Apurao:

Significa o levantamento de todos os custos, diretos e indiretos, relacionados com o

produto e seu processo de fabricao. Em outras palavras, a identificao dos custos.

b) Anlise:

a tabulao, aferio e comparao dos custos, ou seja, significa identificar,

quantificar, qualificar, avaliar e comparar os custos para apropri-los corretamente aos produtos

e servios.

c) Divulgao:

a informao sobre os custos, isto , a divulgao aos respectivos setores da

metodologia adotada e dos respectivos valores apropriados ao produto.

Todas as fases na elaborao do processo de custo so importantes, porm a divulgao

fundamental para se ter parmetros de acompanhamento na organizao.

1.2 DEFINIES BSICAS SOBRE CUSTOS

Para identificar a origem do custo, faz-se necessrio uma classificao e interpretao

de conceitos. Para tanto, nota-se que a maioria dos autores entre eles Beulke, Cogan e Ching

concorda com os conceitos formatados sobre gasto, desembolso, custo, despesa e perda.

O gasto representa o valor dos bens e servios adquiridos pela empresa, por exemplo, a

aquisio de uma ferramenta. A ferramenta utilizada para se fazer um determinado produto,

no sendo o produto final propriamente dito. Quando ocorrer o pagamento dessa ferramenta,

estar sendo realizado um desembolso, ou seja, este ocorre quando se efetua o pagamento de

um bem ou servio.

Por outro lado, aqueles bens e/ou servios que so consumidos de forma indireta, isto ,

no se relacionam diretamente com o produto como impostos, despesas administrativas,

despesas comerciais etc., so considerados como despesa. Muitas vezes em um processo

produtivo, para se entregar 10 unidades do produto X foram produzidas 13 unidades deste, s

que essas trs unidades a mais foram rejeitadas porque estavam com defeito. Isso uma perda,

e irreparvel, pois no mais recuperada no processo produtivo. O maior problema que

muitas vezes as empresas agregam essa perda como um custo diretamente aplicado ao produto

quando na realidade no , sendo uma conseqncia da incompetncia que no deve ser

considerada como custo.

Enfim, o que custo? o valor dos bens e/ou servios consumidos na produo de

outros bens ou servios, ou seja, a matria-prima necessria para fabricar o produto X mais a

mo-de-obra e outros custos indiretos, tais como depreciao, leos etc., em um processo

produtivo.

O que ajuda muito na correta definio e classificao dos custos, como veremos mais

adiante, a empresa ter um bom plano de contas ferramenta utilizada pela contabilidade para

processar, classificar, avaliar e divulgar as informaes contbeis, financeiras, e identificar os

custos.

Exemplo:

TABELA 1.1 - CLASSIFICAO DAS CONTAS

3311 - Custo das mercadorias vendidas

3311.01 - Estoque Inicial (+)

3311.02 - Compra de mercadorias (+)

3311.03 - Fretes s/compras (+)

3311.04 - Seguro sobre compras (+)

3311.05 - ICMS s/devoluo de compras

(+)

3311.06 - ICMS s/compras (-)

3311.07 - PIS s/ compras (-)

3311.08 - Devoluo de compras (-)

Fonte: Plano de Contas da Planad Gesto e Negcios Ltda.

No exemplo est identificado o cdigo geral da conta, sub-cdigos abrindo a conta, e

que ainda pode ser desdobrado em vrias outras sub-contas.

1.3 CLASSIFICAO DOS CUSTOS

Um dos grandes problemas nas empresas a classificao dos custos e sua apropriao

adequada aos produtos e servios, principalmente no que se refere ao rateio dos custos fixos.

Martins (2006)1, entre outros autores, classifica os custos considerando os princpios a seguir.

Vale lembrar que esta classificao muito importante, pois facilita a forma de visualizar os

custos.

1.3.1 Quanto ao grau de medida

A medida, na realidade, a forma como vamos avaliar o custo de um produto: se pelo

conjunto de unidades ou de forma individual.

Quando se avalia pelo valor dos bens ou servios consumidos para fabricar um conjunto

de unidades de um produto, isso significa custeio total. Por outro lado quando dividimos o

custeio total pelo nmero de unidades produzidas de um determinado produto, obtm-se o custo

unitrio.

1.3.2 Quanto variabilidade

Indica como o custo vai se comportar em relao ao produto ou servio. Esta

classificao ocorre de duas formas:

a) Custo varivel: aquele que constante por unidade, isto , ele flutua no seu total de

maneira diretamente proporcional ao volume de atividade, como a matria-prima. Se for

produzida uma unidade do produto X, ele vai consumir uma unidade da matria-prima Y, mas

se a produo for aumentada para 10 unidades do produto X, tambm vo ser consumidas 10

unidades da matria-prima Y.

b) Custo fixo: aquele que, no curto prazo, permanece constante, qualquer que seja o

volume de atividade da empresa. Em termos unitrios, ele diminui medida que o volume de

produo aumenta. Considerando as despesas com aluguel de uma fbrica ou mesmo de um

seguro desta mesma fbrica, independentemente do nvel de produo ou atividade, esse custo

vai continuar existindo. Supondo que o seguro custe R$ 10.000,00. Se forem produzidas 10 ou

100 unidades, o valor do seguro continua sendo o mesmo. A reduo s ocorre no que concerne

variao da atividade em relao ao produto. Num momento, o custo de R$ 1.000,00 por

unidade, no outro, ele passa a R$100,00 por unidade.

1.3.3 Quanto facilidade de atribuio

Entende-se como facilidade de atribuio a forma como se identifica o custo onde ele

ocorre. Identifica-se esse custo de duas formas:

a) Custo direto: aquele que facilmente atribudo a um determinado produto como a

matria-prima e a mo-de-obra direta. um custo identificado na origem.

b) Custo indireto: so aqueles custos que apresentam um certo grau de dificuldade para

serem atribudos diretamente aos produtos. Como exemplo, podemos mencionar o custo de

manuteno das mquinas e equipamentos, leos lubrificantes utilizados nas mquinas,

depreciao, energia eltrica, entre outros.

importante salientar que esses custos, como j vimos anteriormente, podem ser fixos

ou variveis. Normalmente o custo indireto fixo, sendo atribudo a todos os produtos que uma

empresa fabrica, por exemplo. nesse caso, o estabelecimento da base de rateio fundamental

para uma correta apropriao. Mais adiante veremos o sistema de custeio ABC ou por

atividades, que contempla esse tema com maior abrangncia.

1.4 CUSTO DE PRODUO OU CUSTO INDUSTRIAL

Conforme normas e procedimentos contbeis estabelecidos pelo Conselho de

Contabilidade, o custo de produo ou industrial o valor de todos os bens e servios

consumidos no processo produtivo num determinado perodo, sendo formado por trs elementos

bsicos:

a) Matrias-primas (MP):

So todos aqueles materiais integrantes do produto acabado que possam ser

convenientemente atribudos a unidades fsicas especficas.

b) Mo-de-obra direta (MOD):

toda a mo-de-obra que se relaciona nitidamente com os produtos, e que seja

facilmente consignvel a um produto especfico.

c) Custos Indiretos de Fabricao (CIF):

So todos os custos de fabricao, exceto as matrias-primas e a mo-de-obra direta.

Podemos resumir o significado do custo de produo atravs da equao:

CUSTOS DE PRODUO = MP + MOD + CIF

Concluindo, o custo de produo representa a soma de todos os elementos que so

necessrios para transformar uma matria-prima em um produto final.

1.5 CUSTOS DE TRANSFORMAO

So custos incorridos pela empresa para transformar matrias-primas em produtos

acabados. Eles correspondem ao valor agregado (mais-valia) da produo da empresa. Segundo

Kliemann Neto3 , esse um conceito de extrema importncia, pois eles refletem os verdadeiros

custos de produo de uma empresa industrial (isto porque uma empresa industrial vende seu

trabalho, isto , o valor que ela agrega s matrias-primas utilizadas, que deveriam ser encaradas

apenas como objeto de trabalho da empresa).

Na realidade, os custos de transformao agregam a mo-de-obra direta mais os custos

indiretos de fabricao, identificados pela equao:

CTRA = MOD + CIF

Em resumo, podemos considerar que o custo de um produto significa a parcela do

esforo de produo absorvida por um produto ou por uma atividade produtiva, sendo que a

maior dificuldade no custeio dos produtos saber que parcela desses custos (totais) dever ser

alocada a cada produto e a cada atividade produtiva. Quanto mais indiretos forem os custos,

mais difcil (e subjetivo) ser o processo de alocao.

1.6 PRINCIPAIS FILOSOFIAS DE CUSTEIO DA PRODUO

Considerando a filosofia como uma maneira de conhecimento que interpreta e cria uma

concepo coerente e sistmica, com o objetivo de possibilitar uma ao efetiva em relao ao

modo de agir, ela significa, para os sistemas de custos, uma forma de interpretao e aplicao

do custo de produo.

O problema consiste, basicamente, na forma como os estoques so valorizados em

relao ao custo dos produtos, ou seja, se os custos fixos so agregados aos estoques ou no.

Segundo autores como Martins, Kliemann Neto, Beulke, entre outros, existem trs filosofias

bsicas utilizadas para custos, as quais so:

a) Custeio total:

O custeio total supe que os custos e as despesas indiretas fixas so includas nos

estoques e nos custos dos produtos vendidos, sendo considerados como custos do produto tanto

os custos variveis quanto os custos fixos (que so incorporados aos custos dos produtos). O

custeio total rateia a totalidade dos custos fixos aos produtos, independentemente do nvel de

atividade da empresa.

b) Custeio por absoro:

Assim como na filosofia de custeio total, o custeio por absoro supe que os custos e

as despesas indiretas fixas so includas nos estoques e nos custos dos produtos vendidos, sendo

considerados como custos do produto tanto os custos variveis quanto os custos fixos, os quais

so incorporados aos custos dos produtos. Porm, o custeio por absoro distribui aos produtos

apenas uma parcela ideal dos custos fixos, isto , aquela relativa ao nvel de atividade normal da

empresa.

A grande diferena entre a filosofia do custeio total e a do custeio por absoro reside

no fato de que, enquanto o custeio total rateia a totalidade dos custos fixos aos produtos

(independente do nvel de atividade da empresa), o custeio por absoro distribui aos produtos

apenas uma parcela ideal dos custos fixos, isto , aquela relativa ao nvel de atividade normal da

empresa.

c) Custeio direto:

O custeio direto considera que os custos e as despesas indiretas fixas no devem ser

includas nos estoques e nos custos dos produtos vendidos. Elas so consideradas como

despesas do perodo e so lanadas diretamente no Demonstrativo de Lucros e Perdas, qualquer

que seja o nvel de atividade da empresa.

O custeio direto tem um impacto diferente sobre os lucros e perdas em relao ao

custeio total e por absoro, porque os custos fixos de fabricao so interpretados como custos

peridicos (debitados imediatamente receita), e no como custos do produto (aplicados s

unidades produzidas).

Exemplo:

A ttulo de ilustrao, vamos supor a anlise de custos de uma empresa que possui

custos fixos na ordem de R$ 10.000,00, com o nvel de atividade normal da produo em 1000

unidades. Nesse caso, o custo fixo por unidade ser de R$ 10,00 (R$ 1.0000,00 / 1.000 unid.).

Porm, se ocorrer variaes na produo, isto , se baixar para 800 unidades ou se aumentar

para 1.250 unidades, como sero avaliados os custos considerando a filosofia de custeio total e

por absoro?

Se o nvel de atividade baixar para 800 unidades:

a) Custeio total > Custo fixo unitrio = R$ 10.000,00 / 800 = R$ 12,50 por unidade.

Nesse caso, o custo unitrio do produto aumentou em funo da reduo do nvel de

atividade.

b) Custeio por absoro > Custo fixo unitrio = R$ 10,00 por unidade.

No caso do custeio por absoro, o custo unitrio do produto continua no mesmo

patamar do nvel de atividade. O que ocorre, que a queda da atividade gerou uma perda de 200

unidades, causando uma despesa de R$ 2.000,00 (R$ 10,00 x 200 unid.) que dever ser lanada

como prejuzo.

Se o nvel de atividade aumentar para 1.250 unidades:

a) Custeio total > Custo fixo unitrio = R$ 10.000 / 1.250 = R$ 8,00 por unidade.

Neste caso a situao se inverte, apresentando uma reduo do custo por unidade, o que

na realidade no ocorre em funo do nvel de atividade estabelecido. Aqui o ganho real no

identificado corretamente.

b) Custeio por absoro > Custo fixo unitrio = R$ 10,00 por unidade.

Avaliando essa situao, verificamos que o custo unitrio tambm no se modificou em

funo do nvel de atividades estabelecido. Se a produo aumentou em 250 unidades e o custo

unitrio de R$ 10,00, teremos uma receita extra de R$ 2.500,00 (R$ 10,00 x 250 unid.) que

devero ser lanadas como receitas no demonstrativo de lucros e perdas.

Nos dois exemplos anteriores, dificilmente as empresas vo demonstrar esses efeitos

com a devida transparncia. Porm em termos de gerenciamento do custo essa anlise

fundamental, pois possibilita identificar corretamente o que est ocorrendo no processo

produtivo ou mesmo nas atividades comerciais em funo da estrutura da empresa.

Por outro lado, se avaliarmos as diferenas entre termos contbeis e rentabilidade na

demonstrao de resultados, utilizando a filosofia do custeio direto em comparao com o

custeio total, avaliando as mesmas variveis conforme demonstra os exemplos, de autoria de

Kliemann Neto, vamos verificar que pelo custeio total o resultado aparente maior, em funo

da absoro total dos custos fixo aos estoques, ao passo que na filosofia do custeio direto so

apropriados aos estoques apenas os custos variveis.

Exemplo:

Supondo que determinada empresa tenha vendido 1.000 unidades do produto X ao

preo unitrio de R$ 10,00. A produo deste produto no periodo foi de 1.100 unidades, sendo

que os custos variveis por unidade representam R$ 6,00 e os custos fixos unitrios R$ 2,00.

Alm desses custos, as despesas de vendas e administrativas somam R$ 900,00, dos quais R$

400,00 so representados por custos variveis e os restantes R$ 500,00 por custos fixos gerais.

TABELA 1.2 ANLISE DE CUSTO TOMANDO COMO BASE O CUSTEIO TOTAL

Repare que o estoque final de 100 unidades foi contabilizado ao custo R$ 8,00 por

unidade e foi valorizado por R$ 800,00.

As despesas de vendas e administrativas variveis e fixas foram absorvidas diretamente,

sem classificao aps a margem bruta resultando lucro de R$ 1.100,00.

importante ressaltar que o exemplo simples, no considerando aspectos como

tributos e demonstrativos formais. Nossa inteno apresentar o processo de anlise e

conceituao das filosofias de custeio.

TABELA 1.3 ANLISE DE CUSTO TOMANDO COMO BASE O CUSTEIO DIRETO

Anlise pelo custeio direto

Itens Custo Unit R$ Total R$

Vendas de 1.000 unidades 10,00 10.000,00

Produo total 1.100 unidades

Custos variveis p/ unidade 6,00 6.600,00

Estoque final (100 unidades x 6,00) 600,00 (600,00)

Custos variveis dos produtos vendidos 6.000,00

Despesas variveis de vendas 400,00

Custos variveis totais = CPV + despesas variveis) (6.400,00)

Margem de contribuio (R$ 10.000,00 R$ 6.400,00) 3.600,00

Custos fixos de fabricao (R$ 2,20 x 1.100,00) (2.200,00)

Despesas fixas administrativas e de vendas (500,00)

Lucro lquido 900,00

Observe que os estoques foram valorizados pos R$ 6,00,ou seja, os custos unitrios

variveis de produo foram lanados na conta estoque por R$ 600,00 (100 unidades x R$

6,00).

Anlise pelo custeio total

Itens Cust. UnitR$ Total R$

Vendas de 1.000 unidades 10,00 10.000,00

Produo total 1.100 unidades

Custos variveis unidade 6,00 6.600,00

Custos fixos p/ unidade 2,00 2.200,00

Custo derivado de produo 8,00 8.800,00

Estoque final 100 unidades 8,00 (800,00)

Custo dos produtos vendidos 1.000 8,00 8.000,00

Margem bruta 2.000,00

Despesas totais de vendas e administrativas, sendo R$ 400,00

despesas variveis.

(900,00)

Lucro lquido 1.100,00

Outra diferena a margem de contribuio que representa as vendas totais menos os

custos variveis totais, gerando R$ 3.600,00 de margem para cobrir os custos fixos e despesas

fixas, produzindo um lucro de R$ 900,00.

1.7 COMPARAO DAS CIFRAS DE LUCROS

Os lucros vo se alterar conforme o volume de produo e vendas e, dependendo da

filosofia de custeio adotada, em funo da valoriao dos estoques, os lucros se alteram.

Vendas > Produo = Estoques diminuem

Vendas < Produo = Estoques aumentam

Vendas = Produo = No h estoques

Quando o volume de vendas constante, mas o de produo oscila, o custeio direto

apresenta lucros constantes, pois os lucros no so afetados pelas variaes dos estoques. Por

outro lado, se o volume de produo constante, os lucros movem-se harmoniosamente com as

vendas, tanto no custeio direto como no custeio total.

1.8 UTILIZAO DA MARGEM DE CONTRIBUIO PARA ORAMENTO

Quando usada de forma inteligente, a abordagem da margem de contribuio apresenta

vantagens sobre o custeio total, como guia para tomada de decises relativas a preos:

a) O custeio direto oferece um maior detalhamento das informaes, porque os padres

de comportamento dos custos fixos e variveis so claramente delineados.

b) O custeio direto permite uma melhor anlise relativa dos efeitos a curto e longo

prazo, decorrentes da eventual aceitao de pedidos especiais.

Exemplo:

Vamos supor que um cliente oferea R$ 540,00 por algumas unidades de produto que

tenham um custo total de fabricao de R$ 600,00 dos quais R$ 500,00 eram de custos variveis

(incluindo despesas administrativas e de vendas variveis). A oferta poder ser aceita?

Custeio total:

Vendas R$ 540,00

Custo de fabricao R$ 600,00

Prejuzo R$ 40,00

Custeio direto:

Vendas R$ 540,00

Custos variveis de fab. R$ 500,00

Margem de contribuio R$ 40,00

Pelo custeio total, o encarregado das decises de preos no tem conhecimento direto

das relaes de custo-volume-lucro. As decises so tomadas praticamente na base do palpite.

Assim, a oferta aparenta ser pouco atraente, pois o preo de R$ 540,00 est R$ 60,00 abaixo

dos custos de fbrica.

J na abordagem da margem de contribuio (custeio direto), o encarregado da deciso

v uma vantagem de curto prazo de R$ 40,00 na aceitao da proposta. Isto , os lucros

lquidos aumentaro em R$ 40,00 porque os custos fixos no sero afetados por essa deciso.

1.9 VANTAGENS E DESVANTAGENS DO CUSTEIO DIRETO

Nesse ponto, cabe uma reflexo no apenas considerando vantagens ou desvantagens da

filosofia de custeio direto, mas uma anlise para se avaliar corretamente se esta trar resultados

para a empresa, seja qual for o ramo de atividade desta.

Se considerarmos numa ponta o cliente e na outra a concorrncia, vamos nos deparar

com dois problemas: saber o preo que o cliente deseja e pode pagar por determinado produto

X, qual o preo que o concorrente est vendendo e se este est atendendo a necessidade do

cliente. Dessa forma, a avaliao dos custos fundamental, partindo de fora para dentro da

empresa. Se o mercado paga, a filosofia de custeio no vai importar muito e, com certeza, a

filosofia de custeio total vai apresentar resultados. Mas se o mercado disputado, as anlises

devem ser mais detalhadas, sendo a filosofia do custeio direto mais precisa na anlise para

tomada de deciso sobre custos, margem de contribuio e formao do preo de vendas.

Resumidamente, podemos apresentar as vantagens e desvantagens da filosofia do custeio direto:

a) Vantagens

Ela permite conhecer a margem de contribuio por produto ou linha de produtos;

Ela facilita a realizao de anlises de custo-volume-lucro;

Ela facilita o processo de tomada de deciso.

b) Desvantagens

A classificao dos custos fixos e variveis no muito fcil;

A fixao do preo de venda no pode ser baseada no custo;

No h um nico custo unitrio que possa ser usado como guia enquanto o volume de

produo for varivel;

Para que o processo de tomada de deciso seja mais efetivo, o custeio direto exige a

participao de pessoas mais qualificadas do que o custeio total.

O sistema de custeio direto apresenta, quando bem implementado, uma melhor

transparncia na identificao dos custos fixos permitindo a identificao da margem de

contribuio gerada por produto, pois na equao preo de venda custos variveis, o que sobra

a margem de contribuio, e esta deve ser suficiente para cobrir os custos fixos e o lucro.

PONTO FINAL

Neste captulo procuramos discorrer, de forma simples e direta, sobre o conceito de

custos enfocando aspectos tericos e prticos na aplicao das filosofias e no conceito gerencial,

isto , procuramos fazer uma anlise simples para tomanda de deciso.

ATIVIDADES

1) Aponte uma vantagem para a utilizao do sistema de custeio direto.

2) Quais as fases para elaborao de um processo de custos?

3) Qual a diferena entre o custeio direto e o custeio indireto?

4) O que significa custo varivel?

5) Vamos supor que a empresa A vendeu 1.000 unidades do produto Y por R$ 15,00 a unidade.

Sua produo foi de 1.100 unidades. O custo varivel por unidade foi de R$ 8,00. O custo fixo

industrial foi de R$ 5.200,00. Alm desses pontos, as despesas totais de venda e administrativas

somam R$ 2.000,00, das quais R$ 900,00 corresponde a despesas variveis. Avalie qual o

valor do estoque e o lucro pelo sistema de custeio integral?

2 CUSTEIO POR ATIVIDADE

O sistema de custeio por atividade (Activity Based Costing ABC), conforme Bornia,

utiliza a filosofia de custeio por absoro na medida em que no atribui os custos da capacidade

ociosa aos produtos, sendo um modelo de consumo de recursos e no de gastos com recursos1.

O modelo de consumo de recursos indica o que realmente foi utilizado na

fabricao de um determinado produto, enquanto o modelo de gasto com recursos

apropria ao produto os custos empregados durante o processo de fabricao, sem

considerar se foram ou no utilizados na fabricao do produto.

Exemplificando: suponha que haja diminuio no volume de produo de uma

empresa num dado momento. Tomando-se o departamento de Programao e Controle da

Produo (PCP), por exemplo, verifica-se que sua estrutura permanece a mesma. Pelo modelo

de gastos com recursos, os custos fixos relacionados com o PCP no se alteram imediatamente,

isto , permanecem constantes, ainda que essa atividade opere com capacidade ociosa. Dessa

maneira, o ABC defende que a anlise de custos estenda-se s despesas de estrutura

(administrativa, comercial e financeira). Cooper e Kaplan, citados por Bornia, argumentam

que, em muitas empresas, tais despesas ultrapassam a 20% do faturamento, e a no alocao de

tais despesas aos produtos, embora requerida pela contabilidade financeira, inadequada para

medir os custos dos produtos2.

Ainda conforme Bornia, a no apropriao dos custos e despesas indiretas fixas aos

produtos, defendida pelo custeio direto, no aceita pelo custeio por atividade. O argumento

utilizado que o modelo tpico de custos para decises, no qual os custos fixos permanecem

fixos e os custos relevantes so iguais aos custos variveis devido mudana no volume de

produo, muito simplista, no representando adequadamente as situaes que ocorrem na

realidade. O custeio direto fornece informaes relevantes para tomada de decises de curto

prazo, mas o impacto das decises no mdio prazo no mensurado. O modelo de consumo de

recursos adotado pelo ABC permite detectar as conseqncias de decises a longo prazo3.

2.1 IMPORTNCIA E UTILIZAO DO ABC

O sistema ABC no apenas um sistema que d valor aos estoques, mas tambm

proporciona informaes gerenciais que auxiliam os tomadores de deciso, como por exemplo,

os custos das atividades, que proporcionam aos gestores atribuirem responsabilidades aos

responsveis por estas.

Um diferencial do sistema de custeio por atividades que sua utilizao, por exigir

controles pormenorizados, proporciona o acompanhamento e correes devidas nos processos

internos da empresa, ao mesmo tempo em que possibilita a implantao e/ou aperfeioamento

dos controles internos da entidade.

2.2 CUSTEIO POR ATIVIDADE X CONTABILIDADE

A contabilidade tradicional separa os custos em fixos e variveis e considera que os

custos variveis alteram-se quando h mudanas no volume de produo da empresa, enquanto

os custos fixos permanecem inalterados no curto prazo, podendo variar em degraus de acordo

com o nvel de atividades.

Cooper e Kaplan, citados por Bornia, argumentam que muitos itens de custo

importantes variam no de acordo com o volume de produo, e sim de acordo com mudanas

sofridas durante alguns anos no projeto dos produtos, no composto de produo (product mix),

alm do prprio volume de produo. Em outras palavras, o principal determinante do montante

destes custos o grau de complexidade da estrutura de produo da empresa4.

2.3 BASES DE RELAO

O custeio por atividade pressupe que atividades geram custos e que os produtos

consomem tais atividades, isto , utilizam-se das atividades em maior ou menor grau,

absorvendo seus custos.

A primeira fase do sistema calcular o custo de cada atividade. Isto feito de forma

semelhante aos sistemas tradicionais de duas fases, distribuindo-se os itens de custos para as

atividades atravs de bases de rateio. Desse modo, chega-se a um custo por atividade. Para

alocao dos custos das atividades aos produtos, utiliza-se o conceito de bases de relao, as

quais podem ser definidas como aquelas atividades ou transaes que determinam os custos das

atividades, ou seja, so as causas principais dos custos das atividades. A base de relao

escolhida para atribuir os custos de uma atividade aos produtos deve espelhar a unidade de

medida do trabalho dessa atividade. Uma vez que as atividades geram custos, a base de relao

deve possuir forte relao causal com os custos da empresa. Em outras palavras, deve haver

correlao direta entre a quantidade de trabalho efetuada pela atividade em questo, mensurada

pela base de relao, e os custos incorridos nessa atividade.

Portanto, com a utilizao das bases de relao, o objetivo encontrar os fatores que

causam os custos, isto , determinar onde se originam os custos de cada atividade para, dessa

maneira, aloc-los corretamente aos produtos, considerando as atividades consumidas por estes.

Existem custos cujo comportamento so ditados por bases relacionadas apenas com o volume de

produo. Nessa categoria, esto inseridos os custos variveis. Para esse custo, as bases de

relao a serem utilizadas tambm so relativas ao nvel de atividade, como horas da mo-de-

obra direta, horas/mquina e custo da matria-prima. Tais bases de relao, no entanto, no so

apropriadas para determinar o comportamento da maioria dos custos indiretos fixos, que variam

a mdio e longo prazo. No decorrer do tempo, esses custos adaptam-se no s a demanda, mas

tambm a estrutura de produo. O fator determinante do custo desse tipo de atividade o

nmero de vezes que efetuado o servio bsico desta para fabricao dos produtos (quantidade

de transaes feitas).

Ento, as bases de relao a serem usadas em tais casos so as transaes efetuadas pela

atividade de suporte aos produtos a serem fabricados. Segundo Drury, citado por Bornia, essa

base de relao pode ser estabelecida como:

Nmero de lotes processados na produo como base para inspeo de qualidade, movimentao de materiais, preparao de mquinas e

seqenciamento da produo;

Nmero de lotes de materiais recebidos como base de recebimento de materiais;

Nmero de ordens de compra, suprimento e venda como bases para custos associados com inventrios de matria-prima, produtos em processo e

produtos acabados.5

Ainda conforme Bornia, importante lembrar que

Para cada direcionador de custo [base de relao] empregado, calcula-se um custo

unitrio, dividindo-se o custo total associado com a atividade considerada pelo

nmero de transaes efetuadas. Por exemplo, se os custos associados com o

recebimento de materiais forem de $ 1.000,00 e no perodo forem recebidos 40 lotes

de materiais, o custo associado com cada lote de $ 25,00 por lote (1.000/40). Em

seguida, atribui-se o custo aos produtos, determinando-se quantos lotes esto

relacionados com cada produto.

Para determinao das atividades a serem consideradas no sistema, Cooper e Kaplan

(1988) recomendam nfase em recursos dispendiosos, em recursos cujos consumos

variem significativamente de produto para produto e em recursos cujos

comportamentos no esto relacionados com bases de relaes tradicionais (MOD,

matria-prima e unidades processadas).6

O exemplo a seguir, formatado por Leone7, demonstra como se estabelecem e se

apropriam as bases de relao e, conseqentemente, num modelo simples, o sistema de custeio

por atividade:

A Indstria de Confeco Taquara Ltda. estima para o prximo semestre a seguinte

projeo de vendas mensais:

TABELA 2.1 PROJEO DE VENDAS EM UNIDADES

Produto Unidades

Camisetas 18.000

Vestidos 4.200

Calas 13.000

No passo seguinte, aps o levantamento dos custos, foram estabelecidas as bases de

relao/direcionamento dos custos conforme tabela abaixo:

TABELA 2.2 BASES DE RELAO E DIRECIONAMENTO

Direcionamento Atividades Custos/ R$ Atividades direcionadas

Compras Comprar materiais 16.000,00 n. de pedidos

Desenvolver

fornecedores 12.000,00 N de fornecedores

Total 28.000,00

Almoxarifado Receber materiais 12.350,00 Nde recebimentos

Movimentar materiais 16.000,00 N de requisies

Total 28.350,00

Adm. da produo Programar a produo 16.000,00 N de produtos

Controlar a produo 13.850,00 N de lotes

Total 29.850,00

Corte e costura Cortar 29.000,00 Tempo de corte

Costurar 28.600,00 Tempo de costura

Total 57.600,00

Acabamento Acabar 14.000,00 Tempo de acabamento

Despachar os produtos 32.200,00 Apontamento de tempo

Total 46.200,00

Observe que os processos de fabricao e outras atividades representam conjuntos que

se inter-relacionam com seus respectivos custos. Isso permite, como vimos anteriormente, uma

anlise no s do lucro ou do custo de um produto, mas tambm de onde esto sendo

consumidos os recursos aplicados na empresa.

Uma vez apuradas essas informaes, estabelece-se a base de relao propriamente dita

entre os produtos e atividades, conforme a tabela a seguir:

TABELA 2.3 DIRECIONADORES DE CUSTO

Direcionamento Camisetas Vestidos Calas

N de pedidos de compra 150 400 200

N de fornecedores 2 6 3

N de recebimentos 150 400 200

N de requisies 400 1500 800

N de produtos 1 1 1

N de lotes 10 40 20

Horas utilizadas para o corte 2.160 h 882 h 2.600 h

Horas utilizadas para costurar 3.240 h 2.958 h 7.800 h

Horas utilizadas para acabamento 2.700 h 2.520 h 3.900 h

Apontamento de tempo 25 h 50 h 25 h

Os direcionadores e/ou rastreamento indicam a relao do custo com o departamento ou

atividade, que obtida atravs de estudos e pesquisas, no sendo resultado de mera

arbitrariedade e subjetivismo.

O custo de cada atividade ser composto pelos mesmos componentes do custo do departamento.

O clculo do custo especfico de cada produto, por exemplo, camisetas, sem considerar

a matria-prima:

a) Custo unitrio do direcionador: = oresdirecionad de totalN.

Atividade da Custo

Custo de comprar materiais de R$ 16.000,00 e o nmero total de direcionadores

igual a 150 camisetas + 400 vestidos + 200 calas = 750 direcionadores, portanto, o custo

unitrio do direcionador :

pedidopor 21,33 R$ oresdirecionad 750

16.000,00 R$

b) Clculo do custo unitrio atribudo ao produto: custo do pedido x o nmero de

pedidos, ou seja, R$ 21,33 por pedido x 150 pedidos (camisetas) = R$ 3.200,00.

c) Clculo do custo da atividade por unidade de produto = Unidadesde Total

Atividade da Custo

onde teremos um custo unitrio de unidadepor 0,1778 R$ unid 18.000

3.200,00 R$

Utilizando a mesma sistemtica de clculos para os demais produtos, teremos os

seguintes custos:

TABELA 2.4 RATEIO DOS CUSTOS POR ATIVIDADE DIRECIONADOS AOS PRODUTOS

Atividade Camisetas Vestidos Calas Total

R$ p/unid. R$ p/unid. R$ p/unid.

Comprar materiais 0,1778 2,0317 0,3282 2,5377

Desenvolver fornecedores 0,1212 1,5584 0,2517 1,9313

Receber materiais 0,1372 1,5683 0,2533 1,9588

Movimentar materiais 0,1317 2,1164 0,3647 2,6128

Programar a produo 0,2963 1,2698 0,4103 1,9764

Controlar a produo 0,1099 1,8844 0,3044 2,2987

Cortar 0,6168 1,0794 1,0280 2,7242

Costurar 0,3930 1,0699 1,3101 2,7730

Acabamento 0,2303 0,9211 0,4605 1,6119

Despachar produtos 0,4472 3,8333 0,6192 4,8997

Total 2,6614 17,332 5,3304 25,324

Supondo que o custo da matria-prima por produto + outros custos diretos seja de:

Camisas R$ 3,75 Vestidos R$ 5,75 Calas R$ 4,25

e que o preo de venda de cada produto seja de:

Camisas R$ 10,00 Vestidos R$ 22,00 Calas R$ 16,00

Vamos obter o seguinte quadro de resultados:

TABELA 2.5 MARGEM DE LUCRO POR PRODUTO

2.4 ABORDAGEM GERENCIAL E GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS

O sistema de custeio por atividades (ABC) , na realidade, uma ferramenta de gesto de

custos, muito mais do que de custeio do produto.

Analisando sob esse aspecto, o ABC era uma nova filosofia de custeio aperfeioando a

apropriao do sistema de custos por absoro. A Segunda gerao do ABC foi concebida de

forma a possibilitar a anlise de custos sob duas vises, conforme Gilberto Casagrande

Santana: a primeira trata de uma viso econmica de custeio de forma vertical, a qual apropria

os custos aos objetos de custeio atravs das atividades de cada departamento; a segunda viso

a que visa o aperfeioamento de processos, ou seja uma viso horizontal no sentido de captar os

custos dos processos atravs das atividades realizadas nos vrios departamentos funcionais.

Sendo assim, so gerados, na viso vertical de custeio, dados idnticos aos considerados

na primeira gerao do ABC, enquanto na viso horizontal, o processo consiste num conjunto

Custos Camisetas Vestidos Calas Totais

R$ R$ R$ R$

Custos diretos 3,75 5,75 4,25 13,75

Custos indiretos 2,66 17,33 5,33 25,32

Custo total 6,41 23,08 9,58 39,07

Preo de venda 10,00 22,00 16,00

Lucro bruto unitrio 3,59 -1,08 6,42

Margem em % 35,90% -4,91% 40,13%

de atividades ordenadas, as quais so exercidas por meio de diversos setores da empresa. Essa

viso possibilita que, atravs de melhoramentos na realizao dessas atividades, os processos

sejam analisados, custeados e aperfeioados. Por esse motivo que, conforme visto

anterirmente, considerada uma viso de aperfeioamento de processos.

Conforme a estrutura organizacional da empresa estrutura funcional, na maioria dos

casos que os sistemas tradicionais refletem os custos. J o ABC, que possui uma viso

horizontal, busca custear processos, os quais geralmente so interdepartamentais, ultrapassando

a organizao funcional. Assim, quanto mais processos interdepartamentais a empresa possuir,

maiores sero os benefcios conferidos a ela pelo sistema ABC, sendo este considerado como

uma ferramenta de anlise dos fluxos de custo.

2.5 ABC E ANLISE DE VALOR

A anlise de valor contempla no s o valor das atividades e dos processos como

tambm o que chamamos financeiramente de valor agregado. Uma vez que o custeio por

atividades parte de uma derivao da filosofia de custeio por absoro, pode agregar

simultaneamente o conceito de custeio direto. Assim, teremos um dado importante a ser

analisado que a margem de contribuio unitria, a qual, na realidade, o que sobra do preo

de venda dos produtos menos os custos variveis, porm com uma diferena: a apropriao do

custo gerada pela atividade e/ou partes especficas relacionadas ao produto.

Essa anlise de valor deve ser realizada sempre sob a tica do cliente, interno ou

externo, isto , daquele que recebe e utiliza o bem ou servio gerado pela atividade, o qual deve

ser considerado o que agrega valor, ou seja, lucro real menos o custo de capital.

Supondo que um produto X custe R$ 10,00 por unidade (investimento) e que gerou um

lucro de R$ 0,10 por unidade. Se o custo de capital da empresa (investimento) for de 2%, vamos

ter um custo sobre R$ 10,00 de R$ 0,20, ou seja, lucro de R$ 0,10 R$ 0,20, o produto no

agregou valor. Ao contrario, se o lucro unitrio for de R$ 0,50 e o custo de capital (2% sobre o

investimento de R$ 10,00 custo do produto) de R$ 0,20, o produto agregou valor de R$ 0,30 por

unidade.

2.6 ABC E GESTO BASEADA EM ATIVIDADES

A gesto baseada em atividades apia-se no planejamento, execuo e mensurao do

custo das atividades para obter vantagens competitivas. Utiliza o custeio baseado em atividades

e caracteriza-se por decises estratgicas como:

Alterao no mix dos produtos;

Alteraes no processo de formao de preos;

Alteraes nos processos;

Redesenho de produtos;

Eliminao ou reduo de custos de atividades que no agregam valor;

Eliminao de desperdcios;

Elaborao de oramentos com base em atividades etc.

Vale ressaltar que o custo de um produto, qualquer que seja ele, estabelecido, num

primeiro estgio, pela ficha tcnica onde deve ser descrito todo o processo de fabricao. A

partir desse ponto, com base nas projees de vendas, elabora-se o planejamento e oramento

que, em ltima instncia, estabelece o rumo da atividade. O planejamento e controle da

produo (PCP) a base de sustentao de qualquer processo de custos, porm, para o sistema

ABC vital, pois avalia por completo o processo, facilitando a tomada de deciso e correo de

rumos quando necessrio.

2.7 DEFINIO DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC

Estabelecer o objetivo do projeto essencial, podendo este incluir itens como

custeio de produtos, linhas ou famlias de produtos; incluso ou no de gastos com vendas e

administrao no custo dos produtos, linhas ou famlias; custeio do processo; custeio de canais

de distribuio; custeio de clientes, mercados e segmentos de mercado; anlise de lucratividade

desses objetos custeados; utilizao de custos histricos ou predeterminados. e ser tambm

sistema de acumulao ou apenas de anlise de custos; se o sistema ser recorrente ou de uso

apenas peridico, etc.

2.8 PRINCIPAIS VANTAGENS E DESVANTAGENS DO SISTEMA ABC

Nenhum sistema de custos perfeito, mesmo o ABC apresenta vantagens e

desvantagens como os demais sistemas, porm conforme demonstra a prtica, de longe o

melhor sistema a ser adotado por empresas multiprodutoras.

De acordo com Batista, Andrade e Sousa, como vantagens podemos ressaltar:

Informaes gerenciais relativamente mais fidedignas por meio da reduo do rateio;

Adequa-se mais fcilmente s empresas de servios, pela dificuldade de definio do que seja custos, gastos e despesas nessas entidades;

Menor necessidade de rateios arbritrios;

Atende aos princpios fundamentais da contabilidade (similar ao custeio por absoro;

Obriga a implantao, permanncia e reviso dos controles internos; Identifica, de forma mais transparente, onde os itens em estudo esto

consumindo mais recursos;

Pode ser empregado em diversos tipos de empresas (industriais, comerciais, de servios, com ou sem fins lucrativos);

Possibilita a eliminao ou reduo das atividades que no agregam valor ao produto.

Por outro lado, pode-se enumerar como desvantagens:

Alto nvel de controles internos a serem implantados e avaliados; Necessidade de reviso constante; Informaes de dificil extrao; Dificuldade de envolvimento e comprometimento dos funcionrios; Falta de pessoal competente, qualificado e experiente para implantao e

acompanhamento;

Necessidade de formulao de procedimentos padres; Maior preocupao em gerar informaes estratgicas do que em us-las.8

Exemplos:

a) Exemplo da fbrica de canetas esferogrficas:

A fbrica 1 produz 1.000.000 de canetas azuis por ano. A fbrica 2 produz anualmente

100.000 canetas azuis e 900.000 canetas de outras cores, com cerca de 1.000 variedades de

cores diferentes, perfazendo um total de 1.000.000 de canetas/ano. As canetas utilizam as

mesmas matrias-primas, excetuando-se a tinta, e requerem o mesmo tempo de mo-de-obra

direta e de horas/mquina.

Parece evidente que a fbrica 2 necessitar de mais apoio produo do que a fbrica 1.

As atividades de planejamento e controle da produo, controle de qualidade, administrao de

materiais, preparao de mquinas etc., sero consideravelmente mais complexas na fbrica 2, a

qual necessitar ter uma estrutura maior: isto implica em maiores custos. Embora a produo

total seja a mesma nas duas unidades, os custos fixos indiretos da fbrica 2 sero maiores do

que os da fbrica 1.

Assim, entenda-se que os ditos custos fixos mantm uma relao com a variedade da

produo.

b) Sistema ABC aplicvel no comrcio:

Supondo que um supermercado utilize para loja um sistema de custeio que tenha uma

nica categoria de custo direto (mercadorias compradas para venda) e uma nica categoria de

custo indireto (suporte loja). Os custos de suporte so alocados aos produtos a uma taxa de

30% dos custos das mercadorias vendidas. Por exemplo, a um produto que custou R$ 8,80

alocada uma quantia de custo indireto no valor de R$ 2,64 (R$ 8,80 x 30%), conforme relatrio

de lucratividade de forma quantitativa:

Anlise pelo sistema de custeio direto/absoro:

TABELA 2.6 QUADRO GERAL DE LUCRATIVIDADE

Para obter melhores informaes sobre a lucratividade quantitativa dessa empresa

comercial, foi implantado um sistema de custeio por linha de produtos.

TABELA 2.7 RELATRIO DE LUCRATIVIDADE POR LINHA DE PRODUTOS

Carnes Frutas Gros Total

Receitas 36.450,00 80.020,00 50.330,00 166.800,00

Custos:

CMV (20.000,00 (50.000,00) (30.000,00) (100.000,00)

Suporte loja (30%) (6.000,00) (15.000,00) (9.000,00) (30.000,00)

Subtotal (26.000,00) (65.000,00) (39.000,00) (130.000,00)

Margem de contribuio 10.450,00 15.020,00 11.330,00 36.800,00

% da M.C. 28,67% 18,77% 22,51% 22,06%

Mesmo tendo a informao detalhada por linha de produto, duvidosa a preciso dos

indicadores de rentabilidade, pois o rateio dos custos indiretos ainda feito considerando 30%

sobre o CMV, de forma aleatria.

Anlise pelo sistema de ABC:

Considerando as informaes e anlise dos dados, foi considerado que o nico centro de

custos o suporte loja. Esse centro de custos foi subdividido em quatro reas identificveis de

atividade, usando os direcionadores de custos referentes a essas atividades, que so de fcil

identificao:

1. Pedido: refere-se atividade relacionada com as compras de mercadorias para

revenda. O direcionador de custo o nmero de ordens de compra no perodo

Receitas R$ 166.800,00

(-) Custos

CMV R$ 100.000,00

Suporte loja (30%) R$ 30.000,00

Subtotal (R$ 130.000,00)

Margem de contribuio R$ 36.800,00

Custos fixos (R$ 30.000,00)

Lucro operacional R$ 6.800,00

Lucro em % 4,08 %

por grupo de produtos;

2. Entrega: refere-se entrega fsica e ao recebimento da mercadoria. O direcionador

de custo o nmero de entregas por grupo de produtos;

3. Prateleira Estocada: refere-se ao estoque de mercadoria por produto nas prateleiras

da loja e daquelas que foram retornadas ao estoque, seja em forma de devoluo ou

qualquer outra movimentao da mercadoria que incorra custos. O direcionador de

custo so as horas de estoques;

4. Atendimento ao cliente: referente assistncia fornecida aos clientes, incluindo a

checagem e o empacotamento. O direcionador o nmero de itens vendidos.

Aps o uso dos direcionadores, com a nova configurao do relatrio de lucratividade

baseado no ABC, se consegue obter resultados de forma qualitativa, ou seja, o produto que

aparentemente tinha bom retorno de lucratividade, nessa metodologia, passa a ser o de menos

lucratividade, evidenciando, assim, a qualidade do lucro.

TABELA 2.8 RELATRIO POR LINHA DE PRODUTO PELO SISTEMA ABC

Observar que, pelo critrio convencional, a carne tinha 28,67% de margem de

contribuio, e pelo sistema ABC, a margem ficou negativa em 4,47%. Essas diferenas na

porcentagem de margem de contribuio ocorrem devido alocao dos custos indiretos feita

com base nas atividades desenvolvidas de cada linha de produto, deixando, assim, mais perto da

realidade dos valores alocados.

PONTO FINAL

O custeio por atividade (ABC) um sistema recente decorrente de uma srie de

alteraes que ocorreram em termos de mercado, competio, exigncia dos consumidores, em

Carnes Fruta Gros Total

Receitas 36.450,00 80.020,00 50.350,00 166.800,00

Custos:

CMV 20.000,00 50.000,00 30.000,00 100.000,00

Compra 2.800,00 1.600,00 1.200,00 5.600,00

Entrega 6.840,00 800,00 1.760,00 8.400,00

Estocagem 3.600,00 360,00 1.800,00 5.760,00

Atend. cliente 4.840,00 2.360,00 2.040,00 10.240,00

Subtotal 38.080,00 55.120,00 36.800,00 130.000,00

Marg. contr. (1.630,00) 24.900,00 13.530,00 36.800,00

% de MC -4,47% 31,12% 26,88% 22,06%

todos os nveis, e a necessidade das empresas avaliarem seus custos de uma forma mais

competente. Com o aprimoramento da Tecnologia da Informao nos sistemas gerenciais para

tomada de deciso, o custeio por atividade tornou-se uma ferramenta imprescindvel para as

organizaes, pois as atividades consomem recursos e os produtos consomem atividades, sendo

um sistema bem mais analtico que os demais sistemas de custos.

Neste captulo, desenvolvemos a parte conceitual do sistema de custos por atividade,

demonstrando sua aplicao prtica e as principais diferenas em relao aos sistemas de custos

mais tradicionais.

ATIVIDADES

1) Na abordagem gerencial do sistema de custeio por atividade o que podemos afirmar?

2) Relacione uma vantagem do sistema de custeio por atividade.

3) No sistema de custeio por atividade (ABC), como so definidas as bases de relao?

4) O que significa um direcionador de custos?

5) Qual a caracterstica bsica do sistema de custeio ABC ( por atividade)?

3 SISTEMAS E MTODOS DE APURAO DE CUSTOS

Existem muitas formas de se implementar um sistema de custos, os quais se iniciam

desde as ordens de produo, quando normalmente deveriam principiar a partir de um PCP

(programa, controle e planejamento da produo) ou por processos produtivos, em que os custos

so acumulados num centro de custos. Isso tudo correto, porm, em qualquer situao, seja

por ordens de produo ou por processo, cada produto deve ter sua ficha tcnica detalhada, a

qual informar todas as etapas de fabricao do produt, o assim como detalhar os insumos de

matria-prima, mo-de-obra alocada, tempos e movimentos, alm de fornecer um desenho

tcnico quando for o caso.

O sistema ou o mtodo em si, para apurao do custo, vai depender do tipo de produto,

do layout de produo, da disposio das mquinas e equipamentos, enfim, da logstica interna

da fbrica (desde o fornecedor da matria-prima entrega do produto final ao cliente), ou, em

ltimas palavras, da melhor forma de se otimizar o processo produtivo.

Exemplo de levantamento de custos fixos e elaborao da ficha tcnica e clculo de custo, para

se produzir um mvel em madeira para telefone.

a) Levantamento dos custos fixos:

Relao dos custos fixos R$

Mo-de-obra 7800,00

Total de funcionrios 15

Custo por minutoR$ 0,04815

Horas trabalhadas 180

Minutos totais 162000

CUSTOS FIXOS R$

Administrativos

Prolabore 3000,00

Encargos 500,00

Contabilidade 180,00

Telefone 250,00

Aluguel 1000,00

Luz 200,00

gua 0,00

Seguros 150,00

Despesas c/ veculos 100,00

Despesas gerais 1000,00

Depreciao mquinas e equip. 200,00

Total 6580,00

Custo fixo unitrio R$ 0,0406

b) Clculo dos custos relativos a mo-de-obra e custos fixos:

MO-DE-OBRA N func. Tempo/min. Custo/min. Total R$

Corte 1 120,0000 0,0888 10,65

Montagem 1 120,0000 0,0888 10,65

Pintura 1 30,0000 0,0888 2,66

Lixamento 1,0000 30,0000 0,0888 2,66

Pintura complemento 1,0000 120,0000 0,0888 10,65

TOTAIS 5,00 37,28

c) Clculo dos custos relativos matria-prima:

d) Custo total do produto:

Custo minuto R$ 0,08877

30/9/2008 ICMS C.FINANC

TAXA

US$

BASE

PROD

CUSTO

MIN

Mvel para telefone 17,00% 1,03 1 1 0,0888

1 17,00%

CUSTO

CUSTO CUSTO CRDITO

MAT.PRI

M

MATRIA-PRIMA UNID QUANT UNIT R$

TOTAL

R$ ICMS R$

Mdf 15 mm cm2 10950 0,0011 11,64 1,98 9,6611

Mdf 9 mm cm2 5600 0,0007 3,97 0,67 3,2954

Mdf 6 mm cm2 6000 0,0006 3,46 0,59 2,8685

Mdf 3 mm cm2 5500 0,0004 1,95 0,33 1,6160

Tinta Galo 1 23,0000 20,70 3,52 17,1810

Selador lts 1 5,0000 5,00 0,85 4,1500

Diversos 1 5,0000 5,00 0,85 4,1500

Embalagem 1 5,0000 5,00 0,85 4,1500

Figuras 1 4,0000 4,00 0,68 3,3200

SUBTOTAL 10,32 50,3920

PERDA 0,00 0,0000

CUSTO TOTAL MAT.

PRIMA 0,00 0,00 50,3920

Custo da mo-de-obra R$ 37,28 + custo da matria-prima R$ 50,39, que soma R$ 87,67.

Os dados do exemplo desenvolvido pelo autor procuram demonstrar de forma simples

como os elementos podem compor uma ficha tcnica e, ao mesmo tempo, demonstram uma

metodologia de custo padro, em que a base o custo da mo-de-obra.

3.1 SISTEMA DE CUSTOS POR ORDENS DE PRODUO (SCOP)

Adapta-se, especialmente, a empresas caracterizadas por uma produo sob encomenda

ou no repetitiva, nas quais os produtos so fabricados por lotes de produo.

Neste sistema os elementos do custo de produo so inicialmente acumulados por ordens

de produo e s ento so atribudos aos produtos que foram fabricados nessas ordens.

Exemplo:

Construtoras, estaleiros, consultorias etc.

3.2 SISTEMA DE CUSTOS POR PROCESSOS (SCP)

Adapta-se principalmente s empresas caracterizadas por uma produo em srie de

grandes lotes de produtos padronizados.

Nesse sistema, os elementos do custo de produo so inicialmente acumulados por

processos produtivos (ou departamentos produtivos e/ou centros de custos) e, s ento, so

atribudos aos diferentes produtos que passaram por esses centros de custos.

Exemplo:

Calados, nibus, automveis, indstrias txteis etc.

A figura a seguir diferencia o sistema de custos por ordens de produo e por processo

de produo.

FIGURA 3.1 SISTEMA DE CUSTOS POR ORDENS DE PRODUO E POR PROCESSO

SCOP SCP

Fonte: KLIEMANN NETO, 1989.

3.3 MTODO DE APURAO DE CUSTOS

Mtodo significa uma sistemtica de apurao de custos que deve ser padronizada para

as diversas etapas do processo de levantamento do custo. Se no existir um mtodo padro de

custo, as informaes podem ser muito distorcidas no permitindo se estabelecer corretamente

um custo.

3.3.1 Mtodo do custo padro

O mtodo do custo padro significa que todo o sistema de apurao do custo ser

levantado da mesma forma, isto , se for estabelecido que o sistema de custos por ordens de

produo, haver uma padronizao das ordens de produo para fabricao de determinado

produto. Se for por processo, haver uma definio do que seja um processo ou centro de custo

para que todos os custos sejam avaliados da mesma maneira.

O mtodo do custo padro deve ser encarado fundamentalmente como um instrumento

de apoio deciso gerencial. O objetivo do mtodo estabelecer medidas de comparao que

permitam efetuar o controle e o acompanhamento de eficincia da utilizao dos meios de

produo em geral e dos seus custos associados em particular. Essas medidas de comparao

denominam-se padres, e so custos predeterminados e cuidadosamente apurados que deveriam

ser atingidos dentro de condies operacionais eficientes.

a) Vantagens:

Avaliao de desempenho: pelo estabelecimento de medidas de comparao, as quais

so normalmente relativas a preos, eficincia e uso da capacidade instalada.

UNIDADE DE ACUMULAO

Incentivo a um melhor desempenho: pela definio de um padro referencial de

comparao.

Facilita a elaborao de oramentos confiveis.

Permite uma melhor orientao da poltica de preos;

Permite uma melhor determinao de responsabilidade, bem como a realizao de

controles por exceo (pela individualizao das variaes mais significativas e/ou de

maior importncia).

Facilita a identificao de oportunidades de reduo de custos.

Fornece subsdios adoo de medidas corretivas.

Diminui significativamente o trabalho administrativo.

b) Desvantagens:

A utilizao eficiente do mtodo exige constantes correes nos padres monetrios (a

simples indexao em dlares ou outra unidade supostamente constante no

suficiente, nem confivel, para as necessidades do mtodo).

Muitas vezes, h dificuldades para determinao dos valores dos padres.

As afirmativas anteriores sobre desvantagens podem ser avaliadas como cuidados e

critrios para o estabelecimento de padres, sendo necessrio um constante acompanhamento e

gesto atravs de indicadores pr-estabelecidos e acordo com a padronizao estabelecida.

3.3.2 Tipos de padres

A grande dificuldade de se estabelecer um padro est relacionada a indicadores no

sentido de medida de valor e ou de desempenho para fins de anlise e tomada de deciso.

a) Padro estabelecido com base na produo

Padro real: aquele que pode ser atingido nas atuais condies de produo.

Padro normal: aquele que pode ser atingido em condies eficientes de

produo.

Padro ideal: aquele que s pode ser atingido em condies ideais de

produo.

Padro de matria-prima:

Se:

CPMP = Custo padro unitrio de matria-prima.

QP = Quantidade padro unitria de matria-prima.

PP = Preo padro unitrio de matria-prima, ento,

CPMP = QP x PP

Ao avaliarmos estes conceitos defendidos por estudiosos, entre eles Megliorini1,

Cogan2, Leone

3 e Kliemann Neto

4, podemos concluir que muito relativo e subjetivo se

estabelecer por exemplo que o padro real aquele que (pode ser) atingido nas condies

atuais de produo, pois estas podem ser timas e, no entanto, no estar atingindo o necessrio.

Pode acontecer de a empresa estar vendendo acima ou abaixo da capacidade produtiva .

Apesar dessa subjetividade, o estabelecimento de um padro fundamental para se ter,

no mnimo, um indicador para comparao.

b) Padro estabelecido com base nos padres de preos:

Os padres de preos podem estar relacionados e/ou atrelados a diversos fatores como:

Qualidade da matria-prima;

Quantidade necessria de matria-prima;

Descontos obtidos;

Expectativas de variaes de preos;

Tipologia dos fornecedores (muitos, poucos, grandes, pequenos etc.);

Caractersticas do processo de transporte e movimentao das matrias-primas.

Em todas essas situaes podem ser estabelecidos preos padro como em relao

qualidade da matria-prima. A matria-prima X pode ser fornecida pelo fornecedor A que de

excelente qualidade e cobra R$ 10,00 a unidade;, j o fornecedor B fornece a mesma matria-

prima com a mesma qualidade a R$ 12,00 a unidade. O padro pode ser estabelecido pela

qualidade e menor preo. Pode ser agregado a isso a pontualidade de entrega, condies de

pagamento, disponibilidade de fornecedores etc.

c) Padro estabelecido em funo da quantidade:

O que vai determinar o critrio de padronizao, num primeiro momento, dever ser a

disponibilidade do insumo no mercado e as facilidades de aquisio. A partir desse ponto, pode

se estabelecer os custos utilizando como padro:

Consumo histrico mdio;

Consumo terico;

Produo piloto.

Via de regra, o estabelecimento desse tipo de padro deve levar em conta fatores

importantes, que so as quebras, o retrabalho e o desperdcio no processo produtivo, pois esses

fatores so muito relevantes em termos de quantidades de insumos.

d) Padro de mo-de-obra direta:

A mo-de-obra direta aquela que de fcil identificao, pois est diretamente alocada

ao produto ou que transforma a matria-prima em um produto final. Nesse critrio, podemos

admitir como padro o tempo de fabricao unitrio versus o custo/minuto da mo-de-obra,

conforme exemplo a seguir.

Se:

CPMOD = Custo padro unitrio de mo-de-obra direta.

HP = Tempo padro unitrio de mo-de-obra direta.

TP = Taxa salarial padro unitria de mo-de-obra

CPMOD = HP x TP

O estabelecimento de mo-de-obra como padro deve ser avaliado com muito critrio,

pois a grande maioria das empresas considera a mo-de-obra um custo varivel em funo da

hora trabalhada ou hora disponvel, no entanto, muitas empresas remuneram a mo-de-obra

direta com salrio fixo que independe do volume de produo fato que dificulta a apropriao

correta do custo ao produto, principalmente se a empresa tiver uma linha diversificada de

produtos. Nessa situao o sistema de custeio por atividade fundamental para se estabelecer o

padro.

Em qualquer situao para o estabelecimento do padro de custo com base na mo-de-

obra deve-se considerar entre outros os seguintes fatores:

Possveis variaes salariais do perodo;

Categorias salariais dos operrios envolvidos nas atividades;

Possibilidade de pagamentos adicionais (horas extras, prmios etc.)

Tipologia dos sindicatos (fortes, fracos, muitos, poucos etc.).

Complementando esse critrio de padro de custo ressaltamos um aspecto muito subjetivo

que influencia em qualquer processo: a capacitao da mo-de-obra e suas condies de

trabalho. um custo adicional que no aparece diretamente, porm influencia no

estabelecimento de padres. Como nos ensina Beulke e Bert5, este o operrio fantasma que

tem um custo elevado e no figura na folha de pagamento.

3.4 REFUGOS, UNIDADES DEFEITUOSAS, DESPERDCIOS E SOBRAS

Os sistemas e mtodos de apurao de custos procuram reconhecer uma forma

padronizada de se identificar os custos de forma racional e transparente. No decorrer do

processo produtivo, ocorrem custos que no so avaliados corretamente e, conseqentemente,

no possuem padro de comparao.

A maioria dos processos produtivos gera, juntamente com a produo de boa qualidade,

perdas, como conseqncia inevitvel da combinao mais econmica dos fatores de produo.

Embora seja tecnicamente possvel eliminar todas as perdas, em alguns casos pode no ser

econmico faz-lo, porque os custos de diminuio das perdas sero maiores do que os custos

das prprias perdas. Assim, normal que os processos produtivos apresentem algumas perdas,

desde que elas fiquem dentro de limites (padro) de eficincia tcnico-econmica considerados

aceitveis.

O problema das perdas no importante apenas para o clculo dos custos de produo,

mas tambm para o planejamento e controle gerenciais. Os gerentes devem escolher, em

primeiro lugar, o mtodo ou processo de produo mais econmico, e depois tomar

providncias para que as perdas sejam controladas de acordo com os limites escolhidos e

predeterminados, de maneira que no ocorram excessos e que o processo seja considerado sob

controle.

Cabe ressaltar que, para se estabelecer corretamente os padres, devemos distinguir

corretamente o que seja desperdcios, sobras, refugo, retrabalho e unidades defeituosas.

O desperdcio significa perda devido a caractersticas prprias do processo produtivo,

no possuindo valor de revenda, como p, gases, fumaa, evaporao num processo qumico

etc. Contudo, dependendo do tipo de produto ou processo produtivo, esses desperdcios devem

ser avaliados, pois no raramente possuem a necessidade de ser tratados para serem transferidos

ao meio ambiente. Quanto s sobras, elas so decorrentes de resduos de matria-prima ou

mesmo de insumos provenientes dos processos produtivos, os quais podero ser eventualmente

reaproveitados no prprio processo produtivo, possuindo valor de revenda, tais como limalhas,

serragem, aparas, leo de refrigerao etc.

Os refugos e unidades defeituosas representam a produo que no satisfaz as

especificaes tcnicas e/ou dimensionais, com uma diferena: o refugo no tem valor de

revenda, isto , no recupervel, enquanto que a unidade defeituosa tem condies de

recuperao. Seja como for, em termos de padres de custo, isso um problema.

Vamos supor que em determinada empresa, no estabelecimento do padro, o

responsvel admite refugo e unidades defeituosas no processo produtivo de 5% sobre o total das

unidades fabricadas. Isso significa que est sendo estabelecido um padro de incompetncia

produtiva, cujo custo no deve ser repassado para o consumidor. Na prtica, somos vtimas de

muitos produtos que consumimos, pois toda essa incompetncia repassada aos custos dos

produtos que, obviamente, sero agregados ao preo de venda.

3.4.1 Contabilizao

A contabilizao significa a identificao do padro atravs de indicadores. Tomamos

como exemplo uma fbrica que utiliza um processo qumico que recebe 2.000 litros de matria-

prima e produz apenas 1.900 litros de produtos acabados, dos quais 100 litros evaporam-se

durante os diferentes tratamentos intermedirios. Supondo que esse desperdcio seja normal

(padro), 1.900 litros produzidos absorvero automaticamente os custos desse desperdcio, em

que o custo unitrio igual ao custo total dividido por 1.900 litros.

Custo unitrio = Custo total /1.900

Se esse desperdcio for considerado anormal, isto , se ele for superior quantidade de

ocorrncia mxima admissvel, a parcela anormal dever ser lanada diretamente no

demonstrativo de lucros e perdas.

Desperdcio anormal = desperdcio total desperdcio normal.

Supondo que a taxa de desperdcio normal para a produo do produto qumico fosse de

4%, ter-se-ia:

Desperdcio normal = 2.000 x 4% = 80 litros

Desperdcio anormal = 100 80 = 20 litros

Custo unitrio = Custo total / 2.000 litros

Custo do desperdcio anormal = Custo unitrio x 20 litros, que dever ser lanado no

lucros e perdas.

Custo unitrio = (Custo total custo do desperdcio anormal) /1.900

O processo de contabilizao semelhante para os demais casos, ou seja:

Sobras anormais = sobras totais sobras normais;

Unidades defeituosas anormais = unidades totais Unidades normais

Refugos anormais = refugos totais refugos normais.

Conforme observamos no exemplo, o processo de contabilizao igual em todos os

casos utilizando-se a filosofia do custeio por absoro (captulo 1) onde o que est acima do

padro se contabiliza como lucro e o que est abaixo, como prejuzo. Isso significa que, se o

consumo normal do processo de 1.900 litros, incluindo um desperdcio de 100 litros, ao

comprarmos 2.000 litros ao custo de R$ 5.000,00 teremos um custo por litro produzido

equivalente a R$ 2,63 por litro (R$ 5.000,00 / 1.900 litros). Se o desperdcio anormal for de 20

litros (100 litros 80 litros) teremos um custo de R$ 52,60 (R$ 2,63 x 20 litros) que ser

lanado como prejuzo no demonstrativo de lucros e perdas, e no num aumento de custo, que

passaria o custo por litro para R$ 2,66 por litro (R$ 5.000,00 / 1.880 litros).

PONTO FINAL

Se por um lado o levantamento dos custos uma importante ferramenta de deciso para

a atividade empresarial no tocante a custos propriamente dito e formao do preo de venda, por

outro, a forma de apurao, ou seja, o sistema ou mtodo fundamental para se identificar

corretamente o custo e se ter informaes para gesto. Neste captulo, apresentamos de forma

conceitual os sistemas de custos e suas bases de apurao, incluindo um exemplo de ficha

tcnica que apresenta um modelo de apurao, assim como um exemplo de contabilizao do

disperdicio de matria-prima anormal.

Com esses exemplos procuramos demonstrar os indicadores que podem ser utilizados

em um sistema de custo para tomada de deciso, tanto em termos de produo como para

formao de preos.

ATIVIDADES

1) Qual o principal objetivo do mtodo de custo padro?

2) Descreva uma das principais vantagens do mtodo do custo padro?

3) O que significa refugo?

4) Em que se adapta o sistema de custos por ordens de produo?

5) Vamos supor que sua empresa comercializa o produto X a R$ 14,00 a unidade. O custo

unitrio do produto de R$ 10,00 por unidade e a mo-de-obra R$ 8,00 por unidade. A empresa

opera 8 horas dirias. O tempo padro para produo do produto X de 1 unidade por hora. A

empresa vendeu 5 unidades do produto e consumiu 6 horas de produo. Qual o valor do lucro

ou prejuzo do negcio?

4 METODOLOGIA PARA IMPLEMENTAR UM SISTEMA DE CUSTOS

A diviso da empresa em centros de custos, para efeito de apropriao de custo, uma

necessidade, pois facilita a distribuio dos gastos. Mesmo que a empresa no contabilize a

formao dos custos por meio dos diversos departamentos de produo ou servios,

conveniente a diviso da empresa em centros distintos para facilitar a apropriao dos custos,

pois mais simples considerar os gastos de um setor e distribui-los pelos produtos fabricados no

centro de custo do que considerar os gastos da empresa e rate-los por todos os produtos

fabricados. Muitos produtos passam por vrios setores da fbrica, recebendo cada um a

aplicao de materiais e mo-de-obra, o que torna mais fcil calcular esses elementos do custo

em cada centro de custo, como nos ensina Leone1.

Quanto aos gastos gerais, sua apropriao em cada produto ser mais complexa se no

for realizada a distribuio por centro antes de rate-los por produto fabricado dentro de cada

centro. O rateio das despesas mais simples e correto se for realizado em campo delimitado,

como o de cada setor da fbrica. Em geral, os centros de custos so agrupamentos de custos cuja

formao determinada por motivos de homogeneidade, de organizao, de localizao e de

responsabilidade.

Pelo agrupamento dos centros de custos pode-se definir em que funo so causados os

custos nos setores de produo, de administrao, de materiais, de vendas, de administrao

geral, etc. Da mesma forma como se liga uma unidade ao centro de custos, cria-se o

agrupamento dos centros conforme funes, responsabilidades de um nvel superior (vide

captulo 2 custeio por atividade), ou seja, so estabelecidas as bases de relao entre as

atividades.

4.1 AGRUPAMENTO DE CENTROS DE CUSTOS

Agrupar custos significa identificar os custos que apresentam as mesmas funes em

um processo produtivo. Esses agrupamentos por centros de custos podem ser classificados

como:

4.1.1 Centros comuns

Esses centros no esto diretamente ligados produo de um item. Sua funo

fornecer servios para outros centros de custos. O agrupamento em centros comuns uma

varivel dependente da estrutura da empresa, isso significa prestao de servios para todas

atividades comuns da organizao. Incluem-se como centros comuns caixa, contabilidade,

finanas, auditoria, programao e controle da produo e outras atividades fins.

Seja qual for a composio das funes parciais que se renem nos outros centros de

custos comuns, a finalidade principal de suas funes sempre a coordenao de todas as

atividades, o controle da execuo e o registro objetivo do fluxo de valores. A causa dos seus

custos uma s: o todo da empresa, conforme nos ensina Martins2.

4.1.2 Centros auxiliares

Os centros de custos auxiliares no recebem fisicamente os produtos. Sua funo bsica

a execuo de servios, no atuando diretamente sobre o produto. Facilitam a produo,

prestando servios que beneficiam as operaes em geral. Seus custos so acumulados por

responsabilidade departamental para fins de controle e redistribudos aos departamentos

produtivos para fins de apropriao ao custo do produto. Incluem-se como centros auxiliares os

departamentos de engenharia, manuteno, compras, administrao de materiais etc.

Os custos dos centros auxiliares devem ser redistribudos entre os custos produtivos que

foram beneficiados por seus prstimos, sendo que o critrio mais importante para seleo da

base relacionar (vide capitulo 2 custeio por atividade) as despesas indiretas com seu fator

casual mais prximo e, em conseqncia, uma mesma empresa pode usar duas ou mais bases

para aplicao de diferentes tipos de despesas indiretas.

Os critrios para seleo de uma base incluem, entre outros:

a) Uso ou identificao fsica: caso de pedidos de conserto, requisio e medidores de

consumo de energia;

b) Instalaes fornecidas: caso da rea ocupada e da capacidade instalada dos

equipamentos;

c) Facilidade de redistribuio: caso do uso do nmero de empregados ou total dos

custos diretos, aqueles de fcil identificao que so agregados ao produto.

A correta identificao dos centros auxiliares, em resumo, vai identificar corretamente o

quanto utilizado do setor na fabricao de determinado produto.

4.1.6 Centros produtivos

Os centros produtivos so aqueles que contribuem diretamente para a produo de um item ou

de um servio e compreendem os setores nos quais os processos de transformao tm lugar.

Incluem as operaes manuais e de mquinas diretamente desempenhadas sobre o produto

manufaturado, conforme censo comum entre diversos autores, entre eles Ching, Marques,

Prado3 e Lima

4.

importante ressaltar que, se um centro de custo uma unidade de acumulao de

custos, o fato de atribuir valores a esses centros no significa que o valor seja atribudo a um

determinado produto. O mtodo utilizado para alocao de valores de custos aos produtos

depender exclusivamente das caractersticas prprias do processo produtivo. O produto pode

necessitar de uma usinagem (furao, por exemplo) que ser executada em um centro de

usinagem dentro da fbrica, o qual, por sua vez, tambm poder ser utilizado na fabricao de

outros produtos.

4.1.7 Centros de vendas

Os centros de custos de vendas referem-se queles setores da organizao encarregados

exclusivamente da realizao das vendas dos produtos prontos. Nessa classificao, conforme

nos ensina Cogan5, pode-se citar os departamentos de vendas no pas, no exterior, no depsito,

na expedio. A apropriao dos custos referentes administrao de vendas dever receber um

tratamento diferenciado conforme a estrutura de vendas e as caractersticas dos itens

comercializados, como custos de distribuio para o mercado de So Paulo/SP do produto Y.

4.1.8 Centros independentes

Existem empresas que possuem vrios processos produtivos para a fabricao de vrios

produtos diferentes. Nesse caso podero ser definidos, dentro do sistema de custos, alguns

centros de custos produtivos que no se relacionam diretamente com o processo principal e,

conseqentemente, podero ser tratados como centros independentes, como o centro de

manuteno de mquinas e equipamentos.

4.2 BASES DE RELAO

Uma base de relao corresponde funo de relacionar uma espcie de custo com um

determinado centro de custo, como o nmero de unidades produzidas relacionado com o tempo

de programao da produo.

No se pode estabelecer um critrio uniforme para a definio das bases de relao.

Algumas espcies de custos devero ser rateadas de acordo com os salrios pagos, outras

segundo a matria-prima empregada, outras de acordo com o nmero de operrios, as horas

trabalhadas, a rea ocupada por uma seo, o nmero de unidades produzidas etc.

Os custos atribudos aos centros comuns devero ser distribudos pelos diversos centros

nos quais incidem. Por outro lado, os custos dos centros au