Gaceta Fiscal PANAMÁ, REP. DE PANAMÁ 2006 CONTENIDO Fiscal 3.pdf · • La historia del impuesto al Whopper y al Big Mac — Por: Carlos F. Urbina ... Editorial Universal Books,

Gaceta Fiscal

EDITORIAL ........................................................................................................................ 3COMENTARIOS DEL PRIMER LECTOR — ................................................................ 4

CURIOSIDADES FISCALES:• La historia del impuesto al Whopper y al Big Mac — Por: Carlos F. Urbina ......... 5• Niña perdida aparece por formulario fiscal — Por: Carlos F. Urbina .................. 7• Hitler, el evasor fiscal — Por: Carlos F. Urbina ......................................................... 8• Impuesto a la Renta... Confusión desde la niñez ..................................................... 9

SECCIÓN NACIONAL:• Principios de la Imposición — Por: Edison Gnazzo ................................................ 11• Reforma Fiscal, Defraudación Fiscal y nuevas sanciones

Por: Rafael Rivera Castillo ............................................................................................. 22• El Principio de Territorialidad luego de la Reforma 2005

Por: Carlos F. Urbina ...................................................................................................... 38• Aspectos Contributivos más relevantes de la reciente Reforma a la

Ley de Seguridad Social en Panamá — Por: Salvatore Bacile ................................ 90• Efectos de los compromisos internacionales adquiridos por la

República de Panamá sobre los Regímenes de Incentivos Fiscales vigentesPor: Marion Lorenzetti Cabal ........................................................................................ 171

• Las Normas Internacionales de Información Financierabajo un Enfoque Fiscal — Por: Haydée de Chau ..................................................... 178

• El Derecho Procesal de la Administración TributariaPor: Noel Augusto Caballero ........................................................................................ 182

SECCIÓN EXTRANJERA:• Experiencia del Impuesto a la Renta Personal de Argentina, Brasil,

Chile y otros países de la región y Europa — Por: Hugo González Cano ........... 230

SECCIÓN HISTÓRICA:• La Determinación de la Obligación Tributaria

Por: Rogelio A. Fábrega Zarak ...................................................................................... 244

SECCIÓN CRÍTICA LITERARIA:• Estudiar Derecho Tributario Internacional en la Universidad de Leiden,

Reino de los Países Bajos (Holanda) — Por: Edgar Iván Herrera ............................. 267• Estudiando Tributación en la Universidad Especializada

del Contador Público Autorizado — Por: Sally P. Vargas R. .................................. 268

DIRECCIÓN GENERAL DE INGRESOS:• Reproducción de las Memorias de la Institución para el año 2004 ....................... 269

LIBROS QUE LEÍ:• The Dutch Approach (Description of the Dutch Tax and Customs

Administration) .............................................................................................................. 274• Precios de Transferencia Internacionales, Estudio Tributario y

Microeconómico ............................................................................................................. 277

PANAMÁ, REP. DE PANAMÁ2006

CONTENIDO

P.270 Urbina, Carlos F.

Gaceta Fiscal — Año 3, Número 3Editorial Universal Books, 2006

1. HACIENDA PÚBLICA, DERECHO FINANCIERO2. CONTABILIDAD FISCAL3. TRIBUTACIÓN

GACETA FISCALAño 3, Número 3

Editor:Carlos F. Urbina

Consejo Editorial:Francisco A. Barrios G.Rafael Rivera CastilloCarlos F. UrbinaPublio Cortés

Diagramación:Lourdes Jaramillo Aguirre

Portada:Leila Brown

Panamá, República de PanamáMayo, 2006

La Gaceta incentiva la reproducción parcial o total deesta obra, por cualquier medio o procedimiento, incluidala fotocopia, siempre y cuando se informe al Editor o alautor del artículo a reproducir; se cite al autor delartículo y a la revista Gaceta Fiscal como fuente y no seutilice dicha reproducción para fines comerciales o delucro.

UNIVERSAL BOOKSVía Argentina, Edif. Vía Argentina #52Telefax: 265-5990

Editorial

La Gaceta número 3 nos llega en un momento en que el Colegio deContadores Públicos Autorizados organiza lo que en nuestro país será elPRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE TRIBUTACIÓN. Sin dudaalguna la gran convocatoria del Colegio y lo interesante de los temashará de este evento todo un éxito.

Otro indicativo de avance para nuestra tributación es sin duda eltercer grupo de maestría en tributación iniciado en UNESCPA ysimilares intentos en otras universidades. Este tercer grupo cuentaahora con abogados y otros especialistas, junto a la ya tradicionalmatrícula de contadores públicos. Esta mezcla nos hace pensar en ladiversidad del fenómeno tributario y en el interés que el tema hacobrado en la comunidad en general.

De la misma forma las pasadas reformas al régimen de SeguridadSocial han traído más necesidad de estudio y de investigación. En laparte tributaria este cambio trae retos importantes en depurar la regla-mentación, en especial la definición de salario en especie que ha creadoinconsistencias difíciles de salvar y que en el futuro cercano tendrá queser re-revisado. Este número de la Gaceta 3 se honra en presentar uninteresante y exhaustivo trabajo de Salvatore Bacile sobre el tema siendouna lectura obligada para quien quiera actualizarse sobre el nuevorégimen.

La fase de implementación del CAIR trae para la Dirección Generalde Ingresos y para todos los practicantes locales más preguntas querespuestas haciendo un llamado urgente a toda la comunidad tributariaa investigar más sobre este tema confuso y cambiante.

De la mano con la tributación del hoy debemos observar latributación del Panamá de finales de década. El futuro cercano denuestro país se ve, de un modo u otro, inmerso en la ampliación delcanal o al menos en medio de un movimiento significativo en el áreacanalera que incrementará nuestra deuda y posiblemente desmejore elflujo de caja estatal. Esta situación, sumada a la creciente firma detratados de libre comercio junto a su consecuente eliminación dearanceles hará que en el mediano plazo debamos debatir nuevasreformas que suplanten los ingresos por perderse en ambas situaciones.

Como siempre, es nuestro deseo que el lector disfrute los temas de laGaceta y se anime a escribir para la próxima.

Es un real honor haber sido distinguidocomo primer lector de este número de la GacetaFiscal. Mi primer comentario es afirmar sindudas que, por su contenido más que por suextensión, el mismo merece ser parte de unTratado de Derecho Tributario. En segundolugar, los temas abordados tienen tanta actua-lidad e interés, que su lectura y análisis debe-rían ser obligatorio material de consulta paratodos los involucrados en la materia tributaria.

Dentro del obvio escaso espacio que uncomentario de esta naturaleza brinda, es impor-tante formular algunas reflexiones básicas sobreel referido contenido.

Así por ejemplo, las inteligentes y precisasconsideraciones que RAFAEL RIVERA formulacon respecto al certificado-declaración incorpo-rado por el Art. 710-A- del Código Fiscal,ilustran acabadamente sobre una figura nove-dosa de nuestro Derecho Fiscal, especialmenteen cuanto se refiere a “la simulación de actosjurídicos”, a los “abusos en materia tributaria” ya la llamada “interpretación económica” de lasnormas tributarias.

En igual sentido, debe destacarse la profun-da y bien documentada presentación que CAR-LOS URBINA hace del tema de la aplicacióndel “principio territorial” en nuestro país y susugestivo planteamiento sobre la posibilidad deavanzar hacia un principio de renta mundial ode “territorialidad plus” como él lo llama.

El trabajo de SALVATORE BACILE tiene laparticularidad de ser el primero que explica demanera exhaustiva y clara los alcances especial-mente tributarios de la Ley 51 de 2005. La activaparticipación del autor en todo el proceso deelaboración de la referida ley, hace del docu-mento un importante antecedente para enten-der dichos alcances.

MARION LORENZETTI incursiona conbrillantez en otro tema de mucha importanciapara Panamá, cual es el de la situación de losincentivos tributarios vis a vis los compromisosinternacionales contraídos por nuestro país, enespecial con la OMC. En su análisis, la autoradestaca la falta de adecuación de la legislacióninterna a dichos compromisos.

Con la autoridad que le es reconocida,HAYDEE DE CHAU trata la problemática queplantea la aplicación en materia fiscal de lasNormas Internacionales de Información Finan-ciera, otro de los aspectos novedosos queintrodujo la Ley 6 de 2005.

El presente número se enriquece con elsesudo y bien documentado artículo del Lic.NOEL CABALLERO, excelente funcionario de

la DGI, quien con su reconocida versación tratadel procedimiento fiscal administrativo, untema de especial importancia para los contribu-yentes y asesores legales. El trabajo es valiosopor cuanto, entre otras cosas, examina condetención varias figuras que tienen un trata-miento singular en el Derecho Tributario Pro-cesal, apartado en varios casos de lo que dispo-ne al respecto el procedimiento administrativogeneral establecido por la Ley 38 de 2000.

Al respecto, por provenir de quien pro-viene, me permito citar una esclarecedora fraseque el Lic. Caballero inserta en su trabajo y quedebería servir de inspiración a los funcionariosde la administración tributaria. "Si bien losactos administrativos se presumen legales hastatanto se pruebe lo contrario, en ningún mo-mento deben reflejar visos de arbitrariedad oabusos y que por el contrario, todas las diligen-cias y actuaciones de los funcionarios públicosdeben ser transparentes, quedar plasmadas porescrito y con los mayores lujos de detalles de laspartes que en ella han intervenido."

HUGO GONZÁLEZ CANO, un prestigio-so tributarista latinoamericano, enriquece elcontenido de la Gaceta con un artículo sobre lalegislación comparada en torno al impuestosobre la renta, con interesantes comentariossobre la aplicación de los llamados “tasa flat” y“dual tax”.

La Gaceta nos permite también conocer unenjundioso trabajo de nuestro querido ysiempre recordado amigo, Lic. ROGELIOFÁBREGA ZARAK. El mismo nos brinda laoportunidad de entender todo el proceso deperfeccionamiento de la obligación tributaria,una figura fundamental del Derecho Tributario,en la medida que constituye uno de los funda-mentos para reconocer su autonomía científica.

El número que comentamos contieneasimismo un artículo del suscrito sobre losprincipios de la imposición, que puede servirpara inspirar normas jurídicas que cumplan conlos mismos y hagan a los tributos más acep-tables para los contribuyentes.

El contenido de la Gaceta contempla inte-resantes comentarios sobre el programa demaestría en Derecho Tributario Internacional dela prestigiosa Universidad de Leiden, algunasestadísticas de la Dirección General de Ingresosy un apéndice bibliográfico, del cual me per-mito destacar el libro de Carlos Herrero Mallolsobre “Precios de Transferencia Internacionales;Estudio Tributario y Macroeconómico·”

En definitiva, otro excelente y valiente es-fuerzo que reivindica y deja muy en alto losvalores de la juventud panameña.

Edison Gnazzo

COMENTARIOS DEL PRIMER LECTOR

GACETA FISCAL — 5CARLOS F. URBINA

LA HISTORIA DEL IMPUESTOAL WHOPPER Y AL BIG MAC

observar la complejidad del debate enrelación al hecho generador del tributo.Qué es comida rápida? Se preguntabael St. Louis Post-Dispatch de Missouri.Obviamente McDonald’s y Burger Kingentrarían en esta calificación. Elproblema se complica al revisar cade-nas americanas como Star-Bucks,pizzerías como Pizza Hut y locales máspequeños que pueden servir desdeensaladas hasta platos muy parecidosal Big Mac2.

La base imponible del tributo tam-bién causó debates interesantes.

El gordo paga más, el flaco paga menos…

Carlos F. Urbina

Esta curiosidad fiscal empiezaen Detroit, Michigan, una de lasciudades más gordas de los Esta-dos Unidos. Tan gorda esDetroit, que la revista popularMen’s Health Magazine lanombró la ciudad más gorda delos Estados Unidos en 20041.Después de este lamentablepremio, el alcalde de laciudad puso a la ciudad endieta y según reportajes perio-dísticos, él mismo rebajó 25libras para dar el ejemplo.

La historia de la ciudad y susobrepeso tuvo otro capítulo en mayode 2005. En ese mes los periódicosestadounidenses comentaban la inten-ción de Kwame Kilpatrick, alcalde deDetroit, de proponer un impuesto alconsumo de comida rápida. Esteimpuesto sería de un 2% y se aplicaríajunto al impuesto estatal a las ventasque tiene una tarifa de 6%. La inten-ción de este impuesto no es sólo desalud, sino que tiene fines recauda-torios ya que se estima que produzca17 millones de dólares al año.

En los reportajes periodísticos sobreel tema, La Gaceta se impresionó al

2 Bill McClellan. Big Mac Tax could save the city, solet them eat cake. Mayo 9 de 2005. Sección Metro,Página B1.

1 Detroit rebajó al puesto número 3 de este rankingen el 2005.

Licenciado en Derecho (Universidad de Panamá)LL.M. in Int. Tax (Leiden)

6 — GACETA FISCAL CURIOSIDADES FISCALES

Aunque la propuesta oficialcontempló un 2% sobre elprecio de la comida, una pro-puesta planteó utilizar elnúmero de caloríascomo “base impo-nible” del impues-to. El argumentótambién llegó aabarcar el ele-mento de jus-ticia tribu-taria al sólogravar lacomida rá-pida. Estajusticia tribu-taria se veía afec-tada al gravar unartículo consumi-do, en mayor pro-porción por lasclases pobres.

Detroit no estásola en su afán degravar el consumode la comida rápida. Elcongresista Felix Ortiz deNueva Cork propuso unimpuesto de 1% a la comidarápida (junk food), videojuegos y comerciales detelevisión. Este gravamense propuso con el fin de fi-nanciar programas anti-obesidad3.

Unos meses después, en Julio de2005, un sociólogo Australiano denombre John Germov propuso unimpuesto similar para su país.

Este impuesto tenía comotarifa un 50% del costo de

la comida rápida. Estapropuesta Australiana

no tenía ningún inte-rés recaudador. Su

proponente dijoque la intención

del impuestoera atacar el

gran proble-ma de lao b e s i d a dya que, en

sus palabras,el 95% de las

dietas fallan4.Esta curiosidad

fiscal termina repi-tiendo las palabras

de un periódico aus-traliano cuando, co-

mentando sobre el im-puesto a las comidas

rápidas señaló:“Vale la pena pregun-tarnos quien es el glo-tón: el consumidor decomidas rápidas o elgobierno a al constan-temente buscar nuevas

formas de saciar sus apetitos fiscales”.

4 Jordan J. Ballor. A food tax? Fat chance. HeraldSun (Melbourne, Australia). Julio 19 de 2005.

3 Ver: Desperate for revenues, Detroit ponders fast-food tax.Escrito por Sarah Karush de la Associated Press.BC Cycle. Mayo 8 de 2005. Business News; Stateand Regional.


Pocos contribuyentes asocian losformularios del fisco con buenas noticias.Quizás no haya quien pueda contar unahistoria hermosa de un formulario derenta. Sin embargo, estas dos frases noaplicarían a la familia Branch de la ciudadde Fremont, California en los EstadosUnidos. A los Branch se les devolvió laalegría al reencontrarse con su hija despuésde siete años.

Este reencuentro fue posible por lainiciativa “Help us Picture Them Home” queen español se traduciría … ayúdenos afotografiarlos de vuelta al hogar …

La iniciativa es un esfuerzo conjuntoentre el IRS (servicio impositivo del gobier-no americano) y la organización pro-rescatede los niños perdidos y explotados,National Center for Missing and ExploitedChildren (NCMEC). Con este esfuerzoconjunto, el IRS presta un espacio en susformularios de renta para colocar las fotosde niños perdidos.

La iniciativa empezó en 1999 y ya tuvosu primer final feliz al lograr que losBranch se reunieran con su hija desapare-cida en marzo de 1997. Al ver la foto de laniña en el formulario de renta (Forma

1040), un lector anónimo alertó al NCMECde que la niña, perdida siete años a tras,vivía en Detroit, Michigan. Luego de lasaveriguaciones pertinentes la niña sereunió con sus padres luego de 7 años deausencia.

Sin duda una historia feliz nacida deun formulario fiscal. ¿Es esto un llamado anuestra DGI de usar sus publicacionesmasivas para iniciativas similares? Sinduda más de una noticia feliz nacerá deuna iniciativa como esta en nuestro país.

El website del NCMEC es:http://www.missingkids.com/

y su logo es el siguiente:

NIÑA PERDIDA APARECEPOR FORMULARIO FISCAL

Carlos F. UrbinaLicenciado en Derecho (Universidad de Panamá)

LL.M. in Int. Tax (Leiden)

8 — GACETA FISCAL CURIOSIDADES FISCALES

La suma puede no sonarnos a nada al noestar familiarizados con el valor del marco deesa época, pero para hacernos una idea de logrande de la cifra, para ese momento elmaestro común ganaba un salario anualligeramente superior a 4,000 marcos.

Los problemas de Hitler acabaron en1933 cuando toma el poder como Reichskazler.Para ese año el dictador declaró que no ten-

dría un salario oficial y los audi-tores del fisco buscaron la opor-tunidad de congraciarse conHitler. Para el año 1934, uno delos auditores escribió a Hitlercomo podía reducir sus ingresosnetos de los años anteriores en50%, eliminando así parte de sumorosidad.Al saber que el cobro de im-puestos a un dictador era casiimposible, Klaus-Dieter Dubonmenciona que el director regio-nal de impuestos arguyó elprincipio de Derecho Romanoque eximía al César de pagarimpuestos para usarlo con el

caso Hitler. Hitler recibe la propuesta deexención por parte de las autoridades fiscalesy luego sus asistentes envían una cartaindicando que Herr Hitler había aceptado elofrecimiento de inmunidad fiscal.

Acaban así los problemas fiscales de Hitlercon el miedo y complacencia de las autorida-des fiscales, enseñándonos a todos la necesi-dad que el poder no se concentre en un solohombre o el fiscalizador buscará como compla-cerlo al igual que el fisco alemán hizo en losaños 30’s (aún cuando se tengan que invocarprincipios de hace 2000 años con el ansia dejustificar el poder absoluto del dictador.)

¿Estará nuestra DGI amenazada por elpoder quasi-absoluto de un Órgano Ejecutivomás fuerte de lo deseado? ¿Busca nuestrofiscalizador complacer al gobernante como lobusco el fisco alemán de los 30’s? Estas sonpreguntas que nunca deben perderse de lamente.

Luego de exterminar a millones de ju-díos, gitanos e incapacitados, hablar deAdolfo Hitler como evasor fiscal es comodecir que el diablo no pagó una cuenta deluz. Sin embargo incluimos esta curiosidadpara observar una faceta de la fiscalidad co-mún a otros dictadores, la inmunidad fiscal.

Para un desempleado y resentido ex-combatiente de la 1era. Guerra mundial,los problemas fiscales debie-ron haber sonado inexisten-tes. Sin trabajo y sin muchaplata en el bolsillo Hitler nopodía estar en la mira deningún inspector fiscal.

Esta situación empieza acambiar con la publicación deMein Kampf que le produjo nosolo notoriedad por sus extra-ñas teorías de superioridad ra-cial sino también por los ingre-sos que estaba teniendo. Elfisco alemán, según reportó afinales del año 2004 un notariojubilado e investigador deBavaria de nombre Klaus-Dieter Dubon, realizó varias investigaciones alos ingresos del futuro dictador.

Según las recientes investigaciones deKlaus-Dieter Dubon el futuro dictador llamóla atención del fisco en 1921. Desde esemomento y como cualquier contribuyente dehoy, Hitler empezó a defenderse del fisco.Sus estrategias fiscales quizás le recuerden allector casos conocidos. Entre estas estuvotomar deducciones extravagantes como sucarro Mercedes de 1925 por ser “un carro dela compañía”, la toma de varias deduccionespor “servicios profesionales” y solicitar arre-glos de pago para una creciente morosidadque para 1933 sumaba 405,494 reichsmarks.

1 Historical Perspective: German Notary RevealsHitler’s Hidden Past as Tax Evader. Scales, Sirena J.,Gnaedinger, Chuck. Tax Notes. Junio 20, 2005.Página 1501.CNN.com, version del 17 de diciembre de 2004.Hitler a tax dodger. (disponible en el world wide web)

HITLER, EL EVASOR FISCAL1

Carlos F. Urbina

Adolf Hitler


Quién no ha jugado monopolio???? Estees el juego del capitalismo por excelencia.Este autor, como todos los demás que leen elartículo, jugó monopolio en sus años deinfancia sin dar mayor atención a lo que seríaparte importante de su trabajo en la vidaadulta. El impuesto a la renta.

Antes de siquiera haber producido unsolo dólar de renta todos pagamos un “im-puesto a la renta”. Este pago lo hicimoscuando teníamos la poca fortuna de caer en elcuadro cuarto contado desde el GO! Inicialdel juego de Monopolio. Este cuadro ordenaque el jugador pague algo que el juego llama“impuesto a la renta”.

El impuesto a la renta de este juego refle-ja la confusión que el mundo tenía sobre estenuevo impuesto en la época de CharlesDarrell. Darrell, quien en teoría inventó eljuego, ideó este raro tipo de impuesto a larenta en un tiempo donde el impuestoempezaba a cobrar auge.

Los tiempos de Darrell eran los años dela gran depresión (años ‘30s). Para estos añosel impuesto a la renta no era conocido muchoy sólo se acababa de implementar en elpropio país de Darrell (EE.UU.)

La historia cuenta que los ejecutivos deParker Brothers desatendieron el juego deDarrell por encontrarle 52 errores en sudiseño. La Gaceta no ha podido llegar aconocer cuáles fueron esos errores y sepregunta si habrá sido uno de estos el llamarimpuesto a la renta en forma inapropiada asu “impuesto a la renta”.

El impuesto a la renta del juego deMonopolio ordena pagar, a opción del contri-buyente y sin ser un CAIR, lo siguiente:

1. US$ 200 ó2. 10% del valor de sus activos (cash

más el valor de todos sus edificiosposeídos y de los premios de ArcaComunal o chance).

Para la coyuntura fiscal del momento, laopción de US$ 200.00 como pago deimpuesto a la renta recuerda al panameño anuestro actual CAIR. Después de todo esteparece ser un método presunto para obviar labase imponible calculada al 10% de losactivos del jugador. Como diferencia delCAIR se observa que este sí es un impuestoalternativo, mientras que el CAIR no lo es.

Luego de estas consideraciones debemoscentrarnos en el error fundamental del juego.El error está en asignar una base imponibledistinta a la base imponible del impuesto a larenta. La base imponible de todo impuestoes la renta debe ser la “renta”, mientras que elmonopolio no grava la renta sino el patri-monio neto del contribuyente. Aquíobservamos un error fundamental en elentendimiento de la fiscalidad desde que sees niño. Pagamos desde niños un impuesto ala renta sin que se nos mida la renta. Más deuno quisiera transportarse al pasado yobservar si el inventor del CAIR habría sidoun asiduo jugador de Monopolio?

Las reglas oficiales del juegopueden ser encontradas en:

http://en.wikibooks.org/wiki/Monopoly/Official_Rules

IMPUESTO A LARENTA...

1 h t t p : / / w w w. h a s b ro . c o m / m o n o p o l y / p l /page.history/dn/default.cfmhttp://inventors.about.com/library/weekly/aa121997.htm

Confusión desde laniñez1

Carlos F. Urbina

• CURIOSIDADES FISCALES • SECCIÓN NACIONAL • SECCIÓN EXTRANJERA• SECCIÓN HISTÓRICA • SECCIÓN CRÍTICA LITERARIA

PRECIO POR PUBLICACIÓN: B/.15.00

La GACETA FISCAL llena el vacío existenteen lo que se refiere a publicaciones sobre el tematributario, contribuyendo de esta formacon la ciencia fiscal panameña.El Centro Interamericano deAdministraciones Tributarias (CIAT)la ha colocado como una de laslecturas recomendadasen su newsletter y ha sidoutilizada comotexto de referencia en postgradosen tributación.

De venta en:COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOSAUTORIZADOS DE PANAMÁTELÉFONO 236-6571

• GACETA FISCAL 2004• GACETA FISCAL 2005• GACETA FISCAL 2006

GACETA FISCAL — 11EDISON GNAZZO

PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓNProf. Edison Gnazzo

1. Se observa una tendencia históri-ca hacia el rechazo del impuesto, consi-derado como una “imposición arbitraria”.En realidad el problema gira más sobre elpapel que cada uno le asigna al Estado.Un Estado protagonista requiere mayoresimpuestos. Preocupación doctrinaria ypolítica para encontrar una justificaciónmás tangible del impuesto por sobre elreconocimiento del carácter necesario delmismo (precio para vivir en una sociedadcivilizada como decía un juez america-no). Búsqueda del impuesto “óptimo” o“ideal”. Impuesto único (sobre la tierrasegún los fisiócratas, sobre la energía deSchueller).

Búsqueda de principios impositivos.Históricamente se ha hablado del “prin-cipio de moderación” que se refiere a lacarga tributaria total y los límites de lamisma, incluyendo el monto de las alícuo-tas o tasas o tipos del impuesto. Gerloffhabla del principio de limitación tribu-taria cuantitativa (absoluta y relativa).Este principio se fundamenta en una vi-sión restringida del papel del Estado.Otro principio históricamente conocidoes el de la “neutralidad”, según el cual elimpuesto no puede modificar en nada lasituación económico-finaciera relativa delos contribuyentes. Se ha hablado tam-bién del principio impositivo de resisten-cia ante las crisis (las crisis no deberíanafectar al impuesto) y al principio de laimperceptibilidad (que el contribuyenteno sienta efectivamente la carga tribu-taria, o también como el principio de la“anestesia fiscal” tal como algunos lohan llamado). Algunos autores se han re-ferido al principio de legalidad tribu-taria, que se ha convertido en la prácticaen una disposición generalizada en los

textos constitucionales de todos los paí-ses civilizados. Finalmente, se ha expues-to el principio de equivalencia, queconstituye un principio contrario al decapacidad de pago, hoy actualmenteen boga.

2. PRINCIPIOS DE ADAM SMITH (LARIQUEZA DE LAS NACIONES)Epoca clásica (Siglo 18). “Laissez fare

et laissez passer”. Estado con mínimoprotagonismo.

Las 4 máximas, principios, cánones oreglas, de A.Smith;

• (Justicia. Equidad). Ciudadanosdeben contribuir al sostenimientodel Gobierno, en cuanto sea posi-ble, en proporción a sus respec-tivas actitudes, es decir en propor-ción a los ingresos que disfrutanbajo la protección estatal

• (Certeza). El impuesto que cada in-dividuo está obligado a pagar debeser cierto y no arbitrario. El tiempode su cobro, la forma de su pago,la cantidad adeudada, todo debeser claro y preciso, lo mismo parael contribuyente que para cual-quier otra persona.

• (Comodidad de Pago). Todo im-puesto debe cobrarse en el tiempoy de la manera que sean máscómodos para el contribuyente

• (Economía de Recaudación). Todacontribución debe percibirse de talforma que haya la menor dife-rencia posible entre las sumas quesalen del bolsillo del contribuyentey las que se ingresan en el TesoroPúblico acortando el periodo deexacción lo más que se pueda

12 — GACETA FISCAL SECCIÓN NACIONAL

Los problemas tributarios deben con-templarse desde un triple punto de vista:contribuyentes, Estado y comunidad osociedad. La mayor parte de los impuestossignifica en la práctica un compromiso en-tre los referidos tres puntos de vista.

3. EL PRINCIPIO DE JUSTICIAIMPOSITIVASe integra con tres componentes o

postulados: (i) generalidad o universali-dad; (ii) igualdad; y (iii) uniformidad

• La generalidad significa que todosdeben contribuir, reconociéndose noobstante excepciones por ej. basadasen razones sociales (subsistencia),convenios internacionales (diplomá-ticos) y aún económicos (exonera-ciones para promoción de sectoresy actividades).

• La igualdad significa básicamenteque todos en igual situación econó-mica y personal deben ser tratadosimpositivamente igual (igualdadhorizontal) y los en distinta situa-ción deben tributar en formadiferente (igualdad vertical).

• La uniformidad significa que todosdeben pagar de acuerdo con su ca-pacidad de pago (capacidad contri-butiva o capacidad económica).(ver más adelante los conceptos deNeumark al respecto)

4. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA (CA-PACIDAD ECONÓMICA) (CAPACI-DAD DE PAGO) (VER TAMBIÉNMÁS ADELANTE PUNTOS DEVISTA DE NEUMARK ALRESPECTO)Se ha sostenido que el factor para

medir la capacidad contributiva es el be-neficio que cada uno recibe por el im-puesto. Si bien la idea es atractiva, es claroque en el caso del impuesto por su propianaturaleza es técnicamente imposible de-terminar el grado o monto de beneficio quecada uno recibe al pagar el impuesto. Esarazón resulta válida para el caso de las ta-

sas y de las contribuciones especiales.En general, la doctrina y la legisla-

ción comparada reconocen que la capaci-dad contributiva debe medirse en términoscuantitativos y en forma directa o indi-recta. Las formas directas de medir la ca-pacidad contributiva tienen que verespecialmente con las manifestacionesclaras de riqueza, es decir la renta y elcapital. Las formas indirectas se relacio-nan con el consumo.

J. Stamp señala que la capacidad depago en materia de renta puede someter-se a cinco preguntas o criterios:

• Cuánto ha ingresado Ud.? (aspectocuantitativo)

• En qué periodo de tiempo? (aspec-to tiempo)

• Está Ud. seguro de que se trata deuna renta pura, sin ninguna reduc-ción o rendimiento del capital? (as-pecto económico o de renta pura)

• Cómo la obtiene? (discriminaciónde la renta ganada)

• Disfruta Ud. de algún excedente opresta su dinero? (aspecto de exce-dente económico)

5. LOS POSTULADOS DE IGUALDADY DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVAEN LA LEGISLACIÓN COMPARA-DA• Art. 261 de la Constitución de Pa-

namá. “La ley procurará hastadonde sea posible, dentro de la nece-sidad de arbitrar fondos públicos yde proteger la producción nacional,que todo impuesto grave al contri-buyente en proporción directa a sucapacidad económica.

• Art. 16 de la Constitución de Ar-gentina. “La igualdad es la base delimpuesto y de las cargas públicas”

• Art. 19 (20) de la Constitución deChile. “La Constitución asegura atodas las personas la igual repar-


tición de los tributos, en propor-ción a las rentas o en la progresióno forma que fije la ley y la igualrepartición de las demás cargaspúblicas.”

• Art. 31 (1) de la Constitución deEspaña. “Todos contribuirán alsostenimiento de los gastos públi-cos de acuerdo con su capacidadeconómica mediante un sistematributario justo, inspirado en losprincipios de igualdad y progre-sividad, que en ningún caso tendráalcance confiscatorio.

6. “PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN”,FRITZ NEUMARK, 1970Inserto en el período posterior a la II

Guerra Mundial del pasado siglo, Neu-mark reconoce los principios de A.Smith(de justicia y de conveniencia financie-ra), pero agrega una nueva dimensión alos mismos, incluyendo sus efectos sobrelas variables económicas y sociales(inversión, ahorro, consumo, distribucióndel ingreso, estabilidad y desarrollo), to-mando en cuenta la necesaria interven-ción del Estado en la vida económica.

Sin embargo, debe reconocerse quelos planteamientos de Neumark no sonradicales. Reconoce la necesidad delintervensionismo del Estado en la vidaeconómica y social, especialmente a tra-vés del impuesto, pero se preocupa deseñalar que esa intervención no puedeser extrema ni profunda, sino más biende adquirir un tono moderado.

La contribución de Neumark en estaárea es importante al considerar que losprincipios de la imposición son algo másque meras “máximas administrativas”.En ese sentido, Neumark establece quelos principios de la imposición son com-parables con los principios presupues-tales. A esos fines, cada principio estarácientíficamente fundamentado siempreque se haya comprendido correctamente

la naturaleza y funciones del impuesto yque los principios en su conjunto formanparte de los objetivos de la políticaimpositiva. Y las políticas impositivas sonvariables en el tiempo y en el espacio, demodo que cualquier principio es básicamente“relativo”.

Fines y funciones del impuesto paraNeumark

Sin perjuicio de admitir que puedenhaber otros, Neumark destaca los siguien-tes 5 grandes fines o funciones del im-puesto:

• Función político-financiera (cubrirfinancieramente los gastos públicos)

• Función político-económica (con-tribuir a los objetivos de la políticaeconómica (por ej. desarrollo econó-mico)

• Función socio-política (contribuircon el gasto público en la redistri-bución de las rentas y el patrimonio)

• Principios de la administracióntributaria

Neumark reconoce que pueden habercontradicciones entre los distintos finesseñalados.

Tomando en consideración los referi-dos fines de la imposición, Neumark iden-tifica 18 principios de la imposición, quecalifica como postulados de una políticafiscal justa y económicamente racional.A. Principios de imposición presupuesta-

rio-fiscales. Junto con los principios delliteral C 2, tienen relación con laestabilidad económica y el desarrollo1. Principio de suficiencia de los in-

gresos fiscales2. Principio de la capacidad de adap-

tación de la imposición en la políticade financiamiento del gasto (capaci-dad de aumento del impuesto)

B. Principios de imposición político-sociales y éticos. Tienen relación con elaspecto de justicia integral del sistematributario


1. Principio de justicia (comprende 3principios)1.1. Generalidad1.2. Igualdad1.3. Proporcionalidad

2. Principio de la redistribución de larenta y el patrimonio

C. Principios de imposición político-económicos1. Principios de política económica

(comprende 3 principios). Los mis-mos tienen relación con el aspecto dela asignación de recursos del sistematributario1.1. Obviar (evitar) medidas

tributarias dirigistas1.2. Minimizar las intervenciones

tributarias1.3. Evitar las consecuencias invo-

luntarias que los impuestospuedan ocasionar a la com-petencia

2. Principios del proceso político-económico (comprende 3 princi-pios). Junto con los del literal Atienen que ver con la estabilidad yel desarrollo económico.2.1. Flexibilidad activa2.2. Flexibilidad pasiva2.3. Imposición orientada hacia el

crecimiento y desarrolloD. Principios jurídico-tributarios y técni-

co-tributarios (comprende 6 principios)Tienen relación con la eficacia ope-rativa o técnica del sistema tributario1. Principio de congruencia y sistemati-

zación de las medidas tributarias2. Principio de transparencia tribu-

taria3. Principio de practicidad de las me-

didas tributarias4. Principio de la continuidad o per-

manencia de las normas tributarias

5. Principio de la economicidad de laimposición

6. Principio de comodidad de laimposición.

Se observa que los principios de Neu-mark B1 son los de justicia de A. Smith.Por su parte los principios D2, D5 y D6de Neumark son sustancialmente los deconveniencia financiera de A. Smith. Ladiferencia básica entre ambos autores, esque los principios A, B2, C, D1, D3 y D4no están contemplados por Smith.

Seguidamente se comentan cada unode los referidos principios de Neumark

A. Principios de imposición presupuesta-rio-fiscales1. Principio de suficienciaPara Neumark dicho principio exige

que la totalidad del sistema fiscal de unpaís, bajo el supuesto de un racionalequilibrio financiero se estructure cuanti-tativa y cualitativamente de modo talque los ingresos tributarios permitan lacobertura duradera de los gastos.

2. Principio de la capacidad de adap-tación de la imposición en la polí-tica de financiamiento del gasto(capacidad de aumento del im-puesto)

Algunos autores lo llaman principiode “movilidad de la imposición” y tienemucha vinculación con el principio desuficiencia, aun cuando este último tieneun carácter permanente o duradero, en tan-to que el de “movilidad” se asocia más aun corto plazo. Neumark define el prin-cipio de “movilidad” señalando que elsistema fiscal ha de permitir que, cuandosea necesario y en el corto plazo, seconsigan los ingresos complementariosimprescindibles para financiar necesida-des excepcionales (un ejemplo, podríanser las guerras o planes de emergencia).

Significa que los impuestos deben te-ner los elementos o condiciones de modoque puedan adaptarse a los cambios delas necesidades financieras del Estado. El


principio de “movilidad” está suponien-do que existe una regla de aumento natu-ral del gasto público, de modo que laestructura tributaria pueda contribuir afinanciar ese crecimiento. Aquí debe tener-se presente que los principios impositivoscomo todas las variables del fenómenotributario están muy relacionadas con elentorno político y económico que lorodea. Este principio entonces pareceapropiado para una época o momento enque el Estado aparece como protagonistade la actividad económica y se supone quecada vez actúa con mayor fuerza, de talmodo que cada vez requiere mayoresimpuestos. En la época actual, donde latendencia es hacia un Estado menos activo,parecería que el principio de “movilidad”no tiene mayor sentido.

B. Principios de imposición político-sociales y éticos1. Principio de justiciaSegún Neumark, el principio de jus-

ticia impositiva aspira a regular la distri-bución interindividual de los impuestos demanera que resulte satisfactoria desde unpunto de vista ético. Ello ayuda ademása reducir paulatinamente las resistenciasde los contribuyentes hacia el impuesto,incrementando de esa manera la raciona-lidad del proceso impositivo.

Tal como se señaló anteriormente, lajusticia del impuesto se cumple a su vezcon tres postulados: generalidad, igualdady proporcionalidad (este último, algunos loincluyen entre los dos anteriores)

Postulado de GeneralidadSe puede interpretar con relación a

un solo impuesto o a todos los impuestosy en ambos casos los problemas deriva-dos son muy heterogéneos.

La generalidad de la imposición exi-ge que, por una parte, todas las personas(naturales y jurídicas) en tanto tengan ca-pacidad de pago y queden tipificadaspor una de las razones legales que dan

nacimiento a la obligación tributaria,sean sometidas al impuesto, sin que setengan en cuenta para ello criteriosextraeconómicos, tales como nacionali-dad (jurídica), estamento y clases socia-les, religión, raza, etc., y que, por otraparte, no se admitan en el marco de unimpuesto particular otras excepciones ala obligación tributaria subjetiva y objeti-va que las que parezcan inexcusables porrazones de política económica, social,cultural y sanitaria o por imperativo dela técnica tributaria.

En resumen; (i) todas las personascon capacidad de pago resulten obliga-das a la prestación tributaria de una u otramanera; y (ii) nadie puede ser excluido oliberado de un impuesto personal ygeneral por motivos cuya justificación noesté basada bien en los supremos obje-tivos políticos del Estado, bien en elpostulado de practicabilidad o/y en el deeconomicidad. Adicionalmente, sólo sonlícitas aquellas excepciones en los im-puestos reales que se realicen en lascondiciones establecidas para los impues-tos personales

Excepciones (infracciones) al principiode generalidad. También son por regla gene-ral, excepciones a los postulados de igualdady de proporcionalidad.

• El “mínimo de existencia” (impuestosobre la renta, impuestos al consu-mo). Una excepción de difícil valo-ración y cuantificación.

• Exoneraciones por razones político-financieras y/o técnicas (Estado, pe-queños contribuyentes, razones decomodidad de pago y de adminis-tración). El sistema de retención enla fuente puede eliminar este tipode excepción.

Postulado de IgualdadEste postulado está muy relacionado

con el de generalidad.De acuerdo con el postulado de gene-

ralidad todas las personas con capacidad


de pago están sujetos a cumplir con elimpuesto sin consideración a su naciona-lidad, religión o raza. Sin embargo la leyque satisfaga este postulado puede con-tener, deliberadamente o no, tratos des-iguales a casos materialmente iguales.

Definición. Las personas en tanto esténsujetas a cualquier impuesto y se encuen-tren en iguales o parecidas condicionesrelevantes a efectos tributarios, han derecibir el mismo trato en lo que se refiereal impuesto respectivo (igualdad hori-zontal). Asimismo y como derivación, laspersonas que se encuentren en condicionesdesiguales deben ser tratadas en formadiferente (igualdad vertical).

En general se utilizan criterios econó-micos, políticos y sociales para autorizartratos desiguales. Existen asimismo, des-igualdades de trato por ej. por la admi-nistración tributaria, que no tienen quever generalmente con aspectos de dimen-sión de la empresa, pero si cualitativa-mente por cuanto se exigen requisitosformales (por ej. registros y comproban-tes) a unos contribuyentes con respecto aotros.

Un ejemplo de violación del postula-do de igualdad es el tratamiento discri-minatorio que se presta a cierto tipo derentas en algunos países (por ej. agricul-tores, intereses, zonas libres). Puedentener igual renta, pero pagan diferenteimpuesto.

El sistema de retención en la fuentees asimismo contrario a la igualdad, porcuanto se aplica a ciertas rentas y contri-buyentes y no a todos.

También es contrario a la igualdad lasolución de computar rentas reales en uncaso y rentas presuntas en otros.

Se cita también como contrarias a laigualdad, el tratamiento de las “rentasimputadas”

Un caso de interés es el de los trata-mientos de los cónyuges. Un matrimonio

pagaría por efecto de las tasas progresi-vas más impuesto sobre la renta que dossolteros con igual renta. De ahí la exis-tencia del sistema “splitting”. Sin embar-go muchos critican esta solución encuanto no es lo mismo un matrimonioque dos solteros.

Postulado de proporcionalidad (capacidadde pago, capacidad contributiva)

Definición. Las cargas fiscales debenfijarse y distribuirse según la capacidadindividual de pago de los contribuyenteo sea que después de tener en cuenta to-dos los factores personales de importan-cia para indicar la capacidad de pago, lascargas reflejen la proporción de las capa-cidades individuales de pago y, en conse-cuencia, las pérdidas ocasionadas alindividuo por el impuesto en cuanto a sucapacidad económico-financiera, puedanser consideradas como igualmente onero-sas en terminos relativos.

Se ha discutido si la capacidad depago (capacidad contributiva) (capaci-dad económica) se debe medir con res-pecto a cada impuesto o con respecto ala totalidad de los impuestos. En gene-ral el principio de la capacidad de pagocomo fundamento de la justicia, se ha es-tudiado con respecto al impuesto sobrela renta de las personas naturales. Perodicho impuesto es sólo una parte, nosiempre la más importante, de los im-puestos totales en cualquier país.

Neumark sostiene que “un sistematributario aproximadamente “ideal”cumpliría como totalidad el principio decapacidad de pago siempre que los im-puestos que lo constituyan respondan,unos más y otros menos, a este principioy, en consecuencia, ni uno solo de dichosimpuestos presente una estructura queno tenga en cuenta la fórmula de la capa-cidad de pago o que se oponga a ella.”En la práctica en todos los países, hayimpuestos que satisfacen totalmente esteconcepto, otros que lo satisfacen parcial-


mente y finalmente otros impuestos queno lo satisfacen en su totalidad. Adicio-nalmente, es difícil encasillar a un im-puesto dentro de alguno de esos tresgrupos (por ej. un impuesto sobre elagua mineral o sobre las letras de cambioes imposible tener en cuenta la capacidadpersonal de pago del contribuyente). Encambio un impuesto personal sobre larenta o el patrimonio es más fácil. Por lotanto, el postulado de proporcionalidaddebiera regir efectivamente y dentro delo posible para cada impuesto en parti-cular, pero de hecho es necesario con-templarlo fundamentalmente desde laperspectiva del sistema tributario en sutotalidad, incluyendo por ej. a los im-puestos locales.

Si bien puede resultar fácil medir lacapacidad de pago en una persona natu-ral, es especialmente difícil medirla enuna persona jurídica.

Medición de la capacidad contributivaSegún se señaló, se reconoce en gene-

ral que la capacidad contributiva delcontribuyente se puede medir de formadirecta o indirecta. En forma directa, semide cuando se toma como base del im-puesto la renta o el capital, como factoresdemostrativos claros de riqueza o podereconómico. Se puede medir en forma in-directa cuando se toma en cuenta espe-cialmente el consumo, y en estos casos sepuede por ejemplo, exonerar de impues-tos los consumos necesarios y gravar conmayor fuerza los consumos suntuarios

La progresividad tributariaLa pregunta al respecto es; ¿Aumenta

la capacidad de pago de los contribuyen-tes proporcionalmente o más que propor-cionalmente en relación con losindicadores de la capacidad de pago?

Tipos de progresividad y justifica-ción económica de la misma. Estos te-mas se tratan más adelante al considerarel punto de la terminología impositiva..

El impuesto personal sobre la rentaes el que mejor se ajusta para aplicar laprogresividad. Esta afirmación es tam-bién aplicable al caso del impuesto per-sonal al patrimonio, pero en este casodebe tenerse muy en cuenta que cuandoel mismo coexiste con el impuesto perso-nal sobre la renta, la progresividad debemantenerse dentro de límites muy estric-tos, dado que en general los rendimien-tos del patrimonio sufren un gravamen–ceteris paribus-más intenso que los in-gresos no consolidados de igual cuantíay además están sometidos a las tasas pro-gresivas del impuesto sobre la renta.

2. Principio de redistribuciónEl autor lo incluye como parte de los

fines de justicia, tomando una posturadiferente a A.Smith que, lógicamente, nolo toma en cuenta por cuanto para Smithel Estado debía cumplir sólo actividadesesenciales (laissez faire et laissez passer).Sin embargo el efecto del impuesto sobrela distribución de la riqueza no pareceser tanto un problema de justicia sino denaturaleza económica y social. Por otraparte, el impacto del impuesto sobre ladistribución de la riqueza (renta y capi-tal) debe tomarse en conjunto con el pa-pel de los gastos públicos al respecto.

Neumark analiza el principio de redis-tribución con relación especialmente a losimpuestos sobre la renta y el patrimonio,las dos formas más notorias de riqueza.

Definición. La distribución interin-dividual de los impuestos se realiceprogresivamente, por encima de las pro-porciones necesarias para cumplir con elprincipio de capacidad de pago, de modode conseguir una redistribución de rentas ypatrimonios que sea justa y compatible conun orden económico basado en la econo-mía de mercado. La redistribución consis-tirá en una disminución de las diferenciasen la distribución primaria provocadapor las fuerzas del mercad.


C. Principios impositivos político-económicosSegún se señaló, bajo esta denomina-

ción Neumark distingue dos principios: (i)principios de política económica; y (ii)principios del proceso político-económico.

Dentro de los principios de políticaeconómica, se identifican tres subprin-cipios o postulados: (a) evitar las medidasdirigistas; (b) minimizar las intervencionestributarias; y (c) no afectar la competencia.

Dentro de los principios del procesopolítico-económico, se identifican tam-bién tres subprincipios o postulados: (d)flexibilidad activa de la imposición; (e)flexibilidad pasiva o “incorporada” de laimposición; y (f) imposición orientada ala política de crecimiento.

Seguidamente se comentan los aspec-tos básicos de los referidos 6 sub-principios.

1. Principio de obviar (evitar) lasmedidas impositivas dirigistas

2. Principio de minimizar las inter-venciones en la esfera privada

Dada su estrecha vinculación, estosprincipios se analizan en forma conjunta.

Neumark distingue entre “medidasintervencionistas tributarias” y “medidasdirigistas tributarias”, indicando que las“intervencionistas” son aquéllas que ac-túan sobre las magnitudes económicas ysociales globales (consumo, ahorro, em-pleo, producción, etc) y por lo tanto tie-nen un carácter general y fundamentadasen los objetivos de la política económicagubernamental, en tanto que las “diri-gistas” son las que tienden a favorecer operjudicar relativamente a grupos econó-micos aislados (empresas, profesionales,etc), mediante un tributo diferenciado nojustificado desde el punto de vista de lacapacidad de pago.

A través de estos principios entonces,Neumark admite las medidas intervencio-nistas en cuanto ellas tengan un carácter

general y respondan a objetivos de políticaeconómica del Gobierno y rechaza lasmedidas dirigistas de carácter particular.Sin embargo, una derivación de losprincipios afirma la necesidad de mini-mizar las intervenciones tributarias en laesfera privada y en la libre disponibilidadeconómica de los individuos, de modo queesa intervención se mantenga dentro de loslímites que permita la observancia de losprincipios presupuestario-fiscales y dejusticia, considerados de rango superior, asícomo de los principios derivados de las po-líticas de estabilización y de crecimiento.Un aspecto interesante de estos principiostiene relación con la exigencia de informa-ción que tiene la administración fiscal yque muchas veces puede según Neumark,violar la privacidad del contribuyente.

3. Principio de obviar (evitar) lasconsecuencias involuntarias quelos impuestos ocasionan a lacompetencia)

Algunos lo llaman “principio de neu-tralidad”, aun cuando Neumark se oponea esa denominación, por cuanto básica-mente ningún impuesto es enteramenteneutral. Sin embargo, para Neumark loimportante es que el impuesto no distor-sione la competencia, salvo que el im-puesto sea indispensable para corregir oeliminar los resultados de la competenciaperfecta. Así por ejemplo, un impuestogeneral sobre ventas es compatible coneste principio, pero un impuesto sobre elconsumo de un producto específico pue-de ser contrario al principio en la medidaque grave con mas fuerza a ese productofrente a otro producto competidor. Esteprincipio planteado por Neumark recogeposteriormente un claro reconocimientoen los acuerdos de integración económicainternacional, que prohíben tratamientostributarios discriminatorios por parte delos países miembros que afecten la librecompetencia en el comercio entre ellos ypropugnan la armonización tributaria(caso por ej. de la Unión Europea).


4. Principio de flexibilidad activaPara Neumark, este principio significa

que el Estado tenga la posibilidad de aplicarmedidas impositivas “anti-cíclicas”. Lo an-terior se concreta por ej. en aumentos de im-puestos para atenuar efectos inflacionarios en laeconomía y rebaja de impuestos para aliviar losefectos de una recesión económica. En elimpuesto sobre la renta por ej. una medida anti-inflacionaria sería la de permitir correccionescontables para eliminar los efectos de lainflación sobre los valores de la renta y delcapital a los efectos fiscales. Este principiorequiere la intervención activa del Estadoestableciendo disposiciones expresas en lasnormas jurídicas tributarias.

5. Principio de flexibilidad pasiva(incorporada)

A diferencia de la flexibilidad activa,en la flexibilidad pasiva no es necesarioel cambio por el Estado de las disposicio-nes tributarias para actuar en contra delos ciclos, sino que la propia estructurade los tributos permite de manera auto-mática operar frente a la dirección de losciclos. Bajo este principio, el sistema fis-cal debe estructurarse de modo que laevolución de sus rendimientos financie-ros contribuya a amortiguar las fluctua-ciones a corto plazo de la actividadeconómica, en especial el valor moneta-rio y el empleo, sin que sea afectado alargo plazo el crecimiento económico.

Así por ejemplo, cuando el impuestopersonal sobre la renta tiene una baseimponible amplia y las alícuotas son al-tas, cuando hay crecimiento económicola estructura del impuesto determina quemayor cantidad de personas van pasan-do automáticamente a escalas más altasde alícuotas y el impuesto aumenta, sinnecesidad de ajustar la base y la tarifa detasas.

6. Principio de imposición orientadaal crecimiento

La política tributaria debe estructu-rarse de manera que por una parte, noproduzca efectos que frenen el crecimien-

to económico individual y por otra,ejerza una influencia positiva sobre elmismo, en el caso que la tasa de creci-miento a largo plazo quede debajo de laque se considere adecuado. A los efectosanteriores, los impuestos deben promo-ver la ocupación, estimular la productivi-dad, el ahorro y la inversión,

D. Principios jurídico-tributarios y técni-co tributariosBajo esta denominación Neumark identi-

fica 6 subprincipios o postulados: (g) prin-cipio de congruencia y sistematización de lasmedidas tributarias; (h) principio de transpa-rencia tributaria; (i) principio de practicidadde las medidas tributarias; (j) principio de lacontinuidad o permanencia de las normastributarias: (k) principio de la economicidadde la imposición; y (l) principio de comodi-dad de la imposición.

Varios de estos 6 subprincipios deNeumark equivalen prácticamente a losprincipios de conveniencia financiera deA.Smith, èn tanto que otros los amplían.

1. Principio de congruencia y siste-matización de las medidas tribu-tarias

Bajo este principio, la estructuratributaria debe ser congruente con losobjetivos de política económica guberna-mental y en consecuencia no puede des-atender alguno de esos objetivos nideben existir contradicción entre los ob-jetivos perseguidos.

Este principio es sin duda, muy difí-cil de cumplir en su integridad. Si se as-pira a la justicia del sistema por ejemplo,es posible que se deben dejar de lado dis-posiciones que apunten a la promocióndel ahorro o la inversión

2. Principio de transparencia tribu-taria

Sería el principio de certeza de Smith.Es necesario que las normas jurídicastributarias (leyes, decretos, resolucionesadministrativas) sean claras y compren-


sibles para los contribuyentes y para losfuncionarios de la administración tribu-taria, de modo de evitar arbitrariedades.

3. Principio de practicabilidad de lasmedidas tributarias

Las medidas tributarias que se proyec-tan en la teoría deben tener posibilidadcierta de ser aplicadas en la práctica. Asípor ejemplo, si la organización contable delos contribuyentes es deficiente o no existey si la administración tributaria no eseficiente, poco resultado se podrá obtenerde sistemas de impuestos sobre la renta yventas teóricamente bien diseñados.

4. Principio de la continuidad o per-manencia de las normas tributarias

Sostiene la necesidad de que las nor-mas tributarias tengan permanencia en eltiempo y que las modificaciones seansólo las extremadamente necesarias.

5. Principio de la economicidad dela imposición

Equivale al principio de economía derecaudación de Smith. Los costos de ad-ministración de un impuesto no debensobrepasar el mínimo de la recaudación,que sea imprescindible para atender losobjetivos del impuesto y de la políticafiscal y económica del gobierno.

6. Principio de comodidad de la im-posición

Equivale al principio de comodidadde pago de Smith.

A. SMITH

Justicia

Convenienciafinanciera• Certeza• Comodidad de Pago• Economía de recaudación

8. CUADRO RESUMEN DE LOS PRINCIPIOS DE SMITH Y NEUMARK

F. NEUMARK

Justicia• Generalidad• Igualdad• Proporcionalidad

Redistribución

TramsparenciaComodidad

Economicidad

Congruencia ysistematización

PracticabilidadContinuidad

Evitar el dirigismofiscal

Minimizar laintervenciónNo afectar lacompetencia

SuficienciaCapacidad de

incrementaciónFlexibilidad activaFlexibilidad pasiva

Orientación alcrecimiento

Principios político-sociales y éticos

Principios jurídico-tributarios

ytécnico-tributarios

Principios político-económicos

Principiosp r e s u p u e s t a r i o -políticos

Principiosdel proceso

Político-económico

JUSTICIA

EFICACIAOPERATIVA

OTÉCNICA

EFICACIA DE LAASIGNACIÓN DERECURSOS

ESTABILIDADECONÓMICA

DESARROLLO


9. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LOSSISTEMAS TRIBUTARIOSLos sistemas tributarios evolucionan

según el entorno político y económico anivel mundial y nacional. En especial, seaprecia la visión sobre el papel del Estadoen la economía. Si el Estado es visto con unpapel restringido, el sistema tributarioapunta fundamentalmente a proporcionarlos recursos financieros para que el Estadopreste los servicios públicos esenciales (A.Smith). Esta es también la tendencia actualluego de la desaparición de la UniónSoviética y la transformación de los paísesde la antigua Europa Oriental en nacionescon economía de mercado (auge de laprivatización y del proceso de globali-zación con participación relevante de lasempresas multinacionales). Si el Estado esvisto con un papel protagónico en laeconomía (aspecto que se vió por ej. luegode la II Guerra Mundial del siglo pasado),se reconoce su participación directa en la

economía (a través de empresas públicas) eindirecta (a través de regímenes de incen-tivos tributarios por ej.)

Si el papel de la tributación es esencial-mente visto como un instrumento para pro-porcionar recursos financieros, los impues-tos indirectos (por ej. sobre ventas yconsumos) asumen relevancia frente a losdirectos (renta y capital). Si se pretende queel Estado opere sobre las variables econó-micas y sociales, el impuesto sobre la rentase ajusta en gran medida a ese objetivo.

De todas formas, todo sistema tributa-rio moderno debe estructurarse sobre labase de impuestos directos e indirectos,procurando a través de ellos objetivosrecaudatorios, de justicia y de promoción odesaliento de sectores y actividades econó-micas. Actualmente, la imposición generalsobre ventas (tipo IVA) y sobre consumosespecíficos adquiere importancia comoregla general, en Europa y América Lati-na y el Caribe.

Las medidastributarias que seproyectan en lateoría deben tenerposibilidad cierta deser aplicadas en lapráctica.


REFORMA FISCAL, DEFRAUDACIÓN FISCALY NUEVAS SANCIONES

Lic. Rafael Rivera Castillo

1. INTRODUCCIÓN

A través del artículo 21 de la Ley No.6de 2 de febrero de 2005 (Ley de ReformaFiscal) se adicionó el artículo 710-A alCódigo Fiscal. Dicho artículo fue posterior-mente modificado a través del artículo 3 dela Ley No.5 de 25 de enero de 2006. La cita-da norma legal introduce un precepto queconstituye –en nuestra opinión- una espe-cie de cláusula general para el combate dela evasión y el fraude fiscal en materia deImpuesto sobre la Renta (en adelante ISR).

Vale destacar que la citada norma nofue sustentada de forma técnica con respec-to a cada una de las modalidades de con-

ductas que deseaba combatir, pero sí seexplicó en términos generales el objetivodel artículo 710-A del Código Fiscal, comouna herramienta en contra del fraude fiscalen materia de ISR. Así lo manifestó elMinisterio de Economía y Finanzas aldebatirse en la Comisión de HaciendaPública, Planificación y Política Económicade la Asamblea de Diputados el Proyectode Ley respectivo. Con posterioridad, esteasunto tampoco recibió gran atención porparte de los miembros del Órgano Legisla-tivo, quienes básicamente votaron a favorde su contenido sin exigir mayores explica-ciones con respecto a su justificación,objetivo o mecánica de aplicación práctica1.

1 Ver Acta No. 7 de la Comisión de Hacienda Pública,Planificación y Política Económica correspondienteal 20 de enero de 2005, en donde el MinistroRicaurte Vásquez, al ser interrogado con respecto alas preocupaciones suscitadas por el artículo 710-Aque se introduciría al Código Fiscal, respondió losiguiente: “Dr. Ricaurte Vásquez-Ministerio deEconomía y Finanzas: Importante, porque desde elpunto de vista de la administración de ingreso,como alternativa al recaudo, tiene la facultad depoder dictar el arresto, no es una figura que seutiliza, pero sucede. Entonces, aquí lo que pasa esque la responsabilidad solidaria, es una corporaciónque es relativamente, grande. En esencia, lo que seestá tratando de hacer y yo creo que debemos hacerreferencia, de que no se ha hecho o no se ha desvia-do dentro de la estructura de gasto de la mismaorganización, fondo para producir renta. No hahabido un mecanismo a través del cual, mediante elpago a los ejecutivos, se ha hecho domicilio fueradel territorio, cuando la renta fue causada enPanamá y que las personas son responsablesindividualmente por haber hecho esa declaración.

A nosotros se nos olvida que cuando presentamosuna declaración de renta al cierre de nuestroejercicio anual, nosotros firmamos una declaraciónjurada de renta, eso no es nuevo en el sentido de

que existe la premisa de que se plantea que hay unadeclaración jurada de por medio. Adicionalmente, aeso, se requiere que la persona declare una serie decosas y en la buena marcha y buena administraciónde la empresa, el propietario tiene que ser un padreceloso de la buena administración que él tiene bajoresponsabilidad. Y en ese sentido él tiene queresponder que no ha sido vehículo para que seevadan impuestos.

Hay que distinguir esto de que, se nos olvidó unacuenta y no aparece reflejada en la contabilidad,errores son otras cosas, pero que se ha hecho ladebida diligencia de que los pagos fueron remitidosal exterior fueron de fuente externa. Efectivamente,son de fuente externa, que no hubo sobrefacturacióncon el propósito de evadir impuestos en el territorionacional, que no ha habido transferencias apersonas que tienen intereses dentro de la mismaorganización, como un vehículo para poder reducir.Por ejemplo, si yo dentro de una empresa creo unafundación sin fines de lucro y me acojo a transferirlecomo una deducción, donaciones importantes a esafundación. Entonces, en ese sentido esto cierra estoy hace que las personas responsables de la compa-ñía tengan que declarar bajo gravedad dejuramento, que es una extensión del alcance de loque ya la declaración jurada contempla”. (Subra-yado nuestro)

Licenciado en Derecho (Universidad de Panamá)LL.M. in Int. Tax (Leiden)

GACETA FISCAL — 23RAFAEL RIVERA CASTILLO

La modificación introducida al textooriginal del artículo 710-A del CódigoFiscal, aprobada a través del artículo 3 de laLey No. 5 de 25 de enero de 2006, tampocofue objeto de mayores discusiones quepudiesen contribuir a su mejor entendi-miento e interpretación.

Dicha modificación respondió más biena las inquietudes formuladas por algunosgremios profesionales y empresariales, quepretendieron en todo caso limitar el alcancede las exigencias contenidas originalmente,pero que finalmente resultaron en unareiteración y profundización del alcance devarias de las declaraciones exigidas por laAdministración Tributaria con fundamentoen el artículo 710-A del Código Fiscal.

El más evidente “objetivo” de la modi-ficación propuesta al artículo 710-A delCódigo Fiscal, tiene que ver con la preci-sión de que el reporte a la Dirección Gene-ral de Ingresos sobre los pagos realizados orecibidos por el contribuyente, a que serefiere el numeral (1) de la citada normalegal, se limita a aquellos pagos “queincidan en la producción de renta de fuentepanameña del contribuyente o la conservaciónde ésta” y no queda abierto a como sucedíaen el texto original, en donde todo tipo depagos –sin importar si los mismos estabanrelacionados con renta de fuente era pana-meña o extranjera- debían supuestamenteser reportados.

El texto finalmente aprobado, deja laimpresión de que los mencionados gremios–a cambio de la modificación del textooriginal- llegaron a una especie de acepta-ción de la fórmula propuesta por el Gobier-no para el control o por lo menos la disua-sión de ciertas conductas fraudulentas enmateria fiscal. Entendemos que el artículo710-A del Código Fiscal no ha contado conla debida discusión o entendimiento a nivelde empresarios, profesionales y autori-dades.

La carencia de claridad sobre este pun-to en particular, reviste especial gravedad

cuando a esta fecha, la gran mayoría de loscontribuyentes (sean personas naturales ojurídicas) han cumplido con su obligaciónde presentar sus respectivas declaracionesjuradas de rentas, debidamente acompa-ñadas con la nueva declaración juradaexigida en virtud de lo establecido en elartículo 710-A del Código Fiscal.

2. LA NUEVA DECLARACIÓN JURADAEl artículo 710-A del Código Fiscal

obliga a todos los contribuyentes, seanpersonas naturales o jurídicas a presentaruna declaración jurada (adicional a latradicional declaración jurada de rentas) enla cual se deben hacer constar una serie deextremos o circunstancias, que apuntan aacreditar que el contribuyente ha cumplidocon todas sus obligaciones en materia deImpuesto sobre la Renta (ISR), de confor-midad con las normas legales y reglamen-tarias vigentes.

A fin de proceder con el análisis pun-tual de la citada norma, hemos consideradonecesario separar cada una de las declara-ciones requeridas a fin de definir la natura-leza y los objetivos de cada una. Conside-ramos esto conveniente, porque al tratarsede una norma de naturaleza tributariapenal o de sanción, pues básicamente debe-mos identificar cada una de las conductasque podrían dar lugar a la aplicación deuna sanción al contribuyente y a los demásresponsables solidarios de acuerdo con eltexto de la norma.

2.1. Reporte de Pagos Realizados oRecibidos

El numeral (1) del artículo 710-A delCódigo Fiscal exige que todo pago reali-zado o recibido directamente o a través deinterpuesta persona o por cualquier vía, yasea de persona nacional o extranjera, que:(a) incida en la producción de renta defuente panameña del contribuyente o (b)en la conservación de esta, haya sido debi-damente reportado a la Dirección Generalde Ingresos.


Básicamente, podemos distinguir queeste numeral (1) se refiere a pagos realiza-dos o recibidos por el contribuyente quepresenta la declaración jurada.

Adicionalmente, tenemos que la normaexige el reporte de distintos tipos de pagos:

(a) aquellos realizados directamentepor el contribuyente;

(b) aquellos pagos realizados o reci-bidos por conducto o a través deuna persona que sirve comointermediario o vehículo paraque el pago llegue a su destina-tario final; y

(c) finalmente, aquellos pagos reali-zados o recibidos por cuales-quiera otras vías posibles–distintos a los dos supuestosanteriores-.

Cabe destacar que para este precepto,no interesa si los pagos son recibidos orealizados por personas nacionales o porpersonas extranjeras, lo realmente impor-tante es que ese pago –sea realizado orecibido- tenga incidencia en la producciónde renta de fuente panameña o en laconservación de la fuente de dicha renta.

Lo que se persigue en términos gene-rales, tal como lo manifestaba el Ministrode Economía y Finanzas en su momento es–entre otras cosas- que:

(a) “se ha hecho la debida diligencia deque los pagos fueron remitidos alexterior fueron de fuente externa”,

(b) “que no hubo sobrefacturación conel propósito de evadir impuestos enel territorio nacional” o

(c) “que no ha habido transferencias apersonas que tienen intereses den-tro de la misma organización, comoun vehículo para poder reducir (elpago de impuestos)”.

En consecuencia, si la Dirección Gene-ral de Ingresos llega a determinar que el

contribuyente incurrió en alguna de esasconductas –por vía de pagos realizados orecibidos- de personas nacionales o extran-jeras, entonces el artículo 710-A del CódigoFiscal le atribuye una presunción de res-ponsabilidad directa a las personas natu-rales que suscriben esta nueva declaraciónjurada.

En otras palabras, si el pago realiza-do o recibido por el contribuyente tieneincidencia sobre la generación de rentade fuente panameña o sobre la conser-vación de la fuente de renta panameña,entonces es obligatorio reportar dichopago a la Dirección General de Ingresos.Como hemos indicado, si se omite repor-tar dicho pago, se incurrirá en una false-dad en la declaración jurada y lossuscriptores de la misma podrían estarsujetos a la aplicación de las sancionesrespectivas.

2.2. Clasificación de Costos, Gastose Ingresos como de FuenteExtranjera

Por su parte, el numeral (2) del artículo710-A del Código Fiscal trata específica-mente con un asunto que por décadashabía pasado bastante desapercibido porparte de la Dirección General de Ingresos:los ingresos, costos y gastos imputados oclasificados como de fuente extranjera(precisamente porque al utilizar la etiquetade “fuente extranjera” tradicionalmente seha entendido la inexistencia de fiscaliza-ción por parte de la AdministraciónTributaria).

No obstante, en reiterados precedentesjurisprudenciales la Corte Suprema de Jus-ticia ha concluido que si existe un vínculo onexo de dichos ingresos de “fuente extran-jera” con la producción de renta en elterritorio nacional o la conservación de sufuente, entonces era correcto que la Direc-


ción General de Ingresos reclasificara elmismo como de “fuente panameña”2.

Tomando en cuenta los mencionadosprecedentes, entendemos que el numeral(2) en comento exige que al momento deimputar un costo, gasto o ingreso comofuente extranjera, el contribuyente lo hacecumpliendo con todas las disposicioneslegales, reglamentarias y de cualquier tipo,vigentes en la República de Panamá.

Se incluye una advertencia en este nu-meral, en el sentido de que el contribu-yente, al clasificar algún ingreso como de“fuente extranjera”, está cumpliendo con loestablecido en el Parágrafo 1 del artículo694 de este Código (que se refiere a laretención del ISR en el caso de servicios obeneficios suministrados por personasdomiciliadas en el exterior y a los ingresosrecibidos por personas naturales que seencuentren más del 70% del año calendarioen la República de Panamá).

Sin embargo, el citado numeral (2) nose limita a verificar la correcta aplicacióndel Parágrafo 1 del artículo 694 del CódigoFiscal, sino que también exige al contri-buyente verificar el cumplimiento de todas

las normas aplicables para proceder con laclasificación de un ingreso como de “fuenteextranjera” o de “fuente panameña”.

2.3. Retenciones por Remesas alExterior

De otra parte, el numeral (3) del citadoartículo 710-A del Código Fiscal se refiereespecíficamente al tema de la correctaaplicación de la retención del ISR sobre lasremesas de renta de fuente panameña quese realizan a beneficiarios radicados en elexterior. Sobre el particular, es convenientereferirnos a la jurisprudencia expedida porla Sala Tercera de la Corte Suprema deJusticia sobre esta temática en particular.3

En síntesis este precepto, exige al con-tribuyente haber realizado todas las reten-ciones sobre los pagos efectuados de mane-ra directa, a través de interpuesta persona opor cualquier otra vía, a beneficiarios radi-cados en el exterior a que está obligado porley. En esto, la nueva normativa añade unelemento tema de las retenciones ya deba-tido por la jurisprudencia, esto es, se exigeque el contribuyente verifique la retencióndel ISR aún cuando la transferencia final delos fondos sea encomendada o realizada

2 Ver las siguientes decisiones de la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia: 1) Sentencia de 19 de agostode 1998. Industrias Acuimar, S.A. vs. Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Herrera; 2)Sentencia de 19 de agosto de 1998. Altrix de Panamá, S.A. vs. Administración Regional de Ingresos de laProvincia de Herrera; 3) Sentencia de 6 de abril de 2000. Marketing Services & Products, S.A. vs.Administración Regional de Ingresos de Panamá; 4) Sentencia de 11 de julio de 2001. Servicios Rogama, S.A.vs. Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá; 5) Sentencia de 8 de agosto de 2001.Andean Rental and Leasing Corp. vs. Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá; y 6)Sentencia de 3 de octubre de 2001. Software Technology Inc. vs. Administración Regional de Ingresos de laProvincia de Panamá; entre otras. En todos estos precedentes los contribuyentes clasificaron pagosrealizados a beneficiarios radicados en el exterior como ingresos de “fuente extranjera” o ingresos no sujetosa retención de ISR. La Administración Tributaria los reclasificó como ingresos de “fuente panameña” oingresos sujetos a retención del ISR. La Corte Suprema de Justicia decidió a favor de la AdministraciónTributaria en todos estos casos. Sólo conocemos de una sentencia de la Sala Tercera de la Corte Suprema deJusticia en donde se declaró ilegal el acto administrativo expedido por la Administración Tributaria paraexigir la retención del ISR sobre remesas realizadas al exterior. Se trata de la Sentencia de 20 de septiembrede 2001. Refinería Panamá, S.A. vs. Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá. En estecaso, prevaleció la posición del contribuyente en el sentido de que no estaba obligado a aplicar la retencióndel ISR pero no porque los pagos realizados fuesen ingresos de “fuente extranjera”, todo lo contrario, lasentencia reconoce que se trata de ingresos de “fuente panameña”, pero se reconoció que los beneficiarios dedichos pagos sí tenían domicilio fiscal en la República de Panamá y por lo tanto les correspondía incluirdichos ingresos en su propia declaración jurada de rentas, sin necesidad de que el pagador (en este casoRefinería Panamá, S.A.) aplicase ninguna retención sobre dichos pagos.Acceso en www.organojudicial.gob.pa

3 Idem.


por terceras personas distintas al contri-buyente que presenta la declaración jurada.

Al igual que lo señalamos con respectoal numeral (1) del artículo 710-A delCódigo Fiscal, en el caso de este numeral(3), este precepto exige al contribuyenteque realiza la declaración jurada realizarlas retenciones de ISR sobre distintos tiposde pagos, a saber: (a) aquellos realizadosdirectamente por el contribuyente; (b)aquellos pagos realizados por conducto o através de una persona que sirve comointermediario, conducto o vehículo paraque el pago llegue a su destinatario final; y(c) finalmente, aquellos pagos realizados orecibidos por cualesquiera otras víasposibles –distintos a los dos supuestosanteriores-.

Como puede apreciarse, si la DirecciónGeneral de Ingresos llega a identificar laremesa de un pago que debió estar sujeto aretención del ISR -bajo cualesquiera de lasmodalidades antes indicadas- y en el cualse incumplió dicha obligación, entoncescabría la posibilidad de que se instruya unexpediente por defraudación fiscal, enatención a lo dispuesto en el artículo 710-Adel Código Fiscal.

Sobre este punto en particular, es im-portante señalar que la interpretaciónadministrativa de la Dirección General deIngresos con respecto al tema de las reten-ciones de ISR sobre las remesas al exteriorse desdobla en la aplicación de dos (2)normas de jerarquía legal: (a) el artículo694 (Parágrafos 1-A y 1-B del Código Fiscaly (b) el artículo 733 del Código Fiscal. En elprimer caso, sólo procede la retencióncuando el contribuyente que realiza el pagoha tomado dicha suma como gasto dedu-cible y la retención se practica sobre el 50%de la suma remesada y en el segundosupuesto, se aplica la retención indepen-dientemente de si el contribuyente toma elpago remesado como gasto deducible o noy la retención se aplica sobre el 100% de lasuma remesada. De acuerdo con la Direc-

ción General de Ingresos “el criterio deter-minante al momento de definir la aplicación deuna u otra norma, lo será el lugar (exterior oterritorio nacional) en donde se ejecute el acto ucontrato, que se configure como hecho gene-rador del impuesto sobre la renta”4.

El criterio externado por la DirecciónGeneral de Ingresos sigue los lineamientosde la resolución reglamentaria expedida enmateria de retención de ISR sobre remesasal exterior a través de la cual se aprueba elnuevo formulario de remesas, publicada enla Gaceta Oficial No. 25,451 de 23 dediciembre de 2005. La citada ResoluciónNo. 201-4602 de 24 de noviembre de 2005“Por la cual se adopta el nuevo diseño delFormulario para la Declaración Jurada porRentas acreditadas o Remesas al Exterior”(Formulario 05) magnifica las inquietudesde los contribuyentes con respecto alpotencial conflicto de aplicación del artí-culo 694 (parágrafo 1-B) del Código Fiscal,frente a la posibilidad de aplicar el artículo733 del Código Fiscal.

En las líneas 1, 2 y 3 del Formulario 05o “Declaración Jurada de Retenciones porRentas Acreditadas o Remesas al Exterior”,se hace referencia a la Renta Gravable deacuerdo con el artículo 694 del CódigoFiscal (entendemos que incluyendo el Pará-grafo 1-B). En estos casos, el “Instructivopara llenar la Declaración Jurada de Reten-ciones por Rentas Acreditadas o Remesas alExterior” señala que debe incluirse la Tota-lidad de Remesas Pagadas a BeneficiariosRadicados en el Exterior (línea 1) y que laBase Imponible (línea 2) en estos casos seráel cincuenta por ciento (50%) del montototal reflejado en la línea 1.

Por su parte, en las líneas 4, 5, 6, 7, 8 y 9del “Instructivo para llenar la DeclaraciónJurada de Retenciones por Rentas Acredi-tadas o Remesas al Exterior” se debe incluirla Renta Gravable al tenor de lo dispuestoen el artículo 733 del Código Fiscal, sin

4 Nota No. 201-01-228 de 15 de febrero de 2006.


referencia alguna al artículo 694 del CódigoFiscal. En estos casos, el contribuyentedebe registrar el total de las remesas ante-riores realizadas durante el período fiscalrespectivo (línea 4), posteriormente debeincluir la renta gravable a que se refiere elFormulario 05 o “Declaración Jurada deRetenciones por Rentas Acreditadas o Re-mesas al Exterior” que se presenta en cadacaso (línea 5) y sumar ambas cantidadespara obtener un Total de Renta GravableAcumulada (línea 6), sobre ese total enton-ces se aplicarán las tarifas de los artículos699 o 700 del Código Fiscal, según corres-ponda (línea 7). Del monto liquidado, en-tonces debe sustraerse el impuesto retenidoen las remesas anteriores realizadas duran-te el mismo período fiscal (línea 8) y final-mente, se obtiene el impuesto causado parala remesa particular de que se trate (línea 9)y ese es el monto a ingresar al TesoroNacional en estos casos en particular.

Como resulta evidente de la citadaResolución, el régimen aplicable a un tipode remesa (artículo 694 del Código Fiscal),difiere en gran medida del régimen apli-cable al siguiente tipo de remesa (artículo733 del Código Fiscal) y por lo tanto, semantiene la duda e inquietud de los contri-buyentes en cuanto a cuál será la normaaplicable en cada caso.

Esta duda se hace más preocupante,precisamente porque el nuevo texto delartículo 149 del Decreto Ejecutivo No. 170de 1993 (como quedó modificado por elartículo 50 del Decreto Ejecutivo No. 143 de2005), establece claramente que a losefectos de las retenciones establecidas en elartículo 148 (ambos reglamentarios delartículo 733 del Código Fiscal), las tarifas delos artículos 699 y 700 del Código Fiscal seaplicarán sobre el cincuenta por ciento (50%)de las remesas al exterior, sin hacer lasdistinciones a que alude la Resolución No.201-4602 de 24 de noviembre de 2005 “Porla cual se adopta el nuevo diseño del For-mulario para la Declaración Jurada por

Rentas acreditadas o Remesas al Exterior”(Formulario 05).

Tomando en cuenta el escenario antesdescrito, existen todos los componentes ne-cesarios para que se suscite una buena can-tidad de litigios fiscales con respecto a laexigencia de la retención del ISR sobre re-mesas al exterior. Adicionalmente, conta-mos con la agravante de que -al tenor de loseñalado en el numeral (3) del artículo 710-A del Código Fiscal- no aplicar una reten-ción de ISR sobre pagos realizados a bene-ficiarios radicados en el exterior –por cual-quier vía- puede servir de justificante a laDirección General de Ingresos para iniciarun proceso de defraudación fiscal en contradel contribuyente y de cada uno de losfirmantes de la nueva declaración jurada.

No obstante, de acuerdo con lo señala-do originalmente por el Ministro de Econo-mía y Finanzas al sustentar el artículo710-A del Código Fiscal, si el contribu-yente puede demostrar que “se ha hecho ladebida diligencia de que los pagos fueronremitidos al exterior fueron de fuente externa”,entonces no habría justificación para laaplicación de una sanción sobre defrauda-ción fiscal alguna.

Concluimos lo anterior, precisamentepor la excesiva complejidad que pudieraarrojar la aplicación de dos (2) normaslegales cuyos alcances no fueron precisadosclaramente ni por el legislador, ni por elMinisterio de Economía y Finanzas, ni porla Dirección General de Ingresos.

Dichas normas legales, el citado artícu-lo 694 (Parágrafos 1-A y 1-B) y el artículo733 del Código Fiscal, fueron seguidas deun decreto reglamentario que pareciófusionar ambas normas legales y recono-cerlas como un solo régimen aplicable a lasremesas.

Finalmente, la Dirección General de In-gresos expide una resolución administrati-va que deshace lo señalado en el decretoreglamentario y postula un régimen dife-renciado para distintos tipos de remesas,atendiendo separadamente a lo señaladoen el citado artículo 694 (Parágrafos 1-A y


1-B) del Código Fiscal por un lado, y por elotro, lo dispuesto en el artículo 733 delCódigo Fiscal.

2.4. Pagos entre Empresas o Entida-des Vinculadas o Relacionadas

Finalmente, encontramos que elnumeral (4) del artículo 710-A del CódigoFiscal aborda una temática que habíapasado prácticamente inadvertida enmateria de legislación y reglamentacióntributaria: la existencia de transaccionesentre empresas o entidades relacionadas,mismas que obviamente no están -por logeneral- sujetas a las mismas condicionesestablecidas entre partes independientesentre sí. Esta problemática, a título dereferencia obligada, constituye en esenciala razón de ser de las distintas normativassobre “precios de transferencia” vigentes enel derecho comparado.

Este precepto en particular, exige alcontribuyente que todo pago hecho apersona vinculada al contribuyente, ya seaformal o materialmente, ha sido debi-damente reportado a la Dirección Generalde Ingresos. Además, el contribuyentedeclara bajo gravedad de juramento quedichos pagos no conllevan una simulación,incluyendo re-facturación o retrocesión degastos o costos, con el objeto de reducir sucarga fiscal. En nuestra opinión, cualquierfalsedad consignada en esta nueva decla-ración, sólo daría lugar a las consecuenciasjurídicas previstas en el propio artículo710-A del Código Fiscal, esto es, a laaplicación de la sanción de multa o arrestoa que alude dicha norma legal. En sentidocontrario, creemos que no debería enten-derse como un elemento idóneo parainiciar un proceso penal ordinario porfalsificación en el contenido de un docu-mento o por rendir declaraciones falsasdentro de un proceso.

Sobre este punto en particular, conside-ramos necesario destacar dos (2) aspectosde suma relevancia: (a) el hecho de que elcontribuyente puede tener personas vincu-ladas desde un punto de vista formal o

desde una punto de vista material –o dichoen otras palabras, la simple existencia depersonas jurídicas distintas y separadas noes suficiente para acreditar que dos enti-dades no son vinculadas o relacionadas; y(b) que el contribuyente debe declarar bajogravedad de juramento que no ha incurri-do o que no ha perfeccionado un negocio otransacción “simulado” a fin de reducir elpago de sus impuestos.

Ambas ideas son extrañas a la prácticay al análisis tradicional del derecho tribu-tario en Panamá, pese a que existan algu-nos precedentes legales y jurisprudencialesque hayan abordado esta temática, razónpor la cual consideramos convenientereferirnos en más detalle a estas “innova-ciones” en materia tributaria.

2.4.1. Doctrina de la Sustanciasobre Forma

La frase “que todo pago hecho a personavinculada al contribuyente, ya sea formal omaterialmente” contenida en el numeral (4)del artículo 710-A del Código Fiscal, noslleva directamente a entender que deacuerdo con el legislador, un contribuyentepuede hacer pagos a: (a) una personavinculada formalmente con el contribuyenteo a (b) una persona vinculada materialmentecon el contribuyente.

Así las cosas, los pagos realizados encualquiera de los dos supuestos están suje-tos a la cobertura de esta norma y paraextrañeza de muchos profesionales de laplaza, la ley alcanza incluso contratos, ope-raciones y transacciones realizadas entredos (2) personas jurídicas distintas, las que,sin embargo, podrían ser consideradaspara efectos tributarios como “personasvinculadas materialmente”.

Esta decisión legislativa, constituye unaexcepción clara y radical del principio de la“separación de la personalidad entre unapersona jurídica y sus accionistas o socios” delarga tradición en nuestro país y que hadado lugar a una especie de culto a lasformalidades legales sobre el fondo de lastransacciones.


Básicamente, lo que el legislador hadecidido es desatar a la AdministraciónTributaria de ese culto a las formalidadeslegales, al punto de poder identificar en unmomento dado, que dos (2) personasjurídicas distintas, pueden efectivamenteestar “vinculadas materialmente” y en estascondiciones, si se encuentra evidencia dehaber “simulado” un negocio jurídico, a finde reducir la carga fiscal, entonces podráaplicarse una sanción por defraudaciónfiscal en contra del contribuyente, así comoen contra de cada uno de los suscriptoresde la nueva declaración jurada.

La acción dirigida a sancionar estasconductas ya tiene destinatarios claramenteidentificados -a parte de la empresa con-tribuyente-, a saber: (a) el representantelegal de la empresa, (b) el gerente generalde la empresa y (c) la persona encargadadel manejo financiero o contable de la em-presa. Esto, sin perjuicio de la determina-ción de otros partícipes o cómplices en losactos que se investiguen y también, sinimpedir que cada individuo investigadopueda presentar los descargos o justifica-ciones de su actuación.

Así las cosas, este numeral (4) del artí-culo 710-A del Código Fiscal hace obliga-toria una referencia al principio de la “sus-tancia sobre la forma”5, ampliamente estu-diado en el derecho tributario comparado yla doctrina tributaria, en algunos casosestablecido por mandato del legislador y

en otros casos desarrollado por lajurisprudencia.

El citado principio autoriza a la Admi-nistración Tributaria a ignorar la clasifi-cación o etiqueta que los contribuyentesasignen a sus operaciones o transacciones yreclasificarlas bajo otra categoría, siempreque de los hechos y evidencias recabadasse demuestre que su verdadera naturalezano corresponde a la formalidad o etiquetalegal asignada por las partes.

2.4.2. Simulación en Materia Tribu-taria

Consideramos que el artículo 710-A delCódigo Fiscal inserta expresamente ennuestro ordenamiento jurídico tributarioconceptos o figuras jurídico-tributarias quepor décadas han sido obviadas –salvociertas excepciones- del análisis doctrinal ytécnico, tanto por parte de los Tribunales deJusticia panameños, como de nuestra pro-pia Administración Tributaria y finalmente,también de aquellos profesionales que ensu práctica privada se dedican a prestar ser-vicios de asesoría, cumplimiento y repre-sentación jurídica en materia tributaria.

Por esto, creemos que resultará compli-cado para nuestros empresarios y contri-buyentes en particular, encontrar informa-ción clara o asesoría puntual con respecto alos efectos o consecuencias que puedesuponer la aplicación del artículo 710-A delCódigo Fiscal sobre sus negocios. Dehecho, la mayoría de las personas, tantonaturales, como jurídicas han debidopresentar sus respectivas declaracionesjuradas de rentas, incluyendo la nuevadeclaración jurada y probablemente, nohayan comprendido en su justa dimensiónlas implicaciones de esta nueva obligación.

Desde un punto de vista del derechopositivo (esto es, la legislación vigente en laRepública de Panamá) el concepto de lasimulación no es innovador en el sistematributario panameño. Por ejemplo, pode-mos mencionar que en el artículo 752 (1)del Código Fiscal se tipifica desde tiempoatrás la conducta de “simular actos jurídicoso pérdidas que impliquen la omisión parcial o

5 De acuerdo con el International Tax Glossary,Tercera Edición, 1997, pág. 286, publicado por elInternational Bureau of Fiscal Documentation(IBFD), el concepto de la “doctrina de la sustanciasobre la forma” debe entenderse como: “aquelladoctrina que autoriza a las autoridades tributariasa ignorar la forma legal de una transacción yverificar su verdadera sustancia a fin de prevenirla utilización de estructuras artificiales parapropósitos de evitar el pago de impuestos. Porejemplo, las autoridades tributarias puedeninvestigar la presencia o ausencia de razonesextra-fiscales para llevar a cabo una transacción enparticular. La doctrina de la sustancia sobre laforma es utilizada principalmente en paísesanglosajones. (Compárese: doctrina de abuso dederecho, utilizada principalmente en países detradición civilista en Europa Occidental).


total del pago de los impuestos” en materia deISR y que en el artículo 1057-V, Parágrafo20 (1) se tipifica la conducta de quien“simule un acto jurídico que implique para sí opara otro, la omisión total o parcial del pago delimpuesto” en materia de Impuesto sobre laTransferencia de Bienes Corporales Mue-bles y la Prestación de Servicios (ITBMS).Más recientemente podemos referirnos alartículo 128 de la Ley No. 51 de 2005,mismo que en materia de cuotas deseguridad social establece que se sancio-nará con multas desde B/.1,000.00 y hastaB/.20,000.00 “la simulación de actos jurídicosque tengan el objeto de evadir el cumplimientode las obligaciones para con la Caja del SeguroSocial. En estos casos se atenderá a la realidadde la relación y no a la formalidad del acto”6.

Lo que sucede, como señalamos previa-mente, es que ni a nivel de la Adminis-tración Tributaria, ni a nivel de la CorteSuprema de Justicia se han decidido unnúmero plural de controversias que tengancomo fundamento jurídico las normas que

contemplan la figura de la “simulación” deforma clara y precisa (salvo ciertas excep-ciones) y por alguna razón, estos contadoscasos tampoco han sido analizados a pro-fundidad luego de producidas las senten-cias definitivas en cada uno de ellos.

Sin embargo, podemos destacar que elartículo 710-A del Código Fiscal ejemplificaalgunas situaciones concretas que podríanser tipificadas como “defraudación fiscal”por la Dirección General de Ingresos sobrela base conceptual de los “actos simulados”,a saber: (1) la interposición de unas personasen lugar de otras en operaciones o transac-ciones con implicaciones tributarias; (2) laexistencia de dos o más personas jurídicasque pueden ser vinculadas no sólo a títuloformal sino también materialmente; y (3) elconcepto de simulación de negocios jurídi-cos con el objeto de disminuir los impuestos(por ejemplo: la re-facturación; y la retroce-sión de costos o gastos), entre otros.

Como hemos indicado, en materia dederecho privado (civil y mercantil) y enmateria de derecho tributario, por décadasha prevalecido en Panamá el criterio de quelas formas jurídicas o los documentosformales deben prevalecer en todo momen-to. Pero a manera de aclaración, debemosseñalar que este principio se fundamenta enotra premisa básica, esto es, que los docu-mentos legales deben en todo momentoreflejar la realidad de los hechos ocurridos.

La siguiente interrogante sería ¿quésucede cuando los documentos legales noreflejan la realidad de los hechos ocurrid-os? En nuestra opinión, debe prevalecer larealidad de las cosas. En todo caso, esarealidad debe ser demostrada ante la auto-ridad encargada de decidir el conflicto, enbase a los medios probatorios admitidospor la ley. Dicho en otras palabras, el mate-rial probatorio debe ser evaluado en suconjunto y no se debe resolver en atencióna un solo medio probatorio, si los demásindican una realidad contraria, precisa-mente por la abolición del sistema de la

6 Un antecedente legislativo en materia tributaria loencontramos en el artículo 57 del Decreto deGabinete No. 71 de 11 de diciembre de 1968, queestablecía expresamente lo siguiente en cuanto a laforma de interpretar las normas tributarias: “Paradeterminar la verdadera naturaleza del hechoimponible se atenderá a los actos, situaciones yrelaciones económicas que efectivamente realicen,persigan o establezcan los contribuyentes. Cuandoéstos sometan esos actos, situaciones o relacionesa formas o estructuras jurídicas que no seanmanifiestamente las que el derecho privadoofrezca o autorice para configurar adecuadamentela cabal intención económica y efectiva de loscontribuyentes, se prescindirá en la consideracióndel hecho imponible real, de las formas yestructuras jurídicas inadecuadas, y se considerarála situación económica real encuadrada en lasformas o estructuras que el derecho privado lesaplicaría con independencia de las escogidas porlos contribuyentes, que les permitiría aplicar comolas más adecuadas a la intención de los mismos”.No obstante, es conveniente destacar que ésta erauna regla general de interpretación de las normastributarias (de acuerdo con la cual siempre debíaprevalecer el contenido económico sobre laformalidades legales), mientras que el artículo710-A del Código Fiscal constituye más bien unanorma de sanción o castigo que pretendeconfigurar supuestos de defraudación fiscal.


prueba tasada en nuestro ordenamientojurídico7.

En otras palabras, el juez debe valorartodo el material probatorio disponible paraeste propósito y no limitarse a texto de undocumento (sea notariado, apostillado ydemás). Cuando de todos los mediosprobatorios de un proceso, no se desprendeninguna evidencia material de que loseñalado en el documento se verificó osucedió en el mundo real, entonces no sepuede dar valor de plena prueba a loseñalado en un documento que evidente-mente no encuentra respaldo alguno en larealidad de los hechos como sucedieron.

Como antecedentes sobre este punto enparticular, podemos mencionar algunoscasos sometidos a conocimiento de la Sala

Tercera de la Corte Suprema de Justicia,mucho antes de la entrada en vigencia delartículo 710-A del Código Fiscal. Por ejem-plo: (a) la sentencia de 17 de octubre deabril de 1995 (a través de la cual se negó ladeducción de intereses generados por prés-tamos bancarios otorgados a una empresacontribuyente para pagar cuentas a empre-sas afiliadas, toda vez que los fondos recibi-dos por éstas afiliadas fueron pignoradospara garantizar el préstamo contraído porla primera y ejecutados por la entidad ban-caria)8; (b) la sentencia de 28 de mayo de

7 Así lo manifiesta el doctor Jorge Fábrega Ponce en suobra “1. Medios de Prueba. 2. La Prueba en MateriaMercantil”, Segunda Edición, 1998, pág. 43: “Losmedios de prueba son en abstracto los diversos ins-trumentos o elementos utilizados dentro del procesoy dirigidos a producir el convencimiento del Juezrespecto a las afirmaciones de las partes. Así, mediosde prueba son el testimonio, el documento, el perita-je, la inspección judicial, la confesión, el indicio, etc.Desde una perspectiva actual, se puede hablar detres sistemas sobre medios de prueba:a) El tradicional, de numerus clausus, de origen

romano-canónico, inspirado en la ley española yen la jurisprudencia de ese país, que reprodujo elcódigo panameño derogado y que sostuvosistemáticamente nuestra jurisprudencia. Alextremo que para que se admitiera la eficaciaprobatoria de copias fotostáticas de documentospúblicos –v-gr.: escrituras públicas autenticadaspor notario- se requirió la expedición de una leyespecial en el año de 1969.

b) Otro, más evolucionado, que si bien mantenía elcarácter taxativo de la enumeración de la ley,sostiene que es taxativo en cuanto al género y noen cuanto a la especie, ampliando, medianteinterpretación analógica, otros medios acorde conel avance y descubrimientos tecnológicos. Es laactual posición española, tanto la jurisprudenciadel Tribunal Constitucional como la del TribunalSupremo han reconocido –asimilando a la pruebadocumental- las cintas magnetofónicas, losvideos y cualquier otro medio de producciónhablado o escrito.

c) El sistema de numerus apertus, que siguen loscódigos procesales modernos, que admitencualquier medio, siempre que no estén expresa-mente prohibido por la ley, ni violen derechoshumanos, ni sean contrarios al orden público.Este último es el de nuestro Código Judicial(C.J.)”

8 “La concepción del fraude fiscal alegado por elMinisterio de Hacienda y Tesoro y por la Procu-raduría de la Administración se origina en el hecho deque las empresas afiliadas no disfrutaron realmente eldinero que supuestamente les fuera cancelado porGLIDDEN DE PANAMÁ, S.A. puesto que, a pesar dehaber sido transferidos dichos dineros a nombre delas filiales, ellos fueron puestos inmediatamente comogarantía prendaria del mismo préstamo que concedióla suma de 3.5 millones de dólares en comento a lasociedad GLIDDEN DE PANAMÁ, S.A. para efectuardicho pago; siendo 20 meses después exigible dichaobligación, y por lo tanto, el Banco de Boston hizoefectiva la garantía pignorada consistente en losmismos plazos fijos de las afiliadas, quienes con-cretamente perdieron el dinero que supuestamente lesfuera cancelado.Es así como en cuanto a la deducibilidad del impuestocorrespondiente a los intereses pagados con cargo alpréstamo por la GLIDDEN DE PANAMÁ, S.A. alBanco de Boston, es importante determinar si elmismo cumple con la intención real y efectiva desaldar su deuda con las afiliadas para la conservaciónde una de las fuentes de ingresos de la recurrente.Sobre el particular explican los autores José Luis Pérezde Ayala y Eusebio Gonzáles en su obra, Curso deDerecho Tributario, (págs. 325 y sgts.) que “elelemento de la intención es de un valor definitivo,como determinante del incumplimiento u obser-vancia de las normas fiscales referentes a lasdeducciones permitidas para el pago de impuestos.Este elemento presupone una nula o apenas ligeraapariencia de legalidad, con un fondo que implicaampararse en un precepto pero a su vez infringiendoel espíritu de otra disposición, es decir, que existe unaincongruencia entre la situación jurídica que nace dela relación privada que no coincide con la situación dehecho, verificándose por consiguiente la discordanciaentre el fin objetivo del negocio, es decir, la causatípica, y la voluntad puesta de manifiesto por laspartes al elegir para el cumplimiento de sus fines unafórmula jurídica inadecuada o impropia…” (Sen-tencia de 17 de octubre de 1995. Glidden de Panamá,S.A. vs. Administración Regional de Ingresos de laProvincia de Panamá). Subrayado nuestro. Acceso enwww.organojudicial.gob.pa


1998 (en donde se sanción con multa pordefraudación fiscal a una empresa que ope-raba como comisionista dentro de la ZonaLibre de Colón, por no haber declarado, nitampoco liquidado y pagado el ISR corres-pondiente a las comisiones percibidas, porno constituir éstas operaciones exteriores altenor de la legislación vigente para el perío-do fiscal 1992)9; así como también (c) lasentencia de 7 de marzo de 2001 (en donde

se condenó al pago de cuotas de seguridadsocial a una empresa que implementó unmecanismo a través del cual sus empleadosrecibían comisiones por los serviciosprestados a través de sociedades anónimasconstituidas por dichos empleados)10.

9 “En cuanto al sentido y significado de la palabrasimular, el Diccionario de la Real Academia Espa-ñola, la define como el acto de “Representar unacosa, fingiendo o imitando lo que no es”. (Vigési-ma Primera Edición, Editorial Espasa Calpe, S.A.,Madrid, 1992, pág. 1335) Y leemos a foja 23 de lademanda, que la sociedad BRODY, S.A. aceptaque sí operó durante el período fiscal 1992, peroque no declaró estas operaciones por un error deinterpretación de la legislación fiscal, porque con-sideró que las ventas correspondían a SONEX TRA-DERS y que el dinero recibido de esa empresa, eraun mero reembolso de gastos que no generabarenta gravable alguna (fs.20), y que los contadoresse confundieron determinando que era una ope-ración exterior, y que las operaciones exteriores notienen que pagar impuestos localmente (fs. 40).Sin embargo, la ignorancia de la ley no sirve deexcusa, tal como lo dispone el artículo 1 del Códi-go Civil, y la declaración de renta de la empresaBRODY, S.A. del período fiscal 1992, reportada sinoperaciones (ver fs. 19 del exp. Adm.), no se ajustaa la realidad del movimiento comercial de estaempresa durante ese año, hecho que constituye, ajuicio de la Sala, una simulación. El artículo 752párrafo primero se refiere a la simulación de unacto jurídico “o” a la simulación de pérdidas, porlo que la conjunción disyuntiva “o” admite ambassituaciones. En nuestro caso, no nos referimos a lasimulación de pérdidas, sino que el acto jurídicosimulado lo constituye la declaración jurada derentas de la sociedad demandante para el períodofiscal 1992.A juicio de la Sala, constituye una simulación elhecho que BRODY, S.A. no registrara en su decla-ración jurada de rentas, el movimiento comercialde compras y ventas y el pago de comisiones porla casa matriz SONEX TRADERS LTD., queaunque fueron hechas en su condición de agente yfilial de la empresa, estaba obligada por ley allevar los registros de contabilidad, tal como loexige el artículo 702 literal b) del Código Fiscal y apresentar declaración de estas operacionescomerciales aunque fueran operaciones exteriores,confirme el artículo 701 literal d) idem”. (Sentenciade 28 de mayo de 1998. Brody, S.A. vs. LaAdministración Regional de Ingresos de la Provin-cia de Colón). Subrayado nuestro. Acceso enwww.organojudicial.gob.pa

10 “A juicio de la entidad oficial acusada, los rubrosomitidos (comisiones, gastos de representación yparticipación en las utilidades) se incluyen dentrodel concepto de sueldo previsto por el artículo 62,literal b) del Decreto Ley 14 de 1954 y dicha omisiónasciende al monto de B/.523,976.60, que generó unalcance de B/. 120,248.25.Al finalizar su exposición, la entonces Directora dela Caja del Seguro Social cita precedentes de la SalaTercera de la Corte, que han abordado asuntossimilares al ahora planteado sobre el cobro decuotas obrero patronales, además de fraude ysimulación para evadir su pago, por lo que lademanda de plena jurisdicción bajo examen, carecede fundamento legal (foja 39).…En cuanto a la infracción alegada del artículo 62 delCódigo Laboral, que regula la existencia del contra-to y de la relación de trabajo y las figuras de subor-dinación jurídica y dependencia económica, la Salaes del criterio que no le asiste razón a la parte quedemanda, porque la institución de seguridad socialdeterminó, con base en los contratos que reposan enautos, que los señores Ralph Evans, Jorge Davis,Luciano Aguilar y Alberto Buendía eran trabaj-adores de la empresa Smoot y Paredes, S.A., quienesprestaban servicio personal a ésta, desempeñándosecomo vendedores, a excepción del señor Davis,contratado como ayudante de mecánico, segúncontratos individuales de trabajo que reposan defojas 18 a 24 del expediente administrativo.Se determinó que estas personas recibieron pagos decomisiones a través de las empresas Arenabcar, S.A.,Comisiones Joama, S.A., Mirali, S.A. y A. Buendía,S.A. (fojas 33 en adelante del expediente admi-nistrativo), empresas de las cuales eran directivos,aspecto que es corroborado de fojas 376 a la 379ibídem, mediante certificaciones de existencia yrepresentación legal de las enunciadas empresas,expedidas por el Registro Público.Resulta claro, que entre las empresas intermediariasno puede existir relación de trabajo. La condición detrabajador es propio de una persona natural, tal cualse extrae del artículo 65 del Código de Trabajo. Loque determinó la Caja de Seguro Social fue larelación laboral entre Smoot y Paredes, S.A. y losseñores antes mencionados, quienes recibíancomisiones por venta de autos de la empresa Smooty Paredes, S.A. De fojas 83 en adelante del Informede Auditoría, se explica el modo de operar de estaspersonas, utilizando estados de cuenta mensual yórdenes de entrega, a través de Mirali, S.A.,Comisiones Joama, S.A., Arenabcar, S.A. y A.Buendía, S.A.” Subrayado nuestro. Acceso enwww.organojudicial.gob.pa


3. SANCIONESSi producto de una investigación ade-

lantada por la Dirección General de Ingre-sos, llega a comprobarse que en un mo-mento dado el contribuyente no cumpliócon alguno de los extremos o circunstan-cias incluidas en dicha declaración, sepodría instruir un expediente por defrau-dación y aplicar una sanción pecuniaria deentre cinco (5) y diez (10) veces la sumadefraudada por el contribuyente en mate-ria de Impuesto sobre la Renta (ISR).

Alternativamente, esto es, si el contri-buyente no cumple con la sanción pecu-niaria antes indicada, entonces la DirecciónGeneral de Ingresos podrá decretar unasanción de privación de libertad (deno-minada “arresto” de acuerdo con el textode la norma) y que puede tener unaduración de un (1) mes a un (1) año.

Hemos escuchado opiniones contrarias,en el sentido de que la Dirección Generalde Ingresos podría imponer indistinta-mente una u otra sanción al contribuyenteque incurra en infracción del artículo 710-Adel Código Fiscal, así como a las demáspersonas que –por firmar la nueva decla-ración jurada- se constituyen en respon-sables solidarios con el contribuyente.

La sanción establecida en el artículo710-A del Código Fiscal, lee de la siguienteforma: “El hecho de emitir conceptos falsos enesta declaración constituye defraudación fiscal,la cual se sancionará con multa no menor decinco (5) veces, ni mayor de diez (10) veces lasuma defraudada, o de arresto de un (1) mes aun (1) año”. Tal como entendemos la con-junción disyuntiva “o”, la Dirección Gene-ral de Ingresos podría aplicar una sancióno la otra, pero no ambas en conjunto.

Adicionalmente, entendemos que elarresto corporal debe utilizarse única yexclusivamente como herramienta deúltimo recurso en contra del contribuyenteo de los firmantes de la declaración jurada,que una vez condenados a través de deci-sión ejecutoriada (es decir agotados todos

los recursos en la vía gubernativa y a niveljudicial), se mantengan en rebeldía conrespecto al cumplimiento de las obliga-ciones tributarias y sanciones impuestaspor la Administración Tributaria.

4. RESPONSABLES SOLIDARIOSSin dejar de reconocer la importancia

de los asuntos antes discutidos, desde unpunto de vista práctico, consideramos queuno de los aspectos más importantes adestacar en cuanto a la aplicación de estassanciones (bien sea pecuniaria o privativade libertad), es el de que, cuando se ins-truya un expediente por consignación dedatos falsos en la declaración a que serefiere el artículo 710-A del Código Fiscal,las sanciones podrán aplicarse indistinta-mente a: (1) la empresa contribuyente; (2)el Representante Legal de la empresacontribuyente; (3) al Gerente General de laempresa contribuyente; y (4) al Tesorero,Secretario o cualquier otro miembro de lajunta directiva de la empresa contribuyenteque no tenga funciones operativas en laempresa, toda vez que todos estos sujetosdeben firmar conjuntamente la mencionadadeclaración jurada.

Es decir, la Dirección General de Ingre-sos puede involucrar y hacer responsablesdirectamente a tres individuos como res-ponsables presuntos de los actos de defrau-dación investigados, aunque desde unpunto de vista jurídico el contribuyente seala persona jurídica que presenta la nuevadeclaración jurada. Como acertadamenteme lo han señalado algunos profesionalesde la tributación, este vínculo directoconsagrado en el artículo 710-A del CódigoFiscal, es una manifestación clara delcomponente psicológico de los impuestos,en el sentido de que se hace inocua paraefectos del ISR, la separación jurídica queexiste entre la persona jurídica y laspersonas naturales o individuos quetrabajan en la organización empresarial.

Toda vez que la propia norma señalaque los tres (3) firmantes de esta decla-


ración jurada responderán solidariamentepor la veracidad de la información consig-nada en el documento, la Dirección Gene-ral de Ingresos podrá requerir que cual-quiera de ellos responda individualmentedel pago de la sanción en su totalidad oimponer a cualquiera de ellos la totalidadde la pena decretada.

Lo anterior significa que no es sólo elpatrimonio de la empresa el que puedeverse afectado directamente por la sanciónpecuniaria impuesta de acuerdo con estanorma, sino directamente el patrimonio decada uno de los firmantes, quienes debencomparecer y defenderse a título propio –en virtud de su actuación personal e indi-vidual dentro de la empresa- en el procesode defraudación fiscal que pueda instruirsepor falsedades en esta declaración. Estoobviamente hace un llamado a la plani-ficación patrimonial que estos individuosdeben realizar frente a potenciales si-tuaciones frente a la AdministraciónTributaria.

Es decir, el estadio en el cual sólo lapersona jurídica contribuyente debía res-ponder patrimonialmente por sus ofensastributarias ha sido dejado de lado por ellegislador al aprobar el artículo 710-A delCódigo Fiscal y ahora se hace –además-directamente responsables solidarios acada uno de los firmantes. Las mismasobservaciones se predican con respecto a lapotencial sanción de arresto.

Queda claro entonces, que nos encon-tramos con una excepción al principiogeneral en materia de ISR de que lasobligaciones tributarias de un contribu-yente deben ser cumplidas por éste a títulopersonal y exclusivo. Bajo la perspectivadel artículo 710-A del Código Fiscal, laresponsabilidad de cualquier tipo defalsedad consignada en la nueva declara-ción jurada puede ser atribuida no solo alcontribuyente que la presenta, sino indivi-dualmente a cada una de las personasfirmantes de la misma.

De acuerdo con nuestra jurisprudenciaconstitucional previa a la aprobación delartículo 710-A del Código Fiscal, la respon-sabilidad en materia de defraudación fiscalen el ISR –a diferencia de lo que sucede encasos de simples liquidaciones adicionalesdel impuesto- no podía limitarse exclusiva-mente a la persona jurídica contribuyente,sino que era extensiva a cualesquiera indi-viduos que pudieran vincularse direc-tamente con la infracción tributariacometida11.

La mencionada doctrina constitucionalse encuentra ahora acogida en la normaaprobada por el legislador a través delartículo 710-A del Código Fiscal, pero se havisto exacerbada porque existen inquie-tudes con respecto a la aplicación de unaespecie de “responsabilidad objetiva” almomento de aplicar esta norma.

Por “responsabilidad objetiva”, se entien-de aquella modalidad de responsabilidad através de la cual el legislador obvia oignora la intención o voluntad de la per-sona investigada y se ciñe exclusivamente

11 “Visto lo anterior podemos llegar a la conclusiónde que son sancionados por el delito dedefraudación fiscal el contribuyente que incurraen algunos de los casos enumerados por elartículo 752 del Código Fiscal, así como loscómplices, padrinos o encubridores de dichasconductas, quienes compartirán la pena por partesiguales con el autor del delito. Queda incluido elcontribuyente que sea una persona natural o unapersona jurídica, con lo cual se hace evidente quenuestra legislación fiscal penal admite que laspersonas jurídicas sean sujetos activos del delitode defraudación fiscal.Así las cosas, la pena o sanción de multaestablecida por el artículo 752 del Código Fiscalsólo podrá ser aplicada a la persona jurídica comosujeto activo del delito de defraudación fiscalcuando se haya comprobado la comisión de dichaconducta y a las personas naturales queconformen la sociedad luego de probada suparticipación en el delito, a las cuales podráimponérseles la sanción de multa o arresto a laque se refiere la citada norma fiscal. (Sentencia delPleno de la Corte Suprema de Justicia de 5 de juliode 1999. Demanda de Inconstitucionalidadincoada por Sanford Schwartz). (Gaceta OficialNo. 23,925 de 11 de noviembre de 1999).


a los efectos externos de su actuación. Esdecir, si se produce un resultado contrarioa lo establecido en la norma, se presume lacomisión del ilícito tributario y aplica deforma automática la sanción a las personasdestinatarias de la norma.

Pese a la complejidad del problemaplanteado, nuestra posición es la de que elartículo 710-A del Código Fiscal no planteauna modalidad de “responsabilidad objetiva”,sino que exige –como es el principio ge-neral en materia punitiva- que se acreditela intención dolosa del infractor paraentonces proceder con la imposición de lasanción.

En esta línea de pensamiento, tenemosque el Ministro de Economía y Finanzas,principal promotor de la adopción de estanorma en nuestra legislación tributaria, seocupó de señalar en su momento que elobjetivo de la norma era el de que la per-sona declare una serie de cosas con res-pecto a la buena marcha y a la buena admi-nistración de la empresa. Se perseguía crearconciencia en el propietario de la empresacon respecto a comportarse como un padreceloso de la buena administración que él

tiene bajo responsabilidad, al punto quedebía garantizar que no se constituya en unvehículo para que se evadan impuestos.

Incluso aclaró el Ministro de Economíay Finanzas que para efectos de la aplicacióndel artículo 710-A del Código Fiscal, esnecesario distinguir las conductas frau-dulentas, de los simples errores u omisio-nes de buena fe cometidos en el desarrollode actividades empresariales. Citaba comoejemplo el caso en que se olvida incluir unacuenta y no aparece reflejada en la conta-bilidad. Expresamente señaló que “erroresson otras cosas” distintas a las modalidadesde defraudación descritas en la norma.

Se hizo énfasis en que se debía demos-trar que tanto la empresa contribuyente,como los individuos que la representan,deben cumplir con la “debida diligencia” almanejar los negocios de la empresa y defi-nitivamente, en los supuestos de “responsa-bilidad objetiva”, poco importa la diligenciaobservada o no por el infractor, toda vezque el único elemento determinante es elresultado obtenido con la conducta delcontribuyente y de los otros responsables.


Además, consideramos que el textoliteral del artículo 710-A del Código Fiscalno impide, ni tampoco limita en formaalguna la posibilidad de que cualquierinvestigado en un proceso de defraudaciónfiscal presente todos los argumentos ymaterial probatorio a su disposición a finde demostrar que no formó parte de undeterminado acto o transacción que seaposteriormente calificado como defrauda-ción fiscal. De igual forma podría acreditarque en su momento agotó todos los mediosrazonables a su disposición para cumplircon las obligaciones tributarias esta-blecidas.

5. DERECHO TRIBUTARIO PENAL ODE SANCIÓNToda vez que el artículo 710-A del

Código Fiscal establece una serie de con-ductas y parámetros que debe observar elcontribuyente y tipifica sanciones apli-cables a quienes violen estas conductas yparámetros, al punto de calificarlas como“defraudación fiscal”, queda claro para noso-tros que se trata de una norma de natura-leza punitiva.

Al tratarse de normas de este tipo –talcomo lo indicamos previamente– entende-mos que es necesario acreditar dos (2)hechos antes de aplicar las sanciones pre-vistas en este precepto: (1) que se ha pro-ducido un perjuicio al Fisco Nacionalreduciendo la carga fiscal del contribuyenteen violación de normas sustantivas tribu-tarias que gravan hechos o que otorganexenciones o beneficios y (2) que existe elelemento de “dolo” o “intención de causardaño” al Tesoro Nacional, elemento esencialen la comisión de cualquier “fraudetributario”.

Así las cosas, concluimos que el artí-culo 710-A del Código Fiscal debeentenderse y aplicarse como una normaque integra el “derecho tributario penal”panameño –en otras palabras, forma partedel grupo de preceptos jurídicos que persi-guen sancionar en la esfera de la Admi-nistración Tributaria a quienes violen las

normas sustantivas que crean impuestos oestablecen exoneraciones o beneficiosfiscales-. Por ejemplo, si una empresacontribuyente declara ingresos de fuenteextranjera cuando en realidad se tratabande ingresos de fuente panameña, entoncesse podrían aplicar las sanciones previstasen el artículo 710-A del Código Fiscal.

No nos parece correcto entender queeste artículo 710-A del Código Fiscal intro-duce normas sustantivas que sirvan defundamento para determinar si un ingresoes de fuente extranjera, de fuente exenta osi por el contrario debe considerarse comoun ingreso gravable. Eso es función deotras normas sustantivas de derechotributario y que vendrán consignadas en elCódigo Fiscal o en leyes especiales.

6. CONCLUSIONESEn definitiva, la adición del artículo

710-A del Código Fiscal lleva la discusiónsobre el tema de la “simulación de actosjurídicos” y de los denominados “abusos enmateria tributaria” a una nueva etapa.

Puede destacarse que no existe ni en laescasa doctrina tributaria local, ni en lajurisprudencia panameña dictada en mate-ria tributaria, principios o guías conceptua-les claras que puedan orientar al contribu-yente con respecto al concepto de la“simulación”, ni con respecto al “fraude deley” y mucho menos sobre el principio de“sustancia sobre forma”, esto habrá queescudriñarlo de forma minuciosa y técnicaahora que estos conceptos adquieren nuevarelevancia.

Por otra parte, tenemos que las normasinternacionales de información financiera(NIIF’s) consagran como principio la pree-minencia de la realidad material sobre lasformalidades legales o de cualquier otrotipo. Debemos recordar que estas normasinternacionales de información financiera(NIIF’s) deben servir de fundamento o basepara la preparación de las declaraciones ju-radas de rentas en la República de Panamá.

A título de ejemplo, podemos referir-nos a: (1) la “provisión para cuentas malas”,


misma que de acuerdo con las reglas delImpuesto sobre la Renta (ISR) no debeexceder el 1% de las ventas al crédito ycuyo saldo no debe exceder el 10% de lascuentas por cobrar, frente a la regla conta-ble que exige que la provisión para cuentasmalas corresponda a un monto tal, quepuede cubrir posibles pérdidas por cuentasincobrables, sin limitación; (2) los “arrenda-mientos financieros”, que de acuerdo con lasnormas fiscales, permiten la deduccióncomo gasto del canon pagado, mientrasque contablemente, se reconoce el activo yuna obligación o deuda. Contablemente,los gastos deben corresponden exclusiva-mente a los intereses por financiamiento yla depreciación del activo y (3) con respectoa los “activos intangibles”, se autoriza fiscal-mente la amortización en un solo año delos “gastos de organización y pre-operación”oen un plazo máximo de hasta cinco años oen el caso de los “derechos de llave, conce-siones, marcas de fábrica o de comercio y otrosactivos intangibles similares”, de acuerdo conlas condiciones contractuales de cada caso,mientras que contablemente tenemos quelos gastos de organización, investigación yotros se cargan inmediatamente a gastos,mientras que la plusvalía mercantil no essusceptible de amortización.

En nuestra opinión, el mandato consig-nado en la norma fiscal siempre debe pre-valecer sobre el tratamiento contable queprevea la norma financiera en materia depreparación de la declaración jurada derentas. Dicho en otras palabras, jamás po-dría entenderse que estas diferencias cons-tituyen por sí mismas conductas sancio-nables como actos de defraudación fiscal.

Sin embargo, es indudable que estasdiferencias también pueden ser utilizadaspor la Dirección General de Ingresos comopunto de partida al momento de fiscalizarla posición tributaria reportada por elcontribuyente. Así las cosas, la Adminis-tración Tributaria podrá verificar de formadetallada si cada una de las discrepanciasarrojadas entre los resultados contables y

fiscales, corresponden realmente a unadivergencia entre ambos tipos de reglas.

En otras palabras, las cifras reflejadasen los estados financieros de las empresasdeben servir de punto de partida al mo-mento de iniciar la aplicación de las nor-mas fiscales vigentes y de determinar laobligación tributaria de la empresa contri-buyente. Así lo establece el Parágrafo 3 delartículo 699 del Código Fiscal, que aplicarácomo norma general en la República dePanamá, una vez se levante la suspensiónde la aplicación de dichas normas, decre-tada por vía de resolución administrativadictada por la Dirección General deIngresos.

Otra particularidad que deseamosreiterar es que las sanciones pecuniarias (oalternativamente, privativas de libertad)previstas en el artículo 710-A del CódigoFiscal, pueden aplicarse a personas distin-tas a una persona jurídica contribuyenteque presente la declaración jurada. Nosreferimos aquí a las personas naturales quefirman esta nueva declaración jurada,quienes deben responder solidariamentepor estas infracciones.

Se crea entonces una regla de excepciónque se aparta de los conceptos tradiciona-les del derecho privado (civil y mercantil)que limitan y separan la responsabilidadde las personas jurídicas, de la responsa-bilidad a cargo de las personas naturalesque cumplen distintas funciones en laestructura de administración y dirección delas personas jurídicas.

Es bueno tener presente en todo mo-mento que normas como el artículo 710-Adel Código Fiscal, tienen como finalidadespecífica, consagrar una autorizaciónespecial otorgada por el legislador a laAdministración Tributaria, de manera queésta pueda determinar la realidad de loshechos, sin atenerse exclusivamente a lasformalidades o documentos producidospor el contribuyente, siempre que de otrasfuentes o medios probatorios se desprendaque la documentación presentada no reflejala realidad de lo sucedido en un caso enparticular.


EL PRINCIPIO DE TERRITORIALIDADLUEGO DE LA REFORMA 20051

Carlos F. UrbinaLicenciado en Derecho (Universidad de Panamá)

LL.M. in Int. Tax (Leiden)

INTRODUCCIÓN:Este artículo trata de explicar el signifi-

cado del principio de territorialidad enmateria fiscal, sus orígenes y el cambio queha tenido en la legislación panameña.

Primero se analizan los criterios para elejercicio de la soberanía de un Estadodentro de su territorio y cómo esto influyeen la concepción jurídica de la aplicaciónde la ley en el espacio.

Segundo, se analiza la forma en que unEstado utiliza su soberanía fiscal a las per-sonas y en su territorio. Tercero, la formaen que Panamá gravó la renta producida ensu país hasta 2005. Cuarto, se analizará elcambio que este principio sufrió luego dela reforma 2005, con la introducción de 2parágrafos al artículo 694 del Código Fiscaly con el artículo 10 (b) del Decreto Ejecu-tivo 170 de 1993 según fue reformado en2005.

Luego de analizar estos cambios, seestudia qué consecuencias pueden tener ennuestra legislación y la alternativa que enotras latitudes se ha denominado territo-rialidad plus2.

(¿O el camino a la territorialidad plus?)

PARTE IGeneralidades del Principio

1.1 Orígenes del principio:De forma general el principio de terri-

torialidad puede entenderse como la facul-tad de ejercer la soberanía en el espacio (enoposición al tiempo o las personas). Esdecir donde puede ejercerse la soberanía.

Desde la Paz de Westphalia, el DerechoInternacional Público entiende que cadaEstado es soberano para ejercer su sobera-nía dentro de su territorio. Esta fue una delas conclusiones de la guerra de los 30años. Recordemos que la guerra de los 30años surge porque el Sacro Imperio Roma-no y el Papado pretendían y en efecto ejer-cían su soberanía en otros Estados. Losprincipados protestantes resintieron estaintromisión católica, empezando así la gue-rra con la intención (entre muchas otras) deque cada príncipe ejerciera de formaexclusiva su soberanía en su territorio sinque nadie más la ejerciera junto con él.

De este evento surge la concepciónmoderna del principio de territorialidadpara ejercer la soberanía de un Estado. Ahíse reafirma el principio de que la ley (unade las consecuencias de la soberanía) tieneuna aplicación en el espacio, ligada al lugardonde el Estado que la emite puede ejercersu soberanía.

Si analizamos a los clásicos civilistas,todos coinciden en que las leyes se aplicanen el espacio donde el legislador es sobera-no. Brugi nos dice:

1 Este artículo ha sido preparado por Carlos F.Urbina como un trabajo en proceso y su únicaintención es la circulación limitada para posiblescorrecciones con miras a su publicación en larevista GACETA FISCAL # 3.

2 Este término lo he tomado del artículo “SouthAfrica and its Worldwide Tax Regime: Have we (almost)Come Full Circle?” de Ernest Mazansky, publicadoen abril de 2004 por la revista del InternationalBureau of Fiscal Documentation. Pág 151.


“La ley es el precepto de un legisladorcuyo poder no se extiende más allá delterritorio del Estado y tiene por naturalezacarácter territorial”3.

Sin embargo, los mismos autores nosdirían que este principio no es absoluto yque la ley alcanza a tener efectos extrate-rritoriales, sobretodo cuando analizamossus efectos en las personas (en oposición asus efectos en el espacio).

Por esto, se entiende que la ley tienetres limitantes en sus efectos. Estos sonlímites del efecto de la ley en el espacio, enel tiempo y en las personas.

Para Demófilo de Buen, académicoespañol en cuyo honor se bautizó la Biblio-teca de la Facultad de Derecho de la Uni-versidad de Panamá, estos tres límites danorigen a 2 principios de aplicación de la ley.Los principios de personalidad y de terri-torialidad. En Palabras del académicoespañol:

“Las leyes que siguen a las personas,aunque varíen de residencia, son leyesinspiradas en el principio de personalidad.Están, en cambio, inspiradas en el principiode territorialidad las leyes que se aplicansólo en determinado territorio...”4

Según los historiadores del medioevo,la teoría de la personalidad de las leyes fueampliamente usada en la Europa medieval.Jaques Le Goff analiza como en los prime-ros años del medioevo se introduce el con-cepto de la personalidad de las leyes quehabía sido, hasta cierto punto, extraño alsistema del derecho romano. De esta for-

3 Instituciones de Derecho Civil. Biagio Brugi. Volu-men 4. Tercera Serie de: Grandes Clásicos delDerecho. Editado por Oxford University Press.ISBN 970-613-514-6. Reimpresión de 2001.Sobre el mismo tema, Rojina Villegas nos dice:“Gracias a la limitación de los territorios, comocampos determinados de validez de los ordena-mientos jurídicos imperantes en los mismos, sepuede formular el principio general de que la leydebe regir en el territorio del Estado de que setrate…”. Ver: Compendio de Derecho Civil. RafaelRojina Villegas. Editorial Porrúa. Tomo I. ISBN970-07-3506-0. Reimpresión de 2002.

4 Introducción al Estudio del Derecho Civil.Demófilo De Buen. Tercera Edición. EditorialPorrúa. Año 1998. ISBN 970-07-1325-3. Pág. 347.


ma, en un mismo territorio se aplicaba laley romana al romanesco (descendiente deromanos), la tradición goda al godo, la cos-tumbre franca al franco, etc. Así en un mis-mo territorio se aplicaban leyes distintasdependiendo del origen étnico de la perso-na5. Esta situación empezó a cambiar conel edicto de Teodorico el Grande, rey de losostrogodos. Este edicto no se basó en lapersonalidad sino en la territorialidad de laley, al aplicarse la misma ley en su territo-rio al romano y al godo por igual sin tomaren cuenta su origen étnico6.

La conversión de los pueblos bárbaros(godos, francos, lombardos, germanos, etc.)del arrianismo al catolicismo hizo posibleque la influencia de Roma cambiara final-mente la balanza de un sistema legal inspi-rado en la personalidad a un sistemainspirado predominantemente en la territo-rialidad. Según Le Goff esto se dio en lossiglos 8 y 97.

Aunque la balanza terminó inclinán-dose por la “territorialidad de las leyes”, la“personalidad” de ellas no desapareció ytodavía vemos su aplicación en la actua-lidad.

En esto debemos pensar al considerarel concepto de “territorialidad de lasleyes”, la aplicación de la ley en el territoriodel legislador que la emite sin conside-raciones sobre el origen de la persona a la

que la ley se le aplica. A esto se refería lavieja escuela latinoamericana y a lo quetodavía nos referimos en Panamá como elprincipio de territorialidad de la ley fiscal.

1.2 El principio de territorialidad en otrasramas del derechoSiguiendo el principio de la territoria-

lidad de las leyes, Panamá ejerce su sobera-nía en su territorio. Por ejemplo, nuestraley penal castiga los delitos cometidos en elterritorio panameño, nuestro código deminas regula la actividad minera en nues-tro territorio, etc.

Pero también la ejercemos a nuestrosnacionales donde quiera que se encuentren,siendo esta una clara aplicación delprincipio de “personalidad” de las leyes.Ejemplo de esto es nuestra ley de familiaque sigue al nacional donde quiera que esté(ver artículo 6 Código de Familia)8. Comovemos, la ley aplicada a la persona llega atener efectos extra-territoriales.

De la misma forma y sin atender a lapersona, nuestra ley penal se aplica deforma extra-territorial a delitos cometidosfuera de nuestro país contra la persona-lidad jurídica del Estado, salud pública,economía nacional, etc9. También aplica-mos nuestra ley penal de forma extraterri-torial si los resultados o efectos se sientenen Panamá o contra panameños, entre otrossupuestos10.

Desde hace muchos siglos, el DerechoInternacional Privado estudia qué leyaplicar cuando el derecho extranjero coli-siona con la ley nacional. Como conse-cuencia lógica, la aplicación de este estudiopuede dar como resultado la aplicaciónextraterritorial de la ley (cualquiera que seaesta ley).

5 Las disparidades de este sistema son mencionadaspor Le Goff en que la violación de una virgen eracastigada con la muerte para el Romano, pero conuna multa para el Borgoñés. Igualmente el matri-monio entre una mujer libre y un esclavo eraconsiderado concuvinato para la mujer romanamientras conservaba la condición de mujer libre.El mismo hecho reducía a la mujer Sálica aesclavitud.

6 Lo mismo hizo, según Le Goff el Código deReccesswinth el Ostrogodo a presión del clerocatólico-romano (siglo 7mo) aplicándose indistin-tamente al romano y al ostrogodo.

7 Recomendamos el ya clásico libro: Medieval Civi-lization 400-1500 de Jacques Le Goff, Páginas 30, 31y ss. ISBN 0-7607-1652-8. Barnes and Noble Books.

8 “La ley nacional regula todo lo relativo a los dere-chos y deberes de familia... y obliga a los pana-meños aunque residan en el extranjero...”

9 Ver artículo 8, Código Penal.10 Ver artículos 9 y 10 de nuestro Código Penal.


1.3 El principio en materia tributariaComo mencionamos antes, en materia

tributaria, el principio ha sido entendidocomo la capacidad de gravar hechos gene-radores ocurridos dentro del territorio. Enforma más técnica debemos añadir tambiénel hecho de no tomar en cuenta el origen(nacionalidad o residencia) de quien lasgenera. En nuestro país hemos entendidoel principio como el único criterio paragravar la renta11. La mayoría de los tribu-tos no parecen ser compatibles con criteriosdistintos (excepción hecha del impuesto alos capitales como se verá a pie de páginamás adelante).

Es común escuchar en nuestro país quenuestro sistema fiscal (incluso nuestra eco-nomía) se basa en el principio de territoria-lidad. Esta ha llegado a ser una de estasfrases que se repiten sin mayores conside-raciones doctrinales. Si entendemos anuestro sistema fiscal como un todo, ten-dremos que concluir que esta frase noañade mucho debido a que todos los siste-mas fiscales del mundo también son terri-toriales. Rossetto, ha dicho que el principiode territorialidad, en oposición al de laresidencia sólo encuentra su expresióncabal en los impuestos a la renta12. De estoentendemos que el académico uruguayoconcluye que todo otro impuesto es, pordefinición, territorial.

Por ejemplo, el impuesto de inmueblesno parece ser compatible con un gravamendistinto al territorial ya que sería muydifícil gravar un inmueble ubicado en otropaís porque necesitaríamos un catastro quelleve valor registrado, que lo actualice, etc.

Lo mismo pasa con el impuesto deimportación, pareciera, desde el punto devista práctico, que sólo el Estado en que seimporta puede gravar este hecho. Lo deci-mos porque este impuesto requiere unequipo aduanero que revise los puertos deentrada, etc. Sería prácticamente imposiblegravar la importación que un Panameñohaga a China. Por esto, este es un impues-to que no parece funcionar con un criteriodistinto al territorial.

Igualmente el impuesto a las ventas osu versión moderna del IVA / ITBMS, noparece compatible con un gravamen distin-to al territorial13. Este impuesto requiere dela expedición de una factura para poderfiscalizarlo, de un agente retenedor quecobre a su cliente y lo remita al fisco, etc.Estas actividades parecen incompatiblescon otro criterio distinto al territorial.

De la misma forma las distintas tasas ycontribuciones especiales parecen sólocompatibles con el principio de territoria-lidad porque el Estado sólo provee servi-cios dentro de su radio de acción, ligadocasi siempre a su territorio14.

Estos eran los tributos (tasas, contribu-ciones especiales e impuestos de importa-ción) utilizados por el mundo hasta princi-pios del siglo 20.

A finales del siglo 19, el mundo em-pieza a debatir qué impuesto reemplazaráa los de importación y financiarán loscostos de la revolución industrial15. Como

11 Según Edison Gnazzo en Panamá hemos manejadoel tema en forma empírica, sin tener mayoresprecisiones doctrinales sobre el mismo. (ponenciade Edison Gnazzo ante la Cámara de Comercio el14 de noviembre de 2005.)

12 La Fuente Territorial de las Rentas. Jorge Rossetto.Montevideo, Uruguay. Año 1995. Página 28.Imprenta Rosgal, S.A.

13 Recordemos que en la fiscalidad comparada ladoctrina sólo habla de tributación IVA en origen oen destino. Nadie habla de IVA con principio deterritorialidad o con principio de renta mundial.Jorge Rossetto también lo expresa de esa forma.Ver: La Fuente Territorial de las Rentas. JorgeRossetto. Montevideo, Uruguay. Año 1995. Página28. Imprenta Rosgal, S.A.

14 Una pequeña excepción la encontramos en losservicios consulares, prestados “fuera” de nuestrasfronteras.

15 Ver Gaceta Fiscal, Número 1, Año 1, Página 51 ysiguientes. ISBN 9962-02-553-2.


se ha expuesto antes16, se pensaron variasalternativas siendo el impuesto a la renta ladecisión que se materializa a inicios delsiglo 20.1.4 El siglo 19 y la aparición del gravamen

a la rentaA finales del siglo 19 y principios del 20

se moldea el concepto del impuesto sobrela renta. Como todo nuevo impuesto, tuvoque definir las siguientes preguntas:

1. Qué grava2. En cuanto3. A quién4. En dondeLa primera pregunta fue definida en

los términos dados por lo que hoy se llamala teoría HAIG-SCHANZ-VON SIMMONS.Esta teoría plantea el gravamen a la rentacomo un concepto neto. Es decir como

aquel que considera los gastos producidosen ocasión de la generación de la renta17.

La segunda fue respondida con laalícuota (tarifa) que cada país determinó.

La tercera y cuarta llevaron a la com-plicación doctrinal que genera este artículo.En esos tiempos surgieron varias posturas.Los Americanos, Ingleses y otros paíseseuropeos decidieron gravar la renta de susresidentes donde quiera que se encontra-ran. Adicionalmente los americanos deci-dieron gravar también a sus ciudadanosaunque no fuesen residentes. De la mismaforma los no residentes o no ciudadanoseran sujetos al ISR sobre las rentas genera-das dentro del territorio. Para una com-prensión de este concepto de territorialidad(a los no residentes) y renta mundial alresidente y/o ciudadano, traducimos laprimera ley de rentas americana:

16 La sección histórica de la Gaceta Fiscal, Número 2,exponía las ideas de Henry George, que pensabaque todo el mundo se podía financiar con elimpuesto a la tierra (impuesto de inmuebles).

17 Recordemos que en estos tiempos también se de-batió otro concepto neto conocido como la “rentaproducto”, utilizado en Eisner –vs- Macomber en losEUA. Villegas hace alusión a este principio en latemprana jurisprudencia y legislación argentina ensu libro: Curso de finanzas, derecho financiero ytributario. 8va edición. ASTREA. Héctor BelisarioVillegas. Año 2003. Ver página 703 y ss. La rentaproducto también se enfocaba en un concepto netode renta.

Se liquidará... y pagará anualmente sobre las ganancias,ingresos y renta recibida por todo ciudadano de losEstados Unidos, sea que resida en el país o en elextranjero, y a cada persona que aquí resida, sea que esasganancias, ingresos o rentas se deriven de cualquierpropiedad, alquiler, intereses, dividendos, o ... Decualquier profesión… industria… llevadas a cabo en losEstados Unidos o en otro lugar, o de cualquier otra fuente,un impuesto de 2 por ciento del total producido sobre los 4mil dólares, y un impuesto similar se impondrá, cobrará ypagará anualmente sobre las ganancias, ingresos y rentasde todas las propiedades poseídas y todos los negocios,actividades o profesiones llevadas a cabo en los EstadosUnidos por personas que residan fuera de los EstadosUnidos.Ley de Agosto 28 de 1894, Subsección 27.

Gravamen mundialal residente /ciudadano

Gravamenterritorial para elno-residente

Aquí observamos el principio de perso-nalidad aplicado a los nacionales / residen-tes y el de territorialidad para el noresidente.

Los Franceses gravaron a sus residentessin importar el lugar donde generaranrentas y a las personas jurídicas sólo sobre

sus rentas de fuente francesa si tenía un“establecimiento permanente” en territorioFrancés.


Algunos países del sur de Europa yLatinoamérica decidieron no atender a lapersona (principio de personalidad) sinoatender al lugar de generación de la renta(principio de territorialidad).

Estos criterios pueden resumirse comosigue:

1. Nacionalidad2. Residencia3. Establecimiento Permanente4. FuenteComo observamos, los dos primeros no

consideraran el lugar de producción de larenta como criterio de vinculación, por loque podemos pensarlos cercanos al princi-pio legal de personalidad de las leyes. Losdos segundos, hacen referencia al lugar deproducción de la renta y por tanto pode-mos situarlos en el principio de territoria-lidad de las leyes. Para el argentino HéctorVillegas, el primero de ellos (el de nacio-nalidad) es el más antiguo18.

El hecho de tener a un criterio no basa-do en el principio de territorialidad comoel más antiguo, debe llevarnos a pensarqué razón provoca a un país gravar lasrentas generadas en otro país.1.5 Porqué gravar una renta generada en

otro paísSurge la pregunta de porqué gravar la

renta generada en otro país. Según elvenezolano Ronald Evans, el fundamentobásico de gravar la renta de los residentesgenerada en otro país se debe “a la igualdadde todos los habitantes del país ante la ley.Como consecuencia del cual no seria justodiscriminar en el trato impositivo entre quienes

obtienen la renta dentro del país de aquéllos quela obtienen en el exterior”19.

Igualmente, Evans, citando al argentinoClaudino Pita y al alemán Klaus Vogel,agrega como justificaciones al gravamen ala renta mundial los principios de “capa-cidad contributiva” y al principio de quelos impuestos deben tener alcances“generales”20.

Adicionalmente, la teoría fiscal interna-cional siempre ha argumentado la ideaeconómica de la neutralidad en la exporta-ción de capitales. Esta idea habla de laeficiencia (desde el punto de vista econó-mico) lograda al no distorsionar las deci-siones de inversión basados en el grava-men a lo interno y exención a la rentaproducto de la inversión en el extranjero21.

En Panamá, estamos acostumbrados acriticar al sistema de renta mundial delresidente producto del relativo éxito que elprincipio de la fuente ha tenido en nuestro

18 Curso de finanzas, derecho financiero y tributario.8va edición. ASTREA. Héctor Belisario Villegas.Año 2003. Ver página 614. Villegas no sustentaporqué dice esto, ni cita a otro autor. El españolemigrado a Puerto Rico, Gabriel Franco, tambiénindica que el criterio de nacionalidad es el másantiguo (sin embargo, tampoco cita porque lodice). Ver: Principios de Hacienda Pública.Ediciones de Ciencias Económicas S.R.L.Argentina, Buenos Aires. Año 1957. Página 289.

19 Las palabras en itálicas son tomadas de RonaldEvans en su libro: Régimen Jurídico de la DobleTributación Internacional. Editorial McGraw-Hill.Pág. 11. Año 1999. ISBN 980-373-006-1. Impreso enColombia. Esta posición no parece convencer aKlaus Vogel que la critica por no tomar en cuentaque la renta generada en otro país puede serproducto de circunstancias muy distintas a lasgeneradas en el país de residencia. Esta crítica sedio en el informe preparado por Vogel para elgobierno de Sudáfrica a finales de los 90 cuandoeste país debatía el cambio de un sistema territoriala uno de renta mundial del residente. Ver: FifthInterim Report of the Comission of Inquiry into certainAspects of the Tax Structure of South Africa (Basing theSouth African Income Tax System on the Source orResidence Principle – Options and Recommendations.ISBN 0-621-17706-7. Marzo 7 de 1997.

20 Pita ha vivido en Panamá por muchos años y sulabor al frente del CIAT se ha sentido en todo elcontinente. Vogel, profesor de la Universidad deMunich, es quizás el tributarista más destacado denuestra época.

21 La opinión opuesta a esta es la llamada Neutra-lidad en la Importación de Capitales. En este temarecomendamos leer el artículo: Competencia Fiscaly el Futuro del Centro Offshore de Panamá. DeRafael Rivera Castillo. Gaceta Fiscal, Número 2,Año 2, Página 51 y siguientes. ISBN 1815-4581.Año 2005.


sistema. Estas críticas no dejan de tenerlógica, sin embargo, el principio de rentamundial del residente parece tener sulógica también. La mejor forma de explicaresta lógica es citar un ejemplo dado desdeuna óptica distinta a la nuestra:

“Supongamos que un abogado residente enlos Estados Unidos, que se educó en ese país ypractica derecho de propiedad intelectual enBoston por 30 años, pasa más de 6 meses enuna oficina de París dando consejerías. Asu-miendo que Francia grava la totalidad delingreso del abogado, los Estados Unidos secontentaría con gravar en forma residual des-pués de haber dado un crédito por el impuestofrancés sobre el 100% de este ingreso. Sinembargo la capacidad intelectual para esteservicio se desarrolló en forma completa en losEstados Unidos...de seguro un observadorobjetivo dirá que existen bases económicas paraatribuir parte de este ingreso a los EstadosUnidos...”22

De este ejemplo podemos apreciar loconvencidos que están los autores de otraslatitudes sobre lo objetivo del gravamen ala renta mundial del residente. Adicional-mente, estos autores son enfáticos en decirque no hay ningún principio del derechointernacional público que prohíba elgravamen a la renta ocurrida en otro país23.

Como corolario, podemos resumir lasrazones para gravar la renta generada en elextranjero en lo siguiente:1. El residente / ciudadano genera ingre-

sos en parte por los gastos de su paísde residencia/ciudadanía por lo que elprincipio de igualdad ante la ley leexigiría contribuir con esos gastos tal y

como lo hace quien genera rentasdentro del país.

2. De no gravarse se daría un aliciente a laexportación de capitales, distorsio-nando así las decisiones económicas.

3. El ingreso generado afuera es gastadoen el país de residencia / ciudadanía loque justifica que esta persona contri-buya con los gastos públicos de su paíspor el principio de la “capacidadcontributiva”.

1.6 Una opinión distinta y el nacimientodel principio en la vieja doctrinalatinoamericanaPor interesantes y lógicos que pudieran

haber sido los argumentos de quienesinicialmente implementaron un gravamena la renta mundial del contribuyente,Latinoamérica no aceptó esta idea y seadhirió el principio de territorialidad enmateria tributaria. Nuestro país se haacostumbrado a usar el término “principiode territorialidad” sin analizar que elmismo no tiene, como término, unaaceptación generalizada y, según autoresde renombre, el término debe sustituirsepor el “principio de la fuente”. Si bien escierto que el término “territorialidad” esusado con frecuencia, la doctrina y lospracticantes de la tributación se inclinanmás por el uso del término “criterio de lafuente”24 e incluso recomiendan evitar eltérmino “principio de territorialidad”.

Es importante aclarar que el principiode territorialidad, entendido como el ejerci-cio de la soberanía fiscal para gravar larenta producida dentro del territorio de unEstado, no ha sido renunciada por ningún

22 Este ejemplo es atribuído por M. Graetz a: StepehnShay, Clifton Fleming Jr y Robert Peroni. Ver:Foundations of Internacional Income Taxation.Michael J. Graetz. Foundation Press. Thomson-West. Pág 68. Año 2003. ISBN 1-58778-515-3.

23 Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Pág.11. y Tratado de Derecho Tributario. TomoPrimero. Editado por Andrea Amattucci. CapítuloXVIII. Página 714. ISBN 958-35-0332-0.

24 Klaus Vogel ha mencionado en más de una ocasiónsu preferencia por el término “criterio de la fuente”en oposición al de “principio de territorialidad”,término este que, según el profesor alemán debeser evitado. Ver: Klaus Vogel on Double TaxationConventions, Pág. 10. y Tratado de DerechoTributario. Tomo Primero. Editado por AndreaAmattucci. Capítulo XVIII. Página 714. ISBN 958-35-0332-0.


país en este mundo. Es decir, todo paísgrava la renta producida en su territorio.Sin embargo y en oposición a otros países,Latinoamérica decidió sólo gravar la rentaproducida en su territorio sin atender aotros criterios como el de la nacionalidady/o residencia del contribuyente. Quiendude de esta aseveración quizás se conven-za si lee el reciente fallo de la Corte Britá-nica contra el tenista André Agassi. En estefallo el tenista, en un argumento cuya com-plicación técnica escapa el alcance de esteartículo, básicamente decía que no estabasujeto al gravamen inglés por no ser resi-dente en ese país. El fallo citó casos ante-riores donde se menciona claramente queel sistema inglés es “primordialmenteterritorial”. La Corte también citó que estemismo principio es aplicable al impuestosobre la renta inglés que tiene límites terri-toriales aunque estos límites se han amplia-do por medio de leyes en circunstanciasespeciales (asumimos que la Corte inglesase refiere al gravamen a la renta mundialdel residente)25.

Los peruanos Jorge A. Bravo Cucci yGustavo López-Ameri Cáceres reciente-mente mencionaron este hecho, de que laaplicación del principio de renta mundialno excluye la aplicación del principio de lafuente o de territorialidad26. El alemán

Vogel, al analizar el criterio de la fuente y elde la residencia claramente menciona queningún país renuncia el gravamen derentas que tengan su fuente en su territorioaún cuando hayan sido devengadas por noresidentes27. Por esta razón el mencionarque nuestro país tiene un sistema fiscalbasado en el principio de territorialidad noes entendido fácilmente por el resto delmundo porque todo país también sigueeste principio, sólo que en adición al mis-mo, utilizan otros criterios como el de laresidencia y/o nacionalidad para gravar larenta.

El hecho que nadie renuncie a gravarlas rentas producidas en su territorio nosdebe llevar a pensar que es universalmenteaceptado el derecho del país de la fuente(país donde se genera la renta) para ejercersu soberanía fiscal. En palabras de la ame-ricana Peggy Musgrave, uno de los argu-mentos más fácilmente entendidos paraque el país de la fuente grave la renta es elprincipio del beneficio obtenido28. Esteprincipio hace relación al hecho que larenta producida en un país se produjo conlos beneficios dados por ese país al gene-rador de rentas que, en contraprestación,debería retribuir con su impuesto sobre larenta.

Por esto debemos precisar que Latino-américa recogió el llamado principio deterritorialidad como el único para gravar larenta, sabiendo que los demás paísestambién gravaron la renta producida en suterritorio al tiempo que usaban otrossistemas o criterios de vinculación.1. 7 La Doble Tributación creada al aplicar

estos criterios:Como se ha debatido antes, al aplicar

estos dos criterios se termina gravando a la

25 El lector no debe pensar que la Corte inglesa estádiciendo que no existe el principio de rentamundial en ese país. Nuestra conclusión debe serque este sistema de renta mundial se aplica juntocon el principio de territorialidad. El fallo deltenista Agassi es: (2004) EWHC 497 (Ch) Caso No:CH/2003/APP/0693. Bajo el nombre ANDRÉAGASSI –and- S. ROBINSON (HM INSPECTOROF TAXES). Puede ser accesado por la RedMundial de Internet. Este fallo cita a Cooke vsCharles A Vogeler Company (1901) y al casoColquhoun vs Brooks (1889). En estos dos fallos laCorte menciona el principio de territorialidad de laley fiscal inglesa.

26 Ver el reporte de Perú ante la conferencia IFA 2005.Pág. 535. Cahiers de Droit Fiscal Internacional.International Fiscal Association. 2005 Buenos AiresCongreso. Volume 90ª. Source and Residence: newconfiguration of their principles. ISBN 90 64 76137X.

27 Klaus Vogel on Double Taxation Conventions.Prof. Dr. Klaus Vogel. Tercera Edición. Kluwer LawInternational. Año 1996. ISBN 90-411-0892-0.

28 Ver Foundations of International Income Taxation.Michael J. Graetz. Foundation Press. Thomson-West.Pág 6 a 7. Año 2003. ISBN 1-58778-515-3.


renta dos veces (en el país de residencia yen el país de la fuente). La solución a esteviejo problema se dio primero en formaunilateral y luego en forma bilateral. Laprimera medida unilateral tomada parasolucionar este problema fue la creacióndel llamado Crédito Fiscal Externo en losEE.UU.

Este sistema seguía el llamado princi-pio de la Neutralidad en la Exportación deCapitales (NECs). Como ha comentadoRafael Rivera Castillo, este concepto guar-da relación con la decisión que toma unpaís de cobrar impuestos a sus residentessobre ingresos extranjeros como si éstoshubieran sido causados en el territorio deresidencia (he ahí la razón del crédito fiscalexterno).

Otros países siguieron el principio de laNeutralidad en la Importación de Capitales(NIC) y deciden exonerar las rentas gene-radas por sus residentes en el extranjero.Este sistema trata que el residente invir-tiendo en el extranjero tenga el mismogravamen que tienen sus competidores ensu país de inversión29.

Un tercer Criterio y la doctrina delCono Sur:

En adición a los dos criterios domi-nantes, el primero el de la residencia /ciudadanía y el segundo el de la fuente oterritorialidad, algunos indican la exis-tencia de un tercer criterio para gravar larenta. Este tercer criterio es llamado elde la fuente pagadora. Este criterio tam-bién se conoce como el criterio de losflujos financieros.

Rafael Rivera Castillo y EdisonGnazzo30 se inclinan por pensar que este no

es un tercer criterio sino una variante delprincipio de la fuente o territorialidad.

Este escrito no pretende indagar sobreeste punto y sólo clasificaremos a la“fuente pagadora” como un tercer criteriode vinculación para gravar la renta pormotivos didácticos. Adicionalmente,académicos de prestigio lo han clasificadocomo un tercer criterio. Jorge Rossetto nosindica:

“Un tercer criterio utilizable para atri-buir la potestad tributaria es el denomi-nado de la “fuente pagadora”, que no hatenido aceptación de la doctrina (por lomenos en la doctrina nacional) por sucarencia de base científica...31”

Como puede apreciarse de esta cita, ladoctrina no acepta esta tesis. SegúnRossetto esto se debe a la carencia de basesconceptuales que la soporten. Rossetto citaa Valdés Costa como otro de quienes semanifestaban contrarios a este criterio32.

A pesar de esta ausencia de adhe-rencia a la “fuente pagadora” por ladoctrina, encontramos momentos dora-dos de este principio. Un buen ejemplode esto es la Segunda Reunión de Exper-tos en Doble Tributación Internacionalsostenida en Mayo de 1974 en Monte-video, Uruguay. En esta conferencia laprimera de las sugerencias que el grupode expertos realizó fue la adhesión a uncriterio de fuente pagadora. Según estosexpertos y su reporte el principio de lafuente pagadora era citado ya en el año1943 por la conferencia de la Liga de LasNaciones para evitar la Doble Tribu-tación Internacional. Esta conferenciadesarrolló un modelo de tratado que alfinal sirvió de base para la redacción del

29 Nos referimos al artículo Competencia Fiscal y ElFuturo del Centro Offshore de Panamá. RafarelRivera Castillo. Revista Gaceta Fiscal. Página 51 yss. Año 2, Número 2. ISBN 1815-4581.

30 Lo escuché de Gnazzo en su ponencia ante laCámara de Comercio el 14 de noviembre de 2005.Rivera lo mencionó a finales de Febrero de 2005 enun seminario del Colegio de Contadores Públicosde Panamá.

31 La Fuente Territorial de las Rentas. Jorge Rossetto.Montevideo, Uruguay. Año 1995. Página 26.Imprenta Rosgal, S.A.

32 Ver: Rossetto. Pàgina 48. Rossetto también cita aCarlos Dentone como opuesto a esta tesis.


modelo de tratado OCDE / ONU. Estamención al principio de la fuente pagadorase realizó en los comentarios interpreta-tivos del artículo 9 de la Convención elabo-rada en Méjico. Este artículo 9 se refería ala renta generada por intereses.

Nuestra jurisprudencia parece haberacogido este principio en al menos uncaso. El caso Altrix International, falladoel 19 de agosto de 1998 (en realidad fue-ron dos casos y dos fallos distintos perocon las mismas partes, los mismos argu-mentos y el mismo resultado). En estecaso la Honorable Corte dijo:

“En el caso en estudio, si bien el ser-vicio administrativo fue prestado porAltrix International en el extranjero, lassumas de dinero que fueron acreditadasa dicha empresa en concepto de pago porlos servicios ... prestados son gravablesen Panamá porque ese ingreso fue gene-rado por bienes que tuvieron su origenen actividades llevadas a cabo por unaempresa ubicada dentro del territorio ..de Panamá, …”

En estas palabras vemos como laCorte no utilizó el criterio de “lugar deprestación de servicios” para atribuir lafuente de renta a un país. Es decir, laCorte reconoce que el servicio se prestaen un lugar distinto a Panamá, pero con-sidera de fuente panameña a las sumaspagadas por tener su origen (el pago) enPanamá.

Algo similar ocurre con el artículo694 (1-b) del Código Fiscal tal como fueadicionado en 2005. A este tema regresa-remos más adelante.

1.8 Situación actual del debate

Todavía para mediados de los 80s elprincipio de la fuente era reverenciadoen Latinoamérica. Para esa época eranactuales las palabras del tratadista JoséVicente Troya Jaramillo: “La doctrinalatinoamericana ha sido muy firme en

defender el principio de la fuente, comoatributivo de potestad tributaria. Hay quecontinuar defendiéndolo, propiciándolo,difundiéndolo y ampliándolo, sin perjuicio deconsiderar la existencia de otros principiosaplicables a casos especiales.”33

Por alentadoras que para el principiode territorialidad sonaran las palabras enitálicas de Troya, la situación fiscal de laregión ha cambiado mucho desde esa de-fensa (en los años 80). Tanto ha cambia-do la situación que el principio dejó deaplicarse en forma exclusiva sólo 6 añosdespués en el propio país del autor Troya(Ecuador)34.

En la actualidad, el principio de terri-torialidad como criterio exclusivo paragravar la renta ha sido abandonado delpensamiento latinoamericano. Sólo tienevigencia en los países latinoamericanosde menor magnitud económica. Estasituación ya la anunciaba cinco añosatrás el venezolano Ronald E. Evans, enla prestigiosa revista Tax Notes Inter-national , cuando mencionaba que elprincipio fue impulsado en la región porcuatro décadas desde los años 50s, peroque ya el sub-continente tenía una“retirada total” del principio quereflejaba la situación mundial. En esemomento (2000), Evans listó la siguientetabla de países con renta mundial y rentaterritorial35:

33 Estudios de derecho tributario. José Vicente TroyaJaramillo. Quito, Ecuador. Corporación EditoraNacional, 1984, página 95. Citado por CésarMontaño Galarza. El Establecimiento Permanente.Temis. Año 2004. Pág 119. ISBN 958-35-0465-3.

34 En Ecuador la Ley 56 de 22 de diciembre de 1989introdujo el impuesto a la renta global o mundial.En Argentina fue la ley 24.073 de 1992.

35 Ver: Tax Notes International Magazine. Septiembre25 de 2000, Página 1471. Artículo: The ExpandingRole of Income Tax Treaties in Planning LatinAmerican Ventures.


País Criterio de Vinculaciónpara ISR

Argentina Renta Mundial

Bolivia Territorialidad

Brazil Renta Mundial

Colombia Renta Mundial(Parcialmente)

Chile Renta Mundial

Costa Rica Territorialidad

Rep. Dominicana Renta Mundial

El Salvador Renta Mundial

Guatemala Territorialidad

Honduras Renta Mundial

Méjico Renta Mundial

Nicaragua Territorialidad

Paraguay Territorialidad

Perú Renta Mundial

Uruguay Territorialidad

Venezuela Renta Mundial

Tres años después (2003), según SusanaCamila Navarrine y Rubén Oscar Asorey,actualizadores de la monumental obra deltributarista argentino Carlos GuilianiFonrouge, esta lista se mantenía igual.Según ellos, de los 18 países latinoame-ricanos que en un momento defendían elprincipio de territorialidad sólo quedan 7países con esa posición. (Bolivia, Nica-ragua, Panamá, Costa Rica, Guatemala,Paraguay y Uruguay)36.

De los países listados recordemos quelos dos últimos (Uruguay y Paraguay) notienen Impuesto Sobre la Renta a laspersonas físicas37 y basan su recaudación

36 Ver Derecho Financiero. Carlos M. GiulianiFonrouge. Página 128. Actualizado por S. C.Navarrine y R. O. Asorey. Volumen 1. OctavaEdición. Editorial LexisNexis Depalma. Noviembrede 2003. Argentina. ISBN 950-14-1924-X.

37 Ver: Impuestos y Gastos Públicos de la Republicade Panamá. Pagina 194. Edison Gnazzo. Año 2003.ISBN 9962-02-447-1.

fiscal primordialmente en el IVA. Delresto, nuestro país mediante la ley 6 de2005, ha variado su principio de territo-rialidad. Bolivia sigue un sistema parecidoa nuestro 694, 1-b del Código Fiscal,llegando a serles aplicables a los bolivianoslas conclusiones de cambio de principio deterritorialidad que en Panamá hacemos38.

Lo mismo ocurre en el Uruguay, dondelos servicios técnicos prestados por noresidentes en Uruguay y los ingresos víaregalías a ellos pagados son exentos amenos que sean prestados a contribuyentesdel Impuesto Sobre la Renta uruguayo. Eneste gravamen a servicios técnicos (y pagospor regalías) no se toma en cuenta el lugarde producción de la renta, siendo esta unaclara desviación del principio de territoria-lidad. En esta desviación coincide elreporte de Uruguay ante el congreso anualdel IFA para el 200539.

Por último, las profundas reformas deCosta Rica pueden traer cambios en nues-tros vecinos40.

Respetando a quienes tengan otras opi-niones, no dudamos que pronto veamos unnuevo replanteamiento del sistema deterritorialidad en Panamá, que termine poraceptar, en mayor o menor grado, la ten-dencia global y regional del gravamen derenta mundial de los residentes.

Fuera del mundo latinoamericano noparece tener mayor influencia la doctrina

38 Artículo 51 de la Ley 843 de 20 de Mayo de 1986.César Montaño Galarza, en su libro, DerechoTributario Internacional, El EstablecimientoPermanente, realiza un excelente y conciso análisisde este artículo cuyo texto es idéntico a nuestro 6941-b. (ISBN 958-35-0465-3, Año 2004, Página 88).

39 Cahiers de Droit Fiscal Internacional. InternationalFiscal Association. 2005 Buenos Aires Congreso.Volume 90ª. Source and Residence: new confi-guration of their principles. Albacete Gómez, JuanAlonso. Año 2005. Pág 735. ISBN 90 64 76137 X.

40 Recomendamos revisar el website del Ministeriode Hacienda Tico, donde el lector encontrará másinformación sobre las reformas de nuestros vecinoshttps://www.hacienda.go.cr


de la territorialidad como criterio exclusivopara gravar la renta. En 2005, según losArgentinos Angel Schindel y Adolfo Atcha-bahian, eran pocos los países que teníaneste sistema. Esta aseveración la hacen enel respetadísimo reporte general de laAsamblea Anual de la International FiscalAssociation (IFA) de 2005, por lo tanto,creemos que esa es la opinión aceptada enel mundo fiscal, recordando que esta es lainstitución mundial más respetada en estemedio. Los estudiosos argentinos, citan aHugo Antonio Figueroa quien para 2003identificaba con este sistema, sólo a Bolivia,Costa Rica, El Salvador, Guatemala, HongKong, Kenya, Malasia, Nicaragua, Panamá,Uruguay, Paraguay y Singapur41.

1. 9 Voces disidentes en los EE.UU.Un giro interesante en el viejo debate

entre principio de territorialidad / fuente –vs- residencia se ha dado en los últimosaños entre grupos conservadores de losEstados Unidos al abogar por un gravamenexclusivamente territorial para ese país.

Entre estos grupos se encuentranpoderosas y bien financiadas institucionescomo el CATO Institute y el HeritageFoundation42.

Una característica de estos grupos es notener mucha aceptación de los círculos aca-démicos de la fiscalidad (por lo menos encuanto a su idea de adoptar un sistema de

territorialidad para EE.UU.). Incluso, po-dríamos inferir que los círculos académicosde la fiscalidad considerarían como sim-plistas a los argumentos de quienes aboganpor un giro al sistema de territorialidad enlos EE.UU.43. El congreso de la IFA de 2005no tuvo, que sepamos, ningún tipo departicipación de estos grupos, aún cuandouno de los temas del debate de 2005 fue losprincipios de fuente –vs- renta mundial.

En Panamá, hemos tenido en variasocasiones la visita de Daniel Mitchell, seniorscholar, del Heritage Foundation. El país hatenido el privilegio de escuchar a Mitchellen más de una oportunidad. Aunque nocompartamos todos sus argumentos, mu-chos nos encontramos agradecidos por elinterés que ha tenido en ayudar a nuestropaís en su defensa contra las listas negrasde la OCDE. Sin desmeritar a Mitchell, a laorganización a la que pertenece y al CATOInstitute, no creemos que sus ideas logrencalar en la fiscalidad americana en unfuturo cercano. Tampoco creemos que sebasen en consideraciones doctrinales yeconómicas sólidas. Por estas razones noahondaremos más en estos pensamientos.1.10 Razones por la que Panamá tenía un

régimen exclusivamente Territorialantes del 2005Respetando a quienes sostienen lo

contrario, este autor no cree que la razónde nuestro régimen territorial se debía a laexistencia de nuestro centro bancario y lasactividades de venta de sociedades dealgunas firmas locales. Recordemos que elmismo sistema lo tenía toda Latinoamérica,hasta hace unos años, sin que necesaria-mente tuviesen centros bancarios de impor-tancia, ni ventas de sociedades.

Contrario a la opinión general, esteautor cree que nuestra ley fiscal era terri-torial, por motivos prácticos más que pormotivos de política pública. Nuestros

41 Cahiers de Droit Fiscal Internacional. InternationalFiscal Association. 2005 Buenos Aires Congreso.Volume 90ª. Source and Residence: new configurationof their principles. Angel Schindel y Adolfo Atcha-bahian. Año 2005. Pág 40. ISBN 90 64 76137 X.

42 Quien quiera leer más sobre las posiciones de estosgrupos puede visitar sus websites: www.cato.org ywww.heritage.org. Recomendamos la lectura de:“International Tax Competition: A 21st-CenturyRestraint on the Government”. Chris Edwards yVeroneique de Rugy. Cato Institute Policy AnalisisNo 431, Abril 12 de 2002. Adicionalmente: “TheAdverse Impact of Tax Harmonization and InformationExchange on the Use Economy”. Porsperitas 1. No 4(Noviembre 2001). También resulta interesante lalecura de: “Making American Companies MoreCompetitive”. Escrito por: Daniel J. Mitchell.Septiembre 25, 2003. (Backgrounder #1691).

43 No encontramos buenos comentarios hacia lasideas de estos grupos en el título 11 de Foundationsof Internacional Income Taxation. Michael J. Graetz.Foundation Press. Thomson-West. Año 2003. ISBN1-58778-515-3.


impuestos, como lo mencionamos antes, noson compatibles con un criterio distinto alterritorial. También como comentamos,sólo uno de nuestros impuestos puedeaplicarse en forma extraterritorial, siendoeste el Impuesto a la Renta44.

Existía también un aspecto prácticodetrás de este gravamen meramente terri-torial y era que no teníamos muchos pana-meños generando renta fuera del país.Hasta hace muy poco, nuestras compañíaspanameñas no tenían presencia en elextranjero. Esto ha empezado a cambiarcon la expansión hacia Centroamérica dealgunos grupos locales.

Finalmente, el Impuesto Sobre la Rentaen especial y los tributos en general notenían, hasta hace unos años, la importan-cia recaudatoria que cobran en los años 90y principios del siglo 21. Anteriormente elpresupuesto panameño tenía otras fuentesde financiamiento como los impuestos deimportación, empresas públicas y másacceso al crédito internacional45. Esta rela-tiva falta de trascendencia del Impuesto

Sobre la Renta hizo que el sistema adopta-do en Panamá y copiado en los años 50’s y60’s de Latinoamérica haya seguido por“default” hasta las presiones fiscales recien-tes que llevan a las reformas 2002 y 2005.

Analicemos cómo operaba nuestrosistema territorial antes de 2005.1.11 Forma en que operaba nuestra

territorialidad antes de 2005Antes del 2005, nuestra ley gravaba la

renta producida en Panamá. Esto se hacíacon base al artículo 694 de nuestro CódigoFiscal, desarrollado por el artículo 9 delDecreto Ejecutivo 170 de 1993.

En líneas generales la regla paradeterminar la fuente de renta panameñapodía resumirse así:

a. Los bienes utilizados económica-mente en Panamá producen fuentepanameña.

b. Los servicios prestados en Panamáproducen renta de fuente pana-meña.

Esto traía como consecuencia lógica losiguiente:

44 Quizás el de Licencias Comerciales (asumiendo que el activo es su base imponible). Un gravamen a losactivos con alcances extraterritoriales fue propuesto por el CIAT en el año 2001. El recientementeaprobado impuesto a las ganancias de máquinas tragamonedas (de casino) quizás sea otro ejemplo.Holanda grava en forma extraterritorial las rentas de sus residentes generadas en casinos y juegos de azar.(ver The Dutch Approach. Matthijs Alink & Victor van Kommer. International Bureau of FiscalDocumentation. Pag. 42. Año 2003. ISBN 90-76078-57-2.)

45 Ver Gaceta Fiscal, No 2, Año 2. Artículo: Problemática de la Administración Tributaria frente a la ReformaFiscal 2005. Varios autores. Páginas 157 y ss. Publicada en 2005.

Marca registrada en Colombiapero usada en Panamá

Traducción hecha en Colombia

Reparación de computadoraen Panamá

Casa alquilada en Panamá

Software panameño usado enMiami

Fuente Panameña

Fuente extranjera


En líneas generales este es el sistemausado por la fiscalidad comparada46. Talcomo citamos anteriormente, Gnazzo hadicho que nuestro sistema de territoria-lidad se ha manejado de forma casi empí-rica, sin mayores consideraciones doctri-nales. En jurisprudencia provista porRivera esta falta de consideraciones o basesdoctrinales sólidas se hace más que apa-

rente. Desde 1968, se han presentado almenos 11 casos donde se esgrimió elprincipio de territorialidad y/o el hecho deque parte de la renta objeto de alcances dela autoridad fiscal era de fuente extranjeray por tanto exenta.

Para sorpresa de este autor sólo un casofue ganado utilizando este principio.

46 Ver el Internal Revenue Code de los Estados Unidos en sus secciones 961 (Título 26, Subtítulo A, Capítulo 1,Subcapítulo N, Parte I, Sección 861). Rosseto hace una recopilación de las leyes de fuente en el Uruguay y seobserva un texto muy parecido al nuestro. La influencia del cono sur en la tributación latinoamericana es larazón de esta similitud (Ver Rossetto, capítulo III).

47 Este caso, junto a Banco Comercial Antioqueñ, S.A. (1984) son comentados por Salvatore Basile en un artículopublicado en este mismo número de la Gaceta Fiscal – Panamá.

48 Aquí el contribuyente alegó que una venta de bienes ocurrió fuera del territorio nacional y por tanto lamisma no producía renta de fuente panameña.

49 Sin embargo el p. de territorialidad no fue el argumento fundamental, sino la condición de residencia de lasucursal para escapar de la retención por remesas.

Casos donde el contribuyente se defendió utilizando el “principio de territorialidad”

Año Demandante Resultado para el contribuyente

1968 Cemento Panamá (16/Julio/68) Perdió

1971 Azucarera La Estrella (18/Ago/71) Perdió

1984 Banco Comercial Antioqueño, S.A. vs. DirectorGeneral de la Caja del Seguro Social (15/Jun/84) Perdió

1995 Chiriquí Land Company vs. Director Generalde la Caja del Seguro Social (11/Ago/95)47 Perdió

1998 Altrix International (19/Ago/98) Perdió

1998 Industrias Acuimar (19/Ago/98) Perdió

1998 Paul Anthony Witmond (18/nov/98) Perdió y Ganó(Resoluciónparcialmentederogada)

2000 Marketing Services and Products (6/abril/2000) Perdió

2001 Smoot y Paredes (7/mar/2001) Perdió

2001 Servicios Rogama (11/Jul/2001) Perdió

2001 Andean Rental and Leasing Corp. (8/Ago/2001)48 Perdió

2001 Software Technology (3/Oct/01) Perdió

2001 Litwin (20/Sept/01) Ganó49

2005 Inscripción en RUC (28/Dic/2003) Perdió


Estas estadísticas parecen indicar que elmaestro Gnazzo tiene razón al decir que ennuestro país hemos carecido de basesconceptuales sólidas que definan elprincipio de territorialidad.

Otro punto que abona a sostener estafalta de claridad conceptual es la falta dedefinición, para propósitos fiscales, deltérmino “territorio”. Esta frase no ha sidodefinida, para propósitos fiscales, pornuestra ley (fiscal) lo que ha causado almenos 1 caso en los que el término debióser solucionado recurriendo a la definiciónque del término da nuestra Constitución, elCódigo Administrativo50, y el DerechoInternacional Público. Este fue el caso delos pilotos de la aerolínea COPA. Estosempleados alegaban estar laborando fueradel territorio nacional mientras estaban enlos aviones de esta aerolínea. La Procura-duría de la Administración, en respuesta C-No269, a consulta formulada por elDirector de Ingresos, reconoció la falta deuna definición del término para propósitosfiscales y concluyó, en base a nuestra Cons-titución, el Código Administrativo, y elDerecho Internacional Público que los avio-nes abanderados en Panamá son territoriode nuestro país.

Muchos de los problemas asociadoscon el manejo casi empírico que se le hadado a nuestro sistema todavía permane-cen vigentes. Permanecen todavía porquelas reglas generales para determinar lafuente de renta panameña son iguales concuatro excepciones importantes que son:1. La renta generada por servicios realiz-

ados por residentes51 panameños.2. La renta generada por no-residentes

mediante servicios prestados a resi-dentes.

3. Los asalariados extranjeros que recibansu sueldo de casa matriz y gocen de unpermiso de “visitantes temporales”.

4. Traspasos en Zona Libre correspon-dientes a operaciones exteriores.Los dos primeros cambios fueron intro-

ducidos mediante la ley 6 al añadir dosparágrafos al artículo 694 del CódigoFiscal. El tercer cambio fue introducidomediante las reformas al Decreto Ejecutivo170 de 1993 producidas en noviembre de2005.

Estos dos parágrafos vienen a comple-mentar un gravamen que ya existía a larenta del contribuyente donde sea que segenerara. Este gravamen recaía sobre elsueldo del empleado público52. NuestroArtículo 694, parágrafo 1 lee:

“Se considerará producida dentro delterritorio de la República de Panamá, larenta proveniente del trabajo personalcuando consista en sueldos y otras remune-raciones que el Estado abone a sus repre-sentantes diplomáticos o consulares... aquienes encomienda la realización de fun-ciones fuera del país.”

Junto a estos dos parágrafos, el Regla-mento del Impuesto a la Renta (tal comofue modificado en 2005) trajo otra modifi-cación al principio de territorialidad que laley no contempló.

Como un apéndice a estos cambiosdebemos realizar el análisis de un cuartopunto que cambia en 2005 nuestro enten-dimiento de las rentas de fuente panameña,siendo este la modificación al tratamientofiscal de los traspasos dentro de las zonaslibres.

Analicemos estos cuatro cambios.

50 Artículo 3 de la CN y 1 del Código Administrativo.51 Entendiendo el término residente como quien

permanezca en el país más de 70% de su tiempoanual.

52 Este gravamen es usual en el resto del mundo,pero reconociendo que es un impuesto a la rentamundial del considerado “residente” aún cuandono reside en el país. Ver. Curso de Finanzas,derecho financiero y tributario. 8va Ediciónactualizada y ampliada. Héctor Belisario Villegas.Pág. 746. Editorial Astrea. Argentina. Año 2003.ISBN 950-508-582-6.


PARTE IICambios introducidos al principio

en 2005

Cambios introducidos con la reforma2005 al principio de territorialidad:

Con la reforma 2005, se introducen 2parágrafos que cambian nuestro sistema deterritorialidad (parágrafos 1-a y 1-b alartículo 694 del Código Fiscal). Con lareglamentación de esta reforma se introdu-ce otra desviación del principio de territo-rialidad en el artículo 10 (b) del Decreto 170de 1993 (luego de ser reformado en 2005).

El primero de estos cambios grava enforma extra-territorial al residente enPanamá que genere renta cuya fuente sealos servicios. El segundo grava al noresidente que reciba pagos desde Panamási estos han sido deducidos por contri-buyentes panameños. El tercer cambioexonera a ciertos extranjeros con visa devisitante temporal si sus patronos realizantransacciones que se perfeccionen, consu-man o surtan sus efectos en el exterior.

A continuación analizamos estos trescambios:1. Primer Cambio

1.1 Servicios realizados por Resi-dentes en Panamá (Art. 694, 1-a;Código Fiscal):

Tratemos de desgranar las palabras deeste parágrafo.

“Artículo 694, Parágrafo 1-a:…, se considerará producida dentro del

territorio..., la renta proveniente del ejerci-cio de profesiones,… y toda clase de presta-ciones de servicios efectuados por personasnaturales dentro del territorio… Cuando laprestación de servicios implique la realiza-ción de trabajos dentro y fuera del territorionacional, se reputará de fuente panameñatoda la renta producto de los serviciosprestados cuando el contribuyente personanatural haya permanecido en el territorio…por lo menos el setenta por ciento (70%) delos días del año calendario…”

La importancia de estas 2 palabras(dentro y fuera), así como la conjunción “y”

es que parecen excluir a los serviciosrealizados con trabajos exclusivamentefuera del país, haciendo necesario que elservicio se realice con trabajos en ambossitios (dentro y fuera).

Tratemos de ver esto con ejemplos:Ejemplo 1:Juan, es beisbolista de las grandes ligas.

Se jubila y se retira a Boquete. Una vez almes se va a Miami por 1 semana para darclases de béisbol a un equipo triple A.

En este ejemplo resulta claro que Juanno está sujeto al gravamen panameñoporque:

1. Genera rentas de fuente extranjera.2. El artículo 694, 1-a, no le aplica por

no estar “realizando servicios que impli-quen la realización de trabajos dentro yfuera del territorio nacional” (recuerde queen Panamá no realiza servicios).

La teoría fuera completamente opuestasi Juan fuera contratado para dictar la clasede béisbol por videoconferencia (desdeBoquete) un mes y personalmente (enMiami) el mes siguiente. En este caso sítendríamos un servicio (dictar clases) queimplica la realización de trabajo dentro yfuera del territorio nacional. Por lo que seaplicaría el 694, 1-a de nuestro CódigoFiscal.

El lector debe notar la importancia dela frase: “servicios que impliquen larealización de trabajos dentro y fuera”. Laimportancia de esta frase no ha sidodesarrollada por el reglamento que sólo selimitó a repetir las palabras de la ley.

¿Qué quiere decir esto? Estamos o noen lo cierto al decir que un serviciorealizado exclusivamente con trabajos en elextranjero no produce “renta de fuentepanameña”? Este punto no fue tocado porel reglamento de Renta (DE 143 de 2005) nipor sus dos modificaciones posteriores(DE 177 y DE 188 de 2005). Por tanto latesis de este artículo no fue confirmada onegada por el mismo.


1.2 Dos excepciones poco entendibles:El artículo introduce dos excepciones

que no parecen encajar bien con la técnicadel impuesto a la renta. Tratemos de anali-zar ambas excepciones al gravamen a laprestación de servicios realizados con traba-jos dentro y fuera del país.

Primera excepción:La primera de ellas hace relación a la

prestación de servicios en el extranjero si noestá ligada económicamente a la actividadgravable que el contribuyente realiza enPanamá.

El primer error de este artículo es no en-tenderse a sí mismo. El artículo grava a lasrentas provenientes de servicios realizadoscon trabajos dentro y fuera del país. Es de-cir sólo grava la renta generada fuera delpaís si es la continuación de un servicio reali-zado dentro del país. Por esto, en todo caso,el contribuyente tendrá una actividad cuyarenta es gravada en Panamá, que es conti-nuada en el extranjero (de ahí el término ser-vicios con trabajos realizados dentro y fuera).

No parece poder existir un servicio quese presta con trabajos en dos lugares distin-tos, pero donde parte de este servicio no estéeconómicamente ligado consigo mismo.Veámoslo gráficamente. Pensemos en un ser-vicio de auditoría para un grupo con opera-ciones en Panamá y Costa Rica. Este ser-vicio va a necesitar la prestación de serviciosdentro y fuera del país. Es decir si el auditor(persona natural) audita en ambos países ysi permanece 70% de su tiempo en Panamá,termina gravado por la renta total recibidapor este servicio. En este caso siempre laactividad realizada en el extranjero va a es-tar relacionada con la actividad gravada enPanamá (recordemos que es el mismoservicio).

Para poder cumplir con el artículo lagráfica debe verse como sigue:

PANAMA COSTA RICA

SERVICIO DE AUDITORÍA

De esta forma pareciera cumplirse conun servicio que implica trabajos realizadosdentro y fuera del país, pero donde losservicios prestados fuera del territorio nacional(mecánica) no están relacionados económi-camente con las actividades gravables dentrodel territorio nacional (auditoria).

¿Cuántos de estos servicios puedenentrar en esta categoría? Lamentablemen-te no muchos, haciendo esta exención deley, difícil de cumplir en la práctica. Talvez por esto el reglamento se limita arepetir el texto de la ley sin mayoresaclaraciones al respecto (ver artículo 9,bdel DE 170 de 1993).

Lo único nuevo que trae el Regla-mento es colocar esta exención en la cate-goría de “Rentas de Fuente Extranjera”(artículo 10-c, DE 170). El artículo 694, 1-a,aún cuando usa el mismo texto (...no estánrelacionados económicamente...) colocabaa esta frase en un contexto distinto y queclaramente hacía alusión a:

1. El parágrafo 1-a del artículo 694.2. A los servicios realizados por

personas que permanezcan más del 70%de su tiempo en Panamá.

Como lee el reglamento alguien podríainterpretar que las personas jurídicastambién son alcanzadas por el gravamenextraterritorial de sus rentas si realizan, enel extranjero, actividades que estén econó-

PANAMA COSTA RICA

AUDITORÍA MECÁNICA

1 mismo servicioy trabajosno relacionadoseconómicamente


micamente relacionadas con las llevadas acabo en Panamá. Esta situación sumada alprecedente dado por la corte en el casoALTRIX, podría ser una combinación peli-grosa que incline la balanza a favor de estainterpretación.

Creemos este un error no intencionadopor el Reglamento. Sin embargo, lo cree-mos un error cuyas consecuencias podríanser muy costosas y, tal como lo estipulanuestro Código Civil, no podemos dejar dereconocer que este reglamento tiene fuerzade ley hasta tanto la corte no se pronunciesobre esta ilegalidad (ver artículo 15 delCódigo Civil).

¿Abre este texto el camino para que laDGI considere gravadas las rentas obteni-das por personas jurídicas fuera del país siestán ligadas económicamente con servi-cios prestados en Panamá?

Esta es una pregunta que permaneceráabierta hasta que se reforme el reglamento.Como nos ha tocado ver en más de unaocasión, las reformas duran mucho más delas intenciones de los actuales funcionarios.Ante situaciones como esta y con muy bue-nas intenciones, la respuesta del funcio-nario público tiende a ser que la posiciónde la DGI no es lo que puede inferirse deltexto.

¿Estará todavía ese funcionario o almenos esas buenas intenciones por el tiem-po que permanezca en vigencia el texto delartículo 10-c, del DE 170 de 1993 según fuereformado en 2005?

Segunda excepción:Una segunda excepción tiene relación

con la prestación esporádica de serviciosfuera del territorio nacional para:

1. Atender consultorías,2. Presentaciones profesionales,3. Conferencias,4. Actividades similares a las tres.El primer impedimento para compren-

der este artículo es conocer qué se quisodecir con la palabra “esporádica”.

Repetimos las palabras textuales de lanorma:

“Se exceptúan de esta disposiciónaquellos contribuyentes que presten servi-cios esporádicamente fuera del territorionacional para …. aun cuando los períodosde estadía fuera del país durante un año noalcancen el treinta por ciento (30%) de losdías del año calendario”.

Esta palabra debe ser entendida en susentido natural y obvio53 teniendo este unaconnotación de poca habitualidad, de ope-raciones eventuales, etc. La Real Real Aca-demia Española nos dice que el términosignifica algo ocasional, sin ostensible enlacecon antecedentes ni consiguientes. Si esto esasí el término debe entenderse en oposicióna algo permanente y constante. Por esto,no parece entenderse esta excepción con elresto del artículo que sólo grava a quienespermanezcan por más de 70% del año enPanamá. Es decir todo el que permanezcamás de ese término (70% del año) parecierano poder tener actividades constantes (enoposición a esporádicas) en el extranjero.

Por lo anterior no entendemos bien aqué se quiso referir la norma, ya que todoservicio que se preste por menos del 30%del tiempo de una persona pareciera seresporádico. Tampoco entendemos bienporqué sólo la lista limitada de exencionesque tiene el artículo.

Tratando de hacer lógica al artículocreemos conveniente ver las exenciones conlos siguientes ejemplos:

Ejemplo 2:

Un mecánico de botes de lujo viaja dePanamá a Jamaica para explicarle a otrosmecánicos como se repara el óxido de losbarcos. Esto se hace una sola vez en el año,tomando el trabajo sólo 2 semanas. El restodel año trabaja en Panamá.

En este ejemplo vemos claramente laaplicación de un servicio esporádico depresentación profesional (asumimos que2 semanas al año no hacen permanencia)

53 En atención al Artículo 10 del Código Civil.


y la permanencia en el país por más de70% del año.

Ejemplo 3¿Cambiaría la respuesta si este mecá-

nico viaja todos los años por esas 3 sema-nas? ¿Dejaría de ser un “servicio espo-rádico”?

En esta segunda situación del mismomecánico, pareciera cumplirse con lossiguientes requisitos de la exoneración:

1. Presentación profesional.2. Aún cuando no sobrepase 30% del

año.A pesar de cumplir con estos dos requi-

sitos pareciera pensarse que no hay elelemento de “esporádico” que debe tener elservicio. Esto lo decimos porque se realizaen forma constante (todos los años).

Ejemplo 4¿Cambiaría la respuesta si viaja todos

los meses 1 día?Notemos que 1 día al mes serían sólo

12 días al año. Es decir menos de 3 meses ysigue siendo un servicio de “presentaciónprofesional”. Sin embargo, ¿continuarásiendo “esporádico”? Después de todo hayalgo de permanencia si se viaja todos losmeses.

Quizás por lo poco entendible del tér-mino, el reglamento prefirió ignorar lapalabra esporádicamente (ver artículo 10, kdel DE 170 de 1993). Al haber ignoradoeste término el reglamento deja una puertaabierta para malas interpretaciones en elfuturo. Recordemos que al no mencionarun término vía reglamento no se está eli-minando el texto claro de la ley al mencio-nar que el servicio referido debe ser presta-do en forma esporádica. Para muestra dela confusión que esta palabra causará, pue-de notarse su re-aparición en la pregunta19 del suplemento informativo ReformaFiscal, publicado en La Prensa el día 6 deFebrero de 2006.

1.3 Cambio introducido por esteartículo:

El cambio significativo de este artículoes que anteriormente se gravaba en Pana-

má sólo la proporción de horas hombrestrabajadas dentro del territorio paname-ño54. Ahora la ley grava con ISR toda larenta si sólo un momento de ese tiempo sellevó a cabo fuera de Panamá.

1.4 Ventajas significativas de esteartículo:

La ventaja más importante de esteartículo es, en opinión de este autor, servirpara que en el futuro cercano se debata laequidad fiscal desde el punto de vista delgravamen a quien esté en nuestro país,consuma los bienes y servicios públicos,pero que tenga gran parte de su rentaexenta por el sistema de territorialidad opor otro tipo de régimen.

Adicionalmente el parágrafo trata deevitar un supuesto abuso que, segúndeclaraciones informales de la DGI, existíacon la realización de trabajos fuera del paísy su consecuente declaración de “rentasexentas” en virtud de las horas hombresefectivamente laboradas en el extranjero.

A diferencia de quienes piensan lo con-trario y respetando esas opiniones, nocreemos que la reforma introducida por laAdministración Torrijos sea mala per sé.Esto se debe a que no creemos que el siste-ma de territorialidad anterior a la mismadeba permanecer intacto sin ningún tipo demodificación. Quizás el paso del tiempoha hecho que este principio de territoria-lidad necesite un replanteamiento en nues-tro sistema, como ya ocurrió en el resto dela región.

Quizás la ventaja más significativa deeste artículo esté en crear conciencia de queexisten bases conceptuales sólidas parapensar que los residentes deben tributarmás allá de sus rentas generadas en el paísen reconocimiento de que esos ingresos sehan generado (en parte) por la protecciónde Panamá y por los servicios públicos queel país le ofrece. Quien dude de estos ser-vicios y protección puede recordar la de-fensa que el país realizó ante la OCDE ysus esfuerzos para sacar a Panamá de las

54 Ver el 9, a del 170 de 1993, antes de 2005.


llamadas “listas negras” de varios países.De la misma forma los esfuerzos y sacri-ficios que el país realiza ante la firma deTratados de Libre Comercio y sunegociación.

1.5 Inconsistencias / Desventajas delartículo:

La primera desventaja de este artículoes la falta de definición del término “espo-rádicamente”. Esta falta de definicióncausará el problema que hemos anotadoantes, en donde no se puede medir si lapermanencia (en oposición al elemento“esporádico”) ha de ser medido en un soloperiodo fiscal o en varios consecutivos.Como mencionamos antes, no nos conven-ce la eliminación vía reglamento de estapalabra y vaticinamos confusiones en elfuturo cercano.

Como segunda desventaja se observa lapoca lógica de gravar a los servicios reali-zados con trabajos dentro y fuera del país,frente a los realizados con trabajos sólofuera del país. En forma tradicional, en lamayoría de los países que gravan la rentamundial del residente, se grava la renta deeste residente sin importar que el serviciose haya realizado en parte en el país de

residencia y en parte en el extranjero. Poresta razón no entendemos bien el sentidoque se utilizó para sólo gravar la rentamundial obtenida por servicios con traba-jos dentro y fuera del país, pudiendohaberse gravado la renta proveniente deservicios independientemente de realizar elservicio por entero fuera del país.

Una tercera inconsistencia es el grava-men sólo a la persona natural y no a lapersona jurídica. Es cierto que existencasos donde sólo se grava la renta mundialdel residente persona natural y se grava alas personas jurídicas solo sobre su rentaterritorial (Francia siendo el caso más nota-ble). Sin embargo, estos casos sólo ocurrencon normas anti-elusión tendientes a evitarque la sola interposición de una personajurídica elimine el gravamen al residente.

Como quedó nuestro Código Fiscal ysu reglamentación, sólo basta interponeruna sociedad sin operaciones y, a través deesta generar el ingreso con trabajos dentroy fuera del país. Luego el ingreso seríadistribuido vía dividendos exentos a la luzdel artículo 694 (P. 2-c) del Código Fiscal.

La siguiente ilustración trata deexplicar el caso:

Cliente enextranjero

PANAMA EXTERIOR

Permanece enPanamá másdel 70% al año

Cliente enextranjero

PANAMA EXTERIOR

Permanece enPanamá másdel 70% al año

Sociedadcontrolada

porpanameño

Con esta interposición parece eliminarse el gravamen a la renta mundialobtenida por servicios prestados con trabajos realizados dentro y fuera del país.

Nótese que no se viola el 710-A. También nótese que no tenemos una normageneral anti-evasión que evite esta estructura.


triple tributación (en Panamá, en el lugardonde genera rentas y en el otro lugar don-de se le considera residente). En ausenciade tratados tributarios no tendríamos loequivalente al artículo 4 del Modelo ONU/ OCDE56 que proveería una regla querompería esta doble residencia (tie breakerrule en inglés).

Hasta aquí analizaremos al 694 1-a, ynos moveremos a analizar la segunda for-ma como la ley 6 de 2005 cambia nuestrosistema de territorialidad.

1.6 Gravamen al no-domiciliado,sujeto a retención del remesan-te (Parágrafo 694, 1-b, CódigoFiscal):

La segunda forma en que cambianuestro principio de territorialidad es en elgravamen al no-domiciliado que realizaservicios desde fuera de Panamá a unresidente en Panamá si el residente toma laremesa enviada al primero como un gastodeducible de su renta panameña.

Panamá, como todo otro país conimpuesto sobre la renta, siempre utilizó elsistema de retención en la fuente paragravar a los no-domiciliados que obtuvie-sen rentas en nuestro país. Esto se reali-zaba con el entendimiento de que era laúltima oportunidad para gravar a quiengeneraba rentas en nuestro país, pero que,por no ser residente no estaba sujeto anuestra jurisdicción.

Analicemos como se gravaban nuestrasremesas antes de la reforma 2005.2. Segundo Cambio:

2.1 Retenciones panameñas a lasremesas enviadas a no-residen-tes antes de 2005

Antes de 2005, las remesas enviadas ano-residentes y atribuibles a rentas gene-radas en territorio panameño eran sujetas a

Esta fácil forma de elusión del 694, 1-a,crea el cuarto error que consideramos elmenos equitativo desde el punto de vistafiscal.

Quizás el único que no puede eludir al694, 1-a, mediante la interposición de unaforma corporativa (que al final bien puedeser sólo un papel) es el asalariado que alser enviado al extranjero tendrá “rentasgeneradas por servicios con trabajosrealizados dentro y fuera del país”. A esteasalariado será el que más golpeará el 694,1-a.

Como última gran desventaja del artí-culo está la creación de una doble tributa-ción internacional sin posibilidad de ali-viarla de forma unilateral. Recordemosque el 694, 1-a, empieza a gravar la rentamundial de quien realice servicios con tra-bajos dentro y fuera del país. Por consi-guiente parte de esta renta de servicios fuegenerada “fuera de Panamá”. Es seguroasumir que en el país donde esa renta segenere, se gravarán dichas rentas.

Esta doble tributación no tendría nadade novedoso porque casi todo el mundograva a sus residentes con base a la rentamundial. Lo que sí tiene de distinta estadoble tributación es que no tenemos formade aliviarla. Al final de este artículo anali-zaremos las consecuencias que este grava-men extraterritorial tiene para Panamá y seobservará si estamos o no obligados aaliviar la doble tributación que causamoscon ambos parágrafos introducidos alartículo 694 mediante la ley 6 de 2005.

De la misma forma, en algunos casos,es probable que quien esté en Panamá pormás del 70% de su tiempo sea consideradoresidente55 en otro país también. Esto haríaque la norma panameña cause una dobleresidencia desde el punto de vista fiscal.En este caso se crearía la posibilidad de una

55 Casos como los de EUA, Sur Corea y Filipinas,sería los más significativos ya que estos paísesconsideran gravado sobre su renta mundial alciudadano aunque no sea residente.

56 ONU (Organización de Naciones Unidas) y OCDE(Organización para la Cooperación y DesarrolloEconómico), ambas tienen un modelo muyparecido.


retención. Esto sigue el principio univer-salmente aceptado que los no-residentes,por no ser sujetos a nuestra jurisdicción,están fuera del alcance de la administracióntributaria.

Las reglas de atribución de renta pana-meña eran también fácilmente compren-sibles. Como lo mencionamos en líneasanteriores, estas reglas fácilmente se po-dían resumir en dos57:1. Los servicios prestados en Panamá pro-

ducen renta de fuente panameña.2. Los bienes, derechos y capitales utili-

zados económicamente en Panamáproducen renta de fuente panameña.Sin ningún tipo de gravamen extra-

territorial58, no era relevante si el contri-buyente tenía o no un EstablecimientoPermanente o cualquier otra clase de pre-sencia para propósitos fiscales. De estaforma cualquier ingreso de fuente paname-ña era gravado sin importar quien lo reci-biera (aquí vemos consistencia con el con-cepto jurídico de territorialidad de la ley).Por consiguiente, los no-residentes eransujetos a impuesto sobre la renta en cadaremesa de ingresos de fuente panameña.Las tarifas regulares de impuesto sobre larenta aplicaban a esta remesa y el contri-buyente tenía la opción de declarar rentas yaplicarse las deducciones que pueda haberincurrido en producir este ingreso59.

2.2 Cambios introducidos en Fe-brero de 2005

A primera vista, el primer cambiointroducido en Febrero de 2005 a lasremesas realizadas a no-residentes es quesólo el 50% de este pago es gravado a lastarifas regulares. Estas remesas sufrenretención si cumplen los siguientes dosrequisitos60:

1. Si las remesas han sido deducidaspara propósitos del Impuesto Sobrela Renta por el contribuyente que lasenvió.

2. Si el servicio tiene incidencia en lageneración de la Renta.

Esta primera impresión fue objeto deinterpretaciones en los meses siguientesa la reforma. Estas interpretaciones nosmerecerán comentarios en líneas si-guientes.

En todo caso, estas dos condicionesse desvían de lo que sería más enten-dible, es decir, una retención a cualquieringreso generado en Panamá por un no-residente (como el fisco americano hacecon los llamados “fixed or determinableincome” bajo la Subsección 871 (A) (1)).

Al desatender el lugar de generacióndel ingreso, Panamá está en efecto gra-vando ingresos de fuente local, pero tam-bién de fuente extranjera. La extraterri-torialidad fiscal no representa muchoporque es una consecuencia aceptable deaplicar el criterio de la renta mundial alresidente. Sin embargo, empieza a haceruna diferencia ya que Panamá no proveeningún mecanismo para aliviar estadoble tributación y debido a que los no-residentes pueden no tener ningunaconexión a la jurisdicción de Panamábajo las normas del Derecho Interna-cional Público.

57 Ver artículo 9, Decreto Ejecutivo 170 de 1993.(Antes de la reforma 2005)

58 Como mencionamos antes, una excepción bienreducida existía a este principio de territorialidadsiendo el ingreso de los empleados públicos. Esteingreso era gravado con el impuesto panameño sinimportar donde se generara.

59 Edison Gnazzo observaba una clara inconsistenciaentre el reglamento del impuesto (art. 149 del DE170) y la ley (art 733 del C. Fiscal) que pretendereglamentar. Según Gnazzo, la ley le asigna carác-ter definitivo a la retención, mientras el Reglamen-to contradice esta norma al permitir la devolución.Coincidimos con Gnazzo en esta inconsistencia.Impuestos y Gastos Públicos de la República dePanamá. Página 161. Edison Gnazzo. Año 2003.ISBN 9962-02-447-1

60 Estas dos condiciones fueron puestas por la ley 6de 2005, que reformó el Código Fiscal de Panamáen su artículo 694, 1-b.


2.3 Ventajas de este artículo:

El artículo lleva una buena intenciónal querer frenar las posibles evasionesque se den al declarar gastos deduciblespor servicios prestados fuera del país, sinque se pueda indagar la veracidad de estosservicios.

La buena intención del artículo es fre-nar este supuesto abuso. Lamentablementeno creemos posible poder cuantificarcuantos de estos abusos en verdad suce-dieron pero podemos asumir que la ausen-cia de tratados de información tributaria yla facilidad de la manipulación del lugar degeneración del ingreso (sobre todo en losservicios) dan algo de justificación a lamedida.

Quizás la mayor ventaja de este artí-culo es abrir los ojos a que no podemosseguir teniendo un Impuesto Sobre laRenta sin normas anti-evasión que tiendana impedir que la recaudación del impuestose vuelva meramente ilusoria.

2.4. Desventajas / inconsistenciasdel parágrafo:

2.4.1. Primer defecto (falta de defi-nición del término residenciapara efectos fiscales):

El primer defecto de este artículo escarecer de una definición del término“residente”. El término no ha sido definidopor nadie en nuestra ley fiscal, ni susreglamentos.

La razón para esta falta de definicióndel término se encuentra en que, hasta el2005, no parecía tener mayor importanciaquien era o no residente, ya que el prin-cipio de territorialidad con carácter res-tringido hacía irrelevante esta defi-nición61. Esto lo decimos porque quiengenerara rentas en Panamá estaba gra-

vado con nuestro impuesto sea o noresidente.

En los sistemas que utilizan junto conel de territorialidad el criterio de la resi-dencia, este término es central para deter-minar la exposición fiscal de un contribu-yente. Tanto es así, que David Tillinghastha dicho que nada es más fundamentalpara entender el sistema de impuesto a larenta federal de los Estados Unidos que ladefinición de “residente” y “no-residen-te”62.

Veamos la forma que esta falta dedefinición tiene el potencial de terminarcon el régimen del artículo en la práctica.Imaginemos un proveedor de servicio quesiempre ha vendido a sus clientes en Pana-má, siendo también domiciliado en Pana-má. El gravamen de esta renta generada enPanamá era y es 30% de la utilidad neta.

Con la reforma 2005 y la incor-poración del parágrafo 1-b al artículo 694del Código Fiscal, este proveedor puedeincorporar una sociedad (sin mayoractividad, siendo sólo una compañía degaveta) no domiciliada en Panamá y através de esta, facturar el mismo servicio.Como resultado el comprador terminarárealizando una retención de 15% (enlugar de tener un gravamen a la renta de30%). Si los números de la transacción(márgenes de utilidad) sustentan estalógica, el proveedor panameño puedereducir, de forma significativa, su renta apagar en Panamá.

Si la tesis de este artículo es la correctay en menor medida, aún sin serlo, esta-remos perdiendo ingresos de importanciacon una operación relativamente sencilla.Tratemos de ver esto gráficamente:

61 Salvo el caso muy reducido de las remesas alexterior que analizaremos en breve.

62 Vea: Foundations of International Income Taxation.Michael J. Graetz. Foundation Press. Pág 79. Año2003. ISBN 1-58778-515-3.


El nuevo artículo 710-A, en su numeral3 puede presentarse como un impedimentoa esta figura, pero como anotamos antes,las buenas intenciones del artículo puedenverse truncadas, debido a que nuestro fiscono posee la herramienta necesaria (acuerdode información) para poder cerciorarse deque esta sociedad (sin mayor actividad,siendo sólo una compañía de gaveta) bene-ficia a un domiciliado en Panamá.

Más aún, quizás la frase (“benefician”)puede no aplicarse al caso de los dividen-dos, siendo esta la vía por la que los fondosse recibirían por el domiciliado en Panamá.Este punto escapa al alcance de este artí-culo. En todo caso y en adición a acuerdosde información con otros países, debemostener normas claras anti-elusión para podercortar posibles abusos (sustancia sobreforma, fraude a la ley, etc.).

Analicemos la definición que hemostenido de residencia a nivel jurisprudencialy veamos porqué complica la labor defiscalización de la DGI.

Definición de Residencia a nivel deJurisprudencia:

En ausencia de una definición legal oreglamentaria del término “residencia”,

nuestra jurisprudencia ha tenido que deba-tir en más de una ocasión el significado yalcance del término.

En estos casos se debatió el términopara propósitos de determinar si procedíao no la retención por remesas enviadas ano-residentes en Panamá. La corte simple-mente señaló que la mera inscripción en elregistro público hace que la sociedadextranjera sea “domiciliada” en Panamá.

En el caso LITWIN, de 20 de Septiem-bre de 2001, la Corte dio la razón al contri-buyente al argumentar que solo la inscrip-ción en el registro público como sucursalhace de una sociedad extranjera un “resi-dente” en Panamá. La DGI en este casohabía tratado que la Refinería de Panamá,empresa que remesaba sumas de dineros aLITWIN, pagase por las rentas que debióretener a esta compañía que, en opinión delfisco, sólo contaba con una inscripción en elRegistro Público. Al no tener oficinas,según el fisco, no se cumplía el artículo 82del Código Civil al decir que el domiciliode las personas jurídicas está en el lugardonde tienen su dirección o adminis-tración.

Antes de 2005Después de 2005

Proveedorde

Servicio

Compradorde

Servicio

30%

15%

0%

CompañíaCobradora

yPagadora


La falta de oficinas era, para el fisco,suficiente para decir que no existía domi-cilio en Panamá. La Corte desechó esteargumento diciendo que los artículos 60 y284 del Código de Comercio, así como elartículo 90 de la ley 32 de 1927, señalan queel domicilio de las personas jurídicas sepuede establecer con la inscripción en elregistro público. Según la Corte, estasnormas son especiales frente a las citadaspor el fisco (Código Civil) y por lo tanto sepreferían ante las “generales” usadas por elfisco.

Este mismo razonamiento fue usadopor la corte en sentencia de 23 de julio de1981 para liberar al Banco de Colombia,S.A. de la obligación de retener a MarineMidland Bank y a The Chase Manhatan Bank,N.A. quienes, según palabras de la Corte,“por el solo hecho” de estar constituidascomo agencias o sucursales en la Repúblicase consideran domiciliadas aquí.

En este punto debemos anotar el salva-mento de voto que de esta sentencia realizóel entonces magistrado Lao Santizo Pérez,cuando expresó que el artículo 284 delCódigo de Comercio sólo da el carácter dedomiciliado en Panamá a la sucursal y no asu casa matriz. El argumento de Santizo esrelevante en ese caso porque la contra-tación se dio con las casas matrices de losbancos extranjeros y no con sus sucursalespanameñas. Los argumentos de Santizofueron interesantes pero no acogidos por elfallo de la corte.

2.4.2. Segundo defecto (puede noestar gravando la renta):

El diseño de esta cláusula no va de lamano con el propósito fundamental de laretención por remesas, siendo este gravarla renta generada por extranjeros no sujetosa nuestra jurisdicción. Es decir, el objetivoy razón de ser del sistema de retención enla fuente no es necesariamente anti-elu-sorio sino servir como una medida deeficiencia en el cobro.

Dejando a un lado la inconsistencia deeste régimen con nuestro sistema de terri-torialidad anterior, debemos anotar queeste régimen deja de ordenar la retención63

a la renta producida por extranjeros en dosmomentos importantes. Estos momentosson:1. Cuando el remesante está en pérdida y

no necesita gastos deducibles.2. Cuando el remesante no está gravado

con el impuesto sobre la renta64.No parece haber una justificación sóli-

da para crear este hueco en nuestro sistemade tributación a no residentes. Como severá en el siguiente apartado este defectocrea una inconsistencia difícil de entenderal dejar que un mismo proveedor de unmismo servicio esté sujeto a retensión enforma desigual creándose una incertidum-bre en el precio por él a facturar. De lamisma forma crea un inconveniente difícilde salvar al momento de querer utilizarseesta retención para crédito fiscal externo oel régimen de exención en el país deresidencia del remesado.

Más adelante debatiremos este punto.2.4.3 Tercer defecto (quizás no está

de acuerdo al DIP):El tercer defecto que anotamos es la

poca coordinación que este parágrafo tienecon el Derecho Internacional Público.

Aunque estamos lejos de tener unaestandarización del sistema fiscal interna-cional, sí podemos notar que existe pocaconexión para que el país grave rentasgeneradas fuera de nuestro país por no-

63 Nótese que decimos deja de ordenar, en oposicióna deja de gravar. Como explicaremos luego, estassumas si parecen estar sujetas a gravamen (almenos de acuerdo al Código Fiscal y al llamadoprincipio de territorialidad).

64 Un contribuyente puede no tener rentas gravadaspor percibir rentas que el Código considera de estaforma o porque él como contribuyente se encuen-tra exento (Contribuyente en Ciudad del Saber,Iglesias, etc.).


residentes. Este gravamen no sigue elcriterio de la fuente ni tampoco el criteriode la residencia.

Recordemos que el hecho generador deeste impuesto llega a ser la deducción querealice el remesante panameño. Sobre estoentraremos en detalle en el siguiente apar-tado. Sin embargo, recordemos que elDerecho Internacional Público no prohíbeel gravamen extraterritorial y tampocoprohíbe que este gravamen extraterritorialprovoque doble o múltiple tributación65.

2.4.4 Cuarto defecto (crea inconsis-tencia con ITBMS):

Un cuarto defecto de este régimen escrear un cambio no intencionado en elITBMS. En 2002, a consecuencia de laintroducción del ITBM a los servicios, serealizaron varias exoneraciones que inclu-yeron a aquellos denominados “serviciosde exportación”.

El texto utilizado por la ley en estaexención fue de “los servicios profesionaleslegales que se presten a personas domi-ciliadas en el exterior… que no generenrenta gravable dentro de la República dePanamá…”66. El entonces vigente decreto20 de 200367, que reglamentó este texto sóloaludió a los servicios prestados porprofesionales sin hablar de “profesionaleslegales”. La ley 6 de 2005 eliminó el texto“legales” del parágrafo 7-g. A conse-cuencia de estos cambios vía reglamento yluego vía ley 6, se entendió que cualquierservicio prestado a no domiciliados estabaexento del ITBMS.

A raíz de la introducción del parágrafo1-b al artículo 694 del Código Fiscal seocasiona que parte de estos no-domicilia-dos “generen rentas gravables” aún sinnunca realizar servicios que generen rentasde fuente panameña.

Veamos esto gráficamente:

65 Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Pág. 11. y Tratado de Derecho Tributario. Tomo Primero. Editadopor Andrea Amattucci. Capítulo XVIII. Página 714. ISBN 958-35-0332-0.

66 Artículo 1057-V, Parágrafo 7-g, tal como quedó modificado por la ley 61 de 2002.

67 Artículo 10-e del Decreto Ejecutivo 20 de 2003.

PANAMÁ EL EXTRANJERO

Exento del ITBMSCompañíaPanameña

A

NoDomiciliadoen PanamáServicios sólo desde

Panamá al Extranjero

Alcanzado con ITBMS

CompañíaPanameña

B

Servicios de Panamá al Extranjeroy viceversa


Como vemos de la gráfica, el no-domiciliado puede haber prestado servi-cios por décadas antes de la introduccióndel parágrafo 1-b al 694 del Código Fiscal.Antes de esta introducción él era un no-domiciliado que no generaba rentas defuente panameña. Sin embargo, luego dela introducción del parágrafo se convierte(bajo las mismas circunstancias anterioresal 2005) en un no-domiciliado que generarentas de fuente panameña y por tanto elservicio que a él se le presta empieza aestar gravado con ITBMS.

Este es un cambio no intencionado porla reforma y que se constituye en un pro-blema importante para quienes empiezan aestar extra-territorialmente gravados conISR y también con ITBMS.

2.4.5 Quinto defecto (crea incon-sistencia con Impuesto deTimbres):

Una inconsistencia similar y que atodas luces no fue intencionada por el le-gislador es la automática remoción de laexención al impuesto de timbres contem-plada en el artículo 973 (20) del CódigoFiscal. Este artículo dispone que tododocumento que verse sobre asuntos que noproduzcan renta de fuente panameña,según se define en el 694 del Código Fiscalestá exonerado del impuesto de timbres.

Con la introducción de los dos pará-grafos que motivan este escrito, se hancreado nuevas “rentas de fuente paname-ña” y por lo tanto nuevas causaciones (nointencionadas por el legislador) del im-puesto de timbre.

2.4.6 Sexto Defecto (Quién cobra ennombre de un tercero):

Un sexto defecto se produce en el cobroen nombre de un tercero. Por poner unejemplo, una agencia de viajes puede estarcobrando paquetes promocionales parahospedaje en Bocas del Toro (Panamá) y enPuerto Limón (Costa Rica). En este arreglola agencia de viajes cobra en nombre de untercero, siendo este el operador en CostaRica.

Cuando la agencia de viajes panameñacobra en Panamá, emitirá una factura queen realidad no refleja sólo su ingreso sinotambién el ingreso del operador en CostaRica. Sin embargo, el consumidor pana-meño no necesariamente hará la retenciónporque no necesariamente conoce que par-te de esas rentas son recibidas por una em-presa panameña en nombre de una em-presa tica. Desde el punto de vista de laagencia de viajes, no necesariamente setoma una deducción ya que ese ingreso nole es renta propia sino “ingresos recibidosen nombre de terceros”. Este pareciera serun punto que el reglamento ya tocaba a laperfección en el parágrafo 3 del artÍculo148 (el texto no cambió con las modifi-caciones introducidas por el gobiernonacional en 2005). Es por eso que existíauna buena oportunidad para ampliar estafrase ya existente en el Decreto 170 de 1993para que haga referencia al nuevo grava-men que depende de la deducción delremesante.

Al momento que alguien tome unadeducción de este tipo estará, sin saberlo,remesando a un tercero no domiciliado. Laagencia panameña, al no tomar deducción,no estaría tampoco practicando la reten-ción. Estimamos, sin embargo, que elartículo 148 debe ser suficiente para orde-nar la retención.

2.4.7 Séptimo Defecto (El Canal dePanamá)

El defecto más significativo de esteartículo está en no considerar que lacoyuntura que vivimos parece indicar unainminente ampliación del canal o por lomenos una labor intensa de construcciónen el futuro cercano. Muchos de estosinversionistas serán no residentes. Por estodebemos esperar una gran cantidad dedineros remesados desde Panamá a noresidentes producto de una próximaampliación del canal.

Si este artículo no se mejora y a pesarde la intención de la DGI que comenta-


remos más adelante, están en riesgo deperderse gran parte de estos ingresos al nosufrir retención, perdiéndose cantidadesconsiderables de ingresos públicos sinmayor beneficio para el país (sería seguroasumir que una obra de esa envergadurano necesita incentivos para atraer a licitan-tes que quieran participar en ella). Enforma poco consistente con la técnica tribu-taria internacional, se asocia la exención alno residente con la promoción de inver-siones foráneas en nuestro país. Este autorha tratado en el pasado de indagar sobre laeficiencia de estas exenciones y por lomenos él (no sé si alguien más) se encuen-tra convencido de la poca eficiencia de lasmismas. En el caso particular del canal dePanamá creemos del todo ineficiente cual-quier incentivo dado para sus contratistasporque estimamos (salvo mejor criterio dequien piense lo contrario) que no necesi-tamos atraer ninguna inversión en estesector y que la forma en que opera elcrédito fiscal externo para compensar elgravamen panameño haría irrelevantenuestra exención. En el caso de que unincentivo de impuesto sobre la renta seaplique a los contratistas del canal lapregunta sería de donde es este inversio-nista y que representa en términos realesesta exención. Como hemos dicho previa-mente en este artículo la inmensa mayoríade los países poseen gravamen a la rentamundial. La mayoría de estos tienen meca-nismos unilaterales para evitar la dobletributación internacional vía crédito fiscalexterno o vía exención. En ambos casoseste alivio está ligado a que el país de lafuente (Panamá) grave dichas rentas. Sinosotros decidimos no gravarlas, por lomenos en teoría, el inversionista no tendráningún beneficio en términos reales y elúnico beneficiado será el fisco extranjero68.

A esto le debemos sumar la poco sólidaaclaración de la autoridad fiscal vía MemoInformativo que analizamos más adelante.Por esto creemos que el tema del canal dePanamá es la inconsistencia más cuantiosaen términos de recaudación que ha traídoeste nuevo régimen.

2.4.8 Diferencias en el tiempoUn principio de contabilidad 101 es el

énfasis en las diferencias temporales queoriginan los gastos / ingresos diferidos odevengados. De la misma forma, todacontabilidad 101 hará énfasis en el princi-pio de ligar cada gasto con el ingreso queayudó a generar (matching costs andrevenues principle en inglés).

Estas diferencias ocurrirán tanto encompra de bienes y servicios en la medidaen que los mismos tengan una vida útilsuperior a 1 año. Un ejemplo sencillo seríael tune-up de un camión que será unservicio que aumentará la vida útil de estebien y por tanto deberá ser capitalizado. Elcosto de dicho servicio será entoncesdepreciado o amortizado en el período enque el mismo será considerado como útil.

El error de la norma es no entenderestas diferencias temporales y reflejarlas enforma apropiada.

Las palabras textuales de la norma son“… en la medida en que dichos serviciosincidan sobre la producción de renta defuente panameña o de la conservación deésta y su valor haya sido considerado comogastos deducibles por la persona que losrecibió...”

La NIC 16, así como la NIC 38 indi-carían en forma general la “medida” en quese ligará lo pagado al adquirir el bien y/oservicio depreciable y/o admortizable conla renta que ese bien y/o servicio producirá(o ayudará a conservar). Esta misma“medida” servirá para tomar en cuenta el“gasto deducible” que tomará el contri-buyente en los años en que estos se depre-ciarán y/o amortizarán. Recordemos que

68 Este punto excede el alcance de este artículo por loque referimos al lector al articulo: El Crédito FiscalExterno y la Ineficiencia de Nuestras Exenciones alISR. Gaceta Fiscal, Número 1, Año 1, Página 51 ysiguientes. ISBN 9962-02-553-2.


el texto de la ley, al referirse a la toma delgasto deducible, está en pasado, asumien-do que el contribuyente tomó (y no quetomará) el gasto como deducible.

Esta situación es particularmente gravecon la interpretación posterior de la DGIque trata de separar la retención hechasegún el artículo 694 1-b y el artículo 733del Código Fiscal. Recordemos que elúltimo (art. 733) ligaba la retención almomento del acreditamiento. El 694 no lohace y con la nueva interpretación nopodemos mirar al 733 para, de algunaforma, usar el momento del acreditamientocomo equivalente a la confusa frase de“medida en que dichos servicios incidan sobre laproducción de renta de fuente panameña o de laconservación de ésta...”

La reglamentación perdió una opor-tunidad dorada para definir el momento dela retención cuando un bien capitalizadono va a ser (por norma contable básica)deducido cuando se adquiere sino a lo lar-go de su vida útil (según las reglas gene-rales de depreciación / amortización).

Resulta oportuno recordar las palabrastextuales de la ley al decir “… en la medidaen que sean considerados ….. y su valor hayasido considerado deducible …”.

La importancia de considerar un valordeducible es que el primer año (momentoen que el no residente recibe el pago) nocoincide con el año en que se realiza ladeducción. ¿Qué entendemos entonces?Siguiendo las palabras textuales de la leytendré que retener en la medida en quededuzca. Siguiendo el razonamiento queel Ministro Vásquez69 utilizó en la Asam-blea de Diputados también debemos arri-bar a esta conclusión. La norma de depre-ciación me dará un periodo de años que vade 3 hasta la cantidad de vida útil quetenga el bien o servicio capitalizado. ¿Tie-ne lógica esta retención? ¿Si alcanza a teneruna lógica entonces qué se retiene en los

años en que se toma una deducción por“depreciación acumulada” si no existeremesa en esos años (recordemos que sedio una única remesa)?.

Creemos conveniente que el gobiernotome una posición clara sobre el punto y detomar el momento de deducción (a lo largodel período depreciable / amortizable)como el momento de retención, se deberácontar con una cuenta especial de conta-bilidad para este gasto-deducción y senecesitará una norma reglamentaria que lasoporte como el artículo 32 del DE 84 de2005 para la figura crédito-débito deITBMS.

2.5 Excepción poco entendible:El parágrafo creó una excepción poco

entendible al decir que no le aplicaba aquienes, por razón de sus actividades denegocios internacionales, desarrollen opera-ciones fuera del territorio nacional que le seanrequeridas para la generación de renta decla-rada en la República de Panamá.

Rafael Rivera Castillo, refiriéndose altema se preguntaba quién era esa persona?Quién podía ser una persona que realizaba“actividades de negocios internacionales” yque le fueran requeridas para la generaciónde la renta en Panamá.

Una opción que no convencía a Riveraes interpretar que esta persona era quienrealizaba exclusivamente operaciones defuente extranjera. La respuesta no satisfa-cía a Rivera Castillo porque en ese caso nose realizaban transacciones “para la gene-ración de renta declarada en la República dePanamá”, tal como lo indica el parágrafo70.

Por esta razón las primeras solucionesbuscadas por el público intentaban llegar auna respuesta salomónica al considerarque un contribuyente desarrolla actividadesde negocios internacionales, cuando su rentaes de fuente extranjera en un 40%.

69 Esta cita se transcribe en la siguiente parte.

70 Rafael Rivera Castillo. An Overview of the 2005Fiscal Reform. Business Panama. Página 16. Mayo2005. ISSN 1680-2470.


Sin embargo, esa propuesta creaba unainconsistencia al trasladar el énfasis de laley a las rentas del contribuyente y no a lasactividades del contribuyente. Recordemosque las palabras de la ley son “actividadesde negocios internacionales” y no “rentasde fuente extranjera”. Es decir, con esapropuesta, quien quiera evitar el alcancedel artículo 694 1-b, sólo tendrá, sin ningúntipo de actividad, que generar rentas defuente extranjera en la proporción estable-cida por la propuesta. Con esa redacción,alguien con la suficiente liquidez podrátraspasar un plazo fijo de un banco local aun banco extranjero y sin ninguna “activi-dad de negocios internacionales” ha logra-do un 40% de rentas de fuente extranjera.

Quizás por esta razón el reglamentofinal no utiliza el porcentaje de rentas defuente extranjera sino que trasladó elénfasis en la clientela del contribuyente. ElReglamento (artículo 10,L) utiliza comomedida la condición de prestador deservicio de negocios internacionales si el40% de la clientela del contribuyente esextranjera71.

No creemos que esta definición corres-ponda bien a la rara frase de “actividadesde negocios internacionales”. Sin embargo,tal vez sea lo mejor que podía redactarsecon una frase como esa. Por esta razónrepito que reconozco el esfuerzo de losredactores al tratar de dar una solución,aunque insatisfactoria en pequeñas áreas,al menos salomónica y con posibilidadesde ser aplicable en la práctica.

Un defecto no contemplado por estaredacción es el hecho de que la clientela delcontribuyente puede bien variar en distin-tas etapas del año. ¿Cómo saber cuando la

clientela es 40% extranjera? Ha de ser estaclientela contabilizada sobre criteriosanuales?, mensuales? Diarios? Históricos?Recordemos que la remesa puede enviarsecon la periodicidad que se quiera. Lareglamentación no contempla si esa perio-dicidad debe estar ligada de alguna formaal cálculo del porcentaje de clientelaextranjera, ni cuando este porcentaje debepensarse variado.

Tratemos de ver esto con un ejemplo:Ejemplo 5Un hotel comienza su funcionamiento

en enero de 2005 y tiene 100 habitaciones.Ha atendido 1000 huéspedes de los que 800han sido extranjeros. En forma clara elhotel ha tenido, desde enero hasta junio80% de su clientela del extranjero. Enforma mensual se envían remesas por eluso de un nombre corporativo del extran-jero y se deduce el mismo.

En virtud del artículo 10,L del DE 170de 1993 no se realizan retenciones. En juliola situación comienza a cambiar y en esemes se tiene 100% de clientela panameña.Hay o no obligación de retener? Pensemosque la situación se mantiene y para el finaldel año se contabiliza que menos del 40%de la clientela era extranjera. ¿Desde cuan-do se debió retener? ¿Sobre que base sefundamenta qué criterio a seguir?

Un excelente ejemplo de esta confusiónse observa en la pregunta 28 del Suple-mento Informativo publicado en el DiarioLa Prensa de 6 de Febrero de 2006, dondela DGI se autocontesta la siguientepregunta:

PREGUNTA: Si se vende más del 40%de apartamentos en Panamá a clientesextranjeros mediante un vendedor enEuropa, ¿La comisión al vendedor europeose considera renta de fuente extranjera? …

RESPUESTA: Efectivamente, esta rentase considera de fuente extranjera por lotanto no gravable … Sin embargo, ello estácondicionado a que la empresa cumpla con

71 Este artículo también incluye como condicionesque el bien o servicio sea de origen internacional yen el caso de los servicios que se preste en elextranjero. En un popurrí de exigencias, tambiénse añade la condición de razonabilidad entre gastoy el valor de la prestación recibida. Esto último loconsideramos un gran avance en nuestra escuálidalegislación sobre precios de transferencia.


los requisitos pertinentes a fin de notificara la DGI que se trata de una empresa quese dedica a negocios internacionales.

De esta auto-pregunta podemos obser-var la falta de claridad en la respuesta de laDGI al obviar un hecho fundamental,siendo este que el 40% de los apartamen-tos, pueden representar una fraccióninsignificante del total de ingresos de esaventa. Bien puede pensarse en un edificiode 50 apartamentos donde 21 de estos seanvendidos a US$ 100.000 y 29 de estos anacionales en Panamá a US$ 250,000. Ladisparidad en cuanto al porcentaje deapartamentos vendidos en Europa, con elporcentaje de ingresos derivados de estasventas en relación a las correspondientesde ventas locales hará, sin duda alguna,dudar a más de un auditor fiscal almomento de una auditoría causandoproblemas que debieron ser mejoranalizados en la reglamentación y/o en lasdeclaraciones de la DGI.

Prestación de bienes... ¿…y servicios?:Luego de realizar esta interesante acla-

ración, el reglamento salta a introducir unelemento confuso y difícil de conciliar conla norma que asumimos quizo reglamentar.El literal m del artículo 10 del DE 170 de1993 (tal como fue reformado en 2005),coloca dentro de las rentas de fuente extran-jera a las generadas en razón de actividadesde negocios internacionales si estas rentascumplen con lo siguiente:a. Provienen de actividades necesarias

para la generación de renta declaradaen Panamá.

b. Se trate de pagos por bienes y serviciosque se financien, contraten o ejecutenfuera de Panamá.La confusión se produce porque el

literal se refiere textualmente a pagos por“bienes”, mientras que el artículo 694, 1-b,si bien mencionaba la palabra “acto” juntoa la palabra “servicio” no hacía más quereferencia a la compra de “bienes” a modode exención (último párrafo del parágrafo1-b).

Una segunda confusión está en quédiferencia existe entre el literal “l” y el “m”de este artículo?

Al ver estas confusiones no nos quedamás que preguntarnos qué quizo decir esteliteral? ¿Está diciendo que la compra debienes es renta para el vendedor (dondequiera que esta ocurra) si el pagador dedu-ce el importe de la compra? Si recordamos,el artículo 694, 1-b, también se refería a“bienes” y “servicios”. Algunas declaracio-nes de la DGI y comentaristas localesindujeron a muchos a pensar que el artícu-lo no pretendía gravar las rentas produ-cidas por venta de bienes en el extranjeroaún cuando este gasto fuese deducido porel comprador de su renta a pagar enPanamá.

Al excluir ciertas rentas producto deventa de bienes en el exterior, este literal mintroduce una confusión con las rentas quesí son gravadas al tomar la deducción enPanamá. Consideramos que se ha perdidouna buena oportunidad de dejar claro deuna vez que sólo las rentas derivadas de“servicios” están gravadas si el compradorse deduce estas sumas de su renta pana-meña.

De gravar también la renta de no resi-dentes que sea generada por venta de bie-nes en el extranjero, se estará (salvo mejorcriterio) violando los acuerdos de la OMC,específicamente en el protocolo de adhe-sión al Convenio de Marrakech.

En ese momento nuestro país aseguró:“El representante de Panamá dijo que,

a partir de la fecha de adhesión, el únicoimpuesto interno o carga interna aplicablea las exportaciones sería el ITBM. Dijoademás que, a partir de la fecha de adhe-sión, la aplicación a las importaciones decualquier impuesto interno u otra cargainterna de cualquier tipo sería conforme alas disposiciones de los Acuerdos de laOMC. El Grupo de Trabajo tomó nota deeste compromiso” (Gaceta Oficial 23,340,Página 597).


¿Viola el literal m, del artículo 10 delDE 170 a nuestros compromisos con laOMC? ¿Se constituye este gravamen enuna medida no arancelaria que discriminacontra la importación de bienes de lospaíses miembros de la OMC? La respuestaa esta pregunta se acerca cada vez más al sícon el texto del Reglamento de Renta.

Pensemos en el siguiente ejemplo:Ejemplo 6:La compañía X compra 200 camiones

de 16 ruedas en Miami a un “no residenteen Panamá”. La compañía X piensa tomareste gasto como deducible. ¿Aplica laretención ordenada en el artículo 694, 1-b?

Con la exención establecida en elartículo 10 (m) parece operar estaretención.

Esta respuesta nos lleva a una segundapregunta …. Es esta retención una medidano arancelaria que viola los acuerdos dePanamá ante la OMC? La respuesta a estapregunta no puede limitarse a las buenasintenciones del fiscalizador o a los “espí-ritus” que inspiraron su redacción. Esto lodecimos porque este texto bien puedepermanecer en vigencia por mucho tiempodespués de que el fiscalizador haya sidoreemplazado en su cargo y que los “espí-ritus” que inspiraron la redacción hayansido olvidados (o exorcizados segúnprefiera el lector).

La respuesta tiene que centrarse en eltexto claro de la ley, tal como lo ordenanuestro Código Civil en su artículo 9,desatendiendo cualquier espíritu y cen-trándose en las palabras textuales delreglamento.

¿Por último, está este artículo regla-mentando al 694, 1-b del Código Fiscal? Ose refiere el artículo a una exoneración nue-va? Llega este artículo a exonerar rentasproducidas en Panamá si parte del trabajose realizó en el extranjero siempre y cuandoel financiamiento, contratación o ejecuciónse realice en el extranjero? ¿Reglamenta elartículo al 694, 1-b o al 694, 1-a?

2.6 Reembolso de gastos, luego de2005:

Una de las grandes dudas de la re-forma 2005 era la forma en que debíantratarse los llamados “reembolsos degastos” entre casas matrices extranjeras ysus afiliadas en Panamá.

Estos “reembolsos de gastos” eranexentos de retención en virtud del artículo149 del Decreto 170 de 1993. Este artículofue reglamentado mediante la Resolución201-2053 de 1996 dictada por la DirecciónGeneral de Ingresos.

En teoría y aunque nunca hubo, quesepamos, una definición clara de losllamados “reembolsos de gastos” lacomunidad de tributaristas locales llegó ala conclusión que éstos debían corres-ponder a gastos incurridos por la casamatriz a cuenta o en nombre de su filial.La Resolución 201-2053 en mención, aúncuando no definió el término sí dio dosejemplos en los que se enmarquen granparte de los cargos enviados a las filialespanameñas. Estos ejemplos están en elpunto cuarto de la Resolución como sigue:a) ASESORÍA O ASISTENCIA TÉCNICA:

los estudios de costos de fabricación,compras de instalaciones, equipos yselección de materias primas, y manode obra asesoramiento en sistemas decontabilidad industrial y empresarial;asistencia y seguimiento de controlesde calidad, análisis, investigaciones,invenciones, técnicas y métodos defabricación, estudios de factibilidad yproyecciones de mercadotecnia ydistribución.

b) OPERACIÓN Y/O ADMINISTRA-CIÓN: gerencia, contraloría, financierosrelaciones públicas, publicidad e indus-triales, planificación y suministro,contratación de seguros, fletes pro-moción, entrenamiento o adiestramien-to de personal, servicios de registrocomputarizados, gastos comunes decomunicaciones y control de gestión.


Obsérvese que sólo nos limitamos adecir “incurridos” por la casa matriz y no“incurrido en el exterior por la casamatriz”. Al no distinguir el lugar dondeeste gasto incurrido por casa matriz se dio,bien podrían existir rentas de fuentepanameñas pero que hayan sido incurridospor casa matriz en nombre de su filial.Estos gastos escapan del gravamen pana-meño en virtud de esta figura del artículo149.

Tratemos de ver un ejemplo de estateoría:

Ejemplo 7La compañía panameña AGUA CLA-

RA, S.A. es filial de la compañía AGUACLARA, S.A. de Venezuela. El grupo sededica a vender agua en botella. El grupotiene operaciones en Panamá, Venezuela,Colombia y Ecuador. La casa matriz deVenezuela contrata a una publicitaria querealizará la campaña publicitaria a usarseen los cinco países donde opera. El costode esta campaña es US$ 1,000,000.00 y seprorratea entre las cinco compañías delgrupo.

Con este ejemplo la casa matriz vene-zolana pasaría un cargo a la filial pana-meña y por este cargo la filial enviaría unaremesa a la matriz. Este pago sería unaremesa enviada a un no-domiciliado.

Una serie de abusos pueden imaginarse(no estamos diciendo que ocurren en larealidad sino que pueden llegar a ocurrir).El primero de estos abusos es el posibleprecio abultado del cargo enviado a la filialpanameña. Con la ausencia de precios detransferencia no hay forma de controlarqué precio se tiene. El segundo es que lacampaña publicitaria que observamos bienpudo realizarse en Panamá y como dijimosen líneas previas escaparían estas rentas defuente local del impuesto a la rentapanameño.

Estos posibles abusos hicieron pensarque la intención del gobierno nacional conla reforma 2005 era eliminar la retención 0 a

los reembolsos de gastos entre filiales pana-meñas y sus casas matrices extranjeras. Lalarga demora en concretar una redacciónde reglamentación de la ley de reformafiscal incrementó las dudas al respecto.

Al salir la reglamentación sólo se tieneel mismo texto del antiguo artículo 149 conla eliminación del segundo párrafo quepermitía la declaración de rentas de quienhaya sufrido retención y la consecuentedevolución de saldos a su favor (a estaeliminación nos referiremos más adelante).

De esta forma parece ser todavía, luegode 2005, gravado al 0% las remesas envia-das al exterior a casas matrices de filialespanameñas.

El gran problema que existía antes de lareforma 2005 y todavía existe luego de lamisma es el divorcio entre nuestro sistemapanameño y el del resto del mundo. Estedivorcio se manifiesta en que esta Reso-lución y el artículo 149 ignoran la existen-cia de regímenes en prácticamente todopaís en el mundo que obligan a atribuiruna “renta o ingreso” a la casa matriz porlos servicios a la filial panameña o al menospor ser de intermediaria en el mismo. Esdecir, los servicios listados arriba por laResolución 201-2053 en raras ocasiones sedan en forma gratuita como pretendepensarlo el artículo 149 y su resoluciónreglamentaria. Como indicamos, la nor-mativa de precios de transferencia hacenque se cobre un cargo por estos serviciosreembolsados. Por consiguiente luego dela reforma 2005 seguimos ignorando que elartículo 149 “perdona” rentas importantesen el concepto de “reembolso de gastos”.

2.7 El Artículo 733, omisión dellegislador o herramienta deinterpretación:

Antes de 2005, el único artículo denuestra ley que ordenaba retener a noresidentes era el artículo 733 de nuestroCódigo Fiscal (el artículo 708 también encasos de agrupaciones artísticas, etc. y en el


caso de intereses pagados a no domici-liados). Este artículo era reglamentado porlos artículos 148 y 149 del Decreto Ejecutivo170 de 1993.

Con la reforma de 2005, se añade unsegundo artículo que también parece orde-nar la retención al no residente. Este es elparágrafo1-b del artículo 694 del CódigoFiscal. En lo que puede pensarse fue undescuido del legislador, este artículo fueinsertado sin eliminar, ni reformar, ni tam-poco mencionar al artículo 733.

Es aquí donde entramos a un debateque, como otros, el legislador no analizó.Por esto, nuestro punto de partida debe serque el legislador no pensó en la respuestaque nosotros tendremos que buscarmediante las normas de interpretación dela ley.

El análisis debe continuar con el estu-dio de qué dice la ley en estos dos artículos,observando así las diferencias y semejanzasde ambos textos. Estos dos artículos leencomo sigue:

• La primera diferencia entre ambos textosestá en que el 694 (1-b) nos define quérentas se consideran “producidas” enPanamá (para el no domiciliado), mien-tras que el 733 sólo ordena la retenciónal no residente por rentas “producidas”en Panamá sin definir cuáles son estasrentas.

• La segunda diferencia está en que el 733ordena en forma expresa la retención, el694, 1-b, no ordena, en ningún sitio, unaretención en forma expresa. Esto debeatribuirse al descuido del legislador. Detodas formas sí se puede entender que la

733....Toda persona ... que deba remitir auna persona ... no residente en ..Panamá, sumas ... producidas en elterritorio panameño, . . . deberádeducir y retener .. la cantidad queestablece el Artículo 699 ó el 700 ... yentregará lo así retenido ... a los diezdías ...

694 (1-b)...Se considerará producida dentro delterritorio . . . la renta recibida porpersonas ... domiciliadas fuera delterritorio . . . en la medida en quedichos servicios incidan sobre laproducción de renta de fuentepanameña ... y su valor haya sidoconsiderado como gastos deduciblespor la persona ... que los recibió.Para los efectos de este Parágrafo, lapersona ... que se beneficie con elservicio ... deberá aplicar las tarifasestablecidas en los artículo 699 y 700... sobre el (50%) de la suma a serremitida.

retención del remesante se encuentraordenada en forma implícita.

• Una tercera diferencia está en la au-sencia de un plazo para entregar lassumas retenidas a la DGI e incluso, laimperfección del parágrafo fue tal que nisiquiera se ordena en forma explícitaentregar las sumas retenidas a la Admi-nistración Tributaria.

• La cuarta diferencia es la tarifa reducidaa la mitad (al aplicarse sólo al 50% de laremesa), dada por el 694, 1-b. Estadiferencia marca una divergencia com-pleta del artículo 733.


¿Cómo conciliamos estas diferencias?Ante dos leyes contrarias las normas de

interpretación nos permiten considerar queuna de ellas está derogada. En su defectonos permiten considerar que las dos estánvigentes, pero una es aplicable a la mayoríade los casos (generales) y la otra a situa-ciones más delimitadas o específicas (casosespeciales). Estas dos alternativas nosindicarían que alguna de estas dos normasha sido derogada y por tanto no está vigen-te. En la segunda solución tendríamos queconcluir que una de estas dos normas seaplicará a casos especiales, mientras que laotra a casos generales.

Si creemos que el artículo 733 ha sidoderogado tenemos que concluir que el 6941-b ha hecho lo siguiente:

1. La ley que lo aprobó derogó en formaexpresa el artículo 733

2. Ha regulado en forma íntegra lamateria que regulaba el artículo 733, ó,

3. Es incompatible con el 733Estos son las tres formas en que una

norma es considerada derogada por elartículo 26 del Código Civil. El primero deestos puntos es fácilmente descartado alver que la ley 6 de 2005 no deroga en formaexpresa al artículo 733.

Por esta razón debemos movernos a lasiguiente pregunta, ¿Está el artículo 694(1-b) regulando en forma íntegra la materiaregulada por el 733? La respuesta a estapregunta debe ser no, porque, como vimosen líneas anteriores, el 694 (1-b) no regulael tiempo en que deben ser entregadas lassumas retenidas. En menor medidatampoco podemos decir que el 694 (1-b)regula el tema en forma íntegra porquenunca ordena en forma expresa a realizar laretención.

De esta forma hemos descartado lasdos primeras formas en las que nuestroartículo 26 del Código Civil consideranderogada una norma.

Por sorprendente que suene, tampocopodemos concluir con facilidad que el artí-culo 733 es incompatible (en su totalidad)con el artículo 694 (1-b). Esto lo decimosporque el lector se encuentra en una sen-sación de necesidad de recurrir a ambosartículos. El primero (694, 1-b) no tiene loque el 733 tiene. Es decir plazo para entre-ga de las sumas retenidas y también la obli-gación expresa de entregar dichas sumas.Es por esto que, juzgamos, al menos estasdos partes del artículo deben estar todavíavigentes luego de la reforma 2005.

Pese a lo anterior, sí encontramos unaclara incompatibilidad en la tarifa a retener(las tarifas de los artículos 699 y 700 delC.F. al 50% de la remesa es la tarifa orde-nada por el 694 y las mismas tarifas a latotalidad de la remesa según el 733 delC.F.)

Una segunda incompatibilidad se en-cuentra en la definición que nos da el 6941-b de “renta de fuente panameña” y quecarecía el 733. Es decir, el 733 sólo se limitaa ordenar la retención de sumas “de rentade fuente panameña” sin definir cuales sonesas rentas. En este punto el 694, 1-b, va unpaso más allá del 733 y define qué seconsidera renta de fuente panameña parael no residente. En palabras de la ley:

“Se considerará producida dentro delterritorio ... la renta recibida por personas... domiciliadas fuera del territorio ... quedichos servicios incidan sobre la produc-ción de renta de fuente panameña ... y suvalor haya sido considerado como gastosdeducibles por la persona ... que losrecibió...”.

Recordemos que el 733 no definía loque se considera o no renta de fuente pana-meña para el no-domiciliado. ¿Quieredecir esto que ahora tenemos una defi-nición de qué constituye “renta de fuentepanameña” para el no domiciliado?

Este autor reconoce lo difícil de decidirsobre que interpretación tomar. ¿Estáagregando la norma una nueva “renta de


fuente panameña”? o ¿está dando unrégimen especial de “rentas de fuentepanameña” aplicable exclusivamente al nodomiciliado? Lo oscuro de este parágrafodebe llevarnos, como norma de interpre-tación, a mirar al artículo 9 del CódigoCivil que permite recurrir a la intención oespíritu de la norma, claramente manifes-tados en la historia fidedigna de suestablecimiento.

Si esto es así, estaríamos de vuelta en lapoco técnica explicación del ministroVásquez (citada arriba y transcritas abajo)sobre la renta siendo renta si existe para elpagador un gasto deducible. En todo caso,la reglamentación perdió una oportunidaddorada de tratar de aclarar este punto. Estaincompatibilidad puede darnos la clavepara alcanzar la correcta interpretación deestas dos normas. Volvemos a repetir queen este punto no creemos que el legisladorpensó en el 733, sino que su intención enrealidad fue aplicar la retención sólo a lamitad de la remesa y a las tarifas habi-tuales, pero con un criterio de retenciónsujeto a deducción de la remesa.

2.8 Interpretación Alternativa:Una solución alternativa está en consi-

derar que el 733 sigue vigente y aplicablecomo si no existiese el 694 (es decir paraaplicarse a toda remesa de rentas de fuentepanameña pagada a un extranjero). Estatesis sostendría que el 694 1-b introduceuna nueva retención a quienes reciben

remesas que sean deducibles para un con-tribuyente panameño. Esta tesis alter-nativa diría que el 694 sólo introduce una“nueva renta de fuente panameña”. En unconversatorio público realizado por la DGI,el viernes 23 de Diciembre de 2005, laSeñora Directora de Ingresos manifestó queel 733 todavía estaba vigente y por tanto laretención de 30% (a personas jurídicas)todavía era aplicable y que sólo en loscasos en que existiera deducción y lapersona no viniese a Panamá se aplicaríauna retención del 15% (persona jurídica).

Unos días más tarde aparece publicadaen Gaceta Oficial la Resolución 201-4602 de24 de noviembre de 2005 (G.O. 25,451)donde la DGI adoptaba el nuevo formu-lario 05 de remesas al exterior. En esteformulario se encuentran los renglones 1 al3 y los reglones 4 al 9 diseñados para colo-car las rentas gravadas según el artículo694 y el 733 respectivamente.

A esta Resolución le siguió la figurapoco usual de un MEMORANDO INFOR-MATIVO publicado en el periódico CA-PITAL FINANCIERO de 9-15 de enero de2006.

En este memorando la DGI realiza unamuy buena labor de explicar su posicióncon referencia a la entonces recién emitidaResolución 201-4602.

Este memorando la DGI indica puntosde diferencia entre las rentas a remesar /retener según un artículo y otro que son:

Artículo 694 (1-b)

1. La renta se produce fuera deterritorio Panamá.

2. Tarifa de retención a la mitad (50%)de la remesa.

3. Es un pago definitivo y el contribu-yente no puede solicitar sumaspagadas de más.

Artículo 733

1. La renta se produce en territorioPanameño.

2. Tarifa de retención a la totalidad(100%) de la remesa.

3. Quien recibe la remesa puede pre-sentar declaración de rentas, reco-nocer sus deducciones y solicitardevolución de sumas pagadas demás.


autor, este es un indicativo adicional deque existen desde 2005 “nuevas rentas defuente panameña” y que sólo se aplican alos no domiciliados en Panamá. Por estoeste autor se encuentra convencido que,luego de 2005, tenemos una norma dedeterminación de renta para el no residenteque es una norma especial frente a lageneral que aplicaría a los residentes. Deesta forma sería inmaterial si alguiencontinúa pensando que el 733 ordenarealizar la retención a los no residentes alrecibir “rentas de fuente panameña” ya quepara definir cuales son estas rentas debe-mos recurrir al artículo 694 1-b (aquellassujetas a la deducción del remesante).

Este fue el razonamiento que usó laCorte para gravar a CEMENTO PANAMÁen el primer caso fallado (que recuerde esteautor) sobre el llamado principio deterritorialidad. En este caso la Corte señalóla obligación de retener sumas remesadasen concepto de intereses que tengan fuenteen Panamá tal como lo ordenaba elentonces artículo 734 y luego se refirió alartículo 694 del Código Fiscal para vercuando un interés es de fuente Panameña.

Veamos las palabras de la corte:

No podemos coincidir con esta tesisporque desconoce, ante la oscuridad de laley, la intención del legislador. Esta inten-ción, aunque muy poco técnica, no deja deser su intención. De la misma forma ignorael hecho de que el legislador definió en el694 qué se considera “renta de fuente pana-meña” para el no-domiciliado. Esta defi-nición no la encontramos en el 733, ni laencontramos, en general, en el CódigoFiscal. Sólo encontramos esta definición enel Decreto 170 de 1993 que reglamenta elimpuesto. Por consiguiente este autor seinclina a pensar que estamos frente a unadefinición de renta de fuente panameñapara el no domiciliado y que sólo se leaplica a este a razón de “norma especial”.Sólo a él se le considerará que existe rentasi quien le paga toma una deducción, elresto de los contribuyentes tendrán rentasen la forma definida en el artículo 9 y si-guientes del Decreto Ejecutivo 170 de 1993.

Si observamos el artículo 9 del Decreto170, el mismo define qué se considera“renta de fuente panameña” en forma casiidéntica a la anterior a las reformas de 2005con la inclusión de unas “nuevas rentas defuente panameña” que corresponden a loscambios introducidos al 694, 1-b. Para este

Retención ordenada porintereses y luego la defi-nición de cuando un inte-rés tiene fuente panameñaes buscada en el 694 delCódigo Fiscal.

“...Si bien era cierto que la compra de la maqui-naria la había hecho CEMENTO PANAMÁ ... ala ALLIS CHALMERS . . . . en los EstadosUnidos, también lo era que el comprador cubríalos intereses sobre los que quedó adeudando ala vendedora con renta producida en laRepública de Panamá, ...“Al ser gravable con el impuesto sobre la renta,según el artículo 694 del Código ..., ALLISCHALMERS ... no puede eludir el pago de eseimpuesto sobre los intereses ...

Al momento que reconocemos que elartículo 733 del Código Fiscal sólo ordenala retención a las rentas de fuentepanameña (sin definir que significa eltérmino), empezamos a entender laincompatibilidad producida al aplicar las

normas de determinación de “fuente derenta” usadas antes del año 2005 (y todavíavigentes para el residente) con el nuevoartículo 694 (1-b).

Veamos esta incompatibilidad con unejemplo:


Ejemplo 8FORMICA, S.A. es una empresa argen-

tina con mucha experiencia en muebles decocina. Viene a Panamá a realizar unEstudio de factibilidad para una muebleríapanameña que quiere expandir su negocioal área del interior del país.

La mueblería deduce el pago de estaremesa.

Según el 694 (1-b) el no residente(FORMICA, S.A.) tendrá rentas conside-radas “producidas en Panamá” en lamedida en que dichos servicios incidansobre la producción de renta de fuentepanameña ... y su valor haya sidoconsiderado como gastos deducibles por lapersona ... que los recibió.

Al momento que la mueblería tomaesta deducción el 694 1-b ordena que serealice la retención al 15% (50% de laremesa al 30%). Si creemos que el artículo733 todavía está vigente tendríamos quepensar que estas rentas fueron “produ-cidas” en Panamá y por tanto tambiénrealizar una retención al 30% (100% de laremesa al 30%).

¿Puede aplicarse el 694 1-b junto con el733 del Código Fiscal? Por supuesto queno porque tendríamos que hacer dos reten-ciones contradictorias a la misma renta.

Con este criterio tendríamos a ambosartículos sobre-poniéndose el uno al otro.En ese caso el artículo 694 1-b nos diría queFORMICA, S.A. produce renta de fuentepanameña porque el remesante panameñotoma la deducción y por tanto se tendráque retener al 15%. De la misma forma el733 nos mandaría a realizar una retención(aún cuando no define que es renta defuente panameña) y por tanto nos man-daría retener al 30%. ¿Podemos entoncesdecir que ambas normas están vigentes?En este caso ambas serían aplicables perodándonos resultados muy distintos. Estainconsistencia nos lleva a pensar que el 733no se encuentra lo vigente que la DGI

piensa que se encuentra y que sólo el 694 1-b puede ser aplicado al ser una normaposterior y al ser especial para con el no-residente.

Adicionalmente, no podemos coincidircon la opinión de la DGI porque desconoceque el Gobierno Nacional mediante Decre-to Ejecutivo 143 de 27 de Octubre de 2005en su artículo 50 (que modifica el 149 delDE 170 de 1993) ordenó la retención al 50%de la remesa en los casos indicados en elartículo 148 del DE 170 de 1993. Estoscasos son aquellos en los que exista “rentade fuente panameña”. Por esta razón noentendemos cómo la DGI piensa hacercompatible mediante un Memo Informa-tivo este artículo con el 733 del CódigoFiscal.

La no toma de una deducción:Pensemos que la mueblería de nuestro

ejemplo no toma la deducción. ¿Cómoentonces, con las palabras claras de esta ley(694 1-b) saltamos a decir que estas rentasson consideradas producidas en Panamáaún cuando no hubo deducción? ¿Québase legal tendríamos para considerar“producidas” en Panamá las rentas de laempresa extranjera cuando su remesanteno tomó la deducción? Si creemos que elartículo 733 es la base legal para considerar“producidas” en Panamá a estas rentas,tenemos que preguntarnos cómo puede serasí si el 733 no define que son rentas“producidas” en Panamá72.

Tratando de buscar una base legalsuficiente tendríamos que ir al reglamentodel impuesto (Decreto 170 de 1993, artículo9) y observar que el mismo considera de“fuente panameña” a los trabajos realiza-dos en Panamá. Si queremos aplicar eseartículo para gravar la renta de nuestroejemplo, tendríamos los siguientes incon-venientes:

72 Ante una pregunta similar realizada por este autora la Directora General de Ingresos el día 23 deDiciembre de 2005, en una charla / conversatoriodirigido por la DGI la Señora Directora contestóque el 733 era la base legal de esta retención aúncuando no hubiese deducción.


1. El artículo 9 del Decreto 170 no es unaley y el artículo 694 1-b sí lo es.

2. El artículo 9 no se refiere al no-domiciliado, mientras que el 694 1-b sílo hace.El segundo punto nos lleva a pensar en

la necesidad de considerar si el 694 1-b, almencionar al “no-domiciliado” está consti-tuyéndose en una “lex specialis” o leyespecial que sólo se aplicaría al no domi-ciliado para determinar cuando este tiene“rentas producidas en Panamá”.

En lo que no tiene mayor explicaciónque considerar que la DGI no ha realizadoanálisis consistentes de la norma, obser-vamos un documento incluido en el diarioLA PRENSA de 6 de Febrero de 2006 con lasiguiente pregunta:

16. PREGUNTA: ¿Sin una personanatural o jurídica contribuyente decide notomar como gasto deducible los montosremesados a un beneficiario en el exterior,¿quedaría liberado de la obligación deaplicar retención de impuesto sobre larenta?

RESPUESTA: Si no lo registra en sudeclaración jurada como un gasto dedu-cible, no está en la obligación de hacer laretención sobre las sumas remitidas. (Fun-damento legal: Art. 694, Parágrafo 1B Verprimer párrafo).

Este documento redactado por la DGIdebemos entenderlo como la posiciónoficial de la Institución. Como entoncesante una pregunta genérica, que no distin-guía entre rentas remesadas correspon-dientes al artículo 733 o al 694 1-b, la DGIse auto-contesta su pregunta utilizando elartículo 694 1-b e ignorando al artículo 733?

Pese al buen intento de aclarar dudas através de un medio masivo (y casi gratuito)no creemos que estas inconsistencias abo-nen al recto entendimiento de las normasfiscales. Consideramos además que estarespuesta no sólo es inconsistente con lanorma, sino también con las interpreta-ciones de los mismos funcionarios que lasemitieron.

2.9 Artículo 694 (1-b) y el criteriode la “fuente productora” o delos “flujos financieros”:

Una solución alternativa ha sido pensarque el artículo 694 1-b, introduce a nuestrosistema el criterio de la “fuente produc-tora” o de los “flujos financieros”. Estecriterio indicaría que nada ha cambiado ennuestro sistema de retenciones anterior a laley 6 de 2005 y que sólo se ha añadido uncriterio de “fuente productora” a la usanzade algunos países de Sudamérica.

Es decir, si alguien no tiene ningunaconexión con Panamá salvo un pago dedu-cido en este país se tendría esa deduccióncomo “criterio de vinculación”.

Este criterio fuerza a pensar que el 733se encuentra vigente (sin alteración alguna)y que debe ser aplicado junto con el 694, 1-b. De esta forma tendríamos dos tarifas deretención 15% y 30% (para personasjurídicas).

Este parece ser el criterio que usa laDGI en un confuso formulario de retenciónaprobado mediante resolución 201-4602 de24 de noviembre de 2005.

Este formulario debe ser mejor susten-tado vía ley y no vía Memo Informativo.3. Tercer Cambio

3.1 Salarios, comisiones y remune-raciones de empleados extran-jeros en ciertas ocasiones

Un tercer cambio al principio de terri-torialidad lo encontramos en el artículo 10(b) del Decreto Ejecutivo 170 de 1993 (talcomo fue reformado en nov/05).

Esta exención no ha venido vía ley, sinovía reglamentación. El maestro ValdésCosta, citado por Noel A. Caballero hadicho:

“...la existencia, estructura y cuantía dela obligación tributaria debe resultar detextos legales expresos ...”73

73 Ver: Principios Constitucionales del DerechoTributario Panameño. Noel Augusto Caballero.Gaceta Fiscal, Número 1, Año 1, Páginas 104 y 105.ISBN 9962-02-553-2.


Esta lógica es repetida por el texto delModelo de Código Tributario para AméricaLatina preparado por el Centro Intera-mericano de Administradores Tributarios.En palabras del Modelo:

“Artículo 4 Principio de legalidad.Sólo la ley puede:

1) Crear, modificar o suprimir tributosdefinir el hecho generador de laobligación tributaria indicar el sujetopasivo,...

2) Otorgar exenciones, reducciones obeneficios;

...

5) Establecer privilegios, preferencias y ...

...”

Estas palabras de Valdés Costa, reco-gidas también por el Modelo de CódigoTributario, resumen bien lo que la doctrinaentiende como el principio de legalidad enmateria tributaria. Este principio nosindica que la exención a la renta de algunosasalariados extranjeros no sólo se desvíadel principio de territorialidad, sino quetambién se desvía del principio de legali-dad en materia tributaria. Este último (adiferencia del principio de territorialidad)sí tiene rango constitucional.

Desde el punto de vista académico nopuedo dejar de citar esta inconsistenciaentre el principio de legalidad (recogido enlos artículos 158 (a) y 52 de la Constitución)y el reglamento que contempla una exen-ción que la ley no proveyó.

Sin embargo, desde el punto de vistajurídico, tampoco podemos dejar de reco-nocer que este reglamento tiene fuerza deley hasta tanto la corte no se pronunciesobre esta ilegalidad (ver artículo 15 delCódigo Civil).

Esta tercera desviación del principio deterritorialidad llega a eximir rentas produ-

cidas dentro de nuestro territorio si sonrecibidas producto del trabajo personal enlas siguientes condiciones:

1) El Trabajador tienen una visa devisitante temporal especial.

2) Recibe sus ingresos directamente desdecasa matriz ubicada en el extranjero.

3) El empleador se encuentra exento pordirigir, desde Panamá, transaccionesque se perfeccionen, consuman osurtan sus efectos en el exterior.

3.2 Ventajas y desventajas delartículo

Este es el único de los cuatro cambiosen los que no vemos ninguna ventaja.

Esto lo digo porque no he alcanzado aver que gana el país con introducir unaexención a quienes producen rentas deltrabajo personal en nuestro territorio y queantes de esta exención, concedida vía regla-mento, estaban concientes del gravamenpanameño.

Tampoco se alcanza a ver alguna razónde justicia tributaria ya que estos asalaria-dos consumen bienes y servicios de nuestropaís (mientras permanezcan en él) y poresto deben contribuir con la financiacióndel gasto público. El resto de los contribu-yentes estaremos financiando la exenciónde estos asalariados.

Esta desviación del principio de terri-torialidad, como veremos más adelante, seconstituye en una discriminación a lainversa (discriminando al nacional frente alextranjero) causando una inconsistenciadifícil de entender. Es difícil entender estainconsistencia ya que el resto de los asala-riados han experimentado incrementos ensu gravamen con las reformas de 2005.

El primero de estos incrementos vinocon el desmejoramiento de su flujo deefectivo con la nueva retención a los gastosde representación y la eliminación del 25%


de este como gasto deducible. El segundocon la introducción del parágrafo A alartículo 694 el Código Fiscal que analiza-mos en líneas anteriores. Con estas dosafectaciones al asalariado producto de laley 6 de 2005, cómo se explica esta exone-ración a otros asalariados por medio de undecreto que pretende reglamentar una leyque no concede esta exención?

Forzando los límites que este autoraceptaría como válidos, podría llegar apensar aceptable una exención tempo-ralísima mientras el inmigrante y su em-presa se adecúan al nuevo régimen. Sinembargo, la visa de visitante temporal,puede ser concedida hasta por 5 años74.¿Cómo explicar a un trabajador extranjeroque esté exento por 5 años del Impuesto ala Renta?

Esta es una exención que debe sermejor explicada por quienes la estable-cieron.

Finalmente, la DGI debe estar vigilantede esta nueva exoneración ya que los requi-sitos, según entendemos, de la exención noson compatibles al 100% con los de la visade visitante temporal. Esta visa puede serotorgada en cualquier compañía sin nece-sariamente ser una compañía exenta segúnel artículo 694 del Código Fiscal75. Por esto,la DGI debe estar al pendiente de queextranjeros beneficiados con el status devisitante temporal no se beneficien con laexención sin cumplir con la totalidad de losrequisitos establecidos en el Decreto 170.

4. Tributación en Zonas Libres:

Como regla general, las rentas gene-radas en la Zona Libre de Colón han estado

gravadas sólo si corresponden a las llama-das “operaciones interiores”. Lo mismoocurre con las zonas libres de Barú, delaeropuerto de Tocumen, las de petróleo ycualquier otra zona con este status.

Estas operaciones han sido definidastradicionalmente por nuestro Código Fiscalen su artículo 701 d, de la siguiente forma:

… entendiéndose por dichas opera-ciones las ventas realizadas a adqui-rentes ubicados en el territorioaduanero de la República de Panamá.…

En consecuencia con esta definición, seconsidera una “operación exterior” y portanto exenta del impuesto a la renta aque-llas operaciones de ventas realizadas aadquirentes ubicados fuera de nuestroterritorio.

Hasta febrero de 2005, los traspasosentre compañías de Zona Libre eran consi-derados operaciones exteriores y por tantoexentas del impuesto a la renta. Sin embar-go, el artículo 701-d, fue reformado en estafecha para considerar operaciones exterio-res sólo aquellos traspasos sobre operacio-nes exteriores. No parece intuirse en formaclara cuando un traspaso dentro de ZonaLibre se realiza sobre operaciones exterio-res o en su defecto sobre operacionesinteriores.

Esta duda es aclarada en el reglamentode renta al considerar gravadas las ventas otraspasos de mercancía al resto del territo-rio aduanero de Panamá directamente o através de un intermediario o consolidador(artículo 101 del DE 170 de 1993 reformadopor el artículo 23 del DE 170 de 2005).

Por esto, sólo debemos considerargravadas aquellos traspasos realizados enZONA LIBRE a un consolidador que luegorealiza el traspaso final al territorio adua-nero de Panamá.

Gráficamente esta figura se ve comosigue:

74 En fotocopias suministradas por la Dirección deMigración sobre los requisitos para la obtención deesta visa, la institución señala este como un plazomáximo. Los Decretos 236 de 1971 y 363 de 1970regulan esta visa.

75 Ver artículo 4 del DG 236 de 1971 y 3 del DG 363de 1970.


contables y comerciales. Hasta el momentode la redacción de estas líneas no hanrendido éxitos estos esfuerzos.

Complicación causada por el Decreto143 de 2005:

Tal como lo indican las normas gene-rales de interpretación y aplicación de laLey, de existir incompatibilidad en lasnormas de un mismo cuerpo legal se prefe-rirá la última disposición. Si leemos elartículo 101 (a) del Decreto Ejecutivo 170,tal como fue modificado por el DecretoEjecutivo 145 de 2005, observaremos queeste artículo considera exentas a las rentasgeneradas por los traspasos de mercancíasdentro de una zona libre sin realizar ningu-na exclusión entre traspasos realizados araíz de operaciones interiores o a través deconsolidadotes.

Al no haber limitantes en considerarexentos los traspasos de Zona Libre segúnel artículo 101 (a) de este Decreto parecieraque existe una contradicción entre el artí-culo 101 que ordena el gravamen a las ren-tas producidas por algunos traspasos y laexención hecha en el artículo siguiente atodos los traspasos.

Esta redacción evidencia un divorcioentre las realidades conceptuales y las limi-taciones prácticas. Esto se debe a que con-ceptualmente la situación es muy clara. Laintención del redactor de este artículo esasimilar la venta a Panamá vía intermedia-rios dentro de Zona Libre a la categoría deoperaciones interiores. Esta intención daen el clavo al tratar de parar una evasión ala ley por la mera interposición de lo que lanormativa pasó a llamar un consolidador.

Sin embargo, esta claridad en la inten-ción del redactor choca con la complejidade incapacidad desde el punto de visa prác-tico de identificar, en circunstancias norma-les, el destino de la mercancía que ha salidodel inventario del contribuyente. Lamenta-blemente el artículo falla en darse cuentaque ni siquiera el comprador que en formaúltima realiza una operación interior puedeconocer, con seguridad, al momento de lacompra, cual destino tendrá su inventario.

Reconociendo este divorcio entreclaridad conceptual pero incapacidadestécnicas de cumplimiento, el gremio deZonas Libres ha tratado de impulsar unaredacción más acorde con las realidades

La CIA B compra en ZonaLibre de distintas com-pañías, consolida estasmercancías y luego vendeen una sola transacción aun cliente en Panamá.

Cía. C.Cía. B.Cía. A.

ZONA LIBRE PANAMÁ


Esta contradicción debe ser salvada conla norma de interpretación que mencio-namos y que indica que la última debeprevalecer sobre la primera. Reconocemosque esta no debió ser la intención delredactor de la norma y que debe obedecer aun descuido de este. Sin embargo lacontradicción se encuentra ahí y en algúnmomento alguien podrá esgrimirla.

Parte IIIConsecuencias de estos

cuatro cambiosEstos cuatro cambios comienzan a gra-

var la renta generada fuera de nuestro país.Analicemos que consecuencias trae estegravamen a rentas cuya fuente no seaPanamá.1. Consecuencias de gravar un ingreso

cuya fuente no sea PanamáLa mayoría de los países proveen el

crédito o la exención para los viejos proble-mas de doble tributación internacional.Panamá, al tener un sistema territorial,pareciera caer en el segundo método,siendo esta la exención para aliviar la dobletributación internacional76.

Sin embargo, este nuevo sistema deretención crea una doble tributación que lees propia y que no corresponde a la dobletributación causada al aplicar los principiosde la fuente y la residencia como criteriosde vinculación para gravar la renta. Bajolas nuevas disposiciones el impuesto sobrela renta puede muy bien caer sobre ingre-sos cuya fuente no sea Panamá y, en el casodel 694 (1-b), a no-residentes.

Este escenario puede llegar a anularcualquier alivio a la doble tributación dadaen el país donde el contribuyente sea resi-dente. En ausencia de tratados tributarios,los países darán alivio a la doble tributa-ción internacional al dejar que el paísdonde el ingreso tenga su fuente cobre

primero. Este primer derecho a gravar sehará efectivo al otorgarse por el otro Estadocualquiera de los dos sistemas que adopte,crédito o exención. En ambos casos un solotema está en juego, la exención o el créditose da, sólo si el ingreso gravado al que seconcede exención o crédito ha tributado enel país donde tenga su fuente77.

Como consecuencia, la retención pana-meña está creando un problema de dobletributación poco tradicional. Esta dobletributación no tiene sus orígenes en losviejos criterios de vinculación (fuente /residencia) para gravar la renta. Por consi-guiente, el método tradicional para aliviarde forma unilateral el problema de la dobletributación al conceder el crédito o laexención no solucionaría esta doble tribu-tación.

El caso más confuso se producirá cuan-do se aplique el 694, 1-a (retención a quienpermanezca más del 70% de su tiempo enPanamá pero que bajo las leyes de otrospaíses también sea contribuyente). Recor-demos que otro país gravará las rentasgeneradas en ese otro país y nosotros envirtud del 694, 1-a también las gravaremos.Esta doble tributación puede convertirse entriple tributación si el individuo es consi-derado residente bajo otro país o si esciudadano de los EE.UU. o de otro país quetambién grave a sus nacionales / ciuda-danos.2. La doble tributación y el derecho

internacionalAmbos parágrafos añadidos al 694 del

Código Fiscal, causan doble tributación

76 Técnicamente este no sería el caso ya que Panamásencillamente no grava la renta fuera del país.

77 En este punto recomendamos el excelente trabajode Michael Graetz & Michael O’Hear, titulado“The Original Intent of US International Taxation”,publicado en el Duke Law Journal 1021 de 1997,páginas 1043 a 1056. También recomendamos lalectura de: International Business Taxation. SolPicciotto. Capítulo I (History and Principles). ISBN0-89930-777-9. Año 1992. De la misma formareferimos al artículo “Efecto del crédito fiscalexterno en nuestras exenciones de ISR” publicadoen la Gaceta Fiscal # 1 en 2004, páginas 51 a 72.


internacional. Analicemos estos dos casospor separado.

La mayoría de los estudiosos coincidenen que, bajo el Derecho Internacional, elpaís de la fuente tiene el primer derecho agravar las rentas generadas en su territorio.Esto fue reconocido al principio de ladifusión de los Impuestos Sobre la Rentaen los años 10’s y 20’s. Por esto los méto-dos de la exención y el crédito fueron crea-dos como reconocimiento a este “primerderecho de gravar” del país de la fuente.

Esta vieja práctica nos hace pregun-tarnos si estamos ante la presencia de unacostumbre bajo el Derecho InternacionalPúblico. De esta forma nos preguntamos siPanamá tiene la obligación, bajo el DerechoInternacional Público, de aliviar cualquierdoble tributación causada por su nuevomecanismo de retención a ingresos quepueden no tener fuente panameña.

Si determinamos lo anterior, veremosque Panamá no tiene ninguna forma unila-teral de aliviar la doble tributación interna-cional ni tampoco ninguna forma bilateral,ya que no ha realizado ningún tratadotributario hasta la fecha.

3. ¿Está Panamá gravando la “renta” yqué consecuencias tiene una respuestanegativa?

La palabra “renta” es entendida comoun concepto neto. Esto es: ingreso brutomenos deducciones. Al realizar retencio-nes a no residentes, este concepto es confrecuencia convertido en una retenciónfinal sin la posibilidad de deducir ningúngasto78.

Sin embargo, hay un aspecto del nuevosistema de retención panameño que noshace preguntarnos si se está o no gravandola renta. Supongamos que tenemos unauniversidad pública y a una firma de con-tabilidad. Ambas reciben exacta e idénti-camente el mismo servicio del mismono-residente. En ambos casos la renta parael no-residente es idéntica, pero la primeraestaría exenta de retención (ya que lainstitución pública no usaría esta remesacomo gasto deducible) y la segunda sujetaa retención (porque la firma de contadoresnecesita la deducción).

Tratemos de dibujar este ejemplo:

78 En nuestro país se permitía la declaración jurada del contribuyente (post-retención) y su consecuenteinclusión de gastos deducibles. Como he mencionado antes, el tributarista más destacado de nuestro país,ha observado una clara inconsistencia entre este carácter provisional de la retención (dado vía reglamento) yel texto de la ley en su articulo 733 del Código Fiscal. Gnazzo, Op.Cit., Pag 161.

EXTRANJEROPANAMÁ

UniversidadPública Sin Retención

RetenciónFirma de

Contabilidad

Aunquevemos lamismarenta, unaestá sujeta aretención laotra no.

No

Residente


Con esta situación, ie., falta de un con-cepto neto de renta y tratamiento desiguala rentas idénticas, no podemos dejar depreguntarnos si estamos sólo ante un gra-vamen a las retenciones que son consi-deradas gastos deducibles para mitigar lafuga de capitales y no frente a un impuestoa la renta en el concepto tradicional deltérmino. Es decir, tenemos que pregun-tarnos cuál será el hecho generador delimpuesto en este caso.

Lamentablemente no podemos concluirque el hecho generador del impuesto es laproducción de la renta. Esto lo decimosporque, como vemos en el ejemplo de arri-ba, existen contribuyentes con rentas gene-radas en Panamá, pero las mismas no sonalcanzadas con la retención debido a lafalta de una deducción por quien les pagadichas rentas. Como principio básico, elhecho generador de todo impuesto sobre larenta debe ser la producción de la renta sinimportar la condición del que las paga. Laintención de gravar la renta solo si el paga-dor ha tomado una deducción no fue unacasualidad. El Ministro Ricaurte Vásquez,en los debates en la Asamblea Legislativadel entonces proyecto de ley y ante el cues-tionamiento del diputado José I. Blandón,claramente expresó:

H.D. JOSE I. BLANDON“Ese acápite A del Artículo 696 se

aplica ..., debo entender que si hay unfuncionario ... que recibe además de gastosde representación, ... o recibe uso de vivien-da, también, debe tributar sobre eso.”

RICAURTE VASQUEZ / MINISTRODE ECONOMÍA Y FINANZAS

Siempre que la entidad que se lo brin-de, sea una entidad que tiene que dedu-cirlo como gasto para los efectos de sudeclaración de impuesto sobre la renta.

H.D. JOSE I. BLANDONPero una institución publica no paga

impuesto sobre la renta, sin embargo, hay

que pagar sobre los gastos de represen-tación, o sea, voy a ser mas claro, SeñorMinistro, ...

Pero además de eso la ACP, que es unainstitución publica le brinda a funcionariosde cierta jerarquía la utilización de casas ...,entonces debo entender en base a estamodificación que se esta haciendo ..., que sia un funcionario publico se le incluye comoparte de su prestación, porque esa es unprestación para el funcionario ..., eso debeser gravable y sobre eso debe tributar.

...

Pero volviendo al concepto tributario,si no es deducible, entonces no es impu-table, así es que bajo ese concepto, .. en elcaso de un pago en especie, como ese noestaría contemplado dentro del alcance delimpuesto sobre la renta,

Entonces, yo entiendo que si una em-presa privada le da a su gerente ..., unavivienda, ese gerente debe pagar, porqueva a formar parte de su ingreso, ... y si estoes así para el sector privado, porque no vaa ser así para el sector público.

RICAURTE VASQUEZ / MINISTRODE ECONOMIA Y FINANZAS

Por el mismo principio, si no lo deduceno es ingreso para la persona. ...

Como se aprecia de la lectura de lasactas de la asamblea, el ministro claramen-te estableció su criterio que la renta, esrenta, solo si para quien la pagó o remesóes un gasto deducible. ¿Es esto un im-puesto a la renta en la forma tradicional deltérmino? ¿Sigue esto el principio de terri-torialidad? ¿Sigue esto el principio de rentamundial? En ambas preguntas la respuestaes negativa.

El ejemplo del diputado Blandón esta-ba claro. ¿Cómo la misma renta estágravada en el empleado del sector privadopero exento en la Autoridad del Canal? Noparece haber mucha consistencia en esto.


La explicación del Ministro no ayudamucho al decir que la consistencia está enque quien paga se deduzca o no un gasto.Por lo menos no fue lo que nuestraHonorable Corte de Justicia expresó en sufallo de 18 de diciembre de 1998 donde serecurría la resolución DGI-201-681 de 1996.En este caso nuestra Corte no aceptó latesis que en las pasadas reformas explicó elMinistro. En ese fallo la corte claramenteexpresó que la deducibilidad del gasto nocondicionaba la gravabilidad o no de larenta. Coincido plenamente con la opiniónque en 1998 sostuvo la Corte. No creo queun impuesto que grave a la renta si hubo ohabrá un gasto deducible esté gravandorealmente a la “renta” del contribuyentesino, más bien, la deducción del pagador.

La pregunta sobre si existe o no un gra-vamen a la renta no es bizantina, sino quesu respuesta tendrá profundas conse-cuencias al determinarse si esta retenciónes o no considerada como un crédito en elpaís de residencia del receptor de laremesa.

Recordemos que bajo la mayoría de losregímenes de crédito fiscal externo se hacenecesario que el impuesto extranjero sea unimpuesto a la renta para que sea acre-ditable79. La palabra “impuesto sobre larenta” es entendida en muchas jurisdic-ciones como un impuesto “análago”. Tal esel caso de la Argentina que en el artículo 69de la ley 11.683 nos habla de “impuestosanálogos”.

En los Estados Unidos, para que unimpuesto sea acreditable, debe ser un “im-puesto a la renta” en el sentido que eltérmino es atribuido según el conceptoamericano80. El caso de los americanos es

trascendente porque son los inversoresnúmero 1 en Panamá y porque su políticafiscal moldea la del resto del mundo. Ya enlos años 60s y 70s el fisco americanodebatió si los impuestos extranjeros eran ono “impuestos a la renta” en el conceptoamericano del término y por tanto acredi-tables al impuesto a pagar sobre la rentamundial de sus contribuyentes81.

En dos casos interesantes, el caso Biddley el caso Bank of America. Biddle fueresuelto por la corte americana en 1938 y elcaso Bank of America en 197282. En ambos sedebatió el acreditamiento de impuestosextranjeros a la carga fiscal americana. Lajurisprudencia americana, en estos doscasos estableció lo que más adelante eldepartamento el tesoro americano intro-dujo mediante la Regulación 1.901, siendoen resumen que el impuesto extranjero esacreditable mediante el crédito fiscalexterno si estos son impuestos a la renta enel sentido que el término es entendido porlas leyes americanas.

Una segunda experiencia ocurrió conlas compañías petroleras americanas queen los años 70s cuando el fisco americanorecaracterizó regalías pagadas a gobiernosárabes por el uso y explotación de posospetrolífieros. Los gobiernos árabes habíanllamado a estas regalías “impuestos sobrela renta” quizás con el propósito de que laspetroleras usaran estos pagos como crédi-tos. El fisco americano negó estos créditosmediante Ruling 76-215 de 1976. ¿Estare-mos nosotros gravando con un impuestosobre la renta de forma “no acorde” con ladefinición de un impuesto a la renta en el

79 Ver Internacional Taxation. Joseph Isenbergh.Páginas 140-145. y Curso de Finanzas, DerechoFinanciero y Tributaio. Héctor Villegas. Páginas728-729.

80 Ver sección 164 y 903 del Internal Revenue Codeamericano. Estas secciones son reguladas por laReg 1.901

81 Un análisis excelente de este punto se encuentraen: International Taxation. Joseph Isenberh.Foundation Press. Año 2000. ISBN 1-56662-870-9.Páginas 135 y siguientes.

82 459 F. 2d 513, 519-520 (Ct. Cl 1972) este caso fueresuelto por el Court of Claims americano.


sentido tradicional del término? Si larespuesta a la pregunta es sí, tendrá accesoal crédito fiscal externo el no domiciliadoen Panamá que sufra retención por remesassegún el artículo 694 1-b?

Como observamos antes, bien puedepensarse que el 694 (1-b) no grava la rentaproducida (sino la deducción del reme-sante) y por tanto no ser considerado unImpuesto Sobre la Renta en el sentido tra-dicional del término. Si esta conclusión escierta la carga fiscal soportada por un noresidente no será aliviada por la figura delcrédito fiscal externo creándose una cargaadicional al gravamen existente enPanamá.

4. Principio de igualdad ante la ley:

La Constitución nacional en su artículo20 recoge el principio de igualdad deextranjeros y nacionales ante la ley. Esteprincipio ha sido entendido en otros paísescomo igual trato ante iguales circuns-tancias. En distintos fallos de la Corte se ha

entendido que este es un artículo progra-mático y por tanto no susceptible de repa-ración vía amparo de garantías constitu-cionales. Haciendo esta salvedad, debemospreguntarnos si tenemos las mismascircunstancias en la gráfica que ponemosabajo?

Tomemos al mismo contribuyente y elmismo no-residente teniendo la mismacontratación pero en dos años distintos. Elprimer año el contribuyente ha tenidotantas pérdidas, que la deducción no hacemayor diferencia y decide no tomarla. Enel segundo año el contribuyente tienebuenas ganancias y toma la deducción. Novemos ningún cambio en las circunstanciasde los no residentes pero debido al cambio(deducción o no) de su cliente, la retenciónaplica o deja de aplicarse. De esta forma,podemos bien decir que en efecto tenemoslas mismas circunstancias para ambos no-residentes pero tenemos tratos distintos.

Aunque el mismoservicio se prestapor 2 no residentes,en las mismas cir-cunstancias, unoestá sujeto a reten-ción el otro no, de-pendiendo de lascircunstancias de sucliente y no de lassuyas.

EXTRANJEROPANAMÁ

Contribuyentecon

pérdidas

Contribuyentecon

ganancias

Sin Retención

Retención

No

Residente

No

Residente

El mismo artículo constitucional esrelevante ante la tercera desviación delPrincipio de Territorialidad que dejagravando al nacional mientras exime al

extranjero en las mismas circunstancias.

Tratemos de ver esta exención con otragráfica:


Como se ve de la gráfica, el mismo tra-bajo es realizado por un asalariado pana-meño y por otro que posee una “visa devisitante temporal”. Ante iguales condi-ciones, el panameño resulta gravado en surenta, mientras el extranjero no lo está. ¿Esesto una violación al principio de igualdadde los extranjeros y panameños ante la ley?

La respuesta, por lo menos para esteautor, es positiva.

Parte IVAlternativa de movernos a un sistema de

territorialidad plus:Las presiones fiscales cíclicas harán que

en un futuro cercano se debata nuevamentela inclusión en el gravamen a la renta

.El mismo trabajo, siendo rea-lizado por un extranjero convisa de visitante temporal y elotro por un panameño.En un caso (el nacional) elgravamen a la renta se aplica.En el otro el extranjero quedaexento.

CASAMATRIZ

EXTERIOR

PANAMÁ

aquellas “rentas de fuente extranjera” quetengan alguna conexión con Panamá.

No dudamos que en el futuro cercanoalgún gobierno verá con tentación lainclusión de parte de estas rentas de fuenteextranjera a nuestro gravamen comoocurrió en 2005 y, en cierta medida en 2002.En estos dos años las reformas propuestasse debieron a presiones fiscales que tarde otemprano se repetirán. Es por esta razónque escribo esta parte IV con la intenciónde situar el debate en un escenario másclaro y ofrecer al legislador otras alterna-tivas a la existente, que ayuden a construirun sistema mejor elaborado desde el puntode vista conceptual y que cause las meno-res distorsiones posibles.

Si las presiones fiscales nos lo exigen,consideramos apropiado, cuando el mo-mento llegue, considerar un sistema deterritorialidad plus. Esto sería un sistemade territorialidad con inclusiones limitadasde gravamen extraterritorial a algunasrentas. En cierta medida eso es lo quesiempre hemos tenido al gravar desdemucho tiempo atrás el sueldo del emplea-do público donde quiera que se encuentre.

Este sistema de territorialidad plus,entendido como la inclusión de algunasrentas de fuente extranjera a nuestro gra-vamen, puede ser una alternativa inter-media entre un sistema a la renta mundialdel residente y un sistema exclusivamenteterritorial.

Con esta idea en mente ofrezco los si-guientes pensamientos con la intención deservir de referencia a investigaciones futu-ras, con la esperanza de que nuestro legis-lador se nutra de un debate conceptual queayude a diseñar un sistema más funcionaly con las menores distorsiones posibles.

Por lo tanto los comentarios que siguensólo los vierto con la intención de ampliarun debate que tarde o temprano ocurrirá.

1. Cuatro Rentas que parecieran nopoder incluirse en la territorialidad plus:


Venta de sociedades:El defensor número 1 del llamado prin-

cipio de territorialidad es el sector deabogados y demás grupos dedicados a lasventas de sociedades. Este sector dicerepresentar TRES MIL TRESCIENTOSSESENTA Y SIETE MILLONES CUAREN-TA Y DOS MIL SEISCIENTOS CUARENTAY OCHO BALBOAS (B/. 3,367,042,648)83 alaño para nuestra economía. No conocemoslas bases económicas que llevaron a estasmediciones pero, sin avalar estas cifras,reconocemos la importancia que tiene estaactividad.

Actividad Bancaria:En cierta medida se liga este negocio

(venta de sociedades) a la actividad banca-ria Panameña. Nunca hemos visto en quéconsiste esta relación. Después de todonunca ha existido, que sepamos, un pro-nunciamiento de la comunidad bancaria endefensa del principio de territorialidad.Esta aparente falta de interés en el princi-pio de territorialidad quizás se deba a quelos bancos de importancia conocen que susingresos de fuente panameña son gravadoslocalmente y acreditables o exentos en elpaís de su casa matriz. Tan real es estasituación que en el 2003, algunos bancosextranjeros lograron que el DE 170 de 1993fuese modificado para que el impuesto deLicencia Comercial fuese declarado comoun Impuesto a la Renta. Resulta obvia laintención de este sector en poder utilizareste impuesto de licencias comerciales (de-clarado como Impuesto a la Renta) comocrédito fiscal externo en algún lugar delextranjero84. Por esta razón para ellos pare-ce irrelevante un gravamen Panameño (almenos en teoría). Más aún, podrían bienperderse “créditos fiscales” o “exenciones”

en sus países de origen al no existir unimpuesto análogo en Panamá.

De cualquier forma, sí resulta de inte-rés conservar la exención al interés deven-gado por sus clientes, pero esta exención esindependiente del principio de territoria-lidad. Recordemos que la exención aintereses devengados en ahorros bancarioses común a otros países tengan o no crite-rios de territorialidad como forma exclu-siva para gravar la renta. La lógica parecie-ra ser mantener la exención a los interesesdevengados con bancos locales (así nopareciera verse afectado nuestro centrobancario). Según Reuven S. Avi-Yonah,ningún país de importancia entre los im-portadores de capital ha tenido la capa-cidad de imponer un gravamen a losintereses bancarios pagados a extranjerospor miedo a que las mismas emigren aotros territorios85.

Abanderamiento de naves:Como tercer punto se asocia nuestro

principio de territorialidad con la actividadde abanderamiento de naves. En la tribu-tación internacional no se grava las rentasmarítimas utilizando el criterio del aban-deramiento sino el criterio de la residenciade quien sea titular de la nave. Por esto, yreconociendo que pocos residentes enPanamá están dedicados a esta actividaddebemos seguir eximiendo estas rentas yaque esta exención es, en la práctica, sola-mente formal. Adicionalmente, podemosdejar de gravar las rentas mundiales de lassociedades anónimas para minimizar elimpacto que esto tenga en el negocio deventa de sociedades.

No recordamos qué otro negocio seasocia con el llamado principio de territo-rialidad. Por consiguiente, pareciera quepodemos cambiar nuestro régimen (como

83 Nota enviada el 7 de Julio de 2005 al PresidenteMartín Torrijos por el Colegio Nacional deAbogados y otras dos asociaciones de juristas.

84 Ver artículo 28 tal como fue reformado en 2003(G.O 24,960 de Dic/03).

85 Ver Reuven S. Avi-Yonah, Globalization, TaxCompetition, and the Fiscal Crisis of the WelfareState, 113 Harvard Law Review, 1573, 1576-78. Año2000.


en efecto lo hicimos en 2005) sin afectar lasindustrias antes listadas.

Con estas tres limitantes en mente, re-sulta interesante pensar si podemos llegar agravar a las personas naturales con uncriterio extra-territorial. Es decir qué noslimita gravar a la persona natural con rentamundial? Esto es lo que ha hecho Franciadesde hace años al gravar las rentas de losindividuos residentes con el principio derenta mundial y a las personas jurídicascon el principio de territorialidad.

Jubilados extranjeros residentes enPanamá:

Alguien pensará que parte del turismode jubilados que experimentamos tienecomo ventaja nuestro sistema territorial. Alconfrontar esta relación (turismo de jubi-lados –vs.- principio de territorialidad) conlos criterios para gravar la renta en otrospaíses no me encuentro convencido de estaaseveración. Pero si esto llega a ser ciertoqué nos impide gravar sólo a aquellos jubi-lados por sus rentas locales en la medidaen que sobrepasen cierta edad y no seanciudadanos panameños? En la mismalínea, ¿qué nos impide gravar a los resi-dentes (no jubilados) con renta mundial?

2. Criterio de vinculación que debemosusar:Con estas cuatro limitantes podemos

pensar que no existen mayores impedi-mentos para realizar un gravamen mundialal ciudadano de Panamá. Al considerar elcriterio de la ciudadanía como vinculantepara gravar con renta mundial no afecta-ríamos ninguna de las cuatro industriasantes listadas.

De esta forma, tendríamos dos criteriosde vinculación para gravar la renta. Elprimero el de la fuente o territorialidad.Este gravaría, como lo hace hoy, a todarenta generada en Panamá sin importarquien la generó. El segundo criterio devinculación sería para el ciudadano pana-meño. Este estaría gravado sobre su renta

mundial, sin importar si se generó enPanamá o no.

Esto es, como mencionamos antes, loque tenemos hoy para el asalariadopanameño que no puede eludir los efectosdel artículo 694, 1-a. Por consiguiente, elsistema propuesto sólo haría el artículocitado menos distorsionante y más equita-tivo al gravar también las rentas de quienesrealmente la poseen (quienes no dependende un salario, ni de un trabajo de 8 horas).

Indudablemente este sistema crearíauna gran desventaja para los nacionalesque emigren a otros países y dejen de tenerconexión económica con el país. Sin em-bargo, con lo fácil que resulta renunciar alos derechos ciudadanos, podemos pensarpoco dificultosa la renuncia a estos dere-chos como alternativa a quien deje de resi-dir por periodos largos en el país. De estamanera lograremos que todo el que residaen el país contribuya, al menos en teoría,con el financiamiento de los bienes y servi-cios públicos. En la opinión de este autor,en la práctica, el 99% de las personasnaturales residentes en Panamá ya tienen,desde febrero de 2005, un gravamen a larenta mundial. Es decir al gravar el ingresopor salarios en forma mundial con el artí-culo 694, 1-a, se está en la práctica, gravan-do a casi todo el que genere ingresos defuente extranjera con la excepción de quiensea lo suficientemente afortunado comopara no depender de un salario (y un traba-jo de 8+ horas). Este gravamen a la rentamundial del asalariado viene acompañadocon una exoneración vía reglamento (y novía ley) para quienes generen rentas prove-nientes del trabajo personal pero que ten-gan visas de visitante temporal, reciban sucheque de una casa matriz extranjera y supatrono dirija transacciones que se perfec-cionen fuera de Panamá86. Es difícil enten-

86 Artículo 10-b del Decreto Ejecutivo 170 de 1993.Ignoramos porque aparece esta exención en unDecreto Ejecutivo que pretende reglamentar unaley que no contempla esta exención.


der como esta exoneración se desvía delprincipio de territorialidad para discri-minar en forma inversa (al nacional frenteal extranjero) sobre todo en un momentodonde el resto de los asalariados se vendesfavorecidos con las pasadas reformasfiscales.

Extendiendo este gravamen a la rentamundial del asalariado, para que tambiéngrave en forma mundial a todos losciudadanos, lograría también eliminar elincentivo para invertir capitales en elextranjero que tengan individuos de altopoder adquisitivo en Panamá, haciendoneutral la ubicación de su capital (al recibirel mismo gravamen si su renta se genera enPanamá o fuera de Panamá).

Tal como empezamos esta secciónofrezco estos planteamientos con la inten-ción de ampliar un debate que tarde otemprano ocurrirá. Este debate debe cen-trarse en qué méritos tiene, para el Panamáde hoy, el principio de territorialidad. Estedebate tendrá que examinar si el mismo sejustifica o si amerita un cambio como elque ya ocurrió en el resto del sub-conti-nente latinoamericano.

Este examen puede concluir que elprincipio de territorialidad es lo que másnos conviene en este momento, o en sudefecto, puede concluir que existen mejoresventajas para el país si nos movemos a unsistema de renta mundial o de territo-rialidad plus. Para empezar este examenserá necesario des-atrincherarnos de ladefensa al principio de territorialidad,impidiendo así que nos cieguen principiosque, al ser repetidos al infinito, nos hanatado a serles fiel sin en verdad analizar sualcance. Este es el caso del principio deterritorialidad, al no haber analizado esteprincipio a profundidad no tenemos basesconceptúales sólidas para pronunciarnos afavor o en contra del mismo. Este autor norecuerda cuando se analizó por última vezeste principio y la relación costo beneficiodel mismo. Por esta razón el tiempo, que

lo idealiza todo, ha idealizado también alllamado principio de territorialidad. Deforma que el panameño llega a ver en elprincipio cosas que en verdad no existen,llegando a pensar que la fiscalidad de supaís depende de un principio que paraacadémicos de importancia no debe nisiquiera llamarse de esa forma87. Delmismo modo el panameño llega a pensarque el llamado principio de territorialidades un sistema único o característico de supaís sin saber que este mito deja de serrealidad al confrontar otros sistemas ycomprobar que todo país tiene un sistematerritorial y lo aplica junto con otrossistemas o criterios para el gravamen de larenta.

El debate sobre el tema debe comenzara la brevedad posible.3. Conclusión:

El cambio de nuestro principio deterritorialidad trae retos para nuestro paísque ha estado acostumbrado al régimenanterior a los 2 parágrafos introducidos alartículo 694 del Código Fiscal mediante ley6 de 2005 y con el artículo 10 (c) delDecreto Ejecutivo 170 de 1993 (tal como fuereformado en 2005).

En las apreciaciones de este autor nocreemos que con esta introducción se hayaviolado una regla fundamental o sacro-santa de nuestra fiscalidad. Esto lo deci-mos porque no pensamos que nuestrosistema (ni nuestra economía) se basa (ni sebasaba) en el llamado principio de terri-torialidad. Quizás el paso del tiempo hahecho que nuestro sistema sea replanteadoy a esto obedece la introducción de estosdos parágrafos.

A pesar de lo anterior, sí creo queambos parágrafos introducen confusionesque no han sido aclaradas a cabalidad yque ameritan una mayor y mejor redacción.

87 Recordemos las palabras de Vogel que mencio-namos antes.


De la misma forma, la exención concedidavía reglamento, introduce una injusticia enel trato de extranjeros y nacionales ensituaciones iguales que amerita una expli-cación y/o eliminación.

Reconocemos también el mérito de estareforma al poner sobre el tapete la discu-sión de si es o no necesario y justo que losresidentes en Panamá tributen sobre susrentas obtenidas en el extranjero encontraprestación por los bienes y serviciosque su país de residencia (Panamá) lesprovee.

De la misma forma reconocemos elmérito del artículo 694 1-b, al tratar deparar abusos que podían darse al mani-pular el lugar de prestación de servicios yque podían pasar inadvertidos para nues-tro fisco al no tener tratados de informa-ción tributaria, ni normas generales anti-elusión (sustancia sobre forma, fraude a laley, etc.). Al mismo tiempo observamos lapoca consistencia entre este parágrafo y larazón de ser de la retención a las remesas.También pensamos que los dos cambios nointencionados con la reforma (timbre eITBMS) deben ser solucionados inmedia-tamente vía ley y no vía reglamentación.

Estos dos parágrafos hacen posible quese graven rentas cuya fuente no seaPanamá. Esto creará doble tributación enel país donde estas rentas tengan su fuente.Al no tener tratados tributarios, Panamá notiene forma de aliviar esta doble tribu-

tación internacional. Por consiguiente, losmétodos tradicionales de aliviar la dobletributación internacional (exención ocrédito) tendrán que ser aplicados, sólo siel gravamen panameño cumple con lasreglas de determinación de la fuente derenta para aplicar los métodos de exencióno crédito en el país de residencia de quienrecibe la remesa panameña. Tenemosserias dudas de que este sea el caso enmuchas jurisdicciones.

Creemos que estos dos parágrafosdeben abrir el debate nacional sobre lanecesidad o no de reformar nuestro prin-cipio de territorialidad y de ajustar nues-tras políticas tributarias para evitar que elcobro de tributos se vuelva ilusorio porfalta de medidas serias de combate a laevasión. De la misma forma la contro-versia surgida casi un año después deaprobada la ley 6 sobre la aplicación o nodel artículo 733 debe ser un llamado a lasautoridades actuales y las que vendrán dela necesidad de mejores redacciones de laley fiscal y de más diálogo con los sectoresafectados con las reformas fiscales.

De la misma forma, el régimen detributación en Zonas Libres debe ser modi-ficado para salvar el divorcio existenteentre el Código Fiscal, su reglamentación yla viabilidad práctica de cumplir conambas disposiciones. Espero que esteartículo ayude a alimentar un debate quede seguro nos espera en un futuro.


En mayo del 2005 y después de más de1 año de intensas deliberaciones, estudios yanálisis internos y externos, el gobiernonacional enfrentó uno de los retos másimportantes de los últimos 15 años; lasreformas al sistema de seguridad socialpanameño, tema largamente postergadopor gobiernos anteriores.

En ese mismo mes, presentó ante laAsamblea de Diputados, el Proyecto deLey 114 por medio del cual se subrogaba elDecreto Ley 14 de 1954 con sus modifica-ciones y adiciones, se reformaba el sistemade seguro social y se dictaban otrasdisposiciones.

Esta iniciativa pasaría a convertirse enla Ley 17 de 1 de junio de 2005, con la cualse procuró, entre otras cosas, darle soste-

ASPECTOS CONTRIBUTIVOS MÁSRELEVANTES DE LA RECIENTE

REFORMA A LA LEY DESEGURIDAD SOCIAL EN PANAMA

Por: Salvatore Bacile1

nibilidad financiera al Riesgo de Invalidez,Vejez y Muerte, principal problema queenfrenta la Caja de Seguro Social.

Si la realidad financiera de esta insti-tución no hubiera sido crítica, y no hubie-ra ameritando la toma de algunas decisio-nes impopulares, posiblemente su reformahubiese sido nuevamente postergada. Sinembargo, existía y existe en la concienciade nuestro actual gobernante, la legitima ysincera convicción de que los cambios erannecesarios e inaplazables, por lo que esanecesidad estaba por encima del llamado“costo político”, que influyo para que lasmedidas requeridas hubieran sido dila-tadas en el pasado.

A pesar de lo anterior, la perpetracióndel sistema existente, provoco el descon-tento popular, motivando un cambio deactitud del gobierno, quien en forma meri-toria decidió convocar a un gran diálogonacional por el mejoramiento de la Ley 17,solicitándole al órgano legislativo la sus-pensión temporal de la Ley 17 de 2005 yreestableciendo la vigencia de las leyes porella derogada, lo cual, según nuestrasinvestigaciones, se constituyó un prece-dente en nuestro país2.

1 Licenciado en Derecho y Ciencias Políticas de laUniversidad Santa Maria la Antigua, posee unamaestría en International Business and TradeLaw de The American University, WashingtonCollege of law en Washington, D.C., EstadosUnidos de América. El Licenciado SalvatoreBacile Ladaris, funge en la actualidad comoasesor del Director General de la Caja de SeguroSocial y representó a la Caja de Seguro Social enla Mesa del Dialogo por el mejoramiento de laLey 17. Ha sido abogado de la firma Rivera,Bolívar & Castañedas y facilitador de algunascátedras en varias universidades e institucionesde educación superior en el país, tales como laUniversidad Latinoamericana de Ciencias yTecnología (ULACIT); la Universidad Latina dePanamá y la Universidad Latinoamericana deComercio Exterior (ULACEX).

2 Ver Ley 23 de 30 de junio de 2005, Gaceta Oficial25,335 de 5 de julio de 2005 y la Ley 32 de 10 deoctubre de 2005, Gaceta Oficial 25,405 de 12 deoctubre de 2005.

INTRODUCCIÓN

GACETA FISCAL — 91SALVATORE BACILE

El Diálogo por el mejoramiento de laley 17 de 2005, se dividió en cuatro gran-des ejes temáticos, objeto de la delibera-ción de los sectores representados en lamesa, a saber: Trabajadores, Médicos,Enfermeras, Pensionados y Jubilados,Empresa Privada, Maestros y Técnicos dela Salud, Profesionales Independientes,obreros de la construcción y gobierno.

En el mes de diciembre de 2005 y lue-go de 6 meses de intensas y acaloradasdiscusiones, se remitió al Ejecutivo el in-forme final que contenía un proyecto deLey que reformaba el régimen de seguri-dad social y la Ley 17 de 2005, siendo suprincipal y más fundamental cambio, elestablecimiento de un régimen compues-to de pensiones, donde subsiste un siste-ma exclusivamente de beneficio definido(sistema de reparto) y un sistema mixtocon un componente de beneficio definidoy un componente de ahorro personal.

En este artículo procuraremos referir-nos a los ASPECTOS CONTRIBUTIVOSMÁS RELEVANTES que trae como conse-cuencia la promulgación de la Ley 51 de 27de diciembre de 2005, dejando de ladopara un artículo posterior, el desarrollo delnuevo régimen de invalidez, vejez ymuerte.

ContenidoEl siguiente trabajo lo hemos divido en

cuatro grandes áreas, relacionadas directa-mente con la recaudación de la más impor-tante fuente de ingresos de la Caja deSeguro Social que son las cuotas emplea-do-empleador, así como toda la normativaintroducida con el fin de combatir laevasión y reducir la morosidad.

Estas cuatro grandes áreas son:a. Disposiciones generales en materia

de recaudación de cuotas;b. De las personas obligadas a parti-

cipar en el régimen (empleados eindependientes);

c. De las obligaciones; yd. De las sanciones.Finalmente y antes de entrar en mate-

ria, resulta forzoso indicar, que muchos delos cambios introducidos en materia con-tributiva que veremos, fueron tanto en laLey 17 de 2005, como en la Ley 51 de 2005,el resultado de: (i) la experiencia de la Cajade Seguro Social, (ii) las recomendacionesdel Diálogo por la Caja de Seguro Socialorganizado por el PNUD en el período2000-2004, (iii) las recomendaciones pre-sentadas en el Gran Foro Popular por laSeguridad Social de 20 de marzo de 2005 y(iv) el Diálogo por el mejoramiento de laLey 17 de junio de 2005.

TITULO I.DISPOSICIONES GENERALES EN MATERIA

DE RECAUDACIÓN DE CUOTAS.

documentos que fueran necesarios para lacomprobación del sueldo, salarios y des-cuentos relacionados con el Seguro Social.

La norma disponía además que los em-pleadores estaban obligados a prestar a losfuncionarios de la Caja de Seguro Social,las facilidades necesarias para realizarestas inspecciones, so pena de ser sancio-nado con una multa de hasta B/.1,000.003

CAPÍTULO I.Normas Generales para Combatir la

Evasión.Sección I. Inspección de lugares de traba-jo, revisión de planillas y otros mediosde pago de cuotas y recaudación deinformación. (Artículos 8 y 9)

El artículo 67 del subrogado DecretoLey 14 de 1954, ya establecía la facultad dela Caja de Seguro Social para inspeccionarlos lugares de trabajo y examinar los librosde contabilidad, listas de pago y demás

3 Ver artículo 61 del Decreto Ley 14 de 1954, GacetaOficial No.12,467 de 10 de septiembre de 1954.


Al igual que en el caso de la potestadde inspeccionar lugares de trabajo, elartículo 76 del subrogado Decreto Ley 14,también establecía la facultad expresa dela Caja de Seguro Social para revisar yverificar la información contenida en laplanilla de declaración de pago de cuotas.

Siendo que los artículos 67 y 76 regu-laban temas similares, pero estaban ubica-dos separadamente el uno del otro, la Ley51 de 2005 los reproduce con algunasvariaciones, en forma seguida a través desus artículos 8 y 9, entendiendo que ambosdeben interpretarse en forma conjunta porregular temas afines.

En el caso del artículo 8, el mismo sedivide, contrario a su antecesor el artículo67 del Decreto Ley 14 en 3 partes.

Primero, establece la potestad de ins-peccionar los lugares de trabajo, sinembargo, y aunque su antecesor establecíaque esta autoridad incluía “...y demásdocumentos que fueran necesarios para lacomprobación del sueldo, salarios y descuentosrelacionados con el Seguro Social”, hubo en lapráctica algunas dificultades en cuanto ala posibilidad real de examinar otro tipode documentos, que no fueran los expre-samente indicados en el otrora artículo 67.

Por ello, la Ley 51 de 2005 en suartículo 8”amplia el tipo de documentos oinformación sobre la cual la Caja deSeguro Social puede acceder, para indicaren forma expresa: las planillas de pago ylas declaraciones de pagos a terceros,contenida en el denominado formulario 03de rentas y el PAT4

Adicionalmente amplia el marco dent-ro del cual la Caja de Seguro Social puederequerir esta información, ya que antes sólose limitaba a establecer en forma genéricala comprobación del sueldo, salarios ydescuentos relacionados con el SeguroSocial.

La norma dispone ahora que la institu-ción puede requerir “...todos aquellosdocumentos que sean necesarios, para verificary comprobar...”:

a. El pago de sueldos o salarios;b. El pago de honorarios (para el caso

de los independientes o de pagosde honorarios a empleados); y

c. El pago de gastos de represen-tación.

Y agrega que inclusive puede recabarinformación para comprobar el cumpli-miento por parte de los empleadores detodas sus obligaciones para con la Caja deSeguro Social, tanto en materia de cotiza-ciones como de salud ocupacional.

En su primera parte, el artículo 8termina adicionando la posibilidad de laCaja de Seguro Social, de solicitar, de sernecesario, la ayuda de la Policía Nacionala efectos de poder cumplir con su deber deinspección, tema que en el pasado habíasido cuestionado, argumentando la noexistencia de una norma expresa queenunciara esta posibilidad.

En este punto, el artículo 9 de la Ley 51de 2005, entra entonces a adicionar a loanterior la autoridad de revisar, dentro deeste proceso de inspección previo o poste-rior, cualquier medio utilizado para ladeducción de los aportes de los emplea-dores e indica con que fin: (i) para efectosde determinar su exactitud, (ii) realizaralcances y (iii) ordenar rectificaciones.

Continuando con el artículo 8 en susegunda parte, el mismo mantiene al igualque su antecesor, la disposición expresaque obliga a las personas sujetas al régi-men de la Caja de Seguro Social (inclu-yendo como novedad a los independientesy ya no sólo a los empleadores) de: (i)suministrar a la Institución toda la infor-mación que esta requiera, a efectos dedeterminar el cumplimiento de las dispo-siciones de la Ley; y (ii) para dar lasfacilidades pertinentes para las inspeccio-nes que sean necesarias.

4 Ver Decreto Ejecutivo 267 de 13 de diciembre de2000. Gaceta oficial No.24,202 de 18 de diciembrede 2000.


En tercer y último lugar, el artículo 8de la Ley 51 de 2005 introduce en materiade manejo de la información, la obligaciónde la Caja de Seguro Social de notificar a laentidad correspondiente, por ejemplo elMinisterio de Economía y Finanzas (MEF),si en el curso de una investigación paradeterminar el pago de cuotas, detectahechos que a su criterio puedan constituirincumplimiento de cualesquiera disposi-ción legal vigente. Por ejemplo, el pago deimpuestos. Igual obligación tendrán lasdemás entidades del Estado, señala elartículo para con la Caja de Seguro Social.

En este punto, nuevamente el artículo9 de la Ley 51 de 2005 entra entonces aadicionar a lo anterior, indicando además,que a partir de la entrada en vigencia de laLey 51 de 2005, la Caja de Seguro Socialtendrá acceso a examinar y obtener, porparte del MEF, toda la información relativaa las distintas formas y montos de lasrentas de los independientes contribu-yentes y no contribuyentes o informales ysu identificación, debiendo proporcionarlea la Caja de Seguro Social toda la infor-mación que así le sea requerida.

Como se observa, esta última parte delartículo 9 de la Ley 51 de 2005, encaja conel artículo 8 en materia de manejo de lainformación e introduce la novedad depoder recibir por parte del MEF, informa-ción relativa a las distintas formas ymontos pagados en concepto de impuestosnacionales.

Esta ultima parte del artículo 9 de laLey 51 de 2005 que nace en virtud de laobligación que tienen ahora los trabaja-dores por cuenta propia o independientesde contribuir con el régimen de la seguri-dad social como veremos más adelante, lepermite a la Caja de Seguro Social teneracceso a información que antes le eravedada y que dificultaba su proceso derevisión y auditoria.

Este intercambio de información,además de contribuir a realizar auditorias

de forma selectiva, es decir identificandopreviamente donde hacer las mismas, loque a su vez se traduce en un uso eficientedel personal en búsqueda de situacionesespecíficas que hayan llamado la atenciónde la Caja de Seguro Social, sirve tambiénde asidero para informar, con base a lo quedispone la última parte del artículo 8 de laLey 51 de 2005 a otras entidades, si en elcurso de una investigación, se detectansituaciones que juicio de la Caja de SeguroSocial constituyen incumplimiento denormas de carácter tributario.Sección II. Facultad para determinaciónobligaciones para con la Caja de SeguroSocial (Artículo 7)

El artículo 7 de la Ley 51 de 2005 for-maliza una facultad reconocida de la Cajade Seguro Social que no encontraba en elpasado una mención expresa.

Nos referimos a la potestad para deter-minar la obligación de afiliar, afiliarse,retener, cotizar y remitir cuotas, así comocualquier otra obligación para con la Cajade Seguro Social.

Esta facultad había sido cuestionada,antes de la aprobación de la Ley 51 de2005 y ahora aún más con su introducciónexpresa en esta norma jurídica.

El principal cuestionamiento que se lehace, es que la Caja de Seguro Social no escompetente para determinar si existe o nouna relación de trabajo entre un empeladoy un empleador, a efectos de poder reali-zar alcances por el pago de cuotas.

Se ha dicho inclusive, que esto es unaviolación a las normas de la ConstituciónPolítica de la República de Panamá, queregulan las relaciones entre el capital y eltrabajo y reservan al Órgano Judicial eladministrar justicia en materia laboral.

Al respecto es necesario señalar que laCaja de Seguro Social sí está facultadapara determinar la existencia de relacioneslaborales, pero con el fin único de esta-blecer las cotizaciones obligatorias, según


el régimen legal de la seguridad social. Esdecir, que sus conclusiones en cuanto a laexistencia o no de una relación laboral,sólo afectan en cuanto a la determinaciónde pagar cuotas empleado-empleador. Deninguna forma sus conclusiones puedenestablecer la existencia de una relaciónlaboral para otros efectos, como por ejem-plo puede ser el pago de prestacioneslaborales como lo son vacaciones, primasde antigüedad, etc.

Es por ello que el artículo 7 en comen-to señala que la CSS “...tendrá facultad paradeterminar, dentro de los parámetros deesta Ley, la obligación de afiliar, afiliarse,retener, cotizar, remitir y otras que surjan dela relación con la Institución, con el fin deasegurar su cumplimiento...”, es decir,limitándolo al ámbito de su competencia ydentro del marco de las obligacionesestablecidas para los empleadores en laLey 51 de 2005, especialmente en cuanto asu obligación de pagar cuotas.

La Corte Suprema de Justicia en múlti-ples ocasiones se ha referido a esta facul-tad que tiene la Caja de Seguro Social yque el artículo 7 de la Ley 51 de 2005 vienea formalizar. Quizás el más ilustrativo deestos fallos es el de 17 de agosto de 19985

donde la Sala Tercera de la Corte Supremade Justicia dispuso:

“Muchas veces se ha cuestionado lafacultad de la Caja de Seguro Social, enrazón de la potestad otorgada por elartículo 67 del Decreto Ley No. 14 de 27 deagosto de 1954, reformada por la Ley No.30 de 26 de diciembre de 1991, paradeterminar la existencia de una relación detrabajo, que se supone que es privativo de

los juzgados de trabajo, y de aplicar lasnormas referentes a la cotización obligato-ria, que preceptúa el artículo 2 de la propiaLey Orgánica. Se arguye una colisión dejurisdicción, ya que se supone que lasdecisiones de la Caja de Seguro Social sonmateria administrativa únicamente.

Sin embargo, frente a los argumentosde los opositores de estas facultades de laEntidad de Seguridad Social, es impor-tante indicar que no tiene sentido que laCaja de Seguro Social tenga la facultad deexigir el cumplimiento de las disposicio-nes que están relacionadas con el pago delas cuotas obrero patronal, pero sujeta a ladecisión de los tribunales de trabajo, paraque estos determinen la existencia o no dela relación de trabajo. La Ley Orgánica deesta entidad autónoma es especial, y suaplicación es preferente frente a las nor-mas laborales. En esta situación no severifica una colisión de jurisdicción, yaque la decisión de la Caja de Seguro Sociales netamente administrativa cuyas caracte-rísticas son distintas a las que regulan lasdecisiones laborales, pues estas son emi-nentemente judiciales. DROMI confirmaesta afirmación, cuando indica que "losactos que dicta la Administración no estánsujetos al régimen jurídico de los actos juris-diccionales, sino al de los actos administra-tivos. Es impropio pretender que la Adminis-tración ejerza funciones judiciales. En nuestrosistema las facultades jurisdiccionales sólocorresponden al Poder Judicial". (DROMI,Roberto. El Poder Judicial. Cuarta Edición.Ediciones Ciudad Argentina. BuenosAires, Argentina 1996. Pág. 105).

Es viable entonces, que la Caja deSeguro Social determine la relación detrabajo y en consecuencia cobre la cuotaobrero patronal que ha omitido elempleador pagar a esa entidad.”

Sección III. Requerimiento de Paz ySalvos. (Artículos 99, 234 y 237)

El artículo 234 de la Ley 51 de 2005viene a modificar el artículo 717 del

5 Fallo de 18 de mayo del año 2000, proferido porla Magistrada Mirtza Angélica Franceschi deAguilera, dentro de la Demanda ContenciosoAdministrativa de Plena Jurisdicción, interpuestapor el licenciado Luis A. Arrocha, en repre-sentación de la Cervecería del Barú, S.A., paraque se declarase nula, por ilegal, la Resolución Nº883-97 D.G. de 8 de mayo de 1997, dictada por laCaja de Seguro Social.


Código Fiscal que establece la obligaciónde todo contribuyente, que por la termi-nación de su negocio deje de estar sujeta alImpuesto sobre la Renta, a presentar unadeclaración jurada final o de cierre, con elfin de introducir que dicha declaracióndebe ir acompañada de un paz y salvoexpedido por la Caja de Seguro Social.

Por su parte el artículo 237 de la Ley51 de 2005 modifica el artículo 28 de la Ley56 de 1995 por la cual se regula la contra-tación pública y se dictan otras disposi-ciones. Dicho artículo 28 de la Ley 56,establece el contenido que debe tener todopliego de cargos, elaborado con el fin decontratar la adquisición de una obra, elsuministro de equipo o la prestación de unservicio a favor del Estado.

La modificación especifica establececomo un requerimiento adicional de todopliego de cargos, la exigencia de un paz ysalvo con la Caja de Seguro Social, a mane-ra de requisito previo para poder contratarcon el Estado.

Finalmente tenemos el artículo 99 de laLey 51 de 27 de diciembre de 2005 quedispone que se requiere de un paz y salvocon la Caja de Seguro Social, para poderhacer efectivo el cobro de cualquier créditoque tenga un empleador con el Estado encalidad de proveedor.

Como se observa, estos requerimientosde paz y salvo buscan combatir la evasión,garantizando: (i) que al momento de cerrarun negocio o disolver una sociedad elempleador no deje pendientes por pagarsus cuotas para con la Caja de SeguroSocial; (ii) que los proveedores de bienes,equipos o servicios al Estado, estén al díaen sus obligaciones al momento de concur-sar por un contrato y (iii) que los provee-dores de bienes, equipos o servicios alEstado, estén al día en sus obligaciones almomento de requerirle al Estado el pagocorrespondiente.

Importante señalar que tanto elartículo 234 como el 99 de la Ley 51 de

2005 establecen que la Caja de SeguroSocial deberá, si una persona natural ojurídica, no estuviera obligada a inscri-birse o afiliarse, con base a lo dispuesto enla Ley, a emitir una certificación haciendoconstar tal situación, certificación que entodo caso tendrá, para los fines antesseñalados, la misma validez que un paz ysalvo.

Sección IV. Fuero Laboral (Artículo 234)El tema de introducir algún tipo de

protección a favor de los empleados quedenunciaban a sus empleadores, por noinscribirlos en el régimen de la Caja deSeguro Social, era una reclamación quevenía haciendo el sector trabajador, desdehace ya varios años.

En respuesta a esta reclamación, laMesa del Dialogo por el mejoramiento dela Ley 17 de 2005, introduce el artículo 234de la Ley 51 de 2005 que adiciona unartículo 228-A al Código de Trabajo, esta-bleciendo que el trabajador que denuncie aun empleador por falta de inscripción oevasión no podrá ser despedido sin quemedie causa justificada.

En todo caso el artículo señala que nobastará sólo con que un trabajador haga ladenuncia respectiva; este fuero será otor-gado siempre y cuando:a. La Caja de Seguro Social tenga cons-

tancia y pruebas de que el empleadode que se trate, es efectivamente el em-pleado que denunció la falta de afilia-ción o evasión por parte de suempleador; y

b. Que la Caja de Seguro Social, productode una inspección o auditoria, realiza-da en virtud de dicha denuncia, hayacomprobado la falta de afiliación oevasión por parte de dicho empleador.Si la información es comprobada y la

Caja de Seguro Social así lo certifica,entonces le dará derecho al trabajador areclamar, ante la autoridad laboral corres-pondiente, un fuero laboral que le prote-


gerá contra el despido injustificado porparte de su empleador por haber realizadola denuncia, durante 18 meses contados apartir de la fecha de formalización de ladenuncia tratándose de trabajadores portiempo indefinido. En el caso de traba-jadores por tiempo definido, obra deter-minada o fase correspondiente, el fuerodurará durante el tiempo que dure larelación de trabajo.

El artículo finaliza señalando que estefuero deberá aplicarse, sin perjuicio de lasacciones penales correspondientes quepuede ejercer el empleador en contra deltrabajador que haya realizado una denun-cia falsa.

CAPÍTULO IINormas Generales para Combatir la

Morosidad.

Sección I. Cobro Coactivo (Artículo 5)El artículo 5 de la Ley 51 de 2005

recoge la facultad de la Caja de SeguroSocial para ejercer la jurisdicción coactiva,tal como viene definida en el Capítulo VIIIdel Libro Segundo, Parte II del CódigoJudicial.

Esta facultad no requiere mayor expli-cación, ya que el Decreto Ley 14 de 1954en su artículo 57, tal como fue subrogadopor el artículo 21 de la Ley 19 de 1958 yadicionado en los parágrafos 1 y 2 por elartículo 45 de la Ley 30 de 26 de diciembrede 1991, le otorgaba a la Caja de SeguroSocial jurisdicción coactiva para el cobrode todas las sumas que debían ingresarlepor cualquier concepto. En la actualidad yen virtud de lo anterior, la Caja de SeguroSocial maneja 9 juzgados ejecutores a nivelnacional.

A pesar de que la norma establecía cla-ramente de que esta jurisdicción podía ejer-cerse para el cobro de “todas las sumas quedeben ingresarle por cualquier concepto”, huboalgunas diferencias en cuanto a la apli-cación de la misma, para efectos del cobroespecifico de multas, recargos e intereses.

El principal cambio introducido enton-ces con la Ley 51 de 2005 consiste precisa-mente, en buscar subsanar estas diferenciassituación al establecer expresamente queeste cobro coactivo podrá realizarse por“...cualquier concepto, incluidos las multas, losrecargos e intereses hasta su fecha efectiva decancelación.”

Sección II. Facultad excepcional de con-ceder pagos en especie en abono a moro-idad. (Artículo 10)

Uno de los problemas con lo que histó-ricamente se ha enfrentado la Caja deSeguro Social dentro de un proceso decobro; y aún en los casos de ejercer la juris-dicción coactiva, es que el empleadormoroso no necesariamente se encuentrasiempre en una situación de liquidez quele permita cumplir con sus obligaciones enforma oportuna.

Esta situación obliga a la Institución,como cualquier acreedor, a realizar todotipo de actuaciones con el fin de procurarasegurarse de bienes que le permitan reco-ectar las sumas adeudadas, como lo son elsecuestro de bienes o de la administracio-nes, entre otras; siendo estas actuacionesen principio, el último recurso al que recu-rre un acreedor.

Frente a esta realidad y habiéndosepresentado múltiples situaciones en elpasado en las cuales el deudor, a pesar deencontrarse en una situación de iliquidez,podía compensar las sumas adeudadas através de determinados bienes, la Ley 51 de2005, a través de este artículo permiteexcepcionalmente aceptar pagos en espe-cie y títulos valores como abono a lamorosidad.

Siendo esta una facultad excepcional,varias reglas aplican con el fin de evitarlos abusos, como lo puede ser el hecho deque este modo de pago, en virtud de laexistencia de una morosidad de superior atres (3) meses, se convierta en una reglausual en lugar de una excepción.


Es por ello que en el proyecto deReglamento General de Ingresos de la Cajade Seguro Social6, establece una serie derequisitos que deben cumplirse para poderacceder a una petición de esta naturaleza,como lo son:

a. Que se haya agotado la gestión decobro administrativo por parte dela Institución y la morosidad supe-re los 3 meses.

b. Presentar documentación comoEstados Financieros y declaracióndel Impuesto Sobre Renta, entreotros, en la que se compruebe lasituación de iliquidez, que no lepermita afrontar el pago de la mo-rosidad existente.

c. Que el bien sea debidamente iden-tificado y aparecer en un listado debienes usualmente adquiridos orequeridos por la Institución, quecomo marco de referencia suminis-trará la Dirección Nacional deCompras y Abastos.

Sección III. Créditos de la Caja de SeguroSocial en casos de insolvencia y quiebra(Artículo 97, 232 y 233)

El artículo 97 de la Ley 51 de 27 dediciembre de 2005 establece que en caso dequiebra, el pago de las cuotas adeudadas ala Caja de Seguro Social tendrá prelaciónsobre todas las demás obligaciones delconcursado o quebrado, salvo los créditosestablecidos en el artículo 166 del Códigodel Trabajo, es decir los créditos de lostrabajadores.

Aún cuando el parágrafo 4 del artículo62 del subrogado Decreto Ley 14 de 1954,establecía (como se mantiene en el artículo97 de la Ley 51 de 2005) que en el caso dequiebra, el pago de las cuotas adeudadas ala Caja de Seguro Social tendrían prelaciónsobre todas las demás obligaciones del

fallido, salvo las pensiones por alimentoso las que legalmente tuvieran preferencia,la Caja de Seguro Social muy pocas veces,sino ninguna vez, llegó a recuperar los di-neros que se le adeudaron en concepto decuotas por empresas declaradas ya enquiebra.

Es por ello, que más que por falta deactivos con el cual el fallido podía hacerlefrente a sus obligaciones, la dificultad dela Caja de Seguro Social de cobrarse lassumas adeudadas en estos casos, se debíaprincipalmente a que nunca se enteraba deeste tipo de procesos, sino hasta cuando yaera demasiado tarde.

El artículo 232 de la Ley 51 de 2005viene a adicionar el numeral 7 al artículo1802 del Código Judicial, estableciendocomo un paso o formalidad adicional den-tro de un proceso de quiebra y específica-mente al momento de dictarse un autodonde se declare formado el concurso deacreedores, el deber del tribunal que cono-ce de la acción, de notificar personalmenteal Director General de la Caja de SeguroSocial, a fin de que la Institución se presen-te al concurso de acreedores, en el eventode tener créditos a su favor en contra deldeudor.

Siguiendo el mismo razonamiento quepara el artículo 232 del Código Judicial, elartículo 233 de la Ley 51 de 2005 viene amodificar el artículo 1548 del Código deComercio, para que habiéndose dictadouna sentencia en materia de quiebra, secomunique de la misma al Director Gene-ral de la Caja de Seguro Social, con el obje-to de que la Institución participe en elproceso, en el evento de tener créditos a sufavor contra el fallido.

CAPÍTULO III.Demás Normas Generales en Materia

ContributivaSección I. Manejo de Información yObligación de Suministrar Informes.(Artículos 16 y 20)

6 La Junta Directiva de la Caja de Seguro Socialaprobó el mismo día del cierre de la edición deeste artículo, en segundo debate, el nuevo Regla-mento de Ingresos de la Caja de Seguro Social, elcual deberá estar debidamente publicado me-diante gaceta Oficial para el mes de junio de 2006.


Continuando con el tema del manejode la información y en forma accesoria a lovisto en los artículos 8 y 9 de la Ley 51 de2005, se introducen los artículos 16 y 20,que también deben interpretarse en formaconjunta por regular temas afines.

Los artículos 74, 68 y 84 del subrogadoDecreto Ley 14 de 1954, ya establecían lasnormas sobre el manejo de la informacióna que tenía acceso la Caja de Seguro Social.

La Ley 51 de 2005 a través de su artí-culo 16 y 20, fusionan los artículos subro-gados y los desarrollan a la luz de lasnuevas disposiciones vigentes en esta ma-teria con la Ley 6 de 22 de enero de 2002que dicta normas para la transparencia enla gestión pública.7

En primer lugar, el artículo 16 de laLey 51 de 2005 establece la regla generalde que todos los datos y hechos referentesa asegurados y empleadores de que tengaconocimiento la Caja de Seguro Social, envirtud del ejercicio de sus funciones,tendrán carácter de reservado.

En segundo lugar establece que sololos asegurados y empleadores podránconsultar a la Caja de Seguro Social sobrecualquier información particular relativa aellos mismos. Sin perjuicio de lo anterior,se dispone que aún así la Caja de SeguroSocial puede publicar cualquier informa-ción estadística o de otra índole que no serefiera a ningún asegurado o empleadoren particular.

En este punto, el artículo 20 de la Ley51 de 2005 entra entonces a adicionar loanterior, indicando expresamente quetodas las entidades públicas están en eldeber de suministrar a la Caja de SeguroSocial la información relacionada con lasobligaciones empleado-empleador queésta les solicite; y agrega, que en el caso deque la información requerida sea de carác-ter confidencial con base a lo dispuesto en

la Ley 6 del 2002, dichas entidades estaránobligadas a remitir a la Caja de SeguroSocial la información solicitada.

Pero al igual que con el manejo deinformación confidencial en materia ban-caria por ejemplo, la norma establece queen estos casos, los funcionarios de la Cajade Seguro Social deberán tomar las previ-siones para que dicha información semaneje a su vez, con esa misma reservaconfidencialidad, por lo que en consecuen-cia, no podrán revelarla, so pena de san-ciones pecuniarias y penales, además desu destitución.

Luego, en forma equivalente, el artícu-lo 16 de la Ley 51 de 2005 señala que a suvez, la Caja de Seguro Social deberá pro-porcionar información a todas las autori-dades públicas autorizadas por Ley pararequerirla, condicionándolo a:

a. Que esta información se solicite envirtud de las investigaciones que laentidad de que se trate adelante enel ámbito de su competencia; y

b. Que se deje constancia de la mismaen la Caja de Seguro Social.

Lo que la norma busca proteger coneste condicionamiento es, en cumplimien-to de lo dispuesto en la Ley 6 de 2002anteriormente mencionada, que entidadespúblicas soliciten información que no seapertinente para la realización de susfunciones.

Por ello la norma indica que la infor-mación a ser proporcionada, en respetodel deber de reserva, no puede ser gené-rica, sino específica y particular, en virtudde un proceso administrativo o judicialllevado por la entidad de que se trata,siempre en el ámbito de su competencia,es decir, información pertinente.

Finalmente el artículo 16 introduce untema novedoso en materia de manejo deinformación y específicamente en cuantoal manejo de cuentas morosas.

Ya el subrogado Decreto Ley 14 de1954 mantenía una disposición que obli-

7 Ver Ley 6 de 22 de enero de 2002. Gaceta Oficial24,476 de 23 de enero de 2002.


gaba a la Institución a publicar periódi-camente la lista de empleadores morosos8,con el fin de ejercer una presión “moral”adicional sobre quienes no cumplían conel pago de sus cuotas en forma regular.

Esta obligación se mantiene en la Ley51 de 20059, sin embargo, el artículo 16introduce la posibilidad de que la Caja deSeguro Social utilice los servicios de em-presas dedicadas a suministrar informa-ción de historial de crédito, debidamenteautorizados en la República de Panamá10,como lo es por ejemplo la AsociaciónPanameña de Crédito.

Sección II. Facultad para declarar elarchivo provisional de las actuacionespor incobrables. (Artículo 11)

Otro de los grandes problemas con loque históricamente se ha enfrentado laCaja de Seguro Social dentro de su procesode cobro, es que su listado de cuentasincobrables, por más que sea depurado enforma regular, no permitía separar aque-llas cuentas prescritas o que simplementepor no existir medios reales de cobro seconvertían en incobrables.

Es por esta razón que las sumas porcobrar en concepto de cuotas empleado-empleador, se han venido acumulando através de los años, hasta alcanzar en el mesde diciembre de 2004 los 135.7 Millones deBalboas11, de los cuales, el proceso de depu-ración iniciado en el 2005, indica existenaproximadamente unos 86 Millones de Bal-boas que son incobrables. Las razones porlas cuales estas sumas resultan incobrables

son múltiples, entre las que podemos men-cionar: que la deuda esta prescrita12, que elempleador cerró sus operaciones sin dejarbienes o activos, entre otras.

En virtud de lo anterior y entendiendoque el no pago de una cuota correspondedirectamente a un asegurado que se veráafectado en su pensión, por lo que simple-mente no se pueden “borrar estas cuen-tas”, el Artículo 11 de la Ley 51 de 27diciembre de 2005 faculta a la Junta Direc-tiva de la Caja de Seguro Social paradeclarar el archivo provisional de estoscasos y liquidaciones de deudas en gestiónde cobro judicial, que se consideren inco-brables, para colocarlas en un archivoparalelo provisional.

Sin embargo, la norma establece que elhecho de que una cuenta morosa hayasido decretada como incobrable y que enconsecuencia, la misma sea llevada a esteregistro separado, no impide que en cual-quier momento la Caja de Seguro Socialpueda realizar gestiones de cobro sobreella, u ordenar la reactivación de la misma,siempre que se hayan denunciado o sehayan encontrado bienes suficientes deldeudor sobre los cuales hacer efectivo elcobro.Sección III. Facultad para cobrar tasas(Artículo 13)

El artículo 117 de la Ley 51 de 2005,dispone que todas las gestiones o trámitesante la Caja de Seguro Social por parte delos empleadores y asegurados, con motivode la aplicación de la Ley y sus reglamen-tos son de carácter gratuito.

Sin embargo, con independencia deeste principio general; y respetando elprincipio de legalidad en materia tribu-taria, el artículo 13 de la Ley 51 de 2005introduce, a manera de excepción a esta

8 Ver Artículo 84-D del Decreto Ley 14 de 1954,adicionado por el artículo 4 de la Ley 81 de 29 denoviembre de 1963.

9 Ver artículo 15 de la Ley 51 de 27 de diciembre de2005.

10 Ley 24 de 2002 de 22 de mayo de 2002 que regulael servicio de información sobre historial decrédito de los consumidores o clientes. GacetaOficial 24,559 de 24 de mayo de 2002.

11 Ver Memoria 2005-2006, Caja de Seguro Social,página 39.

12 Antes de 1991, el período de prescripción era de40 años. Ver artículo 104 del Decreto Ley 9 de 1de agosto de 1962 que introdujo un artículo 84-Jal Decreto Ley 14 de 1954.


regla y por primera vez, la facultad expre-sa de la Caja de Seguro Social para estruc-turar, determinar y fijar el monto de tasasa cobrar por la prestación de determinadosservicios administrativos que brinda, entrelos cuales se indican la expedición de pazy salvos, la confección de listas para laremisión de descuentos voluntarios autori-zados, entre otros.

Importante señalar que esta normabusca resarcir a la Institución de los costosen que incurre por la prestación de una se-rie de trámites administrativos que requie-ren recursos y personal para realizarlos, sinque los mismos representen directamenteuna función o prestación de seguridadsocial debida a sus asegurados. Es decirpor funciones accesorias, siempre a favorde terceros o de empleadores, para los cua-les la Caja de Seguro Social debe hacerse degastos adicionales para su realización.

Con base a este razonamiento es que elartículo finaliza señalando que los servi-cios administrativos que soliciten los ase-gurados estarán exentos de estas tasas.

Esto quiere decir13, que los trámites oservicios que brinda la administración paralos trabajadores afiliados al régimen,siempre deberán ser gratuitos y exentos delcobro de cualquier tipo de contribución.

Por el contrario, entonces; ciertas ges-tiones administrativas a favor de los“empleadores”14 o de terceros, pueden serobjeto del cobro de tasas, con el único fin

de cubrir el costo imputable a la prestaciónde dicho servicio.Sección IV. Caja de Seguro Social comoagente de recaudación de impuestosnacionales y viceversa. (Artículos 18 y235)

El artículo 18 de la Ley 51 de 2005viene a estipular de manera formal unasituación que a pesar de ser una prácticausual, nunca había tenido sustento o asi-dero en un texto legal, como lo es el hechode actuar como ente recaudador de im-puestos nacionales.

Así las cosas el artículo 18 viene acorregir este vacío y establece expresa-mente que la Caja de Seguro Social actuarácomo agente recaudador de los impuestosnacionales retenidos mensualmente porlos empleadores a sus empleados, y quedeberá remitir al Ministerio de Economía yFinanzas las sumas así recaudadas.

De igual forma se establece que elMinisterio de Economía y Finanzas actua-rá como agente recaudador de las cuotasde la Caja de Seguro Social que debenpagar los trabajadores independientes, através de la declaración anual del Impues-to sobre la Renta, en virtud de que comoveremos más adelante, la Ley 51 de 2005incorpora a estos trabajadores indepen-dientes al régimen obligatorio. Esta situa-ción, además de haber sido incluida en eltexto de la Ley de la Caja de Seguro Social,también fue introducida por la propia Ley51 de 2005 en el Código Fiscal mediante lamodificación de su artículo 72215.

Adicionalmente, el artículo 18 introdu-ce dos aspectos importantes con relación aesta recaudación cruzada. El primero,indicando que el Ministerio de Economía yFinanzas deberá remitir oportunamente ala Caja de Seguro Social, además de losdineros así recaudados, toda la informa-ción que esta requiera con el fin de realizarlas verificaciones pertinentes y ejercer lafiscalización correspondiente, lo cual es

13 Acta del 29 de agosto de 2005 de la Mesa deDiálogo por el mejoramiento de la Ley 17 de2005.http://www.dialogo.org.pa/audio/29_08_05_2.mp3

14 Artículo 1. Glosario.Para los efectos de esta Ley Orgánica, lostérminos que se expresan a continuación tendránel siguiente significado:…12. “Empleador: Persona natural o jurídica, dederecho público o privado, que usa los serviciosde un empleado, en virtud de un contrato detrabajo, expreso o tácito, mediante el pago de unsueldo. 15 Ver artículo 235 de la Ley 51 de 2005.


cónsono con lo dispuesto en los artículos 8y 9 vistos anteriormente en materia demanejo de información entre las dosinstituciones.

El segundo, es la obligación del Estadode retener en la fuente y actuar comoagente recaudador de las cuotas que debenpagar los trabajadores independientes bajocontrato a su servicio, tema que desarro-llaremos en el Título II de este documento,cuando hablemos del régimen obligatorio.

Sección V. Prescripción para el cobro decuotas. (Artículo 21)

Para finalizar con esta primera partede disposiciones generales, resulta impor-tante referirnos al cambio introducido conla Ley 51 de 2005 en materia de prescrip-ción para el cobro de las cuotas.

El Decreto Ley 9 de 1 de agosto de196216 vino a modificar el Decreto Ley 14de 1954 para introducir por primera vez, através de su artículo 104, un nuevo artí-culo 84-J, indicando que la cancelaciónpara el cobro de cuotas prescribía a los 40años. Esta norma estuvo vigente hasta elaño de 1991, cuando la Ley 30 de 26 dediciembre de 199117 en su artículo 47disminuyó este período de prescripción a15 años.

Frente a las reclamaciones de algunosgrupos de trabajadores en la Mesa de

Diálogo del 2005 por el mejoramiento de laLey 17, quienes pretendían que el cobro decuotas fuera imprescriptible, la Mesa acor-dó establecer, en lo que después vendría aser el artículo 21 de la Ley 51 de 2005, quela acción para el cobro de las cuotasadeudadas a la Caja de Seguro Social porparte de cualquiera persona obligada adeducirla, retenerla y/o pagarla de confor-midad, prescribe a los 20 años.

Adicionalmente y a diferencia de lasnormas que le antecedieron, la Ley 51 de2005 vino a establecer a partir de cuandose debe contar este término de prescrip-ción, indicando que el mismo empieza acomputarse, a partir de la última planilladeclarada, correspondiente a la cuota men-sual que se pretende cobrar.

El fin de esta norma, como se observa,fue el de darle mayor tiempo a la Caja deSeguro Social para revisar los pagos reali-zados por los empleadores en concepto decuotas, lo que a su vez es traduce en unbeneficio para los empleados quienespueden hacer reclamos por más tiempo.Esto sin embargo, en perjuicio de quecomo consecuencia, los empleadoresdeberán guardar los documentos pertinen-tes al pago de salarios y cuotas, ya sea endocumentos originales o mediante archi-vos electrónicos autorizados por Ley,durante un plazo de 20 años.

16 Decreto Ley 9 de 1 de agosto de 1962, por mediodel cual se modifica y adicional el Decreto Ley 14de 1954 orgánico de la Caja de Seguro Social.Gaceta Oficial 14,894 de 10 de junio de 1963.

17 Ver Gaceta Oficial 21,943 de 31 de diciembre de1991.

TITULO IIDEL RÉGIMEN OBLIGATORIO.

Habiendo evacuado el tema de las dis-posiciones generales contenidas en la Ley51 de 27 de diciembre de 2005 que tienenincidencia directa en el aspecto contri-butivo; y específicamente para combatir laevasión y la morosidad, pasamos a verentonces la segunda parte de este docu-

mento donde abordaremos la reformaintroducida en cuanto a la obligatoriedaddel régimen de Seguro Social.

La Ley 51 de 2005 en su artículo 1, nu-meral 3018 , señala que toda persona natu-

18 “Artículo 1. Glosario. Para los efectos de esta LeyOrgánica, los términos que se expresan a conti-nuación tendrán el siguiente significado:30. Trabajador. Toda persona natural, nacional oextranjera, que presta servicios remunerados endinero o en especie, dentro de la República dePanamá, incluyendo sin limitación a los emplea-dos, los independientes contribuyentes y nocontribuyentes o informales


ral, nacional o extranjera, que presta servi-cios remunerados en dinero o en especie, aparticulares o al Estado, dentro de laRepública de Panamá, es un trabajador.

Con esta definición se introduce unode los cambios más importantes a nuestranorma de seguridad social, ya que como seaprecia, parte del principio de que todossomos trabajadores. Es decir, que todapersona natural que trabaja y que por larealización de dicho trabajo, recibe unaremuneración es un trabajador.

Luego y habiendo establecido esteprincipio general, el mismo numeraldivide a los trabajadores en dos categoríasque veremos a continuación en el CapítuloI y II de este Título.

CAPÍTULO ITrabajadores por cuenta ajena,

asalariados o empleados.

Sección I. Definición.La Ley 51 de 2005 define a esta pri-

mera clase de trabajadores, como todapersona natural, permanente o eventual,que realiza labores por cuenta y a favor deun tercero, denominado “empleador” (yasea un particular o el Estado); y quereciben como retribución de sus serviciosun salario, en virtud de la existencia deuna relación laboral expresa o tácita; esdecir asalariados o empleados.

Para efectos de determinar si existeuna relación de trabajo, los numerales 11 y15 del artículo 1 de la Ley 5119 , siguiendo

las disposiciones del Código de Trabajo,señalan que existe una relación laboralcuando se dan los siguientes elementos:

i. El trabajador esta subordinado arecibir órdenes directas de quienlo contrata;

ii. El trabajador depende económica-mente de quien lo contrata.

Con el fin de ampliar sobre estos dosconceptos, me permito citar al DoctorArturo Hoyos20, magistrado de la CorteSuprema de Justifica, quien con respecto alparticular en forma muy clara y pedagó-gica explica:

“La subordinación jurídica consiste enla dirección ejercida o susceptible de ejer-cerse por el empleador o sus representan-tes en lo que se refiere a la ejecución deltrabajo (Artículo 64 del C.T.). Tal subordi-nación existe aun cuando no se produzcala dirección efectiva por parte del emplea-dor o sus representantes, sino que bastaque exista la posibilidad jurídica de quehaya esa dirección.

El concepto de subordinación jurídicaimplica: a) Que el trabajador se encuentraobligado a laborar bajo la autoridad, man-do y control del empleador; b) que él estaobligado a realizar el trabajo convenidopersonalmente con “intensidad, cuidado yeficiencia que sean compatibles con susfuerzas, aptitudes, preparación y destreza”(Art. 126 numeral 1 del C. T.); c) que eltrabajador está obligado a prestar serviciosen el tiempo convenido, y en la forma ymodalidades que les sean indicadas por el

19 “Artículo 1. Glosario. Para los efectos de esta LeyOrgánica, los términos que se expresan acontinuación tendrán el siguiente significado:...11. Empleado. Persona natural, nacional o

extranjera, que siendo un trabajador, realizalabores por cuenta ajena a favor de unempleador, en virtud de una relación laboralexpresa o tácita, dentro de la República dePanamá.

...15. Independiente. Persona natural, nacional o

extranjera, que siendo trabajador, realiza

labores dentro de la República de Panamá,que le producen un ingreso, sin que existaun contrato de trabajo o una relación laboral,y que tiene las siguientes características:a. No está subordinado a recibir órdenes

directas de quien lo contrata.b. No depende económicamente de quien lo

contrata.…”

20 Arturo Hoyos, Derecho del Trabajo y SeguridadSocial, Editorial Jurídica Iberoamericana, S.A.2005, pagina 193.


empleador de acuerdo con el contrato ydentro del marco de los fines y organiza-ciones de la empresa; d) el trabajador deberendir sus tareas en el lugar convenido.

La dependencia económica escapa aun concepto unitario, pues son una grancantidad de situaciones fácticas las quepodrían caber dentro de la idea general, deesta manera nuestra legislación ha optadopor no definir la dependencia económicaprefiriendo la vía de una enumeración noexhaustiva de situaciones que quedandentro del concepto.

Existe dependencia económica en lossiguientes casos (Artículo 65 del C.T.):1. Cuando la sumas que percibe la

persona natural que preste el servicioo ejecute la obra constituyen la únicay principal fuente de sus ingresos.

2. Cuando las sumas a que se refiere elcaso anterior, provienen directa oindirectamente de una persona, em-presa o como consecuencia de susactividades; y

3. Cuando la persona natural que prestael servicio o ejecuta la obra no gozade autonomía económicamente algiro de actividades que desarrolla lapersona o empresa que pueda consi-derarse como empleador.También se dispone que en el caso de

duda sobre la existencia económica ha dedeterminar que se califique una relacióncomo de trabajo, sin que aquella sea requi-sito necesario para que exista la relaciónde trabajo, ya que puede existir relación detrabajo sin dependencia económica y aúnpuede darse el caso de dependenciaeconómica sin relación de trabajo, como esel caso de algunas personas que ejercesprofesiones liberales. En este sentido, elcriterio de la dependencia económica essólo aun auxiliar en nuestra legislación,existe en adición al de subordinaciónjurídica, para la determinación de laexistencia de la relación de trabajo.”

Si un trabajador es contratado, exis-tiendo subordinación o dependencia conquien lo contrata, sin importar la figurajurídica que se utilice (servicios profesio-nales, pago de honorarios en lugar desalario, etc.), es un asalariado o empleado,que recibe salario como retribución de susservicios y no un independiente.

Importante señalar que estos trabaja-dores, por cuenta ajena, asalariados oempleados, siempre han estado obligadosa contribuir al régimen obligatorio de laCaja de Seguro Social, disposición que semantiene en la nueva Ley 51 de 2005.

Sección II. Obligaciones.En el caso de estos trabajadores por

cuenta ajena, asalariados o empleados, ytomando en cuenta de que sus serviciosson brindados a favor de un empleador envirtud de la existencia de una relaciónlaboral, las siguientes obligaciones recaenen la figura del empleador, es decir dequien los contrata:

i. La primera obligación es la de afi-liar a sus trabajadores, tal como lodispone el artículo 8721; es decir elempleador está obligado a verificarla afiliación de sus empleados en el

21 “Artículo 87.“Inscripción y afiliación. Es deberde toda persona natural o jurídica de derechopúblico o privado, que opere en el territorionacional, inscribirse en la Caja de Seguro Socialcomo empleador dentro de los primeros seisdías hábiles de inicio de operaciones, cuandoutilice los servicios de un empleado o aprendizen virtud de un contrato de trabajo expreso otácito, mediante el pago de un sueldo o salario.De igual forma, es obligación de todo emplea-dor verificar la afiliación de sus empleados,sean nacionales o extranjeros, a la Caja deSeguro Social, en el momento que ingresan a suservicio. Si el empleado no estuviera afiliado,será responsabilidad del empleador, dentro delos primeros seis días hábiles, contados a partirde su ingreso, afiliarlo al régimen de la Caja deSeguro Social. El empleador quedará eximido deesta responsabilidad si el empleado ya estuvieraafiliado, pero deberá declarar los datos generalesde este a la Caja de Seguro Social dentro delmismo periodo.” (Resaltado es nuestro)


momento que ingresan a su servi-cio; y si el empleado no estuvieraafiliado, debe afiliarlo dentro delos primeros 6 días hábiles, conta-dos a partir de su ingreso.

ii. Adicionalmente el empleador estáobligado, según el artículo 9022 dela Ley 51 a:a. Deducir y retener las cuotas que

debe pagar el empleado sobre susueldo o salario.

b. Pagar la cuota que correspondeal empleador sobre el sueldo osalario que paga al empleado; y

c. Entregar a la Caja de SeguroSocial el monto de estas cotiza-ciones, junto con los impuestosnacionales deducidos y reteni-dos, dentro del mes siguiente alque correspondan.

Capítulo IITrabajadores por cuenta propia o

independientes.

Sección II. Definición.Esta segunda clase o categoría de

trabajadores a la luz de la Ley 51 de 2005,son definidos como toda persona natural,que realiza los denominados “servicios pro-fesionales”, es decir, labores por su cuenta,en forma independiente y que recibencomo retribución de sus servicios, ya sea

de un particular o del Estado, honorarios,sin que exista una relación laboral conquien los contrata23.

Para efectos de determinar si existeuna relación de trabajo, se sigue el mismoprincipio del numeral 15 del artículo 1 dela Ley 5124 que como vimos anteriormente,señala que si no hay subordinación ydependencia económica, entonces no seconfigura una relación laboral.

Por otro lado y a su vez, los trabajado-res por cuenta propia o trabajadoresindependientes se clasifican en:

i. Contribuyentes, que son los quereciben como retribución por susservicios profesionales, honorarios,por una suma superior a los nuevemil seiscientos balboas (B/.9,600.00)anuales.

ii. No contribuyentes o informales,que son los que reciben comoretribución por sus servicios profe-sionales, honorarios, por una sumainferior a los nueve mil seiscientosbalboas (B/.9,600.00) anuales25.

22 “Artículo 90. Obligación del empleador dededucir cuotas. Los empleadores, al pagar elsalario o sueldo a sus empleados, estarán obliga-dos a deducir las cuotas que estos deban satis-facer de conformidad con lo dispuesto en estaLey y, junto con el aporte del empleador, aentregar a la Caja de Seguro Social, el monto deestas, así como los impuestos nacionales dedu-cidos y retenidos a sus empleados, dentro delmes siguiente al que correspondan, según lasfechas que se establezcan en el reglamento que alefecto dicte la Junta Directiva.El empleador que no cumpla con la obligaciónque establece el párrafo anterior, responderá delpago de sus cuotas y las del empleado, sinperjuicio de las acciones penales que puedanejercer la Caja de Seguro Social o el empleado, deacuerdo con las disposiciones del Código Penal.

23 “Artículo 1. Glosario. Para los efectos de estaLey Orgánica, los términos que se expresan acontinuación tendrán el siguiente significado:...36. Trabajadores por cuenta propia. Indepen-

dientes que brindan servicios al Estado o aparticulares en el territorio nacional, loscuales se clasifican en contribuyentes y nocontribuyentes o informales, incluyendo alos notarios.

24 Supra nota 19.25 “Artículo 1. Glosario. Para los efectos de esta

Ley Orgánica, los términos que se expresan acontinuación tendrán el siguiente significado:...16. Independiente contribuyente. Persona

natural, nacional o extranjera, que siendoindependiente, recibe como única retribu-ción por sus servicios, ingresos por unasuma superior a los nueve mil seiscientosbalboas (B/.9,600.00) anuales.

17. Independiente no contribuyente o informal.Persona natural, nacional o extranjera, quesiendo independiente, no recibe como ingre-so, ninguna otra retribución, más que hono-rarios, por una suma inferior a los nueve milseiscientos balboas (B/.9,600.00) anuales.

...


A diferencia de los trabajadores porcuenta ajena, asalariados o empleados,quienes como vimos, siempre han estadoobligados a contribuir al régimen de laCaja de Seguro Social; a los trabajadorespor cuenta propia o independientes, quie-nes en algún momento estuvieron com-prendidos, la Ley 51 de 2005 los vuelve aincorpora en forma obligatoria, pero bajonormas especiales:

i. En primer lugar no todos lostrabajadores por cuenta propia oindependientes están obligados aparticipar. Sólo los denominadosindependientes contribuyentes quesegún lo indica el numeral 16 delartículo 126, son aquellos que reci-ben como retribución por sus servi-cios, honorarios27 por una sumasuperior a los nueve mil seiscientosbalboas (B/.9,600.00) anuales.

ii. Luego, de estos trabajadores inde-pendientes contribuyentes, sólo

aquellos que, según lo establece elartículo 7728 y 8229 de la Ley 51, nohaya superado al 1 de enero de2007 los 35 años de edad están obli-gados. Esto significa que aún sien-do un independiente contribuyente,si al 1 de enero del 2007 tengo másde 35 años de edad, no estaréobligado a ingresar al régimen.

iii. Aquellos trabajadores independien-tes contribuyentes con menos de 35años de edad al 1 de enero del 2007,pagarán su cuota en forma indivi-dual, en su declaración anual derentas, donde contribuirán única-mente al componente de ahorro per-sonal el subsistema mixto del riesgode invalidez, vejez y muerte.30

Aunque como señalamos al comienzode este artículo, el tema del nuevo régimende invalidez, vejez y muerte no es el objetode este documento, resulta necesario dete-

26 Idem.27 “Artículo 1. Glosario. Para los efectos de esta Ley Orgánica, los términos que se expresan a continuación

tendrán el siguiente significado:…13. Honorario. Ingreso en dinero, especie o valores que recibe un trabajador independientecontribuyente y no contribuyente o informal, de una persona natural o jurídica, de derecho público oprivado, como retribución de sus servicios personales o con ocasión de estos, sin que exista una relaciónlaboral entre quien realiza y recibe el servicio, incluyendo las comisiones, las dietas y las bonificaciones.

28 “Artículo 77.“ Afiliación obligatoria. Están obligados a participar en el régimen de la Caja de SeguroSocial todos los trabajadores nacionales o extranjeros que brinden servicios dentro de la República dePanamá, incluyendo los trabajadores por cuenta ajena y trabajadores por cuenta propia. La Caja de SeguroSocial está obligada a promover y facilitar la afiliación de todos los trabajadores. (Resaltado e snuestro)Parágrafo 1. La obligatoriedad de los trabajadores independientes contribuyentes, entrará a regir a partirdel 1 de enero de 2007, referida solamente al componente de Ahorro Personal del Subsistema Mixto delRiesgo de Invalidez, Vejez y Muerte, siempre que a esa fecha el trabajador no haya superado la edad detreinta y cinco años.Parágrafo 2. No obstante lo dispuesto en el presente artículo, la afiliación obligatoria de los trabajadoresindependientes no contribuyentes, trabajadores ocasionales, estacionales y trabajadores domésticos, seregirá por los reglamentos que para estos fines dicte la Junta Directiva, los cuales señalarán los aportes, lasprestaciones a las que tendrán derecho dentro de los distintos riesgos y demás modalidades deaseguramiento según sus características particulares.” (Resaltado es nuestro).

29 “Artículo 82. Obligatoriedad de los trabajadores independientes contribuyentes. El trabajadorindependiente contribuyente que al 1 de enero de 2007 no haya superado los treinta y cinco años deedad, deberá, en un término no mayor de seis meses posteriores a la fecha de entrega y pago de sudeclaración anual de rentas, proceder personalmente a afiliarse ante la Institución, indicandocorrectamente todos los datos que esta entidad exija.La Caja de Seguro Social, una vez recibida la declaración de rentas anuales de los trabajadoresindependientes, procederá a crear un registro temporal para los que no estuvieren ya afiliados, yacreditará a dicho registro las cuotas que le hayan sido remitidas junto con la declaración de rentas. ”(Resaltado es nuestro).

30 Ver Artículo 152, numeral 2 de la Ley 51 de 27 de diciembre de 2005.


nernos aquí para hacer una serie de aclara-ciones en cuanto a este tema; y específica-mente de las reglas para la incorporaciónde estos trabajadores por cuenta propia oindependientes.

En primer lugar debemos señalar, aun-que arriba sólo lo mencionamos, que losindependientes, aunque no todos, ya estu-vieron obligados a cotizar al régimen obli-gatorio de la Caja de Seguro Social cuandofueron incorporados por el Decreto Ley 40de 29 de septiembre de 196631 que modificóel Decreto Ley 14 de 1954. Esta normaestablecía que los trabajadores indepen-dientes afiliados a gremios con personeríajurídica, debían incorporarse obligatoria-mente al régimen, a partir de la vigencia deesta norma, para lo cual al Caja de SeguroSocial fijaría sus condiciones de admisión.

Luego, la Ley 40 de 1966 fue modifica-da por la Ley 15 de 31 de marzo de 197532

que introdujo lo que dispuso hasta el 31 dediciembre de 2005 el Decreto Ley 14 de1954, en el sentido de que los trabajadoresindependientes serían incorporados alrégimen, una vez la Caja de Seguro Socialreglamentara las condiciones de suadmisión.

En desarrollo de lo anterior, la Caja deSeguro Social aprobó 9 reglamentos espe-cíficos donde incorporaba diversos gruposde independientes al régimen33 y un regla-mento general para independientes.34

En segundo lugar, los trabajadores porcuenta propia o independientes que estánobligados a participar en el régimen (quecomo vimos anteriormente son aquellosque no superen los 35 años de edad al 1 deenero del 2007 y tengan ingresos en concep-to de honorarios superiores a los B/.9,6000anuales), sólo participan obligatoriamenteen el riesgo de invalidez, vejez y muerte, esdecir no participan en el riesgo de enferme-dad y maternidad. La razón de esta deci-sión es que ya participar en el riesgo deinvalidez, vejez y muerte resultaba onerosopara estos independientes, pues a diferen-cia de los empleados que comparten lacuota con un empleador, los independien-tes deben cubrir la totalidad de su importe.

Así las cosas, obligarlos a cotizartambién al riesgo de enfermedad y mater-nidad, hubiese resultado extremadamentecostoso. Esto sin perjuicio por supuesto,de que un independiente pueda volunta-riamente pagar adicionalmente la cuotacorrespondiente a enfermedad y materni-dad, con el fin de obtener accesoriamentelas prestaciones que este riesgo otorga.

En tercer lugar y siendo que estosindependientes sólo cotizan al riesgo deinvalidez, vejez y muerte, la Ley 51 de2005 establece que, dentro de este riesgo,sólo cotizarán al componente de ahorropersonal del subsistema mixto.

31 Ver Gaceta Oficial 15.724 de 13 de octubre de 1966.32 Ver Gaceta Oficial 17,830 de 30 de abril de 1975.33 Reglamento de Trabajadores Domésticos. Aprobado por la Junta Directiva el 3 de diciembre de 1965.

Reglamento de Conductores de Taxis Pequeños. Aprobado por la Junta Directiva el 3 de diciembre de 1965.Reglamento de Palafreneros. Aprobado por la Junta Directiva el 25 de agosto de 1970.Reglamento del Sindicato de Buhoneros. Aprobado por la Junta Directiva el 1 de mayo de 1977.Reglamento de Chóferes Guías de Turismo. Aprobado por la Junta Directiva el 6 de julio de 1977.Reglamento de Transportistas comerciales de Bocas del Toro. Aprobado por la Junta Directiva el 30 deagosto de 1978.Reglamento de Sindicato Industrial de Conductores de Taxis de Panamá. Aprobado por la Junta Directivael 14 de junio de 1978.Reglamento de Expendedores del Mercado Público. Aprobado por la Junta Directiva el 14 de junio de 1978.Reglamento de Incorporación de los Billeteros. Aprobado mediante Resolución 17191-99-J.D. de 1 demarzo de 1999 y publicado en la Gaceta Oficial 23752 de 12 de marzo de 1999.

34 Reglamento de Trabajadores Independientes. Aprobado por la Junta Directiva el 6 de febrero de 1974.


Es decir que para estos independientesexistirá, sin perjuicio de los aportes soli-darios que aún deberán realizar, un siste-ma exclusivo de cuentas individuales,distinto al sistema de reparto que ha carac-terizado nuestro sistema de seguridadsocial desde sus orígenes, por lo que lassumas que aporten en concepto de cotiza-ción serán ahorradas exclusivamente parasí mismos, pudiéndolas retirar al momen-to de llegar a la edad de retiro o heredarlassi fallecen antes, entre otras características.

Lo que esto significa en palabras sim-ples, es que los independientes que esténobligados a cotizar, lo harán sólo para unacuenta individual.

En cuarto lugar, vimos que es obliga-toria la incorporación de los independien-tes que al 1 de enero del 2007 no hayansuperado los 35 años de edad. Esta dispo-sición obedece a que un independientemayor a esta edad, difícilmente podráahorrar lo suficiente para procurarse unapensión decorosa bajo el nuevo sistema enuna cuenta de ahorro personal, durante eltiempo que le queda de vida activa deter-minado por la edad de retiro (58 para lasmujeres y 62 para los hombres).

En quinto y último lugar, vimos que lanorma señala que sólo están obligados aincorporarse al régimen a partir del 1 deenero del 2007, los independientes que re-ciban ingresos superiores a los B/.9,600.00anuales y a estos les denomina “contri-buyentes”.

Ciertamente, todo independiente es elque recibe honorarios por la prestación desus servicios, sin que exista una relaciónde trabajo; y en esta condición se encuen-tran tanto un abogado o un contador (pro-fesiones liberales), como un electricista, unplomero, entre otros.

La Ley 51 de 2005 hace entonces unaseparación entre estos independientes, enatención al monto de sus ingresos.

Siendo que un independiente sóloestá obligado a presentar declaración

de impuesto sobre la renta si supera losB/.9,600.00 de ingresos anuales, sobre ellosexiste una base de datos que permiteidentificar a esta porción de trabajadoresindependientes.

Los denominados independientes “nocontribuyentes o informales” en cambio,por recibir como ingreso anual una sumainferior a esta suma y por lo tanto no estarobligados a presentar declaración de ren-tas, no están identificados en base de datosalguna que permita establecer sus condi-ciones particulares y capacidad de contri-bución. Obsérvese entonces, que la deno-minación “no contribuyente o informal”,no es peyorativa, sino en atención al hechode que, al no saber quienes son, no existeinformación sobre ellos, por lo que estánen la informalidad que les da el no estarnecesariamente registrados por actividadante el Estado.

Sección II. Obligaciones.

Los trabajadores por cuenta propia oindependientes, tienen las siguientesobligaciones:

i. La primera obligación y siempre ycuando, el independiente tengamenos de 35 años al 1 de enero del2007 e ingresos superiores a losB/.9,600.00 anuales, es la de afi-liarse a sí mismo, tal como lodispone el artículo 8235. Es decir,como no tiene empleador y paga sucuota con su declaración anual derentas, debe afiliarse a sí mismo.

ii. La segunda obligación es la de pa-gar por su cuenta las cuotas corres-pondientes al riesgo de invalidez,vejez y muerte, sobre la base decotización establecida en la Ley, desus honorarios brutos anuales de-vengados en virtud de la prestaciónde sus servicios personales.

35 Supra nota 29.


CAPÍTULO IIIObligaciones especiales cuando es el

Estado quien contrata a un trabajador porcuenta propia o independiente.

En el caso específico de los trabaja-dores por cuenta propia o independientesque brindan servicios al Estado, la Ley 51de 2005 introdujo dos disposiciones adi-cionales en sus artículos 1836 y 8437,aplicable sólo en estos casos.

La primera obligación especial estable-ce que, cuando sea el Estado el que contra-te a un profesional independiente y leremunere mediante el pago de honorariospor los servicios profesionales que brinda,deberá verificar que efectivamente se trata

de un independiente y no de un emplea-do. Para ello se le exige a la Institución,que constate primero si hay subordinacióny dependencia y luego, si el trabajador escontratado para ejercer una función queexiste en la estructura de cargos de laentidad de que se trate y que sea la propiaInstitución la que pague esos servicios.

Si las funciones desempeñadas poresta persona contratada como indepen-diente, se dan bajo subordinación y depen-dencia y la labor que desempeña es igual osimilar, a las funciones descritas en laestructura de cargos de la respectiva insti-tución, entonces se deberá considerar adicho trabajador como un empleado y porlo tanto se le aplicarán las mismas normasque a los empleados, incluyendo el deberde afiliarlos, retener y pagar la cuotaempleado-empleador en forma conjunta.

El objeto de esta primera obligaciónespecial para el Estado, es la de que lasInstituciones gubernamentales verifiquen,si efectivamente la persona que están con-tratando, es un trabajador por cuenta ajenao un trabajador por cuenta propia, deforma que se prevenga que la figura delpago de servicios profesionales sea utili-zada para disimular el pago de salarios aempleados, que como vimos, solamentecorresponden a los independientes.

Si habiendo hecho esta verificación yhabiendo determinado con propiedad quela persona contratada es un independien-te, es decir que se ha constatado que nohay subordinación y dependencia; y que eltrabajador no desempeña una funciónigual o similar a la descrita en la estructu-ra de cargos de la organización, surgeentonces la segunda obligación especialpara el Estado.

Esta consiste, tal como lo disponen losartículos 84 y 18 de la ley 51 de 2005 en: (i)verificar que ese independiente estéafiliado a la Caja de Seguro Social, siem-pre y cuando el mismo esté obligado(menor de 35 años al 1 de enero del 2007

36 “Artículo 18. Agentes de recaudación de impues-tos nacionales y de cuotas de la Caja de SeguroSocial.

La Caja de Seguro Social actuará como agenterecaudador de los impuestos nacionales retenidosmensualmente por los empleadores a sus emplea-dos, y remitirá al Ministerio de Economía yFinanzas las sumas así recaudadas.El Ministerio de Economía y Finanzas actuarácomo agente recaudador de las cuotas de la Cajade Seguro Social que deben pagar los trabaja-dores independientes, a través de la declaraciónanual del Impuesto sobre la Renta.El Ministerio de Economía y Finanzas remitiráoportunamente a la Caja de Seguro Social, losdineros así recaudados junto con la informaciónque esta requiera, con el fin de realizar lasverificaciones pertinentes y ejercer la fiscalizacióncorrespondiente.El Estado actuará como agente recaudador de lascuotas que deben pagar los trabajadores indepen-dientes bajo contrato a su servicio, y remitirá a laCaja de Seguro Social los dineros así recauda-dos.” (Resaltado es nuestro)

37 “Artículo 84. Afiliación de personas que brindanservicios profesionales al Estado.Es deber del Estado verificar la afiliación a laCaja de Seguro Social de las personas, naciona-les o extranjeras, que contrate bajo la modalidadde servicios profesionales en la medida quedesempeñen funciones iguales o similares a lasque figuren en la estructura de cargos de larespectiva institución.Si estas no estuvieran afiliadas, será responsa-bilidad del Estado, dentro de los primeros seisdías hábiles, contados a partir del inicio de lacontratación, afiliarlos al régimen de la Caja deSeguro Social. El Estado quedará eximido de estaresponsabilidad si el contratado ya estuvieraafiliado.” (Resaltado es nuestro)


y reciba ingresos anuales superiores a losB/.9,600.00); y en caso de estar obligado, a(ii) retener la cuota que le corresponda yremitirla a la Caja de Seguro Social.

Así las cosas, toda persona que brindaservicios a favor de un empleador, conbase a la existencia de una relación laboral(en virtud de que exista subordinaciónjurídica y dependencia económica), esconsiderado a luz de la Ley 51 de 2005, untrabajador por cuenta ajena, asalariado oempleado y está sujeto como tal, a lasobligaciones derivadas de tal relación.

Por el otro lado, si la persona realizalabores por su cuenta y no está subordi-nado jurídicamente a éste, ni dependeeconómicamente de quien lo contrata; esconsiderado entonces como un trabajadorpor cuenta propia o independiente y sóloestará obligado a afiliarse al régimenobligatorio de la Caja de Seguro Social, sirecibe honorarios anuales por la prestaciónde sus servicios profesionales, por unasuma superior a los nueve mil seiscientosbalboas (B/.9,600.00) y no supera, al 1 deenero del 2007, los 35 años de edad.

Esta es la primera regla o “test” quedebe realizarse a cada trabajador, sea con-tratado por el Estado o por particulares,con el fin de poder aclarar las dudas quepuedan surgir a efectos de determinar bajoqué clasificación se contrata, (como em-pleado o como independiente).

Adicionalmente y sólo para las contra-taciones que realiza el Estado, se exige unasegunda regla de verificación o “test” queobliga a la entidad a identificar si las fun-ciones para las cuales se contrata al traba-jador, son iguales o similares a las funcio-nes asignadas a algún cargo, dentro de laestructura de la Institución.

Si lo está, la Ley 51 de 2005 asume ypresume que es un empleado, con lasconsecuencias de una relación laboral; y sino lo está, entonces sí lo identifica comoindependiente o trabajador por cuentapropia.

Luego si la persona efectivamentecalifica como independiente o trabajadorpor cuenta propia, el Estado asume dosobligaciones adicionales: (ii) verificar siese trabajador está obligado a cotizar; y silo está, a (ii) retenerle las cuotas corres-pondientes y remitirlas a la Caja de SeguroSocial.

Capítulo IV.Trabajadores extranjeros

La Ley 51 de 2005 en su artículo 78introduce una novedad en cuanto a suantecesor el Decreto Ley 14 de 1954 enmateria de afiliación obligatoria de lostrabajadores extranjeros.

Este artículo indica que sin perjuiciode lo que al efecto dispongan las normasque sobre migración o trabajo de extran-jeros rigen en la República de Panamá, lasautoridades nacionales (Ministerio deTrabajo y Desarrollo Laboral, Dirección deMigración y Naturalización, etc.), nopodrán prohibir la afiliación y el pago decuotas de un trabajador extranjero quebrinden servicios dentro del país, al régi-men obligatorio de la Caja de SeguroSocial, so pretexto del incumplimiento porparte de dicha persona de normas migra-torias o de trabajo.

Como se observa, este artículo se desa-rrolla reconociendo 2 principios ya desple-gados en la Ley e introduce un nuevoelemento.

El primer principio reconocido es elseñalado en el artículo 77 visto anterior-mente, y que parte por presumir que todossomos trabajadores. Es decir, que todapersona que reciba una remuneración porla prestación de sus servicios en calidad detrabajo es un trabajador.

El segundo principio reconocido es elde la territorialidad que aplica a las rela-ciones de trabajo, a efectos de determinarla obligación de cotizar cuotas a la Caja deSeguro Social.


Con respecto a este segundo principio,es pertinente señalar, que a efectos de lanormativa de seguridad social, tradicio-nalmente el criterio que ha imperado es eldel lugar en donde existe y se desarrolla larelación laboral entre la empresa y suempleado.

Por ejemplo, en sentencia de la SalaTercera de la Corte Suprema de Justicia de15 de junio de 1984, se señaló que:

“...en materia de pago de cuotas de segurosocial es independiente que la fuente de ingresosea o no interna para que exista la obligaciónde cotizar, pues lo importante y determinantees que el servicio o la actividad se preste legal-mente dentro del territorio nacional o sujeto anuestra jurisdicción, y que la empresa donde eltrabajador preste sus servicios... esté radicadaen el país, sujeta a nuestras regulacioneslegales... la norma no establece diferenciaalguna entre la fuente de ingreso del salariointerna o externa, sino que basta que un traba-jador, sin importar su calidad o rango, presteservicios a una empresa dentro del territorionacional, estando instalada en un distritoincorporado al régimen de seguro obligatorio...para que quede obligado a cotizar segurosocial”. (Banco Comercial Antioqueño, S.A.vs. Director General de la Caja del SeguroSocial).

Posteriormente, en sentencia de la SalaTercera de la Corte Suprema de Justicia de11 de agosto de 1995 se concluyó que:

“El demandante señala como argumento asu favor que la obligación del pago de cuotas ylos derechos correspondientes dependen dellugar donde se presten los servicios. Sin embar-go, el artículo 2, literal b) de la Ley Orgánica dela Caja del Seguro Social y el artículo 7, literalb) del Decreto de Gabinete No. 68 de 1970, nose refieren al lugar donde el trabajador prestesus servicios como alega el demandante, sino allugar donde opere la persona natural o jurídica,que los contrata y paga, es decir, la empresa. Ajuicio de la Sala, lo que la norma comentadaconsagra es la obligación del pago de cuotasobrero patronales por parte de los patronos que

operen localmente y tenga personal a su serviciocontratado, pagado y preste sus servicios en elpaís, y no excluye a los trabajadores de estasempresas que, debido a que las mismas tieneninstalaciones en otro país, deban prestar susservicios, en ocasiones, en el extranjero”.(Chiriquí Land Company vs. DirectorGeneral de la Caja del Seguro Social).

Estos fallos se ven reflejados en elartículo 1, numeral 11 de la Ley No. 51 de2005, al definir el concepto de empleadocomo: “persona natural, nacional o extran-jera, que siendo un trabajador, realiza laborespor cuenta ajena a favor de un empleador, envirtud de una relación laboral expresa o tácita,dentro de la República de Panamá”.

Para efectos de la Ley 51 de 2005, elvínculo o nexo que genera la obligación decotizar lo constituye la “relación laboraldentro de la República de Panamá”, másallá del hecho de que en ciertos casos, untrabajador pueda desplazarse a cumplirfunciones esporádicas fuera del territoriopanameño.

Este concepto o definición de “emplea-do” es el que debe tomarse en cuenta alrevisar el artículo 90 de la Ley 51 de 2005,cuando señala que los empleadores, alpagar el salario o sueldo a sus empleados,estarán obligados a deducir las cuotas queestos deban satisfacer de conformidad conlo dispuesto en esta Ley y, junto con elaporte del empleador, a entregar a la Cajadel Seguro Social el monto de estas, asícomo los impuestos nacionales deducidosy retenidos a sus empleados, dentro delmes siguiente al que correspondan, segúnlas fechas que se establezcan en el regla-mento que al efecto dicte la Junta Direc-tiva.

Finalmente el tercer y nuevo elementointroducido en este artículo, es el que hacereferencia a la prohibición de otras autori-dades nacionales, de no permitir la afilia-ción de un trabajador, en virtud de que élmismo, no tenga sus documentos migra-torios o de trabajo en regla.


La intención obvia del mismo, esimpedir la contratación de empleadosextranjeros en forma temporal o perma-nente, sin pagar las cuotas a la Caja deSeguro Social fuera de planillas, porcualquier medio, incluyendo “serviciosprofesionales”, alegando la demora porparte de las autoridades laborales o demigración de la tramitación de permisosde trabajo. Adicionalmente, se logran dosobjetivos adicionales. Primero se colaboracon las autoridades de Migración y deTrabajo en la labor de revisión e inspeccióndel cumplimiento por parte de los emplea-dores de normas pertinentes. En segundolugar, se le da a los extranjeros la mismacondición de los nacionales, evitando pre-ferir a aquellos, al no pagarles las presta-ciones laborales a las que tiene derecho.

Importante indicar que, siendo este elespíritu de la norma, existirán algunosextranjeros que por su condición particu-lar, no tiene sentido que sean incorporados

al régimen obligatorio. Tal es el caso deaquellos extranjeros que ingresan formal-mente (es decir en cumplimiento previo delas leyes migratorias y laborales) a laRepública de Panamá, a realizar trabajostemporales y específicos, entre los quepodemos mencionar a aquellos que hayanobtenido una visa de visitante temporal38 oque inclusive estén debidamente prote-gidos por seguros iguales o mejores quelos ofrecidos por la Caja de Seguro Social.

Es decir, las mismas reglas que seaplican a trabajadores de nacionalidadpanameña, le son aplicables a los trabaja-dores extranjeros, siempre y cuando estosbrinden sus servicios en el territorio de laRepública de Panamá.

En todo caso, el nuevo reglamento deafiliación de la Caja de Seguro Social quese encuentra en proyecto y que aún no hasido presentado a la Junta Directiva a lafecha de redacción de este artículo deberádesarrollar este tema.

38 Consultar los Decretos de Gabinete 363 de 17 dediciembre de 1970, publicado en la Gaceta OficialNo. 16758 de 24 de diciembre de 1970; y elDecreto de Gabinete No. 236 de 16 de junio de1971, publicado en la Gaceta Oficial No. 17768 de27 de enero de 1975.

TITULO IIIDE LAS OBLIGACIONES.

Capítulo I.Obligaciones de los Empleadores

Teniendo claras las disposiciones gene-rales contenidas en la Ley 51 de 27 dediciembre de 2005 que tienen incidenciadirecta en el aspecto contributivo; y laobligatoriedad del régimen, pasamos a verentonces en detalle las obligaciones de losempleadores.

Como hemos visto la Ley 51 de 2005en su artículo 1, numeral 12 señala queempleador es toda persona natural o jurí-dica, de derecho público o privado, queusa los servicios de un empleado en virtudde un contrato de trabajo, expreso o tácito,mediante el pago de un sueldo.

Consecuente con lo anterior, vimosque en el caso de estos trabajadores porcuenta ajena, asalariados o empleados, ytomando en cuenta de que sus servicios

son brindados a favor de un empleador envirtud de la existencia de una relaciónlaboral, las siguientes obligaciones recaenen la figura del empleador: (i) afiliar a sustrabajadores; (ii) deducir y retener lascuotas que debe pagar el empleado sobresu sueldo o salario, (iii) pagar la cuota quecorresponde al empleador sobre el sueldoo salario que paga al empleado; y (iv) en-tregar a la Caja de Seguro Social el montode estas cotizaciones, junto con los im-puestos nacionales deducidos y retenidos,dentro del mes siguiente al que corres-pondan.


Sección I. Inscripción y afiliación.(Artículo 87)

El artículo 87 de la Ley 51 de 2005 es elresultado de una fusión entre los artículos6, 7 y 8 del subrogado Decreto Ley 14 de1954.

En primer lugar establece la obligaciónde toda persona natural o jurídica dederecho público o privado que opere en elterritorio nacional, a inscribirse39 en la Cajade Seguro Social como empleador dentrode los primeros seis días hábiles de iniciode operaciones, cuando utilice los servi-cios de un empleado o aprendiz en virtudde un contrato de trabajo expreso o tácito,mediante el pago de un sueldo o salario.

Es decir, la primera obligación quenace para los empleadores, es la de inscri-birse como tales ante la Caja de SeguroSocial. Importante tener presente, comolo indica este artículo, que esta obligaciónnace cuando una persona natural o jurídi-ca contrata a un trabajador o a un apren-diz y no antes. Y aún así, la obligación nose hace exigible y por lo tanto no consti-tuye una falta, sino hasta después quehayan transcurrido 6 días contados apartir de dicha contratación.

En segundo lugar, el artículo disponela obligación de todo empleador de veri-ficar la afiliación40 de sus empleados, sean

nacionales o extranjeros a la Caja de Segu-ro Social en el momento que ingresan a suservicio

En el caso de que el empleado no estu-viere afiliado, será deber del empleadorhacerlo dentro de los primeros seis díashábiles, contados a partir de su ingreso.

Si el empleado ya estuviera afiliado,entonces no habrá obligación de hacerlo,pero se deberán declarar le ingreso de di-cho empleado, a través del aviso de entra-da, indicando además los datos generalesdel empleado dentro del mismo período.

Sección II. Obligación de deducir, rete-ner, pagar y remitir cuotas. (Artículo 90)

El artículo 90 de la Ley 51 de 2005parte por establecer la obligación de losempleadores, al pagar el salario o sueldo asus empleados, de deducir las cuotas queestos deban satisfacer de conformidad conlo dispuesto en la Ley.

Para estos efectos, el artículo 1, nume-ral 8 dispone que por cuota debemosentender, la parte o proporción del sueldoque debe pagarse para tener derecho a losbeneficios que otorga la Caja de SeguroSocial.

De conformidad con el numeral 1 delartículo 101 de la Ley 51 de 2005 y conindependencia del fondo destino al cualingresan estos recursos (invalidez, vejez ymuerte o enfermedad y maternidad), lacuota o porción de los salarios pagada porlos empleados será así:1. Hasta el 31 de diciembre de 2007, el

equivalente a siete punto veinticincopor ciento (7.25%) de sus sueldos.

2. Del 1 de enero de 2008 al 31 de diciem-bre de 2010, el equivalente a ocho porciento (8%) de sus sueldos.

3. Del 1 de enero de 2011 al 31 de diciem-bre de 2012, el equivalente a nueve porciento (9%) de sus sueldos.

4. A partir del 1 de enero de 2013, el equi-valente a nueve punto setenta y cincopor ciento (9.75%) de sus sueldos.

39 Artículo 1. Glosario. Para los efectos de esta LeyOrgánica, los términos que se expresan acontinuación tendrán el siguiente significado:…18. Inscripción. Registro en la Caja de Seguro

Social de toda persona natural o jurídica, dederecho público o privado, que opere en elterritorio nacional y que utilice los serviciosde un empleado o aprendiz, en virtud de uncontrato de trabajo, expreso o tácito,mediante el pago de un sueldo o salario.

…40 Artículo 1. Glosario. Para los efectos de esta Ley

Orgánica, los términos que se expresan acontinuación tendrán el siguiente significado:1. Afiliación. Acto formal de incorporación de

un asegurado a la Caja de Seguro Socialcomo cotizante o dependiente de uncotizante.

…


En segundo lugar, el artículo 90 esta-blece que junto con este aporte retenido asus empleados, el empleador debe pagarsu cuota, la cual conforme con el numeral2 del artículo 101 de la Ley 51 de 2005, seráasí:1. A partir de la entrada en vigencia de

esta Ley, el equivalente a diez puntosetenta y cinco por ciento (10.75%) delos sueldos que paguen a sus em-pleados.

2. Del 1 de enero de 2008 al 31 de diciem-bre de 2010, el equivalente a once pun-to cincuenta por ciento (11.50%) de lossueldos que paguen a sus empleados.

3. Del 1 de enero de 2011 al 31 de diciem-bre de 2012, el equivalente a doce por

ciento (12%) de los sueldos que paguena sus empleados.

4. A partir del 1 de enero de 2013, el equi-valente a doce punto veinticinco(12.25%) de los sueldos que paguen asus empleados.Adicionalmente y en virtud de lo dis-

puesto en el Decreto 68 de 31 de marzo de197041, el empleador deberá pagar por sucuenta, la cuota que corresponda comoconsecuencia de la cobertura de riesgosprofesionales.

A continuación incluimos una tablaque establece en forma separada, el por-centaje de cuota que paga el empleado y elempleador sobre los sueldos, con la gra-dualidad indicada, sin incluir la cuota deriesgos profesionales:

En tercer lugar, el artículo 90 disponeque el total de los aportes o cuotas, rete-nidas a sus empleados y pagada por elpropio empleador deben ser remitidas a laCaja de Seguro Social junto con los im-puestos nacionales también deducidos yretenidos a sus empleados. Con respectoa este punto y como vimos anteriormente,el artículo 18 de la Ley 51 de 2005 viene aestipular de manera formal que la Caja deSeguro Social actúa como agente recauda-dor de los impuestos nacionales retenidosmensualmente por los empleadores a susempleados, para remitir al Ministerio deEconomía y Finanzas las sumas asírecaudadas.

Adicionalmente el artículo señala queesta remisión de cuotas e impuestosnacionales, debe hacerse dentro del messiguiente al que correspondan, según lasfechas que se establezcan en el reglamen-to que al efecto dicte la Junta Directiva.

Mientras se mantenga vigente el sistemade planilla preelabora con facturacióndirecta, la Caja de Seguro Social emitirámensualmente la planilla de pago decuota empleado-empleador, antes de losúltimos ocho (8) días hábiles de cadames, de acuerdo a los cambios presen-tados por los empleadores durante losprimeros cinco (5) días hábiles del messiguiente al que corresponda.

Decimos mientras se mantenga vi-gente la planilla preelabora con factu-ración directa, pues el calendario depresentación y pago de la planilla, seajustará a las condiciones que un nuevosistema automatizado de presentaciónde planillas en línea requiera. Sobre esteparticular, la Caja de Seguro Socialprevé la implementación de este nuevosistema automatizado en los próximos

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013

Empleador 11.00 11.25 12.25 12.00 11.75 12.00 12.00 12.25

Trabajador 7.25 7.25 8.00 8.00 8.00 9.00 9.00 9.75

TOTAL 18.25 18.50 20.25 20.00 19.75 21.00 21.00 22.00

41 Gaceta Oficial 16,576 de 3 de abril de 1970.


48 meses, el cual, una vez en funciona-miento, ira siendo exigido en formaprogresiva para todos los empleadores,con la consecuente eliminación de lafacturación manual o planilla preelabo-rada en forma definitiva.

Ahora bien, la presentación ante laCaja de Seguro Social de la planilla dedeclaración de cuotas, ya sea que incluyael pago o no, tiene por efecto el recono-cimiento por parte del empleador de laexistencia de la relación laboral con losempleados señalados en la misma, paraefectos de la determinación del pago decuotas u otras contribuciones establecidasen la Ley.

Recibida la planilla, la Caja de SeguroSocial valida la información presentadapor el empleador, para confirmar el regis-tro del empleado en el Archivo Maestro deAsegurados, y en caso que contenga erro-res se la devuelve al empleador, para quela corrija en un plazo no mayor de siete (7)días hábiles.

Importan tener presente que la Ley 51de 2005 sobre este particular señala en suartículo 93, que una vez la Caja de SeguroSocial haya implementado el soportetecnológico para el control de los erroresen las planillas, si le remite al empleadorla planilla para su corrección y estemantuviera los errores, se le impondrá unamulta de diez balboas (B/.10.00) por errorasí mantenido.

Finalmente el artículo termina seña-lando que el empleador que no cumplacon estas obligaciones, responderá delpago de sus cuotas y las del empleado,sin perjuicio de las acciones penales quepuedan ejercer la Caja de Seguro Socialo el empleado, de acuerdo con lasdisposiciones del Código Penal, temasancionatorio que veremos en detalle enel Título IV de este documento.

Sección III. Pago de SalarioTeniendo clara la obligación de los

empleadores de deducir y retener la por-ción de la cuota correspondiente a losempleados; y de pagar su parte de dichacuota a la Caja de Seguro Social, resultanecesario hacer una pausa y referirnos alos que constituye “sueldo o salario” a laluz de la Ley 51 de 2005, a efectos depoder determinar con precisión sobre quese deben realizar las deducciones y pagosvistos anteriormente.

El artículo 91 de la Ley 51 de 2005establece qué debemos entender por sala-rio o sueldo y el artículo 92 que conceptosno se consideran salario.

De conformidad con lo anterior, laLey señala que “...para efectos de esta Leyy del Decreto de Gabinete 68 de 1970, sinperjuicio de la definición de salario conte-nida en el Código de Trabajo, se entenderácomo salario o sueldo toda remuneración sinexcepción, en dinero o especie, que recibanlos empleados de sus empleadores comoretribución de sus servicios o con ocasión deestos, incluyendo...”

En primer lugar el segundo párrafodel artículo 91 parte señalando que estadefinición aplica no sólo para el pago de lacuota descrita en la Ley 51 de 2005 paralos riesgos de invalidez, vejez y muerte yel riesgo de enfermedad y maternidad,sino también para efectos de los riesgosprofesionales contenidos en el Decreto deGabinete 68 de 1970 al que ya nos hemosreferido.

En segundo lugar, este párrafo seña-la: ”sin perjuicio de la definición contenidaen el Código de Trabajo”. Esto quieredecir que los conceptos de “salario” con-tenidos en la Ley 51 de 2005, aplicansólo para efectos de determinar sobreque conceptos realizar el pago decuotas, sin perjuicio de lo que disponga


el Código de Trabajo que define salarioy que se encuentran vigente.

Serán las disposiciones de la Ley 51 de2005 las que apliquen al momento dedeterminar la incidencia que tendrán estosconceptos en el pago de cuotas; y seránlas disposiciones del Código de Trabajo ylas normas especiales que regulan lamateria, las que apliquen al momento dedeterminar la incidencia que tendrán estosconceptos en el cálculo de las prestacioneslaborales a que tiene derecho todo emplea-do, independientes a las cuotas de la Cajade Seguro Social.

En tercer lugar, el segundo párrafo delartículo 91 indica que se entenderá comosalario o sueldo toda remuneración sinexcepción, en dinero o especie...” entendiendocomo dinero toda remuneración en metá-lico y por especie toda remuneracióndistinta a la moneda de curso legal. Conrespecto a la especie, nos referiremos endetalle más adelante.

En cuarto y último lugar, el artículo 91establece como regla general, que consti-tuye salario toda retribución que pague un

empleador a un trabajador en atención alos servicios personales que le dispensa.Es decir que este es el “chapeau” frente alcual deben confrontarse todos los pagosque realiza un empleador a favor de susempleadores para definir o establecer silos mismos constituyen o no salario.

Luego, el segundo párrafo del artículo91 finaliza indicando: “incluyendo”, amanera de ejemplo o entre otros; es decirque con independencia de que se incluyauna lista de retribuciones consideradassalarios, el artículo no encasilla las situa-ciones citadas como un”“numerus clausus”de casos, sino que deja abierta la posibi-lidad de que con base al principio generalindicado o “chapeau”, pueden haber otrosmedios de retribución al trabajo que seanconsiderados salarios.

Para mayor claridad, presentamos elsiguiente cuadro donde se aprecian lasdisposiciones del artículo 91 frente a lasdisposiciones del artículo 92, marcando ennegrillas los principales cambios introdu-cidos en la Ley, frente a lo que disponía elsubrogado Decreto Ley 14 de 195442.

42 “Artículo 62: Para los efectos del Seguro Social privarán las siguientes definiciones:

…

a. b)

Sueldo: La remuneración total, gratificación, bonificación, comisión, participación en beneficios,vacaciones o valor en dinero y en especie, que reciba el trabajador del patrono o empleador o decualquier persona natural o jurídica como retribución de sus servicios o con ocasión de éstos.

Se exceptúan del pago de cuotas de seguro social los viáticos, dietas y preavisos. También seexceptúan las gratificaciones de navidad o aguinaldos y los gastos de representación mensual,siempre que no excedan a un mes de sueldo. En el caso de exceder al mes de salario se gravarásolamente el diferencial que exceda al respectivo mes de salario. Igualmente se exceptúan del pagode cuotas de Seguro Social la participación en beneficios que otorgue el empleador a sustrabajadores siempre y cuando esta participación beneficie a no menos del setenta por ciento (70%)de los trabajadores de la empresa y no exceda ni sustituya el total del salario anual. Para los efectosdel porcentaje establecido en forma precedente, no se considerarán dentro del mismo a losejecutivos y empleados que sean socios o accionistas del empleador o patrono, si éste fuese personajurídica, así como a los parientes de los ejecutivos, socios o accionistas, dentro del cuarto grado deconsanguinidad o segundo de afinidad. Si el patrono o empleador fuese una persona natural,excluirá de este porcentaje a los parientes y directivos en los referidos grados de parentesco, a losdueños de la empresa y a los ejecutivos de la misma.

Además, se exceptúan del pago de cuotas de seguro social las sumas que reciba el trabajador enconcepto de indemnización con motivo de la terminación de la relación de trabajo, así como lassumas recibidas por los servidores públicos que se acojan a planes de retiro voluntario.


Ahora bien, veamos cada uno de losconceptos que incluyen estos dos artículos:

A. Las comisiones.Fue el Decreto Ley 9 de 1 de agosto de

196243 que modificó el artículo 62 delDecreto Ley 14 de 1954 para introducir alas comisiones como salario.

La Ley 51 de 2005 mantiene este con-cepto. Para efectos de la Caja de SeguroSocial, las comisiones constituyen elreconocimiento económico que recibe elempleado, como porcentaje o suma estable-cida del precio de venta de bienes o servi-cios, transacción comercial o cualquier otroparámetro establecido por las partes.

B. Las vacaciones.Las vacaciones constituyen el pago rea-

lizado por el empleador al empleadorcomo período de descanso anual remune-rado. Este pago, desde que fue expresa-mente considerado salario por el DecretoLey 9 de 1 de agosto de 196244 que modificóel Decreto Ley 14 de 1954 y al cual hemoshecho referencia, ha estado obligado apagar cuotas a la Caja de Seguro Social. LaLey 51 de 2005 mantiene este concepto.

C. Las bonificaciones.El Decreto Ley 14 de 1954 establecía ya

que las bonificaciones constituían salario,posteriormente la Ley 44 de 199545 que

Concepto de Salario Ley 51 de 27 de diciembre de 2005

Pagan cuotas de Seguro Social No pagan Cuotas de Seguro Social

Se entenderá como salario toda No se considerará salario:remuneración en dinero o especie, a. El monto de las tres partidas delque reciban los empleados como Décimo Tercer Mesretribución de sus servicios b. El preaviso.incluyendo: c. Las sumas que reciba el empleadoa. Las comisiones. en concepto de indemnización,b. Las vacaciones. con motivo de la terminación de lac. Las bonificaciones. relación de trabajo.d. Las dietas, siempre que sean d. La participación en beneficios o

recurrentes y que excedan el 25% utilidades, siempre que estade un mes de salario. En caso de participación beneficie a no menosexceder el porcentaje anterior, tales del 70% de los empleados de laexcedentes serán considerados empresa y no exceda ni sustituya elsalarios. total del salario anual.

e. Las primas de producción, siempre e. Los dividendos siempre que noque excedan el 50% de un mes de sustituyan el salario.salario. f. Las gratificaciones o aguinaldos,

6. Los gastos de representación. siempre que no excedan un mes deTales gastos de representación se salario. En caso de exceder el montogravarán con la siguiente anterior, tales excedentes serángradualidad: considerados salarios.a. Desde julio de 2006, el 25% g. La prima de antigüedad.

de la totalidad. h. Los viáticos.b. Desde julio de 2008, 55% de la i. Las primas de producción, siempre

totalidad. que no excedan el 50% de un mesc. Desde julio de 2010, el 100%. de salario.

43 Supra nota 16 y Ley 19 de 29 de enero de 1958,Gaceta Oficial 14,894 de 10 de junio de 1963.

44 Idem45 Gaceta Oficial 22,847 de 14 de agosto de 1995.


modificó Código de Trabajo, excluyó a lasbonificaciones del concepto de salario y laLey 51 de 2005 los volvió a incorporar.

Para efectos de la Caja de SeguroSocial, es una bonificación, toda suma dedinero pagada ocasionalmente al emplea-do en adición a su salario, a manera dedádiva o regalo, sin contraprestación labo-ral, distinta al aguinaldo o gratificación yprima de producción.

D. Las dietasLa Ley 51 de 2005 en su artículo 1,

numeral 10, define las dietas como todoestipendio que se paga a miembros dejuntas directivas u otros organismos cole-giados, por su asistencia a las reuniones deestos.

Las dietas habían estado excluidas enforma expresa del concepto de salariodesde que así lo dispuso la modificaciónintroducida por el Decreto Ley 9 de 1 deagosto de 196246, sin embargo, la Ley 51 de2005 establece que las dietas constituyensalario, siempre y cuando se den doscondiciones: (i) que las dietas las reciba unempleado del mismo empleador de quienrecibe su salario; y (ii) sólo se consideransalario, aunque sean concurrentes, si exce-den el 25% de su salario mensual. Si enun mes, las dietas pagadas, superan unmes de salario, serán los excedentes losque deberán ser sumados al sueldo ypagar las cuotas correspondientes.

E. Las primas de producción.Las primas de producción fueron

reguladas con Ley 44 de 199547 y las refor-mas que dicha norma introdujo al Códigode Trabajo, específicamente en el artículo142 de dicho Código. En este sentido, esteartículo del Código finaliza señalandoque: “...En cualquier caso, las primas deproducción y las donaciones no podrán excederdel 50 por ciento del salario básico.”

La Ley 51 de 2005 respeta esta dispo-sición y establece que las primas de pro-ducción serán consideradas salario, siem-pre y cuando”excedan el cincuenta porciento (50%) de un mes de salario, contrariosensus y como veremos en el artículo 92, sino excede este porcentaje no se considerasalario.

Por prima de producción, la Caja deSeguro Social entiende toda sumas extras,permanentes u ocasionales, que otorga elempleador a favor del empleado, comoretribución adicional por su labor física ointelectual, a manera de estímulo o recom-pensa, en virtud del establecimiento deplanes objetivos para el incremento de laproducción o el rendimiento del em-pleado.

F. Los gastos de representaciónFue el Decreto Ley 9 de 1 de agosto de

1962 que modificó el Decreto Ley 14 de1954 que introdujo la excepción a pago decuotas de seguro social a los gastos derepresentación pagados mensualmente,siempre que estos no excedieran a un mesde sueldo; sólo el excedente pagaba cuotasa la Caja de Seguro Social.

Por su parte, el Código de Trabajo esta-blece que los gastos de representación quese le reconozcan al trabajador como asigna-ciones permanentes constituyen salarios.

La Ley 51 de 2005 modifica el conceptocontenido en el subrogado Decreto Ley 14de 1954 y lo asimila al Código de Trabajo.

En virtud de lo dispuesto entonces enel numeral 6 del artículo 91 de la Ley 51 de2005 los gastos de representación se consi-deran salario y deben declarase como talesdesde el 1 de enero del 2006. Sin embargo,sobre la porción que corresponde a ellos,se harán contribuciones en concepto decuotas con la siguiente gradualidad:a. A partir del 1 de julio de 2006, que se

paga en el mes de agosto de 2006, sedeberá pagar la cuota correspondientesólo sobre el 25% de la totalidad de los

46 Supra nota 1647 Supra nota 45


gastos de representación pagados alempleado.

b. A partir del 1 de julio de 2008, que sepaga en el mes de agosto de 2008, sedeberá pagar la cuota correspondientesólo sobre el 55% de la totalidad de losgastos de representación pagados alempleado.

c. A partir del 1 de julio de 2010, que sepaga en el mes de agosto de 2010, sedeberá pagar la cuota correspondientesólo sobre el 100% de la totalidad de losgastos de representación pagados alempleado.Visto lo anterior, veamos ahora, en el

otro lado de la moneda, lo dispuesto en elartículo 92 de la Ley 51 de 2005 que señala,también sin perjuicio de lo dispuesto en elCódigo de Trabajo, los conceptos que no seconsiderarán salario:

A. El Décimo Tercer Mes.

El Décimo Tercer Mes fue creado me-diante Decreto de Gabinete 221 de 18 denoviembre de 197148 como una “bonifica-ción especial” pagadera en 3 partidasproporcionales, el 15 de abril, el 15 deagosto y el 15 de diciembre de cada año.

Dicho Decreto dispuso que de estastres partidas, la correspondiente al 15 deagosto de cada año fuera depositada en laCaja de Ahorro para el incremento de losprogramas de vivienda propia, obrerocampesina.

Luego, la Ley 15 de 31 de marzo de197549 que modificaba el Decreto Ley 14 de1954, introdujo un literal m) al artículo 31de esta norma, modificando de igualforma el Decreto de Gabinete 221 de 1971,indicando como recurso de la Caja deSeguro Social, las cantidades correspon-dientes a la segunda partida del décimotercer mes.

En el año de 1983, la Ley 17 de 22 deagosto de 198350, dispuso que esta segundapartida correspondiente al 15 de agosto decada año, fuera pagada nuevamente enforma directa por el empleador al traba-jador, a partir del año 1984. De igual formaseñaló que el dinero acumulado de lasegunda partida del décimo tercer mescorrespondiente a los años 1972 a 1983sería destinada al programa de invalidez,vejez y muerte de la Caja de Seguro Social.

La Ley 30 de 26 de diciembre de 1991vino a modificar nuevamente el literal m)del artículo 31 del Decreto Ley 14 de 1954,estableciendo que las cantidades corres-pondientes a la segunda partida del déci-mo tercer mes serían destinadas nueva-mente al programa de invalidez, vejez ymuerte de la Caja de Seguro Social.

Finalmente la Ley 20 de 12 de agostode 199251 dispuso restituirles nuevamenteel pago de la segunda partida del DécimoTercer Mes (XIII) a los empleados delsector público y privado a partir del 14 deagosto de 1992.

La Ley 51 de 27 de diciembre de 2005mantuvo la disposición contenida en laLey 20 de 1992, en el sentido de que lasegunda partida del Décimo Tercer Mesles debía ser pagada directamente a losempleados y sólo derogó los artículos queno eran pertinentes de dicha norma (3,4,5y 6).

Con base a lo anterior, el artículo 92 dela Ley 51 de 2005 dispuso que no seconsidera como salario, las tres partidasdel Décimo Tercer Mes, pero sí exige sobreellas una contribución especial establecidaen el artículo 101 de la Ley, por los queaportes pagados sobre estas partidas, nocontribuyen al cómputo de la pensión.

Las tres partidas del Décimo TercerMes pagadas sobre los salarios, debenentonces ser alcanzadas por una cuota

48 Gaceta Oficial 16,989 de 1 de diciembre de 1971.49 Supra nota 32.

50 Gaceta Oficial 19,885 de 29 de agosto de 1983.51 Gaceta Oficial 22,099 de 13 de agosto de 1992.


especial, en la proporción pagada en cadapartida sobre la cuota aplicable al salario.

La diferencia es que mientras que el“salario” tiene una tabla ascendente o pro-gresiva de cotización, las partidas delDécimo Tercer Mes mantienen una cuotaespecial fija equivalente a:a. El siete punto veinticinco por ciento

(7.25%) que paga el empleado sobre labase de cada una de las tres partidasdel Decimotercer Mes

b. El diez punto setenta y cinco por ciento(10.75%) que paga el empleador sobrecada una de las tres partidas del Deci-motercer Mes, pagada a sus empleados;Una consecuencia importante de lo

anterior es que si ahora, los gastos derepresentación son considerados salarios,las tres partidas del décimotercer mes quese paguen sobre la parte de estos gastos derepresentación, también deberán pagarcuotas a la Caja de Seguro Social, en laproporción pagada en cada partida sobrela cuota aplicable al salario y en la propor-ción indicada en el artículo 91 para losgastos de representación.

Por ejemplo, desde el 1 de julio de2006, las partidas del decimotercer mesque se paguen sobre los salarios, deberáncotizar en cuanto a gastos de representa-ción se refiere, hasta un 25% y a una tasadel 18% (10.75% por el empleador y 7.25%por el empleado) y así sucesivamentehasta alcanzar el 100% como vimos ante-riormente.

B. El preaviso.De conformidad con lo dispuesto en el

artículo 212 del Código de Trabajo, elpreaviso constituye una suma adicional dedinero que debe pagarle el empleador alempleado en adición a la indemnización,equivalente a un mes de salario, en deter-minadas circunstancias debidamente seña-ladas en este artículo, cuando el empleadorponga término a una relación de trabajopor tiempo indefinido, sin que medie causajustificada prevista por la Ley.

Por tratarse de una prestación laborala favor del empleado, originada de la ter-minación abrupta de la relación de trabajo,no ha sido considerada como salario,desde que fue incluida como una excep-ción por el Decreto Ley 9 de 1 de agosto de196252.

C. Indemnización Laboral.

Las sumas que reciba el empleado enconcepto de indemnización, con motivo dela terminación de la relación de trabajo noson consideradas salario para efecto delpago de cuotas a la Caja de Seguro Social.

La razón es la misma que la explicadadada para el preaviso, con la diferencia deque esta exclusión expresa, no fue intro-ducida a la Ley Orgánica de la Caja deSeguro social sino hasta el año de 1991 conla aprobación de la Ley 30 de 26 dediciembre de 199153, con independencia deque antes de esta fecha, en la práctica nose cobraban cuotas por este concepto.

D. La prima de antigüedad.

De conformidad con lo dispuesto en elartículo 224 del Código de Trabajo, laprima de antigüedad constituye una sumaadicional de dinero que debe pagarle elempleador al empleado, a la terminaciónde todo contrato por tiempo indefinido,sin importar la causa, equivalente a razónde una semana de salario por cada añolaborado desde que se inició la relación detrabajo.

El Decreto Ley 14 de 1954 no contem-plaba esta excepción al concepto de sala-rio, el mismo es introducido por la Ley 51de 2005, con independencia de que antesde esta fecha, en la práctica no se cobrabancuotas por este concepto.

52 Supra nota 16.53 Ley 30 de 26 de diciembre de 1991 por la cual se

modifica el Decreto Ley 14 de 27 de agosto de1954, orgánico de la Caja de Seguro Social, GacetaOficia 21,943 de 31 de diciembre de 1991.


E. La participación en beneficios outilidades.

La Ley 51 de 2005 excluye expresa-mente a los pagos realizados por los em-pleadores a sus empleados en concepto de“participación en beneficios o utilidades”como salario, siempre que esta partici-pación beneficie a no menos del setentapor ciento (70%) de los empleados de laempresa y no exceda ni sustituya el totaldel salario anual.

Este principio colectivo (70%) por de-nominarle de alguna manera, ya formabaparte del Decreto Ley 14 de 1954, perodicha norma adicionaba que para los efec-tos de este porcentaje, no se consideraríana los ejecutivos y empleados que hubierensido socios o accionistas del empleador, siéste fuese persona jurídica, así como a losparientes de los ejecutivos, socios o accio-nistas, dentro del cuarto grado de consan-guinidad o segundo de afinidad.

Terminaba señalando el artículo perti-nente del subrogado Decreto Ley 14 de1954, que si el empleador hubiera sido unapersona natural, se excluiría de este por-centaje a los parientes y directivos en losreferidos grados de parentesco, a los due-ños de la empresa y a los ejecutivos de lamisma.

Como se observa, la Ley 51 de 2005 noentra a realizar estas limitaciones o condi-cionamientos contenidos en el subrogadoDecreto Ley 14 de 1954.

Para efectos de la Caja de SeguroSocial “participación en beneficios o uti-slidades” es la porción de las utilidades deuna sociedad, que es repartida una vez alaño, en forma libre, entre los empleadosque no tienen derecho a dividendos.

F. Los dividendos

Los dividendos por su naturaleza, noson salario, siendo que ellos representan lacuota o porcentaje que corresponde a la

distribución anual de las ganancias de unasociedad, pagaderas por cada acción; esdecir que no constituyen una remunera-ción pagada por un empleado a un traba-jador como retribución a sus servicios,sino la utilidad o lucro que se obtiene deuna operación mercantil, en este caso lainversión realizada por la compra deacciones.

Por ello, para efectos de la Caja deSeguro Social, se consideran dividendos, elvalor económico que corresponde a ladistribución anual de las ganancias de unasociedad, pagaderas por cada acción.

El Decreto Ley 14 de 1954 no hacíareferencia alguna a los dividendos, nisiquiera para excluirlos de la definición desalario; la Ley 51 de 2005 por su parte losexcluye en forma expresa, sin embargo, locondiciona a que no sustituyan el salario.

Como veremos en el Título IV de estedocumento, la nueva Ley de la Caja deSeguro Social, se refiere expresamente a lasimulación de actos jurídicos, recogiendola figura de nuestro derecho común, perocon las características de su aplicación enel marco recaudatorio de las normastributarias.

Mencionamos esto, pues el incluir enel artículo 92 a los dividendos, los cualescomo vimos por su naturaleza nunca ha-bían sido necesario siquiera mencionar porno ser una remuneración por el trabajo,tiene la intención de hacer precisamente lasalvedad, de que esto es así, siempre ycuando no sustituyan el salario y seconviertan en una forma de evasión.

Es decir, los casos donde existe unapersona natural que como accionista reci-be varias veces en un año o en forma men-sual un dividendo de una empresa, perorealiza a la vez labores para esa mismaentidad bajo condiciones de subordinacióny dependencia sin recibir salario alguno.

Esta es la situación que busca la Ley 51de 2005 prevenir, que una persona que


siendo accionista y trabajadora a la vez,reciba como remuneración por lo quecorresponde a su trabajo, dividendos y nosalario. Esto, y debe interpretarse de estaforma, aplica sólo cuando quien en ambascondiciones (empleado y accionista) norecibe salario alguno, pues no puededesconocerse que quien siendo un emplea-do que recibe salario, puede a la vez,siendo accionista, recibir dividendos.

G. Las gratificaciones o aguinaldos denavidad

La Ley 52 de 2005 señala, al igual quelo disponía el artículo 62, literal b delDecreto Ley 14 de 1954, que las gratifica-ciones o aguinaldos no se consideransalario, entendiendo por tales, la suma dedinero pagada por el empleador a susempleados, en adición al salario, una vezal año, con ocasión de las fiestas religiosaso fiestas de fin de año.

Establece además que estas gratifica-ciones o aguinaldos no se consideransalario; y por lo tanto no están obligadas apagar cuotas, siempre y cuando no exce-dan un mes del salario normal del emplea-dor. Finaliza señalando el numeral 6 delartículo 92 que en caso de exceder estasuma, será sólo el excedente el que seconsidere salario y por lo tanto, sobredicha porción excedente es que deberárealizarse el pago de cuotas.

Sin embargo, la Ley 51 de 2005 haceuna distinción importante de su antecesorel subrogado Decreto Ley 14 de 1954. Serefiere a las gratificaciones o aguinaldos enforma genérica, sin mencionar expresa-mente las de navidad. La intención erareconocer que estas gratificaciones paga-das en esencia con ocasión de festividadesreligiosas o de fin de año, no sólo podíanpagarse en las navidades cristianas o conmotivo de fin de año, sino que las mismas

podían pagarse después del cierre fiscal deuna empresa, distinto al 31 de diciembrede cada año.

H. Los viáticos.

La Ley 51 de 2005 excluye a los viáti-cos de la definición de salarios en formaexpresa, es decir sin que sobre los mismoshaya la obligación de pagar cuota alguna ala Caja de Seguro Social, por considerarque los mismos no constituyen una remu-neración al trabajo, sino un gasto opera-tivo del empleador. Igual principiomantuvo el Decreto Ley 14 de 1954 cuandoesta excepción expresa fue incluida en ladefinición de salario por el Decreto Ley 9de 1 de agosto de 196254.

Sin embargo, los viáticos no se consi-deran salario, siempre y cuando los mis-mos encajen en la definición contenida enel artículo 1, numeral 37 de la Ley 51 quelos define así: “Comprende tanto los gastos deviaje, como los desembolsos por alimentaciónrequeridos por el empleado, cuando debatrasladarse de su lugar habitual de trabajo,para cumplir una determinada tarea por ordendel empleador.”

Es decir que se compruebe que para larealización del trabajo contratado, serequiere que el empleado se deba trasla-dar de su lugar habitual de trabajo; por lotanto, será objeto de la curiosidad de losauditores o inspectores de la Caja de Segu-ro Social, si encuentran a un empelado quepor la naturaleza de sus funciones, norequiere desplazarse habitualmente fuerade su área de trabajo, pero recibe viáticosen forma regular sin justificación alguna.

I. Las primas de producción, siempreque no excedan el cincuenta por cien-to (50%) de un mes de salario.

54 Supra nota 16.


Como vimos anteriormente, la Ley 51de 2005 establece que las primas de pro-ducción serán consideradas salario, siem-pre y cuando excedan el cincuenta porciento (50%) de un mes de salario, contrariosensus, si no excede este porcentaje no seconsidera salario.

Las primas de producción entonces nose consideran salario y por lo tanto noestán obligadas a pagar cuotas, siempre ycuando no excedan un mes del salario nor-mal del empleador. En caso de exceder,será sólo el excedente el que se consideresalario y por lo tanto, sobre dicha porciónexcedente deberá realizarse el pago decuotas.

J. Salario en Especie

Como vimos en la Sección III anterior,se deben pagar cuotas a la Caja de SeguroSocial sobre el salario que pague el em-pleador a sus empleados, entendiendo portal, toda remuneración al trabajo, sinexcepción, en dinero o especie.

Vimos también que como dinero en-tendemos toda remuneración en metálicoy por especie toda remuneración distinta ala moneda de curso legal.

Así lo señalaba el literal b) del artículo62 del subrogado Decreto Ley 14 de 1954,el cual establecía que para los efectos delSeguro Social, sueldo era “la remuneracióntotal, gratificación, bonificación, comisión,participación en beneficios, vacaciones o valoren dinero y en especie, que reciba eltrabajador del patrono o empleador o decualquier persona natural o jurídica comoretribución de sus servicios o con ocasión deéstos.”

Esta disposición del subrogado Decre-to Ley 14 de 1954, contemplaba literal-mente lo dispuesto en el artículo 140 delCódigo de Trabajo que establece que:

“Artículo 140: Salario es la retribuciónque el empleador debe pagar al trabajadorcon motivo de la relación de trabajo, ycomprende no sólo lo pagado en dinero yespecie, sino también las gratificaciones,percepciones, bonificaciones, primas,comisiones, participación en las utilidadesy todo ingreso o beneficio que el trabaja-dor reciba por razón del trabajo o comoconsecuencia de éste.”

Así las cosas, el Código de Trabajodispone que constituyen parte del salario,las especies pagadas a un empleado, envirtud de una relación de trabajo, comoremuneración de sus servicios. Dichoprincipio fue recogido por el Decreto Ley14 de 1954 que estableció que sobre estospagos en especie que constituyen salariodebían pagarse cuotas a la Caja de SeguroSocial.

Ahora bien, vimos que el artículo 91de la Ley 51 de 2005 que modificó ladefinición contenida en el Decreto Ley 14de 1954, mantuvo el mismo principio, enel sentido de que lo pagado en especie porun empleador a favor del empleado comoretribución de su servicio es parte delsalario.

Teniendo esto claro, debemos señalarentonces a manera de conclusión previa,que los pagos realizados en especie porparte del empleador a favor de sus em-pleados, como remuneración de sus servi-cios, siempre han estado obligados acotizar cuotas a la Caja de Seguro Social.

La diferencia es que antes de la exis-tencia de un reglamento especial queregulara la materia para efectos de la Cajade Seguro Social, dichos pagos en especiedebieron cotizar, con base a las normasgenerales del propio Código de Trabajo.

Ahora, existiendo la Resolución No.38,492-2006-J.D. de 22 de febrero de 2006


que aprueba un reglamento especial queregula la materia, se ha venido a desarro-llar el concepto de especie en forma másespecífica y ejemplarizar algunas situacio-nes; por lo que, a afectos de la Ley 51 de2005, los salarios en especie están obliga-dos a cotizar desde la entrada en vigenciael 1 de enero del 2006, con base al mismoprincipio que dispuso el Decreto Ley 14,pero bajo las reglas establecidas supleto-riamente por el Código de Trabajo.

Luego, no es sino a partir del 1 demarzo de 2006, fecha en la cual entró envigencia la Resolución Nº 38,492-2006-J.D.,que se han esclarecido en forma específicapara efectos de la Caja de Seguro Social, laforma en la cual cotizan algunos conceptosconsiderados especie.

La Resolución 38,492-2006-J.D. de 22de febrero de 2006.

El artículo 3 de la Resolución 38,492-2006-J.D. de 22 de febrero de 2006, dispusoque por salario en especie se debeentender la retribución o remuneración:

a. Que no sea en dinero;

b. Que recibe el empleado por parte de suempleador como pago por sus servicioso trabajo;

c. Siempre que exista una relación detrabajo; y

d. Que sea para el consumo personalinmediato del empleado o el de sufamilia.

Es decir, que establece la regla generalque salario en especie lo constituye todaretribución, distinta al dinero, que pagueun empleador a un trabajador en atencióna los servicios personales que le dispensa.Este es el “chapeau” frente al cual debenconfrontarse todos los pagos en especieque realiza un empleador a favor de susempleadores para definir o establecer silos mismos constituyen o no salario.

Luego, el artículo 4 de esta resoluciónestablece que se consideran salario enespecie, entre otros, los que reciba elempleado del empleador como retribuciónde sus servicios, señalando variosconceptos, a manera de ejemplo; es decirque con independencia de que se incluyauna lista de retribuciones consideradassalario en especie, el artículo no encasillalas situaciones citadas como un “numerusclausus” de casos, sino que deja abierta laposibilidad de que con base al principiogeneral indicado o “chapeau”, puedenhaber otros medios de retribución altrabajo que sean considerados salario enespecie.

De igual forma, el artículo 5 señala queno se considerará como salario en especie,aquellos que no constituyan retribución oremuneración del empleador a favor delempleado por la prestación de susservicios, señalando de igual forma variosconceptos a manera de ejemplo; sin que setrate de un número cerrado de situaciones.

Sin perjuicio de que tanto lo dispuestoen el artículo 4, como en el artículo 5 de laResolución 38,492-2006-J.D. de 22 defebrero de 2006, constituyen ejemplos, lapropia norma regula y desarrolla cada unode ellos, estableciendo en algunos casos,su alcance y las excepciones aplicables.

Importante observar también que elreglamento tiene dos objetivos claros,corregir las fuentes de fuga o evasión quetradicionalmente han existido, a través deldesdoblamiento de salarios en “especies”;y patrocinar los acuerdos colectivos y noselectivos entre grupos de empleadores deun mismo empleador.

Para mayor claridad, presentamos elsiguiente cuadro donde se aprecian lasdisposiciones del artículo 4 frente a lasdisposiciones del artículo 5.


QUE SE CONSIDERA SALARIOEN ESPECIE

ARTÍCULO 4: Para efectos de la Caja deSeguro Social se consideran salario enespecie, entre otros, los que reciba elempleado del empleador como retribu-ción de sus servicios, bajo los siguientesconceptos:

Alimentación. (Artículo 4, literal a)

Vestuario. (Artículo 4, literal b)

Las sumas aportadas por el empleadorpara la compra, alquiler o financiamientosin reembolso de vehículo para usopersonal del empleado.Se entiende que un vehículo es de usopersonal de un empleado cuando éstepueda disponer del mismo fuera dehoras de oficina y la naturaleza de susfunciones no exija necesariamente rea-lizar actividades fuera del lugar de tra-bajo. En estos casos se aplicarán lassiguientes reglas:(i) En el caso de que el vehículo sea

adquirido en efectivo o por mediode financiamiento por el empleador,a su propio nombre o a nombre delempleado o de su familia, se decla-rarán ingresos mensuales por unmonto equivalente al setenta porciento (70%) de la depreciación delmismo. Para este caso, se deberá

QUE NO SE CONSIDERA ESPECIE

ARTÍCULO 5: Para los efectos de la Cajade Seguro Social, no se considerará comosalario en especie, aquellos que no cons-tituyan retribución o remuneración delempleador a favor del empleado por laprestación de sus servicios, incluyendo,entre otros, los siguientes:

Los gastos de alimentación que cons-tituyan viáticos, otorgados a efectos decumplir las funciones para las cuales fuecontratado el empleado, así como losvales de alimentación otorgados deconformidad con la legislación vigente.(Artículo 5, literal a)

Los uniformes suministrados, en todo oen parte por el empleador, al personal dela empresa o las vestimentas especialessuministradas para el cumplimiento desus funciones, de conformidad con lo queal efecto dispone el Código de Trabajo.(Artículo 5, literal b)

RESOLUCIÓN 38,492-2006-J.D. DE 22 DE FEBRERO DE 2006


considerar como salario en especie,el monto proporcional que resultedespués de aplicar la depreciación,según el método de línea recta enun periodo de (5) cinco años.

(ii) Cuando se trate de arrendamientofinanciero, con independencia dequien sea el deudor, se declararáningresos por un monto equivalenteal setenta por ciento (70%) del pagomensual realizado por la empresa.En este caso, se deberá considerarcomo salario en especie, el valor dela letra, del arrendamiento.Igualmente, se considerará salarioen especie las reparaciones que rea-lice el empleador al vehículo, hastael setenta por ciento (70%) del costode los mismos, dentro de los pará-metros de este artículo.

(Artículo 4, literal c)

Pago del servicio de telefonía celular, porparte del empleador, a favor de losfamiliares del empleado. (Artículo 4,literal d)

Electricidad, teléfono, agua, y otros servi-cios básicos de uso residencial del em-pleado y su familia. (Artículo 4, literal e)

Pagos de obligaciones personales delempleado por tarjetas de crédito u otrosmedios, sin reembolso. (Artículo 4,literal f)

Pago de impuestos, tasas o contribucio-nes personales, directos o indirectos, decualquier naturaleza del empleado,incluyendo el impuesto de inmueble desu propiedad o de su familia. (Artículo 4,literal g)

Pago del servicio de telefonía celular,para una unidad móvil, por parte delempleador, a favor del empleado. (Artí-culo 5, literal c)

Los pagos realizados con tarjetas de cré-dito u otros medios, sin reembolso, quecorresponda a viáticos según el numeral37 del artículo 1 de la Ley 51 de 27 dediciembre de 2005, y/o cualquier otropago relacionado con el giro normal delas operaciones del empleador. (Artículo5, literal d)




Primas de seguros del empleado o de sufamilia. (Artículo 4, literal h)

Becas, matrículas, colegiaturas, y mate-riales educativos otorgados directamenteal empleado o a sus familiares. (Artículo4, literal i)

Las primas de seguros pagadas por póli-zas de vida, salud y pensiones.Tampoco se considerarán salario en espe-cie, los pagos de pólizas de responsa-bilidad civil que cubra al empleado o alvehículo del empleado, siempre que seanecesario para el ejercicio de sus funcio-nes y que en el caso del automóvil, elmismo no sea considerado salario enespecie, de conformidad con lo dispuestoen este reglamento. (Artículo 5, literal e)

Las becas, matrículas, colegiaturas, ymateriales educativos otorgados a losfamiliares del empleado en virtud deconvenciones colectivas de trabajo; y losotorgados a empleados, no cubiertos porconvención, como consecuencia de acuer-dos suscritos con un grupo de empleadoso de decisiones empresariales equita-tivas, previamente establecidas o acorda-das y divulgadas entre los empleados,siempre y cuando a los mismos puedanacceder, participar o concursar no menosdel setenta por ciento (70%) de estosempleados; o cuando se trate de becascon la finalidad de reconocer los meritosacadémicos de los hijos de los emplea-dos; o se trate de ayuda a empleados deescasos recursos; o cuyos hijos seandiscapacitados.De igual forma no se considera salario enespecie, las becas, matrículas, colegiatu-ras, y materiales educativos otorgadosdirectamente a los empleados, que ten-gan incidencia directa con la labor quedesempeña el empleado o en la genera-ción o conservación de la renta del em-pleador. Tampoco constituirá salario enespecie si la naturaleza de la beca corres-ponde a la implementación de programasde entrenamiento para el mejoramiento ysuperación del recurso humano quelabora para dicho empleador. (Artículo 5,literales f y g)




Pago de cuotas o suscripciones a clubesprivados. (Artículo 4, literal j)

Combustible, siempre que exceda el 20%del salario y que supere los (B/.250.00)doscientos cincuenta balboas mensuales.En caso de exceder la suma indicada, seconsiderará la diferencia como salario enespecie.La Junta Directiva revisará periódica-mente esta cifra, con el fin de hacer losajustes correspondientes a la fluctuaciónde los precios del combustible. (Artículo4, literal k)

Vivienda, siempre que su uso pueda serextensivo a la familia del empleado, yasea como arrendatario o beneficiariodirecto. En aquellos casos en los cualesel empleador sea el propietario de lavivienda, y se le asigne a un empleadopara su utilización y de su familia, debeser considerado como salario en especie,en función del valor de mercado quepudiese tener el alquiler de una viviendaen las mismas condiciones de aquellaotorgada por la empresa.También se considera salario en especielas viviendas de recreo de playa o mon-taña para uso exclusivo de un empleadoo su familia. (Artículo 4, literal l)

Pago de cuotas y suscripciones de asocia-ciones empresariales y gremiales que serelacionen con el giro de las actividadesde la empresa o las funciones del emplea-do. (Artículo 5, literal h)

Las sumas de dinero entregadas a em-pleados tales como conductores, vende-dores de ruta, pasantes, y mensajeros,entre otros, para transporte o compra decombustible, siempre que la labor querealizan, incluya el trasladarse de sulugar habitual de trabajo.Tampoco se considerará salario en espe-cie los pagos realizados por el empleadoren concepto de reembolsos de combus-tible o la compra directa de combustible aun proveedor.(Artículo 5, literal i)

Las viviendas otorgadas en virtud de loexigido por las leyes laborales y el Códi-go de Trabajo, así como aquellas otor-gadas para actividades agropecuarias ylas viviendas que constituyen casas derecreo de playa o montaña de uso colec-tivo entre los empleados de la empresa.(Artículo 5, literal j)

Los beneficios negociados por las organi-zaciones sindicales, producto de unaconvención colectiva de trabajo. (Artículo5, literal k)Tampoco constituirá salario en especielos beneficios logrados por los emplea-dos, no cubiertos por el párrafo anterior,de sus empleadores, como consecuenciade acuerdos suscritos con un grupo deempleados o de decisiones empresariales




equitativas, previamente establecidas oacordadas y divulgadas entre los emplea-dos, siempre y cuando a los mismospuedan acceder, participar o concursarno menos del setenta por ciento (70%) deestos empleados; o cuando se trate debeneficios otorgados con el fin de ayudara empleados de escasos recursos; o cuyoshijos sean discapacitados. (Artículo 5,literal l)Los beneficios otorgados a los empleadosen concepto de aportes a planes depensiones. (Artículo 5, literal m)Los beneficios otorgados en concepto deestablecimiento de comedores empresa-riales y el transporte gratuito de emplea-dos. (Artículo 5, literal n)



Adicionalmente y con fines ilustrativos,de forma que se tenga una visión ampliadel tema, nos permitimos incluir el siguien-te cuadro donde se aprecian las disposicio-nes de Resolución No.38,492-2006-JD del 22de febrero de 2006 emitido por la Caja deSeguro Social para efecto del pago de cuo-tas sobre la porción de los salarios pagada

en especie y las contenidas en el DecretoEjecutivo No. 9 de 23 de febrero de 2006emitido por el Ministerio de Economía Fi-nanzas, para efecto del pago del impuestoSobre la Renta, con algunos comentariosaclaratorios en aquellos temas donde existediferencia entre la Caja de Seguro Social yel Ministerio de Economía y Finanzas:

CAJA DE SEGURO SOCIALResolución No.38,492-2006-JD

del 22 de febrero de 2006

ARTICULO 1: El Artículo 6de la Ley 51 de 27 de diciem-bre de 2005, faculta a la Cajade Seguro Social a través desu Junta Directiva para dictarsus reglamentos.

ARTICULO 2: Según lo dis-pone el artículo 91 de la Ley 51de 27 de diciembre de 2005, sinperjuicio de la definición desalario contenida en el Códigode Trabajo, se entenderá comosalario o sueldo toda remune-ración sin excepción en dineroo especie, que reciban los

MINISTERIO DE ECONOMIAY FINANZAS

Decreto Ejecutivo No. 9de 23 de febrero de 2006

Artículo 1: Sin perjuicio de ladefinición de salario contenidaen el Código de Trabajo y otrasnormas, se entenderá como sala-rio en especie, toda remune-ración o retribución, ordinaria oextraordinaria, distinta a la mo-neda de curso legal, que recibanlos trabajadores de sus emplea-

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Aun cuando la Ley 51 de 2005establece que la definición desalario contenida en dicha Ley,aplica sólo para el pago decuotas y “sin perjuicio de lodispuesto en el Código de tra-bajo”, se observa que la defi-nición de salario en especie esigual a la definición contenida


empleados de sus empleadorescomo retribución de sus servi-cios o con ocasión de estos.

ARTÍCULO 3: Por salario enespecie se entiende la retri-bución o remuneración que nosea en dinero que recibe elempleado por parte de suempleador como pago por susservicios o trabajo, para suconsumo personal inmediato oel de su familia, siempre queexista una relación de trabajo.

dores como retribución de susservicios o con ocasión de estos,para su uso o consumo personalo el de su familia.

Artículo 2: Se entiende que hayuso personal del trabajador o desu familia, cuando éste puededisponer de dicho beneficio,retribución o remuneración enactividades ajenas o distintas alas relacionadas con las asigna-ciones conferidas por el emplea-dor relacionadas con la produc-ción o conservación de la rentagravable del empleador.

en el artículo 144 del Códigode Trabajo1, salvo por la men-ción de “para su uso o consumopersonal o el de su familia”,teniendo presente que el Códi-go de Trabajo se limita a indi-car que la “especie” debe serpara el uso personal del traba-jador, sin incluir a su familia.

Por otro lado la excepción quehace la Ley 51 de: “sin perjuiciode lo dispuesto en el Código detrabajo”, aplica sólo para laCaja de Seguro Social, sin per-juicio de quienes se han mani-festado en contra de la misma,como vimos en el Titulo I deeste documento.

Lo importante a señalar es quela Ley 51 de la CSS estableceen forma clara y expresa estaexcepción y el reglamento loha desarrollado. Sin embargo,no así el Código Fiscal, por loque pudiera interpretarse queun Decreto Ejecutivo como enel caso del MEF, no puededisponer esta excepción, por loque y deberá ceñirse a lo quedispone el Código de Trabajo.

Aún cuando la Resolución deJD de la CSS no introduce unadefinición de que se considera“uso personal”, la misma defi-nición que mantiene el Decretodel MEF está implícita en losartículos 1 y 2 de la Resoluciónde JD de la CSS ya vistos y enel segundo párrafo del Artí-culo 4, literal c) cuando sehabla de vehículos que dice:”“…Se entiende que un vehículo es

55 Artículo 144. Por salario en especie se entiende únicamente la parte que recibe el trabajador o su familiaen alimentos, habitación y vestidos que se destinan a su consumo personal inmediato.No se computarán como salario en especie los suministros de carácter gratuito que otorgue el empleadoral trabajador, los cuales no podrán ser deducidos del salario en dinero.Para los efectos legales, mientras no se determine en cada caso concreto el valor de la remuneración enespecie, se estimará éste como equivalente al 20 por ciento del total del salario que recibe el trabajador. Enningún caso el salario en especie pactado podrá ser mayor del 20 por ciento del salario total.





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ARTICULO 4: Para efectos dela Caja de Seguro Social seconsideran salario en especie,entre otros, los que reciba elempleado del empleador comoretribución de sus servicios,bajo los siguientes conceptos:

Alimentación. (Artículo 4,literal a)

Vestuario. (Artículo 4, literalb)

Artículo 3: Para efectos delcálculo de impuesto sobre larenta sobre los salarios en espe-cie, se tomarán en consideraciónlas siguientes reglas:a. Cuantificar el valor moneta-

rio de la especie de que setrate.

b. Sumarlo al monto de losotros ingresos con retenciónen la fuente para el traba-jador.

c. Aplicarles las deduccioneslegales a que tiene derecho eltrabajador.

d. Realizar la retención del im-puesto sobre la renta, apli-cando la tarifa respectiva yde acuerdo con la clasifi-cación de contribuyente.

Artículo 4: Para efectos delcálculo de impuesto sobre larenta se considera salario enespecie, y por tanto estánsujetos a retención, entre otros:

Pago de alimentos en cualquierconcepto. (Artículo 4, literal a)

Vestuario. (Artículo 4, literal b)

de uso personal de un empleadocuando éste pueda disponer delmismo fuera de horas de oficina yla naturaleza de sus funciones noexija necesariamente realizaractividades fuera del lugar detrabajo...”

Ciertamente la Resolución deJD de la CSS no establece estosimportantes criterios o reglas,sobre el “como” deben calcu-larse los ingresos consideradossalario en especie, lo que re-presenta una diferencia impor-tante. Sin embargo, por analo-gía son los mismos criteriosque utiliza la CSS.

Básicamente la CSS dice lomismo que el MEF, ya que eltema de que “...los que reciba elempleado del empleador comoretribución de sus servicios...” dela CSS es cónsono con lodispuesto en los art. 1 y 2 delDecreto del MEF.

Los alimentos, inclusive deconformidad a lo dispuestoexpresamente en el artículo144 del Código de Trabajo,constituyen salario.

El vestuario, de conformidad alo dispuesto expresamente enel artículo 144 del Código deTrabajo, constituye salario. Sinembargo, el mismo Código deTrabajo establece algunasexcepciones.





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Las sumas aportadas por elempleador para la compra,alquiler o financiamiento sinreembolso de vehículo parauso personal del empleado.Se entiende que un vehículo esde uso personal de un emplea-do cuando éste pueda dispo-ner del mismo fuera de horasde oficina y la naturaleza desus funciones no exija necesa-riamente realizar actividadesfuera del lugar de trabajo. Enestos casos se aplicarán lassiguientes reglas:(i) En el caso de que el vehí-

culo sea adquirido enefectivo o por medio definanciamiento por elempleador, a su propionombre o a nombre delempleado o de su familia,se declararán ingresosmensuales por un montoequivalente al setenta porciento (70%) de la depre-ciación del mismo. Paraeste caso, se deberá consi-derar como salario enespecie, el monto propor-cional que resulte despuésde aplicar la depreciación,según el método de línearecta en un periodo de (5)cinco años.

(ii) Cuando se trate de arren-damiento financiero, conindependencia de quiensea el deudor, se declara-rán ingresos por un montoequivalente al setenta porciento (70%) del pagomensual realizado por laempresa. En este caso, sedeberá considerar como

Vehículos:a. En el caso de que el vehículo

sea adquirido de contado porel empleador, a su propionombre o a nombre del traba-jador o de su familia: El seten-ta por ciento (70%) de ladepreciación del mismo.

b. En el caso de que el vehículosea financiado por el emplea-dor, sea que el deudor sea elempleador, o el trabajador osu familia: El setenta porciento (70%) de la cuotamensual.

c. El alquiler de vehículos porparte del empleador, parauso exclusivo y discrecionaldel trabajador y su familia:El setenta por ciento (70%)del monto del alquiler.d.Mientras el empleador nodeduzca suma alguna por elvehículo, el trabajador no estáobligado a declarar el ingresoen especie. (Artículo 4, literald)

Veremos adelante, como estasexcepciones, también fueronrecogidas tanto por la CSScomo por el MEF.

El Código de Trabajo no esta-blece expresamente que essalario en especie “el sumi-nistro de vehículos;” sin em-bargo, el razonamiento es quesi su uso, constituye una remu-neración al servicio prestado yno una herramienta esencialde trabajo, entonces se consi-dera especie. El mismo princi-pio lo manejan la CSS y elMEF, estableciendo que enestos casos el monto del salarioen especie se calcula sobre elsetenta por ciento (70%) de ladepreciación del vehículo. Sinembargo, las diferencias másimportantes son:

a. Para la CSS se deberá con-siderar como salario enespecie, el monto propor-cional que resulte despuésde aplicar la depreciación,según el método de línearecta en un periodo de (5)cinco años, el MEF no dicenada al respecto.

b. En el tema de cuando seconfigura el “uso personal”del vehículo y por lo tantoes salario en especie la CSSestablece que siempre ycuando: (i) el empleadopueda disponer del mismofuera de horas de oficina; y(ii) la naturaleza de susfunciones no exija necesa-riamente realizar activida-des fuera del lugar detrabajo. En el caso delMEF no se hace tal dife-renciación en este literal,aunque con base a lo dis-puesto en el artículo 2 de suDecreto donde se define





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salario en especie, el valorde la letra, del arrenda-miento. Igualmente, seconsiderará salario enespecie las reparacionesque realice el empleador alvehículo, hasta el setentapor ciento (70%) del costode los mismos, dentro delos parámetros de estearticulo.

(Artículo 4, literal c)

…Igualmente, se considerarásalario en especie las repara-ciones que realice el emplea-dor al vehículo, hasta elsetenta por ciento (70%) delcosto de los mismos, dentro delos parámetros de este artículo.(Artículo 4, literal c)

Pago del servicio de telefoníacelular, por parte del emplea-dor, a favor de los familiaresdel empleado. (Artículo 4,literal d)

Gastos de mantenimiento yreparación de vehículos. (Artí-culo 4, literal f)

Compra de teléfonos celulares yel pago del servicio de telefoníacelular para uso personal ydiscrecional del trabajador o desu familia. (Artículo 4, literal i)

que es uso persona dice:“...cuando éste puede disponerde dicho beneficio, retribucióno remuneración en actividadesajenas o distintas a las rela-cionadas con las asignacionesconferidas por el empleadorrelacionadas con la produccióno conservación de la rentagravable del empleador.”

Sin embargo, no explica quepasa si la naturaleza de lasfunciones del empleado, noexige necesariamente realizaractividades fuera del lugar detrabajo; entendemos que enestos casos se considera salarioen especie.

La CSS establece que se con-sidera especie el pago de lasreparaciones, pero no habla delos “mantenimientos”, como silo hace el MEF. La intenciónde la CSS fue el de cubrirambas situaciones, en formasimilar al MEF, por lo que debeinterpretarse para efectos delpago de cuotas a la CSS quetanto las reparaciones como elmantenimiento están incluidasen esta regla del 70%; siemprey cuando por supuesto, elvehículo caiga en la definiciónde “salario en especie” para laCSS.

El Código de Trabajo no men-ciona expresamente que “eluso de celulares o la comprade estos aparatos” constituyasalario en especie, con inde-pendencia de que cuando seaprobó el artículo 144 de dichoCódigo, esta tecnología noestaba disponible.Sin embargo, el razonamientoes el mismo, si su uso consti-tuye una remuneración alservicio prestado es salario enespecie.





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Electricidad, teléfono, agua, yotros servicios básicos de usoresidencial del empleado y sufamilia. (Artículo 4, literal e)

Pagos de obligaciones perso-nales del empleado por tarjetasde crédito u otros medios, sinreembolso.(Artículo 4, literal f)

Pago de impuestos, tasas ocontribuciones personales,directos o indirectos, de cual-quier naturaleza del empleado,incluyendo el impuesto deinmueble de su propiedad o desu familia.(Artículo 4, literal g)

Primas de seguros del emplea-do o de su familia. (Artículo 4,literal h)

Pagos de electricidad, teléfono,agua u otros servicios básicos deuso residencial del trabajador ysu familia. (Artículo 4, literal h)

Pago de obligaciones personalesdel trabajador o su familia, porcualquier medio. (Artículo 4,literal l)

Pago de impuestos, tasas ocontribuciones, directas o indi-rectas, de cualquier naturaleza,del trabajador o su familia.(Artículo 4, literal k)

Primas o cuotas de seguro deltrabajador o de su familia, decualquier naturaleza, pagadas

Sin embargo, veremos másadelante, que tanto el MEFcomo la CSS, aunque con dife-rentes criterios, reconocen queeste bien se ha constituido enuna herramienta esencial detrabajo y asimilando parte delprincipio establecido en elartículo 14756 del Código deTrabajo, que establece estable-cen excepciones.

El Código de Trabajo no esta-blece expresamente que “el pagode servicios básicos del emplea-do” se considera salario enespecie; sin embargo, siendo queestos pagos son a favor delempleado, sin tener otra razón ojustificación; y existiendo comoúnico vinculo entre un empleadoy su empleador una relaciónlaboral, se entiende que losmismos son pagados a manerade retribución de sus servicioscomo salario.

El razonamiento es igual queen el punto anterior.

El razonamiento es igual queen el punto anterior.

El Código de Trabajo no esta-blece expresamente que “elpago de primas o cuotas de





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56 Artículo 147. No constituyen salario las sumas de dinero que de modo ocasional reciba el trabajador delempleador para el desempeño de sus funciones, como gastos de representación, medios de transporte,elementos de trabajo, y otros semejantes.Los viáticos no constituyen salario en la parte destinada a proporcionar al trabajador gastos extra-ordinarios de manutención y alojamiento, ni tampoco en la que sólo tenga por finalidad proporcionar losmedios de transporte. Los gastos de representación que se reconozcan al trabajador como asignacionespermanentes constituyen salario.


Becas, matrículas, colegiaturas,y materiales educativos otor-gados directamente alempleado o a sus familiares.(Artículo 4, literal i)

seguro a favor del empleado”se considera salario en especie;sin embargo, el razonamientoes que estos seguros, consti-tuyen parte del paquete deremuneración o beneficios queotorga un empleador a favorde sus empleados, por laprestación de sus servicios, porlo que, a manera de regla ge-neral, se considera salario.Sin embargo, como veremosadelante, las primas de segurode vida, salud y planes depensiones quedan excluidosde este concepto.

El Código de Trabajo tampocoestablece expresamente que “elpago de matriculas, colegia-turas o material educativo afavor del empleado” se consi-dera salario en especie; sinembargo, el razonamiento esel mismo que en el puntoanterior.Este tipo de pagos, constituyenparte del paquete de remune-ración o beneficios que otorgaun empleador a favor de susempleados, por lo que, amanera de regla general, seconsidera salario.Sin embargo, como veremosadelante, si estos beneficios,conforme al principio estable-cido en el artículo 147 delCódigo de Trabajo son reque-ridos para el desempeño de lasfunciones contratadas; u obe-decen a planes objetivos a loscuales pueden concursar el70% o más de los empleadosdel empleador, entonces no seconsideran salario en especie.Como dijimos anteriormente,la intención de este últimocaso, es el de favorecer losacuerdos colectivos entregrupos de empleadores de unmismo empleador.





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por el empleador. (Artículo 4,literal g)

Becas, pagos de matrícula, cole-giaturas y materiales educativosdel trabajador o sus familiares,que no tengan incidencia en lageneración o conservación de larenta. (Artículo 4, literal m)


Pago de cuotas o suscripcionesa clubes privados. (Artículo 4,literal j)

Combustible, siempre queexceda el 20% del salario y quesupere los (B/.250.00) doscien-tos cincuenta balboas mensua-les. En caso de exceder lasuma indicada, se considerarála diferencia como salario enespecie.La Junta Directiva revisaráperiódicamente esta cifra, conel fin de hacer los ajustescorrespondientes a la fluctua-ción de los precios del com-bustible. (Artículo 4, literal k)

El Decreto del MEF incluye las“publicaciones varias”, la CSS nolas incluye y no fue la inten-ción entrar a regular esteaspecto, por lo cual debeinterpretarse que sobre ellasno se pagan cuotas a la CSS.

Este es, sin duda alguna, elaspecto donde está la másgrande diferencia entre elDecreto Ejecutivo del MEF y laResolución de JD de la CSS.Para la CSS la regla general esque los pagos en este concepto,constituyen parte de la remu-neración que recibe el emplea-do, pero reconoce que esterubro, constituye un gasto sig-nificativo en las actuales con-diciones del país; siempre ycuando el empleado de que setrate, requiera de utilizar suvehículo para el desempeño desus funciones.Además, asimila hasta ciertopunto lo dispuesto en el artí-culo 147 del Código de Trabajoen lo que respecta a no consi-derar las sumas de dinero quepague el empleador a favor delempleado para el desempeñode sus funciones como salario,incluyendo transporte, aunquedicho artículo se refiere asumas de dinero ocasional, nopermanente.Por ello, la Resolución de JDde la CSS establece que elcombustible debe ser conside-rado salario en especie, siem-pre que exceda el 20% delsalario y supere los (B/.250.00)doscientos cincuenta balboasmensuales. Ambas condi-ciones, están ligadas la una dela otra, es decir no se puedenaplicar en forma independien-te. Primero, que el combustibleno supere el 20% del salario endinero pagado al empleado y

Pago de cuotas o suscripciones aclubes privados y publicacionesvarias. (Artículo 4, literal j)

Combustible. (Artículo 4, literale)





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adicionalmente, que ese 20%supere los B/.250.00 men-suales.Esto es cónsono con lo dis-puesto en el artículo 144 delCódigo de Trabajo, que dispo-ne que “en ningún caso el salarioen especie pactado podrá sermayor del 20 por ciento delsalario total.Para el MEF, por el contrario,el 100% de estos pagos sonsalario en especie, aunque aligual que la CSS como vere-mos adelante, se establecenalgunas excepciones especí-ficas.

La habitación o vivienda, sinexcepción, de conformidad alo dispuesto en el artículo 144del Código de Trabajo, consti-tuyen salario en especie.Igual principio recogen la CSSy el MEF; sin embargo, comoveremos adelante para el MEFy la CSS hay algunas excep-ciones.

Básicamente la CSS dice lomismo que el MEF, ya que eltema de que “...no constituyanretribución o remuneración delempleador a favor del empleadopor la prestación de susservicios...” de la CSS escónsono con lo dispuesto enlos art. 1 y 2 del Decreto delMEF.

Habitación ó vivienda para usodiscrecional y exclusivo deltrabajador y su familia, ya seaque la misma esté a nombre delempleador, del trabajador o desu familia, y/o sea la viviendaprincipal o de recreo: El 100%del monto de la depreciación odel financiamiento y en sudefecto, el valor alquiler quemarque el mercado. En el casode que se trate del alquiler dehabitación o vivienda: El 100%del monto pagado en conceptode alquiler. (Artículo 4, literal c)

Artículo 5: Para efectos delcálculo de impuesto sobre larenta no constituyen salario enespecie, y por tanto no estánsujetos a retención, entre otros:

Vivienda, siempre que su usopueda ser extensivo a lafamilia del empleado, ya seacomo arrendatario o beneficia-rio directo. En aquellos casosen los cuales el empleador seael propietario de la vivienda, yse le asigne a un empleadopara su utilización y de sufamilia, debe ser consideradocomo salario en especie, enfunción del valor de mercadoque pudiese tener el alquilerde una vivienda en las mismascondiciones de aquella otor-gada por la empresa.Tambiénse considera salario en especielas viviendas de recreo deplaya o montaña para usoexclusivo de un empleado o sufamilia. (Artículo 4, literal l)

ARTÍCULO 5: Para los efectosde la Caja de Seguro Social, nose considerará como salario enespecie, aquellos que no cons-tituyan retribución o remune-ración del empleador a favordel empleado por la prestaciónde sus servicios, incluyendo,entre otros, los siguientes:





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Como vimos anteriormente,inclusive el Código de Trabajodispone que los alimentosentregados por el empleador asus empleados, son salario enespecie.Esta regla general es recogidapor la CSS y el MEF, aunque seintroducen algunas excep-ciones:a. La CSS introduce como

excepción los gastos dealimento que constituyanviáticos (debidamente com-probados), en atención aque la Ley 51 de 2005dispone expresamente quelos viáticos no constituyensalario, lo cual es cónsonocon el artículo 147 delCódigo de Trabajo. ElMEF hace lo propio, perosin hablar expresamente de“viáticos”, aunque si losdefine como tales y serefiere a ellos en el artículo5, literal r) de su DecretoEjecutivo.

b. La CSS establece al igualque el MEF, que los valesde alimentación expedidosen virtud de la Ley 53 noson considerados salario enespecie.

c. El MEF habla de los co-medores empresariales, queson obligatorios en algunasempresas por disposicióndel Código de Trabajo57, locual hace por igual la CSSmás adelante en el artículo5 literal en de la Resoluciónde JD.

Como vimos anteriormente,inclusive el Código de Trabajodispone que la vestimentaentregada por el empleador asus empleados, son salario enespecie. Esta regla general es





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Los gastos de alimentaciónque constituyan viáticos, otor-gados a efectos de cumplir lasfunciones para las cuales fuecontratado el empleado, asícomo los vales de alimentaciónotorgados de conformidad conla legislación vigente. (Artícu-lo 5, literal a)

Los uniformes suministrados,en todo o en parte por elempleador, al personal de laempresa o las vestimentasespeciales suministradas parael cumplimiento de sus fun-

Alimentos:a. Vales de comida que la legis-

lación no considere comosalario.

b. Comedores empresariales.c. Gastos de alimentación re-

queridos por el trabajadorcuando deba trasladarse desu lugar de trabajo paracumplir asignaciones de suempleador, que tengan inci-dencia en la producción yconservación de las activi-dades de renta gravable delempleador.

(Artículo 5, literal e )

Uniformes de trabajo que seansuministrados por el empleador,en todo o en parte, al personalde la empresa. (Artículo 5,literal d)

57 Ver artículo 100 y numeral 12 del artículo 128 del Código de Trabajo.


recogida por la CSS y el MEF,aunque se introducen algunasexcepciones:La CSS introduce como excep-ción en primer lugar, a losuniformes suministrados, entodo o en parte por el em-pleador, al personal de laempresa.En segundo lugar, la CSS serefiere a las vestimentas espe-ciales suministradas para elcumplimiento de sus funcio-nes, de conformidad con loque al efecto dispone el Códi-go de Trabajo58. Aunque elMEF no índica en este puntoexpresamente ele tema de lasvestimentas especiales, si laincluye como excepción másadelante en el artículo 5, literalb) de su Decreto Ejecutivo.

Como vimos anteriormente,aunque el Código de Trabajono menciona expresamenteque “el uso de celulares o lacompra de estos aparatos”constituye salario en especie,se parte de principio de que sisu uso constituye una remu-neración al servicio prestadose considera entonces salarioen especie.De igual forma mencionamosque, sin perjuicio de esta reglageneral, se había reconocidoque este bien, era una herra-mienta esencial de trabajo,asimilando parte del principioestablecido en el artículo 147del Código de Trabajo.El MEF establece como excep-ción el pago del servicio detelefonía celular, para unaunidad móvil y la compra dedicho equipo. La CSS indica elpago del servicio, pero no dicenada con respecto a su com-





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ciones, de conformidad con loque al efecto dispone elCódigo de Trabajo. (Artículo 5,literal b)

Pago del servicio de telefoníacelular, para una unidadmóvil, por parte del emplea-dor, a favor del empleado.(Artículo 5, literal c)

La compra de un teléfono celu-lar y el pago del servicio detelefonía celular para un celularpara uso del trabajador. (Artí-culo 5, literal c )

58 Ver artículo 134 del Código de Trabajo.


pra. La intención de la CSSfue el de cubrir ambas situa-ciones, en forma similar alMEF, por lo que debe inter-pretarse para efectos del pagode cuotas a la CSS que lacompra de un equipo y el pagodel servicio del mismo, noconstituyen salario en especie.

Básicamente tanto el MEFcomo la CSS reconocen enforma casi similar, que losreembolsos de dinero, pagadospor el empleador a favor delempleado, por pagos que estehaya hecho por su cuenta, deobligaciones de la empresa,incluyendo los viáticos, sinimportar el medio (cheques,tarjetas o efectivo) no sonconsiderado un pago enespecie.

Como vimos anteriormente,aunque el Código de Trabajono menciona expresamenteque “el pago de primas ocuotas de seguro a favor delempleado” constituye salarioen especie, se parte de princi-pio de que estos seguros,constituyen parte del paquetede remuneración o beneficiosque otorga un empleador afavor de sus empleados, por laprestación de sus servicios, porlo que, a manera de reglageneral, se considera salario.De igual forma mencionamosque, tanto el MEF como la CSShabían contemplado excepcio-nes similares a esta regla gene-ral, a saber:a. Las primas de seguros

pagadas por pólizas devida a favor del empleado.

b. Las primas de segurospagadas por pólizas desalud a favor del empleado.En este caso bajo el reco-

Los pagos realizados contarjetas de crédito u otrosmedios, sin reembolso, quecorresponda a viáticos segúnel numeral 37 del artículo 1 dela Ley 51 de 27 de diciembrede 2005, y/o cualquier otropago relacionado con el gironormal de las operaciones delempleador. (Artículo 5, literald)

Las primas de seguros paga-das por pólizas de vida, saludy pensiones. Tampoco se con-siderarán salario en especie,los pagos de pólizas de res-ponsabilidad civil que cubra alempleado o al vehículo delempleado, siempre que seanecesario para el ejercicio desus funciones y que en el casodel automóvil, el mismo no seaconsiderado salario en especie,de conformidad con lo dis-puesto en este reglamento.(Artículo 5, literal e)

Reembolsos realizados al traba-jador por pagos de obligacionesde la empresa cubiertas por eltrabajador, o de viáticos.(Artículo 5, literal r)

Las primas de seguros pagadaspor pólizas de vida, salud ypensiones. Los pagos de pólizasde responsabilidad civil quecubra al trabajador o al vehículodel trabajador, siempre quedicho vehículo sea necesariopara el ejercicio de las funcionesdel trabajador y que por lotanto, el vehículo no sea consi-derado salario en especie, deconformidad con lo dispuestoen este reglamento. (Artículo 5,literales m y n )





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nociendo conjunto del MEFy la CSS que incentivar estetipo de remuneración erauna forma que permitíacontribuir a descargar elsistema público.

c. Los aportes por parte delempleador a favor delempleado para planes depensiones privado, queademás reitera tanto elMEF como la CSS en unliteral aparte más adelante.

d. Finalmente las pólizas deresponsabilidad civil quecubra al empleado o alvehículo del empleado,siempre que sea necesariopara el ejercicio de susfunciones y que en el casodel automóvil, el mismo nosea considerado salario enespecie.

Ya vimos que aunque el Códi-go de Trabajo no mencionaexpresamente que “el pago dematriculas, colegiaturas o mate-rial educativo a favor de losfamiliares del empleado” cons-tituye salario en especie, separte de principio de que losmismos están destinados abeneficiar a los familiares delempleado, como parte delpaquete de remuneración queotorga un empleador a favorde sus empleados, por laprestación de sus servicios, porlo que, a manera de reglageneral, se considera salario.Sin embargo, tanto la CSScomo el MEF introducenexcepciones que atienden afavorecer acuerdos colectivosentre grupos de empleadoresde un mismo empleador.Asílas cosas las excepciones queintroducen tanto la CSS comoel MEF se refieren a las becas,





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Las becas, matrículas, cole-giaturas, y materiales educa-tivos otorgados a los familiaresdel empleado en virtud deconvenciones colectivas detrabajo; y los otorgados aempleados, no cubiertos porconvención, como consecuen-cia de acuerdos suscritos conun grupo de empleados o dedecisiones empresariales equi-tativas, previamente estable-cidas o acordadas y divulgadasentre los empleados, siempre ycuando a los mismos puedanacceder, participar o concursarno menos del setenta porciento (70%) de estos emplea-dos; o cuando se trate de becasc1on la finalidad de reconocerlos meritos académicos de loshijos de los empleados; o setrate de ayuda a empleados deescasos recursos; o cuyos hijossean discapacitados. (Artículo5, literal f )

Las becas, matrículas, colegia-turas, y materiales educativosotorgados a los familiares deltrabajador, en virtud de planes opolíticas equitativas y nodiscriminatorias, a los quepuedan acceder, participar yconcursar no menos del setentapor ciento (70%) de lostrabajadores de la empresa; ocuando se trate de becas con lafinalidad de reconocer losmeritos académicos de los hijosde los trabajadores; o se trate deayuda a trabajadores de escasosrecursos, o cuyos hijos seandiscapacitados. (Artículo 5,literal k)


matrículas, colegiaturas, ymateriales educativos otorga-dos a los familiares del em-pleado en virtud de:a. Convenciones colectivas de

trabajo;b. Los otorgados a empleados,

no cubiertos por conven-ción, como consecuencia deacuerdos suscritos con ungrupo de empleados o dedecisiones empresarialesequitativas, previamenteestablecidas o acordadas ydivulgadas entre los em-pleados; y siempre y cuan-do a los mismos puedanacceder, participar o con-cursar no menos del setentapor ciento (70%) de estosempleados;

c. Cuando se trate de becascon la finalidad de reco-nocer los meritos académi-cos de los hijos de losempleados;

d. Cuando se trate de ayuda aempleados de escasos re-cursos;

e. Cuando se trate de ayudade empleados o cuyos hijossean discapacitados.

Siguiendo el razonamientoanterior, la misma regla aplicapara “el pago de matriculas,colegiaturas o material educa-tivo proporcionada a favor delempleador propiamente tal yno de sus familiares.En estoscasos, al igual que en el casoanterior, tanto la CSS como elMEF introducen excepcionesque tienden a (i) reconocer quepueden ser requeridos para eldesempeño de las funcionescontratadas, conforme a loindicado en el artículo 147 delCódigo de Trabajo y (ii) favo-recer acuerdos colectivos entre

De igual forma no se considerasalario en especie, las becas,matrículas, colegiaturas, ymateriales educativos otorga-dos directamente a los emplea-dos, que tengan incidenciadirecta con la labor que desem-peña el empleado o en lageneración o conservación dela renta del empleador. Tam-poco constituirá salario enespecie si la naturaleza de labeca corresponde a la imple-mentación de programas deentrenamiento para el mejora-miento y superación del recur-so humano que labora para

De igual forma no se considerasalario en especie, las becas,matrículas, colegiaturas, y mate-riales educativos otorgadosdirectamente a los trabajadoresque tengan incidencia directacon la labor que desempeña eltrabajador o en la generación oconservación de la renta delempleador. Tampoco constitui-rá salario en especie si la natura-leza de la beca corresponde a laimplementación de programasde entrenamiento para el mejo-ramiento y superación del recur-so humano que labora para





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grupos de empleadores de unmismo empleador.Las excepciones que introdu-cen tanto la CSS como el MEFse refieren a las becas, matrí-culas, colegiaturas, y materia-les educativos otorgadosdirectamente a los empleados,que:a. Tengan incidencia directa

con la labor que desempeñael empleado o en la gene-ración o conservación de larenta del empleador.

b. Si la naturaleza de la becacorresponde a la imple-mentación de programasde entrenamiento para elmejoramiento y superacióndel recurso humano quelabora para dicho emplea-dor.

La CSS no incluye esta excep-ción en forma expresa, aunqueestá tácita en el artículo 4,literal c), párrafo segundo,cuando se entiende que no esespecie el uso de vehículos, siel empleado no puede dispo-ner del mismo fuera de horasde oficina.

Como mencionamos antes, laCSS no hace la distinciónexpresa que hace el MEF, peroentiende que esto incluyemantenimiento y reparaciones.

Para la CSS y el MEF, aunquedicho de distinta manera, elpago del empleador, a favordel empleado de cuotas y sus-cripciones de asociaciones em-presariales y gremiales (inclu-sive aunque no lo indiqueexpresamente de tipo educa-tivo) y que se relacionen con elgiro de las actividades de laempresa o las funciones delempleado no se consideransalario en especie.





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dicho empleador. (Artículo 5,literal g)

Pago de cuotas y suscripcionesde asociaciones empresarialesy gremiales que se relacionencon el giro de las actividadesde la empresa o las funcionesdel empleado. (Artículo 5,literal h)

dicho empleador. (Artículo 5,literal l)

El uso de vehículos de propie-dad del empleador, dentro dehoras de oficina. (Artículo 5,literal q)

En el caso de que el vehículo seaun requisito para la contratacióndel trabajador, el pago delmantenimiento del mismo.(Artículo 5, literal p)

Las cuotas de membresía agremios relacionados con lasactividades que realiza eltrabajador dentro de la empresa.(Artículo 5, literal f)


Esta excepción similar entre elMEF y la CSS, aunque dichoen forma distinta, se introduceen respeto de los dispuesto porel artículo 147 del Código deTrabajo, aunque dicho artículose refiere a sumas de dineroocasional, no permanente.

Aunque las viviendas propor-cionadas por el empleador afavor del empleado, son consi-deradas salario en especie,inclusive por el Código deTrabajo, tanto el MEF como laCSS reconocen algunas excep-ciones. La CSS establece queno son consideradas salario enespecie:a. Las viviendas otorgadas en

virtud de lo exigido por lasleyes laborales y el Códigode Trabajo, siendo princi-palmente aquellas otorga-das para actividades agro-pecuarias59; y

b. Las viviendas que constitu-yen casas de recreo deplaya o montaña de usocolectivo entre los emplea-dos de la empresa, con laintención, como hemosvisto antes, de promoverbeneficios colectivos.

Para el MEF no constituyensalario en especie, las vivien-das de uso colectivo por elpersonal de la empresa, sinembargo no exceptúa las otor-gadas en virtud de lo exigido

Las sumas de dinero entrega-das a empleados tales comoconductores, vendedores deruta, pasantes, y mensajeros,entre otros, para transporte ocompra de combustible, siem-pre que la labor que realizan,incluya el trasladarse de sulugar habitual de trabajo.Tampoco se considerará sala-rio en especie los pagos reali-zados por el empleador enconcepto de reembolsos decombustible o la compradirecta de combustible a unproveedor.(Artículo 5, literal i)

Las viviendas otorgadas envirtud de lo exigido por lasleyes laborales y el Código deTrabajo, así como aquellasotorgadas para actividadesagropecuarias y las viviendasque constituyen casas derecreo de playa o montaña deuso colectivo entre losempleados de la empresa.(Artículo 5, literal j)

Sumas de dinero entregadas atrabajadores tales como conduc-tores, vendedores de ruta,pasantes, y mensajeros paratransporte o compra de combus-tible. (Artículo 5, literal o)

Viviendas de uso colectivo porel personal de la empresa.(Artículo 5, literal s)





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59 Ver literal b, numeral 3 del artículo 235 del Código de Trabajo.


Los beneficios negociados porlas organizaciones sindicales,producto de una convencióncolectiva de trabajo.“(Artículo5, literal k)

Los beneficios otorgados a lostrabajadores a través de con-venciones o negociacionescolectivas, o los otorgados a lacolectividad de los trabajadores,aún sin que medie formaliza-ción de los mismos. (Artículo 5,literal a)

por las leyes laborales y elCódigo de Trabajo para activi-dades agropecuarias, por loque entendemos, en este últi-mo caso, si se consideransalario en especie, por lo quehabrá que hacer las deduccio-nes de impuestos correspon-diente, aunque no de cuotas ala Caja de Seguro Social.

Tanto para el MEF como parala CSS, no constituyen salarioen especie:a. Los beneficios en especie,

distintos al dinero, negocia-dos por las organizacionessindicales, producto de unaconvención colectiva detrabajo;

b. Los otorgados a la colecti-vidad de los trabajadores,aún sin que medie forma-lización de una convención.

La diferencia es que la CSS ensu artículo 5, literal m), indicaque en el caso de estos acuer-dos distintos a una conven-ción, a los mismos debenpoder acceder, participar oconcursar no menos del seten-ta por ciento (70%) de estosempleados. Sin perjuicio de loanterior, establece que estaregla del 70% no aplica si setrata de beneficios dirigidos aasistir a empleados de escasosrecursos o cuyos hijos seandiscapacitados. Aunque elMEF no los indica en la formaexpresa que la CSS, debemosentender que siendo la inten-ción de ambas institucioneshomologar sus conceptos ytomando en cuanta que ya elMEF recogió este principio dela colectividad en el artículo 5,literal k) de su Decreto Eje-cutivo, este principio del 70%debe aplicarse por analogía.





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Tampoco constituirá salario enespecie los beneficios logradospor los empleados, no cubier-tos por el párrafo anterior, desus empleadores, como conse-cuencia de acuerdos suscritoscon un grupo de empleados ode decisiones empresarialesequitativas, previamente esta-blecidas o acordadas y divul-gadas entre los empleados,siempre y cuando a los mis-mos puedan acceder, partici-par o concursar no menos delsetenta por ciento (70%) deestos empleados; o cuando setrate de beneficios otorgadoscon el fin de ayudar aempleados de escasosrecursos; o cuyos hijos seandiscapacitados. (Artículo 5,literal l)

Los beneficios otorgados a losempleados en concepto deaportes a planes de pensiones.(Artículo 5, literal m)

Aportes a fondos de pensiones yjubilaciones. (Artículo 5, literalh)

Entrega de acciones o estable-cimiento de planes de acciones(“stock option plan”). (Artículo 5,literal i)

Igual que el anterior

Como vimos anteriormente,tanto el MEF como la CSSdecidieron reiterar expresa-mente en un acápite diferente,la excepción de los aporteshechos por el empleador afavor del empleado a planesde pensiones.

Aún cuando la CSS no excep-ciona en forma expresa losplanes de acciones o “stockoption plan”, como si lo haceel MEF, el espíritu de laResolución No. 38492-2006 noera gravar este tipo de especie,tal como consta en las actas dediscusión de la Comisión deJunta Directiva.La similitudentre ambas normas (MEF yCSS) buscaba precisamenteuna homologación de estasdisposiciones, por lo que debeinterpretarse que la entrega deacciones u opciones de comprade acciones (stock optionplans) no se consideran salarioen especie y por lo tanto no





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Los beneficios otorgados enconcepto de establecimientode comedores empresariales yel transporte gratuito de em-pleados. (Artículo 5, literal n)

No lo prevé, pues la Ley 51 yalo exime

está sujeto a las retencionesestablecidas en la Ley 51 de 27de diciembre de 2005.

Ya nos referimos anteriormen-te a estas dos excepciones.

Aún cuando la CSS no lo indi-ca en forma expresa en el Re-glamento, ya el artículo 91 dela Ley 51 excluye a los viáticosde la definición de salario.

La CSS no lo indica en formaexpresa como si lo hace elMEF, como ya lo mencionamosarriba.

Transporte gratuito de emplea-dos. (Artículo 5, literal g)

Viáticos. (Artículo 5, literal j)

Todos aquellos beneficios otor-gados a los trabajadores envirtud de lo establecido comoobligaciones del empleador enel Código de Trabajo. (Artículo5, literal b)





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Sección IV. Registro Laboral Obligatorio(Artículo 89)

El artículo 89 de la Ley 51 de 2005recoge lo dispuesto en el subrogado artí-culo 66 del Decreto Ley 14 de 1954, en elsentido de que todo empleador debe com-probar ante la Caja de Seguro Social lossiguientes datos de sus empleados, los quedeberán constar en sus registros: nombre,cédula, pasaporte si es extranjero, tiempolaborado, los periodos que regulan el pagodel sueldo, los sueldos devengados.

Ciertamente la norma busca poderacceder con prontitud la informaciónesencial que le permita a la Caja de SeguroSocial identificar adecuadamente a losempleados de un empleador. Nótese que adiferencia de lo dispuesto en el artículo 66del subrogado Decreto Ley 14 de 1954, laLey 51 de 2005 introduce el tema del núme-ro de pasaporte, si el empleado es extran-jero, cónsono con lo visto en el artículo 78de la Ley 51 anteriormente comentado.

Sección V. Notificación del Cese de Ope-raciones (Artículo 88)

Como vimos anteriormente en el Capí-tulo I de este Título, la Caja de SeguroSocial, como consecuencia de la utilizacióndel sistema de planillas, factura de oficio,es decir emite la planilla con los cambiosanunciados por el empleador en el mesanterior para el mes siguiente y si no sereportan nuevos cambios, los sigue factu-rando oficiosamente hasta tanto el emplea-dor anuncie nuevos cambios o indique elcese de operaciones.

El Decreto Ley 14 de 1954 no establecíaen forma expresa la obligación de losempleadores de anunciar con tiempo a laCaja de Seguro Social cuando se daban losceses temporales o definitivos de operacio-nes, por lo que era muy común que la Cajade Seguro Social siguiera emitiendo su fac-turación de oficio, acrecentando su regis-tro de cuotas morsas, cuando la empresaya había cesado operaciones, sin comu-nicárselo a la Institución.


Ciertamente, el artículo de la LeyOrgánica de la Caja de Seguro Social nodesarrollaba el tema y sólo lo enunciaba,siendo el Código de Trabajo entonces, lanorma supletoria utilizada para inter-pretar su alcance.

Siendo esto así la Ley 51 de 2005 vienea desarrollar el alcance de la figura de“intermediarios” y cuando se consideraque hay responsabilidad solidaria, endesarrollo, precisamente de lo dispuestoen el Código de Trabajo.

En este sentido, el artículo 89 delCódigo de Trabajo, señala que hay respon-sabilidad solidaria de un intermediario(contratistas, subcontratistas y demásempresas establecidas que contraten losservicios de trabajadores para la ejecuciónde trabajos, en beneficio directo de terce-ros), cuando el trabajo o servicio realizado,sea inherente, relacionados o conexo con elgiro de las actividades del beneficiario,aun cuando el subcontrato fuere expresa-mente prohibido en el negocio jurídicocelebrado entre beneficiario y contratista.62

Luego el artículo 90 indica que tratán-dose de empresas que ejecuten trabajos demanera exclusiva o principal para elbeneficio de otra empresa “...ésta y noaquélla será reputada como empleador de todoslos trabajadores que presten servicios a laprimera, pero ambas será solidariamenteresponsables por todas las prestaciones eindemnizaciones a que tengan derecho lostrabajadores".63

Finalmente el artículo 91 del Códigode Trabajo señala:

“Artículo 91. Se considerará tambiéncomo empleador a la persona que demodo periódico venda o en cualquier for-ma entregue artículos, materiales, efectos,o cualquier clase de bienes, a una personanatural carente de organización propia,

La Ley 51 de 2005 establece en su artí-culo 88 la obligación de todo empleadorde notificarle por escrito a la Caja de Segu-ro Social todo cese de operaciones, ya seatemporal o definitivo, antes o hasta por unplazo de treinta días calendario siguientesa la fecha efectiva de dicho cese, con el fin,mientras exista el sistema de planillaspreelaboradas, de tener de antemano lainformación relativa a los ceses de opera-ciones, evitando no sólo la facturación deoficio con el consecuente aumento auto-mático del registro de cuotas morosas, sinode las gestiones administrativas que con-llevan tiempo y recursos posteriores, paracorregir tales registros.

Sección VI. Intermediarios (Artículo 94)El parágrafo 3 del artículo 61 del sub-

rogado Decreto Ley 14 de 1954 ya estable-cía que cuando el trabajo o el servicio seejecutaba bajo la dependencia inmediatade un contratista o sus intermediarios,ambos debían responder solidariamentedel cumplimiento de las obligaciones quepor Ley se establecían para los emplea-dores.

Dicho parágrafo, introducido por elartículo 7 del Decreto Ley 40 de 29 de sep-tiembre de 196660, posteriormente modifi-cado por el Decreto de Gabinete 167 de 12de junio de 196961, tenía como fin prevenirla simulación por parte de los emplea-dores, que utilizaban distintas personas amanera de sub-contratistas, con el fin deevadir el pago de sus obligaciones paracon la Caja de Seguro Social.

La norma indicada, se basaba ademásen lo dispuesto en lo que hoy en día sonlos artículos 89 y 90 del Código de Trabajoque definen la intermediación y establecenlos parámetros dentro de los cuales operaesta figura, estableciendo como conse-cuencia la solidaridad entre empleadores.

60 Supra nota 31.61 Gaceta Oficial 16,386 de 19 de junio de 1969.

62 Código de Trabajo, artículo 8963 Código de Trabajo, artículo 90


encargándose esta última de revenderlos odistribuirlos, siempre que la reventa odistribución se realice conforme a deter-minadas rutas, horario, normas o direc-ción, o que se derive de dicha actividad elmedio principal de sostenimiento.”64

En desarrollo de lo anterior, entonces,el artículo 94 de la Ley 51 del 27 dediciembre de 2005 establece que cuandoun trabajador ejecute o preste un serviciobajo la dependencia inmediata de uncontratista, subcontratista o algún inter-mediario de cualquier clase, todos respon-derán solidariamente por el cumplimientode las obligaciones que la Ley establecepara los empleadores, en los siguientescasos:1. Cuando se trate de trabajos u obras

prestados por contratistas, subcontra-tistas o intermediarios que estén ínti-mamente relacionados con el giro delas actividades económicas de quien loscontrata; no cuenten con capital,dirección u otros elementos propios ydependan económicamente de quienlos contrata.Es decir, respetando lo establecido en elCódigo de Trabajo, que el interme-diario (i) realice una labor esencial parael contratista, no cuente con recursospropios para la realización total de susactividades, y (iii) no le preste serviciosa ningún otro contratista

2. Cuando los contratistas, subcontratistaso intermediarios sean una subsidiariade quien los contrata o financieramentedependan de ésta.Es decir que la relación entre contra-

tista y subcontratista, obedece a que am-bos pertenecen a un mismo grupoeconómico.

En este sentido, para efectos de la Cajade Seguro Social, se entiende por trabajosu obras prestadas por contratistas, subcon-

tratistas o intermediarios que estén ínti-mamente relacionados con el giro deactividades económicas de quien loscontrata, aquellas que su realización seanesenciales para el funcionamiento de lasactividades del contratante, y que sin ellasel producto final no podría obtenerse.

Como se observa entonces, la inten-ción es que la Caja de Seguro Social, através de sus Inspectores o Auditores,investigue aquellos casos en que se detectela ejecución de trabajos o servicios a travésde contratistas, subcontratistas o interme-diarios bajo los parámetros establecidos enel artículo 94, a fin de evitar la evasión enel pago de cuotas.

Sección VII. Sustitución del empleador(Artículos 95 y 96)

El Decreto Ley 9 de 1 de agosto de196265 introdujo en el subrogado DecretoLey 14 de 1954 el artículo 61-A que tipi-ficaba la figura de la sustitución patronal,con base, al igual que en el caso de losintermediarios, a lo establecido en lo quehoy es el artículo 14 del Código deTrabajo.

Lo dispuesto en el subrogado DecretoLey 14 de 1954, no es muy distinto de loseñalado por la Ley 51 de 2005, salvo pordos aspectos puntuales.

En primer lugar, el artículo 95 de laLey 51 de 2005 señala que hay sustitucióndel empleador, en el caso de que otroempleador adquiera todos o la mayorparte de los bienes del anterior empleadorrequeridos para la explotación comercialde éste. Hasta aquí es igual a lo dispuestoen el subrogado artículo 61-A del DecretoLey 14; luego agrega

“…y concurran otros elementos, talescomo la realización de actividades econó-micas iguales o similares a las del anteriorempleador, personal, organización yubicación, entre otros componentes, que

64 Código de Trabajo, artículo 91 65 Supra nota 16.


en general indiquen la configuración de lasustitución patronal.”

Es decir que ya no sólo se requiere queel empleador sustituto adquiera todos o lamayor parte (51%) de los bienes del em-pleador sustituido, sino que además serequiere comprobar otros elementos comolo son la realización de actividades econó-micas iguales o similares, o la utilizaciónde personal, organización y ubicacióniguales. Téngase presente que para efectosde la Caja de Seguro Social, por “bienesdel anterior empleador” se entiendentodos los activos tangibles o intangiblesque eran requeridos para la explotacióncomercial de aquel, incluyendo entreotros: contratos de concesión, cartera deproductos o servicios, entre otras.

Esta nueva aclaración tiene como finprevenir los abusos, pues no necesaria-mente el haber adquirido la mayor partede los bienes o activos de otra empresa,convierte al adquiriente en forma automá-tica en sustituto de aquella, como en elpasado pudo interpretarse, sobre todocuando la actividad que realiza quienadquiere estos bienes o activos, no desa-rrolla un negocio, si quiera similar a la delantiguo dueño de esos bienes; o utiliza elmismo local, o a los mismos empleados.

Con base a lo anterior para la Caja deSeguro Social se entiende que el emplea-dor sustituto desea continuar la explota-ción comercial del sustituido, cuando elánimo de continuar dicha operación se veareflejado en una serie de presupuestos,tales como:

a. Que todo o la mayoría del personalque preste el servicio a favor delnuevo empleador haya formadoparte del personal al servicio delempleador sustituido.

b. Que el domicilio del nuevo em-pleador este ubicado en el lugardonde operaba el empleador susti-tuido.

c. Que la organización administrativay operativa sea igual o similar a ladel empleador sustituido.

d. Que el giro de la actividad econó-mica sea igual o similar a la delempleador sustituido.

Por ello, frente a estos presupuestos, laCaja de Seguro Social presumirá la inten-ción del empleador sustituto de continuarla explotación comercial del anteriorempleador.

Otro aspecto importante a tener pre-sente es que para la Caja de Seguro Socialexiste sustitución cuando se de una fusión,una adquisición, compra o cualquier otracircunstancia que modifique la inscripcióndel sustituido como tal ante la Institución;es decir, consecuente con lo explicadoarriba, la compra per se de todos o lamayor parte de los bienes o activos de unempleador no constituye una sustituciónpor sí misma, sino cuando, como conse-cuencia de la misma, se modifica lainscripción del empleador sustituido.

En segundo lugar, el artículo 95 señalaque en estos casos de sustitución compro-bada, el empleador sustituido será solida-riamente responsable con el nuevo em-pleador, de las obligaciones para con laCaja de Seguro Social nacidas antes de lafecha de tal sustitución y hasta por eltérmino de un año, contado a partir de lanotificación de dicha sustitución. Elsubrogado artículo 61-A del Decreto Ley14 de 1954 establecía que en estos casos lasolidaridad subsistía sólo por un períodode 6 meses contados desde su aviso a laInstitución, pero no indicaba que sucedíasi no se comunicaba tal sustitución.

En tercer lugar, la Ley 51 de 2005 intro-duce en forma expresa en su artículo 96que toda sustitución de empleadores, debenotificarse formalmente por escrito a laCaja de Seguro Social, dentro de los 30días calendario siguientes a la fecha efec-tiva de tal sustitución, en virtud de unafusión, adquisición, compra o cualquier


otra circunstancia que modifique suinscripción como tal ante la Institución.

Finaliza señalando el artículo 96 que lainexistencia de la notificación mantendrála responsabilidad solidaria de los emplea-dores hasta tanto se haga la notificacióncorrespondiente, sin perjuicio de lassanciones administrativas establecidas enla Ley 51 y que veremos en el Título IV deeste documento.

Esta notificación, que como vimos noestaba expresamente contenida en elsubrogado Decreto Ley 14 de 1954, deberáhacerse formalmente por escrito ante laDirección Nacional de Ingresos o a laAgencia Administrativa de la Caja deSeguro Social que corresponda, dentro delos treinta (30) días calendarios siguientesa la fecha de la sustitución, anexando ladocumentación que compruebe taleshechos.

La omisión de notificar a la Caja deSeguro Social la sustitución correspon-diente, tendrá como efecto la respon-sabilidad solidaria de pagar la morosidadque haya dejado el empleador sustituido,hasta tanto se haga la notificación corres-pondiente, sin perjuicio de la responsa-bilidad penal correspondiente.

CAPÍTULO II.Obligaciones de los Trabajadores por

Cuenta Propia o Independientes.Nos toca ahora desarrollar el tema de

las obligaciones de los trabajadores porcuenta propia o independientes, es decirquienes realizan “servicios profesionales”, yque reciben como retribución de susservicios, ya sea de un particular o delEstado, honorarios, sin que exista unarelación laboral con quien los contrata.

Vimos en el Título II de este docu-mento, que los trabajadores por cuentapropia o trabajadores independientes seclasifican en: (i) contribuyentes, que sonlos que reciben como retribución por susservicios profesionales, honorarios, por

una suma superior a los nueve mil seis-cientos balboas (B/.9,600.00) anuales, y (ii)no contribuyentes o informales, que sonlos que reciben como retribución por susservicios profesionales, honorarios, poruna suma inferior a los nueve milseiscientos balboas (B/.9,600.00) anuales.

Luego, vimos que no todos los traba-jadores por cuenta propia o independien-tes están obligados a participar en formainmediata, sino sólo los denominadosindependientes contribuyentes; y dentrode ellos, sólo aquellos que no hayasuperado al 1 de enero de 2007 los 35 añosde edad.

Consecuente con lo anterior, vimosque en el caso de estos trabajadores porcuenta propia o independientes; y toman-do en cuenta de que sus servicios sonbrindados sin que exista una relaciónlaboral, las siguientes obligaciones recaenen la figura de este independiente: (i)afiliarse a sí mismo, estando obligado, alrégimen de la Caja de Seguro Social; y (ii)pagar por su cuenta las cuotas correspon-dientes al riesgo de invalidez, vejez ymuerte, sobre la base de cotización esta-blecida en la Ley, de sus honorarios brutosanuales devengados en virtud de laprestación de servicios profesionales.

Sección I. Inscripción y afiliación(Artículos 82)

Como vimos en el Título II de estedocumento, uno de los principales cam-bios introducidos por la Ley 51 de 2005, esla de incorporar obligatoriamente a losindependientes al régimen de la Caja deSeguro Social, bajo las normas y condi-ciones ya explicados.

El artículo 82 de la Ley 51 de 2005dispone, que el trabajador independientecontribuyente (que al 1 de enero de 2007no haya superado los treinta y cinco añosde edad y reciba ingresos superiores a losB/.9,600.00 anuales), deberá en un términono mayor de 6 meses posteriores a la fechade entrega y pago de su declaración anual


de rentas, proceder personalmente aafiliarse ante la Institución, indicandocorrectamente todos los datos que estaentidad exija.

Siendo que la obligatoriedad de losindependientes nace a partir del 1 deenero del 2007 y que el pago de sus cuotaslas harán en el mes de marzo del 2008 consu declaración anual de rentas corres-pondiente al año 2007, el plazo máximopara su afiliación con base a lo indicado enesta norma será el 30 de agosto del 2008.

Un aspecto importante a mencionarcon respecto a este tema es que el traba-jador independiente que alguna vez cotizócomo asalariado, o que actualmente cotizacomo tal a la Caja de Seguro Social comoasalariado; no tendrá esta obligación, puesen la Institución ya existe un registro deafiliación de esa persona. Es decir, queeste deber recae en el independiente exclu-sivo que nunca ha cotizado antes.

Sección II. Obligación de pagar cuotas(Artículo 83)

El artículo 83 de la Ley 51 de 2005parte por establecer la obligación de lostrabajadores por cuenta propia o indepen-dientes de pagar por su cuenta las cuotasque estos deban satisfacer de conformidadcon lo dispuesto en la Ley.

De conformidad con lo dispuesto en elartículo 101 de la Ley 51 de 2005 queestablece todos los recursos que sirven a laCaja de Seguro Social, todo trabajador porcuenta propia o independiente, siempreque el mismo esté obligado (tenga menosde 35 años al 1 de enero del 2007 e ingre-sos superiores a los B/.9,600.00 anuales),deberá pagar por sí mismo una cuotaequivalente a:

a. Desde el 1 de enero al 31 dediciembre de 2007, nueve puntocinco por ciento (9.5%) de sushonorarios anuales consideradospara su base de cotización.

b. Del 1 de enero de 2008 al 31 dediciembre de 2010, once por ciento

(11%) de sus honorarios anualesconsiderados para su base decotización.

c. Del 1 de enero de 2011 al 31 dediciembre de 2012, doce puntocincuenta por ciento (12.50%) de sushonorarios anuales consideradospara su base de cotización.

d. A partir del 1 de enero de 2013, trecepunto cincuenta por ciento (13.50%)de sus honorarios anuales consi-derados para su base de cotización.

Su base de cotización de conformidadcon lo dispuesto en el artículo 83 de la Ley51 de 2005 son la totalidad de sus hono-rarios brutos anuales, deduciéndole elcuarenta y ocho por ciento (48%) de estoshonorarios; es decir que la base sobre lacual deberá pagar la cuota correspondien-te es el ciencuenta y dos por ciento (52%)de sus honorarios brutos anuales.

A continuación incluimos una tablaque establece el porcentaje de cuota quepaga el trabajador independiente:

2007 2008 2011 2013

Independiente 9.5 11.00 12.50 13.50

Ahora bien, con respecto a esta obliga-ción de pagar cuotas por su cuenta, surgenalgunas explicaciones adicionales impor-tantes.

En primer lugar y sin pretender entrara realizar una explicación de cómo fun-ciona la Caja de Seguro Social, es necesariomencionar que de la totalidad de la cuotaque pagan los empleados y empleadores,una porción de la misma va a costear, yasea el riesgo de invalidez, vejez y muerte oel riesgo de enfermedad y maternidad.Ambos riesgos se financian, fondean yadministran en forma separada el uno delotro. Es decir que del total de la cuotaque un empleado paga, una parte de esetotal financia el régimen de invalidez,vejez y muerte y la otra parte financia elrégimen de enfermedad y maternidad.


La Ley 51 establece en su artículo 83que los independientes contribuyentesobligados, que como vimos son los quetienen menos de 35 años al 1 de enero del2007 y reciban honorarios superiores a losB/.9,600.00 anuales, sólo cotizarán para elrégimen de invalidez vejez y muerte, esdecir, que sólo pagaran la proporción de lacuota que cubre el riesgo de invalidez porenfermedad no profesional, el riesgo deretiro por vejez y el riesgo de muertemuerte; y no los riesgos de enfermedad ymaternidad o los riesgos profesionales.

Esto se incluyó de esta forma en la Ley51 de 2005, pues hacer pagar al indepen-diente la totalidad de la cuota de inva-lidez, vejez y muerte y la de enfermedad ymaternidad hubiera sido muy oneroso,tomando en cuenta que ya de por sí, alincluir a los independientes, se les estáobligando a pagar por su cuenta la cuota,sin un empleador con quien compartirla.

En el caso de las contingencias deenfermedad y maternidad, será opción deltrabajador independiente incorporarsevoluntariamente a este riesgo, pagandovoluntariamente, si así lo desea, en formaadicional, la cuota que lo cubra de estosriesgos.

Es decir que la Ley 51 de 2005 incor-pora en forma obligatoria a los indepen-dientes que cumplan con las condicionesde edad e ingresos señaladas, pero sólopara el régimen de invalidez, vejez ymuerte, los demás riesgos son voluntarios,

En segundo lugar el artículo 83 señalaque dentro del riesgo de invalidez, vejez ymuerte, los trabajadores por cuenta propiao independientes, haciendo una excepcióna la regla general, sólo participarán en elcomponente de Ahorro Personal del Sub-sistema Mixto66 al cual nos hemos referidoanteriormente ya que la Ley 51 de 2005introdujo como novedad al régimen de

invalidez, vejez y muerte, un segundopilar mixto, con un componente de bene-ficio definido o de reparto y un compo-nente de ahorro personal o de cuentaindividual.

En tercer lugar, el artículo 83 estableceque la cuota correspondiente, a ser pagadapor los trabajadores independientes, debeser incluida en su declaración anual derentas, teniendo el Ministerio de Economíay Finanzas la obligación de remitirle a laCaja de Seguro Social las sumas asírecaudadas.

Siendo que esta es una disposición quedeberá ser ejecutada a principios del año2008 y siendo que la Ley 51 de 2005 esta-blece un sin número de disposiciones querequieren de una atención más inmediata,a la fecha, la Caja de Seguro Social no haestablecido junto con el Ministerio deEconomía y Finanzas la forma en la cualoperará esta retención, sin embargo, lamisma debe estar debidamente divulgadaal menos antes del 1 de enero del 2008.

Sección III. HonorariosEn cuarto y último lugar resulta nece-

sario referirse al concepto de honorariossobre el cual nace la obligación de losindependientes contribuyentes de pagarsus cuotas al riesgo de invalidez, vejez ymuerte de la Caja de Seguro Social.

El artículo 1, numeral 13 de la Ley 51de 2005 define por honorario el: “ingreso endinero, especie o valores que recibe untrabajador independiente contribuyente y nocontribuyente o informal, de una personanatural o jurídica, de derecho público oprivado, como retribución de sus serviciospersonales o con ocasión de estos, sin queexista una relación laboral entre quien realizay recibe el servicio, incluyendo las comisiones,las dietas y las bonificaciones.”

En este sentido se observa claramenteque la definición de honorarios, estableceque los mismos son consecuencia de laprestación de un servicio profesional sin

66 Ver Artículo 152, numeral 2 de la Ley 51 de 27 dediciembre de 2005.


que exista una relación de trabajo, peroincluyen en forma expresa tres conceptosque en principio constituyen salario conbase a lo dispuesto en el artículo 91 de laLey 51 de 2005 ya visto, y no un honorarioper se, pero que constituyen en la prácticay con base a la experiencia de la Caja deSeguro Social, como pagos que puederecibir un independiente como retribuciónpor los servicios profesionales prestados,sin que exista una relación laboral, a saber:

a. Las comisiones, que como vimos,constituyen todo porcentaje osuma establecida del precio deventa de un producto o de loshonorarios de un servicio, que sepaga sobre la venta del producto ode los honorarios de un negocio.

b. Las dietas que como vimos vienendefinidas en la Ley 51 de 2005 ensu artículo 1, numeral 10 comotodo estipendio que se paga amiembros de juntas directivas uotros organismos colegiados, porsu asistencia a las reuniones deestos; y

c. Las bonificaciones, que tambiéncomo vimos antes, son toda sumade dinero pagada ocasionalmenteal empleado en adición a su sala-rio, a manera de dádiva o regalo,sin contraprestación laboral, dis-tinta al aguinaldo o gratificación yprima de producción.

CAPÍTULO III.Trabajadores que reciben Salario y

Honorario.Con independencia de lo visto ante-

riormente, donde la Ley separa a losempleados de los independientes paraaplicarles reglas separadas, existe laposibilidad de que una persona califiquecomo un empleado, pues recibe un salariode un empleador, y a la vez reciba hono-rarios en forma independiente por laprestación de sus servicios profesionales,

siendo quizás aquellos que ejercen profe-siones liberales. Donde esta situación esmás común.

En estos casos el artículo 85 de la Ley51 de 27 de diciembre de 2005 estableceque si un trabajador que reciba simultá-neamente honorarios (independiente) ysalario (empleado) estará obligado a coti-zar sobre cada categoría de esos ingresos ydichas cuotas serán incluidas en cadaSubsistema del Régimen de Invalidez,Vejez y Muerte y sus componentes que, deacuerdo con la fuente de estos, le corres-ponda.

Esto implica que la porción que recibeel trabajador como salario, seguirá cotizan-do para los riesgos de enfermedad ymaternidad y de invalidez, vejez y muerte,junto con su empleador, quien tendrá laobligación de retener, pagar y remitirdichas sumas a la Caja de Seguro Social.Luego, la porción que recibe el trabajadorcomo honorario, será pagada por el mismotrabajador en su declaración anual de ren-tas, sólo para el riesgo de invalidez, vejezy muerte y en forma exclusiva al compo-nente de ahorro personal del subsistemamixto.

Importante tener presente, que en todocaso, el límite establecido por la Ley deB/.9,6000 anuales para efectos de serconsiderado independiente contribuyenteaplica sólo para quienes sean trabajadorespor cuenta propia, sin recibir salarioalguno.

Si un trabajador recibe salarios supe-riores a los B/.9,600.00 anuales y ademásrecibe honorarios, deberá cotizar adicio-nalmente por la totalidad de esos honora-rios, sobre la base de cotización estable-cida en el artículo 83 de la Ley 51 de 2005.

Igual obligación recae para quien reci-biendo salarios por debajo de B/.9,600.00anuales, reciba adicionalmente honorariosy en forma conjunta, sobrepasen estasuma.


La Ley 51 de 2005 introduce un cambioradical en su Capítulo XI relativo a san-ciones administrativas por infracciones alas disposiciones de la Ley Orgánica de laCaja de Seguro Social.

Su predecesor el Decreto Ley 14 de1954, sólo tipificaba en el parágrafo de suartículo 60, la acción de hacer declara-ciones falsas en las planillas conjuntasempleado-empleador con una multa de deB/.100.00 hasta B/.1,000.00.

El artículo 61 establecía para las demásinfracciones de cualquier disposición de laLey Orgánica o de sus reglamentos que noestuviesen sujetas expresamente a sanción,multas de B/.10.00 hasta B/.1,000.00según la gravedad de la infracción.

La Ley 51 del 27 de diciembre de 2005es mucho más rigurosa en este aspecto (i)tipificando expresamente una serie defaltas no enunciadas anteriormente; (ii)introduciendo nuevas figuras como lasimulación con el fin de evadir cuotas; y(iii) aumentando el monto de las sancioneshasta los B/.25,000.00 en algunos casoscomo veremos a continuación.

En desarrollo de estas disposiciones dela Ley 51 de 2005, la Junta Directiva de laCaja de Seguro Social aprobó al cierre dela redacción de este artículo, el nuevo dereglamento general de ingresos de la Cajade Seguro Social, el cual perfecciona ydesarrolla el alcance del contenido de laLey 51 de 2005 en materia de sanciones.

A continuación, nos referiremos a lasdisposiciones contenidas en este regla-mento general de ingresos, el cual deberáestar publicado en Gaceta oficial duranteel mes de junio de 2006.

El aspecto más importante a resaltardel nuevo reglamento general de ingresos,en materia de sanciones, es que el mismomodifica la forma en la cual tradicional-mente se imponían las sanciones, quitán-dole a la administración, en la medida de

lo posible, ese el elemento subjetivo a lahora de imponer los montos, para estable-cer criterios objetivos como lo son:

a. Los efectos económicos de la falta,en atención a los montos evadidoso dejadas de pagar. Para ello el re-glamento general de ingresos con-templa, para algunas infracciones,una tabla que establece las sancio-nes en forma progresiva, con elmonto total de las sumas involu-cradas.

b. El número de empleados afecta-dos, en proporción al número totalde trabajadores al servicio delempleador. Para ello el reglamentogeneral de ingresos contempla,para algunas infracciones, unatabla que establece las sanciones enforma progresiva, dependiendo delnúmero de empleados afectados.

c. La gravedad de la falta, en aten-ción a la continuidad en el tiempode la misma. Para ello, el regla-mento general de ingresos contem-pla también, para algunas infrac-ciones, una tabla que establece lassanciones en forma progresiva, enatención al tiempo que ha trans-currido desde que nació el hechoque constituye la falta; y

d. La reincidencia, entendiendo poresta, la comisión de la mismainfracción dentro del término decinco (5) años, contados a partir dela fecha de la notificación de laúltima sanción impuesta.

El reglamento general de ingresoscontempla que en caso de la primerareincidencia en la comisión de la mismainfracción, la multa que se imponga seráaquella que corresponda a la últimainfracción cometida, incrementándose enuna tercera parte de su importe, sin quepueda exceder del máximo establecido enla Ley.

TITULO IV.SANCIONES


En caso de una segunda reincidencia enla comisión de la misma infracción, lamulta que se imponga será aquella quecorresponda a la última infracción come-tida, incrementándose en un cien porciento (100%) de su importe, sin que puedaexceder del máximo establecido en la Ley.

Con base a estos criterios, el reglamen-to general de ingresos ha desarrolladopara cada falta tipificada distintas tablasque en algunas ocasiones y dependiendode la falta, operan en forma separada oconjunta, garantizando una aplicaciónimparcial y equitativa de las sanciones,como mencionamos anteriormente, enatención a los hechos reales que motivaronel incumplimiento.

CAPÍTULO I.Disposiciones Generales

Veamos primero las reglas generalesque aplican y que debe seguir la Institu-ción al momento de imponer sancionespecuniarias y luego las acciones tipificadaspor la Ley 51 de 2005.

En primer lugar, todas las infraccionesa la Ley 51 del 27 de diciembre de 2005,deben ser comprobadas por la Caja deSeguro Social, en virtud de inspeccionesde oficio, por denuncia de parte interesaday/o auditoria; es decir, que como normageneral, la carga de la prueba recae en lainstitución.

En segundo lugar, la sanción impuestapor una sola infracción a las normasprevistas en la Ley, sin importar los crite-rios de ponderación establecidos en elreglamento general de ingresos67 para cadauna de ellas, no podrá nunca superar eltotal de B/.25,000.00 establecido en lapropia Ley.

De igual forma, en caso de que un em-pleador o un independiente contribuyentecon un mismo acto u omisión cometa va-rias infracciones, y por tal motivo se haga

acreedor a la imposición de varias multas,el monto total de las mismas no podrátampoco superar el total de B/.25,000.00.

En este mismo sentido, las sanciones im-puestas en los términos de lo dispuesto en elreglamento general de ingresos, excluye laaplicación de cualquiera otra prevista en laLey, por el mismo acto u omisión.

En tercer lugar, la imposición de las san-ciones tipificadas en la Ley no libera a losinfractores del cumplimiento de los actos uomisiones que las motivaron, del pago de lascuotas u otras contribuciones establecidas enla propia Ley, incluyendo el monto delalcance correspondiente y los recargos eintereses respectivos, ni de cualquier otraresponsabilidad penal o de cualquier otraíndole que legalmente proceda.

En cuarto lugar, para efectos de consi-derar las condiciones particulares delempleador o independiente contribuyenteobligado, al momento de imponerse lasanción, la Caja de Seguro Social deberátomarán en cuenta, los antecedentes delmismo, respecto al cumplimiento de susobligaciones para con la Caja de SeguroSocial y la cooperación del empleador enel curso de las investigaciones.

Ahora bien, teniendo claras estas nor-mas generales, pasemos a ver las faltasespecificas contenidas en al Ley 51 de 2005y las sanciones aplicables.

CAPÍTULO II.Sanciones Específicas

Sección I. No inscripción del empleadorante la Caja de Seguro Social

De conformidad con el artículo 121de la Ley 51 de 27 de diciembre de 2005,la sanción a imponer a los empleadoresque no se inscriban ante la Caja de Se-guro Social, podrá ser de B/.100.00 hastaB/.5,000.00.

En virtud de la obligación establecidaen el artículo 8768 de la Ley Orgánica, lafalta correspondiente a la no inscripción,

67 Supra nota 6. 68 Ver Título III de este documento.


se configura a partir del séptimo (7) díahábil de inicio de operaciones, cuando elempleador no se ha inscrito como tal,utilizando los servicios de un empleadomediante el pago de un sueldo o salario

Para efectos de establecer el monto dela sanción aplicable por esta falta, la Cajade Seguro Social considerará el número deempleados dejados de afiliar en virtud dela no inscripción oportuna, así:

Adicionalmente, y para efectos de esta-blecer el monto total de la sanción corres-pondiente por esta falta, la Caja de SeguroSocial considerará la gravedad, en atención

al tiempo transcurrido desde que nació laobligación de inscribirse. Para ello, lassumas indicadas en el cuadro anterior severán incrementadas de la siguiente forma:

NÚMERO DE EMPLEADOS OMITIDOS MONTO DE LA SANCIONAL MOMENTO DE LA INSPECCIÓN

De 1 a 3 empleados omitidos B/. 100.00


De 7 a 10 empleados omitidos B/.1,000.00

Más de 10 empleados omitidos B/.2,000.00

TIEMPO TRANSCURRIDO PORCENTAJE ADICIONAL

Hasta por 6 meses desde que nació la obligación 10%

De 7 a 12 meses desde que nació la obligación 20%









Más de 60 meses desde que nació la obligación Multa máxima (B/5,000.00)

Sección II. Falta de notificación del cesetemporal o definitivo de operaciones.

De conformidad con el artículo 121 dela Ley 51 de 27 de diciembre de 2005, lasanción a imponer a los empleadores queno notifiquen oportunamente el cese tem-poral o definitivo de operaciones a la Cajade Seguro Social, podrá ser de B/.100.00hasta B/.5,000.00.

En virtud de la obligación establecidaen el artículo 8869 de la Ley Orgánica, lafalta correspondiente a la omisión en la

notificación del cese temporal o definitivode operaciones, se configura cuando, pasa-dos los treinta (30) días de la fecha efectivade dicho cese, el empleador no ha efec-tuado tal notificación formalmente porescrito ante la Caja de Seguro Social.

A efectos de determinar el monto de lasanción aplicable, se tomara en cuenta lagravedad de la falta en atención al tiempotranscurrido desde que nació la obliga-ción, así:

69 Idem


Sección III. No afiliación por parte de unempleador de sus empleados.

De conformidad con el artículo 121 dela Ley 51 de 27 de diciembre de 2005, lasanción a imponer a los empleadores queno afilien oportunamente a sus empleadosen la Caja de Seguro Social, podrá ser deB/.100.00 hasta B/.5,000.00.

En virtud de la obligación establecidaen el artículo 8770 de la Ley Orgánica, lafalta correspondiente a la no afiliación del

empleado, se configura cuando pasadoslos seis (6) días hábiles desde el ingreso deeste a su servicio, el empleador no ha pro-cedido a afiliarlo ante la Caja de SeguroSocial.

A efectos de determinar el monto de lasanción aplicable, para efectos de los em-pleadores, se tomara en cuenta: el númerode empleados dejados de afiliar; y la grave-dad de la falta en atención al tiempo trans-currido desde que nació la obligación, así:

NÚMERO DE EMPLEADOS OMITIDOS MONTO DE LA SANCION



De 7 a 10 empleados omitidos B/.1,000.00

Más de 10 empleados omitidos B/.2,000.00

Adicionalmente, y para efectos deestablecer el monto total de la sancióncorrespondiente por esta falta, la Caja deSeguro Social considerará la gravedad, en

atención al tiempo transcurrido desde quenació la obligación. Para ello, las sumasindicadas en el cuadro anterior se veránincrementadas de la siguiente forma:

70 Idem


Hasta por 6 meses desde que nació la obligación legal de afiliar 10%

De 7 a 12 meses desde que nació la obligación legal de afiliar 20%


TIEMPO TRANSCURRIDO MONTO DE LA SANCIÓN

De 2 a 12 meses desde que nació la obligación legal de notificar B/. 100.00

De 13 a 24 meses desde que nació la obligación legal de notificar B/ . 200.00


De 37 a 48 meses desde que nació la obligación legal de notificar B/.1,000.00







Más de 120 meses desde que nació la obligación legal de notificar B/.5,000.00


Sección IV. No afiliación de los indepen-dientes contribuyentes.

De conformidad con el artículo 121 dela Ley 51 de 27 de diciembre de 2005, lasanción a imponer cuando el independien-te contribuyente obligado no se afilie, seráde B/.100.00 hasta B/.5,000.00.

En virtud de la obligación establecidaen el artículo 8271 de la Ley Orgánica, lafalta correspondiente a la no afiliación delos independientes contribuyentes, cuandoestén obligados a incorporarse al régimen(que no superen los 35 años de edad al 1 de

enero del 2007 y reciban honorarios anua-les superiores a los B/.9,600.00), se confi-gura cuando pasados los seis (6) meses dela fecha de entrega y pago de su declara-ción anual de rentas (a más tardar agostode 2008), este no ha procedido a afiliarseante la Caja de Seguro Social.

En el caso de los independientes contri-buyentes, a efectos de determinar el montode la sanción aplicable, se tomara en cuentala gravedad de la falta en atención al tiem-po transcurrido desde que nació la obliga-ción de afiliarse a si mismos, así:

71 Idem

Sección V. Falta de notificación de lasustitución del empleador.

De conformidad con el artículo 121 dela Ley 51 de 27 de diciembre de 2005, lasanción a imponer por no notificar opor-

tunamente la sustitución del empleador,podrá ser de B/.100.00 hasta B/.5,000.00.

En virtud de la obligación establecidaen el artículo 9672 de la Ley Orgánica, lafalta correspondiente a la omisión en la

72 Ver Título II de este documento.









Más de 60 meses desde que nació la obligación legal de afiliar Multa máxima (B/5,000.00)


De 6 a 12 meses desde que nació la obligación legal de afiliarse B/. 100.00De 13 a 18 meses desde que nació la obligación legal de afiliarse B/. 500.00De 19 a 24 meses desde que nació la obligación legal de afiliarse B/.1,000.00De 25 a 30 meses desde que nació la obligación legal de afiliarse B/.1,500.00De 31 a 36 meses desde que nació la obligación legal de afiliarse B/.2,000.00De 37 a 42 meses desde que nació la obligación legal de afiliarse B/.2,500.00De 43 a 48 meses desde que nació la obligación legal de afiliarse B/.3,000.00De 49 a 54 meses desde que nació la obligación legal de afiliarse B/.3,500.00De 55 a 60 meses desde que nació la obligación legal de afiliarse B/.4,000.00Más de 60 meses desde que nació la obligación legal de afiliarse B/.5,000.00


notificación de la sustitución del emplea-dor, se configura cuando han pasadotreinta (30) días calendario de la fecha dela sustitución, sin que esta se haya comu-nicado formalmente por escrito a la Cajade Seguro Social.

Esta sanción será aplicada, sin perjui-cio de la responsabilidad solidaria tantodel empleador sustituto como del emplea-dor sustituido, de conformidad con lo

dispuesto en el artículo 95 de la Ley 51 de27 de diciembre de 2005. En virtud de loanterior, la Caja de Seguro Social podrárepetir contra ambos empleadores a efec-tos de cobrar las multas así impuestas.

A efectos de determinar el monto de lasanción aplicable, se tomará en cuenta lagravedad de la falta en atención al tiempotranscurrido desde que nació la obliga-ción, así:

Sección VI. Declaraciones falsas en lasplanillas conjuntas de empleados yempleadores.

De conformidad con el artículo 122 de laLey 51 de 27 de diciembre de 2005, la san-ción a imponer por incluir declaracionesfalsas en las planillas empleado-empleador,podrá ser de B/.300.00 hasta B/.20,000.00.

Se entiende por declaración falsa: (i) laacción de declarar en las planillas dedeclaración de cuotas, personas que no

son empleados de la empresa; (ii) la acciónde declarar sumas por encima al salarioefectivamente devengado por el emplea-do, con el objeto de obtener prestacionespor parte de la Institución.

A efectos de determinar el monto de lasanción aplicable, y siempre que la Caja deSeguro Social demuestre que la declaraciónincluida en la planilla de pago no obedecea la realidad y por lo tanto es falsa, la multaaplicable será impuesta así:

SI EL MONTO OBJETO DE DECLARACIÓN FALSA ES: MONTO DE LA SANCIÓN

Desde HastaB/. 300.00 B/. 500.00 B/. 300.00B/. 501.00 B/. 1,000.00 B/. 500.00B/. 1,001.00 B/. 2,000.00 B/. 1,000.00B/. 2,001.00 B/. 3,000.00 B/. 1,500.00












Más de 60 meses desde que nació la obligación legal de notificar B/.5,000.00


B/. 3,001.00 B/. 4,000.00 B/. 2,000.00B/. 4,001.00 B/. 5,000.00 B/. 2,500.00B/. 5,001.00 B/. 6,000.00 B/. 3,000.00B/. 6,001.00 B/. 7,000.00 B/. 3,500.00B/. 7,001.00 B/. 8,000.00 B/. 4,000.00B/. 8,001.00 B/. 9,000.00 B/. 4,500.00B/. 9,001.00 B/. 10,000.00 B/. 5,000.00B/. 10,001.00 B/. 11,000.00 B/. 5,500.00B/. 11,001.00 B/. 12,000.00 B/. 6,000.00B/. 12,001.00 B/. 13,000.00 B/. 6,500.00B/. 13,001.00 B/. 14,000.00 B/. 7,000.00B/. 14,001.00 B/. 15,000.00 B/. 7,500.00B/. 15,001.00 B/. 16,000.00 B/. 8,000.00

B/. 16,001.00 B/. 17,000.00 B/. 8,500.00B/. 17,001.00 B/. 18,000.00 B/. 9,000.00B/. 18,001.00 B/. 19,000.00 B/. 9,500.00B/. 19,001.00 B/. 20,000.00 B/. 10,000.00B/. 20,001.00 B/. 21,000.00 B/. 10,500.00B/. 21,001.00 B/. 22,000.00 B/. 11,000.00B/. 22,001.00 B/. 23,000.00 B/. 11,500.00B/. 23,001.00 B/. 24,000.00 B/. 12,000.00B/. 24,001.00 B/. 25,000.00 B/. 12,500.00B/. 25,001.00 B/. 26,000.00 B/. 13,000.00B/. 26,001.00 B/. 27,000.00 B/. 13,500.00B/. 27,001.00 B/. 28,000.00 B/. 14,000.00B/. 28,001.00 B/. 29,000.00 B/. 14,500.00B/. 29,001.00 B/. 30,000.00 B/. 15,000.00B/. 30,001.00 B/. 31,000.00 B/. 15,500.00B/. 31,001.00 B/. 32,000.00 B/. 16,000.00B/. 32,001.00 B/. 33,000.00 B/. 16,500.00B/. 33,001.00 B/. 34,000.00 B/. 17,000.00

B/. 34,001.00 B/. 35,000.00 B/. 17,500.00B/. 35,001.00 B/. 36,000.00 B/. 18,000.00B/. 36,001.00 B/. 37,000.00 B/. 18,500.00B/. 37,001.00 B/. 38,000.00 B/. 19,000.00B/. 38,001.00 B/. 39,000.00 B/. 19,500.00B/. 39,001.00 B/. 40,000.00 o más B/. 20,000.00


Desde Hasta


Sección VII. Sub-declaración en lasplanillas de pago.

De conformidad con el artículo 122 dela Ley 51 de 27 de diciembre de 2005, lasanción a imponer por hacer sub-declara-ciones en las planillas de pago podrá serde B/.300.00 hasta B/.20,000.00.

Se entiende por sub-declaración, laacción de declarar salarios o sueldos por

una suma inferior a las efectivamentepagadas, con el fin de evadir el pago de lascuotas a la Caja de Seguro Social sobredichos montos.

A efectos de determinar el monto de lasanción aplicable, y siempre que la Caja deSeguro Social demuestre que hubo sub-declaración, la multa aplicable será im-puesta así:


Desde Hasta

B/. 300.00 B/. 500.00 B/. 300.00

B/. 501.00 B/. 1,000.00 B/. 500.00

B/. 1,001.00 B/. 2,000.00 B/. 1,000.00

B/. 2,001.00 B/. 3,000.00 B/. 1,500.00

B/. 3,001.00 B/. 4,000.00 B/. 2,000.00

B/. 4,001.00 B/. 5,000.00 B/. 2,500.00

B/. 5,001.00 B/. 6,000.00 B/. 3,000.00

B/. 6,001.00 B/. 7,000.00 B/. 3,500.00

B/. 7,001.00 B/. 8,000.00 B/. 4,000.00

B/. 8,001.00 B/. 9,000.00 B/. 4,500.00

B/. 9,001.00 B/. 10,000.00 B/. 5,000.00

B/. 10,001.00 B/. 11,000.00 B/. 5,500.00

B/. 11,001.00 B/. 12,000.00 B/. 6,000.00

B/. 12,001.00 B/. 13,000.00 B/. 6,500.00

B/. 13,001.00 B/. 14,000.00 B/. 7,000.00

B/. 14,001.00 B/. 15,000.00 B/. 7,500.00

B/. 15,001.00 B/. 16,000.00 B/. 8,000.00

B/. 16,001.00 B/. 17,000.00 B/. 8,500.00

B/. 17,001.00 B/. 18,000.00 B/. 9,000.00

B/. 18,001.00 B/. 19,000.00 B/. 9,500.00

B/. 19,001.00 B/. 20,000.00 B/. 10,000.00

B/. 20,001.00 B/. 21,000.00 B/. 10,500.00

B/. 21,001.00 B/. 22,000.00 B/. 11,000.00

B/. 22,001.00 B/. 23,000.00 B/. 11,500.00

B/. 23,001.00 B/. 24,000.00 B/. 12,000.00

B/. 24,001.00 B/. 25,000.00 B/. 12,500.00


empleados sobre los cuales se haya rea-lizado la sub-declaración. Para ello, lassumas indicadas en el cuadro anterior, severán incrementadas de la siguienteforma:

Independientemente a lo anterior, ypara efectos de establecer el monto totalde la multa correspondiente por estafalta, la Caja de Seguro Social conside-rará en forma adicional el número de

Sección VIII. Declaraciones falsas en ladeclaración de renta en concepto dehonorarios.

Esta falta consiste en las declaracionesfalsas, por parte de los independientescontribuyentes, en su declaración de rentaen concepto de honorarios, con el propó-sito de evadir o disminuir el monto que lescorresponda cotizar, de acuerdo con loprevisto en esta Ley.

De conformidad con el artículo 122 dela Ley 51 de 27 de diciembre de 2005, en

NÚMERO DE EMPLEADOS AFECTADOS % ADICIONAL

De 1 a 3 empleados afectados 10% de la multa impuestaDe 3 a 5 empleados afectados 20% de la multa impuestaDe 5 a 10 empleados afectados 50% de la multa impuestaMás de 10 empleados afectados 100% de la multa impuesta

esta falta sólo incurre el independientecontribuyente requerido a incorporarse alrégimen obligatorio y el monto de lasanción a imponer será de B/.300.00 hastaB/.20,000.00.

A efectos de determinar el monto dela sanción aplicable, y siempre que laCaja de Seguro Social demuestre que lainformación contenida en la declaraciónde renta no obedece a la realidad y porlo tanto es falsa, la multa aplicable seráimpuesta así:


Desde Hasta

B/. 25,001.00 B/. 26,000.00 B/. 13,000.00

B/. 26,001.00 B/. 27,000.00 B/. 13,500.00

B/. 27,001.00 B/. 28,000.00 B/. 14,000.00

B/. 28,001.00 B/. 29,000.00 B/. 14,500.00

B/. 29,001.00 B/. 30,000.00 B/. 15,000.00

B/. 30,001.00 B/. 31,000.00 B/. 15,500.00

B/. 31,001.00 B/. 32,000.00 B/. 16,000.00

B/. 32,001.00 B/. 33,000.00 B/. 16,500.00

B/. 33,001.00 B/. 34,000.00 B/. 17,000.00

B/. 34,001.00 B/. 35,000.00 B/. 17,500.00

B/. 35,001.00 B/. 36,000.00 B/. 18,000.00

B/. 36,001.00 B/. 37,000.00 B/. 18,500.00

B/. 37,001.00 B/. 38,000.00 B/. 19,000.00

B/. 38,001.00 B/. 39,000.00 B/. 19,500.00

B/. 39,001.00 B/. 40,000.00 o más B/. 20,000.00


ner será de B/.5,000.00 por cada año deinformación requerido.

Si el empleador puede comprobar quela información no entregada total o par-cialmente obedece a la desaparición de lamisma por causas no deliberadas, casosfortuitos o de fuerza mayor, siempre queesta situación sea debidamente compro-bada, esta multa no será aplicable.

Por otro lado, si el empleador propor-ciona en forma parcial los datos o docu-mentos requeridos para la determinaciónde las obligaciones de dicho empleadorpara con la Caja de Seguro Social y nopuede comprobar que la desaparición dela misma, se debe a causas no deliberadas,caso fortuito o de fuerza mayor, la sanciónaplicable será impuesta conforme a lainformación o documentación básica soli-citada durante la auditoria a la empresa, lacual se ponderará en función de los si-guientes porcentajes, aplicables a cada añorequerido, hasta un tope de B/.5,000.00por año.

Estas sanciones se impondrán conindependencia de las sanciones admi-nistrativas que por la misma conductaimpongan las autoridades tributarias.

Sección IX. Negativa del empleador asuministrar información para la determi-nación de las cuotas empleado-empleador.

De conformidad con el artículo 123 dela Ley 51 de 27 de diciembre de 2005, lasanción a imponer por esta infracción seráde B/.100.00 hasta B/.25,000.00.

Si el empleador se niega al momentodel requerimiento a proporcionar o sumi-nistrar la totalidad de los datos o docu-mentos requeridos para la determinaciónde las obligaciones de dicho empleadorpara con la Caja de Seguro Social; o no laremite dentro de los 30 días calendarios,siguientes a la fecha en las cuales fueronrequeridos, sin dar excusas o razones quejustifiquen su demora, con independenciade que tenga o no en su poder los datos ydocumentos requeridos la multa a impo-

SI EL MONTO OBJETO DE LA MONTO DE LA SANCIÓNDECLARACIÓN FALSA ES:

Menor de B/.1000.00 B/. 300.00

De B/1,000.00 a B/.5,000.00 B/. 1,000.00

De B/5,000.00 a B/.10,000.00 B/. 5,000.00

De B/10,000.00 a B/.20,000.00 B/.10,000.00

De B/20,000.00 a B/.50,000.00 B/.15,000.00

Más de 50,000.00 B/.20,000.00

DOCUMENTO % ADICIONAL

Planillas internas de pagos de salarios manual o mecanizada 35%Listas de pagos-comprobantes de pagos 30%Registros de contabilidad 30%Otros documentos: contratos de servicios profesionales, contratosde Alquiler, contratos de trabajo, reembolsos al exterior,documentos que evidencien pagos en especie, etc. 5%

En todo caso y para efectos de poderimponer la sanción correspondiente, laCaja de Seguro Social debe siempre,haber requerido en virtud de una ins-pección o auditoria la información o do-

cumentación pertinente por escrito ytener constancia de que dicha solicitudhaya sido debidamente recibida por elempleador o el independiente contribu-yente obligado.


Pongamos un ejemplo. Si la Caja deSeguro Social solicita información delperíodo 2001-2005; y el empleador: (i) nopuede justificar porque razones no entrególa información del año 2001, (ii) entregasólo la las planillas del 2002 y no el restode la información sin justificar la razón;pero (iii) entrega la información completade los años 2003, 2004 y 2005, entonces lamulta aplicable por no suministrar lainformación sin haber justificado la razónserá impuesta así:

Por el año 2001, la sanción será deB/.5,000.00 por no haber entregado abso-lutamente nada con respecto a este año.

Por el año 2002, donde sólo entregó lasplanillas, la multa será de B/.3,250.00, querepresenta el 64% de los documentos noentregados con base a lo indicado en elcuadro anterior.

Es decir una multa total de 8,250.00por no haber presentado la informacióndel año 2001 y parcialmente la informa-ción del año 2002, sin justificar la noentrega de los mismos.

Con respecto a la ponderación indica-da, el cálculo se obtiene de la siguienteforma:

DOCUMENTO PONDERACION AÑO 1 AÑO 2 AÑO 3 AÑO 4 AÑO 5Máx. por año

5,000.00 2001 2002 2003 2004 2005

Planillas internas depagos de salariosmanual o mecanizada 35% X √ √ √ √

Listas de pagos-comprobantes de pagos 30% X 1,500.00 √ √ √

Registros de contabilidad 30% X 1,500.00 √ √ √

Otros documentos:contratos de serviciosprofesionales, contratosde Alquiler, contratosde trabajo, reembolsos alexterior, documentos queevidencien pagos enespecie, etc. 5% X 250.00 √ √ √

Monto de la Multa 5,000.00 3,250.00 0.00 0.00 0.00X – Documentos no entregados√ – Documentos entregados

Sección X. Simulación de actos jurídicoscon el fin de evadir las obligaciones paracon la Caja de Seguro Social.

De conformidad con el artículo 128 dela Ley 51 de 27 de diciembre de 2005, elmonto de la sanción a imponer cuando secomprueba la simulación absoluta o rela-tiva de actos jurídicos con el fin de evadirlas obligaciones de empleadores y traba-jadores para con la Caja de Seguro Socialserá de B/.1,000.00 hasta B/.25,000.00.

Para efectos de la Caja de SeguroSocial, se entiende por simulación, elacto en virtud del cual mediante decla-raciones engañosas u ocultación malicio-sas, un empleador o un trabajador porcuenta propia o ajena, declara falsa-mente lo que en realidad no ha pasado ono se ha convenido, es decir, plasmadocumentalmente una causa, objeto oíndole de un contrato o acto distinto a lavoluntad sentida y real.


Por lo tanto, las formas jurídicas adop-tadas por los particulares, utilizadas paraevadir las obligaciones que establece laLey Orgánica sobre el salario o ingresospercibidos, no obligan a la Caja de SeguroSocial en el curso de sus investigaciones acircunscribirse a ellas, siempre que delanálisis efectuado se desprenda la existen-cia real de la obligación de cotizar alseguro social.

En este caso, la Caja de Seguro Socialdeberá atribuir a las situaciones y actosocurridos una significación acorde con loshechos, atendiendo a la realidad y no a laforma jurídica adoptada, para exigir elcumplimiento de la Ley Orgánica y de susreglamentos.

Sin perjuicio de que la carga de laprueba recae en la Caja de Seguro Social,Reglamento General de Ingresos establecela presunción de que existe simulación ypor lo tanto la obligación de la Instituciónde realizar las investigaciones correspon-dientes, cuando se presenten, entre otraslas siguientes situaciones:a. Pago de dietas a empleados que no

ejercen ningún cargo directivo de lasociedad, o que ejerciéndolo no existaningún registro o acta que vincule talpago a la asistencia a reuniones a lascuales corresponde tal pago de formaespecífica; o reciba sólo dietas, exis-tiendo dependencia económica o subor-dinación jurídica.

b. Pago de viáticos a empleados que por lanaturaleza del cargo o funciones queejerzan no se desplacen fuera de su áreade trabajo.

c. Pago de primas de producción a em-pleados, en forma recurrente y fija, sinque tales primas obedezcan a esquemaso planes de retribución condicionados alaumento de la productividad delempleado.

d. El contratar a un empleado bajo lafigura de servicios profesionales, cuan-do el mismo sea un empleado, en virtud

de existir dependencia económica osubordinación jurídica y realizar laboresinherentes al giro normal o propio de laempresa.

e. El contratar a un empleado bajo lafigura de un empleador distinto deaquel que efectivamente recibe losservicios de dicho empleado, indepen-dientemente de quienes formalmenteaparecen o puedan aparecer como losempleadores o receptores de esosservicios.

f. Los contratos de alquiler o locación deequipo pactados en base a porcentaje decomisión, siempre que tiendan a disfra-zar la prestación del servicio que por sunaturaleza están sujetas al régimenobligatorio.

g. La utilización de personas jurídicas queno posean estructura operativa propiacon el propósito de evadir el pago de lascuotas empleado empleador, por partede personas naturales u otras personasjurídicas cuando, atendiendo a la reali-dad de la situación, se demuestre quelos empleados prestan el servicio direc-tamente a éstas, atendiendo a la reali-dad económica.

h. Cuando se demuestre que un grupoeconómico evade el pago solidario delas cuotas empleado empleador, utili-zando a uno de sus componentes comotenedor de la planilla.

i. Cuando se demuestre que en el caso delempleado o el trabajador independientecontribuyente obligado a cotizar, sedeclara en concepto de salario u hono-rarios, respectivamente, una suma infe-rior ocultando, disimulando o encu-briendo la suma realmente percibida.A efectos de determinar el monto de la

sanción aplicable, se tomará en cuenta: (i)el monto de las sumas evadidas o dejadasde pagar en virtud del acto simulado, (ii)la gravedad de la falta en atención altiempo transcurrido desde que nació laobligación; y (iii) el número de empleadosdejados de afiliar, cuando aplique, así:


dos afectados o involucrados en el acto desimulación. Para ello, las sumas indica-das en el cuadro anterior, se verán incre-mentadas de la siguiente forma:

Adicionalmente y para efectos de esta-blecer el monto total de la sanción corres-pondiente por esta falta, la Caja de SeguroSocial considerará el número de emplea-

SI EL MONTO OBJETO DE LA MONTO DE LA SANCIÓNDECLARACIÓN FALSA ES:

Menos B/.5,000.00 B/.1,000.00

De B/.5,000.00 a B/.10,000.00 B/.2,500.00

De B/.10,000.00 a B/.20,000.00 B/.5,000.00

De B/.20,000.00 a B/.30,000.00 B/.10,000.00

De B/.30,000.00 a B/.40,000.00 B/.15,000.00

De B/.40,000.00 a B/.50,000.00 B/.20,000.00

Más de B/.50,000.00 B/.25,000.00

Si adicionalmente, en el caso de em-pleadores, se constata que la conducta sevenían realizando en el tiempo, y en vir-tud de la gravedad de esta falta, el monto

de las sanciones que resulten de aplicar losmontos indicados en los dos cuadrosanteriores se verán incrementados, segúnlo siguiente:

En el caso de los independientes con-tribuyentes, a efectos de determinar elmonto de la sanción aplicable, sólo setomara en cuenta el monto que resulte deaplicar la tabla relativa al monto objeto dela simulación y el tiempo transcurrido.

Sección XI. Demás infracciones a la LeyOrgánica y sus reglamentos

De conformidad con el artículo 129 dela Ley 51 de 27 de diciembre de 2005, lasinfracciones a la Ley, que no tengan pre-vistas sanciones específicas, serán sancio-

NÚMERO DE EMPLEADOS AFECTADOS % ADICIONALO INVOLUCRADOS

De 1 a 3 empleados 10% de la multa impuesta



Más de 10 empleados 100% de la multa impuesta

INCURRIR EN SIMULACIÓN DE ACTOS % ADICIONALJURIDICOS

Durante un periodo de 1 a 3 meses 5% de la multa impuestaEntre 3 y 6 meses 10% de la multa impuestaEntre 6 y 12 meses 15% de la multa impuestaEntre 1 año y 2 años 20% de la multa impuestaEntre 2 año y 3 años 30% de la multa impuestaEntre 3 año y 4 años 40% de la multa impuestaEntre 4 año y 5 años 50% de la multa impuestaPor más de 5 años 100% de la multa impuesta


nadas con multas desde B/.100.00 hastaB/.25,000.00.

Esta norma es muy similar a su antece-sora el artículo 61 del Decreto Ley 14 de1954 que vimos anteriormente y que sinespecificar la falta, establece en formageneral cualquier otra violación a la Ley 51de 2005 y sus reglamentos.

Para efectos de determinar el monto decualesquiera infracción que no tenga pre-vista una sanción específica, el ReglamentoGeneral de Ingresos propone que la Caja deSeguro Social deberá tomar en cuenta (i) losefectos económicos de la falta, en atención alos montos evadidos o dejadas de pagar, (ii)el número de empleados afectados enproporción al número total de trabajadoresal servicio del empleador en los casos queaplique, (iii) la gravedad de la falta en aten-ción a la continuidad en el tiempo de lamisma; (iv) la cooperación y colaboraciónprestada por el empleador en el marco desus investigaciones; y (v) la reincidencia.

Adicionalmente, la Caja de Seguro So-cial deberá ponderar en forma objetiva, lascircunstancias particulares que conllevaronla comisión del acto u omisión, con el finde determinar si dicha infracción fue inten-cional o como resultado de actos no deli-berados, por casos fortuitos o de fuerzamayor.

CAPÍTULO III.La Mora

El Decreto Ley 14 de 1954 establecía ensu artículo 58 un recargo por el pagotardío de las cuotas empleado-empleadorde 10% sobre el monto adeudado; y uninterés de 1% por mes o fracción de mes,en caso de mora en el pago de todo o partedel monto de las cuotas adeudadas.

Esta disposición fue el resultado de laadición sufrida por la Ley 19 de 195873 ylos cambios introducidos por el DecretoLey 9 de 196274 y la Ley 43 de 197675.

El artículo 124 de la Ley 51 de 27 dediciembre de 2005, establece el recargo pormora e intereses aplicables a quien estan-do obligado al pago de cuotas u otrascontribuciones de Ley, no lo hiciere en losplazos establecidos.

Así las cosas, la mora en el pago de latotalidad o de una parte del monto de lacuota empleado empleador, a partir delmes cuota de noviembre de 2005, causarálos siguientes recargos progresivos eintereses:1. Un recargo por mora que será determi-

nado de la siguiente manera:a. Dentro de los primeros diez días

calendario de mora, un recargo deldos por ciento (2%) sobre el montoadeudado.

b. Durante los siguientes diez díascalendario de mora, contados apartir del plazo indicado en elliteral anterior, el recargo será delcinco por ciento (5%) sobre elmonto adeudado.

c. Durante los siguientes diez díascalendario de mora, contados apartir del plazo indicado en elliteral b anterior y hasta los treintadías calendario de mora, el recargoserá del diez por ciento (10%)sobre el monto adeudado.

d. Excedidos los treinta días calenda-rio, desde la fecha en que debieronser pagados, generarán un recargodel quince por ciento (15%) sobreel monto adeudado.

Como se observa, si bien es cierto lanorma aumenta el monto del recargo hastaun 15%, versus lo que establecía el subro-gado Decreto Ley 14 de 1954, agrega 30días adicionales para encontrarse en moray además establece que la misma se apli-cará en forma progresiva, con el fin deprocurar el pronto pago y prever deter-minadas situaciones por las cuales los em-pleadores no necesariamente, con inten-

73 Gaceta Oficial 13,470 de 17 de febrero de 1958.74 Supra nota 16.75 Gaceta Oficial 18,148 de 10 de agosto de 1976.


ción, no puedan cubrir los pagos corres-pondientes en los primeros días del mes.2. Un interés del uno por ciento (1%)

mensual o por fracción de mes.El interés mensual se mantuvo igual

que en el subrogado Decreto Ley 14 de

1954 y que obedece de igual forma alinterés mensual cobrado en caso demora para el pago de impuestos nacio-nales.

A continuación presentamos un cua-dro que ayuda a explicar lo anterior:

1. Recargo por mora desde la fecha en que debió ser pagada la cuota.

Días Calendario Porcentaja de recargo delmonto adeudado

a. 10 primeros días a. 2%

b. Pasados los 10 primeros días b. aumentará el 5%

c. Pasados los 20 días y hasta los 30 días c. aumentará el 10%

d. Excedidos los 30 días d. aumentará el 15%

2. Un interés del uno por ciento (1%) mensual o por fracción de mes

Importante tener presente que la Ley51 de 2005 establece que la mora en elpago de la totalidad o de una parte delmonto de la cuota de los independientescontribuyentes, a partir del año 2007, consu declaración de rentas anuales en el mesde marzo de 2008, causará los mismosrecargos e intereses que se establecen eneste artículo.

Por otro lado y en atención a la facul-tad de retención de impuestos nacionalesque hicimos referencia en el Título I deeste documento, la Caja de Seguro Socialpodrá cobrar los recargos e intereses lega-les por morosidad, en los conceptos deimpuesto sobre la renta y seguro educa-tivo, de conformidad con las disposicioneslegales que regulen cada uno de estostributos.

CAPÍTULO IVDisposiciones Finales en Materia de

SancionesPara finalizar, resulta importante hacer

mención a un conjunto de disposicionesgenerales contenidas en la Ley 51 de 2005,que tienen un efecto en materia de san-ciones, desde el punto de vista estricta-mente contributivo.

Sección I. Suspensión del cómputo deintereses en el caso de consignación decaución.

El primero de estos temas es el relativoa la facultad de la Caja de Seguro Social desuspender el cómputo de intereses, por laconsignación de una caución por parte delempleador.

El artículo 125 de la Ley 51 de 27 di-ciembre de 2005, faculta a la Caja de SeguroSocial para suspender el cómputo de losintereses adicionales, a los empleadores ylos trabajadores independientes sanciona-dos al pago de cualquier suma adeudada ala Institución y que en consecuencia hayaninterpuesto los recursos administrativoscorrespondientes, si estos consignan cau-ción por la totalidad de dicha suma más losrecargos e intereses generados hasta lafecha de la consignación.

Esta consignación de caución, tienecomo fin, el suspender el cómputo de losintereses adicionales hasta que se decida lacontroversia, evitando de esta forma quela demora administrativa que puedaconllevar un proceso de esta naturaleza,termine acrecentando la deuda delempleador.


Dicha caución con base a lo dispuestoen la Ley, debe ser consignada indistinta-mente mediante los siguientes instrumen-tos: (i) en efectivo; (ii) bonos del Estado;(iii) fianzas de compañía de seguro; o (iv)cartas de garantía bancaria irrevocable depago a requerimiento.

En todo caso y tratándose de bonos delEstado o efectivo, los mismos deben serconsignados por el interesado en el BancoNacional de Panamá y obtener un Certifi-cado de Garantía que deberá ser presen-tado ante la Institución.

Importante señalar que el ReglamentoGeneral de Ingresos señala que las caucio-nes mediante cartas de garantías bancariasirrevocables de pago a requerimiento, noestarán sujetas a término de vencimiento ydeben garantizar el resultado del procesohasta su culminación.

De igual forma indica que las fianzasde Compañía de Seguro deben garantizarel resultado del proceso hasta su culmi-nación, pudiendo establecer términos devigencia anual, pero indicando en formaclara y expresa, como requisito, un endosoespecial que obligue a su renovación enlos mismos términos y condiciones almenos noventa (90) días antes de suexpiración, en forma sucesiva y hasta lafinalización del proceso.Sección II. Efectos del incumplimientode las obligaciones del empleador.

El segundo de estos temas es el conte-nido en el artículo 126 de la Ley 51 de2005, relativo a la facultad de un empleadoafectado de repetir contra el empleador,por las vías ordinarias, cuando debido alincumplimiento de dicho empleador desus obligaciones para con la Caja de Segu-ro Social, el empleado vea disminuidas onegada alguna prestación económica laque hubiera tenido derecho, si el emplea-dor hubiese cumplido oportunamente consus obligaciones.

Esta mención a la responsabilidad delempleador, tiene su antecedente en lo que

disponía el artículo 80 del subrogadoDecreto Ley 14 de 1954.Sección III. Automaticidad de las presta-ciones en salud.

El tercero de estos temas es el conteni-do en el artículo 127 de la Ley 51 de 2005,relativo a la facultad de la Caja de SeguroSocial de repetir contra los empleadores,por el costo de las prestaciones en salud,que le otorgue a los empleados de aquel,cuando se encuentre en morosidad en lepago de las cuotas empleado empleador.

Esta disposición no existía en el Decre-to ley 14 de 1954 y parte del principio deque la Caja de Seguro Social no puedenegarse a los asegurados cotizantes, lasprestaciones de salud a que tuvieren dere-cho cuando su empleador se encuentremoroso en el pago de sus cuotas.

En estos casos, como lo señala el artí-culo, la Caja de Seguro Social le cobrará alempleador, con independencia de las cuo-tas, recargos e intereses correspondientes,las sumas de dinero en que haya incurridopara prestar la atención en salud requeridapor sus empelados.Sección IV. Delito de retención y evasión

El cuarto y último de estos temas es elcontenido en los artículos 228, 229, 230 y231 de la Ley 51 de 2005, donde se tipificala retención de cuotas y la evasión comoun delito penal

Efectivamente, la Ley 60 de 29 dediciembre de 199976 introdujo los artículos195-D, 195-E y 195-F del Código Penaltipificando la retención indebida de cuotascomo un delito penal.

La Ley 51 de 27 de diciembre de 2005modifica a través de su artículo 228 ladenominación del Capítulo VI del TítuloIV, Libro II del Código Penal, y mediantesu artículo 230, modifica directamente elartículo 105-D de dicho Código, paraintroducir formalmente la retención inde-bida de cuotas y la evasión como delitospenales.


Por retención indebida debe entender-se la conducta en la cual incurre el em-pleador que: (i) retenga y no remita lascuotas empleador-empleador a la Caja deSeguro Social, luego del término de tres (3)meses de surgida la obligación de pagar; o(ii) quien habiendo sido requerido por laCaja de Seguro Social, incumpla los conve-nios o acuerdos de pago suscritos con ella.

Por su parte, por evasión debe enten-derse la conducta en que incurre quienmediante declaraciones engañosas, oculta-ciones maliciosas o cualquier otro ardid oengaño impidan la afiliación al SeguroSocial de las personas obligadas a afiliarse.

Tal como lo indica el artículo en co-mento, la sanción aplicable le podrá serimpuesta a los empleadores o a sus repre-sentantes, incluyendo gerentes o adminis-tradores que resulten responsables de laretención o la evasión, en los términosindicados anteriormente.

Importante señalar que el artículomodificado del Código Penal introduce,además de incluir a la evasión como delitoalgunos cambios importantes.

En primer lugar, señala que la sanciónaplicable se aumentará de una sexta a unatercera parte al empleador, al represen-tante legal o a quien, en una u otra forma,ordene al gerente, administrador o conta-dor retener la entrega de cuotas.

En segundo lugar señala que estosdelitos se configuran sólo cuando las su-mas evadidas o retenidas indebidamentesuperen los mil balboas (B/.1,000.00). Entodo caso la pena impuesta en el artículoen comento es de 2 a 4 años.

En desarrollo de lo anterior, la Ley 51de 2005 modifica mediante su artículo 229el artículo 94 del Código Penal para

indicar que la prescripción de la acciónpenal en los delitos de retención indebiday evasión del pago de cuotas a la Caja deSeguro Social, comenzará a correr desde eldía en que el empleado adquiera el dere-cho a la pensión.

De igual forma, la Ley 51 de 2005modifica mediante su artículo 231 elartículo 1967 del Código Judicial para, enrespeto del principio de oportunidad,señalar que podrá terminarse el procesopenal por retención y evasión, y ordenarseel archivo correspondiente, cuando elimputado remita las cuotas empleado-empleador junto con las multas, recargos eintereses causados o los descuentos volun-tarios a la Caja de Seguro Social, antes dedictarse la sentencia de primera instancia.

Importante tener preste, que la Leyestablece que cuando los funcionarios de laCaja de Seguro Social encuentren, dentrode una investigación realizada, pruebas oindicios suficientes de que el empleadorefectuó los descuentos de las cuotas quecorresponden al salario de los empleados yno entregó esos fondos a la Caja de SeguroSocial dentro de los noventa días despuésde realizada la retención o cuando com-prueben que el empleador no afilió al em-pleado dentro de los seis (6) días siguientesa su ingreso, el funcionario responsabletendrá la obligación de interponer ladenuncia ante la autoridad competente.

Sin perjuicio de lo anterior, la Caja deSeguro Social realizará la gestión de cobrode la morosidad del empleador por todoslos medios a su alcance, pudiendo deter-minar la conveniencia de interponer ladenuncia respectiva, en los casos en que elcosto de la gestión administrativa paratales fines supere el importe de lo adeu-dado.

GACETA FISCAL — 171MARION LORENZETTI CABAL

Ley 3 de 1986Mediante la Ley 3 de 20 de 1986, se

adoptó un régimen de incentivos para elfomento y desarrollo de la industria nacio-nal y las exportaciones. Dicha Ley 3 creó eldenominado Registro Oficial de la Indus-tria Nacional (conocido por sus siglasROIN), adscrito al Ministerio de Comercioe Industrias, en el cual debían inscribirselas empresas que calificaran para acogerseal régimen de incentivos tributarios con-templados en la Ley 3.

La vigencia de la inscripción en elROIN era diez (10) años, salvo para aque-llas empresas con operaciones industrialesen David, Los Santos, Santiago, Chitré,Bugaba, La Chorrera, Penonomé, Natá yColón, cuya vigencia en el ROIN era quince(15) años.

Ley 28 de 1995Para el año 1995 entró a regir la Ley 28

(universalización de incentivos), la cualvino a adoptar un nuevo régimen de incen-tivos tributarios; sustituyendo así el régi-men de fomento creado mediante la Ley 3de 1986. Esto último tiene como base legal,lo dispuesto dentro del artículo 30 de laLey 28, el cual modificó y derogó un grupoconsiderable de normas legales contenidas

Efectos de los compromisos internacionalesadquiridos por la República de Panamá

sobre los Regímenes de Incentivos Fiscales vigentes:Breve análisis de los Subsidios Fiscales a la Exportación,

dimanantes de la Ley 3 de 1986(Registro Oficial de la Industria Nacional)

Licda. Marion Lorenzetti CabalLicenciada en Derecho (Universidad de Panamá)

Maestría en Administración de Empresas (Universidad Interamericana)

en varias leyes de la República, incluyendola derogatoria de la Ley 3 de 1986.

La consecuencia legal de este nuevorégimen, se traducía en que solamenteaquellas empresas que mantenían vigentesu registro en el ROIN podían gozar de losincentivos otorgados mediante la Ley 3 de1986, por lo que una vez ese registro termi-nara debían aplicar a los incentivos conte-nidos en la Ley 28; situación aplicable paraaquellas empresas no beneficiadas con elrégimen de incentivos de la Ley 3.

Ley 23 de 1997Mediante la Ley 23 Panamá aprobó el

Acuerdo de Marrakech y el ingreso dePanamá a la OMC en lo relativo al Acuerdode Subvenciones y Medidas Compensato-rias de la OMC.

Mediante tales compromisos Panamáacordó eliminar progresivamente aquellasmedidas relacionadas con subvenciones,incluyendo las amparadas en la Ley 3 de1986.

Ley 26 de 2001Mediante el artículo 1 de la Ley 26, se

introduce una modificación sustancial alartículo 23 de la Ley 28 de universalizaciónde incentivos, cuyo texto es del siguientetenor:


Artículo 23 de la Ley 28 de 1995, modi-ficado por el artículo 1 de la Ley 26 de2001:

“Art. 23: Las empresas que al momentode la entrada en vigencia de esta Ley seencuentren inscritas en el Registro Oficialde la Industria Nacional, o tengan contratocon la Nación basados en el Decreto deGabinete 413 de 1970 o contrato-ley defomento a la industria, mantendrán losbeneficios fiscales que otorga dichoregistro, que dimanaban de la Ley 3 de1986 o de dicho contrato, según sea el caso,por el tiempo que resta de la vigencia delregistro o contrato en cada caso particular,cumpliendo lo establecido en el artículo 25de la presente Ley para los productosconsiderados sensitivos para la economíanacional.

...El Ministerio de Comercio e Industrias

podrá extender los registros de empresasdedicadas a actividades iguales o similareshasta la fecha de vencimiento del últimoregistro de una empresa del mismo tipo, afin de evitar situaciones de desventaja parala empresa cuyos registros se venzan conanterioridad. (Subrayado es nuestro)

Aproximadamente en el año 2002,muchas de las empresas registradas en elRegistro Oficial de la Industria Nacional(ROIN), se acogieron a lo consagrado den-tro del mencionado artículo 23 de la Ley 28de 1995 (modificado por el artículo 1 de laLey 26 de 2001), logrando que el Ministeriode Comercio e Industrias (MICI), a travésde Resoluciones, extendiera la vigencia desus registros en el ROIN amparándose enempresas de actividades iguales o simila-res, hasta la fecha del vencimiento del Re-gistro de cada empresa, según fuere el caso.

Resolución No. 32 de 2002, publicadaen Gaceta Oficial 24,734 de 5 de febrerode 2003

Aunque para los años 2001-2002 elMICI extendió la vigencia de la inscripciónen el ROIN de un gran grupo de empresas,

resolvió a su vez eliminar dentro de esasmismas Resoluciones, varios de los incen-tivos obtenidos por las empresas, en virtudde la aprobación de Panamá del Protocolode Adhesión a la OMC, mediante la Ley 23de 1997.

A finales del año 2002, el propio Minis-terio de Comercio e Industrias, medianteResolución No.32 de 31 de diciembre de2002, publicada en Gaceta Oficial No.24,734 de 5 de febrero de 2003, modificótodas las Resoluciones en las cuales elimi-naba los subsidios obtenidos por las em-presas, para prorrogar su vigencia hasta elaño 2003, en ese sentido la mencionadaResolución No.32 comunicó a aquellos in-teresados que la extensión de los subsidiospreviamente eliminados, podían prolon-garse hasta finales del 2007, tomando comobase lo dispuesto por el Comité Ministerialde la Organización Mundial del Comercio(OMC).

Veamos el contenido de la parte Reso-lutiva de la mencionada Resolución No. 32de 31 de diciembre de 2002:

“Primero: MODIFICAR todas las reso-luciones que dejaban sin efecto las subven-ciones prohibidas a partir del 1 de enero de2003, para prorrogar la vigencia de estassubvenciones hasta el 31 de diciembre de2003.

Segundo: COMUNICAR a los intere-sados que la extensión podrá ser conti-nuada hasta el fin del año calendario 2007,basada en los procedimientos aprobados enla IV Conferencia Ministerial de la OMC,sujeto a la revisión anual por parte delComité, quien examinará el cumplimientode las obligaciones contraídas por el EstadoPanameño.

Tercero: REMITIR la presente Resolu-ción a la Contraloría General de la Repú-blica para su refrendo.

Cuarto: REMITIR copia autenticada dela presente Resolución al Ministerio deEconomía y Finanzas.

...” (Subrayado es nuestro).


Comité de Subvenciones y MedidasCompensatorias de la OMC

Con respecto al papel que ha jugado elComité de Subvenciones y Medidas Com-pensatorias de la Organización Mundialdel Comercio sobre las prórrogas en mate-ria de subvenciones, consideramos necesa-rio revisar los aspectos más relevantescontenidos en la Consulta C- 184 de 15 deseptiembre de 2004, emitida por la Procura-duría de la Administración la cual reflejaun análisis extenso sobre este particular:

“ ...Según se indica en dicha nota, consti-

tuyen los antecedentes de hecho relacio-nados con esta consulta, los siguientes:1. El Ministro de Comercio e Industrias

otorgó en el año 1992 su Registro In-dustrial a una sociedad concediéndolepor 10 años los incentivos fiscalesprevistos en los artículos 9,10 y 12 de laLey 3 de 1986 y demás beneficios apli-cables a su actividad industrial, entrelos que se encuentran la exoneracióndel impuesto sobre la renta respecto ala ganancia por exportación, ... paraempresas que destinen parte de suproducción a la exportación y el esta-blecimiento de programas especiales defuncionamiento a las actividades deexportación, en condiciones preferen-ciales a los normalmente existentes.

2. Con fundamento en el artículo 23 de laLey 28 de 20 de junio de 1985, modi-ficado por la Ley 23 de 15 de julio de1997 y la Ley 26 de 4 de junio de 2001,el Ministerio de Comercio e Industriasen el año 2002 modificó la inscripciónde la empresa en el Registro Oficial dela Industria Nacional, a fin de extendersu vigencia hasta el año 2010, a la vezque se eliminaron después del año2003, los subsidios a la exportaciónantes enunciados y concedidos por laLey 3 de 20 de marzo de 1986, envirtud de lo acordado por el Grupo detrabajo sobre la Adhesión de la Repú-

blica de Panamá a la OrganizaciónMundial del Comercio, lo cual formaparte integral de la Ley 23 de 1997.

3. Posteriormente, mediante ResoluciónNo. 32 de 31 de diciembre de 2002, semodificaron todas las Resoluciones quedejaban sin efecto las subvencionesprohibidas a partir del 1 de enero de2003, para prorrogar su vigencia hastael 31 de diciembre de 2003, en virtud deque el Comité de Subvenciones yMedidas Compensatorias de la OMCotorgó, el 22 de noviembre de 2002, laextensión de los subsidios a la expor-tación, amparados en el artículo 27 delAcuerdo sobre Subvenciones y Medi-das Compensatorias, relativo al perío-do de transición para la eliminación dedichos subsidios.

4. Luego, mediante decisión adoptada el3 de noviembre de 2003, el Comité deSubvenciones y Medidas Compensa-torias de la OMC extendió los subsidiosprohibidos hasta el 31 de diciembre de2004.

5. Según los procedimientos aprobadosen la IV Conferencia Ministerial de laOMC, dicha extensión puede ser conti-nuada hasta el fin del año 2007, sujeto ala revisión anual por el Comité, quiénexaminará el cumplimiento de lasobligaciones contraídas por el Estadopanameño....Mediante documento G/SCM/39 de 20

de noviembre de 2001, el Comité deSubvenciones y Medidas Compensatoriasde la OMC reglamentó el procedimientopara la concesión de las prórrogas previstasen el párrafo 4 del artículo 27, a determina-dos países en desarrollo.

Conforme a este reglamento podránsolicitar prórrogas del período de transi-ción para la eliminación de subsidios pro-hibidos conforme al mismo, los países endesarrollo Miembros que tuvieren progra-


mas de subvenciones a la exportación con-sistentes en exenciones de derechos de im-portación e impuestos internos vigentes al1 de septiembre de 2001 ...

Al tenor de este procedimiento, los paí-ses interesados debían presentar su solici-tud a más tardar el 31 de diciembre de 2001y a más tardar el 28 de febrero de 2002,remitir la información detallada que lefuere solicitada. A más tardar el 15 dediciembre de 2002, el Comité concederíaprórrogas para el año 2003 a los programasnotificados que cumplieran con las condi-ciones establecidas en dicho reglamento enmateria de transparencia y status quo.

Hasta el final del año 2007 y sujeto a larevisión anual del Comité, se podrá auto-rizar la continuación de las prórrogas con-cedidas, lo cual deberá solicitarse duranteel último año de ese período.

Compromisos asumidos por la Repú-blica de Panamá con su adhesión a laOMC, en cuanto a los subsidios contem-plados en la Ley 3 de 1986. Acuerdos ymedidas posteriores relacionados.

... desde el momento en que entró envigencia la Ley 23 de 15 de julio de 1997,quedó perfeccionada la obligación interna-cional de la República de Panamá de darcumplimiento, a través de las instanciasgubernamentales incompatibles con lasdisposiciones del artículo 3 del acuerdo

sobre subvenciones y medidas compensa-torias a más tardar el 31 de diciembre de2002, incluyendo las contempladas en laLey 3 de 1986.

Si bien resulta incuestionable la exis-tencia de esta obligación y la publicidad dela misma, a nuestro juicio, no debió perder-se de vista que a fin de lograr la operati-vidad de este compromiso y generar a suvez mayor certidumbre jurídica entre losasociados, correspondía al Gobierno deturno instrumentalizar el procedimiento através del cual se ejecutoría la eliminacióngradual de estas subvenciones, adecuandoa estos efectos la legislación interna perti-nente, hecho que, en el presente caso, no sedio. De allí que al no existir un instrumentoreglamentario de este orden, el Ministeriode Comercio e Industrias se avocara a limi-tar la duración de los registros cuya vigen-cia expiraba más allá de la fecha límiteestablecida en Informe del Grupo deTrabajo, mediante Resoluciones adminis-trativas de efecto individualizado, enaplicación de la Ley 23 de 1997.

Luego, a pesar del compromiso adqui-rido con su adhesión al Acuerdo deMarrakech, en virtud de lo dispuesto por laCuarta Conferencia Ministerial en sudecisión sobre las cuestiones y preocupa-ciones relacionadas con la aplicación de losacuerdos sobre eliminación de subsidios yhabida cuenta de que el Comité de Subven-ciones y Medidas Compensatorias regla-mentó mediante documento G/SCM/39 de20 de noviembre de 2001, el procedimientopara la concesión de prórrogas previstas enel párrafo 4 del artículo 27 a determinadospaíses en desarrollo miembros, la Repú-blica de Panamá presentó formal solicituden este sentido y notificó la informaciónrespectiva desde inicios del año 2002,mediante los documentos G/SCM/74PAN/1 (4 de enero de 2002), G/SCM/71PAN (4 de enero de 2002), G/SCM/N/71/PAN/Corr.1(31 de enero de 2002), G/SCM/Q3PAN/ (22 de febrero de 2002) yG/SCM/Q3/PAN/15 (29 de julio de 2002).


En respuesta a esta petición, medianteDecisión de 22 de noviembre de 2002 (do-cumento G/SCM/84), el Comité de sub-venciones y medidas compensatoriasconcedió a Panamá una prórroga hasta el31 de diciembre de 2003, del período detransición previsto en el párrafo 2 delartículo 27 del acuerdo SMC, para la elimi-nación de las subvenciones a la exportaciónen forma de exenciones totales o parcialesde derechos de importación a impuestosinternos que existan en el marco delPrograma al 1de septiembre de 2001.

Esta prórroga, se señala, pueda conti-nuar hasta el final del año 2007, con suje-ción a la revisión por parte del Comité delcumplimiento de los objetivos y condicio-nes establecidos en el reglamento de conce-sión de prórrogas. Igualmente se estableceque Panamá dispondrá del período finalestablecido en el aparte g) del párrafo 1 delProcedimiento, es decir, si Panamá nosolicita la prórroga, o bien del Comité no laconcede, dispondrá de un plazo de dosaños contado a partir del final del últimoperíodo autorizado para eliminar lassubvenciones a la exportación restantes.

...En virtud de lo anterior, mediante

Resolución No. 32 de 31 de diciembre de2002, el Ministro de Comercio e Industriasresolvió modificar todas las resolucionesque dejaban sin efecto las subvencionesprohibidas a partir del 1 de enero de 2003,para prorrogar su vigencia hasta el 31 dediciembre de 2003. Igualmente se resolviócomunicar a los afectados que la extensiónpuede continuar hasta el final del año 2007,sujeto a la revisión anual del Comité.

Posteriormente, mediante documentoG/SCM/N/99PAN de 3 de julio de 2003, laRepública de Panamá sometió a la consi-deración del Comité la información deactualización relacionada con el RegistroOficial de la Industria Nacional, a fin deobtener concepto favorable para la conti-nuación de la misma.

Así, sobre la base del examen anual laverificación del cumplimiento de las condi-ciones establecidas en el Procedimientopara solicitud de prórrogas, el Comitéresolvió, mediante Decisión de 28 deoctubre de 2003, continuar hasta el 31 dediciembre de 2004 prórroga concedidamediante la decisión de 22 de noviembrede 2002, haciendo extensivos todos lostérminos, condiciones y disposicionescontemplados en esta decisión.

En conclusión, como se puede apreciar,la obligación inicialmente adquirida por elEstado panameño mediante documentoWT/ACC/PAN 19 de 20 de septiembre de1996, contentivo del Informe del Grupo deTrabajo sobre la Adhesión de la Repúblicade Panamá a la Organización Mundial delComercio, fue modificada por la Decisiónde 22 de noviembre de 2002 (documentoG/SCM/84), del Comité de Subvencionesy Medidas Compensatorias, por la cual seconcedió a Panamá prórroga hasta el 31 dediciembre de 2003, del período de transi-ción previsto en el párrafo 2 del artículo 27del Acuerdo SMC y por la Decisión de 28de octubre de 2003, por la cual se extiendedicha prórroga hasta el 31 de diciembre de2004.

Asimismo queda claramente estableci-do que la continuidad de la prórroga hastael año 2007 dependerá en todo caso de quela República de Panamá efectúe en tiempooportuno las notificaciones pertinentes yde que el Comité decida concederla añotras año, sobre la base de la revisión de lainformación suministrada.

...”(Subrayado es nuestro)

Como veremos a continuación, la pró-rroga de la eliminación de los incentivosemanados del ROIN, se encuentra vigentehasta el 31 de diciembre de 2006, según laúltima nota enviada por el Comité deSubvenciones y Medidas Compensatoriasal MICI.


Organización Mundial del ComercioG/SCM/84/Add.331 de octubre de 2005(05-5065)Comité de Subvenciones y Medidas

CompensatoriasCONTINUACIÓN DE LA PRÓRROGA

PREVISTA EN EL PÁRRAFO 4 DEL ARTÍ-CULO 27 DEL ACUERDO SMC DEL PE-RÍODO DE TRANSICIÓN PARA LAELIMINACIÓN DE LAS SUBVENCIONESA LA EXPORTACIÓN DE CONFOR-MIDAD CON EL PROCEDIMIENTOESTABLECIDO EN EL DOCUMENTO G/SCM/39 PANAMÁ.

Registro Oficial de la IndustriaDecisión de 27 de octubre de 2005AddendumEl Comité de Subvenciones y Medidas

Compensatorias (en adelante el Comité),Conforme a lo dispuesto por la Cuarta

Conferencia Ministerial en su Decisiónsobre las cuestiones y preocupacionesrelativas a la aplicación (WT/MIN(01) 17,de 20 de noviembre de 2001);

Siguiendo el “Procedimiento para laconcesión de las prórrogas previstas en elpárrafo 4 del artículo 27 a determinadospaíses en desarrollo Miembros” (GSCM/39, de 20 de noviembre de 2001) (enadelante, el “Procedimiento”), en particularlos apartados d) y e) del párrafo de dichotexto;

Tomando en cuenta la solicitud pre-sentada y la demás información notificadaal Comité por Panamá, de conformidadcon el Procedimiento, en relación con elRegistro Oficial de la Industria (en adelan-te, el “programa”)

Recordando que el Comité consideróque, a los efectos de la decisión adoptadapor el Comité el 22 de noviembre de 2002que figura en el documento G/SCM/,84,Panamá era un país en desarrollo Miembro,cuya participación en el comercio mundial

de exportación de mercancías no erasuperior al 0,10 por ciento y cuyo ingresonacional bruto para el año 2000, publicadopor el Banco Mundial, era igual o inferior a20,000 millones de dólares de EEUU y quepor lo demás, tenía derecho a solicitar unprórroga de conformidad con el párrafo 4del artículo 27 del Acuerdo sobreSubvenciones y Medidas Compensatorias(“Acuerdo SMC),

Tomando nota de que Panamá confir-ma que no se ha modificado el programadesde el 1 de enero de 2003 de forma queéste sea más favorable en lo que se respectaal alcance, la cobertura, y la intensidad delos beneficios que lo era el 1 de septiembrede 2001,

Sobre la base del examen por el Comitéde la información notificada de conformi-dad con los apartados d) y e) del párrafodel Procedimiento para verificar el cumpli-miento por Panamá, durante el períodoexaminado por el Comité en 2004, de lasobligaciones que le imponen con respectoal programa las disposiciones sobretransparencia y status quo que figuran enlos párrafos 3 y 4 del Procedimiento, enrelación con el programa en vigor el 1 deseptiembre de 2001,

Por la presente acuerda continuar hastael 31 de diciembre de 2005, de conformidadcon el Procedimiento, la prórroga y sucontinuación concedidas en los documen-tos G/SCM/84 y ADD.1 del período detransición previsto en el párrafo 2)b delartículo 27 del Acuerdo SMC, para laeliminación de las subvenciones a laexportación en forma de exenciones totaleso parciales de derechos de importación eimpuestos internos que existían en elmarco del programa el 1 de septiembre de2001. Se aplicarán todos los términos ycondiciones y demás disposiciones de lasdecisiones que figuran en los documentosG/SCM/84 y ADD.1.

(Subrayado es nuestro).


CONCLUSIONES

El manejo del Estado panameño luegode la entrada en vigencia de la Ley 23 de1997, llevó a cabo una gran divulgación enrelación a la eliminación progresiva de lossubsidios, lo que a su vez era necesariopara ir dirigiendo al país hacia las políticasdel “libre comercio”.

No obstante aunque el MICI hizo pú-blica la Resolución 32 de 2002, mediante supublicación en Gaceta Oficial, se abstuvode comunicar a la comunidad de industria-les inscritos en el ROIN, que la Repúblicade Panamá sometió a la consideración delComité de Subvenciones de la OMC, obte-ner concepto favorable para prorrogar elperíodo de vigencia de las subvencionesemanadas del Registro Oficial de la Indus-tria Nacional y además que desde el 31 dediciembre del año 2003 hasta el 31 dediciembre de 2006, se ha mantenido laprórroga sobre la eliminación de las sub-venciones a las exportaciones.

Esto significa que si durante el 2006Panamá recibe una nueva prórroga para elpróximo 2007, el período de gracia entre2003-2007 habría sido un ciclo en la vidajurídica en materia de subsidios, aprove-chada por muy pocos de los que legalmen-te gozan todavía del derecho a beneficiarsede los subsidios a las exportaciones otor-gados por la Ley 3 de 1986.

No obstante, uno de los más importan-tes aspectos a destacar de todo el análisisprevio es la falta de adecuación de la legis-lación interna a los compromisos interna-cionales adquiridos por la República dePanamá en materia de libre comercio.

Lo anterior significa, que aún cuandose mantiene la vigencia del artículo 23 de laLey No. 28 de 1995, tal como quedó modi-ficado a través del artículo 1 de la Ley 26

de 2001, que permite mantener todos losincentivos fiscales dimanantes del RegistroOficial de la Industria Nacional hasta lafecha de vencimiento de cada inscripción,un mero acto administrativo del Ministrode Comercio e Industrias, es decir, la Reso-lución No. 32 de 31 de diciembre de 2002,ha limitado el reconocimiento de los mis-mos, con fundamento en un compromisointernacional (el Acuerdo de Marrakechaprobado a través de la Ley No. 23 de 1997)sin que la Asamblea Legislativa haya pro-cedido con la adecuación de la legislacióninterna a dicho compromiso internacional.

En definitiva, de acuerdo con la posi-ción del Ministerio de Comercio e Indus-trias y la Procuraduría de la Adminis-tración, la vigencia y aplicación de losincentivos fiscales a las exportacionesdimanantes del Registro Oficial de laIndustria Nacional, dependen de una noti-ficación anual que puede o no emitir laOrganización Mundial de Comercio, sinnecesidad de adoptar modificaciones anuestra legislación interna.

En materia tributaria, el principio delegalidad consignado constitucionalmenterequiere que cualquier modificación a lalegislación fiscal se introduzca por vía denormas de jerarquía legal. Este no ha sidoel caso de los incentivos fiscales a lasexportaciones dimanantes del RegistroOficial de la Industria Nacional.

Contradictoriamente, las modificacio-nes en materia de Certificados de AbonoTributario sí se han adoptado por vía denormas de jerarquía legal y no se ha pre-tendido su cancelación automática confundamento en los compromisos o canjesde notas realizados entre la OrganizaciónMundial de Comercio y la República dePanamá.


LAS NORMAS INTERNACIONALESDE INFORMACIÓN FINANCIERA

BAJO UN ENFOQUE FISCALPor: Haydée de Chau

Socia de KPMG en Panamá

En febrero de 2005 se promulgó en laGaceta Oficial No. 25,232, la Ley No. 6 de 2febrero de 2005 “que implementa unprograma de equidad fiscal” o comúnmen-te conocida como la reforma fiscal. Apartede las normativas fiscales de rigor, la leyincorpora, por primera vez en la historiatributaria de nuestro país, conceptos decarácter eminentemente financiero comouna parte integral a ser considerada paravalidar la información financiera utilizadapara establecer el monto del impuestosobre la renta a tributar por las personasjurídicas y naturales.

La Ley No. 6, en su Artículo 74, pará-grafo 1 establece que “se adoptan comopropias y de aplicación en la República dePanamá, las Normas Internacionales deInformación Financiera emitidas y queemita el Consejo de Normas Internacio-nales de Contabilidad (IASB), organismoindependiente establecido para promulgarnormas contables de aplicación mundial”.

Igualmente, la ley en su Artículo 16,parágrafo 3, establece que: “A partir del 1de enero de 2006, la Dirección General deIngresos solo aceptará declaraciones derenta preparadas en base a registro decontabilidad que utilicen el sistema dedevengado sobre la base de las NormasInternacionales de Información Financierao NIIF. En casos excepcionales, se podráutilizar el sistema de caja mediante previaautorización de la Dirección General deIngresos, de acuerdo con el tipo de laactividad económica del contribuyente”.

Otra mención sobre las NIIF se encuen-tra en el parágrafo 2 del mismo artículo conrelación a las empresas que incurriesen enpérdida por razón del pago del impuestosobre la renta. El parágrafo al tenor dice:“Con el fin de validar las declaraciones derenta, la Dirección General de Ingresosqueda facultada para requerir del contri-buyente, y éste obligado a suministrarla,copias de los estados financieros presen-tados a los bancos e instituciones financie-ras. La no congruencia de la declaración derenta con los estados financieros auditados,en base a Normas Internacionales de Infor-mación Financiera o NIIFs, podrá, de pro-barse, ser considerada como defraudaciónfiscal”.

Esta inesperada adopción de las NIIF,desde un punto fiscal, trajo como conse-cuencia que surgieran muchas inquietudespor parte de los contribuyentes como de lasautoridades fiscales, acerca de cómo llevara cabo esta implementación. Tal fue elgrado de incertidumbre creado, que ennoviembre de ese mismo año, la DirecciónGeneral de Ingresos se vio abocada a pos-tergar la implantación de esta adopción,dada la falta de conocimientos de estanormativa contable por de la comunidadde contribuyentes como por el entefiscalizador.

Esto dio como resultado la emisión dela Resolución No. 201-4241 de 16 denoviembre de 2005, expedida por la Direc-ción General de Ingresos y que al tenorresuelve:

GACETA FISCAL — 179HAYDÉE DE CHAU

“Autorizar a las personas jurídicas lapreparación de sus estados financieros queservirán como base para la presentación yrecepción de las declaraciones juradas derentas – en base al sistema de recibido odevengado que hayan venido utilizando ala fecha de la presente resolución…”.

Este aplazamiento “indefinido” ya queno se establece ninguna fecha cierta sobrela temporalidad de esta resolución, tieneel propósito de preparar a la comunidadde negocios y a las autoridades fiscalescon el debido conocimiento de las NIIFde manera que la adopción de las mis-mas y su relación con las normas fiscalesvigentes, pueda ser aplicada y fiscalizadaapropiadamente.

De todos es ampliamente conocido,que el concepto tributario siempre ha teni-do una base sustancialmente diferente alconcepto financiero. Esto es así, debido ala diferencia de objetivos que cada uno deellos persigue: el primero, regular el pagode los tributos de acuerdo a disposicionesespecíficas a ser consideradas para tal fin;y, el otro, lograr la presentación justa yrazonable de la situación financiera, de losresultados de las operaciones y de los flujosde efectivo de la empresa. Son pues, dosenfoques totalmente distintos.

Con la adopción de las NIIF para efec-tos tributarios, surgen muchas interro-gantes acerca de cómo la AdministraciónTributaria considerará ambos conceptos enla determinación del impuesto sobre larenta respectivo. Esto es así, ya que losingresos para efectos fiscales consideranfuentes exentas y extranjeras, por ejemplo,los cuales no tienen efecto en términos fin-ancieros. Es decir, para las NIIF, el ingresoes sólo uno sin importar su procedencia.Igual consideración existe para los gastos,en donde en términos fiscales, son dedu-cibles o no deducibles, mientras que paralas NIIF, todos son gastos por igual, quetienen el efecto de disminuir los ingresos.

Igualmente, encontramos las provisio-nes las cuales son limitadas en términostributarios, a diferencia de las NIIF, quepropugnan por el establecimiento de todasaquellas provisiones que sean necesariaspara mostrar el valor justo de los activos ypasivos de la entidad. Las NIIF incluyen,además de las provisiones conocidas, otroscargos como el relacionado con el deteriorode activos, fluctuaciones del valor razo-nable de ciertos activos, entre otros.

Para una mayor ilustración presenta-mos algunas de las diferencias mencio-nadas:

• Provisión para cuentas incobrables(1% de las ventas al crédito y saldo nomayor del 10% de las cuentas porcobrar)

• Sólo es deducible el gasto en lasempresas financieras cuando se da debaja el saldo por cobrar

• Inventario dañadoDeducible sólo cuando se destruye lamercancía

• Depreciación acelerada• No se acepta la depreciación de activos

revaluados

• Provisión para cuentas incobrablesElmonto que sea necesario para cubrirposibles pérdidas por cuentas inco-brables (no está limitado)

• El inventario es valuado al costo ovalor neto realizable, el menor, lo cualimplica que está neto de cualquierpérdida por obsolescencia o daño

• Diversos métodos de depreciación• Depreciación sobre activos revaluados

SEGÚN EL FISCO NIIF


• Cargo por deterioro de activos

• Ganancias o pérdidas por cambios enel valor razonable de los activos/pasivos

• Gasto por la obligación laboralcompleta

• Sólo es considerado como parte delcálculo del impuesto sobre la rentadiferido

• Sistema de contabilidad de devengado(los ingresos y los gastos se reconocencuando se ganan/incurren (no cuandose cobran/pagan)

• Arrendamiento financiero Se reconoceel activo y la obligación. Los gastos co-rresponden a los intereses por financia-miento y a la depreciación del activo

• Contratos de construcciónSe reconocen los ingresos y costos deacuerdo al porcentaje de avance deobra

• IngresosSon todos aquellos ganados en el año

• Fusiones y adquisicionesConsidera solamente el método decompra

• Activos intangiblesSe reconocen sólo aquellos que cali-fiquenAmortización con base al acuerdocontractualGastos de organización, investigacióny otros se cargan inmediatamente agastosLa plusvalía mercantil no se amortiza

• GastosNo hay exclusiones

• Impuesto sobre la renta diferido(activo y pasivo)

• Descarte de activos fijos sólo pordestrucción física, hurto/robo

• No considerado. Los activos/pasivosse llevan al costo histórico

• Prima de antigüedadDeducible sólo si es aportada a unfondo de cesantía

• Arrastre de pérdida (beneficio fiscal)

• Sistema de contabilidad de efectivo(los ingresos y los gastos se reconocencuando se cobran/pagan)

• Arrendamiento financiero – Gasto dealquiler

• Contratos de construcciónSe reconocen los ingresos y costos a laterminación de la obra

• Ingresos gravablesExcluye ingresos exentos y extranjeros

• Fusiones y adquisicionesConsidera método de fusión deintereses

• Activos intangibles• Gastos de organización, investigación,

derecho de llave y otrosAmortizaciónen un solo año o en cinco añosconsecutivos o según acuerdo.

• Gastos deduciblesExcluye gastos nodeducibles y aquellos asociados arenta exenta y extranjera

• Impuesto sobre la renta causado

SEGÚN EL FISCO NIIF

GACETA FISCAL — 181HAYDÉE DE CHAU

El tema de las diferencias se hacetodavía más complejo si consideramosque las NIIF incorporan diversas formasde medición para ciertas partidas conta-bles, activos y pasivos, que incidendirectamente en la determinación de losresultados financieros de los contribu-yentes. Algunas de estas bases de medi-ción, abandonan por completo el concep-to de costo histórico, que es el queprevalece en las normativas fiscales denuestro sistema tributario, lo que profun-diza, más aún, las diferencias entre elenfoque financiero y el fiscal.

Bases de medición tales como costocorriente, costo atribuido, valor presentey valor razonable difieren sustancial-mente del concepto de costo histórico y/o costo de adquisición, y constituyenalgunas de las bases financieras conteni-das en las NIIF.

Estas son algunas de las diferenciasmás importantes que podemos encontrarentre los dos enfoques: fiscal y finan-ciero. Es importante que la Adminis-tración Tributaria defina con claridad eltratamiento que dará a estas diferencias afin de determinar la forma en que sedeterminará el impuesto sobre la renta.

La determinación de las diferencias,es apenas uno de los temas que deben serconsiderados en este proceso de adop-ción de las NIIF. Otro igual de impor-

tante, se refiere a la metodología propiade la adopción cuando se da por primeravez. Existe toda una norma contable alrespecto denominada NIIF 1 Adopciónpor primera vez de las Normas Interna-cionales de Información Financiera, quedetermina que la adopción afecta no sóloel año propio de la adopción sino tam-bién el año inmediatamente anterior.Esto implica que las cifras financieras delaño anterior, también sufrirán cambios y,por consiguiente, es muy probable quesurjan ajustes contables importantes quepodrían afectar la contribución fiscal delas empresas.

Otros aspectos también deberán serconsiderados por la Dirección General deIngresos en este proceso de adopcióncomo el hecho de que por requerimientode esta ley, los registros de contabilidadse regirán por las NIIF lo cual cambiarála práctica de que los libros de conta-bilidad reflejen únicamente los conceptosfiscales, como ha sido la costumbre hastaahora.

La adopción de las NIIF como basede validación de la determinación de losimpuestos, requiere, con carácter de ur-gencia, que la Administración Tributariaproporcione las directrices sobre cómodeberá documentar el contribuyente lainformación tributaria partiendo de losregistros contables según las NIIF, nuevabase de contabilidad oficial de la Repú-blica de Panamá a partir de la reformafiscal.

Igualmente, es de suma importanciaque los contribuyentes adopten unaactitud proactiva en el conocimiento delas NIIF a fin de lograr que este procesode transición entre el viejo esquemaaplicado por décadas y la adopción delas normas financieras sea transparente yexpedito para el beneficio del sistematributario y financiero de nuestro país.


EL DERECHO PROCESALDE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Noel Augusto CaballeroI. Las Solicitudes Ordinarias o

Comunes.(Procedimiento Común)Reclamaciones (Acción)Los recursos.

II. Las Pruebas.

III. El valor de las ActasFiscales.

I. Las Solicitudes Ordinarias o Comunes.(Procedimiento Común)Reclamaciones (Acción)Los recursos.

LOS PROCEDIMIENTOSADMINISTRATIVOS EN MATERIA

FISCAL:

EL PROCEDIMIENTO FISCALORDINARIO

En nuestro trabajo de graduación de laFacultad de Derecho y Ciencias Políticas -(“Los Recursos Administrativos Contra losActos Administrativos de Aplicación delImpuesto sobre la Renta”) - hicimos elesfuerzo de presentar de la forma máscomprensible posible, la relación procesalFisco –vs- contribuyente, como consecuen-cia de la aplicación de las normas delImpuesto sobre la Renta. Esta especialatención se fundamentaba <y, aun, sepuede afirmar> que la legislación fiscal otributaria (Código Fiscal) se mantieneinalterable o invariable, en cuanto al núme-ro plural de procesos y procedimientos que

existen, según el impuesto de que se trate ode la pretensión o derecho del contri-buyente.

En esa ocasión expusimos como laacción de reclamación económica desapa-reció con la Ley 54 de 1974 para dar origena una mutación procesal, en donde elproceso se inicia, no con una acción, sinocon un recurso, se impone, así, la admisi-bilidad de pruebas y su evacuación (perío-do probatorio) para no dejar indefenso alcontribuyente, pero contradiciendo la tra-dicional posición de que en el conocimien-to de los recursos sólo se debaten cuestio-nes puramente de derecho o jurídicas deuna decisión tomada por la autoridad yque puede dar paso a una causación deestado o de cosa juzgada, por lo que –gene-ralmente – no son admisibles ni practi-cables ningún tipo de pruebas.

El Libro VII del Código Fiscal se deno-mina “De los Procedimientos Adminis-trativos en Materia Fiscal” y, que de porsí, indica que no existe un sólo procedi-miento. En efecto en este Libro encontra-mos, en su Título Iº el llamado “Proce-dimiento Fiscal Ordinario”

En su Capítulo Iº, “Disposiciones Gene-rales”, contempla el “ProcedimientoTécnico o de Gestión” (art. 1183).

En el Capítulo IIIº está “Del procedi-miento en Primera Instancia y en InstanciaÚnica”; y, es aquí donde objetivamente seinicia el proceso en virtud de la *ACCION*procesal – como la concibe Couture y elartículo 1197 del Código Fiscal.

De los doce artículos (1208 al 1219) queconforman esta primera instancia (propia-mente) para las Reclamaciones, sólo los

GACETA FISCAL — 183NOEL AUGUSTO CABALLERO

artículos 1210 y 1211 - concernientes alotorgamiento de poderes y legitimidad depersonería - son aplicables a las “Peti-ciones”.

En el Capítulo IVº está “Del Proce-dimiento en Segunda Instancia” aplicablea las Reclamaciones o acciones procesalesque se aboquen a ella. De las normas deeste procedimiento, sólo le son aplicables, alas “Peticiones”, los artículos 1220, 1221,1222, 1224, 1225, y 1228.

– (Entonces, salta la pregunta ¿cuálesson los casos de única instancia, si, como seaprecia, las peticiones aun con sus limi-taciones normativas, pueden, similar a lasReclamaciones, agotar ambas instancias?) –

Ahora bien, ¿cómo se llegan agotarestas instancias? La respuesta es obvia, uti-lizando oportunamente los medios deimpugnación o recursos que establece elartículo 1238 del Código Fiscal.

A este procedimiento es que nos vamosa referir, obviando, por tanto, aquellosreferentes a “Del Procedimiento PenalAduanero”, “De la Tramitación en los casosde Falta”, “Procedimiento Penal Común”;“De la Tramitación de Las Infracciones deMayor Cuantía”, y “De las InfraccionesMenores”, contemplados, todos, en elTítulo II del mismo Libro VIIº, así como decualquier otro que algún tributoespecialmente contemple, ya que deben sertratados o desarrollados de maneraespecífica, amén de que estos, a su vez, seremiten a las normas del procedimiento deprimera y segunda instancia.

– (En la revista “Anotaciones sobrealgunos aspectos legales y operacionales dela Administración Tributaria”, publicadapor la Dirección General de Ingresos - delentonces Ministerio de Hacienda y Tesoro -de septiembre de 1996, adelantamosalgunos conceptos del procedimientopenal: “Investigación del Ilícito Fiscal y LasPruebas en el Derecho Fiscal Panameño”.) -

EL PROCEDIMIENTO FISCALORDINARIO

Anotábamos, que dentro del CódigoFiscal, Libro VIIº, Título Iº, Capítulo Iºdenominado “Disposiciones Generales”, secontempla una gestión que hemos llamado“Procedimiento Técnico o de Gestión”(algunos lo identifican como de “reposi-ción”), en razón de las características yobjetivos propios que posee.

Dice el artículo 1183:“. Cualquiera persona directa y parti-

cularmente afectada por un acto adminis-trativo puede comparecer, por sí o pormedio de otra persona debidamente autori-zada al efecto, ante la oficina correspon-diente y solicitar verbalmente al jefe de éstaque se le manifiesten los fundamentos ydatos que hayan sido tenidos en cuenta enel acto administrativo que se trate, pudien-do hacer, en vista de ellos, por escrito, lasobjeciones que estime convenientes a suderecho, las cuales deberán ser admitidaspor el expresado funcionario cuando elerror cometido sea evidente.

La facultad que se concede en el incisoanterior se entenderá sin perjuicio delderecho que tiene todo interesado en unacto administrativo fiscal para presentarreclamaciones de conformidad con lasdisposiciones de este Libro.”

Lo primero que hay que destacar esque la norma califica esta actuación comouna “facultad”, no como una acción nirecurso. Lo presenta como una opción uoportunidad para tener acceso a las razo-nes de hecho y derecho que se tuvieronpara la emisión del acto administrativo deque se trate. Por esta razón el “errorevidente” no puede ser invocado por laAdministración.

Este es un caso típico de una o únicainstancia a que se refiere el artículo 1219del Capítulo IIº, antes aludido, con excep-ción del contemplado en el artículo 762 y1327, también del Código Fiscal referente ala conversión de la multa en arresto.


El interés tiene que estar fundamen-tado en una afectación directa y personal ypor esta situación, la gestión ha de serpersonal o por medio de un apoderadoconstituido de conformidad con las dis-posiciones del Código Judicial ya que laseguridad y confidencialidad de parte delos funcionarios, es una exigencia que elDecreto de Gabinete 109 de 1970, lesimpone.

Dentro del concepto de acto adminis-trativo, quedan comprendidos los actospreparatorios, los definitivos y los deejecución de la Administración Tributaria;pero en todo caso, debe tenerse presente laexistencia del principio de reserva de lasinvestigaciones o del sumario si fuere caso.

Para tener acceso a los referidos antece-dentes del acto administrativo, no se re-quieren formalidades escritas, y se precep-túa que ha de ser verbal, por lo que laexposición del funcionario, también, seráde igual forma.

Posteriormente, y enterado de las razo-nes de hecho y de derecho que sirvieron debase al acto administrativo, el afectadopodrá presentar las objeciones que estimeconvenientes. A estos efectos, las objecio-nes deberán presentarse por escrito (altenor de lo que dispone el artículo 1201,1210 y 1211 del Código Fiscal.) y para ellono existe plazo o término de presentación.

Como quiera que no existe plazo otérmino para la presentación de las obje-ciones, ¿significa que tales objecionespueden – acaso- formalizarse aunquehayan precluido las instancias procesales?Conceptuamos que ello no es posible, yaque uno de los presupuestos es la novedaddel caso; es decir, que el ejercicio de estagestión es para conocer los datos y funda-mentos de la expedición del acto ha objetar,razón por lo que la norma advierte que elagotamiento de esta gestión no menoscabalas acciones y recursos procedentes.Tampoco, pueden revivirse situaciones quehan causado estado o cosa juzgada por

estar ejecutoriadas. Esto es algo similar a larelación detallada del artículo 720 delCódigo Fiscal

No obstante, que la Ley, tampoco, seña-la un término para resolver las objeciones,el funcionario, consecuente con el escritode objeción, deberá proceder a admitirlas sifuere el caso, y enmendará el error, suspen-diendo, modificando, revocando o aclaran-do el acto, si tal error fuere evidente, tanpronto como le sea posible para no causarlesiones o perjuicios mayores.

Pero ¿qué es un “error evidente”?, ¿Sonadmisibles las pruebas? ¿Cómo se pruebaeste error?

El “ERROR EVIDENTE” a nuestrojuicio, deviene en lo que se llama “error dehecho” que recae sobre una situación ohecho que ha sido susceptible de sermaterial u objetivamente del conocimientodel funcionario. En este caso la evidencia oprueba de su incursión errónea, tiene quellevar a la convicción inmediata de unamala o tergiversada apreciación de loshechos que dan fundamento al acto cues-tionado. Es decir, tiene una trascendenciasimilar a un hecho notorio que opera ensentido negativo a lo expresado por el actoobjetado.

Una peculiaridad que tiene esta ges-tión, es la que solamente el funcionario quedictó el acto objetado puede revocarlo,modificarlo o aclararlo, para dar porterminada la – única- instancia (“…deberánser admitidas por el expresado funcionariocuando el error cometido sea evidente…”;por tanto, la acción de reclamación, talcomo lo prevé el propio artículo 1183 en suparte final, queda expedita.

EL PROCEDIMIENTO COMÚN DE LASSOLICITUDES

La Constitución Nacional consagra elderecho de toda persona para presentarsolicitudes (art. 41) las cuales, según elCódigo Fiscal, pueden consistir en “Peti-ciones” y “Reclamaciones” (art. 1195).


La primera –PETICIÓN – “es la soli-citud que haga un particular para obtenerun beneficio, bien sea apoyándose en underecho establecido legalmente o acudien-do a la facultad discrecional de la adminis-tración para concederlo”.

Por su parte, la segunda, - RECLA-MACIÓN - “es la acción administrativaque ejerce un particular para obtener lareparación de un derecho vulnerado”.(enfatizamos)

En ambos casos se pretende cumplircon los principios de protección de losderechos, así como el de garantizar la opo-sición a los actos administrativos.

De la Petición.Queda expresado que la “Petición” es

la solicitud que se presenta a obtener unbeneficio, ya sea que se presume o que estéestablecido en la Ley, pero que requiere deun pronunciamiento o reconocimiento deuna Autoridad, en nuestro caso, Fiscal oTributaria. También, la “petición” puedeconsistir en una solicitud para que laAutoridad Fiscal o Tributaria ejercite susfacultades discrecionales que le concede laLey, a fin de que se autorice o permita laejecución de un determinado acto o unadeterminada situación ante el Fisco.

A nuestro juicio, lo que importa desta-car en este aspecto de la “petición”, es que

la situación queda resumida a laaplicación de las disposicionesque hacen referencia a la legiti-mación de su presencia o condi-ción de peticionario o represen-tante legítimo, y en cuanto a laactuación de fondo o sustantiva,al marco de los derechos de pro-banza, audiencia, vistas y comu-nicación o notificaciones que noadmiten otras instancias proce-sales; vale decir, a un proceso deúnica instancia. Así, se colige dela sentencia del Pleno de la CorteSuprema de Justicia de 24 denoviembre de 1992, pronunciada

con motiva de acción de inconstituciona-lidad promovida por la Fundación SocialDharma, contra la Resolución 201- 140 de4de julio de 1991, proferida por la Direc-ción General de Ingresos que le negabareconocimiento a recibir donacionesdeducibles del Impuesto sobre la Renta.

La Sentencia, en su parte medular,expresa:

“ Además, considera la Corte, que elbeneficio fiscal que supone recibir dona-ciones deducibles del impuesto sobre larenta no es un derecho que se pueda exigira la Administración Tributaria por la solacircunstancia de haber obtenido unapersonería jurídica de acuerdo a la Ley.

La autorización puede ser discrecionalotorgada por la Administración, luego devalorar su conveniencia y siempre quemotivos de orden público o interés socialno aconsejen lo contrario, valoración que leatañe exclusivamente a la Administración,que en esta función deberá actuar confor-me a la Ley.

Por lo tanto, frente al ejercicio de estafunción discrecional los interesados sólotienen el legítimo interés de que la Admi-nistración valore la respectiva petición enestricto cumplimiento de la Ley. Pero nopueden reclamar tal beneficio tanto comoun derecho legalmente reconocido.

...”


La ReclamaciónHa de ser entendida según la acepción

dada, esto es, como todo derecho quetengan los interesados o particulares, conasidero legal o simplemente presuntivo osubjetivo, para oponerse a un acto adminis-trativo que lesiona sus derechos o en buscade la reparación del derecho vulnerado.

El ejercicio de la reclamación entraña lapreexistencia de un acto administrativo, endiferenciación a la Petición que busca suexpedición o nacimiento.

De lo expuesto, puede coleguirse quedebe realmente existir un interés, salvo quepor disposición de la Ley la simplealegación de un interés equivale a “uninterés de parte”. Por lo tanto, se exige queel interés sea personal del reclamante. Debeel interés ser actual (no eventual, futuro oincierto) y directo del reclamante.

Por ello, cuando apreciemos los requi-sitos o condiciones legales comunes para lainterposición de las peticiones y reclama-ciones deben ser comprendidas en su debi-da y precisada acepción legal, y, especial-mente, esta última (reclamación) que nuncadebe ser confundida con el recurso dereconsideración craso error en que incurrenpropios y extraños a la AdministraciónTributaria.

Requisitos ComunesEl artículo 1201 del Código Fiscal

señala que los memoriales que contengansolicitudes (peticiones y reclamaciones) decarácter fiscal deberán reunir, por lo menoslos siguientes requisitos:

1º Ser extendidos en papel sellado,cuando sea el caso; es decir, cuando nofiguren como parte de las gestiones oactuaciones de un proceso administrativo.(Resolución DGI- 201- 1479 de 7de octubrede 1996, Gaceta Oficial Nº 23.145 de 16 deoctubre de 1996)

2º Expresar el nombre y denominacióndel funcionario u organismo al cual vadirigido.

3º La clara exposición de la súplica aque se refiere la solicitud.

4º Contener la relación de los hechosque sirven de antecedentes a la solicitud ycita de las disposiciones legales perti-nentes, si este le fuere posible al interesado.

5º Emplear formas respetuosas tanto enel tratamiento del funcionario, como en laredacción del escrito.

6º Ser firmado por el particular inte-resado que dirige el escrito, o, en su caso,por el representante legal o apoderado conexpresión de su número de cédula deidentidad personal; y,

7º La dirección postal o domicilio delsolicitante al cual deberán dirigirse lasnotificaciones.

De todos estos requisitos, algunos pare-cen inicuos, obsoletos y hasta obvios, perohay mérito para hacer algunos comentariosadicionales.

En primer lugar, se tratan de memo-riales, obviamente, escritos de manera queno sea fácil su alteración o sustraccióntextual.

En segundo lugar, el libelo debe conte-ner una clara exposición de los hechos quecomprenden la solicitud, con la cita y con-ceptos de las normas atinentes a la misma.

En tercer lugar, deben identificarse laspruebas o enunciarse y donde reposan lasmismas para ordenar la diligencia perti-nente a su evacuación.

Otros Aspectos ComunesExisten también, otras disposiciones

legales comunes a las peticiones y recla-maciones (solicitudes), dentro de las cualespodemos mencionar:a) aquella que ordena llenar los vacíos del

procedimiento con las normas delCódigo Judicial (art. 1194),

b) las referentes a la causación de la cadu-cidad de la instancia (art. 1186, 1187,1188);

c) la configuración del silencio adminis-trativo o negación tácita (art. 1185);


d) el impedimento para que los fun-cionarios públicos puedan impugnar losactos administrativos fiscales (art. 1184);

e) la aceptación o admisión del desisti-miento (art. 1189) y

f) la expedición formal de los actosadministrativos o resoluciones (1192 y1193).

Competencia y JurisdicciónPara el conocimiento de las solicitudes

(peticiones y reclamaciones) el artículo 1194del Código Fiscal señala:

“Son competentes para tramitar solici-tudes o recursos los organismos o funcio-narios del Ministerio de Hacienda y Tesoro(léase Economía y Finanzas), designados alefecto por las respectivas disposicioneslegales.

...”En primer lugar, en atención al ejercicio

de la dirección activa del Tesoro Nacional ocatálogo impositivo nacional se determinanla competencia de los organismos; valedecir, que en atención al impuesto de quese trate se precisa la Dirección Generalcompetente, por ejemplo: tratándose delImpuesto sobre la Renta, Inmueble, ITBM,Timbres (entre otros) es de competencia dela Dirección General de Ingresos; en tanto,que si se trata de los impuestos de Impor-tación o Exportación lo será la DirecciónGeneral de Aduanas.

En segundo lugar, en atención a lamateria o tema de que se trate, por ejem-plo: catastro y avalúos de inmuebles ybienes patrimoniales, es de competencia dela Dirección General de Catastro; lo refe-rente a bienes ocultos le corresponde a laDirección Superior del Ministerio.

También, encontramos la determina-ción de la competencia por delegación delMinistro, “cuando no exista disposiciónlegal que designe con exactitud el orga-nismo o funcionario competente paratramitar y resolver determinada solicitud orecursos… teniendo en cuenta la natu-

raleza del caso”, (art. 1191 C.F.), tal comoocurre en el ejercicio de la dirección pasivadel Tesoro Nacional, que la fecha le estáasignada a Dirección General de Ingresos,quizás por su vinculación a los hechosgeneradores y/o su fuerza fiscalizadora.

Normas Procedimentales inherentes a laPetición

Son aquellas propias de la petición yque regulan situaciones especiales delasunto de que se trata. Por ejemplo, lasreferentes a las notificaciones de lasresoluciones que recaigan sobre meraspeticiones, las cuales no requieren de lanotificación personal, sino que seentenderán notificadas al vencimiento delplazo de diez (10) días hábiles contados apartir de la fecha de expedición delrespectivo acto absolutorio de la petición.Ello, obviamente, no quiere decir que lanotificación personal no pueda llevarse acabo, si el petente comparece al despacho.Dentro de este ámbito se encuentra lascondiciones para ser petente o solicitanteque no entrañen una controversia, que esmateria de las reclamaciones.

Normas Procedimentales inherentes a laReclamación

Por deducción del resto del articuladoque integran el Capítulo IIº del Título Iº delLibro VIIº del Código Fiscal, son lasnormas que regulan o son aplicables a laReclamación. Veamos.

Primera Instancia...a) Inicio de la Acción.- Ya hemos hecho

referencia a los requisitos mínimoscomunes a las peticiones y reclama-ciones, por lo que los respectivosmemoriales deberán cumplir con ellos,sin perjuicio de aquellos otros requi-sitos especiales que por su naturalezacontroversial, establece el Código paralas reclamaciones.Vale anotar, primeramente, que por talnaturaleza controversial (ya que pre-tende la “reparación de un derecho


vulnerado”), la reclamación no requiereel uso del papel sellado. Hecha estasalvedad, hay que adicionar que serequiere que sea interpuesta por unprofesional del derecho (abogado) (art.1199) mediando el otorgamiento de unpoder (art. 1200) y de acuerdo a lasformalidades que contempla el CódigoJudicial.

b) El Plazo.- Teniendo conocimiento delacto que vulnera un derecho, el afec-tado tendrá un plazo de quince (15)días hábiles para entablar su acción dereclamación contra dicho acto. Esteplazo se comienza a contar al día si-guiente de aquel en que fue notificadodel acto (art. 1208).

c) Las Pruebas.- Junto al memorial sedeberá adjuntar, por lo general, lassiguientes:1.- Preconstituidas:.- El poder conferido al abogado..-Acreditamiento del carácter repre-

sentativo (personería) con que se otorga elpoder, por lo general, certificación delRegistro Público referente a la inscripciónde la sociedad y su representante legal.

.-Aducción o enunciación de las prue-bas que interesen practicarse (art. 1212). Aestos efectos probatorios se siguen lasnormas del Código Judicial en cuanto a laadmisión y práctica de los medios proba-torios (art. 1214); y, por otra parte, aquellaspruebas aducidas deberán ser precisadasen cuanto a su identificación y en cuanto allugar donde reposan (art. 1215).

Es importante tener presente que elfuncionario competente podrá decretarcaducada la instancia si, dentro del términoque él señale en un acto- providencia, no sepresentan los dos primeros documentos opruebas acabados de mencionar (art. 1211).

2.- Otros Medios Probatorios.En el procedimiento fiscal se admiten

todos los elementos de juicio que permitanllevar al funcionario, a la convicción con

respecto a la realización de hechos o con-firmación de las alegaciones (art. 1214). Ycuando decimos “todos los elementos dejuicio” comprendemos todos aquellosmedios y/o instrumentos de que dispongael contribuyente para comprobar gastos,costos, ingresos, pagos u otros hechos ycircunstancias que le corresponda probar ocomprobar, por recaer en él la carga de laprueba.

Como quiera que el régimen legal delas pruebas será el establecido por elCódigo Judicial, el mismo tiene que ser decabal comprensión de parte del funcionariojuzgador y, asimismo, con aptitud califi-cada para obrar con pleno conocimiento yresponsabilidad en la valoración de laprueba y aplicación razonada del ejerciciodel principio de la “sana critica” de laprueba.

Vale decir, que la Ley no establececuales pruebas son admisibles o cuales no,poniendo como condición esencial quesean formal y sustancialmente lícitas.d) El Período Probatorio.- El procedi-

miento fiscal no señala la aperturaformal de un período probatoriopropiamente dicho, por lo que laspruebas aducidas o presentadas seránpreevaluadas por el funcionarioconocedor de la acción por lo que lasadmitirá o las rechazará si no fueranconducentes. También, podrá ordenarde oficio aquellas otras que estimeprocedentes. Conceptuamos que estaspruebas deben ponerse en cono-cimiento del interesado antes de supráctica o evacuación para que aleguerespecto a ella su procedencia o incon-veniencia (art. 1213) y no después yaque para ello siempre tendrá derecho apresentar alegatos finales.No obstante, para la práctica o eva-

cuación de las pruebas la ley fija un plazono mayor de 60 días hábiles. Y, es del casodestacar, que sólo las pruebas testimonialesdeben ser -siempre- tomadas extrajuicio


ante un Juez o Notario, pudiendo serratificadas o ampliadas cuando el fun-cionario a quo lo estime conveniente.e) Alegatos.- “En las reclamaciones

fiscales no se señalarán plazos espe-ciales para formular de alegatos…”dice el artículo 1217 del Código Fiscal.Estos pueden consignarse en el escritode reclamación u otro posterior oadicional, siempre que se presentenantes de que se dicte la resolucióncorrespondiente.

f) Recursos.- Contra los actos adminis-trativos que resuelven las reclama-ciones proceden los medios de impug-nación o recursos de reconsideración yde apelación..- Recurso de Reconsideración: Tiene por

objetivo o pretensión de que el funcionarioque dictó el acto lo revoque, modifique oaclare (art. 1238). Y, es que la esencia de losrecursos es la debatir de cuestionespuramente de Derecho y, por ende,requieren de funcionario idóneo alrespecto. Todos los demás aspectos delcaso (por ejemplo, la contabilidad) son opasan a ser aspectos secundarios, adicio-nales, anexos o complementarios quepueden enriquecer la decisión, dado quelos conocimientos científicos y demáselementos de juicio que han de constar enel expediente, son auxiliares del Derecho.

Como es sabido, las normas del proce-so son sacramentales, son de orden públicoy no pueden ser alteradas, modificadas oinventadas por las partes, mucho menospor el funcionario público que está obliga-do por mandato constitucional, a cumplir-las y hacerlas cumplir; por lo que en todocaso éstos solamente pueden revocarlos,modificarlos y /o aclararlos, no adicio-narlos o ampliarlos como en la práctica seha visto, sobre todo cuando se trata deapelaciones de autos de formulación decargos, en donde se dictan “ordenes” deampliaciones de las investigaciones (o seannuevos objetivos ajenos al texto de la Ley),

trayendo sorpresivamente, nuevos elemen-tos al caso, trastocan las normas del proce-dimiento sumarial y de primera instancia yla consecuente indefensión del contri-buyente ante esta nueva situación.

En cuanto al plazo para presentarlo, elmismo tiene que ser interpuesto y/o sus-tentado dentro de los cinco (5) días hábilessiguientes a la fecha o día de la notificacióndel acto recurrido (art. 1239).

.- Recurso de Apelación.- Tiene losmismos objetivos que el recurso dereconsideración, estos son: revocación,modificación y aclaración, por lo que altenor literal de la Ley, al funcionario oentidad no le es dado el inventar más uotros objetivos (como el de impartirordenes y diligencias), y al recurrente hacerotras peticiones o solicitudes ajenas a lostres objetivos que para estos recursos, ya haestablecido la Ley.

En cuanto al plazo, es importanteanotar que para su interposición o anuncioes el mismo término de cinco (5) díashábiles establecido para los efectos delrecurso de reconsideración, es decir es unplazo común (art. 1239), por lo que obliga aque sea interpuesto de forma subsidiaria oen subsidio.

Interpuesto o anunciado oportuna-mente el recurso de apelación, el funcio-nario lo concederá al resolver el recurso dereconsideración o en caso contrario, dictaráun acto (providencia) concediéndolo. Encualquiera de estos casos, advertirá que elmismo debe ser sustentado ante el superiorjerárquico (Ministro, Dirección General deIngresos, según sea el caso), dentro deltérmino de diez (10) días hábiles siguientesa la fecha de notificación de la concesión dedicho recurso. La remisión del expedienteal superior debe realizarse dentro deltérmino de cinco (5) días hábiles siguiente ala concesión del recurso.

Al reiterar que como todo recurso, en elde apelación se ha de debatir cuestionespuramente jurídicas, razón por lo que en


principio no son admisibles ni se evacuaningún tipo de pruebas, salvo en lassiguientes situaciones:a) que sean de fecha posterior al escrito en

que se formuló la reclamación (prime-ra instancia).

b) Anteriores, que no hayan sido posibleadquirir con anterioridad por causaque no sea imputable a la parte intere-sada, siempre que se hubiere hechooportunamente la designación delarchivo o lugar en donde se encuentranlos originales (art. 1225).

c) Cuando fue denegada indebidamente,en la primera instancia.

d) por cualquier causa, no imputable alsolicitante de la prueba, y la misma nopudo evacuarse en primera instancia.

e) Cuando hubiera ocurrido algún hechonuevo de posible influencia en la deci-sión, con posterioridad al escrito enque se formalizó la reclamación. (art.1226)No obstante, no puede de ninguna

manera desconocerse que en esta faseprocesal el funcionario está investido de lafacultad para ordenar oficiosamente,mediante un acto conocido como “Autopara mejor resolver”, la práctica de otraspruebas que a su juicio, le permitiránresolver conforme al derecho. Estas prue-bas deben ponerse en conocimiento delinteresado antes de su práctica o evacua-ción para que alegue respecto a ella (suprocedencia o inconveniencia) (art. 1213) yno después (como sostienen algunosjuristas del patio), ya que para ello siemprese tendrá derecho a presentar alegatosfinales (art. 1217) y de manera más integral.

Una similitud con la primera instanciaes que tampoco existe plazo para la presen-tación de alegatos, ni cuantos puedenpresentarse. La norma sólo exige que sepresenten en cualquier momento, perosiempre que sean con anterioridad a laexpedición de la resolución que concluye lainstancia.

.- Recurso de Hecho.- Dentro de nuestralegislación fiscal no se contempla de mane-ra expresa este recurso, pero ello nosignifica que no esté debidamente confi-gurado por las siguientes disposiciones delCódigo Fiscal:

“Artículo 1241.- Si vencido el término deque trata el artículo 1222 de este Código elfuncionario de primera instancia se negareindebidamente a conceder la apelación o enviarel expediente al superior podrá el recurrenteinterponerla directamente ante este último.”(sic) (subrayamos)

Por su parte el mencionado artículo1222 establece:

“Interpuesta la apelación el funcio-nario inferior la concederá y enviará elexpediente al superior dentro del términode cinco días hábiles contados desde el díaen que haya sido concedida.”

Es decir, si por la indebida negación delfuncionario de primera instancia paraconceder la apelación o enviar el expe-diente al superior, el apelante o recurrentedeberá interponerla o anunciarla ante laautoridad competente de segunda instan-cia (Comisión de Apelaciones o Ministro,según el caso). Tampoco está de másadicionar que este recurso, también, proce-de cuando la apelación ha sido concedidaen un efecto devolutivo o suspensivo nocontemplado en la Ley.

La sana lógica indica que el funcionariode segunda instancia estudiará las causascalificadoras de la negación (“indebida”),la puntualidad o temporalidad para inter-poner el recurso directamente o en subsi-dio, o sea dentro del plazo de los cincodías, o simplemente por la abstención deproceder del funcionario para la remisióndel expediente.

Confirmada alguna de las causalesmencionadas, el funcionario de segundainstancia deberá proceder a concederla yseñalar el término de los diez (10) díashábiles para la correspondiente sustenta-ción de la alzada.


Queda evidente así, la existencia delrecurso de hecho dentro del proceso admi-nistrativo tributario, y que es aplicable atodo otro proceso dentro de esta jurisdic-ción que no tenga un procedimientoespecial.

Resuelta la Apelación, al interesadosólo le queda vía contenciosa administra-tiva ante la Sala Tercera de la CorteSuprema de Justicia.

LA RECLAMACIÓN Y LOS RECURSOSEN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTADesde ante de la Ley 106 de 1974,

existió cierta confusión en los actos proce-sales de oposición contra los actos admi-nistrativos de la Administración Tributaria,especialmente en cuanto aquellos refe-rentes a la determinación del Impuestosobre la Renta. En efecto, a nuestro juicio la

confusión reinante se evidenció, cuando ainstancia de la propia AdministraciónTributaria se aprobara la citada Ley.

Pero, conceptuamos que la expediciónde la Ley no dilucidó dicha confusión, y,por el contrario, al patentizar nuevas reglasprocesales denotaba un manejo incierto,técnicamente hablando, y, por ende, laaplicación impropia de figuras jurídicasprocesales.

El proceso judicial tradicional consta deun número plural de estamentos o fases, asaber:a) la demanda o sea la pretensión del

actor para el cumplimiento de unaobligación de dar, hacer o no hacer,

b) una contestación a tal pretensión(contra parte),

c) período de presentación de pruebas yevacuación o práctica,

d) período de alegatos,e) etapa de decisión del Juez.

Y, contra esta decisión, proceden losrecursos de reconsideración y de apelación.

Por su parte, en nuestro Código Fiscal(Ley 8 de 1956) el proceso administrativoestaba, también, configurado dentro deestas concepciones tradicionales del proce-so judicial. Veamos:a) El acto administrativo del Fisco, que la

doctrina llama el accertamento, o sea ladeterminación de la obligación oimpuesto, cuyo cumplimiento o pagoexige1.

b) La oposición del contribuyente a lapretensión del Fisco; o sea la petición oreclamación contra la pretensión delFisco para que se enmiende o corrija elreferido acto administrativo, sobre labase del derecho y las pruebas queaporta o aduce.

1 La determinación del impuesto se manifiesta por mediode actos administrativos decisorios o resolucionesconteniendo, en el caso del Impuesto sobre la Renta, laexigencia del tributo; el cual puede ser una LiquidaciónRegular; una Liquidación Oficiosa (gravamen deOficio), o una Liquidación Adicional al tributodeclarado por el propio contribuyente.

La Liquidación Regular consistía enlos recibos o boletas de exigencia o cobrodel tributo, expedidas por la Direccióngeneral de Ingresos sobre la base de unimpuesto predeterminado o de unaautoliquidación del tributo que el propiocontribuyente determina en su decla-ración de impuestos, tal como se prevéen el artículo 718 del Código Fiscal.También puede consistir en la exigenciade un impuesto sobre la base de lasolidaridad de las obligaciones.

La Liquidación Adicional, que comosu denominación lo indica es adicional ala autoliquidación efectuada por el con-tribuyente en su declaración jurada deimpuestos, y tiende a exigir un impuestomayor al determinado por el contribu-yente. (art. 719 C.F.)

La Liquidación Oficiosa o Gravamende Oficio, realizada por la DirecciónGeneral de Ingresos basándose en el artí-culo 746 ó 747 del Código Fiscal, deter-mina la obligación tributaria, liquida elimpuesto causado y exige el pago delimpuesto así determinado.


c) Período de práctica o evacuación de laspruebas.

d) Presentación de alegatos de conclusión.e) Etapa de decisión de la Autoridad

administrativa competente.Y, contra esta decisión, proceden los

recursos de reconsideración y de apelación.Decimos estaba configurado dentro de

aquella concepción procesal tradicional,toda vez que la Ley 54 de 1974 trastocó elproceso administrativo, en cuanto al Im-puesto sobre la Renta se refiere.

Antes de la Ley 54/74 el Capítulo IVdel Título Iº del Libro IV del Código Fiscalde denominaba “Reclamaciones”, que laprecitada Ley 54 cambió a “Recursos”. Elcambio conllevó una drástica alteración delas reglas procesales que dieron génesis aun proceso híbrido, compuestos de figuraso elementos esenciales de la acción procesaly de los recursos procesales consecuentes.

Las razones de este radical cambio, esposible que se originara en lo extenso queresultaba el proceso administrativo, bajo laconcepción civilista / judicialista que he-mos anotado. A ello se conjugó una “opor-tunista” concepción terminológica del artí-culo 723 del Código Fiscal que expresaba:

“El contribuyente podrá pedir que sereconsidere la resolución referida en losartículos 720 y 721 de este Código – liquidaciónadicional- o la que determina de oficio la renta –gravamen de oficio -, o la liquidación regular desu renta recibos...”

Dentro de las normas del Libro Sépti-mo que trata de los “Procedimientos Admi-nistrativos en Materia Fiscal”, cuyo Títulose refiere al “Procedimiento Fiscal Ordi-nario” y donde el Capítulo IIº trata “de lasSolicitudes”, encontramos que estas últi-mas pueden consistir en peticiones o enreclamaciones; entendiéndose que…

“Reclamación es la acción adminis-trativa que ejerza un particular para obte-ner la reparación de un derecho vulne-rado.” (art. 1197)

Couture2 concibe la “acción” procesalcomo la forma típica del derecho de peti-ción; y, precisamente, el antiguo artículo723 decía que “EL CONTRIBUYENTEPODRÁ PEDIR QUE SE RECON-SIDERE…”

Así, entendemos la “reclamación”como el derecho que tiene toda personapara demandar una prestación o la protec-ción jurídica. El hecho de que a tal pre-tensión sea fundada o no, que le asista o nola razón jurídica, no menoscaba el derechode accionar; de manera que “reconsidere”no está empleado – dentro de esta norma -como recurso procesal sino como lallamada de atención subjetividad respectoa las alegaciones en que se sustenta laacción incoada de reclamación.

Por otra parte, la conjugación del verboconsiderar empleado en el artículo 723“...podrá pedir que se reconsidere...” pudohaber influido negativamente en la concep-ción del legislador del 74, en el sentido deque se trataba del recurso de reconside-ración y no como acción y efecto de unareclamación o revisión económica. Empero,si ello hubiera sido así, ello denota unadesacertada interpretación de las normaslegales en su sentido más cabal y, razona-blemente, lógico con el resto de las normasy de las figuras jurídicas procesales que seestaban tratando.

Por ello, la reclamación a que el Capí-tulo IV del Título Iº del Libro IV del CódigoFiscal se refería, no queda duda, es aquellaconcebida por el artículo 1197 del mismoCódigo, que el contribuyente ejercía contrala Administración Tributaria a fin de queenmendara su exigencia económica o sea ladeterminación de la renta gravable exterio-rizada en alguno de los tres actos adminis-trativos señalados (Liquidación adicional,gravamen de oficio, liquidación regular orecibos), puesto que todos ellos se refierena la liquidación o determinación del im-

2 COUTURE, Eduardo: “Elementos del Derecho ProcesalCivil” Edit. Depalma, B. Aires, Arg. 1951, pág. 130.


puesto y no a la ejecución de la obligacióntributaria en firme. Tampoco, se estabaante una “petición” dado que no se tratabade derechos adquiridos y mucho menosporque las obligaciones tributarias nopueden quedar al ejercicio de la facultaddiscrecional de la Administración.

Fueren las razones que fueron, lo ciertoes que con la Ley 54/74 ha habido untrastrocamiento del orden jurídico procesal.

Pero, ¿qué es la reclamación?Es la acción o derecho que tiene toda

persona para solicitar de la autoridadcompetente la enmienda de un acto, hechoo supuesto error que vulnera, menoscaba operjudica sus intereses o derechos.

En la aplicación de las normas delImpuesto Sobre la Renta tal acto, actuación,hecho o supuesto error se puede encontraren aquellos actos administrativos dedeterminación de la obligación tributaria odel propio impuesto adeudado (“acerta-mento”), tales como las resoluciones quecontengan una liquidación adicional, unadeterminación oficiosa o gravamen deoficio, o una liquidación o de exigencia deun impuesto, como, por ejemplo, en razóndel principio de solidaridad en las obliga-ciones tributarias sujetas al sistema deretención.

Vale reiterar que la AdministraciónTributaria procede conforme a la autoliqui-dación del impuesto efectuada por elcontribuyente, la cual puede presentarerrores a simple vista (art. 718) por lo queel cobro del respectivo impuesto, a travésde los recibos, puede variar. También,procede al examen minucioso de las decla-raciones e informes presentadas por elcontribuyente, y, adicionalmente, realizarátodas aquellas diligencias e investigacionespara establecer la verdadera cuantía de larenta gravable (art. 719) por medio de unaliquidación adicional. Y, en lugar deexpedir una liquidación adicional, puededesestimarlas y determinar el gravamen ola renta gravable del caso (art. 747) o en el

evento de que la persona se encuentre omi-sa en la presentación de sus declaraciones(art. 746).

No es extraño, pues, que en el ejerciciode estas actuaciones fiscalizadoras laAdministración Tributaria, también, puedaincurrir en errores de apreciación o concep-tuales y/o de hecho que, precisamente,contravienen los intereses del contribuyen-te; ya sea en cuanto al monto de la rentagravable declarada por el contribuyente oen el desconocimiento o negación de gastoso costos incurridos o en el establecimientode una obligación tributaria de dar, queevidencian una controversia de caráctereconómica.

La acción legal para oponerse y enervarlos efectos del requerimiento de la Admi-nistración es la “reclamación”, cuyodesarrollo gira en tópicos netamente econó-micos que inciden en la determinación dela renta gravable y/o el monto del im-puesto exigido, según el caso. De ahí, quesea una “reclamación económica” quepermite debatir concepciones y operacio-nes contables, sobre la base de registros,facturas, recibos, documentos etc., para unmejor accertamento de la obligación o comodijera la Corte Suprema:.

“En las situaciones que nos ocupan, lareclamación que presenta el contribuyenteafectado requiere, en la mayoría de los casos, lapresentación de pruebas, para aclarar odesvirtuar las investigaciones realizadas por laDirección General de Ingresos…”3

Este precedente que constituye uno delos casos más precisos que al respecto se hapronunciado la Corte Suprema, adicionaque

“Al ejercer este tipo de acción adminis-trativa dentro de un plazo relativamentecómodo, tiene la facultad de presentar pruebas,a diferencia de los simples recursos de revo-

3 Sentencia de la Sala Tercera de la Corte Suprema deJusticia del 2 de octubre de 1972, ante demandaContencioso Administrativa presentada porRicardo A. Durling, en su propio nombre.


catoria, léase de reconsideración, y apelación,que aparte de que deben ser interpuestos dentroun término angustioso, no permiten, por reglageneral, la presentación ni mucho menos aducirpruebas a favor del recurrente, puesto que lafinalidad de los recursos es la de discutircuestiones de derecho.”4

También, es del caso anotar que laCorte, en esta sentencia, y, luego de trans-cribir los artículos 723 a 726, afirmaba que:

“La lectura cuidadosa de las disposicioneslegales transcritas lleva a la conclusión de queel legislador ha establecido un procedimientomuy especial para todo lo relativo a la expe-dición, notificación, trámites probatorios yrecursos legales respecto a las resoluciones quese dicten con el propósito de cobrar impuestosadicionales a los liquidados con base en la de-claración jurada de rentas del contribuyente.”5

Y, en efecto, diríamos que es el mismoprocedimiento fiscal ordinario con todossus detalles o estancias procesales y quemotiva a la propia Sala Tercera a reconocerde manera concluyente que:

“En estas condiciones es evidente queante las resoluciones recurridas nosencontramos en presencia de lo que elartículo 1197 del Código Fiscal, denomina“reclamación”, ya que la acción adminis-trativa que ejerce el contribuyente afectadotiene el propósito de obtener la reparaciónde un derecho vulnerado”.6

Explicada, como queda, el derecho o la“acción” procesal- administrativa queanunciaba el Capítulo IV, del Título Iº delLibro IV del Código Fiscal, y que conservael Capítulo II del Título Iº del Libro VII delCódigo Fiscal, observemos qué hizo ellegislador de la Ley 54/74.

El proponente de la Ley 54 de 1974, dioorigen a una figura híbrida entre la accióny el recurso procesal, y para ello cambió, enel artículo tercero, la denominación de

“RECLAMACIONES” como propiamentese identificaba el Capítulo IV del Título Idel Libro Cuarto del Código Fiscal; y, en sulugar lo denominó “RECURSOS”.

Consecuente con tal propuesta, modi-ficó el artículo 723 del Código Fiscal,señalando que:

“El contribuyente podrá interponerrecurso de reconsideración en contra de laresolución referida en los artículos 720 y721 de este Código, o la que determina deoficio la renta o la liquidación regular de surenta...”

En primer lugar, las referidas resolu-ciones son las originarias o iniciales que seexpiden sobre la base de vista, fiscalizacio-nes, audito o investigaciones de las decla-raciones de rentas o de hechos económicosgravables, y con las cuales el Fisco tiendena poner al contribuyente en un estadojurídico de deudor potencial, de una obli-gación o deuda que admite pruebas encontrario.

En segundo lugar, los respectivosmontos de la referida deuda están sujetos adiscusión y/o que admiten pruebas encontrario dentro del correspondiente pro-ceso administrativo. Obviamente, enton-ces, no se puede afirmar que el contribu-yente se encuentra en estado de morosidadporque la resolución no ha causado estadoni mucho se encuentran ejecutoriadas,;salvo que se haya dejado vencer el términotal como lo prevé el artículo 724 del CódigoFiscal .

[La Reclamación conlleva el ejercicio deun derecho o sea de la acción, en donde elcontribuyente aduce las razones de hecho yde derecho que le asisten (art. 1201, ord. 4,C.F.), acompañaba y aducía las pruebas enque se apoyaba (art. 1210 y 1212) y hastapodía presentar alegatos, de estimarlo con-veniente (art- 1217). De ahí pasaba a ladecisión del Administrador Regional deIngresos y contra esta decisión, entonces,procedían los recursos de reconsideracióny/o apelación.]

4 Op cit pág. 27.5 Op cit. Pág. 256 Op cit. Pág. 27


En tercer lugar, los recursos – se hadicho - son “remedios que le quedan a la parteagraviada en un proceso”; es decir, la alter-nativa o posible solución a un hecho jurí-dico planteado en una resolución o actodecisorio, previo agotamiento del procedi-miento de una instancia procesal, por loque en ellos se discuten cuestiones pura-mente de Derecho o de cómo, jurídica-mente, fue aplicado el mismo, en cuanto alo alegado, a la valoración de las pruebas ylo decidido en la mencionada resolución dela (s) instancia (s) agotada (s).

La Ley 54 de 1974, por el contrario,invirtió el orden procesal y puso por delan-te al recurso de reconsideración, desvir-tuando su papel dentro del proceso, le dióun término mayor de los cinco días que elartículo 1239 le concedía, y le forzó oadhirió unas estancias o etapas procedi-mentales, por lo general extrañas o ajenas asu esencia jurídica.

[Es probable – insistimos- que el legis-lador del 74 sufrió obnubilaciones con laredacción del antiguo artículo 723 cuandoexpresa “El contribuyente podrá pedir que sereconsidere la resolución referida...” enten-diendo ésta como referencia al recurso dereconsideración y no como una acepción (opetición) de volver a considerar, a estimar,evaluar o revisar lo actuado.]

Por otro parte, si el artículo 1238 delCódigo Fiscal establece que tanto el recursode reconsideración como el de apelacióntienen por uno de sus objetivos el deaclarar la resolución, lógicamente, que talesaclaraciones sólo pueden recaer en lasresoluciones confirmatorias; puesto quepara las resoluciones iniciales u originales,el contribuyente puede solicitar una“relación exacta y detallada” del objeto sobrela cual se ha expedido la resolución, y sinperjuicio de los demás medios probatoriosque puede aducir o aportar para enervarlas pretensiones del Fisco.

Por último, si seguimos literalmente laLey 54 de 1974 se llegaría a la conclusión

de que al eliminarse la acción de recla-mación para oponerse a una pretensión delFisco, en concepto de Impuesto sobre laRenta, el contribuyente quedaría en inde-fensión ya que ninguna norma legal, con-cerniente a dicho impuesto, establece que alos efectos de las oposiciones – en estoscasos – se seguirán las disposiciones con-cernientes a las reclamaciones del Proce-dimiento Administrativo en Materia Fiscal,tal como la sola enunciación de lareclamación, que hacía el Capítulo IV delTítulo Iº del Libro Cuarto del CódigoFiscal, bastaba para la remisión a dichasdisposiciones y procedimiento, contenidaen el Libro Séptimo de la misma excertalegal.

Lo cierto es que nadie ha cuestionadoesta “extraña” situación procesal, por lo quehabrá que esperar que una nueva legisla-ción establezca un procedimiento máscónsono con las corrientes doctrinales delproceso administrativo o bien que sea lapropia Corte Suprema se pronuncie respec-to a la legitimidad de este proceder.

II. Las Pruebas en el Derecho FiscalPanameñoToda referencia a la asistencia de un

derecho, es indispensable que en ese mis-mo sentido se pruebe su existencia. Laprueba de ese derecho está íntimamenteligado a su esencial existencia, aún cuandono sea un elemento que lo integra.

Qué significaría un derecho “sin laprueba del acto jurídico o del hechomaterial que lo ha producido. Sólo laprueba verifica el derecho y lo hace útil”7

se ha sostenido, y que “está de tal modovinculada al derecho, que la imposibilidadde probarlo o acreditarlo, equivale prácti-camente a la ausencia del derecho. Underecho no adquiere eficacia plena sino por

7 PESCIO, VICTORIO “Manual del Derecho Civil,Teoría General de los Actos Jurídicos y TeoríaGeneral de la Prueba”, Tomo II, Edit. Jurídica deChile, Santiago, 1958, Pág. 315.


medio de su prueba y la prueba aparece,entonces, como un elemento de la sancióndel derecho.”8

De tal guisa, previamente a la funciónlógico-jurídica de aplicar la Ley Tributariaa las situaciones imponibles, es necesarioconstatar la real existencia de dichassituaciones, es decir, el hecho generador ydeterminar su extensión y base imponible.

Ahora bien, la prueba de los hechosgeneradores, como todo hecho, suscitacuatro cuestiones fundamentales:

1. Concepto de Prueba.2. Objeto de la misma.3. La Carga de la Prueba.4. Medios Probatorios.

CONCEPTO DE LA PRUEBA:Se reconoce como prueba:“...la comprobación de la verdad de una

proposición, sólo se habla de prueba a propósitode alguna cosa que ha sido afirmada y cuyaexactitud se trata de comprobar, no pertenece ala prueba el procedimiento en el cual se descu-bre una verdad no afirmada, sino por el contra-rio aquel mediante el cual se demuestra o sehalla una verdad afirmada.”9

Empero, dentro de la concepción jurídica“es la demostración verificada, en virtud de losmedios autorizados por la Ley, de la exactitudde un hecho que sirve de fundamento al derechoque se pretende.”10

Para la Administración Fiscal no bastacon que se afirmen determinados hechossino que sea demostrada su existencia oque existieron. De ahí, que todo lo referen-te a la prueba y su valoración no se limitaal ámbito puramente procesal o del recursode Reconsideración, o la acción de Recla-mación, sino desde la misma fiscalización odeterminación de los hechos generadores

del impuesto y su liquidación, o deducibi-lidad del gasto.

En virtud de ello, es que se presumíacomo plena prueba la actuación del perso-nal de Auditoría en sus funciones fiscaliza-doras, presunción legal ésta, que inclina (lacarga de la prueba) en el responsable ocontribuyente, la obligación de desvirtuarla actuación del auditor.

Por tanto, aparte de lo ético-moral deque debe estar revestido el auditor en todomomento, sostiene Fenech que la prueba enmateria tributaria “es un conjunto de ele-mentos de juicio o datos que sirven para ladeterminación del hecho, la afirmación onegación de cuya existencia es fundamentode la subsiguiente afirmación de coinciden-cia positiva o negativa con el supuesto dehecho de la norma cuya observancia sepretende garantizar.”11

Nuestro ordenamiento jurídico tributa-rio carece de un concepto de Prueba; por loexpuesto, entonces, podemos decir que enmateria tributaria, la prueba es el conjuntode elementos o datos que van a formar elconvencimiento de la autoridad fiscal sobrela veracidad de la existencia del hecho gra-vado y su extensión, la que se traduce, enla legalidad del acto de imposición (actoadministrativo), ya que mediante éste sedeclara la existencia de la relación jurídicatributaria, el importe de la obligación y elsujeto a quien afecta, así como el lugar,tiempo y forma en que debe ser satisfechala prestación dineraria adeudada por elcontribuyente.OBJETO DE LA PRUEBA:

“El objeto de la prueba está formado funda-mentalmente por hechos.”12 Y, en materiatributaria el objeto de la prueba lo constitu-yen “todos aquellos hechos en que se fun-damenta la reclamación económica admi-

8 IBIDEM, Pág. 316.9 FENECH, MIGUEL, “Principios de Derecho

Procesal Tributario”, Tomo Y, II y III, LibreríaBosch, Barcelona-España, 1949, Pág. 72.

10 PESCIO, VICTORIO, Ob. Cit., Pág. 322.

11 FENECH, MIGUEL, Ob. Cit., Pág. 72.12 KISH W., “Elementos del Derecho Procesal Civil”,

Edit. Revista de Derecho Privado, Madrid, España,1940, Pág. 200.


nistrativa, de cuya existencia depende laresolución de un punto de importanciapara el proceso, o que han de tener encuenta los titulares del órgano para resol-ver otras cuestiones no planteadas por elinteresado reclamante.

En el ámbito del Derecho Procesal, aúncuando no deja de ser cierta con respecto alos hechos, esta afirmación, tiene sus excep-ciones13, tales como son los presumidos porla Ley, los hechos admitidos expresamente,los evidentes y notorios.

En la práctica se observa la constanteomisión o desconocimiento de estas figurasen las reclamaciones y acciones de loscontribuyentes, no obstante que nuestroCódigo Fiscal admite todas las pruebas queacepta el Código Judicial. Así, anotemosque hay que tomar en consideración elpapel probatorio que desempeñan los“indicios” y las “presunciones”, especial-mente cuando se tiene que valorar la actua-ción del personal fiscalizador, a cuyasactuaciones la Ley le atribuye una presun-ción de plena prueba.

Los “Indicios”- se conceptúa- que sonlos hechos conocidos y las “presunciones”sus efectos. Como dice Amoros “el indiciosirve para probar indirectamente un hecho,mientras que la presunción tiene un carácterlógico deductivo, distinto del lógico inductivopropio del indicio”.

Por “Ficción” - se entiende - la valoraciónjurídica, contenida en un precepto legal, envirtud de la cual se atribuye a determinadossupuestos de hecho, efectos jurídicos queviolentan e ignoran su naturaleza real. Nofalsea ni oculta la verdad real: crea una verdadjurídica distinta a la real.

En tanto que la “Presunción” es el actode aceptar la veracidad de un hecho por laevidencia de otro del que normalmentedepende aquel hecho no probado; de ahí

que se presentan las presunciones “iuristantum” y las de “iuris et de iure” (de dere-cho y por derecho) (Sobre este tema,consúltese: Susana. Navarrine y Ruben A.Asorey: “Presunciones y Ficciones en elDerecho tributario”, Edt. Depalma , Arg.1985 )

En materia tributaria encontramos unnúmero plural de presunciones y ficcionesjurídicas, tales como los referentes a ladeducibilidad de los gastos sin compro-bantes, valores catastrales de las fincas, larenta presunta o gravamen de oficio.

En cuanto a los hechos admitidosexpresamente hay que anotar que noobstante ello, los hechos negativos puedenser objeto de prueba por la consecuenciacausal a los fines de admisión o denegaciónde la reclamación. Esta probanza, se dice,no es posible en materia civil, no por suimposibilidad física o jurídica o por supropio carácter, sino por carecer de todarelevancia causal en el proceso civil.

En los hechos admitidos, se da la pecu-liaridad – repetimos- que éstos tambiénpueden ser objeto de prueba. En efecto, enlas declaraciones de rentas el contribuyenteadmite o acepta una serie de hechos, antelos cuales puede ser objeto de prueba ainstancia del Fisco, a fin de establecer lacerteza y exactitud de los hechos admitidosexpresamente por el contribuyente.

Esto no constituye ninguna novedad,ya que constantemente se está aplicando elartículo 719 del Código Fiscal que expresa:

“Después de hecha la liquidación delimpuesto los funcionarios encargados desu aplicación examinarán minuciosamentelas declaraciones e informes del contri-buyente.

Si por razón de los exámenes se consi-dera que las declaraciones no son claras,ciertas o exactas, o que se han rendidocontraviniendo disposiciones del presenteTítulo, se practicarán todas aquellas inves-tigaciones o diligencias que se consideren

13 COUTURE, EDUARDO, “Fundamentos delDerecho Procesal - Civil”, Edit. Depalma-BuenosAires, 1951, Pág. 130.


necesarias y útiles para establecer la verda-dera cuantía de la renta gravable.”

No basta, pues, la admisión o declara-ción del contribuyente, sino su comproba-ción cuando así lo exija la AdministraciónTributaria.

En cuanto a los hechos notorios, pode-mos decir que son aquellos que entrannaturalmente en el conocimiento, en lacultura o en la información normal de losindividuos, con relación al lugar o de uncírculo social y a un momento determina-do, en el momento que ocurre la decisión.14

Así, en Panamá se ha tomado en consi-deración cuando en dictamen del 30 dediciembre de 1981 la Corte Suprema deJusticia, al referirse a la empresa CerveceríaNacional, S.A., expresó:

“Tratándose de una conocida empresaindustrial panameña, cuyos ingresos provienende sus productos que son vendidos y consu-midos (sodas y cervezas) en el país, resultanormal o lógico considerar que las remesasantes mencionadas sean de esos ingresos.

Por la misma razón debe presumirse en elpresente, que las remesas de dinero pagadas aesas empresas extranjeras... son de fuentepanameña. De allí que era de su cuenta probarlo contrario, lo cual no ha hecho.”

De todo lo expuesto, se coligen dossituaciones a saber:a) que los titulares de la Administración

Tributaria pueden requerir los informesque estimen necesarios para asegurarsede la notoriedad del hecho y cuya baselegal encontramos en los artículos 756del Código Fiscal, 171 del DecretoEjecutivo Nº 170 de 27 de octubre de1993 y el 19 del Decreto de Gabinete109 de 7 de mayo de 1970;

b) que no todos los hechos conocidos porel titular de la Administración, conmotivo de su profesión, pueden ser

considerados como “hechos notorios”,ya que el concepto de notoriedad nopuede ser o tomarse como una “gene-ralidad”, o la costumbre la cual requie-re ser probada; el hecho notorio, no.Dentro de esta primera concepción se

puede ubicar el principio legal establecidode que no es deducible cualquier otro gastoaunque deducible, no pueda ser compro-bado satisfactoriamente, cuando su pruebasea exigida por la Dirección General deIngresos” (Art. 697 acápite F). De estamanera, la comprobación de un hechonotorio, puede ser exigido legalmente.Paralelamente, también tenemos los llama-dos gastos misceláneos o “gastos o salidassin comprobantes”. tal como lo denominael artículo 22 del Decreto 170 de 1993, y queprecisamente atiende a las condiciones dela naturaleza del bien adquirido y el valoro monto del mismo, para su aceptacióncomo un gasto notoriamente aceptable ydeducible.

Todo se resume, pues, a determinar quéhechos son conocidos de manera accidentaly qué otros forman parte del bagajetécnico-cultural del funcionario fiscal, loque impulsa a practicar, en muchas ocasio-nes, todas aquellas investigaciones odiligencias que le permitan establecer laverdadera capacidad tributaria de los con-tribuyentes, ante aquellos hechos declara-dos pero cuya claridad o exactitud no esténdebidamente detallados o expuestos.

Como corolario, tenemos, entonces,que la objetividad (la cosa, el bien, presta-ción o hecho económico, etc., al que sedirige el impuesto) así como la tempora-lidad (fijación del momento o período enlos cuales la objetividad ha de dar naci-miento a la obligación tributaria) deben serobjeto de prueba.

En tal sentido la Corte Suprema haexpresado:

“La Ley lo que persigue en relación alArt. 706 del Código Fiscal es que todo loobtenido por el contribuyente durante un

14 CALAMANDREI, PIERO, Citado por Couture, Ob.Cit., Pág. 141.


año, sea objeto del gravamen, lo que buscaesa disposición legal es la certeza de unperíodo determinado para sujetar las rentaspercibidas durante el mismo al impuestosobre la renta.” 15 (Hemos subrayado).

No está de más expresar que la impor-tancia de la determinación del período esimportante para el Fisco como para el con-tribuyente. Para el Fisco por razones de“caducidad”, en la determinación correctade la renta gravable, y de “prescripción”para el cobro de los impuestos; para el con-tribuyente, por los efectos de la deduci-bilidad de los gastos y la progresividad delimpuesto. (Los Artículos 698 y 715 delCódigo Fiscal configuran esta posición).

Para concluir este punto, el objeto de laprueba será el hecho económico configu-rado en la Ley, ya que el mismo constituyeel fundamento de la relación jurídicotributaria. En efecto, basta mencionar quela Resolución que contiene la liquidaciónadicional debe contener en detalle loshechos investigados.

La Corte Suprema, en Sentencia profe-rida el 15 de mayo de 1970, ha deducidoimplícitamente que el objeto de la pruebaen el Derecho Tributario Nacional, es elhecho económico, que constituye, repeti-mos, el presupuesto de la obligación tribu-taria, independientemente de los actosjurídicos que le haya dado el contri-buyente.

Dice así esta jurisprudencia:“Según la demandante, todos esos gastos

son similares a las donaciones en concepto depropaganda, pues se realizan con el fin depromoción y propaganda, y en cuanto a losgastos de la familia de los ejecutivos y loscorrespondientes a la vigilancia de la residenciadel gerente, son erogaciones en la producción dela renta.

Es evidente que la demandante no haaportado ningún argumento válido que

demuestre que, por su naturaleza, losgastos aludidos sean afectados para propa-ganda, pues suscribirse a una determinadarevista no es lo mismo que pasar un anun-cio propagandístico en la misma, o que aldotar de ciertas comodidades o atencionesa sus altos ejecutivos y sus familiares, estosgastos ocasionen un aumento en la produc-ción de la renta, ni se ha demostrado quelas cuotas pagadas a algunos centrossociales sean en verdad donaciones.”

No obstante, últimamente la CorteSuprema, Sala Tercera, aparenta habervariado este criterio, cuando el 7 de febrerode 1980, decidió demanda Contenciosa-Administrativa, al afirmar la Adminis-tración Tributaria:

“...Es cierto que los servicios recibidos porla empresa demandante como lo son gerencia,contabilidad, cajero, manejo de cuentas, mensa-jeros y otros son indispensables para laproducción de la renta, pero al mismo tiempo...deben estar regulados expresamente, o sea, porescrito dada la naturaleza de los mismos, y porello... esos gastos no están debidamenteacreditados.”

Agrega la Corte:“Tal exigencia es indudable que pugna

con el principio general en la contrataciónmercantil señalado por el artículo 195 delCódigo de Comercio, que se cita en lademanda, según el cual tales contratos “noestán sujetos para su validez a formasespeciales”, ni importa la forma o el idiomaen que se celebre.

En otras palabras, la forma de contrataren lo mercantil, sea verbal o escrito, para sueficacia o validez las partes son libres devalerse de cualquier forma para contratar,por cuanto que tal libertad se apoya princi-palmente en la buena fe de los contra-tantes, principio cardinal en las operacio-nes mercantiles.

De allí que dicha norma establezca quelas partes quedarán obligadas de la maneray en los términos que aparezcan que qui-15 R.J. Nº 6, Mayo-Junio 1970, Pág. 110.


sieran obligarse, consignado a la vez quesólo se exceptúan de la regla general ano-tada aquellos contratos que el Código oLeyes especiales exijan que se haga porescritura pública o requieran de forma osolemnidades necesarias para eficacia.

No existiendo Ley que requiera formaespecial en la contratación de esos servi-cios, la exigencia de la AdministraciónFiscal en el sentido antes indicado carecede apoyo legal, infringiéndose asimismo lodispuesto en el citado artículo 195 delCódigo de Comercio. El artículo 32 delDecreto Ejecutivo Nº 60, al establecer que“cuando un gasto o erogación carezca decomprobante documentado no se admitirásu deducción”, en nada varía lo expresadoanteriormente sobre la contratación deservicios, puesto que la documentación a lacual se refiere es a los pagos de esos servi-cios que lo que debe aparecer en los docu-mentos pertinentes, verbigracia, cheques,notas de cobro, etc.”

A nuestro juicio es indudable que elCódigo de Comercio permite a los comer-ciantes celebrar y a establecer sus derechosy obligaciones en la forma que más lesconvenga. En este sentido, le es imposiblea la Administración exigir a estas personasmayores requisitos formales en sus relacio-nes mercantiles.

Ahora bien, el anterior principio legalno contraviene en lo absoluto de que losderechos y obligaciones que surjan deaquella relación formal o informal debanser probados, primeramente por las dispo-siciones legales, por su espíritu, por loscasos análogos y por último con arreglo alos usos del comercio observados general-mente en cada plaza; y a falta de todosestos elementos se estará a lo que dispongael Derecho Civil. Así, se interpreta ensentido contrario el Artículo 5 del Códigode Comercio.

Y, es aquí en donde el Derecho Fiscal ensu faceta fiscalizadora debe poner mayoratención a fin de que no se haga nugatoria

su acción; vale decir, que ante contratostácitos o verbales la exigencia de pruebasde los mismos se hace en ese orden, esto es,al tenor de las disposiciones legales, elespíritu de lo pactado, casos análogos, y lacostumbre generalmente observada encada ramo o plaza mercantil.

No debe extrañar que los contratosverbales surjan de manera copiosa antepronunciamiento de la Corte en relacióncon el Fisco, por lo que dentro de los pará-metros legales es que se pueden realizar lasacciones de auditoría y fiscalización. Sedebe realizar para comprobar no solamentela existencia de derechos y obligacionescontractuales sino que, además, debeexistir la evidencia de que el gasto queproducen esos derechos y obligacionestienen la condición esencial de ser indis-pensables y/o necesarios para la produc-ción de la renta o conservación de sufuente. Tales hechos han de ser probadosno solamente con los medios de pruebaseñalados en el artículo 1214 del CódigoFiscal, sino todos aquellos medios idóneosque le permitan determinar la verdaderatributación de los contribuyente, según lasfacultades señaladas en los artículos 17 y 19del Decreto de Gabinete 109 de 7 de mayode 1970.

Dentro de este contexto deseamos men-cionar especialmente que ante la existenciade contratos de Asesoría, el Decreto deGabinete 90 de 1971, sobre el ejercicio delcomercio y la explotación industrial,preceptuaba que los servicios de adminis-tración o asistencia técnica necesitaránestar amparados por Licencia Comercial,cuando a juicio del Ministerio de Comercioel beneficiario de la Asesoría requiera deuna alta capacidad tecnológica no disponi-ble en el país. Así, pues, ante alegadoscontratos verbales de asesoramiento técni-co o administrativo debemos observar lodispuesto en esa norma legal, por ende, sila persona que brinda la Asesoría cumplesus obligaciones de comerciante, es decir, si


lleva sus Libros de Contabilidad, tieneLicencia Comercial para tales efectos ydemás documentación.

Por otra parte, tendremos que anotar sila Asesoría cumple las condiciones seña-ladas en el artículo 697 del Código Fiscal ó19 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993, y quepor lo tanto no se trata de un gasto útil,gasto éste que no es deducible desde nin-guna arista legal.

Existen principios tales como “nadiepuede fabricarse de por sí, previamente laprueba de sus propios derechos frente aaun tercero” y “nadie puede crearse enderecho propio la prueba de sus actos”.

Con estos principios clásicos lo que sepretende señalar es que las obligacionescontractuales formales o informales, ver-bales o escritas en materia mercantil ocomercial, no solamente deben estarplasmadas en los Libros de Contabilidadsino que a su ves se requiere la existenciade otros elementos de juicio o probatoriosde la existencia de la obligación y suincidencia indispensable en la produccióno conservación de la fuente de ingresos ysus respectivos montos.

En este sentido, las normas contrac-tuales mercantiles, ya sean tácitas o escritasno le son oponibles a terceras personas,mucho menos pueden prevalecer sobre lasnormas del Derecho Público, en especial elderecho Fiscal. Y, no huelga adicionar quese hace exigible probar que se ha ejecutadoo realizado el asesoramiento para quepueda configurarse el presupuesto de ladeducibilidad del gasto.

En algunos casos puede presentarse lasituación de que no siendo comercianteslas partes contratantes en un convenio deAsesoría, y en donde no sea exigible que secumpla con lo dispuesto en la Ley 25 de1994, resulta imperativo que en estos casos(prácticamente de carácter profesional oprofesiones civiles) tales contratos debenhacerse constar por escrito (Véase art. 751C.F.).

El uso o costumbre generalmente apli-cado en cada plaza o actividad mercantildebe ser también probados; quiere decir,que en los casos de asesoramiento resultano usual o acostumbrado que los contratosde Asesoría sean informales o no escritos.

Consideramos que en la comprobaciónde los registros contables amén de la natu-raleza del gasto deben conjugarse otroselementos de juicio que permitan llegar a laconvicción de que el gasto es o no dedu-cible. Por ejemplo, como pruebas comple-mentarias se presentarán notas, cartas,testimonios y hasta peritajes por lo queante estas pruebas adicionales debe proce-derse con la mayor objetividad y dentro delos parámetros de valoraciones de pruebaque establece nuestra legislación.

Así, vale mencionar que los testigospueden ser objeto de interrogatorio previala expedición de la resolución de alcance,de conformidad con lo dispuesto en elartículo 19 del Decreto de Gabinete 109 de1970. De igual forma los peritos; al serpresentados, deben ceñirse a lo que se pre-tende probar; en consecuencia, la Adminis-tración podrá repreguntar a los mismos encuanto a los hechos a fin de que se preciselos hechos generadores del impuesto y suincidencia en cuanto al gasto.

PESO O CARGA DE LA PRUEBA.Según Couture la carga prueba es “la

imposición a uno o a ambos litigantes, paraque acrediten la verdad de los hechosenunciados por ellos”.16 No debe verse lacarga de la prueba como un derecho deladversario sino, antes por el contrario,como un imperativo del propio interés decada uno de los litigantes; (según hansostenido algunos procesalistas).

No obstante, en materia tributaria exis-ten dos tesis: la Administrativa y la “Juris-diccionalista”, que tratan de explicar odeterminar a quien corresponde la carga dela Prueba.

16 COUTURE, EDUARDO, Ob. Cit., Pág. 147.


Para nosotros la tesis Administrativa esla que tiene mayor acogida en el derechopositivo, aunque ciertamente en la prácticafiscalizadora no puede distinguirse, con unmáximo de seguridad, cuándo tiene vigen-cia una u otra teoría, ya que desde el mis-mo inicio del proceso administrativo-tributario se dan situaciones complejas enque ambas posiciones se “complementan”(por no decir menos), amén de otras razo-nes -también o de índole doctrinal- respec-to a la función jurisdiccional de laAdministración.

Siguiendo esta corriente, con marcadoacento se justifica, la carga de la prueba, enel contribuyente, en la “presunción delegitimidad” y motivación o fundamen-tación expresa en los textos legales quecaracterizan la subjetividad (autoría) yobjetividad (formalidad) del acto adminis-trativo; de tal manera, que si el Fisco exigepruebas al contribuyente, en la etapaadministrativa del acertamiento, es parajustificar más adelante que su actuación seha ajustado a la Ley, que una vez iniciadoel reclamo del contribuyente, la desigual-dad procesal desaparece en vista de que elaccertamento o liquidación administrativaestará beneficiada con la presunción delegitimidad que la Ley atribuye a todo actoadministrativo hasta tanto el interesado ocontribuyente la destruya, comprobandoque el acto liquidatorio no se ajusta a lospresupuestos de la Ley.

Así, han tratado algunos propulsoresde esta teoría, de explicar el problema de lacarga de la prueba como producto de unarelación “jurisdiccional” o contenciosa,(que supone la igualdad jurídica de laspartes) y que no es dable -según estacorriente- en una relación administrativaen que la Administración tiene promi-nencia sobre el sujeto pasivo del tributo.

Aclarando un poco más esta “presun-ción de legitimidad” se explica en el hechode que todo acto administrativo está inspi-rado en la Ley y en el interés general, que

aún cuando posteriormente se declareilegal no hay duda del deseo de la Admi-nistración de encausar su actuación dentrodel marco jurídico. Recordemos que estosactos se cumplen por sí mismos, sin laintervención de otra autoridad que aquellade la cual emana, con auxilio de la fuerzapública (en algunos casos) y, no obstante,los recursos viables en su contra.

El artículo 18 del Decreto de GabineteNº 109 de 7 de mayo de 1970, al expresar“toda actuación del personal fiscalizadorde la Dirección General de Ingresos enejercicio de sus funciones, hace fe públicamientras no se pruebe lo contrario” y losartículos 724 y 725 del Código Fiscal,modificados por la Ley 54 de 1974, ademásdel 31 de la Ley 33 de 1946 que contemplanla figura del “Solve Et Repet”, nos impulsana sostener que nuestro legislador inclinó lacarga de la prueba sobre el contribuyente.

Esta carga probatoria de parte del con-tribuyente obedece a que “es él quien sufrelos efectos perjudiciales a la falta o insufi-ciencia de pruebas, es decir, que quiensufre la carga de la prueba no es tantoquien aporta los medios de prueba al pro-ceso, sino aquel que sufre o soporta losefectos perjudiciales de la falta o insufi-ciencia probatoria”.

Esto es así, por cuanto que si lo expo-nemos a la luz del principio inquisitivo ode la disponibilidad del funcionario paraordenar de oficio las pruebas que estimeconvenientes, rechazar las improcedentes yampliar las ofrecidas para mejor resolver,se aprecia, meridianamente, el por qué elpeso de la prueba recae sobre el contribu-yente, ya que de no aportarse o practicarsela (prueba) idónea todos los efectos seráaportados por el contribuyente.

En sentencia del 15 de mayo de 1970, laCorte Suprema sostuvo el principiorecogido por el Código Judicial en suprecepto 683, cuando afirmó:

“A quién corresponde la carga de laprueba en los casos de la naturaleza que se


estudia, al contribuyente o al Fisco? Larespuesta es obvia, en el sentido de quequien formula una afirmación es quiendebe probarla, y en estos casos es el con-tribuyente quien afirma o alega que tal ocual gasto es deducible.”

De tal guisa, se extrae de este prece-dente, que si la Administración señala quela Declaración Jurada de un contribuyenteno es correcta, debe así objetarla y deter-minar cuál es su renta gravable correcta, entanto que al contribuyente le corresponderáprobar lo contrario; es decir, que lo decla-rado legalmente procede para la deter-minación de la renta gravable declarada.

Hemos sintetizado qué se entiende porprueba, qué debe probarse, y quién debeprobar. En consecuencia pasemos ahora adeterminar cómo debe probarse, vale decircuáles son los medios de Prueba.

LA ADMISIÓN DE LAS PRUEBAS.Hemos podido apreciar que nuestro

derecho tributario carece de normas pro-pias que traten o regulen lo concerniente alas pruebas en el derecho Tributario Nacio-nal, motivo por el cual tenemos querecurrir a las normas del Código Judicial.Ciertamente pocas son las disposicionesfiscales que hacen referencia a las pruebas.

De conformidad con el artículo 1212cuando el reclamante estime necesario quese practiquen pruebas deberá aducirlas enel escrito de reclamación y el organismo ofuncionario competente las admitirá sifueren conducentes o las rechazará en casocontrario.

También la Administración puededecretar de oficio (art. 1213 C.F.) las prue-bas que estime convenientes, siempre quese traten de las señaladas en el artículo1214 del Código Fiscal. Estas deberánponerse en conocimiento del interesado,antes de haberse practicado o evacuado, yaque no tendría objeto de alegar respecto ala procedencia de las mismas en tiempoposterior.

Nótese que se hace referencia a laPROCEDENCIA de las pruebas, es decir,que se ha de alegar respecto a si procede ono evacuarlas o practicarlas. Esta situaciónes un incidente que requiere una decisiónespecial dentro del proceso para poderordenar su práctica.

Sin embargo, en la práctica, la Admi-nistración sólo ha procedido a dar trasladodel resultado de la práctica de pruebasordenadas.

Estimamos que este proceder es inapro-piado por las siguientes razones:a) No le permite al contribuyente alegar

respecto a la conducencia o idoneidadde la prueba cuya práctica se ha orde-nado.

b) Ordenar o alegar respecto a estas prue-bas, una vez evacuadas, no tiene senti-do, por cuanto, el contribuyente encualquier momento podrá alegar, (nosólo respecto a ella) lo que estime con-veniente, siempre y cuando proceda deconformidad con el artículo 1217 delCódigo Fiscal; es decir, antes que sedicte la resolución correspondiente.Empero, huelga decir, que las pruebas

deben ceñirse al asunto sobre el que selitiga; por tanto, no son admisibles las in-conducentes, esto es, las que no aprove-chan a una parte ni dañan a la otra (art. 698C.J.). En consecuencia una prueba formal-mente mal pedida o equivocada puede darlugar a que sean declaradas inconducenteso improcedentes y rechazarse, máxime si setiene en mente las normas procedimimen-tales a las que está sujeta la materia proba-toria, que tiene carácter de orden público,por lo que son de estricto acatamiento.

La razón que viene a justificar este pro-ceder radica en que el funcionario queordena esas pruebas, considera, según supropio criterio, que las mismas le permi-tirán una mejor comprensión del caso yuna mejor decisión, y nada mejor que élmismo es quien puede pre-evaluar la situa-ción procesal que tiene entre sus manos.


Al respecto tenemos a bien traer acolación el siguiente precedente de la CorteSuprema de Justicia:

“Establece el Art. 689 del C.J. que laspruebas deben ceñirse al asunto sobre quese litigue, no son por tanto, admisibles lasinconducentes, esto es, la que ni aprove-chan a una parte ni perjudican a la otra enel pleito en que se producen.

Tienen, pues, los tribunales la facultadde formar juicio, antes de decidir el nego-cio, sobre la pertenencia de las pruebasaducidas que han sido objeto de impug-nación, para el efecto de impugnación, parael efecto de admitirlas o rechazarlas. “Esta-ha dicho la Corte- es una cosa muy acer-tada y conveniente porque, como afirmadoctrina del Tribunal de Génova citada porRicci, no es lógico y es evidentementecontrario a la economía procesal de losjuicios y a los intereses mismos de los liti-gantes, permitir la práctica de una prueba yreservar para después el examen completode su eficacia, cuando una de las partes seopone a ella por motivo de derecho quepueda hacerla absolutamente inútil.”

Ahora bien, para determinar la perti-nencia o la eficacia de una prueba es con-veniente, ante todo, establecer cuál es elobjeto de la prueba en un proceso judicial.

Tratándose de una acción civil la prue-ba no es una averiguación. Su objeto seconcreta a demostrar la veracidad o lafalsedad de las afirmaciones de las partes.

Por esa regla procesal que solamentelos hechos controvertidos son objeto deprueba, lo que significa que son pertinentesy eficaces las pruebas que tienen por objetolos hechos que sirven de fundamento a lademanda.

En este respecto el notable procesalistauruguayo Eduardo J. Couture en su obra“Fundamentos del Derecho Procesal Civil”,expresa lo siguiente, “Para abordar elestudio de este problema es menesteranticipar una cuestión de léxico. En ese

sentido corresponde distinguir la pertinen-cia de la admisibilidad de prueba.

Prueba pertinente es aquella que versasobre las proposiciones y hechos que sonverdaderamente objeto de prueba.

Prueba impertinente es, por el contra-rio, aquella que no versa sobre las proposi-ciones y hechos que son objeto de demos-tración. Una prueba sobre un hecho noarticulado en la demanda o en la réplicapor el actor o en la contestación y en la ré-plica por el demandado, es prueba imper-tinente. También lo es la que versa sobrehechos que han sido aceptados por el ad-versario. Se trata, como se ve, de la aplica-ción apropiada de los principios del objetode la prueba, que acaban de ser expuestos.

En cambio, de prueba admisible o inad-misible se habla para referirse a la idonei-dad o falta de idoneidad de un medio deprueba determinado para acreditar unhecho. No se trata ya del objeto de la prue-ba sino de los medios aptos para produ-cirle. Así, puede sostenerse que es pruebainadmisible, por ejemplo, la de testigospara acreditar la pericia de un sujeto en unarte determinado, las cartas misivas dirigi-das a terceros, cuando se trata de acreditarobligaciones, la exhibición general de loslibros de comercio fuera de los casos pre-vistos en la Ley Mercantil, la prueba, docu-mentos que hubo de haberse presentadocon la demanda y no se presentó, la pruebade posiciones a cargo de un menor deedad, etc. En estos casos, como se hadicho, no se halla en juego la pertinencia oimpertinencia de la prueba, sino la idonei-dad del medio utilizado para producirla.

---------------------------------------Las normas procesales por ser de orden

público, están por encima de la voluntad de laspartes, y, por ello, no pueden ser variadas poréstas ni por los tribunales de justicia. A esterespecto la Corte ha mantenido invariablementesu criterio, que aparece condensado así, “Ni loslitigantes, ni los tribunales de justicia puedeninventar procedimientos para hacer efectivos losderechos de aquellos.”


---------------------------------------DOCTRINA.- “Las pruebas que enumera

el artículo 1214 del Código Fiscal son las quepueden ser aducidas por los interesados en losreclamos fiscales como bien lo observa el recu-rrente, pero a ellas no deben ceñirse necesaria-mente las autoridades del orden fiscal cuandoles corresponde practicar investigaciones enrelación con la veracidad de las declaracionesdel Impuesto sobre la Renta. Esto es así porque“para establecer la verdadera cuantía de la rentagravable” de un contribuyente, conforme lotiene dispuesto el artículo 719 del CódigoFiscal, los funcionarios encargados de laaplicación del impuesto “practicarán todas lasdiligencias que consideren necesarias y útiles”,sin estar obligados a utilizar determinados oespecíficos medios de prueba.”

Sin menoscabo de todo lo anterior seafirma con mucha lógica, y que la Adminis-tración debe tener presente, que “por reglageneral no es justo declarar inconducenteuna prueba cualquiera a priori, salvo que lainconducencia salte a la vista o se funda enuna causa legal evidente” y que “en losdemás casos es preferible practicar la prue-ba y diferir para la sentencia la apreciacióndefinitiva”.EL NUEVO RÉGIMEN PROBATORIO.

La modificación que la Ley 31/91introdujo al artículo 1214 del Código Fiscal,apartó el proceso tributario panameño (engeneral) del sistema tradicional del antiguoCódigo Judicial que dicho sea de paso, sehabía derogado por medio de la Ley 29/84(que aprobó el Código Judicial vigente).

Así, el nuevo régimen probatorio enmateria tributaria tiene las mismas caracte-rísticas que la de orden judicial, pues porasí disponer el propio artículo 1214 delCódigo Judicial, nos tenemos que remitir alCódigo Judicial para tales efectos. Sinembargo, consideramos que dicho régimenlegal debe ser entendido y aplicado razona-blemente a la naturaleza y esencia delproceso administrativo para no degenerar-lo en un proceso judicial, por lo que las

normas del Código Judicial deben seraplicadas en la medida en que no seanantagónicas, contradictorias o incompa-tibles con la administración -no de justicia(que no es nuestra función)- sino de la Ley.

La reforma introducida por la Ley 31/91 al artículo 1214 del Código Fiscal esen-cialmente eliminó el sistema limitativo deadmisión de pruebas; es decir de que laLey, tal como lo decía el anterior texto delartículo 1214 del Código Fiscal, precisabacuáles eran las pruebas que se podíanaportar al proceso administrativo (sistemade numerus clausus). Como colorario,entonces eliminó el método de valoraciónde las pruebas o sea el de “la pruebatasada” en donde la Ley, también, prede-terminaba el valor probatorio de aquellaspruebas; y, que venía a justificar aquellosparámetros de plena prueba tasada, pruebadirecta, indirecta, etc.

Hoy, algunas características para o enlos procesos administrativos son:

1) Sistema abierto de pruebas ya quehan de servir como tales los documentos, laconfesión, la declaración de los testigos yde parte, la inspección judicial, la recons-trucción de los hechos, los informes, losindicios, los medios científicos y cualquierotro medio racional que sirva a la convic-ción del “juzgador” siempre que no esténprohibidos por la Ley, no violen los dere-chos humanos, ni contrarios a la moral deorden público (art. 769 C.J.). Por ende, espermitido el empleo de calcos, reproduc-ciones, fotografías de objetos, lugares,documentos, la reconstrucción y su registrográfico o electromagnético; la constataciónpor medio de procedimientos científicostales como análisis hematológicos, bacte-riológicos, radiografías, radioscopía, etc.

2) Regla de la “Sana Crítica”: que es lalibertad en la apreciación razonada expli-cada y fundamentada de la convicción delos medios de pruebas aportados en elproceso, en la que se conjuga la lógica y laexperiencia del funcionario (art. 770 C.J.).


3) Las Pruebas Oficiosas: que puedenser decretadas por el funcionario de laprimera instancia; y su condicionalidad enla segunda instancia.

4) La Carga de la Prueba: sigue encabeza del contribuyente pues no puedesoslayarse el principio o presunción delegalidad de los actos de la AdministraciónTributaria.

5) El Hecho Notorio: el cual no requie-re prueba. Tampoco los decretos, acuerdos,ordenanzas, reglamentos, resoluciones,informes, fallos, documentos emanados dealguna autoridad o funcionario de cual-quier órgano del Estado o Municipio,autónomo.

6) Pruebas de informes. Las cuales sepracticarán de acuerdo a las normas espe-ciales que las califican como tal.

7) Eliminación de tachas, virtualmentetodos pueden declarar por lo que la Leyadvierte que ciertos testigos deben serconsiderados como “sospechosos”.

8) Rechazo de Pruebas inconducentes eineficaces.

9) La conducta procesal. Vale decir elprofesionalismo de las partes, su actuaciónante los interrogatorios, sus negativas in-justificadas ante la práctica de diligencias.

10) Traslación de Pruebas, en donde laspruebas aportadas y practicadas en unproceso diferente pueden ser utilizadas enel que se ventila, tales como aquellaspruebas documentales, testimoniales (perosujeto a ratificación), inspección judicial uocular.

Todo hace indicar la existencia armó-nica de la nueva concepción del CódigoJudicial y la nueva concepción del artículo1214 del Código Fiscal, o viceversa.

Si en el ámbito probatorio ambas excer-tas convergen conceptualmente, es precisa-mente porque el juez dejó de ser un simpleespectador de litigante y participa (potesta-tivamente) del proceso. Igualmente obtie-ne deberes respecto a la aportación de

medios probatorios. Así, de oficio puedeordenar pruebas y debe, en consecuencia,ordenar la repetición o perfeccionamientode cualquiera de ellas, ya sea por deficien-cia o irregularidades en su práctica (ver art.782 C.J.).

El funcionario administrativo antes yahora con mayor fundamento jurídico (enrazón del nuevo 1214 C.F.), administra laley en ese mismo orden conceptual. Esdecir, practicando en sus investigaciones,sus pruebas, sus exámenes y demás dili-gencias en documentos y demás datos yelementos de juicio en que fundamentarásus actos administrativos y a los cuales eladministrado o contribuyente tendrá acce-so, sin menoscabo de su participación alacto. Por tanto, iniciado el proceso ambos(funcionario y administrado o contribu-yente) se sitúan paritariamente cada uno,demostrando como no se cumplió o secumplió con el mandato legal.

A nuestro juicio las situaciones proce-sales en ambas jurisdicciones no difieren enlo esencial.

VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS.“Las pruebas serán valoradas conforme

a las reglas previstas en el mismo” (CódigoJudicial) dice el artículo 1214 del CódigoFiscal, dejando el viejo sistema del númerocerrado de los medios probatorios por elnúmero abierto (apertus) y dando cabida aun método de valoración más amplio.

Regla de la Prueba Tasada: consiste enque la Ley le atribuye el valor a cada prue-ba y de los hechos determinando el gradode certeza que los medios de prueba hande producir en el juzgador.

“El valor de los medios de prueba estátasado por la Ley en forma inalterable,permanentemente e invariable. La posi-ción del juzgador frente a los instrumentosprobatorios objeto de la tasación legal, secaracteriza porque su convencimiento estáabsolutamente ligado al juicio de la Ley,cuando quiera que la cuestión de hecho


debatida resultare aplicable alguno de losinstrumentos referidos.” (Jorge Fábrega P.,Estudios Procesales - Tomo II, pág. 882)

Se justifica esta regla en la inexperien-cia del juzgador, lo libera de sospecha ypermite una uniformidad en su valoracióny en la jurisprudencia. Por el contrario sedice que encadena o mediatiza la capaci-dad del juzgador, busca la verdad formal yno le permite al juzgador profundizar en laverdad sustantiva de la prueba.

No obstante quedan, por así decir,algunos resabios jurídicos de este métodolegal; por ejemplo ante dos (2) testimonios(art. 915 C.J.), ante documentos públicos(art. 823), en materia de confesión (art. 888),ante documentos privados auténticos oreconocidos (art. 845).

Regla de la Sana Crítica: Se aseguraque ésta es una categoría intermedia entrela legal tasada y la de libre convicción deljuzgador; pues, no conlleva la severa rigi-dez de la tasada ni crea la incertidumbre ydudas de la segunda.

Fábrega asegura que “las reglas de lasana crítica son, ante todo, reglas de correc-to entendimiento humano. En ellas inter-fieren las reglas de la lógica, con las reglasde la experiencia del juez. Unos y otroscontribuyen de igual manera a que elmagistrado pueda analizar la prueba (yasea de testigo, perito, inspección judicial,de confesión de los cargos en los casos enque no es lisa y llana) con arreglo a la sanarazón y a un conocimiento experimental delas cosas. El juez que debe decidir conarreglo a la sana crítica, no es libre derazonar a voluntad, discrecionalmente,arbitrariamente. La sana crítica es la uniónde la lógica y de la experiencia sin exce-sivas abstracciones de orden intelectual,pero también, sin olvidar esos preceptosque los filósofos llaman higiene mental,tendientes a asegurar el más certero yeficaz razonamiento.” (pág. 883, op. cit.).

Quiere decir que el uso de la “sanacrítica” no es elucubrar hipótesis siderales

o extraer de los cabellos forzadas tesis, noes afirmar hechos o cosas por mero pareceru ocurrencia, no es tampoco dejar huérfanode argumentos jurídicos y razonamientoscualquiera de las piezas probatorias queobran a favor o en contra del hechocontrovertido o discutido.

El artículo 770 del Código Judicial dice:“Las pruebas se apreciarán por el juez

según las reglas de la sana crítica, sin queesto excluya la solemnidad documentalque la Ley establezca para la existencia ovalidez de ciertos actos o contratos.

El juez expondrá razonadamente el examende los elementos probatorios y el mérito que lescorresponde.”

El funcionario juzgador, en nuestro ám-bito, expondrá razonadamente su criteriorespecto a las piezas procesales, por ejem-plo respecto a documentos contradictorios(art. 873 C.J.) e informes (art. 904 C.J.)declaraciones y testimonios (art. 880 y 891C.J.), pericias (art. 967 C.J.), indicios ypresunciones (art. 973 C.J.), las actuacionesde los funcionarios en su condición defuncionario fiscalizador (art. 18 del D.G.109/70).

La sana crítica es perfectamente apli-cable al proceso administrativo en virtudde que el proceso administrativo en gene-ral implica:1. Que las pruebas han sido aportadas

oportunamente y/o cumpliendo lassolemnidades legales.

2. Que la apreciación debe conllevarclaros puntos objetivos de referencia ydejarse así constancia de ellos en laresolución.En consecuencia el juzgador en laconjugación de la sana crítica debe:a) Examinar la prueba racionalmen-

te, con arreglo a las normas de lalógica y de la experiencia:

b) Tomar en cuenta un conjunto defactores al apreciar la prueba,entre ellos:


1. Fuente de la prueba.2. Datos que sirven a la prueba.3. La verosimilitud del contenido.

c) Tener la propia convicción no es unacto de intuición o de impresión,sino de razonamiento, fundado enla experiencia.

d) Hacer constar en la resolución lasmotivaciones de la apreciación de laprueba.

e) Examinar la prueba en forma inte-gral, en su conjunto.

f) Ser formalista en cuanto a supráctica.

Considera el Dr. Fábrega que “comoquiera que la sana crítica entraña puntosobjetivos de referencia, si se desconocendichos puntos objetivos -conexidad de laprueba; aplicación de criterio lógico- elfallo es susceptible de examen por laCasación”.

Como quiera que la Ley 31/91 nosremitió al Código Judicial a todos losefectos de los medios probatorios y su valo-ración, hay que aceptar, en consecuencia,entre otros la confesión, las documentales,las periciales, las inspecciones oculares(denominadas en el Código Judicial:“judiciales”), testimoniales e informes.

La Confesión:Puede, dentro del Derecho Tributario,

presentarse la “confesión fiscal” y la“confesión extrafiscal”. La primera tienesu formal expresión en la declaración detributos (rentas, timbre, I.T.B.M., ventas,etc.). También, se dice que puede serprovocada. La segunda, es aquella que sehace fuera de la competencia y/o jurisdic-ción, ya sea ante terceros o ante otrofuncionario o entidad pública.

La confesión fiscal: El prototipo dedeclaración fiscal es la “Declaración deRentas”; así la mayoría de los estudiosos deesta materia se refieren es a ella. Pero, ennuestra legislación existen declaraciones de

otros tributos, ejemplo I.T.B.M., Impor-tación, Timbres, Ventas, etc., que, porimperium de Ley, los sujetos pasivos oresponsables de tales tributos deben -pormandato legal- presentar.

(No obstante, oportuno es advertir quela tesis de la confesión fiscal, constituida enla declaraciones de tributos, no es unáni-memente aceptada ya que -según se sostie-ne- el contribuyente se limita a poner enconocimiento de la autoridad competentelos elementos cuantitativos y cualitativosdel hecho generador para la determinacióno accertamento de la obligación tributaria).

Dentro de esta concepción se identificala “confesión fiscal provocada” como en elevento de que la misma sea presentada arequerimiento del funcionario competentepara la determinación del tributo.

Ya se trate de confesión fiscal o provo-cada se afirma en un sector doctrinal, quese está ante un “reconocimiento del hechoimponible, constitutivo de la relación jurí-dico-tributaria que el propio contribuyentehace a favor del Fisco”.

A los efectos de estas notas se concibela confesión fiscal como una confesión delcontribuyente entregada a la Adminis-tración Tributaria, que la Ley le da mayorsolemnidad al calificarla de “jurada”, queviene, entonces así, a distinguirla de laprovocada o a requerimiento administra-tivo pero siempre ambas para la determi-nación del monto de la obligación y/o parael reconocimiento de la existencia delhecho imponible exento.

Su relativo valor probatorio por mássolemne que sea o como se presente, no lahace plena prueba, salvo que se hayanconfigurado la caducidad ( art. 720 C.F.) ola prescripción (art. 737 C.F.), por lo que laregla de la sana crítica se impone ante ella,pudiendo resaltar nuevos resultados favo-rables o adversos al contribuyente por lasdiligencias propias de la fiscalización oautoría llevada a cabo en busca de laverdad tributaria.


Hay que destacar que la prueba de laconfesión, en sí debe ser considerada en suintegridad (art. 884 C.J.) o sea que es válidoel principio de la indivisibilidad de laspruebas.

La confesión extrajudicial: Decimosque la confesión extra fiscal es la que sehace fuera del ámbito o jurisdicción tribu-taria ya sea ante terceras personas u otrasentidades, sin ánimo de confesar y quepuede hacerse constar en cartas, notas, uotros documentos del contribuyente quepueden estar en manos de terceraspersonas.

Si bien la Legislación Positiva no hacealusión a ella, en los cruces de información,en los áuditos que se realicen a otros contri-buyentes, en informaciones suministradaspor el contribuyente a entidades de créditopara la obtención de préstamos, pólizas ocrédito, pueden calificar como confesionesextra fiscales.

Toda confesión conserva elementosidentificatorios como que es una manifes-tación de parte, que puede serle favorable odesfavorable al Fisco; tiene por objetohechos; por lo general consta por escrito oes expresa y que recae sobre el conocimien-to que tiene el que la brinda de hechospropios o ajenos.

La prueba documental:A los efectos de este epígrafe, la orien-

tación que nos brinda el Dr. Fábrega, en suobra “Estudios Procesales” es muy ilustra-tiva, razón por la que sucintamente laseguimos.

Documento, se dice, es todo aquelloque sirve para ilustrar o comprobar algo;toda representación objetiva destinada eidónea para reproducir una determinadamanifestación de pensamiento, entre estos,fotografía, tarjetas, libros, filmes, películas,grabaciones, discos, estatuas, marcas, con-traseñas, signos, tarjetas, lápidas, pinturasy cualquier otro medio que haya captadoimágenes y/o sonidos.

Citando a De Marsico, se define quedocumento es “un objeto corporal produ-cido por la actividad humana, de la cualobserva los trazos y el que, a través de lapercepción de los gráficos sobre el impreso,o de las luces o sonidos que pueda emitir,es capaz de representar de modo perma-nente a quien lo averigüe, un hecho queestá fuera del mismo documento.” (Estu-dios Procesales, op. cit).

A diferencia del anterior Código Judi-cial, el actual Código nos brinda unaacepción de documento, en el artículo 819:

“Son documentos los escritos, escritu-ras, certificaciones, copias, impresos, pla-nos, dibujos, cintas, cuadros, fotografías,radiografías, discos, grabaciones magne-tofónicas, boletos, contraseñas, cupones,etiquetas, sellos, telegramas, radiogramasy, en general, todo objeto mueble que tengacarácter representativo o declarativo y lasinscripciones en lápidas, monumentos,edificios y similares.

Los documentos son públicos oprivados.”

Las descripciones que de los documen-tos hacen los artículos 861 y 862 concuer-dan con el artículo 244 del Código deComercio.

Clasificación: Las clasificaciones que laLey hace son: documentos públicos oprivados, auténticos o no auténticos. Enforma más amplia la Ley nos indica es“Documento Público el otorgado porfuncionario público, en ejercicio de sucargo o por razón de éste” (art. 821 C.J.).

Y, por “Documento Privado” es aquelque no reúne aquellos requisitos deldocumento público. (art. 843 C.J.).

Una de las importancias de la nuevalegislación, radica en que elimina la confu-sión que se daba en el viejo Código cuandose refiere a “instrumentos públicos y autén-ticos”, puesto que es “documento autén-tico” cuando existe certeza sobre la personaque lo haya firmado, elaborado u ordenado


elaborar (art. 822 C.J.), de manera queauténtico es un documento público (pre-sunción legal) y también puede serlo undocumento privado.a) Los Documentos Públicos: es el “otor-

gado por los funcionarios que ejercenun cargo por autoridad pública, en loque se refiere al ejercicio de susfunciones” (art. 821) Subrayamos.Se enuncian los documentos públicos

tales como:1. Escrituras Públicas.2. Los certificados expedidos por los

funcionarios públicos, incluyendo,por ende, actas constancias,planos, cuadros, fotografías,catastro y registros.

3. Las constancias de las actuacionesde las actividades públicas,judiciales y administrativas.

4. Los certificados que expidan losdirectores de oficinas públicassobre existencia o estado deactuaciones o procesos conforme alo regula la Ley.

5. Los demás actos que la Ley lereconozca el carácter de tal.

1. Valor Probatorio: su alcance probatorioes el de hacer constar su otorgamiento,de su fecha y de las certificaciones queen ellos haga el funcionario que lo expi-de. Igual valor tiene ante los otorgan-tes y sus herederos (ver art. 823 C.J.).No obstante, en cuanto a su contenidoo declaraciones de los otorgantes, setomarán en consideración las pruebasconcordantes y de manera indivisible oen su integridad; vale decir, aplicandola regla de la sana crítica.

2. Presentación: según el artículo 825 delCódigo Judicial, las Escrituras Públicasse presentarán en copia autenticada,por lo tanto en su uso y valor parcial ototal se seguirán las reglas del artículo824 del Código Judicial, segundopárrafo del artículo 825 y el artículo 826del Código Judicial.

Con respecto a otros documentospúblicos debemos tener presente los artí-culos 827, 828 y 829 del Código Judicial.En cuanto al término empleado en elartículo 821 del Código Judicial de“...autoridad pública...” no debe perdersede vista y debe conjugarse con el carácterdel documento que este mismo artículoenuncia; de esta forma se asegura su califi-cación a los efectos, también, de determinar“el documento expedido por servidosincompetente” del que trata el artículo 828del Código Judicial.

Se quiere indicar que no es cualquierfuncionario público el que le da mérito de“documento público” a estas pruebas.Esos funcionarios son los que dictan o expi-den los documentos enumerados en elartículo 821 del Código Judicial; por lotanto debe proceder cautelosamente en sureconocimiento.b) Documentos Privados: De lo acabado

de expresar se colige que los demás uotros documentos son o pueden serdocumentos privados (art. 828 C.J.).1. Presentación: según el artículo 844

del Código Judicial deben ser pre-sentados en sus originales. Lascopias tendrán igual valor probato-rio que los originales siempre ycuando cumplan con las condicio-nes de:a) Haber sido reconocidos (por la

parte contraria -llámese Fisco-)como genuina. Dicho reconoci-miento puede ser expreso otácito.

b) Compulsada y certificada porel Notario que protocolizó eldocumento a solicitud de quienlo firmó o de la solicitud delfuncionario que lo tuviera ensu despacho.

c) Estén autenticadas (fotocopiaso reproducciones) por el fun-cionario que conserva la custo-


dia del original o por Notariocuando dichas copias proven-gan de archivos particulares.

2. Valor Probatorio: en la valoraciónde estos documentos debe tomarseen consideración:a) Si es un documento auténtico,

ésto es cuando ha sido previa-mente reconocido ante juez,notario o judicialmente; inscritoen el Registro Público por quienlo firmó; si no ha sido tachado uobjetado; si se declaró auténticoen un proceso anterior conaudiencia de la parte contra lacual se opone en el nuevoproceso; y, si ha sido trasmitido oremitido por una oficina estatal omunicipal que exija identifica-ción a la presentación de talesdocumentos, girador o remitente(arts. 822, 843 y 845 C.J.).

b) Documentos sin firmas: el artí-culo 849 del Código Judicialexige que éstos deben ser reco-nocidos, con excepción de loslibros de comercio, ante juez onotario. Sin embargo, si talexigencia no se practica debe servalorado según se demuestreque provienen de dicha parte, através de otros medios comunesde prueba, los demás que obranen el expediente y las reglas de lasana crítica. Este es el caso quese presenta con los sustitutos defacturas, especialmente aquellosque autoriza la Dirección Gene-ral de Ingresos por las realesdeficiencias organizativas yregistrales de pequeños comer-ciantes (art. 5 de la Ley 9/80;parágrafo 15 del art. 1057-v C.F.).

c) Copias de documentos: a estosefectos el artículo 844 del CódigoJudicial establece que tienenigual valor que los originales

siempre que hayan sido reco-nocidos expresa o tácitamente(Nº1) los que han compulsados yreconocidos por notario o funcio-nario que le conste el respectivooriginal, las fotocopias autenti-cadas, entre otros. (Ver artículo856 C.J.).

d) Documentos en poder de terce-ros: Se dice que puede serrequerida por el funcionariojuzgador (art. 857 C.J.) sin per-juicio de que se pueda practicaruna acción exhibitoria. A nues-tro juicio es importante anotarque los documentos emanadosde terceros sólo se estimarán:

1. Cuando sean de naturaleza dis-positiva, si han sido reconocidosexpresamente por sus autores.

2. Cuando sean de carácter testi-monial, si su contenido se haratificado en el proceso como laspruebas testimoniales. (Véaseart. 858 C.J.).

También surgen con estas pruebas querequieren de su reconocimiento o de suratificación la interrogante si en un procesotributario el funcionario debe realizar talesdiligencias. De considerarlo necesario; detener dudas respecto al origen del docu-mento o de su autenticidad, podrá el fun-cionario evaluar tales diligencias, aún cuan“engorroso” e irregular que aparente serdentro de un proceso administrativo, puesdebe tenerse presente que de acuerdo alactual artículo 1214 del Código Fiscal, laspruebas deben ser valoradas de acuerdo alCódigo Judicial, valoración que debe serobservada en igualdad de presupuestoslegales.

En el artículo 861 del Código Judicial seenumeran las pruebas documentales quedeben ser valoradas de acuerdo a la sanacrítica como son talonarios, contraseñas,cupones, etiquetas, boletos, recibos o for-mularios procedentes de entidades públi-


cas, casas de empeño o préstamos, sellos eimpresos semejantes no firmados. Tambiénlo son aquellos mencionados en el artículo862 y 863 del Código Judicial los libros decomercio, facturas, minutas, tarjetas oseñales usuales y la costumbre según elCódigo de Comercio y los informes segúnel artículo 880 del Código Judicial y quehan de preferirse aquellos emitidos porentidades estatales (art. 881 C.J.).

La Prueba de Informes:Esta procede para verificar afirma-

ciones de las partes y consisten en:- Certificados- Copias- Atestados- Dictámenes- Investigaciones- Informativos- Actos de cualquier naturaleza- Informaciones, relaciones o exposi-

ciones referentes a hechos, incidentes osucesos respecto a los cuales tengan cono-cimiento, aún cuando no se encuentrenescritos. (Ver art. 880 C.J.).

En el proceso administrativo tributariose encontraba en el expediente, adjunto a laResolución, un “Informe del Auditor”como parte sustentatoria de la misma. Valedecir que este informe de las diligencias einvestigaciones realizadas en las declara-ciones del impuesto servían de base paraexpedir la resolución, exigiendo el tributo;resolución que contendrá el detalle de loshechos investigados, las sumas sobre lascuales debe liquidarse el impuesto, elmonto de la liquidación adicional, anexos,base legal y demás detalles que estimeconveniente el funcionario investigador aque se refiere el artículo 19 del Decreto deGabinete Nº 109 de 1970.

Este “Informe del Auditor” así como la“relación exacta y detallada” de que trata elartículo 720 del Código Fiscal calificandentro de este tipo probatorio.

No obstante, el Código Judicial señalaque estas pruebas las apreciará el funcio-nario según las reglas de la sana crítica loque es contradictorio con la presunción delegalidad de los actos públicos, dentro delcual quedaba enmarcada la actuación delos funcionarios mencionados en el artículo18 del Decreto de Gabinete 109 de 1970,que establece que “toda actuación del per-sonal fiscalizador de la Dirección Generalde Ingresos en ejercicio de sus funcioneshace fe pública mientras no se pruebe locontrario.” (Subrayamos), e insistimos enseñalar que quedaba enmarcada laactuación del personal investigador porque-enfatizamos- el nuevo artículo 1214 delCódigo Fiscal establece que “las pruebasserán valoradas conforme al CódigoJudicial”, que a su vez en este caso precep-túa que se aplica la sana crítica (parte finaldel artículo 880 C.J.).

Se concluye esta parte, en el sentido deque ya la actuación del funcionario auditorno hace fe pública en base a la sana críticaque el funcionario competente (Adminis-trador Regional de Ingresos) somete losrespectivos informes del auditor, por lo queno se trastoca el principio de legalidad dela resolución emitida.

Desde otra arista, entiéndase modifi-cado el artículo 18 del Decreto de Gabinete109 de 1970 por el artículo 1214 del CódigoFiscal, tal como lo concibió la Ley 31 de1991. En consecuencia, los informes de losauditores y demás personal fiscalizadordeberán ser mejor estructurados en sucontenido, presentación y sustentación.

Testimonios:Incluyendo en este epígrafe la “Decla-

ración de Parte” (art. 890-893 C.J.), lostestimonios encuentran en el proceso admi-nistrativo una norma especial que señalaque “sólo podrán consistir en declaracionesrendidas extrajuicio ante juez del circuito onotario...” (art. 1216 C.F.), por lo tanto,parece así indicar que las únicas decla-raciones que se presentan ante la Admi-


nistración Tributaria son las de impuestos otributos y aquellas rendidas en procesospenales-tributarios.

Sin embargo puede argumentarse queel artículo 19 del Decreto de Gabinete 109de 1970, es suficientemente amplio en elámbito de su aplicación, por lo que es prac-ticable en cualquier proceso. El texto delacápite a) del artículo 19 del precitadoDecreto de Gabinete 109 establece:

“El personal fiscalizador en su carácterde auditor, inspector e investigador, tendrálas siguientes facultades:a) Citar contribuyentes responsables y

terceros en general para que contestenbajo juramento en forma verbal o porescrito, dentro de los plazos pruden-ciales que fijen, todas las preguntas quese le formulen sobre rentas, ventas,ingresos, egresos y en general sobretodas las circunstancias vinculadas alhecho imponible previsto en las leyesrespectivas.” (Subrayamos)Cuando las declaraciones sean pro-

puestas por el contribuyente, éstas deberánser tomadas extrajuicios y ser presentadasposteriormente a la Administración con-juntamente con su escrito recursorio.

Como quiera, el funcionario juzgadorpodrá exigir la ratificación de los testi-monios siguiendo los artículos 910 y 911del Código Judicial y teniendo presente la“fuerza de los testimonios” la vinculaciónde los testigos para con las partes, el testigode hecho oídos a otros, las contradiccionesreiteradas y demás casos tipificados en elartículo 965 del Código Judicial.

Valor de los Testimonios:Se afirma que en la valoración de estas

pruebas, aún cuando sean ratificados sedeben tomar en cuenta los siguienteselementos:a) Etapa de percepción.b) Etapa de evocación.c) Etapa de exposición.

Lógicamente que en el transcurso deestas etapas intervienen un sin número defactores que pueden alterar la efectividad overacidad del deponente.

Por ejemplo:- En la etapa de percepción hay cosas

que más impresionan al testigo. Esa viven-cia o visión que se centra en su memoria,depende de lo que -del total o del todo- hapercibido, incidiendo las siguientescircunstancias:

1. La precisión de una percepciónestá en relación inversa con el gra-do de fatiga del sujeto perceptor.

2. Las mujeres perciben con másexactitud los detalles que loshombres.

3. Los extremos de un acontecimiento(su principio y fin) son percibidoscon mayor claridad que los estadosintermedios.

4. Las impresiones ópticas puedenser testimoniadas con mayor faci-lidad que las acústicas.

5. Los datos cuantitativos pueden serprecisados más que los cualita-tivos.

- En la etapa de evocación interviene,en mayor grado, el elemento efectivo; esdecir, de cómo los hechos pueden serrecordados por la persona, de manera quefallas psicológicas y fisiológicas puedenomitir total o parcialmente los hechos.

- En la última etapa se observa en laclaridad de cómo se explica o traduce supercepción del hecho. (Véase “EstudiosProcesales” de Jorge Fábrega).

DE LA PRUEBA PERICIAL.Este es uno de los medios probatorios

típicos en el proceso administrativo tribu-tario en razón de la especialidad queconlleva el ejercicio de la contabilidad delos hechos generadores, los ingresos, costosy gastos en que se incurren en las activi-dades económicas, mercantiles y profe-sionales.


El artículo 953 del Código Judicialpreceptúa:

“Para conocer, apreciar o evaluar algúndato o hecho de influencia en el proceso, decarácter científico, técnico, artístico o prác-tico que no pertenezca a la experienciacomún ni a la formación específica exigidaal juez, se oirá el concepto de peritos.

El juez aunque no le pidan las partes podráhacerse asistir por uno o más peritos cuando noesté en condiciones de apreciar por sí mismo lospuntos de la diligencia, cuestión, acto o litigio.”

Así la parte que adujera la prueba debeindicar en su escrito de pruebas:a) El punto o los puntos sobre el cual ha

de versar el dictamen. Igual obligaciónla tendrá el funcionario que la ordenade oficio.

b) La identificación del o de los peritos(hasta dos (2) peritos (art. 956 C.J.).En todo caso, el funcionario podrá

designar los peritos (arts. 954-957 C.J.).Se establece (art. 954 C.J.) que en caso

de adolecer de los requisitos esta prueba,queda a juicio del juzgador la ordenaciónde su evacuación. En consecuencia, deci-dirá su procedencia y de aceptarla concre-tará los puntos sobre los cuales recaerá elperitaje.

Todos los peritos tienen las mismasfacultades y deberes por lo que el dictamenpuede ser ampliado. El auto (resolución)que así lo ordena es irrecurrible (art.955C.J.). Igualmente pueden ser tachados yrecusables por las causales establecidas enel artículo 749 del Código Judicial.

Llegada la hora y día señalado por eljuzgador para la práctica del peritaje, losperitos:a) tomarán posesión del cargob) jurarán no divulgar su dictamenc) desempeñarán el cargo a concienciad) mantendrán una imparcialidad com-

pleta (art. 959).

En esta diligencia podrán solicitar laampliación del término para realizar sulabor y rendir el dictamen.

Como quiera que la Ley le confiereamplias facultades y deberes, por igual,puede ejercer todas aquellas que el artículo960 del Código Judicial señala; y si deli-beradamente alguna de las partes impidela práctica del dictamen, los peritos loinformarán al juzgador quien ordenará loconducente para que se facilite y realice ladiligencia o de lo contrario impondrámulta sucesiva de B/.10.00 a B/.25.00 hastaque cumpla la orden impartida (art. 960párrafo último).

Obsérvese que el art. 960 mencionadoseñala “personalmente” los peritos estu-diarán la materia del dictamen. La frase“personalmente”, a nuestro juicio, significaindividualmente, sin que ello signifiqueque en la diligencia no participen o la rea-licen paralelamente, pues, podrán acercarsea terceras personas, para obtener informa-ción útil al proceso. En este sentido debenobservarse los artículos 2079 - 2080 y 2081del Código Judicial.

Por considerarlo de interés repro-ducimos el primer párrafo del artículo 960:

“Artículo 960. Los peritos personal-mente estudiarán la materia del dictamen yestán autorizados para solicitar aclara-ciones de las partes, requerirles informes,visitar lugares, examinar bienes muebles oinmuebles, ejecutar calcos, planos, relievesy realizar toda clase de experimentos, queconsideren convenientes para el desem-peño de sus funciones. A este efecto el Juezpodrá requerir a las respectivas oficinaspúblicas que permita a los peritos registroso documentos públicos y que les ofrezca lasfacilidades del caso. Cuando en el curso dela investigación los peritos reciban infor-mación de terceros que consideren útil parael dictamen, lo harán constar en éste, y si elJuez lo estima necesario recibir el testimo-nio de aquellos, lo dispondrá así.”


En forma clara y precisa, dice elartículo 961 del Código Judicial, debe serpresentado el dictamen. Llegada la hora ydía para su presentación, (conjunta oseparada) (en materia penal es conjunta -art. 2257 C.J.), pueden en ese instante serrepreguntados y examinados (de la mismamanera que los testigos). Tales exámenes yrepreguntas pueden ser formulados por losapoderados y por expertos que no seránmás de dos (2) igualmente idóneos debida-mente reconocidos. A solicitud de parte,también en ese instante, se podrá decretarfecha diferente o separada para la presen-tación de los dictámenes.

Resulta interesante con el nuevo Códi-go Judicial la facultad con que se disponeen el sentido de que el funcionario juzga-dor puede ordenar que se repita o amplíela prueba y que los peritos rindan losinformes adicionales que le soliciten.

En la práctica de este prueba se observaque el perito puede intervenir como “peritoconducente” o en una fase intelectiva oanalítica, y también en la actividad “per-ceptiva”, como en la reconstrucción de loshechos, inspecciones oculares o cuando elartículo 953 indica “para reconocer... algúndato o hecho en el proceso” (Ver arts. 2079-2080-2081 C.J.).

Existen elementos de valoración que esimportante tener en cuenta al frente de losdictámenes:a) La especialización profesional del

perito en relación con la materia quedictamina.

b) Grado de certeza.c) Método de investigación y análisis.d) Presentación didáctica de su dictamen.e) Principios técnicos aplicados.f) Datos y fuentes identificables que

sirven de base al dictamen.g) Contestaciones a las preguntas y

repreguntas.h) Comportamiento o profesionalismo.i) El resto de las pruebas.

Se dice que “un dictamen pericial” sólopodrá considerarse si se comprueba así:

1) que reposa en datos fácticos2) que los principios técnicos de los

cuales parte el perito, merezcanreconocimiento

3) que el perito ha procedido co-rrectamente en todos los casos enlos cuales se le pudo controlar

4) que ofrezca garantía de habertrabajado en regla, también, enlos terrenos controlables.

Importa también señalar que los peri-tajes no son ni pueden ser “alegatos” asícomo tampoco pueden recaer en interpre-taciones de las normas legales, pues loprimero es ejercicio propio del abogado ylo otro es facultad privativa del juzgador.

Sobre este aspecto la Corte ha obser-vado:

“A esta Sala se le presenta la mismasituación que la que fue planteada a losfuncionarios fiscales, esto es, el solo informepericial del perito designado por la SHELL, noes prueba idónea para demostrar que esos bienesse consumen inmediatamente al ser utilizados oque tienen vida útil muy corta, o que lacompañía demandante se desprendió de supropiedad (donó esos bienes a sus concesio-narios), sino sólo constituye una mera aprecia-ción del perito que debió ser reforzada con otraspruebas, para poder considerarse como funda-das las reputaciones de la demandante contralas resoluciones mencionadas.” (Subrayamos)

Queda así claro, que no basta que sediga en un informe o dictamen que el mis-mo tiene relación o referencia en los librosde contabilidad, documentos o registros noprecisados ni identificados pormenori-zadamente a fin de dar credibilidad ocerteza. Tampoco la cantidad de peritos,aún cuando coincidan hacen plena prueba.

DE LA INSPECCIÓN OCULAR:El anterior Código Judicial concebía

este medio probatorio como :


“Es el examen y reconocimiento que dela cosa litigiosa o de cosas relativas al pleitohace el Tribunal por sí mismo o por mediode peritos para juzgar con más acierto.”

Importa destacar, a fin de evitar confu-sión con la prueba pericial, que esta prueba(inspección ocular) la ejecuta el funcionariofallador o comisionado, para juzgar conmás acierto sobre la cosa litigiosa o contro-versia. Si el funcionario que ha de practi-car la prueba necesita de los servicios oconocimientos de un técnico o personaversada en la materia que se litiga, puedeasesorarse con dichos peritos.

Otra característica de la inspecciónocular es la apreciación o reconocimientoque se hace de las exterioridades o hechosmateriales; es decir, el funcionario juzgadordetermina si existió o existe tal acierto, talcomo, etc., sin mayores análisis, sin ma-yores descripciones que las aducidas en lasolicitud de la inspección ocular.

Por otra parte, la AdministraciónTributaria puede ordenar que la inspecciónocular se lleve a cabo en su despacho, a lafecha y hora señalada, para lo cual deberáordenar que los libros y/o documentosdeber ser traídos o presentados oportu-namente sin que se den las inconvenienciasque en la actualidad resultan, por eltraslado constante del domicilio de uncontribuyente a otro.

Colocado el funcionario juzgador en elsitio donde se ha de realizar la observacióno inspección, con la asistencia de unsecretario y los peritos o testigos oirá a losinteresados y se procederá en su caso a quelos peritos reconozcan la cosa y que den sudictamen fundado (art. 945 C.J.).

Todas las observaciones verbales quelas partes estimen oportunas se haránconstar en el acta, donde además se plas-mará todo lo ocurrido en la diligencia, quefirmarán, al final, todos los que en ella hanintervenido. Esta firmarán, al final, todoslos que en ella han intervenido. Esta for-mará una prueba más o menos completa

según la naturaleza de contenido y la clasede afirmaciones que hagan los peritos otestigos que hayan intervenido en lasdiligencias.

Valor Probatorio: De acuerdo con elartículo 945 del Código Judicial, debe servalorada de acuerdo a la sana crítica.

Los gastos que ocasionen las diligen-cias de inspección ocular serán sufragadossiempre por la parte que la pida.

La inspección decretada de oficio pue-de verificarse en cualquier estado deljuicio.

Huelga agregar que la solicitud de estaprueba debe ser indicada o pedida contoda claridad o detalle respecto a los pun-tos sobre los que ha de versar la inspección.

En lo que se refiere a los libros decomercio se practicarán las respectivasdiligencias exhibitorias (art. 952 C.J.).

Nuestra Corte Suprema ha sostenidoque “la inspección de libros de comerciopara establecer determinado punto tieneque concretarse a esa cuestión o punto y lasobservaciones que las partes -(a que serefiere el artículo 924)- han de circuns-cribirse también a lo que se relacionedirectamente con los libros examinados. Elderecho a formular observaciones no es nipuede devenir en un medio para introduciral proceso elementos probatorios que nofueron presentados oportunamente. Deotra suerte, se colocaría al adversario enposición desventajosa y contraria a prin-cipios de derecho procesal al no podercomprobar”. (Subrayamos).

También ha dicho la Corte, “La conta-bilidad de un comerciante debe ajustarse areglas claras y precisas fijadas por la Ley.La que se aparta de esas reglas no puedemerecer la aceptación del juzgador, porquede otra suerte carecerían de objeto, y lacontabilidad comercial causaría la correc-ción y veracidad necesaria para la debidaprotección de los asociados.


“Cuando se recurre a la contabilidadcomercial para establecer en juicio hechosque interesen a las partes y que debenconstar registradas en los libros respec-tivos, la prueba es de examen o inspecciónocular de esos libros. Esa prueba la prac-tica el tribunal asociado de personas aptasen contabilidad y se limita a dejar constan-cia de la corrección o incorrección de loslibros y a tomar copia de los asientos opapeles que tengan relación con el asuntoque se ventila.”

“No hay desde luego, en tal caso, undictamen pericial que, desligado de lacontabilidad examinada, haga por sí soloprueba del hecho buscado con la inspec-ción. Y si la contabilidad examinada hamerecido el rechazo del juzgador por noestar llevada en debida forma, como ocurreen el caso del fallo ocurrido, lo que el recu-rrente denomina impropiamente “dicta-men pericial” queda sin ninguna eficacia.”

“No tratándose, como no se trata en elfallo recurrido, de la prueba pericial sinode inspección ocular de los libros decomercio, el Art. 854 del C.J., ajeno a esaprueba, no ha podido ser infringido”,expresa un precedente tributario. (Subra-yado).

La Corte también ha señalado:“Para que el resultado de la inspección

ocular tenga indiscutible y obligadamenteel valor de plena prueba es preciso quehaya sido practicada directamente por eltribunal que conoce del negocio respectivocon asistencia de testigos, pues establece elArt. 927 del C.J. que “la inspección ocularante testigos constituye plena prueba encuanto a las circunstancias o hechosmateriales que el Tribunal establezca en elActa como resultado de su propiaobservación.” (Subrayamos)

La importancia de este hecho radica enque “es que el reconocimiento judicial-mente es el medio de prueba más directo,la percepción directa en la base de su con-vicción”. Como escribe el Dr. Enrique A.

Becerra en su obra “Teoría y Práctica de lasPruebas Judiciales”, “el examen de la cosalitigiosa lo hace el Juez por sí mismo en loscasos en que se trata de verificar suexistencia únicamente, y acompañado deperitos cuando sea preciso hacer observa-ciones o apreciaciones técnicas extrañas ola ciencia del derecho. Y como la solapercepción y observación del Juez tratán-dose de probar la existencia material de lacosa y de sus simples condiciones físicas,podría ser erróneas o fundada en móvilesdistintos de los de la justicia, para evitar laarbitrariedad del Juez, quiere la Leycontrolar sus actividades y sus juicios conla observación y apreciación hecha portestigos que en número de dos observentambién. Lo que nos autoriza para concluirque la presencia de los testigos no es unasimple solemnidad, sino un requisitoesencial”.”

La inspección ocular de los libros decomercio tiene que concretarse al objeto dela diligencia. No puede, por tanto, servirde medio para que, de manera extempo-ránea e intempestiva, se introduzca undocumento privado que no fue llevadooportunamente al proceso.

LOS INDICIOS Y LAS PRESUNCIONES:En la práctica se observa la constante

omisión o desconocimiento valorativo deestas figuras, tanto en las acciones de laAdministración Tributaria como en lasresoluciones que resuelven las reclama-ciones de los contribuyentes, y, no obstanteque nuestro Código Fiscal admite todas laspruebas que acepta el Código Judicial. Así,anotemos que hay que tomar en conside-ración el papel probatorio que desempeñanlos “indicios” y las “presunciones”, espe-cialmente cuando se tiene que valorar laactuación del personal fiscalizador, a cuyasactuaciones la Ley le atribuye una presun-ción de plena prueba.

Los Indicios:“Se llama indicio cierto hecho que

indica la existencia de otro. Para que un


hecho pueda considerarse como indicio,deberá estar debidamente probado en elproceso.” (Art. 969 C.J.).

Según el Dr. Fábrega, esta disposicióncontiene:1) Concepto de indicio: en que se afirma

que es un hecho que señala la existen-cia de otro. Viene a ser así la huella,vestigio, señal o circunstancia quepueda conducir o coadyuvar al conoci-miento de determinado hecho. Es elhecho que suministra la base de laoperación inductiva, que viene a ser lapresunción.Se discute si es un medio de prueba, no

obstante que es un medio de convicciónque contribuye al esclarecimiento de lasafirmaciones de las partes.

Navarrine y Asorey en su obra “Presun-ciones y Ficciones en el Derecho Tributario”aducen que “el indicio es el hecho cono-cido, y la presunción su efecto... Sirve paraprobar indirectamente un hecho, mientrasque la presunción tiene el carácter lógico-inductivo, distinto del lógico-inductivopropio del indicio.

A manera de ejemplo, se dice, que elhumo es el indicio de combustión, puescomprende el hecho indicador, el hechoindicado o desconocido y la inferencialógica o relación de causalidad entre ellos.En ese mismo sentido -dice Jorge Fábrega-“Resumiendo el indicio es la operación quehace el juez, es el hecho indicador querevela o coadyuva a revelar, la existencia deotro. (op.cit. pág. 1053-1054).2) Prueba de indicio: Generalmente acep-

ta la doctrina que los indicios debenestar plenamente probados. Benthamasí afirma que “Siendo toda pruebacircunstancial un hecho destinado aservir de base a una inducción, esehecho debe estar probado tan completay regularmente como si fuese el objetomismo de la investigación, y que “si laexistencia real no sería para nosotros

más que algo desconocido y entoncestendríamos una cosa desconocida quenos indica otra cosa desconocida, a loque agrega Devis Echandía -si no hayseguridad sobre la existencia de loshechos indicados o indiciarios resultailógico inferir de éstos la existencia oinexistencia del hecho desconocido quese investiga.” (J.F. op.cit).En cuanto a su valor, señala el artículo

970 del Código Judicial:“Los indicios tienen más o menos valor,

según sea mayor o menor la relación queexista entre los hechos que los constituyeny los que se traten de establecer.”

Por su parte el artículo 973 del CódigoJudicial:

“El juez apreciará los indicios en suconjunto, con arreglo a las reglas de la sanacrítica” y para ello se tendrá, además, encuanto la gravedad del indicio, concor-dancia y convergencia y demás pruebasque obren en el proceso (art. 972 C.J.).

Todo ello precisa anotar que el “indicionecesario” es aquel que denota de modoseguro, inequívoco, la existencia de otro.El “Indicio Contingente” es aquel que notiene la fuerza que se requiere para que seanecesario; que sugiere una relación deprobabilidad y no de causalidad.

Resumidamente quiere indicarse que:1. Los indicios deben estar probados aún

cuando sea con otros indicios, pues nohay nada que los excluya para talfinalidad.

2. Deben ser varios.3. Deben ser graves, que importen un

efecto serio y consistente en el ánimodel fallador.

4. Deben ser precisos no ambiguos.5. Concordantes, conexos que se conju-

guen entre sí, como piezas de un“rompe cabeza”, encadenados.

6. Convergentes hacia una sola hipótesis.Se advierte que su valoración es difícil

por lo subjetiva, individual, debidamenterazonada.


El artículo 942 del Código Judicialestablece:

“Si la inspección se solicitare ... ante unTribunal colegiado, se practicará por elSustanciador, al menos que al solicitarse laprueba se pida expresamente que la inspec-ción se verifique por todos los Magistradosque hayan de fallar ...o que éstos consi-deren conveniente su intervención en ladiligencia.”

Cuando la inspección se decreta deoficio por un Tribunal colegiado, el artículo943 del citado Código, indica que a ellaconcurrirán los funcionarios que han dedictar la decisión, y que esta diligenciapuede verificarse en cualquier estado delproceso.

Las Presunciones: También son objetode discusión doctrinal de si son o no me-dios probatorios. Nuestros procesalistaslas eliminaron del Código Judicial y seubicaron dentro de las normas referentes ala carga de la prueba.

La presunción -nos dice Jorge Fábrega-no es un medio de prueba, forma parte dela operación probatoria o sea que integra elacto de valoración al momento de fallar; ysi la presunción es legal tampoco resulta unmedio de prueba sino una norma sobrecarga de la prueba.

La “Presunción” – para Navarrine yAsorey- es el acto de aceptar la veracidad deun hecho por la evidencia de otro del quenormalmente depende aquel hecho no probado.Anotan estos autores que la presuncióncrea una ficción de un hecho como una ” lavaloración jurídica, contenida en un preceptolegal, en virtud de la cual se atribuye a deter-minados supuestos de hecho, efectos jurídicosque violentan e ignoran su naturaleza real. Nofalsea ni oculta la verdad real: crea una verdadjurídica distinta a la real “. Así, por ejemplo,las presunciones iuris et de iure” (de derechoy por derecho) no admiten prueba en contra-rio y, en tanto, las presunciones “iuristantum” sí las admiten.

Se denota, así, que las presuncionestienen relación íntima con la carga de laprueba; es decir, a quien le correspondeprobar en razón de que ya se da por reali-dad un hecho.

En materia tributaria encontramos unnúmero plural de presunciones y ficcionesjurídicas, tales como los referentes a ladeducibilidad de los gastos sin compro-bantes, valor catastrales de las fincas, larenta presunta o gravamen de oficio.

En materia tributaria abundan las pre-sunciones, por ejemplo las relacionadas alprincipio de fuente, gastos sin compro-bantes, valor catastrales de inmuebles, basede determinación presunta, etc.

Dentro de las pruebas pre constituidasestán todas aquellas que deben ser acom-pañadas al acto administrativo y queconformarán el expediente.

Hemos afirmado en líneas atrás, que apesar de que los actos administrativos sepresumen legales hasta tanto se pruebe locontrario, en ningún momento debenreflejar visos de arbitrariedad o abusos yque por el contrario, todas las diligencias yactuaciones de los funcionarios públicosdeben ser transparentes, quedar plasmadaspor escrito y con los mayores lujos de deta-lles de las partes que en ella han inter-venido.

Así, cuando en las etapas de investi-gación, áuditos o inspección, el Fisco leexige pruebas al contribuyente es parafundamentar, sustentar y hacer constar loactuado, lo afirmado o negado por ambaspartes al momento de realizarse las dili-gencias respectivas; de manera tal, que seevitan sorpresas, tergiversaciones de buenao mala fe sobre lo acontecido y sobre laspruebas no aportada ni aducidas y sobrelas alegaciones respecto a los hechos oimputaciones investigadas.

La importancia jurídica es incuestiona-ble. Es, por tanto, importante para el Fiscocomo para el contribuyente y también lo es


para los funcionarios de Instancias Supe-riores que han de conocer el expediente.En ese sentido, no está demás repetir que,precisamente, de la actuación de las partesel juzgador puede extraer indicios en unsentido u otro, al tenor de lo que disponeel artículo 971 del Código Judicial:

“El Juez podrá deducir indicios de laconducta procesal de las partes”

Por su parte el art. 720 del C.F.desglosadamente expresa:

“..............................................................La resolución mencionada contendrá-Detalle de los hechos investigados.-las sumas sobre las cuales debe liqui-

darse el impuesto-el monto de la liquidación adicional-fundamentos legales y los demás

detalles que estime convenientes el funcio-nario investigador.”

El desglose arriba efectuado de estepárrafo legal se conjuga con los numerales3 y 4 del artículo 1193 del C.F. que establecelos requisitos de las resoluciones, a saber:

“3- Exposición clara de los hechos enque se funda la resolución.

4- Motivación de la resolución...”Resulta, entonces, evidente que sin

estos elementos esenciales, es decir lasconstancias de toda la actuación prenatalde la resolución, la misma no puede surgira la vida jurídica o por lo menos no podrásobrevivir, por la sencilla razón de que “loque no está en el expediente, por ende en laresolución, no está en el mundo”.

En consecuencia, se tiene que agregaral expediente absolutamente todo lo quehaga constar de lo dicho, hecho y probadoen la etapa del audito, de la investigación ode la inspección; y, con mayor razóncuando los últimos fallos de la Sala Tercerade la Corte Suprema de Justicia acogenenfáticamente los llamados “contratos ver-

bales“ o no escritos, las denuncias judicia-les de pérdidas de libros y documentospor hurto o actos vandálicos e inunda-ciones y demás siniestros, revocándose asílas liquidaciones adicionales expedidas porla Administración por falta de sustentacióny de otras evidencias que, aunque pudie-ron haber sido recabadas, no fueron agre-gadas al expediente o que la sustentaciónde todo lo actuado fue breve y pocosustancial.

Siendo la base, la esencia de la reso-lución no debe escatimarse, en aras de unaeconomía procesal mal entendida y de unafalsa objetividad, los pormenores, losdetalles y otras consideraciones, explica-ciones y evaluaciones propias o surgidas delas investigaciones; de lo alegado y proba-do por el contribuyente en esta etapa delaudito o de la investigación.

FORMALIDADES DE LASACTAS FISCALES.

Por regla general un acta consta de unaspecto formal y otro sustancial.a) Formal :

1. Identificación del contribuyentey/o su representante legal.

2. Cierre del acta, consistente en lafirma del contribuyente o su repre-sentante legal en cuanto a los re-sultados preliminares de la dili-gencia realizada, hora y fecha desu realización. También se haráconstar la negación a la firma delacta y los testigos que por ello sehace necesario que conste en elacta.

b) Sustancial: Desarrollo de la diligenciao sea los hechos, los protagonistas, lasalegaciones principales, las pruebasaportadas o aducidas, las no aportadasy solicitadas, las que serán aducidas enla reclamación o reconsideración, otroshechos o circunstancias que se quierenhacer constar por parte del funcionarioo del contribuyente, oposiciones, obje-


ciones, aclaraciones y afirmaciones,presentación de documentos, escritu-ras, testimonios y demás elementos dejuicios tomados en consideración en esemomento.

EL VALOR PROBATORIO DEL ACTADE FISCALIZACIÓN

A nuestro juicio, el mayor valor quepuede representar un acta de fiscalización,tanto para los auditores como para los ins-pectores e investigadores, es que la mismasea tomada en consideración al momentode aplicar la sana crítica en la valoración delas pruebas que están en el expediente.Esta afirmación es también producto de lasexperiencias recogidas y en donde coinci-den el grado de satisfacción porque asíocurrió o de insatisfacción, ya sea por queno se supo apreciar a fondo y a cabalidad elacta o informe, porque no se hizo llegar oagregar al expediente los mismos y susanexos complementarios, o porque no sefue lo suficientemente claro y explícito enla narración de los hechos, por lo que en lareconsideración, el contribuyente sorpren-de con otras y nuevas pruebas y alega-ciones, sorpresa que pudo ser prevenida,debida y legalmente fundamentada.

En otras palabras, la valoración propiaque cada funcionario tenga del acta o infor-mes de fiscalización que confeccione, esreflejo fiel del valor, apreciación o conceptoque tenga de su trabajo, de su función. Enese sentido, el empeño que ponga en lamisma puede ser la radiografía de susconocimientos, profesionalismo, aptitud yrespeto que le inspira su propia investidurade agente de la autoridad fiscal.

Estos valores que aunque subjetivos,reflejan, también, la objetividad, seriedad yel apego a los preceptos legales en elejercicio de la función encomendada, loque a su vez se traduce en termómetro dela producción del funcionario. Por lo tanto,de no tenerse una apreciación racional deesta misión pública, aún cuando se sea unerudito sobre las normas fiscales y de

contabilidad y demás, el resultado de lalabor será deficiente o poco útil.

No basta ya con afirmar que el artículo18 del Decreto de Gabinete 109/70 señalaque “toda actuación del personal fiscaliza-dor de la Dirección General de Ingresos,hace fe pública mientras no se pruebe locontrario.”, pues esta no es una patente olicencia para inventar, imaginar cosas ohechos .

La “fe pública” aflorará en las actas einformes y demás anexos en la medida enque los razonamientos de las descripciones,detalles y demás datos consignados llevena la convicción de que, efectivamente, sehacen constar todos los resultados de lasdiligencias, cómo estas fueron realizadas yla participación de todos los que en ellaintervinieron, alegaron, aportaron o aduje-ron. De manera que si no existen razona-mientos serios, sólidos, bien estructuradosy fundamentados y con una sana lógica,cuando ella sea necesaria, jamás habrá fepública y mucho menos valor probatoriode alguna verdad.

Podemos decir, que ese razonamientodeberá explicar y sustentar, por lo menos,el desarrollo o ejecución de las tres (3)primeras facultades consagradas en elartículo 19 del Decreto de Gabinete 109/70:

“Citar contribuyentes, responsables yterceros en general a fin de interrogarlos enrelación a las rentas, ventas ingresos, egre-sos y cualquier otra circunstancias vincu-lada al hecho imponible que se fiscaliza.”

“Exigir, dentro de plazos prudencialesla presentación de comprobantes, facturas,recibos y otros elementos de juicio a talesfines fiscalizadores.”

“Auditar libros, anotaciones y docu-mentos, comprobantes e inventarios res-pecto a las operaciones de los sujetospasivos del impuesto.”

Los preceptos transcritos constituyen lamejor guía para el desarrollo de las actas


de fiscalización e informes. Recordemosque si se está, en esta etapa de fiscalización,exigiendo y recabando pruebas es parafundamentar el acto administrativo o reso-lución con todos los elementos de conta-bilidad y legalidad aplicables al casofiscalizado.

FACULTADES DEL PERSONALFISCALIZADOR.

De conformidad con el artículo 19 delDecreto de Gabinete Nº 109 de 7 de mayode 1970, el personal fiscalizador de laDirección General de Ingresos está inte-grado por: los auditores, los inspectores einvestigadores.

Con excepción de la facultad de portararmas, realizar arrestos o cateos (que sólolos inspectores e investigadores sí poseen),los auditores pueden realizar todas lasdemás diligencias señaladas en los literalesde dicho artículo, ente éstas:1. CITAR: Lo que equivale a llamar o soli-

citar por escrito o verbal, según el caso,la comparecencia del contribuyente, deresponsables (agentes retenedores,curadores, administradores, gerentes,etc.,) y terceras personas (incluso:secretarias, mensajeros, contadores,personal allegado o ajeno al contri-buyente). La cita puede hacerse para lahora y día y en el mismo lugar deldomicilio de la empresa o despacho; obien puede realizarse en la oficina delDepartamento de Auditoría Integral.

2. INTERROGAR: Lógicamente, la cita-ción ha de responder a un motivo o seael objeto de la prueba que se lleva acabo: testimonios.Quiere decir, que el testimonio puedeser rendido de forma verbal (para locual se levanta un acta o diligencia enel instante) o por escrito cuando se leha entregado un interrogatorio o cues-tionario previamente y la cita respondea la entrega de la absolución delcuestionario.

Qué hacer: En el evento en que enninguno de los citados concurra debi-damente a la cita, el funcionario puedesolicitar al Administrador Regional deIngresos de la Provincia, para que loconmine a cumplir. Si a pesar de ello,persistiere en no presentarse debida-mente, se puede calificar como desa-cato, lo cual trae como sanción elarresto (art. 762 y 1326 del C.F.).

3. PRESENTACIÓN DE DOCUMENTOS:Dentro de los plazos expresamenteestipulados y señalados a la personacitada, ésta deberá presentarlos. Dichadocumentación también podrá hacerreferencia o tendrá relación a las rentas,ventas, ingresos, egresos, y en generalsobre todas las circunstancias vincula-das al hecho imponible que se investi-ga. Queda entendido que el “Docu-mento” se refiere a todos aquellosmencionados en los artículos 819 y 820del Código Judicial, los que textual-mente señalan:“ARTICULO 819. Son documentos losescritos, escrituras, certificaciones, co-pias, impresos, planos, dibujos, cintas,cuadros, fotografías, radiografías,discos, grabaciones magnetofónicas,boletos, contraseñas, cupones, etique-tas, sellos, telegramas, radiogramas y,en general, todo objeto mueble quetengan carácter representativo o decla-rativo y las inscripciones en lápidas,monumentos, edificios y similares.Los documentos son públicos o priva-dos.”“ARTICULO 820. Los documentos seaportarán al proceso en originales o encopias, de conformidad con lo dispuesto eneste Código. Las copias podrán consistir entranscripción o reproducción mecánica,química o por cualquier otro medio cien-tífico. Las reproducciones deberán serautenticadas por el funcionario públicoencargado de la custodia del original, amenos que sean compulsadas del original o


en copia auténtica en inspección judicial ysalvo que la ley disponga otra cosa.”Qué hacer: En el Impuesto sobre laRenta encontramos normas aplicablesen esta fase de investigación, cuando seden negativas para su presentación,tales como:a) Multa de B/.25.00 a B/.100.00 (art.

754 y 759 C.F.:), por:- No llevar libros. Se observa que no

es por el hecho de llevarlos atrasa-dos, situación que contempla elCódigo de Comercio.

- No llevan registro de sus opera-ciones.

- No practican inventarios.- No presentan estados de cuenta.b) Multa de B/.10.00 a B/.1,000.00 (art.

755 C.F.), a toda persona obligada adeclarar o a retener y que se nieguena:

- No exhibir los libros o documentos.- Rehusen permitir en ellos las inves-

tigaciones legalmente ordenadas porel Administrador Regional de Ingre-sos o funcionario instructor comi-sionado.

c) Multa de B/.10.00 a B/.1,000.00 (art.756 C.F.), a los funcionarios públicosy a toda persona natural o jurídicapor:

- No presentar los informes o docu-mentos requeridos por el Admi-nistrador Regional de Ingresos.

ATENCIÓN: En estos dos (2) últimoscasos (b y c) la multa se impondrásucesivamente, aún cuando las vayapagando, hasta que la resistencia onegativa cese y sin perjuicio de que seconvierta en arresto según el artículo762 del Código Fiscal. (ver art. 757C.F.), en caso de que no pague algunade ellas.

4. AUDITAR: Libros, anotaciones, docu-mentos, comprobantes, inventarios ydemás anexos o pruebas relacionadascon el hecho punible.

Esta facultad nace administrativamentedesde el examen que se lleva a cabosegún el artículo 719 del Código Fiscal,sobre las declaraciones o desde que setenga conocimiento de la infracción alimpuesto de que se trate.

5. REALIZAR DECOMISOS: de docu-mentos y demás elementos de juicioque estime prudente a fin de que no seextravíen, sustituyan, alteren o menos-caben en alguna forma.Podemos concluir, es el producto de lamisión encomendada al Departamentode Auditoría Integral en el artículo 12del Decreto de Gabinete Nº 109 de 7 demayo de 1970.Por lo tanto, de todas estas diligenciasrealizadas, y sus resultados (cumplidoso no), deben así dejarse claramenteplasmados en las actas de fiscalizacióny que deben ser agregados al expe-diente para que obren como pruebas.17

III. EL VALOR DE LAS ACTAS FISCA-LES Y FACULTADES FISCALIZA-DORAS

SU COMPETENCIA, NATURALEZA JURÍ-DICA, FORMALIDADES Y EFECTOS.

A manera de Introducción.Desde hace algún tiempo nos ha

llamado la atención la forma en que losauditores, inspectores e investigadores delas Administraciones Regionales de Ingre-sos, de la Dirección General de Ingresos,del Ministerio de Economía y Finanzas,

17 En este capítulo del artículo se consultaron ademáslas siguientes obras:NAVARRINE, Susana C. y ASOREY, Ruben O.“Presunciones y Ficciones en el Derecho Tribu-tario”. Edt. Depalma, Buenos Aires, Argentina.1985.AROSEMENA , Roy A. y TROYANO, José A.: “Jurisprudencia Contenciosa Administrativa 1971-1985”. Litografía e Imprenta Lil, S.A. San José,Costa Rica. 1987.INDETEC “Trimestre Fiscal” (Revista) Año 1, nº 2,Guadalajara, Jalisco, México, 1978.


hacen “constar” los hechos que encuentrano detectan, en razón de sus funciones ycomo consecuencia de las actividades delos contribuyentes.

Decimos que llama mucho la atenciónpor cuanto considerarnos que el personalfiscalizador, no ha tenido una cabal com-prensión de la importancia de las ActasFiscales que confecciona. Esta omisiónconceptual de parte del personal fiscali-zador se demuestra en forma elocuente,toda vez que en un expediente, ojeamos losantecedentes de un caso determinado. Así,por regla general, el Acta de Fiscalizaciónno se ajusta como un medio probatorio y,por otra, poca es la importancia que el per-sonal fiscalizador le da a su actuación dadoque menosprecia (consciente o incons-cientemente) el resultado o destino final deuna fiscalización realizada. Adicional-mente, se desconoce si otras dependenciasoperativas y normativas le dan uso apro-piado a los datos consignados en las Actas.

De ahí, la importancia de a crear con-ciencia sobre la importancia tanto para elpersonal fiscalizador que confeccionan lasActas, para los contribuyentes y sus aboga-dos, así como para el funcionario juzgadorque muchas veces toman decisiones sinninguna consideración y/o previa valori-zación de los hechos que se hacen constaren un Acta.

Competencia del Acta de Fiscalización.El Decreto de Gabinete 109 del 7 de

mayo de 1970 por medio del cual se reor-ganiza la Dirección General de Ingresos,establece, en su artículo 17, que el personalfiscalizador en sus funciones fiscalizadorastiene facultades y poderes que aseguren lareal y verdadera tributación de los contri-buyentes, es decir, califica al personal fis-calizador en auditores, inspectores e inves-tigadores (Art.1).

En su artículo 19 se señala expresamen-te las facultades, entre las cuales vamos adestacar las siguientes:a) citar contribuyentes responsables y

terceros en general a fin de interrogar-

los en relación con las rentas, ventas,ingresos, egresos y cualquier otra cir-cunstancia vinculada al hecho imponi-ble que se fiscaliza.

b) Exigir dentro de plazos prudenciales lapresentación de comprobantes, factu-ras, recibos y otros elementos de juicioa los fines fiscalizadores.

c) Auditar libros, anotaciones y docu-mentos, comprobantes e inventariosrespecto a las operaciones de los sujetospasivos del impuesto.Lógicamente, debe entenderse, que en

el carácter de inspectores, esta facultad deauditar se traduce en la de inspeccionar ode realizar una inspección ocular a loslibros de contabilidad, tal como lo indica elCódigo de Comercio en sus normas perti-nentes, a similitud que la verificación delos pagos de los impuestos de competenciade la Dirección General de Ingresos.

La experiencia indica que existen comocorolario una serie de problemas al ejecu-tarse estas facultades; por ejemplo, la rebel-día, contumacia o abstención de no cumplircon las exigencias legales, que de confor-midad con esta disposición legal se lecompele a obrar al contribuyente. Empero,esto es materia para otra exposición e inter-cambio de alternativas posibles a fin de quese cumpla con las exigencias de la auto-ridad fiscal.

Es pues, el inspector fiscal y/o el audi-tor el primero de los funcionarios de laDirección General de Ingresos que sale aconfrontar la realidad en el, mundo de loscontribuyentes. En ese sentido, el rol delpersonal inspector es de trascendental im-portancia, a tal punto que sobre él descansala responsabilidad primaria de detectar alos contribuyentes omisos, morosos yresponsables de impuestos de otras perso-nas. Esa labor extraordinaria que se con-juga con otros departamentos como esOmiso, Apremio y Auditoría Integral, noestá siendo debidamente intercambiada alos efectos de aumentar, fortalecer y actua-lizar las informaciones en cuanto a las


estadísticas, base de Datos y al cobrocompulsivo de los impuestos.

De tal manera que en la medida en queel inspector fiscal se perfeccione subjetiva yobjetivamente en sus funciones, sus ActasFiscales podrán ser' identificadas como lapunta de lanza de proceso en los departa-mentos ya mencionados y en los procesosadministrativos de las Administraciones.

Por otra parte, las Actas Fiscales per-miten valorar la producción o rendimientode los inspectores; puesto que en la medidaen que brinden la mayor informaciónesencial para la alimentación de estos otrosdepartamentos, en esa misma medida seresalta la importancia de la labor realizadapor el inspector o auditor y permite unamejor compenetración de las relacionesfisco-contribuyentes.

II. LA NATURALEZA JURÍDICA DELAS ACTAS FISCALESDoctrinalmente se ha sostenido en

términos generales, que la AdministraciónPublica se manifiesta a través de actosadministrativos, pero se hace énfasis enidentificar propiamente el acto adminis-trativo como una manifestación de volun-tad de la Administración destinada aproducir determinadas situaciones.

Indudablemente que tales actos suelentambién clasificarse en atención a la fina-lidad que se persigue. Así se habla de actospreparatorios, definitivos y de ejecución.Luego, entonces, cual es la naturaleza jurí-dica del Acta de Fiscalización en atenciónde que el objetivo de la actividad fiscali-zadora es la de maximizar el cumplimientovoluntario de las obligaciones tributariaspor parte de los contribuyentes, y mini-mizar, por otra parte, la evasión tributaria?

Para nosotros el "Acta de Fiscalización'1es un acto preparatorio, puesto que no estápre determinado a producir efectos jurí-dicos, es decir, es un "acto material" de laadministración que no busca un efectojurídico de determinación o decisión ya

que sus consecuencias son independientesde la voluntad declarada.

Es por ello, que las Actas de Fiscaliza-ción no son actos administrativos idóneospara la suspensión de los términos de pres-cripción, además, no debe olvidarse queestos actos versaran sobre una revisiónformal de libros de contabilidad, de cons-tancias de pagos de los impuestos y nosobre la existencia de derechos del contri-buyente.

Otra característica de la naturaleza delActa de Fiscalización no está limitada en eltiempo, no causa estado ni mucho menoscosa juzgada; de manera que en cualquiermomento puede reiterarse la revisión oinspección fiscal. La circunstancia de quese haya ejercido la función fiscalizadora y/o de auditoría o ambas a un contribuyente,en determinado período fiscal o momentono menoscaba en lo absoluto la facultadlegal de la Administración, del Depar-tamento de Auditoría Integral o del Cuerpode Inspectores, investigadores y auditores(en genera1) para revisar nuevamente loscomprobantes y de más documentos conta-bles del mismo contribuyente.

No existe, pues, ley alguna que limiteesta facultad fiscalizadora. Sólo el artículo720 la limita (pero a los efecto- de audi-toría) a que no puede retrotraerse a tres (3)años siguientes a la fecha de presentaciónde la declaración de rentas.

Ahora bien, qué disposición legalestablece que el funcionario inspector debeconfeccionar un acta? Ciertamente nohemos encontrado ninguna; pero llámeseleacta, informativo, informe o la deno-minación que se quiera, lo importante esque debe existir una constancia escrita oformal de que el funcionario ejecuta sufunción, que la realiza de conformidad alas leyes y reglamentaciones e instruccio-nes, que el contribuyente participó, cola-boró o no en la realización de la misma yde que se le participó o dio pleno conoci-miento de los resultados de la inspección.


De esta forma cualquier cuestiona-miento desde un ángulo jurídico carece demayor seriedad y que siempre estaríaenmarcado como una manifestación departe de la Administración fácilmentejustificable a la luz del Derecho Adminis-trativo, y esencialmente dentro del ámbitode las normas de la función operativa de laDGI señalada en el Decreto de Gabinete109/70.

Formalidades de las Actas de Fisca-lización.

Por regla general, un acta consta de unaspecto formal y otro sustancialA) FORMAL:

a.1) Identificación del contribuyente;esto es, su nombre completo, suidentificación numérica o RegistroUnico de Contribuyente, domi-cilio exacto.

a.2) Objeto de la Inspección; es decir,sobre que ha de versar la inspec-ción (Libros de Contabilidad,constancias de pago, facturacio-nes, etc.).

a.3) Cierre del acta, la cual consiste enla firma del contribuyente encuanto al resultado preliminar dela inspección, así como hora yfecha de la firma, de quienesparticiparon y en qué condición ocarácter participaron en la misma.

B) SUSTANCIAL: En cuanto a la exposi-ción o narración de los hechos o actosinspeccionados, la cual debe ser clara,detallada y cita pertinente de las dispo-siciones fiscales aplicables a las obliga-ciones formales del contribuyente.El desarrollo de esta diligencia debe

precisar los hechos, los protagonistas, lasalegaciones principales, las pruebas apor-tadas o aducidas las no aportadas y solici-tadas, las que serán aducidas en la recla-mación o reconsideración, otros hechos ocircunstancias que se quieren hacer constarpor parte del funcionario o del contri-buyente, oposiciones, objeciones, aclaracio-

nes y afirmaciones, presentación de docu-mentos, escrituras, testimonios y demáselementos de juicios tomados en consi-deración en ese momento.

Esta fase, muy omitida total o parcial-mente por parte de los inspectores y audi-tores, no ha permitido, en muchas ocasio-nes que se realice una acción fiscalizadoramás profunda o integral, lo cual puedeconllevar presunciones de irregularidad enla actuación del funcionario.

A manera de ejemplo se pueden men-cionar los innumerables casos previamentefiscalizados y que luego, Auditoría haencontrado deficiencias formales; o vice-versa, todo lo cual deja como arrastre unmundo de interrogantes respecto al funcio-nario que realizó primeramente la fiscali-zación o auditoría.

El Ambito de Aplicación de la Fisca-lización.

Hemos dicho que el objetivo de la fisca-lización es comprobar el incumplimientode los contribuyentes con el fin decompulsarlos a sus cumplimientos. Otroobjetivo mediato es el minimizar la eva-sión. Siendo esto así, entonces, resultaimportante conocer el ámbito de aplicaciónde la fisca1ización.

Parecerá una redundancia, pero porregla general, el inspector sale a la calle aejecutar su labor en un mundo de contri-buyentes ya identificados por la Adminis-tración, pero ello no quiere decir que loscontribuyentes ya conocidos son todos. Deahí que una de sus tareas es identificar loscontribuyentes que le son desconocidos.

Por otra parte, de los contribuyentesidentificados por la Administración, notodos declaran; y, he aquí otra tarea con-creta para ejercer la fiscalización: es hacerque los contribuyentes cumplan con susobligaciones con el Fisco.

Sin embargo, de los contribuyentes quedeclaran no todos declaran correctamente;por tanto, será de la función fiscalizadora,lograr un control efectivo de los contribu-


yentes que han declarado mal para com-peler a un cumplimiento cabal, oportuno yvoluntario de su obligación.

Dentro del censo de contribuyentes quedeclaran correctamente no todos paganpuntualmente, por lo que la acción delinspector viene nuevamente a jugar unpapel importante. Sobre estos contribuyen-tes ya estamos en capacidad de identifi-carlos en breve plazo o al siguiente día dela fecha de vencimiento de pago de unimpuesto.

Aún siendo el ámbito de la acción fisca-lizadora tan amplia, ésta no puede reali-zarse en grado óptimo sin una organi-zación sincronizada, con personal idóneo ycon un sentido de responsabilidad indi-vidual y colectivo ante la sociedad. Tam-poco puede desarrollarse la funciónfiscalizadora en forma global o abarcandotodos los estratos o contribuyentes aquíidentificados, por lo que tendrá que serrealizada en forma selectiva, de maneraque la misma se proyecte y repercutadirecta o indirectamente sobre todos lossujetos pasivos de las obligaciones tribu-tarias.

Compartimos de que "la fiscalizacióndebe hacer que el riesgo que debe enfrentarel contribuyente que no cumple sea riesgoreal y concreto, y por consiguiente lafiscalización debe estar proyectada de talforma que alcance todos los estratos decontribuyentes cualquiera que sea su acti-vidad, magnitud o ubicación; pero enforma muy especial, debe buscar en suselección alguna forma de comprometer laconducta del contribuyente con el procesoselectivo, esto es, que en tanto mayor sea elgrado de in cumplimiento del contri-buyente, mayor sea también la posibilidadde ser objeto de control directo por parte dela Administración, lo que pasa a ser laforma más efectiva de actuar indirec-tamente sobre todos los contribuyentes queno cumplen, para forzar su cumplimiento.Por ello somos partidarios que esta laborsea complementada con un grupo multidis-

ciplinario para el seguimiento, pesquisa einvestigación tendiente a descubrir elfraude, evasión o elusión dolosa de lostributos y sus responsables, a nivel nacio-nal, y que en una ocasión la DirecciónGeneral de Ingresos proyectara en laResolución Nº 201- 076 de 10 de enero de1997 denominada “Oficina Especial Contra elCrimen Tributario (OECT)”

El Valor Probatorio del Acta de Fisca-lización.

La valoración propia que cada inspec-tor o auditor tenga del Acta de Fiscali-zación que confeccione, es el fiel reflejo delvalor, apreciación o concepto que tenga desu función. En ese sentido, el empeño queponga en la misma puede ser la radiografíade sus conocimientos, actuación y elrespeto que inspira su investidura deagente de la autoridad fiscal y para con elcontribuyente.

En este sentido, el mayor valor quepuede representar un acta de fiscalización,tanto para el auditor como para el inspec-tor e investigador, es que la misma seatomada en consideración al momento deaplicar la sana crítica en la valoración detodas las pruebas que reposan en el expe-diente. Esta afirmación es, también,producto de las experiencias recogidas y endonde coinciden el grado de satisfacción ode insatisfacción, ya sea porque no se pudoapreciar a fondo y a cabalidad el acta oinforma, porque no se hizo llegar o agregaral expediente, el mismos y sus anexoscomplementarios o porque no se fue losuficientemente claro y explícito en lanarración de los hechos, por lo que en lareconsideración, el contribuyente sorpren-de con otras y nuevas pruebas y alega-ciones; sorpresa que pudo ser prevenida,debida y legalmente fundamentada.

Estos valores subjetivos también refle-jan la objetividad, la seriedad y el apego alos preceptos legales en el ejercicio de lafunción encomendada, lo que a su vez setraduce en termómetro de producción delinspector o auditor. Por tanto, de no tener-


se una apreciación racional de esta funciónaun cuando se sea un erudito sobre lasnormas fiscales, el resultado de la laborserá torpemente deficiente o estrictamenteeficiente en provecho propio y no del Fisco.

Así, por ejemplo, el artículo 17 delDecreto de Gabinete Nº 109/7O establece"El personal de le Dirección General de In-gresos, en ejercicio de las funciones fisca-lizadoras a su cargo, tendrá FACULTADESY PODERES que aseguren la real y ver-dadera tributación de los contribuyentes.

Obsérvese, que se tienen "facultades ypoderes" tan amplios e indefinidos que enla actualidad, a muchos años de estarvigente la norma, aun no se sabe cuales sony que hacer con estas facultades y sobretodo cuales son estos PODERES, ya quepodría alegarse que el artículo 19 enumeratales facultades.

Esta falta de reglamentación no ha sidosubsanada por ningún Decreto, perocuando se haga debe hacerse con la debidadiligencia para no pecar en extralimi-taciones y facultades y poderes, que comoel aprendiz de brujo se desaten fuerzas queno puedan fácilmente controlar de maneraoportuna, al no tenerse el marco jurídico dereferencia de los derechos, deberes y susrespectivas formalidades de su empleo enel ejercicio de estas facultades y poderes.

La situación viene a tornarse más inte-resante cuando la misma excerta legal pre-sume un valor de plena prueba (fé publica)o el instrumento auténtico" conforme lotipifica el Código Judicial (Art. 822), a lasActas de Fiscalización, por lo que la cargade la prueba de contradecir o negar elcontenido del Acta le corresponde alcontribuyente.

Pero, no basta ya, con afirmar que elartículo 18 del Decreto de Gabinete 109/70señala que “toda actuación del personalfiscalizador de la Dirección General deIngresos, hace fe pública mientras no sepruebe los contrario.”, pues esta no es unapatente o licencia para inventar, imaginarcosas o hechos .

La “fe pública” aflorará en las actas einformes y demás anexos en la medida enque los razonamientos de las descrip-ciones, detalles y demás datos consignadoslleven a la convicción de que, efectiva-mente, se hacen constar todos los resulta-dos de las diligencias, cómo estas fueronrealizadas y la participación de todos losque en ella intervinieron, alegaron, apor-taron o aducieron. De manera que si noexisten razonamientos serios, sólidos, bienestructurados y fundamentados y con unasana lógica, cuando ella sea necesaria,jamás habrá fe pública y mucho menosvalor probatorio de alguna verdad.

Podemos decir, que ese razonamientodeberá explicar y sustentar, por lo menos,el desarrollo o ejecución de las tres (3)primeras facultades consagradas en elartículo 19 del Decreto de Gabinete 109/70:

.- “Citar contribuyentes, responsables yterceros en general a fin de interrogarlos enrelación a las rentas, ventas ingresos, egre-sos y cualquier otra circunstancias vincu-lada al hecho imponible que se fiscaliza.”

.- “Exigir, dentro de plazos pruden-ciales la presentación de comprobantes,facturas, recibos y otros elementos de juicioa tales fines fiscalizadores.”

.- “Auditar libros, anotaciones ydocumentos, comprobantes e inventariosrespecto a las operaciones de los sujetospasivos del impuesto.”

Los preceptos transcritos constituyen lamejor guía para el desarrollo de las actasde fiscalización e informes. Recordemosque si se está, en esta etapa de fiscalización,exigiendo y recabando pruebas es parafundamentar el acto administrativo oresolución con todos los elementos decontabilidad y legalidad aplicables al casofiscalizado.

Las actas de fiscalización viene a for-mar parte de las pruebas pre constituidas,o sea todas aquellas que deben seracompañadas al acto administrativo y queconformarán el expediente.


Si bien actos administrativos se presu-men legales hasta tanto se pruebe lo con-trario, en ningún momento deben reflejarvisos de arbitrariedad o abusos y que porel contrario, todas las diligencias y actua-ciones de los funcionarios públicos debenser transparentes, quedar plasmadas porescrito y con los mayores lujos de detallesde las partes que en ella han intervenido.

Así, cuando en las etapas de investiga-ción, auditos o inspección, el Fisco le exigepruebas al contribuyente es para funda-mentar, sustentar y hacer constar lo actua-do, lo afirmado o negado por ambas partesal momento de realizarse las diligenciasrespectivas; de manera tal, que se evitansorpresas, tergiversaciones de buena omala fe sobre lo acontecido y sobre laspruebas no aportada ni aducidas y sobrelas alegaciones respecto a los hechos oimputaciones investigados.

La importancia jurídica es incuestiona-ble. Es, por tanto, importante para el Fiscocomo para el contribuyente y, también, loes para los funcionarios de InstanciasSuperiores que han de conocer el expedien-te. En ese sentido, no está demás repetirque, precisamente, de la actuación de laspartes, el juzgador puede extraer indiciosen un sentido u otro, al tenor de lo quedispone el artículo 971 del Código Judicial :

“El Juez podrá deducir indicios de laconducta procesal de las partes”

Por su parte el art. 720 del C.F. desglo-sadamente expresa:

“..............................................................La resolución mencionada contendrá -Detalle de los hechos investigados.-las sumas sobre las cuales debe

liquidarse el impuesto.-el monto de la liquidación adicional.-fundamentos legales.-y demás detalles que estime conve-

nientes el funcionario investigador.”El desglose arriba efectuado de este

párrafo legal se conjuga con los numerales3 y 4 del artículo 1193 del C.F. que establecelos requisitos de las resoluciones, a saber:

“3- Exposición clara de los hechos enque se funda la resolución.

4- Motivación de la resolución...”Resulta, entonces, evidente que sin

estos elementos esenciales, es decir lasconstancias de toda la actuación prenatalde la resolución, la misma no puede surgira la vida jurídica o por lo menos no podrásobrevivir, por la sencilla razón de que “loque no está en el expediente, por ende en laresolución, no está en el mundo”.

En consecuencia, se tiene que agregaral expediente absolutamente todo lo quehaga constar de lo dicho, hecho y probadoen la etapa del audito, de la investigación ode la inspección; y, con mayor razóncuando los últimos fallos de la Sala Tercerade la Corte Suprema de Justicia acogenenfáticamente los llamados “contratosverbales” o no escritos, las denunciasjudiciales de pérdidas de libros y docu-mentos por hurto o actos vandálicos einundaciones y demás siniestros, revocán-dose así las liquidaciones adicionalesexpedidas por la Administración por faltade sustentación y de otras evidencias que,aunque pudieron haber sido recabadas, nofueron agregadas al expediente o que lasustentación de todo lo actuado fue brevey poco sustancial.

Siendo la base, la esencia de la reso-lución no debe escatimarse, en aras de unaeconomía procesal mal entendida y de unafalsa objetividad, los pormenores, losdetalles y otras consideraciones, explic-ciones y evaluaciones propias o surgidas delas investigaciones; de lo alegado y proba-do por el contribuyente en esta etapa delaudito o de la investigación.

Todo lo anterior nos evidencia que elinspector o auditor debe ser suficiente-mente racional para no caer en extremos, nien la concupiscencia amparado en la extra-ordinaria investidura de la cual no hatomado conciencia ni se ha querido recono-cer y mucho menos reglamentar y valoraren su justa dimensión las Actas de Fisca-lización.

230 — GACETA FISCAL SECCIÓN EXTRANJERA

EXPERIENCIA DEL IMPUESTO A LA RENTAPERSONAL DE ARGENTINA, BRASIL, CHILEY OTROS PAISES DE LA REGIÓN Y EUROPA1

I. INTRODUCCION1) En esta exposición vamos a comentar

la situación y experiencia del Impuestoa la Renta de Personas Físicas en

Dr. Hugo González CanoProfesor, Universidades

de Buenos Aires y de Entre RíosConferencia pronunciada en la Facultad de Derecho

de la Universidad de la República Oriental del Uruguay,31 de Octubre de 2005.

CONTENIDOI. Introducción

II. ArgentinaA. Aspectos cuantitativos del impuesto a las ganancias (Ley 20.628)B. Principales características del impuesto a las ganancias

III. BRASILA. Aspectos cuantitativos del impuesto a la rentaB. Características Generales del Impuesto a la Renta (IR) de Personas Físicas

IV. CHILE (Breves Referencias)

V. TENDENCIAS DE REFORMA DEL IMPUESTO PERSONAL A LA RENTA ENOTROS PAÍSES DE AMÉRICA LATINA

VI. TENDENCIAS DE REFORMA DEL IMPUESTO PERSONAL A LA RENTA ENLOS PAÍSES DE EUROPA (“Dual Tax” y “Flat Tax”)

PRESIÓN TRIBUTARIA PAÍSES MERCOSUR ( EN % DEL PIB)

Argentina Brasil Paraguay Uruguay Chile

26,9 (2004) 36,8(2004) 12,5 (2003) 31,1 (2004) 17,5 (2001)

2) Para comenzar debe señalarle que estegravamen, y en general el ImpuestoSobre la Renta total incluyendo el apli-cado sobre las empresas o sociedades),representa un porcentaje menor de las

recaudaciones totales en este tipo depaíses que en los países industrializa-dos. Mientras que según cifras de laOECD (30 países mayormentedesarrollados), los impuestos sobre la

Argentina, Brasil, Chile y otros paísesen vías de Desarrollo, con el objeto debrindar información sobre la situaciónactual de este tributo

1 Publicado en Panamá por permiso dado por el Dr. Hugo González Cano a Carlos F. Urbina el día 24 de marzo de 2006.

GACETA FISCAL — 231HUGO GONZÁLEZ CANO

1995 2004(% del PIB)

a) PersonasFísicas 0,80 1,39

b) Sociedades 1,71 3,93

Total 2,51 5,32

renta representan en promedio (datos2003) el 36% del total o 13,6% del PIB,en los países de América Latina sologeneran en promedio alrededor del12% del total o alrededor del 2 ó 3% delPIB.

3) Como es sabido, en los países de Amé-rica Latina la mayor parte de los ingre-sos fiscales se obtienen de los impues-tos al consumo, especialmente el IVA ylos impuestos selectivo al consumo,que a veces generan más del 50% de lasrecaudaciones totales. En varios casos,especialmente en los países del MER-COSUR, las contribuciones para laseguridad social y otros impuestossobre la renta recién aparecen como latercera fuente recaudatoria. En cambio,en otros países de América del Sur,Central y del Caribe, la imposiciónsobre la renta constituye la segundafuente recaudatoria.Los impuestos al comercio exteriordecaen en toda la región, por el procesode apertura de las economías y por lageneralización de los acuerdos deintegración económica.

4) Pero lo más importante es que dentrodel Impuesto a la Renta, la mayorrecaudación proviene del tributo apli-cado sobre las empresas o sociedades(generalmente más del 65%), mientrasque el de personas físicas solo produceun tercio de la recaudación total, versusUSA 13% del PIB ( 11% personas físicasy solo 2% PIB de corporaciones). Peroel caso más interesante y cercano paralos países de la región es el de España,donde ahora se presentan 15 millonesde Declaraciones Juradas de personasfísicas o el 40% de la población total,que recauda el 9,8% del PIB, mientrasen 1980 lo pagaban mucha menospersonas. El impuesto sobre la rentafue establecido en España en 1978 porel Pacto de la Moncloa acordado entrelos principales partidos de la transición

política luego de la muerte de Franco afines de 1975.

5) Este resultado se debe a varias causas,tales como:a) opciones de política tributaria rea-

lizadas por los gobiernos,b) el diferente grado de desarrollo

económico y social de los países,c) si la economía se halla en una

fase expansiva o de depresión,d) las deficiencias de la administra-

ción tributaria para controlar unimpuesto complejo por su propianaturaleza.

II. ARGENTINA

A. Aspectos cuantitativos del impuesto alas ganancias (Ley 20.628)

1) En Argentina hubo en estos últimosaños un crecimiento notable de larecaudación Impuesto a la renta total,ya que pasó del 2,51% del PIB en 1995al 5,32% del PIB en 2004.

1) Este aumento de los últimos diez añosse debió a:a) varias reformas legales que baja-

ron los mínimos no imponibles ydeducciones,

b) la eliminación de algunas exen-ciones e incentivos,

c) una mejora en la eficiencia de laadministración tributaria

d) la generalización de retenciones ypercepciones a cuenta, y

e) la falta del ajuste por inflacióndesde 1994 y principalmente


luego de la fuerte devaluación deprincipios 2002 (250%), etc. Latasa de inflación desde enero 2002hasta fines de 2004 llegó al 56% yen 2005 llegó al 12,3% (costo devida).

La falta del ajuste por inflación fueuna clara decisión de política tributariapara generar mayores recursos quepermitieran sanear la grave situación delas finanzas públicas, junto con la con-tinuación del impuesto al cheque (0,4%sobre los créditos y 0,6% sobre losdébitos), y la aplicación generalizada delos derechos o retenciones sobre casitodas las exportaciones del 5 al 25% delvalor FOB.

B. Principales características delimpuesto a las gananciasSe trata de un típico impuesto a la

renta de tipo global, ya que grava todaslas ganancias obtenidas por las personasde existencia visible o ideal y sucesionesindivisas (hecho imponible). Así, existendos tipos de sujetos: a) personas deexistencia visible y sucesiones indivisasresidentes y b) sociedades de capital(anónimas, comandita por acciones ySRLs). A ellos se agregan los sujetos delexterior, por las remesas de rentas defuente Argentina

Para las personas físicas residentes enel país se gravan las rentas habituales,mientras que para sociedades de capitalse gravan todas las ganancias fueranhabituales o no, ya que se aplica elcriterio de “empresa fuente”.

En cuanto a los criterios jurisdiccio-nales o ámbitos espacial, en general seaplica el principio de residencia rentamundial, gravándose tanto las rentasobtenidas en el país como las ganadas enel exterior. Y para evitar la doble tribu-tación internacional, se permite deducircomo crédito los impuestos análogosefectivamente pagados en el exteriorsobre las rentas de fuente extranjera.

Esto se complementa con el principiode fuente territorial para los beneficiariosdel exterior, que tributan exclusivamentesobre sus rentas de fuente Argentina.

Es decir, en función de los conceptosde renta y de los principios jurisdicciona-les cabe distinguir tres tipos de contri-buyentes:a) personas de existencia visible y suce-

siones indivisas residentes en el país,b) sociedades de capital constituidas en el

país y establecimientos establesconstituidos en el país,

c) beneficiarios del exterior, ya fueranpersonas físicas, sucesiones indivisas,sociedades en general y empresasunipersonales.Las deducciones personales por míni-

mo no imponible y cargas de familia paraun contribuyente asalariado (rentas deltrabajo en relación de dependencia), conuna familia tipo (casado y con dos hijos),asciende a 26.820 anuales, o sea alrededorde US$ 8,940. A continuación se comparael monto de esas deducciones personalescon las vigentes en Brasil y en Chile.

Deducciones personales para rentas deltrabajo en relación de dependencia

Para un contribuyente casadoy con dos hijos

(en US$)

Argentina Brasil Chile

8.940 7.020 5.450

Además, por una norma establecida afines de 1999, se dispuso limitar las deduc-ciones personales a medida que crece laganancia neta de las personas naturales.Así, se aplica un porcentaje de reducciónprogresiva al monto de las deduccionespersonales que comienza a aplicarse pararentas entre $39.000 y $45.000 y llega al100% para rentas mayores a $221.000(US$ 73.667). A partir de ese monto norigen las deducciones personales. Este


mecanismo junto con la reducción de lasdeducciones personales y otras reformas,así como el mantenimiento de los valoresnominales de esas deducciones y los tra-mos de la escala, contribuyeron a incre-

Se observa que el primer tramo demenores rentas pasó de generar el 18,2%del impuesto determinado en 1997, al10,6% en 2000 y 11,4 en 2002. Y los dosprimeros tramos (hasta $100.000) bajaronsu participación en el total del 43,8% en1997 al 30,1% en 2002. Por su parte lostramos de $ 100.000 a $500.000 mantuvouna participación estable en el total de im-puesto determinado alrededor del 41%,aunque sube levemente al 42,9% en 2002.Finalmente los dos tramos de mayor ga-nancia neta sujeta a impuesto (de $500.000a $2.000.000) incrementaron su partici-pación del 14,7% del total determinadoen 1997 al 27,0% en 2002. Estos datosmuestran cómo se ha incrementado laprogresividad del impuesto a las ganan-cias de persona físicas entre 1997 y 2002.

Por su parte la tasa promedio del im-puesto a las ganancias de personas físicas(relación entre el impuesto determinadoen cada año fiscal y la ganancia netasujeta a impuesto) subió del 14,18 en1997 al 19,25 en 2000 y al 21,52 en 2002.

Existe una gran cantidad de exencio-nes (se agotaron las letras del abecedario

Impuesto a las ganancias de personas físicasDeterminado por tramo de ganancia neta sujeta a impuesto

(en porcentaje del impuesto total determinado)

Tramos de ganancia neta Año 1997 Año 2000 Año 2002sujeta a impuesto

Hasta $50.000 18,2 10,6 11,4

De $50.001 a $100.000 25,6 28,3 18,7

De $100.001 a $500.000 41,5 41,3 42,9

De $500.001 a $2.000.000 12,3 13,5 17,9

Más de $2.000.000 2,4 6,3 9,1

Total 100,0 100,0 100,0

Fuente: Elaboración propia con base a datos tomados de “Estadísticas Tributarias de la AFIP”;Años 1998, 2001 y 2003.

mentar la recaudación y progresividaddel gravamen, según se aprecia en elsiguiente detalle obtenido del procesa-miento de las presentaciones con ingre-sos gravados realizados por la AFIP.

en el Art. 20 de la ley que las enumera),que incluyen los intereses por depósitosen bancos y financieras, los dividendosde acciones, las ganancias de capitalobtenidas por personas físicas, inclu-yendo las derivadas de las compraventasde acciones y otros instrumentos finan-cieros, varios incentivos, etc. La ampli-tud de las exenciones ha erosionado labase del impuesto y junto con la evasiónconstituyen las principales razones delescaso rendimiento del impuesto a larenta personal. La larga lista de exencio-nes del impuesto a las ganancias tiene unalto costo fiscal o de recaudación, quepara 2004 ha sido estimado en $2.150millones o el 0,52% del PIB (la estimaciónde los gastos tributarios totales por exen-ciones e incentivos en todos los impues-tos llegó en 2004 a $ 10.615 millones o el2,55% el PIB). O sea que las exenciones eincentivos de ganancias representan el20% del total concedido en todos losimpuestos y regímenes de promoción(sectorial, regional, etc).

La exención de los dividendos per-mite eliminar totalmente la doble impo-


sición económica de las rentas de origenempresario. Esquema similar al aplicadoen Brasil, que si bien favorece este tipode rentas y la reinversión de utilidades,por otro lado afecta la equidad horizon-tal y vertical del tributo. Esta norma seadoptó hace más de diez años, dentro delactual esquema de competencia fiscalvigente en la mayoría de los países paraatraer inversiones.

En general, se permite deducir losgastos necesarios para obtener, mantenery conservar la fuente en condiciones deproducir rentas. Además se permite dedu-cir varios conceptos, tales como aportesobligatorios a los sistemas de jubilaciones yobras sociales, así como con ciertos lími-tes las primas de seguros de vida, segu-ros de retiro, instituciones de coberturamédica, gastos de asistencia sanitaria,médica, etc. Y los intereses por créditoshipotecarios para inmuebles destinados acasa habitación hasta $20.000 anuales.

De la renta bruta obtenida, se permitededucir los gastos necesarios para obte-ner la renta y mantener la fuente, obte-niéndose la renta neta, de la que se restanlas deducciones permitidas (personales yde otro tipo) para obtener la renta netaimponible sobre la que se aplica la escalade alícuotas progresiva. Actualmente laescala vigente tiene siete tramos, comen-zando con una tasa del 9% y llegando ala tasa marginal máxima del 35%, que seaplica a montos superiores a $ 120.000(US$ 40.000) y coincide con la alícuotaaplicable a las sociedades de capital(35%). Como sucedía en muchos países,hace diez o quince años esta escala mástramos y la tasa máxima era mayor.

Existe además un “impuesto deigualación”, que se aplica cuando lassociedades distribuyen dividendos obeneficios que no tributaron el impuestosocietario, caso en que deben retener alas personas beneficiarias el 35% de talesdividendos o utilidades distribuidas.

El impuesto personal a las gananciasse liquida por año fiscal, mediante elsistema de autodeterminación. Las pre-sentaciones se realizan en los meses deabril y mayo del año siguiente al quecorresponde la declaración. Durante elaño corriente se abonan cinco anticipossemestrales del 20% cada uno del im-puesto determinado el año anterior,menos las retenciones sufridas. Los anti-cipos vencen en junio, agosto, octubre,diciembre y febrero.

Para las rentas del trabajo en relaciónde dependencia se aplica un sistema deretención mensual que deben efectuar lasempresas, que no son progresivas y seajustan al final del año. Este sistemaproporciona una fuente importante derecaudación, ya que no existe práctica-mente evasión o ella es muy reducidacomparada con la existencia para lasrentas del capital, de profesionales,independientes, empresas, etc. Ademásse aplican retenciones a cuenta para otrostipos de renta, como alquileres, intereses,honorarios, locaciones de obra y deservicios, regalías, etc.

Según las “Estadísticas tributarias”publicadas por la AFIP, en el año fiscal2002, liquidado en 2003, se presentaron727.838 presentaciones de personasfísicas con ingresos gravados, de las quesolo 430.616 declararon tener ganancianeta sujeta a impuesto por un monto deimpuesto determinado por $2.759 millo-nes. Así resulta una tasa media delimpuesto determinado del 21,5% con rela-ción a la ganancia neta sujeta a impuesto.Estos datos muestran además que el 41%de las presentaciones realizadas nogeneraron impuesto determinado a favordel fisco, ya que las deducciones supe-raron a los ingresos gravados. Esas 737.838presentaciones de personas físicasrepresentan alrededor del 19% de lapoblación total de país, mientras quecomo se dijo en España en 2003 se


presentaron 15 millones de liquidacionesde personas físicas del impuesto sobre larenta, lo que representa el 39% de lapoblación total.

Por otra parte, la misma publicaciónindica que del total de las liquidacionesanuales presentadas por las personasfísicas correspondientes a 2002, el 40%de los ingresos gravados por tipo de ren-ta corresponden a las rentas del trabajo(4ª categoría). Si a ello se pudiera agre-gar lo que se recaudó por retencionesdefinitivas realizadas por los empre-sarios a los empleados en relación dedependencia, que no se incluyen en lasliquidaciones anuales procesadas y de loque no existen datos, con seguridad quemás del 50% del impuesto efectivamentepagado por personas físicas correspondea rentas del trabajo.

Existe un régimen de nominatividadde títulos valores (acciones y de otrotipo) que eliminó la posibilidad de emi-tirlos al portador o con carácter endosa-ble. Todos deben ser nominativos y noendosables y se obliga a individualizar alos titulares de acciones y demás títulosvalores. Quienes no cumplan con el requi-sito de individualizar sus tenencias accio-narías, sufren una retención definitivadel 35% sobre los dividendos que perci-ban. Con la nominatividad de las accio-nes se permite un mejor control, tantodel impuesto sobre la renta como del im-puesto a los bienes personales que debenpagar las personas físicas.

Como se dijo arriba, las ganancias decapital que obtengan las personas físicas,por ejemplo por la compraventa de accio-nes, inmuebles, etc., tampoco se hallanalcanzadas por el gravamen o por otrostributos, como hace tiempo ocurría con elimpuesto a las ganancias eventuales.

Finalmente, interesa señalar que enabril de 2005 se firmó entre las Adminis-traciones Tributarias de Argentina yBrasil un acuerdo para facilitar el inter-

cambio de información con la finalidadde mejorar el control de los impuestos yayudar a reducir la evasión. Este acuer-do, que sigue en este aspecto el Modelode la OECD, se refiere a todos los tribu-tos y no cubre únicamente el control deimpuesto sobre la renta.

Sin embargo, según algunas estima-ciones el total pagado por las empresassería alrededor del 59% del total y laspersonas físicas pagarían alrededor del41% restante.

B. Características generales del IR dePersonas Físicas

1) Grava todo rendimiento bruto delcapital, del trabajo o de la combinaciónde ambos y los ingresos de cualquiernaturaleza, así como los incrementospatrimoniales no justificados.

2) Sin embargo, se hallan exentos lasindemnizaciones por despido, interesesde las cajas de ahorro, las donaciones yherencias (puede aplicarse un impuestoestadual sobre ellas), la ganancia decapital por venta de la casa habitaciónque no supera determinado monto, lasindemnizaciones por accidentes detrabajo, la alimentación, transporte oropa de trabajo entregada gratuita-mente por las empresas a sus emplea-dos, las becas de estudio o investiga-ción, cuando los resultados no repre-senten ventajas para quienes las otor-gan, el valor locativo de la casa habita-ción cuyo valor no supera cierto monto,las contribuciones y aportes para laseguridad social, las jubilaciones ypensiones para mayores de 65 años, elvalor del salario familiar, el valor de losservicios médicos pagados por lasempresas en beneficio de sus emplea-dos, los dividendos o lucros distribui-dos a las personas físicas residentes enel país, el salario familiar, el interés delas letras hipotecarias, etc.

3) Como criterio jurisdiccional el IRPFísicas sigue el principio de residencia


o renta mundial, complementado por elcriterio de la fuente para los beneficiosdomiciliados en el exterior. Cuando unresidente recibe rentas del exterior, sepermite deducir como crédito el im-puesto a la renta pagado en el país dela inversión.

4) De la renta bruta se permite deducir losaportes de jubilación al sistema públicode reparto, así como las contribucionesa los planes privados de previsión(hasta el 12% de los rendimientos tribu-tables), la suma de R$ 1.272 por añopor cada dependiente, todos los gastosmédicos, de dentista, laboratorios,hospitales, de farmacia y medicamen-tos, así como los gastos por asociación aseguros de salud de empresas domi-ciliadas en el país, los gastos de edu-cación en establecimientos privados delcontribuyente y sus dependientes,hasta la suma de $R 1.998 anuales (US$832.50), la pensión alimentaría pordivorcios declarados judicialmente, etc.

5) Las deducciones personales para rentasel trabajo de un contribuyente con unafamilia tipo (casado con dos hijos) sonlas siguientes:

Mínimo no imponible R$ 12.6963 dependientes x 1.272 = R$ 3.816

Deducción total Reales 16.512(a 2,40 =US$ 6.880)

1) Sobre la renta neta imponible solo seaplica la siguiente escala de dosalícuotas:

Renta Neta Imponible Alícuota

Hasta R$ 12.696 exentoDe R$ 12.696 a R$ 25.380 15%Más de R$ 25.380 27,5%2) Sobre las ganancias de capita obtenidas

por las personas físicas por compra-venta de acciones, venta de inmuebles,etc. se aplica una tasa única del 15%

3) Para las operaciones financiera quegeneran rentas de capital, se aplicanuna serie de retenciones definitivas,con las siguientes alícuotas:

AlícuotaAplicaciones financieras

de renta fija 20%Rendimientos derivados

financieros 20%Ídem contratos de

cambio exportación 20%Rendimientos fondos

de inversión 20%Rendimiento operaciones

de swap 20%Rendim. Operac. de opciones 20%Utilidades mercados

de futuros 20%

IV. CHILE (Breves referencias)1) De la presión tributaria total de Chile

del 17,5%, el Impuesto a la Rentarecauda aproximadamente el 4,21% delPIB, mientras que el IVA generaalrededor del 9% del PIB (2001). Parael mismo año, la recaudación delimpuesto sobre la renta se distribuyóasí: 1) rentas del capital y empresas2,45% del PIB 2) rentas del trabajo osegunda categoría 1,24% del PIB y 3)global complementario 0,52% del PIB.De tal forma que las rentas del trabajogeneraron el 29,5% del impuesto y lasrentas del capital el 70,5% del totalrecaudado por el impuesto a la renta.

2) El Impuesto a la Renta de Chile difierede los vigentes en Argentina y Brasil,ya que en vez de ser un impuestoglobal o unitario, es un tributo cedulary mixto que está compuesto por doscédulas y un global complementario.

3) La primera cédula o primera categoríagrava las rentas del capital y de lasempresas con una alícuota que era del15% y se elevó al 17% al entrar en


vigencia en 2004 el acuerdo de librecomercio con Estados Unidos, paracompensar la caída de la recaudaciónde los impuestos aduaneros. Tambiénse elevó la tasa del IVA del 18% al 19%.Estos contribuyentes deben pagarademás el impuesto global comple-mentario que se comenta más adelante.

4) En cambio la cédula de segunda cate-goría grava todas las rentas del trabajo,como ser sueldos, salarios, premios,gratificaciones, etc., y lo honorariosprofesionales, aunque las asociacionesde profesionales pueden optar pordeclarar esas rentas en la primeracategoría.

5) Las rentas del trabajo incluidas en lasegunda categoría, pagan únicamenteeste tributo según una escala progre-siva que varía del 5 al 40%. Esta escala,que comprende seis tramos, se gradúasegún el valor de las unidades tribu-tarias mensuales que determina elServicio de Impuestos Internos. Lasprimeras 10 unidades tributariasmensuales (UTM) están exentas y lasque varían de 10 a 30 UTM se gravan al5%, mientras que en el último tramo,sobre la parte que excede de 120 UTM,se aplica el 40%.Por último, cada contribuyente quepercibe rentas del trabajo tiene derechoa un crédito de impuesto igual al 10%de la unidad tributaria mensual.Estas rentas del trabajo solo se gravancon el impuesto de segunda categoría yno pagan el global complementario.

6) A las rentas del capital de la primeracategoría percibidas por personasfísicas residentes, se les aplica ademásel impuesto global complementario. Laescala del global complementario varíadel 5 al 40% según la cantidad deunidades tributarias anuales. Estaescala es la misma que se aplica a lasrentas del trabajo. Estos contribuyentestambién tienen derecho a un crédito

contra el impuesto equivalente al 10%de la unidad tributaria anual.

7) Pero para evitar la doble imposición delas rentas de origen empresario, losdividendos deben incluirse en la decla-ración conjunta para aplicar la escaladel global complementario, junto con laparte proporcional del impuesto paga-do por la sociedad que corresponde aese accionista (“grossing up”). Y unavez determinado el global complemen-tario, se permite deducir como créditoel impuesto pagado por la sociedadanónima que corresponde a cadaaccionista.De esta forma se evita totalmente ladoble imposición económica, al incluirlos dividendos en la declaración indi-vidual a la que se aplica la escala pro-gresiva se permite mantener la pro-gresividad o equidad vertical delimpuesto sobre la renta. En cambio, elsistema aplicado por Argentina yBrasil, que excluye a los dividendos delimpuesto personal y también permiteevitar la doble imposición económica,quiebra la progresividad del tributo.

8) Para aplicar este sistema de tributacióna los dividendos, es necesario que hayaun régimen de acciones nominativasque permita atribuir a cada accionistala parte que le corresponde del impues-to societario. Como, según el Códigode Comercio de Chile las sociedadesanónimas solo pueden emitir accionesnominativas, este sistema puede apli-carse sin problemas y ser adecuada-mente controlado por la administracióntributaria.

V. TENDENCIAS DE REFORMAS DELIMPUESTO PERSONAL A LARENTA EN OTROS PAISES DEAMERICA LATINA Y ESTADOSUNIDOS.

a) Si bien se observan amplias diferenciasen el impuesto a la renta personalvigente en los países de la región, en


los últimos diez o quince años se notanciertas líneas comunes o tendenciasmayoritarias. Pero en casi en todosellos su recaudación es reducida, aun-que en algunos casos se nota un leveincremento en los últimos años.

b) En la mayoría de los países, el im-puesto aplicado sobre empresas osociedades sigue generando la mayorparte de las recaudaciones, mientrasque el de personas físicas tiene menorrendimiento debido a: 1) la existenciade muchas exenciones, 2) generososincentivos y 3) la elevada evasión.

c) Además, se nota en varios países quetiende a descender el aplicado sobrelas rentas del capital, pero sube el quegrava sueldos y salarios. Esta “degra-dación” del impuesto sobre la renta, talcomo lo ha definido Vito Tanzi, se debea que el proceso de globalizacióneconómica también ha llegado a latributación y los gobiernos de países endesarrollo y desarrollados están reali-zando un proceso de competencia fiscalpara atraer capital, o sea, el factoreconómico de mayor movilidad. Comopor razones de sana política fiscal no sedesea que bajen las recaudaciones sinomás bien al contrario, esa caída tiende aser compensada con el aumento deotros impuestos, por ejemplo alconsumo y en particular el impuesto ala renta sobre sueldos y salarios.

d) Esta situación ha sido bien diagnos-ticada en la Unión Europea y en losforos del OECD sobre tributación, apartir de la reforma realizada por elPresidente Reagan en Estados Unidosen 1986, que aunque con cierta demoraha tendido a ser imitada en los paísesde Europa y en el resto del mundo.Como se recuerda esa reforma, locali-zada en el impuesto sobre la renta,tendió a ampliar las bases, eliminandoexenciones e incentivos, y a reducir elnivel de las alícuotas, en el impuesto

corporativo y especialmente en elimpuesto sobre la renta personal. Estasreformas fueron neutras desde el puntode vista de la recaudación, ya que loque se buscaba era redistribuir la cargafiscal mejorando la equidad horizontaly la eficiencia del sistema tributario.

e) Como esa competencia fiscal se agudi-zó en los últimos años y produjo en laUnión Europea efectos negativos alacentuar la tributación sobre los sala-rios, lo que afectó el nivel de empleo yla equidad vertical o progresividad delIR, en 1998 se dictó el Código deConducta para combatir la “compe-tencia fiscal nociva o dañina”. Sedefinieron así los incentivos que pue-den producir distorsiones en lalocalización de las inversiones dentrode la UE (por ejemplo medidas parafavorecer inversiones tipo “off shore”,operaciones con paraísos fiscales, la no-aplicación de intercambio de informa-ción entre las administraciones tribu-tarias, etc), y los gobiernos se compro-metieron a retirar las que estuvieranvigentes a fines de 2005 y a no aplicarnuevas normas de este tipo.

f) En los países del América Latina tam-bién se nota en los últimos años unatendencia parecida, ya que pese a lavariedad de los cambios entre países,en general aparecen ciertas líneascomunes de reforma tendientes aconseguir los siguientes objetivos:a. incrementar las recaudaciones,b. mejorar la eficiencia o neutra-

lidad del sistema impositivo paraganar competitividad interna-cional,

c. simplificar el sistema, reduciendola cantidad de impuestos y apli-cando normas de más fácil admi-nistración y control.

g) Volviendo al impuesto sobre la renta,en los últimos años también se observaen la región una clara tendencia a la


ampliación de las bases imponibles y ala reducción del nivel de las alícuotas,tanto en el impuesto personal como enel impuesto societario o de las empre-sas. La ampliación de las bases impo-nibles se realizó reduciendo gradual-mente las exenciones e incentivos.

h) La mayoría de los países de la regiónaplican el sistema clásico de impuesto ala renta Personal global o unitario, enque se acumulan todas las rentas encabeza del contribuyente (impuestopersonal, global y progresivo) y solopocos países aplican un impuestocedular o mixto (Chile).

i) Asimismo, en el impuesto personal a larenta se nota una tenencia mayoritariaa:a) Reducir las tasas marginales máxi-

mas, que bajaron en quince años deun promedio del 48% alrededor del33%. Además, hoy en general latasa marginal máxima es igual a laaplicada sobre la renta de socieda-des o empresas. Y antes esas tasasmarginales máximas llegaban al60% o más, aunque en realidadpocos o ningún contribuyente laspagaban efectivamente.

b) Disminuir el número de tramos dela escala progresiva, que antes engeneral tenía hasta 10 ó mástramos, y hoy se ha reducido a 4, 5ó menos tramos. Tal como se veráen seguida, Brasil y otros paísessolo aplican 2 tramos en la escalaprogresiva, mientras que Bolivia yJamaica aplican una sola alícuota ala renta neta imponible (“flat tax”).

Debe tenerse en cuenta que comosiempre existe un mínimo no impo-nible y deducciones por carga defamilia, hay un primer impacto en laprogresividad o equidad vertical delimpuesto, que luego se complementacon la aplicación de la escala.

j) También se nota cierta tendencia aincrementar el nivel de los mínimos noimponibles deducciones personales,aunque es menos generalizada. Segúndatos del FMI, entre 1980 y 1992 elnivel promedio de la deducciónpersonal aumentó de algo menos de lamitad del ingreso por capita a más deuna vez y media el ingreso per cápita.

k) Alícuotas del Impuesto sobre a Rentaen los países Miembros del CIAT (Julio2005)

País Personas Jurídicas Personas FísicasTipo impositivo general Tipo impositivo general

% %

Antillas Holandesas 30 12 al 44

Argentina 35 9 al 35

Aruba 35 2,72 – 57,2 3.01 – 60,6

Barbados 30 20 y 37,5

Bermuda N/A N/A

Bolivia 25 13 y 12,5

Brasil 15 15 y 27,5

Canadá 13 - 36 16 al 29

Chile 17 5 al 40 y 17

Colombia 35 20, 29 y 35


En cambio, puede mencionarse queen Estados Unidos rige el sistema clásicode doble Imposición económica de lasrentas de origen empresario, al sergravadas primero por el impuesto a larenta corporativo y luego los dividendosdeben incorporarse para aplicar elimpuesto personal a la renta.

12) Por otra parte, en varios países de laregión también se evita y reduce ladoble imposición económica de lasrentas de origen empresario, ya seadesgravando los dividendos de accio-nes o concediendo algún crédito por elimpuesto pagado por la empresa osociedad.

País Personas Jurídicas Personas FísicasTipo impositivo general Tipo impositivo general

% %

Costa Rica 10, 20 y 30 10, 15, 20 y 25

Cuba 35 10 al 50

Ecuador 15 o 25 5 al 25

El Salvador 25 10 al 30

España 35 18 al 48

Estados Unidos 15 al 39 10 al 38,6

Francia 33 1/3 y 15 7,05 al 49,58

Guatemala 31 15 al 31

Haití 10 al 35 10 al 30

Honduras 25 10 al 25

Italia 33 23 al 45

Jamaica 33 1/3 25

México 33 3 al 33

Nicaragua 30 10 al 30

Países Bajos 29 al 34,5 32,35 al 52

Panamá 30 7 al 27

Paraguay 20 N/A

Perú 30 15,21 y 30

Portugal 25 10, 5 al 40

República Checa 28 15 al 32

República Dominicana 25 15, 20 y 25

Sudáfrica 30 18 al 40

Surinam 36 8 al 38

Trinidad y Tobago 30, 35 y 50 25 y 30

Uruguay 35 N/A

Venezuela 15 al 34 6 al 34 60 y 50 6 al 34

Fuente: CIAT. (Centro Interamericano de Administración Tributarias).


En la reforma realizada por el Presi-dente Bush en 2003, intentó desgravartotalmente los dividendos del impuestopersonal a la renta, pero el Congreso noaprobó ese proyecto y dispuso que losdividendos paguen una tasa única del15% como impuesto personal a la renta,en lugar de la nueva escala aprobada,que varía del 25 al 35% (escala anteriordel 27 al 38,6%).

Se recuerda que la tasa general delimpuesto corporativo de Estados Unidoses del 35%, lo que explica que muchospaíses de América Latina fijen su tasa delimpuesto empresario alrededor de eseporcentaje, para no transferir recauda-ción al fisco de Estados Unidos en el casode empresas de ese origen que realizaninversiones en la región, ya que por elsistema de renta mundial vigente enEEUU, solo pueden computar como cré-dito el impuesto efectivamente pagadoen el país de la inversión. El mismo pro-blema se plantea con los incentivos otor-gados a empresas norteamericanas, quepueden resultar en una transferencia derecaudación de los fiscos latinoamerica-nos al Tesoro de USA. La legislación deEstados Unidos sólo permite deducircomo crédito el impuesto a la renta efecti-vamente pagado en el país de la inversióny no permite computar las desgra-vaciones por incentivos tributarios.

VI. TENDENCIAS DE REFORMA DELIMPUESTO PERSONAL A LARENTA EN LOS PAISES EUROPA(“dual tax” y “flat tax”)

1) Aunque más lentamente, los países dela Unión Europea y de la OECD tam-bién han estado haciendo reformas pa-recidas, ya que en general tendieron a:a) ampliar las bases y reducir las alí-

cuotas de los dos IR (aumentarequidad horizontal),

b) reducir la cantidad de tramos delIRP Físicas,

c) en ciertos casos, establecer un im-puesto a la renta dual (Suecia yDinamarca), que aplica menoresalícuotas a las rentas del capitalque del trabajo,

d) otorgar alivio a los dividendos enel impuesto personal.

e) en varios casos, cambiar la estruc-tura de las recaudaciones, aumen-tando los impuestos al consumo(IVA) y reduciendo los impuestossobre la renta.

2) Como resultado de estos cambios, envarios países (16 de 30 países de laOECD) el nivel de la presión tributariadisminuyó poco entre 2000 y 2003. Asíocurrió en Reino Unido, Irlanda, Sue-cia, Dinamarca, etc. y lo mismo sucediófuera de la región en Estados Unidos,Japón y Australia. En cambio, en el res-to de los países de la OECD descendiólevemente del 37,1% del PIB en 2000 al36,3% del PIB en 2003. Debe conside-rarse que los países de la OECD tienenun elevado nivel de tributación y que elpromedio del coeficiente de presióntributaria del grupo creció signifi-cativamente entre 1965 y 2000. En cam-bio, el nivel promedio de la presióntributaria para los países de AméricaLatina y el Caribe oscila alrededor del14,5% del PIB.

3) En cuanto al impuesto a la renta, enparticular desde 2001, se realizaronreformas que tendieron a reducir suimpacto en España, Irlanda, Bélgica,Francia, Alemania, etc.En el Impuesto a la Renta de Empresasse redujeron las alícuotas que hoyvarían del 38% en Alemania al 35% enEspaña y Holanda, 34% en Italia yAustria, 33% en Francia, Bélgica yPortugal, 30% en Reino Unido yDinamarca, 28% en Suecia, 22% paraLuxemburgo y 13% para Irlanda. Elpromedio simple para los 15 países de


la UE (sin contar los 10 nuevosmiembros) es del 33%. En cambio, enlos 10 nuevos miembros de la UE(República Checa, Eslovenia, Polonia,Eslovaquia, Chipre, Letonia, Lituania,etc.) se están aplicando alícuotas másbajas que varían del 28% al 10%, paraatraer nuevas inversiones, lo que yaoriginó conflictos con los 15 antiguosmiembros.

4) Pasando ahora al impuesto personal ala renta en Europa, además del clásicoimpuesto global o unitario han apareci-do dos nuevas formas que son el im-uesto de renta neta imponible. Es decir,coexisten tres tipos de IR Personal:a) el clásico impuesto global,b) el impuesto a la renta dual, yc) el “flat tax” o impuesto de tasa

única5) El impuesto a la renta dual tiene las

siguientes características principales:a) Todas las rentas se separan en

rentas del capital y rentas del tra-bajo. Las primeras incluyenutilidades empresarias, así comodividendos, intereses y otrasrentas, sobre las que se aplica laalícuota proporcional del impues-to societario.

b) Las rentas de trabajo comprendenlos sueldos, salarios, jubilacionesy pensiones y están sujetas a unaescala de tasas progresivas.

Se trata de un impuesto que favorece alas rentas del capital por dos motivos:primero, para realizar una mejor com-petencia para atraer inversiones en estaeconomía mundial globalizada, ysegundo, por su sencillez administra-tiva, ya que sobre las rentas del trabajose realizan retenciones en la fuente, queprácticamente evitan la evasión. Algu-nos reparos que se oponen a esta formade IR son los siguientes: 1) hoy se

aplica solo en Suecia y Dinamarca,países donde la distribución del ingre-so es mucho más igualitaria que en lospaíses de América Latina; y dondeademás 2) el estado presta a la pobla-ción servicios de alta calidad y cober-tura que no pueden compararse con losque brindan los gobiernos de AméricaLatina. 3) Además se olvida que enestos países de AL se aplican elevadosimpuestos al consumo (IVA), que tam-bién mayoritariamente son pagadospor los trabajadores. 4) Dependiendodel nivel de los dos tipos de alícuotas,tiende a afectar aún más la equidadvertical y regresividad de los sistemastributarios imperantes en AméricaLatina. Además al gravar en menormedida las rentas del capital que lasrentas del trabajo, también afecta laequidad horizontal del impuesto.

6) El impuesto a la renta de tasa propor-cional o única (“flat tax”) ofrece elatractivo de la simplicidad, ya que seaplica con la misma alícuota a todas lasrentas, ya sean rentas de empresa o detipo personal. Cualquier tipo deingreso es gravado a una única tasauniforme, sin que existan deducciones,aunque en algunos casos se aplica conuna tasa para rentas de las empresas yotra para todas las demás rentas. Esdecir, existen algunas variaciones deeste gravamen. Comparado con el im-puesto personal global, resulta muchomás regresivo, ya que se aplica unúnico nivel de alícuota. Algo deprogresividad se produce al mante-nerse un mínimo de renta exenta comodeducción de tipo personal: el efectocombinado y final dependerá del nivelde esa exención personal.

7) Este gravamen se introdujo por pri-mera vez en 1994 en Estonia y luegofue seguido con variaciones por losdemás países bálticos y otros del esteeuropeo.


8) Se aprecia que existen fuertes dife-rencias en el nivel de alícuotas y tipo deimpuesto aplicado. Por ejemplo, Rusiaaplica el 13% para todos los ingresospersonales, pero mantiene el IR Empre-sas del 35%. En cambio, Eslovaquiaaplica la misma tasa del disfrazar algúntipo de renta para aplicar menorestasas. Estonia en su primera versióngravó de igual manera las rentas deltrabajo y del capital pero luego en 2000decidió no gravar las utilidades desociedades hasta que son distribuidascomo dividendos, lo que constituye unclaro incentivo a la reinversión deutilidades.

En Estonia el “flat tax” generó en 2002 el7,2% del PIB, mientras que el anteriorIR Personal producía 8,2% del PIB.Pero lo que es interesante en este casoes que debido a varias políticas, desde1994 la economía está creciendo alre-dedor del 6% anual. Por otra parte, lapresión tributaria total luego del cam-bio se mantiene elevada alrededor del39,6% del PIB, con un ingreso per cápitade US$ 4.960 anuales. Se observa queEstonia aplica una tasa única elevada(26%) y que es la mayor de los paísesque aplican este tipo de impuesto.

9) En 2001 Rusia reemplazó las tresalícuotas al Impuesto a la Renta Perso-

País Tasa única en % de ingreso Año de introducciónpersonal

Estonia 26 1994

Lituania 33 1994

Letonia 25 1995

Rusia 13 2001

Servia 14 2003

Ucrania 13 2004

Eslovaquia 19 2004

Georgia 12 2005

Rumania 16 2005

nal de 12%, 20% y 30% por una solatasa del 13%, al mismo tiempo que sehicieron importantes reformas en laadministración del tributo, tales comohacer un nuevo registro de contribu-yentes, establecer retenciones en lafuente generalizadas y mejorar losmétodos de fiscalización. Comoresultado en un año el impuesto mejorósu rendimiento 26% en términos reales,atribuyéndose parte de ese buenresultado a la simplicidad del “flat tax”

10) Pero no cabe duda de que es un im-puesto menos progresivo que otro queaplica dos o tres niveles de alícuota,como los que ahora rigen en variospaíses. Por esta razón, si bien ha sidorecomendado en Estados Unidos, Espa-ña, Alemania y otros países desa-rrollados, hasta ahora no fue adoptadoen ninguno de ellos. Y en nuestraregión, solo aplican un impuesto detasa única Bolivia al 13% y Jamaica(25%). Debe aclararse que en Bolivia, elimpuesto personal a la renta en reali-dad se aplica como mecanismo decontrol de IVA, ya que los contribu-yentes pueden descontar como créditodel impuesto a la renta personal el IVAfacturado por las compras que realicen.Nótese además el elevado nivel de tasaúnica aplicado en Jamaica.

244 — GACETA FISCAL SECCIÓN HISTÓRICA

La obligación tributaria, como essobradamente conocido, es una obliga-ción ex lege. Con esta expresión se quieredestacar que la fuente en este tipo deobligaciones lo constituye estrictamentela ley; es decir, ésta fija la estructura de laobligación tributaria, en forma completay exhaustiva, los sujetos de la misma, elmomento y el lugar en que se han dehacer efectivas, y la forma de extinciónde la relación tributaria.

Señalar que la obligación es unaobligación ex lege tiene unas conse-cuencias fundamentales, que convieneanalizar, siquiera sea brevemente.

La diferencia entre las obligacionesvoluntarias y las legales consiste en quelas primeras nacen de la voluntad de laspersonas amparadas por la ley; y las segun-das surgen de la ley cuando se produce elhecho que en ella se prevé (hecho impo-nible), que constituye el presupuesto dehecho de la obligación ex lege. Estospresupuestos de hecho de la obligación hande estar rígida e inderogablemente confi-gurados y definidos en la propia normaque impone la obligación.

Por lo tanto, el presupuesto de hechocontenido en la ley tributaria cumple unamisión similar al principio de la tipicidaden Derecho Penal, aún cuando, como esevidente, la naturaleza y finalidades deambas disciplinas jurídicas varíe. Efecti-vamente: de la misma razón que acarreanresponsabilidad penal las conductastipificadas como delito por la ley penal,sólo genera obligaciones tributarias

aquellas situaciones o hechos tipificadospor la ley tributaria idóneos para pro-ducirlos, cuando los supuestos hipoté-ticos definidos en la tipificación seproducen.

Hensel, citado por Sainz de Bujanda,señala:

"Así como en las relaciones deDerecho privado el contenido y lamedida de la prestación debida sedeterminan normalmente entredeudor y acreedor, a través de unacuerdo bilateral de voluntad, elcontenido y la medida de laprestación debida por razón de unarelación obligatoria de caráctertributario son precisados por laley. En la relación obligatoriaimpositiva se debe, por tanto, inda-gar qué pretensión concede lanorma al acreedor del impuesto.Pues bien, el acreedor no puedemodificar el contenido derelación, fijado legislativamente y,menos aún, el deudor no tieneposibilidad de influir con suvoluntad sobre el contenido de larelación obligatoria en materiaimpositiva. El presupuesto dehecho sustituye, en el Derechoimpositivo obligacional, a lavoluntad del Derecho privado."Blumenstein, por su parte indica:

"El fundamento jurídico delcrédito impositivo está consti-tuido, en todo caso, por la ley.Sólo ésta puede autorizar al ente

LA DETERMINACIÓN DE LAOBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Magistrado Rogelio A. Fábrega ZarakPonencia originalmente publicada en Julio de 1996

GACETA FISCAL — 245ROGELIO FÁBREGA ZARAK

público a realizar una exacciónimpositiva, y es la propia ley laque regula taxativamente el naci-miento, el contenido y la ampli-tud del crédito en que la exacciónse manifieste. Su fundamento enbases contractuales queda exclui-do por la naturaleza pública de larelación jurídica impositiva. Elcrédito impositivo reposa, pues,sin excepción sobre una obligatioex lege".Las circunstancias de que las obliga-

ciones tributarias sean obligaciones exlege tiene varias consecuencias, que haanalizado a profundidad Sainz deBujanda , proponiendo las siguientesconclusiones:

1° Conclusión: La primacía de la leyen la configuración de la obligacióntributaria. Para precisar esta conclusiónconviene, analizar las características deeste tipo de obligaciones, confrontándolocon las que se corresponden con lasobligaciones voluntarias, es decir, gene-radas por particulares, con fundamentoen el principio de autonomía de lavoluntad.

Señala Sainz de Bujanda:¿Cuál es, entonces, el matiz

diferencial básico entre una y otraclase de obligaciones, esto es, entrelas voluntarias y las legales? Larespuesta no puede ser mas queuna: Las primeras nacen de lavoluntad de las personas, ampara-das por la ley; las segundas surgende la ley cuando se produce elhecho que en ella se prevé y encuya realización puede intervenir lavoluntad, pero esa intervención nose produce para generar la obli-gación legal, sino para quenazcan otra clase de vínculos oefectos que tienen, por ello, lasignificación de "presupuestos dehecho" de la obligación "ex lege".

Lo que acaba de exponerse,tiene una importancia decisiva ala hora de definir el contenido delas obligaciones de una y otraclase y, en general, todo surégimen jurídico. En los casos enlos que es la voluntad la laspersonas la fuente directa einmediata de la obligación, la quela hace nacer, es lógico que seaesa misma voluntad la que defineel contenido del vínculo obliga-cional, es decir, la que determinela naturaleza y la extensión de lasprestaciones de las partes, queconstituyen el objeto de la propiaobligación. El ordenamiento jurí-dico adopta, entonces, una posi-ción, por así decirlo, de puracautela; se transforma en guar-dián de determinados valores, ysolo cuando éstos son infringidosdecreta la nulidad de las obliga-ciones libremente convenidas. Elprincipio de la "autonomía de lavoluntad" se conjuga lógicamentecon la teoría de los "límiteslegales" a la libertad de contrata-ción. Esto implica la validez detodo pacto o estipulación que nosea nulo por infringir algúnprecepto del ordenamiento; de talsuerte, que el contenido de laobligación, esto es, la naturaleza yextensión de las prestaciones,puede adoptar mil matices ycombinaciones, en armonía con lainfinita variedad de los interesesvitales a los que las partes de larelación jurídica desean darsatisfacción.

Por el contrario, cuando es laley la que decreta el nacimiento dedeterminadas obligaciones, para loscasos en que se realicen ciertospresupuestos de hecho definidos enlas normas, el contenido de esasobligaciones ha de estar rígida e


inderogablemente predetermi-nadas en la propia norma queimpone la obligación. Sólo asípuede evitase la arbitrariedad en laque inevitablemente se caería sicorrespondiese a los órganos de laAdministración definir, discrecio-nalmente, para cada caso concreto,el contenido de tales obligaciones."Cuando el Código Civil se refiere a

las obligaciones legales, sostiene Sainzde Bujanda,

"...las reglas que los preceptosdel mismo contienen, tienen unaimportancia decisiva para com-prender y aplicar rectamente elrégimen de las diversas clases deobligaciones, atendiendo su di-verso origen. Por lo que se refierea las derivadas de la ley -a las queconsagra el artículo 1090 (delCódigo civil espaDol, artículo 975de nuestro Código Civil)- han dedestacarse tres reglas capitales:1° La ausencia de presunciones entorno a la existencia de este tipode vínculos; 2° el principio detipicidad, en cuanto sólo son exi-gibles las obligaciones previstasen el Código civil o en leyesespeciales; y 3° La norma segúnla cual estas obligaciones "... seregirán por los preceptos de la leyque las hubiese establecidos".2° Conclusión: El cumplimiento de

las obligaciones tributarias por loscontribuyentes y la posición subordi-nada o instrumental de la Adminis-tración para la aplicación de las normaslegales reguladores de la imposición.Con esta conclusión se destaca laprimacía sustancia de las normas quegobiernan la obligación tributaria, a laque se encuentra subordinada la funcióntributaria encaminada a la aplicación dela Ley. Es esta doctrina la que le permiteseparar el Derecho Tributario Sustancial

del Derecho Tributario Administrativo,denominador común de los que seubican en la doctrina de la relaciónjurídico tributaria.

Sostiene el profesor español:"El ciclo de la obligación tributaria -

nacimiento, contenido, sujetos, extinción-se `rige´ por la ley que la establezca -esdecir, por la reguladora de cada tributo,sin perjuicio de la función normativaasignada en su caso, a los Código, lasleyes tributarias generales- es claro quelos contribuyentes, como destinatarios detales normas, han de cumplir las obliga-ciones que ellas les imponen, lo que noimpide que la Administración tambiénvenga, en ocasiones, constreñida, por lapropia norma, a desenvolver una activi-dad aplicativa que asegure el efectivocumplimiento de las obligaciones legalesdel contribuyente, o lo ajusta a un deter-minado procedimiento, especialmente encuanto se refiere a la forma y al tiempodel pago."

Esta situación de subordinación, típicaen la escuela que sigue la orientación delprofesor español, derivada de la doctrinade la relación jurídico tributaria, debe sermatizada. No es dudoso que la relaciónobligatoria creada por la norma tributariaconstituye la porción sustancial de larelación jurídico-tributaria. Sin embargo,la ley tributaria, si bien establece unaobligación, constituye, desde otra pers-pectiva, una ley instrumental, es decir, esel mecanismo a través del cual el Estadoobtiene los ingresos que requiere para elcumplimiento de sus fines.

Esto coloca, en sede de aplicación dela Ley, a la Administración Tributaria enla posición de ostentar una serie de pode-res jurídicos otorgados por el ordena-miento precisamente para cumplir esafunción tributaria, de cuyo ejercicio surgenderechos y deberes para las partes de estarelación tributaria, no siendo el mas des-preciable el derecho del sujeto pasivo a la


anulación de esa actuación precisamentepor no haber sido realizada con apegoestricto a las normas que otorgan talespoderes jurídico en la forma de potestadesadministrativas y regulan su ejercicio. Losderechos surgidos de la aplicación de laLey tributaria y de la reacción de dichaactividad por el sujeto pasivo puedeincidir y afectar, en algunos casos enforma sustancial, esa obligación tribu-taria a la que se contrae la obligación exlege, o, en otras ocasiones, el ejercicio detales poderes jurídicos convertirá a laobligación tributaria en una obligaciónconcreta y exigible, exigibilidad de la quecarece antes del ejercicio de tales potes-tades tributarias otorgadas por el ordena-miento para el cumplimiento de laexpresada función tributaria.

3° Conclusión: Efecto concreto de laactividad jurisdiccional en el marco de lavida de la relación tributaria. La aplica-ción de la ley tributaria a un procedimientoadministrativo que culmina con un actoadministrativo de contenido tributario.Este procedimiento, y el acto adminis-trativo que lo concluye, debe ajustarse alordenamiento jurídico. Por lo tanto, laactuación de la administración puede serconfrontada jurisdiccionalmente, con laconsecuente, si existe discrepancia entre laactuación administrativa tributaria y elordenamiento tributario, de la anulacióndel acto, precisamente por esa falta deconformidad entre la norma tributaria yel acto administrativo tributario dictadoen aplicación de aquélla.

Señala el profesor Sainz de Bujanda:"Las sentencias que en el

proceso tributario se dicte no selimita a confirmar el acto impug-nado que resulte ser legítimo, oanular el acto impugnado que esilegítimo, sino también a declarar,en esta segunda hipótesis, la aplica-ción correcta y procedente de lanorma al caso concreto debatido

condenando a la Administración aque dicte otro acto en el que sea esala aplicación que a la norma se dé.Por esa vía, queda demostrada, unavez mas, la primacía de la ley encuanto se refiere al ciclo completode la obligación tributaria. Seprueba, además, que el hecho deque la sentencia anule un actoadministrativo de aplicación deltributo, no significa que dicho actosea generador de la obligacióntributaria, sino todo lo contrario, esdecir, que el acto en cuestión sólopuede prevalecer en Derecho sideclara la existencia de una obliga-ción surgida de la ley si lo hace enlos propios términos que la Leyestablezca. De no ser así, el actoadministrativo de liquidaciónhabrá de ser anulado por el órganojurisdiccional y a éste correspon-derá, igualmente, señalar las nor-mas que han de aplicarse y laforma correcta de su aplicación, conel fin de que el acto administrativoque en cumplimiento de la senten-cia se dicte cumpla fielmente lamisión que el ordenamiento leseñala, a saber: ejecutar la voluntadde la ley tributaria en su aplicaciónal caso concreto en litigio."Concluye Sainz de Bujanda así:

"El esquema formal de la obli-gación tributaria puede asimilarseal de la obligación civil o másexactamente al de la obligación engeneral, cuya disciplina suelencontener los códigos civiles en losdiversos ordenamiento; pero elrégimen de dicha obligación tribu-taria será el establecido en la leypositiva que la establezca y, consi-guientemente, carecerán de validezcientífica cualesquiera argumentosque, para situar el momento de sunacimiento, o con cualquier otrofin, traten de extraerse solo del


conjunto normativo que rige lasobligaciones en general, dado queen las obligaciones legales la prima-cía le corresponde a cada ley ensingular, esto es, a la que establezcala obligación cuyo régimen seinvestiga."La situación descrita por la Ley para

que surja, al ocurrir el hecho imponible,la obligación tributaria, constituye unsupuesto hipotéticamente configuradode manera abstracta por la normacreativa del tributo. Resulta natural, porlo tanto, que la deuda tributaria creadapor la obligación tributaria requiera unaespecificación, una individualización delsupuesto hipotético para fijar la cuantíade la deuda tributaria. Esta fijación, porotra parte, consiste en la aplicación delmandato contenido en la Ley, y que setraduce en el ejercicio de una funciónpública, la tributaria, por parte de laAdministración Tributaria, para cuyoejercicio las entidades públicas recibendel ordenamiento jurídico los poderesjurídicos para la concreta aplicación de laLey, en la forma de potestades adminis-trativas de naturaleza tributaria; o,también, en el despliegue de actividadesdel sujeto pasivo encaminadas a precisarla cuantía de la deuda tributaria, encumplimiento de deberes jurídicos que leimpone la norma tributaria. Este procesode fijación de la cuantía de la deudatributaria, recibe el nombre de determi-nación o liquidación del tributo.

La determinación, sin embargo, esmas amplia que una mera labor decuantificación de la deuda tributaria, Setrata de un procedimiento de consta-tación de la obligación tributaria y suprecisión o individualización. En efecto:en el procedimiento de determinación seha de verificar, en primer término, si seha producido el hecho generador o impo-nible de la obligación tributaria, ya quesin éste no existe la obligación ni el

crédito tributario. Acreditada la existen-cia de ésta, debe cuantificarse la deudatributaria, es decir, aplicar al caso concre-to las disposiciones que regulan untributo en particular. Normalmente estoconsistirá en determinar o fijar la base yaplicarlea ésta la tarifa impositiva quecorresponda al tributo que se trata dedeterminar. Por lo tanto, se aprecia queel procedimiento de determinación desbor-de el marco de la mera cuantificación de ladeuda, ya que involucra el análisis jurí-dico del hecho imponible y la inserciónde ese supuesto hipotético en los hechossingulares o individualizados que setrata de determinar, mediante el proce-dimiento de gestión o de liquidación,fijando con precisión la deuda tributariaconcreta.

La determinación tributaria siemprerefleja un análisis, por lo tanto, de la leyimpositiva y del hecho imponible; o, si seprefiere, de la vinculación del sujetopasivo con el echo generado o hechoimponible de la obligación tributaria.Acreditando el hecho imponible previstopor la Ley para generar la obligacióntributaria, es necesario aplicar las conse-cuencias legales a dicho hecho gene-rador, con miras a cuantificar la deudatributaria generada por el nacimiento dela obligación tributaria.

Guiliani Fonrouge defina la deter-minación tributaria como:

"... el acto o conjunto de actosemanados de la administración, delos particulares o de ambos coor-dinamente, destinados a estableceren cada caso particular, la confi-guración del presupuesto de hecho,la medida de lo imponible y elalcance de la obligación."Giannini, uno de los más prestigiosos

expositores del Derecho Tributario, yllamado a ejercer una notoria influenciaen la doctrina española y latinoameri-cana, señala:


"La Ley, al asociar el nacimientoy la cuantía de la deuda impositivaa la circunstancia de que se pro-duzca una determinada situaciónde hecho, no puede enunciar másque de un modo abstracto lospresupuestos del tributo y loscriterios para su determinación. Portanto, para establecer en concreto siuna deuda impositiva ha surgido ycuál es su importe, es necesariocomprobar cada vez si los expre-sado presupuestos han tenidolugar, fijar su precisa naturaleza yentidad y valorar los restanteselementos prestablecidos paradeterminar la medida de la obliga-ción tributaria. Esta investigaciónpuede ser muy simple cuando seestá frente a una situación nocontrovertida y cuando la baseimponible puede establecerse confacilidad, ya que en tales casos seagota en una mera operaciónmental, consistente en aplicar eltipo de gravamen a la base; peropuede, en otras ocasiones, presen-tar mayores o menores dificultadesrequiriendo, unas veces, investi-gaciones de hecho o técnicas com-plejas (para determinar, por ejem-plo, el beneficio neto de unaexplotación industrial o el valorlocativo de un edifico no alqui-lado), y otros, estudios jurídicosdelicados (como acontece cuandoha de descubrirse, bajo la formaaparente, la intrínseca naturaleza ylos efectos de un acto sujeto alimpuesto de registro: arte. 8° de laley del registro).

La liquidación del impuesto, ensentido amplio, consiste precisa-mente en el acto o en la serie deactos necesarios para la compro-bación y la valoración de losdiversos elementos constitutivos dela deuda impositiva (presupuesto

material y personal, base impo-nible), con la consiguiente apli-cación del tipo de gravamen.

Siendo ésta la razón de ser y lafunción de la liquidación, es claroque instituye una fase ineludible enel desenvolvimiento de la relaciónimpositiva, cuya lógica necesidadderiva de la simple consideraciónde que, conteniendo la normatributaria un mandato abstracto ehipotético (mandato que se expresaen estos términos: si se realiza unhecho determinado, tales personasquedarán obligadas a pagar unacierta suma), no resulta posibleafirmar que alguien de al Estado oa otro ente público una sumadeterminada, no es cumpliendo lasoperaciones más arriba indicadas.De aquí se desprende que la liqui-dación es necesaria y se produce encualquier especie de impuesto porser consustancial con el caráctermismo de la obligación tributariacomo obligación ex lege".Se debe traer a colación, a manera de

introducción, que se puede concebir elacto de determinación o de liquidacióndesde dos untos de vista:

1. Es el acto que concluye el proce-dimiento de gestión tributaria. El actode liquidación es observado comoparte de un procedimiento, justamentela parte conclusiva o final del mismo,como todo acto administrativo con-cluye en una decisión, por medio de lacual se crea, modifica o extingue unarelación de Derecho, en esta caso de ladeuda tributaria.A este respecto se refiere Berlini ,

cuando lo concibe como:"... aquel acto que, sobre la base

de los elementos determinadosmediante dicho procedimiento o delos determinados directamente ysin controversias con el inte-


resado, constituye el acto final delprocedimiento de aplicación deltributo."

2. Como acto material que individualiza yprecisa la cuantía de la deuda tri-butaria. En este sentido la liquidaciónes el acto que reconoce o liquida laprestación tributaria concretamentedebida.A esta acepción nos referimos en este

trabajo.La Ley 8va de 1964, que fue el primer

instrumento normativo de la DirecciónGeneral de Ingresos, en su artículo 2do a)define como reconocimiento, "... aquellosque se refieren al examen, liquidación odeterminación de las rentas, servicios,impuestos, tasas y tributos fiscales".

La determinación tributaria varía si setrata de tributos fijos o de tributos varia-bles. Al ser tributos fijos una expresióncuantitativa precisa, no ofrece mayoresproblemas. Así por ejemplo, en el Impues-to de Timbre, en que la ley fija la canti-dad monetaria exacta que debe adherirsea todo documento que requiera el pagode ese tributo.

Así, por ejemplo, el artículo 967,ordinal 1° del Código Fiscal, señala:

"Artículo 967. Llevarán estam-pillas por valor de diez centésimode balboa (B/.0.10):

1) a) Todos los cheques sinconsideración a su cuantía; b) Losgiros a plazos librados en laRepública pagaderos en la mismapor cada B/.100.00 o fracción deciento."Los impuestos variables, por el contra-

rio, requieren una labor de especificación,que puede ser más o menos compleja,dependiendo de la estructura delimpuesto de que se trate.

Por ejemplo, el ITBM. El Parágrafo 6°del artículo 1057v del Código Fiscalestablece:

"La tarifa de este impuesto esde 5% y la determinación delmismo resulta de aplicar dichoporcentaje a la base imponible quecorresponda, según el hecho grava-do de que se trate." (resaltadonuestro).Se requiere un análisis del hecho impo-

nible de este impuesto, eso es, la trans-ferencia de un bien mueble. Si se trata, porejemplo, de una venta de un bien mueblepor B/.100.00 se aplica la tarifa (5%) a labase imponible (B/.100.00). En una tasaes igual: la tasa de inscripción en elRegistro. La tarifa viene establecida en elartículo 318.

Otro ejemplo: en el Impuesto sobre laRenta, por ejemplo, la determinacióntiene varios pasos: examen de la cantidado magnitud de los ingresos netos (esdecir, después de aplicado los gastospara producirlos o ingresarlos) y, una vezobtenida la magnitud económica (pará-metro o base imponible), aplicable a esabase imponible la tarifa aplicable, que enel impuesto sobre la renta no será unacifra fija (numérica) sino variable (por-centual y progresiva), es decir, mayor amedida que aumenta la base imponible. Enestos casos, la determinación puede reves-tir mayores complicaciones, por la comple-jidad de la integración o composición delhecho imponible, y por las operacionesnecesarias para llegar a la base, que resultade restarle a los ingresos brutos, los gastoscuya deducción permita la ley paraobtenida la base sobre la cual se ha detributar, aplicable la tarifa a esa base, hastallegar al impuesto a pagar.

Desde las construcciones iniciales dela dogmática del Derecho Tributario,singularmente por parte de la doctrinaalemana, se han distinguido dos tipos detributos, los denominados tributos sinimposición y los tributos con imposición.

Nawiasky señalaba:


"Este es el caso de la sutil dis-tinción entre tributos liquidablesy no liquidables (Verlangten undnich veranlagten Abgagen) que sederiva de la realidad jurídica deque, en los primeros, la obliga-ción de pagar un tributo concretose fundamenta en la decisión dela administración financieratomada en base a la realizacióndel hecho imponible previsto en lanorma legal, y en la declaración delimporte del pago que corresponda,realizada también por un actoconstitutivo (Gestaltungsakt) dedicha administración en desarrollode la decisión anterior; mientrasque en los segundos, la obligaciónde pagar se sigue inmediatamentede la ley sin necesidad de actuaciónpor parte de órgano públicoalguno."De la existencia de dos tipos imposi-

tivos, aquellos que se liquidan directa-mente sin necesidad de una actuaciónadministrativa (el de timbres, por ejem-plo) y aquellos otros en que el hechogenerador tiene cierta complejidad y porlo tanto la fijación de la deuda complejarequiere una actuación del contribuyentey, además de la deuda tributaria, hahecho que se hable de impuestos connecesidad de liquidación e impuestos sinnecesidad de liquidación. Por reglageneral, además, los tributos con liqui-dación generalmente no son exigiblescuando se produce el hecho generador oimponible, sino en momento posterior,generalmente a partir del momento enque la Administración Tributaria liquidao determina la cuantía exacta de la deudatributaria, mediante la expedición delacto administrativo de liquidación odeterminación, o lo realiza el contribu-yente al presentar una declaración-liquidación, homologada, al menosprovisionalmente, por la AdministraciónTributaria. Como quiera, por lo tanto,

que la deuda tributaria es exigible apartir de esa actuación administrativa oactuación del contribuyente liquidandola deuda tributaria, la doctrina alemana ensus inicios, y la italiano con una cons-trucción dogmática de mayor complejidad,ha empezado a cuestionar, ante estesegundo tipo de impuestos, es decir, losimpuestos con imposición (el de la renta,por ejemplo), que la obligación nazca conla realización del hecho generado ohecho imponible; y más bien nace -sesostiene- cuando se ha realizado la liqui-dación del Impuesto.

Es en este segundo tipo de impuestoen donde se han planteado arduas dis-cusiones teóricas referentes al nacimientode la obligación tributaria.

En efecto: al analizar el procedi-miento de determinación, se ha iniciadouna discusión que se retrotrae hasta ladiscusión teórica del nacimiento de laobligación tributaria. Derivado de lasdenominadas doctrinas del procedi-miento o de la potestad de imposiciónitalianos, se discutió vivamente en quémomento surgía la deuda tributaria, laobligación tributaria: si al verificarse elsupuesto de hecho que configura elhecho generador o, por el contrario, en elmomento de la determinación; o lo quees lo mismo, que efecto tiene la deter-minación tributaria sobre la deudatributaria.

Los diferentes análisis han conducidoa tres concepciones o posturas, a saber:

1° La determinación tiene efectodeclarativo. El nacimiento de la obli-gación tributaria nace al producirse elhecho imponible o generador previsto enla Ley. Es la postura tradicional yactualmente la mayoritaria. No obstante,al analizar algunos fenómenos queproduce la determinación tributaria enalgunos impuestos, en que no puedecumplirse la obligación tributaria hastaque se realicen ciertas actuaciones, sea de


los particulares en cumplimiento dedeberes que impone la Ley o la Admi-nistración financiera, en esta deter-minación como un simple mecanismo deaplicación de la Ley y de la de un actoque declara la existencia de una concretaobligación ya nacida, precisamente alproducirse el hecho imponible o hechogenerador. A esta corriente se ubicaSainz de Bujanda, Jarach, GiulianiFonrouge, Araújo Falçao y otros especia-lista en Derecho Tributario. Es la doctrinavirtualmente unánime en el DerechoTributario latinoamericano, con la excep-ción de algunos expositores brasileDos.

2° La determinación tiene efectoconstitutivo. El hecho imponible noacarrea o hace surgir la obligacióntributaria. Este lo que hace es otorgar alsujeto activo el derecho de constituir elderecho de crédito, concretando lavoluntad abstracta de contenida en laLey en una deuda líquida y cierta. Estaconstitución del derecho de crédito serealiza a través de una actuación admi-nistrativa que culmina con el acto deimposición: `lançamento´, àccertamento´,liquidación. Por ello, se estima que elefecto de la determinación no tiene unefecto declarativo, como en la anteriorconcepción, sino un efecto constitutivo. Aesta escuela se suman Berlini, Allorio,Michelli, Maffezonni, etc.

Araújo Falçao expone que el artículo82 del Proyecto de Código TributarioNacional, define así el hecho generador:

"Hecho generador de la obli-gación tributaria principal es: I.Tratándose de impuestos, elestado de hecho o la situaciónjurídica, definidos por ley tribu-taria que dan origen, por sí o porsus resultados efectivos o poten-ciales, al derecho de la haciendaPública a constituir el créditotributario correspondiente." (resal-tado nuestro).

El Código Tributario del Brasil, en suartículo 142, se refiere a la determinación("lançamento) en los siguientes términos:

"Art. 142. Compete privativa-mente a la autoridad adminis-trativa constituir el crédito pormedio de la determinación (lança-mento), así entendido el proce-dimiento tendiente a verificar laocurrencia del hecho generadorde la obligación correspondiente,la determinación de la materiatributable, el cálculo del montan-te del tributo debido, la identifi-cación del sujeto pasivo, y siendoel caso, la aplicación de la pena-lidad que cupiere." (resaltadonuestro).Parte muy respetable de la doctrina

alemana e italiana (Nawiasky y Berlini,respectivamente) destacan la clase dederecho que le otorga al sujeto activo larealización del hecho imponible o gene-rador, acudiendo a la figura del losderechos potestativos, es decir, aquellosque otorgan a su titular el poder desometer, en una determinada situación, aotra persona, que tiene el deber desoportar tal ejercicio. Así por ejemplo,Nawiasky y Berlini, y el citado artículo142 del Código Tributario del Brasil.

Si comparamos este concepto con elque nos trae, por ejemplo, el artículo 15°del Proyecto del Código de Trabajo dePanamá (PCT), que sigue esencialmenteel artículo 18 del Modelo Uniforme deCódigo Tributario para América Latina(el Modelo), veremos inmediatamentesus diferencias conceptuales. El artículo18 conecta el nacimiento de la obligacióntributaria a la verificación del hechogenerador que la hace nacer, y no al actoadministrativo de determinación. Es laposición tradicional y mayoritaria.

Dispone el artículo 18 del Modelo:"Artículo 18. La obligación

tributaria surge entre el Estado u


otro entes públicos y los sujetospasivos en cuanto ocurre el hechogenerador previsto en la ley.Constituye un vínculo de carácterpersonal aunque su cumplimientose asegure mediante garantía realo con privilegios especiales."La redacción del Modelo determina

que el nacimiento de la’obligacióntributaria ocurre con la verificación delhecho generador hipotéticamente previs-to en la Ley para hacerla surgir. Por elcontrario, dentro de la corriente brasile-ña, que se ubica dentro de la tesis delefecto constitutivo de la determinación,el hecho generador constituye un dere-cho que otorga al Estado la potestad deconstituir el derecho de crédito represen-tado por la verificación del hechogenerado previsto en la Ley para quesurja el crédito fiscal, mediante elprocedimiento de determinación tributa-ria. Sólo cuando se constituye el créditofiscal por obra de la determinación, nacea obligación tributaria.

3° La determinación tiene efectomixto. Las dificultades de esta segundaconcepción y el problema de la retroacti-vidad que se impone en la tesis de ladeterminación como efecto constitutivo,inadmisible en un nivel de principio, quedio origen a una tesis ecléctica, queconsistió en fijar el nacimiento de laobligación tributaria en el acaecimiento delhecho imponible o generador, pero estaobligación no era exigible sino a partir dela determinación del impuesto por elcontribuyendo o por la Administración.

La determinación tiene el efectojurídico de hacer eficaz el derecho decrédito representado por la deudatributaria, cuyo derecho ya ha nacido conel hecho imponible, pero que no puedehacerse efectivo sino con la determi-nación del tributo.

Las críticas a la teoría del efectodeclarativo de la determinación, inhe-

rente a la concepción del nacimiento deltributo con la realización del hechoimponible, hizo que un acérrimo defen-sor de la primera tesis Sainz de Bujanda,al salirle al frente a las concepcionesprocedimentalistas italianas, tuviese queadmitir que lo que ocurría era que laobligación nacía con el hecho imponible,pero su eficacia quedaba demorada hastael momento de la determinación (como sifuese una obligación condicional, en quecumplida la condición, se retrotraen losefectos de la misma).

El tributista colombiano RamírezArcila, en la misma línea afirma:

"La liquidación impositiva esun acto declarativo y no cons-titutivo de la obligación tribu-taria. Esta nace al verificarse elpresupuesto de hecho según laley sustancial vigente en esemomento o al finalizar el períodofiscal: al acusarse tanto materialcomo formalmente ... De allí aque el acto de determinación tengapor finalidad declarar su existenciay establecer el valor pecuniario o`quántum´ de la prestación a títulode impuesto (objeto de laobligación tributaria).

...Pero si bien es cierto que la

obligación tributaria nace cuandose verifican sus presupuestos dehecho y de derecho, es de `presta-ción´ indeterminada, de modoque esta no se fija sin el acto dedeterminación. Este a pesar de sersimplemente declarativo, es nece-sario para que el Estado puedaexigir el valor pecuniario consti-tutivo del objeto de la obligación.Su cobro se encuentra, por ellosometido a una condición legalsuspensiva: que se practique laliquidación oficial. No su naci-miento, sino su cobro, se encuen-


tra en suspenso hasta cuando sedicte este acto. Dictado con todoslos requisitos legales, el fiscoacreedor puede exigir el pago dela declaración que ha nacidodesde el momento de su causa-ción. Si no se practica, la obliga-ción no deja de haberse causadoen aquel momento, pero carece deefectividad: no existe el derechoadjetivo por parte del Estado aexigir la prestación correspon-diente por ser indeterminada. Ypueden prescribir, pues es deincumbencia del fisco, practicarese acto de determinación que lepermita la acción de cobro.

...Ya que no siempre es sufi-

ciente para darle certeza alelemento prestación-prestación uobjeto de la obligación tributaria,que esta se hubiere causado onacido al verificarse sus presu-puestos de hecho y de derecho, esnecesario el acto administrativode determinación. Es por lo quese refiere, antes que al elementocausa o nacimiento de la obliga-ción, al elemento objeto de laprestación, a su fijación o cuanti-ficación monetaria. Y consecuen-cialmente, es condición para queel fisco acreedor puede cobrar elcrédito fiscal, como un derechoque si bien ya había nacidosustancialmente al verificarseaquellos presupuestos, adjetiva-mente no podía ejercitarse. De allíque la obligación tributaria yanacida, pero sin que medie el actode determinación de su objetocuando esta es indispensable, noda derecho adjetivo al fisco paraexigir dicho objeto o prestación.Lo que no significa que liquida-ción o cuantificación de esaprestación, estando ligada con ese

elemento de la estructura internade la obligación, constituya otroelemento de la misma. Es unaobligación accesoria del fisco (asemejanza de la obligación acceso-ria de declarar los presupuestos dehecho a cargo del contribuyente enalgunos tributos) con base en lacual puede exigir el pago delrédito fiscal."ARAÚJO FALÇAO, desviándose de

las corrientes de la doctrina brasileñarecepcionada por el Código Tributariobrasileño, se parte de las concepcionesdel efecto constitutivo de la determi-nación para sumarse a la corriente mixta,cuando expresa:

"El efecto resultante de la determina-ción se vincula con la exigibilidad de laprestación que constituye el objeto de laobligación tributaria, o sea, con laexigibilidad del tributo. En todo caso ladeterminación se limita a reconocer,valorar cualitativa y cuantitativamente,liquidar en suma, la obligación tributariapreexistente, que nace al producirse elhecho generador y que en el mismomomento de su génesis, se amolda alrégimen normativo y las característicasfácticas que marcarán definitivamente sufisonomía. Y la circunstancia misma deque la obligación tributaria tenga comomomento genérico la realización delhecho generador, explica que el acto dedeterminación -como es inherente a losactos declarativos- surta efectos retro-activos en cuanto a la indagación y fijaciónde los elementos sobre los cuales seestablecerá el àn´, el `si´ y el `quántumdebeatur´".

Más adelante, y con mayor precisión,concluye:

"La inexigibilidad de la deudatributaria por el sujeto activo esuna consecuencia de su iliquidezo del estado de duda o incerti-dumbre que afecta el àn´ y al


`quántum debeatur´. Invocanalgunos autores el arte. 24 de laley italiana de recaudación .. .para demostrar la consagraciónde sus tesis en el derecho italiano.Ahora bien; la falta de exigi-bilidad de la deuda tributariaantes de la determinación, es unaconsecuencia de la iliquidez de ladeuda y no de la inexistencia dela relación jurídica."Giuliani Fonrouge, al referirse a esta

postura mixta, o ecléctica, que tiende aconciliar el nacimiento de la obligacióntributaria en la realización del hechoimponible, y la exigencia del tributo en elmomento de la determinación, expone:

"Por su parte, la doctrinabrasileña y algunos códigos tribu-tarios latinoamericanos, estable-cen una nítida separación entre"obligación" y "exigibilidad de laobligación". Según esta tendencia,la obligación de pagar la obliga-ción tributaria principal nace alproducirse el hecho generador, entanto que la determinación (lança-miento) tiene por fin constituir elcrédito tributario, de modo queeste acto tiene un efecto mixto:declarativo en cuanto al nacimientode la obligación. En algunostributos la determinación tieneefecto constitutivo con respecto alcrédito fiscal; así resulta del art.42 al segundo, los cuales no hacenmás que recoger las normaspropuestas por Gomes de Sousaen los arts. 81 y 105 del proyectodel Código y explicados entérminos inequívocos por estaautor."Una teoría novedosa es la propuesta

por Pérez de Ayala. En una monografíaen que analizó la relación jurídicatributaria y la potestad de imposición, sedeclaró partidario del efecto declarativo

de la liquidación, toda vez que negó quela obligación tributaria surgiese en otromomento que cuando se había realizadoel hecho generador. No obstante, seDalaque el hecho generador es un hecho quese forma en forma sucesiva, con la reali-zación del hecho generador y la determi-nación tributaria, ambos de los cualesaparecen como elementos del hechogenerador, de formación sucesiva,inspirándose en la teoría de la formaciónsucesiva de la obligación, desarrolladapor Emilio Betti.

Sostiene:"El acto no es negocial, pues,

no es "constitutivo" fuente o"creador" de efectos jurídicos. Essimplemente, "condición" paraque la ley produzca los suyos.

Ahora bien: ésta -creemos- esprecisamente la función y lanaturaleza del acto de liquida-ción. Como hemos visto la leytributaria liga a la simple reali-zación del hecho imponible undeber jurídico particular de pagarel tributo. Pero frente a él noconcede un verdadero derechosubjetivo a la Administración. Ypor ello aquel deber carece denaturaleza obligacional, no es unobligación. La Ley sólo concedeun derecho subjetivo de crédito alente público y, por tanto, sóloestablece una verdadera obliga-ción en relación con las cuotas yaliquidadas.

Más nótese, y este es un puntofundamental y clave, que esederecho subjetivo y esa obliga-ción son efectos jurídicos que laLey vincula al hecho imponible.Nacen, "ope legis", como conse-cuencia y sólo como consecuen-cia, de la realización del hechoimponible. Si este no se efectúa,tampoco nacen, legalmente, aquél


derecho y la correlativa obligación,aunque haya emanado un actoliquidatorio que será, en talsupuesto, recurrible y (en caso derecurrirse, una vez más demostradala existencia del hecho imponibleconcreto) anulado por ilegal.

De ello se deducen dos con-clusiones fundamentales: la pri-mera, que la ley define unassituaciones subjetivas en abstrac-to (el derecho al tributo y laobligación tributaria) vinculandosu nacimiento a la realización delsupuesto de hecho ilegal (hechoimponible) y no al acto de liqui-dación. La segunda, que, sinembargo, esos preceptos legalessólo pueden ser aplicados alhecho imponible concreto (y, portanto, derivados de él los corres-pondientes efectos jurídicos, esdecir, las situaciones subjetivasestablecidas en la ley) desde elmomento en que se hay emitidoel acto liquidatorio, que se consti-tuye, así en condición para laaplicación de la ley (de las situa-iones jurídicas generales en ellascreadas) al hecho imponibleconcreto (a cuya realización ligala ley el nacimiento concreto deaquellas situaciones subjetivas).

Es decir, el acto de imposiciónse configura como un elementocuya realización es necesaria paraque el hecho imponible pro-duzca su efecto del nacimientode la obligación tributaria y elderecho de crédito correlativo."

Y concluye el tributaristaespañol:

"La obligación tributaria naceen virtud de un presupuestocomplejo de formación progre-siva, integrada por el hechoimponible y por el acto de impo-sición." (El énfasis es mío).

A esa misma tesis de adhiereMatías Cortés, cuando expone:

"El caballo de batalla está, anuestro modo de ver, en si la con-dición entra o no dentro de lafattispecie. Este es, como puedecomprenderse el verdadero núcleode la cuestión en el campo gene-ral de la teoría de las obligacionesy, muy particularmente por loque ahora interesa, en el DerechoTributario."El autor cita a su maestro Berliri, quien

afirma que "...todos los sucesos ciertos oinciertos, futuros o pasados, que sonrelevantes al nacimiento de la obligacióntributaria, no pueden ser más que ele-mentos de un presupuesto de hecho máso menos complejos". No obstante, deberecordarse que al maestro de la Univer-sidad de Bolonia admite el efecto consti-tutivo de la determinación tributaria enciertos impuestos, derivados de su tesisde que la realización del hecho genera-dor no le otorga un derecho de crédito ala Administración Tributaria, sino el de-recho potestativo de constituir el citadoderecho de crédito, que se cumple preci-samente mediante la determinación, elàccertamento´. En otras palabras, paraestos autores forma parte del hechogenerado o hecho imponible la deter-minación o liquidación del tributo, comouno de sus elementos, además de los otrosya conocidos: objeto, sujetos, base impo-nible, tipo impositivo, etc.

Conclusiones: El análisis de las dife-rentes concepciones en torno a la natura-leza jurídica de la determinación tributariarealmente se conecta con el problema delnacimiento de la obligación tributaria, esdecir, el momento en el cual ocurre. Hatenido el mérito esta discusión doctrinaly dogmática en la doctrina hacer énfasisen la importancia de la actividad admi-nistrativa en el cumplimiento de la Leytributaria, visto todo el proceso de estable-


cimiento, generación, precisión y recau-dación de los tributos como el procedi-miento de aplicación de la Ley, valedecir, la importancia de estudiar todo elfenómeno tributario dentro de una concep-ción orgánica, en lugar de detenerse en lafase estática del momento y estructura dela obligación que genera el crédito fiscala favor del ente impositor.

Resulta imprescindible advertir quehabrá de cuidarse mucho en ubicarse enposiciones previamente determinadas,no importa cuan atractivas resulten ser,sin hacerse previo análisis del concretoordenamiento jurídico existente y partien-do de ese ordenamiento, ubicarse en laconstrucción que surja de un análisis siste-mático de dicho ordenamiento.

Del estudio de los diferentes tributos,no cabe duda alguna que la obligacióntributaria surge o nace al producirse elhecho generados que la Ley conecta para elsurgimiento del derecho al crédito y eldeber de prestación de la persona a quienel ordenamiento jurídico le impone eldeber de prestación, es decir, el contribu-yente o el responsable, derivado de la con-sideración de la naturaleza de la obligacióntributaria como una obligación ex lege.

Sin embargo, en algunos tributos, laexigibilidad del crédito tributario previa-mente nacido con la realización delhecho generador se realiza al momentoen que se precisa, se cuantifica el montodel crédito fiscal a cargo del sujeto pasi-vo se determina precisamente, la iliqui-dez de la obligación existente con lamera configuración del hecho generadorse vuelve líquida y exigible, con la liqui-dación. Por lo tanto, pareciese impor-tante, sobre todo en aquellos tributos querequieren determinación, ubicarse en laconcepción mixta, y condicionar la deter-minación como un efecto declarativopara el nacimiento de la obligación tribu-taria, pero constitutivo para la exigibi-lidad de ella.

Esta tesis es la que mantiene, porejemplo, Giannini. Al salirle al frente aquienes sostienen que la liquidacióntributaria tiene efectos constitutivos conrespecto al nacimiento de la obligacióntributaria señala:

"La única disposición que hapodido invocarse contra el resul-tado que lógicamente deriva de lanaturaleza de la obligación impo-sitiva y del conjunto de las normasque a ella se refiere es la contenidaen el arte. 24 de la ley de recauda-ción de impuestos directos, en elque se dispone que "la publica-ción de la lista cobratoria (ruolo)obliga legalmente al deudor alpago del impuesto en los plazosseñalados", en donde se ha dedu-cido que con anterioridad a lapublicación de la lista cobratoria elcontribuyente no está obligado, ypor tanto la deuda no existe. Peroes claro que esta conclusión vamás allá de la premisa de la quese arranca: puede, en efecto, noestarse todavía obligado al pagode una deuda, aunque ésta exista,como acontece en los casos en quela deuda no es aún exigible, porestar sometida a término o condi-ción. Pues bien, en los impuestosque se recaudan mediante listacobratoria la inscripción de ladeuda en la misma constituye unelemento necesario para su exigibi-lidad; ésta es la idea de la expre-sada disposición, a pesar de noestar formulada de un modo técn-icamente preciso.Frente a esto se alega -y ésa es, a pri-

mera vista, la principal objeción que seformula a nuestra tesis- que tanto en losimpuestos que se recaudan mediante listacobratoria, como en cualesquiera otrossujetos a liquidación por parte de laautoridad administrativa, el deudor no estáobligado antes de que se produzca la


liquidación, sino que ni siquiera puedeliberarse de su obligación antes de esemomento."

Argumenta Giannini:"Pero la exigencia de que el

pago no deba ni pueda producirseantes de que el impuesto se liquideconstituye un corolario del propioconcepto, ya formulado, de liqui-dación; es obvio, en efecto, que noes posible pagar una deuda cuandola existencia y el importe de lamisma son inciertos. Ni el posibletampoco, dado el carácter imperati-vo de las disposiciones que regulanel desarrollo de la obligación impo-sitiva, que la incertidumbre puedasuprimirse de un modo distinto alprescrito en la ley, de tal suerte queno puede siquiera concebirse que eldeudor supla con su propio criteriounilateral el juicio de la autoridadfinanciera o lo que resulte delcumplimiento del procedimientoprescrito. ¿Qué desórdenes no seproducirían en la administraciónfinanciera si cada contribuyentetuviera la facultad de liquidar yextinguir su deuda, ingresando enlas Cajas del ente público las sumasque juzgara pertinentes, sin perjui-cio del derecho del propio ente ahacer valer después su pretensióna una suma mayor? Por otra parte,no sólo por lo que se refiere a losingresos de los entes públicos, lasnormas de contabilidad, que tienenun valor jurídico igual al de losrestantes preceptos del derechopositivo, establecen unas determi-nadas e inderogables formalida-des, sin cuya observancia el deu-dor no puede tener la pretensiónde liberarse de su obligación."De las consideraciones expresadas, el

eminente profesor extrae los siguientescorolarios:

a) Puesto que la liquidación es un ele-mento indispensable para determinarsi un crédito impositivo ha surgido ycuál es su importe, es evidente que elente público se encuentra en la impo-sibilidad de realizarlo y que el sujetoobligado no tiene posibilidad de satis-facer su deuda antes de que se hayapracticado la liquidación. Esta consti-tuye, por tanto, una condición para laexigibilidad del crédito, condiciónnecesaria, pero no siempre suficiente,ya que se requiere, además, que ladeuda esté vencida pudiendo ocurrirque el vencimiento se produzca en unmomento posterior a la liquidación.

b) Puesto que el derecho objetivo confía alente público acreedor la determinaciónde su crédito mediante un acto admi-nistrativo que, al igual que cualquierotro acto de la misma naturaleza gozade una presunción de legitimidad y ensin mas ejecutivo, se desprende que elúltimo efecto de la liquidación consisteen determinar, con eficacia obligatoria,la existencia del crédito y su cuantía.En consecuencia, el deudor queda porlo tanto obligado a satisfacer la deudacon arreglo a la liquidación, aún en elsupuesto de que no es deudor o de quelo es de una suma menor. Para que seestablezca en su favor el imperio de laley será necesario, pro tanto, que utilicelos remedios legales pertinentes, y siestos últimos eventualmente faltan o siel deudor deja transcurrir los plazosestablecidos para proponerlos, ladeuda queda definitivamente fijada enla cuantía que resulte de la liquidación,cuya eficacia se sobrepone, por tanto, alde la ley.Aún cuando en nuestro ordenamien-

to no existe una disposición concreta, unordenamiento orgánico, sistemático sobrela materia, en ausencia de un Código Tri-butario, como lo tienen prácticamente latotalidad de los Estados latinoamerica-


nos. En el Impuesto sobre la Renta, porejemplo, evidente que la tesis adoptadaes la tesis mixta, es decir, que la obliga-ción nace con la realización del hechoimponible (generación de renta neta grava-ble dentro del territorio de la Repúblicade Panamá durante un período de tiempoespecífico), pero la exigibilidad del mis-mo ocurre con posterioridad, es decir,con la determinación que realiza el propiocontribuyente. Así se desprende con todaprecisión del artículo 710 del CódigoFiscal, al establecer la obligación de pre-sentar, a más tardar el 31 de marzo decada año, "...una declaración jurada de lasrentas que haya obtenido durante el aDogravable anterior, así como de los divi-dendos o participaciones que haya distri-buido entre sus accionistas o socios y delos intereses pagados a sus acreedores".Por su parte, el artículo 737, referido almismo Impuesto, señala que la prescrip-ción del citado Impuesto ocurre "...a lossiete (7) años, contados a partir del últimodía del año en el que el impuesto debióser pagado", momento en que es exigible.

Si bien en nuestro ordenamiento posi-tivo no se encuentra regulada con algúndetalle la determinación tributaria, esimportante hacer referencia a dos fuentesnormativas: el Modelo de Código Tribu-tario para América latina y el Proyectode Código Tributario nacional, ambos delos cuales contienen regulaciones sobreesta institución de Derecho Tributario. Esde señalar que el Proyecto de código Tribu-tario, lo mismo que en otros institutostributarios, se ha inspirado sustancial-mente en el primero, no obstante que enesta materia ha introducido algunos mati-ces, que conviene quizás destacar.

La materia se encuentra regulada porel Modelo en el Título e igualmente en elProyecto. Con un acentuado rigor técni-co, el Proyecto de Código Tributario separael tratamiento material de la determi-nación de su aspecto procedimental, el

segundo de los cuales se encuentra insertodentro del Procedimiento Tributario, comouna especie o clase de dichos procedi-mientos, junto con otros procedimientostributarios relativos al ejercicio de lafunción tributaria.

En su aspecto medular, tanto el Modelode Código Tributario como el Proyectode Código Tributario, se inclinan por elefecto declarativo de la determinacióntributaria y admiten la tripartición esdecir, la realizada por el contribuyente opor la Administración, a consecuencia deuna determinación del contribuyentecorregida por la Administración (mixta)o por la Administración en ausencia dedeterminación por el contribuyente (strictosensu). Se regulan, igualmente, las modali-dades de la determinación: sobre una basecierta, como regla general y, excepcional-mente, mediante determinación presunta.Frente a esta tratamiento, la doctrina euro-pea prefiere reservar el término determi-nación o liquidación para la realizadapor la Administración y excluye de dichoconcepto la determinación o liquidaciónque debe realizar el sujeto pasivo, en acata-miento a deberes tributarios que le imponeel ordenamiento jurídico-tributario,mediante la declaración-liquidación.

Sobre este particular, propone elModelo:

"Artículo 132. Ocurridos loshechos previstos en la Ley comogeneradores de una obligacióntributaria, los contribuyentes ydemás responsables deberáncumplir dicha obligación por sícuando no proceda la interven-ción de la administración. Si éstacorrespondiere, deberán denun-ciar los hechos y proporcionar lainformación necesaria para ladeterminación del tributo."

"Artículo 133. La determi-nación por la administración es elacto que declara la existencia y


cuantía de un crédito tributario osu inexistencia"Por su lado, nuestro Proyecto contie-

ne en forma más perfeccionada laregulación que nos ocupa. Son particu-larmente relevantes los artículos 95 y 96.

"Artículo 95. La determina-ción es el acto o conjunto de actosque declara la existencia y cuantíade un crédito tributario o su inexis-tencia."

"Artículo 96. Ocurridos loshechos previstos en la ley comogeneradores de una obligacióntributaria, los sujetos pasivosdeberán determinar y cumplirpor sí mismos dicha obligación, oproporcionar la informaciónnecesaria para que la determina-ción sea efectuada por la Admi-nistración Tributaria, según ladispongan las leyes especiales."Estimamos incorrecta la propuesta del

Modelo. Si bien es cierto que separa elmomento de nacimiento de la obligacióntributaria, y exigibilidad de la deudatributaria generada por el acaecimientodel hecho generador, en el artículo 133circunscribe el efecto de la determi-nación, es decir, la existencia y precisióncuantitativa de la deuda tributaria, alacto de determinación realizado por laAdministración, cuando resulta evidenteque el acto de determinación que realizael contribuyente, mediante la denomi-nada declaración-liquidación en algunosimpuestos constituye también, obviamen-te, un acto encaminado a la manifesta-ción del hecho generador y a su cuanti-ficación, es decir, determinación tributaria,sin que necesariamente este acto requieraintervención de la Administración. Estaintervención podrá ser posterior, cuandoésta realice la función de control y gestióntributaria y se traducirá en un acto admi-nistrativo de determinación tributaria.No obstante, el Proyecto concibe que,

cuando le corresponde a la Administra-ción realizar la determinación, el deberdel contribuyente se limita a ofrecer lainformación para que la AdministraciónTributaria proceda a realizar la determi-nación mediante el acto de determina-ción. Es evidente que esta propuesta estápensando en la figura de la declaración asecas, es decir, la manifestación que hace elcontribuyente del hecho generador deltributo de que se trate, cuando es generali-zada o la declaración-liquidación en que,además de la información del contribu-yente con respecto al hecho generador,dicha manifestación contiene una deter-minación tributaria, una fijación de ladeuda tributaria realizada, en cumplimien-to de un acto debido, por el sujeto pasivo,como tendremos ocasión de precisar másadelante.

El Estatuto Tributario de Colombia,por su parte, también regula la liquida-ción o determinación mixta o de oficio,denominándolas liquidación o determi-nación de revisión (artículos 702 al 714) yliquidación de aforo (artículos 715 al719). La regulación colombiana introduceun elemento esencial del debido procesoen este procedimiento y que consiste enque debe dársela participación al contri-buyente, para que formule sus argumen-taciones, previa a la liquidación de revisión(lo que nuestro Impuesto sobre la Rentadenomina "liquidación adicional" y lapráxis administrativa "alcance"), al dispo-ner en su artículo 703 lo siguiente:

"Artículo 703. El requerimientoespecial como requisito previo a laliquidación. Antes de efectuar laliquidación de revisión, la adminis-tración enviará al contribuyente,responsable, agente retenedor odeclarante, por una sola vez, unrequerimiento especial que conten-ga todos los puntos que se propon-ga modificar, con explicaciones delas razones en que se sustenta".


La propuesta del Modelo y del Pro-yecto presuponen esta circunstancia, alordenar un traslado al contribuyente(mejor: sujeto pasivo para incluir a otrosobligados tributarios) las observaciones ocargos que se formulen, dispensándoleun término para que las conteste, trans-currido el cual, se dicta el acto adminis-trativo de determinación tributariaadicional por parte de la AdministraciónTributaria.

Métodos para la determinación tri-butaria. Ocurrido el hecho generador, queda lugar (como sabemos) al nacimiento dela obligación tributaria, hay que determi-nar, liquidar, precisar, cuantificar o indi-vidualizar la deuda tributaria. Esto puedehacerse de varias formas. Por lo tanto,abordamos ahora los diferentes métodospara cuantificar la deuda tributaria.

La determinación tributaria llevada acabo por la administración puede hacer-se mediante dos sistemas: sobre basecierta o sobre base presunta. La primerasólo toma en cuenta la información delcontribuyente, contenidos en su decla-ración o examinados en los documentos yregistros de éste o de sus relaciones conotros contribuyentes. La segunda, se realizaante la imposibilidad de realizar la deter-minación sobre base cierta. Esto puedeocurrir porque la declaración del contri-buyente se encuentra tan defectuosa que laAdministración Tributaria no puede deter-minar, liquidar o conocer cual es el tributoa pagar o ante el incumplimiento del deberde presentar dicha declaración de renta. Enrealidad es una determinación indirectacon prueba indiciaría o presuntiva decomparación con otros contribuyentes,con la actividad a que se dedica el contri-buyente, índices, etc.

En términos generales, tiene una espe-cie de consideración de sanción, por cuantoen términos generales se produce la deter-minación sobre pregunta ausencia de losdatos que suministra el contribuyente.

La determinación pregunta, inclusoen el Derecho comparado donde es másgeneralizada y frecuente, en su mecanismoexcepcional, ante la ausencia de métodosdirectos de percepción de los hechosgeneradores y cuantificación del tributo,y así es claramente en el ordenamientotributario panameño. Se realiza cuandola determinación sobre base cierta nopuede realizarse.

Clases de determinación. Al lado delos diferentes métodos para realizar ladeterminación, es necesario saber cómose realiza. Existen también, en la doctrina,tres clases de determinación tributaria: laque realiza el contribuyente o responsa-ble, la que realiza la Administración Tribu-taria sobre la base de la determinaciónrealizada por el contribuyente, y la reali-zada por la Administración Tributariaante la ausencia de determinacióntributaria por parte del contribuyente, alos cuales ya nos hemos referido.

a) Determinación hecha por el sujetopasivo. Se refiere esta hipótesis a laliquidación o determinación del tributopor el propio sujeto pasivo. Es la hipó-tesis normal, que la doctrina española,a consecuencia de una modificación dela Ley General Tributaria, que reem-plazó el sistema de la liquidación pro-visional por este sistema de liquidaciónpor el propio sujeto pasivo, la deno-minada auto-liquidación, para destacarel hecho de que la determinación esrealizada por el propio sujeto pasivo,sin perjuicio de su verificación por laAdministración Tributaria.Esto se realiza por el sujeto pasivo,

mediante la declaración tributaria. Ladeclaración tributaria consiste en la mani-festación del sujeto pasivo de la ocurren-cia del hecho generador que hace surgirla obligación tributaria. Cuando se tratade una mera manifestación del hecho gene-rador, se habla de declaración en sentidoestricto. Cuando, por el contrario, la decla-


ración incluye no solo la manifestacióndel hecho generador, sino la determi-nación o liquidación del tributo por elsujeto pasivo, a esta circunstancia la doc-trina y la ley la denominada declaración-liquidación.

Aún cuando se inicia el procedimien-to de liquidación a instancia del sujetopasivo, esto no constituye un acto espon-táneo del mismo, sino el cumplimientode deberes que la Ley tributaria le impo-ne, y cuya infracción acarrea sanciones yotras consecuencias jurídicas. Por ejem-plo, el deber de presentar una declaraciónde renta sobre los ingresos correspon-dientes al período en que se va a produ-cir la obligación tributaria de cubrir elimpuesto sobre la renta. Así, el artículo710 y siguientes del Código fiscal.

Al constituir deberes formales delcontribuyente, la Administración tienepotestades administrativas sancionadoras.

En el impuesto de transferencia debienes muebles, el Parágrafo 10° delartículo 1057v, por ejemplo, expresa:

"Parágrafo 10°. Para los efec-tos de la liquidación y pago deeste impuesto, el contribuyentepresentará dentro de los quince(15) días siguientes a aquél en quetermine cada uno de los períodosen el cual está clasificado, unadeclaración-liquidación jurada desus operaciones gravadas con esteimpuesto."El artículo 1057x del Código Fiscal que

estableció el impuesto sobre las remu-neraciones facturadas por las agenciasnavieras en los servicios prestados por ellasa naves dentro del territorio nacional,luego de instituir a dichas agencias enagentes de retención y cobros del citadoimpuesto y responsables del imuesto, leimpone el deber de presentar, en el Pará-grafo 1° de dicho artículo "...una declara-ción-liquidación jurada sobre las remu-neraciones facturadas durante el mesinmediatamente anterior".

Se ha planteado la naturaleza jurídicade la declaración, estableciéndose al efecto:1. Se trata de una determinación de la

Administración, que se inicia con laparticipación del contribuyente, con lahomologación de la Administracióntranscurrido el término de caducidadque tiene la Administración para proce-der a su revisión. Se ha argumentado, asu favor, que se trata de la expediciónde un acto administrativo expedidopresuntamente por la Administración,en virtud de silencio administrativopositivo.

2. Se trata de una confesión extrajudicial.A esta concepción se han señalado lossiguientes reparos:a) La confesión recae siempre sobre

hechos, mientras que la declara-ción, que normalmente recae sobreellos, puede contener apreciacio-nes sobre hechos, calificacionesjurídicas, si la definición del hechoimponible las requiere.

b) La finalidad de la confesión esconstituir un medio de prueba, entanto que la declaración no tieneesa finalidad, sino la de iniciar elprocedimiento de gestión tribu-taria.

3. Se trata de un deber, o, en terminologíade Carnelutti, de un acto debido. Estaúltima es la tesis dominante, sostenida,entre otros, por Dino Jarach, GiulianiFonrouge, etc. Es la correcta, a mijuicio, insertada dentro de los deberesque impone la relación jurídico tribu-taria, contenida en la Ley. Se trata delcumplimiento de una obligación decontenido no patrimonial, o sea de undeber, de los obligados al pago deltributo.Pérez de Ayala establece las siguien-

tes características o notar a la declaracióntributaria:1. Un acto de un particular, que es presu-

puesto de un acto administrativo, cuyaobligatoriedad viene determinada porel ordenamiento jurídico.


2. Constituye una manifestación deconocimiento del que la emite sobre laexistencia y, en su caso, valoración delhecho imponible.b) Determinación mixta. La Admi-

nistración Tributaria, frente a ladeclaración-liquidación del contri-buyente, debe examinar si ella esconsistente con la situación del con-tribuyente a la luz del ordena-miento jurídico. Se requiere, portanto, una labor de comprobaciónde constatación del contenido dela manifestación del sujeto pasivo.De allí a que la actuación de laAdministración Tributaria enca-minada a la comprobación de ladeclaración-liquidación del sujetopasivo puede producir una discre-pancia entre la manifestación delcontribuyente y las conclusionesde la Administración. Esto setraduce en una modificación a ladeclaración-liquidación presen-tada por el sujeto pasivo. Por lotanto, en ocasiones se mezcla ladeterminación por el sujeto pasivocon su corrección o complemen-tación por la autoridad fiscal.Como quiera que la Administra-ción Tributaria, como motivo dela función de comprobación,adopta una decisión que modificala declaración-liquidación queinició el contribuyente, se le deno-mina determinación mixta. Así,por ejemplo, en el impuesto sobrela rente, los artículos 718 y 719del Código fiscal permite que,con base en la declaración presen-tada por el sujeto pasivo del tri-buto, la Administración Fiscal laexamine cuidadosamente y siencuentra que no es clara, que tieneomisiones o incorrecciones puedeexpedir una liquidación adicionalpor el faltante.

Por su fundamental importancia,reproducimos los artículos 719 y 720 delCódigo Fiscal:

"Artículo 719. Después de he-cha la liquidación del impuestolos funcionarios encargados de suaplicación examinarán minuciosa-mente las declaraciones e informesdel contribuyente. Si por razón delos exámenes se considere que lasdeclaraciones no son claras, ciertaso exactas, o que se han rendidocontraviniendo disposiciones delpresente Título, se practicarántodas aquellas investigaciones odiligencias que se consideren nece-sarias y útiles para establecer laverdadera cuantía de la rentagravable."

"Artículo 720. Siempre que porrazón de las investigaciones o dili-gencias de que trata el artículo an-terior el monto del impuesto acargo del contribuyente sea mayordel que resulte de la liquidación deque trata el artículo 718, y sin per-juicio de las sanciones a que hayalugar, se expedirá una resoluciónque contendrá la liquidación adi-cional por la parte del impuestoque se haya liquidado. La resolu-ción mencionada contendrá eldetalle de los hechos investigados,las sumas sobre las cuales debeliquidarse el impuesto, el monto dela liquidación adicional y losanexos, fundamentos legales y de-más detalles que estime convenien-tes el funcionario investigador.

La Resolución de que trata elpárrafo anterior y que contendrála liquidación adicional corres-pondiente deberá expedirse den-tro de los tres (3) años siguientesa la fecha de la presentación de ladeclaración y será notificada alinteresado personalmente y si ello


no fuere posible mediante elcorrespondiente edicto, sin per-juicio de las investigaciones a quehaya lugar en caso de fraude.

Serán nulas las resolucionesque se expidan después de lostres (3) años siguientes a la fechade la presentación, y en conse-cuencia, el contribuyente no esta-rá obligado a pagar el monto dela liquidación adicional contenidaen dicha resolución. El contribu-yente tiene derecho a solicitar unarelación exacta y detallada delobjeto sobre el cual se ha expedi-do la resolución y el funcionariorespectivo está obligado a darladentro de los quince (15) díassiguientes a dicha solicitud."c) Determinación de oficio. Cabe la

posibilidad de que, en ausenciade los métodos antes indicados,sea la propia Administración laque excepcionalmente determinela obligación tributaria de oficio.En nuestro ordenamiento jurídicoy en otros, esa determinación siem-pre es o supletoria para completaroscuridades o derivada del incum-plimiento por parte del contri-buyente de la determinación hechopor el mismo. A este principioexcepcional se refiere el artículo746 del Código fiscal, mediante loque se ha denominado determi-nación presunta por comparación,indices, etc.

Aún cuando esta modalidad ha venidoa ser propuesta en la Reforma Tributariade 1991, y desestimada en los debatesparlamentarios, su posibilidad excepcio-nal se encuentra prevista en la legislaciónfiscal. La tendencia de muchos países esacudir a este método complementario dedeterminación de la obligación tributaria.

Así, el artículo 748 del Código Fiscaldispone:

"Artículo 748. Para la determi-nación de oficio de la renta de loscontribuyentes, la AdministraciónGeneral de Rentas Internas (léaseDirección General de Ingresos) to-mará como base principal las decla-raciones de otros contribuyentesque se hallen en condicionesanálogas al que ha dado lugar adicha determinación de oficio."Conviene destacar, sin embargo, que

dada la consideración de método indi-recto que tienen las determinaciones pre-suntivas, los supuestos y parámetros, asícomo los procedimientos utilizados y sucomposición deben ser elementos taxati-vamente determinados por la Ley; o sea,que en esta materia, además de constituirmateria de estricta reserva legal, no existeespacio para la discrecionalidad adminis-trativa por parte de la AdministraciónTributaria.

En realidad, tanto la determinaciónmixta como la de oficio son propiamente,determinación de oficio, porque ambas sonrealizadas por la Administración, en ejer-cicio de sus atribuciones de comprobacióny fiscalización (potestad tributaria) delcumplimiento de la obligación tributariadeterminada por la ley. Se distinguen oseparan debido a que, en el primer caso, ladeterminación mixta, ha sido precedida deuna actuación del sujeto pasivo, al presen-tar su declaración de renta, rectificada envirtud de los poderes de fiscalización de laAdministración Tributaria, y en la segunda,la labor es exclusiva de ésta, ante laausencia de determinar la obligacióntributaria de los datos e informacionessuministrados por el sujeto pasivo.

Para concluir, se debe destacar queexiste parte de la doctrina que no inclu-yen a la determinación por el sujetopasivo como una propia liquidación, yaque reservan este concepto exclusivamentea la que se produce por un acto de laAdministración Tributaria como conse-


cuencia de la función comprobada queostenta derivada de la potestad tributariaque le otorga el ordenamiento. De allí aque la doctrina que sostiene este extre-mo, no le otorgue el valor de una deter-minación o liquidación a la que realiza elcontribuyente, modalidad que se conocecomo auto-liquidación.

Por ejemplo, Ruiz García señala:"Para que exista un acto de

liquidación se requiere la presen-cia de, al menos, cuatro notas:a) debe expresarse por medio

de una manifestación devoluntad emitida por la ofi-cina tributaria que adopte laforma de un acto admi-nistrativo;

b) en él se fija la deuda tributariaen una cuantía exactamentedeterminada;

c) la pretensión se ejercita contrauna persona determinada;

d) la deuda impositiva así fijadadebe ser satisfecha inmedia-tamente o dentro de un perío-do de tiempo determinado."

Frente a esta postura, existen autores,como Giuliani Fonrouge que destaca quela determinación por el propio contri-buyente es una determinación plena, sibien de efectos provisionales, en esperade la eventual comprobación por partede la Administración Tributaria. Esto enrazón de que la determinación o liqui-dación no es otra cosa que la fijación dela concreta deuda tributaria, por lo quela que realiza el contribuyen en cumpli-miento de un deber tributario que leimpone la Ley, cumple la misión que enel Derecho Tributario se le encomienda ala determinación o liquidación tributaria.


Señala el desaparecido tributaristaargentino:

"Pueden señalarse tres tipos oprocedimientos de determina-ción:a) la que realiza el deudor o res-

ponsable en forma espontánea(impropia e innecesariamentellamada "autodeterminación")y que denominamos `determi-nación por el sujeto pasivo´;

b) la efectuada `motu propio´ porla administración sin coopera-ción del sujeto pasivo o `deter-minación de oficio´;

c) la determinación realizadapor la Administración con lacolaboración del sujeto pasivoo `determinación mixta´, quepuede considerarse como unacombinación de los sistemasanteriores.

A diferencia de lo que ocurre en paísescon distinta organización fiscal, en laArgentina (y en Panamá) asume importan-cia preponderante el primer procedi-

BIBLIOGRAFÍA BÁSICA CONSULTADA

miento, por ser la forma normal dedeterminación de los principales impues-tos nacionales ...y de muchos impuestosprovinciales, como de ciertos tributosmunicipales de significación. Los proce-dimientos de "determinación de oficio" yde "determinación mixta", son de carác-ter excepcional o rigen para gravámenesde menor importancia."

Estimamos que esta última es la tesiscorrecta y la que se ajusta a nuestro orde-namiento jurídico. En nuestro sistema, laregla general es que la determinación serealice por el sujeto pasivo, la que esobjeto de comprobación y fiscalizaciónpor la Administración Tributaria; o, enausencia de la determinación por elsujeto pasivo desatendiendo debereslegales que le impone el ordenamientojurídico-tributario, ambas hipótesis quese traducen en una liquidación o deter-minación realizada por la Administra-ción. Las tres modalidades son auténticasdeterminaciones o liquidaciones, si poréstas se entienden la fijación de la deudatributaria en un período de tiempo opara un impuesto determinado.

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SAINZ de BUGANDA, F. Leccionesde Derecho Financiero. 8va. edición,Madrid, 1990.

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En propiedad puedo expresar que laenseñanza no solamente se plasma en losLibros de Tributación, criterios, normas,tratados, sino en el cúmulo de experienciasvividas y compartidas tanto a nivel profe-sional como personal que se adquiere en eldesempeño de este último año juntos enUNESCPA.

Las clases se desarrollan en la sede delColegio de Contadores en horario nocturno.La maestría tiene una duración de un año yun costo aproximado de US$ 480 pormateria, al tener US$ 5,000.

Puede obtenerse más información de lamaestría en el siguiente website:

www.colegiocpapanama.org

(UNESCPA)/Panamá

Estudiando Tributación en la UniversidadEspecializada del Contador Público Autorizado

Sally P. Vargas R.Estudiante /Abogada

GACETA FISCAL — 269ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Reproducción de las Memorias de la Institución para el año 2004,republicado con el permiso de la Señora Directora General de Ingresos

concedido a Carlos F. Urbina el día 6 de febrero de 2006.

DIRECCIÓN GENERALDE INGRESOS

1. RECAUDACIONES FISCALESDurante la vigencia fiscal del año 2004,

la Dirección General de Ingresos dirigió susmayores esfuerzos hacia el cumplimientode las metas de recaudación que le deter-minó el Gobierno Nacional. No obstante loanterior, como se sobrestimaron los ingre-sos para este año, se obtuvieron resultadosque no alcanzaron las estimaciones presu-puestarias. En efecto, en este período los

Ingresos Corrientes del Gobierno Centraltotalizaron B/.1,998,9 millones, es decir,10.3% por debajo de la suma presupues-tada que era de B/.2,228.5 millones. Deltotal de las recaudaciones, los IngresosTributarios registraron B/.1,245.8 millones,cifra que resultó menor ala suma presu-puestada en B/.30.5 millones, o sea 2.4%.Mayores detalles se presentan en el cuadroa continuación:

Detalle Recaudación Presupuesto Diferencia2004 2004 En Millones

de B/.

Ingresos Corrientes 1,998.9 2,228.5 (229.6)

Ingresos Tributarios 1,245.8 1,276.3 (30.5)

Impuestos Directos 603.0 582.0 21.0Impuestos Indirectos 642.8 694.3 (51.5)

Ingresos No Tributarios 645.8 806.2 (160.4)

Tasas Derechos y Otros 249.8 312.8 (63.0)Participación en Utilidades 396.0 493.4 (97.4)

Otros Ingresos Corrientes 107.3 146.0 (38.7)

INGRESOS CORRIENTES DEL GOBIERNO CENTRAL: AÑO 2004

Fuente: Dirección General de Ingresos

En el renglón de los Ingresos Tributa-rios, los Impuestos Directos muestran unadiferencia positiva en las recaudacionesde B/.21.0 millones, es decir 3.6% con res-pecto a la suma presupuestada. Aumen-tos importantes se reflejan en la RentaJurídica, Dividendos, Impuesto Comple-

mentario, Transferencia de Bienes Inmue-bles e Impuesto de Inmueble.

Con referencia a los Impuestos Indirec-tos, éstos reflejaron una caída de B/.51.5millones, e decir 7.4% con respecto a lameta presupuestaria; reflejando disminu-ciones importantes: ITBMS, Consumo de

270 — GACETA FISCAL ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Combustibles, Llamadas Telefónicas yCables y Otros Impuestos Indirectos.

Por su parte, los Ingresos no Tribu-tarios también reflejaron una disminu-ción de B/. 160.4 millones con respecto ala suma presupuestada, o sea, 19.9 %, deese total. Tales disminuciones provienenprincipalmente de Correos y Telégrafos,Renta del Canal, Concesiones Varias,Tasa Anual, Transferencias Corrientes yla Participación en Utilidades de Empre-sas Estatales que para este año tuvo undecrecimiento de B/.97.4 millones. Vercuadro de Ingresos Corrientes del Go-bierno Central Período Enero a Diciem-bre de 2004.

Cabe destacar que el déficit presu-puestario que se evidencia en el cuadroanterior en todos los niveles, pudo sermayor; pero, la atinada gestión que sedesarrolló a nivel de la nueva administra-ción, generó que éste se viera reducido enuna forma significativa. En efecto, desde elmes de septiembre al mes de diciembre delaño 2004, las recaudaciones de la, DirecciónGeneral de Ingresos reflejan resultadospositivos, toda vez que los Ingresos,Corrientes del Gobierno Central sumaronB/.895.2 millones, es decir 13.3% porencima de la cifra estimada que era de B/.790.4 millones. Esta afirmación sedesprende del cuadro a continuación:

Cambios importantes se reflejan tantoen los Ingresos Tributarios que sumaronB/.56.0 millones sobre la meta establecida(13.2%) y los Ingresos no Tributarios queascendieron B/.48.2 millones sobre laestimación proyectada (15.0%).

2. AUDITORÍA Y FISCALIZACIÓNDe enero a diciembre de 2004, la

Dirección General de Ingresos desarrolló

un programa de auditoria y fiscalizacióntributaria, que se fundamentó princi-palmente, en los siguientes objetivos:controlar el cumplimiento de las obliga-ciones tributarias por parte de los contri-buyentes y despertar el interés de losmismos en pagar sus tributos en formavoluntaria.

Cabe destacarse que el programa fueexitoso, toda vez que se efectuaron 799

INGRESOS CORRIENTES DEL GOBIERNO CENTRAL:SEPTIEMBRE A DICIEMBRE DE 2004

Detalle Recaudación Presupuesto Diferencia2004 2004 En Millones

de B/.

Ingresos Corrientes 895.2 790.4 104.8

Ingresos Tributarios 482.0 426.0 56.0

Impuestos Directos 253.7 210.1 43.6

Impuestos Indirectos 228.3 215.9 12.4

Ingresos No Tributarios 369.8 321.6 48.2

Tasas Derechos y Otros 91.7 90.0 1.7

Participación en Utilidades 278.1 231.6 46.5

Otros Ingresos Corrientes 43.4 42.8 0.6


auditorías, con alcances que sumaronB/.14,145,260.93. En adición, se visitaron1,170 comercios en Panamá, Chorrera yChiriquí a través del Programa de "PuntoFijo" y del Programa de verificación delas ventas diarias que el contribuyentedebe presentar en el formulario de ITBMS,con lo que generaron B/.4,732,990.48adicionales. Este total que asciende a lasuma de B/.18, 878,251.41 representa unaumento de B/.2,768,354.98, si se lecompara con la gestión del año 2003 queprodujo ingresos por B/.16,109,896.43.

De las auditorías realizadas en esteperíodo fiscal, el 68.2% (B/.9,641,957.3l),se obtuvo a través de 378 casos que

fueron desarrollados por la Sección deProgramas de Fondo, la que se encargade fiscalizar a las Personas Jurídicas; el18.3% (B/.2,595,548.62) a través de 145auditorias que realizó la Sección deInvestigaciones Especiales, la que seencarga de fiscalizar a las GrandesEmpresas; el 13.0% (B/.1,845,468.34), pormedio de 151 auditorias realizadas por laSección de Programas de Gestión, la quefiscaliza a las Personas Naturales ye10.5% restante (B/.62,286.66), comoproducto de alcances obtenidos en 125auditorias de Devolución de Impuestos.Lo anterior se desprende del cuadro acontinuación:

3. CONTROL FINANCIERO

En esta materia, se efectuaron 7 fusio-nes; 10,893 correcciones a débitos delimpuesto de mueble; 141 registros deLT.B.M.S.; 15,086 correcciones de pago deinmuebles, renta y seguro educativo; 1,318adiciones de pago; 899 prescripciones; 571cambios de RUC en la renta corriente; 5,931correcciones de declaraciones de renta; 509arreglos de pago; 165 casos de paz y salvo;43 de timbres y 1,702 casos improcedentes.

Con relación a los incentivos tributarioslos mismos sumaron B/.95,043,867.58, co-rrespondiendo la mayor parte a los otorga-dos en concepto de Intereses HipotecariosPreferenciales por B/.34,809,951.22; GasLicuado por B/.29,024,243.43; Certificadosde Abono Tributario por B/. 24,959,437.13y Créditos por Devolución de Impuestospor la, suma B/.4,063,066.35. Mayor de-talle se presenta en el cuadro a conti-nuación:

MONTO GENERADO POR LAS AUDITORÍAS EFECTUADAS:AÑO 2004

B. Detalle F. N° de Monto en B/. %Casos

Programa de Gestión - Personas Naturales 151 1,895,468.34 13.0

Programa de Fondo - Personas Jurídicas 378 9,641,957.31 68.2

Investigaciones Especiales 145 2,595,548.62 18.3

Devolución de Impuestos 125 62,286.66 0.5

Total 799 14,145,260.93 100.0

272 — GACETA FISCAL ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

RECAUDACIÓN A TRAVES DE LA RED BANCARIA DE PANAMÁ: AÑO 2004

Nombre del Banco B. Monto Cobrado Diferencia Comisión2004 2003 Pagada

Banco Nacional 100,529,144.07 527,144,714.94 (426,615,570.87) 18,652.00

Banco de la Vivienda 53,219.59 62,498.92 (9,279.33) 13.25

Banco Continental 12,670,872.51 40,866,739.85 (28,195,867.34) 2,118.50

Caja de Ahorros 2,325,813.98 7,959,411.55 (5,633,597.57) 1,574.25

Credicorp Bank 4,459,983.28 24,623,588.37 (20,163,605.09) 592.00

HSBC Bank 1,778,097.73 2,052,588.58 (274,490.85) 123.00

Multicredit Bank 1,761,937.42 3,580,940.52 (1,819,003.10) 316.00

Telered 59,040.99 44,325.23 14,715.76 36.50

Toser Bank 37,150.01 103,675.56 (66,525.55) 6.75

Totales 123,675,259.58 606,438,483.52 (482,763,223.94) 23,432.25

En adición, se otorgaron B/.27,320,704.81en concepto de las siguientes exo-neraciones: B/.1,927.81 a los Transpor-tistas; B/.17,642.58 en Reforestación;B/.2,041,034.94 en turismo; B/.24,546,087.96en combustibles y B/.514,011.52 a laFundación Ciudad del Saber.

En materia de cobros de impuestos,tasas y contribuciones a través de la redbancaria nacional, la Dirección General re-

caudó durante el mes de diciembre, la sumade B/.3,675,259.58. En cuanto a lo recauda-do, la mayor parte de esta cifra correspon-dió al Banco Nacional (B/.100,529,144.07)y al Banco Continental (B/.12,670,872.51).Le siguieron en orden de importancia,Credit Corporation Bank y la Caja deAhorros. La misión pagada a los bancosfue de B/.23,432.25. A continuación elcuadro correspondiente:

INCENTIVOS TRIBUTARIOS OTORGADOS POR LA DGI: AÑO 2004

Tipo de Certificado Créditos Utilizados B/.Otorgados

Certificados de Abono Tributario 24,959,437.13 27,255,690.35

Certificado con Poder Cancelatorio 625,694.37 1,135,326.91

Certificado con Poder Cancelatorio Expedito 849,223.07 617,553.28

Certificado con Poder Cancelatorio Especial 560,578.58

307,425.86

Crédito por Interés Preferencial 34,809,951.22 34,761,929.57

Gas Licuado 29,024,243.43 27,933,168.68

Crédito por Devolución de Impuestos 4,063,066.35 4,564,053.09

Cheques Fiscales 151,673.43

Total 95,043,867.58 96,575,147.74


4. ADMINISTRACIONESPROVINCIALES Y SECCIONALESLa recaudación de la Dirección Gene-

ral de Ingresos a través de las Adminis-traciones Provinciales y Seccionales deIngresos durante la vigencia fiscal 2004fue por la suma de B/.690,367,893.20.

prepararon estadísticas de Renta e ITBMSpara el Proyecto de Reformas Fiscales.

Con respecto a las apelaciones, de unacartera de 106 expedientes por valor deB/.6,074,174.60, se resolvieron 87 por la su-ma de B/.1,040,257.40, quedando un saldopor resolver a fin de año de 19 casos por

un monto de B/.5,033,917.20.Referente al tema de licores,

se efectuaron 62 servicios decustodias y se emplearon 5,372sellos de seguridad durante laexportación regular de bebidasalcohólicas. Se recaudaronB/.11,615,538.50 en concepto deImpuesto Selectivo al Consu-mo aplicable a la importaciónde bebidas alcohólicas, gaseo-sas y cigarrillos y se utilizaron913,340 marbetes. En Impuestode Consumo de Combustibles y

Derivados de Petróleo se recaudaronB/.145,674,103.17. Fue creado el Registrode Fabricantes Importadores de Cigarrillosy se adoptaron normas relacionadas con elprocedimiento para la determinación delprecio de venta al consumidor final, el cualentra en vigencia el primer día hábil delmes de abril de 2005. El mismo fueestablecido mediante las Resoluciones No.201-2425 de 30 de agosto de 2004 y la No.2013241 de 30 de noviembre de 2004.

Finalmente, en materia de Evaluacióndel Desempeño y Custodia de Valores, setrabajó en las evaluaciones del personalque de acuerdo a la Ley deben efectuarsepor lo menos dos veces al año. De igualforma se imprimieron 100 millares de For-mularios de Depósitos de Recaudación (Te-soro Nacional-Cuenta 210); 150,000 Formu-larios de Declaración de Impuesto deTransferencia de Bienes Corporales Mue-bles y la Prestación de Servicios (ITBMS430); 50,000 Formularios de RUC Natural;50,000 Formularios de RUC Jurídico;100,000 Formularios de Tasa Única;6,000,000 de Boletos de Peaje de la Auto-pista de diferentes denominaciones, por unvalor de B/.134,190.00 y 6,650,000 deTimbres Fiscales de diferentes denomi-naciones por un valor de B/. 249,414.90.

Cabe destacar que el 97.6% del totalde la recaudación, correspondió a la Admi-nistración Provincial de Panamá; siguién-dole en orden de importancia, Chiriquí conel 1.2% y Colón con el 0.5%. Por otro lado,la recuperación de la morosidad ascendióa la suma de B/.26,400,762.74.

5. OTRAS ACTIVIDADESEn materia de estudios tributarios se

trabajó en el cálculo del sacrificio fiscalque representa para el Gobierno Nacio-nal, las exoneración de finas por 20 años(Ley 6 del 14 de marzo de1983; Ley 19 deagosto de 1986 y Decreto de Gabinete del17 de febrero de 1990). Igualmente, seelaboraron cálculos sobre los beneficios o elsacrifico fiscal que se pueden producircomo consecuencia directa de la propuestade Reforma Fiscal.

Se elaboraron estrategias para solu-cionar la desactualización de la cuentacorriente de inmueble. Se prepararon esta-dísticas sobre créditos fiscales otorgados enconcepto de Intereses Hipotecarios Prefe-renciales en ciertos préstamos, correspon-diente a los períodos fiscales 2001-2003.Se elaboraron estadísticas de gestión a nivelnacional, en materia de recaudación,cobranzas y fiscalización. Finalmente, se

Administración Recaudación Recuperación de Provincial la Morosidad

Bocas del Toro 28,394.59 ------Coclé 1,461,881.29 115,646.70Colón 3,727,409.57 95,196.17Chiriquí 7,921,846.33 4,622,197.14Darién 11,708.42 ------Herrera 420,665.72 98,540.92Los Santos 573,301.57 129.442.21Panamá 674,040,094.84 21,287,924.10Veraguas 2,182,590.87 51,815.50


LIBROS QUE LEÍ

Autor (s): Matthijs Alink & Victor van KommerPublicado por: IBFDISBN: 90-76078-57-2Idioma: InglésAño: 2003Precio: $ 30.00 a $ 40.00Audiencia recomendada:Profesionales de la tributación.Auditores fiscales, cualquiera quetenga que ver con la política fiscal.

Matthijs Alink trabaja para la Admi-nistración Tributaria Holandesa.Victor van Comer trabaja para el IBFDholandés, donde es director del depar-tamento de consultoría gubernamental.

Este libro es una excelente descripción de laAdministración Tributaria de Holanda, susdepartamentos, funciones, administración depersonal y el rol que juega en la redacción yconfección de las políticas públicas de esanación europea.

ESTÁ DIVIDIDO EN 11 CAPÍTULOS QUE SON:

1. Introducción a Holanda como país (religión, cultura, etc.) 2. Descripción de la Administración Tributaria Holandesa 3. Impacto social de la Administración Tributaria Holandesa 4. Tendencias influenciadas en el exterior 5. Proceso de redacción de legislación fiscal y de política fiscal 6. Los Impuestos Holandeses 7. Filosofía de negocios de la Administración Tributaria 8. Política de cumplimiento fiscal en Holanda 9. Procesos llevados a cabo por la Administración Tributaria10. Tipología de la Administración Holandesa11. Ministerio de Finanzas Holandés12. Descripción detallada de la Dirección de Ingresos13. Divisiones de la Administración14. Divisiones de contribuyentes especiales15. División de Aduanas16. Una nueva Organización para la Administración Tributaria17. Información fiscal e investigación18. Centro para el producto y diseño de procesos19. Centro de servicios de facilitación

THE DUTCH APPROACH(Description of the Dutch Tax and Customs Administration)

El libro comienza con una interesantedescripción del país, su historia, cultura,religión, idioma y cultura. Luego losautores definen a la AdministraciónTributaria de Holanda, sus objetivos, metasy filosofía. Resulta interesante observar

como han desarrollado en Holanda unsistema de medición de la labor de laadministración que se basa en los siguien-tes puntos:

1. Número de auditorías al año2. Número de alcances al año

GACETA FISCAL — 275LIBROS QUE LEI

3. Cantidad recaudada al año4. Cantidad de esfuerzos de comu-

nicación que se realicen con elcontribuyente

La forma en que el libro analiza el rolde la Administración Tributaria holandesaen el desarrollo e implementación de laspolíticas y leyes fiscales es un buen ejemploa seguir ante las improvisaciones criollas.

Otro ejemplo a estudiar en el libro estáen la integración que ha logrado Holandade las direcciones de aduanas y de ingre-sos. Este es un ejemplo cuyos pros ycontras son analizados en el libro.

El libro expone bien la forma en queHolanda comparte información fiscal conlas distintas agencias de su gobierno, conla Unión Europea y con otros países. Ellibro realiza un análisis interesante de la

necesidad de estos acuerdos para cual-quier sistema fiscal.

Quizás lo único insatisfactorio para ellector panameño es conocer lo avanzadoque esta un sistema distinto al nuestro ylo improvisado que se siente el nuestro.

Por último es un buen ejemplo de loque ocurre con la administración fiscalde países avanzados.

Es un excelente libro para quien deseeun análisis profundo de la administra-ción fiscal de otro país. Se constituye enuna bibliografía única al no existir, en elmundo entero, obras tan especializadassobre este tema.

FOUNDATIONS OF INTERNATIONALINCOME TAXATION

Editor: Michael J. GraetzPublicado por: Foundation PressISBN: 1-58778-515-3Idioma: InglésAño: 2003Precio: $ 30.00 a $ 40.00Audiencia recomendada:Profesionales de la tributación.Estudiantes avanzados en Tributación.

Graetz es profesor de Derecho Impositivoen la Universidad de Yale. Estudió en laUniversidad de Emory y en la facultad deDerecho de la Universidad de Virginia.

Ha escrito varios libros entre los quese encuentra: The US Income Tax. What ItIs, How it Got That Way and Where do WeGo From Here?; True Security: RethinkingSocial Insurance y Federal IncomeTaxation: Principles and Policies.

Este libro es una recopilación de los mejores artículos publicados en el tema de Fiscalidad Inter-nacional en los últimos años. Al ser un texto norteamericano sus autores tienden a ser anglo-parlantes y en su mayoría académicos de sólida formación como Peggy Musgrave, Robert Green, elmismo Michael J. Graetz, David Tillinghast, Reuven S. Avi-Yonah, Hugh Ault, entre otros.

Este resumen fue preparado porCarlos F. Urbina

1. Introducción 2. Fuente de Renta 3. Residencia 4. Crédito Fiscal Externo 5. Diferimiento y Regímenes CFCs

(entidades foráneas controladas) 6. Transacciones de inversión

extranjera (Inbound Transactions)

7. Rentas no comerciales (non-businessincome)

8. Rentas pasivas (administración tribu-taria y cumplimiento de normas)

9. Precios de transferencia y la atribuciónde Rentas entre partes relacionadas.

10. El principio de no-discriminación11. Competencia Fiscal, Harmonización y

Soberanía Estatal.

ESTÁ DIVIDIDO EN 11 CAPÍTULOS QUE SON:


Los temas son de mucho interés ylogran cubrir la base de la tributacióninternacional. Como mencionamos, losautores son casi todos Anglo-parlantes,sin embargo algunos no lo son. Entreellos tenemos al holandés Kees van Raad,al canadiense Jaques Saquesville, alitaliano Vito Tanzi, y a Víctor Thuronyi.

Me sorprendió la gran lista de refe-rencias a otros autores, libros y artículosque hacen del libro una oportunidadpara profundizar el estudio de sus temasa través de la bibliografía citada.

Entre los temas tratados me parecióinteresante la forma en que se analiza elcapítulo 8 de rentas pasivas y se poneénfasis (desde el sector privado) de con-tar con una buena administración tribu-taria que logre cortar la evasión. La idea

del capítulo está clara, de poco sirvenlas leyes si no se logran hacer cumplir.Por el mero gusto crearemos impuestos

si no los vamos a cobrar. Es sobretodo relevante el tema porque

en nuestro país nos quejamosque nuestros conciudadanos

no pagan sus impuestos, peroal mismo tiempo se nos olvidaque nuestro sistema tampoco

los cobra.Otra lectura obligada de cual-

quiera que se interese en la tri-butación internacional, es el capítulo

4 de la obra. Este capítulo lograrecoger interesantes aportaciones

con relación al origen de la figura delcrédito fiscal externo, explicando ladiferencia entre la tributación al inver-sionista en el extranjero al encontrarse enun país sin tratados tributarios. Deespecial importancia es este capítulo paraPanamá ya que no contamos con tratadostributarios y a menudo otorgamos incen-tivos fiscales que resultan ineficientespara atraer inversión extranjera por noentender que estos son neutralizados conla figura explicada en este capítulo.

Quizás lo único insatisfactorio es lapoca presencia de autores latinoame-ricanos. Sólo un artículo fue citado en estalista, siendo el del panameño Rafael RiveraCastillo. Con su artículo Tax Competitionand the Future of Panamá’s Offshore Center,originalmente publicado por Tax NotesInternational, cuya traducción al españolfue publicada por la Gaceta II.

Es un excelente libro para quien deseeuna introducción al tema de la fiscalidadinternacional, pero puede ser muy pro-fundo para quien no haya estado expues-to a la tributación local de su país.

Este resumen fue preparado por Carlos F. Urbina

GACETA FISCAL — 277LIBROS QUE LEI

Este libro es un buen análisis de la figu-ra de los precios de transferencia y tiene elmérito de ser uno de los primeros trabajoscomprehensivos en nuestra lengua españo-la de un tema, que aunque viejo, no ha sidoanalizado a profundidad todavía en lafiscalidad hispano-hablante.

El autor logra indicar las razones porlas que una empresa esta dispuesta mani-pular sus precios de transferencia entrepartes relacionadas con el objeto de lograrahorros fiscales. Por esta razón es unalectura indicada para quienes tengan quetrabajar en la elaboración de políticas públi-cas y en especial para quienes tengan, en unfuturo, que trabajar con la redacción denormas de combate a la evasión fiscal denuestro país.

El libro hace un buen análisis históricodesde la Comisión Carter, los informes dela Comisión Europea sobre el tema hastafinales de los 90s, pasando por los dosreportes emitidos por la OCDE.

PRECIOS DE TRANSFERENCIA INTERNACIONALES,ESTUDIO TRIBUTARIO Y MICROECONÓMICO.

El autor se esmera en identificar a los Esta-dos Unidos y el IRS como las puntas de lanzaen el esfuerzo por controlar los abusos entrepartes relacionadas. Por esta razón la obra seconstituye en una buena introducción a lasubsección 482 del Código Fiscal americano.

Para todo practicante de la tributación ellibro se constituye en un buen análisis de lostres métodos aceptados para calibrar el precioarm’s length y para entender el concepto del“cuarto método” en los precios de trans-ferencia.

Los últimos 2 capítulos del libro puedenresultar incompresibles para quien no tengabases sólidas en el tema de los precios de trans-ferencia, pero resultan una lectura obligadapara quien conozca el tema sin tener unaformación microeconómica.

Es un excelente libro para quien deseepasar de conocer nociones o aspectos intro-ductorios de los precios de transferencia yquiera adentrarse en el estudio de esta figura ysus métodos.

Este resumen fue preparado por Carlos F. Urbina

Autor: Carlos Herrero MallolPublicado por: Editorial AranzadiISBN: 84-8410-284-XIdioma: EspañolAño: 1999Precio: $ 45.00Extensión: 345 páginas.Audiencia recomendada:Profesionales de la tributación, microeco-nomía, administración de empresas. Estu-diantes muy avanzados en Tributación.

ARANZADI es una editorial españolafundada en 1929. Cuenta con un númeroimpresionante de números publicadosy, desde 2000, está afiliada al grupoThomson.Su colección de tributación incluye larevista Quincena Fiscal y libros de académi-cos como Luis Cazorla Prieto, Juan MartínQueralt y Francisco Poveda Blanco.Su página web es www.aranzadi.es

Está dividido en una introducción y 6 capítulos que son: I. Aspectos Teóricos II. Recomendaciones de la OCDE en materia de precios de transferencia.III. La experiencia internacional en materia de precios de transferencia.IV. Régimen aplicable en España. V. Análisis Microeconómico de los precios de transferencia desde la perspectiva

de las empresas multinacionales.VI. Propuesta de sistemas de gestión de los precios de transferencia, por las empre-

sas multinacionales.

CLASIFICACIÓN DE LA GACETA: *** (Tres estrellas)

Documents

Gaceta Fiscal PANAMÁ, REP. DE PANAMÁ 2006 CONTENIDO Fiscal 3.pdf · • La historia del impuesto al Whopper y al Big Mac — Por: Carlos F. Urbina ... Editorial Universal Books,